La fiscalidad de los trabajadores expatriados y desplazados. [2 ed.] 9788499540900, 8499540902

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La fiscalidad de los trabajadores expatriados y desplazados 2.ª Edición

CISS

José Miguel Golpe Saavedra Karen Hernández Bustos

CISS

La fiscalidad de los trabajadores expatriados y desplazados 2.ª Edición José Miguel Golpe Saavedra Karen Hernández Bustos

© José Miguel Golpe Saavedra y Karen Hernández Bustos, 2019 © Wolters Kluwer España, S.A. Wolters Kluwer C/ Collado Mediano, 9 28231 Las Rozas (Madrid) Tel: 902 250 500 – Fax: 902 250 502 e-mail: [email protected] http://www.wolterskluwer.es Primera edición: febrero 2019 Depósito Legal: M-3583-2019 ISBN versión impresa: 978-84-9954-090-0 ISBN versión electrónica: 978-84-9954-091-7 Diseño, Preimpresión e Impresión: Wolters Kluwer España, S.A. Printed in Spain © Wolters Kluwer España, S.A. Todos los derechos reservados. A los efectos del art. 32 del Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba la Ley de Propiedad Intelectual, Wolters Kluwer España, S.A., se opone expresamente a cualquier utilización del contenido de esta publicación sin su expresa autorización, lo cual incluye especialmente cualquier reproducción, modificación, registro, copia, explotación, distribución, comunicación, transmisión, envío, reutilización, publicación, tratamiento o cualquier otra utilización total o parcial en cualquier modo, medio o formato de esta publicación. Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de esta obra solo puede ser realizada con la autorización de sus titulares, salvo excepción prevista por la Ley. Diríjase a Cedro (Centro Español de Derechos Reprográficos, www.cedro.org) si necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra. El editor y los autores no aceptarán responsabilidades por las posibles consecuencias ocasionadas a las personas naturales o jurídicas que actúen o dejen de actuar como resultado de alguna información contenida en esta publicación. Nota de la Editorial: El texto de las resoluciones judiciales contenido en las publicaciones y productos de Wolters Kluwer España, S.A., es suministrado por el Centro de Documentación Judicial del Consejo General del Poder Judicial (Cendoj), excepto aquellas que puntualmente nos han sido proporcionadas por parte de los gabinetes de comunicación de los órganos judiciales colegiados. El Cendoj es el único organismo legalmente facultado para la recopilación de dichas resoluciones. El tratamiento de los datos de carácter personal contenidos en dichas resoluciones es realizado directamente por el citado organismo, desde julio de 2003, con sus propios criterios en cumplimiento de la normativa vigente sobre el particular, siendo por tanto de su exclusiva responsabilidad cualquier error o incidencia en esta materia.

José Miguel Golpe Saavedra Karen Hernández Bustos

A nuestras familias, amigos, profesionales y a la editorial que nos han apoyado y confiado en nosotros

PRÓLOGO Conocí a Karen y Miguel como alumnos hace años cuando cursaban el PSAF (Programa Superior de Asesoría Fiscal) en el IE Business School donde tengo el orgullo de impartir clases desde hace años. Ya durante el curso percibí cualidades que hoy han demostrado y se reflejan en su libro: la tenacidad, la visión global y la autoexigencia del trabajo bien hecho. Desde la década de los 90 hasta nuestros días, las dos materias que más se han desarrollado, en mi opinión, son la tecnología y la movilidad. Entendiendo tecnología en un sentido amplio (incluso los dispositivos y redes que nos acercan a las personas que están lejos y nos alejan de las que están cerca). Y también entendiendo movilidad en el sentido amplio: movilidad de mercancías, de información, de costumbres y, como no, movilidad de personas. Pues bien, siempre que algo aparece, se desarrolla, crece, cambia o algo ocurre, atentos están los estados con su afán recaudatorio para procurarse los ingresos que consideran necesarios para cumplir con los fines que, a su entender, le han sido encomendados. Es decir, cuando algo se mueve, los estados quieres cobrar impuestos. Así, la fiscalidad internacional ha tenido un crecimiento exponencial en los últimos años, y seguros podemos estar de que este crecimiento va a continuar. Por ello creo que la obra que estoy prologando tiene una gran importancia y la continuará teniendo en los próximos años. Sin embargo, también estoy seguro de que esta obra no puede quedar petrificada ya que el continuo cambio de la normativa tributaria obligará a los autores a constantes revisiones y actualizaciones. Me gustaría comentar en este prólogo mi opinión sobre muchos aspectos de la fiscalidad y de su vertiente internacional, y ser así coherente con mi condición de español, que a veces en lugar de escribir, «nos desahogamos». Me gustaría comentar: la inseguridad jurídica, las interpretaciones interesadas de los estados sobre la vis atractiva del hecho imponible, la falta de formación técnica de las Administraciones Tributarias, etc., pero no. Voy a seguir el ejemplo de Miguel y Karen e intentaré transmitir alguna idea objetiva y me abstendré de dar opiniones pretenciosas y soberbias. En el último libro Mario Vargas Llosa que he leído (La llamada de la tribu) se simplifica, de forma prodigiosa, una clasificación de Karl Popper para describir la realidad: «… el mundo primero es el de las cosas u objetos materiales; el mundo segundo, el subjetivo y privado de las mentes, y el mundo tercero, el de los productos de espíritu: … como teorías científicas, instituciones jurídicas…». Pues bien, siguiendo con simplificaciones, la obra de Karen y Miguel estaría en la tercera categoría, ya que se abstienen de opinar, de hacer juicio de valor y de comparativas tributarias con afán de justicia y se limitan, de forma muy didáctica, al análisis fiscal de las situaciones cotidianas en diferentes países (España, Argentina, Colombia, Estados Unidos, Alemania, Reino Unido, Holanda, Irlanda, Marruecos e Islas Caimán). Creo que esta obra facilita la aproximación a la fiscalidad internacional de una forma amena al tiempo que permite al lector/estudioso hacerse una composición real de la carga tributaria en cada país, es decir, cuánto tiene que pagar por cada uno de los hechos imponibles más comunes en la movilidad internacional de personas. Considero recomendable esta obra para dos colectivos, el primero, aquel que se dedique profesionalmente a tratar con la movilidad internacional de empleados y su fiscalidad (inclú9

PRÓLOGO

yase: gestores de RRHH, asesores fiscales de las empresas, abogados, estudiantes de tributos, funcionarios de las Administraciones tributarias, etc.). El segundo colectivo, cualquier persona que pueda ser desplazada a otro país y «caiga» bajo más de una jurisdicción tributaria, es decir, el resto de los mortales. No me queda más que agradecer la invitación para este prólogo, desear a los autores el éxito que merecen en esta y sucesivas ediciones y como diría el teniente Furilo en aquella serie de la tele: «… y tengan cuidado ahí fuera» a lo que yo añado «con los impuestos». José María Leis Mayán

Profesor de IE Business School Socio en PwC

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Nota de autores Queremos agradecer a nuestros lectores por haber confiado en nosotros. Gracias a ellos, y a la editorial, hemos tenido la oportunidad de presentar esta obra actualizada con nuevos países. Queremos extender nuestro agradecimiento a quien fue nuestro profesor en el IE, José María Leis, por prologarnos el libro. El objetivo de esta nueva obra es ofrecer al lector estudiar las posibilidades de tributación de los expatriados en nuevos países (Holanda, Irlanda y Marruecos) y la actualización de los países analizados en la primera edición. La obra está orientada a todo aquel profesional que asesore a personas físicas o jurídicas que, en algún momento, deban tratar el tema de la expatriación. Además, al tratarse de un manual eminente práctico, se trata de un libro de gran interés en las escuelas de negocios y universidades españolas y extranjeras. El libro ha sido escrito por dos profesionales que se dedican al asesoramiento empresarial y de personas físicas en los ámbitos de la economía y el derecho. Por una parte, Doña Karen Hernández Bustos es una abogada caleña. Se dedica al mundo del derecho nacional (Colombia) e internacional trabajando en puestos de responsabilidad e impartiendo docencia, en el ámbito tributario, en la Universidad ICESI. Así mismo, publica artículos y libros en diferentes editoriales en España y Colombia. Por otra parte, Don José Miguel Golpe Saavedra es un economista español. En la actualidad, se dedica al asesoramiento y consultoría de empresas y personas físicas en el ámbito de la fiscalidad y la economía. Además, colabora con varios periódicos nacionales (España) tratando temas de actualidad fiscal y publica artículos y libros en diferentes editoriales en España y Colombia. Por último, confiamos en que esta segunda edición sea del agrado de nuestros lectores y de utilidad para todas aquellas personas que sean expatriados y/o los asesoren. Karen Hernández Bustos Abogada internacional especializada en derecho tributaria y docente José Miguel Golpe Saavedra Economista. Consultor empresarial y fiscal nacional e internacional

Índice Sistemático PRÓLOGO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . NOTA DE AUTORES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9 11 17

CAPÍTULO I.

ESPAÑA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

19

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS . . . . . . . 1. INTRODUCCIÓN. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . BASE IMPONIBLE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. 3. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1. Introducción. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2. Regulación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.3. Definición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.4. Tipos de rendimientos del trabajo . . . . . . . . . . . . . . . . Rendimientos del trabajo dinerario . . . . . . . . 3.4.1. Rendimientos de trabajo en especie . . . . . . . 3.4.2. 3.5. Gastos deducibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO . . . . . . . . . . . . . 4. 4.1. Introducción. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.2. Regulación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.3. Definición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4.4. Tipos de rendimientos de capital mobiliario . . . . . . . . . 5. RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO. . . . . . . . . . . . 5.1. Introducción. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.2. Regulación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.3. Definición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.4. Rendimientos íntegros y estimados. . . . . . . . . . . . . . . . 5.5. Gastos deducibles . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5.6. Tributación en caso de parentesco . . . . . . . . . . . . . . . . 5.7. Imputación de renta . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES. . . . . . . . . . . . . 6.1. Introducción. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.2. Regulación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.3. Definición . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.4. ¿Cómo se calculan las ganancias o pérdidas patrimoniales? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.5. Tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales. (Arts. 44 a 46 de la Ley del IRPF) . . . . . . . . . . . . . . . . . 6.6. Régimen especial. Ganancias por cambio de residencia (Exit tax) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES (IRNR) . . . . . . . 1. INTRODUCCIÓN. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . RENDIMIENTOS Y TIPOS IMPOSITIVOS . . . . . . . . . . . . . . . . 2.

21 21 21 22 22 22 22 23 23 23 27 28 28 28 28 29 32 32 32 32 33 33 34 34 35 35 35 35

A.

B.

36 37 37 37 37 38 13

ÍNDICE SISTEMÁTICO

2.1.

C.

D.

Rendimientos del trabajo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.1. Sueldos y salarios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.1.2. Pensiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ESPAÑA. TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS . . . . . 1. INTRODUCCIÓN. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. DEFINICIÓN DE EXPATRIADO Y POLITICAS DE MOVILIDAD INTERNACIONAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. DETERMINACIÓN DE LA RESIDENCIA FISCAL DEL EMPLEADO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.1. Residencia fiscal. España . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3.2. Residencia fiscal. Modelo de convenio de la OCDE . . . 4. APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 7.P) DE LA LEY DEL IRPF . . . . 5. OTRAS EXENCIONES DEL TRABAJADOR EXPATRIADO . . . . 6. RÉGIMEN DE IMPATRIADOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PENSIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. ALTERNATIVAS PARA LA JUBILACIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. PENSIÓN DE LA SEGURIDAD SOCIAL . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. PLANES DE PENSIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. PLANES DE PREVISIÓN ASEGURADOS (PPA) . . . . . . . . . . . . 5. SEGUROS DE DEPENDENCIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. PLANES DE PREVISIÓN SOCIAL EMPRESARIAL (PPSE) . . . . .

CAPÍTULO II. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

2. 3. 4.

14

52 52 52 54 54 57 58 60 60 61 61 62 63 63

COLOMBIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

67

IMPUESTO DE RENTA PERSONAS FÍSICAS EN COLOMBIA . . . . . . RESIDENCIA PARA EFECTOS TRIBUTARIOS EN COLOMBIA . . . . . SISTEMA PARA DETERMINAR EL IMPUESTO DE RENTA Y COMPLEMENTARIO DE PERSONAS NATURALES NO RESIDENTES EN COLOMBIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CALIDAD DE CONTRIBUYENTE DEL IMPUESTO DE RENTA A PESAR DE SER NO RESIDENTE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . FISCALIDAD EN COLOMBIA: IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIO PERSONAS NATURALES (FÍSICAS) . . . . . . . . . TARIFA PARA DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES RECIBIDAS POR PERSONAS FÍSICAS NO RESIDENTES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE COLOMBIA Y ESPAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

69 69

CAPÍTULO III. 1.

39 39 42 51 51

ARGENTINA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IMPUESTO DE GANANCIAS PARA PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE EN ARGENTINA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . RESIDENCIA PARA EFECTOS TRIBUTARIOS EN ARGENTINA. . . . . SISTEMA PARA DETERMINAR EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS DE LAS PERSONAS HUMANAS RESIDENTES EN ARGENTINA . . . . TASAS DEL IMPUESTO PARA LAS PERSONAS HUMANAS . . . . . . .

76 76 76 77 77 113 115 115 117 122

ÍNDICE SISTEMÁTICO

5. 6.

SISTEMA PARA DETERMINAR EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS DE PERSONAS FISICAS NO RESIDENTES EN ARGENTINA . . . . . . . CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ARGENTINA-ESPAÑA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

CAPÍTULO IV. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

IMPUESTO DE RENTA PERSONAS FISICAS EN ESTADOS UNIDOS DE AMERICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . RESIDENCIA PARA EFECTOS TRIBUTARIOS EN EE.UU. . . . . . . . . . CRITERIO DE FUENTE DEL INGRESO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . REGLAS DE LA FUENTE PARA RENTA DE NO RESIDENTES EXTRANJEROS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EXCLUSIONES PERMITIDAS DEL INGRESO PARA EXTRANJEROS RESIDENTES Y NO RESIDENTES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . FORMA DE DETERMINAR EL IMPUESTO PARA EXTRANJEROS . . . TRATADO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE EEUU Y ESPAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IMPUESTO ESTATAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IMPUESTO LOCAL. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

CAPÍTULO V. 1. 2. 3. 4.

123 153 155 155 156 156 157 157 158 160 161 195 197 200 200 200

HOLANDA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

225

IMPUESTOS EN HOLANDA PARA LAS PERSONAS FÍSICAS . . . . . . RESIDENCIA FISCAL EN HOLANDA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . TIPOS DE RENTA Y TIPOS DE GRAVAMEN/RETENCIONES . . . . . . DEDUCCIONES FISCALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . RÉGIMEN ESPECIAL A LOS EXPATRIADOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PRESENTACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA . . . . . . . . . . . . CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL ENTRE HOLANDA Y ESPAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

227 227 227 228 228 229 229

IRLANDA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

253

IMPUESTOS EN IRLANDA PARA LAS PERSONAS FÍSICAS . . . . . . . RESIDENCIA FISCAL EN IRLANDA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . TIPOS DE RENTAS Y TIPO DE GRAVAMEN/RETENCIONES . . . . . . DEDUCCIONES FISCALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

255 255 257 258

CAPÍTULO VII. 1. 2. 3. 4.

ALEMANIA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IMPUESTOS SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ALEMANIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IMPUESTO ECLESIÁSTICO/IMPUESTO AL CULTO (KULTUSSTEUER) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . RECARGO DE SOLIDARIDAD (SOLIDARITäTSZUSCHLAG O SOLI) CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE ALEMANIA Y ESPAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

CAPÍTULO VI. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

ESTADOS UNIDOS DE AMERICA . . . . . . . . . . . . . . . .

122

15

ÍNDICE SISTEMÁTICO

5. 6. 7.

IMPUESTO A LOS EXTRANJEROS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PRESENTACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA . . . . . . . . . . . . CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL ENTRE IRLANDA Y ESPAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

CAPÍTULO VIII. 1. 2. 3. 4.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN EL REINO UNIDO «INCOME TAX». . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . OTROS DATOS DE INTERESES SOBRE EL INCOME TAX. . . . . . . . . POSIBLES CONSECUENCIAS DEL BREXIT EN LOS EMPLEADOS DESPLAZADOS Y EXPATRIADOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE EL REINO DE ESPAÑA Y EL REINO UNIDO DE GRAN BRETAÑA E IRLANDA DEL NORTE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

289 290 291 291

INTRODUCCIÓN. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . RESIDENCIA FISCAL. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IMPUESTOS PARA UN EXPATRIADO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PRESENTACIÓN DEL IMPUESTO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE MARRUECOS Y ESPAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

321 321 321 323 323

ISLAS CAIMÁN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

349

RESIDENCIA FISCAL EN ISLAS CAIMÁN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN. . . . . . . . . . . . BENEFICIOS DE SER RESIDENTE EN ISLAS CAIMÁN . . . . . . . . . . . . DESVENTAJAS DE SER RESIDENTE DE ISLAS CAIMÁN . . . . . . . . . .

351 351 351 351

CAPÍTULO XI.

COMPARATIVA ENTRE PAÍSES . . . . . . . . . . . . . . . . . .

BIBLIOGRAFIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

16

285

319

CAPÍTULO X. 1. 2. 3. 4.

259

MARRUECOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

CAPÍTULO IX. 1. 2. 3. 4. 5.

REINO UNIDO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

258 258

353 357

INTRODUCCIÓN Debido al mundo globalizado en el que vivimos cobra vital importancia conocer y prever los efectos tributarios que supone para el trabajador el ser desplazado a un país extranjero para poder desarrollar su trabajo en la empresa que le contrata. El objetivo de esta segunda edición del libro «la fiscalidad de los trabajadores expatriados y desplazados» es explicar de manera sencilla la legislación tributaria de diferentes países con respecto al impuesto de la renta de las personas físicas. En el libro se analizan conceptos tales como la residencia fiscal, las peculiaridades tributarias de diferentes países, los tipos de gravamen y otros temas de interés para el empleado expatriado y las empresas que destinan su capital humano a otro país para trabajar y residir en el mismo durante un tiempo.

17

Capítulo I

ESPAÑA

Capítulo I.

ESPAÑA

Sumario A. B. C. D.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS . . . . . . . . IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES (IRNR) . . . . . . . . ESPAÑA. TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS. . . . . . . PENSIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

21 37 51 60

CAPÍTULO I. ESPAÑA

A. 1.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS INTRODUCCIÓN

En el presente capítulo vamos a estudiar y analizar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF). El IRPF se trata de un impuesto directo que grava la renta obtenida por un residente fiscal (persona física) en España a lo largo del año natural. «La legislación básica aplicable al IRPF es la siguiente: a) Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes sobre los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, Ley del IRPF). b) Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero. c) Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. d) Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes». El hecho imponible (regulado en el artículo 2 de la Ley del IRPF) del impuesto lo forma la renta obtenida por el contribuyente de este impuesto, esto es, la persona física residente en España. En general, las rentas obtenidas por un expatriado o trabajador desplazado son las siguientes: a) Rendimientos de trabajo. b) Rendimientos del capital inmobiliario o imputación temporal. c) Rendimientos de capital mobiliario. d) Ganancias y Pérdidas patrimoniales. 2.

BASE IMPONIBLE

De acuerdo con el artículo 15 de la Ley del IRPF, la base imponible del impuesto está constituida por todas las rentas obtenidas por parte de la persona física. Esto es, a) Rendimientos del trabajo. b) Rendimientos del capital inmobiliario. c) Rendimientos del capital mobiliario. d) Rendimientos de actividades económicas. 21

LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

e) Ganancias y pérdidas patrimonial. Si bien, en el presente capítulo se analizarán todas las rentas salvo los rendimientos de actividades económicas. El motivo es que resulta poco habitual encontrar este tipo de rentas en los trabajadores expatriados o desplazados. Por otra parte, la base imponible se divide en dos bases imponibles. Por una parte, en la base imponible general y la base imponible del ahorro. Por una parte, en la base imponible general incluimos las rentas procedentes de los rendimientos del trabajo, rendimientos de capital inmobiliario, los rendimientos de actividades económicas y las ganancias o pérdidas patrimoniales que no procedan de las transmisiones de un bien o derecho. Por otra parte, en la base imponible del ahorro se incluyen las rentas procedentes de los rendimientos de capital mobiliario y las ganancias o pérdidas patrimoniales procedentes de actividades económicas. 3.

RENDIMIENTOS DEL TRABAJO

3.1.

Introducción

En este apartado del capítulo, se analizan aquellos rendimientos del trabajo obtenidos por el contribuyente del IRPF. Si bien, nos centraremos en las rentas que obtienen de una forma más habitual los trabajadores expatriados y desplazados. 3.2.

Regulación

Los rendimientos del trabajo están regulados en: a) La Ley 35/2006, 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante Ley del IRPF). b) Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (en adelante, Reglamento del IRPF). 3.3.

Definición

De acuerdo con el artículo 17 de la Ley del IRPF, «1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerario o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas». 22

CAPÍTULO I. ESPAÑA

3.4.

Tipos de rendimientos del trabajo

Dependiendo del tipo de renta que obtenga el contribuyente del impuesto, los rendimientos del trabajo pueden ser de dos tipos: rendimientos del trabajo dinerario o rendimientos del trabajo en especie. 3.4.1.

Rendimientos del trabajo dinerario

Así pues, de acuerdo con el artículo 17.1 de la Ley del IRPF, se incluyen dentro de los rendimientos del trabajo, las siguientes rentas (hacemos referencia a las rentas más habituales entre los trabajadores expatriados y desplazados): a) Sueldos y salarios. b) Las prestaciones por desempleo. c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación. d) Las dietas y asignaciones para gastos de viajes salvo los gastos de locomoción, manutención y estancia en establecimientos de hostelería a partir de los límites exentos de acuerdo con la Ley del IRPF y del Reglamento del IRPF. e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los empresarios a sus empleados (en los términos previstos por la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de regulación de los planes y fondos de pensiones, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. f) Las pensiones y haberes pasivos percibidos por los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de jubilación, incapacidad, … sin perjuicio de aquellas pensiones que estén exentas de acuerdo con el artículo 7 de la Ley del IRPF. g) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones, en términos generales. h) Las prestaciones percibidas por los por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social cuando las aportaciones realizadas por los mismos supusieran un gasto deducible o una reducción de la base imponible. i) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial. j) Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados. 3.4.2.

Rendimientos de trabajo en especie

Los rendimientos de trabajo en especie están regulados en el artículo 42 y siguientes de la Ley del IRPF y el artículo 44 y siguientes del Reglamento del IRPF.

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LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Ergo, la Ley del IRPF define los rendimientos del trabajo en especie de la siguiente forma: «Constituyen rentas en especie la utilización, consumo y obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal del mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda». De acuerdo con el párrafo anterior, se consideran rendimientos de trabajo en especie todas aquellas rentas obtenidas por un contribuyente del impuesto que sean no sean dinerarios o, en su defecto, se traten de bienes, derechos o servicios obtenidos de forma gratuita o a un precio inferior al de mercado. ¿Cómo se valoran los rendimientos del trabajo en especie? (Artículo 43.1 LIRPF) Existe dos formas para valorar los rendimientos del trabajo en especie. Por una parte, y en la mayoría de los casos, se valorará por valor de mercado del bien, derecho o servicio recibido por parte de la persona física. Por otra parte, se valorará a través de unas normas especiales de valoración. En este segundo caso, se analizará la valoración de una vivienda y de un coche recibidos por el contribuyente de su empleador. En otro orden de cosas, a la valoración de los rendimientos del trabajo en especie debe añadirse un ingreso a cuenta regulado en el artículo 43.2 de la Ley del IRPF y el artículo 102 del Reglamento). Así pues, el valor de los rendimientos íntegros de los bienes, derechos o servicios recibidos por el empleado, se calculan de la siguiente forma: RENDIMIENTO ÍNTEGRO = VALORACIÓN + INGRESO A CUENTA NO REPERCUTIDO. Donde el ingreso a cuenta debe ser pagado por la persona física o jurídica que ha hecho efectivas las retribuciones a la persona física. Si bien, existe una serie de exenciones, a saber: 1. Cuando no exista obligación de efectuar ingreso a cuenta sobre retribuciones en especie del trabajo. Este es el caso, por ejemplo, de las promotoras de planes de pensiones. 2. Cuando el ingreso a cuenta haya sido repercutido por el trabajador. Por otra parte, los rendimientos de trabajo en especie con una valoración diferentes y, que en mayor medida pueden afectar a un trabajador expatriado o desplazado, son los siguientes: 1. Utilización de la vivienda Cuando una empresa cede a un empleado el uso de una vivienda como parte de su retribución como empleado de la compañía, éste debe de tributar por rendimientos del trabajo en especie. La tributación será diferente si la vivienda es propiedad o no del pagador. En consecuencia: 24

CAPÍTULO I. ESPAÑA

a) Cuando el pagador de la vivienda es propietario del inmueble, la valoración del rendimiento del trabajo en especie para el empleado será el siguiente: — Un 5% sobre el valor catastral de la vivienda si se ha revisado el valor catastral de la misma en los últimos 10 años. — Un 10% sobre el valor catastral del inmueble, si la revisión de su valor catastral es anterior al caso anterior. — El 5% del 50% por ciento del valor del mayor de los tres valores siguientes cuando no se conoce el valor catastral de la vivienda. • El valor comprobado por la Administración Tributaria (por ejemplo: el valor procedente un proceso de Inspección tributaria, valor en el impuesto sobre sucesiones y donaciones…). • El valor del precio o contraprestación. • El valor de adquisición del inmueble. Si bien, nunca se podrá superar el 10% de las restantes contraprestaciones del trabajo. b) Cuando el pagador de la vivienda no es el pagador del inmueble, la valoración del rendimiento del trabajo en especie para el empleado será (el 5 o 10%, según proceda de acuerdo con las reglas de valoración comentadas anteriormente) la contraprestación abonada por empresa más los impuestos. En este caso, independientemente de la cantidad abonada por el pagador, los rendimientos del trabajo en especie para el empleado nunca podrán ser superiores al 5 o 10% del valor catastral. Esto es, 5% si los valores han sido revisados en los últimos 10 años. En su defecto, el 10% del valor catastral de los mismos. 2. Vehículo automóvil En el caso del vehículo automóvil, la tributación por parte del empleado es diferentes si se trata de la entrega del vehículo o solamente la utilización del mismo. En el primer caso, se tendrá en cuenta el valor de compra del vehículo (se incluyen todos los gastos: gestiones, tributos, …). En el segundo caso, la tributación dependerá de quien sea el propietario del vehículo. En consecuencia, a) Si el vehículo es propiedad de la empresa que paga al trabajador, el rendimiento del trabajo en especie para el empleado será el 20% sobre el valor de adquisición del vehículo automóvil. b) Si el vehículo no es propiedad del pagador, el trabajador deberá declarar en su IRPF, el 20% del valor de mercado del vehículo.

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c) Si la persona física o jurídica que entrega el vehículo automóvil es una empresa que su actividad económica habitual consiste en la cesión de vehículos automóviles, el rendimiento de trabajo en especie para el contribuyente no podrá ser inferior al precio ofertado al público. ¿Qué sucede cuando el vehículo automóvil se utiliza para fines de la empresa y para fines particulares? En este caso concreto, solamente constituirá rendimiento de trabajo en especie por el porcentaje que corresponda a la dedicación del vehículo al uso para fines particulares del vehículo. Esto es, EJEMPLO La empresa X cede a su comercial un turismo para fines de su empresa y para fines particulares. El valor del vehículo es de 25.000 euros. Caso A Se estima que el uso del vehículo para fines de su empresa es del 65%. Por otra parte, el vehículo es propiedad del pagador. En primer lugar, de acuerdo con la Ley del IRPF (Artículo 43 y siguientes), el contribuyente deberá tributar por el 35% del valor del automóvil ya que es el porcentaje que corresponde a uso particular del mismo. En consecuencia, 25.000 (valor de adquisición) * 35% (porcentaje correspondiente al uso para fines personales) = 8.750. Los 8.750 es el «valor de adquisición» sobre el que se debe hacer el cálculo de los rendimientos del trabajo en especie. Por lo tanto, 8.750 * 20 % = 1.750 (Rendimiento de trabajo en especie). ¿Por qué se tiene aplica el 20% sobre el valor de 8.750? El motivo es el siguiente. Al tratarse de un vehículo propiedad del pagador, el rendimiento de trabajo en especie debe obtenerse sobre el valor de adquisición del mismo, esto es, 25.000 euros. Por otra parte, al dedicarse solamente el 35% sobre el valor de adquisición para uso personal, éste debe ser el valor sobre el que se debe aplicar el 20% del precio de adquisición. Aplicando la fórmula para el cálculo de los rendimientos del trabajo en especie: RENDIMIENTO ÍNTEGRO = VALORACIÓN + INGRESO A CUENTA NO REPERCUTIDO. 26

CAPÍTULO I. ESPAÑA

Tenemos, Valoración: 1.750. Ingreso a cuenta: % de retención que corresponde. Para el ejemplo consideramos que corresponde un 25%. Así pues, 1.750 * 25 % = 437,50. RENDIMIENTO ÍNTEGRO = 1.750 + 437,5 = 2187,50. 3.5.

Gastos deducibles

Este apartado se indican los gastos más habituales que son deducibles para el contribuyente del IRPF que obtiene rendimientos del trabajo. En consecuencia, los gastos fiscales más habituales son los siguientes (artículo 19 de la Ley del IRPF): 1. Las cotizaciones a la Seguridad Social o a las mutualidades generales obligatorias de funcionarios. «También tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo las cotizaciones a sistemas que, según la normativa del país de procedencia, sean análogos a la Seguridad Social o a las Mutualidades en otros Estados y se realicen por motivo del desarrollo de su trabajo por cuenta ajena en dicho país, siempre que cotizaciones estén vinculadas directamente a los rendimientos íntegros del trabajo declarados en el IRPF». 2. Las cuotas satisfechas a sindicatos. 3. Cuotas satisfechas a colegios profesionales. Además, existen otro tipo de gastos: 1. Por obtención de rendimiento del trabajo, el contribuyente por el IRPF podrá deducirse 2.000 euros anuales 2. Por movilidad geográfica y siempre que cumplan una serie de requisitos, a saber: a) Desempleados inscritos en la oficina de empleo. b) Aceptar un puesto de trabajo en un municipio distinto al de su residencia habitual. c) Que el nuevo de trabajo exija el traslado de la residencia habitual a un nuevo municipio. El incremento de la deducción de 2.000 euros se aplicará en el momento en que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente. 3. Incremento para trabajadores activos con discapacidad.

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

a) Si la discapacidad es igual o superior al 33% e inferior al 65%, la cuantía de la deducción se incrementará en 3.500 euros. b) Si la discapacidad es superior al 65%, la cuantía de la deducción se incrementará en 7.750 euros. Por último, destacar la reducción general por obtención de rendimientos del trabajo del artículo 20 de la Ley del IRPF. La misma viene a indicar que para contribuyentes con unos rendimientos netos del trabajo inferiores a 16.825 euros siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, diferentes a las del trabajo superiores a 6.500 euros, podrán aplicarse una reducción que varía según los rendimientos del trabajo obtenidos. Así pues, a) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 13.115 euros: 5.565 euros anuales. b) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo correspondientes entre 13.115 y 16.825 euros: 5.565 euros menos el resultado de multiplicar por 1.5 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 13.115 euros anuales. 4.

RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO

4.1.

Introducción

En el presente apartado, se analizan los rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la persona física. Al igual que en la mayor parte del capítulo, nos centraremos en las rentas que pueden obtener de una forma más habitual los trabajadores expatriados y desplazados. 4.2.

Regulación

Los rendimientos de capital mobiliario están regulados en: a) La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante Ley del IRPF). b) Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (en adelante, Reglamento del IRPF). 4.3.

Definición

De acuerdo con el artículo 21 de la Ley del IRPF y el manual de renta, se consideran rendimientos de capital mobiliario «todas las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que pro28

CAPÍTULO I. ESPAÑA

vengan, directa o indirectamente, del capital mobiliario y, en general, de bienes o derechos no clasificados como inmobiliarios» Si bien, no tendrán la consideración de rendimientos de capital mobiliario, «Los derivados de la entrega de acciones liberadas y de la venta de derechos de suscripción preferente (Arts. 25.1 b) y 37.1 a) y b) Ley IRPF». «Los dividendos y participaciones en beneficios distribuidos por sociedades que procedan de períodos impositivos durante los cuales dichas sociedades se hallasen en régimen de transparencia fiscal (Art. 91.9 y disposición transitoria décima Ley IRPF; disposición transitoria cuarta Reglamento)». «La contraprestación obtenida por el aplazamiento o el fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en el desarrollo de una actividad económica habitual del contribuyente (art. 25.5 Ley IRPF)». «Los derivados de las transmisiones lucrativas, por causa de muerte del contribuyente, de los activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. Tampoco se computará el rendimiento del capital mobiliario negativo derivado de la transmisión lucrativa de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos por actos «inter vivos» (art. 25.6 Ley del IRPF)» «Los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los artículos 25.1 a) y b) Ley IRPF que procedan de beneficios obtenidos en períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye hubiera tributado en el régimen de las sociedades patrimoniales (disposición transitoria décima Ley IRPF)». 4.4.

Tipos de rendimientos de capital mobiliario

De acuerdo con el artículo 25 de la Ley del IRPF, existen cuatro tipos de rendimientos de capital mobiliario, a saber: 1. Rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. 2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. 3. Rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez y de rentas derivadas de la imposición de capitales. Algunos seguros y planes de previsión social deben tributar por rendimientos del trabajo. Este tipos de seguros están regulados, en general, en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (BOE del 13 de diciembre) y en la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía personal y Atención a las personas en situación de dependencia. 4. Otros rendimientos de capital mobiliario. 29

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

RENDIMIENTOS OBTENIDOS POR LA PARTICIPACIÓN EN LOS FONDOS PROPIOS DE CUALQUIER TIPO DE ENTIDAD. En este caso, se tratan de rendimientos procedentes de valores de renta variable. Los ejemplos más comunes entre los expatriados son el de la obtención de dividendos de acciones de empresas de la que no son propietarios en una muy pequeña proporción (por ejemplo, empresas del IBEX-35) y por dividendos procedentes de beneficios de sus propias empresas. Así pues, la tributación de estos rendimientos es la siguiente: + Rendimientos íntegros no exentos (la cantidad total que ha abonado la empresa que da los dividendos). – Gastos de administración y depósito de valores negociables (Artículo 26.1 a) Ley del IRPF). = Rendimientos netos. Tras realizar la operación anterior, obtenemos la base imponible del ahorro. El tipo de gravamen que se debe aplicar sobre la misma, será del 19%, 21% o 23% de acuerdo con los artículos 66.1 y 76 de la Ley del IRPF. RENDIMIENTOS OBTENIDOS POR LA CESIÓN A TERCEROS DE CAPITALES PROPIOS. En este caso, se trata de rendimientos procedentes de valores de renta fija y otros instrumentos financieros y de capitales propios cedidos a terceros. Los ejemplos más comunes entre los trabajadores expatriados y desplazados con los intereses de cuentas o depósitos, intereses y otros rendimientos de títulos de renta fija (obligaciones, bonos) y la transmisión, amortización, canje o reembolso de activos financieros como los valores de Deuda Pública (Letras del Tesoro, Bonos y Obligaciones del Estado, …). Así pues, la tributación de estos rendimientos es la siguiente: + Rendimientos íntegros no exentos (la cantidad total que ha abonado la empresa que da los dividendos). – Gastos de administración y depósito de valores negociables. = Rendimientos netos. Tras realizar la operación anterior, obtenemos la base imponible del ahorro. El tipo de gravamen que se debe aplicar sobre la misma, será del 19%, 21% o 23% de acuerdo con los artículos 66.1 y 76 de la Ley del IRPF.

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CAPÍTULO I. ESPAÑA

RENDIMIENTOS PROCEDENTES DE OPERACIONES DE CAPITALIZACIÓN Y DE CONTRATOS DE SEGURO DE VIDA O INVALIDEZ Y DE RENTAS DERIVADAS DE LA IMPOSICIÓN DE CAPITALES. En este caso, se trata de rendimientos procedentes de contratos de seguro de vida o invalidez y operaciones de capitalización. Los ejemplos más comunes para el colectivo de empleados expatriados y desplazados son los siguientes: — Prestaciones de jubilación. — Prestaciones de invalidez. En este caso, tal y como se ha comentado en el apartado anterior, podrían tributar como rendimientos de capital mobiliario o por rendimientos del trabajo dependiendo de las características del producto contratado. La diferencia es importante por los rendimientos obtenidos por rendimientos del trabajo forman parte de la base imponible general y, por ende, el tipo de gravamen es progresivo. Por el contrario, si forman parte de la base imponible del ahorro, tributarán al 19%, 21% o 23% de acuerdo con la Ley del IRPF. Así pues, la tributación de estos rendimientos (sólo los que tributan como rendimientos de capital mobiliario) es la siguiente: + Rendimientos íntegros no exentos (la cantidad total que ha abonado la empresa que da los dividendos). – Reducción régimen transitorio. = Rendimientos netos. Tras realizar la operación anterior, obtenemos la base imponible del ahorro. El tipo de gravamen que se debe aplicar sobre la misma, será del 19%, 21% o 23% de acuerdo con los artículos 66.1 y 76 de la Ley del IRPF. OTROS RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO. Por último, en «otros rendimientos de capital mobiliario» se incluyen todos aquellos rendimientos de capital mobiliario que no se han incluido en los anteriores apartados. Los más importantes son los obtenidos por: propiedad industrial e intelectual, prestación y asistencia técnica, arrendamientos de bienes muebles, negocios o minas y subarrendamientos y cesión del derecho a la explotación de la imagen. En este caso, todos estos rendimientos van a la base imponible general y, por lo tanto, tributarán al tipo marginal. En cuanto al cálculo de los rendimientos íntegros que se perciben, éstos varían dependiendo de la procedencia de los rendimientos de capital mobiliario que se han obtenido.

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LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

5.

RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO

5.1.

Introducción

En este apartado, se analizan los rendimientos de capital inmobiliario obtenidos por la persona física. 5.2.

Regulación

Los rendimientos de capital inmobiliario están regulados en: a) La ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante Ley del IRPF). b) Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (en adelante, Reglamento del IRPF). 5.3.

Definición

Artículo 22.1 de la Ley del IRPF «Tienen la consideración de rendimientos íntegros de capital inmobiliario los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallan afectos a actividades económicas realizadas por el mismo». Cuando un bien inmueble o derecho no está arrendado (por ende, no genera rendimientos de capital inmobiliario) ni afecto a actividades económicas, se aplica el régimen especial de rentas inmobiliarias. No obstante, no se aplicará tal régimen, si se trata de la vivienda habitual, los solares no edificados y los inmuebles de naturaleza rústica. Si el bien inmueble está afecto a una actividad económica, no genera rendimientos de capital inmobiliario ni imputación de rentas (artículo 27 de la Ley del IRPF). En otro orden de cosas, si a lo largo del natural (año impositivo del IRPF) el inmueble a estado parte del año arrendado y la otra vacío, el mismo genera rendimientos de capital inmobiliarios por el tiempo que ha estado arrendado e imputación de rentas (artículo 85 de la Ley del IRPF) por el tiempo que ha estado alquilado el inmueble y no ha constituido la vivienda habitual (en este caso no tributaría) del contribuyente.

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CAPÍTULO I. ESPAÑA

5.4.

Rendimientos íntegros y estimados

Los bienes inmuebles pueden generar rendimientos de por dos conceptos. Por una parte, están los rendimientos íntegros que son aquellos ingresos que percibe el contribuyente, propietario del inmueble, por el arrendamiento del bien inmuebles y enseres que se encuentren en su interior. (Artículo 22.2 de la Ley del IRPF). Por otra parte, los rendimientos estimados, las prestaciones de bienes o derechos que puedan generar rendimientos de capital mobiliario, se presume que los generan. Este es el caso, por ejemplo, de la cesión de un inmueble urbano o rústico a un familiar de hasta el tercer grado de consanguinidad. (Artículos 6.5 y 40.1 de la Ley del IRPF). 5.5.

Gastos deducibles

Como norma general, se podrán deducir todos aquellos gastos que sean necesarios para la obtención de los ingresos íntegros y las amortizaciones del inmueble. A continuación, se analizan los gastos deducibles más comunes de un inmueble alquilado a un particular. 1. Intereses y demás gastos de financiación y gastos de conservación y reparación (arts. 23.1.a) 1.º de la Ley IRPF y 13.a) del Reglamento del IRPF). Por una parte, el contribuyente podrá deducirse los intereses ocasionados por la financiación ajena. Por otra parte, se consideran gastos de conservación y financiación los siguientes: — Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal del bien en perfectas condiciones de uso. Por ejemplo, las reparaciones de las instalaciones. — La sustitución de elementos del inmueble como las instalaciones del aire acondicionado o calefacción, puertas de seguridad de la vivienda, entre otros. No se podrán deducir la instalación o mejoras que se produzcan en el inmueble ya que, en este caso, supone un mayor valor del inmueble que se podrá ir amortizando a lo largo de la vida útil del mismo en un porcentaje del 3% anual (siempre que el inmueble esté alquilado y no suponga la aplicación del Régimen Especial de Imputación de Rentas). En este caso, el 3% se obtendrá del mayor de los siguientes valores: coste de adquisición satisfecho o valor catastral del inmueble, excluyendo el valor del suelo. 2. Otros gastos necesarios para la obtención de los rendimientos (arts. 23.1.a) 2.º a 4.º de la Ley del IRPF y 13.b) a g) del Reglamento del IRPF). a) Impuestos asociados a la vivienda arrendada (IBI, tasas varias, …) salvo que tenga un carácter sancionador 33

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

b) Primas de seguro asociadas a la vivienda (por ejemplo, un seguro de hogar). c) Los gastos relacionados con los suministros o servicios siempre que se sean a cargo de arrendador. d) Gastos relacionados con el alquiler, gestión del inmueble o servicios profesionales (gestoría, abogado, seguridad, …). e) Amortización por la compra de instalaciones, mobiliario y enseres por un importe del 10% de su valor a deducir en 10 períodos impositivos. En ningún caso, se podrán deducir los siguientes gastos: a) Los pagos realizados por siniestros producidos en el inmueble b) Todos aquellos importes de las mejores efectuadas en los bienes inmuebles. RENDIMIENTO NETO DEL INMUEBLE. + Ingresos íntegros. — Gastos deducibles. Se podrá aplicar una reducción del rendimiento neto del 60% cuando la vivienda alquilada constituya la vivienda habitual del arrendatario (art. 23.2 de la Ley del IRPF). 5.6.

Tributación en caso de parentesco

Atendiendo al artículo 24 de la Ley del IRPF, en el caso de que la vivienda sea utilizada por un pariente de hasta tercer grado, deberá imputarse como mínimo, el 1,1% del valor catastral si el mismo ha sido revisado en los últimos 10 años. En su defecto, si no ha sido revisado en los últimos 10 años, el porcentaje aplicado sobre el valor catastral será del 2%. 5.7.

Imputación de renta

De acuerdo con el artículo 85 de la Ley del IRPF, cuando un inmueble se encuentre sin arrendar y no constituya vivienda habitual del propietario ni esté afecto a una actividad económica, al mismo se tiene que imputar una renta de acuerdo con lo siguiente: a) Si el valor catastral del inmueble ha sido revisado en los últimos 10 años, se imputará un 1,1% del mismo. b) Si el valor catastral del inmueble no ha sido revisado en los últimos 10 años, se imputará un 2% del mismo.

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CAPÍTULO I. ESPAÑA

6.

GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES

6.1.

Introducción

En el presente apartado, se analiza la tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales. Además se hace un pequeño estudio del régimen especial del «impuesto de salida» o «exit tax». 6.2.

Regulación

Las ganancias y pérdidas patrimoniales están reguladas en: a) La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificaciones parciales de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante Ley del IRPF). b) Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (en adelante, Reglamento del IRPF). 6.3.

Definición

De acuerdo con los artículos 33.1 y 2 y el artículo 33.3 de la Ley del IRPF, existe una delimitación positiva y otra negativa respecto a lo que podemos considerar o no ganancias y/o pérdidas patrimoniales. En consecuencia, de acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley del IRPF, para que se produzca una ganancia o pérdida patrimonial, deben cumplirse los siguientes requisitos: 1. Que exista una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente. Esto es, que se produzca una ganancia o pérdida patrimonial por la transmisión de un algún elemento patrimonial del contribuyente del impuesto, incorporación de dinero al patrimonio de la persona física, las permutas de bienes o derechos, etc. 2. Al producirse la alteración de la composición del patrimonio, es necesario que se produzca una variación en el valor del patrimonio del contribuyente. 3. Que la propia norma no exceptúe de gravamen dicha ganancia. Es decir, no podemos considerar ganancias patrimoniales aquellos incrementos de patrimonio del contribuyente que se produzcan como consecuencia de una renta que se considere exenta de gravamen por Ley. Por otra parte, y de acuerdo con el artículo 33.3 de la Ley del IRPF, no se considera que exista una ganancia o pérdida patrimonial en los siguientes casos:

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

1. Reducciones del capital social. 2. Transmisiones lucrativas por muerte del contribuyente. En este caso, tributará por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. 3. Transmisiones lucrativas «inter vivos» (donaciones) de empresas o participaciones. Al igual que el caso anterior, el contribuyente que obtenga la donación deberá tributar por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones. 4. Extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes. No existe una ganancia o pérdida patrimonial cuando las compensaciones se produzcan por una imposición legal o una resolución judicial. 5. Realizar aportaciones a los patrimonios protegidos de las personas con discapacidad. Por último, indicar que existen una serie de rentas exentas que no constituyen ganancias patrimoniales. Estas rentas exentas aparecen reguladas en el artículo 33.4 de la Ley del IRPF. Y, de acuerdo con el artículo 33.5 de la Ley del IRPF, no se computan fiscalmente como pérdidas patrimoniales, entre otras, las pérdidas ocasionadas por el juego, las procedentes del consumo personal, etc. 6.4.

¿Cómo se calculan las ganancias o pérdidas patrimoniales?

En este apartado, se analiza exclusivamente el régimen general para determinar la posible ganancia o pérdida patrimonial que deberá declarar el contribuyente del IRPF. En consecuencia, la ganancia o pérdida patrimonial en el IRPF, se calcula como la diferencia entre el valor de valor de adquisición y el valor de transmisión. El valor de adquisición se calculará de la siguiente manera: 1) La suma de: — El importe de la adquisición del bien (o el importe que figure en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones). — Inversiones y/o mejoras realizadas en el inmueble. — Los gastos e impuestos pagados por el adquirente a la compra del bien. En este caso, se excluyen los intereses. 2) La resta de: — Amortizaciones. Por el contrario, el valor de transmisión se calcula como la diferencia entre el importe de la venta (o valor que figure en el Impuesto Sobre Sucesiones y Donaciones y los gastos y tributos pagados por el contribuyente al realizar la transmisión.

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CAPÍTULO I. ESPAÑA

6.5.

Tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales. (Arts. 44 a 46 de la Ley del IRPF)

La tributación de las ganancias y pérdidas patrimoniales dependerá de la forma de obtener la renta. En efecto, — Cuando las ganancias o pérdidas patrimoniales no provienen de una transmisión (por ejemplo, un premio de lotería), éstas se clasifica como renta general y, por ende, irá a la base imponible general. Como es sabido, esto implicará que tenga un tipo de gravamen progresivo. — Cuando las ganancias o pérdidas patrimoniales provengan de una transmisión (por ejemplo, una venta de un inmueble), éstas se clasifican como renta del ahorro y, por lo tanto, irá a la base imponible del ahorro. En este caso, el tipo de gravamen será el 19%, 21% o 23% dependiendo del importe de la renta que se obtenga. 6.6.

Régimen especial. Ganancias por cambio de residencia (Exit tax)

El «impuesto de salida» o «exit tax» está regulado en el artículo 95.bis de la Ley del IRPF. Este impuesto se aplica cuando se dan las siguientes características en el contribuyente del IRPF. Esto es, — El contribuyente pierde su residencia fiscal en España como consecuencia de un desplazamiento a otro país y tenga acciones o participaciones en empresas que le puedan generar dividendos o ganancias patrimoniales. — Que le contribuyente tenga la condición anterior, al menos durante los diez de los últimos quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse en este impuesto. — Que al menos, cumpla uno de los siguientes requisitos: • El valor de mercado de las acciones o participaciones de la que es titular, tengo importe mayor a cuatro millones de euros. • Que a la fecha de devengo del impuesto, el porcentaje de participación en la entidad sea superior al 25 por ciento y el valor de las acciones o participaciones tengan un importe superior al millón de euros. El cálculo de las acciones o participaciones se hará de acuerdo con lo indicado en el artículo 95bis. 3 de la Ley del IRPF. B. 1.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES (IRNR) INTRODUCCIÓN

El Impuesto de la Renta de no Residentes (en adelante, IRNR) está regulado en el ordenamiento jurídico español. Concretamente, se regula en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del 37

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Impuesto sobre la Renta no Residentes siendo su última actualización del 15 de julio de 2015 (en adelante, Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo) y, en el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes cuya actualización data del 11 de julio de 2015 (en adelante, Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio). ¿Quiénes son contribuyentes del IRNR? Todas aquellas personas físicas que no estén sujetas al Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, esto es, que no sean residentes a afectos fiscales en el Reino de España y obtengan renta en el mismo. Así lo indica el artículo 1 del IRNR, «El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en éste». Por otra parte, para determinar si una persona es o no residente a efectos fiscales en España, debemos ir al artículo 9 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF). (La determinación de la residencia o no de una persona física está analizado en otro capítulo). 2.

RENDIMIENTOS Y TIPOS IMPOSITIVOS

Para estudiar los rendimientos por los que debe tributar el contribuyente y los correspondientes tipos impositivos debemos, en primer lugar, determinar el hecho imponible del impuesto y las rentas obtenidas en territorio español sujetas y no exentas y sujetas y exentas. En consecuencias, el artículo 12 (hecho imponible) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no residentes (en adelante, TRLIRNR) nos dice lo siguiente: «1. Constituye el hecho imponible imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente…». Esto es, el hecho imponible lo constituyen las rentas obtenidas en territorio español del artículo 13 del TRLIRNR. Éstas rentas dan lugar a los rendimientos del trabajo, de capital mobiliario, de capital inmobiliario y las ganancias/pérdidas patrimoniales que analizaremos a lo largo del presente capítulo. Al igual que sucede con el IRPF, en el IRNR existen una serie de rentas que están sujetas y exentas de tributar por el impuesto. Estas rentas están reguladas en el artículo 14 del TRLIRNR que se analizaran a lo largo del capítulo.

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CAPÍTULO I. ESPAÑA

2.1.

Rendimientos del trabajo

En términos generales, los rendimientos del trabajo que afectan al trabajador desplazado son los siguientes: 1. Sueldos y salarios. 2. Pensiones. Lo comentado con anterioridad, está regulado en el artículo 13 del TRIRNR. En consecuencia, se transcribe parte del mismo artículo, «1. c) Los rendimientos de trabajo: 1. Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español. … d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste. Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona». 2.1.1.

Sueldos y salarios

BASE IMPONIBLE La base imponible de los sueldos o salarios obtenidos por un contribuyente del IRNR, estará formada por la totalidad de los ingresos íntegros que obtenga por este concepto, esto es, que obtengo por un sueldo recibido por una empresa en territorio español. Además, en algún caso, se puede deducir una serie de gastos. Así pues, Si la persona física no residente a efectos fiscales en España y que obtiene un sueldo en territorio español es residente en otro Estado miembro de la Unión Europea y/o en un Estado del Espacio Económico Europeo en el que exista un efectivo intercambio de información, se podrá deducir los gastos previstos en la Ley del IRPF (ver capítulo del IRPF). Por ejemplo, gastos de la seguridad social. Para ello, es obligatorio que el sujeto pasivo del impuesto acredite, ante una posible comprobación o inspección de Hacienda, que éstos gastos están relacionados directamente con rendimientos obtenidos en España y estén relacionados con la actividad que desarrolla en dicho país. En caso contrario, no serán aceptados por Hacienda y el contribuyente deberá pagar la correspondiente sanción tributaria.

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En consecuencia, Caso 1 RENDIMIENTOS DEL TRABAJO = Ingresos íntegros (Para contribuyentes del IRNR que no sean residentes a efectos fiscales en algún país de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. Caso 2 REDNIMIENTOS DEL TRABAJO = Ingresos íntegros – gastos relacionados con el empleo (La Seguridad Social, entre otros). Este caso se podrá aplicar a todos aquellos trabajadores con residencia fiscal en un país de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo. EJEMPLO PRÁCTICO Consideramos el caso de una persona con residencia fiscal en Chile que ha estado trabajando desde el 1 de febrero al 1 de mayo de año X en territorio español. Ha percibido en concepto de salario la cantidad de 18.000 euros brutos y ha pagado 1.200 euros en concepto de Seguridad Social y 300 por un seguro médico ¿Cómo tributaría en España? En este caso, el contribuyente deberá tributar por la totalidad de los ingresos obtenidos en España. Esto es, tributará por los 18.000 euros y no podrá deducirse ningún gasto. Sobre esta cantidad se aplicará el tipo impositivo correspondiente. ¿Y si el contribuyente es residente fiscal en Francia? En este caso, a los 18.000 euros brutos de ingresos le restamos 1.200 euros de gastos de la Seguridad Social. Esto es, la base imponible sobre la que se aplica el tipo de gravamen es de 16.800 euros. En este ejemplo, no deducimos el gasto del seguro médico porque no lo permite la Ley del IRPF en el caso de los rendimientos del trabajo. TIPOS DE GRAVAMEN El tipo impositivo aplicado sobre los salarios obtenidos en España por un no residente en el país será del 19 o el 24%, de acuerdo con el artículo 25 del TRLIRNR. En consecuencia, a) Si se trata de un contribuyente con residencia fiscal en la UE o en el EEE con efectivo intercambio de información (Islandia y Noruega), el mismo tributará por el 19% sobre la base imponible.

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CAPÍTULO I. ESPAÑA

b) Si se trata de un contribuyente con residencia fiscal fuera de la UE o del EEE, tributará al tipo general del 24%. En otro orden de cosas, destacar que los rendimientos obtenidos por un sueldo en España, serán gravados en territorio español con carácter general. Si bien, se puedan dar situaciones en las cuales los sueldos se graven en los países donde el contribuyente tenga su residencia fiscal. Esto dependerá de una serie de circunstancias y de lo que diga el Convenio de Doble Imposición de España con el país de residencia del obligado tributario por este impuesto en España. CASO PRÁCTICO Consideramos el caso de un empleado que ha llegado a España el 1 de octubre del año X para trabajar como asalariado. Este año le pagan un sueldo de 8.000 euros con unos gastos de 536 euros en concepto de Seguridad Social. a) Es residente a efectos fiscales en Alemania. b) Es residente a efectos fiscales en Colombia. ¿Cómo tributaría el sueldo que obtiene el empleado en cada uno de los tres casos? Lo primero es determinar si la persona física es o no residente en España a efectos fiscales. Para ello, de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF, si la persona física ha estado más de 183 días en territorio Español, se dice que es residente. En caso contrario, en términos generales, sería no residente en España a efectos fiscales. Ergo, en el presente ejemplo, vamos a considerar que el contribuyente es no residente a efectos fiscales en España por permanecer en el país menos de 183 días. Así pues, debe tributar por el IRNR. Pues bien, la diferencia fundamental en los apartados a y b, radica en determinar si el contribuyente se puede deducir o no los gastos asociados al trabajo de acuerdo con la Ley del IRPF. En consecuencia, en el caso del residente a efectos fiscales en Alemania, se podrá deducir los gastos relacionados con el trabajo y que permite la ley del IRPF. En este ejemplo, • La base imponible es: 8.000 – 536 = 7.464. • Le aplicamos un tipo de gravamen del 19% (según el artículo 25 del TRLIRNR). • La cuota íntegra del impuesto es de 7.464 * 19% = 1.418,16 euros. En el caso b), esto es, donde el contribuyente es residente a efectos fiscales en Colombia, la base imponible son los ingresos íntegros. En el caso práctico de estudio, • La base imponible es: 8.000 euros.

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• Le aplicamos el tipo de gravamen del 24% (según el artículo 25 del TRLIRNR). • La cuota íntegra del impuesto es de 8.000 * 24% = 1.920 euros. Por lo tanto, el ser residente en un país de la UE o del EEE con el que España tenga intercambio de información resulta favorable a efectos del pago del impuesto de no residentes. En el caso de análisis, el contribuyente se ahorra 501,84 euros. (1920 – 1418,16 = 501.84 euros). 2.1.2.

Pensiones

Con carácter general, las rentas obtenidas en concepto de pensiones (artículo 13 del TRLIRNR), tributan como rendimiento del trabajo salvo alguna pensión exenta de acuerdo con la Ley del IRPF. BASE IMPONIBLE La base imponible de las pensiones en el IRNR estará formada por las cantidades percibidas por el contribuyente del mismo, por los siguiente motivos o circunstancias (Tal y como indica el artículo 13 de la TRLIRNR). a) Por un empleo llevada a cabo en territorio español. b) Cuando las prestaciones por jubilación sean satisfechas por una persona o entidad con residencia fiscal en España o por un EP situado en territorio Español. TIPOS DE GRAVAMEN A diferencia de lo que sucede con los sueldos y salarios, los tipos impositivos de las pensiones obtenidas por un no residente en el Estado Español tienen una tributación progresiva de acuerdo con el artículo 25 del TRLIRNR. La escala de gravamen es la siguiente: — Para una pensión de 0 euros a 12.000 euros, se aplicará un tipo de gravamen del 8% (Cuota máxima: 960 euros). — Para una pensión desde 12.001 euros hasta 18.700 euros, se aplicará un tipo de gravamen del 30% (Cuota máxima para las pensiones que vayan desde 12.001 euros a 18.700 euros: 2.970 euros). — Para una pensión con un importe superior a 18.700 euros, se aplicará un tipo de gravamen del 40% (Se aplica el 40% a las cantidades que vayan desde 18.701 en adelante).

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CAPÍTULO I. ESPAÑA

CASO PRÁCTICO D. Fernando F.D. con residencia fiscal en Islas Caimán y jubilado, percibe una pensión de 1.800 euros brutos de la Seguridad Social española. El pago se realiza en 12 pagas al año. ¿Cuánto debe tributar? ¿Debe la Seguridad Social retener algún importe? Al tratarse de un país con el que no existe un convenio de doble imposición internacional, las rentas obtenidas en concepto de pensión, deberán tributar en el país en donde se han generado. En este caso, deberán tributar en España. Por otra parte, D. Fernando reside y es residente a efectos fiscales en Islas Caimán, por lo tanto, deberá tributar en España como no residente. Es decir, tributará por el IRNR. En consecuencia, La base imponible por la que debe tributar el contribuyente es la siguiente: 1.800 euros * 12 meses = 21.600 euros. Escala de gravamen: 1. Por los primeros 12.000 euros tributará a un 8%, esto es, 960. 2. Por los siguientes 6.700 euros tributará un 30%, esto es, 2010. 3. Por los restantes 2.900 euros (21.600 euros – 18.700 euros) tributará un 40%. 2.900 * 40% = 1.160. Por lo tanto, la cuota tributaria es la siguiente: 960 + 2010 + 1.160 = 4130. RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO Y RENTAS IMPUTADAS DE BIENES INMUEBLES URBANOS. El artículo 13.1.g) del TRLIRNR dice lo que siguiente: «1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: … g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derecho relativos a éstos». En consecuencia, se consideran rentas obtenidas en España todas las rentas procedentes del arrendamiento de bienes inmuebles que estén situados en territorio español y no cumplan los requisitos para considerarse una actividad económica de acuerdo con la Ley del IRPF.

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BASE IMPONIBLE La base imponible de los rendimientos obtenidos por el arrendamiento de inmuebles propiedad de un contribuyente del IRNR, estará formada por la totalidad de los ingresos íntegros que obtenga por este concepto. Asimismo, en algún caso, se puede deducir una serie de gastos. Pues bien, Si la persona física contribuyente por el IRNR es residente a efectos fiscales en la UE o en un EEE con intercambio de información con España, se podrá deducir los gastos regulados en la Ley del IRPF y asociados a los inmuebles situados en España. TIPO DE GRAVAMEN El tipo impositivo aplicado sobre los rendimientos de capital inmobiliario por un no residente a efectos fiscales en España será del 19 o el 24% de acuerdo con el artículo 25 del TRLIRNR. En consecuencia, a) Si se trata de un contribuyente con residencia fiscal en la UE o en un EEE con efectivo intercambio de información (Islandia y Noruega), el mismo tributará por el 19% sobre la base imponible. b) Si se trata de un contribuyente con residencia fiscal fuera de la UE o de un EEE, tributará por el tipo general el 24%. Cuando un inmueble no está alquilado la totalidad del año natural, el contribuyente por el IRNR debe hallar el rendimiento de capital inmobiliario de la siguiente manera: a) La parte de año que esté alquilado, el rendimiento se obtendrá tal y como se explica en los párrafos anteriores. b) La parte del año que no esté alquilado, se hallará la parte proporcional de la renta imputada que será el 1,1% o el 2% del valor catastral según haya sido revisado o modificado y haya entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo e los diez períodos impositivos anteriores. En el caso de que a 31 de diciembre del año natural no se conozca el valor catastral del inmueble, se tomará como referencia para la imputación de rentas, el 50% del mayor de los tres valores siguientes: 1. El precio. 2. Valor del inmueble comprobado por la Administración a efectos de otros tributos. 3. Valor de adquisición del inmueble. Y le aplicaremos el 1,1% sobre el mayor de los tres valores descritos anteriormente.

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CAPÍTULO I. ESPAÑA

CASO PRÁCTICO D.ª Julia vive todo el año en Hannover y tiene un piso en propiedad con un valor catastral de 120.000 en Madrid. El piso lo tiene alquilado durante 10 meses al año por un importe de 1.200 euros al mes. Los gastos del piso son los siguientes: — Seguros varios: 1.000 euros al año. — Compra de electrodomésticos en el año de estudio por importe de 3.500 euros. — Impuesto de bienes inmuebles (en adelante IBI): 560 euros. ¿Cuál es la cuota íntegra del impuesto? De acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF, D.ª Julia no es residente en territorio español porque no está en el mismo 183 días o más durante el año natural. Por lo tanto, tributará por el IRNR Los rendimientos de capital inmobiliario se obtiene de la siguiente manera: En primer lugar hallamos la base imponible: 1) 1.200 euros * 10 meses que ha estado alquilado el inmueble = 12.000 euros. Al tratarse de un residente en un país de la UE, puede deducirse los gastos asociados a la vivienda que tiene alquilada. Si bien, solamente se podrá deducir la parte proporcional del tiempo que la misma ha estado alquilada. Gastos: • Seguros varios: 1.000 euros * 10 meses alquilado/12 meses año = 833,33 euros es la cantidad que se puede deducir por los seguros que ha pagado a lo largo del año y que están asociados y son necesarios para obtener ingresos con este inmueble. • Compra de electrodomésticos: Por una parte, y de acuerdo con la Ley del IRPF, los electrodomésticos se pueden deducir a lo largo de 10 años en un porcentaje del 10% cada año. Esto es, 3.500 euros * 10% = 350 euros que una persona se puede deducir a lo largo de un año natural. Por otra parte, en el caso práctico de estudio, al estar el inmueble alquilado durante 10 meses, solamente se puede deducir la parte proporcional a esos 10 meses. Esto es, 350 * 10/12 = 291,67 euros. • Pago del IBI: 560 euros. 560 * 10/12 = 466,67 euros. Total de gastos a deducir: 833,33 + 291,67 + 466,67 = 1.591,67 euros. Base imponible parcial: 12.000 – 1.591,67 = 10.408,33.

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

2) Por la parte proporcional del tiempo que el inmueble no ha estado alquilado, tributará por imputación de rentas. Consideramos que el valor catastral del inmueble ha sido revisado en los últimos 10 años por lo que tributará por el 1,1% del mismo. En consecuencia, 120.000 * 1,1% = 1.320 (Base imponible parcial). Por lo tanto, la base imponible es el sumatorio del punto 1º) y 2º). 10.408,33 + 1320 = 11.728,33. Al tratarse de una residente en un país de la UE, el tipo de gravamen será del 19%. Base imponible * Tipo de gravamen = Cuota íntegra. 11.728,33 * 19% = 2.228,38 (Cuota íntegra). RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO De acuerdo con el artículo 13 del TRLIRNR, «1. Se consideran rentas en territorio español las siguientes: … f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario: 1º Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación de los fondos propios de entidades residentes en España… 2º Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste, o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español. 3º Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes sitados en éste, o que se utilicen en territorio español. … 4º Otros rendimientos de capital mobiliario no mencionados en los párrafos 1.º, 2.º y 3.º anteriores, satisfechos por personas físicas que realicen actividades económicas, en el ejercicio de sus actividades, o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste». Por lo tanto, los rendimientos de capital mobiliario más habituales para un trabajador desplazado son los dividendos, intereses y, en menor medida, los cánones. En el caso de los rendimientos de capital mobiliario, existen multitud de rentas sujetas y exentas de tributación. La relación de rentas exentas están reguladas en el artículo 14 del TRLIRNR. Si bien, a modo de ejemplo podemos nombrar alguna de ellas. A saber, 46

CAPÍTULO I. ESPAÑA

• Los rendimientos derivados de la Deuda Pública. • Los rendimientos procedentes de las cuentas de los no residentes. • Los intereses que obtiene un residente de la UE. Como requisito es imprescindible que no se trate de un paraíso fiscal. • Los dividendos que procedan de fondos de pensiones equivalentes a los regulados en la Ley de Planes y Fondos de Pensiones. BASE IMPONIBLE Con carácter general, la base imponible estará constituida por los ingresos íntegros de los intereses, dividendos o cánones que perciba el contribuyente por el impuesto. TIPOS DE GRAVAMEN En términos generales, el tipo impositivo que se aplica a los intereses, dividendos y cánones obtenidos por un no residente y contribuyente del impuesto es el 19%. No obstante, si el convenio de doble imposición entre España y el país de residencia del contribuyente por IRNR impone un límite a los intereses, dividendos o cánones, el tipo impositivo a considerar será el del convenio. Esto es, la cuota íntegra será inferior a la que correspondería si tributase por el tipo impositivo general del IRNR. CASO PRÁCTICO Se considera a un contribuyente con residencia fiscal en Chile que obtiene intereses por importe de 1.000 euros. Estos intereses proceden de un depósito que tiene contratado en una entidad financiera española. ¿Cual es la cuota íntegra? En primer lugar, de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF, estamos ante un contribuyente del IRNR porque no es residente en España a efectos fiscales. El motivo es que vive en Chile y ha permanecido en España menos de 183 días. Por otra parte, al no ser residente en un país de la UE, no puede aplicar la exención del artículo 14 de la Ley del IRNR al pago de los dividendos. Por lo tanto, • Base imponible = 1.000 euros (la totalidad de los ingresos íntegros). • Tipo impositivo = 15%. El motivo por el cual se aplica el 15% y no el 19% (tipo impositivo general) es la limitación establecido a través del artículo 11.2.a) del Convenio de Doble Imposición España – Chile. Concretamente dice:

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«… Sin embargo, dichos intereses pueden también someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es residente del otro Estado Contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del: b) 15 por ciento del importe bruto de los intereses en todos los demás casos». Cuota íntegra = 1.000 * 15% = 150. Esto es, tendría un ahorro fiscal de 40 (la diferencia entre 190 – cantidad que se obtendría si aplicamos el tipo del 19% a la base imponible – 150). GANANCIAS PATRIMONIALES De acuerdo con el artículo 13.1.i) de la Ley del Impuesto de la Renta de no residentes, «1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes: (…) i) Las ganancias patrimoniales: 1.º Cuando se deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español. 2.º Cuando se deriven de otro bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español. 3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas: Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, que atribuyan a su titular el derecho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español. 4.º Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el juego». Las ganancias o pérdidas patrimoniales estarán formadas, en términos generales, por el aumento o disminución del patrimonio del contribuyente respectivamente. 48

CAPÍTULO I. ESPAÑA

Al igual que sucede con los rendimientos de capital mobiliario, en el caso de las ganancias patrimoniales existen multitud de exenciones reguladas en el artículo 14 de la TRLIRNR. A modo de ejemplo, tenemos las ganancias patrimoniales derivadas de valores emitidos en España por no residentes. BASE IMPONIBLE La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará, para cada alteración patrimonial, atendiendo la diferencia del valor de transmisión y el valor de adquisición del elemento patrimonial que se venda. TIPO DE GRAVAMEN El tipo impositivo es del 19% para cualquier ganancia patrimonial que implique una transmisión de un elemento patrimonial con independencia de la residencia fiscal del contribuyente. Por el contrario, si la ganancia patrimonial no proviene de una ganancia patrimonial, el tipo impositivo será diferente: • Si se trata de un contribuyente con residencia fiscal en la UE o en un EEE con efectivo intercambio de información (Islandia o Noruega), el mismo tributará por el 19% sobre la base imponible. • Si se trata de un contribuyente con residencia fiscal fuera de la UE o del EEE, tributará al tipo general del 24%. RETENCIÓN INMUEBLE En el caso de los bienes inmuebles, existe una obligación por parte del adquirente del inmueble de retener e ingresar en el Tesoro Público el 3% de la contraprestación acordada. Esta cantidad se considera un pago a cuenta del impuesto para el vendedor. CASO PRÁCTICO D. Pedro adquirió un vehículo por un valor de adquisición de 15.000 euros y lo vende por 14.500 euros siendo residente fiscal en Colombia. Además, recibe un premio por importe de 3.000 euros. ¿Cuál es la cuota íntegra? A D. Pedro le aplicamos el IRNR por no ser residente en España. Respecto a las dos operaciones descritas en el enunciado, comentamos lo siguiente: 1) En el caso del la venta del vehículo tiene una pérdida patrimonial por importe de 500 euros. En este caso, no se puede compensar esta pérdida con una

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posible ganancia ya que la base imponible para cada ganancia/pérdida patrimonial se calcula para cada alteración patrimonial independiente. 2) En el caso del premio obtenido por el contribuyente, la base imponible es 3.000 euros siendo esta la ganancia patrimonial. El tipo impositivo es el 24%. La razón es que se trata de una ganancia patrimonial en donde no se ha transmitido ningún elemento patrimonial y el contribuyente es un no residente en la UE ni en algún EEE. Por tanto, la cuota íntegra es 720. BASE IMPONIBLE * TIPO IMPOSITIVO = CUOTA ÍNTEGRA. 3.000 * 24% = 720. CUESTIONES FORMALES. El contribuyente no residente tendrá que presentar los siguiente modelos: Modelo 210. «Es un modelo que se utiliza para liquidar el IRNR de los contribuyentes no residentes sin establecimiento permanente en España. Dependiendo de si sale una cuota cero, a ingresar o a devolver; la presentación será diferente: — Si sale cuota cero, el modelo deberá presentarse entre los días 1 al 20 de enero del año siguiente al que se produjo el devengo. — Si sale a pagar, el modelo tendrá diferentes períodos para su presentación dependiendo del tipo de renta: • Si se trata de ganancias patrimoniales derivadas de bienes inmuebles, hay un plazo de cuatro meses desde que se produce el devengo, es decir, desde que se produce la transmisión del bien inmueble. • Si se trata de rentas procedentes de la imputación de bienes inmuebles, el plazo para presentar el modelo es de un año desde la fecha del devengo, esto, desde el 31 de diciembre. • Si se trata de otro tipo de renta, el modelo se presentará en los primeros días de los meses de abril, julio, octubre y enero del año siguiente. — Si sale a devolver, el sujeto pasivo tiene un plazo de cuatro años desde el final del período de presentación para solicitar la devolución. Para solicitar la devolución a Hacienda, el contribuyente tiene que presentar una declaración por cada una de las rentas. Además, tiene que adjuntar la siguiente documentación: a) El certificado de retenciones. b) El certificado de titularidad de la cuenta bancaria. c) El certificado de residencia fiscal.

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CAPÍTULO I. ESPAÑA

(Fuente: Revista Carta Tributaria. Revista de Opinión – Número 7 octubre 2015)». Con carácter general, se podrán agrupar rentas obtenidas por el mismo contribuyente en un período determinado y que correspondan al mismo tipo de renta (rendimientos del trabajo, de capital mobiliario…), mismo tipo impositivo, mismo pagador. No será posible agrupar las rentas cuando se traten de rentas imputadas de inmuebles y de rentas derivadas de transmisiones de inmuebles salvo que el inmueble que se transmita sea un propiedad compartida por un matrimonio y éstos no sean residentes en territorio español. Modelo 247. Es un modelo que se utiliza para comunicarle a Hacienda que la empresa para la que trabaja no le va a aplicar una retención al trabajador que se desplaza a otro país a trabajar. REPRESENTANTE DEL NO RESIDENTE De acuerdo con el artículo 10 del TRLIRNR, los contribuyentes estarán obligados a nombrar un representante legal en España. La obligación de nombrar un representante deberá realizarse «antes del fin plazo de declaración de la renta obtenida en España» para que les representen ante la Agencia Tributaria. Igualmente, existe la obligación de nombrar un representante en España cuando el contribuyente sea residente en un país con el cual «no exista un efectivo intercambio de información tributaria de acuerdo con la dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional primera de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal». Existe la obligación de comunicar a la AEAT el nombre del representante en el plazo máximo de dos meses a partir e la fecha de su nombramiento. El representante con establecimiento permanente responde solidariamente del ingreso de las deudas tributarias del contribuyente al que representante salvo que cuando resulte de aplicación la obligación de retener. C. 1.

ESPAÑA. TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS INTRODUCCIÓN

En el presente capítulo se analiza la tributación de los trabajadores expatriados e impatriados. Por una parte, se estudia el concepto de expatriados, las políticas de movilidad y las posibles exenciones que puede aplicar el trabajador expatriado. Esto es, la aplicación del artículo 7.p), el régimen de excesos o las dietas.

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Por otra parte, se realiza un pequeño análisis del trabajador impatriado y de las ventajas fiscales que tiene en España. 2.

DEFINICIÓN DE EXPATRIADO Y POLITICAS DE MOVILIDAD INTERNACIONAL

Se considera que un empleado es expatriado cuando su empresa lo desplaza de forma temporal a trabajar a otro país donde la misma tiene intereses económicos. El período de tiempo por el cual se desplaza el trabajador suele variar en función de la empresa y el país de origen. Las políticas de movilidad internacional de trabajadores más habituales son las siguientes: a. Laissez-faire. El método «Laissez-faire» se caracteriza porque la empresa le paga una cantidad bruta al trabajador expatriado sin tener en cuenta la tributación del país al que se marcha a trabajar. Este método supone una ventaja al trabajador cuando los impuestos que paga en el país de destino son inferiores a los paga en su país de origen. b. Tax Equalization. Con el método «Tax Equalization» el empleador garantiza el mismo nivel de vida del trabajador expatriado en su país de origen y su país de destino. En consecuencia, lo que la garantiza es que el trabajador expatriado o desplazado obtenga el mismo ingreso neto. c. Tax protection. Con el método «Tax protection» el trabajador desplazado obtendrá, en el peor de los casos, el mismo sueldo neto en su país de origen y en su país de destino. La ventaja del método Tax Protection es que el empleado desplazado nunca estará peor que en su país de origen. 3.

DETERMINACIÓN DE LA RESIDENCIA FISCAL DEL EMPLEADO

La residencia fiscal se puede analizar desde dos puntos de vista diferente. En primer lugar, y a tomar como base a España, analizaremos la residencia fiscal del contribuyente en territorio español. En segundo lugar, se hará una pequeña explicación de cómo determinar la residencia fiscal a través de los convenios de doble imposición internacional. 3.1.

Residencia fiscal. España

Para determinar si una persona es o no residente en España a efectos fiscales existen dos criterios y una presunción. Así pues, de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF), el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando: 52

CAPÍTULO I. ESPAÑA

1) Primer criterio «a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español…». Es decir, que una persona física que haya estado viviendo en España, durante el año natural, más de 183 días se considera residente en España a efectos fiscales y, por ende, debe tributar por el IRPF. Es importante recordar, tal como indica el artículo 9.1.a) de la Ley del IRPF, que ausencias temporales se tienen en cuenta en la suma de días de permanencia en territorio español salvo que se pueda acreditar, mediante un certificado de residencia fiscal, que el obligado tributario es residente en otro país. Si bien, este certificado de residencia fiscal, a priori, puede no ser suficiente para acreditar la residencia fiscal cuando se trate de un paraíso fiscal. 2) Segundo criterio «b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta». CASO PRÁCTICO Consideramos a un joven que se marcha a Irlanda a estudiar y trabajar con el objetivo de aprender inglés. Durante el año natural, obtiene unos ingresos de 14.000 euros brutos. Por el contrario, en España es propietario de una sociedad y tiene varios inmuebles que ha obtenido por herencia. El joven obtiene unos ingresos totales de 70.000 euros brutos. ¿Residencia fiscal del joven? Para determinar la residencia fiscal del joven traemos a colación parte del artículo 9 de la Ley del IRPF. «1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las tres circunstancias: a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. … b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta…». De acuerdo con el precepto legal anterior, el joven es residente fiscal en España porque el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos están en territorio español (la empresa y los inmuebles y las rentas que obtiene gracias a ambos, principalmente). 3) Presunción De acuerdo con el artículo 9.1.b, 2 párrafo):

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LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

«Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél». En procedimiento administrativo será el contribuyente el que deba probar que no tiene su residencia habitual en territorio español aún cuando resida habitualmente en España el cónyuge no separado legamente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. Por el contrario, en el proceso judicial, y tras varias sentencias, la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) deberá probar la presunción, en este caso concreto, de que el contribuyente tiene su residencia habitual en España cuando residen habitualmente en el país el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél. 3.2.

Residencia fiscal. Modelo de convenio de la OCDE

Para la determinación de la residencia fiscal existen cinco criterios. Se considera que tiene su residencia habitual en el país en el cuál se cumpla el primer criterio. Si el primer criterio lo cumple en ambos países, debemos acudir al segundo criterio y así sucesivamente hasta que no se cumpla el criterio en alguno de los dos países. En el supuesto de que tengamos que llegar al quinto criterio, algo poco habitual, deberá haber un acuerdo amistoso entre las administraciones para determinar en cual de los dos países es residente fiscal el contribuyente. Los criterios son los siguiente: 1. Vivienda habitual. 2. Centro de intereses vitales. 3. Residencia habitual. 4. Nacionalidad. 5. Acuerdo amistoso entre las Administraciones. 4.

APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 7.P) DE LA LEY DEL IRPF

El IRPF establece la exención del artículo 7.p) para aquellos trabadores expatriado y que cumplan una serie de requisitos. A continuación, se traerá a colación el artículo 7.p) de la Ley del IRPF. Con posterioridad, se analizará dicho artículo y se explicará el mismo con varios casos prácticos. Así pues, «Estarán exentas las siguientes rentas: p) Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos: 1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la 54

CAPÍTULO I. ESPAÑA

entidad destinataria de los trabajo esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 de artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. 2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trata de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga una cláusula de intercambio de información. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previstos en el reglamento de este impuesto (artículo 9.a.3.b de Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por le que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004 de 20 de febrero, en adelante Reglamento del IRPF), cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención». De acuerdo con el artículo 7.p, los requisitos para que un contribuyente por el IRPF se pueda aplicar la exención son los siguientes: 1. El empleado debe trasladarse al extranjero a una empresa/entidad no residente en España. La complejidad del cumplimiento de este requisito radica cuando se trata de entidades vinculadas de acuerdo al artículo 18 de la Ley 27/2014 del Impuesto Sobre Sociedades. El motivo es que puede no estar clara que empresa es la que se beneficia del trabajo realizado efectivamente en el extranjero, esto es, la empresa residente en España o la no residente. No obstante, hay una serie de servicios que no estarán exentos por el artículo 7.p) de la Ley del IRPF. A saber, a) Cuando se realiza un trabajo con un fin comercial. b) Cuando se realiza algún tipo de trabajo en el extranjero que pueda beneficiar a todas las empresas del grupo empresarial o a la empresa matriz en España. Por ejemplo, la creación de un programa informático. En este caso, el trabajador expatriado no podría aplicarse la exención del artículo 7.p) de la Ley del IRPF. 2. La renta obtenida debe ser considerada rendimiento del trabajo de acuerdo con la Ley del IRPF. Por otra parte, destacar que la AEAT no considera la posibilidad de aplicarse la exención del artículo 7.p) a los administradores de las sociedades. Si bien, existen varias Sentencias que abren la puerta a una posible exención de tal artículo. En las mismas, se admite la aplicación de la exención por 55

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

parte de los socios/administradores aunque la Sentencia desestima la aplicación de la exención por falta de pruebas. Por ejemplo, tenemos la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de febrero de 2012. 3. De acuerdo con el precepto legal anteriormente trascrito, acepta la exención del artículo 7.p) cuando exista en el país de destino del expatriado un impuesto de naturaleza análoga. Además, este requisito se considera cumplido cuando España tenga suscrito una acuerdo de doble imposición internacional que contenga una cláusula de intercambio de información con el país de origen del expatriado. No obstante, si no se tiene tal acuerdo, pero el país de destino del expatriado tiene un impuesto de naturaleza análoga, se entenderá cumplido este requisito para poder aplicarse la deducción del artículo 7.p) 4. No se podrá aplicar la exención del artículo 7.p) cuando el país de destino del trabajador expatriado sea considerado un paraíso fiscal. Por otra parte, las características más importantes respecto al artículo 7.p) de la Ley del IRPF son las siguientes: a) El límite máximo de exención por parte del contribuyente es de 60.100 euros cada año natural, esto es, del 1 de enero al 31 de diciembre. ¿Cómo se calcula la cantidad exenta? Retribuciones recibidas por el trabajador por parte de la empresa * días de permanencia efectiva en el extranjero/365 o 366 días. b) Es incompatible con la aplicación del Régimen de excesos regulado en el artículo 9.A.3.b.4 del Reglamento del IRPF (éste régimen se explica en el siguiente apartado). c) Es compatible con las dietas que se pagan en España de acuerdo con la Ley y Reglamento del IRPF. d) La exención se aplica a los trabajadores desplazados de forma continuada (siempre que sean contribuyentes del IRPF) y a los empleados que se desplazan de forma puntual o periódica. Para corroborar esta afirmación, tenemos varias consultas vinculantes. A modo de ejemplo nombramos las siguientes: V2612-15, de 8 de septiembre y la V2116-12, de 6 de noviembre. CASO PRÁCTICO Consideramos el caso de dos trabajadores que son desplazados a Hungría para realizar trabajos en la empresa que trabajan con residencia fiscal en territorio español. Empleado A Es enviado a Budapest para trabajar en la filial de Hungría. Irá de manera puntual a lo largo del año. 56

CAPÍTULO I. ESPAÑA

En este caso, el trabajador se puede aplicar a la exención del artículo 7.p) de la Ley del IRPF porque está haciendo un trabajo que no redunda de manera directa en la empresa con residencia fiscal en España. Además, le que vaya de manera puntual no le exceptúa de la posibilidad de poder aplicarse la exención en su declaración de la renta del año que corresponda. Empleado B Es enviado a Budapest para trabajar en la preparación del nuevo sistema informático que permita una reducción de costes a la compañía española. Si bien, irá de manera permanente desde el 1 de octubre del año X hasta el 1 de octubre del año X + 1. A diferencia de lo que sucede con el «empleado A», en este caso no es posible aplicarse la exención del artículo 7.p) porque el sistema informática va a beneficiar a la empresa española y, consecuentemente, a parte o a todo el grupo empresarial. En este caso, resulta indiferente que se vaya a trabajar durante un período largo de tiempo a Hungría. 5.

OTRAS EXENCIONES DEL TRABAJADOR EXPATRIADO

A parte de la aplicación de la exención del artículo 7.p), el trabajador puede optar por otras exentas de tributación que pueden ser o no compatibles con el artículo 7.p). En consecuencia, el trabajador que es enviado por su empresa a otro país podrá (siempre que cumpla los requisitos), aplicarse el régimen de excesos y/o las dietas para gastos de manutención y estancia. Régimen de excesos (prima de expatriación) El régimen de excesos está regulado en el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del IRPF. Es el exceso de dinero que se le paga a un trabajador que se marcha a otro país respecto a su sueldo si permaneciera trabajando en territorio español. Los requisitos para poder acogerse a este régimen son los siguientes: a) La duración del desplazamiento al extranjero debe ser superior a nueve meses porque es cuando se considera un cambio del lugar de trabajo. b) Se debe producir el traslado al centro de trabajo en el extranjero. c) No existe límite de cantidades exentas de tributación. Además, se trata de un régimen incompatible con: a) La exención del artículo 7.p) de la Ley del IRPF. b) Las dietas percibidas para gastos de locomoción y gastos de normales de manutención y estancia reguladas en la Ley y el Reglamento del IRPF.

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

CASO PRÁCTICO Consideramos el caso de un empleado que su empresa española envía (1 de septiembre del año X) a EEUU para realizar tareas propias del puesto en la filial estadounidense durante 10 meses. Recibe un SABR de 50.000 euros y más un prima de expatriación de 10.000 euros. Consideramos que el empleado es residente a efecto fiscales en España de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Concretamente, y de acuerdo con la información que nos proporciona el enunciado, el trabajador ha estado más de 183 días en territorio español cumpliendo uno de los requisitos para ser considerado residente fiscal en España y, por ende, aplicarle la Ley del IRPF. En otro orden de cosas, es posible aplicar el régimen de excesos. Si bien, con la información facilitada por el enunciado del caso práctico, no podemos saber si se puede o no aplicar el artículo 7.p. El motivo principal es que no sabemos si se verá o no beneficiada la empresa española o realizará «trabajos» que no se «consideren» para poder aplicar el artículo 7.p. Por ello, aplicaremos el régimen de excesos. Si bien, al aplicar «la prima de expatriación» no podríamos aplicar el artículo 7.p aunque se cumplieran los requisitos. El motivo es la incompatibilidad entre ambos. Analizando el caso de estudio, el trabajador expatriado deberá tributar por los 50.000 euros que percibe en concepto de SABR. En este caso tributarán como rendimiento del trabajo en la base imponible general del impuesto. Por otra parte, estarán exentos de tributación los 10.000 euros correspondientes a la prima de expatriación recibida en compensación por ser trasladado a trabajar a los EEUU. Asignación para gastos de manutención y estancia. (Se analizan en el capítulo del IRPF. Aquí solamente se nombra para compararlo con las «dietas» obtenidas por el régimen de excesos). Las asignaciones máximas por manutención y estancia están reguladas en la Ley y el Reglamento del IRPF. Las características principales de las dietas son las siguientes: 1. A diferencia de lo que sucede con el régimen de excesos, el desplazamiento a otro municipio o país debe ser por un período inferior a nueve meses continuados. 2. Es incompatible con la prima de expatriación. 3. Es compatible con la aplicación del artículo 7.p. 6.

RÉGIMEN DE IMPATRIADOS El régimen de impatriados está regulado en el artículo 93 de la Ley del IRPF.

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CAPÍTULO I. ESPAÑA

¿En qué consiste? El régimen de impatriados permite que una persona que es residente a efectos fiscales en España y, que, por ende, debiera tributar por el IRPF, puede hacerlo con las normas de la Ley del IRNR. Con carácter general, y cuando hablamos de sueldos elevados, supone una ventaja para la persona física. El motivo principal es qué si tributa por el IRNR, tendrá una tributación del 24% hasta los 600.000 euros (si bien, a partir de esta cantidad se tributa al marginal, esto es, al tipo máximo de la base imponible general que varia dependiendo de la Comunidad Autónoma en la que tenga su residencia habitual). En cambio, por el IRPF, la tributación será mucho mayor ya que, el tipo de gravamen máximo se alcanza a partir de los 60.000 euros en la base imponible general (está formada por los rendimientos del trabajo, entre otros). ¿Cuándo se puede aplicar el régimen de impatriados? El régimen de impatriados se podrá aplicar cuando se cumplan los siguiente requisitos: 1. No haber sido residente en los últimos 10 períodos impositivos en territorio español. 2. No haber obtenido rentas procedentes de establecimientos permanentes en España. 3. Que la persona física se haya desplazado a España por alguno de los siguientes motivos: a. Por un contrato de trabajo. Quedan excluidos los deportistas. b. Ser administrador de una sociedad en cuyo capital no participe, o, que participando en la sociedad, no determine la consideración de entidad vinculada según el artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS). 4. No se pueden aplicar las exenciones del artículo 14 de la Ley del IRNR. Es decir, el contribuyente con residencia fiscal en España podrá tributar por el IRNR pero sin poderse aplicar las exenciones fijadas en tal Impuesto para los no residentes en territorio español. CASO PRÁCTICO Consideramos el caso de una empresa que contrata a una joven argentina para trabajar en su sede de España. La empresa la contrata el 1 de junio de 2017 por un SABR de 60.000 euros. Se consideran unos gastos de seguridad social de 4.020 euros. (Consideramos que cumple con los requisitos del artículo 93 de la Ley para poder aplicarse el régimen de impatriados). ¿Cuál es la cuota íntegra si aplicamos o no el régimen de impatriados?

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Caso A – Aplica IRPF En este caso, la contribuyente tributará por los 60.000 euros que recibe en España como rendimientos del trabajo. En consecuencia, Importe íntegro: 60.000. Gastos deducibles: 6020. — Artículo 19.2 a), b) y c) Cotizaciones a la Seguridad Social: 4020. — Artículo 19.2 f). Otros gastos : 2.000 euros. Base imponible: 51.980. — Mínimo personal y familiar: 5.550. Base liquidable: 46.430. (Aplicamos la tabla regulada en la Ley del IRPF para calcular la base imponible liquidable). Cuota íntegra: 13.878 euros a pagar. Caso B – Aplica régimen especial de impatriados Partimos de los 60.000 euros obtenidos como rendimientos de trabajo. Importe íntegro: 60.000. (No podemos deducirnos la Seguridad Social). Cuota íntegra = 14.400. (Este resultado se obtiene de la siguiente operación matemática: 60.000 (Importe íntegro) * 24% (tipo impositivo en el IRNR) = 14.400. De lo anterior se puede deducir lo siguiente: — Cuanto mayor sea el importe de dinero que gana el impatriado, mayor ahorro puede obtener aplicando el artículo 93 de la Ley del IRPF. — Cuando el sueldo no es muy elevado, no interesa optar por el régimen de impatriados porque el tipo de gravamen medio es inferior en el IRPF que aplicando el tipo de gravamen de IRNR (artículo 93 de la Ley del IRPF). D. 1.

PENSIONES ALTERNATIVAS PARA LA JUBILACIÓN

En este capítulo se estudian algunas alternativas de ahorro que tiene una persona física de cara a intentar mantener su nivel de vida a partir del momento en el que se jubile. 60

CAPÍTULO I. ESPAÑA

Cada apartado se divide en dos partes. En la primera parte, se define y estudian las características del producto financiero o pago del Estado. En una segunda parte, se analiza la tributación de los mismos. Los productos financieros o pagos del Estado más habituales para ahorrar de cara a la jubilación son los siguientes: pensión de la seguridad social, planes de pensiones, Planes de previsión asegurados (PPA), seguros privados de dependencia y Planes de Previsión Social Empresarial (PPSE). 2.

PENSIÓN DE LA SEGURIDAD SOCIAL

La pensión pagada por la Seguridad Social es aquella que reciben todos aquellos trabajadores que han trabajado en España por cuenta propia o por cuenta ajena. Para poder optar a la misma, es necesario haber cotizado durante la vida laboral y, dependiendo de la cantidad por la que hayas cotizado, la pensión al final de la vida laboral tendrá un mayor o menor importe. Cuando se trata de un trabajador asalariado, la cantidad que retiene la Seguridad Social al mismo depende del sueldo que le pague su empleador. Así pues, la base de cotización de un trabajador por cuenta ajena es el sumatorio de la cuota patronal (la parte que paga su empleador por el empleado a la cotización social) y la cuota obrera (la parte que le retienen al trabajador en cada nómina que perciba a lo largo del año con un máximo de doce pagas). Por el contrario, cuando se trata de un autónomo, la pensión que percibirá el mismo en el momento de la jubilación dependerá de las aportaciones que el mismo haya realizado a través del pago de su recibo de autónomo. Esto es, cuanto mayor sea la cuota de cotización, mayor será el pago del recibo de autónomo y, por ende, mayor será la pensión que percibirá en el futuro. Para realizar el cálculo de la pensión que puede percibir un trabajador por cuenta propia o ajena, se tendrán en cuenta los últimos 25 años en el año 2022. Hasta ese año, aumentará de manera progresiva los años que se tendrán en cuenta para el cálculo de la pensión. TRIBUTACIÓN De acuerdo con la Ley del IRPF, en su artículo 17. 2.a.1ª, las pensiones percibidas por el Estado español tributarán como rendimiento del trabajo. Esto es, tributarán por el tipo progresivo. 3.

PLANES DE PENSIONES

Los planes de pensiones son un producto financiero que se puede adquirir en entidades de financieras, de seguros… El objetivo principal de un plan de pensiones es el poder ir ahorrando poco a poco de cara a tener una cantidad de dinero determinada de cara a la jubilación. Al igual 61

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

que sucede en otros productos financieros como los fondos de inversiones, en el caso de los planes de pensiones se invierte el dinero de las aportaciones realizadas por las personas en productos financieros. Normalmente, los planes de pensiones ofrecen una menor rentabilidad, pero una mayor seguridad de cara a la inversión realizada por la gestora. A diferencia de los fondos de pensiones, las acciones, … cuando se invierte en un plan de pensiones, el dinero invertido no se podrá recuperar hasta que se cumplan una serie de requisitos como, por ejemplo, que hayan pasado al menos 10 años desde la aportación de la cantidad que se quiere recuperar, que la persona beneficiaria del plan se jubile, se produzca un accidente que le ocasione una gran invalidez al individuo. En consecuencia, la gran desventaja que tiene este producto es la falta de liquidez inmediata. TRIBUTACIÓN Al igual que como sucede con las pensiones de jubilación, los planes de pensiones tributan como rendimientos del trabajo de acuerdo con el artículo 17 de la Ley del IRPF. Si bien, a diferencia de la pensión de jubilación, el plan de pensiones se puede recuperar cuando uno lo desee. Este matiz es muy importante de cara a rescatar el plan. El motivo es que, si el plan se rescate el mismo año en el cual se jubila el trabajador, normalmente, hará aumentar la base imponible general del impuesto. La consecuencia, debido a la progresividad del impuesto, será que una mayor base imponible implicará un tipo de gravamen superior (tipo marginal) implicando una mayor tributación por parte del partícipe del plan. Como ya es sabido, al momento del rescate del plan de pensiones, se tributará por la suma de las aportaciones realizadas y la rentabilidad que las mismas hayan generado. En otro orden de cosas, las aportaciones a los planes de pensiones privados no pueden ser mayor al menor de los dos siguiente importes: 1. 8.000 euros al año. 2. El 30% de la suma de la suma de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas. Además, en el caso de los matrimonios, el miembro de la pareja que tenga unas rentas inferiores a los 8.000 euros anuales, podrá recibir la aportación de su cónyuge a un plan de pensiones, por un importe máximo de 2.500 euros al año. 4.

PLANES DE PREVISIÓN ASEGURADOS (PPA)

El funcionamiento de un PPA es similar al de un plan de pensiones privado. En ambos casos, las aportaciones reducen la base imponible general y al recuperar el PPA, tras cumplir una serie de requisitos regulados en el artículo 8.6 del Real Decreto

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CAPÍTULO I. ESPAÑA

Legislativo 1/2002, tributarán al tipo de gravamen que corresponda de acuerdo con el importe de la base imponible que se obtenga en ese año fiscal. La ventaja de un PPA respecto a un plan de pensiones privado está en que el PPA te garantiza un rentabilidad mínimo, algo que no sucede con el plan de pensiones. Esto es, con un plan de pensiones, en el momento de recuperar el plan, puedes obtener una rentabilidad menor que el importe de las aportaciones que has realizado. 5.

SEGUROS DE DEPENDENCIA

Los seguros de dependencia tienen como objetivo cubrir la contingencia de de dependencia o gran invalidez. Los mismos se encuentran regulados en el artículo 51.5 de la Ley del IRPF. TRIBUTACIÓN El tratamiento fiscal es similar al de los planes de pensiones privados y a los PPA. Esto es, tributan como rendimientos de trabajo en la base general y tributan al tipo de marginal dependiendo de la totalidad de las rentas que obtenga el contribuyente durante el año fiscal que coincide con el año natural. 6.

PLANES DE PREVISIÓN SOCIAL EMPRESARIAL (PPSE)

Los PPSE son planes de pensiones aportados por los empleadores a sus trabajadores. TRIBUTACIÓN En este caso, el PPSE supone un rendimiento del trabajo en especie para el trabajador que, en la misma declaración de la renta, se lo puede deducir con el consiguiente efecto neutro que supone para el contribuyente del impuesto. En el momento de recuperación del PPSE el tratamiento fiscal será similar a un plan de pensiones y a un PPA. CASO PRÁCTICO Debido a las grandes oportunidades de inversión que detectan los propietarios de la sociedad Exde con residencia fiscal en España en el extranjero, deciden apostar por la expansión internacional de la misma. En consecuencia, el objetivo de la empresa es crecer en los mercados económicos de los siguientes países: Alemania, Inglaterra, Colombia, Argentina, EEUU, Holanda, Irlanda, Marruecos e Islas Caimán. Tras el estudio por parte de los responsables de la compañía, deciden apostar por el personal interno de la empresa y, en consecuencia, enviar a su gente de confianza como expatriados para ponerse al frente del crecimiento de la compañía en los dife63

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rentes países. Por otra parte, y sabedores de la importancia de tener a un equipo multicultural y buenos técnicos, traerse a trabajadores de las diferentes sedes para formarlos en España. En su gran mayoría, los trabajadores que se marchen a los diferentes países serán directivos y técnicos cualificados. Si bien, en alguna ocasión, tendrán que asistir los consejeros de la compañía para revisar el trabajo que se está realizando en la diferentes sedes. Los directivos/técnicos se marchan de España el 15 de noviembre de 2018. Regresarán a sus países de destino el 30 de noviembre de 2020. En cambio, los consejeros delegados de las compañías se desplazarán de manera temporal. Así pues, se analizará la tributación que tendrá para un residente español desplazarse a cada uno de los países de análisis en el presente libro. De igual forma, se estudia la tributación a la que estarán sometidos los extranjeros que vienen a trabajar a la sociedad española. Las condiciones laborales y la situación económico-patrimonial de los trabajadores desplazados es la siguiente: — A cada uno de los directivos/técnicos que se desplazan a los distintos países, la empresa con residencia fiscal en España les paga los siguiente: • SABR (Salario Anual Bruto de Referencia): 280.000 euros. A mayores, y por ser irse a vivir a los distintos países analizados, reciben un serie de complementos salarios. Además, estos complementos se consolidan como sueldo final a la vuelta de los mismos a sus países de origen. Así pues, 1. La empresa les paga el alquiler de la vivienda por un importe de 2.500 euros al mes. 2. El pago del colegio de los hijos por un importe de 2.000 euros al mes. 3. Una prima de expatriación de 45.000 euros al año. Además reciben otra serie de ventajas como: a. El pago de un seguro de ahorro por parte de la empresa. En este caso, la sociedad realiza una aportación mensual de 150 euros. b. El pago de un plan de pensiones por importe de 2.000 euros al año. A mayores de lo indicado en los párrafos precedentes, el trabajador tienes la siguientes propiedades y recibe o recibirá los siguientes ingresos relacionados con su trabajo o sus bienes presentes. 1. Cada mes, el Estado español le retiene una cantidad de su nómina con el objeto de poder acceder a una pensión al final de su vida laboral. Se estima que al pensión que obtendrán será de 1.800 euros al mes.

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CAPÍTULO I. ESPAÑA

2. El propio empleado está realizando una aportación a un plan de previsión social (mismo tratamiento tributario que el plan de pensiones). La aportación que realiza es de 300 euros al mes. 3. El trabajador es propietario de tres viviendas en su país de origen. Una de ellas constituye la vivienda habitual de su familia en el año 2017. En la segunda vivienda vive sus padres. Y la tercera vivienda la tiene alquilada. a. La primera vivienda tiene un valor catastral de 400.000 euros. b. La segunda vivienda tiene un valor catastral de 250.000 euros. c. La tercera vivienda tiene un valor catastral de 150.000 euros. En este caso, la relación de ingresos y gastos son los siguientes: — Ingresos: 1.100 euros al mes. — Gastos: (los gastos son al año). • IBI (Impuesto de bienes inmuebles) y otros impuestos/tasas: 650 euros. • Seguros de la vivienda y alquiler: 800 euros. • Gastos por reparaciones: 1.500 euros. • Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. • Otros gastos: 350 euros. 4. En el primer y en el segundo año obtiene dos premios de lotería por importe de 2.500 euros cada uno de ellos. 5. Posee acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. a. Las acciones del IBEX-35 tienen un valor de 35.000 euros. b. Las acciones del DOW JONES tienen un valor de 50.000 dólares. En este punto, le surgen las siguientes dudas de si vender o no las mismas y cuándo. Por ello, se analiza que sucedería si vende o no en 2017, 2018 y/o 2019. El importe de la venta es el siguiente: a. IBEX-35: 40.000 euros. b. DOW JONES: 55.000 euros. (consideramos que el beneficio es el mismo en los tres años por cuestiones prácticas) ¿Qué pasaría si se obtiene pérdidas en la venta? 6. Recibe los siguientes ingresos: a. Intereses de una cuenta bancaria: 1.300 euros al mes. b. Dividendos procedentes de acciones: 2.700 euros al mes. c. Derechos de suscripción de acciones por importe de 120 euros.

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

7. Recibe 10.000 euros procedentes de ingresos de cánones. 8. Es socio-capitalista de una sociedad limitada en su país de origen. Los dos primeros años percibe unos beneficios empresariales por importe de 35.000 y 12.000 euros respectivamente. El tercer año, tienes unas pérdidas de 5.000 euros.

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Capítulo II

COLOMBIA

Capítulo II.

COLOMBIA

Sumario 1. 2. 3.

IMPUESTO DE RENTA PERSONAS FÍSICAS EN COLOMBIA. . . . . . . . RESIDENCIA PARA EFECTOS TRIBUTARIOS EN COLOMBIA . . . . . . . SISTEMA PARA DETERMINAR EL IMPUESTO DE RENTA Y COMPLEMENTARIO DE PERSONAS NATURALES NO RESIDENTES EN COLOMBIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. CALIDAD DE CONTRIBUYENTE DEL IMPUESTO DE RENTA A PESAR DE SER NO RESIDENTE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. FISCALIDAD EN COLOMBIA: IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIO PERSONAS NATURALES (FÍSICAS). . . . . . . . . . . . . . . 6. TARIFA PARA DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES RECIBIDAS POR PERSONAS FÍSICAS NO RESIDENTES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE COLOMBIA Y ESPAÑA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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CAPÍTULO II. COLOMBIA

1.

IMPUESTO DE RENTA PERSONAS FÍSICAS EN COLOMBIA

En la República de Colombia las disposiciones que regulan la materia fiscal se encuentran contenidas en el estatuto Tributario, que es una compilación de leyes y decretos sobre la materia. El Estatuto nos servirá entonces como herramienta para guiarnos sobre las practicas colombianas con respecto al impuesto de renta y complementario para personas naturales (físicas). Para efectos de determinar si una persona física es o no sujeto pasivo del impuesto de renta en Colombia, debemos establecer los criterios aplicables para determinar si es o no residente. Es importante poder identificar a los residentes ya que el art. 9 del Estatuto Tributario Colombiano señala que las personas naturales (físicas) nacionales o extranjeras, residentes en el país están sujetas al impuesto sobre la renta y complementario en lo concerniente a sus ingresos de fuente nacional y extranjera. Cuando la persona física extranjera no es residente fiscal en Colombia estará sujeto al impuesto sobre la renta y complementario únicamente por sus ingresos de fuente nacional y su patrimonio poseído en el país. 2.

RESIDENCIA PARA EFECTOS TRIBUTARIOS EN COLOMBIA El Estatuto Tributario Colombiano en su art. 10 establece: «Se consideran residentes en Colombia para efectos tributarios las personas naturales que cumplan con cualquiera de las siguientes condiciones: 1. Permanecer continua o discontinuamente en el país por más de ciento ochenta y tres (183) días calendario incluyendo días de entrada y salida del país, durante un período cualquiera de trescientos sesenta y cinco (365) días calendario consecutivos, en el entendido que, cuando la permanencia continua o discontinua en el país recaiga sobre más de un año o período gravable, se considerará que la persona es residente a partir del segundo año o período gravable; 2. Encontrarse, por su relación con el servicio exterior del Estado colombiano o con personas que se encuentran en el servicio exterior del Estado colombiano, y en virtud de las convenciones de Viena sobre relaciones diplomáticas y consulares, exentos de tributación en el país en el que se encuentran en misión respecto de toda o parte de sus rentas y ganancias ocasionales durante el respectivo año o período gravable; 3. Ser nacionales y que durante el respectivo año o período gravable: a. Su cónyuge o compañero permanente no separado legalmente o los hijos dependientes menores de edad, tengan residencia fiscal en el país; o, b. El cincuenta por ciento (50%) o más de sus ingresos sean de fuente nacional; o,

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

c. El cincuenta por ciento (50%) o más de sus bienes sean administrados en el país; o, d. El cincuenta por ciento (50%) o más de sus activos se entiendan poseídos en el país; o e. Habiendo sido requeridos por la Administración Tributaria para ello, no acrediten su condición de residentes en el exterior para efectos tributarios; o, f. Tengan residencia fiscal en una jurisdicción calificada por el Gobierno Nacional como paraíso fiscal. Parágrafo. Las personas naturales nacionales que, de acuerdo con las disposiciones de este artículo acrediten su condición de residentes en el exterior para efectos tributarios, deberán hacerlo ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales mediante certificado de residencia fiscal o documento que haga sus veces, expedido por el país o jurisdicción del cual se hayan convertido en residentes. Parágrafo adicionado. Parágrafo 2. No serán residentes fiscales, los nacionales que cumplan con alguno de los literales del numeral 3, pero que reúnan una de las siguientes condiciones: 1. Que el cincuenta por ciento (50%) o más de sus ingresos anuales tengan su fuente en la jurisdicción en la cual tengan su domicilio, 2. Que el cincuenta por ciento (50%) o más de sus activos se encuentren localizados en la jurisdicción en la cual tengan su domicilio. El Gobierno Nacional determinará la forma en la que las personas a las que se refiere e presente parágrafo podrán acreditar lo aquí dispuesto». Para dar claridad al respecto la autoridad tributaria colombiana DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES en adelante DIAN ha expedido oficio núm. 657 del 17 de mayo de 2013, en el cual explica la forma en que debe interpretarse este artículo: «4. Indicado como está en respuesta a la primera pregunta que para efectos de la expedición del certificado de acreditación de residencia fiscal de personas naturales es irrelevante que determinado período fiscal —art. 1 Decreto 187/75— haya o no terminado, se reitera lo expresado en el sentido de que si los 183 días calendario incluidos los días de entrada y salida del país abarcan dos años o periodos fiscales, y en el segundo año o período fiscal solo transcurrió un día de los 183 días exigidos por la Ley, se considera residente en Colombia a partir del segundo año o período gravable que es el año en que se completan los 183 días. Por tanto si, como hipotéticamente se indica, una persona física extranjera permanece en Colombia en el año gravable 2013 continua o discontinuamente ciento ochenta y dos (182) días y en el año 2014 permanece un solo (1) día que puede ser continuo o discontinuo a los 182 precedentes, se consi-

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dera residente en Colombia para efectos tributarios a partir del año gravable 2014 que es el año en que se completa el total de 183 días que exige la norma. De todo lo precedente puede concluirse entonces, que lo fundamental es que los 183 días de permanencia en Colombia (que pueden ser continuos o no) se den en un lapso de 365 días calendario consecutivos, o lo que es lo mismo, continuos. Es ésta la razón por la cual el art. 10 prevé, que cuando la permanencia continua o discontinua en el país recaiga sobre más de un año o período gravable, se considerará que la persona es residente a partir del segundo año o período gravable. Así, por ejemplo: si un extranjero que no había ingresado al país hacía 5 años, entra el 3 septiembre de 2013, los 183 días de permanencia continua o discontinua (sin importar el número de salidas y entradas al país posteriores a la del 3 de septiembre) en Colombia deben darse dentro de los 365 días continuos contados a partir del 3 de septiembre de 2013 (sic); es decir, entre el 03 de septiembre de 3012 (sic) y el 02 septiembre de 2014». Sistema para determinar el impuesto de renta y complementario de personas naturales residentes en Colombia. A partir de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016, conocida como reforma tributaria estructural, se estableció un nuevo sistema para determinar el impuesto sobre la renta de las personas naturales residentes. Este sistema se denomina sistema cedular y consiste en clasificar el tipo de ingreso que la persona obtiene en 5 categorías. Las categorías son las siguientes: A. Rentas de trabajo. b) Pensiones. c) Rentas de capital. d) Rentas no laborales. e) Dividendos y participaciones. Cada una de las cédulas tiene una depuración de rentas independiente. El resultado de la depuración se denomina renta líquida cedular. El Estatuto tributario en su art. 330 señala: «Artículo 330. Determinación cedular. Artículo modificado por el art. 1 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente: La depuración de las rentas correspondientes a cada una de las cédulas a las que se refiere este artículo se efectuará de manera independiente, siguiendo las reglas establecidas en el art. 26 de este Estatuto aplicables a cada caso. El resultado constituirá la renta líquida cedular. Los conceptos de ingresos no constitutivos de renta, costos, gastos, deducciones, rentas exentas, beneficios tributarios y demás conceptos susceptibles de ser restados para efectos de obtener la renta líquida cedular, no podrán ser objeto de reconocimiento simultáneo en distintas cédulas ni generarán doble beneficio. La depuración se efectuará de modo independiente en las siguientes cédulas:

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a) Rentas de trabajo; b) Pensiones; c) Rentas de capital; d) Rentas no laborales; e) Dividendos y participaciones. Las pérdidas incurridas dentro de una cédula solo podrán ser compensadas contra las rentas de la misma cédula, en los siguientes periodos gravables, teniendo en cuenta los límites y porcentajes de compensación establecidas en las normas vigentes. Parágrafo transitorio: Las pérdidas declaradas en periodos gravables anteriores a la vigencia de la presente ley únicamente podrán ser imputadas en contra de las cédulas de rentas no laborales y rentas de capital, en la misma proporción en que los ingresos correspondientes a esas cédulas participen dentro del total de los ingresos del período, teniendo en cuenta los límites y porcentajes de compensación establecidas en las normas vigentes». Tenemos pues que habrá que empezar por clasificar el tipo de renta que se tiene, para lo cual es necesario conocer la definición normativa que hay para poder realizar esta clasificación. Las rentas de trabajo son las señaladas por el art. 103 del Estatuto Tributario: «Artículo 103. Definición. Artículo modificado por el art. 21 de la Ley 633 de 2000. El nuevo texto es el siguiente: Se consideran rentas exclusivas de trabajo, las obtenidas por personas naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y, en general, las compensaciones por servicios personales». Las rentas de pensiones son las señaladas en el art. 337 del Estatuto Tributario: «Artículo 337. Ingresos de las rentas de pensiones. Artículo modificado por el art. 1 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente: Son ingresos de esta cédula las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales, así como aquellas provenientes de indemnizaciones sustitutivas de las pensiones o las devoluciones de saldos de ahorro pensional». Las rentas de capital son las señaladas en el art. 338 del Estatuto Tributario: «Artículo 338. Ingresos de las rentas de capital. Artículo modificado por el art. 1 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente: Son ingresos de esta cédula los obtenidos por concepto de intereses, rendimientos financieros, arrendamientos, regalías y explotación de la propiedad intelectual». 72

CAPÍTULO II. COLOMBIA

Las rentas no laborales son las señaladas en el art. 340 del Estatuto Tributario: «Artículo 340. Ingresos de las rentas no laborales. Artículo modificado por el art. 1 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente: Se consideran ingresos de las rentas no laborales todos los que no se clasifiquen expresamente en ninguna de las demás cédulas. Los honorarios percibidos por las personas naturales que presten servicios y que contraten o vinculen por al menos noventa (90) días continuos o discontinuos, dos (2) o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad, serán ingresos de la cédula de rentas no laborales. En este caso, ningún ingreso por honorario podrá ser incluido en la cédula de rentas de trabajo». Las rentas de dividendos y participaciones son las señaladas por el art. 342 del Estatuto Tributario: «Artículo 342. Ingresos de las rentas de dividendos y participaciones. Artículo adicionado por el art. 1 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente: Son ingresos de esta cédula los recibidos por concepto de dividendos y participaciones, y constituyen renta gravable en cabeza de los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares, que sean personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes, recibidos de distribuciones provenientes de sociedades y entidades nacionales, y de sociedades y entidades extranjeras». Una vez se ha depurado cada una de la rentas cedulares restando ingresos exentos, costos y gastos conforme a lo permitido por la Ley y teniendo en cuenta que estos únicamente serán aplicables a la renta a la cual le sean imputables, tendremos la renta líquida cedular. Este resultado lo sumaremos en 3 grupos de la siguiente manera: El primer grupo se compone de la suma de las rentas liquidas cedulares de las rentas laborales y rentas de pensiones. Y se le aplicara la tarifa contenida en el art. 241 del Estatuto Tributario: «Artículo 241. Tarifa para las personas naturales residentes y asignaciones y donaciones modales. Artículo modificado por el art. 5 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente: El impuesto sobre la renta de las personas naturales residentes en el país, de las sucesiones de causantes residentes en el país, y de los bienes destinados a fines especiales, en virtud de donaciones o asignaciones modales, se determinará de acuerdo con las siguientes tablas»:

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1. Para la renta líquida laboral y de pensiones: Rangos en UVT

Tarifa Marginal

Impuesto

Desde

Hasta

>0

1090

0%

0

>1090

1700

19%

(Base Gravable en UVT menos 1090 UVT) x 19%

>1700

4100

28%

(Base Gravable en UVT menos 1700 UVT) x 28% + 116 UVT

>4100

En adelante

33%

(Base Gravable en UVT menos 4100 UVT) x 33% + 788 UVT

El segundo grupo se compone de la suma de las rentas liquidas cedulares de las rentas no labores y de capital, y se les aplicara el art. 241 numeral 2 del Estatuto tributario: 2. Para la renta líquida no laboral y de capital: Rangos en Tarifa MarUVT ginal

Impuesto

Desde

Hasta

>0

600

0%

0

>600

1000

10%

(Base Gravable en UVT menos 600 UVT) x 10%

>1000

2000

20%

(Base Gravable en UVT menos 1000 UVT) x 20% + 40 UVT

>2000

3000

30%

(Base Gravable en UVT menos 2000 UVT) x 30% + 240 UVT

>3000

4000

33%

(Base Gravable en UVT menos 3000 UVT) x 33% + 540 UVT

>4000

En adelante

35%

(Base Gravable en UVT menos 4000 UVT) x 35% + 870 UVT

El tercer grupo corresponde a la renta líquida cedular de la renta por dividendos y participaciones contenida en el art. 242 del Estatuto Tributario: «Artículo 242. Tarifa especial para dividendos o participaciones recibidas por personas naturales residentes. Artículo adicionado por el art. 6 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente: A partir del año gravable 2017, los dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes del país, 74

CAPÍTULO II. COLOMBIA

provenientes de distribución de utilidades que hubieren sido consideradas como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, conforme a lo dispuesto en el numeral 3 del art. 49 de este Estatuto, estarán sujetas a la siguiente tarifa del impuesto sobre la renta: Rangos en UVT

Tarifa Marginal

Impuesto

Desde

Hasta

>0

600

0%

0

>600

1000

5%

(Dividendos en UVT menos 600 UVT) x 5%

>1000

En adelante

10%

(Dividendos en UVT menos 1000 UVT) x 10% + 20 UVT

A partir del año gravable 2017, los dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes del país, provenientes de distribuciones de utilidades gravadas conforme a lo dispuesto en el parágrafo 2 del art. 49, estarán sujetos a una tarifa del treinta y cinco por ciento (35%) caso en el cual el impuesto señalado en el inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este impuesto. A esta misma tarifa estarán gravados los dividendos y participaciones recibidos de sociedades y entidades extranjeras. Parágrafo: El impuesto sobre la renta de que trata este artículo será retenido en la fuente sobre el valor bruto de los pagos o abonos en cuenta por concepto de dividendos o participaciones». Lo anterior quiere decir que si se reciben ingresos por dividendos y participaciones gravados de acuerdo al procedimiento establecido en el art. 49 del E.T este estará sometido primero a la tarifa del 35% y luego a la señalada en la tabla, para un total de 35%, 40% o 45% dependiendo del rango en el que se ubique. Ya veremos que con respecto a este punto hay un trato diferencial entre residentes y no residentes, ya que la tarifa para no residentes va a ser menor. Los no residentes tienen una tarifa fija del 5% mientras que los residentes aplican la tabla con rangos de 0%, 5%, y 10%. Para efectos de poder ubicarnos en las tablas que establecen las tarifas aplicables para el impuesto de renta habrá que convertir la renta líquida gravable en UVT. La UVT es la unidad de valor tributario y es determinada por la DIAN a través de resolución a final de cada año. Para el año gravable 2017 por medio de la Resolución 71 del 2016, la DIAN ha anunciado que con base en la variación acumulada del índice de precios al consumidor para ingresos medios, entre el 1 de octubre del 2015 y el 1 de octubre del 2016, la cual fue del 7,08%, la Unidad de Valor Tributario (UVT) que empezará a aplicar desde el 1 de enero del 2017 es de $31.859 pesos colombianos.

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Una vez dicho lo anterior y pensando en el caso hipotético de una persona física que cumple con los requisitos para ser considerado residente fiscal, este será responsable por el impuesto de renta y complementarios por sus ingresos de fuente nacional y extranjera. 3.

SISTEMA PARA DETERMINAR EL IMPUESTO DE RENTA Y COMPLEMENTARIO DE PERSONAS NATURALES NO RESIDENTES EN COLOMBIA

En el ordenamiento jurídico tributario colombiano se predican dos criterios de gravabilidad el de la residencia y el de la fuente; las personas físicas residentes tributan bajo el criterio de la residencia (ingresos de fuente nacional y extranjera) y las personas físicas no residentes bajo el criterio de la fuente (ingreso de fuente nacional). 4.

CALIDAD DE CONTRIBUYENTE DEL IMPUESTO DE RENTA A PESAR DE SER NO RESIDENTE

Cuando una persona física obtiene ingresos de fuente nacional colombiana, adquiere la calidad de contribuyente del impuesto de renta, pero no deberá presentar declaración por este impuesto siempre que a estos ingresos se les practique la retención en la fuente con la tarifa del 35%, ya que de este modo se estaría liquidando la tarifa correspondiente al impuesto. Además y por obvias razones no habrá que presentar declaración por el impuesto de renta cuando a pesar de tener propiedad de bienes muebles o inmuebles en Colombia no se perciben ingresos de fuente nacional. La tarifa aplicable a las personas físicas no residentes se encuentra en el Estatuto Tributario art. 247: «Artículo 247. Tarifa del impuesto de renta para personas naturales sin residencia. Artículo modificado por el art. 10 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente: Sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 245 de este Estatuto, la tarifa única sobre la renta gravable de fuente nacional, de las personas naturales sin residencia en el país, es del treinta y cinco por ciento (35%). La misma tarifa se aplica a las sucesiones de causantes sin residencia en el país». 5.

FISCALIDAD EN COLOMBIA: IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIO PERSONAS NATURALES (FÍSICAS)

El impuesto sobre la renta en Colombia a diferencia del IRPF Español es uno sólo, de aplicación tanto para residentes como para no residentes, con variaciones en las tarifas y en la obligación de presentar o no declaración privada de renta. En cuanto a tarifa como se aprecia en las tablas del impuesto sobre la renta aplicables dependiendo del tipo de renta que se perciba, esta depende del ingreso esta76

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blecido en unidades de valor tributario por la Ley Colombiana, a mayor ingreso mayor tarifa a aplicar hasta llegar al máximo de 33% o 35% dependiendo del caso. Se aclara que esta forma de liquidar el impuesto de renta para persona natural residente o no residente solo podrá ser utilizada por quienes presenten su declaración privada. Los no residentes a quienes se les ha efectuado retención en la fuente por la totalidad de los ingresos obtenidos en Colombia, no será necesario que presenten declaración de renta, pero la retención que les efectúan será del 35% del total de sus ingresos sin importar el nivel de ingresos como lo muestra la tabla. 6.

TARIFA PARA DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES RECIBIDAS POR PERSONAS FÍSICAS NO RESIDENTES

A partir de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016 se deberá aplicar una tarifa especial a las personas físicas no residentes que perciban rentas de dividendos y participaciones. Dicha tarifa se encuentra establecida en el art. 245 del estatuto Tributario: «Artículo 245. Tarifa especial para dividendos o participaciones recibidos por sociedades y entidades extranjeras y por personas naturales no residentes. Artículo modificado por el art. 7 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente: La tarifa del impuesto sobre la renta correspondiente a dividendos o participaciones, percibidos por sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio principal en el país, por personas naturales sin residencia en Colombia y por sucesiones ilíquidas de causantes que no eran residentes en Colombia será de cinco por ciento (5%). Parágrafo 1: Cuando los dividendos o participaciones correspondan a utilidades, que de haberse distribuido a una sociedad nacional hubieren estado gravadas, conforme a las reglas de los arts. 48 y 49 estarán sometidos a la tarifa general del treinta y cinco por ciento (35%) sobre el valor pagado o abonado en cuenta, caso en el cual el impuesto señalado en el inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este impuesto». Como se puede observar hay una tarifa única del 5% mientras que los residentes deberán aplicar la tabla dependiendo del rango en que se ubiquen llegando a un máximo de 10%. Este trato diferencial actualmente fue demandado ante el Consejo de Estado solicitando que se declare nulo por ser inequitativo e injusto. 7.

CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE COLOMBIA Y ESPAÑA

Con la aplicación de los convenios para evitar la doble imposición se busca beneficiar a ambos países contratantes, tanto el de la fuente como el de la residencia y que los ingresos que obtiene una persona sean gravados en al menos un país, y en

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

caso de presentarse doble gravamen que sea posible aplicar el crédito fiscal para obtener una compensación o devolución de lo pagado en exceso. En el presente estudio nos centraremos en las rentas de trabajo, pensiones y de capital, las cuales tienen el siguiente tratamiento en el convenio: Los dividendos que sean pagados por una sociedad residente en uno de los Estados contratantes a una persona residente del otro estado contratante podrán estar gravados en ambos estados siempre que el impuesto exigido por el estado donde reside la sociedad que los paga no supere el 5% del importe bruto de los dividendos. Los intereses procedentes de un estado contratante en beneficio de un residente del otro estado contratante podrán estar gravados en ambos estados siempre que el impuesto exigido por el estado del que proceden los intereses no supere el 10% del importe bruto de los intereses. Las pensiones pagadas a un residente de un estado contratante sólo podrán estar gravadas en este estado. CASO PRÁCTICO

EXPATRIADO ESPAÑOL EN COLOMBIA Se analizará la tributación durante los años 2018, 2019 y 2020 de un español que se marcha a trabajar a Colombia como expatriado y el caso de un colombiano que viene a trabajar a España. ESPAÑA ENUNCIADO Debido a las grandes oportunidades de inversión que detectan los propietarios de la sociedad Exde con residencia fiscal en Colombia, deciden apostar por la expansión internacional de la misma. En consecuencia, el objetivo de la empresa es crecer en España. Tras el estudio por parte de los responsables de la compañía, deciden apostar por el personal interno de la empresa y, por lo tanto, enviar a su gente de confianza como trabajadores expatriados para ponerse al frente del crecimiento de la compañía en España. El empleado de la compañía que se marcha a trabajar a España es un técnico/ directivo de la sociedad, tratándose de un trabajador contratado por la empresa. El empleado se marcha el 15 de noviembre de 2018 y regresará a su país de origen el 30 de noviembre de 2020. 78

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Las condiciones laborales y la situación económico-patrimonial del empleado desplazado es la siguiente: La empresa con sede en España (establecimiento permanente a efectos fiscales) le abona una renta por los siguientes conceptos: — SABR (Salario Anual Bruto de Referencia): 280.000 euros (El sueldo se consolida a su regreso a España). — Complementos salariales: • La empresa paga el alquiler de la vivienda por un importe de 2.500 euros al mes. • Cada mes la empresa realiza un pago para el colegio de los hijos por el importe de 2.000 euros al mes. • El expatriado cobra una prima de expatriación de 45.000 euros al año. — Otras ventajas: • El pago de un seguro de ahorro por parte de la empresa. En este caso, la sociedad realiza una aportación mensual de 150 euros. • El pago de un plan de pensiones por importe de 2.000 euros al año. A mayores de lo indicado en los párrafos precedentes, el trabajador tiene las siguientes propiedades y recibe o recibirá los siguientes ingresos relacionados con su trabajo o sus bienes presentes. 1. Cada mes, el Estado colombiano le retiene una cantidad en su nómina con el objeto de poder acceder a una pensión al final de su vida laboral. Se estima que la pensión que obtendrá en el futuro será de 6.330.317,40 pesos colombianos al mes. 2. El propio empleado está realizando una aportación a un plan de previsión social (mismo tratamiento tributario que en el plan de pensiones). La aportación que realiza es de 1.055.052,90 pesos colombianos al mes 3. El trabajador es propietario de tres viviendas en Colombia. Una de ellas constituye su vivienda habitual y la de su familia en el año 2017. En la segundo vivienda viven sus padres. Y la tercera vivienda la tiene alquilada. a) La primera vivienda tiene un valor catastral de 1.406.737.200 pesos colombianos. b) La segunda vivienda tiene un valor catastral de 879.210.750 pesos colombianos. c) La tercera vivienda tiene un valor catastral de 527.526.450 pesos colombianos. En este caso, la relación de ingresos y gastos son los siguientes: — Ingresos: 3.868.527 pesos colombianos. — Gastos (los gastos son al año). • IBI (Impuesto de bienes inmuebles) y otros impuestos/tasas: 2.285.947 pesos colombianos. 79

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• Seguro de la vivienda y alquiler: 2.813.474,40 pesos colombianos. • Gastos por reparaciones: 5.275.264,50 pesos colombianos. • Compra de electrodomésticos: 12.308.950,50 pesos colombianos. • Otros gastos: 1.230.895,05 pesos colombianos. 4. En el primer y en el segundo año obtiene dos premios de lotería por importe de 8.792.107,50 pesos colombianos cada uno de ellos. 5. Posee acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. a) Las acciones del IBEX-35 tienen un valor de 123.089.505 pesos colombianos. b) Las acciones del DOW JONES tienen un valor de 175.842.150 pesos colombianos. En este punto, le surgen las siguientes dudas de si vender o no las mismas y cuándo. Por ello, se analiza que sucedería si vende o no en 2018, 2019 y/o 2020. El importe de la venta es el siguiente: a) IBEX-35: 140.673.720 pesos colombianos. b) DOW JONES: 193.426.365 pesos colombianos. (consideramos que el beneficio es el mismo en los tres años por cuestiones prácticas). ¿Qué pasaría si se obtienen pérdidas en la venta? 6. Recibo los siguientes ingresos: a) Intereses de una cuenta bancaria: 4.571.895,90 pesos colombianos. b) Dividendos procedente de acciones: 9.495.476,10 pesos colombianos. c) Derechos de suscripción de acciones por importe de 422.021,16 pesos colombianos. 7. Recibe 35.168.430 pesos colombianos procedentes de ingresos de cánones. 8. Es socio-capitalista de una sociedad limitada en España. Los dos primeros años percibe unos beneficios empresariales por importe de 123.089.505 pesos colombianos y 42.202.116 pesos colombianos respectivamente. El tercer año, tiene una pérdidas de 17.584.215 pesos colombianos. SOLUCIÓN • PRIMER AÑO En el primer año el colombiano inicia su estadía el día 15 de noviembre de 2018 en territorio español y hasta el 31 de diciembre de 2018 será considerado no residente en territorio español. El motivo es que permanece menos de 183 días en España de 80

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acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por tal motivo, el trabajador colombiano no se considera residente a efectos fiscales en España y, por ende, debe tributar en territorio español como no residente por las rentas obtenidas en el mismo. Por las demás rentas, tributará en su país de origen, esto es, en Colombia. Por otra parte, al igual que sucede en Colombia, la empresa española (sede de la empresa colombiana) para la que trabaja el expatriado podrá aplicar las retenciones que corresponde dependiendo del tipo de renta que obtenga el expatriado en territorio español. En tal caso, el trabajador colombiano no estaría obligado a presentar el IRNR. Si la empresa no aplica las retenciones, el trabajador deberá declarar la retenciones mediante la presentación del modelo 210 que presentará de forma trimestral, anual o en el momento de producirse el devengo del impuesto, dependiendo de la renta de la que se trate. En el caso de estudio, el total de ingresos obtenidos en territorio español, desde el 15 de noviembre de 2018 al 31 de diciembre de 2018 son los siguientes: SALARIO: Salario : 35.000 euros. Alquiler de la vivienda = 3.750 euros. Pago colegio hijos: 3.000 euros. Prima expatriado: 5.625 euros. Total ingresos: 47.375 euros. En el caso de estudio, se aplicará una retención del 24%. Base imponible = base liquidable = 47.375 * 24 (tipo de gravamen) = 11.370 euros. Por lo tanto, Cuota íntegra (que coincide con las retenciones) = 11.370 euros. Esta cantidad puede retenida por el pagados, o bien, liquidada por el contribuyente en el IRNR. Respecto a las rentas que ha obtenido en Colombia en concepto de rentas procedentes del trabajo, de los inmuebles y/o rentas del capital, el trabajador expatriado tendrá que tributar en Colombia de acuerdo con la legislación vigente en su país de origen. TRIBUTACIÓN EN COLOMBIA En el primer año el colombiano sigue siendo residente fiscal en Colombia y por lo tanto deberá tributar sobre la renta de fuente nacional y extranjera. Se aplicara una tarifa de cambio de 1 euro/3.551 pesos. 81

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Teniendo en cuenta el sistema para determinar el impuesto de renta en Colombia lo primero que se debe hacer es clasificar cada tipo de renta. Depuración de renta de trabajo obtenidos en el mundo (1 de enero de 2019 a 31 de diciembre de 2019). Salario: 280.000 euros. Alquiler de vivienda: 3.750 euros. Pago colegio hijos: 3.000 euros. Prima expatriado: 5.625 euros. Total ingreso: 671.375 euros. Del total de los ingresos se podrá detraer los costos, gastos y exenciones permitidos por ley. Para empezar a depurar la renta laboral haremos la conversión de euros a pesos colombianos. La UVT para el año gravable 2018 que utilizaremos es de UVT $31.859 pesos colombianos. Salario Anual en pesos $994.280.000. Pago vivienda en pesos $13.316.250. Pago colegio en pesos $10.653000. Prima de expatriación en pesos $19.974.375. Total ingresos renta laboral en pesos $1.038.223.625. Menos ingreso no constitutivo de renta. Aportes en salud $6.116.928 (limitado a 16 UVT mensuales). Aporte en pensión $6.116.928 (limitado a 16 UVT mensuales). Menos deducciones. Dependientes $12.233.856 (limitado a 32 UVT mensuales) se aceptan los gastos en personas que dependan económicamente del declarante siempre que estén hasta en segundo grado de consanguinidad. Renta exenta $91.753.920 (limitado a 240 UVT mensuales) es un derecho para los trabajadores residentes en Colombia tomarse el 25 % del ingreso laboral. Renta exenta por aportes a fondo de pensión voluntaria $12.660.634,8 (limitado a 3.800 UVT anuales) Total renta líquida gravable de trabajo $909.341.359. Renta líquida gravable de trabajo en UVT: 28.542,7.

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Depuración de renta de capital obtenidos en el mundo (1 de enero de 2018 a 31 de diciembre de 2018). Canon de arrendamiento vivienda 46.422.324 pesos. Intereses bancarios 4.571.895,9 pesos. Cánones 35.168.430 pesos. Derechos de suscripción 422.021,16 pesos. Total ingresos en pesos $86.584.671,06. Menos costos y gastos. IBI (Impuesto de bienes inmuebles) y otros impuestos/tasas: 2.285.947 pesos. Seguros de la vivienda y alquiler: 2.813.474,40 pesos. Gastos por reparaciones: 5.275.264,5 pesos. Compra de electrodomésticos: 12.308.950,5 pesos. Otros gastos: 1.230.895,05 pesos. Total costos y gastos en pesos: $23.914.531,41. Total renta líquida gravable de capital $62.670.139,65. Total renta líquida gravable de capital en UVT 1.967,1. Depuración de renta de dividendos obtenido en el mundo (1 de enero de 2018 a 31 de diciembre de 2018) Ingresos dividendos 12.000 euros. Ingresos dividendos 32.400 euros. Total ingreso dividendo 44.400 euros. Total ingreso dividendo en pesos $157.664.400. Renta líquida gravable $157.664.400. Renta líquida gravable de dividendos en UVT 4.948,8. Depuración de renta no laboral obtenido en el mundo (1 de enero de 2018 a 31 de diciembre de 2018). Ingresos por lotería 2.500 euros. Total ingresos en pesos $8.877.500. Impuesto de ganancia ocasional $1.775.500 (20% del ingreso por lotería) cuando se trata de un premio de lotería la legislación colombiana le aplica una tarifa general de 20% por impuesto de ganancia ocasional sin aplicar la tabla del impuesto de renta.

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Después de determinada la renta líquida de cada una de las cédulas se procede a agruparlas, tal y como se mencionó en la parte teórica de este capítulo. El primer grupo se compone de la suma de las rentas liquidas cedulares de las rentas laborales y rentas de pensiones. Y se le aplicara la tarifa contenida en el artículo 241 del Estatuto Tributario. En el presente caso no hay renta de pensiones entonces aplicamos la tabla sin realizar la suma de las rentas liquidas cedulares. Renta líquida gravable de trabajo en UVT: 28.542,7 y aplicamos la tabla en el cuarto rango (Base Gravable en UVT menos 4100 UVT) x 33% + 788 UVT. (28.542,7 – 4100) x 33% + 788 UVT= 8.759 UVT. Valor del impuesto a pagar $279.054.605,8 pesos. El segundo grupo se compone de la suma de las rentas liquidas cedulares de las rentas no laborales y de capital, y se les aplicara el artículo 241 numeral 2 del Estatuto tributario. En este caso solo se tomara la renta líquida gravable de capital ya que la renta no laboral esta clasificada como una ganancia ocasional. Total renta líquida gravable de capital en UVT 1.967,1. se le aplica la tabla en el tercer rango. (Base Gravable en UVT menos 1000 UVT) x 20% + 40 UVT. (1.967,1 – 1000) x 20% + 40 = 233,42 UVT. Valor del impuesto a pagar en pesos $7.436.527,8. El tercer grupo corresponde a la renta líquida cedular de la renta por dividendos y participaciones contenida en el artículo 242 del Estatuto Tributario. Renta líquida gravable de dividendos en UVT 4.948,8. En este caso se aplica la tabla en su tercer rango. (Dividendos en UVT menos 1000 UVT) x 10% + 20 UVT. (4.948,8 – 1000) x 10% + 20 UVT = 414,88. Total impuesto a pagar 2.147,3 UVT. Total impuesto a pagar en pesos $68.411.149,3. • SEGUNDO AÑO En el segundo año el colombiano permanece en España desde el 1 de enero de 2019 al 31 de diciembre de 2019, en este año adquiere la calidad de residente fiscal por permanecer en España más de 183 días de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por este motivo, deberá tributar por la renta mundial que obtenga a lo largo de todo el año natural. En este caso, el trabajador podría optar por el régimen especial de impatriados (artículo 93 de la Ley del IRPF) si cumple una serie de requisitos explicados en el 84

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capítulo de España – Trabajadores expatriados. En tal caso, en lugar de tributar por el IRPF, podría hacerlo por el IRNR. Esto podría resultar beneficioso para el trabajador porque hasta el importe de 600.000 euros, tendría una tributación inferior, en términos generales, a la que tienen por el IRPF. El motivo es que los tipos de gravamen que se aplicarían a las rentas en no residente serían inferiores a los que se aplican en el IRPF, siendo éste un impuesto progresivo. Para poder acogerse a este régimen, es necesario optar por el mismo mediante la presentación del modelo 149 en la AEAT y presentarán su declaración anual en el modelo 151 en lugar del modelo 100. En el presente libro, solamente se analiza la situación en la que el empleado colombiano no se acoge al régimen especial del artículo 93 de la Ley del IRPF. En consecuencia, la tributación del empleado desplazado por el IRPF es la siguiente: Rendimientos del trabajo Por una parte, tenemos los rendimientos del trabajo dinerarios, Sueldo: 280.000 euros. Prima de expatriación: 45.000 euros. Total de rendimientos del trabajo dinerarios = 325.000 euros. Por otra parte, tenemos los rendimientos del trabajo en especie, Alquiler de la vivienda = 2.500 * 12 = 30.000 euros. Colegio de los hijos = 2.000 * 12 = 24.000 euros. Seguro de ahorro por parte de la empresa = 150 * 12 = 1.800 euros. Plan de pensiones pagado por la empresa = 2.000 euros al año. TOTAL = 30.000 + 24.000 + 1.800 + 2.000 = 57.800 euros. Rendimientos íntegros = Valoración + ingreso a cuenta no repercutido. Rendimientos íntegros = 57.800 + (57.800 * 39/100) = 57.800 + 22.542 = 80.342. Nota: Consideramos que el tipo de retención, para las rentas procedentes de los rendimientos del trabajo dinerario, es del 39%. A continuación, analizaremos el distinto tratamiento fiscal que tienen las siguientes rentas obtenidas (o que obtendrá) el contribuyente del IRPF. 1. En este caso, el trabajador colombiano se deducirá la parte retenida por el Estado Español a la hora de calcular los rendimientos del trabajo. Concretamente, supondrá una reducción de los rendimientos del trabajo en la misma cantidad que la cantidad retenida. Esto es, una reducción de (1.800 euros * 12 = 21.600 euros). Ahora bien, cuando cobre la pensión que le corresponde del España, éste tendrá que tributar (de acuerdo con las leyes actuales) por la misma como rendimientos del 85

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trabajo. La duda está en que país tendría que tributar. Para ello, traemos a colación el artículo 17 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Colombia. «Artículo 17. Pensiones Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18, las pensiones y remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en ese Estado». Por lo tanto, de acuerdo con el artículo precedente, las pensiones que perciba el expatriado colombiano tributarán en España, país en el cual se han pagado. Esto será independiente de sí es residente en España, en Colombia o en cualquier otro país. A efectos prácticos, sería lo siguiente: Dinero que cobraría: 6.330.317,40 pesos colombianos/mes * 12 = 75.963.808,80 pesos colombianos al año. Haríamos el cambio a euros: 21.600 euros al año (1 euros/3551 pesos colombianos). La base imponible del impuesto sería 21.600 euros. A la misma se le aplicarían el tipo de gravamen que pudiera corresponder según la legislación vigente en el momento de la jubilación. 2. En términos generales, las aportaciones a planes de pensiones se podrán reducir la base imponible general del IRPF cuando sean planes españoles y algunos europeos. Concretamente, reducen la base imponible general los planes de pensiones que están regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (en adelante, Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones). En el caso de estudio, las aportaciones realizadas por el trabajador no reducen la base imponible general porque se están realizando un plan de pensiones en Colombia, plan que no figura en la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. 3. De acuerdo con el artículo 6 del Convenio para evitar la doble imposición internacional, las rentas por alquiler obtenidas de un inmueble situado en el país de origen del expatriado, podrán tributar en su país de origen. Si bien, también deberán tributar en España por el concepto de fuente. Esto es, si se gravan las rentas en Colombia, la persona física contribuyente del IRPF, deberá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en Colombia. Por una parte, hallaremos los ingresos. 1.100 euros * 12 meses = 13.200 euros. 86

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Por otra parte, obtenemos los gastos. IBI: 650. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10% = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10% = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble (3 % del valor catastral) = 150.000 * 3% = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario: Ingresos – gastos. Rendimientos de capital inmobiliario: 13.200 – ( 650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. En este caso, no se puede aplicar la deducción del 60% para inmuebles alquilados como vivienda habitual porque no se trata de una vivienda sita en territorio español. Los 6.400 incrementan la base imponible general aplicando el tipo de gravamen general según corresponda por características personales del contribuyente. 4. Respecto al premio obtenido por el expatriado, deberá tributar en su país de residencia fiscal de acuerdo con el artículo 20 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Colombia. Esto es, tiene que tributar en España, en su IRPF del año 2019. «Artículo 20. Otras rentas. 1. Las rentas de un residente de un Estado contratante (España), cualquiera que fuese su procedencia, no mencionadas en los anteriores artículos del presente Convenio, se someterán a imposición únicamente en ese Estado (España)». Al tratarse de una ganancia patrimonial sin transmisión de un elemento patrimonial, los 2.500 euros (cambio 1 euro/3.551 pesos colombianos) irán a la base general y, por ende, se aplicará el tipo de gravamen marginal. 5. Las ganancias patrimoniales obtenidas en la venta de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES, tributarán en el país de residencia fiscal de la persona física. Así lo establece el artículo 13 apartado 5 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Colombia.

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«Artículo 13. Ganancias de capital. … 5 Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1,2,3 y 4 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente». En este caso, al producirse la transmisión de un bien, el importe obtenido por la ganancia patrimonial irá a la base imponible del ahorro siendo los tipos de gravamen del 19, 21 o 23 % dependiendo del importe de la ganancia. En consecuencia, Acciones del IBEX-35 Valor de compra: 35.000 euros. Valor de transmisión: 40.000 euros. Ganancia patrimonial = valor de transmisión – valor de compra = 40.000 – 35.000 = 5.000 euros. Acciones del DOW JONES Valor de compra: 50.000 euros. Valor de transmisión: 55.000 euros. Ganancia patrimonial = 5.000 euros. Total ganancia patrimonial de las acciones = 10.000 euros. En el caso de tener pérdidas patrimoniales, éstas podrán ser compensadas en futuros ejercicios siempre y cuando el trabajador desplazado sea residente fiscal en España y, ergo, presente el su IRPF correspondiente al año que corresponda. 6. En este punto, analizamos la tributación de los intereses, dividendos y derechos de suscripción que obtiene el trabajador expatriado siendo residente fiscal en España. Intereses por importe de 4.571.895,90 pesos colombianos (1.300 euros) De acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado colombiano tiene que tributar por los intereses obtenidos en Colombia de acuerdo con el concepto de fuente. Por ello, traemos a colación los apartados 1 y 2 del artículo 11 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Colombia. Esto es, «Artículo 11. Intereses. 1. Los intereses procedentes de un Estado Contratante (Colombia) y pagados a un residente del otro Estado contratante (España) pueden someterse a imposición en ese otro Estado (España). 2. Sin embargo, dichos intereses pueden someterse también a imposición en el Estado contratante del que procedan y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los intereses es un residente del otro Estado 88

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contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por 100 del importe bruto de los intereses…». De acuerdo con el artículo 11 mencionado en el párrafo anterior, los intereses pueden ser gravados en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en España por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en Colombia podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 11 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Colombia, la renta obtenida por el pago de intereses, no podrá ser superior al 10 por 100. En consecuencia, Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por los intereses obtenidos de la siguiente manera: 1.300 euros de intereses * 19% (tipo de gravamen para 2019, según legislación vigente) = 247. Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Colombia, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos será del 10% de acuerdo con el artículo 11.2. 1.300 euros de intereses * 10% (tipo de gravamen según convenio) = 130. Dividendos por importe de 9.495.476,10 pesos colombianos (2.700 euros) De acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado colombiano tiene que tributar por los intereses obtenidos en Colombia de acuerdo con el concepto de fuente. Por ello, traemos a colación los apartados 1 y 2 del artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Colombia. Esto es, «Artículo 10. Dividendos. 1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 5 por 100 del importe bruto de los dividendos». De acuerdo con el artículo 10 mencionado en el párrafo anterior, los dividendos pueden ser gravados en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en España por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en Colombia podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 10 del Convenio 89

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para evitar la doble imposición internacional entre España y Colombia, la renta obtenida por el pago de dividendos, no podrá ser superior al 5 por 100. En consecuencia, Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por los intereses obtenidos de la siguiente manera: 2.700 euros de intereses * 19% (tipo de gravamen para 2019, según legislación vigente) = 513. Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Colombia, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos será del 5% de acuerdo con el artículo 10.2. 2.700 euros de intereses * 5% (tipo de gravamen según convenio) = 135. Derechos de suscripción preferentes por importe de 120 euros. El tratamiento fiscal de los derechos de suscripción preferentes es el de una ganancia o pérdida patrimonial. En este caso, consideramos que se ha obtenido una ganancia de 120 euros que tributará en la base imponible del ahorro porque existe una transmisión de un bien. Así pues, por el concepto de fuente y por el artículo 13.5 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Colombia, se debe tributar en España por la ganancia patrimonial obtenida. Esto es, 120 (base imponible del ahorro) * 19 (según tablas de la AEAT) = 22,80. 7. De acuerdo con el artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Colombia, el tratamiento tributario de los cánones es el siguiente: «Artículo 12. Cánones o regalías. 1. Los cánones o regalías procedentes de un Estado contratante y cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. No obstante, dichos cánones o regalías también podrán estar sometidos a imposición en el Estado contratante de donde procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los cánones o regalías es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por 100 del importe bruto de los cánones o regalías…». Ergo, de acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado colombiano tiene que tributar por las rentas procedentes de los cánones obtenidos en Colombia de acuerdo con el concepto de fuente. De acuerdo con el artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Colombia, las rentas procedentes de cánones pueden ser gravadas en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en España por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en Colombia podrá apli90

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car la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Colombia, la renta obtenida por el pago de dividendos, no podrá ser superior al 10 por 100. En consecuencia, Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por las rentas obtenidas por canon de la siguiente manera: (rendimientos de capital mobiliario): 6.000 euros de cánones * 19% (tipo de gravamen para 2019, según legislación vigente) = 1.140 El resto: 10.000 – 6.000 = 4.000. 4.000 * 21% = 840. Total = 1.140 + 840 = 1.980. Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Colombia, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos será del 10% de acuerdo con el artículo 12.2. 10.000 euros de intereses * 5% (tipo de gravamen según convenio) = 500. 8. En el año 2019, el empleado recibe un total de 42.202.116 pesos colombianos por beneficios de una empresa en la cual es socio-capitalista. En este caso, tendrá que tributar por los beneficios obtenidos en el país de origen, de acuerdo con el artículo 7 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Colombia. «Artículo 7. Beneficios empresariales. 1. Los beneficios de una empresa en un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente…» (en el caso práctico no consideramos que la sociedad tenga establecimiento permanente en su país de destino, esto es, en España). Por lo tanto, para proceder al cálculo del IRPF del trabajador colombiano en el año 2018, debemos tener en cuenta que para la renta obtenida desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre de 2018, el empleado tendrá que tributar por ella en España por el concepto de fuente aunque la obtenga en Colombia. Si bien, podrá aplicarse la deducción por doble imposición internacional cuando proceda. • TERCER AÑO En el tercer año el empleado de Colombia permanece es España desde el 1 de enero de 2020 al 30 de noviembre del año 2020, en este año sigue siendo residente fiscal en España por permanecer en el país más de 183 días de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por este motivo, deberá tributar por la renta mundial que obtenga hasta el 30 de noviembre del presente año.

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En este año, la tributación del trabajador expatriado en su país de destino será la siguiente: Rendimientos del trabajo Sueldo: 280.000 *11(meses)/12 = 256.666,67 euros. Prima de expatriación: 45.000 * 11/12 = 41.250 euros. Total de rendimientos del trabajo dinerarios = 256.666,67 + 41.250 = 297.916,67 euros. Por otra parte, tenemos los rendimientos del trabajo en especie. Alquiler de la vivienda: 30.000 *11/12 = 27.500 euros. Colegio de los hijos: 24.000 * 11/12 = 22.000 euros. Seguro de ahorro por parte de la empresa: 1.800 * 11/12 = 1.650 euros. Plan de pensiones pagado por la empresa: 2.000 * 11/12 = 1833,33 euros. TOTAL = 27.500 + 22.000 + 1.650 + 1833,33 = 52.983,33 euros. Rendimientos íntegros = Valoración + ingreso a cuenta no repercutido. Rendimientos íntegros = 52.983,33 + (52.983,33 * 37/100) = 52.983,33 + 19.603,83. Nota: Consideramos que el tipo de retención, para las rentas procedentes de los rendimientos del trabajo dinerario, es del 37%. A continuación, analizamos el distinto tratamiento fiscal que tienen las siguientes rentas obtenidas (o que obtendrá) el contribuyente del IRPF. 9. En este caso, el trabajador colombiano se deducirá la parte retenida por el Estado Español a la hora de calcular los rendimientos del trabajo. Concretamente, supondrá una reducción de los rendimientos del trabajo en la misma cantidad que el importe retenido. Esto es, una reducción de (1.800 euros * 11 = 19.800 euros). De acuerdo con el artículo 17 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Colombia, las pensiones que perciba el empleado desplazado tributarán en España, país con en el cual se han pagado. Esto será independiente de si es residente en España, en Colombia o en cualquier otro país. A efectos prácticos, sería lo siguiente: 6.330.317,40 pesos colombianos/mes * 11 = 69.633.491,40 pesos colombianos al año. Haríamos el cambio a euros: 19.800 euros al año (1 euro/3.551 pesos colombianos). La base imponible del impuesto sería 19.800 euros. A la misma se le aplicaría el tipo de gravamen que pudiera corresponder según la legislación vigente en el momento de la jubilación. 92

CAPÍTULO II. COLOMBIA

10. Al igual que sucede en el año anterior, las aportaciones a planes de pensiones por parte del empleado, no supone una reducción de la base imponible general del IRPF porque las aportaciones las realiza a un plan de pensiones colombiano, plan que no figura en la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. 11. De acuerdo con el artículo 6 del Convenio para evitar la doble imposición internacional, las rentas por alquiler obtenidas de un inmueble situado en el país de origen del expatriado, podrán tributar en su país de origen. Si bien, también deberán tributar en España por el concepto de fuente. Esto es, si se gravan las rentas en el Colombia, la persona física contribuyente del IRPF, deberá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en Colombia. Por una parte, hallaremos los ingresos. 1.100 euros * 11 meses = 12.100 euros. Por otra parte, obtenemos los gastos. IBI: 650; 650 * 11/12 = 595,83 euros Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros; 800 *11/12 = 733,33 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros; 1.500 * 11/12 = 1.375 euros. 1.375 * 10% = 137,50 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros; 3.500 * 11/12 = 3.208,33 euros. 3.208,33 * 10% = 320,83 euros. Otros gastos: 350 euros; 350 * 11/12 = 320,83 euros. Amortización del inmueble (3 % del valor catastral) = 150.000 * 3% = 4.500 euros *11/12 = 4.125 euros. Rendimientos de capital inmobiliario: Ingresos – gastos. Rendimientos de capital inmobiliario: 12.100 – ( 595,83 + 733,33 + 137,50 + 320,83 + 4.125) = 12.100 – 5.912,49 = 6187,51 (base imponible). En este caso, no se puede aplicar la deducción del 60% para inmuebles alquilados como vivienda habitual porque no se trata de una vivienda sita en territorio español. Los 6.187,51 incrementan la base imponible general aplicando el tipo de gravamen general. 12. En el caso de las ganancias patrimoniales obtenidas con las acciones del IBEX-35 y el DOW JONES, deberá imputar como ganancia patrimonial en la base imponible del ahorro la parte proporcional al tiempo de estancia en España, esto es, 10.000 euros de ganancia * 11/12 = 9166,67 euros (base imponible). 6.000 * 19% = 1,140. 93

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

9166,67 – 6.000 = 3.166,67 * 21 % = 665. TOTAL = 1.140 + 665 = 1.805. En el caso de que obtuviera pérdidas en este año, no las podría compensar en futuros ejercicios la base imponible del ahorro porque en el año 2021 será no residente en España. Intereses 1.300 * 11/12 = 1.191.67; 1.191,67 * 19% = 226,42. Dividendos 2.700 * 11/12 = 2.475; 2.475 * 19% = 470,25. Derechos de suscripción preferentes 120*11/12 = 110; 110 * 19% = 20,90. Las ganancias por cánones tributan como rendimientos de capital mobiliario, 10.000 * 11/12 = 9.166,67. 6.000 * 19% = 1,140. 9166,67 – 6.000 = 3.166,67 * 21 % = 665. TOTAL = 1.140 + 665 = 1.805. En el caso de estudio, en el año 2020 la sociedad de la que es socio el empleado tiene pérdidas. Por lo tanto, no influirá de ninguna forma a su declaración de la renta en España o en Colombia. COLOMBIA ENUNCIADO Debido a las grandes oportunidades de inversión que detectan los propietarios de la sociedad Exde con residencia fiscal en España, deciden apostar por la expansión internacional de la misma. En consecuencia, el objetivo de la empresa es crecer en Colombia. Tras el estudio por parte de los responsables de la compañía, deciden apostar por el personal interno de la empresa y, por lo tanto, enviar a su gente de confianza como trabajadores expatriados para ponerse al frente del crecimiento de la compañía en Colombia. El empleado de la compañía que se marcha a trabajar a Colombia es un técnico/ directivo de la sociedad, tratándose de un trabajador contratado por la empresa. El 94

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empleado se marcha el 15 de noviembre de 2018 y regresará a su país de origen el 30 de noviembre de 2020. Las condiciones laborales y la situación económico-patrimonial del empleado desplazado es la siguiente: La empresa con residencia fiscal en Colombia le abona una renta por los siguientes conceptos: SABR (Salario Anual Bruto de Referencia): 280.000 euros (El sueldo se consolida a su regreso a España). — Complementos salariales: • La empresa paga el alquiler de la vivienda por un importe de 2.500 euros al mes. • Cada mes la empresa realiza un pago para el colegio de los hijos por el importe de 2.000 euros al mes. • El expatriado cobra una prima de expatriación de 45.000 euros al año. — Otras ventajas: • El pago de un seguro de ahorro por parte de la empresa. En este caso, la sociedad realiza una aportación mensual de 150 euros. • El pago de un plan de pensiones por importe de 2.000 euros al año. A mayores de lo indicado en los párrafos precedentes, el trabajador tiene las siguientes propiedades y recibe o recibirá los siguientes ingresos relacionados con su trabajo o sus bienes presentes. 1. Cada mes, el Estado español le retiene una cantidad en su nómina con el objeto de poder acceder a una pensión al final de su vida laboral. Se estima que la pensión que obtendrá en el futuro será de 1.800 euros al mes. 2. El propio empleado está realizando una aportación a un plan de previsión social (mismo tratamiento tributario que en el plan de pensiones). La aportación que realiza es de 300 euros al mes. 3. El trabajador es propietario de tres viviendas en Colombia. Una de ellas constituye su vivienda habitual y la de su familia en el año 2018. En la segunda vivienda viven sus padres. Y la tercera vivienda la tiene alquilada. a. La primera vivienda tiene un valor catastral de 400.000 euros. b. La segunda vivienda tiene un valor catastral de 250.000 euros. c. La tercera vivienda tiene un valor catastral de 150.000 euros. En este caso, la relación de ingresos y gastos son los siguientes: — Ingresos: 1.100 euros. — Gastos (los gastos son al año). • IBI (Impuesto de bienes inmuebles) y otros impuestos/tasas: 650 euros. 95

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• Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. • Gastos por reparaciones: 1.500 euros. • Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. • Otros gastos: 350 euros. 4. En el primer y en el segundo año obtiene dos premios de lotería por importe de 2.500 euros cada uno de ellos. 5. Posee acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. a. Las acciones del IBEX-35 tienen un valor de 35.000 euros. b. Las acciones del DOW JONES tienen un valor de 50.000 dólares. En este punto, le surgen las siguientes dudas de si vender o no las mismas y cuándo. Por ello, se analiza que sucedería si vende o no en 2018, 2019 y/o 2020. El importe de la venta es el siguiente: c. IBEX-35: 40.000 euros. d. DOW JONES: 55.000 euros. (consideramos que el beneficio es el mismo en los tres años por cuestiones prácticas). ¿Qué pasaría si se obtienen pérdidas en la venta?. 6. Recibo los siguientes ingresos: a. Intereses de una cuenta bancaria: 1.300 euros al mes. b. Dividendos procedente de acciones: 2.700 euros al mes. c. Derechos de suscripción de acciones por importe de 120 euros. 7. Recibe 10.000 euros procedentes de ingresos de cánones. 8. Es socio-capitalista de una sociedad limitada en España. Los dos primeros años percibe unos beneficios empresariales por importe de 35.000 euros y 12.000 euros respectivamente. El tercer año, tiene una pérdidas de 5.000 euros. SOLUCIÓN ESPAÑA • PRIMER AÑO En el año 2018, el trabajador español es residente fiscal en España porque permanece en este territorio más de 183 días en el año natural tal y como indica el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por otra parte, se trata de un supuesto de fiscalidad 96

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internacional ya que se generan rentas en más de un país, esto es, se generan rentas en España y en Colombia. Rendimientos del trabajo. Rendimientos de trabajo dinerarios Hasta el 15 de noviembre de 2018. Sueldo: 280.000 * 319 (365 – 46 días que vive en Colombia)/365 = 244.712,33 euros. A partir del 15 de noviembre de 2018. Sueldo: 280.000 * 46/365 = 35.287,67 euros. Prima de expatriación: 45.000 * 46/365 = 5.671,23 euros. TOTAL = 35.287,67 + 5.671,23 = 40.958,90. En este caso, el sueldo y la prima de expatriación estarían exento de tributar en el IRPF, y por consiguiente, de tributar por la obtención de los rendimientos del trabajo porque se aplicará la exención del artículo 7.p) de la Ley del IRPF. Rendimientos del trabajo en especie. Hasta el 15 de noviembre de 2018. Seguro de ahorro pagado por la empresa = 150 * 11,5 = 1.725 euros. Plan de pensiones pagado por la empresa = 2.000 * 319/365 = 1.747,95 euros. TOTAL = 1.725 + 1747,95 = 3.472,95 euros. Rendimiento íntegro = Valoración + ingreso a cuenta no repercutido. Rendimiento íntegro = 3.472,95 + (3.472,95 * 38 %) = 3.472,95 + 1.319,72 = 4.792,67. Nota: Consideramos que el tipo de retención, para las rentas procedentes de los rendimientos del trabajo dinerario, es del 38%. A partir del 15 de noviembre de 2018. Alquiler de la vivienda: 2.500 * 1,5 (la mitad del mes de noviembre y diciembre) = 3.750 euros. Colegio de los hijos: 2.000 * 1,5 = 3.000 euros. Seguro de ahorro por parte de la empresa: 150 * 1,5 = 225 euros. Plan de pensiones pagado por la empresa: 2.000 * 46/365 = 252,05 euros. TOTAL = 3.750 + 3.000 + 225 + 252,05 = 7.227,05 euros.

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En este caso, los rendimientos del trabajo en especie estarían exentos de tributar por el IRPF ya que cumple los requisitos de la exención del artículo 7.p) de la Ley del IRPF. En resumen, tenemos que sumar la renta obtenida en España y en Colombia para calcular la base imponible del IRPF. El motivo es que un contribuyente en España tributa por el concepto de fuente (por la renta obtenida en España y en cualquier otra parte del mundo). Si bien, a la hora de liquidar el impuesto debe tenerse en cuenta la doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF y las rentas exentas. En el caso práctico de estudio, hemos aplicado el artículo 7.p) del IRPF y no el régimen de excesos porque el primero es más beneficioso que el segundo para el contribuyente del impuesto y, además, son dos métodos incompatibles entre si. Por otra parte, no se podría aplicar la exención de las dietas (Ley y Reglamento del IRPF) porque el trabajador estará fuera de España más de nueve meses. A continuación, analizaremos el distinto tratamiento fiscal que tiene las siguientes rentas obtenidas (o que obtendrá) el contribuyente del IRPF. 1. El trabajador podrá deducir rendimientos del trabajo en la misma cantidad que lo retenido en su nómina por concepto de Seguridad Social. Esto es, al irse al 15 de noviembre de 2018, el empleado se deducirá el siguiente importe: 1.800 euros * 11,5 meses = 20.700 euros. En el momento del pago de la pensión por parte del Estado Español, el trabajador expatriados tributará por la misma en España ( de acuerdo con el artículo 17 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Colombia) en concepto de rendimientos del trabajo. 2. El plan de pensiones que paga el empleado en España reducirá la base imponible general del IRPF en el siguiente importe: 300 * 11,5 = 3.450 3. Viviendas. Las rentas procedentes del capital inmobiliario, tributan en la base imponible general. a) Vivienda habitual. De acuerdo con la legislación española, la vivienda habitual está exenta de tributación para residentes fiscales en España. Ergo, en el caso de estudio, habrá una imputación de renta por el tiempo en el que deja de ser vivienda habitual (desde el 16 de noviembre de 2018). 0 + (400.000 * 1,1/100) * 1,5/12 = 4.400 * 1,5/12 = 550. Consideramos que el valor catastral ha sido revisado en los 10 últimos años. b) En este segundo caso, consideramos que los padres no le abonan ninguna renta a su hija. Por ello, de acuerdo con la Ley del IRPF, se deberá realizar una imputación 98

CAPÍTULO II. COLOMBIA

de renta de la vivienda objeto de cesión a los padres. Por ende, en el IRPF debe incluirse el 100 % de la imputación del inmueble. En consecuencia, Valor catastral del inmueble: 250.000 euros. 250.000 * 1,1 % (porque consideramos que el valor ha sido revisado en los 10 últimos años. En caso de no ser revisado, debería multiplicarse por 2 el 100 en lugar del 1,1 por 100) = 2.750 * 11,5/12 = 2.635,42. c) La vivienda alquilada, tendrá que tributar por las rentas obtenidas hasta el 15 de noviembre de 2018. Ingresos 1.100 euros * 11,5 meses = 12.650 euros. Gastos IBI: 650 euros; 650 * 11,50/12 = 622,92 euros. Seguro de la vivienda y alquiler = 800 euros; 800 * 11,5/12 = 766,67 euros. Gastos por reparación: 1.500 euros; 1.500 euros * 11.5/12 = 1.437,50 euros. 1.437,50 * 10 % = 143,75 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros; 3.500 * 11,5/12 = 3.354,17 euros. 3.354,17 * 10 % = 335,42 euros. Otros gastos: 350 euros; 350 * 11,5/12 = 335,42 euros. Amortización del inmuebles (3% del valor catastral) = 150.000 * 3 % * 11,5/12 = 4.500 *11,5/12 = 4.312,50 euros. Rendimiento del capital inmobiliario: Ingresos menos gastos. Además, si es la vivienda habitual del arrendatario, estará exenta de tributación el 60% de los rendimientos de capital inmobiliario. Rendimientos de capital inmobiliario = 12.650 – (622,92 + 766,67 + 143,75 + 335,42 + 335,42 + 4312,50) = 12.650 – 6.516,68 = 6.133,32 Si consideramos que es la vivienda habitual del arrendatario, el rendimiento del capital inmobiliario sería el siguiente: 6.133,32 * 60% = 3.680 (esta parte está exenta de tributación). El contribuyente por el IRPF tributará por la diferencia entre 6.133,32 y 3.680. La persona física tributar por el siguiente importe: 2.453,32 siendo éste importe los rendimientos de capital inmobiliario.

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4. Ganancias patrimoniales. Las ganancias patrimoniales obtenidas por las acciones del IBEX-35 y el DOW JONES se imputarán como ganancias patrimoniales en la base imponible del ahorro la parte proporcional al tiempo de estancia en España, esto es, 10.000 euros de ganancia * 11,50/12 = 9.583,33 euros (base imponible). 6.000 * 19 % = 1.140. 9.583,33 – 6.000 = 3.583,33 * 21 % = 752,50. TOTAL = 1.140 + 752.50 = 1.892,50. En el caso de que obtuviera pérdidas en este año, no las podría compensar en futuros ejercicios porque en el año 2019 y 2020 no será residente a efectos fiscales en España. 5. Intereses 1.300 * 11,50/12 = 1.245,83; 1.245,83 * 19 % = 236,71. Dividendos. 2.700 * 11,50/12 = 2.587,50; 2.587,50 * 19 % = 491,63. Derechos de suscripción preferente. 120 * 11,5/12 = 115; 115 * 19 = 21,85. 6. Las ganancias patrimoniales por cánones tributan como rendimientos de capital mobiliario. 10.000 * 11,50/12 = 9.583,33 euros. 6.000 * 19 % = 1.140. 9.583,33 – 6.000 = 3.583,33 * 21 % = 752,50. TOTAL = 1.140 + 752,50 = 1.892,50. 7. El trabajador expatriado recibe unos beneficios empresariales por importe de 35.000 euros. Vamos a considerar que los percibe antes del 15 de noviembre de 2018. En este caso, deberá tributar por la totalidad de los mismos. Base imponible del ahorro = 35.000. Aplicamos los tipos de gravamen que corresponda: 6.000 * 19 % = 1.140. 35.000 – 6.000 = 29.000; 29.000 * 21 % = 6.090. TOTAL = 1.140 + 6.090 = 7.230.

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• SEGUNDO AÑO De acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF, el trabajador español es no residente fiscal en España porque está menos de 183 días en territorio español. Si bien, debe tributar por una serie de rentas que percibe en España como no residente, sin perjuicio que se las pueda deducir en Colombia. A continuación, se analiza la tributación de las rentas que percibe el empleado español residente en Colombia. Ingresos procedentes de los inmuebles. Por una parte, se imputará renta por las dos viviendas que tiene en España sin alquilar. Vivienda 1 400.000 (valor catastral) * 1,1 % = 4.400. 4.400 * 24 % (porque no es residente en la UE o en un EEE con efectivo intercambio de información) = 1.056. Vivienda 2 250.000 * 1,1 % = 2.750. 2.750 * 24 % = 660. Vivienda 3 Ingresos 1.100 * 12 = 13.200 euros. Gastos IBI: 650 euros. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10 % = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10 % = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble: 150.000 * 3 % = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario = 13.200 – (650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4.500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. 6.400 * 24 % = 1.536 (cuota íntegra). 101

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Ingresos procedentes del premio de lotería. 2.500 * 24 % = 600 (cuota íntegra). Ingresos procedentes de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. 10.000 * 24 % = 2.400 (cuota íntegra). En el caso de que hubiera una pérdida patrimonial, ésta no podría ser compensada en ejercicios futuros. Ingresos procedentes de los intereses, dividendos y derechos de suscripción preferente. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los intereses y los dividendos al 19%. Si bien, se establece que si el Convenio para evitar la doble Imposición Internacional del país que corresponda impone un tipo de gravamen inferior, éste será el que se tenga en cuenta. En el caso práctico de estudio, el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Colombia establece unos límites. Así pues, Intereses 1.300 (base imponible) * 10 % = 130 (cuota íntegra). Dividendos 2.700 (base imponible) * 5 % = 135 (cuota íntegra). Los derechos de suscripción preferentes tributan como una ganancia patrimonial, esto es, 120 * 24 % = 28.80. Ingresos procedentes de los ingresos por cánones. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los cánones al 19% de acuerdo con el IRNR. Si bien, la tributación podrá ser inferior cuando así lo determine un Convenio para evitar la doble imposición internacional. En el caso de análisis, el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Colombia determina que la tributación por cánones debe ser de un 10%. 10.000 (base imponible) * 10 % =100 (cuota íntegra).

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Ingresos procedentes de los beneficios empresariales de su empresa. Los beneficios empresariales serán gravados al 10 % porque son dividendos procedentes de su empresa y así lo establece el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Colombia. 12000 * 10 % = 120. • TERCER AÑO De acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF, el trabajador español es no residente fiscal en España porque está menos de 183 días en territorio español. Si bien, debe tributar por una serie de rentas que percibe en España como no residente, sin perjuicio que se las pueda deducir en Colombia. Tributará como no residente por las rentas obtenidas hasta su llegada a España, esto es, hasta el 30 de noviembre de 2020. A continuación, se analiza la tributación de las rentas que percibe el empleado español residente en Colombia. Ingresos procedentes de los inmuebles. Por una parte, se imputará renta por las dos viviendas que tiene en España sin alquilar. Vivienda 1 400.000 (valor catastral) * 1,1 % * 11/12 = 4.400 * 11/12 = 4.033,33. 4.033,33 * 24 % (porque no es residente en la UE o en un EEE con efectivo intercambio de información) = 968. Vivienda 2 250.000 * 1,1 % * 11/12 = 2.750 * 11/12 = 2520,83. 2.520,83 * 24 % = 605. Vivienda 3 Ingresos 1.100 * 12 * 11/12 = 13.200 * 11/12 = 12.100 euros. Gastos IBI: 650 * 11/12 = 595,83 euros. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 * 11/12 = 733,33 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 * 11/12 = 1.375 euros. 103

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1.375 * 10 % = 137,5 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 * 11/12 = 3.208,33 euros. 3.208,33 * 10 % = 320,83 euros. Otros gastos: 350 * 11/12 = 320,83 euros. Amortización del inmueble: 150.000 * 3 % * 11/12 = 4.500 * 11/12 = 4.125 euros. Rendimientos de capital inmobiliario = 12.100 – (595,83 + 733,33 + 137,5 + 320.83 + 320,83 + 4.125) = 12.100 – 6.233,32 = 5.866,68. 5.866,68 * 24 % = 1.408 (cuota íntegra). Ingresos procedentes de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. 10.000 * 24 % * 11/12 = 2.400 * 11/12 = 2.200 (cuota íntegra). En el caso de que hubiera una pérdida patrimonial, ésta no podría ser compensada en ejercicios futuros. Ingresos procedentes de los intereses, dividendos y derechos de suscripción preferente. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los intereses y los dividendos al 19%. Si bien, se establece que si el Convenio para evitar la doble Imposición Internacional del país que corresponda impone un tipo de gravamen inferior, éste será el que se tenga en cuenta. En el caso práctico de estudio, el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Colombia establece unos límites. Así pues, Intereses 1.300 (base imponible) * 10 % * 11/12 = 130 * 11/12 = 119,17 (cuota íntegra). Dividendos 2.700 (base imponible) * 5 % * 11/12 = 135 * 11/12 = 123,75 (cuota íntegra). Los derechos de suscripción preferentes tributan como una ganancia patrimonial, esto es, 120 * 24 % * 11/12 = 28.80 * 11/12 = 26,40.

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Ingresos procedentes de los ingresos por cánones. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los cánones al 19% de acuerdo con el IRNR. Si bien, la tributación podrá ser inferior cuando así lo determine un Convenio para evitar la doble imposición internacional. En el caso de análisis, el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Colombia determina que la tributación por cánones debe ser de un 10%. 10.000 (base imponible) * 10 % * 11/12 = 100 * 11/12 = 91,67 (cuota íntegra). COLOMBIA Total de ingresos laborales obtenidos en Colombia (15 de noviembre de 2018 a 31 de diciembre de 2018). Salario: 35.000 euros. Alquiler de vivienda: 3.750 euros. Pago colegio hijos: 3.000 euros. Prima expatriado: 5.625 euros. Total ingreso: 47.375 euros. Quien realiza los pagos es la sucursal Colombiana y al momento de realizar el desembolso del dinero le efectúa la retención en la fuente a una tarifa de 35%. Total retenido: 16.581 por lo que no será necesario que presente declaración de renta. • SEGUNDO AÑO En el segundo año el español permanece desde el 1 de enero de 2020 a 31 de diciembre de 2020, en este año adquiere la calidad de residente fiscal y por este motivo deberá tributar por sus rentas de fuente nacional y mundial. Se aplicara una tarifa de cambio de 1 euro/3.551 pesos. Teniendo en cuenta el sistema para determinar el impuesto de renta en Colombia lo primero que se debe hacer es clasificar cada tipo de renta. Depuración de renta de trabajo obtenidos en Colombia (1 de enero de 2019 a 31 de diciembre de 2019). Salario: 280.000 euros. Alquiler de vivienda: 30.000 euros. Pago colegio hijos: 24.000 euros. Prima expatriado: 24.000 euros. Total ingreso: 379.000 euros. 105

LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Del total de los ingresos se podrá detraer los costos, gastos y exenciones permitidos por ley. Para empezar a depurar la renta laboral haremos la conversión de euros a pesos colombianos. La UVT para el año gravable 2019 que utilizaremos será la fijada para el 2018 ya que desconocemos la que se fijará para este año. UVT $31.859 pesos colombianos. Salario Anual en pesos $994.280.000. Pago vivienda en pesos $106.530.000. Pago colegio en pesos $85.224.000. Prima de expatriación en pesos $159.795.000. Total ingresos renta laboral en pesos $1.345.829.000. Menos ingreso no constitutivo de renta. Aportes en salud $6.116.928 (limitado a 16 UVT mensuales). Aporte en pensión $6.116.928 (limitado a 16 UVT mensuales). Menos deducciones. Dependientes $12.233.856 (limitado a 32 UVT mensuales). Renta exenta $91.753.920 (limitado a 240 UVT mensuales). Renta exenta por aportes a fondo de pensión voluntaria $121.064.000 (limitado a 3.800 UVT anuales). Total renta líquida gravable de trabajo $1.108.543.368. Renta líquida gravable de trabajo en UVT: 34.795,3. Depuración de renta de capital obtenidos en Colombia (1 de enero de 2019 a 31 de diciembre de 2019). Canon de arrendamiento vivienda 13.200 euros. Intereses bancarios 15.600 euros. Cánones 10.000 euros. Derechos de suscripción 120 euros. Total ingresos 38.920 euros. Total ingresos en pesos $138.204.920. Menos costos y gastos. IBI (Impuesto de bienes inmuebles) y otros impuestos/tasas: 650 euros. Seguros de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros 106

CAPÍTULO II. COLOMBIA

Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. Otros gastos: 350 euros. Total costos y gastos 6.800. Total costos y gastos en pesos: $24.146.800. Total renta líquida gravable de capital $114.058.120. Total renta líquida gravable de capital en UVT 3.580. Depuración de renta de dividendos obtenido en Colombia (1 de enero de 2019 a 31 de diciembre de 2019). Ingresos dividendos 12.000 euros. Ingresos dividendos 32.400 euros. Total ingreso dividendo 44.400 euros. Total ingreso dividendo en pesos $157.664.400. Renta líquida gravable $157.664.400. Renta líquida gravable de dividendos en UVT 4.948,8. Depuración de renta no laboral obtenido en Colombia (1 de enero de 2019 a 31 de diciembre de 2019). Ingresos por lotería 2.500 euros. Total ingresos en pesos $8.877.500. Impuesto de ganancia ocasional $1.775.500 (20% del ingreso por lotería) cuando se trata de un premio de lotería la legislación colombiana le aplica una tarifa general de 20% por impuesto de ganancia ocasional sin aplicar la tabla del impuesto de renta. Después de determinada la renta líquida de cada una de las cédulas se procede a agruparlas, tal y como se mencionó en la parte teórica de este capítulo. El primer grupo se compone de la suma de las rentas liquidas cedulares de las rentas laborales y rentas de pensiones. Y se le aplicara la tarifa contenida en el artículo 241 del Estatuto Tributario. En el presente caso no hay renta de pensiones entonces aplicamos la tabla sin realizar la suma de las rentas liquidas cedulares. Renta líquida gravable de trabajo en UVT: 34.795,3 y aplicamos la tabla en el cuarto rango (Base Gravable en UVT menos 4100 UVT) x 33% + 788 UVT. (34.795,3 – 4100) x 33% + 788 UVT= 10.917,44 UVT. Valor del impuesto a pagar $347.819.007,6 pesos. El segundo grupo se compone de la suma de las rentas liquidas cedulares de las rentas no laborales y de capital, y se les aplicara el artículo 241 numeral 2 del Estatuto

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

tributario. En este caso solo se tomara la renta líquida gravable de capital ya que la renta no laboral esta clasificada como una ganancia ocasional. Total renta líquida gravable de capital en UVT 3.580. se le aplica la tabla en el quinto rango. (Base Gravable en UVT menos 3000 UVT) x 33% + 540 UVT. (3.580 – 3000) x 33% + 540 = 731,4 UVT. Valor del impuesto a pagar en pesos $23.301.672,6. El tercer grupo corresponde a la renta líquida cedular de la renta por dividendos y participaciones contenida en el artículo 242 del Estatuto Tributario. Renta líquida gravable de dividendos en UVT 4.948,8. En este caso se aplica la tabla en su tercer rango. A partir del año gravable 2018, los dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes del país, provenientes de distribuciones de utilidades gravadas conforme a lo dispuesto en el parágrafo 2o del artículo 49, estarán sujetos a una tarifa del treinta y cinco por ciento (35%) caso en el cual el impuesto señalado en el inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este impuesto. A esta misma tarifa estarán gravados los dividendos y participaciones recibidos de sociedades y entidades extranjeras. Se debe dar aplicación a lo anterior teniendo en cuenta que los dividendos proceden de una sociedad extranjera. UVT 4.949,8 x 35% = 1.732,4 UVT luego de determinado este impuesto aplicaremos el contenido en la tabla. (Dividendos en UVT menos 1000 UVT) x 10% + 20 UVT. (4.948,8 – 1000) x 10% + 20 UVT = 414,88. Total impuesto a pagar 2.147,3 UVT. Total impuesto a pagar en pesos $68.411.149,3. • TERCER AÑO En el tercer año el español permanece desde el 1 de enero de 2020 a 30 de noviembre de 2020, en este año continua con la calidad de residente fiscal y por este motivo deberá tributar por sus rentas de fuente nacional y mundial. Se aplicara una tarifa de cambio de 1 euro/3.551 pesos. Teniendo en cuenta el sistema para determina el impuesto de renta en Colombia lo primero que se debe hacer es clasificar cada tipo de renta.

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CAPÍTULO II. COLOMBIA

Depuración de renta de trabajo obtenido en Colombia (1 de enero de 2020 a 30 de noviembre de 2020). Salario: 280.000 euros. Alquiler de vivienda: 27.500 euros. Pago colegio hijos: 22.000 euros. Prima expatriado: 41.250 euros. Total ingreso: 379.7500 euros. Del total de los ingresos se podrá detraer los costos, gastos y exenciones permitidos por ley. Para empezar a depurar la renta laboral haremos la conversión de euros a pesos colombianos. La UVT para el año gravable 2020 que utilizaremos será la fijada para el 2018 ya que desconocemos la que se fijará para este año. UVT $31.859 pesos colombianos. Salario Anual en pesos $994.280.000. Pago vivienda en pesos $97.652.500. Pago colegio en pesos $78.122.000. Prima de expatriación en pesos $146.478.750. Total ingresos renta laboral en pesos $1.316.533.250. Menos ingreso no constitutivo de renta. Aportes en salud $6.116.928 (limitado a 16 UVT mensuales). Aporte en pensión $6.116.928 (limitado a 16 UVT mensuales). Menos deducciones. Dependientes $12.233.856 (limitado a 32 UVT mensuales). Renta exenta $91.753.920 (limitado a 240 UVT mensuales). Renta exenta por aportes a fondo de pensión voluntaria $121.064.000 (limitado a 3.800 UVT anuales). Total renta líquida gravable de trabajo $1.079.247.618. Renta líquida gravable de trabajo en UVT: 33.875,7. Depuración de renta de capital obtenido en Colombia (1 de enero de 2020 a 30 de noviembre de 2020). Canon de arrendamiento vivienda 13.200 euros. Intereses bancarios 15.600 euros. Cánones 10.000 euros. 109

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Derechos de suscripción 120 euros. Total ingresos 38.920 euros. Total ingresos en pesos $138.204.920. Menos costos y gastos. IBI (Impuesto de bienes inmuebles) y otros impuestos/tasas: 650 euros. Seguros de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. Otros gastos: 350 euros. Total costos y gastos 6.800. Total costos y gastos en pesos: $24.146.800. Total renta líquida gravable de capital $114.058.120. Total renta líquida gravable de capital en UVT 3.580. Depuración de renta de dividendos obtenido en Colombia (1 de enero de 2020 a 30 de noviembre de 2020). Ingresos dividendos 12.000 euros. Ingresos dividendos 32.400 euros. Total ingreso dividendo 44.400 euros. Total ingreso dividendo en pesos $157.664.400. Renta líquida gravable $157.664.400. Renta líquida gravable de dividendos en UVT 4.948,8. Depuración de renta no laboral obtenido en Colombia (1 de enero de 2019 a 31 de diciembre de 2019). En el año gravable 2020 no obtiene rentas no laborales. Después de determinada la renta líquida de cada una de las cédulas se procede a agruparlas, tal y como se mencionó en la parte teórica de este capítulo. El primer grupo se compone de la suma de las rentas liquidas cedulares de las rentas laborales y rentas de pensiones. Y se le aplicara la tarifa contenida en el artículo 241 del Estatuto Tributario. En el presente caso no hay renta de pensiones entonces aplicamos la tabla sin realizar la suma de las rentas liquidas cedulares. Renta líquida gravable de trabajo en UVT: 33.875,7 y aplicamos la tabla en el cuarto rango (Base Gravable en UVT menos 4100 UVT) x 33% + 788 UVT. (33.875,7 – 4100) x 33% + 788 UVT= 10.613,9 UVT. 110

CAPÍTULO II. COLOMBIA

Valor del impuesto a pagar $338.151.378,9 pesos. El segundo grupo se compone de la suma de las rentas liquidas cedulares de las rentas no laborales y de capital, y se les aplicara el artículo 241 numeral 2 del Estatuto tributario. En este caso solo se tomara la renta líquida gravable de capital ya que no se obtuvo renta no laboral. Total renta líquida gravable de capital en UVT 3.580. se le aplica la tabla en el quinto rango. (Base Gravable en UVT menos 3000 UVT) x 33% + 540 UVT. (3.580 – 3000) x 33% + 540 = 731,4 UVT. Valor del impuesto a pagar en pesos $23.301.672,6. El tercer grupo corresponde a la renta líquida cedular de la renta por dividendos y participaciones contenida en el artículo 242 del Estatuto Tributario. Renta líquida gravable de dividendos en UVT 4.948,8. En este caso se aplica la tabla en su tercer rango. A partir del año gravable 2018, los dividendos y participaciones pagados o abonados en cuenta a personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes del país, provenientes de distribuciones de utilidades gravadas conforme a lo dispuesto en el parágrafo 2o del artículo 49, estarán sujetos a una tarifa del treinta y cinco por ciento (35%) caso en el cual el impuesto señalado en el inciso anterior, se aplicará una vez disminuido este impuesto. A esta misma tarifa estarán gravados los dividendos y participaciones recibidos de sociedades y entidades extranjeras. Se debe dar aplicación a lo anterior teniendo en cuenta que los dividendos proceden de una sociedad extranjera. UVT 4.949,8 x 35% = 1.732,4 UVT luego de determinado este impuesto aplicaremos el contenido en la tabla. (Dividendos en UVT menos 1000 UVT) x 10% + 20 UVT. (4.948,8 – 1000) x 10% + 20 UVT = 414,88. Total impuesto a pagar 2.147,3 UVT. Total impuesto a pagar en pesos $68.411.149,3. VENTA DE ACCIONES Posee acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. a) Las acciones del IBEX – 35 tienen un valor de 35.000 euros. b) Las acciones del DOW JONES tienen un valor de 50.000 dólares.

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

En este punto, le surgen las siguientes dudas de si vender o no las mismas y cuándo. Por ello, se analiza que sucedería si vende o no en 2018, 2019 y/o 2020. El importe de la venta es el siguiente: a) IBEX-35: 40.000 euros. b) DOW JONES: 55.000 euros. En el caso de que venda en el 2018 deberá tributar únicamente en España sobre la venta, por ser un no residente en Colombia. Si Vende en 2019 o 2020 deberá tributar en Colombia sobre la venta aplicando la tarifa general de 20% por tratarse de una ganancia ocasional. Se debe reportar como un ingreso no laboral y la base gravable será la diferencia entre el costo de las acciones y el valor de la venta.

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Capítulo III

ARGENTINA

Capítulo III.

ARGENTINA

Sumario 1. 2. 3. 4. 5. 6.

IMPUESTO DE GANANCIAS PARA PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE EN ARGENTINA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . RESIDENCIA PARA EFECTOS TRIBUTARIOS EN ARGENTINA . . . . . . SISTEMA PARA DETERMINAR EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS DE LAS PERSONAS HUMANAS RESIDENTES EN ARGENTINA . . . . . . . . TASAS DEL IMPUESTO PARA LAS PERSONAS HUMANAS . . . . . . . . SISTEMA PARA DETERMINAR EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS DE PERSONAS FISICAS NO RESIDENTES EN ARGENTINA . . . . . . . . . . . CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ARGENTINA-ESPAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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CAPÍTULO III. ARGENTINA

1.

IMPUESTO DE GANANCIAS PARA PERSONAS DE EXISTENCIA VISIBLE EN ARGENTINA

En la república de Argentina el impuesto que recae sobre los ingresos es denominado impuesto a las ganancias. La regulación a este impuesto se encuentra en la Ley de Impuesto a las Ganancias que fue reformada en el 29 de diciembre de 2017, cambiando la denominación del impuesto de ganancia para personas humanas o jurídicas o demás sujetos señalados en la Ley. Las ganancias percibidas se encuentran divididas en categorías según la Ley Argentina. La primera categoría son las rentas del suelo, estas son las que se producen a partir de cualquier propiedad inmueble. La segunda categoría son las rentas de capitales, son toda renta de títulos que se derive de la colocación de un capital. La tercera categoría son las rentas provenientes de los beneficios de las empresas. La cuarta categoría son los ingresos del trabajo personal con relación de dependencia y otras rentas, estos son los derivados de relación laboral, pensiones o ejercicio de profesiones liberales. De esta Ley nos serviremos para conocer las prácticas argentinas con respecto al impuesto para personas de existencia visible (físicas). Como es bien sabido la residencia en un país nos obliga al cumplimiento de las cargas tributarias dentro de este. Por esto es de vital importancia conocer a partir de cuándo se es residente. La Ley de impuesto a las ganancias establece que los residentes argentinos deberán tributar por sus rentas de fuente argentina como las de fuente extranjera. Cuando la persona de existencia visible extranjera no es residente fiscal argentino deberá tributar solo por su renta de fuente argentina. 2.

RESIDENCIA PARA EFECTOS TRIBUTARIOS EN ARGENTINA La Ley de impuesto a las ganancias en su artículo 119 señala: «Residentes. Art. 119. A efectos de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 1.º, se consideran residentes en el país: a) Las personas de existencia visible de nacionalidad argentina, nativas o naturalizadas, excepto las que hayan perdido la condición de residentes de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 120. b) Las personas de existencia visible de nacionalidad extranjera que hayan obtenido su residencia permanente en el país o que, sin haberla obtenido, hayan permanecido en el mismo con autorizaciones temporarias otorgadas de acuerdo con las disposiciones vigentes en materia de migraciones, durante un período de DOCE (12) meses, supuesto en el que las ausencias temporarias que se ajusten a los plazos y condiciones que al respecto establezca la reglamentación, no interrumpirán la continuidad de la permanencia.

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

No obstante lo dispuesto en el párrafo precedente, las personas que no hubieran obtenido la residencia permanente en el país y cuya estadía en el mismo obedezca a causas que no impliquen una intención de permanencia habitual, podrán acreditar las razones que la motivaron en el plazo forma y condiciones que establezca la reglamentación. c) Las sucesiones indivisas en las que el causante, a la fecha de fallecimiento, revistiera la condición de residente en el país de acuerdo con lo dispuesto en los incisos anteriores. d) Las sujetos comprendidos en el inciso a) del artículo 69. e) Las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, constituidas o ubicadas en el país, incluidas en el inciso b) y en el último párrafo del artículo 49, al solo efecto de la atribución de sus resultados impositivos a los dueños o socios que revistan la condición de residentes en el país, de acuerdo con lo dispuesto en los incisos precedentes. f) Los fideicomisos regidas por la Ley núm. 24.441 y los Fondos Comunes de Inversión comprendidos en el segundo párrafo del artículo 1º de la Ley núm. 24.083 y su modificatoria, a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas al fiduciario y a las sociedades gerentes, respectivamente, en su carácter de administradores de patrimonio ajeno y, en el caso de fideicomisos no financieros regidas por la primera de las leyes mencionadas, a los fines de la atribución al fiduciante beneficiario, de resultados e impuesto ingresado, cuando así procediera. En los casos comprendidos en el inciso b) del párrafo anterior, la adquisición de la condición de residente causará efecto a partir de la iniciación del mes inmediato subsiguiente a aquel en el que se hubiera obtenido la residencia permanente en el país o en el que se hubiera cumplido el plazo establecido para que se configure la adquisición de la condición de residente. Los establecimientos estables comprendidos en el inciso b) del primer párrafo del artículo 69 tienen la condición de residentes a los fines de esta ley y, en tal virtud, quedan sujetos a las normas de este Título por sus ganancias de fuente extranjera. (Artículo sustituido por Ley núm. 25.239, Título I, art. 1, inciso p). Vigencia: A partir del 31 de diciembre de 1999 y surtirá efecto para los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha)». Se entiende entonces de la lectura de la Ley que las personas físicas extranjeras que permanezcan en Argentina por un período de 12 meses o quienes obtengan la residencia de acuerdo a las normas de migración se consideran residentes fiscales y deberán declarar sus rentas de fuente nacional y extranjera.

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CAPÍTULO III. ARGENTINA

3.

SISTEMA PARA DETERMINAR EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS DE LAS PERSONAS HUMANAS RESIDENTES EN ARGENTINA

La Ley de impuesto a las ganancias establece cual es la forma de determinar la obligación tributaria. El sistema utiliza unas categorías como se mencionó anteriormente, las rentas son clasificadas por categorías para luego establecer por categoría la tarifa aplicable. La primera categoría son las rentas del suelo, estas son las que se producen a partir de cualquier propiedad inmueble. La segunda categoría son las rentas de capitales, son toda renta de títulos que se derive de la colocación de un capital. La tercera categoría son las rentas provenientes de los beneficios de las empresas. La cuarta categoría son los ingresos del trabajo personal con relación de dependencia y otras rentas, estos son los derivados de relación laboral, pensiones o ejercicio de profesiones liberales. Las ganancias de primera categoría se encuentran en el artículo 41: «RENTA DEL SUELO. Art. 41. En tanto no corresponda incluirlas en el artículo 49 de esta ley, constituyen ganancias de la primera categoría, y deben ser declaradas por el propietario de los bienes raíces respectivos: a) El producido en dinero o en especie de la locación de inmuebles urbanos y rurales. b) Cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución a favor de terceros de derechos de usufructo, uso, habitación, anticresis, superficie u otros derechos reales. c) El valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los arrendatarios o inquilinos, que constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que éste no esté obligado a indemnizar. d) La contribución directa o territorial y otros gravámenes que el inquilino o arrendatario haya tomado a su cargo. e) El importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros accesorios o servicios que suministre el propietario. f) El valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes. g) El valor locativo o arrendamiento presunto de inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado. Se consideran también de primera categoría las ganancias que los locatarios obtienen por el producido, en dinero o en especie, de los inmuebles urbanos o rurales dados en sublocación». Se entiende que las rentas del suelo son todas las derivadas de la propiedad de un bien inmueble. 117

LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Las rentas de segunda categoría se encuentran en el artículo 45: «RENTA DE CAPITALES. Art. 45. En tanto no corresponda incluirlas en el artículo 49 de esta ley, constituyen ganancias de la segunda categoría: a) La renta de títulos, cédulas, bonos, letras de tesorería, debentures, cauciones o créditos en dinero o valores privilegiados o quirografarios, consten o no en escritura pública, y toda suma que sea el producto de la colocación del capital, cualquiera sea su denominación o forma de pago. b) Los beneficios de la locación de cosas muebles y derechos, las regalías y los subsidios periódicos. c) Las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros sobre la vida. d) Los beneficios netos de aportes no deducibles, provenientes del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de LA SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS, en cuanto no tengan su origen en el trabajo personal. e) Los rescates netos de aportes no deducibles, por desistimiento de los planes de seguro de retiro a que alude el inciso anterior, excepto que sea de aplicación lo normado en el artículo 101. f) Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no ejercicio de una actividad. Sin embargo, estas ganancias serán consideradas como de la tercera o cuarta categoría, según el caso, cuando la obligación sea de no ejercer un comercio, industria, profesión, oficio o empleo. g) El interés accionario que distribuyan las cooperativas, excepto las de consumo. Cuando se trate de las cooperativas denominadas de trabajo, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 79, inciso e). h) Los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúen habitualmente esta clase de operaciones. i) Los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inciso a) del artículo 69. j) Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de instrumentos y/o contratos derivados. Asimismo, cuando un conjunto de transacciones con instrumentos y/o contratos derivados, sea equivalente a otra transacción u operación financiera con un tratamiento establecido en esta ley, a tal conjunto se le aplicarán las normas de las transacciones u operaciones de las que resulte equivalente. (Inciso incorporado por Ley núm. 25.063, Título III, art. 4, inciso l). Vigencia: A partir de su publicación en el Boletín Oficial y surtirá efecto para los ejer118

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cicios que cierren con posterioridad a la entrada en vigencia de esta ley o, en su caso, año fiscal en curso a dicha fecha.) k) Los resultados provenientes de operaciones de enajenación de acciones, valores representativos y certificados de depósito de acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales —incluidas cuotapartes de fondos comunes de inversión y certificados de participación de fideicomisos y cualquier otro derecho sobre fideicomisos y contratos similares—, monedas digitales, títulos, bonos y demás valores, así como por la enajenación de inmuebles o transferencias de derechos sobre inmuebles». Las rentas de capitales serán todo lo producido a partir de un título que implique la colocación de capital. Las ganancias de tercera categoría están en el artículo 49: «CATEGORIA BENEFICIOS EMPRESARIALES. Art. 49. Constituyen ganancias de la tercera categoría: a) Las obtenidas por los responsables incluidos en el artículo 69. b) Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de empresas unipersonales ubicadas en éste. c) Las derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de comercio no incluidos expresamente en la cuarta categoría. d) Las derivadas de otras empresas unipersonales ubicadas en el país. e) Las derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario y demás auxiliares de comercio, no incluidos expresamente en la cuarta categoría. f) Las derivadas de loteos con fines de urbanización, las provenientes de la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de propiedad horizontal del Código Civil y Comercial de la Nación y del desarrollo y enajenación de inmuebles bajo el régimen de conjuntos inmobiliarios previsto en el mencionado código. g) Las demás ganancias no comprendidas en otras categorías. También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie, los viáticos, etcétera, que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artículo, en cuanto excedan de las sumas que la Administración Federal de Ingresos Públicos juzgue razonables en concepto de reembolso de gastos efectuados. Cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el artículo 79 se complemente con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etcétera), el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se considerará como ganancia de la tercera categoría».

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Básicamente en esta categoría encontramos dividendos y algunos auxiliares del comercio, como otras rentas que no clasifiquen en otras categorías. Las ganancias de cuarta categoría se encuentran en el artículo 79: «INGRESOS DEL TRABAJO PERSONAL EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA Y OTRAS RENTAS. Art. 79. Constituyen ganancias de cuarta categoría las provenientes: a) Del desempeño de cargos públicos nacionales, provinciales, municipales y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sin excepción, incluidos los cargos electivos de los Poderes Ejecutivos y Legislativos. En el caso de los Magistrados, Funcionarios y Empleados del Poder Judicial de la Nación y de las provincias y del Ministerio Público de la Nación cuando su nombramiento hubiera ocurrido a partir del año 2017, inclusive. (Inciso sustituido por art. 1° pto. 5 de la Ley núm. 27.346 B.O. 27 de diciembre de 2016. Vigencia: a partir de su publicación en el Boletín Oficial y surtirá efecto a partir del año fiscal 2017, inclusive). b) Del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia. c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y en la medida que hayan estado sujeto al pago del impuesto, y de los consejeros de las sociedades cooperativas. (Inciso sustituido por art. 1° pto. 5 de la Ley núm. 27.346 B.O. 27 de diciembre de 2016. Vigencia: a partir de su publicación en el Boletín Oficial y surtirá efecto a partir del año fiscal 2017, inclusive). d) De los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal. e) De los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas mencionadas en la última parte del inciso g) del artículo 45, que trabajen personalmente en la explotación, inclusive el retorno percibido por aquéllos. f) Del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas y fideicomisario. También se consideran ganancias de esta categoría las sumas asignadas, conforme lo previsto en el inciso j) del artículo 87, a los socios administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en comandita por acciones. g) Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de aduana.

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También se considerarán ganancias de esta categoría las compensaciones en dinero y en especie y los viáticos que se abonen como adelanto o reintegro de gastos, por comisiones de servicio realizadas fuera de la sede donde se prestan las tareas, que se perciban por el ejercicio de las actividades incluidas en este artículo. (Párrafo sustituido por art. 1° pto. 6 de la Ley núm. 27.346 B.O. 27 de diciembre de 2016. Vigencia: a partir de su publicación en el Boletín Oficial y surtirá efecto a partir del año fiscal 2017, inclusive). No obstante, será de aplicación la deducción prevista en el artículo 82 inciso e) de esta ley, en el importe que fije la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Hacienda y Finanzas Públicas, sobre la base de, entre otros parámetros, la actividad desarrollada, la zona geográfica y las modalidades de la prestación de los servicios, el que no podrá superar el equivalente al cuarenta por ciento (40%) de la ganancia no imponible establecida en el inciso a) del artículo 23 de la presente ley. (Párrafo incorporado en virtud de la sustitución dispuesta por art. 1.° pto. 6 de la Ley núm. 27.346 B.O. 27 de diciembre de 2016. Vigencia: a partir de su publicación en el Boletín Oficial y surtirá efecto a partir del año fiscal 2017, inclusive). Respecto de las actividades de transporte de larga distancia la deducción indicada en el párrafo anterior no podrá superar el importe de la ganancia no imponible establecida en el inciso a) del artículo 23 de la presente ley. (Párrafo incorporado en virtud de la sustitución dispuesta por art. 1° pto. 6 de la Ley núm. 27.346 B.O. 27 de diciembre de 2016. Vigencia: a partir de su publicación en el Boletín Oficial y surtirá efecto a partir del año fiscal 2017, inclusive). También se considerarán ganancias de esta categoría las sumas abonadas al personal docente en concepto de adicional por material didáctico que excedan al cuarenta por ciento (40%) de la ganancia no imponible establecida en el inciso a) del artículo 23 de la presente ley. (Párrafo incorporado en virtud de la sustitución dispuesta por art. 1° pto. 6 de la Ley núm. 27.346 B.O. 27 de diciembre de 2016. Vigencia: a partir de su publicación en el Boletín Oficial y surtirá efecto a partir del año fiscal 2017, inclusive). A tales fines la Administración Federal de Ingresos Públicos establecerá las condiciones bajo las cuales se hará efectivo el cómputo de esta deducción. (Párrafo incorporado en virtud de la sustitución dispuesta por art. 1 pto. 6 de la Ley núm. 27.346 B.O. 27 de diciembre de 2016. Vigencia: a partir de su publicación en el Boletín Oficial y surtirá efecto a partir del año fiscal 2017, inclusive)». Esta es la categoría más relevante para nuestro estudio, ya que aplica para las rentas que procedan de la relación laboral de la persona.

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4.

TASAS DEL IMPUESTO PARA LAS PERSONAS HUMANAS

Después de tener clara las diferentes categorías que hay para las rentas, se podrá dar aplicación a la siguiente tabla: IMPUESTO PROGRESIVO «Art. 90. Las personas de existencia visible y las sucesiones indivisas —mientras no exista declaratoria de herederos o testamento declarado válido que cumpla la misma finalidad— abonarán sobre las ganancias netas sujetas a impuesto las sumas que resulten de acuerdo con la siguiente escala: Ganancia neta imponible acumulada

Pagarán $

Más el %

Sobre el Excedente de $

Más de $

A$

0

20.000

0

5

0

20.000

40.000

1.000

9

20.000

40.000

60.000

2.800

12

40.000

60.000

80.000

5.200

15

60.000

80.000

120.000

8.200

19

80.000

120.000

160.000

15.800

23

120.000

160.000

240.000

25.000

27

160.000

240.000

320.000

46.600

31

240.000

320.000

en adelante

71.400

35

320.000

Dependiendo del rango en que se ubique la ganancia neta obtenida es que se aplicara la tabla con un valor fijo y una alícuota marginal para lo que exceda». 5.

SISTEMA PARA DETERMINAR EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS DE PERSONAS FISICAS NO RESIDENTES EN ARGENTINA

Las personas no residentes en Argentina están sometidas al pago del impuesto a las ganancias únicamente por lo percibido de fuente Argentina. La ley del impuesto a las ganancias en su artículo 91 determina el tratamiento que debe darse: «Beneficiarios del exterior. Art. 91. Cuando se paguen beneficios netos de cualquier categoría a sociedades, empresas o cualquier otro beneficiario del exterior —con excepción de 122

CAPÍTULO III. ARGENTINA

los dividendos, las utilidades de los sujetos a que se refieren los apartados 2, 3, 6 y 7, del inciso a) del artículo 69 y las utilidades de los establecimientos comprendidos en el inciso b) de dicho artículo— corresponde que quien los pague retenga e ingrese a la Administración Federal de Ingresos Públicos, entidad autárquica en el ámbito del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, con carácter de pago único y definitivo, el treinta y cinco por ciento (35%) de tales beneficios. (Párrafo sustituido por Ley núm. 25.063, Título III, art. 4°, inciso y). Vigencia: A partir del 31 de diciembre de 1998.) Se considera que existe pago cuando se den algunas de las situaciones previstas en el último párrafo del artículo 18, salvo que se tratara de la participación en los beneficios de sociedades comprendidas en el inciso b) del artículo 49, en cuyo caso será de aplicación lo dispuesto en el artículo 50. En estos supuestos corresponderá practicar la retención a la fecha de vencimiento para la presentación del balance impositivo, aplicando la tasa del TREINTA Y CINCO POR CIENTO (35%) sobre la totalidad de las ganancias que, de acuerdo con lo que establece el artículo 50, deban considerarse distribuidas a los socios que revisten el carácter de beneficiarios del exterior. Si entre la fecha de cierre del ejercicio y la antes indicada se hubiera configurado —total o parcialmente— el pago en los términos del artículo 18, la retención indicada se practicará a la fecha del pago. (Tasa sustituida por Ley núm. 25.063, Título III, art.4, inciso x). Vigencia: A partir del 31 de diciembre de 1998.) Se considerará beneficiario del exterior aquel que perciba sus ganancias en el extranjero directamente o a través de apoderados, agentes, representantes o cualquier otro mandatario en el país y a quien, percibiéndolos en el país, no acreditara residencia estable en el mismo. En los casos en que exista imposibilidad de retener, los ingresos indicados estarán a cargo de la entidad pagadora, sin perjuicio de sus derechos para exigir el reintegro de parte de los beneficiarios». De lo anterior podemos concluir que la tarifa aplicable para los no residentes es de 35% del beneficio percibido así pertenezca a cualquiera de las categorías antes descritas. Este pago se hará vía retención en la fuente. Realizada la retención sobre la totalidad de las rentas percibidas en suelo nacional no habrá obligación de presentar declaración privada. 6.

CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ARGENTINA-ESPAÑA

El convenio suscrito entre los dos países nos permiten aplicar una norma superior a la Ley interna y así asegurar que el correspondiente impuesto se pague en al menos un Estado y que cuando hay pago en los dos Estados pueda aplicarse el crédito y solicitar la devolución o compensación de lo pagado en exceso. De este convenio analizaremos lo concerniente a las rentas personales de trabajo, intereses, dividendos. 123

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Con respecto a los dividendos, estos podrán estar gravados tanto en el Estado donde se encuentra la sociedad que los reparte como en el Estado del que es residente quien lo recibe. En el caso en que el Estado del que es residente el beneficiario grave los dividendos la tarifa aplicable no podrá ser mayor al 15% del importe bruto. Con respecto a los servicios personales dependientes se tiene que los residentes de un Estado que reciban rentas por desarrollo de labores en otro Estado solo podrán estar gravadas en el primer Estado cuando el beneficiario no complete más de 183 días en un período continuo de 12 meses en el Estado del que procede la renta. Las pensiones solo estarán gravadas en el Estado del que se es residente su beneficiario. CASO PRÁCTICO EXPATRIADO ESPAÑOL EN ARGENTINA Se analizará la tributación durante los años 2018, 2019 y 2020 de un español que se marcha a trabajar a Argentina como expatriado y el caso de un argentino que viene a trabajar a España. ESPAÑA ENUNCIADO Debido a las grandes oportunidades de inversión que detectan los propietarios de la sociedad Exde con residencia fiscal en ARGENTINA, deciden apostar por la expansión internacional de la misma. En consecuencia, el objetivo de la empresa es crecer en España. Tras el estudio por parte de los responsables de la compañía, deciden apostar por el personal interno de la empresa y, por lo tanto, enviar a su gente de confianza como trabajadores expatriados para ponerse al frente del crecimiento de la compañía en España. El empleado de la compañía que se marcha a trabajar a España es un técnico/ directivo de la sociedad, tratándose de un trabajador contratado por la empresa. El empleado se marcha el 15 de noviembre de 2018 y regresará a su país de origen el 30 de noviembre de 2020. Las condiciones laborales y la situación económico-patrimonial del empleado desplazado es la siguiente: La empresa con sede en España (establecimiento permanente a efectos fiscales) le abona una renta por los siguientes conceptos: — SABR (Salario Anual Bruto de Referencia): 280.000 euros (El sueldo se consolida a su regreso a España).

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CAPÍTULO III. ARGENTINA

— Complementos salariales: • La empresa paga el alquiler de la vivienda por un importe de 2.500 euros al mes. • Cada mes la empresa realiza un pago para el colegio de los hijos por el importe de 2.000 euros al mes. • El expatriado cobra una prima de expatriación de 45.000 euros al año. — Otras ventajas: • El pago de un seguro de ahorro por parte de la empresa. En este caso, la sociedad realiza una aportación mensual de 150 euros. • El pago de un plan de pensiones por importe de 2.000 euros al año. A mayores de lo indicado en los párrafos precedentes, el trabajador tiene las siguientes propiedades y recibe o recibirá los siguientes ingresos relacionados con su trabajo o sus bienes presentes. 1. Cada mes, el Estado argentino le retiene una cantidad en su nómina con el objeto de poder acceder a una pensión al final de su vida laboral. Se estima que la pensión que obtendrá en el futuro será de 36.589,23 pesos argentinos al mes. 2. El propio empleado está realizando una aportación a un plan de previsión social (mismo tratamiento tributario que en el plan de pensiones). La aportación que realiza es de 6.098,21 pesos argentinos al mes. 3. El trabajador es propietario de tres viviendas en Argentina. Una de ellas constituye su vivienda habitual y la de su familia en el año 2018. En la segundo vivienda viven sus padres. Y la tercera vivienda la tiene alquilada. a. La primera vivienda tiene un valor catastral de 8.130.941,02 pesos argentinos. b. La segunda vivienda tiene un valor catastral de 5.081.838,14 pesos argentinos. c. La tercera vivienda tiene un valor catastral de 3.049.102,88 pesos argentinos. En este caso, la relación de ingresos y gastos son los siguientes: — Ingresos: 22.360,09 pesos argentinos. — Gastos (los gastos son al año). • IBI (Impuesto de bienes inmuebles) y otros impuestos/tasas: 13.212,77 pesos argentinos. • Seguro de la vivienda y alquiler: 16.261,88 pesos argentinos. • Gastos por reparaciones: 30.491,03 pesos argentinos. • Compra de electrodomésticos: 71.145,73 pesos argentinos. • Otros gastos: 7.114,57 pesos argentinos.

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

4. En el primer y en el segundo año obtiene dos premios de lotería por importe de 50.818,38 pesos argentinos cada uno de ellos. 5. Posee acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. a. Las acciones del IBEX-35 tienen un valor de 711.457,34 pesos argentinos. b. Las acciones del DOW JONES tienen un valor de 1.016.367,63 pesos argentinos. En este punto, le surgen las siguientes dudas de si vender o no las mismas y cuándo. Por ello, se analiza que sucedería si vende o no en 2018, 2019 y/o 2020. El importe de la venta es el siguiente: a. IBEX-35: 813.094,10 pesos argentinos. b. DOW JONES: 1.118.004,39 pesos argentinos. (consideramos que el beneficio es el mismo en los tres años por cuestiones prácticas) ¿Qué pasaría si se obtienen pérdidas en la venta? 6. Recibo los siguientes ingresos: a. Intereses de una cuenta bancaria: 26.425,56 pesos argentinos. b. Dividendos procedente de acciones: 54.883,85,10 pesos argentinos. c. Derechos de suscripción de acciones por importe de 2.439,28 pesos argentinos. 7. Recibe 202.983,04 pesos argentinos procedentes de ingresos de cánones. 8. Es socio-capitalista de una sociedad limitada en Argentina. Los dos primeros años percibe unos beneficios empresariales por importe de 710.440,64 pesos argentinos y 243.579,65 pesos argentinos respectivamente. El tercer año, tiene pérdidas de 101.481,32 pesos argentinos. SOLUCIÓN • PRIMER AÑO En el primer año el argentino inicia su estadía el día 15 de noviembre de 2018 en territorio español y hasta el 31 de diciembre de 2020 será considerado no residente en territorio español. El motivo es que permanece menos de 183 días en España de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por tal motivo, el trabajador argentino no se considera residente a efectos fiscales en España y, por ende, debe tributar en territorio español como no residente por las rentas obtenidas en el mismo. Por las demás rentas, tributará en su país de origen, esto es, en Argentina.

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CAPÍTULO III. ARGENTINA

Por otra parte, al igual que sucede en Argentina, la empresa española (sede de la empresa argentina) para la que trabaja el expatriado podrá aplicar las retenciones que corresponde dependiendo del tipo de renta que obtenga el expatriado en territorio español. En tal caso, el trabajador argentino no estaría obligado a presentar el IRNR. Si la empresa no aplica las retenciones, el trabajador deberá declarar la retenciones mediante la presentación del modelo 210 que presentará de forma trimestral, anual o en el momento de producirse el devengo del impuesto, dependiendo de la renta de la que se trate. En el caso de estudio, el total de ingresos obtenidos en territorio español, desde el 15 de noviembre de 2018 al 31 de diciembre de 2020 son los siguientes: SALARIO: Salario : 35.000 euros. Alquiler de la vivienda = 3.750 euros. Pago colegio hijos: 3.000 euros. Prima expatriado: 5.625 euros. Total ingresos: 47.375 euros. En el caso de estudio, se aplicará una retención del 24%; Base imponible = base liquidable = 47.375 * 24 (tipo de gravamen) = 11.370 euros. Por lo tanto, Cuota íntegra (que coincide con las retenciones) = 11.370 euros. Esta cantidad puede quedar retenida por el pagados, o bien, liquidada por el contribuyente en el IRNR. Respecto a las rentas que ha obtenido en Argentina en concepto de rentas procedentes del trabajo, de los inmuebles y/o rentas del capital, el trabajador expatriado tendrá que tributar en Argentina de acuerdo con la legislación vigente en su país de origen. TRIBUTACIÓN EN ARGENTINA En el primer año el argentino sigue siendo residente fiscal en Argentina y por lo tanto deberá tributar sobre la renta de fuente nacional y extranjera. Se aplicara una tarifa de cambio de 1 euro/20,312 pesos argentinos. Teniendo en cuenta el sistema para determinar el impuesto de ganancias en Argentina lo primero que se debe hacer es clasificar la categoría a la que pertenece cada renta y se obtendrá la ganancia bruta para luego restar las deducciones permi127

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

tidas por Ley y así obtener la ganancia neta de cada categoría las cuales luego se adicionaran entre sí para aplicar el impuesto de ganancia correspondiente. Depuración de renta de primera categoría-rentas del suelo obtenidas en el mundo (1 de enero de 2018 a 31 de diciembre de 2018) Ingresos: 268.321,08 pesos argentinos. Gastos (los gastos son al año). IBI (Impuesto de bienes inmuebles) y otros impuestos/tasas: 13.212,77 pesos argentinos. Seguro de la vivienda y alquiler: 16.261,88 pesos argentinos. Gastos por reparaciones: 30.491,03 pesos argentinos. Compra de electrodomésticos: 71.145,73 pesos argentinos. Otros gastos: 7.114,57 pesos argentinos. Ganancia neta: 130.095,1. Depuración de renta de segunda categoría-rentas de capital obtenidas en el mundo (1 de enero de 2018 a 31 de diciembre de 2018) Intereses de una cuenta bancaria: 26.425,56 pesos argentinos. Derechos de suscripción de acciones por importe de 2.439,28 pesos argentinos. Recibe 202.983,04 pesos argentinos procedentes de ingresos de cánones. Ganancia neta: 231.847,88. Depuración de renta de tercera categoría-rentas de dividendos y demás rentas que no se incluyen en otras categorías obtenidos en el mundo (1 de enero de 2018 a 31 de diciembre de 2018) Ingresos dividendos 12.000 euros. Ingresos dividendos 32.400 euros. Total ingreso dividendo 44.400 euros. Total ingreso dividendo en pesos argentinos $901.852,8. Ingreso premios de lotería por importe de 50.818,38. Total ganancia neta: 952.670,68. Depuración de renta de cuarta categoría trabajo personal obtenidos en el mundo (1 de enero de 2018 a 31 de diciembre de 2018) Salario: 280.000 euros. Alquiler de vivienda: 3.750 euros. Pago colegio hijos: 3.000 euros. 128

CAPÍTULO III. ARGENTINA

Prima expatriado: 5.625 euros. Total ingreso: 292.375 euros. Del total de los ingresos se podrá detraer los costos, gastos y exenciones permitidos por ley. Para el año 2018 se permiten las siguientes deducciones: Concepto de ganancias no imponibles, la suma de $ 51.967, siempre que las personas que se indican sean residentes en el país. En concepto de cargas de familia, siempre que las personas que se indican sean residentes en el país, estén a cargo del contribuyente y no tengan en el año ingresos netos superiores a $ 51.967, cualquiera sea su origen y estén o no sujetas al impuesto: 1. Por el cónyuge $ 48.447 anuales. 2. Por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de 18 años o incapacitado para el trabajo $ 24.432 anuales. Total ingreso en pesos argentino: 5.938.721. Menos deducciones. Ganancia no imponible: 51.967. Carga de familia. Cónyuge: 48.447. Hijos: 24.432. Total ganancia neta: 5.813.875. Después de determinada la ganancia neta para cada una de las categorías se procede a agruparlas, tal y como se mencionó en la parte teórica de este capítulo. Total ganancias netas: 7.128.488,66. Ubicándose en el ultimo rango de la tabla para aplicar la tarifa del impuesto. Entonces el impuesto a pagar será de $71.400 más el 35% sobre el excedente de $320.000. Para un total de impuesto a pagar de $ 2.454.371,031. • SEGUNDO AÑO En el segundo año el argentino permanece en España desde el 1 de enero de 2019 al 31 de diciembre de 2019, en este año adquiere la calidad de residente fiscal por permanecer en España más de 183 días de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por este motivo, deberá tributar por la renta mundial que obtenga a lo largo de todo el año natural. En este caso, el trabajador podría optar por el régimen especial de impatriados (artículo 93 de la Ley del IRPF) si cumple una serie de requisitos explicados en el capítulo de España – Trabajadores expatriados. En tal caso, en lugar de tributar por 129

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el IRPF, podría hacerlo por el IRNR. Esto podría resultar beneficioso para el trabajador porque hasta el importe de 600.000 euros, tendría una tributación inferior, en términos generales, a la que tienen por el IRPF. El motivo es que los tipos de gravamen que se aplicarían a las rentas en no residente serían inferiores a los que se aplican en el IRPF, siendo éste un impuesto progresivo. Para poder acogerse a este régimen, es necesario optar por el mismo mediante la presentación del modelo 149 en la AEAT y presentarán su declaración anual en el modelo 151 en lugar del modelo 100. En el presente libro, solamente se analiza la situación en la que el empleado argentino no se acoge al régimen especial del artículo 93 de la Ley del IRPF. En consecuencia, la tributación del empleado desplazado por el IRPF es la siguiente: Rendimientos del trabajo Por una parte, tenemos los rendimientos del trabajo dinerarios, Sueldo: 280.000 euros. Prima de expatriación: 45.000 euros. Total de rendimientos del trabajo dinerarios = 325.000 euros. Por otra parte, tenemos los rendimientos del trabajo en especie, Alquiler de la vivienda = 2.500 * 12 = 30.000 euros. Colegio de los hijos = 2.000 * 12 = 24.000 euros. Seguro de ahorro por parte de la empresa = 150 * 12 = 1.800 euros. Plan de pensiones pagado por la empresa = 2.000 euros al año. TOTAL = 30.000 + 24.000 + 1.800 + 2.000 = 57.800 euros. Rendimientos íntegros = Valoración + ingreso a cuenta no repercutido. Rendimientos íntegros = 57.800 + (57.800 * 39/100) = 57.800 + 22.542 = 80.342. Nota: Consideramos que el tipo de retención, para las rentas procedentes de los rendimientos del trabajo dinerario, es del 39%. A continuación, analizaremos el distinto tratamiento fiscal que tienen las siguientes rentas obtenidas (o que obtendrá) el contribuyente del IRPF. 1. En este caso, el trabajador argentino se deducirá la parte retenida por el Estado Español a la hora de calcular los rendimientos del trabajo. Concretamente, supondrá una reducción de los rendimientos del trabajo en la misma cantidad que la cantidad retenida. Esto es, una reducción de (1.800 euros * 12 = 21.600 euros) Ahora bien, cuando cobre la pensión que le corresponde de España, éste tendrá que tributar (de acuerdo con las leyes actuales) por la misma como rendimientos del trabajo. La duda está en que país tendría que tributar. Para ello, traemos a colación 130

CAPÍTULO III. ARGENTINA

el artículo 18 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Argentina. «Artículo 18. PENSIONES, JUBILACIONES, ANUALIDADES Y PENSIONES ALIMENTICIAS. 1. Las pensiones y jubilaciones pagadas a un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en este Estado». Por lo tanto, de acuerdo con el artículo precedente, las pensiones que perciba el expatriado argentino tributarán en España, país en el cual se han pagado. Esto será independiente de sí es residente en España, en Argentina o en cualquier otro país. A efectos prácticos, sería lo siguiente: Dinero que cobraría: Haríamos el cambio a euros: 21.600 euros al año. La base imponible del impuesto sería 21.600 euros. A la misma se le aplicarían el tipo de gravamen que pudiera corresponder según la legislación vigente en el momento de la jubilación. 2. En términos generales, las aportaciones a planes de pensiones se podrán reducir la base imponible general del IRPF cuando sean planes españoles y algunos europeos. Concretamente, reducen la base imponible general los planes de pensiones que están regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (en adelante, Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones). En el caso de estudio, las aportaciones realizadas por el trabajador no reducen la base imponible general porque se están realizando un plan de pensiones en Argentina, plan que no figura en la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. 3. De acuerdo con el artículo 6 del Convenio para evitar la doble imposición internacional, las rentas por alquiler obtenidas de un inmueble situado en el país de origen del expatriado, podrán tributar en su país de origen. Si bien, también deberán tributar en España por el concepto de fuente. Esto es, si se gravan las rentas en Argentina, la persona física contribuyente del IRPF, deberá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en Argentina. Por una parte, hallaremos los ingresos: 1.100 euros * 12 meses = 13.200 euros. Por otra parte, obtenemos los gastos: IBI: 650. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros.

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Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10% = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10% = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble (3 % del valor catastral) = 150.000 * 3% = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario: Ingresos – gastos. Rendimientos de capital inmobiliario: 13.200 – ( 650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. En este caso, no se puede aplicar la deducción del 60% para inmuebles alquilados como vivienda habitual porque no se trata de una vivienda sita en territorio español. Los 6.400 incrementan la base imponible general aplicando el tipo de gravamen general según corresponda por características personales del contribuyente. 4. Respecto al premio obtenido por el expatriado, podrá ser sometido a tributación en ambos estados de acuerdo con el artículo 21 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Argentina. Esto es, tiene que tributar en España, en su IRPF del año 2018 y en Argentina por la fuente, dando lugar a la aplicación de crédito tributario. «Artículo 21. Otras rentas. 1. Las rentas de un residente de un Estado contratante no comprendidas en los artículos anteriores del presente Convenio, originadas en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en el último término». Al tratarse de una ganancia patrimonial sin transmisión de un elemento patrimonial, los 2.500 euros (irán a la base general y, por ende, se aplicará el tipo de gravamen marginal. 5. Las ganancias patrimoniales obtenidas en la venta de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES, tributarán en el país de residencia fiscal de la persona física y en el sitio de residencia de la sociedad que se venden las acciones. Así lo establece el artículo 13 apartado 4 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Argentina. «Artículo 13. Ganancias de capital. (….) 4. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones o participaciones en el capital o el patrimonio de una sociedad residente de un Estado contratante pueden someterse a imposición en este Estado. Sin embargo, el impuesto así exigido no podrá exceder: a) Del 10 por 100 de la ganancia

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cuando se trate de una participación directa en el capital de, al menos, el 25 por 100; b) Del 15 por 100 de la ganancia en los demás casos». En este caso, al realizarse la venta se deberá tributar en Argentina con la tarifa del 10% o del 15% dependiendo de si la participación accionaria supera el 25% de la compañía. En consecuencia en España, Acciones del IBEX-35 Valor de compra: 35.000 euros. Valor de transmisión: 40.000 euros. Ganancia patrimonial = valor de transmisión – valor de compra = 40.000 – 35.000 = 5.000 euros. Acciones del DOW JONES Valor de compra: 50.000 euros. Valor de transmisión: 55.000 euros. Ganancia patrimonial = 5.000 euros. Total ganancia patrimonial de las acciones = 10.000 euros. En el caso de tener pérdidas patrimoniales, éstas podrán ser compensadas en futuros ejercicios siempre y cuando el trabajador desplazado sea residente fiscal en España y, ergo, presente su IRPF correspondiente al año que corresponda. 6. En este punto, analizamos la tributación de los intereses, dividendos y derechos de suscripción que obtiene el trabajador expatriado siendo residente fiscal en España. Intereses por importe de 1.300 euros. De acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado argentino tiene que tributar por los intereses obtenidos en Argentina de acuerdo con el concepto de fuente. Por ello, traemos a colación los apartados 1 y 2 del artículo 11 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Argentina. Esto es, «Artículo 11. Intereses. 1. Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado. 2. Sin embargo, estos intereses pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero si el perceptor de los intereses es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no puede exceder del 12,5 por 100 del importe bruto de los intereses».

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De acuerdo con el artículo 11 mencionado en el párrafo anterior, los intereses pueden ser gravados en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en España por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en Argentina podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 11 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Argentina, la renta obtenida por el pago de intereses, no podrá ser superior al 12,5 por 100. En consecuencia, Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por los intereses obtenidos de la siguiente manera: 1.300 euros de intereses * 19% (tipo de gravamen para 2018, según legislación vigente) = 247. Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Argentina, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos será del 12,5% de acuerdo con el artículo 11.2. 1.300 euros de intereses * 12,5% (tipo de gravamen según convenio) = 162,5. Dividendos por importe de 2.700 euros De acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado Argentino tiene que tributar por los dividendos obtenidos en Argentina de acuerdo con el concepto de fuente. Por ello, traemos a colación los apartados 1 y 2 del artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Argentina. Esto es, «Artículo 10. Dividendos. 1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado. 2. Sin embargo, estos dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y según la legislación de este Estado, pero si el preceptor de los dividendos es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (excluidas las sociedades de personas) que posea directamente al menos el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos; b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los demás casos. Este párrafo no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos». De acuerdo con el artículo 10 mencionado en el párrafo anterior, los dividendos pueden ser gravados en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en España por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en Argentina 134

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podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Argentina, la renta obtenida por el pago de dividendos, no podrá ser superior al 15 por 100. En consecuencia, Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por los intereses obtenidos de la siguiente manera: 1.700 euros de intereses * 19% (tipo de gravamen para 2018, según legislación vigente) = 513. Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Argentina, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos será del 15% de acuerdo con el artículo 10.2. 2.700 euros de intereses * 15% (tipo de gravamen según convenio) = 405. Derechos de suscripción preferentes por importe de 120 euros. El tratamiento fiscal de los derechos de suscripción preferentes es el de una ganancia o pérdida patrimonial. En este caso, consideramos que se ha obtenido una ganancia de 120 euros que tributará en la base imponible del ahorro porque existe una transmisión de un bien. Así pues, por el concepto de fuente y por el artículo 13.5 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Argentina, se debe tributar en España por la ganancia patrimonial obtenida y en Argentina de acuerdo a las normas locales. Esto es, 120 (base imponible del ahorro) * 19 (según tablas de la AEAT) = 22,80. 7. De acuerdo con el artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Argentina, el tratamiento tributario de los cánones es el siguiente: «Artículo 12. Cánones o regalías. 1. Los cánones o regalías procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente de otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado. 2. Sin embargo, dichos cánones o regalías pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan, y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los cánones o regalías es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder: a) Del 3 por 100 del importe bruto pagado por el uso o la concesión del uso de noticias; b) Del 5 por 100 del importe bruto pagado por el uso o la concesión del uso de derechos de autor sobre obras literarias, teatrales, musicales o artísticas; c) Del 10 por 100 del importe bruto pagado por el uso o la concesión del uso de patentes, diseños y modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de equipos comerciales, industriales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, así como por la prestación de servicios 135

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de asistencia técnica; d) Del 15 por 100 del importe bruto de los cánones o regalías en los demás casos». Ergo, de acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado argentino tiene que tributar por las rentas procedentes de los cánones obtenidos en Argentina de acuerdo con el concepto de fuente. De acuerdo con el artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Argentina, las rentas procedentes de cánones pueden ser gravadas en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en España por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en Argentina podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Argentina, la renta obtenida por el pago de dividendos, no podrá ser superior al 15 por 100. En consecuencia, Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por las rentas obtenidas por canon de la siguiente manera: (rendimientos de capital mobiliario): 6.000 euros de cánones * 19% (tipo de gravamen para 2018, según legislación vigente) = 1.140. El resto: 10.000 – 6.000 = 4.000; 4.000 * 21% = 840. Total = 1.140 + 840 = 1.980. Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Argentina, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos será del 15% de acuerdo con el artículo 12.2. 10.000 euros de intereses * 15% (tipo de gravamen según convenio) = 1.500. 8. En el año 2018, el empleado recibe un total de 243.579,65 pesos argentinos por beneficios de una empresa en la cual es socio-capitalista. En este caso, tendrá que tributar por los beneficios obtenidos en el país de origen, de acuerdo con el artículo 7 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Argentina. «Artículo 7. Beneficios empresariales. 1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente. A estos efectos, cuando una empresa de un Estado contratante realice actividades en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él, serán atribuibles al mismo, además de los 136

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beneficios derivados de las ventas o actividades realizadas por el propio establecimiento permanente: a) Las ventas en ese otro Estado de bienes o mercancías de tipo idéntico o similar al de las vendidas por medio de ese establecimiento permanente; y b) Las rentas de las actividades comerciales realizadas en ese otro Estado en tanto sean de naturaleza idéntica o similar a las realizadas por medio del citado establecimiento permanente». Por lo tanto, para proceder al cálculo del IRPF del trabajador argentino en el año 2019, debemos tener en cuenta qué para la renta obtenida desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre de 2019, el empleado tendrá que tributar por ella en España por el concepto de fuente, aunque la obtenga en Argentina. Si bien, podrá aplicarse la deducción por doble imposición internacional cuando proceda. • TERCER AÑO En el tercer año el empleado de Argentina permanece es España desde el 1 de enero de 2020 al 30 de noviembre del año 2020, en este año sigue siendo residente fiscal en España por permanecer en el país más de 183 días de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por este motivo, deberá tributar por la renta mundial que obtenga hasta el 30 de noviembre del presente año. En este año, la tributación del trabajador expatriado en su país de destino será la siguiente: Rendimientos del trabajo: Sueldo: 280.000 *11(meses)/12 = 256.666,67 euros. Prima de expatriación: 45.000 * 11/12 = 41.250 euros. Total de rendimientos del trabajo dinerarios = 256.666,67 + 41.250 = 297.916,67 euros. Por otra parte, tenemos los rendimientos del trabajo en especie: Alquiler de la vivienda: 30.000 *11/12 = 27.500 euros. Colegio de los hijos: 24.000 * 11/12 = 22.000 euros. Seguro de ahorro por parte de la empresa: 1.800 * 11/12 = 1.650 euros. Plan de pensiones pagado por la empresa: 2.000 * 11/12 = 1833,33 euros. TOTAL = 27.500 + 22.000 + 1.650 + 1833,33 = 52.983,33 euros. Rendimientos íntegros = Valoración + ingreso a cuenta no repercutido. Rendimientos íntegros = 52.983,33 + (52.983,33 * 37/100) = 52.983,33 + 19.603,83. Nota: Consideramos que el tipo de retención, para las rentas procedentes de los rendimientos del trabajo dinerario, es del 37%. 137

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A continuación, analizamos el distinto tratamiento fiscal que tienen las siguientes rentas obtenidas (o que obtendrá) el contribuyente del IRPF. 1. En este caso, el trabajador argentino se deducirá la parte retenida por el Estado Español a la hora de calcular los rendimientos del trabajo. Concretamente, supondrá una reducción de los rendimientos del trabajo en la misma cantidad que el importe retenido. Esto es, una reducción de (1.800 euros * 11 = 19.800 euros). De acuerdo con el artículo 17 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Argentina, las pensiones que perciba el empleado desplazado tributarán en España, país con en el cual se han pagado. A efectos prácticos, sería lo siguiente: Haríamos el cambio a euros: 19.800 euros. La base imponible del impuesto sería 19.800 euros. A la misma se le aplicaría el tipo de gravamen que pudiera corresponder según la legislación vigente en el momento de la jubilación. 2. Al igual que sucede en el año anterior, las aportaciones a planes de pensiones por parte del empleado, no supone una reducción de la base imponible general del IRPF porque las aportaciones las realiza a un plan de pensiones argentino, plan que no figura en la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. 3. De acuerdo con el artículo 6 del Convenio para evitar la doble imposición internacional, las rentas por alquiler obtenidas de un inmueble situado en el país de origen del expatriado, podrán tributar en su país de origen. Si bien, también deberán tributar en España por el concepto de fuente. Esto es, si se gravan las rentas en Argentina, la persona física contribuyente del IRPF, deberá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en Argentina. Por una parte, hallaremos los ingresos: 1.100 euros * 12 meses = 13.200 euros. Por otra parte, obtenemos los gastos: IBI: 650. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10% = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10% = 350 euros. Otros gastos: 350 euros.

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Amortización del inmueble (3 % del valor catastral) = 150.000 * 3% = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario: Ingresos – gastos. Rendimientos de capital inmobiliario: 13.200 – ( 650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. En este caso, no se puede aplicar la deducción del 60% para inmuebles alquilados como vivienda habitual porque no se trata de una vivienda sita en territorio español. En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en Argentina. 4. En este caso, al realizarse la venta se deberá tributar en Argentina con la tarifa del 10% o del 15% dependiendo de si la participación accionaria supera el 25% de la compañía. En consecuencia en España, Acciones del IBEX-35: Valor de compra: 35.000 euros. Valor de transmisión: 40.000 euros. Ganancia patrimonial = valor de transmisión – valor de compra = 40.000 – 35.000 = 5.000 euros. Acciones del DOW JONES: Valor de compra: 50.000 euros. Valor de transmisión: 55.000 euros. Ganancia patrimonial = 5.000 euros. Total ganancia patrimonial de las acciones = 10.000 euros. En el caso de tener pérdidas patrimoniales, éstas no podrán ser compensadas en futuros ejercicios ya que a partir del año 2021 no será residente fiscal en España. Los intereses, dividendos y derechos de suscripción tributaran igual que en el segundo año en España. 5. En el caso de estudio, en el año 2020 la sociedad de la que es socio el empleado tiene pérdidas. Por lo tanto, no influirá de ninguna forma a su declaración de la renta en España y tampoco en Argentina.

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ARGENTINA ENUNCIADO Debido a las grandes oportunidades de inversión que detectan los propietarios de la sociedad Exde con residencia fiscal en España, deciden apostar por la expansión internacional de la misma. En consecuencia, el objetivo de la empresa es crecer en Argentina. Tras el estudio por parte de los responsables de la compañía, deciden apostar por el personal interno de la empresa y, por lo tanto, enviar a su gente de confianza como trabajadores expatriados para ponerse al frente del crecimiento de la compañía en Argentina. El empleado de la compañía que se marcha a trabajar a Argentina es un técnico/ directivo de la sociedad, tratándose de un trabajador contratado por la empresa. El empleado se marcha el 15 de noviembre de 2018 y regresará a su país de origen el 30 de noviembre de 2020. Las condiciones laborales y la situación económico-patrimonial del empleado desplazado es la siguiente: La empresa con residencia fiscal en Argentina le abona una renta por los siguientes conceptos: SABR (Salario Anual Bruto de Referencia): 280.000 euros (El sueldo se consolida a su regreso a España). — Complementos salariales: • La empresa paga el alquiler de la vivienda por un importe de 2.500 euros al mes. • Cada mes la empresa realiza un pago para el colegio de los hijos por el importe de 2.000 euros al mes. • El expatriado cobra una prima de expatriación de 45.000 euros al año. — Otras ventajas: • El pago de un seguro de ahorro por parte de la empresa. En este caso, la sociedad realiza una aportación mensual de 150 euros. • El pago de un plan de pensiones por importe de 2.000 euros al año. A mayores de lo indicado en los párrafos precedentes, el trabajador tiene las siguientes propiedades y recibe o recibirá los siguientes ingresos relacionados con su trabajo o sus bienes presentes. 1. Cada mes, el Estado español le retiene una cantidad en su nómina con el objeto de poder acceder a una pensión al final de su vida laboral. Se estima que la pensión que obtendrá en el futuro será de 1.800 euros al mes.

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2. El propio empleado está realizando una aportación a un plan de previsión social (mismo tratamiento tributario que en el plan de pensiones). La aportación que realiza es de 300 euros al mes. 3. El trabajador es propietario de tres viviendas en España. Una de ellas constituye su vivienda habitual y la de su familia en el año 2018. En la segundo vivienda viven sus padres. Y la tercera vivienda la tiene alquilada. a. La primera vivienda tiene un valor catastral de 400.000 euros. b. La segunda vivienda tiene un valor catastral de 250.000 euros. c. La tercera vivienda tiene un valor catastral de 150.000 euros. En este caso, la relación de ingresos y gastos son los siguientes: — Ingresos: 1.100 euros. — Gastos (los gastos son al año). • IBI (Impuesto de bienes inmuebles) y otros impuestos/tasas: 650 euros. • Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. • Gastos por reparaciones: 1.500 euros. • Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. • Otros gastos: 350 euros. 4. En el primer y en el segundo año obtiene dos premios de lotería por importe de 2.500 euros cada uno de ellos. 5. Posee acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. a. Las acciones del IBEX-35 tienen un valor de 35.000 euros. b. Las acciones del DOW JONES tienen un valor de 50.000 dólares. En este punto, le surgen las siguientes dudas de si vender o no las mismas y cuándo. Por ello, se analiza que sucedería si vende o no en 2018, 2019 y/o 2020. El importe de la venta es el siguiente: c. IBEX-35: 40.000 euros. d. DOW JONES: 55.000 euros. (consideramos que el beneficio es el mismo en los tres años por cuestiones prácticas) ¿Qué pasaría si se obtienen pérdidas en la venta? 6. Recibo los siguientes ingresos: a. Intereses de una cuenta bancaria: 1.300 euros al mes. b. Dividendos procedente de acciones: 2.700 euros al mes. c. Derechos de suscripción de acciones por importe de 120 euros.

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7. Recibe 10.000 euros procedentes de ingresos de cánones. 8. Es socio-capitalista de una sociedad limitada en España. Los dos primeros años percibe unos beneficios empresariales por importe de 35.000 euros y 12.000 euros respectivamente. El tercer año, tiene una pérdidas de 5.000 euros. SOLUCIÓN ESPAÑA • PRIMER AÑO En el año 2018, el trabajador español es residente fiscal en España porque permanece en este territorio más de 183 días en el año natural tal y como indica el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por otra parte, se trata de un supuesto de fiscalidad internacional ya que se generan rentas en más de un país, esto es, se generan rentas en España y en Argentina. La tributación por ser en España será la misma desarrollada en el caso práctico Colombia España. • SEGUNDO AÑO De acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF, el trabajador español es no residente fiscal en España porque está menos de 183 días en territorio español. Si bien, debe tributar por una serie de rentas que percibe en España como no residente, sin perjuicio que se las pueda deducir en Argentina. A continuación, se analiza la tributación de las rentas que percibe el empleado español residente en Argentina. Ingresos procedentes de los inmuebles. Por una parte, se imputará renta por las dos viviendas que tiene en España sin alquilar. Vivienda 1 400.000 (valor catastral) * 1,1 % = 4.400. 4.400 * 24 % (porque no es residente en la UE o en un EEE con efectivo intercambio de información) = 1.056. Vivienda 2 250.000 * 1,1 % = 2.750. 2.750 * 24 % = 660.

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Vivienda 3 Ingresos: 1.100 * 12 = 13.200 euros. Gastos: IBI: 650 euros. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10 % = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10 % = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble: 150.000 * 3 % = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario = 13.200 – (650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4.500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. 6.400 * 24 % = 1.536 (cuota íntegra). Ingresos procedentes del premio de lotería: 2.500 * 24 % = 600 (cuota íntegra). Ingresos procedentes de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES: 10.000 * 24 % = 2.400 (cuota íntegra). En el caso de que hubiera una pérdida patrimonial, ésta no podría ser compensada en ejercicios futuros Ingresos procedentes de los intereses, dividendos y derechos de suscripción preferente En términos generales, un no residente tendría que tributar por los intereses y los dividendos al 19%. Si bien, se establece que si el Convenio para evitar la doble Imposición Internacional del país que corresponda impone un tipo de gravamen inferior, éste será el que se tenga en cuenta. En el caso práctico de estudio, el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Argentina establece unos límites. Así pues, 143

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Intereses: 1.300 (base imponible) * 12,5 % = 162,5 (cuota íntegra). Dividendos: 2.700 (base imponible) * 15 % = 405 (cuota íntegra). Los derechos de suscripción preferentes tributan como una ganancia patrimonial, esto es, 120 * 24 % = 28.80. Ingresos procedentes de los ingresos por cánones. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los cánones al 19% de acuerdo con el IRNR. Si bien, la tributación podrá ser inferior cuando así lo determine un Convenio para evitar la doble imposición internacional. En el caso de análisis, el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Argentina determina que la tributación por cánones debe ser de un 15%. 10.000 (base imponible) * 15 % =1500 (cuota íntegra). Ingresos procedentes de los beneficios empresariales de su empresa. Los beneficios empresariales solo estarán gravados en el sitio de residencia de la sociedad que otorga el beneficio según el Convenio para evitar la doble imposición entre España y Argentina. •TERCER AÑO De acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF, el trabajador español es no residente fiscal en España porque está menos de 183 días en territorio español. Si bien, debe tributar por una serie de rentas que percibe en España como no residente, sin perjuicio que se las pueda deducir en Argentina. Tributará como no residente por las rentas obtenidas hasta su llegada a España, esto es, hasta el 30 de noviembre de 2020. A continuación, se analiza la tributación de las rentas que percibe el empleado español residente en Argentina. Ingresos procedentes de los inmuebles. Por una parte, se imputará renta por las dos viviendas que tiene en España sin alquilar.

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Vivienda 1 400.000 (valor catastral) * 1,1 % = 4.400. 4.400 * 24 % (porque no es residente en la UE o en un EEE con efectivo intercambio de información) = 1.056. Vivienda 2 250.000 * 1,1 % = 2.750. 2.750 * 24 % = 660. Vivienda 3 Ingresos: 1.100 * 12 = 13.200 euros. Gastos: IBI: 650 euros. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10 % = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10 % = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble: 150.000 * 3 % = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario = 12.100 – (650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4.500) = 12.100 – 6.800 = 5.300 euros. 5.300 * 24 % = 1.272 (cuota íntegra). Ingresos procedentes de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES: 10.000 * 24 % = 2.400 (cuota íntegra). En el caso de que hubiera una pérdida patrimonial, ésta no podría ser compensada en ejercicios futuros.

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Ingresos procedentes de los intereses, dividendos y derechos de suscripción preferente En términos generales, un no residente tendría que tributar por los intereses y los dividendos al 19%. Si bien, se establece que si el Convenio para evitar la doble Imposición Internacional del país que corresponda impone un tipo de gravamen inferior, éste será el que se tenga en cuenta. En el caso práctico de estudio, el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Argentina establece unos límites. Así pues, Intereses: 1.300 (base imponible) * 10 % = 130 (cuota íntegra). Dividendos: 2.700 (base imponible) * 5 % = 135 (cuota íntegra). Los derechos de suscripción preferentes tributan como una ganancia patrimonial, esto es, 130 * 24 % = 28.80. Ingresos procedentes de los ingresos por cánones. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los cánones al 19% de acuerdo con el IRNR. Si bien, la tributación podrá ser inferior cuando así lo determine un Convenio para evitar la doble imposición internacional. En el caso de análisis, el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Argentina determina que la tributación por cánones debe ser de un 10%. 10.000 (base imponible) * 10 % = 100 (cuota íntegra). ARGENTINA Total de ingresos laborales obtenidos en Argentina (15 de noviembre de 2018 a 31 de diciembre de 2018). Salario: 35.000 euros. Alquiler de vivienda: 3.750 euros. Pago colegio hijos: 3.000 euros. Prima expatriado: 5.625 euros. Total ingreso: 47.375 euros.

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Quien realiza los pagos es la sucursal Argentina y al momento de realizar el desembolso del dinero le efectúa la retención en la fuente a una tarifa de 35%. Total retenido: 16.581 por lo que no será necesario que presente declaración de renta. • SEGUNDO AÑO En el segundo año el español permanece desde el 1 de enero de 2019 a 31 de diciembre de 2019, en este año adquiere la calidad de residente fiscal y por este motivo deberá tributar por sus rentas de fuente nacional y mundial. Se aplicara una tarifa de cambio de 1 euro/20,312 pesos argentinos. Teniendo en cuenta el sistema para determinar el impuesto de ganancias en Argentina lo primero que se debe hacer es clasificar la categoría a la que pertenece cada renta y se obtendrá la ganancia bruta para luego restar las deducciones permitidas por Ley y así obtener la ganancia neta de cada categoría las cuales luego se adicionaran entre sí para aplicar el impuesto de ganancia correspondiente. Depuración de renta de primera categoría-rentas del suelo obtenidas en el mundo (1 de enero de 2019 a 31 de diciembre de 2019). Ingresos: 268.321,08 pesos argentinos. Gastos (los gastos son al año). IBI (Impuesto de bienes inmuebles) y otros impuestos/tasas: 13.212,77 pesos argentinos. Seguro de la vivienda y alquiler: 16.261,88 pesos argentinos. Gastos por reparaciones: 30.491,03 pesos argentinos. Compra de electrodomésticos: 71.145,73 pesos argentinos. Otros gastos: 7.114,57 pesos argentinos. Ganancia neta: 130.095,1. Depuración de renta de segunda categoría-rentas de capital obtenidas en el mundo (1 de enero de 2019 a 31 de diciembre de 2019). Intereses de una cuenta bancaria: 26.425,56 pesos argentinos. Derechos de suscripción de acciones por importe de 2.439,28 pesos argentinos. Recibe 202.983,04 pesos argentinos procedentes de ingresos de cánones. Ganancia neta: 231.847,88. Depuración de renta de tercera categoría-rentas de dividendos y demás rentas que no se incluyen en otras categorías obtenidos en el mundo (1 de enero de 2019 a 31 de diciembre de 2019) 147

LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Ingresos dividendos 12.000 euros. Ingresos dividendos 32.400 euros. Total ingreso dividendo 44.400 euros. Total ingreso dividendo en pesos argentinos $901.852,8. Ingreso premios de lotería por importe de 50.818,38. Total ganancia neta: 952.670,68. Depuración de renta de cuarta categoría trabajo personal obtenidos en el mundo (1 de enero de 2019 a 31 de diciembre de 2019). Salario: 280.000 euros. Alquiler de la vivienda por un importe de 2.500 euros al mes. Colegio de los hijos por el importe de 2.000 euros al mes. Prima de expatriación de 45.000 euros al año. Total ingresos: 379.000 euros. Total ingresos en pesos argentinos: 7.698.248. Del total de los ingresos se podrá detraer los costos, gastos y exenciones permitidos por ley. Para el año 2019 se permiten las siguientes deducciones: Concepto de ganancias no imponibles, la suma de $ 51.967, siempre que las personas que se indican sean residentes en el país. En concepto de cargas de familia, siempre que las personas que se indican sean residentes en el país, estén a cargo del contribuyente y no tengan en el año ingresos netos superiores a $ 51.967, cualquiera sea su origen y estén o no sujetas al impuesto: 1. Por el cónyuge $ 48.447 anuales. 2. Por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de 18 años o incapacitado para el trabajo $ 24.432 anuales. Total ingreso en pesos argentino: 7.698.248. Menos deducciones. Ganancia no imponible: 51.967. Carga de familia. Cónyuge: 48.447. Hijos: 24.432. Total ganancia neta: 7.573.402. Después de determinada la ganancia neta para cada una de las categorías se procede a agruparlas, tal y como se mencionó en la parte teórica de este capítulo. Total ganancias netas: 8.888.015,66. 148

CAPÍTULO III. ARGENTINA

Ubicándose en el ultimo rango de la tabla para aplicar la tarifa del impuesto. Entonces el impuesto a pagar será de $71.400 más el 35% sobre el excedente de $320.000. Para un total de impuesto a pagar de $ 3.070.205,481. • TERCER AÑO En el tercer año el español permanece desde el 1 de enero de 2020 a 30 de noviembre de 2020, en este año continua con la calidad de residente fiscal y por este motivo deberá tributar por sus rentas de fuente nacional y mundial. Se aplicara una tarifa de cambio de 1 euro/20,312 pesos argentinos. Teniendo en cuenta el sistema para determinar el impuesto de ganancias en Argentina lo primero que se debe hacer es clasificar la categoría a la que pertenece cada renta y se obtendrá la ganancia bruta para luego restar las deducciones permitidas por Ley y así obtener la ganancia neta de cada categoría las cuales luego se adicionaran entre sí para aplicar el impuesto de ganancia correspondiente. Depuración de renta de primera categoría-rentas del suelo obtenidas en el mundo (1 de enero de 2020 a 31 de diciembre de 2020). Ingresos: 268.321,08 pesos argentinos. Gastos (los gastos son al año). IBI (Impuesto de bienes inmuebles) y otros impuestos/tasas: 13.212,77 pesos argentinos. Seguro de la vivienda y alquiler: 16.261,88 pesos argentinos. Gastos por reparaciones: 30.491,03 pesos argentinos. Compra de electrodomésticos: 71.145,73 pesos argentinos. Otros gastos: 7.114,57 pesos argentinos. Ganancia neta: 130.095,1. Depuración de renta de segunda categoría-rentas de capital obtenidas en el mundo (1 de enero de 2020 a 31 de diciembre de 2020). Intereses de una cuenta bancaria: 26.425,56 pesos argentinos. Derechos de suscripción de acciones por importe de 2.439,28 pesos argentinos. Recibe 202.983,04 pesos argentinos procedentes de ingresos de cánones. Ganancia neta: 231.847,88. Depuración de renta de tercera categoría-rentas de dividendos y demás rentas que no se incluyen en otras categorías obtenidos en el mundo (1 de enero de 2020 a 31 de diciembre de 2020). 149

LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Ingresos dividendos 12.000 euros. Ingresos dividendos 32.400 euros. Total ingreso dividendo 44.400 euros. Total ganancia neta por dividendo en pesos argentinos $901.852,8. Depuración de renta de cuarta categoría trabajo personal obtenidos en el mundo (1 de enero de 2020 a 31 de diciembre de 2020). Salario: 280.000 euros. Alquiler de la vivienda por un importe de 27.500 euros anuales. Colegio de los hijos por el importe de 22.000 euros anuales. Prima de expatriación de 41.250 euros al año. Total ingresos: 370.750 euros. Total ingresos en pesos argentinos: 7.530.674. Del total de los ingresos se podrá detraer los costos, gastos y exenciones permitidos por ley. Para el año 2020 se permiten las siguientes deducciones: Concepto de ganancias no imponibles, la suma de $ 51.967, siempre que las personas que se indican sean residentes en el país. En concepto de cargas de familia, siempre que las personas que se indican sean residentes en el país, estén a cargo del contribuyente y no tengan en el año ingresos netos superiores a $ 51.967, cualquiera sea su origen y estén o no sujetas al impuesto: 1. Por el cónyuge $ 48.447 anuales. 2. Por cada hijo, hija, hijastro o hijastra menor de 18 años o incapacitado para el trabajo $ 24.432 anuales. Total ingreso en pesos argentino: 7.530.674. Menos deducciones. Ganancia no imponible: 51.967. Carga de familia. Cónyuge: 48.447. Hijos: 24.432. Total ganancia neta: 7.405.828. Después de determinada la ganancia neta para cada una de las categorías se procede a agruparlas, tal y como se mencionó en la parte teórica de este capítulo. Total ganancias netas: 8.669.623,78. Ubicándose en el ultimo rango de la tabla para aplicar la tarifa del impuesto.

150

CAPÍTULO III. ARGENTINA

Entonces el impuesto a pagar será de $71.400 más el 35% sobre el excedente de $320.000. Para un total de impuesto a pagar de $ 2.993.768,323. En este punto, le surgen las siguientes dudas de si vender o no las mismas y cuándo. Por ello, se analiza que sucedería si vende o no en 2018, 2019 y/o 2020. El importe de la venta es el siguiente: a. IBEX-35: 40.000 euros. b. DOW JONES: 55.000 euros. En el caso de que venda en el 2018 deberá tributar únicamente en España sobre la venta, por ser un no residente en Argentina. Si Vende en 2019 o 2020 deberá tributar en Argentina sobre la venta y la tarifa aplicable dependerá de las rentas que se generen en ese año con una tarifa máxima de 35%.

151

Capítulo IV

ESTADOS UNIDOS DE AMERICA

Capítulo IV.

ESTADOS UNIDOS DE AMERICA

Sumario 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

IMPUESTO DE RENTA PERSONAS FISICAS EN ESTADOS UNIDOS DE AMERICA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . RESIDENCIA PARA EFECTOS TRIBUTARIOS EN EE.UU . . . . . . . . . . . CRITERIO DE FUENTE DEL INGRESO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . REGLAS DE LA FUENTE PARA RENTA DE NO RESIDENTES EXTRANJEROS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EXCLUSIONES PERMITIDAS DEL INGRESO PARA EXTRANJEROS RESIDENTES Y NO RESIDENTES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . FORMA DE DETERMINAR EL IMPUESTO PARA EXTRANJEROS . . . . . TRATADO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE EEUU Y ESPAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IMPUESTO ESTATAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IMPUESTO LOCAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

155 155 156 156 157 157 158 160 161

CAPÍTULO IV. ESTADOS UNIDOS DE AMERICA

1.

IMPUESTO DE RENTA PERSONAS FISICAS EN ESTADOS UNIDOS DE AMERICA

En Estados Unidos las disposiciones que regulan la materia fiscal se encuentran en el código título 26, en este se establece el régimen tributario que recae sobre la federación y por tanto hablamos de impuesto federal, cada Estado tendrá derecho a regular el impuesto estatal y cada municipio el impuesto municipal. Tanto los impuestos municipales como estatales serán deducibles del impuesto federal, hay estados y municipios que no tienen impuesto de renta y esto lo compensan en otro tipo de tributos o en el coste de vida. Estados Unidos es uno de los 2 únicos países que cobra a sus nacionales y residentes impuestos de fuente nacional y extranjera así se pierda la condición de residente fiscal. A partir del 1 de enero de 2018 entró a regir la reforma tributaria más grande que pudo ser aprobada en las últimas tres décadas, esto significa que se afectara el impuesto de renta para el año gravable 2018. Se mantienen los conceptos de fuente nacional y extranjera a la hora de gravar los ingresos, así quien ostenta la calidad de no residente extranjero únicamente pagara impuesto por los ingresos obtenidos de fuente nacional, mientras que los nacionales y residentes deberán tributar sobre sus ingresos de fuente nacional y extranjera. La tributación en los Estados Unidos se ve muy afectada por la situación de residencia de los extranjeros, y aunque la Ley de migración los clasifica en no inmigrante, inmigrante e ilegales. Para propósitos fiscales la Ley se refiere a residente y no residente extranjero. La regla general es que un residente extranjero es gravado de la misma manera que un ciudadano norteamericano por su renta mundial. Y los no residentes extranjeros son gravados de acuerdo a reglas especiales contenidas en el código interno. Se estipula en el código interno que los no residentes extranjeros se gravaran teniendo en cuenta la fuente del ingreso, así solo tributaran sobre la renta que se obtenga en los Estados Unidos. 2.

RESIDENCIA PARA EFECTOS TRIBUTARIOS EN EE.UU

Para propósitos fiscales un extranjero es un individuo que no es un ciudadano norteamericano. Los extranjeros son clasificados como no residentes extranjeros y residentes extranjeros. Si no se es un ciudadano norteamericano será clasificado como extranjero no residente a menos que haya aprobado alguno de los 2 test: el de portador de Green Card o el de presencia sustancial en el año calendario, incluso si no se aprueba ninguno de estos test se puede optar por ser tratado como residente extranjero a efectos fiscales. Veremos cada una de estas situaciones: 155

LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Green Card: La Ley determina que un extranjero puede permanecer de forma legal dentro de EEUU y será tratado para efectos tributarios como un residente extranjero. Presencia sustancial: este test se aplica para el año gravable en el que se pretenda ser tratado como residente extranjero, para esto se debe estar presente físicamente en los Estados Unidos al menos 31 días durante el año gravable que se pretende el tratamiento de residente extranjero y 183 días durante un período de 3 años que incluya el año gravable que se pretenda ser tratado como residente extranjero y los dos años gravables anteriores. El conteo se hará sumando todos los días presente en último año, el porcentaje de días que se estuvo presente en el año anterior y el porcentaje que se estuvo presente en el primer año. 3.

CRITERIO DE FUENTE DEL INGRESO

Los residentes extranjeros reciben el mismo tratamiento con propósitos tributarios que un ciudadano norteamericano y por lo tanto deberán reportar y pagar impuesto sobre su renta de fuente nacional como mundial. Los no residentes extranjeros generalmente son sujetos de impuestos únicamente por la renta de fuente nacional. Las rentas laborales serán gravables cuando sean procedentes de labores prestadas en el territorio de EE.UU. Las pensiones que sean recibidas por labores prestadas por fuera de EE.UU no serán gravables para los extranjeros no residentes. 4.

REGLAS DE LA FUENTE PARA RENTA DE NO RESIDENTES EXTRANJEROS

TIPO DE RENTA

FACTOR QUE DETERMINA LA FUENTE

Salarios

donde se prestan los servicios

rentas de negocios (venta de inventario)

donde se venden el inventario

intereses

residencia del pagador

dividendos

La residencia de la compañía que paga

rentas de propiedad

ubicación de la propiedad

Pensiones

donde se prestaron los servicios que justifican la pensión

Ganancias de inversión en fondo de pensión

donde se ubique el fondo de pensión

156

CAPÍTULO IV. ESTADOS UNIDOS DE AMERICA

5.

EXCLUSIONES PERMITIDAS DEL INGRESO PARA EXTRANJEROS RESIDENTES Y NO RESIDENTES

La exclusión al ingreso es normalmente un ingreso que se recibe que no se incluye como procedente de fuente nacional y por tanto no tributara bajo la Ley norteamericana. Para los residentes extranjeros se podrá excluir el ingreso obtenido cuando se está presente en uno o varios países extranjeros por más de 330 días en un período de 12 meses, para el año 2018 la exclusión quedo establecida en 103,900 dólares. Los servicios pagados por un empleador extranjero podrán excluirse de la base gravable en EE.UU siempre que se reúnan las siguientes condiciones: que se desarrolle la labor personal como empleado de un no residente extranjero o una compañía extranjera que no tenga ninguna relación de negocios con los Estados Unidos, que estos servicios se presten mientras se es un no residente extranjero presente físicamente por un período que no supere 90 días en el año gravable y que el pago recibido por estos servicios no supere los 3.000 dólares. 6.

FORMA DE DETERMINAR EL IMPUESTO PARA EXTRANJEROS

Extranjeros residentes y no residentes son gravados de diferentes maneras. Los extranjeros no residentes son gravados como los ciudadanos norteamericanos, mientras que los extranjeros no residentes son gravados dependiendo de la fuente del ingreso y si está directamente conectado con los Estados Unidos en negocios. Los extranjeros residentes son gravados de igual manera que los ciudadanos norteamericanos y por esto deberán tributar sobre sus ingresos de fuente mundial. Se les aplicará las tasas y graduación que aplican a los ciudadanos. Los extranjeros no residentes serán gravados dependiendo si su ingreso esta efectivamente relacionado con negocios en Norteamérica y los que no tienen ninguna relación efectiva nacional. Los que tengan relación efectiva de negocios en Estados Unidos se les aplicara las tarifas y graduación de igual forma que a los residentes y ciudadanos. Mientras que los ingresos que proceden de una entidad que no tiene ninguna relación de negocios norteamericano se le aplicara una tarifa fija del 30%. Los extranjeros residentes o no residentes podrán hacer el pago de su impuesto por medio de retención en la fuente. En el caso de los empleados se deberá informar al empleador la situación de extranjero para que este pueda practicar la retención adecuada. Las personas casadas podrá presentar su declaración de renta de forma conjunta y aplicar tablas especiales, también se podrá presentar la declaración como cabeza de hogar o como soltero. La tarifa del impuesto federal va desde el 0% al 37% a partir del año gravable 2018.

157

LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Personas casadas declarando renta de forma conjunta Ingreso gravable

Impuesto a pagar

No supera los $19,050

10%

superior a $19,050 y hasta $77,400

12%

Superior a $77,400 y hasta $165,000

22%

Superior a $165,000 y hasta $315,000

24%

Superior a $315,000 y hasta $400,000

32%

Superior a $400,000 y hasta $600,000

35%

más de $600,000

37%

Valores en dólares. Personas declarando renta de forma individual Ingreso gravable

Impuesto individual

No supera los $9,525

10%

Superior a $9,525 y hasta 38,700

12%

Superior a $38,700 y hasta $82,500

22%

Superior a $82,500 y hasta $157,500

24%

Superior a $157,500 y hasta $200,000

32%

Superior a $200,000 y hasta $500,000

35%

más de $500,000

37%

La base gravable se va a determinar de la siguiente manera: el ingreso completo obtenido durante el año gravable y la deducción estándar o las deducciones individualizadas, nunca se podrán aplicar ambas deducciones. La deducción estándar para el año gravable 2018 para solteros o casados que presenten declaración de forma individual es de $12.000 y para casados que presentan declaración conjunta es de $24.000. La deducciones individualizadas son los gastos que hay por interés de vivienda, gastos médicos y de odontología, impuesto estatal y local pagado en el año gravable, fueron eliminadas con la reforma tributaria. Será permitido utilizar el método de deducción que de un menor valor de impuesto a pagar. 7.

TRATADO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE EEUU Y ESPAÑA

En los casos en que un residente de un Estado obtenga beneficios de otro Estado se aplicará el convenio para evitar la doble imposición. En este caso haremos refe-

158

CAPÍTULO IV. ESTADOS UNIDOS DE AMERICA

rencia a lo señalado en el convenio para pagos por servicios personales dependientes, pensiones y dividendos. «Artículo 16. SERVICIOS PERSONALES DEPENDIENTES. 1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 20 (pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos) y 21 (funciones públicas), los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. No obstante las disposiciones del apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si: a) El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos que no excedan en conjunto de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses; b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no sea residente del otro Estado, y c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado». En el caso de servicios personales dependientes no se tributara en el país de la residencia por renta obtenida por servicios prestados en otro país, a menos que el beneficiario no permanezca por más de 183 días en un período cualquiera de 12 meses donde presta el servicio. Si la remuneración se paga por un no residente del Estado donde se prestan los servicios. Si la remuneración no se soporta con una base fija o establecimiento permanente en el Estado donde se presta el servicio. En los casos anteriores la renta podrá ser gravada en el país de la residencia. «Artículo 20. PENSIONES, ANUALIDADES, PENSIONES ALIMENTICIAS Y AYUDAS POR HIJOS 1. Sin perjuicio de las disposiciones de artículo 21 (Funciones públicas): a) Las pensiones y otras remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante que sea su beneficiario efectivo, por razón de un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, y b) Los beneficios de la Seguridad Social pagados por un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante o a un ciudadano de los Estados Unidos pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar». Las rentas obtenidas por pensiones solo podrán gravarse en el Estado del cual es residente su beneficiario y en el que se han prestado los servicios que dan origen a la pensión. «Artículo 10. DIVIDENDOS 1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden some159

LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

terse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos dividendos podrán también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos, y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que posea al menos el 25 por 100 de las acciones con derecho de voto de la sociedad que paga los dividendos. b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los demás casos. Este apartado no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos. 3. El término "dividendos" empleado en el presente artículo significa los rendimientos de las acciones u otros derechos, excepto los de crédito, que permitan participar en los beneficios, así como las rentas de otras participaciones sociales sujetas al mismo régimen fiscal que los rendimientos de las acciones por la legislación del Estado en que resida la sociedad que los distribuye. El término "dividendos" incluye también los rendimientos de otras operaciones, incluso las de crédito, que atribuyan el derecho a participación en los beneficios, en la medida en que se consideren como tales por la legislación del Estado contratante del que procedan los rendimientos. 4. Las disposiciones de los apartados 1 y 2 no serán aplicables si el beneficiario efectivo de los dividendos, residente de un Estado contratante, ejerce o ha ejercido en el otro Estado contratante del que es residente la sociedad que paga los dividendos una actividad industrial o comercial mediante un establecimiento permanente situado en ese otro Estado, o presta o ha prestado en ese otro Estado servicios personales independientes mediante una base fija situada en el mismo, y los dividendos son imputables a dicho establecimiento permanente o base fija. En tal caso se aplicarán las disposiciones del artículo 7 (beneficios empresariales) o del artículo 15 (servicios personales independientes), según proceda. 5. Un Estado contratante no podrá exigir ningún impuesto sobre los dividendos pagados por una sociedad que no sea residente de ese Estado, salvo en la medida en que los dividendos se paguen a un residente de ese Estado o sean imputables a un establecimiento permanente o a una base fija situada en ese Estado». Los dividendos podrán estar gravados tanto en el Estado donde se encuentra la compañía que los paga como en el Estado donde reside el beneficiario, pero en este caso el impuesto exigido por la compañía que los paga no podrá exceder el 15% del importe bruto de los dividendos. 8.

IMPUESTO ESTATAL

La mayoría de los Estados en Norteamérica gravan los ingresos de las personas físicas por medio de un impuesto de renta Estatal. El impuesto de renta Estatal se fija gradualmente dependiendo del ingreso gravable que obtenga la persona. Las tarifas varían dependiendo de cada Estado y hay algunos Estados que no gravan la renta. La forma de determinar el ingreso gravable es muy similar al impuesto de renta federal. 160

CAPÍTULO IV. ESTADOS UNIDOS DE AMERICA

Y también hay similitudes en las deducciones y exenciones aplicables. Cada Estado administra su sistema tributario. El impuesto estatal pagado es deducible del impuesto federal, aunque con limitaciones para las personas físicas. Los Estados gravan la totalidad de los ingresos de los residentes, es por esto que los residentes cuentan con la posibilidad de crédito fiscal cuando han pagado el impuesto de renta estatal en más de un estado y así descontarlo del Estado en el que reside. En el caso de los no residentes estos solo tributan en el Estado del cual se dice es la fuente de los ingresos y por esta razón se deberá determinar la relación, ya sea que los servicios se prestaron en el Estado o la compañía que paga opera en este. Cuando el ingreso laboral tenga varias fuentes se deberá dividir teniendo en cuenta el porcentaje de días trabajado en cada Estado. Nueve Estados no cuentan con el impuesto de renta estatal entre estos se encuentran Alaska, Florida, Texas, New Hampshire y Washington. 9.

IMPUESTO LOCAL

El impuesto de renta local es el que cobran los municipios o localidades. En algunos Estados no es permitido imponer este tipo de tributo. Y en la mayoría de localidades que lo aplican se hace con una tarifa general y sobre unos tipos de ingreso específico como los salarios, los ingresos reportados en el impuesto de renta estatal, algunos casos de dividendos e intereses. Este impuesto una vez pagado también es deducible del impuesto de renta federal aunque con limitaciones. Al igual que en los impuestos estatales hay discrecionalidad en las localidades para determinar tarifa e ingreso gravable. Una vez que el Estado autoriza la aplicación del impuesto de renta local, es potestad de la localidad señalar sobre qué tipo de ingresos habrá que pagar el impuesto. CASO PRÁCTICO EXPATRIADO ESPAÑOL EN EEUU Se analizará la tributación durante los años 2018, 2019 y 2020 de un español que se marcha a trabajar a EEUU como expatriado y el caso de un norteamericano que viene a trabajar a España. ENUNCIADO EEUU Debido a las grandes oportunidades de inversión que detectan los propietarios de la sociedad Exde con residencia fiscal en EEUU, deciden apostar por la expansión internacional de la misma. En consecuencia, el objetivo de la empresa es crecer en España. Tras el estudio por parte de los responsables de la compañía, deciden apostar por el personal interno de la empresa y, por lo tanto, enviar a su gente de confianza como 161

LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

trabajadores expatriados para ponerse al frente del crecimiento de la compañía en España. El empleado de la compañía que se marcha a trabajar a España es un técnico/ directivo de la sociedad, tratándose de un trabajador contratado por la empresa. El empleado se marcha el 15 de noviembre de 2018 y regresará a su país de origen el 30 de noviembre de 2020. Las condiciones laborales y la situación económico-patrimonial del empleado desplazado es la siguiente: La empresa con sede en España (establecimiento permanente a efectos fiscales) le abona una renta por los siguientes conceptos: — SABR (Salario Anual Bruto de Referencia): 280.000 euros (El sueldo se consolida a su regreso a España). — Complementos salariales: ○ La empresa paga el alquiler de la vivienda por un importe de 2.500 euros al mes. ○ Cada mes la empresa realiza un pago para el colegio de los hijos por el importe de 2.000 euros al mes. ○ El expatriado cobra una prima de expatriación de 45.000 euros al año. — Otras ventajas: ○ El pago de un seguro de ahorro por parte de la empresa. En este caso, la sociedad realiza una aportación mensual de 150 euros. ○ El pago de un plan de pensiones por importe de 2.000 euros al año. A mayores de lo indicado en los párrafos precedentes, el trabajador tienes las siguientes propiedades y recibe o recibirá los siguientes ingresos relacionados con su trabajo o sus bienes presentes. Cada mes, el Estado español le retiene una cantidad de su nómina con el objeto de poder acceder a una pensión al final de su vida laboral. Se estima que la pensión que obtendrá será de 1.800 euros al mes. El propio empleado está realizando una aportación a un plan de previsión social (mismo tratamiento tributario que el plan de pensiones). La aportación que realiza es de 300 euros al mes. El trabajador es propietario de tres viviendas en su país de origen. Una de ellas constituye la vivienda habitual de su familia en el año 2018. En la segunda vivienda vive sus padres. Y la tercera vivienda la tiene alquilada. La primera vivienda tiene un valor catastral de 400.000 euros. La segunda vivienda tiene un valor catastral de 250.000 euros. La tercera vivienda tiene un valor catastral de 150.000 euros. En este caso, la relación de ingresos y gastos son los siguientes: 162

CAPÍTULO IV. ESTADOS UNIDOS DE AMERICA

Ingresos: 1.100 euros al mes. Gastos: (los gastos son al año). IBI (Impuesto de bienes inmuebles) y otros impuestos/tasas: 650 euros. Seguros de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. Otros gastos: 350 euros. En el primer y en el segundo año obtiene dos premios de lotería por importe de 2.500 euros cada uno de ellos. Posee acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. Las acciones del IBEX-35 tienen un valor de 35.000 euros. Las acciones del DOW JONES tienen un valor de 50.000 dólares. En este punto, le surgen las siguientes dudas de si vender o no las mismas y cuándo. Por ello, se analiza que sucedería si vende o no en 2018, 2019 y/o 2020. El importe de la venta es el siguiente: IBEX-35: 40.000 euros. DOW JONES: 55.000 euros. (consideramos que el beneficio es el mismo en los tres años por cuestiones prácticas) ¿Qué pasaría si se obtienen pérdidas en la venta? Tiene los siguientes ingresos: Intereses de una cuenta bancaria: 1.300 euros al mes. Dividendos procedentes de acciones: 2.700 euros al mes. Derechos de suscripción de acciones por importe de 120 euros. Recibe 10.000 euros procedentes de ingresos de cánones. Es socio-capitalista de una sociedad limitada en su país de origen. Los dos primeros años percibe unos beneficios empresariales por importe de 35.000 y 12.000 euros respectivamente. El tercer año, tienes unas pérdidas de 5.000 euros.

163

LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

SOLUCIÓN • PRIMER AÑO En el primer año el norteamericano inicia su estadía el día 15 de noviembre de 2018 en territorio español y hasta el 31 de diciembre de 2018 será considerado no residente en territorio español. El motivo es que permanece menos de 183 días en España de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por tal motivo, el trabajador norteamericano no se considera residente a efectos fiscales en España y, por ende, debe tributar en territorio español como no residente por las rentas obtenidas en el mismo. Por las demás rentas, tributará en su país de origen, esto es, en EEUU. Por otra parte, al igual que sucede en EEUU, la empresa española (sede de la empresa norteamericana) para la que trabaja el expatriado podrá aplicar las retenciones que corresponde dependiendo del tipo de renta que obtenga el expatriado en territorio español. En tal caso, el trabajador expatriado no estaría obligado a presentar el IRNR. Si la empresa no aplica las retenciones, el trabajador deberá declarar las retenciones mediante la presentación del modelo 210 que presentará de forma trimestral, anual o en el momento de producirse el devengo del impuesto, dependiendo de la renta de la que se trate. En el caso de estudio, el total de ingresos obtenidos en territorio español, desde el 15 de noviembre de 2018 al 31 de diciembre de 2018 son los siguientes: SALARIO Salario: 35.000 euros. Alquiler de la vivienda = 3.750 euros. Pago colegio hijos: 3.000 euros. Prima expatriado: 5.625 euros. Total ingresos: 47.375 euros. En el caso de estudio, se aplicará una retención del 24%. Base imponible = base liquidable = 47.375 * 24 (tipo de gravamen) = 11.370 euros. Por lo tanto, Cuota íntegra (que coincide con las retenciones) = 11.370 euros. Esta cantidad puede quedar retenida por el pagados, o bien, liquidada por el contribuyente en el IRNR. Respecto a las rentas que ha obtenido en EEUU en concepto de rentas procedentes del trabajo, de los inmuebles y/o rentas del capital, el trabajador expatriado tendrá que tributar en EEUU de acuerdo con la legislación vigente en su país de origen. 164

CAPÍTULO IV. ESTADOS UNIDOS DE AMERICA

TRIBUTACIÓN EN EEUU EEUU es un territorio con una singular condición, los nacionales o residentes (Green card holders) serán considerados residentes fiscales así no residan en territorio norteamericano. En consecuencia deberán tributar sobre la renta de fuente nacional y extranjera y tendrán derecho a aplicar el credit tax por impuestos pagados en el extranjero. Los extranjeros que no adelanten permiso de residencia (Green Card) perderán su calidad de residentes fiscales de acuerdo a las normas de permanencia en el territorio (183 días). Se aplicara una tarifa de cambio de 1 euro/1,20 dólares. Teniendo en cuenta el sistema para determinar el impuesto de ingresos en EEUU se liquidara el impuesto federal y el impuesto estatal. Se determinaran los ingresos brutos en el año y se aplicarán las deducciones permitidas por Ley. Se tiene que el expatriado era residente del estado de la FLORIDA. En la FLORIDA no hay impuesto de renta para la personas físicas. Por lo tanto el residente de este Estado pagará únicamente el impuesto federal. La base gravable se va a determinar de la siguiente manera: el ingreso completo obtenido durante el año gravable y la deducción estándar o las deducciones individualizadas, nunca se podrán aplicar ambas deducciones. Ingresos obtenidos en el año 2018 en el mundo (1 de enero de 2018 a 31 de diciembre de 2018). Ingreso laboral: 336.000 dólares. Alquiler de la vivienda por un importe de 4.500 dólares. Colegio de los hijos por el importe de 3.600 dólares al mes. Prima de expatriación de 6.750 dólares. Ingresos por arrendamiento: 1.320 dólares. Premio de lotería por importe de 3.000 dólares. Intereses de una cuenta bancaria: 1.560 dólares. Dividendos procedentes de acciones: 3.240 dólares. Derechos de suscripción de acciones por importe de 144 dólares. Recibe 12.000 dólares procedentes de ingresos de cánones. Beneficios empresariales por importe de 42.000 dólares. Total ingresos 2018: 414.114 dólares. Deducción estándar permitida presentando declaración de forma individual 12.000 dólares. Total ingreso gravable: 402.114 dólares.

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Se procede a aplicar la tabla quedando en el sexto rango que establece el impuesto a pagar en $45.689 más el 35% de lo que excede $200.000 (70.739). Impuesto a pagar: 111.428 dólares. Con una tasa efectiva de tributación de 27.7% y no deberá pagar otro tipo de impuesto estatal ni local ya que en la FLORIDA no se cuenta con estos tributos. • SEGUNDO AÑO En el segundo año el norteamericano permanece en España desde el 1 de enero de 2019 al 31 de diciembre de 2019, en este año adquiere la calidad de residente fiscal por permanecer en España más de 183 días de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por este motivo, deberá tributar por la renta mundial que obtenga a lo largo de todo el año natural. En este caso, el trabajador podría optar por el régimen especial de impatriados (artículo 93 de la Ley del IRPF) si cumple una serie de requisitos explicados en el capítulo de España-Trabajadores expatriados. En tal caso, en lugar de tributar por el IRPF, podría hacerlo por el IRNR. Esto podría resultar beneficioso para el trabajador porque hasta el importe de 600.000 euros, tendría una tributación inferior, en términos generales, a la que tienen por el IRPF. El motivo es que los tipos de gravamen que se aplicarían a las rentas en no residente serían inferiores a los que se aplican en el IRPF, siendo éste un impuesto progresivo. Para poder acogerse a este régimen, es necesario optar por el mismo mediante la presentación del modelo 149 en la AEAT y presentarán su declaración anual en el modelo 151 en lugar del modelo 100. En el presente libro, solamente se analiza la situación en la que el empleado norteamericano no se acoge al régimen especial del artículo 93 de la Ley del IRPF. En consecuencia, La tributación del empleado desplazado por el IRPF es la siguiente: Rendimientos del trabajo Por una parte, tenemos los rendimientos del trabajo dinerarios, Sueldo: 280.000 euros. Prima de expatriación: 45.000 euros. Total de rendimientos del trabajo dinerarios = 325.000 euros. Por otra parte, tenemos los rendimientos del trabajo en especie, Alquiler de la vivienda = 2.500 * 12 = 30.000 euros. Colegio de los hijos = 2.000 * 12 = 24.000 euros. Seguro de ahorro por parte de la empresa = 150 * 12 = 1.800 euros. Plan de pensiones pagado por la empresa = 2.000 euros al año. 166

CAPÍTULO IV. ESTADOS UNIDOS DE AMERICA

TOTAL = 30.000 + 24.000 + 1.800 + 2.000 = 57.800 euros. Rendimientos íntegros = Valoración + ingreso a cuenta no repercutido. Rendimientos íntegros = 57.800 + (57.800 * 39/100) = 57.800 + 22.542 = 80.342. Nota: Consideramos que el tipo de retención, para las rentas procedentes de los rendimientos del trabajo dinerario, es del 39%. A continuación, analizaremos el distinto tratamiento fiscal que tienen las siguientes rentas obtenidas (o que obtendrá) el contribuyente del IRPF. 1. En este caso, el trabajador argentino se deducirá la parte retenida por el Estado Español a la hora de calcular los rendimientos del trabajo. Concretamente, supondrá una reducción de los rendimientos del trabajo en la misma cantidad que la cantidad retenida. Esto es, una reducción de (1.800 euros * 12 = 21.600 euros). Ahora bien, cuando cobre la pensión que le corresponde de España, éste tendrá que tributar (de acuerdo con las leyes actuales) por la misma como rendimientos del trabajo. La duda está en que país tendría que tributar. Para ello, traemos a colación el artículo 20 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU. «Artículo 20. Pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos. 1. a) Las pensiones y otras remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante que sea su beneficiario efectivo, por razón de un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en este Estado». Por lo tanto, de acuerdo con el artículo precedente, las pensiones que perciba el expatriado americano tributarán en España, país en el cual se han pagado. A efectos prácticos, sería lo siguiente: Dinero que cobraría: Haríamos el cambio a euros: 21.600 euros al año. La base imponible del impuesto sería 21.600 euros. A la misma se le aplicarían el tipo de gravamen que pudiera corresponder según la legislación vigente en el momento de la jubilación. En EEUU por tratarse de un ciudadano norteamericano se deberá aplicar el convenio para evitar la doble imposición en la que se establece: «Artículo 16. Servicios personales dependientes. 1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 20 (pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos) y 21 (funciones públicas), los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidas por un resi167

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dente de un Estado contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. No obstante las disposiciones del apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si: a) El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos que no excedan en conjunto de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses; b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no sea residente del otro Estado, y c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado». En el presente caso y en atención a lo establecido en el convenio el ciudadano norteamericano no deberá tributar en EEUU por las rentas obtenidas en relación laboral dependiente. 2. En términos generales, las aportaciones a planes de pensiones se podrán reducir la base imponible general del IRPF cuando sean planes españoles y algunos europeos. Concretamente, reducen la base imponible general los planes de pensiones que están regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (en adelante, Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones). En el caso de estudio, las aportaciones realizadas por el trabajador no reducen la base imponible general porque se están realizando un plan de pensiones en EEUU, plan que no figura en la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. 3. De acuerdo con el artículo 6 del Convenio para evitar la doble imposición internacional, las rentas por alquiler obtenidas de un inmueble situado en el país de origen del expatriado, podrán tributar en su país de origen. Si bien, también deberán tributar en España por el concepto de fuente. Esto es, si se gravan las rentas en EEUU, la persona física contribuyente del IRPF, deberá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en EEUU. Por una parte, hallaremos los ingresos. 1.100 euros * 12 meses = 13.200 euros. Por otra parte, obtenemos los gastos. IBI: 650. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. 168

CAPÍTULO IV. ESTADOS UNIDOS DE AMERICA

Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10% = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10% = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble (3 % del valor catastral) = 150.000 * 3% = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario: Ingresos – gastos. Rendimientos de capital inmobiliario: 13.200 – ( 650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. En este caso, no se puede aplicar la deducción del 60% para inmuebles alquilados como vivienda habitual porque no se trata de una vivienda sita en territorio español. Los 6.400 incrementan la base imponible general aplicando el tipo de gravamen general según corresponda por características personales del contribuyente. En EEUU tributara sobre 15.840 dólares que es lo que percibe en el año 2019 por arrendamiento de un bien inmueble sin lugar a deducir los gastos. 4. Respecto al premio obtenido por el expatriado, no podrá ser sometido a tributación en EEUU de acuerdo con el artículo 23 del Convenio para evitar la doble imposición internacional. Esto es, deberá tributar únicamente en España por tratarse de un residente fiscal español. En EEUU se tendrá que declarar y se aplicará la deducción por doble imposición internacional. «Artículo 23. Otras rentas. 1. Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que sea su procedencia, no mencionadas en los artículos precedentes de este Convenio, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado». 5. Las ganancias patrimoniales obtenidas en la venta de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES, tributarán en el país de residencia de la sociedad que se venden las acciones si el preceptor de la ganancia posee el 25% del capital de dicha sociedad en los 12 meses anteriores a la venta con el fin de evitar la doble imposición, que en este caso tributaria en EEUU si cumple con el requisito de porcentaje del capital de la sociedad. Así lo establece el artículo 13 apartado 4 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU. «Artículo 13. Ganancias de capital. (…) 4. Además de las ganancias sometidas a imposición con arreglo a los apartados precedentes de este artículo, las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante en la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en el capital de una sociedad, u otra persona jurídica residente del otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro 169

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Estado contratante si el perceptor de la ganancia de capital detentó durante el período de los doce meses precedentes a la enajenación una participación, directa o indirecta, de, al menos, el 25 por 100 del capital de dicha sociedad o persona jurídica. Tales ganancias de capital se considerarán obtenidas en ese otro Estado en la medida necesaria para evitar la doble imposición». En caso de que no se cumpla con el requisito del porcentaje de capital de la sociedad que vende las acciones las ganancias podrán ser sometidos a tributación en el Estado de residencia del beneficiario, España. En consecuencia en España,

Acciones del IBEX-35 Valor de compra: 35.000 euros. Valor de transmisión: 40.000 euros. Ganancia patrimonial = valor de transmisión – valor de compra = 40.000 – 35.000 = 5.000 euros Acciones del DOW JONES Valor de compra: 50.000 euros. Valor de transmisión: 55.000 euros. Ganancia patrimonial = 5.000 euros. Total ganancia patrimonial de las acciones = 10.000 euros. En el caso de tener pérdidas patrimoniales, éstas podrán ser compensadas en futuros ejercicios siempre y cuando el trabajador desplazado sea residente fiscal en España y, ergo, presente su IRPF correspondiente al año que corresponda. 6. En este punto, analizamos la tributación de los intereses, dividendos y derechos de suscripción que obtiene el trabajador expatriado siendo residente fiscal en España. Intereses por importe de 1.300 euros De acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado norteamericano tiene que tributar por los intereses obtenidos en EEUU de acuerdo con el concepto de fuente. Por ello, traemos a colación los apartados 1 y 2 del artículo 11 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU. Esto es, «Artículo 11. Intereses. 1. Los intereses procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos intereses pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de 170

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ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los intereses es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por 100 del importe bruto de los intereses». De acuerdo con el artículo 11 mencionado en el párrafo anterior, los intereses pueden ser gravados en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en España por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en EEUU podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 11 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, la renta obtenida por el pago de intereses, no podrá ser superior al 10 por 100. En consecuencia, Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por los intereses obtenidos de la siguiente manera: 1.300 euros de intereses * 19% (tipo de gravamen para 2019, según legislación vigente) = 247. Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos será del 10% de acuerdo con el artículo 11.2. 1.300 euros de intereses * 10% (tipo de gravamen según convenio) = 130. Dividendos por importe de 2.700 euros. De acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado norteamericano tiene que tributar por los dividendos obtenidos en EEUU de acuerdo con el concepto de fuente. Por ello, traemos a colación los apartados 1 y 2 del artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU. Esto es, «Artículo 10. Dividendos. 1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos dividendos podrán también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos, y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que posea al menos el 25 por 100 de las acciones con derecho de voto de la sociedad que paga los dividendos. b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los demás casos. Este apartado no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos».

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

De acuerdo con el artículo 10 mencionado en el párrafo anterior, los dividendos pueden ser gravados en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en España por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en EEUU podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, la renta obtenida por el pago de dividendos no podrá ser superior al 15 por 100. En consecuencia, Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por los intereses obtenidos de la siguiente manera: 1.700 euros de intereses * 19% (tipo de gravamen para 2019, según legislación vigente) = 513. Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos será del 15% de acuerdo con el artículo 10.2. 2.700 euros de intereses * 15% (tipo de gravamen según convenio) = 405. Derechos de suscripción preferentes por importe de 120 euros. En aplicación del convenio para evitar la doble imposición esta renta solo tributará en España según: «Artículo 23. Otras rentas. 1. Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que sea su procedencia, no mencionadas en los artículos precedentes de este Convenio, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado». 7. De acuerdo con el artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y EEUU, el tratamiento tributario de los cánones es el siguiente: «Artículo 12. Cánones. 1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas; b) 8 por 100 del importe bruto de los cánones percibidos como retribución por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas, o películas, cintas y otros medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, 172

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comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas, y c) 10 por 100 del importe bruto de los cánones en los demás casos». Ergo, de acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado norteamericano tiene que tributar por las rentas procedentes de los cánones obtenidos en EEUU de acuerdo con el concepto de fuente. De acuerdo con el artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, las rentas procedentes de cánones pueden ser gravadas en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en España por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en EEUU podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, la renta obtenida por el pago de dividendos, no podrá ser superior al 10 por 100. En consecuencia, Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por las rentas obtenidas por canon de la siguiente manera: (rendimientos de capital mobiliario): 6.000 euros de cánones * 19% (tipo de gravamen para 2019, según legislación vigente) = 1.140. El resto: 10.000 – 6.000 = 4.000. 4.000 * 21% = 840. Total = 1.140 + 840 = 1.980. Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos será del 10% de acuerdo con el artículo 12.2. 10.000 euros de intereses * 10% (tipo de gravamen según convenio) = 1000. 8. En el año 2019, el empleado recibe un total de 14.400 dólares por beneficios de una empresa en la cual es socio-capitalista. En este caso, tendrá que tributar por los beneficios obtenidos en el país de origen, de acuerdo con el artículo 7 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y EEUU. «Artículo 7. Beneficios empresariales. 1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice o haya realizado actividades en el otro Estado contratante mediante un establecimiento permanente situado en ese otro Estado. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente».

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Por lo tanto, para proceder al cálculo del IRPF del trabajador norteamericano en el año 2019, debemos tener en cuenta que, para la renta obtenida desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre de 2019, el empleado tendrá que tributar por ella en España por el concepto de fuente, aunque la obtenga en EEUU. Si bien, podrá aplicarse la deducción por doble imposición internacional cuando proceda. • TERCER AÑO En el tercer año el empleado norteamericano permanece es España desde el 1 de enero de 2020 al 30 de noviembre del año 2020, en este año sigue siendo residente fiscal en España por permanecer en el país más de 183 días de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por este motivo, deberá tributar por la renta mundial que obtenga hasta el 30 de noviembre del presente año. En este año, la tributación del trabajador expatriado en su país de destino será la siguiente: Rendimientos del trabajo Sueldo: 280.000 *11(meses)/12 = 256.666,67 euros. Prima de expatriación: 45.000 * 11/12 = 41.250 euros. Total de rendimientos del trabajo dinerarios = 256.666,67 + 41.250 = 297.916,67 euros. Por otra parte, tenemos los rendimientos del trabajo en especie. Alquiler de la vivienda: 30.000 *11/12 = 27.500 euros. Colegio de los hijos: 24.000 * 11/12 = 22.000 euros. Seguro de ahorro por parte de la empresa: 1.800 * 11/12 = 1.650 euros. Plan de pensiones pagado por la empresa: 2.000 * 11/12 = 1833,33 euros. TOTAL = 27.500 + 22.000 + 1.650 + 1833,33 = 52.983,33 euros. Rendimientos íntegros = Valoración + ingreso a cuenta no repercutido. Rendimientos íntegros = 52.983,33 + (52.983,33 * 37/100) = 52.983,33 + 19.603,83. Nota: Consideramos que el tipo de retención, para las rentas procedentes de los rendimientos del trabajo dinerario, es del 37%. En el presente caso y en atención a lo establecido en el convenio el ciudadano norteamericano no deberá tributar en EEUU por las rentas obtenidas en relación laboral dependiente. A continuación, analizamos el distinto tratamiento fiscal que tienen las siguientes rentas obtenidas (o que obtendrá) el contribuyente del IRPF. 174

CAPÍTULO IV. ESTADOS UNIDOS DE AMERICA

En este caso, el trabajador norteamericano se deducirá la parte retenida por el Estado Español a la hora de calcular los rendimientos del trabajo. Concretamente, supondrá una reducción de los rendimientos del trabajo en la misma cantidad que el importe retenido. Esto es, una reducción de (1.800 euros * 11 = 19.800 euros). De acuerdo con el artículo 20 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, las pensiones que perciba el empleado desplazado tributarán en España, país en el cual se han pagado. «Artículo 20. Pensiones, anualidades, pensiones alimenticias y ayudas por hijos. 1. Sin perjuicio de las disposiciones de artículo 21 (Funciones públicas): a) Las pensiones y otras remuneraciones similares obtenidas por un residente de un Estado contratante que sea su beneficiario efectivo, por razón de un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, y b) Los beneficios de la Seguridad Social pagados por un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante o a un ciudadano de los Estados Unidos pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar». A efectos prácticos, sería lo siguiente: Haríamos el cambio a euros: 19.800 euros. La base imponible del impuesto sería 19.800 euros. A la misma se le aplicaría el tipo de gravamen que pudiera corresponder según la legislación vigente en el momento de la jubilación. 1. Al igual que sucede en el año anterior, las aportaciones a planes de pensiones por parte del empleado, no supone una reducción de la base imponible general del IRPF porque las aportaciones las realiza a un plan de pensiones EEUU, plan que no figura en la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. 2. De acuerdo con el artículo 6 del Convenio para evitar la doble imposición internacional, las rentas por alquiler obtenidas de un inmueble situado en el país de origen del expatriado, podrán tributar en su país de origen. Si bien, también deberán tributar en España por el concepto de fuente. Esto es, si se gravan las rentas en EEUU, la persona física contribuyente del IRPF, deberá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en EEUU. Por una parte, hallaremos los ingresos. 1.100 euros * 12 meses = 13.200 euros. Por otra parte, obtenemos los gastos. IBI: 650. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. 175

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Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10% = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10% = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble (3 % del valor catastral) = 150.000 * 3% = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario: Ingresos – gastos. Rendimientos de capital inmobiliario: 13.200 – ( 650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. En este caso, no se puede aplicar la deducción del 60% para inmuebles alquilados como vivienda habitual porque no se trata de una vivienda sita en territorio español. Los 6.400 incrementan la base imponible general aplicando el tipo de gravamen general según corresponda por características personales del contribuyente. En EEUU tributara sobre 15.840 dólares que es lo que percibe en el año 2020 por arrendamiento de un bien inmueble sin lugar a deducir los gastos. 3. Las ganancias patrimoniales obtenidas en la venta de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES, tributarán en el país de residencia de la sociedad que se venden las acciones si el preceptor de la ganancia posee el 25% del capital de dicha sociedad en los 12 meses anteriores a la venta con el fin de evitar la doble imposición, que en este caso tributaria en EEUU si cumple con el requisito de porcentaje del capital de la sociedad. Así lo establece el artículo 13 apartado 4 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU. «Artículo 13. Ganancias de capital. (…) 4. Además de las ganancias sometidas a imposición con arreglo a los apartados precedentes de este artículo, las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante en la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en el capital de una sociedad, u otra persona jurídica residente del otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante si el perceptor de la ganancia de capital detentó durante el período de los doce meses precedentes a la enajenación una participación, directa o indirecta, de, al menos, el 25 por 100 del capital de dicha sociedad o persona jurídica. Tales ganancias de capital se considerarán obtenidas en ese otro Estado en la medida necesaria para evitar la doble imposición». En caso de que no se cumpla con el requisito del porcentaje de capital de la sociedad que vende las acciones las ganancias podrán ser sometidas a tributación en el Estado de residencia del beneficiario, España. En consecuencia en España, 176

CAPÍTULO IV. ESTADOS UNIDOS DE AMERICA

Acciones del IBEX-35. Valor de compra: 35.000 euros. Valor de transmisión: 40.000 euros. Ganancia patrimonial = valor de transmisión – valor de compra = 40.000 – 35.000 = 5.000 euros. Acciones del DOW JONES. Valor de compra: 50.000 euros. Valor de transmisión: 55.000 euros. Ganancia patrimonial = 5.000 euros. Total ganancia patrimonial de las acciones = 10.000 euros. En el caso de tener pérdidas patrimoniales, éstas podrán ser compensadas en futuros ejercicios siempre y cuando el trabajador desplazado sea residente fiscal en España y, ergo, presente su IRPF correspondiente al año que corresponda. 4. En este punto, analizamos la tributación de los intereses, dividendos y derechos de suscripción que obtiene el trabajador expatriado siendo residente fiscal en España. Intereses por importe de 1.300 euros. De acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado norteamericano tiene que tributar por los intereses obtenidos en EEUU de acuerdo con el concepto de fuente. Por ello, traemos a colación los apartados 1 y 2 del artículo 11 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU. Esto es, «Artículo 11. Intereses. 1. Los intereses procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos intereses pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los intereses es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por 100 del importe bruto de los intereses». De acuerdo con el artículo 11 mencionado en el párrafo anterior, los intereses pueden ser gravados en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en España por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en EEUU podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del

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IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 11 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, la renta obtenida por el pago de intereses, no podrá ser superior al 10 por 100. En consecuencia, aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por los intereses obtenidos de la siguiente manera: 1.300 euros de intereses * 19% (tipo de gravamen para 2020, según legislación vigente) = 247. Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos será del 10% de acuerdo con el artículo 11.2. 1.300 euros de intereses * 10% (tipo de gravamen según convenio) = 130. Dividendos por importe de 2.700 euros. De acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado norteamericano tiene que tributar por los dividendos obtenidos en EEUU de acuerdo con el concepto de fuente. Por ello, traemos a colación los apartados 1 y 2 del artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU. Esto es, «Artículo 10. Dividendos. 1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos dividendos podrán también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos, y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que posea al menos el 25 por 100 de las acciones con derecho de voto de la sociedad que paga los dividendos. b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los demás casos. Este apartado no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos». De acuerdo con el artículo 10 mencionado en el párrafo anterior, los dividendos pueden ser gravados en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en España por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en EEUU podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, la renta obtenida por el pago de dividendos, no podrá ser superior al 15 por 100. En consecuencia, Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por los intereses obtenidos de la siguiente manera: 178

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2.700 euros de intereses * 19% (tipo de gravamen para 2020, según legislación vigente) = 513. Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos será del 15% de acuerdo con el artículo 10.2. 2.700 euros de intereses * 15% (tipo de gravamen según convenio) = 405. Derechos de suscripción preferentes por importe de 120 euros. En aplicación del convenio para evitar la doble imposición esta renta solo tributará en EEUU según: «Artículo 23. Otras rentas. Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que sea su procedencia, no mencionadas en los artículos precedentes de este Convenio, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado». 5. De acuerdo con el artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y EEUU, el tratamiento tributario de los cánones es el siguiente: «Artículo 12. Cánones. 1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas; b) 8 por 100 del importe bruto de los cánones percibidos como retribución por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas, o películas, cintas y otros medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas, y c) 10 por 100 del importe bruto de los cánones en los demás casos». Ergo, de acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado norteamericano tiene que tributar por las rentas procedentes de los cánones obtenidos en EEUU de acuerdo con el concepto de fuente. De acuerdo con el artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, las rentas procedentes de cánones pueden ser gravadas en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en España por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en EEUU podrá aplicar la 179

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deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, la renta obtenida por el pago de dividendos, no podrá ser superior al 10 por 100. En consecuencia, Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por las rentas obtenidas por canon de la siguiente manera: (rendimientos de capital mobiliario): 6.000 euros de cánones * 19% (tipo de gravamen para 2020, según legislación vigente) = 1.140. El resto: 10.000 – 6.000 = 4.000. 4.000 * 21% = 840. Total = 1.140 + 840 = 1.980. Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos será del 10% de acuerdo con el artículo 12.2. 10.000 euros de intereses * 10% (tipo de gravamen según convenio) = 1000. 6. En el año 2020, el empleado tiene perdidas por 6.000 dólares en la empresa en la cual es socio-capitalista. En este caso, tendrá que declarar dicha perdida en el país de origen, de acuerdo con el artículo 7 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y EEUU. «Artículo 7. Beneficios empresariales. 1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice o haya realizado actividades en el otro Estado contratante mediante un establecimiento permanente situado en ese otro Estado. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente». Por lo tanto, para proceder al cálculo del IRPF del trabajador norteamericano en el año 2020, debemos tener en cuenta que para la renta obtenida desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre de 2020, el empleado tendrá que tributar por ella en España por el concepto de fuente aunque la obtenga en EEUU. Si bien, podrá aplicarse la deducción por doble imposición internacional cuando proceda.

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SOLUCIÓN ESPAÑA • PRIMER AÑO En el año 2018, el trabajador español es residente fiscal en España porque permanece en este territorio más de 183 días en el año natural tal y como indica el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por otra parte, se trata de un supuesto de fiscalidad internacional ya que se generan rentas en más de un país, esto es, se generan rentas en España y en EEUU. La tributación por ser en España será la misma desarrollada en el caso práctico Colombia España. En EEUU deberá tributar por las rentas laborales que son de fuente nacional y pagará el impuesto federal vía retención en la fuente de la siguiente manera: 1. Salario 42.000 dólares. 2. Complementos salariales: Alquiler de la vivienda por un importe de 4.500 dólares. Colegio de los hijos por el importe de 3.000 dólares. Prima de expatriación de 6.750 dólares. Total ingresos laborales: 56.250. Se podrá aplicar la deducción estándar proporcional al tiempo de permanencia en el territorio norteamericano esto es de 2.000 dólares. Total ingreso gravable 54.250 dólares. Quedando en el tercer rango de la tabla para personas que declaran de forma individual de la con un impuesto a pagar de 11.935 dólares. Tasa efectiva de tributación 21.2%. • SEGUNDO AÑO De acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF, el trabajador español es no residente fiscal en España porque está menos de 183 días en territorio español. Si bien, debe tributar por una serie de rentas que percibe en España como no residente, sin perjuicio que se las pueda deducir en EEUU. A continuación, se analiza la tributación de las rentas que percibe el empleado español residente en EEUU.

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Ingresos procedentes de los inmuebles. De acuerdo con el artículo 6 del Convenio para evitar la doble imposición internacional, las rentas por alquiler obtenidas de un inmueble situado en el país de origen del expatriado, podrán tributar en su país de origen. Si bien, también deberán tributar en EEUU por el concepto de fuente. Esto es, si se gravan las rentas en España la persona deberá aplicar la deducción por doble imposición internacional. En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en España. Por una parte, hallaremos los ingresos. 1.100 euros * 12 meses = 13.200 euros. Por otra parte, obtenemos los gastos. IBI: 650. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10% = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10% = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble (3 % del valor catastral) = 150.000 * 3% = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario: Ingresos – gastos. Rendimientos de capital inmobiliario: 13.200 – (650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. En este caso, no se puede aplicar la deducción del 60% para inmuebles alquilados como vivienda habitual porque no se trata de una vivienda sita en territorio español. Los 6.400 incrementan la base imponible general aplicando el tipo de gravamen general según corresponda por características personales del contribuyente. En EEUU tributara sobre 15.840 dólares que es lo que percibe en el año 2019 por arrendamiento de un bien inmueble sin lugar a deducir los gastos. Por una parte, se imputará renta por las dos viviendas que tiene en España sin alquilar. Vivienda 1 400.000 (valor catastral) * 1,1 % = 4.400. 4.400 * 24 % (porque no es residente en la UE o en un EEE con efectivo intercambio de información) = 1.056. 182

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Vivienda 2 250.000 * 1,1 % = 2.750. 2.750 * 24 % = 660. Vivienda 3

Ingresos 1.100 * 12 = 13.200 euros. Gastos IBI: 650 euros. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10 % = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10 % = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble: 150.000 * 3 % = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario = 13.200 – (650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4.500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. 6.400 * 24 % = 1.536 (cuota íntegra). Ingresos procedentes del premio de lotería. 2.500 * 24 % = 600 (cuota íntegra). Ingresos procedentes de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. 10.000 * 24 % = 2.400 (cuota íntegra). En el caso de que hubiera una pérdida patrimonial, ésta no podría ser compensada en ejercicios futuros. En este punto, analizamos la tributación de los intereses, dividendos y derechos de suscripción que obtiene el trabajador expatriado siendo residente fiscal en EEUU. Intereses por importe de 1.300 euros.

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Traemos a colación los apartados 1 y 2 del artículo 11 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU. Esto es, «Artículo 11. Intereses. 1. Los intereses procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos intereses pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los intereses es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por 100 del importe bruto de los intereses». De acuerdo con el artículo 11 mencionado en el párrafo anterior, los intereses pueden ser gravados en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en EEUU por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en España podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 11 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, la renta obtenida por el pago de intereses, tributará al 10 por 100 en España. En consecuencia, Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos será del 10% de acuerdo con el artículo 11.2. 1.300 euros de intereses * 10% (tipo de gravamen según convenio) = 130. Dividendos por importe de 2.700 euros. Se da aplicación a los apartados 1 y 2 del artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU. Esto es, «Artículo 10. Dividendos. 1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos dividendos podrán también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos, y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que posea al menos el 25 por 100 de las acciones con derecho de voto de la sociedad que paga los dividendos. b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los demás casos. Este apartado

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CAPÍTULO IV. ESTADOS UNIDOS DE AMERICA

no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos». De acuerdo con el artículo 10 mencionado en el párrafo anterior, los dividendos pueden ser gravados en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en EEUU por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en España podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, la renta obtenida por el pago de dividendos tributará al 15 por 100 en España. En consecuencia, Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos será del 15% de acuerdo con el artículo 10.2. 2.700 euros de intereses * 15% (tipo de gravamen según convenio) = 405. Derechos de suscripción preferentes por importe de 120 euros. En aplicación del convenio para evitar la doble imposición esta renta solo tributará en EEUU según: «Artículo 23. Otras rentas. Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que sea su procedencia, no mencionadas en los artículos precedentes de este Convenio, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado». 7. De acuerdo con el artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y EEUU, el tratamiento tributario de los cánones es el siguiente: «Artículo 12. Cánones. 1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas; b) 8 por 100 del importe bruto de los cánones percibidos como retribución por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas, o películas, cintas y otros medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas, y c) 10 por 100 del importe bruto de los cánones en los demás casos». 185

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

De acuerdo con el artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, las rentas procedentes de cánones pueden ser gravadas en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en España por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en EEUU podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, la renta obtenida por el pago de dividendos, no podrá ser superior al 10 por 100. En consecuencia, Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos en España será del 10% de acuerdo con el artículo 12.2. 10.000 euros de intereses * 10% (tipo de gravamen según convenio) = 1000. En el año 2019, el empleado recibe un total de 14.400 dólares por beneficios de una empresa en la cual es socio-capitalista. En este caso, tendrá que tributar por los beneficios obtenidos en el país de origen, de acuerdo con el artículo 7 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y EEUU. «Artículo 7. Beneficios empresariales. 1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice o haya realizado actividades en el otro Estado contratante mediante un establecimiento permanente situado en ese otro Estado. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente». Teniendo en cuenta lo anterior las rentas obtenidas por beneficios empresariales solo tributaran en España. Cuando se producen unos beneficios empresariales en una sociedad y se reparten entre el socio y/o los socios, éstos se reparten como dividendos. Los dividendos, como ya se ha explicado en la teoría, tributan al tipo de gravamen del ahorro, es decir, al 19%, 21% o 23% según el importe de los mismos. Respecto al premio obtenido por el expatriado, no podrá ser sometido a tributación en España de acuerdo con el artículo 23 del Convenio para evitar la doble imposición internacional. Esto es, deberá tributar únicamente en EEUU por tratarse de un residente fiscal en Norteamérica. «Artículo 23. Otras rentas. 1. Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que sea su procedencia, no mencionadas en los artículos precedentes de este Convenio, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado». 186

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La Tributación en EEUU será la siguiente: Ingreso laboral: 336.000 dólares. Alquiler de la vivienda por un importe de 36.000 dólares. Colegio de los hijos por el importe de 28.800 dólares al mes. Prima de expatriación de 54.000 dólares. Ingresos por arrendamiento: 15.840 dólares. Premio de lotería por importe de 3.000 dólares. Intereses de una cuenta bancaria: 1.560 dólares. Dividendos procedentes de acciones: 3.240 dólares. Derechos de suscripción de acciones por importe de 144 dólares. Recibe 12.000 dólares procedentes de ingresos de cánones. Beneficios empresariales por importe de 42.000 dólares. No tributaran en EEUU o aplicación de convenio para evitar la doble imposición. Total ingresos 2019: 490.584 dólares. Deducción estándar permitida presentando declaración como individuo 12.000 dólares. Total ingreso gravable: 478.584 dólares. Se procede a aplicar la tabla quedando en el sexto rango que establece el impuesto a pagar en 45.689 + 35% sobre lo que exceda 200.000. Total impuesto a pagar 143.193 dólares, tasa efectiva de tributación 29.9%. • TERCER AÑO De acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF, el trabajador español es no residente fiscal en España porque está menos de 183 días en territorio español. Si bien, debe tributar por una serie de rentas que percibe en España como no residente, sin perjuicio que se las pueda deducir en EEUU. A continuación, se analiza la tributación de las rentas que percibe el empleado español residente en EEUU. Ingresos procedentes de los inmuebles. De acuerdo con el artículo 6 del Convenio para evitar la doble imposición internacional, las rentas por alquiler obtenidas de un inmueble situado en el país de origen del expatriado, podrán tributar en su país de origen. Si bien, también deberán tributar en EEUU por el concepto de fuente. Esto es, si se gravan las rentas en España la persona deberá aplicar la deducción por doble imposición internacional. 187

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En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en España. Por una parte, hallaremos los ingresos. 1.100 euros * 12 meses = 13.200 euros. Por otra parte, obtenemos los gastos. IBI: 650. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10% = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10% = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble (3 % del valor catastral) = 150.000 * 3% = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario: Ingresos – gastos. Rendimientos de capital inmobiliario: 13.200 – ( 650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. En este caso, no se puede aplicar la deducción del 60% para inmuebles alquilados como vivienda habitual porque no se trata de una vivienda sita en territorio español. Los 6.400 incrementan la base imponible general aplicando el tipo de gravamen general según corresponda por características personales del contribuyente. En EEUU tributara sobre 15.840 dólares que es lo que percibe en el año 2019 por arrendamiento de un bien inmueble sin lugar a deducir los gastos. Por una parte, se imputará renta por las dos viviendas que tiene en España sin alquilar. Vivienda 1 400.000 (valor catastral) * 1,1 % = 4.400. 4.400 * 24 % (porque no es residente en la UE o en un EEE con efectivo intercambio de información) = 1.056. Vivienda 2 250.000 * 1,1 % = 2.750. 2.750 * 24 % = 660. Vivienda 3

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Ingresos 1.100 * 12 = 13.200 euros. Gastos IBI: 650 euros. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10 % = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10 % = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble: 150.000 * 3 % = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario = 13.200 – (650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4.500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. 6.400 * 24 % = 1.536 (cuota íntegra). Ingresos procedentes del premio de lotería. 2.500 * 24 % = 600 (cuota íntegra). Ingresos procedentes de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. 10.000 * 24 % = 2.400 (cuota íntegra). En el caso de que hubiera una pérdida patrimonial, ésta no podría ser compensada en ejercicios futuros 1. En este punto, analizamos la tributación de los intereses, dividendos y derechos de suscripción que obtiene el trabajador expatriado siendo residente fiscal en EEUU. Intereses por importe de 1.300 euros. Traemos a colación los apartados 1 y 2 del artículo 11 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU. Esto es, «Artículo 11. Intereses. 1. Los intereses procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos intereses pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los intereses es un residente del

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otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por 100 del importe bruto de los intereses». De acuerdo con el artículo 11 mencionado en el párrafo anterior, los intereses pueden ser gravados en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en EEUU por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en España podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 11 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, la renta obtenida por el pago de intereses, tributará al 10 por 100 en España. En consecuencia, Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos será del 10% de acuerdo con el artículo 11.2. 1.300 euros de intereses * 10% (tipo de gravamen según convenio) = 130. Dividendos por importe de 2.700 euros. Se da aplicación a los apartados 1 y 2 del artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU. Esto es, «Artículo 10. Dividendos. 1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos dividendos podrán también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos, y conforme a la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad que posea al menos el 25 por 100 de las acciones con derecho de voto de la sociedad que paga los dividendos. b) 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en los demás casos. Este apartado no afecta a la imposición de la sociedad respecto de los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos». De acuerdo con el artículo 10 mencionado en el párrafo anterior, los dividendos pueden ser gravados en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en EEUU por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en España podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, la renta obtenida por el pago de dividendos tributará al 15 por 100 en España. En consecuencia, 190

CAPÍTULO IV. ESTADOS UNIDOS DE AMERICA

Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos será del 15% de acuerdo con el artículo 10.2. 2.700 euros de intereses * 15% (tipo de gravamen según convenio) = 405. Derechos de suscripción preferentes por importe de 120 euros. En aplicación del convenio para evitar la doble imposición esta renta solo tributará en EEUU según: «Artículo 23. Otras rentas. Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que sea su procedencia, no mencionadas en los artículos precedentes de este Convenio, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado». 2. De acuerdo con el artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y EEUU, el tratamiento tributario de los cánones es el siguiente: «Artículo 12. Cánones. 1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas; b) 8 por 100 del importe bruto de los cánones percibidos como retribución por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas, o películas, cintas y otros medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas, y c) 10 por 100 del importe bruto de los cánones en los demás casos». De acuerdo con el artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, las rentas procedentes de cánones pueden ser gravadas en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en España por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en EEUU podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, la renta obtenida por el pago de dividendos, no podrá ser superior al 10 por 100. En consecuencia,

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Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y EEUU, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos en España será del 10% de acuerdo con el artículo 12.2. 10.000 euros de intereses * 10% (tipo de gravamen según convenio) = 1000. 3. En el año 2020, el empleado tiene perdidas de una empresa en la cual es socio-capitalista. En este caso, tendrá que declara la perdida el país de origen, de acuerdo con el artículo 7 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y EEUU. «Artículo 7. Beneficios empresariales. 1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice o haya realizado actividades en el otro Estado contratante mediante un establecimiento permanente situado en ese otro Estado. Si la empresa realiza o ha realizado su actividad de dicha manera, los beneficios pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente». Teniendo en cuenta lo anterior las rentas obtenidas por beneficios empresariales solo tributaran en España. La Tributación en EEUU será la siguiente: Ingreso laboral: 336.000 dólares. Alquiler de la vivienda por un importe de 33.000 dólares. Colegio de los hijos por el importe de 26.400 dólares al mes. Prima de expatriación de 49.500 dólares. Ingresos por arrendamiento: 15.840 dólares. Intereses de una cuenta bancaria: 1.560 dólares. Dividendos procedentes de acciones: 3.240 dólares. Derechos de suscripción de acciones por importe de 144 dólares. Recibe 12.000 dólares procedentes de ingresos de cánones. Perdida por empresa residente en España. No tributaran en EEUU o aplicación de convenio para evitar la doble imposición. Total ingresos 2020: 477.684 dólares. Deducción estándar permitida presentando declaración como individuo 12.000 dólares. Total ingreso gravable: 465.684 dólares. Se procede a aplicar la tabla quedando en el sexto rango que establece el impuesto a pagar en 45.689 + 35% sobre lo que exceda 200.000.

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CAPÍTULO IV. ESTADOS UNIDOS DE AMERICA

Total impuesto a pagar 138.678 dólares, tasa efectiva de tributación 29.7%. En el caso de que venda en el 2018 deberá tributar únicamente en España sobre la venta, por ser un no residente en EEUU. Si Vende en 2019 o 2020 deberá tributar en EEUU y España siempre que no posea el 25% del capital en la sociedad que enajena las acciones, si cumple con este requisito solo deberá tributar en España de acuerdo a las leyes tributaria (Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).

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Capítulo V

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Capítulo V.

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Sumario 1. 2. 3. 4.

IMPUESTOS SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ALEMANIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IMPUESTO ECLESIÁSTICO/IMPUESTO AL CULTO (KULTUSSTEUER) RECARGO DE SOLIDARIDAD (SOLIDARITÄTSZUSCHLAG O SOLI) . CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE ALEMANIA Y ESPAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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En la República Federal de Alemania, al igual que sucede con los demás países analizados en el presente libro, una persona física puede ser o no residente fiscal en Alemania con una tributación diferente en cada caso. Como bien es sabido, para que una persona física sea residente fiscal en Alemania, en términos generales, es necesario que permanezca en el país teutón 183 días o más durante el período impositivo que, al igual que sucede en España, coincide con el año natural. En consecuencia, cuando una persona física tiene su residencia principal o su domicilio permanente o habitual en Alemania, ésta debe tributar por todos los ingresos obtenidos y el patrimonio generado en todo el mundo. Si la persona física no tiene su domicilio permanente o habitual o su residencia fiscal en Alemania, pero genera rentas en el país durante su estancia en el mismo, deberá tributar por las rentas obtenidas en Alemania, pero no por su renta mundial. La tercera situación que puede darse es que la una persona física trabaje en varios países (entre ellos Alemania) y el empresario que le contrate no sea alemán. En este caso, tributarán los ingresos generados en Alemania, en el mismo país, siempre y cuando la persona física haya estado viviendo en el país teutón durante al menos 183 días en el año impositivo. 1.

IMPUESTOS SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS EN ALEMANIA

En Alemania existen varios impuestos que afectan al importe de la renta obtenida por los contribuyentes. Los impuestos más importantes y, los que se analizarán en el presente capítulo, son los siguientes: • Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Einkommensteuer). • Impuesto al culto (Kultusseuer)/Impuesto eclesiástico. • Recargo de solidaridad (Solidaritätszuschlag o Soli). El impuesto más importante es el Einkommensteuer. Es el impuesto más importante del país. Los motivos son, fundamentalmente, 1. Grava de forma directa la renta obtenida por el contribuyente del impuesto, esto es, por una gran parte de la población alemana. 2. Supone uno de los impuestos que más dinero recauda para el Estado. El impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se divide en varias fuentes de ingresos. Las fuentes de ingresos más rentables del impuesto son el «Impuesto sobre el salario» (Lohnsteuer) y el «Impuesto sobre los beneficios de capital» (Kapitalertragteuer o Abgeltungsteuer)». Además, existen otras fuentes de ingresos como son, por ejemplo, las que provienen de agricultura y silvicultura, de alquiler o de arrendamientos, de pensiones, etc. A continuación, se analizarán en mayor profundidad el Lohnsteuer y el Kapitalertragteuer por ser las fuentes de ingresos más importante.

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IMPUESTO SOBRE EL SALARIO (LOHNSTEUER) El impuesto sobre el salario está formado por la contribución que realizan los trabajadores a través del pago de impuestos por la renta que obtienen como empleados por cuenta ajena. En el caso alemán, la empresa es la encargada de extraer la cantidad que corresponda de su salario bruto y transferirlo a la Delegación de Hacienda (Finanzamt) que corresponda. Para determinar el cálculo del Lohnsteuer debemos tener en cuenta lo siguiente. Por una parte, las clases impositivas que puedan afectar a cada contribuyente de forma diferente. Por otro lado, el nivel de ingresos del sujeto pasivo del impuesto. En efecto, 1. Las clases impositivas en el Impuesto sobre el salario son las siguientes: Para personas que no están casadas o son parejas de hecho, a) Clase impositiva I o Steuerklasses I: En esta categoría se incluyen a los residentes en Alemania que sean divorciados (a partir del primer año), solteros o viudos (a partir del segundo año). b) Clase impositiva II o Steuerklasse II. En esta categoría se incluyen a los residentes en Alemania que se encuentren divorciados, viudos o solteros, pero, a diferencia de la clase impositiva I, tenga uno o más hijos a cargo. En este grupo, para los contribuyentes incluye un importe de descarga de unos 1.908 euros al mes y una deducción por cada hijo de 7.008 euros al año. Para personas que están casadas o son parejas de hecho, c) Clase impositiva III y V o Steuerklasses III y V. En esta categoría se incluyen a las parejas (ambos residentes en Alemania) donde uno de los miembros de la misma gana más que su pareja. En el Steuerklasses III está el miembro de la pareja que gana más dinero y, por el contrario, el que gana menos dinero pertenece al grupo V. Es obligatorio que para pertenecer al grupo V, uno de los miembros de la pareja haya optado por el grupo III. Por otra parte, también se incluyen en la clase impositiva III a aquellos contribuyentes que adquieran la condición de viudos en su primer año. En la Steuerklasse V, a diferencia de la Steuerklasse III, no existe Grundfreibetragy pero sí existen exenciones menores y la retención que se aplica sobre la renta de trabajo es mayor. d) Clase impositiva IV o Steuerklasse IV. En este grupo se incluyen a cónyuges residentes en Alemania, que ambos perciban salarios y no pertenezcan a las clases impositivas III y V. Este es el caso habitual de dos cónyuges con salarios más o menos similares. e) Clase impositiva VI o Steuerklasse VI. Se trata de un caso especial que se utiliza para aquellos contribuyentes que tienen varios trabajos ya que, los ingresos que perciba por los demás puestos de trabajo, están sujetos a este régimen.

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No es muy habitual que se tenga varios trabajos en Alemania. No obstante, bastantes personas que tienen más de un empleo en Alemania suelen optar por el MINI JOB son el objeto de evitar tributar por estos ingresos ya que, el sueldo al que opta el trabajador no superaría, en términos generales, los 450 euros al mes y, por ende, no debería tributar por el mismo. En otro orden de cosas, el impuesto se calcula según tablas del impuesto sobre el salario (Lohnsteuertabellen) que determinan el tipo de gravamen que se debe aplicar dependiendo del nivel de renta del salario y la clase impositiva del contribuyente determinado por su estado civil. En consecuencia, tenemos un importe exento de tributación (tramo cero-«Nullzone») hasta 8.652 euros. A partir del cual, se tributará de forma progresiva. Tramo cero o Nullzone. Hasta 8.652 euros. Desde los 8.652 euros hasta los 54.058 euros, el tipo de gravamen es del 14% hasta el 42%. Desde los 54.058 euros hasta los 256.304 euros, tenemos un tipo de gravamen fijo del 42%. A partir de los 256.304 euros, el tipo de gravamen fijo es del 45%. Este tramo se conoce como «el impuesto de los ricos» o «Reichensteuer». Además, se aplica una exención de 1.000 euros por ejercer la profesión. IMPUESTO SOBRE LOS BENEFICIOS DE CAPITAL (KAPITALERTRAGTEUER O ABGELTUNGSTEUER) El Impuesto sobre los beneficios de capital se aplica sobre los rendimientos procedentes de que se obtienen de intereses, dividendos, títulos de valores o beneficios de inversiones. Se aplica un tipo de gravamen fijo del 25% y, en el momento del cobro de los mismos, es retenido por parte del instituto financiero (Abgeltungssteuer). Al igual que sucede con las rentas obtenidas por el desempeño de un trabajo como asalariado, existe una cantidad exenta de tributación. Concretamente, está exento de tributación el importe de 801 euros anuales por persona. Respecto a los planes de jubilación que fomenta el Estado Federal, estarán exentos de tributación hasta que sean cobrados por el contribuyente del impuesto. Por último, indicar que existen una serie de ingresos que están exentos de tributación o se pueden deducir en el impuesto como gastos. Por ejemplo, los gastos de desplazamiento al lugar de trabajo, bonificaciones para los padres solteros y para personas dependientes.

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2.

IMPUESTO ECLESIÁSTICO/IMPUESTO AL CULTO (KULTUSSTEUER)

Se tratan de dos impuestos con características parecidas y tributación similar. La recaudación del impuesto se realiza por parte del Estado Federal y se reparte entre la Iglesia católica (Impuesto eclesiástico) o las distintas religiones (Impuesto al culto) según corresponda. El tipo de gravamen de los mismos está entre el 8% y el 9% dependiendo del Estado en el que viva el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Para rentas muy altas, es posible reducir el porcentaje del impuesto eclesiástico a un 2,75% y un 3,5% dependiendo del Estado. El tipo de gravamen se aplica sobre las ganancias obtenidas por la persona física. Por último, indicar que es posible renunciar al pago del impuesto. 3.

RECARGO DE SOLIDARIDAD (SOLIDARITÄTSZUSCHLAG O SOLI)

Se trata de un impuesto que fue creado para ayudar a la reunificación alemana en 1991. En la actualidad supone el pago del 5,5% por parte de los ciudadanos y las empresas. En el caso de las personas físicas, el 5,5% se retiene de los impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas. 4.

CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE ALEMANIA Y ESPAÑA

El objetivo del Convenio para evitar la doble imposición internacional tiene como objetivo beneficiar al país de residencia y al de la fuente. En consecuencia, con los convenios se consigue que al menos, una persona física que obtenga ingresos en un país y sea residente en el otro, pago en uno de los dos países. Ahora bien, el convenio para evitar la doble imposición internacional también beneficia a la persona física porque evitan que ésta tribute en ambos países por una misma renta. En el caso de estudio, analizaremos las rentas del trabajo y de capital. Así pues, los artículos más relevantes del convenio para evitar la doble imposición entre el Reino de España y la República Federal de Alemania, para el análisis del caso práctico, son los siguientes: — Rentas inmobiliarias. Artículo 6. « Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas y forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición es ese otro Estado». — Beneficios empresariales. Artículo 7. «Los beneficios de una empresa de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en 200

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el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente». — Dividendos. Artículo 10. «1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2.Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (distinta de una sociedad de personas "partnership" o una sociedad cotizada de inversión inmobiliaria "real state investment Company") que posea directamente al menos el 10 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos; b) 15 por ciento del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos». — Intereses. Artículo 11. «Los intereses procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado». — Cánones. Artículo 12. «Los cánones procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición es ese otro Estado». — Rentas del trabajo. Artículo 14. «… los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en le otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado». — Pensiones y anualidades. Artículo 17. «1. … las pensiones, anualidades y remuneraciones análogas procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente de otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2.Sin embargo, los pagos efectuados de acuerdo con la legislación sobre seguros sociales de un Estado contratante pueden someterse a imposición también en ese Estado en virtud de su normativa interna cuando el hecho que genere el derecho a percibir la renta se produzca a partir del 31 de diciembre de 2014. El impuesto así exigido no excederá del 5 por ciento del importe bruto de los pagos cuando el hecho que genere el derecho a percibir la renta se produzca entre el 1 de enero de 2015 y el 31 de diciem201

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bre de 2029. Si el hecho determinativo de la percepción se produjera a partir del 1 de enero de 2030, inclusive, el impuesto así exigido no excederá del 10 por ciento del importe bruto de los pagos». — Otras rentas. Artículo 20. «Las rentas de un residente de un Estado contratante, con independencia de su procedencia, no mencionadas en los anteriores artículos del presente Convenio, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado». CASO PRÁCTICO EXPATRIADOS ESPAÑA VS ALEMANIA Se analiza la tributación durante los años 2018, 2019 y 2020 de un español que se marcha a trabajar a Alemania como expatriado y el caso de un alemán que viene a España a trabajar. ESPAÑA ENUNCIADO Debido a las grandes oportunidades de inversión que detectan los propietarios de la sociedad Exde con residencia fiscal en Alemania, deciden apostar por la expansión internacional de la misma. En consecuencia, el objetivo de la empresa es crecer en España. Tras el estudio por parte de los responsables de la compañía, deciden apostar por el personal interno de la empresa y, por lo tanto, enviar a su gente de confianza como trabajadores expatriados para ponerse al frente del crecimiento de la compañía en España. El empleado de la compañía que se marcha a trabajar a España es un técnico/ directivo de la sociedad, tratándose de un trabajador contratado por la empresa. El empleado se marcha el 15 de noviembre de 2018 y regresará a su país de origen el 30 de noviembre de 2020. Las condiciones laborales y la situación económico-patrimonial del empleado desplazado es la siguiente: La empresa con sede en España (establecimiento permanente a efectos fiscales) le abona una renta por los siguientes conceptos: — SABR (Salario Anual Bruto de Referencia): 280.000 euros (El sueldo se consolida a su regreso a Alemania). — Complementos salariales: • La empresa paga el alquiler de la vivienda por un importe de 2.500 euros al mes.

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• Cada mes la empresa realiza un pago para el colegio de los hijos por el importe de 2.000 euros al mes. • El expatriado cobra una prima de expatriación de 45.000 euros al año. — Otras ventajas: • El pago de un seguro de ahorro por parte de la empresa. En este caso, la sociedad realiza una aportación mensual de 150 euros. • El pago de un plan de pensiones por importe de 2.000 euros al año. A mayores de lo indicado en los párrafos precedentes, el trabajador tiene las siguientes propiedades y recibe o recibirá los siguientes ingresos relacionados con su trabajo o sus bienes presentes. 1. Cada mes, el Estado alemán le retiene una cantidad en su nómina con el objeto de poder acceder a una pensión al final de su vida laboral. Se estima que la pensión que obtendrá en el futuro será de 1.800 euros al mes. 2. El propio empleado está realizando una aportación a un plan de previsión social (mismo tratamiento tributario que en el plan de pensiones). La aportación que realiza es de 300 euros al mes. 3. El trabajador es propietario de tres viviendas en Alemania. Una de ellas constituye su vivienda habitual y la de su familia en el año 2018. En la segundo vivienda viven sus padres. Y la tercera vivienda la tiene alquilada. a. La primera vivienda tiene un valor catastral de 400.000 euros. b. La segunda vivienda tiene un valor catastral de 250.000 euros. c. La tercera vivienda tiene un valor catastral de 150.000 euros. En este caso, la relación de ingresos y gastos son los siguientes: — Ingresos: 1.100 euros. — Gastos (los gastos son al año). • Impuestos varios: 650 euros. • Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. • Gastos por reparaciones: 1.500 euros. • Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. • Otros gastos: 350 euros. 4. En el primer y en el segundo año obtiene dos premios de lotería por importe de 2.500 euros cada uno de ellos. 5. Posee acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. a. Las acciones del IBEX-35 tienen un valor de 35.000 euros. b. Las acciones del DOW JONES tienen un valor de 50.000 euros.

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En este punto, le surgen las siguientes dudas de si vender o no las mismas y cuándo. Por ello, se analiza que sucedería si vende o no en 2018, 2019 y/o 2020. El importe de la venta es el siguiente: a. IBEX-35: 40.000 euros. b. DOW JONES: 55.000 euros. (consideramos que el beneficio es el mismo en los tres años por cuestiones prácticas) ¿Qué pasaría si se obtienen pérdidas en la venta? 6. Recibo los siguientes ingresos: a. Intereses de una cuenta bancaria: 1.300 euros. b. Dividendos procedente de acciones: 2.700 euros. c. Derechos de suscripción de acciones por importe de 120 euros. 7. Recibe 10.000 euros procedentes de ingresos de cánones. 8. Es socio-capitalista de una sociedad limitada en Alemania. Los dos primeros años percibe unos beneficios empresariales por importe de 35.000 y 12.000 euros respectivamente. El tercer año, tiene pérdidas de 5.000 euros. SOLUCIÓN • PRIMER AÑO En el primer año el alemán inicia su estadía el día 15 de noviembre de 2018 en territorio español y hasta el 31 de diciembre de 2018 será considerado no residente en territorio español. El motivo es que permanece menos de 183 días en España de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por tal motivo, el trabajador de Alemania no se considera residente a efectos fiscales en España y, por ende, debe tributar en territorio español como no residente por las rentas obtenidas en el mismo. Por las demás rentas, tributará en su país de origen de acuerdo con la legislación del país. Por otra parte de la empresa española (sede de la empresa alemana) para la que trabaja el expatriado podrá aplicar las retenciones que corresponde dependiendo del tipo de renta que obtenga el expatriado en territorio español. En tal caso, el trabajador alemán no estaría obligado a presentar el IRNR. Si la empresa no aplica las retenciones, el trabajador deberá declarar la retenciones mediante la presentación del modelo 210 que presentará de forma trimestral, anual o en el momento de producirse el devengo del impuesto, dependiendo de la renta de la que se trate. En el caso de estudio, el total de ingresos obtenidos en territorio español, desde el 15 de noviembre de 2018 al 31 de diciembre de 2018 son los siguientes:

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SALARIO Salario : 35.000 euros. Alquiler de la vivienda = 3.750 euros. Pago colegio hijos: 3.000 euros. Prima expatriado: 5.625 euros. Total ingresos: 47.375 euros. En el caso de estudio, se aplicará una retención del 24%. Base imponible = base liquidable = 47.375 * 24 (tipo de gravamen) = 11.370 euros. Por lo tanto, Cuota íntegra (que coincide con las retenciones) = 11.370 euros. Esta cantidad puede quedar retenida por el pagados, o bien, liquidada por el contribuyente en el IRNR. Respecto a las rentas que ha obtenido en Alemania en concepto de rentas procedentes del trabajo, de los inmuebles y/o rentas del capital, el trabajador expatriado tendrá que tributar en Alemania de acuerdo con la legislación vigente en su país de origen. TRIBUTACIÓN EN ALEMANIA En el primer año el alemán sigue siendo residente en Alemania y, por lo tanto, deberá tributar sobre la renta de fuente nacional e internacional. Rentas procedentes del trabajo desde el 1 de enero al 31 de diciembre de 2018 Salario: 280.000 euros. Alquiler de la vivienda: 3.750 * 12 = 45.000 euros. Pago del colegio de los hijos: 3.000 * 12 = 36.000 euros. Prima de expatriación: 45.000 euros. Total ingresos del trabajo: 406.000 euros. Por lo tanto, — Recargo de solidaridad: 9.877,82 euros. — Impuesto eclesiástico/Impuesto al culto: 14.367,74 euros. — Impuesto sobre el salario: 179.596,83 euros. Importe neto teniendo en cuenta las características personales y familiares del contribuyente (clase impositiva III): 201.036,90 euros.

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Rentas procedentes de los dividendos, intereses o similares Intereses de una cuenta bancaria: 1.300 euros. Dividendos procedentes de acciones: 2.700 euros. Total de rentas procedes de los dividendos, intereses o similares = 1.300 + 2.700 = 4.000 euros. Aplicamos la tipo de gravamen del 25% sobre el total de las rentas totales: 4.000 * 25 = 1.000 euros. Rentas procedentes de ganancias de capital. Premio de lotería: 2.500 euros. Venta de acciones del IBEX-35: 5.000 euros. Venta de acciones del DOW JONES: 5.000 euros. Canon: 10.000 euros. Beneficios de su sociedad: 35.000 euros. Derechos de suscripción de acciones: 120 euros. Total de rentas procedentes de ganancias de capital = 57.620 euros. Aplicaremos un tipo de gravamen del 25%. Esto es, 57.620 * 25% = 14.405 euros. • SEGUNDO AÑO En el segundo año el alemán permanece en España desde el 1 de enero de 2019 al 31 de diciembre de 2019, en este año adquiere la calidad de residente fiscal por permanecer en España más de 183 días de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por este motivo, deberá tributar por la renta mundial que obtenga a lo largo de todo el año natural. En este caso, el trabajador podría optar por el régimen especial de impatriados (artículo 93 de la Ley del IRPF) si cumple una serie de requisitos explicados en el capítulo de España, Trabajadores expatriados. En tal caso, en lugar de tributar por el IRPF, podría tributar por el IRNR. Esto podría resultar beneficioso para el trabajador porque hasta el importe de 600.000 euros, tendría una tributación inferior, en términos generales, a la que tienen por el IRPF. El motivo es que los tipos de gravamen que se aplicarían a las rentas en no residente serían inferiores a los que se aplican en el IRPF, siendo éste un impuesto progresivo. Para poder acogerse a este régimen, es necesario optar por el mismo mediante la presentación del modelo 149 en la AEAT y presentarán su declaración anual en el modelo 151 en lugar del modelo 100. En el presente libro, solamente se analiza la situación en la que el empleado alemán no se acoge al régimen especial del artículo 93 de la Ley del IRPF. 206

CAPÍTULO V. ALEMANIA

En consecuencia, La tributación del empleado desplazado por el IRPF es la siguiente: Rendimientos del trabajo Por una parte, tenemos los rendimientos del trabajo dinerarios, Sueldo: 280.000 euros. Prima de expatriación: 45.000 euros. Total de rendimientos del trabajo dinerarios = 325.000 euros. Por otra parte, tenemos los rendimientos del trabajo en especie, Alquiler de la vivienda = 2.500 * 12 = 30.000 euros. Colegio de los hijos = 2.000 * 12 = 24.000 euros. Seguro de ahorro por parte de la empresa = 150 * 12 = 1.800 euros. Plan de pensiones pagado por la empresa = 2.000 euros al año. TOTAL = 30.000 + 24.000 + 1.800 + 2.000 = 57.800 euros. Rendimientos íntegros = Valoración + ingreso a cuenta no repercutido. Rendimientos íntegros = 57.800 + (57.800 * 39/100) = 57.800 + 22.542 = 80.342. Nota: Consideramos que el tipo de retención, para las rentas procedentes de los rendimientos del trabajo dinerario, es del 39%. A continuación, analizaremos el distinto tratamiento fiscal que tienen las siguientes rentas obtenidas (o que obtendrá) el contribuyente del IRPF. 1. En este caso, el trabajador alemán se deducirá la parte retenida por el Estado Español a la hora de calcular los rendimientos del trabajo. Concretamente, supondrá una reducción de los rendimientos del trabajo en la misma cantidad que la cantidad retenida. Esto es, una reducción de (1.800 euros * 12 = 21.600 euros). Ahora bien, cuando cobre la pensión que le corresponde de España, éste tendrá que tributar (de acuerdo con las leyes actuales) por la misma como rendimientos del trabajo. La duda está en que país tendría que tributar. Para ello, traemos a colación el artículo 17 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Alemania. «Artículo 17. Pensiones y anualidades. 1. … las pensiones, anualidades y remuneraciones análogas procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado».

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Por lo tanto, de acuerdo con el artículo precedente, las pensiones que perciba el expatriado alemán tributarán en España, país en el cual se han pagado. Esto será independiente de sí es residente en España, en Alemania o en cualquier otro país. A efectos prácticos, sería lo siguiente: Dinero que cobraría: Haríamos el cambio a euros: 21.600 euros al año. La base imponible del impuesto sería 21.600 euros. A la misma se le aplicarían el tipo de gravamen que pudiera corresponder según la legislación vigente en el momento de la jubilación. 2. En términos generales, las aportaciones a planes de pensiones se podrán reducir la base imponible general del IRPF cuando sean planes españoles y algunos europeos. Concretamente, reducen la base imponible general los planes de pensiones que están regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (en adelante, Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones). En el caso de estudio, las aportaciones realizadas por el trabajador sí reducen la base imponible general porque se están realizando un plan de pensiones en Alemania, plan que figura en la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. 3. De acuerdo con el artículo 6 del Convenio para evitar la doble imposición internacional, las rentas por alquiler obtenidas de un inmueble situado en el país de origen del expatriado, podrán tributar en su país de origen. Si bien, también deberán tributar en España por el concepto de fuente. Esto es, si se gravan las rentas en Alemania, la persona física contribuyente del IRPF, deberá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en el Alemania. Por una parte, hallaremos los ingresos: 1.100 euros * 12 meses = 13.200 euros. Por otra parte, obtenemos los gastos: IBI: 650. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10% = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10% = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble (3 % del valor catastral) = 150.000 * 3% = 4.500 euros. 208

CAPÍTULO V. ALEMANIA

Rendimientos de capital inmobiliario: Ingresos – gastos. Rendimientos de capital inmobiliario: 13.200 – ( 650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. En este caso, no se puede aplicar la deducción del 60% para inmuebles alquilados como vivienda habitual porque no se trata de una vivienda sita en territorio español. Los 6.400 incrementan la base imponible general aplicando el tipo de gravamen general según corresponda por características personales del contribuyente. 4. Respecto al premio obtenido por el expatriado, podrá ser sometido a tributación en el Reino Unido de acuerdo con el artículo 20 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Alemania. Esto es, tiene que tributar en España. «Artículo 20. Otras rentas. 1. Las rentas cuyo beneficiario efectivo sea un residente de un Estado contratante, con independencia de su procedencia, no mencionadas en los anteriores artículos del presente Convenio, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado». 5. Las ganancias patrimoniales obtenidas en la venta de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES, tributarán exclusivamente en España de acuerdo con el artículo 13.6 del Convenio para evitar la doble imposición entre el Reino de España y la República Federal Alemana. «Artículo 13. Ganancias de capital. (….) 6. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente». En consecuencia en España, Acciones del IBEX-35 Valor de compra: 35.000 euros. Valor de transmisión: 40.000 euros. Ganancia patrimonial = valor de transmisión – valor de compra = 40.000 – 35.000 = 5.000 euros. Acciones del DOW JONES Valor de compra: 50.000 euros. Valor de transmisión: 55.000 euros. Ganancia patrimonial = 5.000 euros. Total ganancia patrimonial de las acciones = 10.000 euros.

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En el caso de tener pérdidas patrimoniales, éstas podrán ser compensadas en futuros ejercicios siempre y cuando el trabajador desplazado sea residente fiscal en España y, ergo, presente su IRPF correspondiente al año que corresponda. 6. En este punto, analizamos la tributación de los intereses, dividendos y derechos de suscripción que obtiene el trabajador expatriado siendo residente fiscal en España. Intereses por importe de 1.300 euros. De acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado alemán tiene que tributar por los intereses obtenidos en Alemania de acuerdo con el concepto de fuente. Por ello, traemos a colación los apartados 1 del artículo 11 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Alemania. Esto es, «Artículo 11. Intereses. 1. Los intereses procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado». De acuerdo con el artículo 11 mencionado en el párrafo anterior, los intereses tienen que ser gravados en España. Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por los intereses obtenidos de la siguiente manera: 1.300 euros de intereses * 19% (tipo de gravamen para 2019, según legislación vigente) = 247 Dividendos por importe de 2.700 euros. De acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado alemán tiene que tributar por los dividendos obtenidos en Alemania de acuerdo con el concepto de fuente. Por ello, traemos a colación los apartados 1 y 2 del artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Alemania. Esto es, «Artículo 10. Dividendos. 1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado. 2. Sin embargo, estos dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y según la legislación de este Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (distinta de una sociedad de personas partnership o una sociedad cotizada de inversión inmobiliaria "real state investment Company") que posea directamente al menos el 10 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos. 210

CAPÍTULO V. ALEMANIA

b) 15 por ciento del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos». De acuerdo con el artículo 10 mencionado en el párrafo anterior, los dividendos pueden ser gravados en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en España por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en Alemania podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Alemania, la renta obtenida por el pago de dividendos, no podrá ser superior al 15 por 100. En consecuencia, Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por los intereses obtenidos de la siguiente manera: 1.700 euros de intereses * 19% (tipo de gravamen para 2019, según legislación vigente) = 513. Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Alemania, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos será del 15% de acuerdo con el artículo 10.2. 2.700 euros de intereses * 15% (tipo de gravamen según convenio) = 405. Derechos de suscripción preferentes por importe de 120 euros. El tratamiento fiscal de los derechos de suscripción preferentes es el de una ganancia o pérdida patrimonial. En este caso, consideramos que se ha obtenido una ganancia de 120 euros que tributará en la base imponible del ahorro porque existe una transmisión de un bien. Así pues, por el concepto de fuente y por el artículo 13.6 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Alemania, se debe tributar en España por la ganancia patrimonial obtenida y en Alemania de acuerdo a las normas locales. Esto es, 120 (base imponible del ahorro) * 19 (según tablas de la AEAT) = 22,80. 7. De acuerdo con el artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Alemania, el tratamiento tributario de los cánones es el siguiente: «Artículo 12. Cánones o regalías. 1. Los cánones procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado». Ergo, de acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado alemán tiene que tributar por las rentas procedentes de los cánones obtenidos en Alemania de acuerdo con el Convenio para evitar la doble imposición entre el Reino de España y la República Federal de Alemania. 211

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Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por las rentas obtenidas por canon de la siguiente manera: (rendimientos de capital mobiliario): 6.000 euros de cánones * 19% (tipo de gravamen para 2019, según legislación vigente) = 1.140. El resto: 10.000 – 6.000 = 4.000. 4.000 * 21% = 840. Total = 1.140 + 840 = 1.980. 8. En el año 2019, el empleado recibe un total de 12.000 euros por beneficios de una empresa en la cual es socio-capitalista. En este caso, tendrá que tributar por los beneficios obtenidos en el país de origen, de acuerdo con el artículo 7 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Alemania. «Artículo 7. Beneficios empresariales. 1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente». Por lo tanto, para proceder al cálculo del IRPF del trabajador alemán en el año 2019, debemos tener en cuenta que para la renta obtenida desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre de 2019, el empleado tendrá que tributar por ella en España por el concepto de fuente aunque la obtenga en Alemania. Si bien, podrá aplicarse la deducción por doble imposición internacional cuando proceda. • TERCER AÑO En el tercer año el empleado de Alemania permanece es España desde el 1 de enero de 2020 al 30 de noviembre del año 2020, en este año sigue siendo residente fiscal en España por permanecer en el país más de 183 días de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por este motivo, deberá tributar por la renta mundial que obtenga hasta el 30 de noviembre del presente año. En este año, la tributación del trabajador expatriado en su país de destino será la siguiente: Rendimientos del trabajo. Sueldo: 280.000 *11(meses)/12 = 256.666,67 euros. Prima de expatriación: 45.000 * 11/12 = 41.250 euros.

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Total de rendimientos del trabajo dinerarios = 256.666,67 + 41.250 = 297.916,67 euros. Por otra parte, tenemos los rendimientos del trabajo en especie. Alquiler de la vivienda: 30.000 *11/12 = 27.500 euros. Colegio de los hijos: 24.000 * 11/12 = 22.000 euros. Seguro de ahorro por parte de la empresa: 1.800 * 11/12 = 1.650 euros. Plan de pensiones pagado por la empresa: 2.000 * 11/12 = 1833,33 euros. TOTAL = 27.500 + 22.000 + 1.650 + 1833,33 = 52.983,33 euros. Rendimientos íntegros = Valoración + ingreso a cuenta no repercutido. Rendimientos íntegros = 52.983,33 + (52.983,33 * 37/100) = 52.983,33 + 19.603,83. Nota: Consideramos que el tipo de retención, para las rentas procedentes de los rendimientos del trabajo dinerario, es del 37%. A continuación, analizamos el distinto tratamiento fiscal que tienen las siguientes rentas obtenidas (o que obtendrá) el contribuyente del IRPF. 1. En este caso, el trabajador alemán se deducirá la parte retenida por el Estado Español a la hora de calcular los rendimientos del trabajo. Concretamente, supondrá una reducción de los rendimientos del trabajo en la misma cantidad que el importe retenido. Esto es, una reducción de (1.800 euros * 11 = 19.800 euros). De acuerdo con el artículo 17 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Alemania, las pensiones que perciba el empleado desplazado tributarán en España, país con en el cual se han pagado. A efectos prácticos, sería lo siguiente: La base imponible del impuesto sería 19.800 euros. A la misma se le aplicaría el tipo de gravamen que pudiera corresponder según la legislación vigente en el momento de la jubilación. 2. Al igual que sucede en el año anterior, las aportaciones a planes de pensiones por parte del empleado, sí supone una reducción de la base imponible general del IRPF porque las aportaciones las realiza a un plan de pensiones de Alemania, plan que figura en la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. 3. De acuerdo con el artículo 6 del Convenio para evitar la doble imposición internacional, las rentas por alquiler obtenidas de un inmueble situado en el país de origen del expatriado, podrán tributar en su país de origen. Si bien, también deberán tributar en España por el concepto de fuente. Esto es, si se gravan las rentas en Alemania, la persona física contribuyente del IRPF, deberá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF.

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en Alemania. Por una parte, hallaremos los ingresos. 1.100 euros * 12 meses = 13.200 euros. Por otra parte, obtenemos los gastos. IBI: 650. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10% = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10% = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble (3 % del valor catastral) = 150.000 * 3% = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario: Ingresos – gastos. Rendimientos de capital inmobiliario: 13.200 – ( 650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. En este caso, no se puede aplicar la deducción del 60% para inmuebles alquilados como vivienda habitual porque no se trata de una vivienda sita en territorio español. En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en Alemania. 4. En este caso, la venta puede tributar en Alemania o en España de acuerdo con al artículo 13.6 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre el Republica Federal de Alemania y el Reino de España. En consecuencia en España, Acciones del IBEX-35. Valor de compra: 35.000 euros. Valor de transmisión: 40.000 euros. Ganancia patrimonial = valor de transmisión – valor de compra = 40.000 – 35.000 = 5.000 euros. Acciones del DOW JONES. Valor de compra: 50.000 euros. Valor de transmisión: 55.000 euros. Ganancia patrimonial = 5.000 euros. 214

CAPÍTULO V. ALEMANIA

Total ganancia patrimonial de las acciones = 10.000 euros. En el caso de tener pérdidas patrimoniales, éstas no podrán ser compensadas en futuros ejercicios ya que a partir del año 2021 no será residente fiscal en España. Los intereses, dividendos y derechos de suscripción tributaran igual que en el segundo año en España. 5. En el caso de estudio, en el año 2020 la sociedad de la que es socio el empleado tiene pérdidas. Por lo tanto, no influirá de ninguna forma a su declaración de la renta en España y tampoco en el Alemania. ALEMANIA ENUNCIADO Debido a las grandes oportunidades de inversión que detectan los propietarios de la sociedad Exde con residencia fiscal en España, deciden apostar por la expansión internacional de la misma. En consecuencia, el objetivo de la empresa es crecer en Alemania. Tras el estudio por parte de los responsables de la compañía, deciden apostar por el personal interno de la empresa y, por lo tanto, enviar a su gente de confianza como trabajadores expatriados para ponerse al frente del crecimiento de la compañía en Alemania. El empleado de la compañía que se marcha a trabajar a Alemania es un técnico/ directivo de la sociedad, tratándose de un trabajador contratado por la empresa. El empleado se marcha el 15 de noviembre de 2018 y regresará a su país de origen el 30 de noviembre de 2020. Las condiciones laborales y la situación económico-patrimonial del empleado desplazado es la siguiente: La empresa con residencia fiscal en Alemania le abona una renta por los siguientes conceptos: SABR (Salario Anual Bruto de Referencia): 280.000 euros (El sueldo se consolida a su regreso a España). — Complementos salariales: • La empresa paga el alquiler de la vivienda por un importe de 2.500 euros al mes. • Cada mes la empresa realiza un pago para el colegio de los hijos por el importe de 2.000 euros al mes. • El expatriado cobra una prima de expatriación de 45.000 euros al año. — Otras ventajas: 215

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• El pago de un seguro de ahorro por parte de la empresa. En este caso, la sociedad realiza una aportación mensual de 150 euros. • El pago de un plan de pensiones por importe de 2.000 euros al año. A mayores de lo indicado en los párrafos precedentes, el trabajador tiene las siguientes propiedades y recibe o recibirá los siguientes ingresos relacionados con su trabajo o sus bienes presentes. 1. Cada mes, el Estado español le retiene una cantidad en su nómina con el objeto de poder acceder a una pensión al final de su vida laboral. Se estima que la pensión que obtendrá en el futuro será de 1.800 euros al mes. 2. El propio empleado está realizando una aportación a un plan de previsión social (mismo tratamiento tributario que en el plan de pensiones). La aportación que realiza es de 300 euros al mes. 3. El trabajador es propietario de tres viviendas en España. Una de ellas constituye su vivienda habitual y la de su familia en el año 2018. En la segundo vivienda viven sus padres. Y la tercera vivienda la tiene alquilada. a. La primera vivienda tiene un valor catastral de 400.000 euros. b. La segunda vivienda tiene un valor catastral de 250.000 euros. c. La tercera vivienda tiene un valor catastral de 150.000 euros. En este caso, la relación de ingresos y gastos son los siguientes: — Ingresos: 1.100 euros. — Gastos (los gastos son al año). • IBI (Impuesto de bienes inmuebles) y otros impuestos/tasas: 650 euros. • Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. • Gastos por reparaciones: 1.500 euros. • Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. • Otros gastos: 350 euros. 4. En el primer y en el segundo año obtiene dos premios de lotería por importe de 2.500 euros cada uno de ellos. 5. Posee acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. a. Las acciones del IBEX-35 tienen un valor de 35.000 euros. b. Las acciones del DOW JONES tienen un valor de 50.000 dólares. En este punto, le surgen las siguientes dudas de si vender o no las mismas y cuándo. Por ello, se analiza que sucedería si vende o no en 2018, 2019 y/o 2020. El importe de la venta es el siguiente: c. IBEX-35: 40.000 euros. 216

CAPÍTULO V. ALEMANIA

d. DOW JONES: 55.000 euros. (consideramos que el beneficio es el mismo en los tres años por cuestiones prácticas) ¿Qué pasaría si se obtienen pérdidas en la venta? 6. Recibo los siguientes ingresos: a. Intereses de una cuenta bancaria: 1.300 euros al mes. b. Dividendos procedente de acciones: 2.700 euros al mes. c. Derechos de suscripción de acciones por importe de 120 euros. 7. Recibe 10.000 euros procedentes de ingresos de cánones. 8. Es socio-capitalista de una sociedad limitada en España. Los dos primeros años percibe unos beneficios empresariales por importe de 35.000 euros y 12.000 euros respectivamente. El tercer año, tiene una pérdidas de 5.000 euros. SOLUCIÓN ESPAÑA • PRIMER AÑO En el año 2018, el trabajador español es residente fiscal en España porque permanece en este territorio más de 183 días en el año natural tal y como indica el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por otra parte, se trata de un supuesto de fiscalidad internacional ya que se generan rentas en más de un país, esto es, se generan rentas en España y en Alemania. La tributación por ser en España será la misma desarrollada en el caso práctico Colombia España. • SEGUNDO AÑO De acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF, el trabajador español es no residente fiscal en España porque está menos de 183 días en territorio español. Si bien, debe tributar por una serie de rentas que percibe en España como no residente, sin perjuicio que se las pueda deducir en Alemania. A continuación, se analiza la tributación de las rentas que percibe el empleado español residente en Alemania. Ingresos procedentes de los inmuebles. Por una parte, se imputará renta por las dos viviendas que tiene en España sin alquilar. 217

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Vivienda 1 400.000 (valor catastral) * 1,1 % = 4.400. 4.400 * 19 % (porque es residente en la UE o en un EEE con efectivo intercambio de información) = 836. Vivienda 2 250.000 * 1,1 % = 2.750. 2.750 * 19 % = 522,50. Vivienda 3 Ingresos 1.100 * 12 = 13.200 euros. Gastos IBI: 650 euros. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10 % = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10 % = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble: 150.000 * 3 % = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario = 13.200 – (650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4.500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. 6.400 * 19 % = 1.216 (cuota íntegra). Ingresos procedentes del premio de lotería. 2.500 * 19 % = 475 (cuota íntegra). Ingresos procedentes de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. 10.000 * 19 % = 1.900 (cuota íntegra). En el caso de que hubiera una pérdida patrimonial, ésta no podría ser compensada en ejercicios futuros. 218

CAPÍTULO V. ALEMANIA

Ingresos procedentes de los intereses, dividendos y derechos de suscripción preferente. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los intereses y los dividendos al 19%. Si bien, se establece que si el Convenio para evitar la doble Imposición Internacional del país que corresponda impone un tipo de gravamen inferior, éste será el que se tenga en cuenta. En el caso práctico de estudio, el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Alemania establece unos límites. Así pues, Dividendos 2.700 (base imponible) * 15 % = 405 (cuota íntegra). Los derechos de suscripción preferentes tributan como una ganancia patrimonial, esto es, 120 * 19 % = 22,80. Ingresos procedentes de los ingresos por cánones. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los cánones al 19% de acuerdo con el IRNR. 10.000 (base imponible) * 19 % =1900 (cuota íntegra). Ingresos procedentes de los beneficios empresariales de su empresa. «Artículo 7. Beneficios. 1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él…». En este caso, los beneficios obtenidos el contribuyente por su empresa en España, solamente tributarán en el país teutón porque su empresa no tiene un establecimiento permanente en Alemania • TERCER AÑO De acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF, el trabajador español es no residente fiscal en España porque está menos de 183 días en territorio español. Si bien, debe tributar por una serie de rentas que percibe en España como no residente, sin perjuicio que se las pueda deducir en Alemania. Tributará como no residente por las rentas obtenidas hasta su llegada a España, esto es, hasta el 30 de noviembre de 2019.

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A continuación, se analiza la tributación de las rentas que percibe el empleado español residente en Alemania. Ingresos procedentes de los inmuebles. Por una parte, se imputará renta por las dos viviendas que tiene en España sin alquilar. Vivienda 1 400.000 (valor catastral) * 1,1 % = 4.400. 4.400 * 19 % (porque es residente en la UE o en un EEE con efectivo intercambio de información) = 836. Vivienda 2 250.000 * 1,1 % = 2.750. 2.750 * 19 % = 522,50. Vivienda 3 Ingresos 1.100 * 12 = 13.200 euros. Gastos IBI: 650 euros. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10 % = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10 % = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble: 150.000 * 3 % = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario = 12.100 – (650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4.500) = 13.200 – 6.800 = 6.400 euros. 6.400 * 19 % = 1.216 (cuota íntegra). Ingresos procedentes de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. 10.000 * 19 % = 1.900 (cuota íntegra). 220

CAPÍTULO V. ALEMANIA

En el caso de que hubiera una pérdida patrimonial, ésta no podría ser compensada en ejercicios futuros. Ingresos procedentes de los intereses, dividendos y derechos de suscripción preferente. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los intereses y los dividendos al 19%. Si bien, se establece que si el Convenio para evitar la doble Imposición Internacional del país que corresponda impone un tipo de gravamen inferior, éste será el que se tenga en cuenta. En el caso práctico de estudio, el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Alemania establece unos límites. Así pues, Dividendos 2.700 (base imponible) * 15 % = 405 (cuota íntegra). Los derechos de suscripción preferentes tributan como una ganancia patrimonial, esto es, 120 * 19 % = 22,80. Ingresos procedentes de los ingresos por cánones. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los cánones al 19% de acuerdo con el IRNR. Si bien, la tributación podrá ser inferior cuando así lo determine un Convenio para evitar la doble imposición internacional. 10.000 (base imponible) * 19 % = 190 (cuota íntegra). Alemania Total de ingresos laborales obtenidos en Alemania (15 de noviembre a 31 de diciembre de 2018). Salario: 35.000 euros. Alquiler de vivienda: 3.750 euros. Pago colegio hijos: 3.000 euros. Prima de expatriación: 5.625 euros. Total ingresos: 47.375 euros. Quien realiza los pagos es la sucursal del Alemania. Por ello, y salvo que el país lo solicitará, el contribuyente no estaría obligado a presentar el impuesto de la renta en Alemania. Total ingresos netos: 25.579,52 euros. 221

LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

• SEGUNDO AÑO En el segundo año el español permanece desde el 1 de enero al 31 de diciembre de 2019, en este año adquiere la calidad de residente fiscal y por este motivo deberá tributar por sus rentas de fuente nacional y mundial. Salario: 280.000 euros. Alquiler de la vivienda: 3.750 * 12 = 45.000 euros. Pago del colegio de los hijos: 3.000 * 12 = 36.000 euros. Prima de expatriación: 45.000 euros. Total ingresos del trabajo: 406.000 euros. Por lo tanto, — Recargo de solidaridad: 9.877,82 euros. — Impuesto eclesiástico/Impuesto al culto: 14.367,74 euros. — Impuesto sobre el salario: 179.596,83 euros. Importe neto teniendo en cuenta las características personales y familiares del contribuyente (clase impositiva III): 201.036,90 euros. Rentas procedentes de los dividendos, intereses o similares Intereses de una cuenta bancaria: 1.300 euros. Dividendos procedentes de acciones: 2.700 euros. Total de rentas procedes de los dividendos, intereses o similares = 1.300 + 2.700 = 4.000 euros. Aplicamos la tipo de gravamen del 25% sobre el total de las rentas totales: 4.000 * 25 = 1.000 euros. Rentas procedentes de ganancias de capital Premio de lotería: 2.500 euros. Venta de acciones del IBEX-35: 5.000 euros. Venta de acciones del DOW JONES: 5.000 euros. Canon: 10.000 euros. Beneficios de su sociedad: 12.000 euros. Derechos de suscripción de acciones: 120 euros. Total de rentas procedentes de ganancias de capital = 34.620 euros.

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CAPÍTULO V. ALEMANIA

Aplicaremos un tipo de gravamen del 25%. Esto es, 34.620 * 25% = 8.655 euros. • TERCER AÑO Salario: 280.000 euros. Alquiler de la vivienda: 3.750 * 12 = 45.000 euros. Pago del colegio de los hijos: 3.000 * 12 = 36.000 euros. Prima de expatriación: 41.250 euros. Total ingresos del trabajo: 402.250 euros. Por lo tanto, — Recargo de solidaridad: 9.785,01 euros. — Impuesto eclesiástico/Impuesto al culto: 14.232,74 euros. — Impuesto sobre el salario: 177.909,33 euros. Importe neto teniendo en cuenta las características personales y familiares del contribuyente (clase impositiva III): 199.202,21 euros. Rentas procedentes de los dividendos, intereses o similares Intereses de una cuenta bancaria: 1.300 euros. Dividendos procedentes de acciones: 2.700 euros. Total de rentas procedes de los dividendos, intereses o similares = 1.300 + 2.700 = 4.000 euros. Aplicamos el tipo de gravamen del 25% sobre el total de las rentas totales: 4.000 * 25 = 1.000 euros. Rentas procedentes de ganancias de capital Venta de acciones del IBEX-35: 5.000 euros. Venta de acciones del DOW JONES: 5.000 euros. Canon: 10.000 euros. Total de rentas procedentes de ganancias de capital = 20.000 euros. Aplicaremos un tipo de gravamen del 25%. Esto es, 20.000 * 25% = 5.000 euros. El importe de la venta es el siguiente: a. IBEX-35: 40.000 euros. b. DOW JONES: 55.000 euros. 223

LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

En el caso de que venda en el 2018 deberá tributar únicamente en España sobre la venta, por ser un no residente en el Alemania. Si Vende en 2019 o 2020 deberá tributar en Alemania sobre la venta y la tarifa aplicable dependerá de las rentas que se generen en ese año.

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Capítulo VI

HOLANDA

Capítulo VI.

HOLANDA

Sumario 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

IMPUESTOS EN HOLANDA PARA LAS PERSONAS FÍSICAS. . . . . . . . RESIDENCIA FISCAL EN HOLANDA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . TIPOS DE RENTA Y TIPOS DE GRAVAMEN/RETENCIONES . . . . . . . . DEDUCCIONES FISCALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . RÉGIMEN ESPECIAL A LOS EXPATRIADOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PRESENTACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA . . . . . . . . . . . . . CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL ENTRE HOLANDA Y ESPAÑA. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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CAPÍTULO VI. HOLANDA

Al igual que sucede con Irlanda, Holanda es un país muy interesante para las empresas multinacionales por sus beneficios fiscales. Esto hace que muchas empresas decidan tener una sede o establecimiento permanente en Holanda y, en consecuencia, la necesidad de contratar o desplazar a trabajadores de España. 1.

IMPUESTOS EN HOLANDA PARA LAS PERSONAS FÍSICAS

Al igual que sucede en España, el impuesto sobre la renta en Holanda tiene un tipo de gravamen progresivo haciendo que paguen más aquellas personas que obtienen unos mayores rendimientos. Además de tributar por los rendimientos obtenidos por el trabajo; se tributan por los ingresos obtenidos por ahorro e inversión y los ingresos de empresas. Al igual que sucede en otros países, existe una serie de deducciones fiscales o exenciones con el objeto de favorecer una cierta calidad de vida a los residentes fiscales del país. X). 2.

Por último, el año fiscal coincide con el año natural (de enero a diciembre del año RESIDENCIA FISCAL EN HOLANDA

A diferencia de otros países, en el impuesto de la renta de Holanda no está definido el concepto de residencia fiscal en el país. Se suelen utilizar una serie de criterios (más o menos parecidos a otros países) para definir que una persona sea o no residente en Holanda. En consecuencia, en el artículo 2.1 de «Income Tax Act 2001» se indica que una persona es residente fiscal en Holanda si cumple una serie de requisitos, entre ellos: • Pasa la mayor parte del tiempo en una dirección holandesa. • Su familia vive en Holanda. • Trabaja en Holanda. • Sus hijos reciben su educación en Holanda. 3.

TIPOS DE RENTA Y TIPOS DE GRAVAMEN/RETENCIONES

En Holanda, los tipos de renta se dividen en tres bloques. A saber, los ingresos obtenidos por trabajo y propiedades, los ingresos de empresa y los ingresos por ahorro e inversión. Ingresos obtenidos por trabajo y propiedades El tipo de gravamen que se aplica dependerá, entre otras cosas, de los ingresos que obtiene el contribuyente. Así pues, 227

LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

• Para importes desde 0 hasta 20.142 euros se aplicará un tax per bracket de 8,90% + Premium National Insurance de 27,65% siendo la total rate de 36,55%. • Para importes desde 20.142 euros hasta 33.994 euros se aplicará un tax per bracket de 13,20% + Premium National Insurance de 27,65% siendo la total rate de 40,85%. • Para importes desde 33.994 euros hasta 68.507 euros se aplicará un tax per bracket de 40,85% • Para importes superiores a 68.507 euros se aplicará un tax per bracket del 51,95%. Ingreso por empresa (income from a substantial interest in a limited Company). En este caso, el tipo de gravamen que se aplica es del 25%. Ingresos por ahorro e inversión (income from savings and investments). En este caso, los residentes fiscales se les aplica un tipo de gravamen del 30%. Si bien, en el caso de los expatriados; estos podrían quedar exentos de tributación de ingresos por ahorro e inversión. 4.

DEDUCCIONES FISCALES

Para cada tipo de grupo de rendimientos obtenidos por el contribuyente, existen una serie de deducciones. Por ejemplo: — Grupo 1. Ingresos por trabajo y propiedades. a. Cuidado de niños. b. Donaciones benéficas. c. Gastos médicos. — Grupo 2. Ingresos por empresa. a. Pérdidas empresariales. — Grupo 3. Ingresos por ahorro e inversión. Los contribuyentes por el impuesto de la renta en Holanda tienen una exención en este grupo de rendimientos por importe de 19.982 euros. Además, existen una serie de créditos fiscales para trabajadores, personas mayores, entre otros colectivos. 5.

RÉGIMEN ESPECIAL A LOS EXPATRIADOS

Aquellos trabajadores con que desarrollen un trabajo del cuál escasea personal en Holanda; pueden beneficiarse de una exención fiscal del 30%.

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CAPÍTULO VI. HOLANDA

6.

PRESENTACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA La declaración de la renta en Holanda se presenta el 1 de abril de cada año.

7.

CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL ENTRE HOLANDA Y ESPAÑA

El objetivo del Convenio para evitar la doble imposición internacional tiene como objetivo beneficiar al país de residencia y al de la fuente. En consecuencia, con los convenios se consigue que, al menos, una persona física que obtenga ingresos en un país y sea residente en el otro, pague en uno de los dos países. Ahora bien, el convenio para evitar la doble imposición internacional también beneficia a la persona física porque evitan que el contribuyente tribute en ambos países por la obtención de una misma renta. En el caso de estudio, analizaremos las rentas del trabajo y de capital. Así pues, los artículos más relevantes del convenio para evitar la doble imposición entre el Reino de España y Holanda, para el análisis del caso práctico, son los siguientes: — Rentas de los bienes inmuebles. Artículo 6. «1. Las rentas procedentes de los bienes inmuebles pueden someterse a imposición en el Estado en que tales bienes estén situados». — Beneficios de las empresas. Artículo 7. «1. Los beneficios de una Empresa de un Estado solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la Empresa realice operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso, los beneficios de la Empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente». — Dividendos. Artículo 10. «1. Los dividendos pagados por una Sociedad residente de un Estado a un residente del otro Estado pueden someterse a imposición en este último Estado. 2. Sin embargo, estos dividendos pueden someterse a imposición en el Estado en que resida la Sociedad que pague los dividendos y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos». — Intereses. Artículo 11. «1. Los intereses procedentes de un Estado pagados a un residente del otro Estado pueden someterse a imposición en este último Estado. 2. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 10 por 100 del importe de los intereses».

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LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

— Cánones. Artículo 12. «1. Los cánones procedentes de un Estado pagados a un residente del otro Estado pueden someterse a imposición en este último Estado. 2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 6 por 100 del importe bruto de los cánones». — Ganancias de capital. Artículo 14. «1. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el número 2 del artículo 6, pueden someterse a imposición en el Estado en el que estén sitos. 4. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los números 1, 2 y 3 sólo pueden someterse a imposición en el Estado en que reside el transmitente». — Pensiones. Artículo 19. «… las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas en consideración a un empleo anterior, a un residente de un Estado sólo pueden someterse a imposición en este Estado». CASO PRÁCTICO EXPATRIADOS ESPAÑA VS HOLANDA Se analiza la tributación durante los años 2018, 2019 y 2020 de un español que se marcha a trabajar a Holanda como expatriado y el caso de un holandés que viene a vivir a España a trabajar. ESPAÑA ENUNCIADO Debido a las grandes oportunidades de inversión que detectan los propietarios de la sociedad Exde con residencia fiscal en el Holanda, deciden apostar por la expansión internacional de la misma. En consecuencia, el objetivo de la empresa es crecer en España. Tras el estudio por parte de los responsables de la compañía, deciden apostar por el personal interno de la empresa y, por lo tanto, enviar a su gente de confianza como trabajadores expatriados para ponerse al frente del crecimiento de la compañía en España. El empleado de la compañía que se marcha a trabajar a España es un técnico/ directivo de la sociedad, tratándose de un trabajador contratado por la empresa. El empleado se marcha el 15 de noviembre de 2018 y regresará a su país de origen el 30 de noviembre de 2020.

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CAPÍTULO VI. HOLANDA

Las condiciones laborales y la situación económico-patrimonial del empleado desplazado es la siguiente: La empresa con sede en España (establecimiento permanente a efectos fiscales) le abona una renta por los siguientes conceptos: — SABR (Salario Anual Bruto de Referencia): 280.000 euros (El sueldo se consolida a su regreso a Holanda). — Complementos salariales: • La empresa paga el alquiler de la vivienda por un importe de 2.500 euros al mes. • Cada mes la empresa realiza un pago para el colegio de los hijos por el importe de 2.000 euros al mes. • El expatriado cobra una prima de expatriación de 45.000 euros al año. — Otras ventajas: • El pago de un seguro de ahorro por parte de la empresa. En este caso, la sociedad realiza una aportación mensual de 150 euros. • El pago de un plan de pensiones por importe de 2.000 euros al año. A mayores de lo indicado en los párrafos precedentes, el trabajador tiene las siguientes propiedades y recibe o recibirá los siguientes ingresos relacionados con su trabajo o sus bienes presentes. 1. Cada mes, el Estado holandés le retiene una cantidad en su nómina con el objeto de poder acceder a una pensión al final de su vida laboral. Se estima que la pensión que obtendrá en el futuro será de 1.800 euros al mes. 2. El propio empleado está realizando una aportación a un plan de previsión social (mismo tratamiento tributario que en el plan de pensiones). La aportación que realiza es de 300 euros al mes. 3. El trabajador es propietario de tres viviendas en Holanda. Una de ellas constituye su vivienda habitual y la de su familia en el año 2018. En la segunda vivienda viven sus padres. Y la tercera vivienda la tiene alquilada. a. La primera vivienda tiene un valor catastral de 400.000 euros. b. La segunda vivienda tiene un valor catastral de 250.000 euros. c. La tercera vivienda tiene un valor catastral de 150.000 euros. En este caso, la relación de ingresos y gastos son los siguientes: — Ingresos: 1.100 euros. — Gastos (los gastos son al año). • Impuestos varios: 650 euros. • Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. • Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 231

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

• Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. • Otros gastos: 350 euros. 4. En el primer y en el segundo año obtiene dos premios de lotería por importe de 2.500 euros cada uno de ellos. 5. Posee acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. a. Las acciones del IBEX-35 tienen un valor de 35.000 euros. b. Las acciones del DOW JONES tienen un valor de 50.000 euros. En este punto, le surgen las siguientes dudas de si vender o no las mismas y cuándo. Por ello, se analiza que sucedería si vende o no en 2018, 2019 y/o 2020. El importe de la venta es el siguiente: a. IBEX-35: 40.000 euros. b. DOW JONES: 55.000 euros. (consideramos que el beneficio es el mismo en los tres años por cuestiones prácticas) ¿Qué pasaría si se obtienen pérdidas en la venta? 6. Recibo los siguientes ingresos: a. Intereses de una cuenta bancaria: 1.300 euros. b. Dividendos procedentes de acciones: 2.700 euros. c. Derechos de suscripción de acciones por importe de 120 euros. 7. Recibe 10.000 euros procedentes de ingresos de cánones. 8. Es socio-capitalista de una sociedad limitada en Alemania. Los dos primeros años percibe unos beneficios empresariales por importe de 35.000 y 12.000 euros respectivamente. El tercer año, tiene pérdidas de 5.000 euros. SOLUCIÓN • PRIMER AÑO En el primer año el holandés inicia su estadía el día 15 de noviembre de 2018 en territorio español y hasta el 31 de diciembre de 2018 será considerado no residente en territorio español. El motivo es que permanece menos de 183 días en España de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por tal motivo, el trabajador de Holanda no se considera residente a efectos fiscales en España y, por ende, debe tributar en territorio español como no residente por las rentas obtenidas en el mismo. Por las demás rentas, tributará en su país de origen de acuerdo con la legislación del país.

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CAPÍTULO VI. HOLANDA

Por otra parte, de la empresa española (sede de la empresa holandesa) para la que trabaja el expatriado podrá aplicar las retenciones que corresponde dependiendo del tipo de renta que obtenga el expatriado en territorio español. En tal caso, el trabajador holandés no estaría obligado a presentar el IRNR. Si la empresa no aplica las retenciones, el trabajador deberá declarar las retenciones mediante la presentación del modelo 210 que presentará de forma trimestral, anual o en el momento de producirse el devengo del impuesto, dependiendo de la renta de la que se trate. En el caso de estudio, el total de ingresos obtenidos en territorio español, desde el 15 de noviembre de 2018 al 31 de diciembre de 2018 son los siguientes: SALARIO: Salario: 35.000 euros. Alquiler de la vivienda = 3.750 euros. Pago colegio hijos: 3.000 euros. Prima expatriado: 5.625 euros. Total ingresos: 47.375 euros. En el caso de estudio, se aplicará una retención del 24%. Base imponible = base liquidable = 47.375 * 24 (tipo de gravamen) = 11.370 euros. Por lo tanto, Cuota íntegra (que coincide con las retenciones) = 11.370 euros. Esta cantidad puede quedar retenida por el pagados, o bien, liquidada por el contribuyente en el IRNR. Respecto a las rentas que ha obtenido en Holanda en concepto de rentas procedentes del trabajo, de los inmuebles y/o rentas del capital, el trabajador expatriado tendrá que tributar en Holanda de acuerdo con la legislación vigente en su país de origen. TRIBUTACIÓN EN HOLANDA En el primer año el holandés sigue siendo residente en Holanda y, por lo tanto, deberá tributar sobre la renta de fuente nacional e internacional. Rentas procedentes por trabajo y propiedades desde el 1 de enero al 31 de diciembre de 2018 Salario: 280.000 euros. Alquiler de la vivienda: 3.750 * 12 = 45.000 euros. 233

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Pago del colegio de los hijos: 3.000 * 12 = 36.000 euros. Prima de expatriación: 45.000 euros. Total ingresos del trabajo: 406.000 euros. Por los primeros 20.142 euros se pagan 7.362 euros. Desde 20.142 euros hasta 33.994 euros se pagan 5.658 euros. Desde 33.994 euros hasta 68.507 euros se pagan 14.099 euros. Desde 68.507 euros hasta 406.000 euros se pagan 175.327,61 euros. 406.000 – 68.507 = 337.493 euros * 51.95% = 175.327,61 euros. Por lo tanto, por los rendimientos obtenidos por trabajo; el trabajador debe pagar 202.446,61 euros. Ingresos procedentes de ahorro e inversión Intereses de una cuenta bancaria: 1.300 euros. Dividendos procedentes de acciones: 2.700 euros. Derechos de suscripción de acciones: 120 euros. Venta de acciones del IBEX-35: 5.000 euros. Venta de acciones del DOW JONES: 5.000 euros. Canon: 10.000 euros. Total de ingresos por ahorro e inversión: 24120 euros. 24120 euros * 30% = 7.236 euros por los que debe pagar por los ingresos procedentes de ahorro e inversión. Ingresos por empresa Beneficios de su sociedad: 35.000 euros. Aplicamos un tipo de gravamen del 25%. 35.000 * 25% = 8.750 euros. • SEGUNDO AÑO En el segundo año el holandés permanece en España desde el 1 de enero de 2019 al 31 de diciembre de 2019, en este año adquiere la calidad de residente fiscal por permanecer en España más de 183 días de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por este motivo, deberá tributar por la renta mundial que obtenga a lo largo de todo el año natural. 234

CAPÍTULO VI. HOLANDA

En este caso, el trabajador podría optar por el régimen especial de impatriados (artículo 93 de la Ley del IRPF) si cumple una serie de requisitos explicados en el capítulo de España, Trabajadores expatriados. En tal caso, en lugar de tributar por el IRPF, podría tributar por el IRNR. Esto podría resultar beneficioso para el trabajador porque hasta el importe de 600.000 euros, tendría una tributación inferior, en términos generales, a la que tienen por el IRPF. El motivo es que los tipos de gravamen que se aplicarían a las rentas en no residente serían inferiores a los que se aplican en el IRPF, siendo éste un impuesto progresivo. Para poder acogerse a este régimen, es necesario optar por el mismo mediante la presentación del modelo 149 en la AEAT y presentarán su declaración anual en el modelo 151 en lugar del modelo 100. En el presente libro, solamente se analiza la situación en la que el empleado holandés no se acoge al régimen especial del artículo 93 de la Ley del IRPF. En consecuencia, La tributación del empleado desplazado por el IRPF es la siguiente: Rendimientos del trabajo Por una parte, tenemos los rendimientos del trabajo dinerarios, Sueldo: 280.000 euros. Prima de expatriación: 45.000 euros. Total de rendimientos del trabajo dinerarios = 325.000 euros. Por otra parte, tenemos los rendimientos del trabajo en especie, Alquiler de la vivienda = 2.500 * 12 = 30.000 euros. Colegio de los hijos = 2.000 * 12 = 24.000 euros. Seguro de ahorro por parte de la empresa = 150 * 12 = 1.800 euros. Plan de pensiones pagado por la empresa = 2.000 euros al año. TOTAL = 30.000 + 24.000 + 1.800 + 2.000 = 57.800 euros. Rendimientos íntegros = Valoración + ingreso a cuenta no repercutido. Rendimientos íntegros = 57.800 + (57.800 * 39/100) = 57.800 + 22.542 = 80.342. Nota: Consideramos que el tipo de retención, para las rentas procedentes de los rendimientos del trabajo dinerario, es del 39%. A continuación, analizaremos el distinto tratamiento fiscal que tienen las siguientes rentas obtenidas (o que obtendrá) el contribuyente del IRPF. 1. En este caso, el trabajador holandés se deducirá la parte retenida por el Estado Español a la hora de calcular los rendimientos del trabajo. Concretamente, supondrá una reducción de los rendimientos del trabajo en la misma cantidad que la cantidad retenida. Esto es, una reducción de (1.800 euros * 12 = 21.600 euros). 235

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Ahora bien, cuando cobre la pensión que le corresponde de España, éste tendrá que tributar (de acuerdo con las leyes actuales) por la misma como rendimientos del trabajo. La duda está en que país tendría que tributar. Para ello, traemos a colación el artículo 19 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Holanda. «Artículo 19. Pensiones. …, las pensiones y otras remuneraciones similares pagadas en consideración a un empleo anterior, a un residente de un Estado sólo pueden someterse a imposición en este Estado». Por lo tanto, de acuerdo con el artículo precedente, las pensiones que perciba el expatriado holandés tributarán en España, país en el cual se han pagado. Esto será independiente de sí es residente en España, en Holanda o en cualquier otro país. A efectos prácticos, sería lo siguiente: Dinero que cobraría: Haríamos el cambio a euros: 21.600 euros al año. La base imponible del impuesto sería 21.600 euros. A la misma se le aplicarían el tipo de gravamen que pudiera corresponder según la legislación vigente en el momento de la jubilación. 2. En términos generales, las aportaciones a planes de pensiones se podrán reducir la base imponible general del IRPF cuando sean planes españoles y algunos europeos. Concretamente, reducen la base imponible general los planes de pensiones que están regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (en adelante, Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones). En el caso de estudio, las aportaciones realizadas por el trabajador sí reducen la base imponible general porque se están realizando un plan de pensiones en Holanda, plan que figura en la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. 3. De acuerdo con el artículo 6 del Convenio para evitar la doble imposición internacional, las rentas por alquiler obtenidas de un inmueble situado en el país de origen del expatriado, podrán tributar en su país de origen. Si bien, también deberán tributar en España por el concepto de fuente. Esto es, si se gravan las rentas en Holanda, la persona física contribuyente del IRPF, deberá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en Holanda. Por una parte, hallaremos los ingresos: 1.100 euros * 12 meses = 13.200 euros

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CAPÍTULO VI. HOLANDA

Por otra parte, obtenemos los gastos: IBI: 650. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10% = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10% = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble (3 % del valor catastral) = 150.000 * 3% = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario: Ingresos – gastos. Rendimientos de capital inmobiliario: 13.200 – ( 650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. En este caso, no se puede aplicar la deducción del 60% para inmuebles alquilados como vivienda habitual porque no se trata de una vivienda sita en territorio español. Los 6.400 incrementan la base imponible general aplicando el tipo de gravamen general según corresponda por características personales del contribuyente. 4. Respecto al premio obtenido por el expatriado, podrá ser sometido a tributación en Holanda de acuerdo con el artículo 23 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y los países Bajos. Esto es, tiene que tributar en España. «Artículo 20. Rentas no mencionadas expresamente. Las rentas de un residente de un Estado no mencionadas expresamente en los artículos anteriores sólo pueden someterse a imposición en este Estado». 5. Las ganancias patrimoniales obtenidas en la venta de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES, tributarán exclusivamente en España de acuerdo con el artículo 14.4 del Convenio para evitar la doble imposición entre el Reino de España y Reino de los países Bajos. «Artículo 14. Ganancias de capital. (…) 4. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los números 1, 2 y 3 sólo pueden someterse a imposición en el Estado en que reside el transmitente». En consecuencia en España, Acciones del IBEX-35 Valor de compra: 35.000 euros. 237

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Valor de transmisión: 40.000 euros. Ganancia patrimonial = valor de transmisión – valor de compra = 40.000 – 35.000 = 5.000 euros. Acciones del DOW JONES Valor de compra: 50.000 euros. Valor de transmisión: 55.000 euros. Ganancia patrimonial = 5.000 euros. Total ganancia patrimonial de las acciones = 10.000 euros. En el caso de tener pérdidas patrimoniales, éstas podrán ser compensadas en futuros ejercicios siempre y cuando el trabajador desplazado sea residente fiscal en España y, ergo, presente su IRPF correspondiente al año que corresponda. 6. En este punto, analizamos la tributación de los intereses, dividendos y derechos de suscripción que obtiene el trabajador expatriado siendo residente fiscal en España. Intereses por importe de 1.300 euros. De acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado holandés tiene que tributar por los intereses obtenidos en Holanda de acuerdo con el concepto de fuente. Por ello, traemos a colación los apartados 1 del artículo 11 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Países Bajos. Esto es, «Artículo 11. Intereses. 1. Los intereses procedentes de un Estado pagados a un residente del otro Estado pueden someterse a imposición en este último Estado. 2. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 10 por 100 del importe de los intereses». De acuerdo con el artículo 11 mencionado en el párrafo anterior, los intereses tienen que ser gravados en España. Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por los intereses obtenidos de la siguiente manera: 1.300 euros de intereses * 19% (tipo de gravamen para 2019, según legislación vigente) = 247. Si bien, de acuerdo con el artículo 11.2 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y el Reino de los Países Bajos. 1.300 euros de intereses * 10% (tipo de gravamen máximo de acuerdo con el convenio) = 130. Dividendos por importe de 2.700 euros. 238

CAPÍTULO VI. HOLANDA

De acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado holandés tiene que tributar por los dividendos obtenidos en Holanda de acuerdo con el concepto de fuente. Por ello, traemos a colación los apartados 1 y 2 del artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Holanda. Esto es, «Artículo 10. Dividendos. 1. Los dividendos pagados por una Sociedad residente de un Estado a un residente del otro Estado pueden someterse a imposición en este último Estado. 2. Sin embargo, estos dividendos pueden someterse a imposición en el Estado en que resida la Sociedad que pague los dividendos y de acuerdo con la legislación en este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos». De acuerdo con el artículo 10 mencionado en el párrafo anterior, los dividendos pueden ser gravados en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en España por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en Holanda podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Países Bajos, la renta obtenida por el pago de dividendos, no podrá ser superior al 15 por 100. En consecuencia, Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por los intereses obtenidos de la siguiente manera: 1.700 euros de intereses * 19% (tipo de gravamen para 2019, según legislación vigente) = 513. Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Países Bajos, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos será del 15% de acuerdo con el artículo 10.2. 2.700 euros de intereses * 15% (tipo de gravamen según convenio) = 405. Derechos de suscripción preferentes por importe de 120 euros. El tratamiento fiscal de los derechos de suscripción preferentes es el de una ganancia o pérdida patrimonial. En este caso, consideramos que se ha obtenido una ganancia de 120 euros que tributará en la base imponible del ahorro porque existe una transmisión de un bien. Así pues, por el concepto de fuente y por el artículo 14.4 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Países Bajos, se debe tributar en España por la ganancia patrimonial obtenida y en Holanda de acuerdo a las normas locales. Esto es, 120 (base imponible del ahorro) * 19 (según tablas de la AEAT) = 22,80. 239

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7. De acuerdo con el artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Alemania, el tratamiento tributario de los cánones es el siguiente: «Artículo 12. Cánones. 1. Los cánones procedentes de un Estado pagados a un residente del otro Estado pueden someterse a imposición en este último Estado. 2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 6 por 100 del importe bruto de los cánones». Ergo, de acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado alemán tiene que tributar por las rentas procedentes de los cánones obtenidos en Holanda de acuerdo con el Convenio para evitar la doble imposición entre el Reino de España y los Países Bajos. Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por las rentas obtenidas por canon de la siguiente manera: (rendimientos de capital mobiliario): 6.000 euros de cánones * 19% (tipo de gravamen para 2019, según legislación vigente) = 1.140 El resto: 10.000 – 6.000 = 4.000. 4.000 * 21% = 840. Total = 1.140 + 840 = 1.980. Si bien, de acuerdo con el artículo 12.2 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y los países Bajos, el impuesto así exigido no podrá superar el 6 por 100. 6.000 * 6% = 360 euros a pagar. 8. En el año 2019, el empleado recibe un total de 12.000 euros por beneficios de una empresa en la cual es socio-capitalista. En este caso, tendrá que tributar por los beneficios obtenidos en el país de origen, de acuerdo con el artículo 7 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Alemania. «Artículo 7. Beneficios empresariales. 1. Los beneficios de una Empresa de un Estado solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la Empresa realice operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso, los beneficios de la Empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente». Por lo tanto, para proceder al cálculo del IRPF del trabajador holandés en el año 2019, debemos tener en cuenta que para la renta obtenida desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre de 2019, el empleado tendrá que tributar por ella en España por

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el concepto de fuente aunque la obtenga en Holanda. Si bien, podrá aplicarse la deducción por doble imposición internacional cuando proceda. • TERCER AÑO En el tercer año el empleado de Holanda permanece es España desde el 1 de enero de 2020 al 30 de noviembre del año 2020, en este año sigue siendo residente fiscal en España por permanecer en el país más de 183 días de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por este motivo, deberá tributar por la renta mundial que obtenga hasta el 30 de noviembre del presente año. En este año, la tributación del trabajador expatriado en su país de destino será la siguiente: Rendimientos del trabajo. Sueldo: 280.000 *11(meses)/12 = 256.666,67 euros. Prima de expatriación: 45.000 * 11/12 = 41.250 euros. Total de rendimientos del trabajo dinerarios = 256.666,67 + 41.250 = 297.916,67 euros. Por otra parte, tenemos los rendimientos del trabajo en especie. Alquiler de la vivienda: 30.000 *11/12 = 27.500 euros. Colegio de los hijos: 24.000 * 11/12 = 22.000 euros. Seguro de ahorro por parte de la empresa: 1.800 * 11/12 = 1.650 euros. Plan de pensiones pagado por la empresa: 2.000 * 11/12 = 1833,33 euros. TOTAL = 27.500 + 22.000 + 1.650 + 1833,33 = 52.983,33 euros. Rendimientos íntegros = Valoración + ingreso a cuenta no repercutido. Rendimientos íntegros = 52.983,33 + (52.983,33 * 37/100) = 52.983,33 + 19.603,83. Nota: Consideramos que el tipo de retención, para las rentas procedentes de los rendimientos del trabajo dinerario, es del 37%. A continuación, analizamos el distinto tratamiento fiscal que tienen las siguientes rentas obtenidas (o que obtendrá) el contribuyente del IRPF. 1. En este caso, el trabajador holandés se deducirá la parte retenida por el Estado Español a la hora de calcular los rendimientos del trabajo. Concretamente, supondrá una reducción de los rendimientos del trabajo en la misma cantidad que el importe retenido. Esto es, una reducción de (1.800 euros * 11 = 19.800 euros).

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De acuerdo con el artículo 19 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y los Países Bajos, las pensiones que perciba el empleado desplazado tributarán en España, país con en el cual se han pagado. A efectos prácticos, sería lo siguiente: La base imponible del impuesto sería 19.800 euros. A la misma se le aplicaría el tipo de gravamen que pudiera corresponder según la legislación vigente en el momento de la jubilación. 2. Al igual que sucede en el año anterior, las aportaciones a planes de pensiones por parte del empleado, sí supone una reducción de la base imponible general del IRPF porque las aportaciones las realiza a un plan de pensiones de Holanda, plan que figura en la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. 3. De acuerdo con el artículo 6 del Convenio para evitar la doble imposición internacional, las rentas por alquiler obtenidas de un inmueble situado en el país de origen del expatriado, podrán tributar en su país de origen. Si bien, también deberán tributar en España por el concepto de fuente. Esto es, si se gravan las rentas en Holanda, la persona física contribuyente del IRPF, deberá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en Holanda. Por una parte, hallaremos los ingresos. 1.100 euros * 12 meses = 13.200 euros. Por otra parte, obtenemos los gastos. IBI: 650. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10% = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10% = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble (3 % del valor catastral) = 150.000 * 3% = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario: Ingresos – gastos. Rendimientos de capital inmobiliario: 13.200 – ( 650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. En este caso, no se puede aplicar la deducción del 60% para inmuebles alquilados como vivienda habitual porque no se trata de una vivienda sita en territorio español. 242

CAPÍTULO VI. HOLANDA

En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en Holanda. 4. En este caso, la venta puede tributar en Holanda o en España de acuerdo con al artículo 14.4 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre el Reino de España y el Reino de los Países Bajos. En consecuencia, en España, Acciones del IBEX-35 Valor de compra: 35.000 euros. Valor de transmisión: 40.000 euros. Ganancia patrimonial = valor de transmisión – valor de compra = 40.000 – 35.000 = 5.000 euros. Acciones del DOW JONES Valor de compra: 50.000 euros. Valor de transmisión: 55.000 euros. Ganancia patrimonial = 5.000 euros. Total ganancia patrimonial de las acciones = 10.000 euros. En el caso de tener pérdidas patrimoniales, éstas no podrán ser compensadas en futuros ejercicios ya que a partir del año 2021 no será residente fiscal en España. Los intereses, dividendos y derechos de suscripción tributaran igual que en el segundo año en España. 5. En el caso de estudio, en el año 2020 la sociedad de la que es socio el empleado tiene pérdidas. Por lo tanto, no influirá de ninguna forma a su declaración de la renta en España y tampoco en el Holanda. ALEMANIA ENUNCIADO Debido a las grandes oportunidades de inversión que detectan los propietarios de la sociedad Exde con residencia fiscal en España, deciden apostar por la expansión internacional de la misma. En consecuencia, el objetivo de la empresa es crecer en Holanda. Tras el estudio por parte de los responsables de la compañía, deciden apostar por el personal interno de la empresa y, por lo tanto, enviar a su gente de confianza como trabajadores expatriados para ponerse al frente del crecimiento de la compañía en Holanda.

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El empleado de la compañía que se marcha a trabajar a Holanda es un técnico/ directivo de la sociedad, tratándose de un trabajador contratado por la empresa. El empleado se marcha el 15 de noviembre de 2018 y regresará a su país de origen el 30 de noviembre de 2020. Las condiciones laborales y la situación económico-patrimonial del empleado desplazado es la siguiente: La empresa con residencia fiscal en Holanda le abona una renta por los siguientes conceptos: SABR (Salario Anual Bruto de Referencia): 280.000 euros (El sueldo se consolida a su regreso a España). — Complementos salariales: • La empresa paga el alquiler de la vivienda por un importe de 2.500 euros al mes. • Cada mes la empresa realiza un pago para el colegio de los hijos por el importe de 2.000 euros al mes. • El expatriado cobra una prima de expatriación de 45.000 euros al año. — Otras ventajas: • El pago de un seguro de ahorro por parte de la empresa. En este caso, la sociedad realiza una aportación mensual de 150 euros. • El pago de un plan de pensiones por importe de 2.000 euros al año. A mayores de lo indicado en los párrafos precedentes, el trabajador tiene las siguientes propiedades y recibe o recibirá los siguientes ingresos relacionados con su trabajo o sus bienes presentes. 1. Cada mes, el Estado español le retiene una cantidad en su nómina con el objeto de poder acceder a una pensión al final de su vida laboral. Se estima que la pensión que obtendrá en el futuro será de 1.800 euros al mes. 2. El propio empleado está realizando una aportación a un plan de previsión social (mismo tratamiento tributario que en el plan de pensiones). La aportación que realiza es de 300 euros al mes. 3. El trabajador es propietario de tres viviendas en España. Una de ellas constituye su vivienda habitual y la de su familia en el año 2018. En la segundo vivienda viven sus padres. Y la tercera vivienda la tiene alquilada. a. La primera vivienda tiene un valor catastral de 400.000 euros. b. La segunda vivienda tiene un valor catastral de 250.000 euros. c. La tercera vivienda tiene un valor catastral de 150.000 euros. En este caso, la relación de ingresos y gastos son los siguientes: — Ingresos: 1.100 euros. — Gastos (los gastos son al año). 244

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• IBI (Impuesto de bienes inmuebles) y otros impuestos/tasas: 650 euros. • Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. • Gastos por reparaciones: 1.500 euros. • Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. • Otros gastos: 350 euros. 4. En el primer y en el segundo año obtiene dos premios de lotería por importe de 2.500 euros cada uno de ellos. 5. Posee acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. a. Las acciones del IBEX-35 tienen un valor de 35.000 euros. b. Las acciones del DOW JONES tienen un valor de 50.000 dólares. En este punto, le surgen las siguientes dudas de si vender o no las mismas y cuándo. Por ello, se analiza que sucedería si vende o no en 2018, 2019 y/o 2020. El importe de la venta es el siguiente: c. IBEX-35: 40.000 euros. d. DOW JONES: 55.000 euros. (consideramos que el beneficio es el mismo en los tres años por cuestiones prácticas) ¿Qué pasaría si se obtienen pérdidas en la venta? 6. Recibo los siguientes ingresos: a. Intereses de una cuenta bancaria: 1.300 euros al mes. b. Dividendos procedentes de acciones: 2.700 euros al mes. c. Derechos de suscripción de acciones por importe de 120 euros. 7. Recibe 10.000 euros procedentes de ingresos de cánones. 8. Es socio-capitalista de una sociedad limitada en España. Los dos primeros años percibe unos beneficios empresariales por importe de 35.000 euros y 12.000 euros respectivamente. El tercer año, tiene una pérdidas de 5.000 euros.

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SOLUCIÓN ESPAÑA • PRIMER AÑO En el año 2018, el trabajador español es residente fiscal en España porque permanece en este territorio más de 183 días en el año natural tal y como indica el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por otra parte, se trata de un supuesto de fiscalidad internacional ya que se generan rentas en más de un país, esto es, se generan rentas en España y en Holanda. La tributación por ser en España será la misma desarrollada en el caso práctico Colombia España. • SEGUNDO AÑO De acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF, el trabajador español es no residente fiscal en España porque está menos de 183 días en territorio español. Si bien, debe tributar por una serie de rentas que percibe en España como no residente, sin perjuicio que se las pueda deducir en Holanda. A continuación, se analiza la tributación de las rentas que percibe el empleado español residente en Holanda. Ingresos procedentes de los inmuebles. Por una parte, se imputará renta por las dos viviendas que tiene en España sin alquilar. Vivienda 1 400.000 (valor catastral) * 1,1 % = 4.400. 4.400 * 19 % (porque es residente en la UE o en un EEE con efectivo intercambio de información) = 836. Vivienda 2 250.000 * 1,1 % = 2.750. 2.750 * 19 % = 522,50. Vivienda 3 Ingresos 1.100 * 12 = 13.200 euros.

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Gastos IBI: 650 euros. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10 % = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10 % = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble: 150.000 * 3 % = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario = 13.200 – (650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4.500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. 6.400 * 19 % = 1.216 (cuota íntegra). Ingresos procedentes del premio de lotería. 2.500 * 19 % = 475 (cuota íntegra). Ingresos procedentes de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. 10.000 * 19 % = 1.900 (cuota íntegra). En el caso de que hubiera una pérdida patrimonial, ésta no podría ser compensada en ejercicios futuros. Ingresos procedentes de los intereses, dividendos y derechos de suscripción preferente. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los intereses y los dividendos al 19%. Si bien, se establece que si el Convenio para evitar la doble Imposición Internacional del país que corresponda impone un tipo de gravamen inferior, éste será el que se tenga en cuenta. En el caso práctico de estudio, el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Holanda establece unos límites. Así pues, Dividendos 2.700 (base imponible) * 15 % = 405 (cuota íntegra). Los derechos de suscripción preferentes tributan como una ganancia patrimonial, esto es, 120 * 19 % = 22,80. 247

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Ingresos procedentes de los ingresos por cánones. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los cánones al 19% de acuerdo con el IRNR. 10.000 (base imponible) * 19 % =1900 (cuota íntegra). Si bien, el convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y los Países Bajos, establecen un límite del 6 por 100 de acuerdo con el artículo 12.2. 10.000 (base imponible) * 6% = 600 (cuota íntegra). Ingresos procedentes de los beneficios empresariales de su empresa. «Artículo 7. Beneficios. 1. Los beneficios de una Empres de un Estado solamente pueden someterse a imposición de este Estado, a no ser que la Empresa realice operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento permanente situado en él. En este último caso, los beneficios de la Empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse al establecimiento permanente». En este caso, los beneficios obtenidos el contribuyente por su empresa en España, solamente tributarán en el Holanda porque su empresa no tiene un establecimiento permanente en Holanda. • TERCER AÑO De acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF, el trabajador español es no residente fiscal en España porque está menos de 183 días en territorio español. Si bien, debe tributar por una serie de rentas que percibe en España como no residente, sin perjuicio que se las pueda deducir en Holanda. Tributará como no residente por las rentas obtenidas hasta su llegada a España, esto es, hasta el 30 de noviembre de 2019. A continuación, se analiza la tributación de las rentas que percibe el empleado español residente en Holanda. Ingresos procedentes de los inmuebles. Por una parte, se imputará renta por las dos viviendas que tiene en España sin alquilar. Vivienda 1 400.000 (valor catastral) * 1,1 % = 4.400.

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4.400 * 19 % (porque es residente en la UE o en un EEE con efectivo intercambio de información) = 836. Vivienda 2 250.000 * 1,1 % = 2.750. 2.750 * 19 % = 522,50. Vivienda 3 Ingresos 1.100 * 12 = 13.200 euros. Gastos IBI: 650 euros. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10 % = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10 % = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble: 150.000 * 3 % = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario = 12.100 – (650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4.500) = 13.200 – 6.800 = 6.400 euros. 6.400 * 19 % = 1.216 (cuota íntegra). Ingresos procedentes de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. 10.000 * 19 % = 1.900 (cuota íntegra). En el caso de que hubiera una pérdida patrimonial, ésta no podría ser compensada en ejercicios futuros. Ingresos procedentes de los intereses, dividendos y derechos de suscripción preferente. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los intereses y los dividendos al 19%. Si bien, se establece que si el Convenio para evitar la doble Imposición Internacional del país que corresponda impone un tipo de gravamen inferior, éste será el que se tenga en cuenta. 249

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En el caso práctico de estudio, el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Holanda establece unos límites. Así pues, Dividendos 2.700 (base imponible) * 15 % = 405 (cuota íntegra). Los derechos de suscripción preferentes tributan como una ganancia patrimonial, esto es, 120 * 19 % = 22,80. Ingresos procedentes de los ingresos por cánones. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los cánones al 19% de acuerdo con el IRNR. Si bien, la tributación podrá ser inferior cuando así lo determine un Convenio para evitar la doble imposición internacional. 10.000 (base imponible) * 19 % = 1900 (cuota íntegra). Si bien, el convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y los Países Bajos, establecen un límite del 6 por 100 de acuerdo con el artículo 12.2. 10.000 (base imponible) * 6% = 600 (cuota íntegra). HOLANDA Total de ingresos laborales obtenidos en Holanda (15 de noviembre a 31 de diciembre de 2018). Salario: 35.000 euros. Alquiler de vivienda: 3.750 euros. Pago colegio hijos: 3.000 euros. Prima de expatriación: 5.625 euros. Total ingresos: 47.375 euros. Quien realiza los pagos es la sucursal del Holanda. • SEGUNDO AÑO En el segundo año el español permanece desde el 1 de enero al 31 de diciembre de 2019, en este año adquiere la calidad de residente fiscal y por este motivo deberá tributar por sus rentas de fuente nacional y mundial. Salario: 280.000 euros. Alquiler de la vivienda: 3.750 * 12 = 45.000 euros. Pago del colegio de los hijos: 3.000 * 12 = 36.000 euros. 250

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Prima de expatriación: 45.000 euros. Total ingresos del trabajo: 406.000 euros. Por los primeros 20.142 euros se pagan 7.362 euros. Desde 20.142 euros hasta 33.994 euros se pagan 5.658 euros. Desde 33.994 euros hasta 68.507 euros se pagan 14.099 euros. Desde 68.507 euros hasta 406.000 euros se pagan 175.327,61 euros. 406.000 – 68.507 = 337.493 euros * 51.95% = 175.327,61 euros. Por lo tanto, por los rendimientos obtenidos por trabajo; el trabajador debe pagar 202.446,61 euros. Ingresos procedentes de ahorro e inversión Intereses de una cuenta bancaria: 1.300 euros. Dividendos procedentes de acciones: 2.700 euros. Derechos de suscripción de acciones: 120 euros. Venta de acciones del IBEX-35: 5.000 euros. Venta de acciones del DOW JONES: 5.000 euros. Canon: 10.000 euros. Total de ingresos por ahorro e inversión: 24120 euros. 24120 euros * 30% = 7.236 euros por los que debe pagar por los ingresos procedentes de ahorro e inversión. Ingresos por empresa Beneficios de su sociedad: 35.000 euros. Aplicamos un tipo de gravamen del 25%. 35.000 * 25% = 8.750 euros. • TERCER AÑO Salario: 280.000 euros. Alquiler de la vivienda: 3.750 * 12 = 45.000 euros. Pago del colegio de los hijos: 3.000 * 12 = 36.000 euros. Prima de expatriación: 41.250 euros. Total ingresos del trabajo: 402.250 euros. 251

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Por los primeros 20.142 euros se pagan 7.362 euros. Desde 20.142 euros hasta 33.994 euros se pagan 5.658 euros. Desde 33.994 euros hasta 68.507 euros se pagan 14.099 euros. Desde 68.507 euros hasta 406.000 euros se pagan 173.327,61 euros. 402.250 – 68.507 = 333.743 euros * 51.95% = 173.379,49 euros. Por lo tanto, por los rendimientos obtenidos por trabajo; el trabajador debe pagar 200.498,49 euros. Ingresos procedentes de ahorro e inversión Intereses de una cuenta bancaria: 1.300 euros. Dividendos procedentes de acciones: 2.700 euros. Derechos de suscripción de acciones: 120 euros. Venta de acciones del IBEX-35: 5.000 euros. Venta de acciones del DOW JONES: 5.000 euros. Canon: 10.000 euros. Total de ingresos por ahorro e inversión: 24120 euros. 24120 euros * 30% = 7.236 euros por los que debe pagar por los ingresos procedentes de ahorro e inversión. Ingresos por empresa Beneficios de su sociedad: 35.000 euros. Aplicamos un tipo de gravamen del 25%. 35.000 * 25% = 8.750 euros. En el caso de que venda en el 2018 deberá tributar únicamente en España sobre la venta, por ser un no residente en el Holanda. Si Vende en 2019 o 2020 deberá tributar en Holanda sobre la venta y la tarifa aplicable dependerá de las rentas que se generen en ese año.

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Capítulo VII

IRLANDA

Capítulo VII.

IRLANDA

Sumario 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.

IMPUESTOS EN IRLANDA PARA LAS PERSONAS FÍSICAS . . . . . . . . . RESIDENCIA FISCAL EN IRLANDA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . TIPOS DE RENTAS Y TIPO DE GRAVAMEN/RETENCIONES . . . . . . . . DEDUCCIONES FISCALES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IMPUESTO A LOS EXTRANJEROS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PRESENTACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA . . . . . . . . . . . . . CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL ENTRE IRLANDA Y ESPAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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CAPÍTULO VII. IRLANDA

Irlanda se caracteriza por ser un país dentro la Unión Europea con bajos impuestos para las grandes empresas. Por este motivo, tenemos muchas empresas que deciden instalar en el país sus sedes y, con ello, la necesidad de contratar a muchos trabajadores. Una gran cantidad de estas empresas tienen establecimientos permanentes situados en otros países miembros de la Unión Europea, entre ellos, España. Por este motivo, se trata de un país muy importante en el presente libro ya que es muy habitual que trabajadores asalariados en España sean enviados como expatriados a Irlanda y, por consiguiente, la situación inversa. 1.

IMPUESTOS EN IRLANDA PARA LAS PERSONAS FÍSICAS

En Irlanda existe la obligación de pagar una serie de impuestos por parte de las personas físicas que trabajen en su territorio. Algunos de los impuestos más destacados son los siguientes: a. PRSI (Pay Related Social Insurance). Se calcula sobre un porcentaje de las ganancias obtenidas por el empleado. El pago del mismo será realizado por parte del empresario al PRSI. El importe que paga el empresario será detraído de la nómina del trabajador cada mes. Con el pago de este impuesto, la persona física trabajadora tendrá derecho a una serie de prestaciones sociales como, por ejemplo, pensiones, ayudas por enfermedad entre otros beneficios. b. PAYE (Pay As You Earn Tax). Este impuesto se calcula sobre la base de los ingresos brutos del contribuyente. 2.

RESIDENCIA FISCAL EN IRLANDA

En Irlanda existen tres conceptos para determinar si una persona es o no residente fiscal y, por consiguiente, dependiendo del concepto; como debe tributar en Irlanda. La persona física puede ser: residence, ordinarily resident y/o domicile. RESIDENCE Para que una persona se considere residence en irlanda, tiene que cumplirse, al menos, una de las siguientes condiciones: a) Permanecer en el país más de 183 días (condición similar al caso de España). b) Permanecer en Irlanda 280 días o más durante los dos últimos años. ORDINARILY RESIDENT Se considera que una persona es Ordinarily resident cuando ha tenido la condición de residente fiscal en Irlanda en los tres últimos años.

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

DOMICILE Se trata de un concepto legal y no fiscal. En este caso, se considera que una persona es domicile donde ha nacido y tienen su vida establecida. En el caso de que una persona quisiera renunciar a su domicile en Irlanda y adquirirla en otro país; sería necesario que demostrara que no quisiera regresar a vivir a su país y/o que se quiere establecer en el nuevo país. ¿Cómo debe tributar una persona física en Irlanda dependiendo de su condición de residence, ordinarily resident y/o domicilie? RESPECTO A LOS INGRESOS PROVENIENTES DE RENTAS DEL TRABAJO O RENTAS EMPRESARIALES — Un individuo que es residence y domicile en Irlanda está obligado a tributar por toda su renta mundial. — Un individuo que es residence pero no domicile en Irlanda: • Respecto a los ingresos laborales: Está sujeto al impuesto irlandés cuando la renta que recibe sea de un empleador irlandés. • Respecto a los ingresos por inversiones: El contribuyente está sujeto al ingreso irlandés cuando el dinero provenga de fuente irlandesa. Por el contrario, si el ingreso proviene de fuente no irlandesa, la persona física no tiene que pagar impuestos siempre y cuando tal dinero no se remita a Irlanda. — Un individuo que es ordinarily resident pero no es resident o domicile en Irlanda, está sujeto al pago de impuestos cuando los ingresos que perciba en concepto de rentas del trabajo, comerciales, de inversiones, … sean superiores a 3.810 euros. — Si el individuo es no residente; estará sujeto al Impuesto sobre la Renta en Irlanda por las rentas de origen irlandés. No obstante, podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional en el país en donde sea residente, si procede. RESPECTO A LOS INGRESOS PROVENIENTES DE LAS GANANCIAS DE CAPITAL — Si el individuo es residence o ordinarily resident y domicile individual tiene que tributar por todas las ganancias de capital que obtenga en todo el mundo. — Si el individuo es residence o ordinarily resident pero no es domiciled individual, de las ganancias de capital que obtenga, estarán sujetas a tributación en Irlanda aquellas que procedan de activos irlandeses y las ganancias obtenidas que sean obtenidas en el extranjero y el dinero sea introducido en Irlanda. — Si el individuo no es resident o ordinarily resident; tributará unicamente por las ganancias de capital obtenidas en territorio irlandés.

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CAPÍTULO VII. IRLANDA

3.

TIPOS DE RENTAS Y TIPO DE GRAVAMEN/RETENCIONES

En Irlanda, por los impuestos personales, se aplican unas retenciones estándar del 20% y progresivas del 40% dependiendo de los rendimientos que obtenga la persona física. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO El tipo de gravamen que se aplique dependerá de la condición personal y los ingresos de la persona física. — En el caso de una persona soltera, viuda o pareja civil superviviente: Hasta 33.800 euros pagará a un tipo de gravamen del 20%. A partir de este importe, el tipo de gravamen es del 40% — Si se trata de una pareja casada o civil y hacen la declaración con ingresos comunes: Hasta 42.800 euros pagará a un tipo de gravamen del 20%. A partir de este importe, el tipo de gravamen será del 40%. — Si se trata de una pareja casada o civil y hacen la declaración con ingresos separados: Hasta 67.600 euros pagará a un tipo de gravamen del 20%. A partir de ese importe, el tipo de gravamen será del 40% Además del pago de impuestos por el importe de los rendimientos obtendios por el trabajo personal; los contribuyentes por el impuesto de la renta en Irlanda tienen la obligación de pagar la Universal Social Charge (Contribución Social Universal) siendo, el porcentaje a pagar variable, dependiendo de los rendimientos obtenidos por el contribuyente en el año fiscal. Así pues: Pagarán un 1% del total cuando los ingresos no superen los 12.102 euros; por los 6.760 euros siguientes el porcentaje a pagar será de un 3%; los 51.272 euros siguientes el porcentaje a pagar será del 5%. A partir de este importe, el importe a pagar será del 8%. Por otra parte, los autónomos tendrán que pagar un 3% siempre y cuando obtengan unos ingresos superiores a 100.000 euros. GANANCIAS DE CAPITAL En este caso, se aplican unas retenciones estándar del 33% sobre la ganancia de capital. Ahora bien, para los primeros 1270 euros están exentos de tributación para cada persona física.

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

DIVIDENDOS — Si la empresa que paga el dividendo es irlandesa y la persona física es residente; se aplicará una retención del 20%. — Si la empresa que paga el dividendo es irlandesa y la persona física no es residente; se aplicará una retención del 20% salvo que el Convenio para el evitar la Doble Imposición con el país de residencia del contribuyente indique otra retención. — Si la empresa que paga el dividendo es irlandesa y la persona física no es residente en Irlanda pero sí en la Unión Europea o países con los que Irlanda tenga Tratados Internacionales; la tributación por dividendos será cero. Si bien, es necesario que el individuo aporte a la empresa irlandesa un formulario en el que indique que está exento de tributación. INTERESES Las retenciones serán del 20% sobre el total de intereses pagados al contribuyente salvo que exista un acuerdo para evitar la doble imposición internacional indique que las retenciones sean del 0%. 4.

DEDUCCIONES FISCALES

Al igual que sucede con el Impuesto sobre la Renta en España, en Irlanda existe la posibilidad de aplicar una serie de deducciones o créditos fiscales. El objetivo es la reducción de la carga tributaria que debe asumir el contribuyente con el fisco irlandés. Las deducciones que pueden aplicar las personas físicas a la hora de confeccionar su impuesto en Irlanda son varias. Por ejemplo, un empleado que reciba unos beneficios en especie por parte del empresario. En este caso, si el importe que recibe es inferior a 1905 euros; estará totalmente exento de tributación. 5.

IMPUESTO A LOS EXTRANJEROS

En términos generales, los no residentes en Irlanda tributan de igual manera que lo hacen los nacionales en el país. No obstante, si una persona está en Irlanda menos de 60 días trabajando; no se le aplicarán las rentenciones (impuestos, seguridad social, …) que le aplican a los trabajadores irlandeses en sus nóminas. 6.

PRESENTACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA

Es el propio contribuyente quien debe presentar la declaración de la renta. Debe presentarla antes del 31 de octubre del año siguiente. Es decir, la declaración del año 2018 deberá presentarlas antes del 31 de octubre de 2019.

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CAPÍTULO VII. IRLANDA

Como excepción a la presentación del impuesto el 31 de octubre, existe la opción de presentar y pagar los impuestos a través del Revenue´s Online Service (ROS) system. En este caso, el contribuyente puede presentarlo hasta mediados de noviembre. 7.

CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL ENTRE IRLANDA Y ESPAÑA

El objetivo del Convenio para evitar la doble imposición internacional tiene como objetivo beneficiar al país de residencia y al de la fuente. En consecuencia, con los convenios se consigue que al menos, una persona física que obtenga ingresos en un país y sea residente en el otro, pague en uno de los dos países. Ahora bien, el covenio para evitar la doble imposición internacional también beneficia a la persona física porque evitan que el contribuyente tribute en ambos países por la obtención de una misma renta. En el caso de estudio, analizaremos las rentas del trabajo y de capital. Así pues, los artículos más relevantes del convenio para evitar la doble imposición entre el Reino de España e Irlanda, para el análisis del caso práctico, son los siguientes: — Rentas inmobiliarias. Artículo 6. «1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotación agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado». «3. Las disposiciones del apartado 1 de este artículo se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o aparcería, así como de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles». — Beneficios empresariales. Artículo 7. «1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente». — Dividendos. Artículo 10. «1. a) Los dividendos pagados por una sociedad residente de Irlanda a un residente de España pueden someterse a imposición en España. b) Cuando un residente de España tenga derecho al crédito fiscal relativo a los dividendos a que se refiere el apartado 2 de este artículo, Irlanda puede someter a imposición, con arreglo a su legislación, la suma de la cuantía del dividendo y de dicho crédito fiscal a un tipo no superior al 15 por 100.

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c) En los demás casos, los dividendos pagados por una sociedad residente de Irlanda cuyo beneficiario efectivo sea un residente de España están exentos de la imposición de Irlanda sobre los dividendos». — Intereses. Artículo 11. «1. Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese otro Estado». — Cánones. Artículo 12. «1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente de otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los cánones es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas; b) 8 por 100 del importe bruto de los cánones percibidos por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas o películas, cintas y otro medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas; y c) Del 10 por 100 del importe bruto de los cánones en los demás casos». — Ganacias de capital. Artículo 13. «1. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga en la enajenación de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. … 6. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes distintos de los mencionados en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 de este artículo sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que el transmitente sea residente». — Pensiones y anualidades. Artículo 18. «1. Sin perjuicio …, las pensiones y demás remuneraciones análogas por razón de un empleo anterior, así como las anualidades, pagadas a un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado».

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CASO PRÁCTICO EXPATRIADOS ESPAÑA VS IRLANDA Se analiza la tributación durante los años 2018, 2019 y 2020 de un español que se marcha a Irlanda como expatriado y el caso de un irlandés que viene a España a trabajar. ESPAÑA ENUNCIADO Debido a las grandes oportunidades de inversión que detectan los propietarios de la sociedad Exde. con residencia fiscal en Irlanda, deciden apostar por la expansión internacional de la misma. En consecuencia, el objetivo de la empresa es crecer en España. Tras el estudio por parte de los responsables de la compañía, deciden apostar por el personal interno de la empresa y, por lo tanto, enviar a su gente de confianza como trabajadores expatriados para ponerse al frente del crecimiento de la compañía en España. El empleado de la compañía que se marcha a trabajar a España es un técnico/ directivo de la sociedad, tratándose de un trabajador contratado por la empresa. El empleado se marcha el 15 de noviembre de 2018 y regresará a su país de origen el 30 de noviembre de 2020. Las condiciones laborales y la situación económico – patrimonial del empleado desplazado es la siguiente: La empresa con sede en España (establecimiento permanente a efectos fiscales) le abona una renta por los siguientes conceptos: — SABR (Salario Anual Bruto de Referencia): 280.000 euros (El sueldo se consolida a su regreso a Irlanda) — Complementos salariales: • La empresa paga el alquiler de la vivienda por un importe de 2.500 euros al mes. • Cada mes la empresa realiza un pago para el colegio de los hijos por el importe de 2.000 euros al mes. • El expatriado cobra una prima de expatriación de 45.000 euros al año. — Otras ventajas: • El pago de un seguro de ahorro por parte de la empresa. En este caso, la sociedad realiza una aportación mensual de 150 euros. • El pago de un plan de pensiones por importe de 2.000 euros al año.

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A mayores de lo indicado en los párrafos precedentes, el trabajador tiene las siguientes propiedades y recibe o recibirá los siguientes ingresos relacionados con su trabajo o sus bienes presentes. 1. Cada mes el Estado irlandés le retiene una cantidad de su nómina con el objeto de poder acceder a una pensión al final de su vida laboral. Se estima que la pensión que obtendrá en el futuro será de 1.800 euros al mes. 2. El propio empleado está realizando una aportación a un plan de previsión social (mismo tratamiento tributario que en el plan de pensiones). La aportación que realiza es de 300 euros al mes. 3. El trabajador es propietario de tres viviendas en Irlanda. Una de ellas constituye su vivienda habitual y la de su familia en el año 2018. En la segunda vivienda viven sus padres. Y la tercera vivienda la tiene alquilada. a. La primera vivienda tiene un valor catastral de 400.000 euros. b. La segunda vivienda tiene un valor catastral de 250.000 euros. c. La tercera vivienda tiene un valor catastral de 150.000 euros. En este caso, la relación de ingresos y gastos son los siguientes: — Ingresos: 1.100 euros. — Gastos (los gastos son al año). • Impuestos varios: 650 euros. • Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. • Gastos por reparaciones: 1.500 euros. • Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. • Otros gastos: 350 euros. 4. En el primer y en el segundo año obtiene dos premios de lotería por importe de 2.500 euros cada uno de ellos. 5. Posee acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. a. Las acciones del IBEX-35 tienen un valor de 35.000 euros. b. Las acciones del DOW JONES tienen un valor de 50.000 euros. En este punto, le surgen las siguientes dudas de si vender o no las mismas y cuándo. Para ello, se analiza que sucedería si vende o no en 2018, 2019 y/o 2020. El importe de la venta es el siguiente: a. IBEX-35: 40.000 euros. b. DOW JONES: 55.000 euros. (consideramos que el beneficio es el mismo en los tres años por cuestiones prácticas) 262

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¿Qué pasaría si se obtienen pérdidas en la venta? 6. Recibo los siguientes ingresos: a. Intereses en una cuenta bancaria: 1.300 euros. b. Dividendos procedentes de acciones: 2.700 euros. c. Derechos de suscripción de acciones por importe de 120 euros. 7. Recibe 10.000 euros procedentes de ingresos de cánones. 8. Es socio-capitalista de una sociedad limitada en Irlanda. Los dos primeros años percibe unos beneficios empresariales por importe de 35.000 y 12.000 euros respectivamente. El tercer año, tiene pérdidas de 5.000 euros. SOLUCIÓN • PRIMER AÑO En el primer año el irlandés inicia su estadía el día 15 de noviembre de 2019 en territorio español y hasta el 31 de diciembre de 2018 será considerado no residente en territorio español. El motivo es que permanece menos de 183 días en España de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por tal motivo, el trabajador de Irlanda no se considera residente a efectos fiscales en España y, por ende, debe tributar en territorio español como no residente por las rentas obtenidas en el mismo. Por las demás rentas, tributará en su país de origen de acuerdo con la legislación del país. Por otra parte, de la empresa española (sede de la empresa irlandesa) para la que trabaja el expatriado podrá aplicar las retenciones que corresponde dependiendo del tipo de renta que obtenga el expatriado en territorio español. En tal caso, el trabajador irlandés no estaría obligado a presentar el IRNR. Si la empresa no aplica las retenciones, el trabajador deberá declarar las retenciones mediante la presentación del modelo 210 que presentará de forma trimestral, anual o en el momento de producirse el devengo del impuesto, dependiendo de la renta de la que se trate. En el caso de estudio, el total de ingresos obtenidos en territorio español, desde el 15 de noviembre de 2018 al 31 de diciembre de 2018 son los siguientes: SALARIO: Salario: 35.000 euros. Alquiler de vivienda: 3.750 euros. Pago colegio hijos: 3.000 euros. Prima expatriado: 5.625 euros. Total ingresos: 47.375 euros. 263

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En este caso, se aplicará una retención del 24%. Base imponible = base liquidable = 47.375 * 24 (tipo de gravamen) = 11.370 euros. Por lo tanto, Cuota íntegra (que coincide con las retenciones) = 11.370 euros. Esta cantidad puede quedar retenida por el pagador, o bien, liquidada por el contribuyente en el IRNR. Respecto a las rentas que se han obtenido en Irlanda en concepto de rentas procedentes del trabajo, de los inmuebles y/o rentas del capital, el trabajador expatriado tendrá que tributar en Irlanda de acuerdo con la legislación vigente en su país de origen. TRIBUTACIÓN EN IRLANDA En el primer año el irlandés sigue siendo residente en Irlanda y, por lo tanto, deberá tributar sobre la renta de fuente nacional e internacional. Rentas procedentes del trabajo desde el 1 de enero de 2018 al 31 de diciembre de 2018 Salario: 280.000 euros. Alquiler de la vivienda: 3.750 * 12 = 45.000 euros. Pago del colegio de los hijos: 3.000 * 12 = 36.000 euros. Prima de expatriación: 45.000 euros. Total ingresos del trabajo: 406.000 euros. De acuerdo con la legislación de Irlanda, en términos generales, la tributación por los rendimientos del trabajo del trabajador expatriado son los siguientes: (teniendo en cuenta que el trabajador está casado y hace la declaración conjunta con su mujer que no tiene ingresos). Hasta 33.800 euros tributa por un 20%. 33.800 * 20% = 6.760 euros a pagar. En adelante, se tributa al 40%. 406.000 – 33.800 = 372.200. 372.200 * 40% = 148.880 euros a pagar. Total = 6.760 + 148.800 = 155.560 euros.

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Rentas procedentes de los dividendos e intereses Dividendos procedentes de acciones: 2.700 euros. 2.700 * 20% = 540 euros. En este caso, se aplica el 20% porque se trata de una empresa irlandesa y el contribuyente es residente en Irlanda. Intereses de una cuenta bancaria: 1.300 euros. 1.300 * 20% = 260 euros. Como norma general, los intereses tributan a un 20% salvo que exista un convenio de doble imposición internacional que implique tributar al 0%. En este caso no procede aplicar tal convenio porque se trata de un contribuyente residente en Irlanda y, que en España es no residentes. Esto es, en España solamente tributará por la renta obtenida en el país. Rentas procedentes de ganancias de capital Derechos de suscripción preferente: 120 euros. Premio de lotería: 2.500 euros. Venta de acciones del IBEX-35: 3.500 euros. Venta de acciones del DOW JONES: 5.000 euros. Canon: 10.000 euros. Beneficios de su sociedad: 35.000 euros. Total de rentas procedentes de ganancias de capital = 57.620 euros. De acuerdo con la legislación de Irlanda aplicamos una exención para los primeros 1.270 euros. Todo lo demás debe tributar al 33%, esto es, 57.620 – 1.270 = 56.350. 56.350 * 33% = 18.595,50 euros a pagar. • SEGUNDO AÑO En el segundo año el irlandés permanece en España desde el 1 de enero de 2019 al 31 de diciembre de 2019, en este año adquiere la calidad de residente fiscal por permanecer en España más de 183 días de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por este motivo, deberá tributar por la renta mundial que obtenga a lo largo de todo el año natural. En este caso, el trabajador podría optar por el régimen especial de impatriados (artículo 93 de la Ley del IRPF) si cumple una serie de requisitos explicados en el 265

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capítulo de España, trabajadores expatriados. En tal caso, en lugar de tributar por el IRPF, podría tributar por el IRNR. Esto podría resultar beneficioso para el trabajador porque hasta el importe de 600.000 euros, tendría una tributación inferior, en términos generales, a la que tienen por el IRPF. El motivo es que los tipos de gravamen que se aplicarían a las rentas de no residentes serían inferiores a los que se aplican en el IRPF, siendo éste un impuesto progresivo. Para poder acogerse a este régimen, es necesario optar por el mismo mediante la presentación del modelo 149 en la AEAT y presentarán su declaración anual en el modelo 151 en lugar del modelo 100. En el presente libro, solamente se analiza la situación en la que el empleado irlandés no se acoge al régimen especial del artículo 93 de la Ley del IRPF. En consecuencia, la tributación del empleado desplazado por el IRPF es la siguiente: Rendimientos del trabajo. Por una parte, tenemos los rendimientos del trabajo dinerario. Sueldo: 280.000 euros. Prima de expatriados: 45.000 euros. Total de rendimientos del trabajo dinerarios: 325.000 euros. Por otra parte, tenemos los rendimientos del trabajo en especie, Alquiler de la vivienda = 2.500 * 12 = 30.000 euros. Colegio de los niños = 2.000 * 12 = 24.000 euros. Seguro de ahorro por parte de la empresa = 2.000 euros al año. TOTAL = 30.000 + 24.000 + 1.800 + 2.000 = 57.800 euros. Rendimientos íntegros = Valoración + ingreso a cuenta no repercutido. Rendimientos íntegros = 57.800 + (57.800 * 39/100) = 57.800 + 22.542 = 80.342. Nota: Consideramos que el tipo de retención, para las rentas procedentes de los rendimientos del trabajo dinerario, es del 39%. A continuación, analizaremos el distinto tratamiento fiscal que tienen las siguientes rentas obtenidas (o que obtendrá) el contribuyente del IRPF. 1. En este caso, el trabajador irlandés se deducirá la parte retenida por el Estado Español a la hora de calcular los rendimientos del trabajo. Concretamente, supondrá una reducción de los rendimientos del trabajo en la misma cantidad que la cantidad retenida. Esto es, reducción de (1.800 euros * 12 = 21.600 euros). Ahora bien, cuando cobre la pensión que le corresponde a España, éste tendrá que tributar (de acuerdo con las leyes actuales) por la misma como rendimientos del 266

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trabajo. La duda está en que país tendría que tributar. Para ello, traemos a colación el artículo 18 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España e Irlanda. «Artículo 18. PENSIONES Y ANUALIDADES. 1. … las pensiones y demás remuneraciones análogas por razón de un empleo anterior, así como las anualidades, pagadas a un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado». Por lo tanto, de acuerdo con el artículo precedente, las pensiones que perciba el expatriado irlandés tributarán en España, país en el cual se han pagado. Esto será independiente de sí es residente en España, en Irlanda o en cualquier otro país. A efectos prácticos, sería lo siguiente: Dinero que cobraría: Haríamos el cambio a euros: 21.600 euros al año. La base imponible del impuesto sería 21.600 euros. A la misma se le aplicarían el tipo de gravamen que pudiera corresponder según la legislación vigente en el momento de la jubilación. 2. En términos generales, las aportaciones a planes de pensiones podrán reducir la base imponible general del IRPF cuando sean planes españoles y algunos europeos. Concretamente, reducen la base imponible general los planes de pensiones que están regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (en adelante, Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones). En el caso de estudio, las aportaciones realizadas por el trabajador sí reducen la base imponible general porque se están realizando en plan de pensiones en Irlanda, plan que figura en la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. 3. De acuerdo con el artículo 6 del Convenio para evitar la doble imposición internacional, las rentas por alquiler obtenidas de un inmueble situado en el país de origen del expatriado podrán tributar en su país de origen. Si bien, también deberán tributar en España por el concepto de fuente. Esto es, si se gravan las rentas en Alemania, la persona física contribuyente del IRPF, deberá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en Irlanda. Por una parte, hallaremos los ingresos. 1.100 euros * 12 meses = 13.200 euros. Por otra parte, obtenemos los gastos. IBI: 650 euros. Seguro de la vivienda de alquiler: 800 euros. 267

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Gastos por recuperaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10% = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10% = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble (3% del valor catastral) = 150.000 * 3% = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario: Ingresos – gastos. Rendimientos de capital inmobiliario: 13.200 – (650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4.500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. En este caso, no se puede aplicar la deducción del 60% para inmuebles alquilados como vivienda habitual porque no se trata de una vivienda sita en territorio español. Los 6.400 incrementan la base imponible general aplicando el tipo de gravamen general según corresponda por características personales del contribuyente. 4. Respecto al premio obtenido por el expatriado, podrá ser sometido a tributación en Irlanda de acuerdo con el artículo 22 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España e Irlanda. Esto es, tiene que tributar en España. «Artículo 22. Otras rentas. 1. Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que fuese su procedencia, no mencionadas en los anteriores artículos del presente Convenio sólo pueden someterse a imposición en ese Estado». 5. Las ganancias patrimoniales obtenidas en la venta de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES, tributarán exclusivamente en España de acuerdo con el artículo 13.6 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre el Reino de España e Irlanda. «Artículo 13. Ganancias de capital. (…) 6. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes distintos de los mencionados en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 de este artículo sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que el transmitente sea residente». En consecuencia, en España, Acciones del IBEX-35 Valor de compra: 35.000 euros. Valor de transmisión: 40.000 euros. Ganancia patrimonial = valor de transmisión – valor de compra = 40.000 – 35.000 = 5.000 euros. 268

CAPÍTULO VII. IRLANDA

Acciones del DOW JONES Valor de compra: 50.000 euros. Valor de transmisión: 55.000 euros. Ganancia patrimonial = 5.000 euros. Total ganancia patrimonial de las acciones = 10.000 euros. En el caso de tener pérdidas patrimoniales, éstas podrán ser compensadas en futuros ejercicios siempre y cuando el trabajador desplazado sea residente fiscal en España y, ergo, presente su IRPF correspondiente al año que corresponda. 6. En este punto, analizamos la tributación de los intereses, dividendos y derechos de suscripción que obtiene el trabajador expatriado siendo residente fiscal en España. Intereses por importe de 1.300 euros De acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado irlandés tiene que tributar por los intereses obtenidos en Irlanda de acuerdo con el concepto de fuente. Por ello, traemos a colación el apartado 1 del artículo 11 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España e Irlanda. Esto es, «Artículo 11. Intereses. 1. Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese otro Estado». De acuerdo con el artículo 11 mencionado en el párrafo anterior, los intereses tienen que ser gravados en España. Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por los intereses obtenidos de la siguiente manera: 1.300 euros de intereses * 19% (tipo de gravamen para 2019, según legislación vigente) = 247 Dividendos por importe de 2.700 euros De acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado irlandés tiene que tributar por los dividendos obtenidos en Irlanda de acuerdo con el concepto de fuente. Por ello, traemos a colación el apartado 1 del artículo 1 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España e Irlanda. Esto es, «Artículo 10. Dividendos. 1. a) Los dividendos pagados por una sociedad residente de Irlanda a un residente de España pueden someterse a imposición en España.

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b) … Irlanda puede someter a imposición, con arreglo a su legislación, la suma de la cuantía del dividendo y de dicho crédito fiscal a un tipo no superior al 15 por 100. c) En los demás casos, los dividendos pagados por una sociedad residente en Irlanda cuyo beneficiario efectivo sea un residente de España están exentos de la imposición de Irlanda sobre los dividendos». De acuerdo con el artículo 10 del mencionado en el párrafo anterior, al tratarse de una sociedad irlandesa la que realiza el pago; los dividendos deberán tributar en España (por ser residente fiscal el empleado) como rendimientos de capital mobiliario (base imponible del ahorro) y, de acuerdo con el apartado 1. c); estarán exentos de tributación en Irlanda. Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por los intereses obtenidos de la siguiente manera: 1.700 euros de intereses * 19% (tipo de gravamen para 2019, según legislación vigente) = 513 euros. Derechos de suscripción preferentes por importe de 120 euros El tratamiento fiscal de los derechos de suscripción preferentes es el de una ganancia o pérdida patrimonial. En este caso, consideramos que se ha obtenido una ganancia patrimonial de 120 euros que tributará en la base imponible del ahorro porque existe una transmisión de un bien. Así pues, por el concepto de fuente y por el artículo 13.6 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España e Irlanda, se debe tributar en España por la ganancia patrimonial obtenida y en Irlanda de acuerdo con las normas locales. 120 (base imponible del ahorro) * 19% (según tablas de la AEAT) = 22,80. 7. De acuerdo con el artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España e Irlanda, el tratamiento tributario de los cánones es el siguiente: «Artículo 12. Cánones. 1. Los cánones procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente de otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, dichos cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el perceptor de los cánones es el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 5 por 100 del importe bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas;

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b) 8 por 100 del importe bruto de los cánones percibido por el uso, o el derecho al uso, de películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los cánones por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas; y c) Del 10 por 100 del importe bruto de los cánones de los demás casos». Por lo tanto, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición entre España e Irlanda, y de acuerdo con la ley del IRPF, el empleado irlandés tiene que tributar por las rentas procedentes de los cánones obtenidos en Irlanda. Ahora bien, de acuerdo con el apartado2.c) del artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición entre España e Irlanda, el importe máximo por el que debe tributar es del 10 por ciento. Por lo tanto, aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por las rentas obtenidas por el canon de la siguiente manera: (rendimientos de capital mobiliario con un máximo del 10 por 100). 6.000 euros de cánones * 10% (de acuerdo con el apartado 2 del artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España e Irlanda) = 600. 8. En el año 2019, el empleado recibe un total de 12.000 euros por beneficios de una empresa en la cual es socio-capitalista. En este caso, tendrá que tributar por los beneficios obtenidos en el país de origen, de acuerdo con el artículo 7 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España e Irlanda. «Artículo 7. Beneficios empresariales. 1. Los beneficios de una empresa en un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a ese establecimiento permanente». Por lo tanto, para proceder al cálculo del IRPF del trabajador irlandés en el año 2019, debemos tener en cuenta que para la renta obtenida desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre de 2019, el empleado tendrá que tributar por ella en España por el concepto de fuente aunque la obtenga en Irlanda. Si bien, podrá aplicarse la deducción por doble imposición internacional. • TERCER AÑO En el tercer año el empleado de Irlanda permanece en España desde el 1 de enero de 2020 al 30 de noviembre del año 2020, en este año sigue siendo residente fiscal 271

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en España por permanecer en el país más de 183 días de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por este motivo, deberá tributar por la renta mundial que obtenga hasta el 30 de noviembre del presente año. En este año, la tributación del trabajador expatriado en su país de destino será la siguiente: Rendimientos del trabajo Sueldo: 280.000 *11(meses)/12 = 256.666,67 euros. Prima de expatriación: 45.000 * 11/12 = 41.250 euros. Total de rendimientos del trabajo dinerarios = 256.666,67 + 41.250 = 297.916,67 euros. Por otra parte, tenemos los rendimientos del trabajo en especie. Alquiler de la vivienda: 30.000 *11/12 = 27.500 euros. Colegio de los hijos: 24.000 * 11/12 = 22.000 euros. Seguro de ahorro por parte de la empresa: 1.800 * 11/12 = 1.650 euros. Plan de pensiones pagado por la empresa: 2.000 * 11/12 = 1833,33 euros. TOTAL = 27.500 + 22.000 + 1.650 + 1833,33 = 52.983,33 euros. Rendimientos íntegros = Valoración + ingreso a cuenta no repercutido. Rendimientos íntegros = 52.983,33 + (52.983,33 * 37/100) = 52.983,33 + 19.603,83. Nota: Consideramos que el tipo de retención, para las rentas procedentes de los rendimientos del trabajo dinerario, es del 37%. A continuación, analizamos el distinto tratamiento fiscal que tienen las siguientes rentas obtenidas (o que obtendrá) el contribuyente del IRPF. 1. En este caso, el trabajador irlandés se deducirá la parte retenida por el Estado Español a la hora de calcular los rendimientos del trabajo. Concretamente, supondrá una reducción de los rendimientos del trabajo en la misma cantidad que el importe retenido. Esto es, una reducción de (1.800 euros * 11 = 19.800 euros). De acuerdo con el artículo 17 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España e Irlanda, las pensiones que perciba el empleado desplazado tributarán en España, país con en el cual se han pagado. A efectos prácticos, sería lo siguiente: La base imponible del impuesto sería 19.800 euros. A la misma se le aplicaría el tipo de gravamen que pudiera corresponder según la legislación vigente en el momento de la jubilación. 2. Al igual que sucede en el año anterior, las aportaciones a planes de pensiones por parte del empleado, sí supone una reducción de la base imponible general del 272

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IRPF porque las aportaciones las realiza a un plan de pensiones de Irlanda, plan que figura en la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. 3. De acuerdo con el artículo 6 del Convenio para evitar la doble imposición internacional, las rentas por alquiler obtenidas de un inmueble situado en el país de origen del expatriado, podrán tributar en su país de origen. Si bien, también deberán tributar en España por el concepto de fuente. Esto es, si se gravan las rentas en Irlanda, la persona física contribuyente del IRPF, deberá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en Irlanda. Por una parte, hallaremos los ingresos. 1.100 euros * 12 meses = 13.200 euros. Por otra parte, obtenemos los gastos: IBI: 650. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10% = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10% = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble (3 % del valor catastral) = 150.000 * 3% = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario: Ingresos – gastos. Rendimientos de capital inmobiliario: 13.200 – (650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. En este caso, no se puede aplicar la deducción del 60% para inmuebles alquilados como vivienda habitual porque no se trata de una vivienda sita en territorio español. En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en Irlanda. 4. En este caso, la venta puede tributar en Alemania o en España de acuerdo con al artículo 13.6 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre Irlanda y el Reino de España. En consecuencia, en España, Acciones del IBEX-35. Valor de compra: 35.000 euros. 273

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Valor de transmisión: 40.000 euros. Ganancia patrimonial = valor de transmisión – valor de compra = 40.000 – 35.000 = 5.000 euros. Acciones del DOW JONES. Valor de compra: 50.000 euros. Valor de transmisión: 55.000 euros. Ganancia patrimonial = 5.000 euros. Total ganancia patrimonial de las acciones = 10.000 euros. En el caso de tener pérdidas patrimoniales, éstas no podrán ser compensadas en futuros ejercicios ya que a partir del año 2021 no será residente fiscal en España. Los intereses, dividendos y derechos de suscripción tributaran igual que en el segundo año en España. En el caso de estudio, en el año 2020 la sociedad de la que es socio el empleado tiene pérdidas. Por lo tanto, no influirá de ninguna forma a su declaración de la renta en España y tampoco en el Alemania IRLANDA ENUNCIADO Debido a las grandes oportunidades de inversión que detectan los propietarios de la sociedad Exde. con residencia fiscal en España, deciden apostar por la expansión internacional de la misma. En consecuencia, el objetivo de la empresa es crecer en Irlanda. Tras el estudio por parte de los responsables de la compañía, deciden apostar por el personal interno de la empresa y, por lo tanto, enviar a su gente de confianza como trabajadores expatriados para ponerse al frente del crecimiento de la compañía en Irlanda. El empleado de la compañía que se marcha a trabajar a Irlanda es un técnico/ directivo de la sociedad, tratándose de un trabajador contratado por la empresa. El empleado se marcha el 15 de noviembre de 2018 y regresará a su país de origen el 30 de noviembre de 2020. Las condiciones laborales y la situación económico-patrimonial del empleado desplazado es la siguiente: La empresa con residencia fiscal en Irlanda le abona una renta por los siguientes conceptos: SABR (Salario Anual Bruto de Referencia): 280.000 euros (El sueldo se consolida a su regreso a España). 274

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— Complementos salariales: • La empresa paga el alquiler de la vivienda por un importe de 2.500 euros al mes. • Cada mes la empresa realiza un pago para el colegio de los hijos por el importe de 2.000 euros al mes. • El expatriado cobra una prima de expatriación de 45.000 euros al año. — Otras ventajas: • El pago de un seguro de ahorro por parte de la empresa. En este caso, la sociedad realiza una aportación mensual de 150 euros. • El pago de un plan de pensiones por importe de 2.000 euros al año. A mayores de lo indicado en los párrafos precedentes, el trabajador tiene las siguientes propiedades y recibe o recibirá los siguientes ingresos relacionados con su trabajo o sus bienes presentes. 1. Cada mes, el Estado español le retiene una cantidad en su nómina con el objeto de poder acceder a una pensión al final de su vida laboral. Se estima que la pensión que obtendrá en el futuro será de 1.800 euros al mes. 2. El propio empleado está realizando una aportación a un plan de previsión social (mismo tratamiento tributario que en el plan de pensiones). La aportación que realiza es de 300 euros al mes. 3. El trabajador es propietario de tres viviendas en España. Una de ellas constituye su vivienda habitual y la de su familia en el año 2018. En la segunda vivienda viven sus padres. Y la tercera vivienda la tiene alquilada. a. La primera vivienda tiene un valor catastral de 400.000 euros. b. La segunda vivienda tiene un valor catastral de 250.000 euros. c. La tercera vivienda tiene un valor catastral de 150.000 euros. En este caso, la relación de ingresos y gastos son los siguientes: — Ingresos: 1.100 euros — Gastos (los gastos son al año). • IBI (Impuesto de bienes inmuebles) y otros impuestos/tasas: 650 euros. • Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. • Gastos por reparaciones: 1.500 euros. • Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. • Otros gastos: 350 euros. 4. En el primer y en el segundo año obtiene dos premios de lotería por importe de 2.500 euros cada uno de ellos. 5. Posee acciones del IBEX-35 y del DOW JONES.

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a. Las acciones del IBEX-35 tienen un valor de 35.000 euros. b. Las acciones del DOW JONES tienen un valor de 50.000 dólares. En este punto, le surgen las siguientes dudas de si vender o no las mismas y cuándo. Por ello, se analiza que sucedería si vende o no en 2018, 2019 y/o 2020. El importe de la venta es el siguiente: a. IBEX-35: 40.000 euros. b. DOW JONES: 55.000 euros. (consideramos que el beneficio es el mismo en los tres años por cuestiones prácticas) ¿Qué pasaría si se obtienen pérdidas en la venta? 6. Recibo los siguientes ingresos: a. Intereses de una cuenta bancaria: 1.300 euros al mes. b. Dividendos procedente de acciones: 2.700 euros al mes. c. Derechos de suscripción de acciones por importe de 120 euros. 7. Recibe 10.000 euros procedentes de ingresos de cánones. 8. Es socio-capitalista de una sociedad limitada en España. Los dos primeros años percibe unos beneficios empresariales por importe de 35.000 euros y 12.000 euros respectivamente. El tercer año, tiene una pérdidas de 5.000 euros. SOLUCIÓN ESPAÑA • PRIMER AÑO En el año 2018, el trabajador español es residente fiscal en España porque permanece en este territorio más de 183 días en el año natural tal y como indica el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por otra parte, se trata de un supuesto de fiscalidad internacional ya que se generan rentas en más de un país, esto es, se generan rentas en España y en Irlanda. La tributación por ser en España será la misma desarrollada en el caso práctico Colombia España. • SEGUNDO AÑO De acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF, el trabajador español es no residente fiscal en España porque está menos de 183 días en territorio español. Si bien,

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debe tributar por una serie de rentas que percibe en España como no residente, sin perjuicio que se las pueda deducir en Irlanda. A continuación, se analiza la tributación de las rentas que percibe el empleado español residente en Irlanda. Ingresos procedentes de los inmuebles. Por una parte, se imputará renta por las dos viviendas que tiene en España sin alquilar. Vivienda 1 400.000 (valor catastral) * 1,1 % = 4.400. 4.400 * 19 % (porque es residente en la UE o en un EEE con efectivo intercambio de información) = 836. Vivienda 2 250.000 * 1,1 % = 2.750. 2.750 * 19 % = 522,50. Vivienda 3 Ingresos 1.100 * 12 = 13.200 euros. Gastos IBI: 650 euros. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10 % = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10 % = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble: 150.000 * 3 % = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario = 13.200 – (650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4.500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. 6.400 * 19 % = 1.216 (cuota íntegra).

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Ingresos procedentes del premio de lotería. 2.500 * 19 % = 475 (cuota íntegra). Ingresos procedentes de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. 10.000 * 19 % = 1.900 (cuota íntegra). En el caso de que hubiera una pérdida patrimonial, ésta no podría ser compensada en ejercicios futuros. Ingresos procedentes de los intereses, dividendos y derechos de suscripción preferente. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los intereses y los dividendos al 19%. Si bien, se establece que si el Convenio para evitar la doble Imposición Internacional del país que corresponda impone un tipo de gravamen inferior, éste será el que se tenga en cuenta. Dividendos 2.700 (base imponible) * 19 % = 513 (cuota íntegra). Los derechos de suscripción preferentes tributan como una ganancia patrimonial, esto es, 120 * 19 % = 22,80. Ingresos procedentes de los ingresos por cánones. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los cánones al 19% de acuerdo con el IRNR. 10.000 (base imponible) * 10 % (por convenio de doble imposición entre España e Irlanda) =1000 (cuota íntegra). Ingresos procedentes de los beneficios empresariales de su empresa. «Artículo 7. Beneficios. 1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él…». En este caso, los beneficios obtenidos el contribuyente por su empresa en España, solamente tributarán en Irlanda porque su empresa no tiene un establecimiento permanente en Irlanda.

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• TERCER AÑO De acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF, el trabajador español es no residente fiscal en España porque está menos de 183 días en territorio español. Si bien, debe tributar por una serie de rentas que percibe en España como no residente, sin perjuicio que se las pueda deducir en Irlanda. Tributará como no residente por las rentas obtenidas hasta su llegada a España, esto es, hasta el 30 de noviembre de 2019. A continuación, se analiza la tributación de las rentas que percibe el empleado español residente en Irlanda. Ingresos procedentes de los inmuebles. Por una parte, se imputará renta por las dos viviendas que tiene en España sin alquilar. Vivienda 1 400.000 (valor catastral) * 1,1 % = 4.400. 4.400 * 19 % (porque es residente en la UE o en un EEE con efectivo intercambio de información) = 836. Vivienda 2 250.000 * 1,1 % = 2.750. 2.750 * 19 % = 522,50. Vivienda 3 Ingresos 1.100 * 12 = 13.200 euros. Gastos IBI: 650 euros. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10 % = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10 % = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble: 150.000 * 3 % = 4.500 euros.

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Rendimientos de capital inmobiliario = 12.100 – (650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4.500) = 13.200 – 6.800 = 6.400 euros. 6.400 * 19 % = 1.216 (cuota íntegra). Ingresos procedentes de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. 10.000 * 19 % = 1.900 (cuota íntegra). En el caso de que hubiera una pérdida patrimonial, ésta no podría ser compensada en ejercicios futuros. Ingresos procedentes de los intereses, dividendos y derechos de suscripción preferente. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los intereses y los dividendos al 19%. Si bien, se establece que si el Convenio para evitar la doble Imposición Internacional del país que corresponda impone un tipo de gravamen inferior, éste será el que se tenga en cuenta. Dividendos 2.700 (base imponible) * 19 % = 513 (cuota íntegra). Los derechos de suscripción preferentes tributan como una ganancia patrimonial, esto es, 120 * 19 % = 22,80. Ingresos procedentes de los ingresos por cánones. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los cánones al 19% de acuerdo con el IRNR. Si bien, la tributación podrá ser inferior cuando así lo determine un Convenio para evitar la doble imposición internacional. 10.000 (base imponible) * 10 % = 1000 (cuota íntegra). IRLANDA Total de ingresos laborales obtenidos en Irlanda (15 de noviembre a 31 de diciembre de 2018). Salario: 35.000 euros. Alquiler de vivienda: 3.750 euros. Pago colegio hijos: 3.000 euros. Prima de expatriación: 5.625 euros. Total ingresos: 47.375 euros. 280

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En este caso, al permanecer menos de 60 días en Irlanda, no se le aplicará las retenciones correspondientes que puedan aplicársele a otros trabajadores. A partir de este primer año, el trabajador español deberá tributar en Irlanda como cualquier otro contribuyente residente en el país. • SEGUNDO AÑO En el segundo año el español permanece desde el 1 de enero al 31 de diciembre de 2019, en este año adquiere la calidad de residente fiscal y, por ese motivo deberá tributar por sus rentas de fuente nacional y mundial. Salario: 280.000 euros. Alquiler de la vivienda: 3.750 * 12 = 45.000 euros. Pago del colegio de los hijos: 3.000 * 12 = 36.000 euros. Prima de expatriación: 45.000 euros. Total ingresos del trabajo: 406.000 euros. De acuerdo con la legislación de Irlanda, en términos generales, la tributación por los rendimientos del trabajo del trabajador expatriado son los siguientes: (teniendo en cuenta que el trabajador está casado y hace la declaración conjunta con su mujer que no tiene ingresos). Hasta 33.800 euros tributa por un 20%. 33.800 * 20% = 6.760 euros a pagar. En adelante, se tributa al 40%. 406.000 – 33.800 = 372.200. 372.200 * 40% = 148.880 euros a pagar. Total = 6.760 + 148.800 = 155.560 euros. Rentas procedentes de los dividendos e intereses. Dividendos procedentes de acciones: 2.700 euros. 2.700 * 20% = 540 euros. Intereses de una cuenta bancaria: 1.300 euros. Como norma general, los intereses tributan a un 20% salvo que exista un convenio de doble imposición internacional que implique tributar al 0%. • TERCER AÑO Salario: 280.000 euros. Alquiler de la vivienda: 3.750 * 12 = 45.000 euros. 281

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Pago del colegio de los hijos: 3.000 * 12 = 36.000 euros. Prima de expatriación: 41.250 euros. Total ingresos del trabajo: 402.250 euros. De acuerdo con la legislación de Irlanda, en términos generales, la tributación por los rendimientos del trabajo del empleado expatriado son los siguientes: (teniendo en cuenta que el trabajador está casado y hace la declaración conjunta con su mujer que no tiene ingresos). Hasta 33.800 euros tributa por un 20%. 33.800 * 20% = 6.760 euros a pagar. En adelante, se tributa al 40%. 402.250 – 33.800 = 368.450. 368.450 * 40% = 147.380 euros a pagar. Total = 6.760 + 147.380 = 154.140 euros. Rentas procedentes de los dividendos e intereses. Dividendos procedentes de acciones: 2.700 euros. 2.700 * 20% = 540 euros. Intereses de una cuenta bancaria: 1.300 euros. Como norma general, los intereses tributan a un 20% salvo que exista un convenio de doble imposición internacional que implique tributar al 0%. Rentas procedentes de ganancias de capital. Premio de lotería: 2.500 euros. Venta de acciones del IBEX – 35: 5.000 euros. Venta de acciones del DOW JONES: 5.000 euros. Canon: 10.000 euros. Beneficios de su sociedad: 12.000 euros. Derechos de suscripción preferente: 120 euros. Total de rentas procedentes de ganancias de capital = 34.620 euros. Están exentos los primeros 1.270 euros y el resto tributará al 33%. Por lo tanto, 34.620 – 1.270 = 33.350 euros. 33.350 * 33% = 11.005, 50 euros a pagar. El importe de la venta es el siguiente: a. IBEX-35: 40.000 euros.

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CAPÍTULO VII. IRLANDA

b. DOW JONES: 55.000 euros. En el caso de que venda en el 2018 deberá tributar únicamente en España sobre la venta, por ser un no residente en Irlanda. Si vende en 2019 o 2020 deberá tributar en Irlanda sobre la venta y la tarifa aplicable dependerá de las rentas que se generen en ese año.

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Capítulo VIII

REINO UNIDO

Capítulo VIII.

REINO UNIDO

Sumario 1. 2. 3.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN EL REINO UNIDO «INCOME TAX» OTROS DATOS DE INTERESES SOBRE EL INCOME TAX . . . . . . . . . . POSIBLES CONSECUENCIAS DEL BREXIT EN LOS EMPLEADOS DESPLAZADOS Y EXPATRIADOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE EL REINO DE ESPAÑA Y EL REINO UNIDO DE GRAN BRETAÑA E IRLANDA DEL NORTE. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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CAPÍTULO VIII. REINO UNIDO

En el Reino Unido las disposiciones que regulan la tributación de la persona física expatriada se encuentra en el «Income tax» (El impuesto sobre la Renta en el Reino Unido) cuyo organismo competente para recaudar el impuesto es el HM Revenue & Customs HMRC (La Agencia Tributaria británica). Por otra parte, a diferencia de lo que sucede en otros países que se analizan en el presente libro, en el Reino Unido existen varios conceptos de residencia fiscal. Esto supone que una persona física puede ser considerada residente fiscal en UK, pero no tributar por la totalidad de la renta mundial. Es decir, es necesario que cumpla una serie de requisitos para que el contribuyente del Income tax este obligado a tributar por toda la renta que obtenga en el Reino Unido y en el mundo. Para que un individuo esté obligado a tributar por la totalidad de su renta debe ser residente domiciliado en el Reino Unido. A continuación se estudian las tres figuras de residente fiscal que existen en el Reino Unido y las rentas por las que tendría que tributar la persona física contribuyente del Income Tax. 1. Residente o resident. Para ser considerado resident en el país es suficiente con permanecer en el mismo más de 183 días en el año fiscal (del 6 de abril del año X al 5 de abril del año X + 1). Por otra parte, a un contribuyente también se le puede considerar residente en el Reino Unido si, en los últimos cuatro ejercicio fiscales, ha estado en Reino Unido (aunque sea de manera esporádica), al menos 91 días en cada uno de los cuatro ejercicios. En este caso, el individuo se convertirá en residente el mismo día que reanude su residencia fiscal permanente en UK. EJEMPLO PRÁCTICO Consideramos el caso de un Alemán que ha estado en el año 2016, un total de 250 días en el Reino Unido. Si bien, ha sido el único año y no tiene intención de establecer su residencia en el país. Solución En este caso, consideramos que el alemán es resident en Inglaterra entre el 6 de abril del año 2016 y 5 de abril del año 2017, año en el cual ha permanecido en el país la mayor parte del año. Por el contrario, no se puede considerar residente habitual (ordinary resident) en UK porque solamente ha estado en el país más del año fiscal en un ejercicio fiscal y no tiene intención de establecer su residencia en la isla. 2. Residente habitual u ordinary resident. Se considera que una persona física es ordinary resident cuando se cumplen los siguientes requisitos:

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LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

— Reside de forma habitual en el Reino Unido. Esto es, que la mayor parte del año fiscal está viviendo en el país. — Tiene la intención de permanecer en el país durante, al menos, 3 años. — Tiene un alojamiento propio en UK 3. Domiciliado o domicile. El domiciliado es aquel individuo que tiene vínculos permanentes con el país. Entiéndase por vínculos permanentes: la familia, los hijos y/o pareja, …). Normalmente, el domiciliado se adquiere al nacer aunque puede variar a lo largo del tiempo. Es importante destacar que existe la figura del «not domiciled» que tiene una serie de ventajas. NOT DOMICILED El concepto de no domiciliado no está regulado en la leyes británicas. Para poder determinar si una persona es domicile o not domiciled es necesario acudir a la jurisprudencia (Common Law) que se transcribe a continuación: «Domicile is not the same as nationality or residence. Your domicile is decided under general law, which means it must be interpreted according to previous rulings of the courts. Questions of domicile can be complex but broadly speaking you have your domicile in the country that is your ´real´or permanent home which, if you have left, you intend to return to». Desde el punto fiscal, la ventaja de ser not domiciled es el poder tributar únicamente por las rentas obtenidas en el Reino Unido y por las rentas de fuente extranjera que han sido remitidas a UK, por ejemplo, realizar una transferencia bancaria a una cuenta ubicada en una entidad financiera en un banco británico. Esta forma de tributación está regulada en un régimen especial que se denomina «remittance basis». Ahora bien, la desventaja de tributar «on a remittance basis» está en que la persona física no podrá aplicarse los convenios para evitar la doble imposición internacional. Otros características del «not domiciled» son las siguientes: — Están exentos las 2.000 primeras libras de rentas que se obtengan o procedan del extranjero. — La persona física que lleve determinado tiempo en el Reino Unido, deberá de pagar una cantidad de libras al año para poder seguir aplicando el régimen especial Remittance basis. En efecto, ○ Cuando el contribuyente lleve residiendo entre 7 y 9 años fiscales en el Reino Unido, deberá pagar 30.000 libras para continuar aplicando el régimen especial.

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CAPÍTULO VIII. REINO UNIDO

○ Cuando el contribuyente lleve residiendo al menos 12 de los últimos 14 años fiscales, deberá pagar 60.000 libras para continuar aplicando el régimen especial. ○ Cuando el contribuyente lleve residiendo al menos 17 de los últimos 20 años, deberá pagar 90.000 libras para continuar aplicando el régimen especial. 1.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN EL REINO UNIDO «INCOME TAX»

El Income Tax es el impuesto sobre la Renta que se aplica a todas aquellas personas que son domicile (lo equivalente a residente fiscal en España de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF) en el Reino Unido. El Income Tax se trata de un impuesto progresivo que grava todas las rentas obtenidas por los domicile en el Reino Unido. Se trata de un impuesto de características similares al IRPF español. Esto es, se gravan rentas procedentes del trabajo (propinas, salarios, beneficios obtenidos por el desempeño de un trabajo como asalariado en una empresa en el Reino Unido), de la obtención de dividendos, intereses, alquileres, actividades económicas, etc. El tipo de gravamen para aplicar a las diferentes rentas varia según el concepto de renta que obtenga el contribuyente. En consecuencia, PARA LAS RENTAS DEL TRABAJO Para comprender el tipo de gravamen que podemos utilizar para las rentas del trabajo, lo primero es estudiar varios conceptos: • Tax Code: El Tax Code es el código de impuestos de cada contribuyente. El Tax Code indica el dinero que puedes cobrar en Reino Unido sin pagar impuestos. • PAYE: El PAYE o pay as you earn es el porcentaje de retención que el empleador te retiene de tu salario bruto para ingresarlo en la Administración Fiscal de UK. El Tax Code es diferente para cada contribuyente y depende de varios factores como puede ser la situación familiar de la persona física o su sueldo, por ejemplo. Es decir, si por ejemplo, tu Tax Code es 1100L quiere decir que este individuo tiene un persona allowance (cantidad libre de impuestos) de 11.000 libras. La cantidad libre de impuestos mínima viene determinada por Estado Británico para cada año fiscal. Por lo tanto, el tipo de gravamen se aplica a partir del tu Tax Code, es decir, a partir del mínimo exento. Por ejemplo, si la persona física tiene una renta de 20.000 libras anuales, tributará por la diferencia entre la renta obtenida y su tax code al tipo de gravamen que corresponda. Los tipos de gravamen para las rentas del trabajo son los siguientes:

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

— Hasta las primeras 11.500 libras; el contribuyente está exento de tributación. — Desde las 11.500 libras hasta las 33.500 libras, se les aplicará, a los contribuyentes, un tipo de gravamen del 20%. — Desde las 33.500 libras hasta las 150.000 libras que pasen del tax code del contribuyente, se les aplicará un tipo de gravamen del 40%. — Para rentas superiores a las 150.000 libras que pasen del tax code del contribuyente, se les aplicará un tipo de gravamen del 45%. Por último, el NIN (National Insurance-el equivalente a la Seguridad Social Española), en términos generales y siempre que el individuo no tenga ningún subsidio o discapacidad, se aplicarán las siguientes retenciones a los ingresos semanales. — Si la persona física tiene unos ingresos entre 111 y 805 libras, se le aplica una retención del 12% sobre el salario. — Si la persona física tiene unos ingresos superiores a 805 libras, se le aplica una retención del 14% sobre el salario. PARA LOS DIVIDENDOS Se aplicará una tasa especial que irá desde el 10% hasta el 38,1% dependiendo del importe de ingresos recibidos. PARA LAS GANANCIAS DE CAPITAL Para determinar el tipo de gravamen de las ganancias de capital hay que conocer la situación personal del contribuyente y si se tratan de ganancias de capital obtenidas por la venta de un inmueble residencial e intereses devengados o por otros conceptos. En términos generales, — Si se trata de una ganancia de capital derivada de un inmueble residencia e intereses devengados, el tipo de gravamen varia desde el 18% al 28%. — Si se trata de una ganancia de capital derivada de otro concepto, el tipo de gravamen varia desde 10% al 20%. De igual forma que sucede en otros países, si una misma renta es gravada en varios países, se podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional con el país que corresponda para evitar una doble tributación al contribuyente. 2.

OTROS DATOS DE INTERESES SOBRE EL INCOME TAX

1. Al igual que sucede en otro impuestos de características similares como el IRPF de España, en el Income Tax se pueden aplicar una serie de desgravaciones fiscales.

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CAPÍTULO VIII. REINO UNIDO

2. Normalmente, no se exige presentar el Income Tax a los trabajadores asalariados salvo que tenga otras rentas que el HMRC no conozco y el contribuyente quiera declarar. 3. Los extranjeros que no sean de la UE, el EEE o Suiza que quieran beneficiarse del Not domiciled deben obtener una visa, por ejemplo de inversionista. 4. Al finalizar el año fiscal (5 de abril), la empresa facilitará al empleado el modelo P60. En el mismo podrá ver todas las retenciones que se le han aplicado y, en el caso de que considere que existe algún error, puede ir a la oficina de Inland Revenue y solicitar su revisión. 5. La persona asalariada, solamente debe hacer la declaración de la renta cuando la Inland Revenue le envíe el formulario de la tax return. 3.

POSIBLES CONSECUENCIAS DEL BREXIT EN LOS EMPLEADOS DESPLAZADOS Y EXPATRIADOS

El Brexit puede tener una serie de consecuencias negativas para los trabajadores expatriados o desplazados de o a España. A continuación se tratan algunas de ellas: 1. Dejarán de aplicarse las ventajas del Exit tax del artículo 95.bis de la Ley del IRPF. El motivo es que estas ventajas se aplican cuando se produce un traslado de residencia a otro Estado de la UE o del EEE, si existe efectivo intercambio de información tributaria. 2. Al margen de lo que determine el Convenio para evitar la doble imposición entre el Reino Unido y España, en principio, no se podrá aplicar la exención por intereses, rendimientos de capital mobiliario ni de ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles por el mismo motivo que el primer punto. 3. El tipo de gravamen será superior al actual. Como norma general, en el IRNR, cuando un país pertenece a la UE o al EEE, la tributación por un no residente es del 19%. Por el contrario, en los demás casos, la tributación es del 24%. 4. Los británicos que decidan desplazarse al Reino de España, no tendrán opción de optar al régimen especial del artículo 93 de la Ley del IRPF. Esto es, no podrán tributar por el IRNR en lugar del tributar por IRPF siempre y cuando cumplan una serie de requisitos. 4.

CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE EL REINO DE ESPAÑA Y EL REINO UNIDO DE GRAN BRETAÑA E IRLANDA DEL NORTE

El objetivo del Convenio para evitar la doble imposición internacional tiene como objetivo beneficiar al país de residencia y al de la fuente. En consecuencia, con los convenios se consigue que al menos, una persona física que obtenga ingresos en un país y sea residente en el otro, pago en uno de los dos países. Ahora bien, el convenio para evitar la doble imposición internacional también beneficia a la persona física porque evitan que ésta tribute en ambos países por una misma renta. 291

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

En el caso de estudio, analizaremos las rentas del trabajo y de capital. Así pues, los artículos más relevantes del convenio para evitar la doble imposición entre el Reino de España y la República Federal de Alemania, para el análisis del caso práctico, son los siguientes: — Rentas inmobiliarias. Artículo 6. «Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas y forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición es ese otro Estado». — Beneficios empresariales. Artículo 7. «Los beneficios de una empresa de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente». — Dividendos. Artículo 10. «1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2.Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 10 por ciento del importe bruto de los dividendos, … b) 15 por ciento del importe bruto de los dividendos, cuando estos se paguen con cargo a rentas (comprendidas las ganancias) derivadas directa o indirectamente de bienes inmuebles en el sentido del artículo 6 …». — Intereses. Artículo 11. «Los intereses procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado». — Cánones. Artículo 12. «Los cánones procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición es ese otro Estado». — Rentas del trabajo. Artículo 14. «… los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en le otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remu292

CAPÍTULO VIII. REINO UNIDO

neraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado». — Pensiones y anualidades. Artículo 17. «1. … las pensiones, anualidades y remuneraciones análogas procedentes de un Estado contratante y pagadas a un residente de otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado». — Otras rentas. Artículo 20. «Las rentas cuyo beneficiario efectivo sea un residente de un Estado contratante, con independencia de su procedencia, no mencionadas en los anteriores artículos del presente Convenio, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado». CASO PRÁCTICO EXPATRIADOS ESPAÑA VS REINO UNIDO Se analiza la tributación durante los años 2018, 2019 y 2020 de un español que se marcha a trabajar al Reino Unido como expatriado y el caso de un británico que viene a España a trabajar. ESPAÑA ENUNCIADO Debido a las grandes oportunidades de inversión que detectan los propietarios de la sociedad Exde con residencia fiscal en el Reino Unido, deciden apostar por la expansión internacional de la misma. En consecuencia, el objetivo de la empresa es crecer en España. Tras el estudio por parte de los responsables de la compañía, deciden apostar por el personal interno de la empresa y, por lo tanto, enviar a su gente de confianza como trabajadores expatriados para ponerse al frente del crecimiento de la compañía en España. El empleado de la compañía que se marcha a trabajar a España es un técnico/ directivo de la sociedad, tratándose de un trabajador contratado por la empresa. El empleado se marcha el 15 de noviembre de 2018 y regresará a su país de origen el 30 de noviembre de 2020. Las condiciones laborales y la situación económico-patrimonial del empleado desplazado es la siguiente: La empresa con sede en España (establecimiento permanente a efectos fiscales) le abona una renta por los siguientes conceptos: — SABR (Salario Anual Bruto de Referencia): 280.000 euros (El sueldo se consolida a su regreso a España). — Complementos salariales: 293

LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

• La empresa paga el alquiler de la vivienda por un importe de 2.500 euros al mes. • Cada mes la empresa realiza un pago para el colegio de los hijos por el importe de 2.000 euros al mes. • El expatriado cobra una prima de expatriación de 45.000 euros al año. — Otras ventajas: • El pago de un seguro de ahorro por parte de la empresa. En este caso, la sociedad realiza una aportación mensual de 150 euros. • El pago de un plan de pensiones por importe de 2.000 euros al año. A mayores de lo indicado en los párrafos precedentes, el trabajador tiene las siguientes propiedades y recibe o recibirá los siguientes ingresos relacionados con su trabajo o sus bienes presentes. 1. Cada mes, el Estado argentino le retiene una cantidad en su nómina con el objeto de poder acceder a una pensión al final de su vida laboral. Se estima que la pensión que obtendrá en el futuro será de 1.659,48 libras esterlinas al mes. 2. El propio empleado está realizando una aportación a un plan de previsión social (mismo tratamiento tributario que en el plan de pensiones). La aportación que realiza es de 276,58 libras esterlinas al mes. 3. El trabajador es propietario de tres viviendas en Reino Unido. Una de ellas constituye su vivienda habitual y la de su familia en el año 2018. En la segundo vivienda viven sus padres. Y la tercera vivienda la tiene alquilada. a. La primera vivienda tiene un valor catastral de 368.772,36 libras esterlinas. b. La segunda vivienda tiene un valor catastral de 230.482,72 libras esterlinas. c. La tercera vivienda tiene un valor catastral de 138.289,63 libras esterlinas. En este caso, la relación de ingresos y gastos son los siguientes: — Ingresos: 1.014,12 libras esterlinas. — Gastos (los gastos son al año). • Impuestos varios: 599,26 libras esterlinas. • Seguro de la vivienda y alquiler: 737,54 libras esterlinas. • Gastos por reparaciones: 1382,90 libras esterlinas. • Compra de electrodomésticos: 3.226,76 libras esterlinas. • Otros gastos: 322,68 libras esterlinas. 4. En el primer y en el segundo año obtiene dos premios de lotería por importe de 2.304,83 libras esterlinas cada uno de ellos. 5. Posee acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. a. Las acciones del IBEX-35 tienen un valor de 32.267,58 libras esterlinas. 294

CAPÍTULO VIII. REINO UNIDO

b. Las acciones del DOW JONES tienen un valor de 46.096,54 libras esterlinas. En este punto, le surgen las siguientes dudas de si vender o no las mismas y cuándo. Por ello, se analiza que sucedería si vende o no en 2018, 2019 y/o 2020. El importe de la venta es el siguiente: a. IBEX-35: 36.877,24 libras esterlinas. b. DOW JONES: 50.706,20 libras esterlinas. (consideramos que el beneficio es el mismo en los tres años por cuestiones prácticas) ¿Qué pasaría si se obtienen pérdidas en la venta? 6. Recibo los siguientes ingresos: a. Intereses de una cuenta bancaria: 1.198,51 libras esterlinas. b. Dividendos procedente de acciones: 2.489,21 libras esterlinas. c. Derechos de suscripción de acciones por importe de 110,63 libras esterlinas 7. Recibe 9.219,31 libras esterlinas procedentes de ingresos de cánones. 8. Es socio-capitalista de una sociedad limitada en Argentina. Los dos primeros años percibe unos beneficios empresariales por importe de 32.267,58 y 11.063 libras esterlinas respectivamente. El tercer año, tiene pérdidas de 4.609,65 libras esterlinas SOLUCIÓN • PRIMER AÑO En el primer año el británico inicia su estadía el día 15 de noviembre de 2018 en territorio español y hasta el 31 de diciembre de 2018 será considerado no residente en territorio español. El motivo es que permanece menos de 183 días en España de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por tal motivo, el trabajador del Reino Unido no se considera residente a efectos fiscales en España y, por ende, debe tributar en territorio español como no residente por las rentas obtenidas en el mismo. Por las demás rentas, tributará en su país de origen de acuerdo con la legislación del país. Por otra parte de la empresa española (sede de la empresa británica) para la que trabaja el expatriado podrá aplicar las retenciones que corresponde dependiendo del tipo de renta que obtenga el expatriado en territorio español. En tal caso, el trabajador británico no estaría obligado a presentar el IRNR. Si la empresa no aplica las retenciones, el trabajador deberá declarar la retenciones mediante la presentación del modelo 210 que presentará de forma trimestral, anual o en el momento de producirse el devengo del impuesto, dependiendo de la renta de la que se trate. En el caso de estudio, el total de ingresos obtenidos en territorio español, desde el 15 de noviembre de 2018 al 31 de diciembre de 2018 son los siguientes: 295

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

SALARIO: Salario: 35.000 euros. Alquiler de la vivienda = 3.750 euros. Pago colegio hijos: 3.000 euros. Prima expatriado: 5.625 euros. Total ingresos: 47.375 euros. En el caso de estudio, se aplicará una retención del 24%. Base imponible = base liquidable = 47.375 * 24 (tipo de gravamen) = 11.370 euros. Por lo tanto, Cuota íntegra (que coincide con las retenciones) = 11.370 euros. Esta cantidad puede quedar retenida por el pagados, o bien, liquidada por el contribuyente en el IRNR. Respecto a las rentas que ha obtenido en el Reino Unido en concepto de rentas procedentes del trabajo, de los inmuebles y/o rentas del capital, el trabajador expatriado tendrá que tributar en Reino Unido de acuerdo con la legislación vigente en su país de origen. TRIBUTACIÓN EN REINO UNIDO En el Reino Unido, tal y como se ha comentado en la teoría, tiene un año fiscal diferente. En el caso práctico el trabajador del Reino Unido ha estado más de 183 días en territorio británico en el año natural (desde el 6 de abril hasta el 5 de abril del próximo año), por lo tanto es ordinary resident. Además, consideramos que es domicile en el país. Por este motivo, consideramos que es residente en Reino Unido a efectos fiscales. Como es sabido, si el trabajador del Reino Unido no hubiera fuera not domiciled, éste no se podría considerar residente a efectos fiscales y, por ende, no tributaría por el income tax. Se aplicara una tarifa de cambio de 1 euro/0,922 libras esterlinas. Teniendo en cuenta el sistema para determinar el Income tax en Reino Unido, lo primero que se debe hacer es clasificar la categoría a la que pertenece cada renta y se obtendrá la ganancia bruta para luego restar las deducciones permitidas por Ley y así obtener la ganancia neta de cada categoría las cuales luego se adicionaran entre sí para aplicar el Income tax correspondiente.

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CAPÍTULO VIII. REINO UNIDO

Rentas procedentes del trabajo desde el 5 de abril del año 2018 al 6 de abril del año 2019 (Esta en euros porque tiene el establecimiento permanente en España). Salario: 280.000 euros. Alquiler de la vivienda: 3.750 * 12 = 45.000 euros. Pago del colegio de los hijos: 3.000 * 12 = 36.000 euros. Prima de expatriación: 45.000 * 224/365 = 27.616,44 euros. Total ingresos del trabajo: 388.616,44 euros. Atendiendo a las características personales del contribuyente, el pago del impuesto (tax) será de 149.636 libras esterlinas. El pago del National Insurance (el equivalente a la Seguridad Social española) es de 11.293 libras esterlinas. El importe neto (take home) para el trabajador británico en el Reino Unido será de 217.690 libras esterlinas. Rentas procedentes de las rentas del inmueble alquilado Ingresos: 1014,12 * 12 = 12.169,44 libras esterlinas. Gastos (los gastos son del año). • Impuestos varios: 599,26 libras esterlinas. • Seguro de la vivienda y alquiler: 737,54 libras esterlinas. • Gastos por reparaciones; 1.382,90 libras esterlinas. • Compra de electrodomésticos: 3.226,76 libras esterlinas. • Otros gastos: 322,68 libras esterlinas. Rendimientos totales por rentas procedentes del alquiler de una vivienda: 12.169,44 – (599,26 + 737,54 + 1.382,90 + 3.226,76 + 322,68) = 12.169,44 – 6.269,14 = 5.900,30 libras esterlinas. En este caso, y de acuerdo con la teoría de UK, tenemos que sumar al sueldo del empleado las 5.900,30 libras esterlinas que obtiene por el alquiler de la vivienda ya que tienen la misma tributación. Esto es, Total ingresos de las dos partidas = 388.616,44 + 5.900,30 = 394.516,74 libras esterlinas. Tax = 162.288 libras esterlinas. National Insurance = 11.410 libras esterlinas. Take home = 220.817 libras esterlinas.

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Rentas procedentes de los dividendos, intereses o similares Intereses de una cuenta bancaria: 1.198,51 libras esterlinas. Dividendos procedentes de acciones: 2.489,21 libras esterlinas. Derechos de suscripción de acciones: 110,63 libras esterlinas. Total de rentas procedes de los dividendos, intereses o similares = 1.198,51 + 2.489,21 + 110,63 = 3.798,53 libras esterlinas. Aplicamos la retención del 10% sobre el total de las rentas totales: 3.798,53 * 10 = 379,85 libras esterlinas. Rentas procedentes de ganancias de capital Premio de lotería: 2.304,83 libras esterlinas. Venta de acciones del IBEX-35: 4.609,66 libras esterlinas. Venta de acciones del DOW JONES: 4.609,66 libras esterlinas. Canon: 9.219,31 libras esterlinas. Beneficios de su sociedad: 32.267,58 libras esterlinas. Total de rentas procedentes de ganancias de capital = 53.011,04 libras esterlinas. Aplicaremos un tipo de gravamen del 10%. Esto es, 53.011,04 * 10% = 5.301,1 libras esterlinas. • SEGUNDO AÑO En el segundo año el británico permanece en España desde el 1 de enero de 2019 al 31 de diciembre de 2019, en este año adquiere la calidad de residente fiscal por permanecer en España más de 183 días de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por este motivo, deberá tributar por la renta mundial que obtenga a lo largo de todo el año natural. En este caso, el trabajador podría optar por el régimen especial de impatriados (artículo 93 de la Ley del IRPF) si cumple una serie de requisitos explicados en el capítulo de España-Trabajadores expatriados. En tal caso, en lugar de tributar por el IRPF, podría hacerlo por el IRNR. Esto podría resultar beneficioso para el trabajador porque hasta el importe de 600.000 euros, tendría una tributación inferior, en términos generales, a la que tienen por el IRPF. El motivo es que los tipos de gravamen que se aplicarían a las rentas en no residente serían inferiores a los que se aplican en el IRPF, siendo éste un impuesto progresivo. Para poder acogerse a este régimen, es necesario optar por el mismo mediante la presentación del modelo 149 en la AEAT y presentarán su declaración anual en el modelo 151 en lugar del modelo 100. En el presente libro, solamente se analiza la situación en la que el empleado británico no se acoge al régimen especial del artículo 93 de la Ley del IRPF. 298

CAPÍTULO VIII. REINO UNIDO

En consecuencia, La tributación del empleado desplazado por el IRPF es la siguiente: Rendimientos del trabajo Por una parte, tenemos los rendimientos del trabajo dinerarios, Sueldo: 280.000 euros. Prima de expatriación: 45.000 euros. Total de rendimientos del trabajo dinerarios = 325.000 euros. Por otra parte, tenemos los rendimientos del trabajo en especie, Alquiler de la vivienda = 2.500 * 12 = 30.000 euros. Colegio de los hijos = 2.000 * 12 = 24.000 euros. Seguro de ahorro por parte de la empresa = 150 * 12 = 1.800 euros. Plan de pensiones pagado por la empresa = 2.000 euros al año. TOTAL = 30.000 + 24.000 + 1.800 + 2.000 = 57.800 euros. Rendimientos íntegros = Valoración + ingreso a cuenta no repercutido. Rendimientos íntegros = 57.800 + (57.800 * 39/100) = 57.800 + 22.542 = 80.342. Nota: Consideramos que el tipo de retención, para las rentas procedentes de los rendimientos del trabajo dinerario, es del 39%. A continuación, analizaremos el distinto tratamiento fiscal que tienen las siguientes rentas obtenidas (o que obtendrá) el contribuyente del IRPF. 1. En este caso, el trabajador británico se deducirá la parte retenida por el Estado Español a la hora de calcular los rendimientos del trabajo. Concretamente, supondrá una reducción de los rendimientos del trabajo en la misma cantidad que la cantidad retenida. Esto es, una reducción de (1.800 euros * 12 = 21.600 euros). Ahora bien, cuando cobre la pensión que le corresponde de España, éste tendrá que tributar (de acuerdo con las leyes actuales) por la misma como rendimientos del trabajo. La duda está en que país tendría que tributar. Para ello, traemos a colación el artículo 17 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Reino Unido. «Artículo 17. Pensiones. 1. … las pensiones y remuneraciones análogas pagadas a una persona física residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado».

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Por lo tanto, de acuerdo con el artículo precedente, las pensiones que perciba el expatriado británico tributarán en España, país en el cual se han pagado. Esto será independiente de sí es residente en España, en Reino Unido o en cualquier otro país. A efectos prácticos, sería lo siguiente: Dinero que cobraría: Haríamos el cambio a euros: 21.600 euros al año. La base imponible del impuesto sería 21.600 euros. A la misma se le aplicarían el tipo de gravamen que pudiera corresponder según la legislación vigente en el momento de la jubilación. 2. En términos generales, las aportaciones a planes de pensiones se podrán reducir la base imponible general del IRPF cuando sean planes españoles y algunos europeos. Concretamente, reducen la base imponible general los planes de pensiones que están regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (en adelante, Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones). En el caso de estudio, las aportaciones realizadas por el trabajador sí reducen la base imponible general porque se están realizando un plan de pensiones en Reino Unido, plan que no figura en la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Una de las consecuencias del Brexit, sería la imposibilidad de poder reducirse el importe del plan de pensiones en la base imponible general del IRPF porque no estará regulado en la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. 3. De acuerdo con el artículo 6 del Convenio para evitar la doble imposición internacional, las rentas por alquiler obtenidas de un inmueble situado en el país de origen del expatriado, podrán tributar en su país de origen. Si bien, también deberán tributar en España por el concepto de fuente. Esto es, si se gravan las rentas en Reino Unido, la persona física contribuyente del IRPF, deberá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en el Reino Unido. Por una parte, hallaremos los ingresos. 1.100 euros * 12 meses = 13.200 euros. Por otra parte, obtenemos los gastos. IBI: 650. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10% = 150 euros.

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CAPÍTULO VIII. REINO UNIDO

Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10% = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble (3 % del valor catastral) = 150.000 * 3% = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario: Ingresos – gastos. Rendimientos de capital inmobiliario: 13.200 – ( 650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. En este caso, no se puede aplicar la deducción del 60% para inmuebles alquilados como vivienda habitual porque no se trata de una vivienda sita en territorio español. Los 6.400 incrementan la base imponible general aplicando el tipo de gravamen general según corresponda por características personales del contribuyente. 4. Respecto al premio obtenido por el expatriado, podrá ser sometido a tributación en el Reino Unido de acuerdo con el artículo 20 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Reino Unido. Esto es, tiene que tributar en España. «Artículo 20. Otras rentas. 1. Las rentas cuyo beneficiario efectivo sea un residente de un Estado contratante, con independencia de su procedencia, no mencionadas en los anteriores artículos del presente Convenio, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado». 5. Las ganancias patrimoniales obtenidas en la venta de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES, tributarán en el país de residencia fiscal de la persona física y en el sitio de residencia de la sociedad que se venden las acciones. Así lo establece el artículo 13 apartado 5 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Reino Unido. «Artículo 13. Ganancias de Capital. (….) 4. Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones o participaciones en el capital o el patrimonio de una sociedad residente de un Estado contratante pueden someterse a imposición en este Estado». En consecuencia en España, Acciones del IBEX-35 Valor de compra: 35.000 euros. Valor de transmisión: 40.000 euros. Ganancia patrimonial = valor de transmisión – valor de compra = 40.000 – 35.000 = 5.000 euros.

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Acciones del DOW JONES Valor de compra: 50.000 euros. Valor de transmisión: 55.000 euros. Ganancia patrimonial = 5.000 euros. Total ganancia patrimonial de las acciones = 10.000 euros. En el caso de tener pérdidas patrimoniales, éstas podrán ser compensadas en futuros ejercicios siempre y cuando el trabajador desplazado sea residente fiscal en España y, ergo, presente su IRPF correspondiente al año que corresponda. 6. En este punto, analizamos la tributación de los intereses, dividendos y derechos de suscripción que obtiene el trabajador expatriado siendo residente fiscal en España. Intereses por importe de 1.300 euros De acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado británico tiene que tributar por los intereses obtenidos en Reino Unido de acuerdo con el concepto de fuente. Por ello, traemos a colación los apartados 1 del artículo 11 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Reino Unido. Esto es, «Artículo 11. Intereses. 1. Los intereses procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratado». De acuerdo con el artículo 11 mencionado en el párrafo anterior, los interese tienen que ser grabados en España. Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por los intereses obtenidos de la siguiente manera: 1.300 euros de intereses * 19% (tipo de gravamen para 2019, según legislación vigente) = 247. Dividendos por importe de 2.700 euros De acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado británico tiene que tributar por los dividendos obtenidos en Reino Unido de acuerdo con el concepto de fuente. Por ello, traemos a colación los apartados 1 y 2 del artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Reino Unido. Esto es, «Artículo 10. Dividendos. 1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado. 2. Sin embargo, estos dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y según la legislación de este Estado, pero si el preceptor de los dividendos es 302

CAPÍTULO VIII. REINO UNIDO

el beneficiario efectivo, el impuesto así exigido no podrá exceder del: a) 10 por 100 del importe bruto de los dividendos». De acuerdo con el artículo 10 mencionado en el párrafo anterior, los dividendos pueden ser gravados en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en España por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en Reino Unido podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Reino Unido, la renta obtenida por el pago de dividendos, no podrá ser superior al 10 por 100. En consecuencia, Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por los intereses obtenidos de la siguiente manera: 1.700 euros de intereses * 19% (tipo de gravamen para 2019, según legislación vigente) = 513. Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Reino Unido, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos será del 15% de acuerdo con el artículo 10.2. 2.700 euros de intereses * 15% (tipo de gravamen según convenio) = 405. Derechos de suscripción preferentes por importe de 120 euros. El tratamiento fiscal de los derechos de suscripción preferentes es el de una ganancia o pérdida patrimonial. En este caso, consideramos que se ha obtenido una ganancia de 120 euros que tributará en la base imponible del ahorro porque existe una transmisión de un bien. Así pues, por el concepto de fuente y por el artículo 13.5 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Reino Unido, se debe tributar en España por la ganancia patrimonial obtenida y en Reino Unido de acuerdo con las normas locales. Esto es, 120 (base imponible del ahorro) * 19 (según tablas de la AEAT) = 22,80. 7. De acuerdo con el artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Reino Unido, el tratamiento tributario de los cánones es el siguiente: «Artículo 12. Cánones o regalías. 1. Los cánones procedentes de un Estado contratante cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado». Ergo, de acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado británico tiene que tributar por las rentas procedentes de los cánones obtenidos en Reino Unido de acuerdo con el Convenio para evitar la doble imposición entre el Reino Unido y el Reino de España. 303

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por las rentas obtenidas por canon de la siguiente manera: (rendimientos de capital mobiliario): 6.000 euros de cánones * 19% (tipo de gravamen para 2019, según legislación vigente) = 1.140. El resto: 10.000 – 6.000 = 4.000; 4.000 * 21% = 840. Total = 1.140 + 840 = 1.980. 10.000 euros de intereses * 15% (tipo de gravamen según convenio) = 1.500. 8. En el año 2019, el empleado recibe un total de 11.063,17 libras esterlinas por beneficios de una empresa en la cual es socio-capitalista. En este caso, tendrá que tributar por los beneficios obtenidos en el país de origen, de acuerdo con el artículo 7 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Reino Unido. «Artículo 7. Beneficios empresariales. 1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente». Por lo tanto, para proceder al cálculo del IRPF del trabajador británico en el año 2019, debemos tener en cuenta que para la renta obtenida desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre de 2019, el empleado tendrá que tributar por ella en España por el concepto de fuente aunque la obtenga en el Reino Unido. Si bien, podrá aplicarse la deducción por doble imposición internacional cuando proceda. • TERCER AÑO En el tercer año el empleado de Reino Unido permanece es España desde el 1 de enero de 2020 al 30 de noviembre del año 2020, en este año sigue siendo residente fiscal en España por permanecer en el país más de 183 días de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por este motivo, deberá tributar por la renta mundial que obtenga hasta el 30 de noviembre del presente año. En este año, la tributación del trabajador expatriado en su país de destino será la siguiente: Rendimientos del trabajo. Sueldo: 280.000 *11(meses)/12 = 256.666,67 euros. Prima de expatriación: 45.000 * 11/12 = 41.250 euros.

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Total de rendimientos del trabajo dinerarios = 256.666,67 + 41.250 = 297.916,67 euros. Por otra parte, tenemos los rendimientos del trabajo en especie. Alquiler de la vivienda: 30.000 *11/12 = 27.500 euros. Colegio de los hijos: 24.000 * 11/12 = 22.000 euros. Seguro de ahorro por parte de la empresa: 1.800 * 11/12 = 1.650 euros. Plan de pensiones pagado por la empresa: 2.000 * 11/12 = 1833,33 euros. TOTAL = 27.500 + 22.000 + 1.650 + 1833,33 = 52.983,33 euros. Rendimientos íntegros = Valoración + ingreso a cuenta no repercutido. Rendimientos íntegros = 52.983,33 + (52.983,33 * 37/100) = 52.983,33 + 19.603,83. Nota: Consideramos que el tipo de retención, para las rentas procedentes de los rendimientos del trabajo dinerario, es del 37%. A continuación, analizamos el distinto tratamiento fiscal que tienen las siguientes rentas obtenidas (o que obtendrá) el contribuyente del IRPF. 1. En este caso, el trabajador británico se deducirá la parte retenida por el Estado Español a la hora de calcular los rendimientos del trabajo. Concretamente, supondrá una reducción de los rendimientos del trabajo en la misma cantidad que el importe retenido. Esto es, una reducción de (1.800 euros * 11 = 19.800 euros). De acuerdo con el artículo 17 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Reino Unido, las pensiones que perciba el empleado desplazado tributarán en España, país en el cual se han pagado. A efectos prácticos, sería lo siguiente: Haríamos el cambio a euros: 19.800 euros. La base imponible del impuesto sería 19.800 euros. A la misma se le aplicaría el tipo de gravamen que pudiera corresponder según la legislación vigente en el momento de la jubilación. 2. Al igual que sucede en el año anterior, las aportaciones a planes de pensiones por parte del empleado, sí supone una reducción de la base imponible general del IRPF porque las aportaciones las realiza a un plan de pensiones del Reino Unido, plan que figura en la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. 3. De acuerdo con el artículo 6 del Convenio para evitar la doble imposición internacional, las rentas por alquiler obtenidas de un inmueble situado en el país de origen del expatriado, podrán tributar en su país de origen. Si bien, también deberán tributar en España por el concepto de fuente. Esto es, si se gravan las rentas en Reino Unido, la persona física contribuyente del IRPF, deberá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. 305

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en Reino Unido. Por una parte, hallaremos los ingresos, 1.100 euros * 12 meses = 13.200 euros. Por otra parte, obtenemos los gastos. IBI: 650. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10% = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10% = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble (3 % del valor catastral) = 150.000 * 3% = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario: Ingresos – gastos. Rendimientos de capital inmobiliario: 13.200 – ( 650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. En este caso, no se puede aplicar la deducción del 60% para inmuebles alquilados como vivienda habitual porque no se trata de una vivienda sita en territorio español. En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en Reino Unido. 4. En este caso, la venta puede tributar en Reino Unido o en España de acuerdo con al artículo 13.5 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre el Reino Unido y el Reino de España. En consecuencia en España, Acciones del IBEX-35 Valor de compra: 35.000 euros. Valor de transmisión: 40.000 euros. Ganancia patrimonial = valor de transmisión – valor de compra = 40.000 – 35.000 = 5.000 euros. Acciones del DOW JONES Valor de compra: 50.000 euros. Valor de transmisión: 55.000 euros. Ganancia patrimonial = 5.000 euros. 306

CAPÍTULO VIII. REINO UNIDO

Total ganancia patrimonial de las acciones = 10.000 euros. En el caso de tener pérdidas patrimoniales, éstas no podrán ser compensadas en futuros ejercicios ya que a partir del año 2021 no será residente fiscal en España. Los intereses, dividendos y derechos de suscripción tributaran igual que en el segundo año en España. 5. En el caso de estudio, en el año 2020 la sociedad de la que es socio el empleado tiene pérdidas. Por lo tanto, no influirá de ninguna forma a su declaración de la renta en España y tampoco en el Reino Unido. REINO UNIDO ENUNCIADO Debido a las grandes oportunidades de inversión que detectan los propietarios de la sociedad Exde con residencia fiscal en España, deciden apostar por la expansión internacional de la misma. En consecuencia, el objetivo de la empresa es crecer en el Reino Unido. Tras el estudio por parte de los responsables de la compañía, deciden apostar por el personal interno de la empresa y, por lo tanto, enviar a su gente de confianza como trabajadores expatriados para ponerse al frente del crecimiento de la compañía en Reino Unido. El empleado de la compañía que se marcha a trabajar a Reino Unido es un técnico/ directivo de la sociedad, tratándose de un trabajador contratado por la empresa. El empleado se marcha el 15 de noviembre de 2018 y regresará a su país de origen el 30 de noviembre de 2020. Las condiciones laborales y la situación económico-patrimonial del empleado desplazado es la siguiente: La empresa con residencia fiscal en Reino Unido le abona una renta por los siguientes conceptos: SABR (Salario Anual Bruto de Referencia): 280.000 euros (El sueldo se consolida a su regreso a España). — Complementos salariales: • La empresa paga el alquiler de la vivienda por un importe de 2.500 euros al mes. • Cada mes la empresa realiza un pago para el colegio de los hijos por el importe de 2.000 euros al mes. • El expatriado cobra una prima de expatriación de 45.000 euros al año.

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— Otras ventajas: • El pago de un seguro de ahorro por parte de la empresa. En este caso, la sociedad realiza una aportación mensual de 150 euros. • El pago de un plan de pensiones por importe de 2.000 euros al año. A mayores de lo indicado en los párrafos precedentes, el trabajador tiene las siguientes propiedades y recibe o recibirá los siguientes ingresos relacionados con su trabajo o sus bienes presentes. 1. Cada mes, el Estado español le retiene una cantidad en su nómina con el objeto de poder acceder a una pensión al final de su vida laboral. Se estima que la pensión que obtendrá en el futuro será de 1.800 euros al mes. 2. El propio empleado está realizando una aportación a un plan de previsión social (mismo tratamiento tributario que en el plan de pensiones). La aportación que realiza es de 300 euros al mes. 3. El trabajador es propietario de tres viviendas en España. Una de ellas constituye su vivienda habitual y la de su familia en el año 2018. En la segundo vivienda viven sus padres. Y la tercera vivienda la tiene alquilada. a. La primera vivienda tiene un valor catastral de 400.000 euros. b. La segunda vivienda tiene un valor catastral de 250.000 euros. c. La tercera vivienda tiene un valor catastral de 150.000 euros. En este caso, la relación de ingresos y gastos son los siguientes: — Ingresos: 1.100 euros. — Gastos (los gastos son al año). • IBI (Impuesto de bienes inmuebles) y otros impuestos/tasas: 650 euros. • Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. • Gastos por reparaciones: 1.500 euros. • Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. • Otros gastos: 350 euros. 4. En el primer y en el segundo año obtiene dos premios de lotería por importe de 2.500 euros cada uno de ellos. 5. Posee acciones del IBEX-35 y del DOW JONES a. Las acciones del IBEX-35 tienen un valor de 35.000 euros. b. Las acciones del DOW JONES tienen un valor de 50.000 dólares. En este punto, le surgen las siguientes dudas de si vender o no las mismas y cuándo. Por ello, se analiza que sucedería si vende o no en 2018, 2019 y/o 2020. El importe de la venta es el siguiente: c. IBEX-35: 40.000 euros. 308

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d. DOW JONES: 55.000 euros. (consideramos que el beneficio es el mismo en los tres años por cuestiones prácticas) ¿Qué pasaría si se obtienen pérdidas en la venta? 6. Recibo los siguientes ingresos: a. Intereses de una cuenta bancaria: 1.300 euros al mes. b. Dividendos procedente de acciones: 2.700 euros al mes. c. Derechos de suscripción de acciones por importe de 120 euros. 7. Recibe 10.000 euros procedentes de ingresos de cánones. 8. Es socio-capitalista de una sociedad limitada en España. Los dos primeros años percibe unos beneficios empresariales por importe de 35.000 euros y 12.000 euros respectivamente. El tercer año, tiene una pérdidas de 5.000 euros. SOLUCIÓN ESPAÑA • PRIMER AÑO En el año 2018, el trabajador español es residente fiscal en España porque permanece en este territorio más de 183 días en el año natural tal y como indica el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por otra parte, se trata de un supuesto de fiscalidad internacional ya que se generan rentas en más de un país, esto es, se generan rentas en España y en Reino Unido. La tributación por ser en España será la misma desarrollada en el caso práctico Colombia España. • SEGUNDO AÑO De acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF, el trabajador español es no residente fiscal en España porque está menos de 183 días en territorio español. Si bien, debe tributar por una serie de rentas que percibe en España como no residente, sin perjuicio que se las pueda deducir en Reino Unido. A continuación, se analiza la tributación de las rentas que percibe el empleado español residente en Reino Unido. Ingresos procedentes de los inmuebles. Por una parte, se imputará renta por las dos viviendas que tiene en España sin alquilar. 309

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Vivienda 1 400.000 (valor catastral) * 1,1 % = 4.400. 4.400 * 24 % (porque no es residente en la UE o en un EEE con efectivo intercambio de información) = 1.056. Vivienda 2 250.000 * 1,1 % = 2.750. 2.750 * 24 % = 660. Vivienda 3 Ingresos 1.100 * 12 = 13.200 euros. Gastos IBI: 650 euros. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10 % = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10 % = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble: 150.000 * 3 % = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario = 13.200 – (650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4.500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. 6.400 * 24 % = 1.536 (cuota íntegra). Ingresos procedentes del premio de lotería. 2.500 * 24 % = 600 (cuota íntegra). Ingresos procedentes de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. 10.000 * 24 % = 2.400 (cuota íntegra). En el caso de que hubiera una pérdida patrimonial, ésta no podría ser compensada en ejercicios futuros. 310

CAPÍTULO VIII. REINO UNIDO

Ingresos procedentes de los intereses, dividendos y derechos de suscripción preferente. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los intereses y los dividendos al 19%. Si bien, se establece que si el Convenio para evitar la doble Imposición Internacional del país que corresponda impone un tipo de gravamen inferior, éste será el que se tenga en cuenta. En el caso práctico de estudio, el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Reino Unido establece unos límites. Así pues, Intereses 1.300 (base imponible) * 12,5 % = 162,5 (cuota íntegra). Dividendos 2.700 (base imponible) * 15 % = 405 (cuota íntegra). Los derechos de suscripción preferentes tributan como una ganancia patrimonial, esto es, 120 * 24 % = 28.80. Ingresos procedentes de los ingresos por cánones. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los cánones al 19% de acuerdo con el IRNR. Si bien, la tributación podrá ser inferior cuando así lo determine un Convenio para evitar la doble imposición internacional. En el caso de análisis, el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Reino Unido determina que la tributación por cánones debe ser de un 15%. 10.000 (base imponible) * 15 % =1500 (cuota íntegra). Ingresos procedentes de los beneficios empresariales de su empresa. Los beneficios empresariales solo estarán gravados en el sitio de residencia de la sociedad que otorga el beneficio según el Convenio para evitar la doble imposición entre España y Reino Unido. • TERCER AÑO De acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF, el trabajador español es no residente fiscal en España porque está menos de 183 días en territorio español. Si bien, debe tributar por una serie de rentas que percibe en España como no residente, sin perjuicio que se las pueda deducir en Reino Unido. Tributará como no residente por 311

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las rentas obtenidas hasta su llegada a España, esto es, hasta el 30 de noviembre de 2020. A continuación, se analiza la tributación de las rentas que percibe el empleado español residente en Reino Unido. Ingresos procedentes de los inmuebles. Por una parte, se imputará renta por las dos viviendas que tiene en España sin alquilar. Vivienda 1 400.000 (valor catastral) * 1,1 % = 4.400. 4.400 * 24 % (porque no es residente en la UE o en un EEE con efectivo intercambio de información) = 1.056. Vivienda 2 250.000 * 1,1 % = 2.750. 2.750 * 24 % = 660. Vivienda 3 Ingresos 1.100 * 12 = 13.200 euros. Gastos IBI: 650 euros. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10 % = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10 % = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble: 150.000 * 3% = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario = 12.100 – (650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4.500) = 13.200 – 6.800 = 6.400 euros. 6.400 * 24 % = 1.536 (cuota íntegra).

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Ingresos procedentes de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. 10.000 * 24 % = 2.400 (cuota íntegra). En el caso de que hubiera una pérdida patrimonial, ésta no podría ser compensada en ejercicios futuros. Ingresos procedentes de los intereses, dividendos y derechos de suscripción preferente. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los intereses y los dividendos al 19%. Si bien, se establece que si el Convenio para evitar la doble Imposición Internacional del país que corresponda impone un tipo de gravamen inferior, éste será el que se tenga en cuenta. En el caso práctico de estudio, el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Reino Unido establece unos límites. Así pues, Intereses 1.300 (base imponible) * 10 % = 130 (cuota íntegra). Dividendos 2.700 (base imponible) * 5 % = 135 (cuota íntegra). Los derechos de suscripción preferentes tributan como una ganancia patrimonial, esto es, 130 * 24 % = 28.80. Ingresos procedentes de los ingresos por cánones. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los cánones al 19% de acuerdo con el IRNR. Si bien, la tributación podrá ser inferior cuando así lo determine un Convenio para evitar la doble imposición internacional. En el caso de análisis, el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Reino Unido determina que la tributación por cánones debe ser de un 10%. 10.000 (base imponible) * 10 % = 100 (cuota íntegra). REINO UNIDO Total de ingresos laborales obtenidos en Reino Unido (6 de abril de 2018 a 5 de abril de 2019). Salario: 280.000 * 121 (días que está viviendo en Reino Unido de su año natural)/ 365 = 92.821,92 euros.

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Alquiler de vivienda: 2.500 * 4 (aproximadamente meses que vive en el Reino Unido en el año fiscal) = 10.000 euros. Pago colegio hijos: 3.000 * 4 = 12.000 euros. Prima expatriado: 5.625 * 4 = 22.500 euros. Total ingreso: 137.321,92 euros. Quien realiza los pagos es la sucursal del Reino Unido. Por ello, y salvo que el país lo solicitará, el contribuyente no estaría obligado a presentar la income tax. Tax = 47.300 libras esterlinas. National Insurance = 6.266,76 libras esterlinas. Take home = 83.754 libras esterlinas. • SEGUNDO AÑO En el segundo año el español permanece desde el 6 de abril de 2019 a 5 de abril de 2020, en este año adquiere la calidad de residente fiscal y por este motivo deberá tributar por sus rentas de fuente nacional y mundial. En el Reino Unido, tal y como se ha comentado en la teoría, tiene un año fiscal diferente. En el caso práctico el trabajador del Reino Unido ha estado más de 183 días en territorio británico en el año natural (desde el 6 de abril hasta el 5 de abril del próximo año), por lo tanto es ordinary resident. Además, consideramos que es domicile en el país. Por este motivo, consideramos que es residente en Reino Unido a efectos fiscales. Como es sabido, si el trabajador del Reino Unido no hubiera fuera not domiciled, éste no se podría considerar residente a efectos fiscales y, por ende, no tributaría por el income tax. Se aplicara una tarifa de cambio de 1 euro/0,922 libras esterlinas. Teniendo en cuenta el sistema para determinar el Income tax en Reino Unido, lo primero que se debe hacer es clasificar la categoría a la que pertenece cada renta y se obtendrá la ganancia bruta para luego restar las deducciones permitidas por Ley y así obtener la ganancia neta de cada categoría las cuales luego se adicionaran entre sí para aplicar el Income tax correspondiente. Rentas procedentes del trabajo desde el 5 de abril del año 2018 al 6 de abril del año 2019. Rentas procedentes de las rentas del inmueble alquilado Ingresos: 1014,12 * 12 = 12.169,44 libras esterlinas. Gastos (los gastos son del año). • Impuestos varios: 599,26 libras esterlinas. 314

CAPÍTULO VIII. REINO UNIDO

• Seguro de la vivienda y alquiler: 737,54 libras esterlinas. • Gastos por reparaciones; 1.382,90 libras esterlinas. • Compra de electrodomésticos: 3.226,76 libras esterlinas. • Otros gastos: 322,68 libras esterlinas. Rendimientos totales por rentas procedentes del alquiler de una vivienda: 12.169,44 – (599,26 + 737,54 + 1.382,90 + 3.226,76 + 322,68) = 12.169,44 – 6.269,14 = 5.900,30 libras esterlinas. En este caso, y de acuerdo con la teoría de UK, tenemos que sumar al sueldo del empleado las 5.900,30 libras esterlinas que obtiene por el alquiler de la vivienda ya que tienen la misma tributación. Esto es, Total ingresos = 5.900,30 libras esterlinas. Tax = 0 libras esterlinas. Take home = 5.900,30 libras esterlinas. Rentas procedentes de los dividendos, intereses o similares Intereses de una cuenta bancaria: 1.198,51 libras esterlinas. Dividendos procedentes de acciones: 2.489,21 libras esterlinas. Derechos de suscripción de acciones: 110,63 libras esterlinas. Total de rentas procedes de los dividendos, intereses o similares = 1.198,51 + 2.489,21 + 110,63 = 3.798,53 libras esterlinas. Aplicamos la retención del 10% sobre el total de las rentas totales: 3.798,53 * 10 = 379,85 libras esterlinas. Rentas procedentes de ganancias de capital Premio de lotería: 2.304,83 libras esterlinas. Venta de acciones del IBEX-35: 4.609,66 libras esterlinas. Venta de acciones del DOW JONES: 4.609,66 libras esterlinas. Canon: 9.219,31 libras esterlinas. Beneficios de su sociedad: 32.267,58 libras esterlinas. Total de rentas procedentes de ganancias de capital = 53.011,04 libras esterlinas. Aplicaremos un tipo de gravamen del 10%. Esto es, 53.011,04 * 10% = 5.301,1 libras esterlinas.

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LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

• TERCER AÑO En el tercer año el español permanece desde el 6 de abril de 2020 a 30 de noviembre de 2020, en este año continua con la calidad de residente fiscal y por este motivo deberá tributar por sus rentas de fuente nacional y mundial. En el Reino Unido, tal y como se ha comentado en la teoría, tiene un año fiscal diferente. En el caso práctico el trabajador del Reino Unido ha estado más de 183 días en territorio británico en el año natural (desde el 6 de abril hasta el 5 de abril del próximo año), por lo tanto es ordinary resident. Además, consideramos que es domicile en el país. Por este motivo, consideramos que es residente en Reino Unido a efectos fiscales. Como es sabido, si el trabajador del Reino Unido no hubiera fuera not domiciled, éste no se podría considerar residente a efectos fiscales y, por ende, no tributaría por el income tax. Se aplicara una tarifa de cambio de 1 euro/0,922 libras esterlinas. Teniendo en cuenta el sistema para determinar el Income tax en Reino Unido, lo primero que se debe hacer es clasificar la categoría a la que pertenece cada renta y se obtendrá la ganancia bruta para luego restar las deducciones permitidas por Ley y así obtener la ganancia neta de cada categoría las cuales luego se adicionaran entre sí para aplicar el Income tax correspondiente. Rentas procedentes de las rentas del inmueble alquilado Ingresos: 1014,12 * 12 = 12.169,44 libras esterlinas. Gastos (los gastos son del año). • Impuestos varios: 599,26 libras esterlinas. • Seguro de la vivienda y alquiler: 737,54 libras esterlinas. • Gastos por reparaciones; 1.382,90 libras esterlinas. • Compra de electrodomésticos: 3.226,76 libras esterlinas. • Otros gastos: 322,68 libras esterlinas. Rendimientos totales por rentas procedentes del alquiler de una vivienda: 12.169,44 – (599,26 + 737,54 + 1.382,90 + 3.226,76 + 322,68) = 12.169,44 – 6.269,14 = 5.900,30 libras esterlinas. En este caso, y de acuerdo con la teoría de UK, tenemos que sumar al sueldo del empleado las 5.900,30 libras esterlinas que obtiene por el alquiler de la vivienda ya que tienen la misma tributación. Esto es, Total ingresos = 5.900,30 libras esterlinas. Tax = 0. Take home = 5.900,30 libras esterlinas. 316

CAPÍTULO VIII. REINO UNIDO

Rentas procedentes de los dividendos, intereses o similares Intereses de una cuenta bancaria: 1.198,51 libras esterlinas. Dividendos procedentes de acciones: 2.489,21 libras esterlinas. Derechos de suscripción de acciones: 110,63 libras esterlinas. Total de rentas procedes de los dividendos, intereses o similares = 1.198,51 + 2.489,21 + 110,63 = 3.798,53 libras esterlinas. Aplicamos la retención del 10% sobre el total de las rentas totales: 3.798,53 * 10 = 379,85 libras esterlinas. Rentas procedentes de ganancias de capital Venta de acciones del IBEX-35: 4.609,66 libras esterlinas. Venta de acciones del DOW JONES: 4.609,66 libras esterlinas. Canon: 9.219,31 libras esterlinas. Total de rentas procedentes de ganancias de capital = 18.438,63 libras esterlinas. Aplicaremos un tipo de gravamen del 10%. Esto es, 18.438,63 * 10% = 1.843,86 libras esterlinas. El importe de la venta es el siguiente: a. IBEX-35: 40.000 euros. b. DOW JONES: 55.000 euros. En el caso de que venda en el 2018 deberá tributar únicamente en España sobre la venta, por ser un no residente en el Reino Unido. Si Vende en 2019 o 2020 deberá tributar en Reino Unido sobre la venta y la tarifa aplicable dependerá de las rentas que se generen en ese año.

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Capítulo IX

MARRUECOS

Capítulo IX.

MARRUECOS

Sumario 1. 2. 3. 4. 5.

INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . RESIDENCIA FISCAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IMPUESTOS PARA UN EXPATRIADO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PRESENTACIÓN DEL IMPUESTO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE MARRUECOS Y ESPAÑA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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CAPÍTULO IX. MARRUECOS

1.

INTRODUCCIÓN

Cada día es más habitual que empleados de compañías españolas sean enviados a trabajar un tiempo a Marruecos. Por tal motivo, se trata de un país interesante para analizar la tributación de los trabajadores expatriados entre España y Marruecos y, por consiguiente, conocer los puntos principales de la tributación en Marruecos. 2.

RESIDENCIA FISCAL

De acuerdo con el ordenamiento jurídico de Marruecos, se considera que una persona física tiene su residencia habitual en Marruecos cuando se cumple alguna de las siguientes condiciones: — Tiene su residencia permanente en el país. — El centro de interes económico está en Marruecos. En este caso debe tenerse si la mayor parte de los ingresos proceden de Marruecos y no solamente el sueldo que pueda pagarle la empresa en la que trabaje. — Si permanece más de 183 días durante un período de 365 días en el país; independientemente de su nacionalidad. Es decir, en este caso, no es necesario que esté viviendo en el paìs la mayor del tiempo del año natural, sino que, durante un período de 365 días, en la mayor parte de ese período resida en Marruecos. 3.

IMPUESTOS PARA UN EXPATRIADO

Los impuestos más habituales a los que debe hacer frente un trabajador expatriado en Marruecos son los siguientes: — Derechos de Registro y Sello. — Impuesto sobre la Renta. DERECHOS DE REGISTRO Y SELLO El hecho imponible del impuesto está formado por una serie de trámites administrativos siendo el sujeto pasivo del mismo la persona física que deba realizar dicho trámite. Como ejemplos habituales por los que se paga este impuesto, entre otros, están: — Legalización de una firma. — Solicitud/renovación de la tarjeta de residencia. IMPUESTO SOBRE LA RENTA (IR) El impuesto sobre la renta grava la renta mundial obtenida por las personas físicas residentes en Marruecos. 321

LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Las rentas obtenidas por el contribuyente sujetas y no exentas son las siguientes: — Las procedentes de los ingresos por negocios. — Las procedentes de los salarios. — Las procedentes de los ingresos agrícolas. — Las procedentes de rentas y capitales mobiliarios. Los ingresos se calculan desde el 1 de enero al 31 de diciembre. Existe una serie de rentas sujetas y exentas. Podemos destacar las siguientes: — Las pensiones alimenticias. — Aquellas cantidades pagadas a vícticas de accidentes laborales. — Prestaciones familiares. Del rendimiento que generan las rentas sujetas y exentas, es posible aplicarse una serie de deducciones. — Sobre el salario bruto. En este caso, el importe a deducir depende de un porcentaje y, como máximo, el contribuyente podrá deducirse 30.000 dirhams (2779,73 euros de acuerdo con el tipo de cambio vigente). Algunos de los porcentajes que se aplican son los siguientes: • 20% en general. • Del 25 al 25% para los trabajadores nocturnos y de la mineria. • 35% para los actores, cantantes, musicos. — Contribuciones a la Seguridad Social. — Contribuciones a seguros de enfermedad, maternidad, incapacidad y muerte. En el caso de las primas pagadas por éstos seguros; se podrá deducir, como máximo, un 6% sobre el rendimiento total y, se dispondrá de un plazo de ocho años para aplicar la deducción en los próximos años. Otro tipo de deducciones son las siguientes: — Los intereses pagados en concepto de hipoteca para la adquisicíon o construcción de la vivienda habitual por parte del contribuyente con un máximo del 10% del ingreso gravable. — Aquellos contribuyentes que sean empresarios, podrán deducirse todos los gastos deducibles salvo que no lo permite el ordenamiento jurídico-tributario de Marruecos. — Las donaciones realizadas por el contribuyente que tengan como destino un organismo o sociedad recogido en la Ley Tributaria.

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CAPÍTULO IX. MARRUECOS

TIPOS DE GRAVAMEN Los tipos de gravamen en el IR son los siguientes: • Hasta 30.000 MAD (2779,73 euros): 0% • De 30.001 MAD (2.779,82 euros) hasta 50.000 MAD (4.632,88 euros): 10%. • De 50.001 MAD (4.632,98 euros) hasta 60.000 MAD (5.559,46 euros): 20%. • De 60.001 MAD (5.559,55 euros) hasta 80.000 MAD (7.412,62 euros): 30%. • De 80.001 MAD (7.412,71 euros) hasta 180.000 MAD (16.678,39 euros): 34%. • Más de 180.000 MAD (16.678,39 euros): 16.678,39 euros): 38%. En el caso de los autónomos se pagará entre el 1% y el 2%: • Para autonómos con una facturación inferior a 500.000 MAD (46.328,85 euros) que se dediquen a las actividades comerciales, industriales y artesanales. • Para autonómos con una facturación inferior a 200.000 MAD (18.531,54 euros) que se dediquen a la prestacíon de servicios. 4.

PRESENTACIÓN DEL IMPUESTO

El impuesto se calcula sobre al año natural, es decir, por las rentas que obtenga el obligado tributario desde el el 1 de enero al 31 de diciembre. La presentacíon del impuesto se realiza durante el mes de marzo del año siguiente al fin del año natural. Se presentará en la oficina de coordinación fiscal o por carta certificada. 5.

CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN ENTRE MARRUECOS Y ESPAÑA

El objetivo del Convenio para evitar la doble imposición internacional tiene como objetivo beneficiar al país de residencia y al de la fuente. En consecuencia, con los convenios se consigue que al menos, una persona física que obtenga ingresos en un país y sea residente en el otro, pague, unicamente, en uno de los dos países. Ahora bien, el convenio para evitar la doble imposición internacional también beneficia a la persona física porque evitan que ésta tribute en ambos países por una misma renta. En el caso de estudio, analizaremos las rentas del trabajo y de capital. Por lo tanto, los artículos más relevantes del convenio para evitar la doble imposición entre el Reino de España y el Reino de Marruecos, para el análisis del caso práctico, son los siguientes: — Rentas inmobiliarias. Artículo 6. «1. Las rentas procedentes de bienes inmuebles, incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales, pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que esos bienes están situados». 323

LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

— Beneficios empresariales. Artículo 7. «1. Los beneficios de una Empresa de un Estado Contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la Empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente sitado en él. Si la Empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la Empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente». — Dividendos. Artículo 10. «1. Los dividendos pagados por la Sociedad residente de un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado. 2. Sin embargo, estos dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado Contratante en que resida la Sociedad que pague los dividendos y de acuerdo con la legislación en este Estado, pero el impuesto así exigido no podrá exceder: 1) Del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario de los dividendos es una Sociedad (excluyendo las Sociedades de personas) que ostenta directamente la titularidad jurídica de al menos el 25 por 100 del capital de la Socieadd que paga los dividendos. 2) Del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos». — Intereses. Artículo 11. «1. Los intereses procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado. 2. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 10 por 100 del importe bruto de los intereses». — Canones. Artículo 12. «1. Los cánones procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado». — Pensiones de carácter privado. Artículo 18. «Las pensiones de carácter privado y las rentas votalicias pagadas a un residente de un Estado Contratante, sólo pueden someterse a imposición en este Estado». — Otras rentas. Artículo 21. «Las rentas de un residente de un Estado Contratante no expresamente mencionadas en los artículos precedentes del presente Convenio sólo pueden someterse a imposición en este Estado, salvo en el caso de que estas rentas se vinculen efectivamente a la actividad de un establecimiento per324

CAPÍTULO IX. MARRUECOS

manente o de una base fija que ese benenficiario poseyera en el otro Estado Contratante». CASO PRÁCTICO EXPATRIADOS ESPAÑA VS MARRUECOS Se analizará la tributación durante los años 2019, 2019 y 2020 de un español que se marcha a trabajar a Marruecos como expatriado y el caso de un marroquí que viene a trabajar a España. ESPAÑA ENUNCIADO Debido a las grandes oportunidades de inversión que detectan los propietarios de la sociedad Exde con residencia fiscal en Marruecos, deciden apostar por la expansión internacional de la misma. En consecuencia, el objetivo de la empresa es crecer en España. Tras el estudio por parte de los responsables de la compañía, deciden apostar por el personal interno de la empresa y, por lo tanto, enviar a su gente de confianza como trabajadores expatriados para ponerse al frente del crecimiento de la compañía en España. El empleado de la compañía que se marcha a trabajar a España es un técnico/ directivo de la sociedad, tratándose de un trabajador contratado por la empresa. El empleado se marcha el 15 de noviembre de 2018 y regresará a su país de origen el 30 de noviembre de 2020. Las condiciones laborales y la situación económico-patrimonial del empleado desplazado es la siguiente: La empresa con sede en España (establecimiento permanente a efectos fiscales) le abona una renta por los siguientes conceptos: — SABR (Salario Anual Bruto de Referencia): 280.000 euros (El sueldo se consolida a su regreso a España). — Complementos salariales: • La empresa paga el alquiler de la vivienda por un importe de 2.500 euros al mes. • Cada mes la empresa realiza un pago para el colegio de los hijos por el importe de 2.000 euros al mes. • El expatriado cobra una prima de expatriación de 45.000 euros al año. — Otras ventajas: • El pago de un seguro de ahorro por parte de la empresa. En este caso, la sociedad realiza una aportación mensual de 150 euros. 325

LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

• El pago de un plan de pensiones por importe de 2.000 euros al año. A mayores de lo indicado en los párrafos precedentes, el trabajador tiene las siguientes propiedades y recibe o recibirá los siguientes ingresos relacionados con su trabajo o sus bienes presentes. 1. Cada mes, el Estado marroquí le retiene una cantidad en su nómina con el objeto de poder acceder a una pensión al final de su vida laboral. Se estima que la pensión que obtendrá en el futuro será de 19.604,80 dírhams marroquís al mes. 2. El propio empleado está realizando una aportación a un plan de previsión social (mismo tratamiento tributario que en el plan de pensiones). La aportación que realiza es de 3.267,47 dírhams marroquís al mes. 3. El trabajador es propietario de tres viviendas en Marruecos. Una de ellas constituye su vivienda habitual y la de su familia en el año 2018. En la segunda vivienda viven sus padres. Y la tercera vivienda la tiene alquilada. a. La primera vivienda tiene un valor catastral de 4.356.623,20 dírhams marroquís. b. La segunda vivienda tiene un valor catastral de 2.722.889,50 dírhams marroquís. c. La tercera vivienda tiene un valor catastral de 1.633.733,70 dírhams marroquís. En este caso, la relación de ingresos y gastos son los siguientes: — Ingresos: 11.980,71 dírhams marroquís. — Gastos (los gastos son al año). • IBI (Impuesto de bienes inmuebles) y otros impuestos/tasas: 7.079,51 dírhams marroquís. • Seguro de la vivienda y alquiler: 8.713,25 dírhams marroquís. • Gastos por reparaciones: 16.337,34 dírhams marroquís. • Compra de electrodomésticos: 38.120,45 dírhams marroquís. • Otros gastos: 3.812,05 dírhams marroquís. 4. En el primer y en el segundo año obtiene dos premios de lotería por importe de 27.228,89 dírhams marroquís cada uno de ellos. 5. Posee acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. a. Las acciones del IBEX-35 tienen un valor de 381.204,53 dírhams marroquís. b. Las acciones del DOW JONES tienen un valor de 544.577,90 dírhams marroquís. En este punto, le surgen las siguientes dudas de si vender o no las mismas y cuándo. Por ello, se analiza que sucedería si vende o no en 2018, 2019 y/o 2020.

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CAPÍTULO IX. MARRUECOS

El importe de la venta es el siguiente: a. IBEX-35: 435.662,32 dírhams marroquís. b. DOW JONES: 599.035,69 dírhams marroquís. (consideramos que el beneficio es el mismo en los tres años por cuestiones prácticas) ¿Qué pasaría si se obtienen pérdidas en la venta? 6. Recibo los siguientes ingresos: a. Intereses de una cuenta bancaria: 14.159,03 dírhams marroquís. b. Dividendos procedente de acciones: 29.407,21 dírhams marroquís. c. Derechos de suscripción de acciones por importe de 1.306,99 dírhams marroquís. 7. Recibe 108.915 dírhams marroquís procedentes de ingresos de cánones. 8. Es socio-capitalista de una sociedad limitada en Marruecos. Los dos primeros años percibe unos beneficios empresariales por importe de 382.204,53 dírhams marroquís y 130.698,70 dírhams marroquís respectivamente. El tercer año, tiene pérdidas de 54.457,79 dírhams marroquís. SOLUCIÓN • PRIMER AÑO En el primer año el marroquí inicia su estadía el día 15 de noviembre de 2018 en territorio español y hasta el 31 de diciembre de 2020 será considerado no residente en territorio español. El motivo es que permanece menos de 183 días en España de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por tal motivo, el trabajador marroquí no se considera residente a efectos fiscales en España y, por ende, debe tributar en territorio español como no residente por las rentas obtenidas en el mismo. Por las demás rentas, tributará en su país de origen, esto es, en Marruecos. Por otra parte, al igual que sucede en Marruecos, la empresa española (sede de la empresa marroquí) para la que trabaja el expatriado podrá aplicar las retenciones que corresponde dependiendo del tipo de renta que obtenga el expatriado en territorio español. En tal caso, el trabajador marroquí no estaría obligado a presentar el IRNR. Si la empresa no aplica las retenciones, el trabajador deberá declarar las retenciones mediante la presentación del modelo 210 que presentará de forma trimestral, anual o en el momento de producirse el devengo del impuesto, dependiendo de la renta de la que se trate. En el caso de estudio, el total de ingresos obtenidos en territorio español, desde el 15 de noviembre de 2018 al 31 de diciembre de 2020 son los siguientes: 327

LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

SALARIO: Salario : 35.000 euros. Alquiler de la vivienda = 3.750 euros. Pago colegio hijos: 3.000 euros. Prima expatriado: 5.625 euros. Total ingresos: 47.375 euros. En el caso de estudio, se aplicará una retención del 24%. Base imponible = base liquidable = 47.375 * 24 (tipo de gravamen) = 11.370 euros. Por lo tanto, Cuota íntegra (que coincide con las retenciones) = 11.370 euros. Esta cantidad puede quedar retenida por el pagados, o bien, liquidada por el contribuyente en el IRNR. Respecto a las rentas que ha obtenido en Marruecos en concepto de rentas procedentes del trabajo, de los inmuebles y/o rentas del capital, el trabajador expatriado tendrá que tributar en Marruecos de acuerdo con la legislación vigente en su país de origen. TRIBUTACIÓN EN MARRUECOS En el primer año el Marruecos sigue siendo residente fiscal en Marruecos y por lo tanto deberá tributar sobre la renta de fuente nacional y extranjera. Se aplicará una tarifa de cambio de 1 euro/10,89 dírhams marroquís. Salario: 3.049.636,24 dírhams marroquís. Alquiler de la vivienda: 40.843,34 dírhams marroquís * 12 = 490.120,11 dírhams marroquís. Pago del colegio de los hijos: 32.674,67 dírhams marroquís * 12 = 392.096,09 dírhams marroquís. Prima de expatriación: 490.120,11 dírhams marroquís. Intereses de una cuenta bancaria: 14.159,03 dírhams marroquís. Dividendos procedentes de acciones: 29.407,21 dírhams marroquís. Derechos de suscripción preferente: 1.306,99 dírhams marroquís. Premio de lotería: 27.228,89 dírhams marroquís. Venta de acciones del IBEX: 54.457,79 dírhams marroquís. Venta de acciones del DOW JONES: 54.457,79 dírhams marroquís. 328

CAPÍTULO IX. MARRUECOS

Canon: 108.915,58 dírhams marroquís. Beneficios de su sociedad: 381.204,53 dírhams marroquís. Total = 5.093.110,36 dírhams marroquís. Para hacer el cálculo se aplicaría los tipos de gravamen determinados en la Ley y, en su caso, las deducciones que correspondan. Al tratarse de un importe tan elevado, la mayor parte de los rendimientos tributarán al 34% porque, de acuerdo con las tablas del tipo de gravamen, a partir de 180.000 dírhams marroquís, los rendimientos obtenidos por el contribuyente tributan al 34%. • SEGUNDO AÑO En el segundo año el marroquí permanece en España desde el 1 de enero de 2019 al 31 de diciembre de 2019, en este año adquiere la calidad de residente fiscal por permanecer en España más de 183 días de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por este motivo, deberá tributar por la renta mundial que obtenga a lo largo de todo el año natural. En este caso, el trabajador podría optar por el régimen especial de impatriados (artículo 93 de la Ley del IRPF) si cumple una serie de requisitos explicados en el capítulo de España, Trabajadores expatriados. En tal caso, en lugar de tributar por el IRPF, podría hacerlo por el IRNR. Esto podría resultar beneficioso para el trabajador porque hasta el importe de 600.000 euros, tendría una tributación inferior, en términos generales, a la que tienen por el IRPF. El motivo es que los tipos de gravamen que se aplicarían a las rentas en no residente serían inferiores a los que se aplican en el IRPF, siendo éste un impuesto progresivo. Para poder acogerse a este régimen, es necesario optar por el mismo mediante la presentación del modelo 149 en la AEAT y presentarán su declaración anual en el modelo 151 en lugar del modelo 100. En el presente libro, solamente se analiza la situación en la que el empleado argentino no se acoge al régimen especial del artículo 93 de la Ley del IRPF. En consecuencia, La tributación del empleado desplazado por el IRPF es la siguiente: Rendimientos del trabajo Por una parte, tenemos los rendimientos del trabajo dinerarios, Sueldo: 280.000 euros. Prima de expatriación: 45.000 euros. Total de rendimientos del trabajo dinerarios = 325.000 euros. Por otra parte, tenemos los rendimientos del trabajo en especie, Alquiler de la vivienda = 2.500 * 12 = 30.000 euros.

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Colegio de los hijos = 2.000 * 12 = 24.000 euros. Seguro de ahorro por parte de la empresa = 150 * 12 = 1.800 euros. Plan de pensiones pagado por la empresa = 2.000 euros al año. TOTAL = 30.000 + 24.000 + 1.800 + 2.000 = 57.800 euros. Rendimientos íntegros = Valoración + ingreso a cuenta no repercutido. Rendimientos íntegros = 57.800 + (57.800 * 39/100) = 57.800 + 22.542 = 80.342. Nota: Consideramos que el tipo de retención, para las rentas procedentes de los rendimientos del trabajo dinerario, es del 39%. A continuación, analizaremos el distinto tratamiento fiscal que tienen las siguientes rentas obtenidas (o que obtendrá) el contribuyente del IRPF. 1. En este caso, el trabajador marroquí se deducirá la parte retenida por el Estado Español a la hora de calcular los rendimientos del trabajo. Concretamente, supondrá una reducción de los rendimientos del trabajo en la misma cantidad que la cantidad retenida. Esto es, una reducción de (1.800 euros * 12 = 21.600 euros). Ahora bien, cuando cobre la pensión que le corresponde de España, éste tendrá que tributar (de acuerdo con las leyes actuales) por la misma como rendimientos del trabajo. La duda está en que país tendría que tributar. Para ello, traemos a colación el artículo 18 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Marruecos. «Artículo 18. Pensiones de carácter privado. Las pensiones de carácter privado y las rentas vitalicias pagadas a un residente de un Estado Contratante, sólo pueden someterse a imposición en este Estado». Por lo tanto, de acuerdo con el artículo precedente, las pensiones que perciba el expatriado marroquí tributarán en España, país en el cual se han pagado. Esto será independiente de sí es residente en España, en Marruecos o en cualquier otro país. A efectos prácticos, sería lo siguiente: Dinero que cobraría: Haríamos el cambio a euros: 21.600 euros al año. La base imponible del impuesto sería 21.600 euros. A la misma se le aplicarían el tipo de gravamen que pudiera corresponder según la legislación vigente en el momento de la jubilación. 2. En términos generales, las aportaciones a planes de pensiones se podrán reducir la base imponible general del IRPF cuando sean planes españoles y algunos europeos. Concretamente, reducen la base imponible general los planes de pensiones que están regulados en el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se 330

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aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones (en adelante, Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones). En el caso de estudio, las aportaciones realizadas por el trabajador no reducen la base imponible general porque se están realizando un plan de pensiones en Marruecos, plan que no figura en la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. 3. De acuerdo con el artículo 6 del Convenio para evitar la doble imposición internacional, las rentas por alquiler obtenidas de un inmueble situado en el país de origen del expatriado, podrán tributar en su país de origen. Si bien, también deberán tributar en España por el concepto de fuente. Esto es, si se gravan las rentas en Marruecos, la persona física contribuyente del IRPF, deberá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en Marruecos. Por una parte, hallaremos los ingresos. 1.100 euros * 12 meses = 13.200 euros. Por otra parte, obtenemos los gastos. IBI: 650. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10% = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10% = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble (3 % del valor catastral) = 150.000 * 3% = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario: Ingresos – gastos. Rendimientos de capital inmobiliario: 13.200 – ( 650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. En este caso, no se puede aplicar la deducción del 60% para inmuebles alquilados como vivienda habitual porque no se trata de una vivienda sita en territorio español. Los 6.400 incrementan la base imponible general aplicando el tipo de gravamen general según corresponda por características personales del contribuyente. 4. Respecto al premio obtenido por el expatriado, podrá ser sometido a tributación en ambos estados de acuerdo con el artículo 21 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Argentina. Esto es, tiene que tributar en

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España, en su IRPF del año 2018 y en Argentina por la fuente, dando lugar a la aplicación de crédito tributario. «Artículo 21. Otras rentas. 1. Las rentas de un residente de un Estado Contratante no expresamente mencionadas en los artículos precedentes del presente Convenio sólo pueden someterse a imposición en este Estado, salvo en el caso de que estas rentas se vinculen efectivamente a la actividad de un establecimiento permanente o de un base fija que ese beneficiario poseyera en el otro Estado Contratante». Al tratarse de una ganancia patrimonial sin transmisión de un elemento patrimonial, los 2.500 euros (irán a la base general y, por ende, se aplicará el tipo de gravamen marginal. 5. Las ganancias patrimoniales obtenidas en la venta de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES, tributarán en el país de residencia fiscal de la persona física y en el sitio de residencia de la sociedad que se venden las acciones. Así lo establece el artículo 13 apartado 3 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Marruecos. «Artículo 13. Ganancias de capital . (…) 3. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier bien distinto de los mencionados en los apartados 1 y 2 sólo pueden someterse a imposición en el Estado Contratante en que resida el transmitente». En consecuencia en España, Acciones del IBEX-35 Valor de compra: 35.000 euros. Valor de transmisión: 40.000 euros. Ganancia patrimonial = valor de transmisión – valor de compra = 40.000 – 35.000 = 5.000 euros. Acciones del DOW JONES Valor de compra: 50.000 euros. Valor de transmisión: 55.000 euros. Ganancia patrimonial = 5.000 euros. Total ganancia patrimonial de las acciones = 10.000 euros. En el caso de tener pérdidas patrimoniales, éstas podrán ser compensadas en futuros ejercicios siempre y cuando el trabajador desplazado sea residente fiscal en España y, ergo, presente su IRPF correspondiente al año que corresponda.

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6. En este punto, analizamos la tributación de los intereses, dividendos y derechos de suscripción que obtiene el trabajador expatriado siendo residente fiscal en España. Intereses por importe de 1.300 euros. De acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado argentino tiene que tributar por los intereses obtenidos en Marruecos de acuerdo con el concepto de fuente. Por ello, traemos a colación los apartados 1 y 2 del artículo 11 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Marruecos. Esto es, «Artículo 11. Intereses. 1 Los intereses procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. Sin embargo, estos intereses pueden someterse a imposición en el Estado contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 10 por 100 del importe bruto de los intereses». De acuerdo con el artículo 11 mencionado en el párrafo anterior, los intereses pueden ser gravados en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en España por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en Marruecos podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 11 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Marruecos, la renta obtenida por el pago de intereses, no podrá ser superior al 10 por 100. En consecuencia, Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por los intereses obtenidos de la siguiente manera: 1.300 euros de intereses * 19% (tipo de gravamen para 2018, según legislación vigente) = 247. Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Marruecos, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos será del 12,5% de acuerdo con el artículo 11.2. 1.300 euros de intereses * 10% (tipo de gravamen según convenio) = 130. Dividendos por importe de 2.700 euros De acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado marroquí tiene que tributar por los dividendos obtenidos en Marruecos de acuerdo con el concepto de fuente. Por ello, traemos a colación los apartados 1 y 2 del artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Marruecos. Esto es,

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«Artículo 10. Dividendos. 1. Los dividendos pagados por una Sociedad residente en un Estado Contratante a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este otro Estado. 2. Sin embargo, estos dividendos pueden también someterse a imposición en el Estado Contratante en que resida la sociedad que pague los dividendos y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no podrá exceder: 1.º Del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario de los dividendos es una Sociedad (excluyendo las Sociedades de personas) que ostenta directamente la titularidad jurídica de al menos el 25 por 100 del capital de la Sociedad que paga los dividendos. 2.º Del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos». De acuerdo con el artículo 10 mencionado en el párrafo anterior, los dividendos pueden ser gravados en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en España por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en Marruecos podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 10 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Marruecos, la renta obtenida por el pago de dividendos, no podrá ser superior al 15 por 100. En consecuencia, Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por los intereses obtenidos de la siguiente manera: 1.700 euros de intereses * 19% (tipo de gravamen para 2018, según legislación vigente) = 513 Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Marruecos, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos será del 15% de acuerdo con el artículo 10.2. 2.700 euros de intereses * 15% (tipo de gravamen según convenio) = 405. Derechos de suscripción preferentes por importe de 120 euros. El tratamiento fiscal de los derechos de suscripción preferentes es el de una ganancia o pérdida patrimonial. En este caso, consideramos que se ha obtenido una ganancia de 120 euros que tributará en la base imponible del ahorro porque existe una transmisión de un bien. Así pues, por el concepto de fuente y por el artículo 13.3 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Marruecos, se debe tributar en

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España por la ganancia patrimonial obtenida y en Marruecos de acuerdo a las normas locales. Esto es, 120 (base imponible del ahorro) * 19 (según tablas de la AEAT) = 22,80. 7. De acuerdo con el artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Marruecos, el tratamiento tributario de los cánones es el siguiente: «Artículo 12. Cánones. 1. Los cánones procedentes de un Estado Contratante y pagados a un residente del otro Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en este otro Estado. 2. Sin embargo, estos cánones pueden someterse a imposición en el Estado Contratante de que procedan y según la legislación de este Estado, teniendo en cuenta las reglas siguientes: a) … no podrá exceder del 5 por 100 del importe bruto de los cánones. b) … el impuesto correspondiente no puede exceder del 10 por 100 del mismo importe bruto de los cánones». Ergo, de acuerdo con la Ley del IRPF, el empleado marroquí tiene que tributar por las rentas procedentes de los cánones obtenidos en Marruecos de acuerdo con el concepto de fuente. De acuerdo con el artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Marruecos, las rentas procedentes de cánones pueden ser gravadas en ambos países. Ahora bien, el trabajador expatriado deberá tributar por los mismos en España por el concepto de fuente (la persona física debe tributar por su renta mundial sin perjuicio de lo que digan los Convenios para evitar la doble imposición internacional). No obstante, si también tributara en Marruecos podrá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. Además, de acuerdo con el apartado 2 del artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Marruecos, la renta obtenida por el pago de dividendos, no podrá ser superior al 5 o 10 por 100. En consecuencia, Aplicando la normativa tributaria española, el trabajador tributará por las rentas obtenidas por canon de la siguiente manera: (rendimientos de capital mobiliario): 6.000 euros de cánones * 19% (tipo de gravamen para 2018, según legislación vigente) = 1.140. El resto: 10.000 – 6.000 = 4.000. 4.000 * 21% = 840. Total = 1.140 + 840 = 1.980. Si aplicamos el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Argentina, el tipo de gravamen que aplicaremos a los intereses obtenidos

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será del 10% (por cuestiones prácticas-dependería del tipo de canon) de acuerdo con el artículo 12.2. 10.000 euros de intereses * 10% (tipo de gravamen según convenio) = 1.000. 8. En el año 2018, el empleado recibe un total de 130.698,70 dírhams marroquís por beneficios de una empresa en la cual es socio-capitalista. En este caso, tendrá que tributar por los beneficios obtenidos en el país de origen, de acuerdo con el artículo 7 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Marruecos. «Artículo 7. Beneficios empresariales. 1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente». Por lo tanto, para proceder al cálculo del IRPF del trabajador marroquí en el año 2019, debemos tener en cuenta qué para la renta obtenida desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre de 2019, el empleado tendrá que tributar por ella en España por el concepto de fuente, aunque la obtenga en Marruecos. Si bien, podrá aplicarse la deducción por doble imposición internacional cuando proceda. • TERCER AÑO En el tercer año el empleado de Marruecos permanece es España desde el 1 de enero de 2020 al 30 de noviembre del año 2020, en este año sigue siendo residente fiscal en España por permanecer en el país más de 183 días de acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por este motivo, deberá tributar por la renta mundial que obtenga hasta el 30 de noviembre del presente año. En este año, la tributación del trabajador expatriado en su país de destino será la siguiente: Rendimientos del trabajo Sueldo: 280.000 *11(meses)/12 = 256.666,67 euros. Prima de expatriación: 45.000 * 11/12 = 41.250 euros. Total de rendimientos del trabajo dinerarios = 256.666,67 + 41.250 = 297.916,67 euros. Por otra parte, tenemos los rendimientos del trabajo en especie. Alquiler de la vivienda: 30.000 *11/12 = 27.500 euros. Colegio de los hijos: 24.000 * 11/12 = 22.000 euros.

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Seguro de ahorro por parte de la empresa: 1.800 * 11/12 = 1.650 euros. Plan de pensiones pagado por la empresa: 2.000 * 11/12 = 1833,33 euros. TOTAL = 27.500 + 22.000 + 1.650 + 1833,33 = 52.983,33 euros. Rendimientos íntegros = Valoración + ingreso a cuenta no repercutido. Rendimientos íntegros = 52.983,33 + (52.983,33 * 37/100) = 52.983,33 + 19.603,83. Nota: Consideramos que el tipo de retención, para las rentas procedentes de los rendimientos del trabajo dinerario, es del 37%. A continuación, analizamos el distinto tratamiento fiscal que tienen las siguientes rentas obtenidas (o que obtendrá) el contribuyente del IRPF. 1. En este caso, el trabajador marroquí se deducirá la parte retenida por el Estado Español a la hora de calcular los rendimientos del trabajo. Concretamente, supondrá una reducción de los rendimientos del trabajo en la misma cantidad que el importe retenido. Esto es, una reducción de (1.800 euros * 11 = 19.800 euros). De acuerdo con el artículo 18 del Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Marruecos, las pensiones que perciba el empleado desplazado tributarán en España, país con en el cual se han pagado. A efectos prácticos, sería lo siguiente: Haríamos el cambio a euros: 19.800 euros. La base imponible del impuesto sería 19.800 euros. A la misma se le aplicaría el tipo de gravamen que pudiera corresponder según la legislación vigente en el momento de la jubilación. 2. Al igual que sucede en el año anterior, las aportaciones a planes de pensiones por parte del empleado, no supone una reducción de la base imponible general del IRPF porque las aportaciones las realiza a un plan de pensiones marroquí, plan que no figura en la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. 3. De acuerdo con el artículo 6 del Convenio para evitar la doble imposición internacional, las rentas por alquiler obtenidas de un inmueble situado en el país de origen del expatriado, podrán tributar en su país de origen. Si bien, también deberán tributar en España por el concepto de fuente. Esto es, si se gravan las rentas en Marruecos, la persona física contribuyente del IRPF, deberá aplicar la deducción por doble imposición internacional del artículo 80 de la Ley del IRPF. En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en Marruecos. Por una parte, hallaremos los ingresos: 1.100 euros * 12 meses = 13.200 euros. Por otra parte, obtenemos los gastos: IBI: 650. 337

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Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10% = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10% = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble (3 % del valor catastral) = 150.000 * 3% = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario: Ingresos – gastos. Rendimientos de capital inmobiliario: 13.200 – ( 650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. En este caso, no se puede aplicar la deducción del 60% para inmuebles alquilados como vivienda habitual porque no se trata de una vivienda sita en territorio español. En el caso de estudio, tenemos que obtener los rendimientos inmobiliarios del inmueble que tiene alquilado en Marruecos. 4. En este caso, al realizarse la venta se deberá tributar en Marruecos con la tarifa del 10% o del 15% dependiendo de si la participación accionaria supera el 25% de la compañía. En consecuencia, en España, Acciones del IBEX-35 Valor de compra: 35.000 euros. Valor de transmisión: 40.000 euros. Ganancia patrimonial = valor de transmisión – valor de compra = 40.000 – 35.000 = 5.000 euros. Acciones del DOW JONES Valor de compra: 50.000 euros. Valor de transmisión: 55.000 euros. Ganancia patrimonial = 5.000 euros. Total ganancia patrimonial de las acciones = 10.000 euros. En el caso de tener pérdidas patrimoniales, éstas no podrán ser compensadas en futuros ejercicios ya que a partir del año 2021 no será residente fiscal en España. Los intereses, dividendos y derechos de suscripción tributaran igual que en el segundo año en España.

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5. En el caso de estudio, en el año 2020 la sociedad de la que es socio el empleado tiene pérdidas. Por lo tanto, no influirá de ninguna forma a su declaración de la renta en España y tampoco en Marruecos. MARRUECOS ENUNCIADO Debido a las grandes oportunidades de inversión que detectan los propietarios de la sociedad Exde con residencia fiscal en España, deciden apostar por la expansión internacional de la misma. En consecuencia, el objetivo de la empresa es crecer en Marruecos. Tras el estudio por parte de los responsables de la compañía, deciden apostar por el personal interno de la empresa y, por lo tanto, enviar a su gente de confianza como trabajadores expatriados para ponerse al frente del crecimiento de la compañía en Marruecos. El empleado de la compañía que se marcha a trabajar a Marruecos es un técnico/ directivo de la sociedad, tratándose de un trabajador contratado por la empresa. El empleado se marcha el 15 de noviembre de 2018 y regresará a su país de origen el 30 de noviembre de 2020. Las condiciones laborales y la situación económico – patrimonial del empleado desplazado es la siguiente: La empresa con residencia fiscal en Marruecos le abona una renta por los siguientes conceptos: SABR (Salario Anual Bruto de Referencia): 280.000 euros (El sueldo se consolida a su regreso a España). — Complementos salariales: • La empresa paga el alquiler de la vivienda por un importe de 2.500 euros al mes. • Cada mes la empresa realiza un pago para el colegio de los hijos por el importe de 2.000 euros al mes. • El expatriado cobra una prima de expatriación de 45.000 euros al año. — Otras ventajas: • El pago de un seguro de ahorro por parte de la empresa. En este caso, la sociedad realiza una aportación mensual de 150 euros. • El pago de un plan de pensiones por importe de 2.000 euros al año. A mayores de lo indicado en los párrafos precedentes, el trabajador tiene las siguientes propiedades y recibe o recibirá los siguientes ingresos relacionados con su trabajo o sus bienes presentes. 339

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1. Cada mes, el Estado español le retiene una cantidad en su nómina con el objeto de poder acceder a una pensión al final de su vida laboral. Se estima que la pensión que obtendrá en el futuro será de 1.800 euros al mes. 2. El propio empleado está realizando una aportación a un plan de previsión social (mismo tratamiento tributario que en el plan de pensiones). La aportación que realiza es de 300 euros al mes. 3. El trabajador es propietario de tres viviendas en España. Una de ellas constituye su vivienda habitual y la de su familia en el año 2018. En la segundo vivienda viven sus padres. Y la tercera vivienda la tiene alquilada. a. La primera vivienda tiene un valor catastral de 400.000 euros. b. La segunda vivienda tiene un valor catastral de 250.000 euros. c. La tercera vivienda tiene un valor catastral de 150.000 euros. En este caso, la relación de ingresos y gastos son los siguientes: — Ingresos: 1.100 euros. — Gastos (los gastos son al año). • IBI (Impuesto de bienes inmuebles) y otros impuestos/tasas: 650 euros. • Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. • Gastos por reparaciones: 1.500 euros. • Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. • Otros gastos: 350 euros. 4. En el primer y en el segundo año obtiene dos premios de lotería por importe de 2.500 euros cada uno de ellos. 5. Posee acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. a. Las acciones del IBEX-35 tienen un valor de 35.000 euros. b. Las acciones del DOW JONES tienen un valor de 50.000 dólares. En este punto, le surgen las siguientes dudas de si vender o no las mismas y cuándo. Por ello, se analiza que sucedería si vende o no en 2018, 2019 y/o 2020. El importe de la venta es el siguiente: c. IBEX-35: 40.000 euros. d. DOW JONES: 55.000 euros. (consideramos que el beneficio es el mismo en los tres años por cuestiones prácticas) ¿Qué pasaría si se obtienen pérdidas en la venta? 6. Recibo los siguientes ingresos: a. Intereses de una cuenta bancaria: 1.300 euros al mes. 340

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b. Dividendos procedentes de acciones: 2.700 euros al mes. c. Derechos de suscripción de acciones por importe de 120 euros. 7. Recibe 10.000 euros procedentes de ingresos de cánones. 8. Es socio-capitalista de una sociedad limitada en España. Los dos primeros años percibe unos beneficios empresariales por importe de 35.000 euros y 12.000 euros respectivamente. El tercer año, tiene una pérdidas de 5.000 euros. SOLUCIÓN ESPAÑA • PRIMER AÑO En el año 2018, el trabajador español es residente fiscal en España porque permanece en este territorio más de 183 días en el año natural tal y como indica el artículo 9 de la Ley del IRPF. Por otra parte, se trata de un supuesto de fiscalidad internacional ya que se generan rentas en más de un país, esto es, se generan rentas en España y en Marruecos. La tributación por ser en España será la misma desarrollada en el caso práctico Colombia España. • SEGUNDO AÑO De acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF, el trabajador español es no residente fiscal en España porque está menos de 183 días en territorio español. Si bien, debe tributar por una serie de rentas que percibe en España como no residente, sin perjuicio que se las pueda deducir en Marruecos. A continuación, se analiza la tributación de las rentas que percibe el empleado español residente en Marruecos.

Ingresos procedentes de los inmuebles. Por una parte, se imputará renta por las dos viviendas que tiene en España sin alquilar. Vivienda 1 400.000 (valor catastral) * 1,1 % = 4.400. 4.400 * 24 % (porque no es residente en la UE o en un EEE con efectivo intercambio de información) = 1.056. Vivienda 2 341

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250.000 * 1,1 % = 2.750. 2.750 * 24 % = 660. Vivienda 3 Ingresos 1.100 * 12 = 13.200 euros. Gastos IBI: 650 euros. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10 % = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. 3.500 * 10 % = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble: 150.000 * 3 % = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario = 13.200 – (650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4.500) = 13.200 – 6.800 = 6.400. 6.400 * 24 % = 1.536 (cuota íntegra). Ingresos procedentes del premio de lotería. 2.500 * 24 % = 600 (cuota íntegra). Ingresos procedentes de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. 10.000 * 24 % = 2.400 (cuota íntegra). En el caso de que hubiera una pérdida patrimonial, ésta no podría ser compensada en ejercicios futuros. Ingresos procedentes de los intereses, dividendos y derechos de suscripción preferente. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los intereses y los dividendos al 19%. Si bien, se establece que si el Convenio para evitar la doble

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Imposición Internacional del país que corresponda impone un tipo de gravamen inferior, éste será el que se tenga en cuenta. En el caso práctico de estudio, el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Marruecos establece unos límites. Así pues, Intereses 1.300 (base imponible) * 10 % = 130 (cuota íntegra). Dividendos 2.700 (base imponible) * 15 % = 405 (cuota íntegra). Los derechos de suscripción preferentes tributan como una ganancia patrimonial, esto es, 120 * 24 % = 28.80. Ingresos procedentes de los ingresos por cánones. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los cánones al 19% de acuerdo con el IRNR. Si bien, la tributación podrá ser inferior cuando así lo determine un Convenio para evitar la doble imposición internacional. En el caso de análisis, el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Marruecos determina que la tributación por cánones debe ser el 5% o el 10%. 10.000 (base imponible) * 10% (también se puede hacer con el 5% ya que depende del tipo de canon) =1000 (cuota íntegra). Ingresos procedentes de los beneficios empresariales de su empresa. Los beneficios empresariales solo estarán gravados en el sitio de residencia de la sociedad que otorga el beneficio según el Convenio para evitar la doble imposición entre España y Marruecos. • TERCER AÑO De acuerdo con el artículo 9 de la Ley del IRPF, el trabajador español es no residente fiscal en España porque está menos de 183 días en territorio español. Si bien, debe tributar por una serie de rentas que percibe en España como no residente, sin perjuicio que se las pueda deducir en Marruecos. Tributará como no residente por las rentas obtenidas hasta su llegada a España, esto es, hasta el 30 de noviembre de 2020. A continuación, se analiza la tributación de las rentas que percibe el empleado español residente en Marruecos.

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FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Ingresos procedentes de los inmuebles. Por una parte, se imputará renta por las dos viviendas que tiene en España sin alquilar. Vivienda 1 400.000 (valor catastral) * 1,1 % = 4.400. 4.400 * 24 % (porque no es residente en la UE o en un EEE con efectivo intercambio de información) = 1.056. Vivienda 2 250.000 * 1,1 % = 2.750. 2.750 * 24 % = 660. Vivienda 3 Ingresos 1.100 * 12 = 13.200 euros. Gastos IBI: 650 euros. Seguro de la vivienda y alquiler: 800 euros. Gastos por reparaciones: 1.500 euros. 1.500 * 10 % = 150 euros. Compra de electrodomésticos: 3.500 euros. .3.500 * 10 % = 350 euros. Otros gastos: 350 euros. Amortización del inmueble: 150.000 * 3 % = 4.500 euros. Rendimientos de capital inmobiliario = 12.100 – (650 + 800 + 150 + 350 + 350 + 4.500) = 12.100 – 6.800 = 5.300 euros. 5.300 * 24 % = 1.272 (cuota íntegra). Ingresos procedentes de las acciones del IBEX-35 y del DOW JONES. 10.000 * 24 % = 2.400 (cuota íntegra). En el caso de que hubiera una pérdida patrimonial, ésta no podría ser compensada en ejercicios futuros.

344

CAPÍTULO IX. MARRUECOS

Ingresos procedentes de los intereses, dividendos y derechos de suscripción preferente. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los intereses y los dividendos al 19%. Si bien, se establece que si el Convenio para evitar la doble Imposición Internacional del país que corresponda impone un tipo de gravamen inferior, éste será el que se tenga en cuenta. En el caso práctico de estudio, el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Marruecos establece unos límites. Así pues, Intereses 1.300 (base imponible) * 10 % = 130 (cuota íntegra). Dividendos 2.700 (base imponible) * 15 % = 405 (cuota íntegra). Los derechos de suscripción preferentes tributan como una ganancia patrimonial, esto es, 130 * 24 % = 28.80. Ingresos procedentes de los ingresos por cánones. En términos generales, un no residente tendría que tributar por los cánones al 19% de acuerdo con el IRNR. Si bien, la tributación podrá ser inferior cuando así lo determine un Convenio para evitar la doble imposición internacional. En el caso de análisis, el Convenio para evitar la doble imposición internacional entre España y Marruecos determina que la tributación por cánones debe ser de un 5 o 10% dependiendo del tipo de canon. 10.000 (base imponible) * 10 % = 100 (cuota íntegra). ARGENTINA Total de ingresos laborales obtenidos en Marruecos (15 de noviembre de 2018 a 31 de diciembre de 2018). Salario: 381.204,53 dírhams marroquís. Alquiler de vivienda: 40.843,34 dírhams marroquís. Pago colegio hijos: 32.674,67 dírhams marroquís. Prima expatriado: 61.265,01 dírhams marroquís. Total ingreso: 515987,56 dírhams marroquís. El impuesto se calculará sobre una tarifa estándar. Esto es, 345

LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

— Los primeros 30.000 dírhams marroquís están exentos de tributación. — Los 19.999 dírhams marroquís tributan al 10%; 1.999,9 dírhams marroquís a pagar. — Los próximos 19.999 dírhams marroquís tributan al 20%; 3.999,80 dírhams marroquís a pagar. — Los próximos 19.999 dírhams marroquís tributan al 30%; 5.999,70 dírhams marroquís a pagar. — 515987,56 – 180.000 = 335.987,56 * 34% = 114.235,77 dírhams marroquís a pagar. — Total a pagar = 2.000 + 4.000 + 6.000 + 114.235,77 = 126.235,77 dírhams marroquís a pagar. • SEGUNDO AÑO En el segundo año el español permanece desde el 1 de enero de 2019 a 31 de diciembre de 2019, en este año adquiere la calidad de residente fiscal y por este motivo deberá tributar por sus rentas de fuente nacional y mundial. Se aplicará una tarifa de cambio de 1 euro/10,89 dírhams marroquís. Salario: 3.049.636,24 dírhams marroquís Alquiler de la vivienda: 40.843,34 dírhams marroquís * 12 = 490.120,11 dírhams marroquís. Pago del colegio de los hijos: 32.674,67 dírhams marroquís * 12 = 392.096,09 dírhams marroquís. Prima de expatriación: 490.120,11 dírhams marroquís. Intereses de una cuenta bancaria: 14.159,03 dírhams marroquís. Dividendos procedentes de acciones: 29.407,21 dírhams marroquís. Derechos de suscripción preferente: 1.306,99 dírhams marroquís. Premio de lotería: 27.228,89 dírhams marroquís. Venta de acciones del IBEX: 54.457,79 dírhams marroquís. Venta de acciones del DOW JONES: 54.457,79 dírhams marroquís. Canon: 108.915,58 dírhams marroquís. Beneficios de su sociedad: 381.204,53 dírhams marroquís. Total = 5.093.110,36 dírhams marroquís. Para hacer el cálculo se aplicaría los tipos de gravamen determinados en la Ley y, en su caso, las deducciones que correspondan.

346

CAPÍTULO IX. MARRUECOS

Al tratarse de un importe tan elevado, la mayor parte de los rendimientos tributarán al 34% porque, de acuerdo con las tablas del tipo de gravamen, a partir de 180.000 dírhams marroquís, los rendimientos obtenidos por el contribuyente tributan al 34%. • TERCER AÑO En el tercer año el español permanece desde el 1 de enero de 2020 a 30 de noviembre de 2020, en este año adquiere la calidad de residente fiscal y por este motivo deberá tributar por sus rentas de fuente nacional y mundial. Se aplicará una tarifa de cambio de 1 euro/10,89 dírhams marroquís. Salario: 3.049.636,24 dírhams marroquís. Alquiler de la vivienda: 40.843,34 dírhams marroquís * 12 = 490.120,11 dírhams marroquís. Pago del colegio de los hijos: 32.674,67 dírhams marroquís * 12 = 392.096,09 dírhams marroquís. Prima de expatriación: 490.120,11 dírhams marroquís. Intereses de una cuenta bancaria: 14.159,03 dírhams marroquís. Dividendos procedentes de acciones: 29.407,21 dírhams marroquís. Derechos de suscripción preferente: 1.306,99 dírhams marroquís. Premio de lotería: 27.228,89 dírhams marroquís. Venta de acciones del IBEX: 54.457,79 dírhams marroquís. Venta de acciones del DOW JONES: 54.457,79 dírhams marroquís. Canon: 108.915,58 dírhams marroquís. Beneficios de su sociedad: 381.204,53 dírhams marroquís. Total = 5.093.110,36 dírhams marroquís. Para hacer el cálculo se aplicaría los tipos de gravamen determinados en la Ley y, en su caso, las deducciones que correspondan. Al tratarse de un importe tan elevado, la mayor parte de los rendimientos tributarán al 34% porque, de acuerdo con las tablas del tipo de gravamen, a partir de 180.000 dírhams marroquís, los rendimientos obtenidos por el contribuyente tributan al 34%. En este punto, le surgen las siguientes dudas de si vender o no las mismas y cuándo. Por ello, se analiza que sucedería si vende o no en 2018, 2019 y/o 2020. El importe de la venta es el siguiente: a. IBEX-35: 40.000 euros. b. DOW JONES: 55.000 euros. 347

LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

En el caso de que venda en el 2018 deberá tributar únicamente en España sobre la venta, por ser un no residente en Marruecos. Si Vende en 2019 o 2020 deberá tributar en Marruecos sobre la venta y la tarifa aplicable dependerá de las rentas que se generen en ese año.

348

Capítulo X

ISLAS CAIMÁN

Capítulo X.

ISLAS CAIMÁN

Sumario 1. 2. 3. 4.

RESIDENCIA FISCAL EN ISLAS CAIMÁN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN . . . . . . . . . . . . . BENEFICIOS DE SER RESIDENTE EN ISLAS CAIMÁN . . . . . . . . . . . . . DESVENTAJAS DE SER RESIDENTE DE ISLAS CAIMÁN. . . . . . . . . . . .

351 351 351 351

CAPÍTULO X. ISLAS CAIMÁN

Islas Caimán es mundialmente conocido por ser considerado un centro de servicios financieros de primera categoría. Esto ocurrió como consecuencia de que en esta jurisdicción no hay impuestos directos, los rendimientos financieros ni los dividendos se encuentran gravados, lo que resulta realmente atractivo para las entidades financieras quienes han decidido operar desde este sitio y ofrecer tarifas muy bajas para colocar capital aprovechando que no tiene la carga impositiva del impuesto de renta. El sistema tributario de este país no cuenta con impuesto de renta ni a nivel corporativo ni personal. Por lo anterior Islas Caimán es considerado internacionalmente un paraíso fiscal. 1.

RESIDENCIA FISCAL EN ISLAS CAIMÁN

Al no contar con impuestos directos tales como renta o sobre intereses y dividendos, la residencia para fines tributarios no aplica en este territorio. Las personas físicas que se encuentren en Islas Caimán y perciban rentas de otros territorios estarán sujetas al pago de impuesto en el país que origina el ingreso. 2.

CONVENIO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN

Islas caimán no tiene suscrito con ningún país convenio para evitar la doble imposición, debido a que no cuenta con impuesto de renta, por esto se reitera que los ingresos que provienen de fuente extranjera deberán tributar en el país que se genera. Otro asunto son los convenios para compartir información, de este tipo si hay suscritos con países como EEUU, Argentina, Aruba, Australia y Canadá entre otros. 3.

BENEFICIOS DE SER RESIDENTE EN ISLAS CAIMÁN

Los residentes de Islas Caimán que tienen su capital y perciben rentas únicamente de fuente nacional no estarán sometidos al pago de impuestos. Las rentas laborales, os dividendos y los intereses que se perciban dentro del territorio no se encuentran gravados. Esto lo hace una jurisdicción atractiva para la ubicación de negocios al aminorar los costos y aumentar la competitividad. Al momento de repartir dividendos dentro o fuera del territorio estos no deberán pagar impuesto alguno. 4.

DESVENTAJAS DE SER RESIDENTE DE ISLAS CAIMÁN

Por otro lado la persona que resida en este país y reciba rentas de fuente extranjera estará sujeta en el país de la fuente a retención alta por tratarse de un paraíso fiscal. Dependiendo de la legislación tributaria de cada país será la rigurosidad y la tarifa aplicable a los pagos. Hay territorios que desconocen los costos que consistan en pagos a paraísos fiscales, situación que no es beneficiosa para ninguna compañía o persona.

351

LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Los famosos paraísos fiscales se valen de otro tipo de ingresos que no son lo tributarios para funcionar, por este motivo los costos de vida son mucho más elevados que en territorios donde si hay sistema tributario.

352

Capítulo XI

COMPARATIVA ENTRE PAÍSES

LA

FISCALIDAD DE LOS TRABAJADORES EXPATRIADOS Y DESPLAZADOS

Tarifa general perTarifa en aplicación de sona fisica no resiconvenio dente

País

Tarifa general persona fisica residente

Colombia

De 0% a 33% dependiendo del nivel de 35% ingreso gravable en que se ubique

Tarifa dividendos 5%. Intereses 10%. Canones 10%

Argentina

De 0% a 35% dependiendo del nivel de 35% ingreso gravable en que se ubique

Tarifa dividendos 15%. Intereses 12,5%. Canones 15%

EE.UU

De 0% a 37% dependiendo del De 0% a 37% depen- nivel de ingreso Tarifa dividendos 15%. diendo del nivel de gravable en que se Intereses 10%. Canoingreso gravable en ubique si el pago nes 10%. que se ubique procede de una compañía con negocios en usa.

Islas Caimán

0%

Alemania

De 0 % a 45% dependiendo del nivel de 20% ingreso gravble en uqe se ubique

Tarifa de dividendos 15%

Reino Unido

De 0% a 45% dependiendo del nivel de ingreso gravable en que se ubique

Tarifa de dividendos 10%

España

De 0% a 45% dependiendo del nivel de ingreso gravable en que se ubique

De 0 a 24% dependiendo del nivel de ingreso gravable en que se ubique

Holanda

De 0% a 40.85% dependiendo del nivel de ingreso gravable en que se ubique

De 0% a 40.85% dependiendo del Tarifa dividendos 15%. nivel de ingreso Tarifa intereses 10%. gravable en que se Tarifa canones 6% ubique

Irlanda

De 0% a 40% depenDe 0% a 40% diendo del nivel de dependiendo del ingreso gravable en nivel de ingreso que se ubique

354

0%

0%

Tarifa dividendos 15%. Tarifa canones 10%

CAPÍTULO XI. COMPARATIVA ENTRE PAÍSES

País

Tarifa general persona fisica residente

Tarifa general perTarifa en aplicación de sona fisica no resiconvenio dente gravable en que se ubique

Marruecos

De 0% a 38% dependiendo del nivel de ingreso gravable en que se ubique

Tarifa dividendos 15%. Tarifa intereses 10%

355

Bibliografía PARTE TEORICA COLOMBIA • Estatuto Tributario Colombiano, Impuesto de renta Personas naturales. • DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES oficio núm. 657 de 17 de mayo de 2013. • DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES, Resolución 71 de 2016. • Convenio para evitar la doble tributación suscrito entre España Y Colombia. PARTE TEORICA EEUU • Internal Revenue Code, título 26 del Código Estadounidense. Reforma tributaria 22 de diciembre 2017. • Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Estados Unidos de América. PARTE TEORICA ARGENTINA • Ley de Impuesto a las Ganancias. Reforma tributaria de 29 de diciembre de 2017. • Convenio para evitar la doble tributación suscrito entre España y Argentina. PARTE TEORICA ISLAS CAIMAN • Ley de compañías y personas físicas. PARTE TEÓRICA DE ESPAÑA • Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. • Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. • Reglamento del IRPF. • Reglamento del IRNR. • Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. • Web de la AEAT. • Revista. Carta Tributaria Opinión núm. 7-octubre 2015. Wolters Kluwer. • Revista. Impuestos, núm. 197 septiembre-octubre 2016 (Colombia). Legis. 357

BIBLIOGRAFÍA

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E

n la fiscalidad de los trabajadores expatriados y desplazados se aborda de una manera sencilla la tributación de aquellos empleados que son desplazados por sus empresas al extranjero. Concretamente, en esta segunda edición, se actualiza la legislación y, por ende, los casos prácticos de los países examinados en la primera edición. Por otra parte, se analizan tres nuevos países de gran importancia, esto es, Irlanda, Holanda y Marruecos. Se trata de una obra de extraordinaria actualidad, pues cada día es más habitual que las grandes corporaciones y algunas PYMES envíen a sus trabajadores al extranjero durante un período de tiempo, lo que impacta en gran medida sobre la tributación a la que están sometidos dichos empleados. A lo largo de la obra, se trata de simplificar las legislaciones tributarias de diferentes países en relación con el impuesto sobre la renta de las personas físicas. Del mismo modo, se analizan otros conceptos como la residencia fiscal o los convenios de doble imposición entre España y los países analizados en el libro.

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ISBN: 978-84-9954-090-0

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