Régimen fiscal de los trabajadores impatriados y expatriados en el IRPF 9788413241647, 8413241642

La globalización del mundo en que vivimos y la creciente internacionalización de las empresas ha provocado importantes

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Régimen fiscal de los trabajadores impatriados y expatriados en el IRPF
 9788413241647, 8413241642

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RÉGIMEN FISCAL DE LOS TRABAJADORES IMPATRIADOS Y EXPATRAIDOS (...)
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ÍNDICE
INTRODUCCIÓN
1. EL CONCEPTO DE RESIDENCIA
1.1. CRITERIO TERRITORIAL
1.2. EL CRITERIO ECONÓMICO
1.3. EL CRITERIO DE LA VINCULACIÓN
1.4. CONTRIBUYENTES CON RESIDENCIA
2. EL CONCEPTO DE RESIDENCIA
2.1. LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN
2.2. APROXIMACIÓN A LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN
2.3. LOS CDI DENTRO DEL MARCO JURÍDICO
2.4. LA INTERPRETACIÓN
2.5. EL CONCEPTO DE RESIDENCIA
3. LA DISTRIBUCIÓN DE LA SOBERANÍA FISCAL SOBRE LOS RENDIMIENTOS (...)
3.1. GRAVAMEN EXCLUSIVO 3.2. REGLAS ESPECÍFICAS4. RÉGIMEN ESPECIAL
4.1. REQUISITOS MATERIALES
4.2. REQUISITOS FORMALES
4.3. CONTENIDO DEL RÉGIMEN
4.4. RENUNCIA Y EXCLUSIÓN DEL RÉGIMEN
5. RÉGIMEN ESPECIAL INTERNO
5.1. EXENCIÓN DEL ARTÍCULO
5.2. LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO
6. RÉGIMEN DE EXCESOS DEL ARTÍCULO 9
7. OPCIÓN PARA CONTRIBUYENTES RESIDENTES (...)
BIBLIOGRAFÍA CITADA

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CARMEN ALMAGRO es Doctora en Derecho por la Universidad de Granada (2003) y Profesora titular del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada. Directora de la Cátedra «Control del Fraude Fiscal y Prevención del Blanqueo de Capitales», es autora de decenas de publicaciones sobre cuestiones fiscales muy diversas, con especial dedicación por el IRPF. Su vinculación con la Facultad de Relaciones Laborales y Recursos Humanos de la UGR la ha inclinado, en esta ocasión, por tratar un tema de actualidad que resulta de gran interés para quienes afrontan el mundo de la fiscalidad relacionando el factor trabajo con los cada vez más extendidos movimientos migratorios.

COLECCIÓN FISCALIDAD

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RÉGIMEN FISCAL DE LOS TRABAJADORES IMPATRIADOS Y EXPATRIADOS EN EL IRPF

La globalización del mundo en que vivimos y la creciente internacionalización de las empresas ha provocado importantes movimientos de los trabajadores que trascienden de nuestras fronteras. En este contexto el Derecho Financiero y Tributario juega un importante papel ya que las ventajas fiscales que ofrezcan los distintos países pueden determinar el país de destino. En esta obra la autora se ocupa del régimen tributario de los trabajadores que entran o salen de nuestro país para desarrollar su trabajo. La normativa fiscal española ha previsto un tratamiento especial para los «impatriados», así como una serie de ventajas para los «expatriados» que, junto con el régimen opcional previsto para los residentes en otros Estados de la Unión Europea que deban tributar en territorio español, son objeto de un pormenorizado análisis. Con carácter previo, y a la luz de las últimas sentencias del Tribunal Supremo sobre las ausencias esporádicas, se ha realizado un completo estudio del concepto de «residencia fiscal» que, en última instancia, será el punto de conexión que determinará qué trabajadores podrán beneficiarse de tales beneficios y cuáles no. Estudio que se acomete desde la perspectiva del derecho interno y en el marco de los convenios de doble imposición internacional. El trabajo se aborda desde el análisis crítico de la normativa vigente que permite poner de manifiesto las ventajas e inconvenientes que presentan las medidas fiscales articuladas en torno a los movimientos internacionales de los trabajadores, apoyándonos en la jurisprudencia, la doctrina científica y administrativa más relevante sobre la materia.

CARMEN ALMAGRO MARTÍN

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RÉGIMEN FISCAL DE LOS TRABAJADORES IMPATRIADOS Y EXPATRIADOS EN EL IRPF

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RÉGIMEN FISCAL DE LOS TRABAJADORES IMPATRIADOS Y EXPATRIADOS EN EL IRPF

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Colección Fiscalidad Director: D. Rafael Calvo Ortega

Este libro ha sido sometido a evaluación por parte de nuestro Consejo Editorial Para mayor información, véase www.dykinson.com/quienes_somos

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ÍNDICE

INTRODUCCIÓN ...................................................................................................... 11 1. EL CONCEPTO DE RESIDENCIA FISCAL ....................................................... 13 1.1. CRITERIO TERRITORIAL DE VINCULACIÓN .......................................... 15 1.1.1. Las «ausencias esporádicas» a la luz de las recientes sentencias del Tribunal Supremo ...................................................................................... 21 1.2. EL CRITERIO ECONÓMICO DE VINCULACIÓN ..................................... 33 1.3. EL CRITERIO DE LA VINCULACIÓN FAMILIAR..................................... 36 1.4. CONTRIBUYENTES CON RESIDENCIA HABITUAL EN EL EXTRANJERO ......................................................................................................... 38 2. EL CONCEPTO DE RESIDENCIA EN EL MARCO DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL ................................ 41 2.1. LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN DENTRO DE LA JERARQUÍA NORMATIVA .................................................................................. 43 2.2. APROXIMACIÓN A LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN EN EL MARCO DE LAS RELACIONES LABORALES .............................. 50 2.3. LOS CDI DENTRO DEL MARCO JURÍDICO INTERNACIONAL. EL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE PARA ELIMINAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ....................................................................................... 51 2.4. LA INTERPRETACIÓN DE LOS CDI ............................................................ 58 2.5. EL CONCEPTO DE RESIDENCIA EN EL MC OCDE ................................. 63 2.5.1. El criterio de la vivienda permanente a su disposición ............................. 67 2.5.2. El centro de intereses vitales ..................................................................... 68 2.5.3. El lugar donde viva habitualmente el sujeto.............................................. 72

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Índice 2.5.4. La nacionalidad del sujeto ......................................................................... 74 2.5.5. El acuerdo entre Estados .......................................................................... 75 2.5.6. El artículo 4.3 del MC OCDE: Criterios para resolver los conflictos de doble residencia de las personas no físicas ........................................... 75

3. LA DISTRIBUCIÓN DE LA SOBERANÍA FISCAL SOBRE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO: ARTÍCULO 15 MC OCDE ..................... 79 3.1. GRAVAMEN EXCLUSIVO VERSUS GRAVAMEN COMPARTIDO .......... 81 3.2. REGLAS ESPECÍFICAS ................................................................................... 89 3.2.1. Trabajos prestados a bordo de buques y aeronaves ................................... 89 3.2.2. Honorarios de los directores ...................................................................... 94 3.2.3. Artistas y deportistas ................................................................................. 94 3.2.4. Pensiones ................................................................................................... 96 3.2.5. Trabajadores públicos (Servicio gubernamental) ...................................... 98 3.2.6. Estudiantes ............................................................................................... 100 3.2.7. Otras rentas .............................................................................................. 101 4. RÉGIMEN ESPECIAL PARA LOS TRABAJADORES DESPLAZADOS A TERRITORIO ESPAÑOL (LOS IMPATRIADOS) .............................. 105 4.1. REQUISITOS MATERIALES DEL RÉGIMEN ESPECIAL DE TRABAJADORES DESPLAZADOS A TERRITORIO ESPAÑOL .................... 113 4.1.1. Adquirir la residencia fiscal en España por desplazamiento al país ........ 113 4.1.2. No haber sido residente en España durante los 10 ejercicios anteriores . 116 4.1.3. El desplazamiento debe venir provocado por un contrato de trabajo o para convertirse en administrador de una entidad ................................ 119 4.1.4. No obtener rentas a través de un establecimiento permanente en España.......................................................................................................... 124 4.2. REQUISITOS FORMALES: LA OPCIÓN FISCAL..................................... 126 4.3. CONTENIDO DEL RÉGIMEN ESPECIAL DEL ARTÍCULO 93 LIRPF.. 131 4.4. RENUNCIA Y EXCLUSIÓN DEL RÉGIMEN ESPECIAL DE «IMPATRIADOS» ........................................................................................................ 141 5. RÉGIMEN ESPECIAL INTERNO PARA LOS TRABAJADORES DESPLAZADOS FUERA DEL TERRITORIO ESPAÑOL (LOS EXPATRIADOS) ................................................................................................................. 143 5.1. EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 7.P) LIRPF: ANTECEDENTES HISTÓRICOS ................................................................................................................ 144 5.2. LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 7.P) EN LA LEY 35/2006 ...................... 148 5.2.1. Trabajos realizados efectivamente en el extranjero ................................. 153 5.2.2. Trabajos realizados para empresas no residentes en España .................. 157

Índice

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5.2.3. Impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF español ................... 163 5.2.4. Límite cuantitativo................................................................................... 169 6. RÉGIMEN DE EXCESOS DEL ARTÍCULO 9 DEL RIRPF O COMPLEMENTOS POR DESTINO ............................................................................. 175 7. OPCIÓN PARA CONTRIBUYENTES RESIDENTES EN OTROS ESTADOS MIEMBROS DE LA UNIÓN EUROPEA ....................................... 183 BIBLIOGRAFÍA CITADA ..................................................................................... 187

INTRODUCCIÓN

La globalización del mundo en que vivimos, cada vez más internacionalizado, unida a la dura crisis económica por la que hemos pasado en los últimos años (aún latente), han provocado que muchas empresas y trabajadores tiendan a expandir su campo de actuación a otros países distintos a aquél en el que «nacieron». Estos desplazamientos, fomentados por el Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) que reconoce1 la libre circulación de personas dentro del mercado interior, se han convertido en un fenómeno cada vez más presente en nuestra sociedad en ambos sentidos; es decir, podemos encontrar empresas y trabajadores españoles que salen al extranjero a desempeñar su actividad y empresas y trabajadores extranjeros que vienen a nuestro país buscando trabajo, ya sea de forma temporal o permanente. Como es lógico nuestro ordenamiento jurídico no ha permanecido ajeno a este fenómeno, procurando adaptarse a las nuevas exigencias de la sociedad2, si bien no con tanta celeridad como la realidad demanda. En este contexto, el Derecho Financiero y Tributario juega un significativo papel, ya que las ventajas fiscales que ofrezcan los distintos países pueden resultar determinantes para elegir destino, convirtiéndose en un importante instrumento para lograr la internacionalización de sus

Artículos 21 y 45 del TFUE. Citemos, como ejemplo, la Ley Orgánica 4/2000, de 11 de enero, sobre derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social y su Reglamento o la Orden ESS/1423/2012, de 29 de junio, por la que se establecen las bases reguladoras para la concesión de subvenciones en el área de integración de los inmigrantes, solicitantes y beneficiarios de protección internacional, apátrida y protección temporal, entre otras.

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trabajadores y la atracción de inversiones y mano de obra cualificada procedentes del extranjero. En este trabajo, nos ocuparemos en definitiva de conocer el régimen tributario de los trabajadores que entran o salen de nuestro país para desarrollar su trabajo. La normativa fiscal española ha previsto un tratamiento especial para los trabajadores «impatriados», así como contiene una serie de ventajas para los «expatriados», que nos proponemos analizar, junto con el régimen opcional previsto para los residentes en otros estados de la Unión Europea que deban tributar en territorio español. No obstante, antes de entrar de lleno en esta cuestión, hemos de ocuparnos de la delimitación del concepto de «residencia» a efectos fiscales que, en última instancia, será el punto de conexión que determinará qué trabajadores podrán beneficiarse de tales beneficios y cuáles no. El trabajo se abordará desde el análisis crítico de la normativa vigente que nos permita poner de manifiesto las ventajas e inconvenientes que presentan las medidas fiscales articuladas en torno a los movimientos internacionales de los trabajadores, apoyándonos en la jurisprudencia, la doctrina científica y administrativa3 más relevante sobre la materia.

Sobre la importancia de las contestaciones a las consultas tributarias en general, y en relación a los estudios en materia de Derecho Financiero y Tributario, Vid. ADAME MARTÍNEZ, F.D.: «Naturaleza jurídica y efectos de las contestaciones a consultas tributarias», Crónica Tributaria, núm. 119/2006, págs. 9 a 43 y ADAME MARTÍNEZ, F.D.: «Régimen Jurídico de las Consultas Tributarias en Derecho Español y Comparado» Documentos de Trabajo DOC núm. 21/01, IEF, pág. 1 a 44.

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1. EL CONCEPTO DE RESIDENCIA FISCAL

Si el objeto de este estudio es determinar la tributación en España de los trabajadores desplazados a nuestro país para desarrollar aquí su trabajo por un período de tiempo más o menos largo, y la de aquellos que prestando sus servicios para empresas españolas son desplazados fuera de nuestras fronteras para desempeñar sus tareas laborales en otros territorios, es, como decimos, fundamental determinar dónde tienen estas personas su residencia habitual, punto de conexión elegido por la mayoría de las legislaciones europeas para determinar la tributación de los contribuyentes por obligación personal o real4. Sobre el particular, la Ley General Tributaria5 establece en su artículo 1 que «los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad6 que establezca la Ley en cada caso. En su defecto, los triEn relación con el criterio de la residencia, vid. FALCÓN Y TELLA, R.: «Tendencias actuales en los criterios de sujeción al tributo: hacia la territorialidad», Crónica Tributaria, núm.100, 2001. SIMÓN ACOSTA, E.: «La residencia como criterio de sujeción al impuesto», Actualidad Jurídica Aranzadi, núm.789/2009, BIB 2009/1875. CHICO DE LA CÁMARA, P.: «¿Crisis del criterio de la residencia habitual? Una propuesta de revisión para someter los tributos de naturaleza personal exclusivamente en el Estado de la fuente», Estudios Financieros, núm.257-258, 2004 y TOVILLAS MORÁN, J. M. «El mantenimiento de la residencia como criterio de sujeción al tributo: el caso español», Quincena Fiscal, núm. 9, 2004. 5 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En adelante LGT. Aunque de las referencias doctrinales que realizaremos a lo largo de este trabajo se refieren a la LGT anterior, resultan plenamente aplicable a la actualmente vigente. 6 La presentación de estos dos criterios de aplicación de los tributos como exclusivos e incompatibles, ha sido objeto de numerosas críticas, a las que nos sumamos, ya desde su predecesora, la LGT de 1963. Vid, por todos, SAINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda y Derecho, vol. IV, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1975, pág. 405, SOLER ROCH, M. T.: «Una reflexión sobre el prin4

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butos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de la residencia, y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado». Son los artículos 87 a 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas8 los que delimitan tal concepto siguiendo para ello varios criterios de vinculación con el territorio. En concreto, establece el artículo 8.1 que: «1. Son contribuyentes por este impuesto: a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.

Por su parte, el artículo 9.1 determina que: «1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios cipio de residencia como criterio de sujeción al poder tributario del Estado» en Coords.: CAYÓN GALIARDO, A. M. y ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN. J.: Presente y futuro de la imposición directa en España, Lex Nova, Valladolid, 1997, pág. 67 y, más recientemente, CHICO DE LA CÁMARA, P.: «Aspectos tributarios de la Legislación sobre derechos y libertades de los extranjeros en España», Grandes Tratados. Tratado de Extranjería (BIB 2012\2858). Editorial Aranzadi, S.A.U., Enero de 2012. BIB 2012\9624, pág. 17. 7 Concretamente centraremos nuestro análisis en sus apartados 1 y 2. No obstante, y si bien no es objeto de este trabajo, queremos dejar constancia de que dicho artículo incluye un tercer apartado, según el cual «no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2ª del Título X de esta Ley» (redacción otorgada por el apartado seis del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el R.D. Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, vigente desde el 1 enero 2016). 8 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio. En adelante LIRPF.

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considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél»9.

Pasamos a analizar cada uno de estos criterios. 1.1. CRITERIO TERRITORIAL DE VINCULACIÓN Como vemos, el primer punto de conexión establecido por el legislador es el de vinculación física con el territorio, es decir, la residencia habitual se basa en la presencia física de una persona en nuestro país durante un período de tiempo determinado, concretamente se exige la permanencia en territorio español durante más de 183 días de cada año natural si bien, no tienen por qué ser consecutivos, atendiéndose al cómputo global anual. Por tanto, basta con permanecer en España más de la mitad del año para tener la consideración de residente en nuestro país a efectos del IRPF, criterio al que se remiten prácticamente el resto de impuestos (Impuesto sobre el Patrimonio, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre la Renta de los No Residentes…). Uno de los principales problemas que plantea esta norma, radica en el cómputo de las ausencias esporádicas a fin de determinar el número de días de estancia en el país. El citado artículo 9 LIRPF establece su cómputo, es decir, que los días de «ausencia esporádica» se entenderán como días de Según S A , E. «Una norma de confines tan imprecisos equivale a un apoderamiento en blanco a la Administración para aplicar el impuesto a cualquiera que mantenga relaciones económicas con el territorio español o con las personas que habitan el España. ¿Cómo definir con un mínimo de objetividad el “núcleo principal” de los intereses económicos de una persona.» Vid. S A , E.: «La residencia como criterio de sujeción al impuesto», op. cit. 9

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permanencia en territorio español, salvo que se acredite residencia fiscal en otro país. En este sentido, también el art. 152.a) del Reglamento de extranjería10 hace referencia a las aquí denominadas ausencias esporádicas, en cuanto que dicho tiempo de ausencia fuera de nuestro país no tiene relevancia jurídica a efectos del cómputo de permanencia territorial en España. Así, tanto la norma tributaria como la de extranjería consideran que «el desplazamiento que pueda realizar un sujeto fuera de nuestro Estado tiene vocación de retorno por lo que los desplazamientos extramuros de España no tienen suficiente fuerza jurídica para conseguir la pérdida de la residencia en nuestro país»11. Pero mientras que el IRPF no establece un plazo máximo para que una ausencia pueda ser considerada temporal, el Reglamento de extranjería lo cifra en seis meses, (pudiendo llegar a un año, en el plazo de cinco años que marca la Ley para «residentes de larga duración»). En aras al respeto del Derecho Comunitario, la Ley Orgánica, sobre Derechos y libertades de los extranjeros en España12 establece en su artículo 32.2 que «a los efectos de obtener la residencia de larga duración computarán los períodos de residencia previa y continuada en otros Estados miembros, como titular de la tarjeta azul de la UE». Sin duda nos encontramos ante una medida tendente a favorecer la libre circulación de trabajadores por la Unión europea, evitando la creación de obstáculos que la dificulten, especialmente de índole tributaria13.

10 Regulado por el Real Decreto 557/2011, de 20 de abril, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley Orgánica 4/2000, sobre derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social, tras su reforma por Ley Orgánica 2/2009. Si bien el Reglamento no utiliza el término «esporádicas», establece que tendrán derecho a obtener una autorización de residencia de larga duración-UE los extranjeros que reúnan hayan residido legalmente y de forma continuada en el territorio español durante cinco años. Sin que se vea afectada la continuidad por las ausencias del territorio español de hasta seis meses continuados, siempre que la suma de éstas no supere el total de diez meses dentro del período de permanencia de cinco años exigible, salvo que se hubieran efectuado de manera irregular. 11 CHICO DE LA CÁMARA, P.: «Aspectos tributarios de la Legislación sobre derechos y libertades de los extranjeros en España», op. cit., pág. 27. 12 Según redacción otorgada por la Ley Orgánica 2/2009, de 11 diciembre, de reforma de la Ley Orgánica 4/2000, de 11 de enero, sobre derechos y libertades de los extranjeros en España y su integración social. 13 Como anteriormente ocurriera. Valga como ejemplo la STJCE de 9 noviembre 2006 (C-520/04) recaída en el caso Turpeinen.

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Volviendo al tema que nos ocupa, creemos que el adjetivo «esporádicas» utilizado por el legislador para cualificar las salidas del territorio español no es el más adecuado, ya que parece inducirnos a tener en cuenta sólo las salidas ocasionales y poco frecuentes que pueda realizar cualquier persona y que carecen de significación a efectos de computar el plazo legal. Por el contrario, tendrán tal consideración todas aquellas salidas de España, por muy frecuentes y duraderas que sean, que realice cualquier persona que no esté en condiciones de acreditar su residencia fiscal en otro país14. En tal caso, de acreditar residencia fiscal en otro país, cualquier ausencia del sujeto dejará de computarse para determinar el período temporal que permanece en España, contando únicamente el tiempo efectivamente pasado en nuestro país y sólo si supera los 183 días podrá considerarse residente en territorio español. Sin duda se trata de una interpretación muy beneficiosa para la Administración, que consigue ampliar el número de personas sobre las que recaerá la condición de contribuyentes, al tiempo que hace recaer sobre ellos la carga de la prueba que les permita desprenderse de tal consideración. Sin embargo, como ya ha puesto de manifiesto la doctrina15 para poder computar tales ausencias sería la Administración quien antes debiera demostrar el carácter esporádico de las mismas y sólo entonces tendría el sujeto que acreditar su residencia en otro país para evitar dicho computo, en otras palabras, primero deberá probar la Administración que la persona en cuestión ha permanecido en nuestro país más de 183 días y/o el carácter esporádico de sus ausencias, y solo de concurrir estás últimas deberá el contribuyente acreditar su residencia fiscal en otro Estado a fin de evitar su computo. Este asunto, el de las ausencias esporádicas, es uno de los problemas que arrastra la normativa del IRPF en cuanto a la determinación de la residencia en nuestro país prácticamente desde la primera vez que se reguló dicho tributo sin que, a pesar de los cambios introducidos por el legislador, se haya logrado delimitar este concepto. No obstante, tras varias sentencias 14 En este sentido se manifiesta la DGT en su contestación a numerosas consultas, entre las más recientes podemos citar las correspondientes a las consultas formuladas con fecha 02/06/2017, 27/02/2017, 27/04/2016 y 21/01/2016. 15 Vid., por todos, SIMÓN ACOSTA, E.: «A vueltas con la prueba de la residencia fiscal fuera de España», Actualidad Jurídica Aranzadi, núm. 917, 2016, pág. 5 y GARCÍA CARRETERO, B.: «Hacia la determinación del concepto de ausencias esporádicas en la fijación de la residencia en el IRPF», Quincena Fiscal, núm. 10/2018, pág. 5, (BIB 2018\9104).

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de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo se ha experimentado un importante avance en su concreción, razón por la cual lo trataremos en un epígrafe independiente16. Por tanto, en principio, será el contribuyente quien deba demostrar su residencia fiscal en otro Estado, recayendo sobre él la carga de la prueba. Debemos precisar que no se trata de probar su permanencia física en otro Estado al menos durante 184 días al año, sino que basta con acreditar la residencia fiscal en el mismo (salvo en lo que a paraísos fiscales se refiere, como veremos más adelante), condición que puede venir determinada por varias circunstancias; por ejemplo, por sus intereses económicos. Esta cuestión nos lleva a otro de los problemas que se plantean en España en torno a la residencia, y que radica precisamente en los medios de prueba que admite la Administración tributaria a tal fin. Pues bien, durante años dicha Administración ha venido admitiendo como único medio de prueba válido para acreditar la residencia en otro Estado, el certificado de residencia fiscal17, negando tal eficacia a otros documentos tales como certificados de residencia administrativa, permisos de residencia, tarjetas de residencia, certificados de empadronamiento, pasaportes, etc. que, por sí solos, no implican la residencia fiscal del sujeto en el lugar de referencia de tales documentos18. Esta actitud absolutamente restrictiva de los medios de prueba admitidos por la Administración Tributaria, resulta contraria a derecho19, pues no estableciendo la norma (ya sea la interna del país o el Convenio de Doble Imposición, si existiera) límite alguno al respecto, debería ser admisible cualquier medio de prueba posible en derecho. No obstante, desde hace Hasta dichas STS la jurisprudencia mantenía prácticamente el mismo criterio seguido por la Administración Tributaria. Valga como ejemplo la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de octubre de 2002. 17 Con alguna honrosa excepción (como la resolución de la DGT de 30 de noviembre de 1992, en la que se da cabida a estos fines a “cualquier medio de pruebas fehaciente en derecho”) son numerosos los pronunciamientos de la DGT en este sentido. Vid., por todas, la CV de 29/04/2002. 18 Tampoco se admiten otros medios de prueba como facturas de suministros (agua, luz, gas…) que en ningún caso presuponen que sea el titular de los mismos quien haya realizado tales consumos. Vid. MEDINA CEPERO, J. R.: «La residencia fiscal de las personas físicas», Boletín Aranzadi Fiscal núm. 9/2002, 2002. BIB 2002/1268, pág. 4 y RIBES RIBES, A.: «La problemática de los certificados de residencia en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes», Quincena Fiscal, núm. 21/200522/2005, BIB 2005\2472, págs. 5 y 6. 19 No en vano, el artículo 106.1 de la Ley General Tributaria establece que: «En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil salvo que la ley establezca otra cosa». 16

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algún tiempo se ha producido un significativo cambio en la posición de la Administración que, si bien sigue considerando el certificado de residencia fiscal como el documento más adecuado a tales fines, acepta cualquier otro medio de prueba permitido en Derecho20, lo que sin duda contribuye a garantizar el derecho a la tutela judicial efectiva del administrado21. Ahora bien, tratándose de paraísos fiscales22 la LIRPF, endurece sus requisitos. Debemos comenzar haciendo referencia a la cláusula antifraude, introducida en el artículo 8.2 LIRPF en virtud del cual «no perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes». Estamos de acuerdo con CHICO DE LA CAMARA23 cuando afirma que «nos encontramos (…) ante una auténtica norma sustantiva o de derecho material»24 por la que el legislador Vid., por ejemplo, las consultas vinculantes de la DGT de V0666-13, de 04/03/2013 y V3476-15 y V3473-15 de 12/11/2015. Si bien, en este sentido, abriendo el abanico de medios probatorios de la residencia fiscal, parece que ya se pronunciara la Audiencia Nacional en varias sentencias. Vid, por todas, la de 16 de julio de 2009. 21 Vid. GARCÍA CARRETERO, B.: «Hacia la determinación del concepto de ausencia esporádica en la fijación de la residencia en el IRPF», op. cit., pág. 6. 22 O, como actualmente denomina la OCDE a los territorios fiscalmente opacos, «Jurisdicciones No Colaborativas» revisando de manera exhaustiva sus legislaciones en materia impositiva y sus registros oficiales de información y colaboración con otros Estados sobre este particular. Recordemos que la disposición final segunda de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (por la que se modifica la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, con la finalidad de luchar contra el fraude fiscal y la elusión tributaria), modifica los criterios que se pueden tener en cuenta para considerar que un determinado país o jurisdicción tenga la consideración de paraíso fiscal, incluyendo tanto la existencia de un intercambio de información efectivo como los resultados de las evaluaciones inter pares realizados por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información. Estableciendo que la lista de paraísos se regulará reglamentariamente y se prevé de manera expresa la posibilidad de su actualización. Vid. GONZÁLEZ SÁNCHEZ, G.: La declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero: ¿el fin justifica los medios?» en Dir.: ALMAGRO MARTÍN, C.: Estudios sobre control del fraude Fiscal y Prevención del Blanqueo de capitales. Editorial Thomson Reuters Aranzadi, S.A.U., Cizur Menor (Navarra), pág. 510. 23 Vid CHICO DE LA CÁMARA, P.: «Aspectos tributarios de la Legislación sobre derechos y libertades de los extranjeros en España», op. cit., pág. 23. 24 Por el contrario, otros autores entienden que se trata de una presunción iuris et de iure por lo que no se admite la prueba de que el traslado a un paraíso fiscal no se efectúa para eludir impuestos. Vid, por todos, ALMUDí CID, J. M. y SERRANO ANTÓN, F.: «La residencia fiscal de las personas físicas en los Convenios de doble imposición internacional y en la normativa interna española», Estudios Financieros, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 221-222, 2001, pág. 99. 20

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completa la definición del hecho imponible del impuesto para dar cabida a situaciones cuyo único objetivo sea la elusión fiscal. No obstante, continua el autor, «lo que resulta verdaderamente criticable es que la norma, tal como está construida, no admita la prueba en contrario considerando que cualquier cambio de residencia a un paraíso fiscal tiene como objeto la evasión de impuestos» lo que pone en duda la constitucionalidad de la norma25. Por su parte, el artículo 9.1 a) primer párrafo, in fine, preceptúa que «en el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural» tratándose de personas de nacionalidad española, esta regla se aplicará, lógicamente, a partir del sexto año a contar desde aquél en que tuvo lugar el traslado al paraíso fiscal. Debido a la opacidad de estos territorios y la baja o inexistente tributación que los caracteriza, parece lógico entender que a la Administración no le baste con un certificado de residencia fiscal y exija al sujeto la prueba de su permanencia física en dicho paraíso fiscal por otros medios, cuya idoneidad habrá que valorar individualmente para cada caso, sin que pueda establecerse a priori la validez genérica de ninguno de ellos. Por último, a partir del 1 enero 2001 para la determinación de la residencia habitual en territorio español, se establece que no se deberán tener en cuenta las estancias temporales en España debidas a obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones Públicas españolas (art. 9.1.a) de la LIRPF). Se trata de personas físicas que, si bien realizan estancias en España que pueden superar los 183 días/año, éstas se deben a colaboraciones altruistas Siguiendo a FALCÓN Y TELLA, recordemos la diferencia entre las presunciones iuris et de iure y las normas de derecho material, estriba en que en las primeras, tanto la Administración como los jueces, tienen la posibilidad de destruir los efectos de la presunción si, valorando la realidad de los hechos, consideran que la verdad material es distinta de la «presunta» verdad formal. FALCÓN Y TELLA, R.: «Cuestiones normativas y cuestiones de prueba», Crónica tributaria, núm. 61, 1992, pg. 32. Sobre presunciones, confr., ESEVERRI MARTÍNEZ, E.: Presunciones Legales y Derecho Tributario, Marcial Pons, Madrid, 1995. 25 Por su arte GARCÍA CARRETERO afirma que, si bien la norma persigue una finalidad legitima como evitar la evasión fiscal, «el medio no es proporcionado, pues al presumir iuris et de iure que todos los traslados tienen motivación evasiva o fraudulenta obliga a todos a seguir tributando durante cinco años, violándose así el principio de igualdad del artículo 14 de la CE». Vid. GARCÍA CARRETERO, B.: La residencia como criterio de sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2006, págs. 196 a 199. En el mismo sentido, MEDINA CEPERO, J. R.: «La residencia fiscal de las personas físicas», op. cit., págs. 6 y 7.

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con nuestra Administración pública, sin que en ningún caso estos sujetos puedan ser considerados residentes en nuestro país. Lógicamente, si dicha colaboración tuviera una finalidad onerosa (lo que dependerá en cada caso del tipo y naturaleza de la contraprestación pactada por los servicios) no resultaría de aplicación la regla que comentamos, debiendo aplicarse los criterios generales. 1.1.1. Las «ausencias esporádicas» a la luz de las recientes sentencias del Tribunal Supremo Como sabemos, uno de los criterios fijados por la LIRPF para calificar como contribuyentes a las personas físicas es el de residencia en nuestro país, criterio que también utilizan la mayoría de los países de nuestro entorno. A su vez, la residencia se determina por la concurrencia de cualquiera de los dos criterios que recoge el artículo 9 de la LIPRF a los que ya hemos hecho referencia, siendo el más utilizado el de permanencia en el país durante más de 183 días en el año natural26. Desde el principio este criterio fue difícil de acotar y las distintas leyes que han regulado el IRPF a lo largo del tiempo han tratado de precisarlo sin mucho éxito, si bien, el legislador siempre ha tenido en cuenta los períodos de ausencia. Así, si analizamos el artículo 8º del Decreto 3358/1967, de 23 de diciembre, por el que se aprobó el Texto refundido de la Ley del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas27, vemos que se delimita la residencia Aunque se trata de requisitos alternativos, sin que la ley de prioridad a ninguno de ellos sobre el otro, en la práctica la Administración aplica primero el criterio de permanencia en el país, y sólo cuando éste no permite considerar contribuyente a la persona en cuestión entra a investigar el segundo, esto es, comprueba si radica en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, ya sea de forma directa o indirecta. Es, sin duda, la facilidad para apreciar la concurrencia de los requisitos exigidos por el criterio basado en la presencia física en el país, a cuyo fin la carga de la prueba para desvirtuar su confluencia corresponde al Administrado, frente a la dificultad que implica el examen del lugar donde radica el centro económico principal del sujeto, que implica un análisis individual de cada caso, siendo la Administración la encargada de probar que el mismo radica en España, lo que ha favorecido la preferencia práctica por este criterio. 27 Que recoge el criterio establecido por la Ley 41/1964, de 11 de junio, de reforma del sistema tributario, cuyo artículo ciento once establecía: Uno. Están sujetas al Impuesto las personas naturales siguientes: a) Las que tengan su domicilio o residencia habitual en el territorio nacional; y b) Las que sin estar comprendidas en el apartado anterior obtengan ingresos en dicho territorio. 26

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habitual por la permanencia en el territorio de la nación durante más de seis meses durante el año natural, para cuyo computo «no se descontarán las ausencias cuando, por las circunstancias en que se realicen, deba inducirse la voluntad de los interesados de no ausentarse definitivamente»28. Aunque, como va a ocurrir siempre, la base de este criterio se encuentra en un dato objetivo como es la permanencia física en nuestro país durante un período concreto de tiempo, la referencia al posible descuento de las ausencias introduce un elemento absolutamente subjetivo en tanto que inicialmente las mismas no se descontaban dependiendo de la voluntad de regresar del interesado. La Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas29, a nuestro entender, supone un primer paso en la transición del carácter subjetivo al objetivo en cuanto al tratamiento de las ausencias a fin de determinar la residencia del interesado, al establecer que Dos. Se entenderá por residencia habitual la permanencia por más de seis meses, durante un año natural, en el territorio de la nación. Para computar el período de residencia no se descontarán las ausencias cuando, por las circunstancias en que se realicen, deba inducirse la voluntad de no ausentarse definitivamente. (…). 28 Concretamente el artículo 8º.1 del citado Decreto establecía que: «Se entenderá por residencia habitual la permanencia por más de seis meses, durante un año natural, en el territorio de la nación. Para computar el periodo de residencia no se descontarán las ausencias cuando, por las circunstancias en que se realicen, deba inducirse la voluntad de los interesados de no ausentarse definitivamente». Mientras que el artículo 7º indicaba que: «Estarán sujetas al Impuesto las personas físicas siguientes: a) Las que tengan su domicilio o residencia habitual en el territorio nacional. Esta obligación personal afectará a todas las rentas tanto si proceden de fuente nacional como extranjera. En estos casos, para evitar la doble Imposición internacional se estará a lo dispuesto en el artículo 41. b) Las que, sin estar comprendidas en la letra anterior, obtengan ingresos en territorio español. Esta Obligación real afectará solamente a las rentas obtenidas en dicho territorio». 29 Artículo sexto de la Ley 44/1978: Uno. Se entenderá por residencia habitual la permanencia por más de ciento ochenta y tres días, durante un año natural, en el territorio español. Dos. Para computar el período de residencia no se tendrán en cuenta las ausencias, cuando por las circunstancias en las que se realicen pueda inducirse que aquéllas no tendrán una duración superior a tres años. Por referencia al artículo cuarto que establecía: Uno. Son sujetos pasivos del impuesto: a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. b) Por obligación real, cualquier otra persona física que obtenga rendimientos o incrementos de patrimonio producidos en territorio español o satisfechos por una persona o entidad pública o privada residente en dicho territorio. Dos. Cuando las personas a que se refieren los dos epígrafes del apartado anterior estén integradas en una unidad familiar, todos los componentes de esta última quedarán conjunta y solidariamente sometidos al impuesto como sujetos pasivos, con arreglo al régimen que para tal supuesto establecen los artículos quinto, séptimo, apartado tres, treinta y uno y treinta y cuatro de esta Ley. (…).

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«para computar el período de residencia no se tendrán en cuenta las ausencias, cuando por las circunstancias en las que se realicen pueda inducirse que aquéllas no tendrán una duración superior a tres años», pues introduce un plazo objetivo de duración de la ausencia, si bien mantiene buena dosis de subjetividad a la hora de apreciar su concurrencia. Nos parece, eso sí, que el plazo de tres años establecido resultaba excesivo a los efectos que se concretaba. Si se trataba de determinar la residencia en España de una persona en base a su permanencia en territorio español, bastando con permanecer más de 183 días durante el año natural en el mismo, pensamos que tres años de ausencia es un período excesivamente largo para que ésta no fuera tenida en cuenta30. Llegamos a la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas31, cuyo artículo 12.tres preceptuaba que «para determinar el período de permanencia en territorio español de un sujeto pasivo se computarán sus ausencias temporales, salvo que demuestre su residencia habitual en otro país durante 183 días en el año natural». Lo primero que apreciamos es que se pasa de dar un tratamiento negativo a las ausencias, es decir, de indicar cuándo no computaban, a configurarlas positivamente señalando cuándo procedía su cómputo. Además, por primera vez se califican las ausencias, tildándolas de «temporales», lo que denota el ánimo del legislador de acotar la duración de aquellas que deberían tenerse en cuenta En este sentido, vid. LANASPA SANJUAN, S.: «La prueba de las ausencias no esporádicas en la residencia habitual de las personas físicas», Crónica Tributaria, núm. 164, 2017, pág. 141. 31 Establece el artículo 11 de la citada Ley sobre los sujetos pasivos que: «Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto: a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. b) Por obligación real, las personas físicas distintas de las mencionadas en la letra anterior que obtengan rendimientos o incrementos de patrimonio producidos en territorio español». Concretando el artículo 12 ( Residencia habitual) lo siguiente: «Uno. Se entenderá que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca más de 183 días, durante un año natural, en territorio español. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses económicos. Dos. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el sujeto pasivo tiene su residencia habitual en territorio español, cuando residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Tres. Para determinar el período de permanencia en territorio español de un sujeto pasivo se computarán sus ausencias temporales, salvo que demuestre su residencia habitual en otro país durante 183 días en el año natural». 30

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(computarse), si bien es cierto que no fue muy preciso y aunque el término «temporal»32 nos pudiera hacer pensar en estancias de corta duración, la práctica derivó por otros derroteros, precisamente como consecuencia de la última novedad introducida por esta Ley, y es que tales ausencias temporales no computaban si el sujeto pasivo demostraba su residencia en otro país durante más de 183 días; de tal forma que, de no hacerlo, cualquier ausencia, por muy larga que pudiera resultar, sería considerada por la Administración como temporal y por tanto computaba como tiempo de permanencia en España. Por su parte Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, regulaba la residencia habitual del sujeto pasivo en su artículo 933 cuya aportación más relevante, a los efectos que nos ocupan, es la de calificar las ausencias, no ya como «temporales» sino como «esporádicas» al tiempo que exigía, para no computarlas, que el contribuyente «acreditase» su residencia en otro país, sustituyendo la acepción «demostración», empleada por su predecesora, por la de «acreditación», que nos sugiere mayor exigencia probatoria. No obstante, estos cambios fueron más nominales que prácticos ya que el tratamiento que se dio a tales ausencias continuó siendo el mismo. Si bien parece que con el Según el diccionario de la RAE, en su segunda acepción, temporal es un adjetivo que significa «que dura por algún tiempo». 33 Según el mismo: «1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca más de ciento ochenta y tres días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios de los calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante ciento ochenta y tres días en el año natural. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. (…)». En relación con el artículo 8 que consideraba contribuyentes por este Impuesto a: a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en los apartados 2 y 3 del artículo siguiente. (…). 32

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término «esporádico» el legislador quiere precisar mejor el carácter de las ausencias dotándolas de un perfil ocasional, de escasa frecuencia y corta duración34, no lo consiguió pues la Administración continúo considerando como ausencia esporádica cualquier salida del territorio español siempre que el sujeto no acreditase su residencia en otro país. Por fin, la vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, mantuvo, en lo que a las ausencias esporádicas se refiere, la misma redacción que su predecesora35 de forma que se prolonga el problema generado por la indefinición de las «ausencias» (esporádicas) que vienen 34 Según el diccionario de la RAE, en su segunda acepción, «esporádico» es un adjetivo que significa «ocasional, sin ostensible enlace con antecedentes ni consiguientes». 35 Artículo 9. Contribuyentes que tienen su residencia habitual en territorio español: «1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias: a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural. Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas. b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. (…)». Mientras que el artículo 8 sobre los Contribuyentes (y tras las modificaciones sufridas) establece que: «1. Son contribuyentes por este impuesto: a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley. 2. No perderán la condición de contribuyentes por este impuesto las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cuatro períodos impositivos siguientes. 3. No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2ª del Título X de esta Ley».

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utilizándose desde siempre para completar el criterio de «permanencia», y por ende, el de «residencia», problema que venimos arrastrando durante años36. Sin embargo, recientemente el Tribunal Supremo se ha pronunciado en varias Sentencias sobre las ausencias esporádicas, sentando las bases que creemos permitirán delimitar su acepción. Nos referimos a las sentencias de 28 de noviembre de 201737, de 14 de diciembre de 2017 y de 16 de enero de 2018, entre otras. Todas ellas tienen su origen en los recursos de casación interpuestos por el abogado del Estado contra las correspondientes sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, sobre devolución de las retenciones que le fueron practicadas por la Administración tributaria a los beneficiarios de una beca del Instituto de Comercio Exterior (ICEX) durante períodos impositivos en los que permanecieron fuera de España más de 183 días del año, por lo que entendían no eran residentes en nuestro país. Ninguno de los interesados aportó certificado acreditativo de residencia emitido por la autoridad fiscal competente de otra jurisdicción tributaria, ni acreditó la tributación de las rentas percibidas en el Estado de destino, por tanto la Administración tributaria les denegó las devoluciones solicitadas, al considerarlos residentes en territorio español. No conformes con dichas resoluciones, cada uno de ellos interpuso la pertinente reclamación Económico Administrativa, que igualmente terminó con un fallo en contra de sus intereses, frente a la que interpusieron los oportunos recursos Contencioso Administrativos ante la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, que estimó sus pretensiones, contra las que la Administración General del Estado formuló los recursos de casación del 36 Propone MACARRO OSUNA la utilización de la vivienda permanente como elemento fundamental para determinar la residencia habitual en España, estableciendo una presunción iuris tantum similar a la regulada en el artículo 72 de la LIRPF para concretar la residencia habitual respecto de las Comunidades Autónomas, lo que, además de acercar nuestra norma interna al MC OCDE, hubiera servido «para dotar de más herramientas a la Administración para efectuar una prueba específica del carácter coyuntural o estructural de una ausencia, en caso de que, pese a la salida del país, se hubiera mantenido dicha morada con carácter fijo y permanente». Vid. MACARRO OSUNA, J. M.: «Supuesto de sujeción por la renta mundial al IRPF sin que medie presencia física en territorio español», en Dir.: MERINO JARA. I.: Problemas actuales sobre la residencia fiscal: perspectivas interna, comunitaria e internacional, Documentos de Trabajo 7/2018, IEF, Madrid, 2018, págs. 59. 37 Concretamente con esta fecha la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TS dicto las sentencias número 1829/2017, 1834/2017, 1851/2017, 1860/2017 y 1850/2017, todas ellas sobre el mismo asunto.

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que traen causa las citadas Sentencias. Tomaremos como referencia la STS 108/2018, que viene a reproducir los argumentos de las anteriores. En este caso el TSJ de Asturias mantuvo que «a juicio de esta Sala, esa residencia en otro país en el que se desarrollaban las actividades propias de la beca obtenida, no pueden calificarse de ausencias esporádicas ya que el hecho de la residencia fuera de España, durante más de 183 días, no solo es un hecho cierto, sino que además responde a una circunstancia en absoluto relacionada con algo ocasional, sino que era una ausencia continuada, permanente y además con la finalidad de buscar y abrir caminos profesionales en el sector exterior, es decir, directa e íntimamente relacionado con la posibilidad más que cierta de que tuviese una consecuencia, obtener un trabajo en ese sector, es decir, fuera de España. Por tanto no sólo concurre el elemento objetivo y cierto como es la no residencia en España durante más de 183 días durante un año natural, lo que por sí mismo justificaría la no obligación de tributar en España por IPRF, sino que en el supuesto que se quisiera la existencia de un requisito de orden subjetivo en relación con la intención de residir fuera de España, éste se produciría en este concreto supuesto que se decide, ya que no existe ningún elemento del que se pueda desprender la inexistencia de esa intención de residir fuera de España (…)»38 Como decimos, contra dicha resolución la Administración General del Estado preparó recurso de casación, identificando como infringidos los artículos 8, apartados 1 y 2, y 9.1 de la LIRPF, ya que la sentencia del TSJ afirma que la estancia en el extranjero no tiene la consideración de ausencia esporádica, prescindiendo del carácter temporal de la beca concedida y de su finalidad formativa así como de la obligación del sujeto pasivo de acreditar la residencia fiscal en el extranjero aunque no se trate de un paraíso fiscal (haciendo claramente referencia tanto al elemento objetivo como al intencional). También considera infringidos los artículos 105.1 y 108.4 de la Ley General Tributaria39 puesto que la citada sentencia considera suficiente la residencia en el extranjero por más de 183 días para liberar al obligado tributario de la necesidad de acreditar que dicha residencia pudiera desligarse del objetivo y duración de la beca y la sujeción a la jurisdicción fiscal del país de destino. Vid. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias de 28 de noviembre de 2016, desestimatoria del recurso 14/2016. También recogido en el Antecedente de Hecho SEGUNDO, apartado 1 de la STS 108/2018. 39 Ley 58/2003, de 17 de diciembre (LGT). 38

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Admitido el recurso por el Tribunal Supremo (Sala Tercera), precisa las cuestiones que presentan interés casacional. La primera de ella se refiere a la determinación de «si la permanencia de un sujeto fuera del territorio nacional durante más de 183 días a lo largo del año natural como consecuencia de una beca de estudios, y a fin de determinar su residencia habitual en España, debe reputarse como una ausencia esporádica a los efectos del artículo 9.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas». Para ello, entiende el TS que lo primero que debe hacer es «precisar y acotar» el concepto de ausencia esporádica evitando que «una interpretación extensiva del precepto -se refiere al artículo 9 LIRPF- haga inviable toda posible exclusión de la residencia habitual» concretando el papel que las mismas juegan a la hora de integrar el «concepto de residencia habitual y, dentro de él, el de permanencia temporal». Según la referida STS40 en el sistema tributario español, la referencia a las ausencias esporádicas, para delimitar el concepto de residencia y por ende el de contribuyente del IRPF, tienen como finalidad el refuerzo de la regla principal, es decir, y en lo que aquí nos interesa, la permanencia del sujeto en territorio español por un tiempo determinado, en concreto más de 183 días al año, a fin de que dicha permanencia legal no quede desvirtuada por cualquier ausencia temporal u ocasional del interesado de forma que «no se exige una inamovilidad en el paradero para que se mantenga la permanencia legal por el periodo mínimo que fija la ley para sustentar la residencia habitual». El significado propio de las ausencias esporádicas nos debe llevar a considerarlas como ocasionales y por tanto no deberán dilatarse en el tiempo y nunca superar los 183 días, de lo contrario, el concepto de residencia habitual basado en la permanencia en España, «quedaría completamente privado de sentido y razón pues no habría en ese caso permanencia alguna que completar con la duración de las ausencias esporádicas». Por tanto, continua afirmando el TS, «si no concurre el requisito de la permanencia al que se refiere el artículo 9.1.a) LIRPF, como concepto objetivo o material, son indiferentes para completarla las eventuales ausencias esporádicas, en tanto pierden por completo la referencia legal que les da sentido, esto es, dejan de ser esporádicas por definición». Para completar su razonamiento añade el TS la imposibilidad de que, unilateralmente, se interprete la ley española de forma que «imponga 40

Fundamentos de Derecho tercero y Cuarto.

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expansivamente» un tipo de tributación personal que, en potencia, puede provocar conflictos con los modelos de aquellos países que se basen en criterios similares de residencia «a costa de los que se expandiría». La segunda de las cuestiones que presentan interés casacional hace referencia al elemento volitivo, planteándose si para calificar de «esporádica» una ausencia debe atenderse prioritariamente a la voluntad del sujeto que se ausenta de retornar a nuestro país o no, atendiendo, en este último caso, al elemento objetivo determinado por la duración de la estancia en el extranjero. El TS41, y aun considerando que el elemento intencional late en el artículo 9.1.a) LIRPF, dando «carta de naturaleza a la voluntad del contribuyente» que puede computarlas como tiempo de permanencia en España, o excluirlas, acreditando su residencia en otro país; entiende que «no sería esporádica una ausencia que, al margen de su duración o circunstancias, determinara la residencia fuera de España durante un período tal que neutralizase la regla general del artículo 9.1.a), por más que la voluntad del contribuyente fuera la de “establecerse de manera ocasional fuera del territorio español, con clara intención de retorno al lugar de partida”» en caso contrario, se estaría dejando al libre albedrío del contribuyente la cualificación de las ausencias como esporádicas, o no, y con ello su consideración como residente en territorio español. Esto no quiere decir que la voluntad del contribuyente no tenga cabida en la interpretación del precepto, que será tenida en cuenta para el cómputo de las ausencias esporádicas en función de si acredita residencia en otro país o no, siempre y cuando la ausencia en cuestión sea realmente esporádica. Lo que realmente entiende el TS que no resulta admisible es que la intención del sujeto de regresar a España deba ser tenida en cuenta para calificar como esporádicas las ausencias que, por el contrario, deberán configurarse en base al elemento objetivo determinado por su duración o intensidad. La última cuestión con interés casacional se refiere a la necesidad de acreditar residencia fiscal en otro país a fin de no computar los períodos de permanencia en el mismo como tiempo de residencia en España, o lo que es lo mismo para no considerar las ausencias como esporádicas. Se trata de una cuestión muy controvertida, no sólo por lo que de facto implica, sino también por la limitación de los medios de prueba que a tal efecto admite la 41

Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia de referencia.

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Administración tributaria española, por lo que hubiera sido muy interesante conocer la opinión del TS al respecto, sin embargo la solución que adopta en las cuestiones previas hace «innecesario» que se pronuncie sobre ésta. No obstante, aduce el Tribunal que la necesidad de aportar certificación de residencia fiscal en otro país «en todo caso» para neutralizar la operatividad de las ausencias esporádicas «deviene superflua si se proyecta sobre una realidad inexistente»42 por tanto, podemos concluir que el certificado de residencia fiscal en otro país será efectivo, a fin de evitar que los períodos de ausencia esporádicos computen como tiempo de permanencia en España, sólo si tal ausencia esporádica existe. De esta forma, parece quedar claro que ahora será la Administración tributaria quien deba probar, primero, el carácter esporádico de una ausencia y, únicamente en tal caso, el interesado deberá aportar el certificado de residencia en otro país (o acreditar dicha circunstancia por cualquier otro medio admitido en derecho) para que tales ausencias no computen, limitándose su eficacia a contrarrestar la operatividad de las ausencias esporádicas como criterio complementario de la permanencia43. A pesar de que, como expresamente indica el TS, no trata de «definir de un modo abstracto y potencialmente universal conceptos jurídicamente abiertos como el de residencia habitual, permanencia o ausencias esporádicas», las sentencias citadas han supuesto un gran avance en la resolución que el problema de la valoración de las ausencias esporádicas generan en la determinación de la residencia habitual por permanencia en el territorio español, delimitando aquellos supuestos que no tendrán la consideración de ausencia esporádica, dando prioridad al elemento objetivo sobre el intencional o volitivo a tal fin. Nos preguntamos ahora qué ocurre cuando una persona física viaja de un país a otro sin permanecer más de 183 días en ninguno, incluido España. En principio, de acuerdo con las STS que comentamos, podríamos entender que al no cumplirse el requisito de permanencia en España durante más de 183 días al año, no podría recurrirse al cómputo de las ausencias esporádicas para determinar su residencia habitual, lo que nos llevaría necesariamente a fijarla en base al criterio económico de vinculación o a la presunción faFundamento de Derecho Sexto de la Sentencia de referencia. En este sentido se manifiesta GARCÍA CARRETERO, B.: «Hacia la determinación del concepto de ausencias esporádicas en la fijación de la residencia en el IRPF», op. cit., pág. 10. 42 43

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miliar, de tal forma que si ninguno de los mismos fuera concluyente estos sujetos saldrían de la esfera de la tributación por el IRPF en nuestro país, tributando en su caso por el IRNR, y ello en beneficio de otros territorios que engrosarían su número de residentes a costa de España. Teniendo en cuenta que esta interpretación haría innecesario recurrir a las ausencias esporádicas a los fines que nos ocupan, pues si necesariamente ha de partirse del presupuesto de que la persona permanece en España más de 183 días, ésta tendrá la consideración de residente, haya salido pocas, muchas, o ninguna vez del país, no creemos que sea la correcta. En definitiva lo que el TS viene a dejar claro, y con acierto, es que no puede ser esporádica la ausencia que se prolongue más de 183 días/año, de tal forma que el caso planteado supra entendemos que es justamente aquel en el que éstas pueden desplegar su eficacia y cumplir el objetivo para el que están pensadas. Así, para determinar si una persona tiene su residencia habitual en España por el criterio de la permanencia, se computarán las ausencias esporádicas (ninguna de las cuales superará el límite de los 183 días), salvo que acredite su residencia fiscal en otro país. Sin embargo, y siendo positivo el avance que las citadas sentencias suponen en la determinación de las ausencias esporádicas y por tanto, del concepto de residencia fiscal en España, pueden generar situaciones poco deseables como ocurre, por ejemplo, en el caso de los becarios que desarrollen su labor investigadora en el extranjero prolongándose su estancia más de 183 días. Como pone de manifiesto FALCÓN Y TELLA44, tales becarios dejarán de ser residentes en territorio español (salvo, insistimos, que sea de aplicación alguno de los otros criterios que la determinan) por tanto, si el país de destino los considerase residentes en el mismo, probablemente los someta a tributación por su renta mundial al tiempo que, procediendo la beca del Estado español, deberán tributar en nuestro país por el IRNR, sin que resulte de aplicación el posible CDI entre ambos Estados para resolver el conflicto de doble residencia, que ya no existe45. Por ello, para evitar que Vid. FALCÓN Y TELLA, R.: «Las “ausencias esporádicas” y la residencia: el caso de las becas que implican una estancia en el extranjero de más de 183 días», Quincena Fiscal, núm. 7, 2018, pág. 4. En el mismo sentido, vid. también GARCÍA CARRETERO, B.: «Hacia la determinación del concepto de ausencias esporádicas en la fijación de la residencia en el IRPF, op. cit., pág. 12. 45 En caso de que se diera un supuesto de doble residencia, por aplicación del artículo 4.2 del MC OCDE este se resolvería probablemente a favor de España, puesto que tratándose de becarios cuyo traslado es temporal, mantendrán vivienda habitual en España dónde además se localizará su centro de intereses vitales. 44

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las sentencias analizadas «acaben traduciéndose en una expansión del impuesto del país de destino, que no parece justificada en absoluto» propone el citado autor extender la residencia de forma similar a como se hace por el legislador en el artículo 8. 2 de la LIRPF para el caso de traslado a un paraíso fiscal46, en aquellos supuestos en los que el desplazado, a pesar de permanecer más de 183 días fuera de España, retorne a nuestro país en el mismo año de partida o en el siguiente47. Resulta evidente que el nuevo escenario generado por esta doctrina jurisprudencial afecta de lleno a los trabajadores que son desplazados «desde» o «a» España para realizar su trabajo, como tendremos ocasión de comprobar. No obstante, queremos poner ya manifiesto que, en el primer caso, esto es, tratándose de trabajadores que salen de nuestras fronteras a desarrollar su actividad, para que puedan beneficiarse de la exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados efectivamente en el extranjero del artículo 7p de la LIRPF, o del régimen de excesos excluidos de tributación regulado en el artículo 9.A.3.b) del RIRPF (que analizaremos detalladamente en epígrafes posteriores) exige la norma que sean contribuyentes por el IRPF, es decir, residentes en territorio español (a excepción de los supuestos regulados en el artículo 10 LIRPF). Pues bien, a la luz de las sentencias que comentamos, si el desplazamiento se prolonga más de 183 días estos trabajadores, salvo que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, o les resulte de aplicación la presunción del artículo 9.1.b), segundo párrafo, dejarán de ser residentes en territorio español y, en consecuencia, contribuyentes por el IRPF, no pudiendo beneficiarse de las ventajas fiscales citadas, tributando, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes. Teniendo en cuenta que el objetivo de tales beneficios es acrecentar la movilidad de los trabajadores fuera de nuestras fronteras, el escenario que plantea la doctrina jurisprudencial que comentamos, en la medida en que muchos de estos desplazamientos superarán los 183 días de permanencia

Sobre los problemas que presenta esta prórroga legal forzosa, vid. CAMARA BARROSO, M. C.: «Luces y sombras de la residencia fiscal extendida», en Dir.: MERINO JARA. I.: Problemas actuales sobre la residencia fiscal: perspectivas interna, comunitaria e internacional, Documentos de Trabajo 7/2018, IEF, Madrid, 2018, págs. 68 a 94. 47 Así lo hacen otros países como Portugal, Italia o reino Unido, por citar algunos de nuestro entorno más cercano. 46

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fuera de España48, supondrá un importante descenso de los trabajadores que podrán beneficiarse de los mismos y, en consecuencia una reducción de tales movimientos internacionales del factor humano. También afecta la jurisprudencia que comentamos al gravamen por cambio de residencia o exit tax regulado en el artículo 95 bis de la LIRPF49, en virtud del cual se gravarán determinadas ganancias de patrimonio que se pongan de manifiesto como consecuencia del cambio de residencia del contribuyente, pero provocando en este caso el efecto contrario ya que, tras las citadas STS, será más fácil dejar de ser residente en nuestro país. 1.2. EL CRITERIO ECONÓMICO DE VINCULACIÓN Siguiendo con el análisis del artículo 9 de la LIRPF, debemos referirnos ahora al criterio que determina la residencia de una persona física en España en virtud de la localización en nuestro país del núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, ya sea de forma directa o indirecta. Es decir, aunque la persona en cuestión pueda determinar su residencia fiscal en otro país, o, a la luz de las STS comentadas en el apartado anterior, permanezca en el nuestro menos de 184 días, aún puede ser considerado residente en España, atendiendo a criterios económicos de vinculación, aunque no hubiese pasado aquí ni solo día del año, si radica en el mismo el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, ya sea directa o indirectamente. La redacción del artículo 9 no deja lugar a dudas sobre este particular, estableciendo claramente que basta con que concurra cualquiera de las circunstancias que se indican para ser residente (la vinculación territorial analizada en el punto anterior o la económica a la que ahora nos referimos), sin dar prioridad a ninguna de ellas, gozando ambas del mismo «estatus» a tal fin. No obstante, en la práctica la Administración tributaria normalmente recurre a este criterio, el económico, únicamente Concretamente para aplicar el régimen de excesos del artículo 9.A.3.b) del RIRPF, será necesario que el trabajador permanezca desplazado por un período continuado superior a 9 meses, lo que ha llevado a la doctrina Administrativa a requerir un traslado del trabajador en los términos establecidos en el artículo 40 Estatuto de los Trabajadores «que conlleve que el trabajador va a residir más de nueve meses en el mismo municipio». Consulta vinculante de la DGT V4107-16, de 16 de septiembre de 2016. 49 Cuyo apartado 8 se refiere a los contribuyentes que hubieran optado por aplicar el régimen previsto para los trabajadores desplazados a territorio español. 48

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cuando el de permanencia física en el país no permite considerar residente a un determinado sujeto, lo que sin duda obedece a la dificultad que entraña la prueba de éste último (cuya carga recae sobre la Administración) frente al primero (que, hasta ahora, correspondía al administrado). Como afirma LÓPEZ LÓPEZ «…a la hora de determinar la residencia del trabajador desplazado al extranjero debe tenerse en consideración la composición de su patrimonio en conjunto para determinar, en su caso, si el núcleo principal o la base de sus intereses económicos radica en España, pese a dicho desplazamiento»50. No define el legislador qué debe entenderse por núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos del sujeto, tratándose de conceptos imprecisos que generan importantes dificultades de prueba51, lo que ha generado importantes críticas por parte de la doctrina a este «apoderamiento en blanco» a la Administración tributaria para considerar contribuyente por el impuesto a cualquiera que «mantenga relaciones económicas con el territorio español o con las personas que habitan en España»52. En este sentido, como acertadamente resume MEDINA CEPERO53, la doctrina viene entendiendo que la Administración tributaria debe atender fundamentalmente a: -

Las principales fuentes de renta. De tal manera que el núcleo principal o la base de las actividades de un sujeto se halla en España si «la principal fuente de riqueza de la persona física proviene de un núcleo o base situado en España»

-

El patrimonio. Así, cuando «la mayor parte del patrimonio de la persona física está radicado en España, se entenderá que es residente en España».

La alusión al término «principal» en relación al núcleo de las actividades o intereses económicos del sujeto, «sólo puede ser entendido por comparación del territorio español con cada uno de los demás Estados, Vid. LÓPEZ LÓPEZ, H.: Régimen Fiscal de los Trabajadores Desplazados al Extranjero. Ed. Thomson Reuters Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2015, pág. 35. 51 Ya lo apuntaba MARTÍN QUERALT, J. en su trabajo: Curso de Derecho Tributario, Parte especial. Sistema tributario: los tributos en particular. AAVV, 14ª edición, Marcial Pons. Madrid, 1998, pág. 69. 52 Vid. SIMÓN ACOSTA, E.: «La residencia como criterio de sujeción al Impuesto», op. cit. 53 MEDINA CEPERO, J. R.: «La residencia fiscal de las personas físicas», op. cit., pág. 5. 50

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y no con todos ellos en conjunto»54, es decir, lo que podríamos llamar de forma simplificada «centro de intereses económicos» ubicado en España debe compararse no con el conjunto de tales intereses de los que sea titular el sujeto fuera de nuestros fronteras, sino individualmente con cada país, de tal forma que «basta con que aquel volumen económico español supere al de cualquier otro país, para que España sea el núcleo principal de esas actividades o intereses»55. En este sentido, el Tribunal Supremo, en su sentencia de diciembre de 200556 establece que «la consideración del centro de intereses económicos como definidor de la residencia habitual a efectos del IRPF y del IP es un criterio que no hace alusión a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente económica» a diferencia del criterio basado en el «centro de intereses vitales» recogido en el artículo 4.2 del MC OCDE. Además, señala el legislador que el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del contribuyente puede radicar en España tanto de forma directa como indirecta, por tanto «las rentas originadas o los bienes situados en España, obtenidos o poseídos por el contribuyente a través de una entidad extranjera, deberán computarse como “españoles”»57 a tal fin. Como vemos, el deseo de fagocitar rentas de todo tipo y localización a estos efectos, parece insaciable en nuestro legislador. Por otra parte y en cuanto al período de tiempo durante el que debe estar situado en España el que hemos dado en llamar «centro de intereses económicos» del contribuyente, la Administración tributaria defiende que se cumple el requisito si el mismo está localizado en España la mayor parte del período impositivo, esto es, bastaría con que durante más de 183 días/ año fuera en nuestro país donde aquel se sitúa58. Como ya pusiera de manifiesto CARMONA FERNANDEZ, N.: «De los apátridas fiscales y los cambios artificiales de residencia», Carta tributaria, núm. 231, 1995, pág. 8. 55 Ibídem, pág. 9. 56 RJ 2006,4184. 57 Vid ÁLVAREZ BARBEITO, P. y CALDERÓN CARRERO, J. M.: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, Netbiblo, La Coruña, 2010, pág. 31. 58 En este sentido se manifiestan ÁLVAREZ BARBEITO, P. y CALDERÓN CARRERO, J. M.: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, op. cit., págs. 31 y 32, siguiendo a CARMONA FERNÁNDEZ, N. en sus trabajos: Guía del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, Ciss, Valencia, 2003, pág. 79 y «La Fiscalidad de los No Residentes en España (I)», Manual de Fiscalidad Internacional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2001, pág. 176. 54

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1.3. EL CRITERIO DE LA VINCULACIÓN FAMILIAR Establece el artículo 9.1.b), segundo párrafo una presunción legal que permite al legislador determinar la residencia en territorio español «cuando de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél», salvo prueba en contrario59. En este caso nos encontramos ante una presunción «iuris tantun» que, por tanto, admite prueba en contrario, cuya carga recae sobre el «presunto residente» que deberá acreditar, bien su residencia en otro país o bien que su cónyuge e hijos menores que dependan de él no son residentes en España60, quedando así destruida la presunción. Sin embargo, en este último caso, cuando resulte probada la no residencia en territorio español del cónyuge no separado legalmente y los hijos menores que de él dependan, por sí sola no basta para considerar al sujeto (al trabajador) no residente, evidentemente esta condición (de no residentes) se predicará de su cónyuge e hijos menores, pero el contribuyente «vuelve a la casilla de salida» y será considerado residente en territorio español si cumple alguno de los requisitos del art.9 de la Ley -permanencia o centro de intereses económicos-, pues si se demuestra que el cónyuge y los hijos menores no residen en España ya no actúa la presunción, por lo que la situación se rige por las normas generales. Tratándose de trabajadores casados y con hijos menores dependientes de él, la Ley exige que tanto el cónyuge no separado legalmente como todos los hijos que reúnan dichos requisitos residan habitualmente en territorio Ya la ley del IRPF de 44/1978 reguló esta presunción, si bien entonces y hasta la entrada en vigor de la ley 18/1991, se configuró como una presunción iure el de iure y, por tanto, no admitía prueba en contrario, en consonancia con la obligatoriedad de tributación conjunta de la unidad familiar. Parece claro que el legislador entendía lógico y razonable que cualquier sujeto resida allí donde se encuentra su familia nuclear. Sin embargo, esta norma, si bien recoge un indicio del lugar de residencia de una persona, provocó numerosas críticas en tanto que no admitía prueba en contrario (Vid., por todos, CARVAJO VASCO, D.: «Tratamiento de los no residentes en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas», Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, vol. 41, núm.216, 1991, pág.1.191.) por lo que el legislador la configuró como presunción iuris tantum en la Ley 18/1991 reguladora del IRPF. 60 Recordemos que según el artículo que comentamos, se considera que el cónyuge e hijos menores residen habitualmente en territorio español cuando cumplan cualquiera de los requisitos del art.9 de la Ley, es decir, tanto si permanecen en España más de 183 días durante el año natural, como si tienen en España el núcleo principal o la base de sus actividades o interés económicos de forma directa o indirecta. 59

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español, de forma que si de alguno de ellos no lo hiciera no será de aplicación la presunción que comentamos. Se plantea asimismo la cuestión de si los hijos menores que han de residir en territorio español para poder aplicar esta presunción han de ser dependientes de los padres (o al menos del contribuyente-trabajador) o también deben hacerlo los emancipados. En opinión de algunos autores61, que compartimos, la solución pasa por considerar que el criterio determinante es la sujeción a la patria potestad; excluyendo por tanto a los emancipados, congruentemente entendemos que la dependencia, a los efectos que aquí nos interesan, debe ser civil (no económica) e implicar ya sea directa o indirectamente la cohabitación o convivencia del cónyuge y los hijos menores. Además, no parece coherente que pueda considerarse residente en España a una persona determinada en virtud de la presunción que analizamos si sus hijos menores, aunque dependan de él económicamente, residen en otro país62. Para determinar las circunstancias personales del contribuyente, tales como su estado civil o las relativas a la edad o emancipación de los hijos, se estará a la normativa civil española (sin importar la regulación interna del otro país en liza) salvo que nuestra ley tributaria contenga alguna especificación sobre estas cuestiones, lo que efectivamente ocurre, llevándonos a determinar las circunstancias familiares y personales del contribuyente que deban tenerse en cuenta atendiendo a la situación existente a la fecha del devengo del impuesto, en concreto del IRPF63. Puede ocurrir que al sujeto (en lo que a este trabajo importa, al trabajador) no le interese destruir la presunción, normalmente debido a la mayor presión fiscal del Estado donde realmente reside, prefiriendo tener la consideración de residente en España y tributar como tal en nuestro país. En tales En este sentido ALMUDÍ CID, y SERRANO ANTÓN consideran que la vigencia de la patria potestad es un claro indicador de que existe unidad familiar. Vid. ALMUDÍ CID, J. M. y SERRANO ANTÓN, F.: “La residencia fiscal de las personas físicas en los convenios de doble imposición internacional y en la normativa interna española”, op. cit., pág.95. Vid también, CHICO DE LA CÁMARA, P., “¿Crisis del criterio de la residencia habitual? Una propuesta de revisión para someter los tributos de naturaleza personal exclusivamente en el Estado de la fuente”, op. cit. pág.119. 62 En este sentido, vid. GONZÁLEZ MÉNDEZ, A.: «Residencia habitual», en Dir: SIMÓN ACOSTA, E.: Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Homenaje a Luis Mateo Rodríguez, Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 1995, pág. 203. 63 Artículo 61.3ª de la LIRPF. 61

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casos y, aunque parezca poco probable dada la vis atractiva que cada Estado ejerce sobre el mayor número de contribuyentes posible, siendo nuestra Administración tributaria la interesada en destruir la presunción, compete a la misma probar que el trabajador no reside en el país, atendiendo al incumplimiento de los dos criterios de residencia establecidos: permanencia física en su territorio o situación en el mismo del núcleo principal de sus intereses económicos, ninguno de los cuales deberá cumplirse. La aparición de cualquiera de ellos determina la residencia del sujeto en dicho territorio y su sujeción al Impuesto por obligación personal, debiendo tributar por todas sus rentas mundiales, con independencia de su origen y de la residencia del pagador. Es decir, los lazos familiares más directos y estrechos de las personas (los que se tienen con el cónyuge y los hijos menores) no constituyen un criterio de residencia en sí mismo, si no que «entendemos que se trata de una clausula complementaria que entrará en juego en defecto de alguno de los criterios anteriores (…)»64. Creemos que, en cualquier caso, sería conveniente actualizar el contenido de esta presunción de forma que diera cabida a todos los tipos unidad familiar que se regulan en la Ley del IRPF, incluyendo a los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente y sometidos a patria potestad prorrogada o rehabilitada y a las familias monoparentales en las que no existiendo vínculo matrimonial, conviven el padre o la madre con sus hijos menores o mayores de edad judicialmente incapacitados, dotando de mayor coherencia al tributo65. 1.4. CONTRIBUYENTES CON RESIDENCIA HABITUAL EN EL EXTRANJERO Por otra parte, el artículo 8.1.a) LIRPF establece que también serán considerados contribuyentes «las personas físicas que tengan su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley». El artículo 10.1 LIRPF determina la tributación personal, y por tanto por la renta mundial que obtengan, de las personas físicas de nacionalidad 64 CHICO DE LA CÁMARA, P.: «Aspectos tributarios de la Legislación sobre derechos y libertades de los extranjeros en España», op. cit. pág. 38. 65 Ibídem, pág. 39.

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española, su cónyuge e hijos menores de edad que tengan su residencia fiscal en el extranjero por su condición de: «a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión. b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos. c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero. d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular»66.

En este caso, para someter a tributación personal al contribuyente la norma muta el criterio de la residencia en nuestro país por el de la nacionalidad española, si bien esta sólo se exige al empleado público o funcionario que se halle en alguna de las situaciones descritas, pero no a su cónyuge no separado legalmente e hijos menores, que igualmente se verán sometidos al impuesto por obligación personal sea cual sea su nacionalidad. No obstante, no será de aplicación dicha norma cuando no se trate de funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones citadas. Tampoco se aplica al cónyuge o a los hijos menores que residan en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el otro cónyuge o cualquiera de los progenitores de la condición de miembro de misión diplomática, de oficina consular, etc. En estos supuestos, el cónyuge o los hijos menores del contribuyente que ya residían en el

Salvo que no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas. O en el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas (artículo 10.2 LIRPF).

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extranjero siguen conservando su condición de no residentes en territorio español, por lo que no tributarán en España por obligación personal67. Por último debemos referirnos al artículo 9.2 LIRPF según el cual, no serán considerados contribuyentes por este impuesto, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los citados supuestos (los artículo 10.1 LIRPF) y siempre que no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte. A la hora de establecer los criterios que debemos seguir para determinar la residencia de una determinada persona/trabajador, debemos hacer una mención especial a los Convenios de Doble Imposición (en adelante CDI).

Si bien el tenor literal de este artículo se refiere únicamente a funcionarios o empleados públicos, la doctrina Administrativa ha extendiendo su ámbito de aplicación al personal laboral (resolución del TEAC de 9 de abril de 1997). Por su parte, la consulta de la DGT 1485-92, de 17 de septiembre, se refiere al personal laboral al servicio de las misiones diplomáticas, indicando que, independientemente de su nacionalidad, si tienen su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la prestación de sus servicios, no se considerarán residentes en España, así estable que «dado que el consultante no se encuentra dentro de esta excepción, al ser residente en el extranjero con anterioridad a su contrato por la Representación Permanente de España ante la C.E.E., (…) estará sometido a imposición en este país por obligación real, esto es, por las rentas de fuente española».

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2. EL CONCEPTO DE RESIDENCIA EN EL MARCO DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

En las dos últimas décadas se han incrementado exponencialmente las relaciones económicas internacionales dando lugar al proceso que se ha dado en llamar «globalización económica», que conlleva la necesidad de enlazar las economías internas de cada país con la economía internacional, cada vez más presente en todos los mercados. Uno de los principales problemas que comporta este proceso afecta de forma directa a la tributación de las rentas generadas en estas relaciones internacionales que implican a dos o más países, siendo cada vez más frecuente el fenómeno de la doble imposición internacional, especialmente en el seno de la Unión Europea que promueve la libre circulación de personas, capitales, bienes y servicios dentro de su territorio, «en cuya solución van a confluir los propios instrumentos internacionales, inspirados en la noción de soberanía fiscal y las normas del Ordenamiento Jurídico Comunitario, de modo que se podrán generar conflictos normativos, a pesar de la finalidad de conseguir un objetivo común»68. Como señala CHECA GONZÁLEZ69, la doble imposición internacional se produce «cuando el mismo presupuesto de hecho da lugar a obli70

68 En palabras del profesor SÁNCHEZ GALIANA en el prólogo que realiza a la monografía de NOCETE CORREA Los Convenios de Doble Imposición (Incidencia en el Derecho Comunitario). Vid. NOCETE CORREA, F.J.: Los Convenios de Doble Imposición (Incidencia en el Derecho Comunitario), Publicaciones del Real Colegio de España, Bolonia 2008, pág. 19. 69 Vid. CHECA GÓNZALEZ, C.: «Medidas y métodos para evitar la doble imposición internacional», Impuestos, núm. 12, 1988, pág. 53. Se basa el autor en la afirmación de UDINA, M.: Il diritto internazionale tributario, Cedam, Padova, 1949, pág. 256. 70 En el ámbito del Derecho Internacional BORRAS RODRIGUEZ, la definió como aquella situación por la cual una misma renta o un mismo bien resulta sujeto a imposición en dos o más

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gaciones tributarias en varios países, por el mismo o análogo título y por el mismo periodo de tiempo o acontecimiento» si bien, el elemento temporal, sólo adquiere relevancia en caso de tributos periódicos. Debemos advertir que esta definición no hace referencia al elemento subjetivo, es decir, para apreciar la doble imposición económica internacional no es necesario que el sujeto pasivo sometido a tributación en los dos Estados, por un único hecho imponible, sea el mismo. Sin embargo, tal identidad es determinante a la hora de delimitar el concepto jurídico de doble imposición internacional, de forma que sólo podremos hablar de ésta, en términos jurídicos, «cuando de la realización de un mismo presupuesto de hecho se derive el sometimiento de un mismo objeto imponible a la soberanía fiscal de dos o más Estados, por impuestos idénticos o comparables que recaen sobre el mismo sujeto pasivo»71. Este fenómeno, el gravamen de las distintas rentas o bienes en más de un país, supone un importante impedimento para la movilidad de los factores de producción, ya sean personas o capitales, que no tiene cabida en el mundo moderno en el que las relaciones internacionales se han tornado indispensables para el desarrollo económico e incluso político de los Estados. Resulta necesario, por tanto, establecer criterios normativos que pongan fin a esta múltiple tributación, y para ello pueden utilizarse dos caminos diferentes, bien estableciendo reglas internacionales en virtud de las cuales se distribuya la potestad impositiva sobre las distintas manifestaciones de riqueza entre los distintos Estados soberanos implicados (es el caso de los Convenios de Doble Imposición) o bien estableciendo medidas internas en el ordenamiento jurídico de cada país que sirvan para paliar la doble tributación de tales rendimientos, sin que ninguno de los Estados implicados tenga que renunciar a su potestad tributaria sobre las mismas. Ambas opciones no son excluyentes sino que se complementan en el objetivo común de paliar la doble tributación. países, por la totalidad o parte de su importe, durante un mismo período impositivo –si se trata de impuestos periódicos- y por una misma causa. Vid. BORRAS RODRÍGUEZ. A.: La doble imposición internacional: problemas jurídico-internacionales, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid. 1974. 71 «Por el contrario -continua afirmando NOCETE CORREA-, hablaremos de doble imposición internacional económica en aquellos supuestos en los que la realización de un mismo presupuesto de hecho supone el sometimiento de un mismo objeto imponible a la soberanía fiscal de dos o más estados, por impuestos idénticos o comparables que recaen sobre sujetos pasivos diversos». Vid NOCETE CORREA. F.J.: Los Convenios de Doble Imposición (Incidencia en el Derecho Comunitario), op. cit. pág. 91.

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2.1. LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN DENTRO DE LA JERARQUÍA NORMATIVA En este contexto, los convenios para evitar la doble imposición internacional, de carácter bilateral (CDI), se han convertido en un instrumento fundamental para luchar contra esta lacra, incorporándose en el ordenamiento interno de los estados firmantes, normalmente con carácter preferente72. En este sentido, el artículo 96.1 de la Constitución Española establece que «los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones solo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en lo propios Tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional»73. Los CDI contienen un reparto de las competencias fiscales entre los Estados contratantes creando un «micro-sistema fiscal» entre ambos, de forma que no llegan a desplazar la normativa interna de tales Estados, interactuando con ella74. En palabras de NOCETE CORREA y, aunque los CDI fundamentalmente constituyen un mecanismo para el reparto del poder tributario, «se aprecia una tendencia a su instrumentalización como sistema 72 Como afirma RODRIGUEZ LOSADA, «en caso de que surgiese un eventual conflicto entre la Ley interna y la norma internacional, deberá acudirse al principio lex posterior derogat priori, teniendo en cuenta que no existe una superioridad jerárquica de la norma internacional sino una especial resistencia a la derogación o supralegalidad». Así se refleja, por ejemplo, en el artículo 5 de la LIRPF (Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los No Residentes, y sobre el Patrimonio), el artículo 4 del TRLIRNR (Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes) o el artículo 3 de la LIS (Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades). Vid. RODRIGUEZ LOSADA, S.: La Interpretación de los Convenios para Evitar la Doble Imposición suscritos por España. Thomson Reuters-Aranzadi, Cuadernos Aranzadi de Jurisprudencia Tributara, Cizur Menor (Navarra), 2011, pág. 30. 73 En este sentido, y como señalara DEL ARCO RUETE, los CDI tienen una naturaleza dual ya que, por una parte, suponen el acuerdo entre dos Estados soberanos y, por otra, se integrarán en el ordenamiento jurídico interno de cada uno de los Estados contratantes que lo ratifiquen. Además, y a diferencia de otros tratados internacionales, los CDI no sólo regulan relaciones entre Estados, sino que se dirigen directamente a los contribuyentes que los aplicarán de forma inmediata para resolver los conflictos de doble imposición en los que se vean inmersos, determinando en virtud de ellos sus obligaciones tributarias con cada Estado miembro. Vid. DEL ARCO RUETE, L.: Doble Imposición internacional y Derecho Tributario español. Ed. Escuela de Inspección Financiera, Ministerio de Hacienda, Madrid, 1979, pág. 289 y ss. 74 Vid. GARCIA NOVOA, C.: «Interpretación de los Convenios de Doble Imposición», Revista Española de Derecho Financiero (Civitas), núm. 131, 2006, págs. 510 y 511.

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de coordinación de ordenamientos tributarios, creando un mini sistema entre los Estados contratantes que condiciona el contenido material de su normativa tributaria interna, a la vez que genera derechos y obligaciones respecto de sus contribuyentes»75. El origen de la doble imposición internacional se encuentra en la superposición internacional de dos ámbitos de imposición interna, cuando la normativa tributaria de cada país emplea criterios de sujeción fiscal diferentes o confiere una configuración distinta a cada uno de ellos. Son básicamente dos los principios que provocan este fenómeno: -

El de territorialidad, en virtud del cual se atribuye el poder de imposición al Estado de la fuente, ya que en él se sitúan los bienes o se ejercitan los derechos de contenido económico o se realiza la actividad de la que derivan los rendimientos sometidos a gravamen. Este principio encuentra su justificación en el origen de la renta utilizando criterios muy simples para gravarla «basados en la relación existente entre los principios de asignación y los principios de beneficio como elemento inspirador del sistema tributario»76.

-

El personalista. Según este principio el gravamen de la riqueza corresponderá al Estado donde resida o del que es nacional el titular de los bienes o quien percibe las rentas sometidas a tributación. Se justifica este principio en tanto que es en este país donde se han generado las rentas que después se invierten en el Estado fuente, produciendo allí nuevos rendimientos.

Será en el Estado de residencia donde se pueda gravar la capacidad económica global del contribuyente, mientras que en el Estado de la fuente se gravan manifestaciones concretas y puntuales de tal capacidad. Como ya hemos comentado, el problema de la doble imposición tradicionalmente se elimina a través de las medidas adoptadas unilateralmente Vid. NOCETE CORREA, F.J.: Los Convenios de Doble Imposición (Incidencia en el Derecho Comunitario), op. cit., págs. 85 y 86. En el mismo sentido, vid., también, CALDERÓN CARRERO J. M. Y MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.: «Los tratados internacionales. Los convenios de doble imposición en el ordenamiento español: naturaleza efectos e interpretación» en Coord.: CARMONA FERNÁNDEZ, N.: Convenios fiscales internacionales 2005, CISS, Valencia, 2005, pág. 29. 76 Vid. AMBITE IGLESIAS, A. M. y LÓPEZ ARRATE, C.: «Doble imposición Internacional en una economía globalizada. Problemática en la empresa española», Centro de Estudios Financieros, Cuadernos de formación, colaboración 1/14, volumen 17/2014, pág. 7. 75

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por cada país en su normativa interna o, por aplicación de la normativa internacional que permita la distribución racional del poder tributario entre todos los Estados relacionados con un mismo hecho imponible. Si bien encontramos algunos tratados multilaterales, en este ámbito predominan los acuerdos de carácter bilateral. Habitualmente se ha venido prestando especial atención a este fenómeno atendiendo a su perspectiva jurídico-fiscal en tanto que la doble imposición internacional es indeseable y contraria a los principios de justicia tributaria. Sin embargo, no podemos olvidar que esta realidad presenta una vertiente económica77 cada vez más importante dada la influencia de las relaciones internacionales en el crecimiento de la economía interna de los países. La doble imposición supone un freno al aumento de las operaciones económicas transnacionales de un Estado convirtiéndose en una barrera que limita la libre circulación de personas y capitales derivada hacía aquellos territorios fiscalmente más competitivos, favoreciendo así la evasión fiscal. Son dos las razones que llevan a los Estados a adoptar medidas para evitar la doble imposición internacional «la primera es, pura y simplemente, una necesidad de justicia, pues se ha de evitar que una persona, por el mero hecho de tener relaciones con varios países, se vea pesadamente más gravada que otra y la segunda por que las medidas que se toman contra ella vengan impuestas por la política económica para estimular la inversión y el comercio internacionales»78. En cuanto a las medidas internas adoptadas por cada Estado suelen venir establecidas en torno al criterio de residencia y básicamente se dividen en dos79: el método de exención (o reparto), en virtud del cual en el país de residencia del contribuyente no se gravan las rentas obtenidas en otro Nos estamos refiriendo a la doble imposición internacional económica que, a diferencia de la jurídica, supone el gravamen de un mismo objeto imponible por dos o más Estados pero que recaen sobre sujetos pasivos distintos. 78 Vid. AMBITE IGLESIAS, A.M. y LÓPEZ ARRATE, C.: «Doble imposición Internacional en una economía globalizada. Problemática en la empresa española», op. cit., págs. 9 y 10. 79 Para un completo estudio de los métodos a fin de eliminar la doble imposición internacional, vid. por todos, CALDERON CARRERO, J. M.: «Métodos para eliminar la doble imposición» en coord.: CARMONA FERNÁNDEZ, N.: Convenios fiscales internacionales 2005, CISS, Valencia, 2005, pág. 387 y ss. y RUBIO GUERRERO, J. J.: «Los principios básicos de la fiscalidad internacional y la doble imposición internacional», en Dir.: CORDÓN EZQUERRO, T.: Manual de Fiscalidad Internacional, IEF, Madrid, 2004, pág. 69 y ss. 77

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territorio soberano80, renunciando el primero a integrarlas en la base imponible de su correspondiente impuesto. A su vez, este método presenta dos modalidades, la de exención íntegra, que implica la renuncia por parte del país dónde reside el contribuyente a todos los efectos a la integración de las tales rentas, que únicamente tendrán incidencia fiscal en el país fuente de las mismas. Y la de exención con progresividad, en virtud del cual, si bien el Estado de residencia renuncia al gravamen de las rentas generadas en otro territorio, sí que las contempla a la hora de determinar el tipo de gravamen de su tributo81. El segundo método utilizado por la norma interna para evitar la doble imposición internacional es el de imputación (o crédito). En este caso, y si bien en el país de residencia se integran en la base imponible del impuesto que corresponda las rentas generadas en el extranjero, se permite al contribuyente deducir las cantidades satisfechas por el impuesto exigido en el territorio fuente de tales rentas ya sea de forma íntegra, es decir, el Estado de residencia permite reducir la cantidad total del impuesto satisfecho en el Estado de la fuente; u ordinaria (o limitada) cuando la deducción se limite al importe del impuesto a satisfacer en el Estado de residencia por dichas rentas, importe que actúa como tope máximo de la deducción por doble imposición internacional82. Sería el caso de la deducción por doble imposición internacional establecida en el artículo 80 de la Ley reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas83 (en adelante LIRPF). Sin Es el caso, por ejemplo, de Francia, Noruega y Suiza. De estos dos métodos, el «método de exención con progresividad es más perfecto que el de exención integral, ya que tiene en cuenta de un modo verdadero la capacidad impositiva de cada persona, cosa que no sucede con el otro método, que solo implica la no tributación en el país de residencia de unas determinadas rentas, sino también el gravamen de las restantes a un tipo medio al inferior al que hubiese correspondido de no existir dicha exención (…)» CHECA GONZÁLEZ, C.: «Medidas y métodos para evitar la doble imposición internacional», Anuario de la Facultad de Derecho núm. 5, 1987, pág. 161. 82 En este último caso, típico de los países anglosajones, las medidas para evitar la doble imposición internacional pueden aplicarse atendiendo a la suma total de las rentas obtenidas en el extranjero comparando la tributación global que éstas han generado fuera y dentro del estado de residencia. O bien haciendo comparaciones parciales ya sea en función del país en el que se han obtenido las rentas y/o de la clase de rendimiento de que se trate. 83 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuyo apartado 1 establece: «Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: 80 81

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embargo, estas medidas pronto se revelaron insuficientes para solventar los numerosos conflictos que aparecen en el marco de las relaciones entre las distintas soberanías fiscales84, lo que derivó en la búsqueda de normas jurídicas con proyección internacional que, coordinando la normativa propia de cada uno de los países implicados, recojan un sistema autónomo común en virtud del cual se regulen los supuestos de doble imposición internacional, suprimiendo sus perniciosos efectos; nos referimos a los CDI. Antes de entrar en el análisis de los CDI, hemos de hacer una breve referencia a un nuevo instrumento que en los últimos tiempos va cobrando fuerza en la lucha contra los supuestos de doble imposición internacional, nos referimos a la armonización fiscal, que conlleva «el acercamiento progresivo de los sistemas tributarios de los países que presentan unos intereses comunes y determinadas coincidencias de carácter geográfico, económico y jurídico»85. Esta armonización requiere de la existencia de una organización internacional para la integración facultada para aprobar normas jurídicas distintas de los convenios multilaterales que gozan de sustantividad propia, cuyo rango normativo no sea inferior a las normas internas de los países miembros, marco que únicamente concurre en el seno de la Unión Europea. Podemos definir la armonización fiscal como «un proceso dinámico de aproximación progresiva de los sistemas fiscales que conduce a la unificación fiscal y que persigue, por tanto, las supresión de aquellas distorsiones capaces de impedir la realización de un Mercado Común o de cualquier otra forma de cooperación económica internacional»86. a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero». 84 VALLEJO CHAMORRO y GUTIERREZ LOUSA ya pusieron de manifiesto la insuficiencia de las medidas adoptadas unilateralmente por cada país a fin evitar la doble imposición internacional, para resolver problemas como la delimitación del concepto de renta y su clasificación o la concreción de la residencia fiscal, entre otros. Vid. VALLEJO CHAMORRO, J. M. y GUTIERREZ LOUSA, M.: «Los convenios para evitar la doble imposición: análisis de sus ventajas e inconvenientes», Documentos Instituto de Estudios Fiscales, núm. 6/02, 2002, pág.41 y ss. 85 Vid NOCETE CORREA, F.J.: Los Convenios de Doble Imposición (Incidencia en el Derecho Comunitario), op. cit., pág. 94. 86 Vid. AMBITE IGLESIAS, A. M. y LÓPEZ ARRABE, C.: «Doble imposición Internacional en una economía globalizada. Problemática en la empresa española», op. cit., pág. 16. Vid.

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El Tratado de la UE prevé la armonización de los impuestos indirectos en cuanto sea necesario “para garantizar el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior”. Por ello los primeros pasos en esta dirección se dieron en torno a la armonización de la imposición indirecta, especialmente en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Sin embargo en materia de imposición directa, han sido muy escasos los avances producidos a lo que sin duda contribuyen dos circunstancias fundamentales, en primer lugar la falta de mandato legal expreso que obligue a los Estados a modificar sus estructuras tributarias a fin de lograr un acercamiento entre ellos y, en segundo lugar, por su resistencia a ceder, aunque sólo sea en parte, su soberanía fiscal. Además, como afirman AMBITE IGLESIAS y LÓPEZ ARRABE87 las principales limitaciones que nos encontramos, no ya para la efectiva consecución de la armonización fiscal en la UE, sino para su puesta en marcha son: 1. La unanimidad, que exige el consenso de todos los Estados miembros para que pueda progresar cualquier propuesta realizada en pos de la integración fiscal, de forma que, aun contando con el respaldo de una amplia mayoría, no saldrán a flote si tan solo uno de los Estados miembros se opone. Se trata de un requisito muy estricto que frena sobremanera la integración fiscal, dando preferencia a los intereses particulares de cada miembro de la UE, frente a los colectivos que llevarían a la progresiva integración de los ordenamientos fiscales individuales, apreciándose claramente el efecto que provoca el desarrollo del proceso de integración europea concebido por distintos Estados soberanos poco proclives a perder su soberanía fiscal. 2. La subsidiariedad. Tal como establece el artículo 5 de la versión consolidada del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea «la Comunidad actuará dentro de los límites de las competencias que le atribuye el presente Tratado y de los objetivos que éste le asigna.

También, la obra colectiva Coordinada por ADAME MARTINEZ, F.: Armonización, Coordinación Fiscal y Lucha contra el Fraude, Thomson Reuters-Aranzadi, Cizur Menor (Navarra), 2012. 87 Ibídem, pág. 16 y 17.

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En los ámbitos que no sean de su competencia exclusiva, la Comunidad intervendrá, conforme al principio de subsidiariedad, sólo en la medida en que los objetivos de la acción pretendida no puedan ser alcanzados de manera suficiente por los Estados miembros, y, por consiguiente, puedan lograrse mejor, debido a la dimensión o a los efectos de la acción contemplada, a nivel comunitario. Ninguna acción de la Comunidad excederá de lo necesario para alcanzar los objetivos del presente Tratado». Ello implica la necesidad de deslindar claramente las competencias que en el ámbito fiscal deben ostentar cada uno de los Estados miembros a título individual, de aquellas otras que deben ejercitarse a nivel comunitario. Siendo tres los ámbitos sobre los que, por ahora, debaten los Estados miembros a fin de controlar los efectos negativos de la competencia tributaria: el impuesto sobre sociedades, la imposición sobre cánones entre sociedades y la tributación de las rentas del ahorro. Sin embargo, toda vez que los tratados no otorgan competencias en materia fiscal a las instituciones encargadas de desarrollar el mercado único, no existe un horizonte temporal en el que deba cumplirse este objetivo. Por tanto, cuanto más se avanza en la construcción del mercado interior único, más patentes se hacen las dificultades que para su correcto funcionamiento supone la coexistencia de 28 estructuras tributarias diferentes. Incluso en materia de imposición indirecta, la armonización fiscal resulta cada vez más compleja, revelándose insuficientes la medidas adoptadas hasta ahora, tanto en materia de IVA, que han quedado desfasadas, haciendo necesaria una revisión de las causas que en su día justificaron la regulación de muchas de las exenciones aún vigentes88, de los dispares tipos de gravamen vigentes en cada país, especialmente de los reducidos, y de la necesaria simplificación del mecanismo de aplicación cuando intervienen varios Estados en la operación89;como de los Impuestos Especiales, en particular sobre los que gravan la producción y consumo de energía, que deberían incorporar a nivel europeo el fin «extrafiscal» de protección del medio ambiente y eficiencia energética. 88 Que provocan importantes distorsiones en el funcionamiento del tributo, generando una importante merma recaudatoria. 89 Que aconsejan la implantación del sistema de ventanilla única.

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Resulta evidente que queda mucho por hacer para lograr un ambiente fiscal armónico que permita el adecuado funcionamiento del mercado interior único sin que las distorsiones que genere la soberanía fiscal propia de cada Estado lo conviertan en misión prácticamente imposible. 2.2. APROXIMACIÓN A LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN EN EL MARCO DE LAS RELACIONES LABORALES Tratando este estudio de la tributación de aquellos trabajadores que son desplazados fuera o dentro de nuestras fronteras para desarrollar su labor, resulta evidente que tal circunstancia podrá modificar su residencia fiscal, siendo frecuentes los supuestos de doble residencia (y correlativamente de doble imposición internacional) que tales desplazamientos generen. Para solventarlos resultará imprescindible acudir al CDI suscrito entre España y el país del que también sea residente el trabajador en cuestión a fin de resolver dicho conflicto, determinando, asimismo, la distribución de la soberanía fiscal respecto de las rentas obtenidas por el sujeto en cuestión. Ahora bien, si no existiera tal convenio el trabajador desplazado podrá ser considerado residente en ambos Estados, quedando sometido como tal a tributación en los dos países, de acuerdo a la normativa propia de cada uno, eliminando, o paliando al menos, la doble imposición internacional que ello puede provocar con las medidas internas adoptadas a tal fin por cada Estado. Por el contrario, en aquellos supuestos en los que el contribuyente (el trabajador) adquiere la residencia fiscal en el país de destino, perdiéndola en el de origen, quedará sujeto por obligación personal en el primero, debiendo tributar en el segundo, el de origen, únicamente por las rentas que eventualmente pudiera obtener allí, como no residente. Por último, puede haber casos en los que el trabajador desplazado (dentro o fuera de España) deje de ser residente en su país de origen pero no adquiera la residencia en el de destino, es decir supuestos en los que el trabajador no tenga la consideración de residente en ninguno de los dos países implicados, aunque sea de forma transitoria, lo que determinará su tributación en cada Estado, exclusivamente, por la renta obtenida en el mismo según la legislación interna de cada uno de ellos.

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Y todo ello sin perjuicio de los regímenes especiales que para tales trabajadores establece nuestra normativa fiscal que serán objeto de análisis más adelante. Debemos ahora realizar un estudio de los CDI especialmente en cuanto a los criterios establecidos para la determinación de la residencia fiscal y a la distribución de la soberanía fiscal entre los Estados parte, en particular en lo que a los rendimientos del trabajo se refiere. Si bien, con carácter previo analizaremos, siquiera sea brevemente, las principales características de los mismos. 2.3. LOS CDI DENTRO DEL MARCO JURÍDICO INTERNACIONAL. EL MODELO DE CONVENIO DE LA OCDE PARA ELIMINAR LA DOBLE IMPOSICIÓN Como sabemos, los CDI son tratados internacionales de carácter bilateral en los que dos Estados ordenan las relaciones fiscales entre ambos para los residentes de cada uno de ellos90, que responden a la finalidad prioritaria de eliminar los supuestos de doble imposición internacional, fortaleciendo la seguridad jurídica de los contribuyentes que actúan bajo su auspicio, y favoreciendo así las relaciones económicas internacionales entre los Estados signatarios. Sin embargo, a este fin se ha añadido otro no menos importante como es la lucha contra la evasión y el fraude fiscal, tan necesaria en tiempos como los que vivimos y que se ha convertido en un objetivo intrínseco de tales convenios, estructurado mediante el establecimiento de cláusulas de intercambio de información tributaria entre las partes. En este sentido, el 18 de diciembre de 2017 la OCDE91, presentó la última edición de su modelo de convenio tributario, que incorpora importantes cambios desarrollados bajo el Plan de Acción BEPS92 «Erosión de la Base y Traslado de Utilidades»93. 90 Vid. CALDERÓN CARRERO, J. M.: «A vueltas con las reglas interpretación y calificación de los convenios de doble imposición al hilo de una resolución del TEAC sobre híbridos financieros: la reciente reacción de la OCDE frente al arbitraje fiscal internacional», Quincena Fiscal, núm. 12/2012, BIB 2012/1081. 91 Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico. 92 BEPS, por sus siglas en inglés: base erosion and profit shifting. 93 En concreto, la edición 2017 del modelo de la OCDE refleja la consolidación de las medidas relativas a los tratados derivadas de los trabajos, entre otras, en las siguientes acciones: - Acción 2 del proyecto BEPS sobre neutralización del efecto de arreglos híbridos incompatibles.

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La mayoría de los convenios suscritos por España94, como ocurre en general, pretenden evitar la doble imposición en torno a los impuestos sobre la renta y el patrimonio y, prácticamente todos ellos siguen el esquema del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE95 cuya primera versión data de 1963, si bien ha sido objeto de varias revisiones, siendo la más reciente la presentada en diciembre de 201796. Este modelo97 ha constituido la base para

- Acción 6 sobre la prevención de la aplicación de los beneficios del tratado en circunstancias inapropiadas. - Acción 7 sobre la prevención de la evasión artificiosa del carácter de estatus de establecimiento permanente. Y - Acción 14 relativa a la eficacia de la resolución de disputas. 94 Según la página web de la Agencia tributaria (www.agenciatributaria.es), a día de hoy España tiene suscritos CDI con 90 países: Albania, Alemania, Andorra, Arabia Saudí, Argelia, Argentina, Armenia, Australia, Austria, Barbados, Bélgica, Bolivia, Bosnia y Herzegovina, Brasil, Bulgaria, Canadá, Catar, Chequia, Chile, China, Chipre, Colombia, Corea del Sur, Costa Rica, Croacia, Cuba, Dinamarca, Ecuador, Egipto, Emiratos Árabes Unidos, Eslovaquia, Eslovenia, Estados Unidos, Estonia, Filipinas, Finlandia, Francia, Georgia, Grecia, Holanda, Hungría, India, Indonesia, Irán, Irlanda, Islandia, Israel, , Italia, Jamaica, Japón, Kazajstán, , Kuwait, Letonia, Lituania, Luxemburgo, Macedonia, Malasia, Malta, Marruecos, México, Moldavia, Nigeria, Noruega, Nueva Zelanda, Omán, Pakistán, Panamá, Polonia, Portugal, Reino Unido, República Dominicana, Rumanía, Federación Rusa, El Salvador, Senegal, Serbia, Singapur, Sudáfrica, Suecia, Suiza, Tailandia, Trinidad y Tobago, Túnez, Turquía, Estados de la antigua URSS (excepto Rusia), Uruguay, Uzbekistán, Venezuela y Vietnam. 95 En adelante MC OCDE. 96 En Junio de 2017, con motivo de la reunión del Consejo de la OCDE en París, España suscribió el convenio multilateral que permite la implantación de las medidas del Proyecto BEPS que pone fin al proceso negociador iniciado en febrero de 2015 cuando el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, con el apoyo de los Ministros de Finanzas y gobernadores de los Bancos Centrales del G-20, aprobó la decisión de crear un grupo de trabajo para desarrollar un instrumento multilateral de medidas para abordar el fenómeno internacional. En el grupo, abierto a cualquier país interesado de forma libre y en igualdad de condiciones, han participado 98 países entre los que se encuentra España. Para la implementación de algunas de las medidas adoptadas se requiere la modificación de los CDI (es el caso de la nueva definición de establecimiento permanente) a tal fin, y para evitar la negociación bilateral por cada CDI, se creó el convenio multilateral a que nos referimos que se adapta a las necesidades de cada país procurando la actualización del entramado de CDI de una manera más eficiente. Este Documento entrará en vigor cuando al menos cinco de los países que lo hayan suscrito, finalicen los procedimientos internos necesarios para ello. Además, se previó la preparación de textos consolidados de los Convenios que faciliten su aplicación, dotando el proceso de mayor seguridad jurídica. 97 Otras organizaciones internacionales, como la ONU, también han elaborado un modelo de convenio para evitar la doble imposición. Debido a la importancia y prestigio de estos organismos internacionales, estos modelos son tomados como base para las negociaciones entre dos Estados soberanos de las que resultará el concreto CDI que estos suscribirán. Formando España parte de la OCDE y siendo el Modelo de Convenio elaborado por dicha organización el seguido por nuestro país, nos centraremos en su estudio.

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la negociación y aplicación de la mayoría de los tratados fiscales bilaterales actualmente vigentes98. Para delimitar su estructura podemos distinguir99 una parte general y otra específica. Dentro de la primera, la parte general, el MC OCDE enmarca su ámbito de aplicación en el Capítulo I, dedicando el artículo 1 al aspecto subjetivo, en virtud del cual se aplicará a todas las personas que sean residentes de uno o de ambos Estados contratantes y su artículo 2 al aspecto objetivo, especificando los impuestos a los que afecta que, como ya hemos indicado, suelen ser mayoritariamente los que gravan la renta y el patrimonio100, que se describen con carácter general en dicho artículo. A continuación, en el capítulo II se contiene una serie de definiciones relativas a algunos de los términos y expresiones más utilizados en el Convenio101 como, por ejemplo, las generales del artículo 3 sobre «persona», «sociedad», o «empresa», destacando la de los conceptos de «residencia» y de «establecimiento permanente» a las que se dedican los artículos 4 y 5, respectivamente. Para la concreta aplicación del Convenio por cualquiera de los Estados contratantes en un momento determinado, hemos de tener en cuenta que, según establece el artículo 3.2 del MC OCDE, todo término o expresión que no aparezca expresamente definido en el mismo, y salvo que de su contexto se deduzca una interpretación diferente, tendrá el significado que en ese momento se le atribuya en la legislación relativa a los impuestos objeto Para GARCIA PRATS «la coexistencia de “dos” Modelos de Convenio fiscal elaborados en el plano internacional plantea algunas cuestiones en cuanto a la relevancia y eficacia de los mismos como mecanismos de convergencia del proceso delimitador del ejercicio de las competencias tributarias sobre las rentas de carácter transnacional». Si bien «el proceso actual de coexistencia no puede considerarse de ningún modo como de confrontación entre ambos Modelos sino, más bien, como de convergencia» Vid. GARCIA PRATS, F.A.: «Los Modelos de Convenio, sus principios rectores y su influencia sobre los convenios de doble imposición», Crónica Tributaria, núm. 133/2009, pág. 105. 99 Como ya hiciera MEDINA CEPERO en su trabajo Los Convenios para evitar la doble imposición. Anotados y Comentados conforme a la legislación y la jurisprudencia más reciente. Trivium, Madrid, 2001, págs. 25 y ss. 100 Sabemos que son frecuentes las modificaciones legislativas que en materia fiscal se producen en los diferentes Estados, por ello el artículo 2.4 de MC OCDE contiene una cláusula que permite su aplicación a los impuestos que en el futuro puedan sustituir o añadirse a los vigentes a la firma del convenio. 101 Sin embargo, no son estos los únicos términos expresamente definidos en el MC OCDE, otros, como «intereses», «dividendos» o «propiedad inmobiliaria», se delimitan conceptualmente en los artículos que tratan sobre tales materias. 98

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del Convenio del Estado en cuestión, debiendo prevalecer este significado sobre el que resultaría de otras Leyes del mismo Estado102. De esta forma los CDI «intentan establecer un equilibrio satisfactorio entre la necesidad de asegurar la permanencia de los compromisos suscritos por los Estados en el momento de la firma y las exigencias de una aplicación cómoda de los Convenios en el transcurrir del tiempo»103. Siguiendo con la estructura del MCOCDE, dentro de la que hemos denominado parte general, englobaríamos también los Capítulos V, VI, y VII. El Capítulo V se refiere a los métodos establecidos para eliminar la doble imposición, que pueden ser, el de exención o el de imputación o crédito. En el MC OCDE la doble imposición se elimina en dos tiempos, primero al distribuir la potestad tributaria entre los Estados firmantes, estableciendo las reglas de reparto de dicha potestad qué rentas podrá gravar cada parte104. Ahora bien, como en virtud de este reparto de poder no existe una individualización absoluta de las rentas que puede someter a tributación cada uno, admitiéndose en muchas ocasiones el gravamen compartido, será en un momento posterior cuando se aspira a terminar con la doble imposición por 102 En este sentido se manifiestan, entre otros, RIBES RIBES, A.: Convenios para evitar la doble imposición internacional: interpretación, procedimiento amistoso y arbitraje, Editoriales de Derecho Reunidas, Madrid, 2003, pág. 80 a 82, y CALDERÓN CARRERO, J. M. y MARTÍN JIMÉNEZ, A. J.: «Los tratados internacionales. Los convenios de doble imposición en el ordenamiento español: naturaleza efectos e interpretación», en Coord.: CARMONA FERNANDEZ, N.: Convenios Fiscales Internacionales y Fiscalidad de la Unión Europea, CISS grupo Wolters Kluwer, Valencia, 2010. op. cit., págs. 62 y ss. Por el contrario, otro sector de la doctrina postula la interpretación de los CDI utilizando las reglas internacionales de interpretación de los tratados contenidas en la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969. Vid, por todos, DÍEZ DE VELASCO, M.: «Los tratados internacionales (III): el tratado desde su entrada en vigor hasta su terminación». En DÍEZ DE VELASCO, M. (Dir.) Instituciones de Derecho internacional Público, 16ª edición, Tecnos, Madrid, 2007, págs. 204 y ss. 103 Vid. MEDINA CEPERO, J.: Los Convenios para evitar la doble imposición. Anotados y Comentados conforme a la legislación y la jurisprudencia más reciente, op. cit., pág. 27. 104 El Modelo ONU, por el contrario, busca alcanzar un equilibrio entre los países desarrollados y los que están en vías de desarrollo dotando al país de la fuente de una capacidad más amplia para gravar las rentas, sin llegar a ser exclusiva. En este sentido, puede consultarse el trabajo de BARRAS GARCÍA, P.J.: «Interpretación dinámica en relación con la cláusula de transparencia fiscal de los convenios para evitar la doble imposición internacional» Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento, núm. 34/2012, pág. 1 (BIB 2012/372), en el que hace referencia además al modelo de convenio estadounidense (basado en el MC OCDE con ciertas especialidades relativas a las retenciones), al de la Comunidad Andina (que establece la imposición en el país de la fuente) y el Modelo de Alemania.

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aplicación de alguno de los métodos citados, a los que hicimos referencia en el apartado anteriores de este trabajo. Por su parte el Capítulo VI recoge una serie de disposiciones especiales relativas a: -

La no discriminación (artículo 24): Básicamente implica que las personas nacionales de un Estado contratante no serán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones, en particular con respecto a la residencia. Este principio también se aplicará a las personas que no sean residentes de uno o de ninguno de los Estados contratantes.

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El procedimiento amistoso (artículo 25): Los CDI regulan un procedimiento amistoso para resolver los problemas que suscite su correcta aplicación. Cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o por ambos Estados contratantes implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté conforme con las disposiciones del Convenio, al margen de los recursos previstos por el derecho interno de dichos Estados, podrá someter su caso a la autoridad competente del Estado contratante del que sea residente o del que sea nacional (si fuera el caso) que deberá ser planteado dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la medida que implique una imposición no conforme a las disposiciones del Convenio. La autoridad competente, si la reclamación le parece fundada y si no puede por sí misma encontrar una solución satisfactoria, hará lo posible por resolver la cuestión por medio de un acuerdo amistoso con la autoridad competente del otro Estado contratante, a fin de evitar una imposición que no se ajuste a este Convenio. Este acuerdo será independiente de los plazos previstos por el derecho interno de los Estados contratantes. Las autoridades competentes de los Estados contratantes deberán hacer lo posible por resolver las dificultades o las dudas que plantee la interpretación o aplicación del Convenio por medio de un acuerdo

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amistoso. También podrán ponerse de acuerdo para tratar de eliminar la doble imposición en los casos no previstos en el Convenio. Cuando las autoridades competentes no puedan ponerse de acuerdo para resolver el asunto, a instancia del contribuyente, se someterá a arbitraje toda cuestión irresoluta relacionada con ese caso (el arbitraje no será posible cuando un tribunal u organismo administrativo de cualquiera de los Estados contratantes se haya pronunciado previamente sobre dichas cuestiones irresolutas). A menos que una persona a la que concierna directamente el caso rechace el acuerdo amistoso que aplique el dictamen, dicho dictamen será vinculante para ambos Estados. -

El intercambio de información entre los Estados parte (artículo 26): Los CDI contienen una cláusula en virtud de la cual las autoridades competentes de los Estados contratantes intercambiarán la información previsiblemente pertinente para aplicar el Convenio o para administrar y exigir lo dispuesto en la legislación nacional de los Estados contratantes relativa a los impuestos de toda clase y naturaleza percibidos por los Estados contratantes, en la medida en que tal imposición no sea contraria al Convenio. La información recibida por un Estado parte será mantenida en secreto de la misma forma que la información obtenida en virtud del Derecho interno de ese Estado y sólo se desvelará a las personas o autoridades (incluidos los tribunales y órganos administrativos) encargadas de la liquidación o recaudación de los impuestos a los que afecta, de su aplicación efectiva o de la persecución del incumplimiento relativo a los mismos, de la resolución de los recursos en relación con los mismos o de la supervisión de las funciones anteriores. Dichas personas o autoridades sólo utilizarán esta información para estos fines.

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La asistencia en la recaudación de impuestos (artículo 27): Básicamente implica que los Estados contratantes deberán prestarse asistencia mutua en la recaudación de sus créditos tributarios.

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Los miembros de misiones diplomáticas y de oficinas consulares (artículo 28): Se trata de una cláusula en virtud de la cual las disposiciones del Convenio no afectarán a los privilegios fiscales de que disfruten los miembros de las misiones diplomáticas o de las oficinas

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consulares de acuerdo con los principios generales del derecho internacional o en virtud de las disposiciones de acuerdos especiales. -

El derecho a beneficios (artículo 29)105: Restringe los beneficios del tratado a los residentes de los Estados contratantes calificados como tal en su apartado 2 (individuo, estado contratante y sus subdivisiones políticas, agencias…, determinadas empresas y entidades que cotizan en bolsa y sus filiales, organizaciones sin ánimo de lucro, fondos de pensiones reconocidos, entre otros). La extensión territorial (artículo 30): el MC OCDE establece la posibilidad de ampliar la aplicación del Convenio, tal como se suscribió o con las modificaciones necesarias, a cualquier parte del territorio de los Estados contratantes que esté específicamente excluida de su ámbito de aplicación, o a cualquier otro Estado o territorio de los que alguno de los Estados contratantes asuma las relaciones internacionales, siempre que perciba impuestos de carácter análogo a los que se aplica el Convenio.

En el caso de España, territorialmente dividido en Comunidades Autónomas a las que se han asignado competencias específicas distintas de las propias del Estado, para determinar el ámbito de aplicación de un tratado internacional en concreto, habrá que atender a la clase de convenio firmado de forma que si, afectando a competencias cedidas, es de aplicación directa (-self executing-) dicha aplicación deberá llevarse a cabo por los órganos competentes de las Comunidades Autónoma; o si se trata de un convenio que necesita de un desarrollo normativo para su aplicación (-not self executing-) tales normas deberán ser aprobadas por las distintas comunidades Autónomas106. Según redacción otorgada en la última versión del MCOCDE aprobada en diciembre de 2017. En esta versión se mantiene el contenido de los artículos 29 a 30 pero ahora se recoge en los artículos 30 a 32. La redacción de este artículo está directamente relacionada con la forma en que los Estados contratantes han decidido implementar su intención común, reflejada en el preámbulo de la Convención e incorporada en la norma mínima como parte del Proyecto de Erosión de Bases y Cambio de Utilidades de la OCDE / G20, para eliminar la doble imposición sin crear oportunidades para la no imposición o reducción de impuestos a través de la evasión o elusión fiscal. 106 Sobre la relación entre la normativa autonómica y el Derecho europeo, vid. ADAME MARTÍNEZ, F. D.: «La compatibilidad de diversas medidas adoptadas por las Comunidades autónomas con el Derecho europeo» en Coord.: PATÓN GARCÍA, G.: Libertades comunitarias, autonomía tributaria y medio ambiente, CEF, 2015, pág. 83 a 110. 105

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Además, también podrá ampliarse su ámbito de aplicación a cualquier otro Estado o territorio de los que cualquiera de los Estados contratantes asuma las relaciones internacionales, cuando aquel perciba impuestos de carácter análogo a aquellos a los que se aplica el Convenio. Los CDI se configuran pues como tratados internacionales por los que dos Estados soberanos se ponen de acuerdo en los criterios a seguir para dirimir los supuestos de doble imposición en ambos territorios. Por último, también se integrarían en la parte general del MC OCDE el Capítulo VII, sobre la entrada en vigor (artículo 31) y la denuncia (artículo 32). En cuanto a la parte específica del MC OCDE, estaría integrada por el capítulo III, relativo a la «imposición de las rentas», que desgrana en sus artículos 6 a 21 el tratamiento específico que el MC otorga a cada uno de los tipos de rentas. Y finalmente, el Capítulo IV sobre la «imposición del patrimonio», contenida en el artículo 22 del texto. Como ya hemos apuntado para que los CDI resulten plenamente eficaces es fundamental la adecuada interpretación de los mismos, cuestión no exenta de polémica a la que nos referimos a continuación. 2.4. LA INTERPRETACIÓN DE LOS CDI Esbozaremos en este apartado las líneas básicas sobre la cuestión, pues un estudio sistemático y pormenorizado excedería, con mucho, del objetivo de nuestro trabajo107. Siguiendo a RODRIGUEZ LOSADA108, podemos afirmar que si la interpretación de las normas jurídicas es de por si un labor compleja, más 107 Para una visión más completa pueden consultarse, entre otros, GARCÍA NOVOA, C.: «Interpretación de los Convenios de Doble Imposición Internacional», Revista Española de Derecho Financiero, núm. 131/2006, BIB 2006/1276; GARCIA PRATS, F.A.: «Los Modelos de Convenio, sus principios rectores y su influencia sobre los Convenios de Doble Imposición», op. cit.; RODRÍGUEZ LOSADA, S.: La Interpretación de los Convenios para evitar la Doble Imposición Suscritos por España, cuadernos Aranzadi de Jurisprudencia Tributaria, Thomson Reuters, Aranzadi, Cizur Menor, (Navarra), 2011; GARCÍA-TORRES FERNÁNDEZ, M.J.: «La aproximación a la interpretación de los convenios de doble imposición suscritos por España», Forum Fiscal (Revista Tributaria de Álava, Bizkaia y Gipuzkoa). 108 Vid RODRÍGUEZ LOSADA, S.: La interpretación de los Convenios…, op. cit., pág. 40 y 41.

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ardua se convierte dicha tarea cuando de CDI se trata, tanto por su carácter dual, ya que son simultáneamente normas de Derecho internacional y de Derecho interno, como por su aplicación por dos o más ordenamientos distintos (el de cada uno de los Estados contratantes). Sin embargo, la interpretación de los CDI no es diferente a la de cualquier otra norma jurídica, únicamente presenta especialidades que se materializan en relación al método y los medios que deben utilizarse a tal fin. Así, será necesario conocer la voluntad de los Estados firmantes y los criterios de interpretación establecidos en Derecho Internacional109. En cuanto a la interpretación de los CDI se refiere, surge una cuestión conflictiva en torno al tratamiento que debe darse a los Modelos de Convenio, en concreto nos referimos al de la OCDE y a sus Comentarios. Si bien, queda claro que el texto de estos tratados, formado por el preámbulo, la parte dispositiva y sus anexos, así como por el protocolo de firma, los acuerdos suplementarios al tratado y los instrumentos que, habiendo sido formulados al menos por una de las partes, hayan sido aceptados por las demás (tales como las declaraciones oficialmente formuladas por uno de los Estados al momento de la contratación) forman parte del contexto al que alude el artículo 31.2 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969110 (en adelante CVDT) como medio para la interEn este sentido resulta fundamental el estudio de la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratados, de 23 de mayo de 1969, en vigor desde 1980 (según su artículo 84, la Convención entraría en vigor el trigésimo día a partir de la fecha en que haya sido depositado el trigésimo quinto instrumento de ratificación o de adhesión. Ahora bien, para aquellos Estados que ratificaran o se adhirieran al convenio después de haber sido depositado el trigésimo quinto instrumento de ratificación o de adhesión, la Convención entrara en vigor el trigésimo día a partir de la fecha en que dicho Estado haya depositado su instrumento de ratificación o de adhesión). Y, especialmente, el MC OCDE y sus Comentarios, en cuanto recogen el acuerdo de un buen número de estados sobre los criterios a seguir en tributación internacional. 110 Establece el artículo 31 de la CVDT sobre la regla general de interpretación que: 1. Un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin. 2. Para los efectos de la interpretación de un tratado el contexto comprenderá, además del texto, incluidos su preámbulo y anexos: a) todo acuerdo que se refiera al tratado y haya sido concertado entre todas las partes con motivo de la celebración del tratado. b) todo instrumento formulado por una o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al tratado. 3. Juntamente con el contexto, habrá de tenerse en cuenta: a) todo acuerdo ulterior entre las partes acerca de la interpretación del tratado o de la aplicación de sus disposiciones. 109

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pretación de un tratado internacional. La controversia, como decimos, se centra en torno a la consideración que debe darse al Modelo de Convenio y a sus Comentarios111. Estamos de acuerdo con GARCÍA PRATS112 cuando afirma que «consideramos una reducción simplista -y en ocasiones sencillamente incorrecta- la apreciación realizada por algunos tribunales, como nuestro Tribunal Supremo, al considerar a los Comentarios como la interpretación auténtica de los convenios de doble imposición» conclusión a la que únicamente podría llegarse «tras el análisis de las diferentes categorías jurídicas y elementos interpretativos que resultan admisibles en la interpretación de los tratados internacionales y de las normas tributarias de cada uno de los Estados contratantes, conforme a sus exigencias jurídicas y constitucionales en particular». Por ello, en un país como el nuestro en el que se aplican los criterios establecidos por la CVDT, deberían incardinarse el MC OCDE y sus Comentarios en alguno de los instrumentos que aquella reconoce para la interpretación de los Convenios Internacionales. Por tanto, en cuanto al MC OCDE113 la duda estriba en determinar en qué artículo de la CVDT puede tener cabida como herramienta de interpretación de los CDI, si en el artículo 31.2.b relativo a «todo instrumento formulado b) toda práctica ulteriormente seguida en la aplicación del tratado por la cual conste el acuerdo de las partes acerca de la interpretación del tratado. c) toda forma pertinente de derecho internacional aplicable en las relaciones entre las partes. 4. Se dará a un término un sentido especial si consta que tal fue la intención de las partes. 111 GARCÍA NOVOA entiende que, dado el reducido número de Estados con representación en la OCDE «por mucho que el art. 3 del MC OCDE constituya un loable mecanismo para garantizar la aplicación e interpretación uniforme de los CDIs, exacerbar su papel no es más dar una relevancia inadecuada al soft law. Y esa relevancia inadecuada es una de las señas de identidad que caracteriza la desnaturalización de las fuentes de Derecho Tributario en estos tiempos de globalización económica». Vid GARCÍA NOVOA, C.: «Interpretación de los convenios de doble imposición internacional», op. cit., pág. 12. 112 Vid. GARCÍA PRATS, F.A.: «Los Modelos de Convenio, sus principios rectores y su influencia sobre los Convenios de Doble Imposición», op. cit., págs. 107 Y 108. 113 Para GARCÍA PRATS la existencia de más de un Modelo de Convenio «cuestiona la validez indiscutible e incontestable del Modelo de Convenio de la OCDE (…) por las críticas a la falta de legitimidad internacional para abordar la equitativa distribución de competencias internacionales entre el Estado de la fuente y el Estado de residencia, al faltar la representatividad de un número considerable de Estados pertenecientes a la comunidad internacional. Aunque pretenda sustituirse (…) con la invitación a que los estados no miembros formulen su posición respecto de las diferentes reglas y posiciones contenidos en el Modelo de convenio (...)» Vid. GRACIA PRATS, F.A.: «Los Modelos de Convenio, sus principios rectores y su influencia sobre los Convenios de Doble Imposición», op. cit., pág. 105.

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por una o más partes con motivo de la celebración del tratado y aceptado por las demás como instrumento referente al tratado»; o como medio de interpretación complementario del artículo 32 de la CVDT114 como ocurre con los trabajos preparatorios del Estado. En este sentido coincidimos con RODRIGUEZ LOSADA cuando afirma115 que el MC OCDE quedaría fuera del ámbito de aplicación del citado artículo 32 de la CVDT puesto que «tiene un valor jurídico mayor que el de un mero trabajo preparatorio, ya que en él se ha plasmado el consenso de un grupo considerable de Estados acerca de las reglas de tributación internacional»116, pudiendo englobarse en el «contexto» de CDI, interpretado en un sentido amplio117. También existe un amplio consenso sobre la conveniencia y posibilidad de utilizar los Comentarios al MC OCDE como criterios para interpretar los CDI118, especialmente en aquellos casos en que ninguno de los Estados firmantes planteó reserva alguna sobre los mismos. Sin embargo, de nuevo surge la polémica en cuanto al soporte jurídico de los mismos. Así, se discute si podrían formar parte del «contexto» del Convenio a tenor del artículo 31.2.b de la CVDT, posibilidad que sólo cabría si las parte hubieran pactado expresamente su uso para la interpretación del Convenio que suscriben119, Concretamente establece el artículo 32 de la CVDT que: «Se podrán acudir a medios de interpretación complementarios, en particular a los trabajos preparatorios del tratado y a las circunstancias de su celebración, para confirmar el sentido resultante de la aplicación del artículo 31, o para determinar el sentido cuando la interpretación dada de conformidad con el artículo 31 deje ambiguo u oscuro el sentido, o conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable». 115 En el mismo sentido, vid. CALDERON CARRERO, J. M.: «Algunas reflexiones en torno a los problemas de interpretación y calificación que plantea la aplicación de los Convenios de Doble imposición: análisis a la luz del nuevo Modelo del Convenio OCDE», Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, vol. 44, núm. 229, 1994, págs. 142 y 143. También puede consultarse en CALDERÓN CARRERO, J. M. y MARTÍN JIMÉNEZ, A. en Coords.: RUIZ GARCÍA, J. R. y CALDERÓN CARRERO, J. M.: Comentarios a los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal concluidos por España (Análisis a la luz del Modelo de convenio de la OCDE y de la legislación y jurisprudencia española), Ed. Fundación Pedro Barrié de la Maza e Instituto de Estudios Económicos de Galicia. La Coruña. 2004. 116 RODRÍGUEZ LOSADA, S.: La interpretación de los Convenios para Evitar la Doble Imposición suscritos por España, op. cit., pág. 50. 117 Una interpretación restrictiva de dicho concepto obligaría a recurrir a la normativa interna de los Estados miembro para interpretar los términos no definidos en el propio Convenio que, sin duda, provocaría mayor inseguridad jurídica en su aplicación. 118 Vid, por todos, GARCÍA NOVOA, C.: «Interpretación de los Convenios de Doble Imposición Internacional», op. cit., págs. 24 y 25. 119 Esta opción queda descartada, pues, como sostiene GARCÍA NOVOA (de acuerdo con GUILIANI, F. M.: «La interpretación de los Convenios Internacionales» en Coord.: UCKMAR, V.: Curso de Derecho Tributario Internacional, Tomo I, Editorial Temis, 2003, pág. 126) «situar a los 114

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o si por el contrario encajarían en el artículo 32 de la CVDT sobre «reglas complementarias de interpretación» como «trabajos preparatorios». Esta segunda opción, si bien es factible respecto de los Comentarios vigentes al tiempo de aprobarse cada convenio, suscita el problema de la posibilidad de utilizar, con fines interpretativos, las modificaciones posteriores a la aprobación del tratado operadas sobre tales Comentarios, cuestión a la que podríamos responder afirmativamente si hacemos una interpretación amplia del citado artículo. En caso contrario, de mantener una posición restrictiva al respecto, habría que incluirlos en el artículo 31.3 de la CVDT sobre acuerdos o prácticas ulteriores entre las partes acerca de la interpretación de los CDI. Descartada la primera posibilidad, nos decantamos por la segunda de las opciones planteadas, postulando una interpretación flexible de la expresión «en particular» contenida en el artículo 32 de la CVDT como sinónimo de «especialmente», que no limita los medios de interpretación a los contenidos en el mismo sino que, éstos no son más que ejemplos, dando cabida a cualquier trabajo posterior «preparatorio del convenio» en línea con los inicialmente vigentes. En sentido contrario parecen manifestarse autores como WARD120, cuando afirma que «los esfuerzos por meter con calzador los Comentarios en alguno de los párrafos de la regla general de interpretación o en la regla relativa a los medios suplementarios de interpretación son equívocos». Tales Comentarios suponen un claro indicador de la voluntad de las partes al suscribir el CDI y deben ser tenidos en cuenta para la interpretación de sus apartados más confusos, al margen de si su aplicación se ampara o no en la CVDT. Como hemos expuesto en el epígrafe anterior, para la aplicación del Convenio por cualquiera de los Estados contratantes el artículo 3.2 del Comentarios dentro del contexto cuenta con el handicap irresoluble del requisito de que los acuerdos que integran el contexto deben haber sido concertados entre todas las partes “con motivo de la celebración del tratado”; eso supone tener “predisposición” en coincidencia con la estipulación del tratado. Para ello, no basta con que los Comentarios sean aprobados por los Estados miembros de la OCDE, sino que sería necesario que tal aprobación bilateral tuviese lugar según el específico convenio contra la doble imposición de cuya interpretación se trata, requisito que no concurre» Vid. GARCÍA NOVOA, C.: «Interpretación de los Convenios de Doble Imposición Internacional», op. cit., pág. 25. 120 WARD, D.A.: «The role of de Commentaries on the OECD Model in de tax treaty interpretation process», Bulletin for international fiscal Taxation, Vol 60, núm. 3, March, 2006, pág. 98. Tomado de RODRÍGUEZ LOSADA, S.: La interpretación de los Convenios…, op. cit., págs. 55 y 56.

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MC OCDE, establece que todo término o expresión que no aparezca expresamente definido en el mismo, y salvo que de su contexto se deduzca una interpretación diferente, tendrá el significado que en ese momento se le atribuya en la legislación relativa a los impuestos objeto del Convenio del Estado en cuestión, debiendo prevalecer este significado sobre el que resultaría de otras Leyes del mismo Estado. Ahora bien, la referencia que se hace en la introducción del MC OCDE (concretamente en el tercer párrafo de la Recomendación inicial) a que, a la hora de interpretar un determinado CDI se tenga en cuenta la última versión de los Comentarios del MC OCDE, puede inducir a confusión en cuanto a la determinación de los criterios de interpretación jurídicamente válidos, por lo que resulta conveniente precisar que «la interpretación dinámica de los Convenios se refiere (…) a la remisión que debe realizarse a la normativa interna -tributaria preferentemente- del Estado que aplica el Convenio y no a la interpretación conforme a alguno de los elementos que conforman el contexto del convenio»121. Una vez esbozadas las características generales del MC OCDE, y teniendo en cuenta la materia objeto de este trabajo, vamos a centrar nuestro estudio, en la delimitación del concepto de residencia en a efectos del MC OCDE y el tratamiento que en el mismo reciben los rendimientos del trabajo dependiente. 2.5. EL CONCEPTO DE RESIDENCIA EN EL MC OCDE A la hora de establecer los criterios que debemos seguir para determinar la residencia de una determinada persona (trabajador en lo que aquí nos interesa), debemos hacer una mención especial a los CDI122. Como quiera que la práctica totalidad de los suscritos por España se ajustan al MC OCDE nos centraremos en su estudio123. 121 Vid. GRACIA PRATS, F.A.: «Los Modelos de Convenio, sus principios rectores y su influencia sobre los Convenios de Doble Imposición», op. cit., pág. 111. 122 Vid. LUCAS DURÁN, M.: «Residencia y territorialidad: BEPS y la necesidad de revisar los principios tradicionales de la fiscalidad internacional», en Dir.: MERINO JARA. I.: Problemas actuales sobre la residencia fiscal: perspectivas interna, comunitaria e internacional, Documentos de Trabajo 7/2018, IEF, Madrid, 2018, págs. 14 a 38. 123 GIL GARCÍA señala las particularidades que sobre este criterio contiene los distintos convenios suscritos por España. Vid. GIL GARCÍA, E.: «La residencia como criterio de aplicación de los CDI. La cláusula del centro de intereses vitales y otros criterios para resolver la doble residencia»

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Sin perjuicio de cuanto se ha expuesto en el apartado anterior, queremos resaltar que, como afirma BUSTOS BUIZA, «el reconocimiento mundial de las disposiciones del Convenio Modelo y su incorporación a la mayoría de los convenios bilaterales ha contribuido a convertir los Comentarios a las disposiciones del Modelo en una guía ampliamente aceptada para la interpretación y aplicación de las disposiciones de los convenios bilaterales existentes. Esto, sin duda, ha facilitado la interpretación y la aplicación uniforme de los convenios bilaterales. A medida que la red de convenios fiscales continúa ampliándose, la importancia del Modelo, y en particular de sus Comentarios, se hace mayor»124. El de residencia es un concepto básico; ya en su artículo 1.1125 el MC OCDE establece que «el presente Convenio se aplica a las personas residentes de uno o de ambos Estados contratantes». Si bien son muchos los comentarios que sobre este artículo se realizaban en la versión 2014 del MC OCDE126, nos parece especialmente interesante destacar los que contenía el punto 7, donde se ponía de manifiesto que, siendo el principal objetivo de los convenios de doble imposición promover los intercambios de bienes y servicios y los movimientos de capitales y personas mediante la eliminación de la doble imposición internacional, así como evitar la elusión y la evasión fiscal, existe la posibilidad de que en Dir.: MERINO JARA. I.: Problemas actuales sobre la residencia fiscal: perspectivas interna, comunitaria e internacional, Documentos de Trabajo 7/2018, IEF, Madrid, 2018, págs. 360 y 361. 124 Vid. BUSTOS BUIZA, J. A.: «Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposición», Documentos de trabajo núm. 9 (DOC Nº 9/01), IEF, Madrid, 2001, pág. 5. 125 La nueva versión del MCOCDE de 2017, añade dos apartados a este artículo, en virtud de las cuales: 2. A los efectos del presente Convenio, los ingresos obtenidos a través de una entidad total o parcialmente transparente a efectos fiscales, con arreglo a la legislación tributaria de cualquiera de los Estados contratantes se considerarán ingresos de un residente de un Estado contratante, únicamente en la medida en que se trate dicho ingreso, a los fines de tributación por ese Estado, como los ingresos de un residente de ese Estado. 3. El presente Convenio no afectará a la imposición, por un Estado Contratante, de sus residentes, excepto con respecto a los beneficios otorgados en virtud del párrafo 3 del Artículo 7, el párrafo 2 del artículo 9 y los artículos 19, 20, 23 [A] [B], 24, 25 y 28. La adición del párrafo 2, sobre las entidades transparentes, responde al capítulo 14 del informe sobre la Acción 2, neutralizando los efectos de los arreglos de desajuste híbrido, mientras que el nuevo párrafo 3, contiene la “cláusula de salvaguardia” que aparece en el Informe final 2015 de la OCDE sobre la Acción 6. 126 En la versión actual se han modificado los comentarios al artículo 1, haciendo referencia la mayoría de ellos a los nuevos párrafos del mismo. Sin embargo creemos que continúan siendo aplicables algunos de los comentarios a la versión de 2014, a los que hacemos referencia.

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los contribuyentes puedan tener la tentación de hacer un uso abusivo de la legislación tributaria aprovechando las diferencias legislativas de los países. También son reseñables los del apartado 8, que señalaba que la extensión de la red de convenios de doble imposición eleva el riesgo de que haya abusos, al posibilitar la utilización de construcciones jurídicas artificiales diseñadas para obtener tanto los beneficios fiscales previstos en determinadas legislaciones internas como las desgravaciones impositivas establecidas en los Convenios de Doble Imposición. Por su parte, en el comentario 1 sobre el artículo 1.1 de la versión actual del MC OCDE, se indica que, si bien los primeros Convenios, que en general concluyeron en la primera parte del siglo XX, fueron aplicables a los «ciudadanos» de los Estados contratantes, los posteriores casi siempre se aplican a los «residentes» de uno o ambos de los Estados signatarios, independientemente de su nacionalidad. Este es el enfoque que se confiere a este párrafo (el 1 del artículo 1), añadiendo a continuación un límite fruto de las modificaciones para adaptar el MC OCDE a las BEPS ya que, tras indicar que el término “residente” se define en el artículo 4, señala que el hecho de que una persona sea residente de un Estado contratante no significa que la misma tenga automáticamente derecho a los beneficios del Convenio, ya que algunos o todos ellos, pueden ser denegados en virtud de diversas disposiciones del Convenio, incluidas las del (nuevo) artículo 29. Es pues fundamental determinar la residencia de los sujetos que, al fin y a la postre, nos llevarán a evitar la doble imposición internacional. Para ello, no podemos olvidar que la consideración de cualquier persona como residente o no de un país se determinará por aplicación de su legislación interna y únicamente cuando, en virtud de esa normativa interna, un determinado sujeto tenga la consideración de residente en dos (o más) Estados, habrá que acudir a los criterios establecidos en el CDI suscrito entre éstos para resolver el conflicto, determinando el país del que será considerado residente a los efectos de dicho convenio. Así lo deja claro el MC OCDE en su artículo 4.1 cuando indica que la expresión «residente en un Estado contratante» se refiere a toda persona que, en virtud de las leyes de ese Estado, pueda ser gravada en el mismo en razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, incluyendo también a ese Estado y a sus subdivisiones políticas o entidades locales, así como los fondos de pensiones reconocidos por ese Estado. Esta expresión

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no incluye, sin embargo, a las personas que estén sujetas a imposición en dicho Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el mismo o por el patrimonio ubicado en él127, que podrán gravase por impuestos sobre la renta específicos, como nuestro Impuesto sobre la Renta de los No Residentes128. Según el citado MC OCDE, artículo 4.2, los conflictos de doble residencia de las personas físicas (creados por aplicación de la normativa interna de cada uno de los Estados miembros) se solucionarán por aplicación de los siguientes criterios dirimentes, siguiendo el orden establecido129: 1º- El primero de ellos atiende al lugar donde radica la vivienda permanente a disposición de la persona en cuestión. 2º- El segundo criterio, para el caso de que la persona tuviera vivienda permanente en ambos Estado, se basa en el lugar donde la persona tenga relaciones personales y económicas más estrechas, lo que se ha dado en llamar «centro de intereses vitales». 3º- Si ninguno de los anteriores es determinante de la residencia del sujeto, se atenderá al lugar donde viva habitualmente dicha persona física. 4º- En cuarto lugar, ante el fracaso de los anteriores criterios en nuestro propósito, se atenderá a la nacionalidad del sujeto. Según los Comentarios al artículo 4.1 del MC OCDE, esta última limitación puede generar importantes problemas por lo tanto su interpretación debe llevar a excluir únicamente a las personas que no queden sujetas por la totalidad de sus rentas en aquellos Estados con régimen de sujeción plena. De lo contrario se estaría excluyendo del ámbito de aplicación del CDI a los residentes de los Estados con un sistema fiscal basado en la territorialidad. 128 Regulado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre La Renta de los No Residentes. 129 La nueva redacción del MC OCDE, mantiene los criterios para determinar la residencia de las personas físicas, si bien modifica el punto tercero del artículo a fin de evitar maniobras «fraudulentas» que permitan a las entidades beneficiarse de la normativa más favorable en base a su residencia, estableciendo ahora que: cuando, en virtud de las disposiciones del apartado primero una persona que no sea un individuo -persona física- , sea residente de ambos Estados Contratantes, las autoridades competentes de los Estados contratantes se esforzarán por determinar de común acuerdo el Estado del cual dicha persona se considerará residente a efectos de la Convención, teniendo en cuenta su lugar de gestión efectiva, el lugar donde se encuentre incorporado o constituido de otra manera y cualquier otro factor relevante. En ausencia de tal acuerdo, dicha persona no tendrá derecho a ningún beneficio o exención impositiva prevista en este Convenio, salvo en la medida y en la forma que se acuerde por las autoridades competentes de los Estados contratantes. 127

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5º- Por último, en quinto lugar y cuando no se haya podido determinar la residencia del individuo en base a ninguno de los criterios anteriores, habrá que estar al común acuerdo de las autoridades competentes. Antes de entrar en el análisis detallado de cada uno de estos criterios hemos de hacer referencia a la pauta interpretativa que nos indica el punto 9 de los Comentarios a las disposiciones de este artículo (apartado 2), según el cual: para resolver este conflicto es preciso establecer reglas especiales que den preferencia al vínculo con un Estado frente al vínculo con el otro. En la medida de lo posible, el criterio de preferencia habrá de ser tal que no permita dudas, de forma que la persona de que se trate cumpla las condiciones requeridas solamente en un Estado y, al mismo tiempo, reflejará una vinculación de tal naturaleza que justifique la atribución de la potestad tributaria al Estado en cuestión. Los hechos a tomar en consideración, a los efectos de las reglas especiales, serán aquellos que se produzcan durante el período en que la residencia del contribuyente afecta a su sujeción a imposición, período que puede ser de duración inferior al período impositivo. 2.5.1. El criterio de la vivienda permanente a su disposición Como señala el apartado 13 de los comentarios al artículo 4.2 del MC OCDE, lo importante es el «carácter permanente de la vivienda» lo que implica que la persona física ha dispuesto lo necesario para que el alojamiento esté disponible en cualquier momento, de una manera continuada y no ocasionalmente para estancias de corta duración, cualquiera que fuese el motivo de las mismas, citando como ejemplo «los viajes de placer, de negocios, de estudios, asistencia a cursos en escuelas», etc. Este criterio pondrá fin al conflicto de doble residencia únicamente cuando el trabajador tenga a su disposición una vivienda permanente tan sólo en uno de los Estados miembros, resolviéndose a su favor la controversia. Y ello independientemente de que en el otro Estado pueda disponer de algún alojamiento temporal en el que hospedarse durante el tiempo que pase en el mismo. Dicho esto, se admiten viviendas de cualquier tipo (casas, apartamentos, habitación amueblada alquilada…) y cualquiera que sea el título jurídico que se ostenta sobre la misma, ya sea en propiedad, usufructo, arrenda-

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miento con o sin muebles, etc. Ahora bien, como expresamente se aclara en la nueva versión de los Comentarios al MC OCDE (apartado 13), si una persona posee una casa en propiedad, esta no puede considerarse a su disposición mientras que esté alquilada y puesta efectivamente a disposición del inquilino (no relacionado con el propietario); puesto que al no tener la posesión de la casa también carece de la posibilidad de permanecer en ella. Hemos de tener en cuenta que este criterio tiene «un carácter esencialmente cualitativ(o) y no tanto cuantitativo»130, es decir para estimar su concurrencia basta con que la persona en cuestión (en nuestro caso el trabajador), tenga a su disposición permanente la vivienda, independientemente del tiempo real durante el que la ocupe131, si bien dicha ocupación puede servir como indicio del carácter permanente de la vivienda. 2.5.2. El centro de intereses vitales Cuando el trabajador disponga de una vivienda permanente en ambos Estados contratantes, para determinar su residencia habrá que determinar la ubicación de su «centro de intereses vitales», esto es, el lugar donde mantiene relaciones personales y económicas más estrechas, criterio, en principio, muy etéreo. A diferencia de lo que ocurre con nuestra normativa interna, en virtud de la cual se considerará residente en territorio español132 a aquella persona cuyo núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos radique en nuestro país, el MC OCDE da cabida en el artículo 4.2.a), que comentamos, no sólo a los intereses económicos del trabajador sino también a sus relaciones personales. Para ello será necesario examinar de forma individual aquellos datos que pongan de manifiesto, a nivel personal, sus relaciones familiares y sociales, sus actividades lúdicas, deportivas, políticas, culturales o de cualquier otro tipo y, en el ámbito económico, la LÓPEZ LÓPEZ, H.: Régimen Fiscal de los Trabajadores Desplazados al extranjero, op. cit., pág. 48. 131 Dato que servirá como base para la aplicación del tercero de los criterios previstos (artículo 4.2.b) del MCOCDE), que resuelve la residencia a favor del estado en el que more el sujeto. 132 Artículo 9 de la LIRPF, que además, con carácter general, contempla otra circunstancia a tal fin: la permanencia en España más de 183 días durante el año natural. Bastando con que se dé cualquiera de ambos requisitos, sin que exista preferencia sobre ninguno de los dos. 130

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localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, etc. No obstante, tratándose de trabajadores que efectivamente son desplazados para prestar su sus servicios en otros países por períodos más o menos largos de tiempo, será normal que se desarrollen actividades personales y económicas en ambos Estados. Por ello, como aconseja LÓPEZ LÓPEZ133, sería preferible atender a las circunstancias del sujeto que pongan de manifiesto una relación más profunda y duradera en uno de ellos, más allá de aquellas que se refieren a sus necesidades diarias, como parece exigir la determinación del «centro de intereses vitales» de una persona. La atención excesiva a estas últimas puede favorecer la tendencia del trabajador a inclinar su tributación hacia el Estado que le ofrezca un tratamiento más favorable, preconstituyendo pruebas a tal fin. Es decir, se trataría de evitar aquellos hechos, datos o pruebas de fácil acceso para el sujeto que, por sí solos, no servirían para demostrar su residencia en uno de los Estados, atendiendo a los que demuestren un vínculo permanente con alguno de los países en cuestión como pueden ser los hijos, familiares más allegados, el hogar de la familia, los amigos, el conocimiento del idioma o la asistencia sanitaria, entre otros. En cualquier caso, estas circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal del trabajador deberían recibir especial atención. Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en el otro Estado al tiempo que mantiene la anterior, el hecho de la conservación de la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado134. No obstante, para establecer la residencia en base al centro de intereses vitales del trabajador habrá que sopesar de forma conjunta sus relaciones personales y económicas, en igualdad de condiciones135. El artículo 4.2 del LÓPEZ LÓPEZ, H.: Régimen Fiscal de los Trabajadores Desplazados al extranjero, op. cit., pág. 49. 134 En este sentido se manifiesta el apartado 15 de los comentarios al MC OCDE. 135 En este sentido, vid. VELÁZQUEZ DE CUETO, F. A.: «La residencia fiscal de las personas físicas, según la legislación española y el Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble 133

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MC OCDE no establece diferencia alguna entre ambos tipos de relaciones, de forma que cuando una persona tenga las relaciones personales más estrechas en uno de los Estados contratantes, pero mantenga en el otro mayores relaciones económicas, no resultará de utilidad este criterio debiendo determinar la residencia del sujeto en base a los siguientes136. Sin embargo, quizás sea este el criterio cuya aplicación ha generado más controversia, de forma que hay pronunciamientos en los que los tribunales parecen dar más importancia a los aspectos personales valorando los económicos cuando los primeros no sean determinantes para establecer el centro de intereses vitales de un sujeto. Sirva como ejemplo la Sentencia de la Sala de lo contencioso Administrativo del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 2005137 (Recurso número 702/2001), sobre el lugar de residencia del recurrente, considerando la Administración tributaria que es España mientras que el interesado mantiene que lo hace en Suiza, a cuyo fin presenta certificado de residencia en este país, alegando la infracción del CDI entre ambos Estados. Si bien, el Convenio deja a la legislación interna de cada Estado la determinación de la residencia habitual en el territorio de cada uno de ellos, ante un caso de doble residencia, hay que estar a los criterios dirimentes establecidos en el Convenio; así, en el Fundamento de Derecho cuarto señala que «llegados a la conclusión, que el recurrente rechaza, de que el mismo es residente de ambos Estados contratantes - Suiza y España -, se hace preciso acudir, para la resolución del caso, a las Reglas previstas en el art. 4.2 del Convenio. (…) teniendo vivienda permanente a su disposición en España y Suiza, es preciso acudir al segundo de los criterio que el art. 4.2.a) del Convenio utiliza: el de considerarse residente de aquel Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas. Este criterio atiende a una pluralidad de circunstancias: personales, familiares, sociales, económicas, etc. (…) En conclusión, a la vista de la dificultad de situar en España o en Suiza el núcleo fundamental de sus relaciones personales, se hace preciso fijarse en los aspectos económicos, imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio. Consideraciones y aspectos prácticos». Cuadernos de Formación IEF, colaboración 17/12, Vol. 15/2012, pág. 198. 136 En esta línea se pronuncia, entre otros, el TSJ de Madrid en su sentencia 148/2009 de 30 de Junio. 137 En el mismo sentido se manifiesta la STS (Sala de lo contencioso Administrativo) de 4 de julio de 2006 (relativa al mismo sujeto pero con relación al IRPF, mientras que la anterior se refiere al IP) o las Sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de septiembre de 2009 y de 15 de noviembre de 2000.

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menos sutiles pero más susceptibles de acreditación. Y en las actuaciones documentadas ha quedado suficientemente probado que es en España donde radican la mayor cantidad de bienes y rentas. Ante la ausencia de datos sobre los bienes y rentas del recurrente fuera del territorio español, los bienes y derechos situados o que pueden ejercitarse en España son de tal entidad que no resulta aventurado mantener que es España y no Suiza el centro del núcleo principal de sus intereses económicos, por lo que, en definitiva, es España a la que cabe considerar como país de residencia (…)» Mientras que otras parecieron dar más peso a las relaciones económicas. Así, la sentencia de 21 de abril de 2010 de la Audiencia Nacional, para determinar la residencia fiscal de un contribuyente en España o en Portugal (residente en ambos países según la normativa interna de cada Estado) aplicará el CDI suscrito entre ambos países (concretamente su artículo 4.2) y puesto que el sujeto dispone de vivienda en los dos territorios, atiende al criterio del centro de intereses vitales del mismo indicando que «(…) a efectos de determinar la residencia fiscal, no son suficientes los vínculos afectivos, sino también, y estos son los más determinantes, los vínculos económicos (…)». Para finalmente decantarse por la valoración conjunta de ambas relaciones sin que prevalezca ninguna de ella sobre las otra, como preceptúa el artículo 4.2.a) del MC OCDE. En este sentido se pronuncia, entre otras la CV 0219-02, de 11 de febrero de 2002, sobre un trabajador de nacionalidad holandesa y residente en España que trabaja para una empresa holandesa que le practica retenciones en Holanda, cuando entiende que aunque el consultante no permanece en territorio español por más de ciento ochenta y tres días durante el año 1999 y no parece que tenga en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos; dado que su cónyuge reside habitualmente en España se presume que el consultante tiene su residencia habitual en territorio español, salvo que se pueda demostrar lo contrario. Si, de acuerdo con la legislación interna holandesa, fuera también considerado residente a efectos fiscales en Holanda, la cuestión se resolverá aplicando el artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Holanda138. 138

De fecha 16 de junio de 1971 (BOE de 16 de octubre de 1972).

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2.5.3. El lugar donde viva habitualmente el sujeto El tercero de los criterios establecidos en el MC OCDE para determinar la residencia de las personas físicas, de los trabajadores, se aplica en dos situaciones diferentes: -

En caso de que el trabajador tenga una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes y no sea posible determinar en cuál de ellos radica su centro de intereses vitales, y

-

En caso de que el sujeto en cuestión no tenga una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados parte139.

En ambos supuestos, se da preferencia al Estado contratante donde el trabajador more, es decir, donde viva habitualmente. Como establecen los Comentarios al MC OCDE, apartados 17, 18 y 19 , en la primera de las situaciones descritas, es decir, en caso de que el sujeto disponga de un hogar permanente en ambos Estados, atenderemos al lugar donde more habitualmente como criterio que incline la balanza hacia el Estado donde se aloje con mayor frecuencia, es decir, será considerado residente del país donde permanezca más tiempo. A tal fin, se deberán tener en cuenta no sólo las estancias del trabajador en su vivienda permanente en el Estado en cuestión, sino también las que pase en cualquier otro lugar del mismo, sin importar el motivo que las provoca. 140

Por su parte, en la segunda de las situaciones previstas, esto es, en caso de que el trabajador no tenga un hogar permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes (por ejemplo, cuando la persona va de un hotel a otro), para aplicar este criterio se tendrán en cuenta todas las estanSiendo así, careciendo el trabajador de vivienda a su disposición en ambos Estados, en ningún caso se determinará su residencia en virtud del centro de intereses vitales, sino que se pasará a aplicar el criterio del lugar donde viva habitualmente. 140 Tras la última revisión del MC OCDE, los comentarios 19 y 19.1 se aclara definitivamente la controversia que existía en torno a si, para poder aplicar el criterio de la mora, bastaba con atender al cómputo de días que el interesado pasa en un país y otro o por el contrario se requería determinar en cual está presente con habitualidad, decantándose claramente por esta última posibilidad, en los términos que analizamos en este apartado. En este sentido, Vid. FERRERAS GUTIÉRREZ, J. A.: «Cambios en relación con la residencia fiscal en la próxima actualización del Modelo de Convenio de la OCDE (MCOCDE)» en Dir.: LUCAS DURÁN, M. y DEL BLANCO GARCÍA, A.: Residencia y establecimiento permanente como puntos de conexión en la fiscalidad internacional: reflexiones y propuestas de futuro. Documentos de Trabajo 3/2018, IEF, Madrid, 2018, pág. 26. 139

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cias hechas en cada Estado, independiente de los causas que las motiven. Es decir, en el caso de trabajadores desplazados sin vivienda permanente, para determinar su residencia en virtud del lugar donde more, no debemos computar sólo el tiempo de permanencia en el Estado de desplazamiento «por trabajo», sino cualquier período de estancia en el mismo. La aplicación de este criterio requiere determinar si el sujeto/trabajador «moró», en el sentido de «estar físicamente presente», de forma habitual en uno de los dos Estados contratantes y no en el otro, durante un período de tiempo concreto. No bastará con determinar simplemente en cuál de los dos Estados pasó más días el trabajador durante ese período temporal, la frase «séjourne de façon habituelle», que se utiliza en la versión francesa de este apartado del MC OCDE, proporciona una perspectiva más útil sobre el significado de la expresión «morada habitual», que se refiere a la frecuencia, duración y regularidad de las estancias que constituyen la rutina de la vida de cada persona y, por tanto, sea más que transitoria. No concreta el MC, ni en su versión más reciente ni en las anteriores, el período temporal en torno al cual se establece la comparación para determinar donde mora habitualmente un sujeto, indicando en su cometario 19.1 que la comparación debe cubrir un período de tiempo suficiente para que sea posible determinar la frecuencia, duración y regularidad de las estancias que son parte de la rutina vital de la persona en cuestión, poniendo especial cuidado en tomar un período temporal durante el cual no se hayan producido cambios importantes en sus circunstancias personales que claramente afectarían a este asunto (como por ejemplo la separación o divorcio de su cónyuge). También aclara que el lapso temporal relevante para la determinación de la residencia habitual de un sujeto en uno o ambos Estados no siempre corresponderá al período de doble residencia, especialmente cuando este sea muy corto141. 141 Esto se ilustra con el siguiente ejemplo: supongamos que un residente individual del Estado C se muda al Estado D para trabajar en diferentes ubicaciones por un período de 190 días. Durante ese período y en virtud de la legislación interna de cada Estado, se lo considera residente de ambos, C y D. Este sujeto vivió en el Estado C muchos años antes de mudarse al Estado D, donde permaneció exclusivamente el tiempo que duró su trabajo allí, regresando al Estado C para vivir allí permanentemente al final del período de 190 días. Mientras permaneció en el Estado D, el trabajador no goza de vivienda disponible ni en el Estado C, ni en el Estado D. Para determinar si este sujeto tiene su residencia habitual en uno o ambos Estados, sería apropiado tomar en consideración un período de tiempo más largo que los 190 días de residencia dual, a fin de poder establecer la frecuencia, duración y regularidad de las estancias que forman parte de su rutina de vida.

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Si bien, y con carácter general, coincidimos con LÓPEZ LOPEZ cuando afirma que «lo más sensato sería tomar como referencia el ejercicio o período fiscal, concreto respecto del cual se pretende determinar el lugar de residencia del sujeto y, a partir de ahí, determinar el Estado donde permanece más tiempo»142, sin caer en el cómputo meramente cuantitativo del número de días que pasa en un país y otro ya que, como hemos visto, este criterio exige que podamos calificar dicha estancia como «mora habitual» del sujeto, que vas más allá del cómputo exacto de los días que pasa en cada país, llevándonos a valorar las circunstancias concretas de casa caso. Será por tanto, perfectamente posible que un sujeto, en lo que aquí nos interesa, un trabajador desplazado, reúna los requisitos para ser residente de ambos Estados143 o, por el contrario, no los cumpla para ninguno de ellos, en base a este criterio. 2.5.4. La nacionalidad del sujeto Cuando no ha sido posible determinar la residencia de una persona por aplicación de los criterios anteriores, habrá que estar a la nacionalidad del sujeto. La adquisición de la nacionalidad de un Estado concreto requiere de una serie de requisitos difíciles de «aparentar», siendo compleja tanto su adquisición (no la que corresponde desde el nacimiento, sino a posteriori), como su pérdida, toda vez que conlleva una serie de derechos reconocidos por el Estado cuya nacionalidad se ostenta. La apreciación de este criterio no requiere obligatoriamente de un nexo territorial con el Estado del que se es nacional, siendo relativamente fácil su aplicación práctica. No obstante, LÓPEZ LÓPEZ, H.: Régimen Fiscal de los Trabajadores Desplazados al extranjero, op. cit., pág. 54. 143 Y cita el comentario 19 de MC OCDE el siguiente ejemplo que ilustra esta situación: supongamos que durante un período de cinco años, un individuo posee una casa a su disposición en cada uno de los Estados parte, A y B, sus circunstancias concretas no permiten determinar en cual de ambos está situado su centro de intereses vitales. Este sujeto trabaja en el Estado A donde vive habitualmente, pero regresa al estado B dos días al mes y una vez al año durante unas vacaciones de tres semanas. Parece claro que en este caso, dicho sujeto tendrá una residencia habitual en el Estado A y no en el Estado B. Sin embargo, supongamos que durante el mismo período de cinco años, este individuo trabaja períodos cortos de tiempo en el Estado A, al que regresa 15 veces al año para estancias de dos semanas cada vez, estando presente en el estado B el resto del tiempo y suponiendo que tampoco en esta ocasión podamos determinar la localización de su centro de intereses vitales, podemos afirmar que este sujeto tendrá su domicilio habitual tanto en el Estado A como en el Estado B. 142

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tampoco sirve para resolver todos los conflictos de doble residencia, puesto que se dan casos en los que el trabajador ostenta la nacionalidad de ambos Estados o de ninguno, supuestos que se solucionaran por aplicación del último de los criterios previstos, el acuerdo entre los Estados contratantes, que pasamos a comentar. 2.5.5. El acuerdo entre Estados Se trata del último criterio fijado en el MC OCDE para dirimir los supuestos de doble residencia de las personas físicas, regulado en el artículo 4.2.d) del MC OCDE en virtud del cual, si el sujeto «fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo». A tal fin se establece un «procedimiento de acuerdo mutuo» en el artículo 25 del MC OCDE, cuyo apartado 3 establece que dichas autoridades se esforzarán por resolver de común acuerdo cualquier dificultad o duda que surja en cuanto a la interpretación o aplicación del Convenio. Instándolas, en el apartado 4, a comunicarse directamente entre sí, incluso a través de una comisión conjunta compuesta por ellos mismos o sus representantes, con el fin de lograr dicho acuerdo. Sin embargo, nada se dice, más allá de tan buenos propósitos, de cómo alcanzar dicho acuerdo. 2.5.6. El artículo 4.3 del MC OCDE: Criterios para resolver los conflictos de doble residencia de las personas no físicas Antes de terminar este epígrafe quisiéramos hacer una breve referencia al artículo 4.3 del MC OCDE, relativo a los criterios para resolver los problemas de doble residencia para aquellos sujetos que no sean personas físicas, que se modifica en la versión del MC OCDE de 2017. Establece dicho artículo que «cuando, en virtud de las disposiciones del apartado primero una persona que no sea una persona física sea residente de ambos Estados Contratantes, las autoridades competentes de los Estados contratantes se esforzarán por determinar de común acuerdo el Estado del cual dicha persona se considerará residente a efectos del Convenio, teniendo en cuenta el lugar donde se encuentra la sede de su gestión efectiva, el lugar donde se encuentre incorporada o constituida de otra manera y cualquier otro factor

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relevante. En ausencia de tal acuerdo, dicha persona no tendrá derecho a ningún beneficio o exención impositiva prevista en este Convenio, salvo en la medida y en la forma que se acuerde por las autoridades competentes de los Estados contratantes». Nos referimos a las empresas y otras entidades que no tengan la consideración de personas físicas, independientemente de si son personas jurídicas o no. Sería el caso, por ejemplo, de una empresa que tiene la consideración de residente en el Estado donde radica su sede efectiva de dirección y también en el que está registrada, siempre de acuerdo a la normativa interna de cada uno de estos países. En la redacción anterior del párrafo 3, del artículo 4 del MC OCDE se estableció un criterio único para dirimir estos conflictos en base al lugar donde radicaba la gestión efectiva de la empresa, restando importancia a aquellos aspectos puramente formales, como por ejemplo el país donde aquella se encontraba registrada. Sin embargo, y aunque el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE reconoció que las situaciones de doble residencia de entidades distintas de las personas físicas eran relativamente raras, se habían dado varios supuestos de evasión fiscal en los que estaban involucradas compañías con doble residencia, que utilizaban esta situación para orientar su tributación hacia territorios de baja tributación. Para poner fin a esta práctica fraudulenta se optó por abrir el abanico de criterios para resolver estos conflictos, realizando un análisis individual de cada caso, que permita a los Estados intervinientes ponerse de acuerdo sobre el particular, privando de cualquier exención o beneficio que pueda establecer el concreto CDI para la citada entidad en caso de que no llegaran a alcanzar tal acuerdo, salvo aquellos que dichos Estados quisieran concederles144. En este esfuerzo por determinar de mutuo acuerdo la residencia de cualquier entidad (siempre que no sea una persona física) las autoridades competentes deben aplicar el citado párrafo 3 teniendo en cuenta varios No obstante, algunos Estados prefieren tratar los casos de doble residencia de entidades por aplicación del criterio del «lugar de gestión efectiva» que operaba en el MC antes de la modificación de 2017, considerando que esta regla puede interpretarse de forma que se eviten las situaciones de abuso. Para estos casos los Comentarios a este artículo prevén la posibilidad de incluir en el concreto CDI la siguiente versión del citado artículo: Cuando en virtud de lo dispuesto en el apartado 1, una persona que no tenga la consideración de persona física sea residente de ambos Estados contratantes, se la considerará residente únicamente del Estado en el que se ubica su lugar de gestión efectiva. 144

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factores, como el lugar dónde se reúna habitualmente la junta directiva de tal entidad u órgano equivalente de la misma, o donde generalmente desarrolle su actividad el director ejecutivo y otros altos cargos, o donde se lleva a cabo su gestión diaria o el lugar donde se localizan sus oficinas centrales, o donde se lleven sus registros contables. Como quiera que de la decisión final de las autoridades competentes dependerá la residencia de la persona (no física) en cuestión y para evitar una aplicación indebida de las disposiciones del CDI los países que consideren que las autoridades no deberían resolver estos supuestos de doble residencia discrecionalmente pueden completar esta disposición indicando concretamente a los criterios que entiendan relevantes para adoptar la decisión que corresponda. Teniendo en cuenta que las concretas circunstancias en base a las que se resuelvan los conflictos de doble residencia pueden cambiar con el tiempo, las autoridades que tomen una decisión en virtud de esa disposición deberían aclarar el período temporal cubierto por dicha decisión. Como sabemos, el último inciso del párrafo 3 del artículo 4, que comentamos, establece que a falta de acuerdo de las autoridades competentes, la persona con doble residencia no tendrá derecho a ningún beneficio o exención de los establecidos en el Convenio, salvo en la medida y de la manera que se acuerde por dichas autoridades. No obstante, esto no impedirá que el contribuyente se considere residente de cada Estado contratante para fines distintos de a la concesión de tales beneficios. Siendo así, no se darán los requisitos establecidos en el párrafo segundo, letra b), del artículo 15 del MC OCDE sobre los rendimientos del trabajo. Según el citado artículo, la remuneración obtenida por el residente de un Estado contratante con respecto a un trabajo desempeñado en el otro Estado contratante, solo podrá someterse a tributación en el primer Estado si se dan los tres requisitos exigidos, uno de los cuales (el de la letra b) requiere que la remuneración sea pagada por, o en nombre de, un empleador que no es residente del otro Estado; lo que no se cumplirá respecto de los empleados de las entidades que se consideren residentes de ambos países.

3. LA DISTRIBUCIÓN DE LA SOBERANÍA FISCAL SOBRE LOS RENDIMIENTOS DEL TRABAJO: ARTÍCULO 15 MC OCDE

Apuntado ya el tema de la residencia del trabajador desplazado dentro o fuera de nuestra fronteras, procede ahora realizar un estudio de la distribución de la soberanía fiscal sobre los rendimientos percibidos por el mismo en base al criterio general establecido en el MC OCDE, si bien, antes es necesario realizar algunas precisiones en torno al concepto mismo de rendimientos del trabajo. Comenzaremos aclarando que antes del año 2000, el título del artículo 15 se refería a los «servicios personales dependientes», en contraposición con el título del Artículo 14 que hacía referencia a los «servicios personales independientes». Sin embargo, al eliminar este último artículo se modificó el título del 15 para referirse a la «fiscalidad de los ingresos del empleo (o trabajo)» por tratarse de un término comúnmente utilizado para describir las actividades a las que se aplica este precepto. El cambio, como se aprecia, es únicamente nominal, sin que afecte al alcance de dicha norma. El concepto de rendimiento del trabajo que se refleja en el MC OCDE no coincide con el que se adopta por el IRPF español, mucho más amplio que el primero, dando cabida no sólo a los rendimientos del trabajo por naturaleza (artículo 17.1 Ley IRPF -sueldos, salarios, complementos…-), sino a otros que lo son por designación legal (artículo 17.2 Ley IRPF, tales como las pensiones, las becas, pensiones compensatorias recibidas del cónyuge, etc.) y por tanto puede suceder que a determinados rendimientos que en España calificaríamos como del trabajo no va resultar aplicable el artículo 15 del MC OCDE, bien porque no tienen tal consideración, o bien porque el MC prevé un tratamiento específico para ellos, como ocurre, por ejemplo, con

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las remuneraciones percibidas por los miembros de las Juntas directivas de las entidades, los artistas y deportistas, las pensiones, los funcionarios públicos o los estudiantes. Sin embargo, se refiere tanto a rentas dinerarias como en especie. Así, según se establece en el apartado 2.1 de los Comentarios al artículo 15 los países miembros generalmente han entendido la expresión «otras remuneraciones similares» para incluir las prestaciones en especie recibidas con motivo del empleo, como sería el caso de las stock-options145, el uso de vivienda o de un vehículo, un seguro de enfermedad, etc. Centrándonos ya en el criterio para la distribución de la soberanía fiscal entre los Estados contratantes, el MC OCDE establece en su artículo 15146 que: 1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante en razón de un empleo (trabajo dependiente) sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, salvo que el empleo se desarrolle en el otro Estado contratante. Siendo así, es decir, si el trabajo dependiente se desarrolla en el otro Estado, esté únicamente podrá gravar la remuneración derivada del mismo y por tanto obtenida en su territorio. 2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, la remuneración obtenida por un residente de un Estado contratante con respecto a un empleo ejercido en el otro Estado contratante solo puede someterse a imposición en el primer Estado mencionado, el de residencia, si: a) el perceptor permanece en el otro Estado por un período o períodos que no excedan, en total, de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal en cuestión, y b) la remuneración es pagada por, o en nombre de, un empleador que no es residente del otro Estado, y c) la remuneración no es soportada

145 Sobre los problemas que se generan en torno a la remuneración a los empleados mediante opciones sobre acciones -stock-options- realizan numerosas aclaraciones los apartados 12 y siguientes de los Comentarios al artículo 15 del MC OCDE (a las que se remiten los comentarios al artículo 16 sobre remuneraciones a los consejeros), pese a lo cual sería conveniente la regulación independiente de su tratamiento. 146 Todas las referencias a la versión 2017 del MC OCDE han sido traducidas de su texto en inglés.

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por un establecimiento permanente que el empleador tiene en el otro Estado. 3. No obstante lo dispuesto anteriormente en este artículo, la remuneración obtenida por un residente de un Estado Contratante con respecto a un empleo como miembro de complemento regular de un barco o aeronave que opera en el tráfico internacional, siempre que no sea a bordo de un barco o aeronave explotado únicamente dentro del otro Estado Contratante, sólo puede someterse a imposición en el primer Estado mencionado. Pese a las numerosas críticas que la poca claridad con que está redactado este artículo ha provocado entre la doctrina147 no se ha aprovechado la modificación del MC operada en diciembre de 2017 a tal fin, tan sólo cambia la redacción del apartado tercero ya que se ha modificado su contenido, resultando, si cabe, aún más confuso. En cuanto al asunto que nos ocupa, la distribución de la soberanía fiscal sobre los rendimientos del trabajo, contiene dicho artículo una regla general por la que establece el gravamen exclusivo en el Estado de residencia, otra especial que permite el gravamen compartido y varias específicas que regulan casos puntuales, que pasamos a analizar. 3.1. GRAVAMEN EXCLUSIVO VERSUS GRAVAMEN COMPARTIDO De conformidad con el artículo 15.1 MC OCDE, la regla general es la que atribuye la tributación exclusiva de los «sueldos, salarios y otras remuneraciones similares» en el Estado de residencia del trabajador. Está regla está sujeta a excepción sólo en el caso de la remuneración de las tripulaciones de buques o aeronaves explotadas en tráfico internacional (párrafo 3 del artículo 15 MC OCDE), las pensiones (artículo 18 MC OCDE), las remuneraciones de los funcionarios públicos al servicio del gobierno (artículo 19 MC OCDE) y las remuneraciones no laborales

147 Vid, por todos, SAINZ CLAVIJO, A.: «La tributación de las rentas por el empleo obtenidas en el extranjero: cuestiones problemáticas en torno al artículo 15 MC OCDE», Quincena Fiscal, núm. 17, 2012, pág. 4 (BIB 2012\3000).

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de los miembros de Consejos de Administración de las empresas (artículo 16 MC OCDE). Por otra parte, cuando el trabajo se desarrolle en el otro Estado contratante el criterio que sigue el MC OCDE es la atribución de una potestad de gravamen compartida. Es decir, incluso cuando el trabajo se desempeñe en el otro Estado contratante (Estado-fuente), el de residencia no pierde su derecho a gravar tales rendimientos facultando el MC OCDE al Estado de la fuente a gravarlos también. En este último caso, cuando los rendimientos se gravan por ambos Estados, se producirá un claro supuesto de doble imposición correspondiendo al Estado de residencia la adopción de las medidas necesarias para corregirla según el método aplicable en virtud del CDI (el de exención o el de imputación). A su vez, este criterio de distribución compartida presenta una excepción regulada en el artículo 15.2 MC OCDE, de forma que de nuevo se atribuye el derecho exclusivo de gravamen al Estado de residencia sobre los rendimientos generados por uno de sus residentes en virtud del trabajo ejercido en el otro Estado, cuando concurran, simultáneamente, los siguientes requisitos: a) Que el perceptor permanezca en el otro Estado por un período o períodos que no excedan, en total, de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal en cuestión. b) Que la remuneración sea pagada por, o en nombre de, un empleador que no es residente del otro Estado. c) Que la remuneración no sea soportada por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado. Por tanto, si un trabajador residente en España es desplazado a otro país para desarrollar su trabajo, en principio corresponde al Estado español en exclusiva la potestad para gravar sus rendimientos del trabajo, incluso los derivados de los servicios prestados en el otro Estado, siempre que concurran los requisitos del 15.2 MC OCDE, evitándose así los supuestos de doble imposición. De no ser así, compartiéndose el gravamen por el Estado de residencia, que en este caso sería España, y por el de la fuente, será nuestro país el que debe aplicar las medidas necesarias para evitar la doble imposición. Y al revés, esto es, si un trabajador residente en el otro Estado miembro es desplazado a España para desarrollar su labor, el gravamen

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sobre los rendimientos generados aquí corresponde al Estado de residencia, si bien el Estado español podrá gravarlos también148, correspondiendo al país de residencia (el otro) la adopción de las medidas para evitar la doble imposición que se produciría. Para que un rendimiento del trabajo pueda ser sometido a tributación en el Estado fuente, se exige el desplazamiento físico del trabajador a su territorio a fin de desarrollar allí su actividad. No será de aplicación este criterio cuando el trabajo se realiza desde el Estado de residencia del trabajador aunque sus resultados se destinen al otro Estado, con independencia del lugar donde resida el pagador. Establecida la necesidad de que el trabajo dependiente se desarrolle en el Estado de la fuente, para que el mismo pueda gravar las rentas fruto de dicho trabajo, será necesario que se cumpla cualquiera de los requisitos enumerados en el artículo 15.2 MCOCDE. De incumplirse todos y cada uno de ellos el Estado donde se lleva a cabo la actividad no podrá someter a tributación tales rendimientos, ni aún en el caso de que los mismos estuvieran exentos en el Estado de residencia, que sería el único habilitado para su gravamen. Se trata de los mismos requisitos establecidos para que el gravamen de los rendimientos del trabajo generados en el Estado-fuente tributen exclusivamente en el Estado-residencia, si bien, a tal efecto se exige la concurrencia de todos ellos y, en lo que ahora interesa, basta con que se de cualquiera de los mismos, entendidos a sensu contrario. Dichos requisitos son: 1. Que el perceptor permanezca en el Estado donde desarrolla la actividad por un período o períodos de tiempo superiores a 183 días en total, en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal en cuestión. Para el cómputo de este plazo, no se exige que el trabajador desplazado permanezca en el Estado-fuente más de 183 días durante cada período impositivo (que normalmente coincide con el año natural), sino que, en conjunto, el número de días que permanece en dicho estado supere los 183 días independientemente del ejercicio en que Salvo que concurran los requisitos del artículo 15.2 MCOCDE, en cuyo caso correspondería su imposición al Estado de residencia en exclusiva. 148

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comience o termine el plazo, de forma que siendo así, todas las rentas generadas durante el desplazamiento podrán ser gravadas por el Estado-fuente. Tal como señalan los comentarios 3, 4 y 5 del artículo 15 del MC OCDE, con la expresión «en cualquier periodo de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado» se pone fin a los problemas que ocasionaba el texto de este Modelo en versiones anteriores en las que dicho plazo se computaba por referencia «al año fiscal considerado», en cuanto que los años fiscales de los estados contratantes no siempre coincidían y ofrecía claras posibilidades de vulnerar la norma, en tanto que la estancia se podía estructurar de forma que ocupara como máximo los últimos 6 meses de un año y los 6 primeros del siguiente (cuidando de no sobrepasar en ningún caso los 183 días) a fin de procurar la tributación únicamente en el Estado de residencia. Con la redacción actual de este requisito se acaba con esta posibilidad de elusión tributaria. Al tenerse en cuenta todos los períodos de 12 meses consecutivos que sean posibles, debemos computar incluso períodos que lleguen a solaparse. Por ejemplo, si un empleado está presente en un Estado durante 150 días entre el 1 de abril de 2001 y el 31 de marzo de 2002, pero permanece en ese país durante 210 días entre el 1 de agosto de 2001 y el 31 de julio de 2002, el empleado habrá permanecido en dicho Estado durante un período que sobrepasa 183 días durante el segundo lapso de 12 meses considerado. La versión 2017 del MC OCDE en el comentario 4.1 del artículo 15, especifica que la referencia al «año fiscal correspondiente» debe interpretarse con relación al año fiscal del Estado contratante (Estadofuente) en el que un residente del otro Estado contratante ha desarrollado su empleo. Por ejemplo, suponiendo un Estado S (cuyo año fiscal coincide con el año natural –del 1 de enero al 31 de diciembre-), y que T, residente del Estado R, se desplaza físicamente al Estado S para desarrollar su trabajo entre el 1 de agosto de 2000 y el 28 de febrero de 2001. A los efectos que nos ocupan, cualquier período de doce meses que comience entre el 1 de enero y 31 de diciembre de 2000 o finalice entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2001 sería relevante. Por tanto en el caso del trabajador T, podríamos computar

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como período de doce meses el comprendido entre el 1 de agosto de 2000 y el 31 de julio de 2001, durante el cual estuvo presente en el Estado S por más de 183 días, incluyendo los servicios laborales prestados en ese Estado entre el 1 de agosto y el 31 de diciembre de 2000; o también el período de doce meses que va del 1 de marzo de 2000 al 28 de febrero de 2001, durante el cual el trabajador estuvo presente en el Estado S durante más de 183 días, incluyendo en ambos supuestos los servicios prestados por el empleado en los dos años. La imposición sobre los rendimientos derivados de este trabajo tendrá lugar en el año fiscal que corresponda, es decir, las rentas generadas de agosto hasta diciembre de 2000 se imputarán a ese ejercicio y las correspondientes a los meses de enero y febrero de 2001, a este último. El gravamen por el Estado-fuente será posible incluso cuando las rentas derivadas del empleo ejercicio en dicho Estado en un año concreto se abonen, o se recaude el impuesto, en un año diferente. En este caso la regla de tributación exclusiva en el Estado de residencia deviene inaplicable dando paso al gravamen compartido que permite al Estado-fuente gravar los rendimientos generados en el mismo «como consecuencia del vínculo que supone la presencia física del trabajador prolongada en el espacio temporal de un año con el Estado donde presta sus servicios»149. En cuanto a la técnica a seguir a efectos del cómputo de los 183 días y, pese a que los distintos países miembros han utilizado distintos sistemas para calcularlo, sólo hay un método coherente con los términos de este apartado: el que atiende a los «días de presencia física», cuya aplicación no debiera plantear problemas puesto que se basa sencillamente en si la persona física está o no en el país, resultando relativamente asequible para el contribuyente aportar pruebas de su presencia en el mismo si las autoridades fiscales se las reclaman. Para la aplicación de este método deben incluirse en el cálculo el día de llegada, el de partida y los pasados en el territorio del país de la actividad, incluyendo sábados, domingos, fiestas nacionales, las vacaciones tomadas antes, durante o después de la actividad, las interrupciones de corta duración (por ejemplo por huelga), y las bajas LÓPEZ LÓPEZ, H.: Régimen Fiscal de los Trabajadores Desplazados al extranjero, op. cit., pág. 70.

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por enfermedad (salvo que impidan la marcha de la persona física y siempre que ésta tuviera, de no ser así, derecho a la exención) y por causa de muerte o enfermedad en su entorno familiar. Por el contrario, no se computarán los días en tránsito en el curso del viaje entre dos puntos exteriores a ese Estado, ni los días completos pasados fuera del Estado de la actividad (por vacaciones, viajes de trabajo o por cualquier otra causa). Todo ello siempre y cuando el trabajador desplazado que permanezca más de 183 días en el Estado-fuente no pierda la consideración de residente en el Estado de origen (supongamos que es España) y la adquiera en el Estado-fuente-residencia. Siendo así, y puesto que el trabajo se desarrolla en Estado de su nueva residencia, el otro país, a la sazón, España, perdería la posibilidad de gravar las rentas generadas por el trabajo prestado en el lugar del desplazamiento, con independencia de que el pagador residiera en nuestro país. 2. El segundo de los requisitos exige que la remuneración se pague por, o en nombre de, un empleador residente del otro Estado. Como vimos, para que las rentas se sometan a gravamen exclusivamente en el país de residencia se exige que las remuneraciones se abonen por un empleador que no sea residente del otro Estado (el de la fuente), o en su nombre. Por tanto, y de no ser así, es decir, si los rendimientos se abonan por un empleador residente en el Estadofuente o en su nombre, este último podrá gravar también dichas rentas. Con este requisito se pretende evitar la tributación en la fuente por los períodos de trabajo de corta duración en la medida en que la remuneración no será fiscalmente deducible en el Estado de la fuente, ya que no siendo el empleador residente en el mismo y no disponiendo de un establecimiento permanente en él, no quedará sujeto a tributación en dicho Estado. Por el contrario, si el pagador, actuando por sí mismo (o alguien en su nombre) reside en el Estado-fuente será contribuyente en dicho Estado y podrá computar como gasto dicha remuneración, en consecuencia resulta lógico que tenga la posibilidad de gravar la renta en la persona del perceptor. En definitiva se trata de mantener una correlación coherente entre los gastos fiscales del empleador por los rendimientos que abona al trabajador y la posibilidad de gravar

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tales ingresos del trabajador, estableciendo un paralelismo entre los ingresos para el perceptor y los gastos para el pagador. Coherentemente con el enfoque aplicado en varios artículos del MC OCDE, tratándose de sociedades de personas –partnerships– transparentes, los requisitos del artículo 15.2.b) del MCOCDE se entenderán referidos a los socios. Es decir, los conceptos de «empleador» y «residente» se aplicarán a nivel de los socios y no de la sociedad de personas fiscalmente transparente. Esta interpretación sería problemática en caso de que los socios residan en distintos Estados, pudiendo solventarse tales problemas aplicando el procedimiento amistoso que determine, por ejemplo, el Estado en el que residen los socios propietarios de la mayoría de los intereses de la sociedad (es decir, el Estado en el que se reclame la parte más importante de la deducción). 3. El tercero de los requisitos exige que la remuneración sea soportada por un establecimiento permanente (EP) que el empleador tenga en el otro Estado. Como vimos, el requisito para que estas rentas se sometan a gravamen exclusivamente en el país de residencia implica que las remuneraciones no fueran soportadas por un EP del empleador en el Estado de la fuente. A sensu contrario y de ser así, si la remuneración se soporta por dicho establecimiento permanente, el Estado-fuente podrá gravar también dichas rentas. Debemos interpretar la expresión «soportadas» por un EP en consonancia con el objetivo perseguido por la letra c) del artículo 15.2 del MC OCDE, que consiste en garantizar que esta excepción no se aplique a las remuneraciones potencialmente deducibles para el cálculo del beneficio del citado EP ubicado en el Estado en el que se presta el trabajo dependiente, en base a los principios del artículo 7 del MC OCDE (que habilita al Estado-fuente a gravar las rentas procedentes de las actividades empresariales ejercidas en ese estado a través de un EP) y la naturaleza de dicha remuneración. Lo importante no es tanto si el EP efectivamente abona las remuneraciones en cuestión, sino si tal gasto resulta imputable al mismo.

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Responde este requisito a la misma finalidad que el anterior, es decir, si el EP puede computar como gasto los referidos rendimientos reduciendo así la base imponible por la que tributará en el Estado de la fuente, es lógico permitir que el mismo grave los rendimientos obtenidos por el trabajador. Como se pone de manifiesto en los comentarios 7 y 8 al artículo 15 del MC OCDE, existe una relación directa entre los principios que subyacen a la excepción del artículo 15.2 y el artículo 7, toda vez que este último se sustenta en el principio de que una empresa de un Estado contratante no debe estar sujeta a imposición en el otro Estado a menos que su presencia empresarial en el mismo pueda entenderse realizada a través de un establecimiento permanente. La excepción del apartado 2 del artículo 15 extiende este principio a la imposición de los empleados de dicha empresa cuando sus actividades se lleven a cabo en el otro Estado durante un período de tiempo relativamente breve. En virtud de las letras b) y c) que comentamos, esta excepción no resultará de aplicación cuando el trabajo se presta a una empresa cuyos beneficios estén sujetos a imposición en el Estado-fuente. No siempre resulta fácil determinar si los servicios prestados por una persona física residente en un Estado para una empresa del otro Estado (o que tiene un establecimiento permanente en ese Estado) constituyen servicios vinculados al ejercicio de un empleo dependiente (a los que sería aplicable el artículo 15) o servicios prestados por una empresa distinta (a los que se aplicaría el artículo 7) o, de forma más general, si recaen en el ámbito de la excepción. La mayoría de los Estados han establecido criterios para distinguir los casos en los que los servicios prestados por una persona física a una empresa deben considerarse rendimientos del trabajo dependiente (contrato de servicio) y aquellos en los que tales servicios se prestan en virtud de un contrato suscrito tal fin entre dos empresas independientes (contrato de prestación de servicios). En este sentido el comentario 8.11 al artículo 15 MC OCDE resulta categórico al afirmar que «para concluir que las relaciones contractuales formales deben ignorarse en aplicación del derecho interno habrá que atenerse a criterios objetivos»150. 150 «Así -continúa el citado comentario- un Estado no puede sostener que, en aplicación de su normativa, los servicios se consideran prestados en el marco de un trabajo dependiente cuando, conforme a los hechos y circunstancias del caso, sea obvio que esos servicios se prestan en virtud

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Teniendo en cuenta esta limitación, y con carácter general, la determinación de la concreta naturaleza de los servicios prestados por una persona física se hará en base a la normativa interna del Estado de la fuente, que prevalecerá a fin de aplicar el Convenio por los Estados contratantes. 3.2. REGLAS ESPECÍFICAS El reparto de la soberanía fiscal sobre los rendimientos derivados del empleo se completa con una serie de reglas específicas que regulan esta cuestión para casos concretos como el de los trabajos prestados a bordo de buques y embarcaciones, los honorarios de los directores, los de artistas y deportistas, las pensiones, los trabajadores gubernamentales y los estudiantes, a los que nos referimos a continuación. 3.2.1. Trabajos prestados a bordo de buques y aeronaves La singularidad de este tipo de trabajos, para los que resultaría ciertamente compleja la aplicación de los criterios de reparto de la soberanía fiscal establecidos en los apartados 1 y 2 de artículo 15 MC OCDE, justifica la regulación de un criterio especial para los mismos que se contiene en el apartado 3 del citado artículo, en virtud del cual: «no obstante lo dispuesto anteriormente en este artículo, la remuneración obtenida por un residente de un Estado contratante con respecto a un empleo como miembro de complemento regular de un barco o aeronave, que se ejerce a bordo de un barco o aeronave que opera en el tráfico internacional, siempre que no sea explotado únicamente dentro del otro Estado contratante, sólo puede someterse a imposición en el primer Estado mencionado». de un contrato para la prestación de servicios celebrado entre dos empresas independientes. La exoneración prevista en el apartado 2 del artículo 15 carecería de sentido si los Estados pudieran considerar que los servicios prestados proceden del ejercicio de un empleo asalariado en aquellos casos en los que sea indiscutible la inexistencia de una relación laboral o si se denegara el estatus de empleador a una empresa explotada por un no residente cuando resulte obvio que la empresa presta los servicios, mediante su propio personal, a una empresa explotada por un residente. Por el contrario, cuando un Estado pueda considerar que los servicios se prestan por razón de una relación de trabajo dependiente y no en virtud de un contrato para la prestación de servicios celebrado entre dos empresas, ese Estado deberá considerar también, lógicamente, que la persona física no explota la actividad económica de la empresa que constituye su empleador formal; esto puede ser importante, por ejemplo, a los efectos de determinar si esa empresa tiene un establecimiento permanente en el lugar en el que la persona física desarrolla su actividad».

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La regulación relativa a este tipo de trabajos ha sido objeto de una importante modificación en el MC OCDE de diciembre de 2017151, en virtud de la cual se dejan fuera de la misma los trabajos prestados a bordo de una embarcación destinada a la navegación por aguas interiores, y se modifica el criterio general de potestad tributaria compartida entre el Estado de residencia del trabajador y el Estado en el que estuviera situada la sede de la dirección efectiva de la empresa, por el de gravamen exclusivo en el Estado de residencia del trabajador, como analizaremos a continuación. Los términos con los que se describen a los trabajadores a los que resulta de aplicación el artículo 15.3, esto es «miembros de complemento regular de un buque o aeronave», son lo suficientemente amplios como para cubrir cualquier actividad de carácter laboral realizada en el curso de la travesía habitual del buque o aeronave, incluyendo, por ejemplo, a los empleados de los restaurantes a bordo de un crucero. Por el contrario, no tendrían cabida los trabajos que realizándose a bordo de un barco o una aeronave, no estén relacionados con su operativa (sería el caso del empleado de una compañía de seguros que vende seguros de hogar y automóviles a los pasajeros de un crucero). Como decimos, este apartado, el 15.3 MC OCDE, se aplica a las retribuciones percibidas por las tripulaciones de los buques o aeronaves explotados exclusivamente en el tráfico internacional, que sólo podrán someterse a imposición en el Estado de residencia del empleado. Esta modificación en el criterio de aplicación de la soberanía fiscal respecto de tales rentas responde a la necesidad de aclarar y simplificar el procedimiento para someterlas a imposición. No obstante, en los Comentarios al artículo 15.3 de MCOCDE152 se prevé la posibilidad de que los Estados opten por otros criterios de distribución de la soberanía fiscal, ofreciendo tres posibilidades:

151 En el MC OCDE de 2017 se ha modificado la redacción del artículo 15.3 que hasta entonces establecía lo siguiente: «3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas de un trabajo dependiente realizado a bordo de un buque o aeronave explotados en tráfico internacional, o de una embarcación destinada a la navegación por aguas interiores pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa». 152 Apartados 9.5 a 9.10.

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1. Atribuyendo el derecho exclusivo de gravamen sobre tales rendimientos al Estado contratante en el que se localice la gestión efectiva de la empresa (en lugar del al Estado de residencia del trabajador). 2. Permitiendo la imputación compartida sobre estás rentas que podrán gravarse tanto por el Estado donde radique la gestión efectiva de la empresa que explota el buque o aeronave en cuestión, cualquiera que sea el lugar de residencia del pagador, como por el Estado de residencia del empleado de dicho barco o aeronave (sólo si reside en el otro Estado parte)153. Siendo así, podrían generarse supuestos de doble imposición, correspondiendo al estado de residencia del trabajador la adopción de las medidas necesarias para paliarla. 3. Permitiendo el gravamen compartido pero restringiendo el ámbito de aplicación del artículo 15.3 MC OCDE a los trabajadores que sean residentes de alguno de los dos Estados154. Ahora bien, dado que, aunque de forma alternativa al criterio general, será posible la imposición en el Estado donde radique la gestión efectiva de la empresa que explota el buque o la aeronave, podría incentivarse a los trabajadores que prestan sus servicios exclusivamente a bordo de barcos o aeronaves que operan en el tráfico internacional a establecer su residencia en Estados que no graven, o lo hagan de forma reducida, las rentas derivadas del trabajo dependiente ejercido fuera de su territorio. Por ello, esta alternativa implica que los Estados contratantes deberían tener la posibilidad de gravar en base a su normativa interna los rendimientos de los trabajadores empleados a bordo de buques o aeronaves que operan en el tráfico internacional cuando tales empresas se encuentran en su territorio. En tal caso, el párrafo 3 del artículo 15 debería redactarse en los siguientes términos: No obstante las disposiciones precedentes de este artículo y el artículo 1, la remuneración obtenida por un individuo, ya sea residente de un Estado contratante o no, derivada de un empleo, como miembro de complemento regular de un buque o aeronave, que se ejerce a bordo de un buque o aeronave explotada en tráfico internacional por una empresa de un Estado Contratante sólo puede someterse a imposición en ese Estado. Sin embargo, cuando dicha remuneración sea obtenida por un trabajador residente en el otro Estado contratante, también puede someterse a imposición en el mismo. 154 La redacción del artículo 15.3 debería hacerse en el siguiente sentido: No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, la remuneración obtenida por un trabajador residente de un Estado contratante con respecto a un empleo, como miembro del complemento habitual de un barco o aeronave, que se ejerce a bordo de buques o aeronaves explotados en el tráfico internacional, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado. Sin embargo, cuando el buque o la aeronave sea explotado por una empresa del otro Estado contratante, dicha remuneración también podrá someterse a imposición en este último Estado. 153

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En caso contrario, de aplicar el gravamen compartido, junto con el método de exención para la eliminación de la doble imposición, se crearía el riesgo de no tributación. Resulta muy ilustrativo el siguiente ejemplo incluido en el comentario 9.9 del artículo 15.3 del nuevo MC OCDE: supongamos que este modelo (el que establece la tributación compartida) se ha incluido en el tratado suscrito entre los Estados R y S, que el Estado R sigue el método de exención para evitar la doble imposición y que un trabajador residente del Estado R trabaja para una empresa cuya gestión se encuentra en el Estado S, dedicada al transporte internacional de viajeros en vuelos entre el Estado R y terceros Estados. En ese caso, si la ley interna del Estado S no permite que grave los rendimientos de los trabajadores de la aerolínea que no residan y no trabajen en el dicho Estado este no podrá ejercitar el derecho tributario que le ha sido atribuido, sin embargo, se requerirá que el Estado R deje exentas tales retribuciones ya que, según establece el CDI, el Estado S tiene derecho a gravar esa remuneración. Por otra parte, en la versión de diciembre de 2017 del MC OCDE, también se ha modificado el concepto de «tráfico internacional» a fin de garantizar su aplicación al transporte realizado por un buque o aeronave explotada por una empresa ubicada en un tercer Estado, permitiendo así la aplicación de este artículo (15.3) sobre los rendimientos percibidos por el residente de un Estado en virtud del trabajo prestado a bordo de un barco o avión operado por una empresa del tercer Estado. Además, como ya adelantábamos, se deja fuera de su ámbito de aplicación el tráfico interior, al exigir que los servicios no se presten a bordo de un buque o aeronave explotado exclusivamente dentro del otro Estado contratante. En caso contrario, cuando el empleo se desarrolle por el residente de un Estado a bordo de un buque o aeronave explotado únicamente dentro del otro Estado, resultaría improcedente otorgar el derecho exclusivo de imposición al Estado de residencia del trabajador, debiendo aplicarse las disposiciones del artículo 15.1 y 2 del MC OCDE. Sin embargo, los Estados que lo deseen, pueden aplicar este mismo tratamiento a los empleados de buques o aeronaves para el transporte en aguas interiores (ríos, canales y lagos), ampliando el alcance del artículo 8

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del MC OCDE155 para cubrir los beneficios obtenidos de la explotación de embarcaciones dedicadas al transporte por vías navegables interiores. No obstante, en tales casos, el artículo 15.3 del mismo texto sólo resultaría de aplicación en la medida en que el barco sea explotado por una empresa del Estado de residencia del empleado156. Por último queremos indicar que no contiene el MC OCDE normas especiales sobre la tributación de los ingresos de los trabajadores fronterizos ni para los que prestan sus servicios a bordo de camiones o trenes que se desplazan por distintos Estados, entendiendo que los problemas que puedan generarse en torno a ellos se deben resolver directamente entre los Estados interesados157. Del mismo modo, tampoco se ha establecido ninguna disposición especial , en sede de rendimientos de trabajo158, con respecto a la remuneración derivada de la estancia de profesores o estudiantes contratados para adquirir experiencia práctica, pese a que muchos CDI incluyen reglas relacionadas con estos supuestos, cuyo principal propósito es fomentar las relaciones culturales entre distintos Estados, estableciendo beneficios fiscales sobre tales rendimientos, normalmente por la vía de la exención (que en ocasiones ya está prevista en los impuestos internos). Sin embargo, como expresamente aclaran los Comentarios al MC OCDE159, la ausencia de reglas específicas sobre el particular no debe interpretarse como un obstáculo para que los Estados que así lo deseen puedan incluirlas en el concreto CDI suscrito entre ambos. Establece el artículo 8, relativo al «envío internacional y transporte» que: 1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante derivados de la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional sólo pueden someterse a imposición en ese Estado. 2. Las disposiciones del apartado 1 se aplicarán también a los beneficios derivados de la participación en un grupo, una empresa conjunta o una agencia de explotación internacional. 156 Para aplicar dicho tratamiento, los Estados contratantes podrían incluir en su tratado bilateral una disposición separada sobre la tripulación de embarcaciones que realizan actividades de transporte fluvial interior en este sentido: Sin perjuicio de las disposiciones anteriores de este artículo y del artículo 1, la remuneración derivada de un individuo, ya sea residente de un Estado contratante o no, con respecto a un empleo, como miembro del complemento regular de un barco, dedicado al transporte por las vías navegables del Estado contratante y explotado por una empresa del otro Estado será imponible sólo en ese otro Estado. Sin embargo, dicha remuneración también puede gravarse en el primero de los Estados mencionados si se obtiene por un residente del mismo Estado. 157 En este sentido se manifiesta el Comentario 10 al artículo 15 del MC OCDE. 158 El art. 20 del MC OCDE contiene una norma especial exclusivamente aplicable a las cantidades que perciban para su manutención, educación y capacitación el estudiante o la persona en formación, en los términos que veremos líneas más abajo. 159 Concretamente el comentario 11 al artículo 15 MC OCDE. 155

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Como ya adelantamos, en el MC OCDE se regulan, en artículos diferentes al 15 relativo a los rendimientos del trabajo dependiente, otras rentas que según nuestra normativa interna, en concreto en virtud de la LlRPF, también tienen esta consideración y en la medida en que puedan percibirse por trabajadores desplazados, haremos una breve referencia a los mismos. 3.2.2. Honorarios de los directores Según el artículo 16 del MC OCDE las remuneraciones y otros pagos similares que perciban los directores y miembros del consejo de administración de una sociedad residentes de un Estado contratante, en su calidad de miembros de la junta directiva o consejo de administración de una compañía que es residente del otro Estado Contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado. Como en la práctica puede ser complicado determinar el lugar dónde se prestan tales servicios, la norma opta por tratarlos como si se prestaran en el Estado de residencia de la sociedad en cuestión. La mayoría de los países miembros vienen entendiendo que bajo la expresión «dietas de asistencia y otras retribuciones similares» quedan comprendidas las remuneraciones en especie obtenidas por una persona en su calidad de miembro de la junta de dirección o consejo de administración de una sociedad. Además, resulta muy común que los miembros de tales órganos sociales realicen también otras actividades para la misma como trabajadores, asesores, etc., a las que no resultará de aplicación este precepto, debiendo regirse por los artículos que correspondan del MC OCDE (el 15 si se trata rendimientos del trabajo, el 7 en caso de que se trate de rentas empresariales, etc.). 3.2.3. Artistas y deportistas Establece el artículo 17 MC OCDE que, pese a lo dispuesto en los artículos 7 y 15, los rendimientos que obtenga un residente de uno de los Estados contratantes por el ejercicio de sus actividades personales en el otro Estado contratante como artista del espectáculo, ya sea actor de teatro, cine, radio o

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televisión, o músico o como deportista, pueden someterse a imposición en ese otro Estado. Añadiendo a continuación que cuando las rentas derivadas de las actividades personales de los artistas o los deportistas, en esa calidad, no se atribuyan al mismo sino a otra persona, tales rentas pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde se realicen dichas actividades, salvando de nuevo las estipulaciones de los artículos 7 y 15 del MC OCDE. De los Comentarios realizados al MC OCDE resulta la imposibilidad de definir con precisión el término «artista» y, si bien el párrafo 1 del artículo 17 ofrece una serie de ejemplos de sujetos que tendrán esa consideración, no se trata de una relación exhaustiva sino meramente ejemplificativa. Así, será de aplicación este artículo a las rentas procedentes de actividades de carácter político, social, religioso o benéfico, siempre que incorporen un elemento de espectáculo o diversión; pero no a un conferenciante, a un modelo en un desfile de ropa o una sesión de fotos que no actúe como artista, o al personal administrativo o de apoyo de los artistas (por ejemplo, los cámaras, productores, los directores cinematográficos, los coreógrafos, el equipo técnico, los acompañantes que viajan con un grupo pop, etc.). Es decir, se trata de un grupo ambiguo que presenta muchas zonas grises, en las que no está clara su calificación, por lo que será necesario valorar individualmente el conjunto de las actividades de la persona en cuestión. Por ejemplo, si una persona física dirige un espectáculo al tiempo que actúa en él, será necesario considerar la naturaleza de la actividad concreta de dicho sujeto en el Estado donde tiene lugar la actuación, de forma que si predomina el aspecto escénico, el artículo 17 será aplicable a la totalidad de la renta que tal persona obtenga en ese país. Si, por el contrario, el elemento escénico constituye una parte irrelevante dentro de su actividad en ese Estado, el conjunto de sus rentas quedaría fuera del ámbito de actuación de este artículo; aplicándose una regla de reparto proporcional en caso de situaciones intermedias en las que no domine claramente una actividad sobre las otras. En definitiva, el artículo 17.1 MC OCDE establece que los rendimientos obtenidos por los artistas y deportistas residentes de un Estado contratante pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante siempre que realicen en este último sus actividades, aunque tengan carácter de trabajo dependiente, lo que constituye una clara excepción a las reglas del apartado 2 del artículo 15, evitando así las dificultades prácticas que se presentan

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frecuentemente en la tributación de los mismos cuando actúan en el extranjero, regla que se aplicará a las rentas que perciban tanto de forma directa como indirecta. 3.2.4. Pensiones Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 19 (al que nos referiremos a continuación), las pensiones y demás remuneraciones similares pagadas a un residente de un Estado contratante derivadas de un trabajo dependiente anterior sólo pueden someterse a imposición en ese Estado (artículo 18 MC OCDE). Como vemos, este artículo establece el gravamen único en el Estado de residencia sobre las pensiones procedentes tanto del sector privado como del público, a excepción de las abonadas por un Estado, una subdivisión política del mismo o por la autoridad local reguladas en el artículo 19.1 MC OCDE. Además, en tanto que exige que dichas percepciones deriven de un «trabajo dependiente» previo, no se aplicará este artículo a las pensiones que tengan su origen en la prestación anterior de un trabajo independiente160. Son varias las razones que pueden esgrimirse en apoyo de esta distribución del gravamen sobre aquellas. Así, tal como se pone de manifiesto en el apartado 1 de los Comentarios a este artículo, el Estado de residencia del destinatario de la pensión es el que se encuentra en una posición mejor para atender a la capacidad económica global del perceptor a fin de hacerlo tributar por sus rentas mundiales, teniendo en cuenta sus circunstancias personales y familiares. Por otra parte, esta regulación reduce la carga administrativa que supone para el obligado tributario el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, liberándolo de todo deber respecto de cualquier Estado distinto de aquél en el que reside. Sin embargo no está exenta de polémica esta regulación y son varios los problemas que genera, comenzando por la propia delimitación de los términos «pensión» y «remuneraciones similares». Así, mientras que, según su sentido usual la palabra «pensión» sólo comprenderá pagos periódicos, la expresión «demás remuneraciones similares» es lo suficientemente amplia Sin embargo, según establece el apartado 7 de los Comentarios a este artículo, aquellos países que consideran que su ámbito de aplicación debería extenderse a todo tipo de pensiones, son libres de acordar la inclusión de las disposiciones que correspondan.

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como para dar cobertura a otros pagos no periódicos. Teniendo en cuenta que, según el apartado 3 de los Comentarios a este artículo, se consideran pensiones no sólo las cantidades que perciba directamente la persona que desarrollo el trabajo, sino también las que correspondan a su viudo, pareja o hijos. Sin embargo, en tanto que no deriva de un trabajo dependiente anterior, no será de aplicación esta regla a una renta vitalicia adquirida directamente por el rentista sobre un capital que no provenga de un plan de pensiones derivado del empleo. En definitiva, los pagos que pueda recibir un trabajador con motivo de su cese en la relación laboral, recibirán el tratamiento previsto para las pensiones y remuneraciones similares dependiendo de la naturaleza de los mismos, teniendo en cuenta los hechos y circunstancias en que se efectúan161. El origen del pago es un factor determinante162 para establecer su naturaleza, por tanto, los pagos efectuados desde un plan de pensiones quedarían normalmente comprendidos en el artículo. En cualquier caso, ante supuestos difíciles de calificar los Estados contratantes deberían recurrir al procedimiento amistoso del artículo 25 del MC OCDE para resolver el asunto. Para la aplicación de este artículo, resulta indiferente el tratamiento tributario del plan en torno al cual se realizaron las correspondientes contribuciones, es decir, aunque la prestación provenga de un plan de pensiones sin derecho a desgravación alguna, tendría la naturaleza de pensión (o remuneración similar), pudiendo gravarse en el Estado de residencia del perceptor, lo que generará importantes disfunciones en el tratamiento fiscal de estas rentas, lo que se pone especialmente de manifiesto con relación a las «pensiones transfronterizas», en torno a las cuales interaccionan los distintos sistemas de pensiones regulados en varios Estados, cada uno de los cuales se ha establecido atendiendo a consideraciones e internas del país. 161 Por ejemplo, la suma a tanto alzado que se abona en sustitución de una pensión periódica en el momento o con posterioridad al cese del trabajo dependiente puede estar incluida en el ámbito de este artículo. También el pago que sustituye a la pensión o actúa como compensación por su reducción puede calificarse como «remuneración similar» a la pensión (apartados 6 y 7 de los Comentarios al artículo 18 MC OCDE). 162 Otros factores que ayudarían a la determinación de si un pago o una serie de ellos caen dentro del ámbito de aplicación de este artículo son, por ejemplo, si se realiza en o después del momento del cese de la prestación de trabajo dependiente que lo generó, si el receptor sigue trabajando, o si ha alcanzado la edad normal de jubilación para su trabajo, etc. (apartado 6, de los Comentarios al artículo 18 MC OCDE).

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Muchos de estos problemas se originan como consecuencia del desajuste que se produce por la diferente tributación prevista por cada Estado sobre el ahorro para la jubilación, de forma que unos establecen el diferimiento del impuesto, dejando exentas las contribuciones realizadas a los mismos y gravando la posterior prestación o, al contrario, Estados que no establecen ningún tipo de exención sobre dichas contribuciones y, en consecuencia, no gravan las prestaciones de jubilación. Entre ambos regímenes existe una multiplicidad de sistemas donde las contribuciones y/o las prestaciones en forma de pensión quedan parcialmente gravadas o exentas. Ello, unido a la multiplicidad de sistemas origen de las prestaciones por jubilación (públicos, de empresa o individuales) y a las distintas reglas fiscales que los regulan, junto con el grado de confianza que los Estados depositan en cada uno de ellos en torno al aseguramiento de las prestaciones de jubilación, generan innumerables diferencias que deberán ser tratadas mediante disposiciones específicas de cada CDI, recogiéndose en el apartado 11 de los Comentarios a este artículo el deber de los Estados contratantes de analizar dichas cuestiones en el curso de las negociaciones bilaterales, para evitar la doble imposición o la doble no imposición y, en su caso, tratarlas mediante disposiciones específicas163. 3.2.5. Trabajadores públicos (Servicio gubernamental) Según establece el artículo 19 MCOCDE los salarios y otras remuneraciones similares satisfechas por un Estado parte, o una subdivisión política, o una autoridad local del mismo, a un sujeto con respecto a los servicios prestados a ese Estado, subdivisión o autoridad, sólo quedarán sujetos a imposición en ese Estado. No obstante, tales sueldos, salarios y otras remuneraciones similares serán gravables únicamente el otro Estado si los servicios se prestan en dicho Estado y el sujeto que reside en el mismo es un nacional de ese Estado, o no adquirió la condición de residente de dicho Estado únicamente con el propósito de prestar tales servicios. Sobre el particular, Vid., por todos, SÁNCHEZ HUETE, M. A.: «Los planes de pensiones transnacionales y trasfronterizos», en Coords.: DELGADO GARCÍA, A. M. y OLIVER CUELLO, R.: Fiscalidad de los planes de pensiones y otros sistemas de previsión social, 1ª ed., Bosch, Barcelona, págs. 357 a 360. 163

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Es decir, se establece una excepción (artículo 19.1.b) al principio en virtud del cual se concede la potestad exclusiva de gravamen al Estado pagador, sobre la base de las disposiciones de los Convenios de Viena sobre Relaciones Diplomáticas y Consulares, en virtud de la cual el Estado receptor puede gravar las remuneraciones pagadas a determinadas categorías del personal de las misiones diplomáticas y puestos consulares extranjeros, siempre que sean residentes o nacionales de este último Estado. En cuanto a las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas por un Estado contratante, una subdivisión política o una autoridad local, ya sea directamente o con fondos constituidos a su cargo, con respecto a los servicios prestados a ese Estado, subdivisión o autoridad local, solo estarán sujetos a imposición en ese Estado. Sobre qué debemos entender por «fondos constituidos a cargo» de un Estado, subdivisión política, o autoridad local, el apartado 5.2 de los Comentarios a este artículo nos indica que se incluirán en su campo de aplicación las pensiones públicas y las satisfechas por entidades constituidas en sistemas de previsión social para funcionarios, ya sean públicas o de gestión privada, siempre que cuenten con patrocinio público, como señala GONZÁLEZ APARICIO, «tanto la doctrina como la jurisprudencia se han pronunciado en diversas ocasiones, estableciendo que lo importante para calificar una pensión como procedente de la función pública no es quien la pague, sino que su obtención esté vinculada a servicios prestados a una Administración Pública»164. No obstante, en consonancia con el tratamiento indicado para los sueldos y salarios percibidos mientras el funcionario permanece en activo, las pensiones y otras remuneraciones similares sólo estarán sujetas a impuestos en el Estado receptor si el pensionista es residente y nacional de ese Estado. Los apartados 1 y 2 de este artículo no resultarán de aplicación si los servicios se desarrollan en el seno de una actividad empresarial realizada por el Estado, o por una de sus subdivisiones políticas o de sus entidades 164 Señala el autor las consultas vinculantes de la DGT V0085-12, de 19 de enero de 2012 y V011312, de 13 de enero de 2012. Y las STSJ de Andalucía de 22 de octubre de 2008 (JUR2 009\79072) y las SSTSJ de Galicia de 20 de marzo de 2013 ((JT2013\812) y de 17 de octubre de 2014 (JUR 2014\293334). Vid. GONZALEZ APARICIO, M.: «Convenios de doble imposición y normas de reparto exclusivas a favor del Estado de residencia: Problemática actual». En Dir.: MERINO JARA. I.: Problemas actuales sobre la residencia fiscal: perspectivas interna, comunitaria e internacional, Documentos de Trabajo 7/2018, IEF, Madrid, 2018, págs. 288 y 289.

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locales que pagan los sueldos, los salarios, las pensiones u otras remuneraciones similares. Por último debemos indicar que no resultará aplicable este artículo, a los sueldos, salarios, pensiones, y otras remuneraciones similares con respecto a los servicios prestados en el marco de una actividad o explotación realizada por un Estado contratante o una subdivisión política o una autoridad local del mismo, que se regirán por las disposiciones de los artículos 15, 16, 17 y 18 del MC OCDE. Uno de los problemas que se plantean sobre las pensiones gira en torno al tratamiento que reciben las que proceden de servicios prestados tanto al Gobierno como al sector privado. En tales casos las soluciones adoptadas por los distintos Estados son diversas. Así, si un funcionario transfiere su derecho consolidado a la pensión de un plan público a uno privado, aquellas, las pensiones, quedarán exclusivamente gravadas por el artículo 18 MC OCDE que analizamos en el apartado anterior. Sin embargo cuando la transferencia se hace al contrario, es decir, de un plan privado a otro público, hay Estados que deciden gravar toda la pensión percibida de acuerdo con el artículo que comentamos, el 19 MC OCDE, mientras que otros realizan un prorrateo de aquella en función de la fuente de la que procede, aplicando ambos artículos para determinar su gravamen165. 3.2.6. Estudiantes Según el artículo 20 MC OCDE, cuando un estudiante o aprendiz que sea o haya sido, inmediatamente antes de llegar a un Estado Contratante, residente del otro Estado parte y que se encuentre en el primero de ellos con el único propósito de continuar su educación o capacitación, las cantidades que reciba para cubrir su manutención, educación o formación, no se gravarán en ese Estado, siempre que tales pagos procedan de fuentes externas al mismo. Por tanto, establece esta norma la exención exclusivamente de los pagos recibidos por estudiantes o personas en prácticas para cubrir los gastos de manutención, estudios o capacitación en el Estado al que se han desplazado a tal fin, siempre que no procedan de dicho Estado. Hemos de tener en 165

Apartados 5.3 a 5.5 de los Comentarios a este artículo.

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cuenta que los pagos realizados por, o en nombre de un residente de uno de los Estados contratantes, o que sea soportado por un establecimiento permanente que una persona tenga en dicho Estado no reúne este último requisito, es decir, se entiende que no proceden de fuentes situadas fuera del mismo por lo que no estarán exentas de tributación. Este artículo sólo se aplica a quienes se desplazan directamente de uno de los Estados contratante al otro para continuar su formación, quedando fuera aquellos que, aunque en algún momento hubieran residido en alguno de los dos Estados parte, se trasladaron a un país tercero antes de visitar el otro Estado contratante. Cualquier otro pago que pudiera recibir el estudiante como remuneración por sus servicios queda fuera del ámbito de aplicación de este artículo, regulándose por las disposiciones del artículo 15 del MC OCDE, si se prestan en régimen de dependencia, o del 7 si, por el contrario, se trata de servicios independientes. En ocasiones puede resultar complicado distinguir entre el trabajo que se desarrolla como parte de las actividades necesarias para adquirir la capacitación profesional que se pretende, que estaría exento, y el pago por los servicios propios de un empleado o profesional contratado. Como señalan los Comentarios a este artículo, tales pagos no deberían exceder el nivel normal de gastos necesarios para garantizar la manutención, educación y capacitación del beneficiario, teniendo en cuenta que «el hecho de que el importe pagado sea similar a aquel pagado a personas que prestan servicios similares, sin ser estudiantes o personas en prácticas», normalmente nos servirá como indicio de que el pago corresponde a una remuneración por servicios166. 3.2.7. Otras rentas Para terminar queremos hacer referencia al artículo 21 MC OCDE que actúa como «cajón de sastre», en el que tiene cabida cualquier tipo de rendimiento para el que no se haya previsto un tratamiento específico. Establece dicho artículo en su apartado primero que «las partidas de ingresos de un residente de un Estado contratante, cualquiera que sea su procedencia, que no se mencionen en los artículos anteriores de este Convenio 166

Apartados 1, 2, 3 y 4 de los Comentarios a este artículo.

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solo estarán sujetos a imposición en ese Estado», para, a continuación, en el apartado segundo, limitar su aplicación al indicar que «las disposiciones del párrafo 1 no se aplicarán a las rentas, distintas de las procedentes de bienes inmuebles definidos en el artículo 6.2 si el beneficiario de dichas rentas, residente de un Estado contratante, realiza una actividad o negocio en el otro Estado contratante mediante un establecimiento permanente situado en el mismo y el derecho o bien por el que se pagan las rentas está vinculado de manera efectiva a dicho EP. En tal caso son aplicables las disposiciones del artículo 7». El problema está en delimitar cuáles serán las rentas a las que resulta de aplicación el precepto. Es decir, ante la potencial dificultad que pueden encerrar determinados rendimientos para su correcta calificación, no cabe incluirlos automáticamente en este apartado, será necesario un riguroso análisis sobre su naturalezas y, sólo cuando quede claro que no se encuadran en ninguno de los tipos de rendimientos regulados en el CDI, se les aplicará el tratamiento previsto para «otras rentas». En este sentido los comentarios al MC OCDE ayudan a definir el campo de actuación de este artículo que resultará de aplicación, por ejemplo, a los premios literarios artísticos y científicos y a las ganancias derivadas del juego, incluidos los premios de la lotería167. También la doctrina administrativa colabora en dicha delimitación, así, por ejemplo, se aplicará este artículo a las rentas procedentes de las indemnizaciones por daños y perjuicios derivadas del incumplimiento de un contrato. En este sentido la consulta vinculante de la DGT V0001/03, de 9 de enero de 2003 establece que «la tributación de una indemnización por daños y perjuicios derivada del incumplimiento de un contrato privado no es objeto de regulación específica por precepto alguno del citado Convenio; por ello, es preciso acudir a lo dispuesto en el artículo 21 del Convenio Hispano-Alemán que establece que “las rentas de un residente de un Estado contratante no mencionadas expresamente en los artículos anteriores sólo pueden someterse a imposición en este Estado”. En consecuencia, las cantidades recibidas por la consultante deberán ser objeto de tributación en Alemania –país donde reside–, conforme a las normas fiscales vigentes en aquel país». Que no pueden considerarse ganancias de patrimonio a efectos del artículo 13 del MC OCDE. Apartado 19 de los cometarios al 21 del MC OCDE. 167

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Por último, queremos hacer referencia al apartado 7 de los Comentarios a este artículo que alude a su posible utilización fraudulenta respecto de las rentas procedentes de operaciones financieras innovadoras celebradas entre personas vinculadas. Para evitarlo se prevé la posibilidad de que los Estados parte incluyan en el CDI una clausula en virtud de la que se sometan a su legislación interna, regla que en ningún caso operará si la operación se celebra entre personas independientes. En fin, una vez delimitados los criterios para determinar la residencia del sujeto-trabajador y las reglas de distribución de la soberanía fiscal sobre los rendimientos del trabajo, pasamos a analizar la tributación de los trabajadores que traspasan nuestras fronteras para desarrollar su labor. En primer lugar nos ocuparemos del régimen los trabajadores «impatriados», aquellos que vienen a España a prestar sus servicios, a continuación analizaremos las ventajas que ofrece nuestra normativa a los trabajadores desplazados desde nuestro país al extranjero, esto es los «expatriados», para terminar con el estudio de la opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea.

4. RÉGIMEN ESPECIAL PARA LOS TRABAJADORES DESPLAZADOS A TERRITORIO ESPAÑOL (LOS IMPATRIADOS)

Concebido para atraer a territorio español capital humano cualificado, en consonancia con las medidas adoptadas por los países de nuestro entorno168, la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, introdujo en nuestro ordenamiento un régimen especial para los trabajadores desplazados a España169, concretamente en el artículo 9.5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas de 1998, que se mantuvo tras la aprobación del Texto Refundido de la LIRPF de 2004. Sin embargo hubo que esperar al Real Decreto 687/2005, de 10 de junio, por el que se modifica el reglamento de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para que se desarrollase dicho régimen en su título VII, sobre la tributación por el Impuesto sobre la Renta de los no Residentes. Si bien, como decimos, esté régimen fue concebido para atraer a España a trabajadores con altas cualificaciones, intelectuales y científicos del Como, por ejemplo Finlandia, Suecia, Dinamarca, Francia y, mucho más reciente Portugal que, en esencia, habilitaron tipos de gravamen más beneficiosos para los impatriados. O Italia que estableció una exención parcial de las rentas de tales trabajadores, o Gran Bretaña que estableció un peculiar régimen para residentes no domiciliados. Para un estudio detallado de estos regímenes, pueden consultarse entre otros, GARCÍA CARRETERO, B.: Régimen fiscal de impatriados y expatriados, Ed. Juruá, Lisboa, págs. 82 a 87 y SANZ CLAVIJO, A.: «Propuestas para la reforma del régimen de impatriados español desde una visión de Derecho Comparado» Crónica Tributaria, núm. 148, págs. 197 a 206. 169 Hasta entonces «no existía en nuestro IRPF norma alguna que incentivara el desplazamiento de trabajadores extranjeros hacia nuestro país. Sí se contaba y se sigue contando, en cambio, con disposiciones que otorgan un trato de favor a los contribuyentes que desplazándose a trabajar al extranjero, conservan su residencia fiscal en España» MARTÍN-ABRIL Y CALVO, D.: El nuevo régimen de tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes o Régimen de «Impatriados», Carta Tributaria», Monografías, núm. 16, 2005, pág. 3. 168

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ámbito internacional que prestaran sus servicios para empresas españolas o para establecimientos permanentes situados en nuestro país, mediante una serie de ventajas fiscales, no fue éste el resultado obtenido y acabó por convertirse en el «régimen de los futbolistas»170, ya que fue ampliamente utilizado por los clubes españoles para fichar deportistas de alto nivel que se beneficiaban de las ventajas fiscales que este régimen les ofrecía. El régimen fue objeto de numerosas críticas en las que se ponía en duda la justificación de un beneficio fiscal que, en la práctica, favorecía a aquellos trabajadores que tenían un mayor nivel de renta, poniéndose en duda su soporte constitucional171. Desde entonces, y con el fin de adecuar la norma a las pretensiones reales del legislador, son varias las modificaciones que ha ido sufriendo dicho régimen172 hasta llegar a la redacción actual del mismo recogida en la sección 5ª del título X de la LIRPF relativo a los «regímenes especiales», en su artículo 93173 y en el Capítulo I del Título VIII del RIRPF, artículos 113 a 120174. A continuación reproducimos el contenido del artículo 93 de la LIRPF, a partir del cual analizaremos los aspectos más significativos del mismo. Concretamente establece dicho artículo que: «1. Las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, con las reglas No en vano el RD 687/2005 coloquialmente se conoce como «Ley Beckam». Vid., entre otros, ORTIZ CALLE, E.: «Él régimen fiscal de los impatriados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: el supuesto particular de los deportistas profesionales, Revista Aranzadi de Derecho del Deporte y entretenimiento, núm.23, 2008, pág. 21. 172 Entre éstas, cabe destacar la reforma introducida por la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de presupuestos Generales del Estado para 2010, que fijó un límite cuantitativo para que el trabajador impatriado pudiera beneficiarse de este régimen, de forma que cuando fuera previsible que las retribuciones anuales del trabajador superasen los 600.000 euros, no podía beneficiarse del mismo. 173 Redactado conforme a la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. 174 Introducido por el apartado treinta y uno del artículo primero del R.D. 633/2015, de 10 de julio, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el R.D. 439/2007, de 30 de marzo, y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el R.D. 1776/2004, de 30 de julio. Aplicable a los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2015, conforme establece el número 2 de su disposición final segunda. 170

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especiales previstas en el apartado 2 de este artículo, manteniendo la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes, cuando, en los términos que se establezcan reglamentariamente, se cumplan las siguientes condiciones: a) Que no hayan sido residentes en España durante los diez períodos impositivos anteriores a aquel en el que se produzca su desplazamiento a territorio español. b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias: 1º Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio. Se entenderá cumplida esta condición cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este. 2º Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, en caso contrario, cuando la participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. c) Que no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español. El contribuyente que opte por la tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes quedará sujeto por obligación real en el Impuesto sobre el Patrimonio. El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas establecerá el procedimiento para el ejercicio de la opción mencionada en este apartado. 2. La aplicación de este régimen especial implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las siguientes especialidades: a) No resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del Capítulo I del citado texto refundido. b) La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español.

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Carmen Almagro Martín c) A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas. d) La base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas a que se refiere la letra c) anterior, distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo 25.1. f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y el resto de rentas. e) Para la determinación de la cuota íntegra: 1º A la base liquidable, salvo la parte de la misma correspondiente a las rentas a que se refiere el artículo 25.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala: Base liquidable Euros

Tipo aplicable Porcentaje 24 45

Hasta 600.000 euros Desde 600.000,01 euros en adelante

2º A la parte de la base liquidable correspondiente a las rentas a que se refiere el artículo 25.1.f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se le aplicarán los tipos que se indican en la siguiente escala: Parte la base liquidable Hasta euros 0 6.000,00 50.000,00

Cuota íntegra Euros 0 1.140 10.380

Resto base liquidable Hasta euros

Tipo aplicable Porcentaje

6.000 44.000 En adelante

19 21 23

f) Las retenciones e ingresos a cuenta en concepto de pagos a cuenta del impuesto se practicarán, en los términos que se establezcan reglamentariamente, de acuerdo con la normativa del Impuesto de la Renta de no Residentes. No obstante, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta sobre rendimientos del trabajo será el 24 por ciento. Cuando las retribuciones satisfechas por un mismo pagador de rendimientos del trabajo durante el año natural excedan de 600.000 euros, el porcentaje de retención aplicable al exceso será el 45 por ciento».

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Como vemos, el régimen especial regulado en este artículo ofrece a las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español (con los requisitos que veremos más adelante), la opción de tributar por IRPF de conformidad con determinadas reglas del IRNR manteniendo la condición de contribuyentes por el IRPF, durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y los cinco períodos impositivos siguientes. Lógicamente esta elección incumbe exclusivamente al trabajador aunque también puede afectar a su empleador, especialmente «en los casos en los que se pacta el salario neto o “libre de impuestos” ya que, en tal caso, el mayor impuesto a pagar por el empleado conllevaría la necesidad de realizar un gross up –o una elevación al íntegro- y, consecuentemente un incremento del coste para el empresario»175. Es decir, básicamente son dos las ventajas que ofrece el régimen especial de los «impatriados», la primera es que, pese a ser residentes en territorio Español, únicamente tributarán por las rentas generadas en España (en los términos que analizaremos más adelante) y la segunda, que tributarán conforme al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (con algunas especialidades) aplicando unos tipos de gravamen inferiores a los marginales máximos resultantes del IRPF, manteniendo su condición de residentes. Comparando la regulación actual del régimen con la vigente a 31 de diciembre de 2014176 observamos que, si bien no se incorporan todas las Vid. MENÉNDEZ DE MIGUEL, M.T.: «Régimen Fiscal especial para los trabajadores desplazados». Quincena Fiscal, num.18/2015. BIB 2015\13432, pág. 1 y 2. 176 Antes de la reforma introducida por la Ley 26/2014 los requisitos eran: a) Que el contribuyente no hubiese sido residente en España durante los 10 años anteriores a su desplazamiento a territorio español. b) Que el desplazamiento a territorio español se hubiese producido como consecuencia de un contrato de trabajo. c) Que los trabajos se realizasen efectivamente en España (se entendía cumplido este requisito siempre que las retribuciones correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, no excediesen del 15% de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas anualmente por el trabajador en cuestión -o del 30% si se trataba de empresas del grupo). d) Que dichos trabajos se realizasen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español. e) Que no se obtuviesen rentas que se calificasen como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español. f) Que las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo no superasen la cuantía de los 600.000 euros (límite establecido, como decimos, por la Ley 26/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2010). 175

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modificaciones propuestas por la Comisión de expertos para la reforma del Sistema Tributario (constituida por Acuerdo de Consejo de Ministros de 5 de julio de 2013) en su Informe de 13 de marzo de 2014177, son muchos los cambios introducidos por el legislador, siendo las novedades más destacables las siguientes: -

Quedan fuera de su ámbito de aplicación los deportistas profesionales (Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio).

-

Por el contrario, podrán aplicarlo no sólo los trabajadores por cuenta ajena, sino también quienes adquieran la condición de administrador de una entidad siempre que su participación en la misma, si la tuviera, no supere el 25%.

-

Desaparece el requisito que exigía que los trabajos debían realizarse efectivamente en España.

-

Tampoco es necesario que tales trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España o para un establecimiento permanente situado en España, de una entidad no residente en nuestro país.

-

Se elimina también el límite máximo de 600.000 euros sobre las retribuciones que previsiblemente se derivarían del contrato de trabajo.

-

Ya no se exige que los rendimientos del trabajo no estén exentos de tributación en el IRNR.

-

Por el contrario, y para la determinación de la deuda tributaria establece la norma que no será de aplicación lo dispuesto en los artículo 5, 6, 8, 9, 10, 11 y 14 del TRLIRNR.

-

Se presume que todos los rendimientos del trabajo percibidos mientras se está aplicando este régimen se han obtenido en territorio español.

-

Para liquidar el impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas cada año en territorio español, sin que puedan compensarse entre ellas.

177 En dicho informe se proponía una modificación de gran calado sobre régimen especial en virtud de la cual se hubiera ampliado enormemente su campo de aplicación, entre las que cabe destacar su aplicación por los contribuyentes con rendimientos de actividades económicas, la exclusión de las rentas inmobiliarias de la base imponible de los beneficiarios del régimen, la ampliación a 10 años del plazo de aplicación o la reducción a 5 períodos impositivos el plazo previo durante el que no debe haberse residido en España.

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-

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Y, a efectos de calcular la cuota íntegra, se distinguirán los rendimientos del artículo 25.1.f) del TRLIRNR del resto de rentas, aplicándose a cada grupo una escala de gravamen diferente.

En el siguiente cuadro se reflejan gráficamente y de manera comparativa las modificaciones del régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español178. Ámbito subjetivo

Requisitos específicos

Obligación de declarar

Aplicación exenciones IRNR Tipo general

Tipos para dividendos, intereses y ganancias

Régimen anterior Régimen 2015 Trabajadores desplazados a terri- - Trabajadores destorio español con contrato o carta plazados a territorio de desplazamiento español con contrato o carta de desplazamiento - Administradores de sociedades no vinculadas - No deportistas profesionales - Trabajos realizados en territorio Ninguno español - Para una empresa o entidad residente en España - Retribución previsible < 600.000 € Real IRPF Real IRP: (Renta Real IP mundial Rendimientos Trabajo) Real IP Según DGT, NO Imposibilidad normativa 24,75%

21%

- 0 a 600.000€ >>> 24% - >600.000€ >>>45% (47% 2015) Igual que el de las rentas del ahorro IRPF

Teniendo en cuenta las importantes modificaciones llevadas a cabo sobre el régimen especial para los «impatriados», la disposición transitoria Fuente: RODRÍGUEZ RODRÍGUEZ, I.: TFM «Movilidad Internacional en el empleo. La doble imposición», Master en asesoría laboral, fiscal y jurídica de la empresa, Universidad de Granada, curso 2017/2018. Tutora: ALMAGRO MARTÍN, C. Inédito.

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decimoséptima de la LIRPF179 establece un régimen aplicable a los contribuyentes desplazados a España antes del 1 de enero de 2015, en virtud de la cual, estos podrán optar por aplicarlo conforme a la normativa vigente a 31 de diciembre de 2014180, teniendo en cuenta, en consecuencia, los tipos de gravamen previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que estuviera en vigor en dicha fecha181. La opción para aplicar este régimen conforme a lo dispuesto en la disposición transitoria que comentamos debió ejercitarse en la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio 2015, manteniéndose obligatoriamente hasta que finalice su período de vigencia. Lógicamente, aquellos contribuyentes que venían aplicando el régimen conforme a la normativa anterior y que, de conformidad con la nueva redacción del artículo 93 de la LIRPF quedaban excluidos del mismo, optarían por continuar aplicándolo en base a su versión previa. A tal fin, debieron expresar su elección con la presentación del modelo 150182, que se prolongará, sin necesidad de reproducirla en cada uno de los ejercicios pendientes, hasta que finalice. Por el contrario, tratándose de contribuyentes «impatriados» que hubieran quedado fuera del régimen especial en su versión anterior, por no cumplir cualquiera de los requisitos que quedaron eliminados a partir del 1 de enero de 2015, por ejemplo el límite de 600.000 euros anuales de retribuciones previsibles, y siempre que no optaran por el régimen transitorio, pudieron continuar aplicándolo conforme a la normativa actualmente vigen-

Según redacción otorgada por el apartado noventa del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el R.D. Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, vigente desde el 1 enero 2015. 180 Tanto el artículo 93 (parcialmente reproducido en la nota a pie número 177) como la disposición transitoria decimoséptima de la LIRPF en su anterior redacción sobre trabajadores desplazados a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2010, que establecía lo siguiente: «Los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad al 1 de enero de 2010 podrán aplicar el régimen especial previsto en el artículo 93 de esta Ley conforme a la redacción del citado artículo en vigor a 31 de diciembre de 2009». 181 Todo ello sin perjuicio de lo dispuesto en materia de retenciones en el primer párrafo de la letra f) del artículo 93.2 de dicha ley. 182 Sobre el régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español, para contribuyentes que hayan optado por este régimen con anterioridad a 1 de enero de 2015. 179

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te, ya que el incumplimiento de dichos requisitos no implicaba su exclusión del citado régimen especial183. Pasamos ahora a analizar los requisitos necesarios para poder optar al régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español, distinguiendo a tal fin los que son de carácter material de los formales. 4.1. REQUISITOS MATERIALES DEL RÉGIMEN ESPECIAL DE TRABAJADORES DESPLAZADOS A TERRITORIO ESPAÑOL Para optar por la aplicación del régimen que estamos analizando, el trabajador debe cumplir los siguientes requisitos (artículo 93 LIRPF): 4.1.1. Adquirir la residencia fiscal en España por desplazamiento al país Por tanto, en primer lugar, debe tratarse de personas físicas que «adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español». La primera cuestión que nos planteamos gira en torno al concepto de «residencia fiscal» en España. Puesto que cuando la LIRPF alude al contribuyente por dicho Impuesto lo hace por referencia a la «residencia habitual», nos preguntamos qué debemos entender por «residencia fiscal» en este contexto. Estamos de acuerdo con ALVAREZ BARBEITO y CALDERÓN CARRERO cuando afirman que lo más acertado será considerar que si el legislador utiliza dicha expresión, la de «residencia fiscal», lo hace para enfatizar que debemos entender este requisito en su acepción técnica, es decir referido al «concepto fiscal de residencia a efectos del IRPF» y no en el sentido que pudiera admitir el término residencia usado coloquialmente o a efectos de otras ramas del ordenamiento jurídico como la relativa al Derecho Administrativo o Civil. Debe realizarse una interpretación sistemática de este régimen en el contexto de la Ley del IRPF en la que se inserta para que el mismo cobre pleno sentido y sea operativo. Por tanto, el trabajador desplazado que adquiera la condición de contribuyente 183 En este sentido se manifiestan las consultas vinculantes V2652-17, de 18 de octubre de 2017 y V1390-17, de 5 de junio de 2017, de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas.

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por el IRPF por tener en su residencia habitual en territorio español de acuerdo a los criterios que analizamos en un apartado anterior de este trabajo, entendemos que estará en condiciones de optar por tributar conforme al IRNR tal como permite el artículo 93 de la LIRPF, claro está, siempre que reúna el resto de los requisitos que analizaremos a continuación. De lo contrario, esto es, de entender que el legislador ha pretendido crear un concepto nuevo, distinto del de residencia habitual184, «se traduciría en una asimetría susceptible de generar complicados problemas de interpretación y calificación, no sólo respecto de los diferentes tributos (…) sino también en relación con la aplicación de los CDI, donde el concepto de residencia alcanza una gran relevancia»185. Como pusimos de manifiesto en el epígrafe correspondiente de este trabajo, el concepto de «residencia habitual» se configura de forma muy amplia a fin de poder someter a tributación a toda persona física con vinculación territorial, económica o familiar con el país, en los términos indicados. Sin embargo, a veces no resulta fácil casar estos puntos de conexión con los requisitos exigidos para poder ejercitar esta opción. Así, el artículo 93 será aplicable únicamente por aquellas personas físicas que adquieran la residencia fiscal en España como consecuencia de «su desplazamiento» a nuestro país (ya sea por un contrato de trabajo o por convertirse en administrador de una entidad en los términos que analizaremos más adelante) por tanto no parece posible que puedan ejercitar esta opción las personas que sean residentes en España únicamente por radicar en el país el centro de sus intereses económicos si dicha circunstancia no va acompañada de un desplazamiento físico del sujeto a territorio español. Del mismo modo tamConviene recordar en este momento que hasta la entrada en vigor de la LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre, el artículo 9 del TRLIRPF (relativo a la residencia habitual en territorio español) incorporaba un apartado 5, en virtud del cual «las personas físicas que adquieran su residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por este Impuesto o por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes durante el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y durante los cinco períodos impositivos siguientes (…)», lo que entendemos avala el razonamiento expuesto. El cambio de ubicación del artículo que regula este régimen en la vigente Ley del Impuesto que pasa del 9.5 al 93, entendemos que se debe únicamente a la voluntad del legislador de incluirlo dentro de los regímenes especiales previstos para las personas físicas contenidos en el Título X de la Ley, dotándolo de mayor contenido. Nótese que cuando esta regulación formaba parte del artículo 9 ya se utilizaba la expresión «residencia fiscal» por lo que no creemos que con el cambio de ubicación del artículo responda a la intención de diferenciar ambos conceptos. 185 Vid. ÁLVAREZ BARBEITO, P. y CALDERÓN CARRERO, J. M.: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, op. cit., págs. 33 y 34. 184

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poco parece que la residencia otorgada como consecuencia de la presunción familiar del artículo 9.1.b), esto es cuando residan en España el cónyuge no separado del trabajador (o administrador) y los hijos menores que dependan de él, confiera al sujeto, por sí sola, la posibilidad de ejercitar la opción que comentamos si el mismo no se desplaza a nuestro país. En cuanto al criterio temporal de vinculación, resulta el más adecuado y desde luego el único que convierte, por sí solo, al trabajador (o administrador) en sujeto idóneo para aplicar este artículo, al exigir que permanezca en España más de 183 días durante el año natural, si bien, a tal fin deberán computarse las ausencias esporádicas, y es en torno a éstas donde se plantean los mayores problemas. El artículo 93 de la LIRPF no impide que el trabajador (o administrador) desplazado a territorio español pueda desarrollar parte de su trabajo fuera de España, la regulación actual de este artículo no indica nada en contra, es más, admite claramente esta posibilidad cuando establece en la letra b) de su segundo apartado que «la totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español». Ahora bien, como sabemos, por efecto del cómputo de las ausencias esporádicas la Administración tributaria ha llegado a considerar residentes incluso a quienes no habían pasado ni un solo día en nuestro país, circunstancia que hacía más que dudosa la posible aplicación de esta opción por tales sujetos. Sin embargo, y tras las sentencias del TS analizadas en el apartado 1.1.1 de este trabajo, en las que el alto Tribunal señala que no tendrá la consideración de «salida esporádica» aquella cuya duración se prolongue más de 183 días, al entender que, constituyendo éstas un complemento del criterio territorial de vinculación, «si no concurre el requisito de permanencia al que se refiere el artículo 9.1.a LIRPF, como concepto objetivo o material, son indiferentes para completarla las eventuales ausencias esporádicas, en tanto pierden por completo la referencia que les da sentido, esto es, dejan de ser esporádicas por definición»186, se aproxima mucho más al contribuyente/residente habitual en base a la permanencia con el beneficiario de esta opción. Estamos de acuerdo al respecto con SÁNCHEZ-ARCHIDONA HIDALGO187 cuando afirma que «no existe una conexión ni coherencia clara Fundamento de Derecho tercero (punto 6), de la STS 108/2018, de 16 de enero de 2018. SÁNCHEZ-ARCHIDONA HIDALGO, G.: El régimen de los trabajadores desplazados a territorio español («impatriados»): implicaciones desde la perspectiva del ordenamiento interno y de los Convenios de Doble Imposición» en Dir.: MERINO JARA. I.: Problemas actuales sobre la 186 187

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entre, por un lado, los criterios generales para otorgar la residencia a efectos fiscales (artículo 9.1 LIRPF) y, por otro lado, los criterios específicos del régimen fiscal especial (artículo 93 LIRPF), que deberían guardar una mayor interconexión para evitar controversias jurídicas y problemas interpretativos y otorgar mayor seguridad jurídica a los trabajadores desplazados». 4.1.2. No haber sido residente en España durante los 10 ejercicios anteriores El segundo de los requisitos exige que el trabajador/administrador «impatriado» no haya sido residente en España durante los 10 períodos impositivos anteriores a su desplazamiento a territorio español. Tras la reforma operada por la Ley 26/2014, el legislador hace referencia no a los «años» anteriores sino a los «períodos impositivos» previos. En el IRPF el período impositivo coincide con el año natural, excepto en el supuesto de fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre, en tal caso el período impositivo será el comprendido entre el 1 de enero y la fecha del fallecimiento. Por tanto, a los efectos que nos ocupan, esta modificación carece de trascendencia ya que si se trata de contar los períodos impositivos previos al desplazamiento del trabajador a España, necesariamente deberán comprender años completos pues, si el trabajador en cuestión falleciera en ese tiempo evidentemente no llegaría a producirse su traslado. Exige el legislador que el sujeto interesado en aplicar este régimen no haya sido residente en España en los 10 años anteriores, lo que en ningún caso implica que durante ese período no haya podido pasar algún tiempo en nuestro país, incluso por motivos laborales, siempre que no hubiera adquirido la residencia en el mismo. No obstante, la prohibición no sólo afectaría a los residentes por permanencia en territorio español, sino también a aquellos que lo hubieran sido por radicar en nuestro país el núcleo principal de sus intereses económicos o por efecto de la presunción familiar (siempre que no se hubiera destruido).

residencia fiscal: perspectivas interna, comunitaria e internacional, Documentos de Trabajo 7/2018, IEF, Madrid, 2018, pág. 115.

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Toda vez que el régimen especial de los impatriados tiene un límite temporal de aplicación, esto es, puede ejercitarse la opción durante seis períodos impositivos como máximo (el del traslado y los cinco siguientes), parece claro que el legislador ha querido introducir una medida antiabuso, en virtud de la cual se evita que los beneficiarios del mismo puedan programar cambios de destino que les permitieran prolongar la aplicación de este régimen de forma fraudulenta, con breves lapsos temporales de ausencia. Es decir, se trata de evitar que pasado el período máximo de vigencia del régimen, el trabajador (o administrador) pudiera salir de España perdiendo la condición de residente en el país, para volver cuanto antes a recuperarla logrando así aplicar nuevamente este régimen. Pese a ello, coincidimos con CHICO DE LA CAMARA188 cuando afirma que este requisito supone «una medida que discrimina con carácter general a los nacionales españoles que serán los que normalmente tendrán más dificultades para computar por una residencia fuera de España durante más de diez años -entiéndase períodos impositivos-. En todo caso, entendemos que se trata de una discriminación “indirecta” no prohibida por el Tratado comunitario en cuanto que perjudica a los nacionales españoles frente a los nacionales de otros Estados miembros». Este plazo, continúa el autor, «nos parece desproporcionado conforme a la situación actual de globalización de la economía». Efectivamente, en un mundo tan cambiante y globalizado como éste en el que vivimos, el avance de la economía que se impone sobre otras muchas consideraciones de tipo social e incluso humanitario, exige cada vez más la internacionalización de las empresas de forma que las fronteras dejan de considerarse un obstáculo (y no nos referimos únicamente a las de la UE que se establece sobre la base de la libre circulación de personas y capitales, sino a las de cualquier otro país) para aquellas, que han iniciado un proceso de internacionalización prácticamente imparable, y para los trabajadores que con frecuencia buscan salidas profesionales fuera del territorio español, ya sea por decisión propia o por disposición del empleador, prestando sus servicios en distintos países según demande la economía; pensamos que fijar en diez períodos impositivos el Aunque el comentario lo hizo con referencia a la normativa anterior resulta plenamente aplicable con la actualmente vigente. Vid. CHICO DE LA CÁMARA, P.: «Aspectos tributarios de la Legislación sobre derechos y libertades de los extranjeros en España», op. cit. pág.47. en el mismo sentido GOROSPE OVIEDO, J. I.: «Los regímenes opcionales de “impatriados” y de no residentes en la imposición sobre la renta», Quincena Fiscal, núm.7/2010, BIB 2010\434, pág. 5. 188

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plazo de no residencia previa en España para poder disfrutar del régimen que comentamos es excesivo189 y lejos dejos de lograr el fin para el que fue concebido, puede suponer un freno a la entrada de trabajadores cualificados en España. Por tanto, creemos que sería necesaria una modificación en este sentido, que de lege ferenda proponemos. En cuanto al cómputo del referido plazo, la redacción del precepto nos lleva a afirmar que el mismo comenzará a contarse desde que el beneficiario de la opción deja de ser residente en España por última vez y no desde que éste abandona el país (momentos que no tienen por qué ser coincidentes), es decir, la perdida de residencia en nuestro país será el hito que marcará el inicio del plazo en cuestión. Mientras que, por el contrario, dicho plazo finalizará cuando tenga lugar el desplazamiento del trabajador (o administrador) a España, aunque la residencia se obtenga con posterioridad190. Será posible, por tanto, que en algunos casos se llegue a ejercitar esta opción antes de adquirir la residencia española; evidentemente, tal ejercicio quedará condicionado al efectivo cumplimiento de todos los requisitos exigidos que, de no llegar a verificarse, daría lugar a la regularización de la situación fiscal del contribuyente. Por otra parte, el artículo 95 bis de la LIRPF191, ha venido a incorporar lo que se ha dado en conocer como exit tax, o gravamen de salida por cambio de residencia, de tal forma que cuando el contribuyente deje de ser residente en nuestro país, se verá en la obligación de integrar en la renta del ahorro del último período impositivo que tenga que declarar, las ganancias patrimoniales que resulten de la diferencia entre el valor de mercado de las acciones o participaciones en cualquier tipo de entidad de las que sea titular, y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal consideración durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último que deba declararse, y concurran determinadas cir189 Como hemos puesto de manifiesto, el Informe de 13 de marzo de 2014 de la Comisión de expertos para la reforma del Sistema Tributario propuso la reducción a 5 años del referido período, modificación que finalmente no se materializó. 190 En concreto el artículo 93.1.a) LIRPF establece sobre este particular los siguientes: «que no hayan sido residentes en España durante los diez periodos impositivos anteriores a aquel en que se produzca su desplazamiento a territorio español». 191 Incorporado tras la última reforma del impuesto, concretamente por el apartado sesenta y uno del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que se adelantó a la Directiva 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior.

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cunstancias previstas por la norma. Pues bien, según el apartado número 8 del artículo 95 bis de la LIRPF, tratándose de contribuyentes que hubieran optado por el régimen especial para los trabajadores desplazados a territorio español, el plazo de diez períodos impositivos comenzará a computarse desde el primer período impositivo en el que no resulte de aplicación el citado régimen especial192. 4.1.3. El desplazamiento debe venir provocado por un contrato de trabajo o para convertirse en administrador de una entidad Exige también la norma que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de alguna de estas dos circunstancias: 1ª- Un contrato de trabajo, a excepción de la relación laboral especial de los deportistas profesionales regulada por el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio. Como vemos, tras la reforma quedan excluidos de la aplicación del régimen los deportistas profesionales, atendiendo así a las numerosas críticas que recibió por su casi exclusiva aplicación a los deportistas de élite193. En concreto, se refiere la norma a los incluidos en el Real Decreto 1006/1985 según el cual son deportistas profesionales aquellos que, en virtud de una relación establecida con carácter regular, se dediquen vo192 Realiza un completo estudio sobre este tema RIBES RIBES, A.: «Un nuevo exit tax en el Ordenamiento Español: El artículo 95 bis LIRPF», Crónica Tributaria, núm. 154/2015, págs. 119 a 138. Concretamente, en referencia a este asunto, puede consultarse la pág. 122. Vid, también, SIMÓN YARZA, M. E.: «Traslado de residencia y tributación de las ganancias patrimoniales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas», en Dir.: MERINO JARA. I.: Problemas actuales sobre la residencia fiscal: perspectivas interna, comunitaria e internacional, Documentos de Trabajo 7/2018, IEF, Madrid, 2018, págs. 168 a 195. 193 Vid., por todos, SALA GALVAN, G.: «Análisis del régimen especial de impatriados aplicados a los deportistas profesionales (art. 93 LIRPF)», Tribuna de los Autores nº 273, julio-agosto, CISS y MADRIGAL GARCÍA, J. A.: «El Régimen fiscal de los impatriados. Problemas de aplicación y alternativas de reforma», Cuadernos de Formación, Colaboración 9/12, Volumen 15/2012, Instituto de Estudios Fiscales. Sin embargo, GARCÍA NOVOA afirma sobre este particular que «(…) su aplicación a los futbolistas era cuestionado, con argumentos más demagógicos que rigurosamente jurídicos», señalando que las mayores críticas a este régimen procedían de aquellos países de Europa con importantes ligas de fútbol y venían a encubrir las dificultades que encontraban para contratar jugadores del campeonato de España, precisamente por el bajo tipo de gravamen al que tributaban de acogerse a este régimen (24%). Vid GARCÍA NOVOA, C.: «La reforma fiscal y el mundo del futbol», Revista Aranzadi de Derecho de Deporte y Entretenimiento, núm. 47/2015. BIB 2015\2316, pág. 5.

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luntariamente a la práctica del deporte por cuenta y dentro del ámbito de organización y dirección de un club o entidad deportiva a cambio de una retribución. Quedarán excluidos de su ámbito de aplicación quienes se dediquen a la práctica del deporte en el seno de un club percibiendo de mismo solamente la compensación de los gastos derivados de su práctica deportiva194. Sin embargo, sí que se incluyen las relaciones que con carácter regular se establezcan entre deportistas profesionales y aquellas empresas cuyo objeto social consista en la organización de espectáculos deportivos, y en la contratación de deportistas profesionales por empresas o firmas comerciales, para el desarrollo, en ambos casos, de las actividades deportivas en los términos señalados con anterioridad195. Si bien, quedan fuera de su ámbito las actuaciones aisladas para un empresario u organizador de espectáculos públicos, de deportistas profesionales, sin perjuicio del carácter laboral, común o especial, que pueda corresponder a la contratación. En cualquier caso es evidente que, tras la reforma, los futbolistas, y en general los deportistas profesionales que trabajan por cuenta ajena, quedan fuera del ámbito de aplicación del régimen especial regulado en el artículo 93 de la LIRPF. Como hemos puesto de manifiesto fueron muchas las críticas que suscitó este régimen, cuestionándose su adecuación a los principios constitucionales de justicia tributaria especialmente en relación con los futbolistas, sin embargo, según mantiene GARCÍA NOVOA «es ahora cuando la reforma plantea dudas desde el punto de vista de la igualdad», puesto que tratándose de un régimen de aplicación general para impatriados se excluye a un único grupo de «trabajadores», los deportistas profesionales, sin que a juicio de esta autor exista ninguna razón que lo justifique, toda vez que la «demagógica argumentación» de sus altas retribuciones se contrarresta con el tipo incrementado del 45%, quedando neutralizadas en gran medida el resto de ventajas que esté régimen ofrecía a los futbolistas tras la reforma196. Artículo 1.Dos del citado Real Decreto 1006/1985. Artículo 1.Tres Real Decreto 1006/1985. 196 Aparte del tipo de gravamen inferior, entre estas ventajas adicionales se encontraba «la no exigencia de los rendimientos de sociedad cesionaria de derechos de imagen que reside en el exterior» que ha quedado «mitigada por el nuevo régimen de transparencia fiscal que incluye, entre las rentas a imputar de sociedades participadas en el exterior, los rendimientos derivados de la cesión de derechos de imagen», por lo que entiende hubiera sido suficiente con «extender a los impatriados este nuevo régimen de trasparencia para neutralizar esta ventaja». Vid GARCÍA NOVOA, C.: «La reforma fiscal y el mundo del futbol», op. cit., pág. 7. 194 195

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Si la finalidad de este régimen es atraer a España personal laboral altamente cualificado difícil de encontrar en el país, a fin de mantener niveles competitivos en el panorama fiscal internacional, sería necesario reformar el artículo 93 de la LIRPF de modo que se incluya esta cualificación como requisito para poder aplicar el régimen. Para garantizar esta alta cualificación de los impatriados, no parece suficiente la eliminación de los deportistas profesionales que únicamente implica la exclusión de dichos trabajadores de este régimen especial pese a que, bien mirado, realmente se trata de personal altamente cualificado para su profesión cuyo desplazamiento a España genera un claro valor añadido al país en términos económicos. Sin embargo parece claro que no es ésta la formación en la que pensaba el legislador cuando reguló este régimen, con el que pretendía atraer al país a científicos de reputada solvencia en cualquier campo de la investigación (médica, química, industrial, etc.), lo que unido a sus cuantiosas retribuciones y las numerosas críticas recibidas ha determinado su expulsión del régimen. Pero, esta medida, como decimos, en modo alguno puede garantizar que los impatriados que tras la reforma puedan beneficiarse del régimen cuente con la alta preparación pretendida, pues, tal como está configurado el artículo 93 de la LIRPF, cualquier trabajador o administrador de una entidad desplazado a nuestro país podrá aplicarlo independientemente de su formación y de su nivel de conocimientos, claro está, siempre que reúna el resto de las exigencias establecidas por la norma. Sería pues necesaria una modificación de este artículo que exija como requisito una determinada cualificación al trabajador o administrador impatriado197, lo que de lege ferenda proponemos. Es importante señalar también, que el régimen especial de «impatriados» sólo resultará de aplicación cuando la condición de residente en territorio español se adquiera por el desplazamiento a dicho territorio del trabajador con motivo de un contrato de trabajo. Así, la familia del sujeto impatriado que se traslade a España con él, ya sea simultanea o posterior-

197 De forma similar a como se regula en los territorios históricos del País Vasco. Sirva como ejemplo la Norma Foral Álava 33/2013, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo artículo 56.bis.1.a), establece: «Que el desplazamiento a territorio español se produzca para el desempeño de trabajos especialmente cualificados, relacionados, directa y principalmente, con actividades de investigación y desarrollo, científicas o de carácter técnico o financiero, con los requisitos y condiciones que se establezcan reglamentariamente».

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mente, no podrá beneficiarse de dicho régimen, a menos que reúnan también los requisitos198. Siguiendo la redacción literal del precepto, y en lo que a trabajadores se refiere, parece claro que exige la existencia de un contrato de trabajo que dé lugar al desplazamiento de forma que si el sujeto se traslada primero a España y una vez en el país encuentra trabajo, no podrá beneficiarse de este régimen especial, ni siquiera si el contrato se firmase antes de haber adquirido la residencia fiscal en España, toda vez que el momento temporal al que se refiere el legislador viene determinado por el desplazamiento del interesado199. Sin embargo, no empece la aplicación de este régimen especial para «impatriados» el hecho de que, finalizada por causas ajenas a su voluntad la relación laboral que provocó el desplazamiento del trabajador a nuestro país, permanezca desempleado durante un breve período de tiempo, iniciando después una nueva relación laboral en la que se cumplan los requisitos exigidos por el artículo 93 de la LIRPF200. De la misma forma que tampoco afectaría a su aplicación el cese voluntario en la relación laboral que motivó el desplazamiento a España, a fin de iniciar una nueva relación laboral siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el citado artículo 93 de la LIRPF201. Por último, y según establece el art. 93.1.b).1º, se entenderá cumplido este requisito «cuando se inicie una relación laboral, sea ordinaria o especial -salvo, claro está, la de los referidos deportistas profesionales-, o estatutaria con un empleador en España, o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador y exista una carta de desplazamiento de este».

En este sentido se manifiestan las consultas vinculantes de la DGT, V2113/2014, de 1 de agosto y V275/2014, de 5 de febrero. 199 MADRIGAL GARCÍA afirma que «este requisito exige al contribuyente la existencia de un contrato de trabajo, por lo que hace que no sea posible el desplazamiento para la búsqueda de trabajo en territorio español. También es importante decir que la duración del contrato o el de la carta de desplazamiento, tienen que ser al menos del tiempo necesario para que el contribuyente pueda adquirir la residencia fiscal en España». Vid. MADRIGAL GARCÍA, J. A.: «El régimen fiscal de los Impatriados. Problemas de aplicación y alternativas de reforma», op. cit., pág. 66. 200 Consulta vinculante V1739-17, de 6 de julio de 2017 de la Subdirección General de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 201 Consulta vinculante V2478-17, de 3 de octubre de 2017 de la Subdirección General de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 198

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En cuanto a la segunda circunstancia que debe motivar el desplazamiento del interesado a territorio español será la que sigue: 2ª- Como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o, de hacerlo, cuando su participación en la misma no determine la consideración de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades202. También se aprecian en este requisito los efectos de la reforma operada por la Ley 26/2014 que introdujo la posibilidad de que los administradores puedan beneficiarse de este régimen, anteriormente reservado en exclusiva a los trabajadores por cuenta ajena. Es importante recordar que según el art. 17.2.e) de la LIRPF, las retribuciones de los administradores203 tendrán la consideración de rendimientos del trabajo. Igual que en el caso anterior, los administradores sólo podrán optar por el régimen especial de «impatriados» cuando adquieran la residencia en territorio español a consecuencia de su desplazamiento al mismo para adquirir tal condición en nuestro país, teniendo en cuenta que este régimen no se extenderá a su familia en caso de que se trasladase con él a España, salvo que reúnan los requisitos. Como vemos, también para los administradores exige la norma que el traslado sea consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad, de forma que si primero tiene lugar el desplazamiento a nuestro país y con el tiempo el sujeto se convierte en administrador de una entidad con la que no esté vinculado, no podrá beneficiarse del régimen especial que analizamos, tampoco si adquiriese dicha condición antes tener la consideración de residente fiscal en España, puesto que, como ya hemos puesto de manifiesto, el momento temporal al que se refiere el legislador viene determinado por el desplazamiento del interesado. No obstante, sí que podrán aplicarlo quienes, una vez concluida la relación de administrador origen de su desplazamiento a España por causas ajenas a su voluntad, permanezca inactivo durante corto período temporal, iniciando con posterioridad una nueva relación de administrador que cumpla Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS). Así como los percibidos por los miembros de los Consejos de Administración de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos. 202 203

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los requisitos legalmente exigidos204. Tampoco sería un obstáculo para su aplicación el cese voluntario en la relación de administrador que propició el desplazamiento a nuestro país, a fin adquirir la condición de administrador de otra empresa, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 93 de la LIRPF205. Entendemos que también podrán continuar aplicando el régimen especial para «impatriados» quienes se desplazaron a España en base a un contrato laboral que finaliza antes de acabado el plazo máximo previsto para su aplicación, adquiriendo después la condición de administrador de una entidad con la que no está vinculado y al revés; es decir, cuando el desplazamiento fue para convertirse en administrador de una empresa y posteriormente suscribe un contrato de trabajo en nuestro país, siempre suponiendo que reúnen el resto de los requisitos. En cualquier caso, queda claro que debe existir una «relación de causalidad» entre el desplazamiento a España y la adquisición de la condición de administrador o el inicio de la relación laboral que de no concurrir supondría el incumplimiento del requisito establecido en el artículo 93.1.b) de la LIRPF y el contribuyente no podría optar por dicho régimen. Corresponde a los órganos de inspección y gestión de la Administración tributaria verificar la existencia de tal relación de causalidad206. 4.1.4. No obtener rentas a través de un establecimiento permanente en España En su letra c), exige el artículo 93.1 de la LIRPF que el trabajador/administrador no obtenga rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español. La redacción del requisito analizado en el apartado anterior no deja lugar a dudas en cuanto al ámbito subjetivo del régimen que comentamos, que se circunscribe exclusivamente a los trabajadores por cuenta ajena y a las 204 Consulta vinculante V1739-17, de 6 de julio de 2017 de la Subdirección General de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 205 Consulta vinculante V2478-17, de 3 de octubre de 2017 de la Subdirección General de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 206 En este sentido se manifiesta la consulta vinculante de la DGT V1423-18, de 29 de mayo de 2018 y V1163-17, de 16 de mayo de 2017.

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personas físicas que adquieran la condición de administrador de una entidad en los términos indicados, quedando fuera del mismo quienes prestan servicios independientes, es decir aquellos que desarrollan su trabajo por cuenta propia ya sea como empresarios o profesionales, ni siquiera cuando estos se desplacen a territorio español para prestarlos. Aun así, el artículo 93.1.c) expresamente dispone que no podrán aplicarlo quienes obtengan rentas que se puedan calificar como obtenidas mediante un establecimiento permanente en nuestro país. Por ejemplo, si una entidad en régimen de atribución de rentas que desarrolla una actividad económica en España, cuyas rentas se imputan a un «impatriado» acogido al régimen especial, quedaría excluido del mismo207. Un importante sector de la doctrina ya puso de manifiesto los problemas que esta situación podía generar, con referencia a la redacción anterior de este artículo208, en torno a su «compatibilidad con principios como el de igualdad tributaria e incluso con el propio derecho Comunitario»209 puesto que no se encuentra una razón con suficiente relevancia a efectos tributarios que justifique este desigual trato a los trabajadores que se desplazan a territorio español por un contrato laboral y aquellos que lo hacen con un contrato mercantil o como trabajadores por cuenta propia (autónomos, como normalmente se les conoce). En esta línea el Informe de 13 de marzo de 2014 de la Comisión de expertos para la reforma del Sistema Tributario propuso la modificación de este régimen ampliando su ámbito de aplicación para incluir a los sujetos que realicen actividades económicas (entre otras medidas que ya hemos comentado) pese a lo cual, aún se mantiene este requisito en el vigente artículo 93 de la LIRPF, prolongando la existencia de un régimen distinto para los perceptores de ambos tipos de rendimientos. Creemos que en aras de una mayor adecuación al principio de igualdad y de capacidad económica debería modificarse el precepto en este sentido.

Vid. MADRIGAL GARCÍA, J. A.: «El régimen fiscal de los Impatriados. Problemas de aplicación y alternativas de reforma», op. cit., pág. 31. 208 Este requisito, que inicialmente se estableció en el artículo 111.b) del Reglamento del IRPF aprobado por El Real Decreto 1775/2004, de 30 de junio, se incorporó a la Ley del dicho impuesto después de que el Tribunal Supremo, en su sentencia de 16 de octubre de 2013, lo considerase una extralimitación reglamentaria carente de cobertura legal alguna. 209 Vid. ÁLVAREZ BARBEITO, P. y CALDERÓN CARRERO, J. M.: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, op. cit., pág. 52. 207

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Como hemos visto, la reforma aligera los requisitos para la aplicación del régimen, en tanto que se suprime el límite en virtud del cual, para poder aplicarlo, las retribuciones previsibles derivadas del contrato de trabajo no debían superar la cuantía de los 600.000 euros, que si bien, en principio fue considerado un acierto del legislador para evitar la aplicación «distorsionada» del mismo que se daba en la práctica, fue una medida que no estuvo exenta de críticas tanto por que introducía un concepto indeterminado como el de «rentas previsibles» como por el error de salto que provocaba210. Tampoco se exige ya que los trabajos tengan que realizarse para una entidad residente o para un establecimiento permanente situado en España de una entidad no residente en territorio español, ni que deban realizarse efectivamente desde España, ni que los rendimientos del trabajo derivados de la relación laboral que motivaba la aplicación del régimen no estuvieran exentos de tributación en el IRNR211. Sin embargo, con la regulación actual se presume que todos los rendimientos del trabajo del contribuyente se considerarán obtenidos en España mientras se aplique este régimen (artículo 93.2.b), de cuyo estudio nos ocuparemos en el apartado siguiente. 4.2. REQUISITOS FORMALES: LA OPCIÓN FISCAL Una vez analizados los requisitos materiales necesarios para poder aplicar este régimen especial, estudiaremos ahora los formales.

Valga como ejemplo FALCÓN Y TELLA, quien no descartaba la posibilidad de que tras la implantación del límite «la sede en Europa de (…) entidades con personal altamente cualificado y procedente del extranjero, se traslade a otros países, por ejemplo a Portugal (que como se ha visto acaba de legislar en el sentido opuesto a la enmienda aprobada por el Congreso), o al Reino Unido (ya que una subida del 24 al 43% sobre 600.000 euros supone bastante más de los 30.000 euros que ahora deben pagarse en dicho país, y además este gravamen adicional sólo se aplica a partir de los 7 años de residencia)». Vid. FALCÓN Y TELLA, R.: Modificaciones en el régimen de los nuevos residentes: España (Ley Beckham), Portugal y el Reino Unido». Quincena Fiscal, núm. 21/2009. 211 Tampoco exento de polémica especialmente con relación a si las indemnizaciones por despido o dietas exentas que pudiese percibir el trabajador provocaban su exclusión automática del régimen. Sobre el particular pueden consultarse MUÑOZ SANZ, P. y VÁZQUEZ DE CASTRO Y ÁLVAREZ-BUYLLA, B. M.: «Movilidad geográfica» en Coords.: MARÍN BENÍTEZ, G. y GONZÁLEZ FELGUEROSO, A.: Fiscalidad laboral. El personal de la empresa y su fiscalidad. Lex Nova, Madrid, 2015, pág. 218 a 231. 210

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El régimen especial de trabajadores desplazados a España se configura por el legislador como una opción fiscal212, de forma que para que resulte aplicable no basta con que el impatriado reúna todos los requisitos exigidos por la norma a tal fin, sino que deberá acogerse expresamente al mismo mediante comunicación dirigida a la Administración tributaria, a presentar en el plazo máximo de 6 meses contados desde la fecha de inicio de la actividad que figure en el documento de alta en la Seguridad Social en España, o en la documentación que le permita mantener su régimen de Seguridad Social de origen213. Concretamente la opción se ejercitará presentando el modelo 149 de la Agencia Tributaria sobre el «Régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español. Comunicación de la opción, renuncia o exclusión»214, en el que se hará constar la identificación del trabajador y del empleador o, en su caso, del administrador y de la entidad para la que presta sus servicios, la fecha de entrada en territorio español y la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social del país de origen. Además, junto con su declaración, el interesado deberá presentar los siguientes documentos215: Si la circunstancia que motiva el desplazamiento a territorio español es un desplazamiento como consecuencia de un contrato de trabajo: a) Cuando se inicie una relación laboral, ordinaria o especial, o estatutaria con un empleador en España, un documento justificativo emitido por el empleador en el que se exprese el reconocimiento de la relación laboral o estatutaria con el contribuyente, la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España, el centro de trabajo y su dirección, así como la duración del contrato de trabajo. b) Cuando se trate de un desplazamiento ordenado por su empleador, copia de la carta de desplazamiento del empleador, así como un Sobre la naturaleza jurídica de las opciones fiscales vid. ALMAGRO MARTÍN, C.: Opciones fiscales en el IRPF, Comares, Granada, 2005. 213 Artículo 116.1 del RIRPF. 214 Aprobado por la Orden HAP 2783/2015 de 21 de diciembre. 215 Tal como establece el Artículo 119 del RIRPF. 212

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documento justificativo emitido por éste en el que se exprese la fecha de inicio de la actividad que conste en el alta en la Seguridad Social en España o en la documentación que permita, en su caso, el mantenimiento de la legislación de Seguridad Social de origen, el centro de trabajo y su dirección, así como la duración de la orden de desplazamiento. Si, por el contrario, el desplazamiento es consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una de una entidad deberá adjuntarse a la comunicación de la opción un documento justificativo emitido por la entidad en el que se exprese la fecha de adquisición de la condición de administrador y que la participación del contribuyente en la entidad no determina la condición de entidad vinculada en los términos previstos en el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. La Administración tributaria, a la vista de la comunicación presentada, si procede, expedirá al contribuyente en el plazo máximo de los 10 días hábiles siguientes al de la presentación de la comunicación, un documento acreditativo en el que conste que el contribuyente ha optado por la aplicación de este régimen especial, mediante el cual se podrá justificar esta circunstancia a efectos de las retenciones y/o ingresos a cuenta que deban practicarse sobre tales rendimientos, a cuyo fin, el interesado entregara una copia del citado documento a la persona o entidad obligada a practicarlas. Sobre este asunto, el TEAC216 ha resuelto que constituyendo este régimen un importante beneficio fiscal por «el ahorro fiscal que conlleva, en tanto permite a los contribuyentes que lo aplican evitar el gravamen de su renta mundial a sus tipos marginales, para tributar sólo por las rentas generadas en España al tipo fijo de los no residentes»217, no se permite una interpretación extensiva o flexible de su normativa reguladora que deberá aplicarse «con rigor y literalidad», por ello entiende que las oficinas gestoras no pueden acordar la expedición del certificado que acredita la opción por este régimen, si el contribuyente no ha aportado en plazo la documentación 216 En su resolución 5014/2012, de 4 de febrero de 2016. En el mismo sentido se manifiesta la Sentencia 231/2013, de 27 de marzo, del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. 217 Si bien es cierto que con la actual regulación de este régimen se reduce mucho este beneficio al someter a tributación las rentas de trabajo «mundiales» del contribuyente, en los términos indicados, no deja de suponer una importante ventaja fiscal para quienes lo eligen, por ejemplo por que obtengan en España un considerable importe de cualquier otro tipo de rentas, o por los tipos de gravamen aplicables.

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que prueba el desplazamiento laboral a territorio español por más de seis meses, aunque con posterioridad se demuestre la adquisición de la residencia fiscal en España durante el período impositivo en el que se desplazó a territorio español218. Sin embargo, entiende el Tribunal que podría el interesado acreditar el cumplimiento de tales requisitos en la vía de reposición, toda vez que el mismo se sustancia ante el mismo órgano encargado de expedir el certificado, «siempre y cuando el cumplimiento de dichos requisitos sea verificado con el mismo rigor». Una vez el contribuyente haya ejercitado la opción, en tiempo y forma, podrá aplicar este régimen durante 6 ejercicios como máximo, comenzando en el período impositivo en el que adquiere la residencia fiscal en nuestro país, y los cinco siguientes219, sin que sea necesario renovar la opción en cada uno de ellos, claro está, siempre que continúe reuniendo los requisitos exigidos para poder optar al mismo. Este período podrá reducirse si el impatriado renunciara a la aplicación del régimen, quedase excluido del mismo o finalizara su estancia en el país antes de agotarse el plazo. Así mismo, establece el Reglamento que se debe considerar como período impositivo en el que se adquiere la condición de residente en España, el primer año natural tras el desplazamiento en el que se superen los 183 días de permanencia en territorio español. Por tanto, si el impatriado se desplazara a España en una fecha posterior al 1 de julio de 2018, no podrá adquirir 218 Concretamente en su Fundamento de Derecho noveno afirma el TEAC que: «En consecuencia, entiende este Tribunal que, para que la oficina gestora pudiera expedir el mencionado certificado, era necesario que de la documentación aportada por la interesada junto con el modelo de comunicación de la opción (modelo 149), así como de los datos obrantes en poder de la Administración resultase acreditado para el órgano administrativo y fuera de toda duda, al menos a priori, el cumplimiento de las condiciones enumeradas en el artículo 93 de la Ley del IRPF (EDL 2004/3112) y, especialmente que, como consecuencia del desplazamiento efectuado a territorio español, la recurrente iba a adquirir (en el período impositivo en que se produce este desplazamiento) su residencia fiscal en España y por tanto, su condición de contribuyente por el IRPF. De manera que no cabría, a nuestro modo de ver, y con el objeto de evitar posibles abusos, el que la oficina gestora acordara la expedición de un certificado a un contribuyente sin que éste aportase documentación acreditativa de un desplazamiento laboral por un período de duración superior a seis meses, aunque dicho contribuyese demostrase, con posterioridad, su residencia fiscal en España durante el período en que tuvo lugar su desplazamiento a territorio español. Concluyendo por tanto, que estas condiciones deben acreditarse a priori por el interesado ante la oficina gestora, y no con posterioridad ante un órgano de revisión». 219 Artículo 115 del RIRPF.

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la residencia fiscal en el país hasta 2019, de tal forma que, aunque haya presentado la preceptiva comunicación solicitando en régimen (recordemos que el plazo para ello es de 6 meses desde que se inicia la actividad, lo que normalmente suele ocurrir poco después del desplazamiento -no en vano el interesado se traslada con un contrato de trabajo o para ser administrador de una entidad-) y la Administración haya expedido el certificado que lo acredita, no podrá aplicar dicho régimen como mínimo hasta 2019, año en el que presumiblemente adquirirá la residencia, debiendo tributar en 2018 como no residente, es decir por las reglas generales del IRNR. El documento expedido por la Administración, únicamente servirá como justificante de que el trabajador ha optado por el régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español, sobre todo en relación a las retenciones o ingresos a cuenta que el empleador o la entidad deban practicarle. En ningún caso supone el reconocimiento por parte de la Administración tributaria del derecho a aplicarlo, que dependerá del efectivo cumplimento de todos y cada uno de los requisitos normativamente exigidos. Podría darse el caso de que el desplazamiento del trabajador, que hubiera optado en plazo por la aplicación del régimen especial (6 meses desde el inicio de la actividad) llegue a su fin, por causas sobrevenidas220, antes de que haya adquirido la residencia fiscal en España y por tanto no logré reunir los requisitos exigidos en el artículo 93 de la LIRPF, lo que determinará su no inclusión en dicho régimen debiendo tributar por el régimen general de los no residentes. Por último, puede ocurrir que una vez finalice la aplicación de este régimen especial, ya sea porque han transcurrido los seis ejercicios durante los que se puede tributar conforme al mismo, por haber quedado excluido o haber renunciado a dicho régimen, el impatriado permanezca en España conservando la condición de residente en su territorio, supuesto en el que pasará a tributar por el régimen general del IRPF. Esto mismo sucederá incluso si, una vez finalizada su labor, el trabajador desplazado 220 Recordemos que al presentar la solicitud para acogerse a este régimen, el interesado debe aportar una relación de documentos que permitirán a la Administración comprobar una serie de datos y entre ellos el tiempo que va a durar el desplazamiento que, en principio, deberá ser suficiente para permitir que aquel adquiera la residencia fiscal en el país. No obstante, como todo ello tiene lugar por adelantado, es posible que cambien las circunstancias de forma que el trabajador/administrador finalmente no pueda aplicar el régimen.

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abandona el país manteniendo la condición de residente en el mismo, debiendo comunicar a la Administración tributaria el fin de su desplazamiento, presentando el modelo 149 en el plazo de un mes a contar desde que este terminara. Pese a que para aplicar este régimen ya no se exige que el trabajo se realice efectivamente en España, resultando admisible que parte del mismo se desarrolle fuera del territorio español221 siempre que el contribuyente no pierda la residencia en el país, entendemos que todo ello debe enmarcarse en el ámbito del contrato de trabajo que motivo su desplazamiento de forma que si este finaliza y el trabajador se marcha del país, quedará excluido del régimen especial para impatriados. En este sentido, los criterios que determinan la residencia son iguales para todos los sujetos, «independientemente de que la aplicación del art. 93 LIRPF conduzca en la práctica a interpretar restrictivamente alguno de ellos pero no con el objeto de negarles su condición de residentes si realmente lo son, sino a los solos efectos de impedir que estos sujetos puedan hacer uso del régimen especial que comentamos»222. Por último, no podrán optar por este régimen los contribuyentes que se hubieran acogido al procedimiento especial para determinar las retenciones o ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo en casos de cambio de residencia, regulado en el artículo 89.B) de la LIRPF, en virtud del cual aquellas se practicarán conforme establece la normativa de este Impuesto, aplicando, de ser necesario, la regularización prevista en el artículo 87.2.9º de su Reglamento. 4.3. CONTENIDO DEL RÉGIMEN ESPECIAL DEL ARTÍCULO 93 LIRPF La aplicación de este régimen especial, según establece el artículo 93.2 de la LIRPF, implica que la determinación de la deuda tributaria del IRPF por todas las rentas obtenidas en España, que se presentará en el modelo 221 Con la legislación anterior, pese a que se exigía que los trabajos se realizasen efectivamente en España, se permitía realizar parte de aquellos en el extranjero siempre que las retribuciones correspondientes a los mismos no excediesen del 15% de todas las contraprestaciones del trabajo percibidas anualmente por el trabajador en cuestión, porcentaje que se incrementaba al 30% si se trataba de empresas del mismo grupo. 222 Vid. ÁLVAREZ BARBEITO, P. y CALDERÓN CARRERO, J. M.: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, op. cit., pág. 37.

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151223 y se realizará con arreglo a las normas establecidas para el IRNR (siempre que no medie establecimiento permanente en su obtención), con las siguientes especialidades: 1- No serán de aplicación los artículos 5224, 6225, 8226, 9227, 10228, 11229 y 14230 TRLIRNR. Como acertadamente pone de manifiesto MENÉNDEZ DE MIGUEL231 la única novedad estriba en la exclusión del artículo 14232, que si bien no aparecía expresamente excluido de la normativa anterior, suscitó grandes controversias doctrinales de tal forma que, antes de la última reforma operada por la Ley 26/2014, «la doctrina administrativa ya determinó que las exenciones previstas en dicho precepto no podían aplicarse a aquellos contribuyentes que siendo residentes fiscales en España optasen por tributar conforme al régimen especial ya que el presupuesto principal, que era no ser residente fiscal en España, claramente no se cumplía»233. Con posterioridad, se fue matizando234 este criterio aclarándose que la letra a) del apartado 1 del citado artículo -que hacía remisión a las exenciones previstas en la LIRPF-, sí podía aplicarse «ya que, al fin y al cabo, el ámbito subjetivo se cumplía porque estábamos ante personas residentes». Pues bien, la nueva redacción del artículo 93.2 LIRPF, aclaró definitivamente esta cuestión, excluyendo todas y cada una de las exenciones reguladas en el artículo 14 de la LIRNR y por tanto, también la del apartado 1.a).

Modelo 151. Declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del régimen especial aplicable a los trabajadores desplazados a territorio español. Aprobado por la orden HAP/2783/2015 de 21 de diciembre. 224 Relativo a los contribuyentes por el IRNR. 225 Sobre la residencia en territorio español. 226 Por el que se regula la individualización de rentas en el IRNR. 227 Relativo a los responsables a efectos del IRNR. 228 Sobre los representantes de los contribuyentes por el IRNR. 229 Relativo al domicilio fiscal de los no residentes en territorio español. 230 Por el que se regulan las rentas exentas en el IRNR. 231 Vid. MENÉNDEZ DE MIGUEL, M.T.: «Régimen Fiscal especial para los trabajadores desplazados», op. cit., pág.6. 232 Los demás se excluían por el artículo 114 del RIRPF. 233 Pueden consultarse, en este sentido, las consultas vinculantes de la DGT numero V0650-07 y V0651-07, de 30 de marzo de 2007. 234 Vid. la Consulta vinculante de la DGT número V1405-14, de 27 de mayo de 2014. 223

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2- La totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidos en territorio español, debiendo tributar por todos ellos. Aunque la opción por este régimen conlleva la tributación del «impatriado», residente en España, conforme a las normas del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, en virtud del cual únicamente se somete a gravamen la renta obtenida en territorio español, por efecto de este requisito, quiebra en la práctica dicho presupuesto toda vez que el contribuyente que haya optado por el mismo deberá tributar por sus rendimientos del trabajo mundiales, si bien a nivel formal no existe alteración alguna ya que todos ellos se presumen obtenidos en España. Esta especialidad introduce en la práctica un elemento distorsionador de las normas reguladoras del IRNR, ya que obliga al impatriado que ha optado por la aplicación del régimen especial a tributar por todas sus rentas del trabajo ya que, con independencia del lugar donde se hubieran generado, se van a entender obtenidas en territorio español. En nuestra opinión, el legislador ha introducido una presunción iuris et de iure que lleva de facto al contribuyente a tributar por obligación personal en cuanto a los rendimientos del trabajo se refiere y por obligación real respecto de las demás rentas que pueda obtener. Aunque, insistimos, se trata de un efecto práctico ya que formalmente, y puesto que el legislador crea la ficción de que la totalidad de los rendimientos del trabajo percibidos por el contribuyente impatriado se han obtenido en España, la tributación seguirá siendo real respecto de todos ellos. De esta forma se reduce considerablemente la principal ventaja que conllevaba este régimen, sobre todo si tenemos en cuenta que la mayor parte de los rendimientos que obtienen los impatriados son del trabajo. Esta presunción afecta tanto a las personas que se desplazan a España en virtud de un contrato de trabajo, como a quienes lo hacen para adquirir la condición de administradores de una entidad, puesto que en ambos casos las rentas que perciben se califican como rendimientos del trabajo en virtud del art. 17 de la LIRPF. Como afirma GARCÍA NOVOA235, se trata de una medida interna adoptada en el ejercicio de su poder tributario por el legislador español, «pero no afecta a la capacidad de los Estados de la fuente de entender limitado 235

Vid GARCÍA NOVOA, C.: «La reforma fiscal y el mundo del futbol», op. cit., pág. 4.

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o no su poder de gravamen de las rentas del impatriado obtenidas en su territorio» lo que evidentemente podrá generar numerosos supuestos de doble imposición, por lo que sería conveniente que los impatriados pudieran aplicar el posible CDI suscrito entre España y el otro país implicado, a fin de determinar en base al mismo cuando pueden gravarse dichos rendimientos por el Estado de la fuente. Sin embargo, esto no resulta tan fácil ya que, aunque los impatriados que se acogen a este régimen, pese a tributar por el IRNR, conservan la residencia fiscal en España y, en principio, podrían acogerse a los CDI suscritos por nuestro país, la mayoría de ellos, como ya hemos puesto de manifiesto en el epígrafe correspondiente de este trabajo, siguen el Modelo de convenio de la OCDE que incluye en su artículo 4,1 una cláusula en virtud de la cual entre «los residentes de un Estado contratante» que pueden acogerse al mismo, no se cuentan las personas que «estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado». Y, tal como se ha configurado la norma, esto es exactamente lo que ocurre, ya que no se ha establecido la obligación de tributar por todos los rendimientos del trabajo cualquiera que sea el lugar donde se hayan obtenido, sino que se ha creado la ficción, por medio de una presunción iuris et de iure que no admite prueba en contrario, de considerar obtenidos en España todos los rendimientos del trabajo que perciba el impatriado. Es más, aun admitiendo que concurre la tributación por la renta mundial del trabajo, el problema persiste respecto del resto de los rendimientos que el impatriado pudiera percibir, por ejemplo, los del capital mobiliario, especialmente dividendos e intereses, o las ganancias de capital, que suelen ser los que más se benefician de la protección que ofrecen los Convenios. Por tanto, los contribuyentes acogidos a este régimen especial no podrán paliar los efectos de la doble imposición aplicando el correspondiente CDI. Por ello creemos, con el citado autor, que sería conveniente incluir en cada uno de los CDI suscritos por España «una cláusula de engarce o matching clause» que los cubra236. No obstante, en este sentido afirma SOLER ROCH que, si bien haciendo una interpretación literal del artículo 4.1 MC OCDE «parece evidente que los postulados de aquel inciso no se cumplen del todo en este caso (…), proEs esta misma línea, vid. ÁLVAREZ BARBEITO, P. y CALDERÓN CARRERO, J. M.: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, op. cit., pág. 93. 236

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bablemente en una interpretación teleológica y a pesar de la indefinición de los Comentarios a este respecto, podría mantenerse que el inciso no estaba destinado a este tipo de supuestos»237. Por su parte el artículo 114 del RIRPF se encarga de delimitar, a sensu contrario, el lapso temporal durante el que se entienden generados en España todos los rendimientos del trabajo238, incluso los que procedan de una fuente extranjera. Concretamente establece el citado artículo en su apartado 2.a) que no se entenderán obtenidos durante la aplicación del régimen especial los rendimientos derivados de una actividad desempeñada por el impatriado antes de la fecha de desplazamiento a territorio español o con posterioridad a la fecha de la comunicación indicando que ha finalizado su desplazamiento a España, aunque pueda seguir siendo residente fiscal en dicho país239. Todo ello, sin perjuicio de su tributación por el IRNR cuando los citados rendimientos se entiendan obtenidos en territorio español conforme a lo establecido en el Texto Refundido que lo regula. Esta nueva redacción de la norma, junto con la imposibilidad de aplicar la deducción por doble imposición internacional establecida en el artículo 80 de la LIRPF por disposición expresa de su artículo 93.2240, ni en los convenios de doble imposición ya que, con carácter general, los certificados de residencia fiscal expedidos en caso de acogerse al régimen especial 237 «En cualquier caso -continua la autora- tratándose de un régimen opcional, deberán estudiarse las circunstancias del caso, advirtiendo al contribuyente que, si obtiene rentas de fuente extranjera procedentes de un Estado que tenga con España un Convenio de doble imposición cuyo artículo 4.1 contenga aquel inciso, el Estado de la fuente podría entender que dicho Convenio no es aplicable». Vid. SOLER ROCH, M. T.: «La residencia como punto de conexión en los Convenios de Doble Imposición. Algunas cuestiones a resolver en el futuro», en Dirs: LUCAS DURÁN, M. y DEL BLANCO GARCÍA, A.: Residencia y establecimiento permanente como puntos de conexión en la fiscalidad internacional: reflexiones y propuestas de futuro, Documentos de Trabajo 3/2018, IEF, Madrid, 2018, págs. 48 y 49. 238 Incorporado en virtud del artículo 113 del RD 633/2015, de 10 de julio, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio. 239 La comunicación a la Administración tributaria del fin del desplazamiento a territorio español en aquellos supuestos en los que el contribuyente no pierda la residencia en el país, deberá realizarse en el modelo 149, en el plazo de un mes a contar desde que terminará dicho desplazamiento. 240 Que para la determinación de la deuda tributaria se remite a las reglas establecidas en el TRIRNR para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, con las especialidades reguladas en el citado artículo -93.2 LIRPF-, ninguna de las cuales prevé la aplicación de dicha reducción, que tampoco se contempla en el artículo 26 del TRIRNR.

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de trabajadores desplazados, no se consideran válidos a tal fin241, podría dar lugar a numerosos supuestos de doble imposición, razón por la cual el artículo 114.2.b.b´ RIRPF242 permite minorar la cuota íntegra del impuesto en «la deducción por doble imposición internacional a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto aplicable a los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero, con el límite del 30 por ciento de la parte de la cuota íntegra correspondiente a la totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos en ese período impositivo»243. 3- A efectos de la liquidación del impuesto, se gravarán acumuladamente las rentas obtenidas por el contribuyente en territorio español durante el año natural, sin que sea posible compensación alguna entre aquellas. Es decir, los rendimientos negativos así como las pérdidas de patrimonio que pueda obtener el impatriado acogido a este régimen especial, no podrán compensarse con ninguna de las rentas positivas y ganancias patrimoniales que genere, ya sean del mismo ejercicio o de otros anteriores, como afirman ALVAREZ BARBEITO y CALDERÓN CARRERO, ya que para dichos sujetos se trata de un impuesto de devengo instantáneo que se liquida anualmente, si bien deberán identificarse individualmente los diferentes tipos de rentas obtenidos244. Se crea una especie de régimen híbrido entre el IRPF y el IRNR, toda vez que como en el primero se tributa por la renta acumula del contribuyente, pero no se admite compensación alguna entre ellas, característica propia del segundo. 4- En la base liquidable (formada por la totalidad de las rentas indicadas en el punto anterior245), habrá que distinguir las rentas a que se refiere el A excepción de lo dispuesto en el artículo 120.2º del RIRPF, que establece que: «El Ministro de Economía y Hacienda podrá señalar, a condición de reciprocidad, los supuestos en los que se emitirán certificados para acreditar la condición de residente en España, a los efectos de las disposiciones de un convenio para evitar la doble imposición suscrito por España, a los contribuyentes que hubieran optado por la aplicación de este régimen especial. 242 Según redacción otorgada por el artículo 113 del citado RD 633/2015, de 10 de julio. 243 Vid. MENÉNDEZ DE MIGUEL, M.T.: «Régimen Fiscal especial para los trabajadores desplazados», op. cit., pág.6 y 7. 244 Vid. ÁLVAREZ BARBEITO, P. y CALDERÓN CARRERO, J. M.: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, op. cit., pág. 84. 245 Para el cálculo de la base liquidable no serán de aplicación las reducciones sobre la base imponible previstas en la LIRPF. Sobre las disfunciones que pueden producirse con respecto al abono de determinados rendimientos del trabajo en especie, en concreto de las contribuciones empresariales a los sistemas de previsión social abonadas a trabajadores desplazados a territorio español que se encuentren acogidos al régimen especial del artículo 93, vid. ALBALADEJO SOBOLEWSKI, E. 241

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artículo 25.1.f) TRLINR -es decir, las que procedan de dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de una entidad, los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios y las ganancias de patrimonio que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales-, de cualquier otra renta percibida. Distinción ésta que se establece a fin de poder aplicar a cada grupo de rentas, de forma similar a lo que ocurre en el IRPF, una escala de gravamen diferente, regulándose ambas en el artículo 93.2. e) de la LIRPF246. 5- Por tanto, la determinación de la cuota íntegra resultará de la aplicación de los tipos reflejados en las siguientes escalas de gravamen247:

I.: «Algunas disfunciones que pasan desapercibidas en relación con el concepto de residencia fiscal como criterio de sujeción de las personas físicas», en Dirs: LUCAS DURÁN, M. y DEL BLANCO GARCÍA, A.: Residencia y establecimiento permanente como puntos de conexión en la fiscalidad internacional: reflexiones y propuestas de futuro, Documentos de Trabajo 3/2018, IEF, Madrid, 2018, págs. 71 a 82. 246 Diferencia que se introdujo con la reforma llevada a cabo por la citada Ley 26/2014. 247 Los tipos vigentes a 31 de diciembre de 2014 eran los siguientes: 24,75%, con carácter general y 21% para dividendos, intereses y ganancias derivadas de transmisiones. No obstante, en virtud del Real Decreto Ley 9/2015, de 10 de julio, de medidas urgentes para reducir la carga tributaria soportada por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras medidas de carácter económico, los tipos aplicables para 2015 fueron: Para los rendimientos del artículo 25.1.f) TRLINR Base liquidable Hasta euros

Cuota íntegra Euros

0 6.000,00 50.000,00

0 1.140 10.380

Resto base liquidable Hasta euros 6.000 44.000 En adelante

Tipo aplicable Porcentaje 19.5 21,5 23,5

Para el resto de rendimientos Base liquidable Hasta euros Hasta 600.000 € Desde 600.000,01 euros en adelante Quedando a partir de 2016 como se indica en el texto supra.

Tipo aplicable Porcentaje 24% 47%

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Para los rendimientos del artículo 25.1.f) TRLINR: Base liquidable Hasta euros 0 6.000,00 50.000,00

Cuota íntegra Euros

Resto base liquidable Hasta euros 0 6.000 1.140 44.000 10.380 En adelante

Tipo aplicable Porcentaje 19 21 23

Para el resto de rendimientos: Base liquidable Hasta euros Hasta 600.000 € Desde 600.000,01 euros en adelante

Tipo aplicable Porcentaje 24% 45%

La disposición transitoria decimoséptima de la LIRPF establece que los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2015 podrán optar por sujetarse al régimen vigente a 31 de diciembre de 2014 aplicando los tipos de gravamen en vigor a dicha fecha, opción que deberá mantenerse hasta la finalización de la aplicación del régimen especial (bastará con presentar la declaración en el modelo 150 en lugar de cumplimentar el 151). Sin duda, la bajada de tipos de gravamen puede ser un aliciente para acogerse a la regulación actual, pero como contrapartida encontramos que ahora se tributa por la suma de todos los rendimientos del trabajo obtenidos mientras se aplique este régimen que, como sabemos, se presumen generados en España. Por tanto, habrá que estar al caso concreto para ver que regulación interesa más a cada trabajador en función de sus circunstancias particulares. 6- Para determinar la cuota diferencial248 se minorará la cuota íntegra, por un lado, en el importe de las cantidades correspondientes a las deducciones por donativos en los términos previstos en el artículo 69.3 de la LIRPF (artículo 26.a) de la LIRNR) y en el de las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre las rentas del contribuyente (artículo 26.b) de la LIRNR), teniendo en cuenta que, a tales efectos, también podrán deducirse las cuotas que hubieran podido satisfacerse a cuenta del IRNR. Y, por otro, en el importe de la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la LIRPF aplicable a los rendimientos del trabajo obtenidos en el extranjero, con el límite del 30% de la parte de la 248

Art. 114 del RIRPF.

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cuota íntegra correspondiente a la totalidad de los rendimientos del trabajo obtenidos en ese período impositivo. Según establece la letra f), del apartado segundo del artículo 93 de la LIRPF, las retenciones y pagos a cuenta se realizarán de conformidad con lo establecido a tal fin en la normativa del IRNR, en los términos que se establezcan por vía reglamentaria. Tratándose de rendimientos del trabajo, y según establece el artículo 114.3 del RIRPF, el porcentaje de retención e ingreso a cuenta será el 24 por ciento; si bien, cuando las retribuciones satisfechas por un mismo pagador de rendimientos del trabajo durante el año natural excedan de 600.000 euros, el porcentaje de retención aplicable al exceso será el 45 por ciento. Si el interesado no llegase a tener la condición de contribuyente por el IRPF en año de su desplazamiento, podrá deducir las cantidades retenidas a cuenta de este impuesto en su declaración del IRNR. De concurrir las circunstancias previstas en el artículo 76.2.a) del RIRPF , estarán obligados a retener las entidades residentes o los establecimientos permanentes en los que presten servicios los contribuyentes en relación con las rentas que estos obtengan en territorio español. 249

7- Por último, queremos incidir nuevamente en la posibilidad que tienen los contribuyentes acogidos a este régimen especial de solicitar el certificado de residencia fiscal en España regulado en la disposición adicional segunda de la Orden EHA 3316/2010, de 17 de diciembre, cuya disposición adicional segunda prevé que los contribuyentes del IRPF podrán solicitar la certificación de su residencia fiscal en territorio español a fin de acreditar la residencia fiscal en España ante Administraciones tributarias de otros países o territorios o ante pagadores u otros operadores económicos en el exterior. Estableciendo dos modelos diferentes: el «Certificado de residencia fiscal en España» que se expedirá para acreditar, en general, la residencia en territorio español, y el «Certificado de residencia en España. Convenio», que se emitirá para acreditar la condición de residente en España a los efectos de las disposiciones de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España. 249 Establece el artículo 76.2.a) del RIRPF que: «Están obligados a retener las entidades residentes o los establecimientos permanentes en los que presten servicios los contribuyentes cuando se satisfagan a éstos rendimientos del trabajo por otra entidad, residente o no residente, vinculada con aquéllas en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o por el titular en el extranjero del establecimiento permanente radicado en territorio español».

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Como ya hemos puesto de manifiesto los contribuyentes que hayan optado por aplicar el régimen especial para impatriados, salvo excepciones, únicamente tendrán acceso al primero, puesto que sólo tributan por la renta obtenida en territorio español, lo que no los hace candidatos idóneos para la aplicación del posible CDI suscrito entre España y el otro país en cuestión que se ajustan en su mayoría al MC OCDE, cuyo artículo 4.1 expresamente excluye del concepto de «residente» de un Estado a las personas que tributen exclusivamente por la renta procedente de fuentes situadas en el mismo o por el patrimonio ubicado en él. Por tanto, en principio, y salvo que el concreto CDI de que se trate no contenga dicha exclusión, los impatriados que apliquen el régimen especial del artículo 93, a pesar de ser residentes en territorio Español, no tendrán tal consideración a efectos del CDI (insistimos, ajustados al MC OCDE). Sin embargo, tras la modificación de la LIRPF introducida por la Ley 26/2014, si bien formalmente estos contribuyentes tributan exclusivamente por las rentas obtenidas y el patrimonio situado en España, de hecho verán gravados en nuestro país sus rendimientos del trabajo mundiales, que presume la norma se entienden obtenidos en territorio español. Se crea así un contribuyente aún más «híbrido»250, si cabe, entre los que tributa por el IRPF y quienes lo hacen conforme al IRNR, puesto que se gravarán sus rentas del trabajo mundiales pero sólo tributarán por el resto de rendimientos que se hubieran generado en España. Si el impatriado únicamente obtuviera rentas procedentes de su trabajo, incluso si, de tenerlos, los demás rendimientos fueran insignificantes o se generasen íntegramente en España, podríamos considerarlo de facto como contribuyente a los efectos del CDI, soslayando el requisito excluyente del artículo 4.1 del MC OCDE, lo que ciertamente podría solventar los problemas de doble tributación que se producen en caso contrario, redundando en una mayor eficacia del régimen que analizamos251.

250 En este sentido, CARMONA FERNANDEZ ya puso de manifiesto que el régimen regulado en el entonces artículo 9.5 LIRPF (actual artículo 93 LIRPF) constituía un estatuto híbrido de tributación, situándose los impatriados en la frontera entre la residencia y la no residencia. Vid. CARMONA FERNÁNDEZ, N.: Manual del IRNR, Ciss, Valencia, E-7, I, 2002, págs. 89-90. 251 En el mismo sentido, Vid SÁNCHEZ-ARCHIDONA HIDALGO, G.: El régimen de los trabajadores desplazados a territorio español («impatriados»): implicaciones desde la perspectiva del ordenamiento interno y de los Convenios de Doble Imposición» en Dir.: MERINO JARA. I.: Problemas actuales sobre la residencia fiscal: perspectivas interna, comunitaria e internacional, Documentos de Trabajo 7/2018, IEF, Madrid, 2018, pág. 129.

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Sin embargo, no creemos que esta interpretación sea viable puesto que, como decimos, el artículo 93 no establece la obligación de tributar por todos los rendimientos del trabajo cualquiera que sea el lugar donde se hayan obtenido, sino que ha establecido una presunción iuris et de iure por la que se consideran obtenidos en España todos los rendimientos del trabajo que perciba el impatriado. Y menos aún, cuando se trate de impatriados que además de rendimientos del trabajo obtienen otras rentas fuera de nuestro país por las que no van a tributar en él, a los que entendemos resulta plenamente aplicable la excepción del artículo 4.1 MC OCDE. Por tanto, pensamos que los contribuyentes acogidos a este régimen especial no podrán paliar los efectos de la doble imposición aplicando el correspondiente CDI a menos que contengan una cláusula de engarce o «matching clause». 4.4. RENUNCIA Y EXCLUSIÓN DEL RÉGIMEN ESPECIAL DE «IMPATRIADOS» Como ya sabemos, y en virtud del artículo 93.1 de la LIRPF, una vez ejercitada la opción para acogerse al régimen especial de trabajadores desplazados este podrá aplicarse durante el período impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y los cinco siguientes. Sin embargo, tal como establece el artículo 117 del RIRPF, el trabajador tiene la posibilidad de renunciar al mismo en cualquier momento durante su vigencia. Para que la renuncia sea efectiva deberá presentarse durante los meses de noviembre y diciembre anteriores al inicio de año natural en que deba surtir efectos. A tal fin, según el procedimiento establecido en el apartado segundo del citado artículo del Reglamento, el interesado deberá, en primer lugar, presentar a su retenedor la comunicación relativa a sus datos personales y familiares con transcendencia a estos efectos252, devolviéndole aquel una copia sellada de la misma. A continuación, y en segundo lugar, presentará el modelo 149 ante la Administración Tributaria haciendo constar su renuncia, acompañado de la copia sellada de la comunicación anterior. Como ya hemos indicado, este modelo deberá presentarse en los meses de noviembre y diciembre previos al año en el que vaya a ser efectiva. 252

A la que se refiere el artículo 88 del RIRPF.

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Siendo la renuncia un acto de voluntad expresa del contribuyente, que en la mayoría de los casos vendrá motivada por «razones de eficiencia fiscal», tener que ejercitarla por anticipado le obligará a realizar una importante labor de «planificación fiscal» para asegurarse el mayor ahorro fiscal posible conforme a la legalidad vigente253. Una vez presentada la renuncia a este régimen será irrevocable de forma que no podrán volver a optar por aplicarlo. En cuanto a la exclusión254 de este régimen especial, tendrá lugar en caso de incumplimiento de alguna de las condiciones determinantes de su aplicación, y será efectiva en el mismo período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento. El contribuyente excluido deberá comunicar esta circunstancia a la Administración tributaria en el plazo de un mes a contar desde que se incumplió el o los requisitos en cuestión, utilizando para ello el modelo 149. Asimismo, deberá comunicar este incumplimiento a su retenedor, acompañando una copia de la comunicación antes referida, a fin de que proceda a practicar las retenciones e ingresos a cuenta de conformidad al IRPF. De forma similar a lo que sucede en caso de renuncia, una vez que un trabajador ha quedado excluido de este régimen no podrá aplicarlo de nuevo, aun cuando volviese a reunir los requisitos exigidos antes de finalizar el plazo inicial de vigencia. Sin embargo, y a diferencia de lo que ocurre con aquella -nos referimos a la renuncia-, la exclusión no refleja la voluntad del contribuyente sino que éste se ve obligado a abandonar el régimen que eligió voluntariamente por incumplir alguno de sus requisitos, por tanto, creemos que la exclusión definitiva del mismo resulta una medida excesivamente drástica que podría suavizarse si se permitiera que el impatriado pudiera aplicarlo de nuevo si, antes de que finalice el plazo máximo legalmente establecido, reuniese de nuevo todos los requisitos.

Vid. ÁLVAREZ BARBEITO, P. y CALDERÓN CARRERO, J. M.: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, op. cit., pág. 72. 254 Regulada en el artículo 118 del RIRPF. 253

5. RÉGIMEN ESPECIAL INTERNO PARA LOS TRABAJADORES DESPLAZADOS FUERA DEL TERRITORIO ESPAÑOL (LOS EXPATRIADOS)

Pasamos ahora a analizar el Régimen fiscal de los trabajadores desplazados fuera España255, esto es, de los expatriados. Se trata de trabajadores con residencia en territorio español, y por tanto sujetos a tributación en el IRPF por su renta mundial, que realizan trabajos remunerados en el extranjero que, en principio, deberán incluir en sus declaraciones del IRPF junto con el resto de sus rendimientos. Todo ello sin perjuicio de la tributación que tales rentas pudiera generar en el país de origen, dando lugar a numerosos supuestos de doble imposición. Sin embargo, este colectivo se verá favorecido por una serie de beneficios fiscales establecidos en la LIRPF que contribuirán a paliar esa doble tributación. Nos referimos concretamente a la exención regulada en el artículo 7.p) de la LIRPF para trabajadores expatriados y al régimen especial de excesos o complementos por destino del artículo 9.A.3.b) del RIRPF que pasamos a comentar256.

255 A diferencia de lo que ocurre en el ámbito laboral, concretamente en el Texto Refundido del Estatuto de los Trabajadores (aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre) cuyo artículo 40 distingue entre «trabajadores trasladados» y «trabajadores desplazados», en base al tiempo que pasan fuera de nuestras fronteras, la normativa tributaria aplica el régimen de los trabajadores desplazados a cualquiera de ellos que, manteniendo la residencia en España, salga del país a prestar sus servicios (siempre que se cumplan el resto de requisitos). 256 Si bien estos trabajadores podrán beneficiarse de otras medidas adoptadas por nuestra norma interna, tales como el régimen general de dietas, entre otros, centraremos nuestro estudio en las indicadas por ser exclusivas de estos trabajadores.

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5.1. EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 7.P) LIRPF: ANTECEDENTES HISTÓRICOS Se regula por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico con la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habiendo sido objeto de numerosas modificaciones hasta llegar a la redacción actualmente vigente que glosamos brevemente. La Ley 40/1998 concibió esta medida como una exención para evitar la doble imposición de las rentas obtenidas por trabajadores con residencia en España por los trabajos efectivamente realizados en el extranjero, al supeditar su aplicación a la efectiva tributación de dichos rendimientos en el país fuente de los mismos por un impuesto de naturaleza similar o idéntica a nuestro IRPF257, circunstancia que concurría (según el artículo 5.1.2º del Reglamento) cuando el contribuyente hubiera ingresado por este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que le correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del IRPF. Esta exención tenía un límite cuantitativo, de forma que los rendimientos que podían beneficiarse de la misma no podían superar los 3.500.000 pesetas, esto es 21.035,42 Euros (artículo 5.2 del citado reglamento). 257 Concretamente establecía el artículo 7.p) del citado texto legal que estarían exentos «los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, en la cuantía y con las condiciones que reglamentariamente se establezcan, siempre que hayan tributado efectivamente en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza similar o idéntica a este impuesto». Mientras que el artículo 5 del Reglamento del IRPF (regulado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero) señalaba los siguientes: 1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo derivados de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. 2º Que los rendimientos del trabajo hayan tributado efectivamente en el extranjero por un Impuesto de naturaleza idéntica o similar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el contribuyente haya ingresado en este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que le correspondería pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a dichos rendimientos, calculado de acuerdo al artículo 58 de este Reglamento. La tributación efectiva en el extranjero a que se refiere el párrafo anterior deberá acreditarse mediante documento, en el que conste de manera indubitada esta circunstancia. 2. Los rendimientos que pueden beneficiarse de esta exención estarán limitados a 3.500.000 pesetas anuales. 3. A los rendimientos acogidos a esta exención no les será de aplicación el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A.3.b) de este Reglamento.

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La primera modificación se llevó a cabo por el Real Decreto ley 3/2000, de 23 de junio, por el que se aprobaron medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, concretamente su artículo 20 confirió una nueva redacción al artículo 7.p) LIRPF que vino a eliminar el requisito de la efectiva tributación de estas rentas siendo suficiente con que «en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal», aumentando el límite máximo de la exención a 10.000.000 de pesetas (60.121,21 euros). La Ley 6/2000 de 13 de diciembre, vino a convalidar el citado Real Decreto Ley, refiriéndose en su artículo 32 a la exención que comentamos en términos prácticamente idénticos a los de aquél258. Como vemos, se produce un cambio sustancial en la configuración de esta norma que deja de ser una exención para corregir la doble imposición internacional para convertirse un generoso incentivo «fiscal» con un fin «extrafiscal», el de favorecer la internacionalización de nuestros trabajadores, si bien, indirectamente rectificaba los supuestos de doble imposición que pudieran llegar a producirse259. Por su parte el Real decreto 579/2001, de 1 de junio, por el que se modifica el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, en materia de exenciones, rendimientos del trabajo y actividades económicas, obligación de declarar y retenciones, y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto 326/1999, de 26 de febrero, en materia de retenciones, en su artículo 1 otorgaba nueva redacción al artículo 5 del RIRPF que quedaba redactado en los siguientes términos (prácticamente iguales a los del artículo 7.p de la LIRPF): El artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, quedará redactado como sigue: «1. Estarán exentos del impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos: 1o Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. 2o Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. 2. La exención tendrá un límite máximo de 10.000.000 de pesetas anuales (60.101,21 euros). 3. La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.» 259 Vid. LÓPEZ LÓPEZ, H.: Régimen Fiscal de los Trabajadores Desplazados al extranjero, op. cit., pág. 98 y 99. 258

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Posteriormente sufrió otras modificaciones, como la operada por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social260 que no afectaron a su naturaleza, viniendo el cambio más significativo de la mano de la vigente Ley del IRPF261, cuyo contenido analizaremos detalladamente a continuación. Por tanto, inicialmente se concibió esta exención como una forma de corregir los supuestos de doble imposición internacional, respondiendo su finalidad a «la voluntad de incentivar al trabajador español cualificado, poco proclive históricamente a ello, a desplazarse al extranjero por motivos de trabajo y con una cierta frecuencia y duración. Con ello, se buscaba también, indirectamente nutrir de directivos y personal especializado a las empresas españolas que se aventuraban a salir allende nuestras fronteras»262, es decir, se trataba de favorecer la internacionalización de las empresas españolas a través de sus trabajadores. Sin embargo, estamos de acuerdo con LÓPEZ LÓPEZ al afirmar que las pretensiones del legislador iban más allá de dicho propósito cuando, tras la modificación que sufre este artículo en virtud del Real-Decreto 3/2000, pasa de ser una norma para evitar la doble imposición internacional, a convertirse en un auténtico beneficio fiscal «orientado a 260 Cuyo artículo 1.Dos, otorga la siguiente redacción: al apartado p del artículo 7 de la LIRPF: «p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. 2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe. La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A.3.b) del Reglamento de este Impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.» Como podemos apreciar, tras esta modificación se extiende el campo de los destinatarios del trabajo al referirse no solo las empresas sino también a las entidades no residentes (además de los establecimientos permanentes en el extranjero). 261 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre sociedades, sobre la Renta de los No Residentes y sobre el Patrimonio. 262 RAVENTOS CALVO, S.: «La exención para los trabajadores desplazados del artículo 7 del IRPF» Quincena Fiscal, núm.16/2005. BIB2005\1747, pag.2.

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facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero»263 resultando aplicable no sólo a los empleados de empresas internacionales o en proceso de serlo, sino a cualquier otro que reúna los requisitos exigidos, independiente de las pretensiones de la empresa de extender su actividad fuera de nuestras fronteras, que en muchos casos ni siquiera existen. Si bien, como hemos indicado, la exención se introduce con la Ley del 98, la primera vez que el legislador se pronuncia sobre su razón de ser es en la Exposición de Motivos de la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, que en el apartado V, párrafo tercero dice: «En último lugar, con la finalidad de facilitar la movilidad de los trabajadores españoles en el extranjero y de simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes residentes y no residentes en territorio español, se adoptan medidas relativas al tratamiento de las rentas obtenidas por la realización de trabajos en el extranjero, y al pago de los impuestos personales en los períodos impositivos en que se produce un desplazamiento al o desde el extranjero».

Por tanto, son dos los motivos que aduce el legislador para justificar la sustancial modificación de esta exención, por un lado pretende «(…) favorecer la movilidad geográfica de los trabajadores para apoyar las iniciativas de internacionalización de las empresas españolas (…)»264 como ya se ha indicado y por otro busca simplificar las obligaciones fiscales de los contribuyentes afectados. Y es que la exención que comentamos puede parecer sencilla y fácil de aplicar, sin embargo, cuando nos situamos en el plano práctico no lo es tanto, sobre todo en su redacción primitiva que exigía que los trabajos se prestasen en el extranjero y que quedasen gravados efectivamente por un tributo de naturaleza igual o similar a nuestro IRPF, lo que implicaba, como sabemos, que el contribuyente hubiera ingresado por este concepto, al menos, el 50 por 100 de lo que habría tenido que pagar en España aplicando el tipo medio efectivo del IRPF, con las dificultades que entraña la determinación y acreditación de los tributos de otro Estado y si el gravamen alcanza Vid. LÓPEZ LÓPEZ, H.: Régimen Fiscal de los Trabajadores Desplazados al Extranjero, op. cit., pág. 100. 264 Sentencias 392/2012, de 24 de abril y 5206/2016, de 6 de junio, de la Sección 5ª de la Sala lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid. 263

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una cuantía suficiente para que pudiera entrar en juego la exención. Tras la modificación de 2003 efectivamente se simplifica sustancialmente este trámite, pero sólo en lo que a la cuantía del tributo satisfecho en el Estado de la fuente se refiere y se hace de forma drástica, eliminando directamente la necesidad de que tales rendimientos quedarán obligatoriamente gravados en origen, si bien se mantuvo la exigencia de acreditar la existencia de un tributo análogo al IRPF español (a la que posteriormente se añadiría el requisito de que el territorio de destino no tenga la consideración de paraíso fiscal). Tras este cambio, que en esencia se mantiene todavía, es perfectamente posible que tales rendimientos no lleguen a tributar, al menos hasta el límite de la exención cuyo importe ha ido cambiando a lo largo del tiempo. Algunos autores265 encuentran lógica la desaparición de este requisito, puesto que si tales rendimientos tributasen en el extranjero hubiera sido España el país encargado de adoptar las medidas necesarias para evitar la doble imposición internacional eliminándose este pernicioso efecto, pero se perdía el incentivo para los trabajadores; lo esencial era, por tanto, liberar de gravamen a tales rentas incluso si no hubieran tributado fuera de nuestro país. Sin embargo, la configuración de la exención del artículo 7.p) de la LIRPF como exención incondicional parece excesiva y poco acorde con principios de justicia tributaria tan importantes como el de capacidad económica y el de igualdad266. 5.2. LA EXENCIÓN DEL ARTÍCULO 7.P) EN LA LEY 35/2006 El artículo 7.p) de la vigente LIRPF estable que estarán exentos: «Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora RAVENTOS CALVO, S.: «La exención para los trabajadores desplazados del artículo 7 del IRPF», op. cit., pag.2. 266 Vid., por todos, CALDERÓN CARRERO, J. M.: La doble imposición internacional y métodos para su eliminación. Mc Grau-Hill, 1997, pág. 149 y ss. 265

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del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo267. 2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención».

Antes de centrarnos en los requisitos propiamente establecidos por la norma resulta esencial determinar qué rendimientos se van a beneficiar de la exención. Está claro que sólo se aplica a los rendimientos del trabajo (percibidos en el extranjero…), quedando fuera de su ámbito de aplicación cualquier otro tipo de renta, también las procedentes de actividades económicas (ya sean profesionales o empresariales), incluso las percibidas por los llamados trabajadores autónomos económicamente dependientes es decir, «aquéllos que realizan una actividad económica o profesional a título lucrativo y de forma habitual, personal, directa y predominante para una persona física o jurídica, denominada cliente, del que dependen económicamente por percibir de él, al menos, el 75 por ciento de sus ingresos por rendimientos de trabajo y de actividades económicas o profesionales»268. Esta figura, pese a que se aproxima mucho a la del trabajador por cuenta ajena, requiere por parte de aquel cierta estructura organizativa propia269 267 La referencia que hace este artículo al Texto Refundido de la LIS debe entenderse realizada al artículo 18.5 de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre de impuesto sobre Sociedades. 268 Artículo 11 de la ley 20/2007, de 11 de julio, del Estatuto del trabajo autónomo. 269 Concretamente exige el artículo 11.2 del Estatuto del trabajador autónomo, para el desempeño de la actividad económica o profesional como trabajador autónomo económicamente dependiente, que se cumplan los siguientes requisitos simultáneamente:

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que lo sitúa en el ámbito de las actividades económicas y por tanto fuera del campo de actuación de la exención del artículo 7.p) de la LIRPF. Los rendimientos del trabajo se regulan en el artículo 17 de la LIRPF, que define en su primer apartado270 aquellos que tienen tal carácter por naturaleza, mientras que en su apartado segundo271 contiene una relación de rendimientos que se califican como del trabajo por decisión legal, ya «a) No tener a su cargo trabajadores por cuenta ajena ni contratar o subcontratar parte o toda la actividad con terceros, tanto respecto de la actividad contratada con el cliente del que depende económicamente como de las actividades que pudiera contratar con otros clientes (excepcionalmente se permite un único trabajador en los casos legalmente determinados). b) No ejecutar su actividad de manera indiferenciada con los trabajadores que presten servicios bajo cualquier modalidad de contratación laboral por cuenta del cliente. c) Disponer de infraestructura productiva y material propios, necesarios para el ejercicio de la actividad e independientes de los de su cliente, cuando en dicha actividad sean relevantes económicamente. d) Desarrollar su actividad con criterios organizativos propios, sin perjuicio de las indicaciones técnicas que pudiese recibir de su cliente. e) Percibir una contraprestación económica en función del resultado de su actividad, de acuerdo con lo pactado con el cliente y asumiendo riesgo y ventura de aquélla. 270 Artículo 7.1 LIRPF: Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Se incluirán, en particular: a) Los sueldos y salarios. b) Las prestaciones por desempleo. c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación. d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan. e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones previstos en el texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo. f) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter voluntario en los contratos de seguro colectivo distintos de los planes de previsión social empresarial, debiendo mantenerse la decisión que se adopte respecto del resto de primas que se satisfagan hasta la extinción del contrato de seguro. (…)» 271 Artículo 17.2 LIRPF: « 2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: a) Las siguientes prestaciones: 1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

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2.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares. 3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo. 4.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto. En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley. 5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial. Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador. 6.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados. 7.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los seguros de dependencia conforme a lo dispuesto en la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia. b) Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los diputados españoles en el Parlamento Europeo, a los diputados y senadores de las Cortes Generales, a los miembros de las asambleas legislativas autonómicas, concejales de ayuntamiento y miembros de las diputaciones provinciales, cabildos insulares u otras entidades locales, con exclusión, en todo caso, de la parte de aquellas que dichas instituciones asignen para gastos de viaje y desplazamiento. c) Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares. d) Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación. e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos. f) Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley. g) Los derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales. h) Las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley. i) Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o de asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro. j) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial. k) Las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad en los términos previstos en la disposición adicional decimoctava de esta Ley. 3. No obstante, cuando los rendimientos a que se refieren los párrafos c) y d) del apartado anterior y los derivados de la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos y de la relación laboral especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o

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que no reúnen los requisitos propios de los mismos a los que se refiere el artículo 17.1 de la LIRPF. La exención no especifica expresamente cuales de estos rendimientos se benefician de la misma, limitándose a declarar exentos los «rendimientos del trabajo que (…)»; sin embargo, la doctrina administrativa ha ido delimitando restrictivamente su ámbito de aplicación, dejando claro que el legislador se refiere a los rendimientos del trabajo del art. 17.1 de la LIRPF, que lo son por naturaleza y en los que concurren las notas de dependencia y ajenidad (es decir, los derivados de una relación laboral o estatutaria del trabajo personal) aunque se incluyen también algunos de los supuestos contemplados en el apartado 2 de citado artículo por concurrir en ellos las notas esenciales de los primeros (los rendimientos del trabajo por naturaleza), como ocurre con los derivados de las relaciones laborales de carácter especial272, dejando fuera otros como las becas para estudiar o realizar prácticas profesionales fuera de España, «al no constituir propiamente un trabajo efectuado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero» toda vez que los centros de investigación o estudios en los que se desarrolla la beca fuera del país no se consideran como tales273; los rendimientos derivados del desarrollo de trabajos comerciales en el extranjero puesto que será la empresa española la beneficiaria de los mismos274, o las pensiones, aun cuando tengan su origen en la labor desempeñada en el extranjero por los trabajadores desplazados. Por el contrario, en su consulta vinculante V1443-09, la DGT consideró de aplicación la exención que comentamos a la contraprestación recibida por los funcionarios españoles que se desplazan al extranjero para la realización de seminarios y otras actividades formativas análogas para, entre más empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas. 272 En este sentido se manifiesta, entre otras, la consulta vinculante de la DGT número V1443-09 cuando afirma que «según ha señalado este Centro Directivo esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria o de un trabajo personal, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial)». 273 Consultas vinculantes de la DGT número V1486-15, V2087-13, V3600-13 y V0500-09. 274 Consulta vinculante de la DGT número 1335-09.

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otros fines, la cooperación y el intercambio de experiencias entre administraciones públicas, pese a que, con carácter, general se excluyen del ámbito de aplicación de la exención que comentamos los rendimientos del trabajo regulados en el artículo 17.2 de la LIRPF «dado que en el supuesto planteado los expertos se desplazan en su condición de funcionarios de acuerdo con una comisión de servicios y en el marco de un acuerdo de colaboración entre la entidad consultante y las instituciones destinatarias de los servicios, cabe entender que los rendimientos obtenidos por los expertos proceden de “trabajos” en el sentido del artículo 7 p) de la LIRPF». Uno de los supuestos que más dudas suscita es el relativo a la retribución que perciben los administradores de sociedades de entidades no residentes en España que, por estar vinculados por una relación mercantil no podrán beneficiarse de la exención que comentamos275 salvo, claro está, que realizasen también trabajos de naturaleza laboral que podrían encuadrarse bien en el propio artículo 17.1 de la LIRPF o incluso en las relaciones laborales especiales del 17.2.e) del citado texto legal, en cuyo caso resultaría plenamente aplicable el artículo 7.p de la LIRPF sobre las mismas276. Aclarada esta cuestión pasamos a analizar los requisitos que el precepto transcrito exige para la correcta aplicación de la exención que comentamos. 5.2.1. Trabajos realizados efectivamente en el extranjero El primero de ellos exige que los trabajos se presten efectivamente en el extranjero, es decir, que se desempeñen para una empresa o entidad no residente en España o para un establecimiento permanente situado fuera de nuestras fronteras, si se trata de una empresa española. La norma requiere un desplazamiento físico del trabajador al extranjero, no resultando de aplicación la exención cuando el trabajo se realice desde España aunque la destinataria del mismo sea una empresa o entidad extranjera o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. De la misma forma que tampoco quedarán exentos los trabajos realizados desde el extranjero para

Vid. la consulta vinculante de la DGT número V1567-11. En este sentido se pronuncia la consulta vinculante de la DGT V1944-05 de 30 de septiembre que, aunque se refiere al texto refundido de la LIRPF, resunta plenamente aplicable, sobre este particular, con la normativa actual. 275 276

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una empresa española. Han de concurrir, por tanto, ambas condiciones simultáneamente para que la exención despliegue sus efectos277. Son muchas las consultas de la DGT278 sobre esta exención que comienzan indicando que «para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España». Sin embargo, entendemos que no son estos supuestos, los de trabajadores residentes en territorio español que salen de nuestras fronteras para prestar temporalmente sus servicios, los únicos a los que podría aplicarse esta exención. Nos referimos a aquellos trabajadores que inmigran a España convirtiéndose en residentes en nuestro país, debiendo tributar, en consecuencia, por la totalidad de sus rentas279. Ajustándonos escrupulosamente a la redacción de la norma, nada impide que se aplique la exención del artículo 7.p) de la LIRPF a los rendimientos que tales trabajadores hubieran obtenido en el extranjero con carácter previo a su traslado y en el mismo ejercicio en el que adquieren la residencia española, claro está, siempre que cumplan el resto de los requisitos exigidos280. Entronca esta cuestión con la finalidad perseguida por la exención objeto de análisis que, como sabemos y es pacíficamente admitido, no es otra que facilitar la movilidad de los trabajadores «españoles» al extranjero281, contribuyendo así a la expansión y mayor competitividad de las empresas Vid. la consulta de la DGT 0624-01, de 26 de marzo. Entre otras, las consultas vinculantes de la DGT número V1046/2017, V06081/2017 y V0482/2015. 279 Artículo 2 LIRPF. 280 En este sentido se manifiestan, entre otros, LÓPEZ LÓPEZ, H.: Régimen Fiscal de los Trabajadores Desplazados al extranjero, op. cit., pág. 111; RAVENTOS CALVO, S.: «La exención para los trabajadores desplazados del artículo 7 del IRPF», op. cit., pág.6 y JIMENEZ VALLADOLID DE L´HOTELLERIE-FALLOIS, D.J. y VEGA BORREGO, F.A.: Revista Jurídica de la Universidad Autónoma de Madrid, 2013, núm. 28, pág. 183. 281 Si bien la dicción literal del artículo 7.p) de la LIRPF no hace referencia alguna a la nacionalidad del trabajador que puede beneficiarse de esta, como pusimos de manifiesto en el apartado anterior, la Exposición de Motivos de la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, expresamente indica en su apartado V, que el fin que esta exención persigue es «facilitar la movilidad de los trabajadores españoles (…) al o desde el extranjero». 277 278

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españolas. Podría parecer que el último de los supuestos comentados se aleja de este fin en tanto que puede referirse a sujetos «no españoles». Evidentemente puede ocurrir que el trabajador residente en España desplazado al extranjero, no tenga nacionalidad española pese a lo cual podría aplicar este incentivo, ajustándose perfectamente al texto de la norma y, entendemos, al fin pretendido por ésta, pues aunque no sean españoles están prestando sus servicios para empresas situadas en España y la experiencia internacional que reciben servirá para enriquecerlas. También es posible que el trabajador que ahora inmigra sea un español que tiempo atrás emigrara a otro Estado, perdiendo la condición de residente en España, y que ahora retorna a su país de origen recuperando la residencia fiscal en él, supuesto que se acomodaría perfectamente a la letra de la ley y a su finalidad. Por último, podemos encontrar trabajadores de nacionalidad distinta a la española que inmigran a nuestro país en busca de mejores oportunidades laborales adquiriendo la residencia fiscal en España obteniendo (como en el resto de los casos indicados) en ese ejercicio, el del traslado, rendimientos procedentes de empresas españolas y extranjeras. Este sería el supuesto que suscita mayor controversia, sin embargo, estamos de acuerdo con ESPINOSA DE LOS MONTEROS282 cuando afirma que «(…)la incorporación de la letra p) del artículo 7 de la LIRPF también pretende aumentar el grado de internacionalización de la economía española, haciendo de ésta una economía ágil y moderna capaz de atraer también capital humano como consecuencia de la inversión de capital extranjero en nuestro país.», por tanto y puesto que el texto de la norma no lo excluye, creemos que la exención también resulta de aplicación a tales casos283. Es cierto que las exenciones tributarias deben interpretarse en sentido estricto, atendiendo a la literalidad de la norma pero sin olvidar la intención

282 Vid. ESPINOSA DE LOS MONTEROS, S.: «Implicaciones fiscales relativas a los desplazamientos internacionales de los trabajadores» en Fiscalidad Internacional (Dir. SERRANO ANTÓN, F.), CEF, Madrid, 2007, pág. 810. En el mismo sentido se manifiesta LÓPEZ LÓPEZ, H. cuando señala que «…debe advertirse nuevamente que la finalidad que se expresa en la norma –art. 7.p)- es la muy genérica de facilitar la movilidad de los trabajadores españoles al extranjero; lo cual es coherente con la adopción de medidas que atiendan a desplazamientos al y desde el extranjero». Vid. LÓPEZ LÓPEZ, H.: Régimen Fiscal de los Trabajadores Desplazados al extranjero, op. cit., pág. 113. 283 La propia DGT recoge como finalidad de este artículo la de «favorecer la competitividad de las empresas españolas». Vid., por todas, las consultas 2559-03 y 2572-03.

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del legislador al establecerlas284 especialmente cuando, como ocurre en este caso, el texto de la disposición no es claro sino que, más al contrario, adolece de cierta vaguedad, tal vez deseada por el legislador para permitir una aplicación mayor de la exención. Sin embargo, nos parece claro que la finalidad de la norma incluye la internacionalización de nuestras empresas; de lo contrario, haciendo una interpretación restrictiva de la misma, en última instancia se estaría obstaculizando la libre circulación de los trabajadores, que precisamente se quiere potenciar. Por último, queremos indicar que, de conformidad con el artículo 105.1 de la LGT285, la carga de la prueba sobre el efectivo desplazamiento y el trabajo realizado en el extranjero recae sobre el contribuyente que podrá utilizar cualquiera de los medios admitidos en derecho a tal fin, como el contrato que acredite la relación laboral con la empresa o entidad extranjera, los documentos que demuestren el desplazamiento del trabajador (billete de tren , avión, autobús el visado y permiso de residencia en el país de destino, entre otros), las facturas del hotel, los recibos de alquiler de una habitación o vivienda o cualquier otro que justifique el alojamiento del trabajador en el país de destino, las facturas de restaurantes, comercios de alimentación u otro tipo de establecimiento que pruebe su manutención, movimientos de tarjetas de crédito en los que se refleje el lugar y fecha en que se realizaron las operaciones, y, en general, cualquier prueba que acredite el trabajo efectivamente realizado como, por ejemplo, informes, consultas, propuestas o actas de reuniones286. Según la doctrina Administrativa un indicio de que se ha prestado un servicio para una entidad no residente «podría ser que el coste del desplazamiento derivado de la prestación de servicios efectuada por los trabajadores sea asumido por la entidad no residente» sin embargo debemos tener en cuenta que «la repercusión del coste salarial no es por sí mismo un factor que implique necesariamente la consideración de que el servicio se ha prestado para una empresa o entidad no residente, ya que es práctica habitual la refacturación de este tipo de costes»287. Como ya pusiera de manifiesto el Tribunal Superior de Justicia de la UE en la sentencia de 20 de marzo de 1980, recaída en el caso Knauf. 285 Que establece que «en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo». 286 Vid. CHICO DE LA CAMARA, P. y RUIZ GARIJO, M.: «Análisis crítico de la exención del art. 7.p) LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre, por rendimientos obtenidos como consecuencia de trabajos efectivamente realizados en el extranjero», Crónica Tributaria, núm.126/2008, pág. 96. 287 Consulta vinculante de la DGT V4107-16, de 26 de septiembre de 2016. 284

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5.2.2. Trabajos realizados para empresas no residentes en España Como hemos visto el trabajo deberá realizarse para una empresa o entidad288 no residente en territorio español o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero289. Qué debamos entender por establecimiento permanente dependerá de si existe Convenio de Doble Imposición con el país en el que éste se encuentra o no. De existir habrá que estar al concepto que del mismo se establezca en el CDI290, en caso contrario deberemos acudir a la normativa interna del país. En nuestro caso son las leyes del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, las que se encarga de definirlos291, será pues este concepto el que, a falta de CDI, prevalezca a la Con el término «entidad» quedan incluidos como posibles destinatarios de los servicios, todas las entidades sean públicas o privadas, sin ánimo de lucro y los organismos internacionales (por ejemplo la Comisión Europea). Vid. consultas vinculantes de la DGT número V596/2003, V344/2008, y V1695/2008. 289 En ningún caso se aplicara a los trabajos realizados para una empresa española en el exterior, por radicar en España la destinataria de los mismos (Consulta vinculante de la DGT número V1430/2015). Por el contrario, si una empresa española subcontrata los servicios de otra empresa residente en España para prestar servicios en una entidad extranjera, sí que se aplicará la exención, pues la destinataria última de los servicios radica fuera de nuestras fronteras, y ello aunque formalmente se presten para una empresa española (Consulta Vinculante de la DGT número V4542/2016.. 290 Así, entre otras, las consultas de la DGT 1073-05, 0187-05, 0135-05 y 02225-05 viene a establecer que la definición de establecimiento permanente que debe aplicarse será la que se recoge en el respectivo CDI. Lógicamente dicha definición puede variar de unos CDI a otros, no obstante lo cual y en lo esencial todos vienen a coincidir con la establecida en el MC OCDE. 291 Según el artículo 22.3 de la LIS «se considerará que una entidad opera mediante un establecimiento permanente en el extranjero cuando, por cualquier título, disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 6 meses. Si el establecimiento permanente se encuentra situado en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación, se estará a lo que de él resulte». Por su parte, la LIRNR, artículo 13.1.a), los define de forma prácticamente idéntica pero en este caso se redacta el precepto a fin de establecer cuando una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español, lo que ocurrirá «cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes. 288

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hora de determinar la concurrencia de los requisitos para la aplicación de la exención que comentamos, sin que influya a tal fin la delimitación que de los establecimientos permanentes realice el país de destino del trabajador, ya sea esta más restrictiva que la nuestra, lo que no impedirá la aplicación de la exención en los casos no cubiertos por aquella292, o más amplia, no pudiendo aplicar dicha exención en los supuestos adicionales que contemple la norma del país extranjero en liza. En cuanto al establecimiento permanente, este artículo sólo exige que radique en el extranjero y, en buena lógica, ponemos este requisito en conexión con las empresas sitas en España, ya que la única forma de que trabajando para alguna de ellas se pueda aplicar esta exención es haciéndolo para un establecimiento permanente de la misma situado fuera de nuestro país, sin embargo, la dicción literal del artículo no establece tal vinculación, por lo que dicho establecimiento permanente también puede ser de cualquier empresa extranjera, lo importante es el mismo radique fuera del territorio español293. Por otra parte, no es necesario que el trabajador desplazado mantenga una relación laboral con la entidad para la que prestará sus servicios en el extranjero (relación que puede seguir manteniendo con la empresa española que lo ha desplazado) lo esencial es que su trabajo genere un beneficio claro e incuestionable a la empresa destinataria del mismo, es decir, que suponga un valor añadido para la misma, resultando indiferente quien sea el pagador de las rentas mientras el trabajador permanece fuera de España294. Como poEn particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses». 292 En este sentido se manifiestan ÁLVAREZ BARBEITO, P. y CALDERÓN CARRERO, J. M.: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, op. cit., pág. 2. 293 Para que los trabajos desarrollados en el seno de un Proyecto de Cooperación de cualquier institución humanitaria de interés público y carácter voluntario, por los delegados desplazados al país donde se lleva a cabo, puedan beneficiarse de esta exención sólo si sus delegaciones en el extranjero tienen la consideración de establecimiento permanente. Consultas vinculantes de la DGT número V1503/2015 y V1504/2015. 294 Como afirma RAVENTÓS CALVO «obvias razones de orden práctico aconsejan que el trabajador no cambie de empleador cada vez que su trabajo lo lleve físicamente a otra parte» por lo que «es normal que el trabajador empleado por una empresa residente preste sus servicios en otras empresas del grupo pero siga recibiendo su salario de la misma empresa y siga cotizando en la Seguridad

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nen de manifiesto ÁLVAREZ BARBEITO y CALDERÓN CARRERO295, resulta muy significativo al respecto que no prosperase la propuesta de modificación de este artículo, el 7.p) LIRPF, de la Ley de Acompañamiento a los Presupuestos Generales del Estado de 2002 que pretendía condicionar su aplicación al requisito de que los rendimientos del trabajo fueran satisfechos por una entidad no residente, decantándose el legislador por no dar relevancia a la entidad pagadora que consecuentemente podrá ser la empresa o entidad extranjera destinataria de los servicios o la española con la que se mantiene vinculado el trabajador. Sin embargo, hemos de tener en cuenta que, si la entidad destinataria de los servicios está vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, el artículo 7.p).1º, establece que «…deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo»296 para que resulte aplicable la exención. Es decir, según la normativa relativa a las operaciones vinculadas, se entenderá que se ha prestado un servicio «intragrupo» a la entidad no residente cuando dicho servicio le produzca una ventaja o utilidad, o, en los términos utilizados por la doctrina administrativa, cuando «en condiciones normales de mercado la misma hubiera contratado con terceros» la realización de tales servicios297. Social Española». Vid. RAVENTOS CALVO, S.: «La exención para los trabajadores desplazados del artículo 7 del IRPF», op. cit., pág.5. 295 Vid. ÁLVAREZ BARBEITO, P. y CALDERÓN CARRERO, J. M.: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, op. cit., pág. 126 y 127. 296 Concretamente dispone el artículo 18.5 de la vigente LIS (que, como ya hemos aclarado es al que se debe entender la remisión de la LIRPF) que: «En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias». 297 Vid. la consulta vinculante de la DGT V1931/2006, que en concreto establece que: «Ahora bien, cuando la citada prestación de servicios tiene lugar entre una casa central española y su filial en el extranjero debe analizarse cada caso concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es la filial no residente o si por el contrario se trata de servicios que

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A pesar de que hasta la entrada en vigor de la vigente Ley del IRPF el artículo 7.p) no hacía referencia alguna a la posible vinculación entre la entidad destinataria de los trabajos y la entidad empleadora, exigiendo simplemente que el trabajo se prestaran para una empresa no residente o un establecimiento permanente sito fuera de España, la DGT298 mantuvo un criterio muy restrictivo en cuanto a la interpretación de este requisito299 de tal manera que contempló la aplicación de la exención sólo en aquellos supuestos en los que los servicios prestados por el trabajador desplazado suponían un beneficio exclusivo para el establecimiento no permanente. Si bien este criterio se suaviza a partir de la respuesta a la consulta vinculante de la DGT V1931-06, de 27 de septiembre de 2006 tras la cual, y en consonancia con la redacción de dicho artículo en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, a punto de aprobarse, ya no exige exclusividad en el beneficio, siendo suficiente con que tales servicios le generen un valor añadido. redundan en beneficio de ambas entidades, o lo que es lo mismo, de una única entidad formada por la casa central en España y su filial en el extranjero. Así, hay que analizar si la actividad desarrollada teóricamente para la filial, al objeto de determinar si la misma tiene o no un interés económico o comercial para la entidad receptora de los servicios, por ejemplo porque corresponden a una necesidad identificada, o porque los mismos transcienden ad extra por cuanto que los trabajadores se desplazan desde España para colaborar en la actividad de la entidad no residente. En este sentido, un requisito necesario para poder apreciar que el destinatario de los servicios es la empresa no residente, será que estemos en presencia de actividades que, en condiciones normales de mercado, la misma hubiera contratado con terceros, ya que debe tenerse en cuenta que se trata de operaciones realizadas entre entidades vinculadas, en los términos del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobada por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobada por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo. Un indicio de que existe un valor añadido prestado a la entidad no residente, podría ser que el coste del desplazamiento derivado de la prestación de servicios efectuada por el trabajador sea asumido por la entidad no residente, pero en todo caso debe tenerse en cuenta que la repercusión del coste salarial no es por sí mismo un factor que implique necesariamente la consideración de que el servicio se ha prestado para una empresa o entidad no residente, ya que es práctica habitual la refacturación de este tipo de costes. En el caso planteado, podría considerarse que el destinatario o beneficiario es la entidad no residente en los trabajos realizados por el consultante que consisten en el adiestramiento profesional del personal mexicano, en tanto que esta formación del personal redundará en beneficio de dicha entidad, generándole un valor añadido a la misma». 298 Haciendo alusión a los excesos que a menudo comete la DGT a la hora de interpretar las normas, recordemos con RAVENTOS CALVO que «(…) si al conde de Romanones no le preocupaban las leyes, siempre que le dejaran a él hacer los reglamentos, a la Dirección General de Tributos no le preocupan la Leyes, ni siquiera los reglamentos, siempre que se les formulen consultas que les permitan ejercer una suerte de potestad normativa». RAVENTOS CALVO, S.: «La exención para los trabajadores desplazados del artículo 7 del IRPF», op. cit., pág.7. 299 Vid, por todas la consulta de la DGT 2559-03.

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Por su parte, el reglamento del IRPF establece en su artículo 6.1.1º: «… En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria». La referencia que hace este artículo al Texto Refundido de la LIS debe entenderse realizada al artículo 18.5 de la vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre de impuesto sobre Sociedades que, para el caso de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, requiere que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario. Ahora bien, tratándose de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y en caso de que no fuera posible la individualización del servicio recibido ni la cuantificación de aquellos elementos determinantes de su remuneración, establece que se podrá distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad, entendiéndose cumplido este criterio si el método aplicado tiene en cuenta la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste y los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias. Según el art. 18.5, cabría la posibilidad de que aquellas actividades que afectan al grupo en su conjunto o a algunos de sus integrantes sean considerados «servicios intragrupo» y, por tanto permitan la aplicación de esta exención, teniendo en cuenta que, la parte de tales servicios que se hayan prestado a la filial española no podrán ser considerados como trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España quedando fuera de la exención. La valoración que permita constatar la existencia de un interés económico o comercial que ponga de manifiesto la realización de un trabajo intragrupo, ciertamente resulta más compleja cuando los trabajos afectan al conjunto del grupo (o a varios de sus miembro) siendo muy variada la casuística.

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Así, por ejemplo, en aquellos supuestos en los que un miembro del grupo (normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional) ejecute una actividad intragrupo asociada a varios miembros del mismo, normalmente debido a sus intereses como accionista de éstos, aunque no todos la necesiten, no quedaría justificada la retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de ésta y no cabría considerar que se ha prestado un servicio intragrupo. Por el contrario, pueden darse otras actividades que afectan al conjunto del grupo pero se encuentran centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y se ponen a disposición de todos o algunos de sus miembros y que, aunque pueden variar en función de cada tipo de negocio, suelen incluir las administrativas, financieras, distribución, comercialización, asistencia de producción, compra y de gestión de personal, que sí tendrán la consideración de servicios intragrupo toda vez que una empresa independiente estaría dispuesta a ejecutarlas por si misma o a pagar por ellas300. Por el contrario, la parte de los servicios intragrupo realizados en el extranjero que se consideren prestados a la filial española no se considerarán realizados para una empresa o entidad no residente en España, quedando al margen de la exención301. Un caso interesante es el que afecta a los servicios prestados por un trabajador de una entidad española que se desplaza al otro país a fin de abrir en el mismo una filial. Pues bien, a pesar de que la empresa extranjera se crea precisamente por los servicios por dicho trabajador, los mismos tendrán la consideración de actividad intragrupo para una entidad no residente302. Sin embargo, y si bien ambas normas (el artículo 7.p) LIRPF y el 18.5 LIS) parten de un mismo presupuesto esto es, la prestación de servicios entre entidades o personas vinculadas, difieren en la estructura de la operación para la que están diseñadas; así, mientras que el primero -7.p) LIRPF- está pensado para aquellos supuestos en los que es una empresa radicada en España la que presta un servicio a otra situada fuera de nuestro país, en el supuesto regulado 18.5 de la LIS es la empresa española la que recibe un servicio de otra vinculada con ella, que podrá ser residente o no en España, 300 Entre otras, vid las consultas vinculantes de la de la DGT número V501/2011, V1920/2013, V178/2014, V1315/2015 y V1848/2015. Sin embargo, y puesto que los servicios de supervisión y coordinación verificados tras un proceso de reestructuración de plantilla para la sociedad matriz únicamente la benefician a ella, este no podrá considerarse como un servicio intragrupo (Consulta vinculante de la DGT número V2997/2013). 301 Consulta vinculante de la DGT número V179/2010. 302 Consulta vinculante de la DGT número V1166/2008.

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lo que provocará un gasto fiscalmente deducible en la primera. Entendemos, por tanto, que la remisión que la LIRPF hace a la LIS lo es únicamente a fin de determinar cuándo los servicios prestados intragrupo generan una ventaja o utilidad en la empresa o entidad que los recibe, al margen de cualquier otra consideración sobre la deducibilidad de tales gastos, «en particular, no se pueden extrapolar mutatis mutandi todo el acervo de la OCDE en materia de Precios de Transferencias y Empresas Multinacionales centrado en la delimitación de los requisitos exigidos para admitir la deducibilidad de los gastos ocasionados por los servicios intragrupo»303. No obstante, y en última instancia, hemos de tener en cuenta que la Administración Tributaria se reserva la valoración de hecho de la existencia o no de trabajos desarrollados intragrupo, tarea encomendada a sus órganos de inspección y gestión. 5.2.3. Impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF español El segundo de los requisitos a que se refiere el artículo 7.p) de la LIRPF, exige que en el territorio donde efectivamente se realicen los servicios por el trabador expatriado exista un impuesto «de naturaleza idéntica o análoga» a la de nuestro IRPF, siempre que no se trate de un paraíso fiscal. Desde la modificación del IRPF operada por la Ley 6/2013, de 13 de diciembre, ya no se exige que los rendimientos recibidos por el trabajador desplazado por los servicios realizados fuera de España tributen efectivamente en el extranjero, ni siquiera que queden sujetos a un impuesto análogo al IRPF, basta la mera existencia de tal tributo. Entendemos que es a partir de este momento cuando este artículo deja de ser una norma para evitar la doble tributación internacional, para convertirse en una auténtica y generosa exención, pudiendo dar lugar a supuestos en los que estos rendimientos no tributen ni en el país de origen ni en el de destino304. Como ya hemos puesto de manifiesto, de no existir esta exención, y en caso de producirse la doble tributación de los rendimientos del trabajo Vid. LÓPEZ LÓPEZ, H.: Régimen Fiscal de los Trabajadores Desplazados al Extranjero, op. cit., pág. 127. Vid., también, ÁLVAREZ BARBEITO, P. y CALDERÓN CARRERO, J. M.: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, op. cit., pág. 135 y ss. 304 Así lo ha mantenido la DGT, sirvan como ejemplo las consultas vinculantes de 19 de octubre de 2009 y V0551-05. 303

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a los que nos referimos, esta se corregía por aplicación de la deducción por doble imposición internacional que correspondería al contribuyente, aunque desaparecería el incentivo para la internacionalización de nuestros trabajadores que esta norma supone. En cuanto a qué debemos entender por impuesto «idéntico o análogo» a nuestro IRPF tendremos que acudir a la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal305, cuya disposición adicional primera, sobre la definición de paraíso fiscal, de nula tributación y de efectivo intercambio de información tributaria, establece en su apartado 3 (segundo párrafo) que: «A efectos de lo previsto en esta disposición, tendrán la consideración de impuesto idéntico o análogo los tributos que tengan como finalidad la imposición de la renta, siquiera parcialmente, con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de esta. En el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, también tendrán dicha consideración las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen», añadiendo a continuación que «se considerará que se aplica un impuesto idéntico o análogo cuando el país o territorio de que se trate tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que sea de aplicación, con las especialidades previstas en el mismo»306, a cuya finalidad parece responder también el artículo 7.p) de la LIRPF en virtud del cual, y desde el 1 de enero de 2017, se entiende cumplido este requisito cuando España y el país donde se presta 305 Autores como ÁLVAREZ BARBEITO y CALDERÓN CARRERO, no creen que pueda extrapolarse automáticamente esta disposición a efectos de definir que debamos entender por territorio de nula tributación «y ello fundamentalmente porque la finalidad de tal disposición Adicional Primera es muy diferente a la del art. 7.p)», manteniendo que «pueden existir razones que avalen el empleo de criterios relativamente diferenciados sobre “comparabilidad de impuestos” atendiendo al tipo de bonificación fiscal o a su configuración», por todo ello entienden que en el ámbito del art. 7.p) LIRPF no puede utilizarse un concepto de impuesto de naturaleza idéntica o análoga que no pivote sobre una comparabilidad relativa de los elementos esenciales y estructurales del gravamen extranjero y tome en consideración la función de tal figura impositiva en el sistema tributario extranjero». Vid ÁLVAREZ BARBEITO, P. y CALDERÓN CARRERO, J. M.: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, op. cit., pág. 157. 306 Vid. CHICO DE LA CAMARA, P. y RUIZ GARIJO, M.: «Análisis crítico de la exención del art. 7.p) LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre, por rendimientos obtenidos como consecuencia de trabajos efectivamente realizados en el extranjero», op. cit., pág. 100. También critican estos autores la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, antes citada y el artículo 21.1.b) TRLIS, que en lo que aquí interesa mantiene la misma redacción en la vigente LIS.

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el trabajo hayan suscrito un CDI que contenga una cláusula de intercambio de información. La redacción del artículo 7.p) LIRPF ha sido criticada por algunos autores307 quienes consideran que la misma sólo permite considerar cumplido dicho requisito –la existencia de un tributo de naturaleza idéntica o análogo a IRPF español- cuando exista CDI entre los dos países implicados308, afirmando que en lugar de configurarse como una norma de derecho material, debería estructurarse como una presunción legal iuris tantum que admitiera prueba en contrario a fin de destruirla, en tanto que es posible «que determinado país pese a no tener firmado un Convenio de doble imposición internacional con España con cláusula de intercambio de información, sin embargo sí tiene un impuesto “análogo” o “idéntico” al Impuesto sobre la renta de las personas físicas»309. Sin embargo, como afirma LOPÉZ GOMEZ «la actual redacción del artículo 7.p LIRPF ha establecido un safe harbour, o una regla segura, señalando que se considera cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional (CDI) que contenga la cláusula de intercambio de información»310, aunque, lógicamente, entendemos que la falta de CDI no impedirá per se la aplicación de esta exención311. En tales Ibídem, pág. 102. Por tanto, concluyen estos autores, «que al objeto de aplicar la norma habría que realizar una interpretación correctiva configurando la presunción, de forma relativa (o iuris tantum), y no absoluta (o iuris et de iure)» a fin de «salvar su inconstitucionalidad». 308 A sensu contrario, JIMÉNEZ-VALLADOLID DE L´HOTELLERIE-FALLOIS, D.J. y VEGA BORREGO, F.A., consideran que se configura como una presunción iuris et de iure la regla por la que se considera automáticamente cumplido el requisito que exige la existencia de un tributo de naturaleza análoga o similar al IRPF español cuando el país donde se desarrollan los trabajos tenga suscrito con España CDI con cláusula de intercambio de información. Vid. JIMÉNEZ-VALLADOLID DE L´HOTELLERIE-FALLOIS, D.J. y VEGA BORREGO, F.A., «Algunos aspectos fiscales del desplazamiento internacional de trabajadores», op. cit., pág. 180. 309 Vid. CHICO DE LA CAMARA, P. y RUIZ GARIJO, M.: «Análisis crítico de la exención del art. 7.p) LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre, por rendimientos obtenidos como consecuencia de trabajos efectivamente realizados en el extranjero», op. cit., pág. 102. 310 Vid. LÓPEZ GÓMEZ, A.: «La exención para los trabajadores desplazados del artículo 7.p LIRPF tras la Ley 35/2006, de 28 de noviembre», Quincena Fiscal, núm. 12/2008 (págs. 35 a 53). BIB 2008\907, pág. 15. 311 Estamos de acuerdo con SELMA PEÑALVA, cuando manifiesta que «se echa en falta la inclusión en este precepto de una cláusula que remita a la posibilidad de probar que (en) el Estado de destino de los trabajos no es un paraíso fiscal al establecer un impuesto de características similares al IRPF español». Vid SELMA PEÑALVA, V.: «Régimen y problemática actual de los trabajadores desplazados al extranjero: beneficios fiscales y problemática de los expatriados» en Dir.: MERINO 307

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casos, será necesario recurrir a cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho para probar la existencia del impuesto idéntico o análogo a nuestro IRPF312, correspondiendo su valoración a los órganos de inspección y gestión de la Administración Tributaria313. Además se condiciona la aplicación de esta exención a que el país de destino no tenga la consideración de paraíso fiscal. El Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio314 recoge en su artículo 1 la relación de los países y territorios a los que cabe atribuir el carácter de paraísos fiscales que, según se indica en el Preámbulo de la norma, «estará sujeta a las modificaciones que dicten la práctica, el cambio en las circunstancias económicas y la experiencia en las relaciones internacionales». Estableciendo en su segundo artículo que los que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información dejarán de tener la consideración de paraísos fiscales desde que tales convenios o acuerdos entren en vigor. También la ley 63/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, define los paraísos fiscales

JARA. I.: Problemas actuales sobre la residencia fiscal: perspectivas interna, comunitaria e internacional, Documentos de Trabajo 7/2018, IEF, Madrid, 2018, pág. 156. 312 En este sentido se manifiestan las consultas vinculantes de la DGT V0994-08 de 20 de mayo y V0201-16 de 21 de enero. 313 Vid. LÓPEZ LÓPEZ, H.: Régimen Fiscal de los Trabajadores Desplazados al Extranjero, op. cit., pág. 129. Indica este autor que apoya esta tesis, entre otros, el Tribunal Superior de Justicia del País Vasco (Sentencia 860/10, de 15 de diciembre y la DGT en su resolución 994/2008, de 20 de mayo. Por su parte LÓPEZ GÓMEZ señala a título de ejemplo los siguientes documentos que pueden servir a tal fin: Carta de asignación, partes de trabajo en el extranjero, solicitud de certificado de cobertura a efectos de Seguridad Social (modelo E-101 o equivalente), permiso de residencia o de trabajo en el país de destino, certificado de inscripción consular, billetes de avión, reservas de hoteles, contrato de arrendamiento de vivienda, contratos o facturas de suministros. LÓPEZ GÓMEZ, A.: «La exención para los trabajadores desplazados del artículo 7.p LIRPF tras la Ley 35/2006, de 28 de noviembre», op. cit., pág. 16. 314 Por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de medidas fiscales urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991 (Según redacción otorgada por el R.D. 116/2003, de 31 de enero, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el R.D. 326/1999, de 26 de febrero, y el R.D. 1080/1991, de 5 de julio, por el que se determinan los países o territorios a que se refieren los artículos 2.º, apartado 3, número 4, de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991.

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en su Disposición adicional primera315, si bien únicamente indica (apartado núm. 1) que tendrán tal consideración «los países y territorios que se determinen reglamentariamente», añadiendo a continuación (apartado núm. 2) los criterios que se podrán utilizar para actualizar la relación de los mismos, que son concretamente tres: 1º. Que exista un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información suscrito con el país o territorio en cuestión, o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010, que resulte de aplicación. 2º. Que no exista un efectivo intercambio de información tributaria316. 3º. Los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales. Además dicha norma (apartado núm. 6) realiza una habilitación a favor del Gobierno para que pueda dictar las disposiciones necesarias para actualizar la relación de países y territorios que tengan la consideración de paraísos fiscales, lo que imprime un carácter totalmente dinámico y cambiante a la famosa lista que los recoge, pudiendo ocurrir que a la fecha del desplazamiento del trabajador el país de destino fuera considerado un paraíso fiscal pero deje de serlo mientras permanece en él desarrollando su trabajo y al contrario, que no fuera paraíso fiscal al tiempo de desplazarse al mismo pero adquiera tal condición mientras se encuentra allí el trabajador. En tales casos entendemos que, concurriendo el resto de requisitos exigidos por la norma, podrá aplicarse la exención a las rentas generadas desde o hasta que el país 315 Según redacción otorgada por la por la disposición final segunda de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el R.D. Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, con vigencia desde el 1 enero 2015. 316 Según el apartado número 4 de esta misma disposición adicional, «existe un efectivo intercambio de información tributaria con aquellos países o territorios que no tengan la consideración de paraísos fiscales, a los que resulte de aplicación: a) un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, siempre que en dicho convenio no se establezca expresamente que el nivel de intercambio de información tributaria es insuficiente a los efectos de esta disposición; b) un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria; o c) el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010. No obstante lo anterior, reglamentariamente se podrán fijar los supuestos en los que, por razón de las limitaciones del intercambio de información, no exista efectivo intercambio de información tributaria».

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deja de ser un paraíso fiscal. Por otro lado, en caso de que los trabajos se presten en varios países, habrá que comprobar si cada uno de ellos cumple estos requisitos, es decir si cuentan con un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a nuestro IRPF y no tienen la consideración de paraíso fiscal, de tal forma que sólo se aplicará la exención a los rendimientos obtenidos en aquellos países para los que se verifique esta doble exigencia317. No obstante, esta medida parece poco eficaz y ciertamente podría resultar discriminatoria en tanto que en ningún caso la LIRPF exige que las rentas hayan tributado efectivamente el país de destino de forma que un trabajador desplazado a un territorio no considerado paraíso fiscal, que cuente con un tributo análogo a IRPF español, pero que no someta a tributación las rentas obtenidas por aquél, podrá aplicar la exención que analizamos y quedar totalmente libre de gravamen (al menos hasta el límite legalmente previsto), mientras que si esto mismo ocurre en relación con un país calificado como paraíso fiscal no podría aplicar dicha exención, cuando en ambos casos el resultado es el mismo, las rentas no tributan en ninguno de los dos países (insistimos, hasta el límite legal establecido), si bien es cierto que en el primero de las casos citado España recibirá información fiscal del Estado fuente del rendimiento mientras que en el segundo no; sin embargo, nos preguntamos si esta razón es suficiente para justificar el diferente tratamiento tributario que comentamos.318 La preocupación del legislador se centra en controlar que el del país de destino exista un tributo similar o análogo al nuestro y que no sea un paraíso fiscal, no que la renta tribute en el mismo «por lo que, en puridad, esta disposición no pretende eliminar ab radice el riesgo de erosión de bases imponibles en España»319.

Consulta vinculante de la DGT número V1761-17. En palabras de RAVENTOS CALVO «(…) no se ve el sentido de esta restricción, como no sea el de la inclusión de una cláusula de estilo dirigida a salvaguardar la idea de una legislación precavida. Si la Ley no impone que el rendimiento haya tributado efectivamente en el país extranjero, ¿qué importa que sea porque en ese país no existe un impuesto de renta análogo al español? No se alcanza a ver la diferencia práctica entre uno y otro caso. (…) No parece justo». Vid RAVENTOS CALVO, S.: «La exención para los trabajadores desplazados del artículo 7 del IRPF», op. cit., pág. 4. 319 CHICO DE LA CAMARA, P. y RUIZ GARIJO, M.: «Análisis crítico de la exención del art. 7.p) LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre, por rendimientos obtenidos como consecuencia de trabajos efectivamente realizados en el extranjero», op. cit., pág. 103. 317

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5.2.4. Límite cuantitativo Si bien no existe un límite temporal para aplicar esta exención, este vendrá determinado principalmente por la residencia en España del trabajador, ya que si la pierde no podrá aplicarla pasando a tributar, en su caso, por el IRNR. Como ya hemos puesto de manifiesto en un epígrafe anterior de este trabajo, tras la valoración de las consideraciones sobre las ausencias esporádicas y la residencia que realiza el Tribunal Supremo en sus sentencias de 28 de noviembre de 2017, 14 de diciembre de 2017 y 18 de enero de 2018 (entre otras), resulta mucho más fácil perder esta residencia de tal forma que si el desplazamiento se prolonga por un período superior a 180 días durante cada año, lo que suele ser muy habitual, y a menos que radique en España su «centro de intereses económicos» o residan el país su cónyuge no separado legamente e hijos menores que dependan de él, dejará de ser residente en nuestro país y por tanto no podrá aplicarse esta exención. Se acaba así con las salidas esporádicas que podían durar varios años y que permitían al ciudadano conservar su condición de residente en España. Sin embargo, sí que establece el artículo 7.p).2º, in fine, un límite cuantitativo, al establecer que la exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales, límite que se aplicará sobre los rendimientos íntegros del trabajador320. Además, contiene la Ley una habilitación específica para que reglamentariamente pueda establecerse el procedimiento para calcular el importe diario que deberá quedar exento321. Es importante señalar que la cuantía del importe mínimo que queda exento es la misma aun cuando el tiempo que el trabajador permanezca prestando sus servicios en el extranjero sea inferior a un año, sin que proceda realizar prorrateo alguno en tal caso. Del mismo modo que tampoco cambia Como ya hemos comentado, este límite se introdujo con la reforma llevada a cabo por la Ley 6/2000, de 13 de diciembre. 321 A diferencia de lo que ocurría cuando tras la modificación operada por la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, por la que se aprueban medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa, en virtud de cuyo artículo 20 se introdujo por primera vez un límite a esta exención (60.101,21 euros) realizando una habilitación para que vía reglamentaria se pudiera modifica dicho límite, lo que sin duda podría suponer una clara vulneración del principio de reserva de ley. 320

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en caso de que un mismo trabajador preste sus servicio en varios países aplicándose al conjunto de las retribuciones percibidas y no por cada Estado en el que haya trabajado. Sin embargo, en este último supuesto será necesario identificar la retribución procedente de cada país a fin de comprobar que en cada caso se reúnen los requisitos exigidos para aplicar esta exención. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, según el artículo 6.2 del RIRPF, deberán tenerse en cuenta los días que el trabajador haya estado desplazado efectivamente en el extranjero y las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados fuera de España322. Indicando además que para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados fuera del territorio español, al margen de las retribuciones específicas que les corresponda por dichos trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días/año. Ahora bien, si la estancia fuera inferior al año la cantidad exenta se reducirá en proporción a los días que realmente ha estado desplazado respecto a los 365 días del año completo (o 366 si este fuera bisiesto). Es decir, si el trabajador sólo ha permanecido en el extranjero una parte del año durante la cual ha continuado percibiendo su salario habitual, al margen de los complementos específicos que por el desplazamiento puedan abonársele, para determinar la parte que queda exenta deberá calcularse el salario medio que recibe cada día del año y multiplicarlo por el número de días que ha permanecido en el extranjero323. Por otra parte, si el trabajador desplazado no hubiera estado en activo todo el año (nos referimos a su relación laboral con la empresa española que lo desplaza), ya sea por que comenzó a prestar sus servicios en una fecha posterior al 1 de enero o porque los finaliza antes del 31 de diciembre, para calcular la parte proporcional de su sueldo que debe quedar exenta o bien se hacen los cálculos atendiendo al número total de días trabajados en relación con los que ha permanecido en el extranjero o bien se elevan al año los rendimientos realmente obtenidos, realizando a partir de la cantidad obtenida el prorrateo de la parte correspondiente al tiempo que ha permanecido en el extranjero, fórmula, esta última, que Según la consulta vinculante de la DGT número V179/2010 se considera como tal «la retribución ligada a los resultados obtenidos por la filial en la que el contribuyente estuvo destinado en el extranjero. 323 Consulta vinculante de la DGT V783/11. 322

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consideramos más coherente con la redacción de la norma y su finalidad324. Como sabemos, a esta cantidad habría que añadir el importe íntegro de los complementos satisfechos específicamente por los trabajos realizados en el extranjero325. Este proceder, siendo correcto y conforme a lo establecido en la norma permite que el trabajador y la empresa, en ejercicio de la libertad contractual que rige entre ellos, puedan distribuir el total de retribuciones a percibir por el primero como mejor estimen, por ejemplo, concentrando la mayor parte del salario como complemento por trabajo realizado en el extranjero, aun cuando resulte evidente una clara descompensación entre el salario «genérico» del trabajador y tales complementos, dejando patentes los defectos que la aplicación práctica del artículo 6.2 del RIRPF conlleva326, que aconsejan su modificación. No obstante, entendemos que sería factible que este tipo de prácticas generasen un posible conflicto en la aplicación de la norma del artículo 15 de la LGT en tanto que se está minorando el importe de la base imponible del trabajador de manera inapropiada. Por el contrario, si todos los rendimientos del trabajo se hubieran devengado durante los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, estarán exentos en su totalidad con el límite legalmente establecido327, de forma que es posible que no tenga obligación de presentar declaración por el IRPF español en los términos que establece el artículo 96 de la LIRPF y 61 del RIRPF328.

324 Consultas vinculantes de la DGT número V1031/2016 (respecto de un trabajador despedido el 31 de enero que había estado 5 días desplazo den el extranjero para prestar sus servicios) y V1016/2016. 325 Consulta vinculante de la DGT número V1763/2008. 326 Así lo ponen de manifiesto ALVAREZ BARBEITO Y CALDERÓN CARRERO, ilustrándonos con el siguiente ejemplo: «Imagínese un supuesto en el que un trabajador esté desplazado al extranjero durante 40/días año cuyas retribuciones laborales asciendan a 90.000 euros. En este caso podría fijarse, v. gr., una remuneración salarial de 60.000 euros y un complemento específico por 30.000; o bien 80.000 euros por el primer concepto y 10.000 euros como complemento por el desplazamiento. Las cantidades a tener en cuenta a efectos de la exención no serán las mismas. Como tampoco lo serán cuando los 90.000 euros los perciba como remuneración salarial total sin que se pacte complemento específico alguno por su desplazamiento al extranjero». Vid ÁLVAREZ BARBEITO, P. y CALDERÓN CARRERO, J. M.: La tributación en el IRPF de los trabajadores expatriados e impatriados, op. cit., pág. 165 y 166. 327 Consultas vinculantes de la DGT números V219/2010 (sobre los miembros de la tripulación de un barco) y V485/2010 (relativa a un miembro de la Comisión Europea). 328 Consulta vinculante de la DGT núm. V2521-17 de 05 de Octubre de 2017.

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Otro problema que puede plantearse es cómo computar, a los fines que nos ocupan, las «rentas irregulares»329 obtenidas por el trabajador. En este sentido, la doctrina administrativa330 pone de manifiesto que para la correcta aplicación del criterio del reparto proporcional a fin de calcular la parte de los rendimientos que quedan exentos en virtud del artículo 7.p) de la LIRPF se tendrá en cuenta la totalidad de las rentas irregulares que haya podido percibir el trabajador, aplicando la reducción que como tales les corresponde únicamente a la parte de las misma que no esté exenta. La exención que comentamos es compatible, con carácter general, con la excepción de gravamen prevista para las dietas en el art. 9.A del RIRPF, beneficios que, por tanto, podrán aplicarse simultáneamente. Sin embargo, señala el artículo 7.p).2º, en su párrafo tercero, que para los contribuyentes destinados en el extranjero, la aplicación de ésta exención será incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto (art. 9.A.1.b)), cualquiera que sea su importe, que analizaremos en el apartado siguiente. El contribuyente podrá optar por la aplicación del beneficio que le resulte más ventajoso, sin que la LIRPF establezca prelación alguna entre ellos. La elección efectuada producirá efectos en el concreto período impositivo en que se realiza pudiendo modificarse para los siguientes, siempre durante el período previsto para presentar la declaración del impuesto voluntariamente. Por el contrario, la exención del art. 7.p) de la LIRPF, sí que será compatible con la deducción por doble imposición internacional regulada en el art. 80 de dicha Ley, que podrá aplicarse a la parte de los rendimientos del trabajo generados en el extranjero que supere el límite máximo de 60.100 euros331. No obstante, sí España tuviera suscrito un CDI con el país al que ha sido destinado el trabajador habría que aplicar el método para corregir la doble imposición recogido en el mismo. En este asunto, nos cuestionamos, con LÓPEZ LÓPEZ, si para el cálculo del rendimiento neto del trabajo que formará parte de la renta general de aquellos trabajadores que han sido desplazados temporalmente al extranjero, resultan deducibles los gastos que se corresponden con los rendimientos sujetos, pero exentos en virtud de la exención que comentamos, especial329 330 331

Nos referimos a los rendimientos señalados en el art. 18 de la LIRPF. Consulta vinculante de la DGR número V1016/2016. Consulta vinculante de la DGT V2521-17 de 05 de Octubre de 2017.

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mente en lo que se refiere a las cotizaciones a la Seguridad Social. Estamos de acuerdo con dicho autor cuando argumenta que, a diferencia de lo que ocurre con otros rendimientos como los que proceden de las actividades económicas y del capital inmobiliario, en los que el legislador admite la deducibilidad de determinados gastos sólo en la medida en que sean necesarios para la obtención de los rendimientos, en el caso de las rentas del trabajo ha establecido una lista cerrada de gastos deducibles, muy limitada y reducida, «no nos parece admisible que la actual normativa se pueda interpretar en el sentido de negar la deducibilidad de los gastos correspondientes a la Seguridad Social asociados a rendimientos del trabajo que, por aplicación de los dispuesto en el artículo 7.p) de la LIRPF, resulten exentos de gravamen»332.

Vid. LÓPEZ LÓPEZ, H.: Régimen Fiscal de los Trabajadores Desplazados al extranjero, op. cit., pág. 140 y 141. 332

6. RÉGIMEN DE EXCESOS DEL ARTÍCULO 9 DEL RIRPF O COMPLEMENTOS POR DESTINO

Junto con la exención regulada en el artículo 7.p) de la LIRPF, la otra medida fundamental que adopta la normativa reguladora de dicho Impuesto en beneficio de los trabajadores desplazados al extranjero es, sin duda, el conocido como régimen de excesos o complementos por destino regulado en el artículo 9.A.3.b) del RIRPF333, según el cual tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades: 1- El exceso que perciban los funcionarios públicos españoles con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que hubieran obtenido de hallarse destinados en España (como consecuencia de la aplicación de los módulos y de la percepción de las indemnizaciones previstas en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero, y calculando dicho exceso en la forma prevista en dicho Real Decreto, y la indemnización prevista en el artículo 25.1 y 2 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio). 2- El exceso que perciba el personal al servicio de la Administración del Estado con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales 333 El apartado 3 de la letra A del artículo 9 del RIRPF fue redactado, con efectos desde 1 de enero de 2008, por el apartado uno de la disposición final tercera del R.D. 1804/2008, de 3 de noviembre, por el que se desarrolla la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, se modifica el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, aprobado por el R.D. 1270/2003, y se modifican y aprueban otras normas tributarias («BOE.» 18 noviembre). Con efectos desde 1 enero 2008.

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que obtendría por sueldos, trienios, complementos o incentivos, en caso de estar destinado en España. Será el órgano competente en materia retributiva el encargado de acordar las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si su destino estuviera en España. 3- El exceso percibido por los funcionarios y el personal al servicio de otras Administraciones Públicas (en la medida que tengan la misma finalidad que los contemplados en los artículos 4, 5 y 6 del Real Decreto 6/1995, de 13 de enero, por el que se regula el régimen de retribuciones de los funcionarios destinados en el extranjero o no exceda de las equiparaciones retributivas, respectivamente). 4- El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España. De nuevo estamos en presencia de un beneficio fiscal aplicable únicamente a trabajadores, con una relación personal o estatutaria, que desarrollan su actividad en régimen de ajenidad y dependencia, quedando fuera de su ámbito de aplicación las personas físicas que ejerzan una actividad económica, ya sean como empresarios o profesionales. Para que resulte de aplicación este régimen resulta fundamental que el trabajador, sea funcionario, personal al servicio de la Administración o empleado de una empresa, tengan su destino efectivo en el extranjero, por estar situado en el extranjero su centro habitual de trabajo. Es decir, debe tratarse de trabajadores residentes en España que hayan sido trasladados fuera del país en el sentido establecido en el artículo 40 del Estatuto de los Trabajadores, implicando la residencia del trabajador más de 9 meses en dicho destino334. No resulta de aplicación esté régimen a aquellos trabajadores que sean desplazados temporalmente al extranjero para prestar un determinado servicio y una vez que finalice éste, retornen a su centro de trabajo habitual, puesto que para que resulte aplicable el artículo que comentamos No en vano el mismo artículo en su apartado 9.3 A, se establece el tratamiento fiscal de las dietas que perciban los trabajadores cuyo traslado se prolongue menos de 9 meses. De no ser así, no tendría sentido la distinta regulación que hace la norma, en los términos que veremos a continuación.

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es necesario que el centro normal de trabajo del contribuyente se ubique en el extranjero de forma habitual y no circunstancialmente335. Debe tratarse de un desplazamiento «con vocación de permanencia»336. En este sentido y respecto de las cantidades asignadas para gastos en concepto de manutención y estancia que van a quedar liberadas de tributación, establece el artículo 9.A.3, segundo párrafo del RIRPF que «salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente –objeto de nuestro estudio-, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino». Es decir el plazo de 9 meses de duración del destino constituye la frontera que separa la aplicación del régimen «general» previsto para las dietas en este artículo, de la aplicación del régimen de excesos o complementos por destino, siempre y cuando éste, el destino del trabajador, se encuentre fuera del país337. Además, aunque resulte evidente, para que sea de aplicación este beneficio fiscal, al igual que ocurría en el supuesto anteriormente analizado, es importante reiterar la necesidad de que el trabajador en cuestión mantenga su condición de residente en territorio español. Tratándose de funcionarios, por aplicación del artículo 10 de la LIRPF no perderán su condición de residentes por mucho tiempo que se prolongue su destino. Sin embargo, en el caso de los empleados no funcionarios y trabajadores de empresas destinados en el extranjero la situación es distinta, pudiendo éstos perder la residencia en territorio español pasando a tributar, en su caso, por el IRNR. Consultas vinculantes de la DGT número V1566/2009 y V427/2007. Por ello no se aplica esta exención a los trabajadores en comisión de servicios en el extranjero por un período corto de tiempo ya que en este caso no estaríamos ante un cambio de destino sino ante un desplazamiento temporal (consulta de la DGT número 510/2001). 336 Como ya pusiera de manifiesto al AEAT en la consulta de fecha 10 de febrero de 1995. 337 En contra parece manifestarse SELMA PEÑALVA quien, tras afirmar que el régimen de excesos se orienta claramente a desplazamientos prolongados de los trabajadores fuera de España y no a cambios esporádicos de centros de trabajo, afirma que «deslindar unos supuestos de otros es una cuestión de hecho, ya que el periodo mínimo de estancia en el extranjero de nueve meses no es un requisito establecido en la norma para su aplicación». Vid SELMA PEÑALVA, V.: «Régimen y problemática actual de los trabajadores desplazados al extranjero: beneficios fiscales y problemática de los expatriados» en Dir.: MERINO JARA. I.: Problemas actuales sobre la residencia fiscal: perspectivas interna, comunitaria e internacional, Documentos de Trabajo 7/2018, IEF, Madrid, 2018, págs. 160. 335

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Tras las sentencias del TS comentadas en apartados anteriores de este trabajo, y teniendo en cuenta las consideraciones que en ellas realiza sobre las salidas esporádicas y, en consecuencia, sobre la residencia del trabajador y su condición de contribuyente por este Impuesto, parece evidente que se reduce drásticamente el campo de aplicación de este beneficio entre los trabajadores no funcionarios, pues si por norma deben permanecer fuera del país al menos 9 meses, superan la barrera de los 183 días que les lleva a perder la residencia en virtud del criterio territorial de vinculación, sin que su ausencia pueda considerarse esporádica a fin de completar el tiempo realmente pasado en España (entendiendo que permanecerá todo el tiempo en el mismo lugar). Por tanto y salvo que tales trabajadores conserven la residencia fiscal en nuestro país por mor del criterio económico de vinculación, es decir por radicar en núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, o por aplicación de la presunción familiar, siempre que residan en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores que dependan de él (si los tuviera); en ningún caso podrán beneficiarse de esta medida. Por tanto, y si bien estamos de acuerdo con las consideraciones del TS que siempre son de agradecer, y que en este caso pueden beneficiar a las personas a las que interese perder la consideración de contribuyentes en España sin necesidad de tener que acreditar su residencia fiscal en otro país, terminando con el yugo que en este sentido suponían las ausencias esporádicas; suponen un claro perjuicio para los contribuyentes interesados en aplicar la medida que ahora comentamos. En cualquier caso conviene recordar que antes de las referidas STS los primeros, esto es, los contribuyentes que permanecían fuera de España más de 183 días, siempre podían anular el «perverso» efecto de las ausencias esporádicas acreditando, como hemos indicado, su residencia fiscal en otro país, situándose en la misma posición que ahora sin necesidad de acreditar tal extremo, pero los trabajadores desplazados durante 9 meses o más, se ven perjudicados sin remedio. De forma similar a lo que ocurría con los becarios que salen fuera a completar su formación, como señala FALCÓN Y TELLA338, estos trabajadores Creemos que, al igual que en el caso de los becarios analizado por FALCÓN Y TELLA, nos encontramos ante un efecto no deseado de dichas Sentencias. Vid. FALCÓN Y TELLA, R.: «Las “ausencias esporádicas” y la residencia: el caso de las becas que implican una estancia en el extranjero de más de 183 días», op. cit., pág. 4. 338

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dejaran de ser residentes en territorio español (salvo, insistimos, que sea de aplicación alguno de los otros criterios que la determinan) por tanto, si el país de destino los considerase residentes en el mismo, probablemente los someta a tributación por su renta mundial al tiempo que, procediendo sus rendimientos de la empresa española que los traslada, deberán tributar en nuestro país por el IRNR, sin que resulte de aplicación el posible CDI entre ambos Estados para resolver el conflicto de doble residencia que ya no existe339. Por ello, para evitar que las sentencias analizadas «acaben traduciéndose en una expansión del impuesto del país de destino, que no parece justificada en absoluto» propone dicho autor extender la residencia, de forma similar a como hace nuestro legislador en caso de traslado a un paraíso fiscal, en aquellos supuestos en los que el desplazado, a pesar de permanecer más de 183 días fuera de España, retorne a nuestro país en el mismo año de partida o en el siguiente340. En cuanto al plazo de 9 meses de duración del desplazamiento que como mínimo requiere la norma para poder aplicar este beneficio, surge el problema de cómo debe computarse, es decir, si se trata de un plazo que debe verificarse cada año de los que pudiera durar el desplazamiento o, por el contrario, si éste se prolongara a lo largo de varios períodos anuales bastaría con que el tiempo total de estancia en el extranjero supere ese límite con independencia de que si realizáramos el computo individualmente para cada año el plazo fuera menor. Pensemos por ejemplo en un trabajador al que destinaran a otro país el desde el 1 de julio de 2018 hasta el 30 se agosto de 2019. En conjunto su destino en el extranjero se prolonga más de 9 meses pero no se cumple ese plazo en ninguno de los 2 años en los que se proyecta el traslado. Lógicamente este problema se planteará con relación al primer y último año de destino. El precepto nada indica al respecto, limitándose a señalar que tratándose de «…desplazamientos y permanencia por un período continuado superior a nueve meses…», sin embargo, parece claro que lo único que exige es que el período de estancia sea continuo, sin interrupciones con independencia de cuantos períodos impositivos ocupe. 339 Como ya pusiéramos de manifiesto, en caso de que se diera un supuesto de doble residencia, por aplicación del artículo 4.2 del MC OCDE este se resolvería probablemente a favor de España, puesto que tratándose de becarios cuyo traslado es temporal, mantendrán vivienda habitual en España dónde además se localizará su centro de intereses vitales. 340 Así lo hacen otros países como Portugal, Italia o reino Unido, por citar algunos de nuestro entorno más cercano.

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Defender lo contrario creemos que sería introducir un requisito que la norma no exige341. En este sentido se manifiesta LÓPEZ LÓPEZ quien aduce en defensa de esta interpretación del requisito que si bien los gastos de locomoción, estancia y manutención que se ocasione al trabajador en períodos cortos son los que pretende compensar el régimen de dietas «básico»342, cuanto más se prolonga el desplazamiento menores son tales gastos que se compensan al trabajador de otro modo, por ello el reglamento deja de aplicar la exención normal de dietas cuando el desplazamiento se alarga más del tiempo previsto, «de ahí que lo lógico es tener en consideración en abstracto la duración del desplazamiento (…). Y ello con independencia del periodo fiscal en que este se desarrolle»343. En cuanto a los rendimientos que puedan tener la consideración de «excesos» quedando exceptuados de gravamen por aplicación de este régimen, debemos precisar que, al igual que ocurría con la exención del art. 7.p) LIRPF, resulta aplicable únicamente a los rendimientos del trabajo por naturaleza, es decir, los regulados en el art, 17.1 de la LIRPF que, derivando de una relación personal o estatutaria, reúnen los requisitos de ajenidad y dependencia344 siempre que constituyan un exceso sobre las cantidades que recibiría por su trabajo de permanecer en España (en concepto de sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, beneficios, ayudas familiares y cualquier otro tipo de retribución que pudiera percibir por razón de cargo, empleo, categoría o profesión345), tanto si son dinerarios como en especie346.

341 En sentido contrario parece que se manifestara el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en su sentencia 1391/2010 de 21 de diciembre, que si bien se dicta con referencia a una versión anterior de la norma, sigue resultando aplicable a los efectos que nos ocupan. 342 Nos referimos al que se regula en el artículo 9.A del reglamento a excepción del que analizamos previsto en el apartado A.3.b) del citado artículo. 343 Vid. LÓPEZ LÓPEZ, H.: Régimen Fiscal de los Trabajadores Desplazados al extranjero, op. cit., pág. 148. 344 Consulta vinculante de la DGT número V0612/08. 345 La consulta de la DGT número 2029/2000, considera que las retribuciones dinerarias consistentes en indemnización por destino», «incentivo de permanencia» y «gratificación por tiempo trabajado en el extranjero», tendrán la consideración de dietas exceptuadas de gravamen, por cuanto constituyen un exceso sobre las retribuciones totales que obtendrían en España. 346 En este sentido, la consulta de la DGT número 2130/1999 considera dieta no gravada el complemento especial y por vivienda (en su modalidad de puesta a disposición de ésta) de los corresponsales de prensa en el extranjero. Sin embargo, este mismo centro considera sujetas al IRPF como rendimientos del trabajo las «bolsas de viaje» a las que no resulta de aplicación la excepción que comentamos (quedando, por tanto, sujetas a retención) Consulta DGT 2029/2000.

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La cuantificación del exceso exonerado de tributación deberá realizarse por referencia a las cantidades que hubieran recibido de haber estado destinados en España en ese mismo ejercicio, y no con referencia a las percibidas el último año que estuvo en nuestro país347, correspondiendo a la empresa calcularlo, sirviendo de prueba a tal fin los certificados que emita la empresa documentando ambas cantidades que deberían aparecer desglosadas por conceptos348. Por último y como ya hemos comentado, este beneficio fiscal es incompatible con la exención prevista en el artículo 6 del Reglamento, es decir con la exención del artículo 7.p) de la LIRPF, correspondiendo al contribuyente la decisión de cual aplicar, sin que, en caso de concurrencia entre ambas, deba prevalece una sobre la otra. Parece lógico entender que el contribuyente optará en cada caso la que mayor ventaja fiscal le procure.

347 348

Consulta de la DGT número 624/2001. Consulta de la AEAT de 24 de julio de 1996.

7. OPCIÓN PARA CONTRIBUYENTES RESIDENTES EN OTROS ESTADOS MIEMBROS DE LA UNIÓN EUROPEA

Antes de finalizar este trabajo, y teniendo en cuenta la globalización mundial en la que nos movemos y la integración de España en la Unión Europea que establece la libre circulación de personas, de trabajadores en este caso, creemos necesario hacer referencia, siquiera sea breve, a la opción que ofrece el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la renta de los no Residentes para los contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea. Nos estamos refiriendo concretamente al artículo 46 del citado texto legal en virtud del cual los contribuyente por el IRNR, que sean personas físicas que acrediten su residencia habitual o domicilio en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio económico Europeo (con los que exista un efectivo intercambio de información tributaria) que no sea considerado como un paraíso fiscal, podrán optar por tributar como contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas349, siempre y cuando concurra cualquiera de los siguientes requisitos: a) Que haya obtenido en España, durante el ejercicio, rendimientos derivados del trabajo y de las actividades económicas que supongan al menos el 75 por ciento de la totalidad de sus rentas, siempre que tales rentas hayan tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

349 Podemos encontrar el origen de este régimen en la recomendación 94/79 de la Comisión de la UE de 21 de diciembre de 1993 y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión europea de materia de no discriminación y libre circulación de personas.

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b) Que la renta obtenida durante el ejercicio en España sea inferior al 90 por ciento del mínimo personal y familiar que le correspondería en función de sus circunstancias personales y familiares si hubiera sido residente en España. De nuevo es necesario que dicha renta haya tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, exigiéndose además, que la renta obtenida fuera de España también sea inferior a dicho mínimo350. Siendo así, es decir concurriendo alguna de las circunstancias indicadas, el contribuyente podrá acogerse a este régimen opcional, estando constituida su renta gravable por todos los rendimientos que haya obtenido en España. Teniendo en cuenta que las rentas se computarán por sus importes netos, determinados de acuerdo con lo dispuesto en la Ley del IRPF, resultando de aplicación, en su caso, las reducciones reguladas en sus artículos 20 y 32.2351). El tipo de gravamen aplicable será el tipo medio, que deberá expresarse con dos decimales, resultante de aplicar las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a la totalidad de las rentas obtenidas por el contribuyente durante el período, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, teniendo en cuenta las circunstancias personales y familiares que hayan sido debidamente acreditadas. Por su parte, la cuota tributaria será el resultado de aplicar el tipo medio de gravamen a la parte de base liquidable, calculada conforme a las normas del IRPF, correspondiente a las rentas obtenidas por el contribuyente no residente en territorio español durante el período impositivo que se liquida. Tanto la determinación del período impositivo como el devengo del impuesto se harán conforme a la Ley del IRPF. Es importante señalar que las personas físicas que estén en condiciones de aplicar este régimen opcional no perderán su condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, teniendo en cuenta 350 Según redacción otorgada por el apartado diez del artículo segundo de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el R.D. Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, con efectos 1 de enero de 2015. 351 Artículo 21.2.c) del RIRNR.

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que en ningún caso podrán beneficiarse de este régimen los contribuyentes residentes en territorios calificados como paraísos fiscales. De forma similar a cómo el régimen especial de los impatriados permite tributar por la LIRNR -con las especialidades expuestas en su correspondiente epígrafe- a determinados residentes en territorio español, en este caso se trata de personas físicas no residentes en España que sin embargo tributarán por el IRPF. No obstante lo cual, éstos no perderán en ningún caso, su condición de contribuyentes por el IRNR quedando sujetos al cumplimiento de todas las obligaciones que al respecto les sean exigibles en virtud de lo dispuesto en la normativa reguladora del mismo352. A mayor abundamiento señala el artículo que comentamos, el 46 del TRLIRNR, en su apartado 8 que si los contribuyentes que reúnan los requisitos para la aplicación de este régimen, formaran parte de alguna de las modalidades de unidad familiar a las que se refiere el artículo 82 de la LIRPF, podrán solicitar que este régimen opcional se les aplique teniendo en cuenta las normas sobre tributación conjunta, siempre que se cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente. Es el artículo 21.3 del RIRNR el encargado de regular tales requisitos, exigiendo concretamente que se cumplan las siguientes condiciones: -

Que el cónyuge y, en su caso, los restantes miembros de la unidad familiar también acrediten su residencia en otro Estado miembro de la Unión Europea.

-

Que para determinar si los rendimientos procedentes del trabajo y de las actividades económicas del contribuyente suponen como mínimo el 75 por ciento de todas sus rentas se calcule teniendo en cuenta la totalidad de las rentas obtenidas por todos los miembros de la unidad familiar. Al igual que para determinar si la renta obtenida durante el ejercicio en España ha sido inferior al 90 por ciento del mínimo personal y familiar.

-

Que la solicitud sea formulada por todos los miembros de la unidad familiar o sus representantes legales.

El contribuyente/trabajador que cumpliendo todos los requisitos exigidos opte por la aplicación de este régimen, deberá presentar la correspon352

Artículo 24 del RIRNR.

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diente solicitud ante la Administración Tributaria, que podrá exigir cuantos documentos crea necesarios para verificarlos y, una vez sean aportados, deberá resolver en el plazo de seis meses emitiendo la oportuna resolución que, no obstante, podrá entenderse desestimada por silencio administrativo. De ser positiva la resolución deberá contener todos los cálculos efectuados de acuerdo con la normativa aplicable, fijando el tipo de gravamen aplicable sobre la parte de la base liquidable correspondiente a las rentas obtenidas en territorio español durante el período impositivo. Si el resultado obtenido fuera menor al satisfecho a la Administración tributaria por el IRNR procederá a devolver el exceso, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan. Lo dispuesto en este artículo se aplicará igualmente a los contribuyentes residentes en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos en el apartado 4 de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal353.

Artículo 46.9 redactado por el apartado diez del artículo segundo de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el R.D. Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, aplicable desde el 1 enero 2015. 353

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COLECCIÓN FISCALIDAD DIRIGIDA POR RAFAEL CALVO ORTEGA 1.

RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LA EMPRESA FAMILIAR VAQUERA GARCÍA, A. 2004. 288 págs.

2.

IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS (PLUSVALÍAS) ÁLVAREZ ARROYO, F. 2004. 243 págs.

3.

RESERVA DE LEY ESTATAL Y AUTONOMÍA TRIBUTARIA: CUESTIONES CONFLICTIVAS CALVO VERGER, J. 2006. 228 págs.

4.

LAS ACTIVIDADES DE COLABORACIÓN DE LOS PRIVADOS CON LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: EN TORNO A UN NUEVO ORDENAMIENTO CALVO ORTEGA, R. 2006. 234 págs.

5.

FACTORES QUE INCIDEN EN EL CUMPLIMIENTO VOLUNTARIO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS ARANA LANDÍN, S. 2008, 242 págs.

6.

MUTUALIDADES DE PREVISIÓN SOCIAL: ASPECTOS MERCANTILES Y FISCALES CALVO VÉRGEZ, J. 2009. 280 págs.

7.

EL IMPUESTO DE SUCESIONES: ¿UN IMPUESTO INJUSTO? CONSIDERACIONES DE EQUIDAD FRENTE AL INCIERTO FUTURO DEL GRAVAMEN SOBRE LAS HERENCIAS NAVAU MARTÍNEZ-VAL, M.ª P. 2009. 484 págs.

8.

LA RELEVANCIA JURÍDICA DE LA MOTIVACIÓN FISCAL INFLUENCIA DEL “BUSINESS PURPOSE” EN EL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO ESPAÑOL MARÍN BENÍTEZ, G. 2009. 223 págs.

9.

EL DERECHO CONSTITUCIONAL A UNA VIVIENDA DIGNA. RÉGIMEN TRIBUTARIO Y PROPUESTAS DE REFORMA BORGIA SORROSAL, S. 2009. 312 págs.

10. LA NULIDAD DE PLENO DERECHO DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS: CAUSAS QUE LA ORIGINAN Y PROCEDIMIENTO PARA SU DECLARACIÓN CALVO VÉRGEZ, J. 2010, 186 págs.

11 ESTUDIO JURÍDICO DE LOS INCENTIVOS FISCALES A LA I+D+I DE HARO IZQUIERDO, M. 2010. 290 págs. 12. LA EXPERIENCIA DE LOS PRESUPUESTOS PARTICIPATIVOS EN LOS ENTES LOCALES CALVO VÉRGEZ, J. 2011. 428 págs. 13. LA RECAPITALIZACIÓN DE LAS ENTIDADES FINANCIERAS CALVO VÉRGEZ, J. 2013, 508 págs. 14. TRIBUTACIÓN BANCARIA EN LA UNIÓN EUROPEA HERNÁNDEZ GONZÁLEZ-BARREDA. P. A. 2012. 200 págs. 15. LA DELIMITACIÓN IVA-TPO EN LAS OPERACIONES INMOBILIARIAS ALBA GIL, C. 2014. 500 págs. 16. LA ARMONIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE HIDROCARBUROS EN LA UNIÓN EUROPEA CÁMARA BARROSO, M.ª C. 2014, 318 págs. 17. LA PROGRESIVIDAD EN LAS REFORMAS TRIBUTARIAS SOLER BELDA, R. 2015, 354 págs. 18. LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA SUBSIDIARIA CALVO VÉRGEZ, J. 2016, 406 págs. 19. MEDIDAS FISCALES DE LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS APROBADAS MEDIANTE DECRETOS-LEYES. RECOPILACIÓN Y ANÁLISIS CRÍTICO CUBERO TRUYO, A. 2016, 436 págs. 20. LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA EN LAS TRANSMISIONES INTER VIVOS DE EMPRESAS SELMA PENALVA, V. 2016, 332 págs. 21. LA ECONOMÍA DIGITAL Y EL COMERCIO ELECTRÓNICO. SU INCIDENCIA EN EL SISTEMA TRIBUTARIO ÁLAMO CERRILLO, R. 2016, 186 págs. 22. PRINCIPIOS IMPOSITIVOS DE JUSTICIA Y EFICIENCIA: FUNDAMENTOS, CONFLICTO Y PROYECCIÓN. UN ENFOQUE TRANSDISCIPLINAR CALDERÓN CORREDOR, Z. 2017, 518 págs.

23. LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS EN LA IMPORTACIÓN Y EXPORTACIÓN DE MERCANCÍAS CASANA MERINO, F. 2017, 230 págs. 24. HACIENDAS LOCALES Y PATRIMONIO HISTÓRICO Y CULTURAL ÁLVAREZ ARROYO, F. (DIR.) Y CEBRIÁ GARCÍA, M. D. (COOR.) 2017, 510 págs. 25. CUESTIONES SOBRE LA ARMONIZACIÓN EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA MIRAS MARÍN, N. 2018, 186 págs. 26 ASPECTOS JURÍDICOS DEL DESPILFARRO EN LA GESTIÓN DE LOS FONDOS PÚBLICOS CUBILLO RODRÍGUEZ, C. 2019, 340 págs. 27. RÉGIMEN FISCAL DE LOS TRABAJADORES IMPATRIADOS Y EXPATRIADOS EN EL IRPF ALMAGRO MARTÍN, C. 2019, 204 págs.