Die Besteuerung von Destinatärleistungen privatnütziger Stiftungen: Eine grundsätzliche Untersuchung anhand des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes gem. Art. 3 Abs. 1 GG [1 ed.] 9783428542123, 9783428142125

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Tübinger Schriften zum Staats- und Verwaltungsrecht Band 96

Die Besteuerung von Destinatärleistungen privatnütziger Stiftungen Eine grundsätzliche Untersuchung anhand des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes gem. Art. 3 Abs. 1 GG

Von Markus Wystrcil

Duncker & Humblot · Berlin

MARKUS WYSTRCIL

Die Besteuerung von Destinatärleistungen privatnütziger Stiftungen

Tübinger Schriften zum Staats- und Verwaltungsrecht Herausgegeben von Wo l f g a n g G r a f V i t z t hu m in Gemeinschaft mit J o c h e n v o n B e r n s t o r f f , M a r t i n He c k e l K a r l -He r m a n n K ä s t n e r, F e r d i n a n d K i r c h h o f H a n s v o n M a n g o l d t , M a r t i n Ne t t e s h e i m T h o m a s O p p e r m a n n , G ü nt e r P ü t t n e r Ba rba ra Remmer t, Michael Ronel lenf itsch Christia n Sei ler sämtlich in Tübingen

Band 96

Die Besteuerung von Destinatärleistungen privatnütziger Stiftungen Eine grundsätzliche Untersuchung anhand des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes gem. Art. 3 Abs. 1 GG

Von Markus Wystrcil

Duncker & Humblot · Berlin

Die Juristische Fakultät der Eberhard Karls Universität Tübingen hat diese Arbeit im Sommersemester 2013 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

D 21 Alle Rechte vorbehalten

© 2014 Duncker & Humblot GmbH, Berlin

Fremddatenübernahme: TextFormA(r)t, Daniela Weiland, Göttingen Druck: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin Printed in Germany ISSN 0935-6061 ISBN 978-3-428-14212-5 (Print) ISBN 978-3-428-54212-3 (E-Book) ISBN 978-3-428-84212-4 (Print & E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im Sommersemster 2013 von der Juristischen Fakultät der Eberhard Karls Universität Tübingen als Dissertation angenommen. Das Thema beruht auf ersten berufspraktischen Erfahrungen, die ich im Fachbereich Steuerrecht der Sozietät Gleiss Lutz im Stuttgarter Büro machen durfte. Bei der Mitarbeit in einem großen Mandat zur Unternehmens- und Unternehmernachfolgeplanung wurde offenbar, dass einerseits die Familienstiftung ein geeignetes Instrument zur Nachfolgegestaltung sein kann, dass aber andererseits bei näherer Betrachtung zahlreiche steuerrechtliche Fragen, die sich in diesem Kontext stellen, ungelöst sind. Dies wiegt umso schwerer, als es sich bei ihnen nicht nur um einzelne Aspekte in Randbereichen handelt. Vielmehr hat, soweit ersichtlich, eine tiefergehende Untersuchung ganz grundsätzlicher Fragen noch nicht stattgefunden. Demgemäß befasst sich die vorliegende Arbeit mit der grundlegenden Einordnung von Leistungen einer privatnützigen Familienstiftung an ihre Destinatäre nicht nur auf einfachrechtlicher Ebene, sondern auch im Lichte des Verfassungsrechts. Dabei sind Gesetzgebung, Äußerungen der Finanzverwaltung, Rechtsprechung und Schrifttum im Wesentlichen bis November 2013 berücksichtigt worden. Mein besonderer Dank gilt Herrn Prof. Dr. Ferdinand Kirchhof. Trotz der Einschränkungen, die mit der Wahrnehmung des Amts des Vizepräsidenten und des Vorsitzenden des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts verbunden sind, stand er mir jederzeit als Betreuer zur Seite. Bei Herrn Prof. Dr. Christian Seiler bedanke ich mich für die rasche Erstellung des Zweitgutachtens. Meiner Verlobten danke ich dafür, mich bei diesem Vorhaben zu jeder Zeit und bedingungslos unterstützt und Rückhalt geboten zu haben. Ein ganz besonderer Dank gebührt freilich meinen Eltern. Sie boten mir mit ihrer Liebe und ihrem Zuspruch in meiner Ausbildung zum Diplom-Finanzwirt (FH) und zum Volljuristen jenen Beistand, der all dies erst möglich macht. Stuttgart, im November 2013

Markus Wystrcil

Inhaltsverzeichnis Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 A. Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 B. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 C. Grenzen der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 § 1 Begriffsbestimmungen und Rechtsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 A. Klärung von Begriffen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 I. Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 II. Destinatär und Auskehrung (Destinatärleistung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 B. Stiftungsrechtliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21 C. Die konstitutiven Stiftungsmerkmale im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 I. Stiftungszweck . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 II. Stiftungsvermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 1. Arten von Vermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 a) Gebundenes Vermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24 b) Sonstiges Vermögen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 2. Erträge der Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 a) Ertragsbegriff und Ertragsverwendung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 b) Gewinne aus Vermögensumschichtungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 III. Stiftungsorganisation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 1. Rechtsstellung von Destinatären . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 a) Verwaltungsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 aa) Gesetzliches Grundmodell . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 bb) Gestaltungsmöglichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30 b) Vermögensrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 aa) Gesetzliches Grundmodell . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 bb) Gestaltungsmöglichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32 2. Rechtsstellung von Stiftern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33

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Inhaltsverzeichnis

§ 2 Die Behandlung satzungsgemäßer Leistungen einer Stiftung nach Maßgabe des Einkommensteuergesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35 A. Sonstige Einkünfte gem. §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG . . . . . . 37 I. Qualifikation als wiederkehrende Bezüge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 37 II. Zurechnung der Bezüge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 38 1. Freiwilligkeit der Bezugsgewährung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39 2. Bezugsgewährung außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke . . 41 B. Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. §§ 2 Abs. 1 Nr. 5, 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42 I. Wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 1. Meinungsstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 a) Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44 b) Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 aa) Finanzgerichtliche Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45 bb) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 c) Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 aa) Bejahende Ansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48 bb) Ablehnende Ansicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49 cc) Differenzierende Ansichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50 2. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51 a) Bestimmung des Normcharakters als Auslegungsdirektive . . . . . . . . . 51 b) Anwendung auf Destinatärleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 aa) Auslegung des Wortlauts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55 bb) Interpretation anhand der Gesetzessystematik . . . . . . . . . . . . . . . 56 cc) Historische Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58 dd) Betrachtung nach dem Sinn und Zweck . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62 ee) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63 II. Entsprechende Geltung von § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 § 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen auf ihre Einkommensteuerbarkeit anhand des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes nach Art. 3 Abs. 1 GG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 A. Der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz als verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68 I. Bereichsspezifische Ausprägungen im Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69 1. Leistungsfähigkeitsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 2. Gebot der Folgerichtigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 II. Rechtfertigung von Verstößen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72

Inhaltsverzeichnis

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B. Analyse der einkommensteuerlichen Behandlung von Destinatärleistungen auf ihre Folgerichtigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 75 I. Grundentscheidung zum Gegenstand der Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . 75 1. Das Markteinkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76 2. Qualität einer grundlegenden Belastungsentscheidung . . . . . . . . . . . . . . . 79 3. Konkretisierung des Markteinkommensgehalts in den untersuchungsgegenständlichen Einkünftetatbeständen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82 a) Sonstige Einkünfte in Form von wiederkehrenden Bezügen . . . . . . . . 82 aa) Erfordernis der Erwirtschaftung am Markt . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83 bb) Besonderheit der Zurechnungsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG 84 cc) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88 b) Einkünfte aus Kapitalvermögen in Form von Gewinnausschüttungen 89 aa) Tatbestandsmerkmale einer Gewinnausschüttung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 (1) Gewinnausschüttung aufgrund gesellschaftsrechtlicher Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 (a) Die gesellschaftsrechtliche Beteiligung als Erwerbsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 (b) Aufgrund der Beteiligung ausgeschüttete Gewinne als Erwerbsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93 (2) Gewinnausschüttung aufgrund schuldrechtlichen Genussrechts 95 (3) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97 bb) Transponierung in wirtschaftliche Kategorien . . . . . . . . . . . . . . . 98 cc) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102 II. Untersuchung von Destinatärleistungen auf ihren Markteinkommenscharakter 103 1. Die Stiftung als Instrument einer Personengruppe zur Erwirtschaftung von Einkommen am Markt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103 a) Das gesetzliche Grundmodell einer Stiftung gem. §§ 80 ff. BGB . . . . 103 b) Modifizierung des Grundmodells in der Stiftungssatzung . . . . . . . . . . 104 aa) Modifikation zugunsten von Destinatären . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 (1) Festlegung des Stiftungszwecks . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105 (2) Stellung der Destinatäre innerhalb der Stiftungsorganisation

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(a) Eingliedriger Organisationsaufbau . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 (b) Mehrgliedriges Organisationsgefüge . . . . . . . . . . . . . . . . 108 (3) Materielle Beachtlichkeit des Einflusses der Destinatäre bei der Entscheidungsfindung in der Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . 110 (4) Sonderfall: Familienstiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112 bb) Modifikation zugunsten von Stiftern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 113 c) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115

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Inhaltsverzeichnis 2. Der die konkrete Leistung empfangende Destinatär als wirtschaftlicher Mitinhaber des Stiftungsunternehmens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 a) Stiftungsvermögen als ein Destinatären wirtschaftlich zuordenbares ­ Kapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116 aa) Grundsätzliche Übertragbarkeit auf Stiftungen . . . . . . . . . . . . . . . 116 bb) Entscheidungsparameter in der Stiftungsverfassung . . . . . . . . . . . 117 (1) Vermögensanfall bei Auflösung der Stiftung . . . . . . . . . . . . . 118 (2) Bezüge während des Bestehens der Stiftung . . . . . . . . . . . . . 122 cc) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 123 b) Partizipation der Destinatäre am wirtschaftlichen Erfolg der Stiftung 123 3. Das ausgekehrte Einkommen der Stiftung als Erwerbsgegenstand . . . . . . 125 4. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126 III. Verfassungsrechtliche Rechtfertigung einer Abweichung von der Grundentscheidung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128 1. Gültigkeit der vom Gebot der Folgerichtigkeit gestellten Rechtfertigungsanforderungen: Kein Systemwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129 2. Bildung von Vergleichsgruppen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132 3. Konkretisierung der Ungleichbehandlung und ihrer Intensität . . . . . . . . . 133 4. Aufwiegen nach Art und Gewicht eines besonderen Sachgrundes . . . . . . 136 a) Wahrung der Systemintegrität des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens 137 aa) Qualität eines besonderen sachlichen Grundes . . . . . . . . . . . . . . . 137 bb) Verhältnismäßigkeitsprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 (1) Geeignetheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 138 (2) Erforderlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 cc) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142 b) Einbeziehung in das Kapitalertragsteuerabzugsverfahren . . . . . . . . . . 142 aa) Tauglichkeit als besonderer sachlicher Grund . . . . . . . . . . . . . . . . 142 (1) Die subjektiven Regelungsabsichten des Gesetzgebers . . . . . 143 (2) Das objektive Regelungsumfeld der einschlägigen Normen . 144 bb) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 c) Verwaltungspraktikabilität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145 aa) Generelle Besteuerung von Destinatärleistungen als Einkünfte aus Kapital­vermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG . . . . . . . . . 146 bb) Nichtdifferenzierung zwischen Erträgen und Vermögen der Stiftung im Auskehrungsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147 (1) Steuerliches Einlagekonto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 148 (a) Meinungsstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149 (b) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150 (c) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154

Inhaltsverzeichnis

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(2) „Nennkapital“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154 (a) Meinungsstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 (b) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155 (c) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 (3) Praktische Durchführbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 158 (4) Sondervorfälle: Vermögensadmassierung und -umschichtung 160 cc) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 IV. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165 § 4 Folgen für die erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Behandlung satzungsgemäßer Auskehrungen einer Stiftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 A. Die Behandlung satzungsgemäßer Auskehrungen einer Stiftung nach Maßgabe des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 166 I. Freigebige Zuwendung gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG . . . . . 166 II. Erwerb bei Aufhebung einer Stiftung gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 1. Stiftungsaufhebung und Vermögensauskehrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168 2. Stiftungserträge als tauglicher Erwerbsgegenstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . 170 III. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172 B. Verfassungsmäßigkeit einer Mehrfachbesteuerung von Auskehrungen bei Stiftungsauflösung mit Einkommen- und Erbschaft-/Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . 172 I. Konkretisierung des Mehrfachbesteuerungstatbestandes . . . . . . . . . . . . . . . . 174 II. Verfassungsrechtlich determinierter Rahmen für das Konkurrenzverhältnis von Einkommen- und Erbschaft-/Schenkungsteuer als Prüfungsmaßstab . . . 174 1. Meinungsstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 a) Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 175 b) Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176 c) Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177 2. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179 III. Beurteilung einer Mehrfachbesteuerung von Auskehrungen bei Auflösung einer Stiftung anhand des Prüfungsmaßstabs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185 1. Folgerichtigkeit einer Belastung mit Einkommensteuer . . . . . . . . . . . . . . 185 2. Folgerichtigkeit einer Belastung mit Erbschaft- und Schenkungsteuer . . 186 a) Grundentscheidung zum Gegenstand der Erbschaft- und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186 aa) Der Vermögensanfall im Allgemeinen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 bb) Der stiftungsrechtliche Vermögensanfall im Besonderen . . . . . . . 190

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Inhaltsverzeichnis (1) Formal-juristische Anknüpfung an stiftungsrechtliche Erlö­ schenstatbestände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 (2) Material-wirtschaftliche Qualifikation als derivativer Vermö­ genserwerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190 (3) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192 b) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung einer Abweichung von der Grundentscheidung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 aa) Redistributionszweck . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193 bb) Verwaltungspraktikabilität . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 cc) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196 c) Die verfassungskonforme Auslegung einfachen Gesetzesrechts als Regu­lativ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197 3. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201

Zusammenfassung der Ergebnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202

Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229

Abkürzungsverzeichnis a. A. andere Ansicht abl. ablehnend a. E. am Ende a. F. alte Fassung AG Aktiengesellschaft allg. M. allgemeine Meinung Archiv des öffentlichen Rechts (Zeitschrift) AöR Art. Artikel AStG Außensteuergesetz BayLfSt Bayerisches Landesamt für Steuern Bayerisches Oberstes Landgericht BayObLG BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BeraterBrief Erben und Vermögen (Zeitschrift) BBEV Bd. Band Begr. Begründer/in BFH Bundesfinanzhof Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des BundesfinanzBFH/NV hofs BFH/PR Entscheidungen des BFH für die Praxis der Steuerberatung (Zeitschrift) BGB Bürgerliches Gesetzbuch BGBl. Bundesgesetzblatt BGH Bundesgerichtshof Sammlung der Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen BGHZ Bundesministerium der Finanzen BMF BR-Drs. Drucksache des Bundesrats BReg Bundesregierung bspw. beispielsweise BStBl. Bundessteuerblatt BT-Drs. Drucksache des Bundestags BVerfG Bundesverfassungsgericht BVerfGE Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts BW Baden-Württemberg bzgl. bezüglich bzw. beziehungsweise ca. circa Der Betrieb (Zeitschrift) DB d. h. das heißt Die Öffentliche Verwaltung (Zeitschrift) DÖV D/P/M Dötsch/Pung/Möhlenbrock (Kommentar) DStJG Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

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Abkürzungsverzeichnis

DStZ Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) DVBl. Deutsches Verwaltungsblatt (Zeitschrift) E&Y Ernst & Young EFG Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) Einf. Einführung eing. eingehend Einl. Einleitung einschl. einschließlich ErbStB Der Erbschaft-Steuer-Berater (Zeitschrift) ErbStG Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz ErbStR Erbschaftsteuerrichtlinien EStB Der Ertrag-Steuerberater (Zeitschrift) EStG Einkommensteuergesetz EStH Einkommensteuer-Hinweise EStR Einkommensteuer-Richtlinien etc. et cetera evtl. eventuell f. folgende FamRZ Zeitschrift für das gesamte Familienrecht ff. fortfolgende FG Finanzgericht FM Finanzministerium Fn. Fußnote Form. Formular FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift) FS Festschrift gem. gemäß ggf. gegebenenfalls ggü. gegenüber GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GmbHR Die GmbH-Rundschau (Zeitschrift) Der GmbH-Steuerberater (Zeitschrift) GmbH-StB GS Gedächtnisschrift GStB Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift) HGB Handelsgesetzbuch H/H/R Herrmann/Heuer/Raupach (Kommentar) H/H/Sp Hübschmann/Hepp/Spitaler (Kommentar) h. M. herrschende Meinung Hrsg. Herausgeber/in Hs. Halbsatz i. d. F. in der Fassung i. d. R. in der Regel IDW Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. i. e. S. im engeren Sinne i. H. v. in Höhe von INF Informationen über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) i. S. d. im Sinne der/des IStR Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)

Abkürzungsverzeichnis

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i. S. v. im Sinne von i. V. m. in Verbindung mit i. w. S. im weiteren Sinne JR Juristische Rundschau (Zeitschrift) JStG Jahressteuergesetz JuS Juristische Schulung (Zeitschrift) Juristen Zeitung (Zeitschrift) JZ Kap. Kapitel KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien K/S/M Kirchhof/Söhn/Mellinghoff (Kommentar) KStG Körperschaftsteuergesetz L/B/P Littmann/Bitz/Pust (Kommentar) lit. litera Lit. Literatur lt. laut m. Anm. v. mit Anmerkungen von m. E. meines Erachtens MüKo Münchener Kommentar m. w. N. mit weiteren Nachweisen n. F. neue Fassung NJW Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nr. Nummer NStZ Neue Zeitschrift für Strafrecht Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht NVwZ NWB Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) NZG Neue Zeitschrift für Gesellschaftsrecht o. oder o. Ä. oder Ähnliche(s/r/m) OFD Oberfinanzdirektion o. g. oben genannte(r/s/n) OLG Oberlandesgericht RFH Reichsfinanzhof RG Reichsgericht RGZ Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen Rn. Randnummer RStBl. Reichssteuerblatt s. siehe S. je nach Kontext, Seite/n oder Satz/Sätze SAM Steueranwaltsmagazin (Zeitschrift) SEStEG Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften sog. sogenannte(r/s) Staud. Staudinger (Kommentar) StB Der Steuerberater (Zeitschrift) Stbg Die Steuerberatung (Zeitschrift) StBp Die steuerliche Betriebsprüfung (Zeitschrift) StiftG BW Stiftungsgesetz von Baden-Württemberg

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Abkürzungsverzeichnis

StRO Steuerrechtsordnung StSenkG Steuersenkungsgesetz StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) StuW Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) StVj Steuerliche Vierteljahresschrift (Zeitschrift) SWI Steuer und Wirtschaft International (Zeitschrift) Tz. Textzahl u. und u. a. je nach Kontext, unter anderem oder und andere Ubg Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift) UntStFG Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz usw. und so weiter vor allem v. a. vgl. vergleiche wg. wegen WM Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) z. B. zum Beispiel ZEV Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge ZIP Zeitschrift für Wirtschaftsrecht ZSt Zeitschrift zum Stiftungswesen zust. zustimmend * * * Im Übrigen richten sich die Abkürzungen nach Kirchner, Hildebert/Böttcher, Eike: Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 7. Aufl., Berlin, 2013.

Einleitung Eine von der Stiftung Familienunternehmen herausgegebene Erhebung zur volkswirtschaftlichen Bedeutung von Familienunternehmen hat ergeben, dass Ende 2010 der Anteil von familienkontrollierten Unternehmen an allen ca. 2,8 Mio. Unternehmungen in Deutschland beachtliche 92 % betrug.1 Nach Berechnungen, die vom Institut für Mittelstandsforschung Bonn veröffentlicht wurden, stehen in der Zeit von 2010 bis 2014 etwa 110.000 der Familienunternehmen vor der Übergabe an die nächste Generation.2 Für die Übergabe gibt es vielfältige Gestaltungsmöglichkeiten. Die Aufgabe einer befriedigenden Nachfolgeregelung erscheint allerdings schier unlösbar, wenn es an geeigneten und willigen Nachkommen mangelt. Namentlich in diesen Fällen kann das Unternehmen in eine Stiftung „eingebracht“ werden, um es nicht nur über das Ableben seines Schöpfers hinaus zu erhalten (sog. Perpetuierungsfunktion),3 insbesondere der Gefahr einer Zerschlagung bspw. infolge von Streitigkeiten zwischen den Erben des Unternehmers vorzubeugen,4 sondern um zudem eine Unternehmensfortführung nach den Vorstellungen des stiftenden Unternehmers zu gewährleisten. Hinzu kommt, dass dabei die finanzielle Versorgung der Nachfahren nicht zu kurz zu kommen braucht, da sie – ggf. unter anderen – zu den wirtschaftlich Begünstigten der Stiftung und der ihr zufallenden Gewinne aus dem Unternehmen bestimmt werden können.

A. Problemstellung Indes sollte der Gang in die Stiftung angesichts seiner steuerlichen Implikationen wohl überlegt sein. Nicht nur, dass das in eine Familienstiftung überführte Vermögen alle 30 Jahre einer Erbersatzbesteuerung unterliegt (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG). Auch die ertragsteuerliche Behandlung von Leistungen der Stiftung an ihre Begünstigten hat im Zuge der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens grundlegende Änderungen erfahren, deren Bedeutung und Tragweite nicht geklärt sind. So wurde mit § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG gar ein neuer Tatbestand von Einkünften aus Kapitalvermögen für Leistungen u. a. von Vermögensmassen geschaffen, der einerseits nur dann eingreift, wenn die Leistung einer Gewinnausschüttung 1 Stiftung Familienunternehmen (Hrsg.), Die volkswirtschaftliche Bedeutung der Familienunternehmen, München, 2011, Tz. 2.3.1, S. 13. 2 Institut für Mittelstandsforschung Bonn (Hrsg.), Unternehmensnachfolgen in Deutschland 2010 bis 2014, Schätzung mit weiterentwickeltem Verfahren, 2010, Tz. 5.1, S. 20. 3 Werner, ZEV 2006, 539 (540); Hennerkes/Kögel, FS Rödl, S. 284. 4 Schiffer, § 1 Rn. 34 ff.; Blumers, DStR 2012, 1 (2).

18

Einleitung

einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter wirtschaftlich vergleichbar ist, andererseits aber auch dann, wenn die Vermögensmasse aufgelöst wird und dabei Bezüge gewährt werden. Verborgen bleibt jedoch, unter welchen Voraussetzungen eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit zu bejahen ist, welche Kriterien für die Steuerbarkeit als „Auflösungsbezüge“ gelten, sowie, wie sich deren Besteuerung dazu verhält, dass der Erwerb bei Aufhebung einer Stiftung gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG (auch?) der Schenkungsteuer unterliegt. Der skizzierten Rechtsunsicherheit soll mit dieser Arbeit begegnet, mithin die einkommen- sowie erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Behandlung von Destinatärleistungen untersucht werden.

B. Gang der Untersuchung Zu Beginn wird der Begriff „Stiftung“ mit seinen prägenden Merkmalen unter Berücksichtigung der stiftungsrechtlichen Grundlagen ebenso konturiert wie die Begriffe „Destinatär“ und „Destinatärleistung“ (§ 1). Anschließend wird die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Destinatärleistungen eingehend untersucht, zunächst auf Basis des einfachen Gesetzesrechts (§ 2) und sodann gemäß der vom Grundgesetz an das einfachgesetzliche Steuerrecht gestellten Vorgaben (§ 3). Auch vor dem Hintergrund der dabei gewonnenen Erkenntnisse wird schließlich die erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Behandlung von Auskehrungen bei Auflösung einer Stiftung beleuchtet, dies seinerseits auf der Grundlage des einfachen Gesetzesrechts sowie nach Maßgabe des vom Verfassungsrecht gesetzten Maßstabs (§ 4).

C. Grenzen der Untersuchung Gegenstand der Untersuchung ist die Behandlung von satzungsgemäßen Leistungen einer privatnützigen Stiftung beim empfangenden Destinatär im deutschen Einkommen- sowie Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht. Gemeint ist die Stiftung des privaten Rechts, und diese allein in ihrer gewöhnlichen Form als einer mit einem zu erhaltenden Kapital ausgestatteten Stiftung, d. h. keine Verbrauchsoder Anstaltsstiftung. Ebenso wenig wie die Stiftung des öffentlichen Rechts werden das Stiftungsaufsichtsrecht und das Gemeinnützigkeitsrecht (einschließlich des Modells der Doppelstiftung) behandelt. Auch umsatzsteuerliche Aspekte bleiben außen vor. Untersucht werden ausschließlich Inlandssachverhalte; auf ausländische Stiftungen oder Trusts und die dann relevanten Sondervorschriften (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG, § 15 AStG, § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG) wird nicht eingegangen.

§ 1 Begriffsbestimmungen und Rechtsgrundlagen A. Klärung von Begriffen I. Stiftung Bei der Stiftung handelt es sich um eine eigenständige Organisation, die einen bestimmten, vom Stifter festgelegten Zweck mithilfe eines ihr übertragenen Vermögens verfolgt, das diesem Zweck dauernd gewidmet ist.1 Im Wesentlichen ist es Aufgabe der Stiftung und ihrer Organe, das Stiftungsvermögen zu bewirtschaften und die daraus erzielten Erträge für die Erfüllung des Stiftungszwecks einzusetzen, insbesondere Leistungen an die nach dem Stiftungszweck Begünstigten zu erbringen.2 Die Stiftung ist allerdings keine Form des Personenverbands oder sonst wie eines Zusammenschlusses von Personen, sondern sie stellt eine rechtlich verselbstständigte Vermögensmasse ohne personales Substrat, d. h. eine reine Verwaltungsinstitution dar.3 Sobald die Stiftung mit eigener Rechtsfähigkeit ausgestattet und das gestiftete Vermögen auf sie übergegangen ist, führt dies zu einer Loslösung des übertragenen Vermögens vom Stifter. Insofern gilt für die Stiftung das Trennungsprinzip in gleicher Weise wie für Körperschaften (z. B. Vereine oder Kapitalgesellschaften). Allerdings haben Körperschaften Mitglieder als ihre wesensprägenden und bestimmenden Elemente. Die Stiftung hingegen hat weder Eigentümer noch Mitglieder.4 Sie ist eine nicht an Personen gebundene Vermögensmasse mit eigener Vermögenszuständigkeit,5 sodass sie gar als „juristische Person in Reinkultur“ angesehen wird.6

1 BayObLG v. 25.10.1972, BReg 2 Z 56/72, NJW 1973, 249; Staud./Hüttemann/Rawert, vor § 80 BGB Rn. 1; v. Campenhausen, in: Seifart/v. Campenhausen, § 1 Rn. 6; Meyn, in: Meyn/ Richter/Koss, Rn. 37; Turner, in: DB 1995, 413 (413 f.). 2 Nissel, in: Werner/Saenger, Rn. 207 u. 242. 3 BGH v. 22.1.1987, III ZR 26/85, NJW 1987, 2364 (2365); v. Campenhausen, in: Seifart/v. Campenhausen, § 1 Rn. 7; Soergel/Neuhoff, vor § 80 BGB Rn. 17. 4 BGH v. 22.1.1987, III ZR 26/85, BGHZ 99, 344 (350 f.); Meyn, in: Meyn/Richter/Koss, Rn. 40; Berndt/Götz, Stiftung und Unternehmen, Rn. 25. 5 BFH v. 9.12.2009, II R 22/08, BStBl. II 2010, 363; BFH v. 13.4.2011, II R 45/09, BStBl. II 2011, 732 (733 f.). 6 Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 6 Rn. 178 u. § 8 Rn. 1.

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§ 1 Begriffsbestimmungen und Rechtsgrundlagen

II. Destinatär und Auskehrung (Destinatärleistung) „Destinare“ ist lateinisch und bedeutet festsetzen oder bestimmen. Daraus erschließt sich, dass unter Destinatär eine Person zu verstehen ist, an welche die Stiftung bestimmungsgemäß etwas auskehrt bzw. auszukehren hat. Es ist der Destinatär, der als Empfänger von Leistungen der Stiftung von der (erfolgreichen) Tätigkeit der Stiftung profitiert bzw. profitieren soll, also Begünstigter oder Genussberechtigter ist.7 Der Destinatär ist dabei bloßer Nutznießer und steht der Stiftung als fremder Dritter gegenüber.8 Er ist nicht Mitglied im verbandsrechtlichen Sinne (z. B. Gesellschafter) und auch nicht Stiftungsorgan.9 Als Auskehrung soll allgemein bezeichnet werden, dass der Destinatär von der Stiftung etwas erhält, im Ausgangspunkt ohne Rücksicht darauf, ob die Auskehrung substantiell betrachtet vormals von der Stiftung erwirtschaftete Erträge enthält oder sich aus ihrem Vermögen speist, sowie, ob es sich um einmalige oder wiederkehrende Leistungen handelt. Keine Auskehrung stellt es dar, wenn es zwischen Stiftung und Destinatär zu einem Austausch von Leistungen kommt. Wird eine Auskehrung während des Bestehens der Stiftung vorgenommen, so spricht man wie hier von Destinatärleistung oder von Destinatszahlung, Stiftungsleistung, Ausschüttung oder schlicht Leistung und Zuwendung.10 Eine Auskehrung im Zuge der Auflösung einer Stiftung wird speziell als Vermögensanfall bezeichnet. Vornehmlich Muscheler hat sich eingehend damit befasst, die Destinatäre in verschiedene Gruppen einzuteilen und bspw. zwischen direkten bzw. Personaldestinatären und indirekten bzw. Realdestinatären oder zwischen Organ- und Externdestinatären unterschieden.11 Die vorliegende Arbeit befasst sich mit den steuerrechtlichen Implikationen von Leistungen einer Stiftung an ihre Destinatäre. Daher ist es angebracht, an die im steuerrechtlichen Zusammenhang verwendete Terminologie anzuknüpfen. Die Steuergesetze verwenden den Begriff des Destinatärs zwar so nicht. Soweit das Steuergesetz aber auf die Position von Destinatären eingeht, ist von Bezugs- und Anfallsberechtigung bzw. Bezugs- und Anfallsberechtigten die Rede (s. § 15 Abs. 2 AStG). Hinter der Einteilung in Bezugs- und Anfallsberechtigte steht der Gedanke, dass das Steuerrecht aufgrund seiner wirtschaftlichen Ausrichtung nicht auf die ideelle Förderung der Destinatäre durch die Stiftung abstellt, sondern auf die materielle Begünstigung und deren Gehalt. Dem entspricht es, auch hinsichtlich der Erscheinungsformen von Destinatären nach 7

Milatz/Kemcke/Schütz, S. 46; Haas, GStB 2005, 394 (397); Wallenhorst, in: Wallenhorst/ Halaczinsky, C. Rn. 132a. 8 BGH v. 22.1.1987, III ZR 26/85, NJW 1987, 2364 (2365); Wachter, B. Rn. 81. 9 Berndt/Götz, Stiftung und Unternehmen, v. Rn. 331; Sontheimer, S. 67; Otto, S. 51; Wernicke, ZEV 2003, 301 (303). 10 Siehe BFH v. 14.7.2010, X R 62/08, BFH/NV 2011, 113; Wachter, B. Rn. 171 u. 174; Hartmann/Richter, in: Strachwitz/Mercker, Stiftungen, S. 429; Fritsche, in: Werner/Saenger, Rn. 642. 11 Muscheler, S. 223 ff., sowie WM 2003, 2213 (2213 f.).

B. Stiftungsrechtliche Grundlagen

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Art und Kontext der von ihnen empfangenen Leistungen zu unterscheiden. Bezugsberechtigt und Destinatär i. e. S. ist demzufolge, wer während des Bestehens der Stiftung von ihr Zuwendungen bekommt bzw. bekommen soll, anfallsberechtigt und Destinatär i. w. S., wer das bei der Auflösung der Stiftung vorhandene Vermögen erhält bzw. erhalten soll.12

B. Stiftungsrechtliche Grundlagen Neben den dem Aufsichtsrecht zuzuordnenden Stiftungsgesetzen der Bundesländer enthält das Bürgerliche Gesetzbuch in seinen §§ 80 ff. kodifizierte Rechtsgrundlagen zu Stiftungen, deren zivilrechtliche Verhältnisse betreffend. Wie die geringe Anzahl von nur neun Paragraphen zeigt, geben sie indes nur ein normatives Grundgerüst, das auf Ausfüllung durch den Stifter angelegt ist13 und das ihm die Möglichkeit gibt, dies nach seinen Vorstellungen zu tun (sog. Stifterfreiheit).14 Das Mittel hierzu ist die Stiftungssatzung (sog. Satzungsautonomie),15 d. h. maßgeblich danach richtet sich die Behandlung der Verhältnisse und Vorgänge bei der betreffenden Stiftung.16 Die Stiftung bürgerlichen Rechts entsteht durch das Stiftungsgeschäft und die Anerkennung der Stiftung durch die zuständige Stiftungsbehörde (§ 80 Abs. 1 BGB sowie z. B. §§ 2, 5 StiftG BW). Das Stiftungsgeschäft ist ein Rechtsgeschäft, das aus einer einseitigen, nicht empfangsbedürftigen Willenserklärung des Stifters besteht, mit dem er die Grundlagen der Stiftung bestimmt und der Stiftung eine Satzung gibt.17 Das Stiftungsgeschäft unter Lebenden enthält eine Stiftungsurkunde, in welcher der Name der Stiftung, ihr Sitz und der Stiftungszweck aufgeführt sind, das Vermögen der Stiftung bezeichnet und die Stiftungsorganisation vorgegeben wird (§ 81 Abs. 1 Satz 3 BGB). Üblicherweise werden die Einzelheiten einer Stiftungssatzung überlassen, die dem Stiftungsgeschäft als Anlage beigefügt wird.18 Danach bestimmt sich die Organisationsverfassung der Stiftung, d. h. Anzahl, Art und Aufgaben der Stiftungsorgane, welche für die Stiftung im Rechtsverkehr handeln und welche den in der Satzung niedergelegten Stifterwillen ausführen.19 Danach bestimmt sich auch, wer Destinatär, also Bezugs- und/ oder Anfallsberechtigter der Stiftung ist.20 Darin können die Destinatäre individuell bestimmt sein. Es ist auch möglich, dass die Stiftungssatzung lediglich Krite 12

Vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 15 AStG Rn. 55 (Sept. 2009). v. Campenhausen, in: Seifart/v. Campenhausen, § 3 Rn. 2; Schiffer, § 5 Rn. 41. 14 Hof, DStR 1992, 1549 (1550); Strickrodt, JZ 1961, 111 (111 f.). 15 Döring, S. 63; Soergel/Neuhoff, § 85 BGB Rn. 11. 16 v. Campenhausen, in: Seifart/v. Campenhausen, § 3 Rn. 11. 17 Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 6 Rn. 2 u. 11; Meyn, in: Meyn/Richter/Koss, Rn. 127; Werner, ZEV 2006, 539 (539). 18 Wigand, in: Wigand, § 3 Rn. 8; Mainczyk, Stbg 2002, 76 (78). 19 Meyn, in: Meyn/Richter/Koss, Rn. 40; Mainczyk, Stbg 2002, 76 (79). 20 Brandmüller/Lindner, S. 48; Meyn, in: Meyn/Richter/Koss, Rn. 1033. 13

22

§ 1 Begriffsbestimmungen und Rechtsgrundlagen

rien enthält, an denen die Bestimmung des Destinatärs auszurichten ist, aber die Entscheidung selbst vom Stiftungsvorstand durch Ausübung eines ihm eingeräumten Ermessens vorgenommen wird.21 Aufgehoben werden kann die Stiftung auf zweierlei Weise, wobei es in jedem Fall den Willen des Stifters zu beachten gilt:22 Entweder das kompetente Stiftungsorgan beschließt die Aufhebung, oder die Beendigung der Stiftung wird von der Aufsichtsbehörde verfügt. Als Auflösungsgründe kommen v. a. in Betracht:23 die Erfüllung des Stiftungszwecks; die Unmöglichkeit, den Stiftungszweck zu erreichen; die Gefährdung des Gemeinwohls; der Ablauf einer im Stiftungsgeschäft gesetzten Frist; die Insolvenz der Stiftung. Mit der Auflösung verliert die Stiftung ihre Rechtsfähigkeit.24 Im Zuge der Auflösung ist das Stiftungsvermögen an diejenige Personen auszukehren, die in der Satzung hierzu bestimmt sind (sog. Vermögensanfall, § 88 Satz 1 BGB). Mit der Auskehrung ihres restlichen Vermögens an die Anfallsberechtigten wird die Stiftung vollbeendet.25

C. Die konstitutiven Stiftungsmerkmale im Einzelnen Der Definition von „Stiftung“ folgend, wird die Stiftung durch drei wesentliche Merkmale konstituiert: den Zweck, zu dem die Stiftung geschaffen worden ist; das Vermögen, mit dessen Hilfe der Zweck erreicht werden soll; und schließlich die in der Stiftungsverfassung etablierte Organisation, die den Abläufen in der Stiftung zugrunde liegt und ihr die nötige Handlungsfähigkeit verschafft.26

I. Stiftungszweck Die Festlegung des Stiftungszwecks steht im Belieben des Stifters.27 Begrenzt ist dies nur dahingehend, dass die Erreichung des Zwecks möglich sein muss (s. § 87 Abs. 1 BGB), nicht das Gemeinwohl gefährdet (s. § 80 Abs. 2 BGB) und

21 Stumpf, in: Stumpf, § 85 BGB Rn. 22 u. 25 f. sowie § 88 BGB Rn. 10; Weger/Weger, in: Bertelsmann Stiftung, Handbuch Stiftungen, S. 819. 22 Milatz/Kemcke/Schütz, S. 54. 23 Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 11 Rn. 3; Milatz/Kemcke/Schütz, S. 54; Meyn, in: Meyn/Richter/Koss, Rn. 179. 24 Staud./Hüttemann/Rawert, § 88 BGB Rn. 5; Meyn, in: Meyn/Richter/Koss, Rn. 1031. 25 Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 11 Rn. 76; Burgard, S. 651 f.; Meyn, in: Meyn/Richter/Koss, Rn. 1036. 26 Larenz/Wolf, § 12 Rn. 2; Pues/Scheerbarth, S. 12; Kley/Schultze/Ultsch, in: Gerhard/ Münch, Estate Planning, S. 617. 27 Weger/Weger, in: Bertelsmann Stiftung, Handbuch Stiftungen, S. 809; Hof, in: Seifart/ v. Campenhausen, § 7 Rn. 8 u. 55.

C. Die konstitutiven Stiftungsmerkmale im Einzelnen 

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nicht darin besteht, dass die Stiftung ausschließlich sich selbst fördert (sog. Verbot der Selbstzweckstiftung).28 Von allen drei Merkmalen kommt dem Stiftungszweck grundlegende Bedeutung zu. Der Stiftungszweck gibt die Zielrichtung des Stifterwillens wieder, was für Anwendung und Auslegung der Stiftungssatzung bedeutsam ist.29 Jegliches Stiftungshandeln ist in den Dienst des Stiftungszwecks zu stellen,30 mithin kommt den anderen beiden Begriffsmerkmalen im Verhältnis zum Stiftungszweck eine dienende Funktion zu.31 Hinsichtlich des Stiftungszwecks wird im Wesentlichen zwischen öffentlichen und privatnützigen unterschieden.32 Während öffentliche Stiftungen, zu denen insbesondere die gemeinnützigen gehören, etwa auf die Förderung von Religion, Wissenschaft, Forschung, Bildung oder Kunst gerichtet sind und demnach die Allgemeinheit begünstigen, kommt die Tätigkeit privatnütziger Stiftungen nur einem beschränkten Personenkreis zugute.33 Zu Letzteren zählen vor allen Dingen Familienstiftungen, die also nicht etwa eine eigenständige Stiftungsform darstellen, sondern lediglich eine besonders geartete Zwecksetzung aufweisen, nach der sie ausschließlich oder überwiegend dem Interesse der Mitglieder einer oder mehrerer Familien dienen.34 Insofern bildet die Familienstiftung als Erscheinungsform einer Stiftung des privaten Rechts35 gleichsam den „Prototyp“ einer privatnützigen Stiftung.36

II. Stiftungsvermögen Unter dem Stiftungsvermögen werden sämtliche der Stiftung zugeführten vermögenswerten Güter verstanden.37 Gegenständlich kann das Stiftungsvermögen aus Sachen und Rechten aller Art bestehen.38 So kommen neben Bargeld, Wertpapieren und Grundstücken auch Unternehmen bzw. Unternehmensanteile in Be 28 v. Campenhausen, in: Seifart/v. Campenhausen, § 1 Rn. 9; Rawert, in: Hopt/Reuter, Stiftungsrecht in Europa, S. 117; Schauhoff, Ubg 2008, 309 (310). 29 Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 6 Rn. 27. 30 Hof, DStR 1992, 1549 (1551); Meyn, in: Meyn/Richter/Koss, Rn. 136; Schnitger, StB 2001, 52 (56). 31 Fritz, in: Werner/Saenger, Rn. 443; Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 7 Rn. 26; Soergel/ Neuhoff, vor § 80 BGB Rn. 10. 32 v. Campenhausen, in: Seifart/v. Campenhausen, § 1 Rn. 10; Wachter, B. Rn. 52. 33 v. Campenhausen, in: Seifart/v. Campenhausen, § 1 Rn. 10. 34 BGH v. 22.1.1987, III ZR 26/85, NJW 1987, 2364 (2366); BFH v. 25.4.2001, II R 14/98, BFH/NV 2001, 1457 (1460); Hennerkes/Binz/Sorg, in: DB 1986, 2217 (2218). 35 BGH v. 22.1.1987, III ZR 26/85, NJW 1987, 2364 (2366); BFH v. 25.4.2001, II R 14/98, BFH/NV 2001, 1457 (1460); Muscheler, S. 317. 36 Sontheimer, S. 22; Staud./Hüttemann/Rawert, vor § 80 BGB Rn. 178. 37 Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 9 Rn. 4; Meyn, in: Meyn/Richter/Koss, Rn. 143; Fritz, in: Werner/Saenger, Rn. 452. 38 Wachter, B. Rn. 56; Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 9 Rn. 34; Berndt/Götz, Stiftung und Unternehmen, Rn. 344.

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§ 1 Begriffsbestimmungen und Rechtsgrundlagen

tracht.39 Das Stiftungsvermögen bildet die wirtschaftliche Grundlage der Stiftungstätigkeit.40 Nur durch den ertragbringenden Einsatz des Stiftungsvermögens kann die Stiftung ausreichend Einkünfte generieren, um den Stiftungszweck zu erfüllen. Das Vermögen erhält die Stiftung im Zuge ihrer Errichtung oder durch spätere Zuwendungen. 1. Arten von Vermögen Innerhalb der Stiftung lassen sich zwei Vermögenssphären voneinander unterscheiden:41 Während die Stiftung über das Vermögen der einen Kategorie frei verfügen kann, unterliegt das Vermögen der anderen Kategorie grundsätzlich einer strengen Bindung. Letztgenannte, besondere Vermögensart wird hier daher als gebundenes Vermögen bezeichnet. Maßgeblich dafür, welcher Kategorie der zu­ gewendete Gegenstand zuzuordnen ist, ist der objektiv zum Ausdruck kommenden Wille des Gebers.42 a) Gebundenes Vermögen Kennzeichnend für diese Art von Vermögen ist, dass es nicht nur einer strengen Bindung an den Stiftungszweck unterliegt. Mehr noch, es darf zur Erfüllung des Stiftungszwecks nicht ausgekehrt werden, sondern muss der Stiftung erhalten bleiben (sog. Grundsatz der Vermögenserhaltung).43 Das gebundene Vermögen ist von der Stiftung zu gebrauchen, sie darf es aber nicht verbrauchen.44 Mit Erhaltung des Vermögens ist nicht die Beibehaltung seiner konkreten Zusammensetzung aus individuellen Vermögegensgegenständen gemeint, sondern nach h. M. der Erhalt von dessen realem Wert.45 Vom Grundsatz der Vermögenserhaltung kann nur sehr ausnahmsweise abgewichen, so wenn dies zur Zweckerfüllung unbedingt erforderlich ist und der dauerhafte Bestand der Stiftung dadurch nicht gefährdet wird.46

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Brandmüller/Lindner, S. 13 ff.; Berndt/Götz, Stiftung und Unternehmen, Rn. 1701 ff.; Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 6 Rn. 168. 40 Wachter, B. Rn. 54; Verstl, DStR 1997, 674 (678); Fritz, in: Werner/Saenger, Rn. 443; Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 9 Rn. 1. 41 Vgl. Fritz, S. 31 f.; Meyn, in: Meyn/Richter/Koss, Rn. 147; Milatz/Kemcke/Schütz, S. 43 f. 42 Schäfers, S. 57; Döring, S. 57; Carstensen, WPg 1996, 781 (787). 43 Haase-Theobald, in: Wigand, § 7 Rn. 7; Meyn, in: Meyn/Richter/Koss, Rn. 146 f.; Ebersbach, Tz. I-8.1; Carstensen, S. 42; Seifart, BB 1987, 1889 (1893 ff.); Schiffer/v. Schubert, in: DB 2000, 437 (437 f.). 44 Wachter, B. Rn. 61. 45 Bspw. Wachter, B. Rn. 61; Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 9 Rn. 61; Berndt/Götz, Stiftung und Unternehmen, Rn. 355; Carstensen, WPg 1996, 781 (782 f.). 46 Verstl, DStR 1997, 674 (678).

C. Die konstitutiven Stiftungsmerkmale im Einzelnen 

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Zum gebundenen Vermögen einer Stiftung zählen das Grundstockvermögen sowie hierin zugestiftetes Vermögen. Der Begriff des Grundstockvermögens stammt aus dem bayerischen Stiftungsrecht,47 hat sich inzwischen aber allgemein eingebürgert.48 Grundstockvermögen ist das Vermögen, das der Stiftung mir ihrer Errichtung vom Stifter zugeführt worden ist, nicht zum Verbrauch bestimmt ist und gemäß dem Stifterwillen einzusetzen und zu erhalten ist.49 Nach der Stiftungserrichtung vorgenommene Zustiftungen unterscheiden sich von anderen Vermögenszuflüssen dadurch, dass das zugestiftete Vermögen nach dem Willen des Gebers genauso wie das Grundstockvermögen dem Grundsatz der Vermögens­ erhaltung unterliegt.50 Insofern handelt es sich um eine Art von nachträglicher Erhöhung des Grundstockvermögens.51 b) Sonstiges Vermögen Das Vermögen einer Stiftung braucht nicht auf das Grundstockvermögen begrenzt zu sein.52 Im Gegensatz zum gebundenen Vermögen unterliegt das sonstige Stiftungsvermögen nicht dem Erhaltungsgebot. Es kann für Auskehrungen an Destinatäre verbraucht werden. Im Wesentlichen besteht das sonach „freie“ Vermögen aus angesammelten Erträgen, aber auch aus Zuwendungen, die nach dem Willen des Gebers nicht dem Diktat des Vermögenserhaltungsgrundsatzes unterliegen sollen und deshalb nicht als Grundstockvermögen oder Zustiftung zu qualifizieren sind.53 2. Erträge der Stiftung a) Ertragsbegriff und Ertragsverwendung Unter den Begriff des Ertrags fallen diejenigen der Stiftung zugeflossenen Mittel, die durch Nutzung des Vermögens im Wege der Fruchtziehung erwirtschaftet worden sind, insbesondere Miet-, Pacht- und Lizenzeinnahmen, Zinsen sowie Dividenden (§§ 99, 100 BGB).54 Anderweitige Zuflüsse, die nicht aus der Nutzung 47

Carstensen, S. 69. v. Rotberg, § 6 StiftG BW, Erl. 2. d) nennt es etwas abgewandelt „Grundvermögen“. 49 Fritz, in: Werner/Saenger, Rn. 452; Döring, S. 54 f.; Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 9 Rn. 5. 50 Döring, S. 57; Sontheimer, S. 14; Erman/Werner, vor § 80 BGB Rn. 27. 51 Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 9 Rn. 11; Carstensen, S. 57; Carstensen, WPg 1996, 781 (786 f.). 52 Heuser/Frye, BB 2011, 983 (985). 53 Fritz, S. 32; Fritz, in: Werner/Saenger, Rn. 452; Meyn, in: Meyn/Richter/Koss, Rn. 147. 54 Sontheimer, S. 62; Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 9 Rn. 9; Fritz, in: Werner/Saenger, Rn. 455. 48

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§ 1 Begriffsbestimmungen und Rechtsgrundlagen

des Stiftungsvermögens resultieren, werden stiftungsrechtlich nicht als Erträge, sondern als sonstige Einkünfte der Stiftung bezeichnet.55 Die Erträge der Stiftung sind zugunsten des Stiftungszwecks zu verwenden. Im Wesentlichen wird die Art und Weise der Verwendung der Erträge in der Stiftungssatzung bestimmt, v. a. durch die darin enthaltene Zwecksetzung.56 Neben der Deckung von Verwaltungskosten57 steht regelmäßig die Auskehrung der Erträge an die Destinatäre im Vordergrund, wird doch gerade dadurch der Stiftungszweck erfüllt.58 Die Maßgabe, die erwirtschafteten Erträge für den Stiftungszweck zu verwenden, steht einer Thesaurierung der Erträge bei der Stiftung und deren Zuführung zum Grundstockvermögen grundsätzlich entgegen; es besteht stiftungsrechtlich ein sog. Admassierungsverbot.59 Rechtsgrundlage des Admassierungsverbots sind mitunter ausdrückliche Regelungen in den Landesstiftungsgesetzen, jedenfalls das allgemeine Verbot der Selbstzweckstiftung.60 Nach ihm ist es mit dem Wesen der Stiftung unvereinbar, würde der Zweck der Stiftung ausschließlich darin bestehen, das Stiftungsvermögen um seiner selbst willen zu vermehren.61 Es soll kompensiert werden, dass es bei Stiftungen am Druck durch Gesellschafter o. Ä. fehlt.62 Allerdings ist das Admassierungsverbot kein absolutes. Zum einen enthalten manche Stiftungsgesetze Öffnungsklauseln zugunsten der Stiftungssatzung, wonach also in der Satzung eine Einbehaltung von Erträgen in der Stiftung vorgesehen werden kann.63 Zum anderen konfligiert das Admassierungsverbot bisweilen mit dem Grundsatz der Vermögenserhaltung. Sollte nämlich das Grundstockvermögen aufgrund Wertverfalls, Schadensereignissen, Abnutzung usw. beachtlich abgesunken sein, so ist es stiftungsrechtlich zulässig, das abgesunkene Grundstockvermögen durch Einbehaltung von Erträgen wieder aufzufüllen.64 Davon zu trennen ist überdies der Fall, dass Mittel für die Erfüllung des Stiftungszwecks zunächst über einen längeren Zeitraum angesammelt werden,65 ebenso, wenn von der Stiftung schlicht mehr Erträge erzielt worden sind, als zur Erfüllung des Stiftungszwecks notwendig.66 In diesen Fällen kommt es zu einer Thesaurie-

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Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 9 Rn. 10. Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 9 Rn. 118. 57 Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 9 Rn. 120; v. Rotberg, § 7 StiftG BW, Erl. 2. a). 58 Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 9 Rn. 119. 59 Turner/Doppstadt, DStR 1996, 1448 (1450); Wachter, B. Rn. 62. 60 Sontheimer, S. 66; Carstensen, in: Bertelsmann Stiftung, Handbuch Stiftungen, S. 539; Burgard, S. 494 f. 61 Staud./Hüttemann/Rawert, vor § 80 BGB Rn. 150; Soergel/Neuhoff, vor § 80 BGB Rn. 70. 62 Walz, in: Hopt/Reuter, Stiftungsrecht in Europa, S. 207. 63 Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 9 Rn. 125, 137 u. 146; Hof, in: Hopt/Reuter, Stiftungsrecht in Europa, S. 321 f. 64 Staud./Rawert, 13. Bearb. 1995, vor § 80 BGB Rn. 17; Burgard, S. 495; Carstensen, in: Bertelsmann Stiftung, Handbuch Stiftungen, S. 539. 65 Sontheimer, S. 67; Pues/Scheerbarth, S. 60; Hüttemann, S.  96 f. 66 Vgl. Seifart, BB 1987, 1889 (1893). 56

C. Die konstitutiven Stiftungsmerkmale im Einzelnen 

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rung von Erträgen ohne gleichzeitige Zuführung zum Grundstockvermögen, d. h. keine Admassierung, sondern die Bildung einer freien Ergebnisrücklage.67 b) Gewinne aus Vermögensumschichtungen Einen Sonderfall stellen Gewinne aus Vermögensumschichtungen dar. Unter Vermögensumschichtung versteht man eine auf rechtsgeschäftlichem Wege herbeigeführte Veränderung in der gegenständlichen Zusammensetzung des Grundstocks der Stiftung. Mittels einer Vermögensumschichtung lässt sich die Stiftung samt ihrer Verwaltung auf ein gewandeltes wirtschaftliches Umfeld anpassen.68 Vermögensumschichtungen können vorgenommen werden, um den Wert des Grundstockvermögens zu erhalten, um Vorsorge gegen eine drohende Wertminderung zu treffen oder um die Erträge der Stiftung zu steigern.69 Vermögensumschichtungen sind nach h. M. zulässig, sofern dies zur Sicherung des Grundstockvermögens notwendig ist.70 Der Grundsatz der Vermögenserhaltung steht dem nicht entgegen, weil er sich gerade nicht auf die Substanz des Grundstockvermögens in seiner konkreten Zusammensetzung, sondern auf die Erhaltung des Realwertes bezieht.71 Bedingung ist allerdings, dass eine Vermögensumschichtung mit dem Willen des Stifters vereinbar ist,72 sowie, dass die Ertragskraft der Stiftung nicht geschmälert wird.73 Gewinne aus Vermögensumschichtungen erfüllen nicht den Ertragsbegriff, sondern fließen direkt dem Stiftungsvermögen zu.74 Durch Vermögensumschichtungen generierte Erträge stellen keine Frucht des Vermögenseinsatzes dar,75 vielmehr wird der in der Substanz schlummernde Wert des Vermögens realisiert wie bspw. Kursgewinne von Aktien. Innerhalb des Stiftungsvermögens sind die aus Umschichtungen erzielten Gewinne grundsätzlich dem Grundstockvermögen zuzuordnen76 und können dort in einer Umschichtungsrücklage gesondert ausgewiesen werden.77 67

Wachter, B. Rn. 66; Sontheimer, S. 67; Orth, in: Seifart/v. Campenhausen, § 37 Rn. 242 u. 247; Koss, S.117; Doppstadt, in: Strachwitz/Mercker, S. 568. 68 Fritz, S. 127. 69 Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 9 Rn. 113. 70 v. Rotberg, § 7 StiftG BW, Erl. 2. b); Wachter, B. Rn. 61; Berndt/Götz, Stiftung und Unternehmen, Rn. 352; Fritz, in: Werner/Saenger, Rn. 500. 71 Siehe § 1 C. II. 1. a). 72 Schiffer, § 6 Rn. 82 f. 73 Vgl. Wachter, B. Rn. 61; Burgard, S. 537 ff.; Carstensen, S. 76. 74 Fritz, in: Werner/Saenger, Rn. 455; Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 9 Rn. 115; MüKo/ Reuter, § 85 BGB Rn. 16. 75 Döring, S. 62. 76 Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 9 Rn. 115; Meyn, in: Meyn/Richter/Koss, Rn. 155; Schiffer, § 6 Rn. 84. 77 Fritz, in: Werner/Saenger, Rn. 452; Wigand, in: Wigand, § 5 Rn. 28; Orth, in: Seifart/ v. Campenhausen, § 37 Rn. 237; Otto, S. 317 f.; Doppstadt, in: Strachwitz/Mercker, S. 572.

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§ 1 Begriffsbestimmungen und Rechtsgrundlagen

III. Stiftungsorganisation Als verselbstständigte Vermögensmasse bedarf eine Stiftung einer Verfassung.78 Unter Stiftungsverfassung wird die Gesamtheit aller organisatorischen und materiellen Grundentscheidungen, d. h. Gestalt und Zielrichtung der Stiftung verstanden.79 Wesentlicher Bestandteil der Stiftungsverfassung ist die Stiftungssatzung. Sie enthält die gewillkürten Regeln über die Grundordnung der Stiftung.80 In der Satzung wird einerseits der im Stiftungsgeschäft selbst nur allgemein zum Ausdruck kommende Wille des Stifters konkretisiert und andererseits der Aufgaben- und Organisationsplan der Stiftung konstituiert.81 Die Stiftung braucht als juristische Person Organe, die für sie handeln.82 Deren Aufgaben und Kompetenzen festzulegen und voneinander abzugrenzen ist Gegenstand der mit der Satzung statuierten Stiftungsorganisation.83 Auch die Verfahren zur Entscheidungsfindung und -umsetzung ist Bestandteil der Stiftungsorganisation. Zentrales Organ ist dabei der Vorstand (auch als Direktorium bezeichnet), dessen vornehmliche Aufgabe es ist, das Vermögen der Stiftung zu verwalten.84 Hierfür steht dem Stiftungsvorstand ein ungewöhnlich großer Handlungsspielraum zu.85 Begrenzt wird dieser neben den gesetzlichen Vorschriften in den Landesstiftungsgesetzen und im Bürgerlichen Gesetzbuch maßgeblich durch den in Stiftungsgeschäft und -satzung zum Ausdruck kommenden Willen des Stifters.86 Für die Einhaltung der Grenzen gewährleistet grundsätzlich allein die staatliche Stiftungsbehörde als Rechtsaufsicht eine gewisse Kontrolle (z. B. in Baden-Württemberg grundsätzlich das Regierungspräsidium, § 3 Abs. 1 StiftG BW).87 Es ist in das Belieben des Stifters gestellt, das Vorgenannte ausgestaltende und darüber hinausgehende Anordnungen zu Anzahl, Aufgaben und Kompetenzen der Stiftungsorgane sowie zu den Verwaltungsabläufen und Entscheidungsprozessen zu treffen, solange die Satzungsbestimmungen widerspruchsfrei und vollziehbar sind.88 So können neben dem Stiftungsvorstand weitere Organe vorgesehen werden. Insbesondere ein Kontroll- und/oder Beratungsgremium ist nicht unüblich, 78

Brandmüller/Lindner, S. 41. MüKo/Reuter, § 85 BGB Rn. 1; Staud./Hüttemann/Rawert, § 85 BGB Rn. 4. 80 Palandt/Ellenberger, § 85 BGB Rn. 1. 81 Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 6 Rn. 117, 119; Weger/Weger, in: Bertelsmann Stiftung, Handbuch Stiftungen, S. 807; Hahn, S. 377. 82 Schäfers, S. 57; Wachter, B. Rn. 68; Döring, S. 63. 83 Burgard, S. 217; Turner, in: DB 1995, 413 (415). 84 Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 8 Rn. 9; Hof, DStR 1992, 1549 (1551); Seifart, BB 1987, 1889 (1890). 85 Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 8 Rn. 48 u. 231; Kiethe, NZG 2007, 810 (810); Wernicke, ZEV 2003, 301 (302); Rawert, in: Hoffmann-Becking/Rawert, Formularbuch Bürgerliches Recht, I.26 Tz. 12 (S. 59); Richter, in: Richter/Wachter, Deutschland Rn. 45; Schiffer, § 5 Rn. 56. 86 Burgard, S. 227 f.; Werner, ZEV 2006, 539 (540). 87 BVerwG v. 29.11.1990, 7 B 155/90, NJW 1991, 713. 88 BT-Drs. 14/8765, S. 11. 79

C. Die konstitutiven Stiftungsmerkmale im Einzelnen 

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oftmals als Stiftungsrat oder Kuratorium, aber auch als Aufsichtsrat, Verwaltungsrat oder Beirat bezeichnet.89 Aufgabe eines Stiftungsrats kann etwa sein, die Finanzplanung des Vorstands zu genehmigen, die Verwendung der Stiftungsmittel zu beschließen oder über die Bestellung zum Stiftungsvorstand zu entscheiden.90 Den Untersuchungsgegenstand der vorliegenden Arbeit bilden Leistungen einer Stiftung an die Destinatäre, zu denen auch der Stifter selbst gehören kann.91 Im Hinblick darauf verdient die Rechtsstellung der Destinatäre und des Stifters innerhalb der Organisationsverfassung besondere Beachtung, einschließlich der durch Stifterfreiheit und Satzungsautonomie eingeräumten Möglichkeiten bei der Ausgestaltung. 1. Rechtsstellung von Destinatären Ausdrückliche Regelungen zum Rechtsverhältnis zwischen der Stiftung und ihren Destinatären enthält das Bürgerliche Gesetzbuch nicht.92 Als Folge des Wesens einer Stiftung als mitgliederlose, rechtlich verselbstständigte Vermögensmasse stehen den Destinatären grundsätzlich keine Rechte (und Pflichten) zu, wie es sie bei mitgliedschaftlich verfassten Personenverbänden gibt.93 Vielmehr nehmen die Destinatäre gegenüber der Stiftung grundsätzlich die Stellung von außenstehenden Dritten ohne Einflussnahmemöglichkeiten ein.94 Allerdings ist es dem Stifter in Ausübung der Stifterfreiheit möglich, die Rechtsstellung der Destinatäre durch entsprechende Regelungen in der Stiftungssatzung aufzuwerten. Darin kann der Stifter den Destinatären Verwaltungs- und Vermögensrechte,95 d. h. Mitwirkungsrechte sowie Ansprüche auf Auskehrungen einräumen.96 Letztlich sind es also die vom Stifter in der Satzung getroffenen Regelungen, die eine Art „Destinatärsverhältnis“ konstituieren.97

89 Wachter, B. Rn. 75; Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 8 Rn. 201; Wigand, in: Wigand, § 3 Rn. 23; Turner, in: DB 1995, 413 (415). 90 Sontheimer, S. 44. 91 Berndt/Götz, Stiftung und Unternehmen, Rn. 331. 92 Wachter, B. Rn. 81; Staud./Hüttemann/Rawert, § 85 BGB Rn. 34. 93 OLG Stuttgart v. 27.6.2003, 5 U 162/02, ZSt 2003, 203; Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 6 Rn. 161; Nissel, in: Werner/Saenger, Rn. 246. 94 BGH v. 22.1.1987, III ZR 26/85, BGHZ 99, 344 (350 f.); Meyn, in: Meyn/Richter/Koss, Rn. 653. 95 Zu dieser Zweiteilung, Burgard, S. 466 ff. u. 660. 96 BGH v. 7.10.2009, Xa ZR 8/08, NJW 2010, 234 (235); BGH v. 22.1.1987, III ZR 26/85, NJW 1987, 2364 (2366); Strickrodt, S. 339; Hof, in: Hopt/Reuter, Stiftungsrecht in Europa, S. 313 f.; Staud./Hüttemann/Rawert, § 85 BGB Rn. 35. 97 OLG Hamburg v. 31.8.1994, 13 U 33/93, ZIP 1994, 1950 (1951), m. Anm. Rawert (1953); Mankowski, FamRZ 1995, 851 (851 f., 853).

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§ 1 Begriffsbestimmungen und Rechtsgrundlagen

a) Verwaltungsrechte Unter Verwaltungsrechten werden solche Rechte verstanden, die dem Berechtigten die Möglichkeit zur Einflussnahme auf Vorgänge und Entscheidungen in der Stiftung verleihen. aa) Gesetzliches Grundmodell Von Gesetzes wegen stehen dem Destinatär ein Recht auf Beteiligung an der Stiftungsverwaltung oder aufsichtsmäßige Befugnisse nicht zu.98 Der Destinatär verfügt grundsätzlich weder über Kontroll- oder Verwaltungsrechte,99 noch über Auskunfts- und Einsichtsrechte.100 Dies gilt selbst dann, wenn es sich um eine Familienstiftung handelt und deshalb der Kreis der Destinatäre enger gezogen ist.101 Vielmehr ist die Aufsicht über die ordnungsgemäße Verwaltung und zweckgemäße Mittelverwendung der staatlichen Rechtsaufsichtsbehörde als der „Wahrerin des Stifterwillens“ übertragen.102 bb) Gestaltungsmöglichkeiten Gleichwohl kann die Stiftungssatzung auch Regelungen zur Rechtsstellung der Destinatäre enthalten. Zur Sicherung des Stiftungszwecks kann die Einräumung derartiger Rechte sogar sinnvoll sein.103 Dabei kann sich der Stifter z. B. auf das Informationsrecht oder das Kontrollrecht beschränken.104 Es kommt aber auch ein Recht auf Auskunft und Rechnungslegung oder Einsicht in die Unterlagen und Belege der Stiftung in Betracht.105 Eine Missachtung solcher in der Satzung fest geschriebenen Rechte kann von den Destinatären eingeklagt werden.106 Des Weiteren ist es bei den in der Stiftungspraxis wohl vorherrschenden107 zweistufigen Organisationsstrukturen möglich, dem Stiftungsrat auch die Aufgabe 98 Nissel, in: Werner/Saenger, Rn. 242; Weger/Weger, in: Bertelsmann Stiftung, Handbuch Stiftungen, S. 816; Kußmaul/Meyering, StB 2004, 6 (9). 99 Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 7 Rn. 151; Burgard, S. 460 f. 100 BAG v. 7.8.1990, 1 AZR 372/89, NJW 1991, 514 (515); Berndt/Götz, Stiftung und Unternehmen, Rn. 334.; Jakob, S. 185. 101 BGH v. 22.1.1987, III ZR 26/85, BGHZ 99, 344 (352 f.); Sontheimer, S. 70; Brandmüller/ Lindner, S. 49. 102 BVerwG v. 29.11.1990, 7 B 155/90, NJW 1991, 713; Meyn/Schöning, in: Richter/Wachter, § 3 Rn. 63; Büermann, in: Bertelsmann Stiftung, Handbuch Stiftungen, S. 845. 103 MüKo/Reuter, § 85 BGB Rn. 24. 104 Burgard, S. 467. 105 Brandmüller/Lindner, S. 96; Schwintek, S. 319. 106 OLG Koblenz v. 17.12.2001, 12 U 1334/01, JR 2003, 21; Palandt/Ellenberger, § 85 BGB Rn. 4. 107 Siehe Fleschutz, S. 163 f.

C. Die konstitutiven Stiftungsmerkmale im Einzelnen 

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einer Repräsentation der Interessen der Destinatäre aufzutragen.108 Wird der Stiftungsrat zudem von den Destinatären bestellt und abberufen, insbesondere von einer hierfür geschaffenen Destinatärsversammlung,109 wird der Stiftungsrat sogar zu einem „Mitwirkungsorgan“ der Destinatäre aufgewertet.110 Gerade bei Familienstiftungen wird von solchen Gestaltungsmöglichkeiten zur Stärkung der Position der Destinatäre Gebrauch gemacht.111 Zwar werden korporative Elemente in der Stiftungsverfassung bisweilen für unzulässig gehalten. Sie widersprächen dem Wesen der Stiftung, wonach die Stiftung eben nicht den wandelbaren Interessen von Mitgliedern ausgesetzt sein soll, sondern davon entkoppelt und stattdessen am objektiven, historischen Willen des Stifters ausgerichtet ist.112 Das vermag aber insofern nicht zu überzeugen, als den Destinatären keine so mächtige Stellung eingeräumt zu werden braucht, dass sie in der Lage wären, sich mit ihren Entscheidungen bzw. vermittels der Entscheidungen eines von ihnen bestellten Stiftungsorgans vom Stifterwillen zu lösen. Vielmehr kann dies mit dem Stifterwillen konform gehen. Der in Stiftungsgeschäft und -satzung verankerte Stifterwille muss für das Handeln der Stiftung und ihrer Organe hinreichend bestimmbare Leitplanken setzen,113 kann dabei allerdings recht weit gefasst sein.114 Innerhalb der sonach abgesteckten Bahnen bleibt somit für eine gewisse Einflussnahme durch die Destinatäre aufgrund einzelner korporationsähnlicher Elemente Raum, ohne dass dies zu einer Mutation der Stiftung als solcher in eine mitgliedergeprägte Körperschaft führen müsste. Demnach ist – wie auch die tatsächlich existierenden „körperschaftlich angehauchten Stiftungen“ belegen115 – das Institut der Stiftung solchen Elementen nicht schlichtweg verschlossen.116 b) Vermögensrechte In vermögensrechtlicher Hinsicht ist von Belang, ob und inwiefern die Destinatäre ihnen gebührende Leistungen einfordern können.

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Hof, in: Münch. Vertragshandbuch, Bd. 1, VIII.3 Tz. 26, 27 u. 29 (S. 1396 f.). Burgard, S. 269 ff. u. 467; Blydt-Hansen, S. 125; Holler, Rn. 519 ff.; Wernicke, ZEV 2003, 301 (304 f.); Hof, in: Münch. Vertragshandbuch, Bd. 1, VIII.3 Tz. 29 u. 31 (S. 1385 u. 1397). 110 Schulze zur Wiesche, Steuer-Formular Handbuch, Teil 3 Y. Rn. 55 (S. 1141). 111 Erman/Werner, § 86 BGB Rn. 4. Hof, in: Münch. Vertragshandbuch, Bd. 1, VIII.3 Tz. 31 (S. 1385 u. 1397), Pues/Scheerbarth, S. 63 und Schindler, S. 64, sprechen insofern von „Familientag“ oder „Familienversammlung“. Siehe auch § 10 Abs. 3 Satz 3 StiftG Berlin. 112 Richter, in: Richter/Wachter, Deutschland Rn. 43; Rawert, in: Hopt/Reuter, Stiftungsrecht in Europa, S. 129; MüKo/Reuter, vor § 80 BGB Rn. 54. 113 Stumpf inStumpf, § 85 BGB Rn. 16; Schwarz, DStR 2002, 1718 (1722). 114 Wilde, GmbHR 2007, R273 (R274). 115 Jakob, S. 107. 116 Hof, in: Hof/Hartmann/Richter, Stiftungen, S. 204 f.; Hof, in: Hopt/Reuter, Stiftungsrecht in Europa, S. 333; Stumpf inStumpf, § 85 BGB Rn. 15 f.; Burgard, S. 669 ff. 109

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§ 1 Begriffsbestimmungen und Rechtsgrundlagen

aa) Gesetzliches Grundmodell Nach dem Gesetz steht den Stiftungsorganen bei der Gewährung von Destinatärleistungen regelmäßig ein Entscheidungsspielraum zu. Ob, wieviel und an wen etwas ausgekehrt wird, entscheidet regelmäßig der Stiftungsvorstand nach freiem Ermessen,117 wobei der Stiftungszweck wesentlicher Entscheidungsmaßstab ist.118 Der Destinatär hat demnach mangels gebundener Entscheidung seitens des Stiftungsvorstands i. d. R. keinen Anspruch auf die Leistung; er hat allenfalls eine nicht gesicherte Hoffnung oder Chance.119 Der Destinatär ist selbst bei einer Familienstiftung auf bloßen tatsächlichen Genussbezug beschränkt.120 Er hat erst dann einen Anspruch auf die Leistung, wenn das Stiftungsorgan in Ausschöpfung seines Entscheidungsspielraums eine entsprechende Leistung zuerkennt.121 Sollte das Stiftungsorgan einer Destinatärleistung dadurch den Boden entziehen, dass es den Prozess der Entscheidungsfindung gar nicht erst beginnt, so steht dem Destinatär allenfalls ein Anspruch auf Tätigwerden zu, den er mit einer Feststellungsklage geltend machen kann.122 bb) Gestaltungsmöglichkeiten In der Stiftungssatzung kann die Vermögensrechtsstellung der Destinatäre gestärkt werden. So kann der Entscheidungsspielraum der zuständigen Stiftungsorgane eingeschränkt oder ausgeschlossen werden, sodass sich die Rechtsstellung der Destinatäre zu einem Rechtsanspruch auf die Gewährung von Leistungen verdichtet.123 Ein Anspruch ist danach gegeben, wenn die Begünstigten individuell bestimmt oder zumindest nach objektiven Kriterien eindeutig bestimmbar sind.124 Der Rechtsnatur nach handelt es sich um eine privatrechtlichen Anspruch, der nicht als gewöhnliche Forderung, sondern als „statutarisches Vermögensrecht“125 117

Burgard, S. 650; Brandmüller/Lindner, S. 48; Muscheler, WM 2003, 2213 (2220). Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 7 Rn. 147. 119 BGH v. 22.1.1987, III ZR 26/85, BGHZ 99, 344 (354); Sontheimer, S. 71; Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 6 Rn. 158. 120 Brandmüller/Lindner, S. 49. 121 BGH v. 16.1.1957, IV ZR 221/56, NJW 1957, 708; Sontheimer, S. 71; Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 6 Rn. 158 u. § 7 Rn. 163. 122 Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 7 Rn. 164; Berndt/Götz, Stiftung und Unternehmen, Rn. 332. 123 BGH v. 22.1.1987, III ZR 26/85, BGHZ 99, 344 (350 ff.); BGH v. 7.10.2009, Xa ZR 8/08, NJW 2010, 234 (235); OLG Koblenz v. 17.12.2001, 12 U 1334/01, NZG 2002, 135 (136); Brandmüller/Lindner, S. 48; Weger/Weger, in: Bertelsmann Stiftung, Handbuch Stiftungen, S. 816; Sontheimer, S. 71. 124 BGH v. 16.1.1957, IV ZR 221/56, NJW 1957, 708; OLG Hamm v. 17.1.1991, 22 U 12/91, MDR 1992, 949 (950 f.); Wachter, B. Rn. 82; Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 6 Rn. 158; Riedel, in: Riedel, § 13 Rn. 48. 125 Burgard, S. 468. 118

C. Die konstitutiven Stiftungsmerkmale im Einzelnen 

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oder „mitgliedschaftsähnliches Wertrecht“126 angesehen wird. Auch der umgekehrte Fall ist vorstellbar, d. h. dass Ansprüche von Destinatären in der Stiftungssatzung expressis verbis ausgeschlossen werden.127 2. Rechtsstellung von Stiftern Mit dem Abschluss des Stiftungsgeschäfts und der rechtlichen Verselbstständigung des Vermögens in der Stiftung geht der Stifter jedweder Einflussmöglichkeiten verlustig; er ist grundsätzlich „rechtlos“.128 Er kann fortan weder auf die Geschicke der Stiftung Einfluss nehmen,129 noch kann er sich gegen ungebührliche Einflussnahme seitens Dritter wehren. Auch wenn es sich um „seine“ Stiftung handeln mag, so ist der Stifter dennoch eine externe Instanz,130 also unbeteiligter stiftungsfremder Dritter.131 Auch vermag es der Stifter trotz seiner Stiftereigenschaft nicht, die vornehmlich in der Stiftungssatzung niedergelegten Anordnungen nachträglich zu ändern. Selbst für den Stifter ist die Stiftungsverfassung nach dem Zeitpunkt der Errichtung der Stiftung unverfügbar,132 sodass insbesondere später gebildete Zielvorstellungen des Stifters unberücksichtigt bleiben müssen.133 Mit anderen Worten wird der in der Stiftungsverfassung verselbstständigte und verobjektivierte historische Wille des Stifters allseitig konserviert. Der Stifter ist aber imstande, seine eigene Rechtsstellung in der Stiftungs­ verfassung aufzubessern. Zunächst kann er sich selbst zum Destinatär bestimmen,134 sodass die zur Rechtsstellung der Destinatäre gemachten Ausführungen auch für den „Stifter-Destinatär“ gelten. Daneben kann sich der Stifter selbst zum Mitglied eines Stiftungsorgans benennen.135 Davon wird insbesondere bei Familienstiftungen bisweilen dahingehend Gebrauch gemacht, dass der erste Vorstand mit dem Stifter besetzt wird und erst nach dessen Ableben oder durch einen Verzicht des Stifters die allgemeinen Regelungen in der Stiftungssatzung über die Bestellung von Organen wirksam werden.136 Doch auch ohne selbst zum Organ­ mitglied zu werden, kann sich der Stifter das Recht ausnehmen, die Entscheidung über die Bestellung und Abberufung von Stiftungsorganen zu treffen.137 Ferner 126

Schindler, S. 75. BFH v. 25.4.2001, II R 14/98, ZEV 2001, 495 (497) m. Anm. Wachter, ZEV 2001, 495 (500); Meyn, in: Meyn/Richter/Koss, Rn. 653. 128 Burgard, S. 447 ff.; Erman/Werner, § 81 BGB Rn. 22; Wernicke, ZEV 2003, 301 (303). 129 Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 8 Rn. 48; Ebersbach, Tz. I-4.32. 130 Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 8 Rn. 97. 131 Wachter, B. Rn. 69; Sontheimer, S. 67; Jakob, FS O.Werner, S. 103. 132 Hof, in: Münch. Vertragshandbuch, Bd. 1, VIII. 7. (S. 1301); Ebersbach, Tz. I-6.15. 133 Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 8 Rn. 97; Wachter, B. Rn. 69; Sontheimer, S. 67. 134 Burgard, S. 459 u. 650 f.; Berndt/Götz, Stiftung und Unternehmen, Rn. 331. 135 Staud./Hüttemann/Rawert, § 85 BGB Rn. 31; Wachter, B. Rn. 69; Sontheimer, S. 67. 136 Schindler, S. 74; Binz/Sorg, S. 18. 137 MüKo/Reuter, § 85 BGB Rn. 28. 127

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§ 1 Begriffsbestimmungen und Rechtsgrundlagen

kann sich der Stifter statutarische Vorzugsrechte wie ein Weisungs-, Genehmigungs-, Informations- und Abwehrrecht vorbehalten.138 Zur Koordinierung und Ausübung von Mitverwaltungsrechten kann für den Fall, dass die Stiftung mehrere Stifter hat, schließlich eine Versammlung von Stiftern als oberstes Stiftungsorgan geschaffen werden.139 Am Vorgenannten wird zwar bemängelt, die Stiftung würde zum verlängerten Arm von Stiftern degradiert, was sich mit der Eigenständigkeit und Losgelöstheit der Stiftung nicht vertrage.140 Allerdings ist Maßstab bei allen Vorgängen in und um die Stiftung der Stifterwille, wie er in der Stiftungsverfassung bzw. in Stiftungsgeschäft und -satzung verobjektiviert zum Ausdruck kommt. Sofern sich die Rechtsstellung von Stiftern innerhalb der hiernach abgesteckten Bahnen bewegt, ist gegen eine sonach gestärkte Rechtsstellung grundsätzlich nichts einzuwenden.141

138

Burgard, S. 455. Burgard, S. 456. 140 Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 8 Rn. 122 u. 124; Rawert, in: Hopt/Reuter, Stiftungsrecht in Europa, S. 130. 141 Vgl. Burgard, S. 456 u. 269. 139

§ 2 Die Behandlung satzungsgemäßer Leistungen einer Stiftung nach Maßgabe des Einkommensteuergesetzes Satzungsgemäße Leistungen einer Stiftung nach Maßgabe des EStG Die eigene Rechtsfähigkeit der Stiftung als juristische Person wird im Ertragsteuerrecht nachvollzogen. Die rechtsfähige Stiftung ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG steuerpflichtige Person, also nicht minder Körperschaftsteuersubjekt als eine Kapitalgesellschaft. Die Steuersubjektivität führt selbst in dem Fall, dass hinter dem Subjekt bestimmte Personen stehen, zu einer Trennung zwischen der Ebene des Körperschaftsteuersubjekts und der Ebene der dahinter stehenden Personen (sog. Trennungsprinzip).1 Bei Letzteren lösen erst die vom Körperschaftsteuersubjekt bezogenen Leistungen einkommensteuerliche Folgen aus. Namentlich anhand der Besteuerung einer Kapitalgesellschaft und ihrer Gesellschafter ist seit jeher die Frage diskutiert worden, ob die Körperschaftsbesteuerung der Gesellschaft einerseits mit der Einkommensbesteuerung des Gesellschafters andererseits in einer einheitlichen Besteuerungskonzeption aufeinander abzustimmen ist. Aufgrund der Qualität von Kapitalgesellschaft und Gesellschafter als jeweils eigenständige Steuersubjekte liegt es nahe, die beiden Ebenen einer jeweils eigenständigen steuerlichen Behandlung zuzuführen. In diesem Sinne wurde lange Zeit ein unabgestimmtes Nebeneinander von Körperschaft- und Einkommensteuer schlicht hingenommen (sog. klassisches System).2 Mit dem Anstieg der Körperschaftsteuersätze stieg indes auch das Bedürfnis nach einer Abstimmung von Körperschaft- und Einkommensteuer.3 Zur Überwindung des klassischen Systems wurde zunächst das Konzept eines sog. (Voll-) Anrechnungsverfahrens verfolgt.4 Ihm lag der Gedanke zugrunde, einer ertragsteuerlichen Mehrfachbelastung der Unternehmensgewinne Rechnung zu tragen, indem die Gewinne bei der Gesellschaft zwar einer ungemilderten Körperschaftsteuerbelastung unterlagen. Wenn die Gesellschaft die Gewinne an ihre Gesellschafter ausschüttete, unterlagen die Gewinnausschüttungen beim Gesellschafter ebenso ungemildert der Einkommensbesteuerung. Aber die bei der Gesellschaft erhobene Körperschaftsteuer wurde auf die persönliche Einkommensteuerschuld des Gesellschafters angerechnet, soweit sie auf die Ausschüttung jener Gewinne entfiel. Auf diese Weise sollte das Ziel einer Einmalbelastung der Gewinne mit Er 1

Hey, in: Tipke/Lang, § 11 Rn. 1; Gosch/Lambrecht, § 1 KStG Rn. 20. Hey, in: Tipke/Lang, § 11 Rn. 6. 3 Wiesmann, in: Erle/Sauter, § 23 KStG Rn. 2. Siehe auch BT-Drs. 7/1470, S. 323 f. 4 Hey, in: Tipke/Lang, § 11 Rn. 8 f. 2

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§ 2 Satzungsgemäße Leistungen einer Stiftung nach Maßgabe des EStG

tragsteuern erreicht werden, wobei im Endeffekt das für den Gesellschafter geltende Einkommensteuerniveau Platz griff.5 Mit Wirkung zum 1.1.2001 entschied sich der Gesetzgeber, das bis dato geltende System des Anrechnungsverfahrens abzuschaffen und durch das sog. Halbeinkünfteverfahren zu ersetzen,6 unterdessen fortentwickelt zum Teileinkünfteverfahren und ergänzt um eine Abgeltungsteuer.7 Diesem Besteuerungskonzept liegt die idealtypische Vorstellung zugrunde, dass die Besteuerung des nämlichen Einkommens auf beide Besteuerungsebenen aufgeteilt wird: zur einen Hälfte bzw. zum einen Teil auf der Ebene des Körperschaftsteuersubjekts (erste Halb- bzw. Teilbelastung), und zur anderen Hälfte bzw. zum anderen Teil auf der Ebene der dahinter stehenden Personen – gedacht als natürliche – (zweite Halb- bzw. Teil­ belastung).8 Um dabei das Ziel einer hälftigen bzw. teilweisen Besteuerung auf jeder der beiden Ebenen zu erreichen, ist der Körperschaftsteuersatz auf 25 % bzw. 15 % abgesenkt worden, § 23 Abs. 1 KStG. Parallel dazu wird die Hälfte bzw. werden 40 % der ausgeschütteten Gewinne gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 i. V. m. § 3 Nr. 40 lit. d und e EStG beim Empfänger von der Einkommensteuer ausgenommen (sog. klassisches Körperschaftsteuersystem mit Teilentlastung).9 Allerdings werden von den für Gewinnausschüttungen geltenden Vorschriften der § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG nur Kapitalgesellschaften sowie Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und bergbaubetreibende Vereinigungen erfasst. Gleichwohl begünstigt die Absenkung des Körperschaftsteuertarifs nicht nur sie, sondern alle Körperschaftsteuersubjekte, auch andere als Kapitalgesellschaften. Um auch in diesen Fällen eine Nachbelastung von 50 % bzw. 60 % des Einkommens mit Einkommensteuer zu gewährleisten und Auskehrungen an die dahinter stehenden Personen einkommensteuerlich zu erfassen, mithin das System des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens zu vervollständigen, hat der Gesetzgeber mit § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG einen neuen Tatbestand von Einkünften aus Kapitalvermögen geschaffen und § 3 Nr. 40 lit. d EStG entsprechend erweitert.10 Da Körperschaften und Vermögensmassen ihr Einkommen aber auch dazu verwenden können, wiederkehrende Bezüge zu gewähren, ist ferner der Tatbestand von sonstigen Einkünften nach § 22 Nr. 1 EStG angepasst und § 3 Nr. 40 EStG um einen Buchstaben i erweitert worden.11 Was die an dieser Stelle nur skizzierten Änderungen nun für die einkommensteuerrechtliche Behandlung von satzungsgemäßen Leistungen einer privatnützigen Stiftung beim empfangenden Destinatär bedeuten, zumal vor dem Hintergrund 5

BT-Drs. 7/1470, S. 329 f.; Raupach, DStJG 20 (1997), 21 (23 f.); Pezzer, DStJG 20 (1997), 5 (15 f.); Schmidt/Heinicke, § 3 EStG „Halbeinkünfteverfahren“. 6 Steuersenkungsgesetz v. 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433. 7 Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912. 8 BVerfG v. 12.10.2010, 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 (228 f., 252). 9 BT-Drs. 14/2683, S. 94; BT-Drs. 16/4841, S. 46; Höreth, in: E&Y, Unternehmenssteuer­ reform, S. 51 ff.; Hey, in: Tipke/Lang, § 11 Rn. 11 ff. 10 BT-Drs. 14/2683, S. 114; BR-Drs. 90/00, S. 161. 11 BT-Drs. 14/2683, S. 115; BR-Drs. 90/00, S. 162.

A. Sonstige Einkünfte

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des Systemwechsels vom Anrechnungs- zum Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren, wird nachfolgend beleuchtet.

A. Sonstige Einkünfte gem. §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG Nach wohl allg. M. können Destinatärleistungen seit jeher als sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG steuerbar sein.12 In der Regel qualifizieren sie als wiederkehrende Bezüge i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG (unten I.). Allerdings waren gem. § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG die Bezüge von einer privatnützigen Stiftung an ihren Destinatär zur Zeit des Anrechnungsverfahrens der Stiftung „zuzurechnen“, wohingegen sie seit der Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren dem Destinatär zuzurechnen sind (unten II.).

I. Qualifikation als wiederkehrende Bezüge Gem. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG zählen zu den sonstigen Einkünften Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen. Unter Bezügen versteht man vermögenswerte Zuflüsse, d. h. Einnahmen in Geld oder Geldeswert.13 Die Bezüge sind wiederkehrend, wenn sie in bestimmten Zeiträumen mit einer gewissen Regelmäßigkeit und für eine gewisse Dauer zufließen. Zudem müssen die Bezüge aufgrund eines einheitlichen Entschlusses oder eines einheitlichen Rechtsgrundes wiederholt erbracht werden,14 ohne dass etwa ein Stammrecht vorliegen müsste.15 Regelmäßig werden die Destinatäre während des Bestehens der Stiftung nicht nur einmalig bedacht. Da die satzungsgemäßen Destinatärleistungen zur Erfüllung des Stiftungszwecks, wie er in Stiftungsgeschäft und -satzung niedergelegt ist, erbracht werden, liegt den Bezügen auch ein einheitlicher Rechtsgrund bzw. Entschluss zugrunde.16 Im Fall mehrmaliger Destinatärleistungen war und ist somit der Tatbestand wiederkehrender Bezüge erfüllt.17 Wiederkehrende Bezüge im geforderten Sinne lie 12 BFH v. 25.11.1966, VI R 111–112/66, BStBl. III 1967, 178; Strickrodt, S. 443 f.; Sont­ heimer, S. 101; Pauli, in: Stumpf, § 22 EStG Rn. 3; Schindler, S. 183 ff.; Hennerkes/Binz/ Sorg, in: DB 1986, 2217 (2218); Schmitt/Götz, INF 1997, 11 (15). Siehe auch BT-Drs. 8/3165, S. 6. 13 Killat-Risthaus, in: H/H/R, § 22 EStG Rn. 103 (April 2012). 14 R 22.1 I 2 EStR 2008. 15 Schmidt/Weber-Grellet, § 22 EStG Rn. 13. 16 BFH v. 25.8.1987, IX R 98/82, BStBl. II 1988, 344 (346); Jansen/Wrede, Renten, Raten, Dauernde Lasten, S. 57. 17 BFH v. 25.11.1966, VI R 111–112/66, BStBl. III 1967, 178; Bareis, in: Brönner, Besteuerung der Gesellschaften, 17. Aufl., C. Rn. 83; Bareis, in: Brönner, Besteuerung der Gesellschaften, C. Rn. 102; Pöllath, in: Seifart/v. Campenhausen, 2. Aufl., § 41 Rn. 58; Pöllath/Richter, in: Seifart/v. Campenhausen, § 42 Rn. 60 ff.

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§ 2 Satzungsgemäße Leistungen einer Stiftung nach Maßgabe des EStG

gen hingegen nicht vor, wenn es sich um einen Einmalbezug handelt. Dem Wortsinn des Begriffs „wiederkehrend“ folgend muss es sich um Leistungen handeln, die mehrfach erfolgen.18 Zwar ist für einen wiederkehrenden Charakter der Bezüge eine Mindestdauer nicht erforderlich. Ein bloß einmaliger Zufluss genügt jedoch grundsätzlich nicht,19 weshalb einmalige Destinatärleistungen nicht tatbestandsmäßig sind.20 Auskehrungen bei der Auflösung einer Stiftung nehmen insoweit eine Sonderstellung ein, als es sich bei ihnen um den buchstäblich letzten Akt im Leben einer Stiftung und somit auch in der Beziehung zum Destinatär handelt. Ob solche Auskehrungen nach § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG steuerbar sein können, ist zweifelhaft. In ihnen könnte der letzte von mehreren wiederkehrenden Bezügen gesehen werden.21 Mithin könnte dieser letzte Bezug genauso zur Reihe wiederkehrender Bezüge zählen, wie auch das letzte Glied einer Kette Bestandteil derselben ist. Dabei würde jedoch verkannt werden, dass die Auskehrung bei Auflösung der Stiftung auf einer anderen Grundlage beruht. Sie wird nicht von der Bezugsberechtigung des Destinatärs getragen, sondern von der Anfallsberechtigung des womöglich personenverschiedenen Anfallsberechtigten. Der dem Vermögensanfall innewohnende Charakter als „Endleistung“, die naturgemäß eine einmalige ist, steht einer Qualifikation als wiederkehrende Bezüge entgegen, sodass Auskehrungen bei der Auflösung einer Stiftung nicht als sonstige Einkünfte steuerbar waren und sind.22

II. Zurechnung der Bezüge Der Tatbestand sonstiger Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen gem. § 22 Nr. 1 EStG weist in seinem Satz 2 die Besonderheit einer Zurechnungsregelung auf. Der erste Halbsatz von § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG enthält von dem Grundsatz, dass die Bezüge dem Empfänger zuzurechnen sind, eine hier relevante Ausnahme. Nach ihr waren und sind die Bezüge dem Geber zuzurechnen, wenn sie freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht erbracht werden (dazu unten 1.). Hiervon statuiert § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 lit. a EStG indes eine Rückausnahme. Danach sind die Bezüge doch dem Empfänger zuzurechnen,

18 BFH v. 27.11.1959, VI 172/59 U, BStBl. III 1960, 65; Lüsch, in: L/B/P, § 22 EStG Rn. 12 (Feb. 2013). 19 Fischer, in: K/S/M, § 22 EStG Rn. B 22 (Juni 1994); Blümich/Stuhrmann, § 22 EStG Rn. 29 (Mai 2011). 20 Schleswig-Holsteinisches FG v. 7.5.2009, 5 K 277/06, EFG 2009, 1558 (1561); v. Löwe, in: Richter/Wachter, § 24 Rn. 44; Schindler, S. 188 f.; Ebersbach, Tz. I-16.6; Goerdeler/Ulmer, BB 1964, 975 (980). 21 Vgl. Ross, in: Dankmeyer/Lochte, § 22 EStG Rn. 35 (Nov. 2008). 22 Pöllath, in: Seifart/v. Campenhausen, 2. Aufl., § 42 Rn. 18; Pöllath/Richter, in: Seifart/v. Campenhausen, § 42 Rn. 18; Wachter, D. Rn. 30; Heuer/Habighorst, in: Bertelsmann Stiftung, Handbuch Stiftungen, S. 945; Desens/Hummel, DStZ 2011, 710 (716).

A. Sonstige Einkünfte

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sofern sie von einem Geber stammen, der mit der Gewährung der Bezüge nicht gemeinnützige Zwecke erfüllt (dazu unten 2.). Nicht ohne Weiteres einsichtig ist, was es mit der Zurechnung auf sich hat. Das Einkommensteuerrecht wird vom Prinzip der Individualbesteuerung getragen. Danach hat jedes Steuersubjekt die von ihm erzielten Einkünfte ohne Rücksicht auf die steuerlichen Verhältnisse anderer Personen zu versteuern. Der Grundsatz der Individualbesteuerung steht einer korrespondierenden Behandlung desselben Vorgangs bei den daran Beteiligten entgegen, d. h. die Steuerbarkeit der Einkünfte des einen muss nicht mit einer steuerlichen Abzugsfähigkeit der Aufwendungen beim anderen einhergehen und umgekehrt.23 Davon wird in § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG abgewichen und die steuerliche Behandlung der Bezüge beim Empfänger wird an die steuerliche Behandlung beim Geber angepasst. Rechtstechnisch wird dies durch eine Zurechnung der Bezüge erreicht. Mit anderen Worten wird mit der Zurechnung nach § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG darüber entschieden, ob die gegenständlichen finanziellen Mittel, aus denen sich die Bezüge speisen, vom Geber oder vom Empfänger zu versteuern sind.24 Dies insofern, als die Zurechnungsregelung mit steuerlichen Aufwandsabzugsverboten beim Geber korrespondiert, nämlich mit § 12 Nr. 2 EStG zur Nichtabzugsfähigkeit von Unterhaltszuwendungen25 sowie mit § 10 Nr. 1 KStG zur Nichtabzugsfähigkeit von Aufwendungen, mit denen bspw. eine Stiftung ihren Zweck erfüllt.26 Teilweise wird deshalb anstatt von Zurechnung von „Steuerpflichtigkeit“ bzw. „Steuerfreiheit“ der Bezüge beim Empfänger gesprochen.27 1. Freiwilligkeit der Bezugsgewährung Bezüge werden gem. § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG freiwillig gewährt, wenn jede einzelne Leistung freiwillig und ohne rechtliche Verpflichtung erbracht wird, d. h. eine Verpflichtung durch Vertrag, Gesetz oder Verwaltungsakt nicht besteht.28 Die Beurteilung der Freiwilligkeit von Destinatärleistungen hat sich über einen längeren Zeitraum hinweg entwickelt. Zunächst galten Destinatärleistungen als beim Empfänger steuerfrei. Dies wurde damit begründet, dass die Stiftung Aufwendungen zur Erfüllung satzungsgemäßer Zwecke steuerlich nicht abziehen

23 BFH v. 25.10.1994, VIII R 79/91, BStBl. II 1995, 121 (125); Lang, in: Tipke/Lang, 20. Aufl., § 9 Rn. 22 u. 24; Tipke, StuW 1980, 1 (8); Söhn, StuW 1985, 395 (405 f.). 24 Bauschatz, in: Korn, § 22 EStG Rn. 35 (Mai 2012). 25 BT-Drs. 16/10189, S. 51; BFH v. 27.9.1973, VIII R 71/69, BStBl. II 1974, 101 (102); Kirchhof/Fischer, § 22 EStG Rn. 8. 26 BFH v. 27.11.1959, VI 172/59 U, BStBl. III 1960, 65; Blümich/Stuhrmann, § 22 EStG Rn. 76 (Mai 2011); Kirchhof/Fischer, § 22 EStG Rn. 8. 27 Bspw. Risthaus, in: H/H/R, § 22 EStG Rn. 226 (März 2007). 28 BFH v. 25.3.1976, IV R 174/73, BStBl. II 1976, 487 (488); BFH v. 25.8.1987, IX R 98/82, BStBl. II 1988, 344 (346); Stöcker, in: Bordewin/Brandt, § 22 Nr. 1 EStG Rn. 83 (Mai 2013).

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§ 2 Satzungsgemäße Leistungen einer Stiftung nach Maßgabe des EStG

kann. Somit unterlagen die Leistungen bei ihr der Körperschaftsteuer, weshalb sie der Empfänger nicht zu versteuern habe.29 Letztlich wurden hiernach satzungsgemäße Leistungen den freiwilligen Leistungen i. S. d. § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG gleichgestellt.30 Im Schrifttum wurde die Freiwilligkeit allerdings in Zweifel gezogen, weil die Freiwilligkeit aus der Sicht des Gebers zu beurteilen sei und der Stiftungsvorstand nicht freiwillig handele, sondern nach Maßgabe der Satzungsbestimmungen.31 Manche Autoren erachteten die Leistungen der Stiftungen dennoch als freiwillig, wenn eine rechtliche Verpflichtung zur Leistung gegenüber dem Destinatär nicht bestand, sondern der Vorstand der Stiftung nach eigenem Ermessen über Destinatärleistungen entscheidet.32 In diesem Sinne wurden auch in der Rechtsprechung Destinatärleistungen als nicht freiwillig angesehen, falls der Destinatär einen Anspruch auf die Leistungen habe. Dann seien Destinatärleistungen gem. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG bei ihm zu besteuern. Ein „schädlicher“ Anspruch des Destinatärs brauche dabei nicht ausdrücklich in der Stiftungssatzung verankert zu werden. Es genüge, wenn er sich praktisch zwangsläufig aus der Zweckbestimmung in der Stiftungssatzung ergebe.33 Auf diese gewandelte Sichtweise reagierte der Gesetzgeber mit einer Änderung von § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG, wonach die Bezüge auch dann beim Empfänger steuerfrei sind, wenn sie zwar auf einer Rechtspflicht beruhen, die Rechtspflicht aber ihrerseits freiwillig begründet worden ist.34 Eine Rechtspflicht zur Gewährung von Bezügen wird freiwillig begründet, wenn es auf die Eingehung der Rechtspflicht keinen Anspruch gibt.35 Rechtsgrundlage der Gewährung von Destinatärleistungen ist die Stiftungssatzung. Die Satzung ist als Bestandteil des Stiftungsgeschäfts vom Stifter freiwillig gesetzt worden. Somit handelt es sich um Bezüge aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht i. S. v. § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG.36 Die Destinatärleistungen waren und sind folglich beim Destinatär steuerfrei, d. h. der gewährenden Stiftung zuzurechnen, sofern sich nicht aus § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG etwas anderes ergibt.

29 BFH v. 27.11.1959, VI 172/59 U, BStBl. III 1960, 65; BFH v. 10.5.1960, I 205/59 U, BStBl. III 1960, 335. 30 Hahn/Schindler, S. 76 f. 31 Goerdeler/Ulmer, BB 1964, 975 (980). 32 Strickrodt, S. 443; Ebersbach, Tz. I-16.6. 33 BFH v. 25.11.1966, VI R 111–112/66, BStBl. III 1967, 178. 34 Einkommensteuerreformgesetz v. 5.8.1974, BGBl. I 1974, 1769 (1775). Vgl. auch BTDrs. 8/3165, S. 6. 35 Bauschatz, in: Korn, § 22 EStG Rn. 62 (Mai 2012). 36 BFH v. 25.8.1987, IX R 98/82, BStBl. II 1988, 344 (346 f.); Berndt/Götz, Stiftung und Unternehmen, 6. Aufl., Rn. 1318; Berndt/Götz, Stiftung und Unternehmen, Rn. 1047 u. 1052; Schmitt/Götz, INF 1997, 11 (15).

A. Sonstige Einkünfte

41

2. Bezugsgewährung außerhalb der Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke Gem. § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 lit. a EStG a. F. kam es als Rückausnahme doch zu einer Besteuerung der Bezüge beim Empfänger, wenn das Bezüge gewährende Körperschaftsteuersubjekt aufgrund der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke steuerbefreit war, die Bezüge aber außerhalb der Erfüllung gemeinnütziger Zwecke gewährt wurden. Hintergrund ist, dass in diesem Fall eine Keinmalbesteuerung der nämlichen finanziellen Mittel gedroht hätte, da sie nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG dem Körperschaftsteuersubjekt zugerechnet worden wären, dieses aber gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG subjektiv steuerbefreit gewesen und geblieben ist, d. h. auch soweit es einen Teil seiner Mittel für nicht steuerbegünstigte Zwecke eingesetzt hat (vgl. § 58 Nr. 5 AO).37 In den übrigen Fällen jedoch, gerade bei Leistungen von den hier interessierenden privatnützigen Stiftungen, blieb es bei der Zurechnung allein zur Stiftung.38 Im Ergebnis bedeutete dies, dass die gegenständlichen finanziellen Mittel effektiv dem für die Stiftung geltenden Körperschaftsteuerniveau unterlagen.39 Beim Destinatär blieb die Leistung ohne Steuerfolgen. Satz 2 von § 22 Nr. 1 EStG hat im Zuge der Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren durch das Steuersenkungsgesetz vom 23.10.200040 Änderungen erfahren. So bleibt es nach § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 lit. a EStG n. F. nunmehr bei einer Zurechnung der Bezüge zum Empfänger und damit einer Steuerbarkeit bei ihm, wenn der Geber eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ist und die Bezüge nicht zur Erfüllung gemeinnütziger Zwecke gewährt. Auf eine persönliche Steuerbefreiung des Gebers nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG kommt es nicht mehr an.41 Sind die Bezüge demnach dem Empfänger zuzurechnen, bleiben sie allerdings zu 50 % bzw. 40 % steuerfrei (§ 3 Nr. 40 lit. i EStG). Hintergrund ist die Absenkung des Körperschaftsteuersatzes auf 25 % bzw. 15 %,42 derenthalben 50 % bzw. 60 % derjenigen Erträge, aus denen die gebende Körperschaft die gewährten Bezüge speist, einer Nachbelastung mit Einkommensteuer harren. Nur wenn die Bezüge beim Empfänger dieser noch fehlenden Nachbelastung mit Einkommensteuer zugeführt werden, wird das Ziel einer Einmalbelastung der nämlichen Mittel im System des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens erreicht. Mit anderen Worten kommt es nach der neuen Gesetzeslage insbesondere bei Leistungen von privatnützigen Stiftungen inzwischen nicht mehr alternativ, 37 BT-Drs. 8/3165, S. 10 f.; Pöllath, in: Seifart/v. Campenhausen, 2. Aufl., § 41 Rn. 59;­ Fischer, in: K/S/M, § 22 EStG Rn. B 361 ff. (Feb. 1995). 38 BFH v. 25.11.1966, VI R 111–112/66, BStBl. III 1967 178; Pöllath, in: Seifart/v. Campenhausen, 2. Aufl., § 41 Rn. 58; Knobbe-Keuk, S. 617. 39 Hennerkes/Schiffer, BB 1992, 1940 (1944). 40 Steuersenkungsgesetz v. 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433, BStBl. I 2000, 1428. 41 Riotte, in: Erle/Sauter, StSenkG, § 22 EStG, S. 103 f.; Kirchhain, BB 2006, 2387 (2389). 42 BT-Drs. 14/2683, S. 115; BR-Drs. 90/00, S. 162.

42

§ 2 Satzungsgemäße Leistungen einer Stiftung nach Maßgabe des EStG

sondern kumulativ zur Körperschaftsbesteuerung bei der Stiftung und zu einer Zurechnung zum Destinatär.43 Das Regel-Ausnahme-Verhältnis innerhalb der Zurechnungsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG hat sich also bei Leistungen von privatnützigen Stiftungen in sein Gegenteil verkehrt, mit dem Ergebnis einer Zurechnung der Bezüge zum Destinatär, wiewohl die Leistungen beim Destinatär letztlich nur hälftig bzw. teilweise der Einkommensteuer unterliegen.

B. Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. §§ 2 Abs. 1 Nr. 5, 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG Im Geltungsbereich des Anrechnungsverfahrens qualifizierten Destinatärleistungen mangels Tatbestandsmäßigkeit nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen. Insbesondere der Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG war und ist nicht erfüllt. Nach seinem Wortlaut war und ist er auf Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie bergbautreibende Vereinigungen beschränkt. Auch wenn es sich um eine nur beispielhafte Aufzählung handelt,44 so erfordert eine Zuordnung anderer Rechtsgebilde zur Gruppe der genannten Körperschaftsformen eine kapitalmäßige Beteiligung mit Mitgliedschaftsrechten.45 Auf Stiftungen hat dies auch nach damals allg. M. nicht zugetroffen.46 Destinatärleistungen waren ausschließlich als sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 1 EStG steuerbar;47 das Anrechnungsverfahren kam nicht zur Anwendung.48 Stattdessen galt die „Zurechnungslösung“ (§ 22 Nr. 1 Satz 2 EStG), deren Zweck auch darin bestand, einer Besteuerung der die Bezüge wirtschaftlich konstituierenden Mittel sowohl beim Geber als auch beim Empfänger zu vermeiden.49 Völlig außerhalb des Anrechnungsverfahrens wurde also allein hierdurch der Gefahr einer ertragsteuerlichen Mehrfachbelastung der nämlichen finanziellen Mittel begegnet.50

43 Schnitger, S. 48; v. Löwe, in: Richter/Wacher, Int. Stiftungsrecht, § 24 Rn. 43; Rödder/ Schumacher, in: Schaumburg/Rödder, S. 315. 44 BFH v. 24.6.1966, VI 171/65, BStBl. III 1966, 579. 45 BFH v.16.12.1992, I R 32/92, BStBl. II 1993, 399 (400 f.); BFH v. 8.2.1995, I R 73/94, BStBl. II 1995, 552 (553 f.). 46 BT-Drs. 8/3165, S. 6 f.; BFH v. 22.9.1959, I 5/59 U, BStBl. III 1960, 37; Bareis, in: Brönner, Besteuerung der Gesellschaften, 17. Aufl., C. Rn. 83; Wassermeyer, FR 1990, 1 (6). 47 Sontheimer, S. 101; Pöllath, in: Seifart/v. Campenhausen, 2. Aufl., § 41 Rn. 58. 48 Berndt/Götz, Stiftung und Unternehmen, 6. Aufl., Rn. 1320; Knobbe-Keuk, S. 617; Sorg, BB 1983, 1620 (1622); Hennerkes/Schiffer, BB 1992, 1940 (1944). 49 BFH v. 27.11.1959, VI 172/59 U, BStBl. III 1960, 65; BFH v. 27.9.1973, VIII R 71/69, BStBl. II 1974, 101 (102); BFH v. 19.10.1978, VIII R 9/77, BStBl. II 1979, 133 (134); Jansen/ Wrede, Renten, Raten, Dauernde Lasten, S. 314. 50 Pöllath/Richter, in: Seifart/v. Campenhausen, § 41 Rn. 61 mit Fn. 291; Hennerkes/Schiffer, BB 1992, 1940 (1944); Schiffer, StuB 2001, 923.

B. Einkünfte aus Kapitalvermögen

43

Mit der Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren und dem Steuersenkungsgesetz vom 23.10.200051 wurde mit § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG ein völlig neuer Tatbestand von Einkünften aus Kapitalvermögen geschaffen. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 Halbsatz 1 EStG i. d. F. des Steuersenkungsgesetzes zählen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG. Durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.200152 wurde § 20 Abs. 1 Nr. 9 Halbsatz 1 EStG dahingehend präzisiert, dass die Einnahmen aus Leistungen der o. g. Körperschaftsteuersubjekte zu den Kapitaleinkünften gehören, die „Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind“. Der Gesetzes­ begründung53 zufolge sei es geboten, Leistungen von Körperschaftsteuersubjekten, welche nicht Kapitalgesellschaften sind und welche Vermögensübertragungen an ihre „Anteilseigner“ vornehmen, steuerlich gleich zu behandeln wie Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften. Es müssten Vermögensübertragungen an die „hinter diesen Gesellschaften stehende Personen“54 genauso wie Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG hälftig bzw. teilweise einer einkommensteuerlichen Nachbelastung zugeführt werden, wofür ein Tatbestand innerhalb der Einkünfte aus Kapitalvermögen nötig sei, flankiert um eine Belastung mit Kapitalertragsteuer.55 Bei einer Gewinnausschüttung handele es sich um die gesellschaftsrechtlich veranlasste offene oder verdeckte Verteilung des Gewinns der Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter, der im Rahmen des Geschäftszwecks der Gesellschaft erwirtschaftet worden ist (Verteilung des erwirtschafteten Überschusses).56 Dazu seien Vermögensübertragungen von Nicht-Kapitalgesellschaften wirtschaftlich gesehen vergleichbar. Anders liege es, wenn bspw. ein Verein in Erfüllung seiner satzungsmäßigen Aufgaben Leistungen an Mitglieder aufgrund von Beiträgen i. S. d. § 8 Abs. 5 KStG erbringt. Solche Leistungen seien nicht mit Gewinnausschüttungen vergleichbar, weil sie allgemein mit den Mitgliedsbeiträgen abgegolten würden.57 Da all dies auch für Zahlungen bei Auflösung der Körperschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG gelte, wurde schließlich § 20 Abs. 1 Nr. 9 Halbsatz 2 EStG mit dem Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.200658 dahingehend erweitert, dass u. a. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG entsprechend gilt.

51

Steuersenkungsgesetz v. 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433, BStBl. I 2000, 1428. Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3858. 53 Gesetzesbegründung zum Steuersenkungsgesetz, in: BT-Drs. 14/2683, S. 114 f. (Fraktions­ entwurf; damit gleichlautend der Regierungsentwurf, BT-Drs. 14/3074, S. 4); BT-Drs. 14/3366, S. 118; BR-Drs. 90/00, S. 161 f. Gesetzesbegründung zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz, in: BT-Drs. 14/6882, S. 35; BR-Drs. 638/01, S. 54. 54 BT-Drs. 14/2683, S. 114; BR-Drs. 90/00, S. 161. 55 Als „Flankierung“ bezeichnet, in: BT-Drs. 14/3366, S. 118. 56 BT-Drs. 14/6882, S. 35; BR-Drs. 638/01, S. 54. 57 BT-Drs. 14/6882, S. 35; BR-Drs. 638/01, S. 54. 58 Jahressteuergesetz 2007 v. 13.12.2006, BGBl. I 2006, 2878, BStBl. I 2007, 28. 52

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§ 2 Satzungsgemäße Leistungen einer Stiftung nach Maßgabe des EStG

Diese umrissenen Neuregelungen könnten für die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Destinatärleistungen insofern einen Paradigmenwechsel bedeuten, als damit eine Abkehr von der grundsätzlichen Einordnung als sonstige Einkünfte und eine Hinwendung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen bewirkt worden sein könnte. Allerdings wirft der Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG angesichts seiner offenen Formulierung grundsätzliche Fragen auf, nämlich, ob und inwiefern Destinatärleistungen Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sein können (unten I.), sowie, was eine entsprechende Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG im Fall von Auskehrungen bei Auflösung einer Stiftung bedeutet (II.).

I. Wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG Gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Einnahmen aus Leistungen einer nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG, die Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind. Unter den Leistungsbegriff fallen jegliche Zuflüsse in Geld oder Geldeswert, solange die Leistung kein Entgelt im Rahmen eines Leistungsaustausches darstellt.59 Soweit ersichtlich besteht Einigkeit darin, dass der Leistungsbegriff weit zu verstehen ist und auch von Destinatärleistungen ausgefüllt werden kann.60 Hingegen ist das Meinungsbild zu Ob und Wie einer wirtschaftlichen Vergleichbarkeit von Destinatärleistungen mit Gewinnaus­ schüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vielfältig. 1. Meinungsstand a) Finanzverwaltung Nach Ansicht der Finanzverwaltung stellen alle einmaligen und wiederkehrenden Leistungen einer Stiftung beim Empfänger Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG dar, wenn sie von den beschlussfassenden Stiftungsgremien aus den Erträgen der Stiftung an den Stifter, seine Angehörigen oder deren Abkömmlinge ausgekehrt werden.61 Damit dürfte die Finanzverwaltung die Auskehrung von Erträgen solcher Stiftungen erfassen wollen, die als Familien­

59

Wassermeyer, in: K/S/M, § 20 EStG Rn. JA 10 f. (Juli 2003); FG Köln v. 14.1.2010, 13 K 3157/05, EFG 2010, 1066 (1067). 60 Bspw. Schleswig-Holsteinisches FG v. 7.5.2009, 5 K 277/06, EFG 2009, 1558 (1559). 61 H 20.2 EStH 2011 „Stiftung“; BMF v. 27.6.2006, IV B 7-S 2252-4/06, BStBl. I 2006, 417.

B. Einkünfte aus Kapitalvermögen

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stiftungen einzuordnen sind. Bei den begünstigten Familienmitgliedern, so scheint ihre Einschätzung zu sein, handele es sich um hinter der Stiftung stehende Personen. Eine Begründung ihrer Auffassung hat die Finanzverwaltung aber nicht geliefert. b) Rechtsprechung aa) Finanzgerichtliche Rechtsprechung In der finanzgerichtlichen Rechtsprechung zur Einkommensbesteuerung von Destinatärleistungen hat sich bisher keine einheitliche Linie herausgebildet. Das Finanzgericht Baden-Württemberg führte in einem obiter dictum aus, § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG sei weit, um nicht zu sagen unklar gefasst. Nicht jeder Destinatär könne als hinter der Stiftung stehend angesehen werden. Dies sei eher beim Stifter als Initiator der Stiftung sowie seinen Erben der Fall. Insoweit liege eine steuerliche Erfassung der Leistung beim Stifter näher, ähnlich einer verdeckten Gewinnausschüttung an den Gesellschafter bei Gewährung einer Leistung von der Gesellschaft an eine dem Gesellschafter nahestehende Person. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG passe somit allenfalls teilweise.62 Konkreter wurde das Finanzgericht Berlin-Brandenburg. Seiner Ansicht nach qualifizieren Destinatärleistungen mangels wirtschaftlicher Vergleichbarkeit nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG. Zwar handele es sich gegenständlich betrachtet um eine „Gewinnausschüttung“, soweit Erträge ausgekehrt werden. Es sei für eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit zu Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG darüber hinaus aber erforderlich, dass der Empfänger der Leistungen an der Körperschaft kapitalmäßig beteiligt ist. Eine vermögensmäßige Beteiligung existiere bei einer Stiftung jedoch nicht, weil die Stiftung kein Personenverband ist, sondern ein rechtlich verselbstständigtes Vermögen. Daher liege kein Beteiligungsertrag in dem vom Gesetz geforderten Sinne vor. Zudem seien die Destinatäre im Urteilsfall nicht als hinter der Stiftung stehende Personen anzusehen gewesen. Stünden den Destinatären nämlich keine Befugnisse oder Einwirkungsmöglichkeiten innerhalb der Stiftung zu, liege stattdessen die Entscheidung über die Leistungsgewährung beim Kuratorium der Stiftung, so seien die Destinatäre anders als Gesellschafter bloß einseitige Empfänger von Leistungen.63 Eine differenzierende Haltung nahm das Schleswig-Holsteinische Finanz­ gericht ein. Sicherlich mangele es dem Destinatär an einer vermögensmäßigen Beteiligung an der Stiftung. Dies sei allerdings irrelevant, weil es nicht auf eine

62

FG Baden-Württemberg v. 20.11.2008, 3 K 397/08, EFG 2009, 816 (818). FG Berlin-Brandenburg v. 16.9.2009, 8 K 9250/07, EFG 2010, 55 (56).

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§ 2 Satzungsgemäße Leistungen einer Stiftung nach Maßgabe des EStG

rechtliche, sondern eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit ankomme. Es sei dem Gesetzgeber bewusst gewesen, dass es bei den in § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG genannten Körperschaften grundsätzlich keine Ausschüttungen an Anteilseinger oder Mitglieder gibt. Ausschlaggebend sei vielmehr, ob die Stellung des Destinatärs derjenigen eines Gesellschafters im weitesten Sinne angenähert ist. Ob hierfür alleine die Mitgliedschaft zur Familie des Stifters ausreichen könne, sei zweifelhaft. Jedenfalls genüge es, wenn – wie im Urteilsfall – der Destinatär Mitglied der begünstigten Familie ist, in der Stiftung Familienversammlungen vorgesehen sind und der Destinatär zur Teilnahme daran berechtigt ist, die Familienversammlung grundlegende Entscheidungen trifft sowie über die Verwendung der Stiftungserträge beschließt und die Stiftungserträge einem eingegrenzten Personenkreis zugutekommen. In einer Gesamtschau all dieser Umstände bejahte das Gericht die wirtschaftliche Vergleichbarkeit der gegenständlichen Destinatärleistung mit einer Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, denn die Destinatäre hätten hiernach eine „gesellschafterähnliche Stellung“.64 bb) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Der Bundesfinanzhof hatte bisher zweimal Gelegenheit, zur Besteuerung von Destinatärleistungen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG Stellung zu nehmen. Im Urteil des 10. Senats vom 14.7.2010 brauchte dieser indes keine Entscheidung über die Besteuerung von Destinatärleistungen als Kapitaleinkünfte zu treffen, denn nach seiner Ansicht war § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG im Streitjahr noch nicht anwendbar. Gleichwohl tätigte der 10. Senat eine bemerkenswerte Aussage: Die Besteuerung von Destinatärleistungen nach §§ 22 Nr. 1 Satz 1 f., 3 Nr. 40 lit. i EStG sei systemgerecht, weil die Besteuerung von wiederkehrenden Bezügen auf die neuen Besteuerungsmodalitäten nach dem Halbeinkünfteverfahren ab­ gestimmt werde.65 Im Urteil vom 3.11.2010 bezog der 1. Senat des Bundesfinanzhofs zum konkreten Fall Stellung und sprach sich für die Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG auf Destinatärleistungen aus. Im Wesentlichen liegt seine Begründung auf der Linie des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts. Ausschlaggebend sei allein, ob die Stellung der Destinatäre wirtschaftlich derjenigen eines Anteilseigners entspreche. Dies bejahte der 1. Senat in dem von ihm entschiedenen Fall, da der Stiftungszweck ausschließlich in der Erhaltung des Stiftungsvermögens für die Abkömmlinge des Stifters bestand, ausschließlich jenen Personen die Stiftungserträge sowie im Auflösungsfall das Stiftungsvermögen zugekommen wären, und die Begünstigten zudem unmittelbaren oder mittelbaren Einfluss auf die Verwendung der Erträge der Stiftung sowie letztlich des Stiftungs 64

Schleswig-Holsteinisches FG v. 7.5.2009, 5 K 277/06, EFG 2009, 1558 (1560). BFH v. 14.7.2010, X R 62/08, BFH/NV 2011, 113 (115).

65

B. Einkünfte aus Kapitalvermögen

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vermögens nehmen konnten. Die Destinatäre profitierten von den Früchten aus dem einst vom Stifter in die Stiftung eingebrachten Kapital genauso wie Gesellschafter von den Früchten aus dem in die Gesellschaft eingebrachten Kapital. Im entschiedenen Fall hatte zwar das Kuratorium über die Verwendung der Stiftungserträge zu entscheiden. Doch war das Kuratorium mit mindestens einem Familienmitglied besetzt. Die Kuratoriumsmitglieder konnten überdies durch eine qualifizierte Mehrheit der stimmberechtigten Familienmitglieder abberufen werden. Die Einflussnahmemöglichkeiten der Destinatäre seien daher den Einflussnahmemöglichkeiten von Gesellschaftern wirtschaftlich betrachtet vergleichbar, mithin das Merkmal von „hinter der Stiftung stehenden Personen“ erfüllt. Demgegenüber komme es auf eine vermögensmäßige Beteiligung sowie Mitgliedschaftsrechte und dergleichen nicht an. Deshalb stehe der Charakter der Stiftung als rechtlich verselbstständigte Vermögensmasse der Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG nicht entgegen. Als Argument führt der 1. Senat an, dass sich der Gesetzgeber bewusst darüber gewesen sei, dass Ausschüttungen an Anteilseigner oder Mitglieder bei den Körperschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG nicht möglich sind. Ihm dürften die strukturellen Unterschiede zwischen Kapitalgesellschaft und Vermögens­massen bekannt gewesen sein. Dennoch habe der Gesetzgeber Stiftungen in den Anwendungsbereich von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG aufgenommen. Er habe also den strukturellen Unterschieden keine der Besteuerung als Kapitaleinkünfte entgegenstehende Bedeutung beigemessen. Nur dann liege keine Leistung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG vor, wenn sie sich als Gegenleistung i. w. S. für eine Leistung des Destinatärs darstellt. Dass Entgelte nicht als Leistungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG qualifizierten, lasse sich aus der Gesetzesbegründung ableiten, nach der Leistungen eines Vereins an seine Mitglieder, die mit den Mitgliedsbeiträgen abgegolten sind, nicht erfasst werden sollten.66 Anzumerken ist, dass der 1. Senat indessen keine allgemeingültigen Kriterien für die Qualifikation von Destinatärleistungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG aufgestellt hat. Er entschied lediglich den konkreten Fall; sein Urteil kann als „Jedenfalls-Dann-Entscheidung“ bezeichnet werden, ohne dass damit die Frage nach der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Destinatärleistungen grundsätzlich und endgültig geklärt wäre.67 „Ob – wie die Gesetzesbegründung zu § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG nahelegt – alle auf Wiederholung angelegten Leistungen der in § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG genannten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, denen keine Gegenleistungen der Empfänger gegenüberstehen, zu den Einkünften i. S. d. § 20 66

BFH v. 3.11.2010, I R 98/09, BStBl. II 2011, 417 (417 f.). Kraft, ZStV 2011, 201 (203 f.). Vgl. zudem Blumers, DStR 2012, 1 (5), der angesichts dessen eine verbindliche Auskunft empfiehlt. Auch Pauli, FamRZ 2012, 344 (348) sieht die Frage der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Destinatärleistungen nach wie vor als nicht geklärt an. 67

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§ 2 Satzungsgemäße Leistungen einer Stiftung nach Maßgabe des EStG

Abs. 1 Nr. 9 EStG gehören“, ließ der Senat explizit offen68 – wenngleich sich der Senatsvorsitzende dafür ausgesprochen hat, dies zu bejahen.69 c) Schrifttum aa) Bejahende Ansicht Der überwiegende Teil des Schrifttums bejaht uneingeschränkt die Tatbestandsmäßigkeit von Destinatärleistungen privatnütziger Stiftungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG.70 Dies sei aus Gleichbehandlungsgründen und zur Wahrung der Systemintegrität des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens geboten. Gerade der Gleichbehandlungsgrundsatz zwinge dazu, dass es ebenso wie bei Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft bei Leistungen an die Destinatäre einer Stiftung zu einer einkommensteuerlichen Nachbelastung im Umfang von 50 % bzw. 60 % des ausgekehrten Einkommens komme. Der Gesetzeswortlaut sei offen gestaltet worden, wonach eben keine rechtliche, sondern eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit ausreicht. Zudem sei § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG gezielt als Spezialnorm für die Besteuerung von all solchen Körperschaftsteuersubjekten geschaffen worden, die keine Kapital­ gesellschaft usw. darstellen.71 Verneinte man die Tatbestandsmäßigkeit, würde verkannt werden, dass die Verweisung in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG auf § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG dann keinerlei Bedeutung entfaltete.72

68 BFH v. 3.11.2010, I R 98/09, BStBl. II 2011, 417 (418). Vgl. Desens/Hummel, DStZ 2011, 710 (716 f.); Jahn/Oppel, in: DB 2011, 1187 (1188); Spanke/Müller, BB 2011, 930 (933). 69 Gosch BFH/PR 2011, 175 (176). 70 Pöllath/Richter, in: Seifart/v. Campenhausen, § 41 Rn. 62; Richter, in: Richter/Wachter, Deutschland Rn. 198; Berndt/Götz, Stiftung und Unternehmen, Rn. 1048; Hartmann/Richter, in: Strachwitz/Mercker, S. 429; Wigand, in: Wigand, § 5 Rn. 56; Otto, S. 268; Kley/Schultze/ Ultsch, in: Gerhard/Münch, Estate Planning, S. 643; Riedel, in: Riedel, § 13 Rn. 74; Blümich/ Rengers, § 1 KStG Rn. 91 (April 2012); Dötsch/Pung, in: D/P/M, § 20 EStG Rn. 187 (April 2013); Schuhmann, in: Dankmeyer/Lochte, § 20 EStG a. F. Rn. 233a (Aug. 2008); Schnitger, ZEV 2001, 104 (105); Knörzer, SWI 2003, 17 (20 f.); Stein/Schindhelm, ErbStB 2003, 151 (152); Schiffer, DStR 2005, 508 (511 f.); Wehrheim/Gehrke, StuW 2005, 234 (245 f.); Werner, ZEV 2006, 539 (542); Birnbaum/Lohbeck/Pöllath, FR 2007, 376 (378); Lemaire, EFG 2010, 56 (57); Benecke/Schnitger, IStR 2010, 432 (434); Heuser/Frye, BB 2011, 983 (986 f.); Milatz/ Herbst, BB 2011, 1500 (1504 f.); Frieling/Jedicke/Schröder, DStZ 2013, 205 (206). Unklar Wachter, B. Rn. 172 u. D. Rn. 21: während für gewöhnlich § 20 I Nr. 9 S. 1 EStG eingreife, soll bei Familienstiftungen § 22 Nr. 1 S. 1 f. EStG gelten. 71 Schiffer/v. Schubert, BB 2002, 265 (268); Schiffer, BBEV 2007, 263 (266). 72 Jahn/Oppel, in: DB 2011, 1187 (1188 f.).

B. Einkünfte aus Kapitalvermögen

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bb) Ablehnende Ansicht Nach Auffassung eines anderen Teils im Schrifttum qualifizieren Destinatärleistungen nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG.73 Es müsse sich bei einer Leistung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG um einen Beteiligungsertrag i. w. S. handeln. Somit sei eine Leistung nur dann mit einer Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar, wenn sie sich für den Empfänger als Ausfluss einer kapitalmäßigen Beteiligung darstelle.74 An einer kapitalmäßigen Beteiligung fehle es bei einer Stiftung jedoch schlichtweg.75 Zum einen würden vom Destinatär keine Einlagen erbracht – zumal nicht in der Erwartung von Dividenden-Rückflüssen –, weswegen in den ausgekehrten Erträgen auch kein Nutzungsentgelt für die Überlassung von Kapital gesehen werden könne.76 Und zum anderen stelle eine Stiftung ein verselbstständigtes Vermögen ohne Eigentümer, Mitglieder oder dergleichen dar.77 Auch hätten die Destinatäre keinen mitgliedschaftlichen Vermögensrechte. Zwar könne den Destinatären in der Stiftungssatzung ein Leistungsanspruch eingeräumt werden. Dies tauge zur Begründung eines Beteiligungsverhältnisses aber nicht, da es sich nicht um eine mitgliedschaftliche, sondern eine schuldrechtliche Position handele.78 Ein weiteres Argument stellt auf den Sinn und Zweck von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG ab. Mit der Norm ist eine erschöpfende Implementierung des Halbbzw. Teileinkünfteverfahrens intendiert. Dieser Normzweck greife bei Destinatärleistungen allerdings nicht ein, da der sonstige Einkünftetatbestand von wiederkehrenden Bezügen gleichfalls um das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren fortentwickelt worden ist. Folglich brauche es einer Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG nicht, auch nicht aus Gleichbehandlungsgründen.79

73 Kirchhof/v. Beckerath, 10. Aufl., § 20 EStG Rn. 61; Kirchhof/Fischer, 10. Aufl., § 22 EStG Rn. 10; Geurts, in: Bordewin/Brandt, § 20 EStG n. F. Rn. 143 u. 573 (Nov. 2008); Jachmann/ Lindenberg, in: Lademann, § 20 EStG Rn. 124 (Jan. 2011); Antweiler, in: E&Y, § 27 KStG Rn. 365 (Okt. 2010); Kirchhain, ZSt 2004, 22 (26 f.); Haas, DStR 2010, 1011 (1013). 74 Intemann, in: H/H/R, § 20 EStG Rn. 342 (Sept. 2010); Bianchini-Hartmann/Richter, in: Birk, Transaktionen, Vermögen, Pro Bono, S. 358. 75 Kessler/Müller, DStR 2011, 614 (614 f.) formulieren, angesichts der fehlenden vermögensmäßigen Beteiligung und der darauf gründenden „faktischen Nicht-Vergleichbarkeit“ von Destinatärleistungen mit Dividenden „drückt der Schuh“. 76 Koss, in: Lademann, § 20 EStG a. F. Rn. 564 (Okt. 2009). Vgl. zudem Schnitger, S. 48. 77 Wassermeyer, in: K/S/M, § 20 EStG Rn. JA 11 (Juli 2003); Haas, DStR 2010, 1011 (1013); Desens/Hummel, DStZ 2011, 710 (717). So bereits Rader, BB 1977, 1441 (1442 u. 1445). 78 Kirchhain, BB 2006, 2387 (2388). Siehe auch Wassermeyer, FR 1990, 1 (6). 79 Kirchhain, BB 2006, 2387 (2389).

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§ 2 Satzungsgemäße Leistungen einer Stiftung nach Maßgabe des EStG

cc) Differenzierende Ansichten Demgegenüber differenzieren einige Autoren. Orth stellt auf das Vorliegen eines Rechtsanspruchs ab.80 § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG greife ein, sofern es sich bei der Leistung um ein Entgelt für die Überlassung von Kapital handele.81 Ein solches Entgelt liege dann vor, wenn der Destinatär einen Rechtsanspruch auf die Leistung habe. Der Anspruch bilde die Grundlage dafür, die Leistung der Stiftung an den Destinatär als Vergütung für die Überlassung von Kapital ansehen zu können. Wassermeyer unterscheidet nach der Person des Leistungsempfängers.82 Leistungen an den Stifter fielen stets unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG, was aus einer Art „gesellschafterähnlichen Stellung“ resultiere. Diese Stellung folge daraus, dass es der Stifter war, der in der Satzung die Leistungen anordnen konnte und sie gleichsam veranlasst habe. Auch Leistungen an seine Abkömmlinge könnten unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG fallen. Überlegen lasse sich, ob es sich insoweit nicht ebenfalls um eine Leistung an den Stifter handele, der diese Leistung gewissermaßen im abgekürzten Zahlungswege weitergebe, wobei letztgenannter Vorgang schenkungsteuerlich oder nach § 22 Nr. 1 EStG zu erfassen sei. Zumindest sei der Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG erfüllt, wenn die „gesellschafterähnliche“ Stellung des Stifters auf dessen Erben übergehe – sofern man die rechtliche Möglichkeit eines solchen Übergangs bejahe, was zweifelhaft sei, weil sich die „gesellschafterähnliche Position“ nicht schon aus der Bezugsberechtigung des Destinatärs ergebe. Jenseits der vorgenannten Fälle gelte § 22 Nr. 1 EStG. Ross und Schlotter erklären für maßgebend, ob es sich um Leistungen handelt, die sich in ihrer Bemessung von der Gewinnsituation der Stiftung lösten, d. h. unabhängig von den Erträgen der Stiftung erfolgten.83 Dann lägen, falls wiederkehrend, sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG vor. Wenn sich hingegen die Auskehrung allein nach den zuvor von der Stiftung erwirtschafteten Erträgen richte, sei der Tatbestand von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG erfüllt. Wieder andere suchen das Differenzierungskriterium in der Sphäre des Leistungsempfängers. Sie prüfen, ob sich die Leistung an den Lebensverhältnissen des Destinatärs orientiert. Darunter fielen bspw. solche Leistungen, die in besonderen Lebenssituationen gewährt werden. In solchen Fällen stehe der Versorgungsaspekt im Vordergrund, weshalb § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG und nicht § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG tatbestandsmäßig sein könne.84 80 Orth, DStR 2001, 325 (331 f. u. 333). Zust.: Brandmüller/Lindner, S. 64 u. 103; Feyerabend, in: Erle/Sauter, § 20 EStG Rn. 100. 81 So auch Killat-Risthaus, in: H/H/R, § 22 EStG Rn. 242 (April 2012). 82 Wassermeyer, DStR 2006, 1733 (1734); Wassermeyer, DStJG 30 (2007), 257 (267). 83 Ross, in: Dankmeyer/Lochte, § 22 EStG Rn. 35 (Nov. 2008); Schlotter, in: L/B/P, § 20 EStG Rn. 735 (Aug. 2010). Zust.: v. Löwe, IStR 2005, 577 (582 f.). 84 Vgl. Götz, NWB Fach 2 Nr. 33, S. 8797 (8807); Tormöhlen/Korn, in: Korn, § 3 Nr. 40 EStG Rn. 47 (Mai 2008).

B. Einkünfte aus Kapitalvermögen

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Schließlich wird bisweilen gerade bei Destinatärleistungen einer Familienstiftung die Tatbestandsmäßigkeit von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG bejaht.85 Dies dürfte dem Umstand geschuldet sein, dass § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG für steuerbefreite, gemeinnützige Stiftungen nicht gilt und die Familienstiftung als das Sinnbild einer privatnützigen Stiftung angesehen wird. Teilweise wird darüber hinaus sogar angedacht, den Destinatären von Familienstiftungen einen Anteil am Stiftungsvermögen zuzurechnen. Zwar kann der Destinatär nicht über das Stiftungsvermögen verfügen. Nach der Stiftungssatzung kann ihm aber ein Recht zum Bezug von Destinatärleistungen zustehen. Bei wirtschaftlicher Betrachtung könnte dem im Umfang der „Destinatärsberechtigung“ die Bedeutung eines Anteils an der Stiftung bzw. ihres Vermögens beigemessen werden.86 2. Stellungnahme Eine Subsumtion von Destinatärleistungen unter den Tatbestand von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG erfordert eine Entscheidung darüber zu treffen, ob Destinatärleistungen dem für Gewinnausschüttungen geltenden und wirtschaftlich zu verstehenden Einkünftetatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuordenbar sind. Doch ist zunächst klärungsbedürftig, wer die Zuordnungsentscheidung trifft. In Betracht kommen zum einen der Gesetzgeber und zum anderen der Gesetzesanwender. Falls nämlich § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG als typisierende Norm zu begreifen wäre und von ihr auch Destinatärleistungen generell erfasst würden, hätte bereits der Gesetzgeber höchstselbst die Zuordnungsentscheidung getroffen. Die Typisierung wird zwar vornehmlich in ihrer gleichheitssatzrechtlichen Dimension betrachtet, wonach die infolge der Typisierung eintretende Gleichbehandlung von eigentlich ungleichen Sachverhalten einer sachlichen Rechtfertigung bedarf.87 Eine typisierende Gesetzgebung hat aber auch zur Folge, dass jeder vom Gesetz typisiert erfasste Sachverhalt unter die typisierende Norm zu subsumieren ist, insoweit also von Gesetzes wegen der Auslegungsspielraum eingeengt ist.88 a) Bestimmung des Normcharakters als Auslegungsdirektive Rechtsnormen sind abstrakt-generelle Regelungen, sodass der Gesetzgeber nicht umhin kommt, bei der Fassung des Normtatbestands zu generalisieren. Indes ist die gesetzgeberische Generalisierung als sog. Typisierung im Steuerrecht be 85

Sontheimer, S. 101; Pauli, in: Stumpf, § 20 EStG Rn. 2. v. Löwe/du Roi Droege, ZEV 2006, 530 (533), wobei sie ebenso wie Marx, StuW 1990, 151 (160) konzedieren, dass dies einen „stiftungsrechtlichen Systembruch“ bedeute und die Überlegungen de lege ferenda angestellt würden. 87 Siehe Hey, in: Tipke/Lang, § 3 Rn. 145 ff.; Birk, Steuerrecht, Rn. 218. 88 Vgl. Brockmeyer, S. 17; Isensee, S. 99. 86

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sonders stark ausgeprägt.89 Typisierung ist „legislative Schematisierung“90 und bedeutet, dass „bestimmte, in wesentlichen Elementen gleich geartete Sachverhalte normativ zusammengefasst“ und dadurch tatsächliche Besonderheiten im Einzelfall generalisierend „vernachlässigt“ werden.91 Die normative Typisierung schafft nicht nur Transparenz im Steuerrecht,92 sondern zudem insofern eine Vereinfachung in der Rechtsanwendung, als die erfassten Sachverhalte – auch wenn sie sich im Einzelnen voneinander unterscheiden – zu einem einheitlich zu behandelnden Normalfall oder Leitbild gesetzlich zusammengefasst werden.93 Typisierung führt also zur Gruppen- bzw. Gattungsbildung.94 Vom Gesamtbild abweichende Umstände des Einzelfalls werden vom typisierenden Gesetz bewusst ausgeblendet, mithin der gesetzliche Tatbestand vergröbernd verengt.95 Demnach ist eine typisierende Norm so gestaltet, dass nach ihr eine Betrachtung aller Umstände des Einzelfalls durch den Gesetzesanwender und weitergehende, über das normierte Leitbild hinausgehende Unterscheidungen zwischen verschiedentlich ausgestalteten Sachverhalten mangels Tatbestandserheblichkeit zu unterbleiben haben.96 Verstünde man § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG als Typisierungsvorschrift, so könnten hierdurch Leistungen sämtlicher Körperschaftsteuersubjekte vom Gesetzgeber zu einer Gruppe bzw. Gattung „Ertragsauskehrung“ zusammengefasst worden sein. Demgemäß unterlägen jegliche Ertragsauskehrungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen der Besteuerung und es griffe entweder – sofern sie von Kapitalgesellschaften und dergleichen vorgenommen werden – die Spezialvorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ein oder – im Übrigen – die Grundsatznorm des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG. Folge dessen wäre, dass Destinatärleistungen von Gesetzes wegen gleichfalls über diesen Kamm geschoren würden. Typisierungen sind ein durchaus legitimes und auch verfassungsrechtlich anerkanntes Mittel, dessen sich der Gesetzgeber zur Ordnung eines Massenfallrechts wie dem Steuerrecht und zur Förderung der Praktikabilität bedienen kann.97 Allerdings braucht sich der Gesetzgeber dieses Mittels nicht zu bedienen. Zu klären ist daher, ob § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG nach seiner gesetzgeberischen Zielsetzung und seinem objektiven Regelungsgehalt als typisierende Norm qualifiziert.98 89

Arndt, Praktikabilität und Effizienz, S. 41. Arndt, NVwZ 1988, 787 (789). 91 BVerfG v. 23.6.2004, 1 BvL 3/98, 9/02, 2/03, BVerfGE 111, 115 (137); BVerfG 12.10.2010, 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 (246); Pahlke, in: Pahlke/Koenig, § 3 AO Rn. 66. 92 Zum Transparenzgedanken, Brockmeyer, S. 14. 93 Wernsmann, in: H/H/Sp, § 4 AO Rn. 452 f. (Juni 2009); Birk, Steuerrecht, Rn. 218. 94 BVerfG v. 23.6.2004, 1 BvL 3/98, 9/02, 2/03, BVerfGE 111, 115 (137); Jarass, in: Jarass/ Pieroth, Art. 3 GG Rn. 30; Starck, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, Art. 3 Abs. 1 GG Rn. 23. 95 BVerfG v. 31.5.1990, 2 BvL 12, 13/88, 2 BvR 1436/87, BVerfGE 82, 159 (185 f.); Drüen, StuW 1997, 261 (271). 96 Eckhoff, S. 97; Drüen, StuW 1997, 261 (271). 97 BVerfG v. 24.7.1963, 1 BvL 30/57, 11/61, BVerfGE 17, 1 (23); BVerfG v. 10.4.1997, 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1; Drüen, in: Tipke/Kruse, § 3 AO Rn. 51 (Jan. 2012). 98 Zu diesem Maßstab, s. BVerfG v. 9.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 (240). 90

B. Einkünfte aus Kapitalvermögen

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Eine typisierende Gruppenbildung liegt vor, wenn hierfür „die tatsächlichen Anknüpfungspunkte im Normzweck angelegt sind“.99 Die Norm des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG wurde im Zuge der Umstellung der Körperschafts- und Einkommensbesteuerung auf das Halbeinkünfteverfahren eingeführt. Damit ging die Notwendigkeit einher, einen Tatbestand für die hälftige einkommensteuerliche Nachbelastung von ausgekehrten Erträgen jedweder Körperschaftsteuersubjekte – soweit noch nicht vorhanden (s. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) – neu zu schaffen. Gerade wenn für den Gesetzgeber angesichts neuer Entwicklungen das Bedürfnis besteht, zunächst eine Zeitlang Erfahrungen mit der Behandlung von komplexen Sachverhalten zu sammeln, erscheint es vertretbar, dass sich der Gesetzgeber dann mit einer vergröbernden Typisierung begnügen darf.100 Zweck und Entstehungshintergrund von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG könnten daher dafür sprechen, die Vorschrift als eine generalisierende zu interpretieren, wonach generell Ertragsauskehrungen von solchen Körperschaftsteuersubjekten tatbestandsmäßig sein sollen, die nicht Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft sind. Für ein solches Verständnis als typisierende Norm lässt sich ferner der Wortlaut von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG insofern anführen, als er hinsichtlich des leistungsgebenden Subjekts weit gefasst ist und geradezu grobschlächtig Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG erfasst. Dies kann man als Ausdruck einer verallgemeinernden Zusammenfassung der Leistungen jener Körperschaftsteuersubjekte zu einer Gattung begreifen. Dementgegen bekennt sich der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zu § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG jedoch nicht eindeutig zu einem solch vergröbernden Verständnis; er verhält sich mit seinen Ausführungen darin beinahe ambivalent. Einerseits möchte er Vermögensübertragungen von allen Körperschaftsteuersubjekten gem. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG an die dahinter stehenden Personen erfassen. Der Gesetzgeber formulierte sogar, dass diese Vermögensübertragungen wirtschaftlich gesehen mit Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vergleichbar „sind“.101 Dies ist ein recht starkes Argument dafür, dass der Gesetzgeber damit bereits selbst die Entscheidung darüber treffen wollte, dass die Leistungen der Körperschaftsteuersubjekte i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG – mögen sie sich auch voneinander unterscheiden – unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG fallen. Andererseits bezieht sich diese starke Formulierung noch auf § 20 Abs. 1 Nr. 9 Halbsatz 1 EStG i. d. F. des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000. Doch hat die Norm im Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 eine beachtliche Änderung erfahren, da darin ein einschränkender Relativsatz eingefügt wurde, wonach (nur) Leistungen erfasst werden, wenn sie „Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 99

BVerfG v. 23.6.2004, 1 BvL 3/98, 9/02, 2/03, BVerfGE 111, 115 (137). Burghart, in: Leibholz/Rinck, Art. 3 GG Rn. 85 (Jan. 2010); BVerfG v. 8.4.1987, 2 BvR 909, 934, 935, 936, 938, 941, 942, 947/82, 64/83, 142/84, BVerfGE 75, 108 (162); BFH v. 4.2.2010, X R 52/08, BFH/NV 2010, 1253 (1255). 101 Vgl. BT-Drs. 14/2683, S. 114 und BR-Drs. 90/00, S. 161 zum Steuersenkungsgesetz v. 23.10.2000 (BGBl. I 2000, 1433, BStBl. I 2000, 1428). 100

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§ 2 Satzungsgemäße Leistungen einer Stiftung nach Maßgabe des EStG

Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind“.102 Damit wird die vorgenannte starke Formulierung relativiert, was dafür spricht, dass der Gesetzgeber damit nur die grundsätzliche Möglichkeit zur Erfassung von Leistungen von Körperschaftsteuersubjekten i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG bereit stellen wollte, nicht aber bereits selbst eine letztverbindliche Entscheidung hierüber traf. Der Wortlaut des nun geltenden § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG ist nicht stringent und wertungsbefreit, sondern fordert vom Gesetzesanwender eine wirtschaftliche Vergleichung, was es notwendig macht, dass er auf die konkreten Umstände des Einzelfalls eingeht, sie analysiert und einen wertenden und abwägenden Vergleich zur Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vornimmt. Dies ist mit dem geschilderten Wesen einer typisierenden, die Gesetzesanwendung verschlankenden und besondere Umstände des einzelnen Falls weitgehend ausblendenden Norm nicht vereinbar. Des Weiteren enthalten die Gesetzgebungsmaterialien zu § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG n. F. die ausdrückliche Aussage, dass Bezüge „insbesondere einer Stiftung“ dem nun neu formulierten und gleichfalls an das Halbeinkünfteverfahren angepassten Einkünftetatbestand zu wiederkehrenden Bezügen unterfallen.103 Dabei hat sich der Gesetzgeber überdies in aller Deutlichkeit auch auf nicht steuerbefreite Stiftung bezogen. Dies widerspricht der Annahme, der Gesetzgeber habe typisierend sämtliche Formen von Auskehrungsleistungen bereits dem Einkünftetatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG unterwerfen wollen. Denn in diesem Fall wäre für Ausführungen zu einer Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG n. F. aufgrund des spezialgesetzlich vorrangigen § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG kein Raum mehr gewesen. Ein typisierendes Verständnis von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG mutet daher insofern als unhaltbar an, als man dem Gesetzgeber unterstellte, er habe bei der Abfassung seiner Erläuterungen zu § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG n. F. bereits wieder vergessen, was er sich innerhalb derselben Gesetzesbegründung nur eine Seite vorher zu § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG n. F. gedacht haben soll. Nach alledem sprechen die besseren Gründe dagegen, dass das Gesetz bereits selbst letztverbindlich über die Zuordnung von Leistungen von Stiftungen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen entscheidet. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ist keine typisierende Norm. Stattdessen enthält die Norm den Auftrag an den Gesetzesanwender, die Zuordnungsentscheidung zu treffen, also die jeweils in Rede stehende Leistung nach ihren Eigenheiten unter den Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zu subsumieren.

102

Vgl. BT-Drs. 14/6882, S. 35 und BR-Drs. 638/01, S. 54 zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz v. 20.12.2001 (BGBl. I 2001, 3858). 103 BT-Drs. 14/2683, S. 115 und BR-Drs. 90/00, S. 162 zum Steuersenkungsgesetz v. 23.10.2000 (BGBl. I 2000, 1433, BStBl. I 2000, 1428).

B. Einkünfte aus Kapitalvermögen

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b) Anwendung auf Destinatärleistungen aa) Auslegung des Wortlauts Die Breite des o. g. Meinungsspektrums liegt maßgeblich darin begründet, dass der Gesetzestext in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit der in Rede stehenden Leistung eines Körperschaftsteuersubjekts i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG mit einer Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG verlangt, diese aber nicht konkretisiert. Der Normwortlaut bleibt vage, weshalb sich aus ihm sowohl Argumente für als auch gegen eine Anwendbarkeit auf Destinatärleistungen herleiten lassen. In sachlicher/objektiver Hinsicht spricht § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG schlicht von „Leistungen“ der in Bezug genommenen Körperschaftsteuersubjekte. Eine dem § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vergleichbare Aufzählung von Bezügen zur Konkretisierung des zu erfassenden Leistungsgegenstands enthält § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG nicht. Im Gegensatz dazu könnten somit sämtliche Leistungen tatbestandlich sein, einschließlich der Auskehrung von Teilen des Vermögens der betreffenden Körperschaftsteuersubjekte. Dem lässt sich entgegen halten, dass in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG expressis verbis und ausschließlich von Gewinnausschüttungen die Rede ist. Vom möglichen Wortsinn des Begriffs „Gewinnausschüttung“ wird lediglich die Auskehrung von zuvor erwirtschafteten Gewinnen bzw. Einkommen des auskehrenden Körperschaftsteuersubjekts abgedeckt. Eine steuerliche Erfassung der Auskehrung von Vermögen, etwa von Grundstockvermögen einer Stiftung, ist damit nicht zu vereinbaren. Aus einer grammatikalischen Auslegung ergibt sich also, dass § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG in sachlich-gegenständlicher Hinsicht nur auf die Auskehrung von Gewinnen bzw. Einkommen einer Stiftung anwendbar ist – sofern eine Stiftung als taugliches Subjekt von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG auch persönlich erfasst wird. In persönlicher/subjekiver Hinsicht spricht für eine Anwendbarkeit auf Leistungen von Stiftungen neben der tatbestandlichen Erwähnung von Vermögensmassen die Verweisung u. a. auf § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG und die sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts. Dazu zählen u. a. rechtsfähige Stiftungen. Die Pauschalität in der Wendung „Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen“ sowie in der Verweisung auf § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG indiziert, dass kein Körperschaftsteuersubjekt ausgespart bleiben solle. Auf der anderen Seite erscheint die Einbeziehung sämtlicher Körperschaftsteuersubjekte i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG geradezu keulenartig. Aufgrund der Rigorosität der Verweisung könnte die Stiftung auch als „Verweisungsopfer“ angesehen werden, ist sie doch ein Gebilde, das sich von den anderen, als Personenverbände verfassten Körperschaftsteuersubjekten wesensmäßig ganz und gar unterscheidet. Einem auf Personenverbände reduzierten Verständnis von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG steht der Normwortlaut mittels restriktiver Gesetzesauslegung nicht entgegen, sodass der Globalverweisung auf § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG für sich genommen nicht mehr

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§ 2 Satzungsgemäße Leistungen einer Stiftung nach Maßgabe des EStG

entnommen zu werden braucht, als eine gewisse Tendenz zugunsten einer Anwendung auf alle Körperschaftsteuersubjekte, die nicht Kapitalgesellschaft usw. sind. Gleichwohl steht auch diese Tendenz nach dem Gesetzeswortlaut insofern unter dem Vorbehalt der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit, als die Verfasstheit des gebenden Körperschaftsteuersubjekts den Charakter der mit einer Gewinnausschüttung zu vergleichenden Leistung mit konstituiert. Wie in der Diskussion vielfach vorgetragen, legt die Konzentration aufs Wirtschaftliche zwar eine Loslösung von den zivilrechtlichen Gegebenheiten nahe. Ist aber der Verfasstheit als Personenverband, sind also der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Besonderen bzw. der Mitgliedschaft in einem Personenverband im Allgemeinen sowie den damit verbundenen Mitgliedschaftsrechten eine wirtschaftliche Bedeutung beizumessen – sie mithin „vermögenswert“ haben –, ist dies für die Vergleichbarkeit zu Gewinnausschüttungen trotz bzw. wegen der Fokussierung auf das Wirtschaftliche beachtlich und die Loslösung von den zivilrechtlichen Gegebenheiten ist relativiert. Nach dem Gesetzestext ist somit entscheidend, ob den vorgenannten Aspekten bei der Bezugsgröße, d. h. bei der Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und einer darauf gründenden Vergleichbarkeit eine auch wirtschaftlich bedeutsame Rolle zukommt. bb) Interpretation anhand der Gesetzessystematik Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG werden gemeinhin als Beteiligungserträge oder -bezüge bezeichnet.104 Hiernach ist eine Gewinnausschüttung von zwei kumulativen Elementen geprägt: Zum einen bedeutet die Gewinnausschüttung für die ausschüttende Körperschaft einen Vermögensabfluss, und zwar in Form einer Verwendung zuvor erwirtschafteter Gewinne sowie auf Basis eines nach personenverbandsrechtlichen Vorschriften gefassten Gewinn­ verteilungsbeschlusses; und zum anderen stellt die Gewinnausschüttung für den empfangenden Anteilseigner einen Vermögenszufluss dar, der dem Anteilseigner aufgrund seiner Beteiligung an der ausschüttenden Körperschaft zufließt.105 Das Beteiligungsverhältnis ist seinerseits durch die Überlassung von (Eigen-)Kapital begründet worden,106 womit der Anteilseigner zugleich ein Recht auf Beteiligung am ausgeschütteten Gewinn erworben hat. Jenes Gewinnbezugsrecht als Bestandteil des Beteiligungsverhältnisses bildet die causa für die und begründet den Veranlassungszusammenhang zu der Gewinnausschüttung.107

104 Schmidt/Weber-Grellet, § 20 EStG Rn. 31; Storg, in: Frotscher, § 20 EStG Rn. 18 (Mai 2008). 105 Intemann, in: H/H/R, § 20 EStG Rn. 342 (Sept. 2010); Storg, in: Frotscher, § 20 EStG Rn. 22 (Mai 2008); Lindberg, B. Rn. 63. 106 Jochum/Wassermeyer, in: K/S/M, § 20 EStG Rn. A 37 (Feb. 2010). 107 Wassermeyer, in: K/S/M, § 20 EStG Rn. C 18 (Aug. 2003); Feyerabend, in: Erle/Sauter, § 20 EStG Rn. 45.

B. Einkünfte aus Kapitalvermögen

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Übertragen auf Destinatärleistungen bedeutet dies, dass als Leistungen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG, dem Befund zur wörtlichen Auslegung entsprechend, allein Auskehrungen von Gewinnen bzw. Einkommen der Stiftung erfasst sein können, nicht hingegen Auskehrungen des einst gestifteten Vermögens. Sofern die Auskehrung zudem auf Basis eines Verteilungsbeschlusses durch das zuständige Stiftungsgremium erfolgt, besteht auch insofern eine Parallele zur (offenen) Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Andererseits hinkt der Vergleich, weil es bei der Stiftung an einem Pendant zur Gesellschafterversammlung grundsätzlich fehlt. Vielmehr wird der Stiftungsvorstand tätig, der allerdings als ausführendes Organ z. B. dem Vorstand einer AG vergleichbar ist und nicht einer Aktionärs- bzw. Gesellschafterversammlung. Zwar sollte diesem eher formalen Aspekt deshalb kein materiell entscheidendes Gewicht beizumessen sein, weil gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG i. V. m. Nr. 1 Satz 2 EStG auch verdeckte Gewinnausschüttungen bzw. Ertragsauskehrungen, bei denen es an einem Beschluss durch eine entsprechende Versammlung mangelt, tatbestandlich erfasst sind. Hintergrund ist, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung einer offenen Gewinnausschüttung materiell-wirtschaftlich entspricht, worauf es ertrag­steuerrechtlich ankommt. Aber auch im Hinblick auf den materiell-wirtschaftlichen Charakter bestehen signifikante Unterschiede zwischen Destinatärleistungen und Beteiligungserträgen. So muss bei einer systematischen Vergleichsbetrachtung zu den übrigen Tatbeständen der Einkünfte aus Kapitalvermögen im Allgemeinen sowie den Beteiligungserträgen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Besonderen auch berücksichtigt werden, dass ihnen allen als zeitlich erster Akt die Überlassung von Kapital zur Nutzung vorausgeht. Im ersten Absatz von § 20 EStG werden solche Einnahmen genannt, die eine Frucht aus der Zur-Verfügungstellung von Kapital im Sinne eines Nutzungsentgelts bedeuten.108 Der Destinatär hat der Stiftung hingegen keinerlei Kapital zur Verfügung gestellt, also ist auch kein Kapitalüberlassungs- oder Beteiligungsverhältnis begründet worden. Vor diesem Hintergrund kristallisiert sich heraus, dass von zentraler Bedeutung und gerade nach dem gesetzessystematischen Zusammenhang zu beleuchten ist, ob es bei Leistungen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG einer Art von kausalem Kapitalbeteiligungsverhältnis bedarf, wie dies bei Gewinnausschüttungen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Fall ist. Dagegen spricht nicht nur, dass die von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG umfassten Rechtsgebilde eben solche sein sollen, die nicht als Körperschaft i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG qualifizieren, wie die Inbezugnahme von nicht-körperschaftlichen Rechtsgebilden i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG unterstreicht. Sondern gegen ein Kapitalbeteiligungserfordernis spricht auch, dass anders als in den übrigen Fällen des § 20 Abs. 1 EStG im Tatbestand der Nummer 9 kein der gegenständlichen Art von Kapitaleinkünften zugrundeliegendes Rechts 108 BFH v. 13.12.2006, VIII R 79/03, BStBl. II 2007, 562 (564); Jachmann/Lindberg, in: Lade­mann, § 20 EStG Rn. 2 f. (Jan. 2011).

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§ 2 Satzungsgemäße Leistungen einer Stiftung nach Maßgabe des EStG

verhältnis angegeben wird.109 Während es in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG heißt, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören Gewinnausschüttungen aus Aktien und dergleichen, fehlt ein dahingehender Zusatz in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG rundweg. Auf der anderen Seite wäre es jedoch augenfällig widersprüchlich, auf Basis einer gesetzessystematischen Betrachtung eine wirtschaftliche Vergleichung zu § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vornehmen zu wollen, dabei aber die kapitalmäßige Beteiligung als den grundlegenden, angesichts seiner Kapitalmäßigkeit auch wirtschaftlichen Aspekt auszublenden. Hinzu kommt, dass sich der Gesetzgeber in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG gerade nicht damit begnügt hat, alleine den Begriff „Gewinnausschüttung“ zu verwenden. Vielmehr ist maßgebliche Bezugsgröße einer wirtschaftlichen Vergleichung die „Gewinnausschüttung im Sinne der Nummer 1“. Demnach ist die Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit all ihren integralen Bestandteilen als Vergleichsgröße heranzuziehen, einschließlich des kausalen Beteiligungsverhältnisses und des daraus resultierenden Gewinnbezugsrechts gegenüber dem ausschüttenden Subjekt. Die sonach umfassende Inbezugnahme von Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG besitzt neben der juristisch-technischen auch eine steuerökonomische Dimension. So sind Beteiligung und Vermögensrecht als causa aufs Engste mit der Steigerung an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit beim Empfänger verknüpft. Die Beteiligung und das Gewinnbezugsrecht völlig auszublenden bedeutete demgegenüber, dem Veranlassungszusammenhang als einem Subprinzip des Leistungsfähigkeitsprinzips gleichsam den Boden zu entziehen. Folglich muss dem Erfordernis einer Art von kapitalmäßiger Beteiligung nicht nur formaljuristische, sondern auch wirtschaftliche Bedeutung beigemessen und mit seiner wirtschaftlichen Dimension in die Vergleichung von Leistungen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG mit Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG eingebracht werden. Weitergehende Aussagen dazu, worin nun jene wirtschaftliche Dimension in concreto besteht oder festzumachen ist, sowie, ob und inwiefern sie auch von Destinatärleistungen ausgefüllt werden kann, bleibt das Gesetz auch unter Berücksichtigung des systematischen Zusammenhangs zwischen den Nummern 9 und 1 von § 20 Abs. 1 EStG hingegen schuldig. cc) Historische Auslegung Der Rechtsprechung des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts sowie des 1. Senats des Bundesfinanzhofs ist darin beizupflichten, angesichts der bis hierhin festgestellten Konturenlosigkeit von Gesetzeswortlaut und -systematik auf der Suche nach den maßstäblichen Kriterien für eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit von Destinatärleistungen mit Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 109

Vgl. Kirchhain, ZSt 2004, 22 (24); Kirchhain, BB 2006, 2387 (2388).

B. Einkünfte aus Kapitalvermögen

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Nr. 1 EStG besonderes Augenmerk auf den Willen des historischen Gesetzgebers zu richten. Entgegen den gerichtlichen Ausführungen ergibt sich der Wille des historischen Gesetzgebers jedoch keineswegs unzweideutig aus den Gesetzgebungsmaterialien. In der Begründung zum Steuersenkungsgesetz vom 23.10.2000 zur Einführung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 und 10 EStG110 werden u. a. Stiftungen als eines der Körperschaftsteuersubjekte i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG aufgezählt. Zudem wird anerkannt, dass es bei diesen Körperschaftsteuersubjekten grundsätzlich nicht zu Ausschüttungen an Anteilseigner kommt, aber dennoch Vermögensübertragungen auf natürliche Personen stattfinden. Dies trifft auch auf Stiftungen zu, was für die Tatbestandsmäßigkeit von Destinatärleistungen spricht. Die Verwendung des Begriffs „Vermögensübertragung“ indiziert weitergehend, dass der historische Gesetzgeber womöglich jedwede Auskehrung an Destinatäre erfassen wollte, gleich aus welcher Quelle die Leistung seitens der Stiftung gespeist werden (Stiftungseinkommen, Stiftungsvermögen). Doch darf der Kontext der Gesetzesänderung nicht übersehen werden. Wie in der Gesetzesbegründung zum Ausdruck kommt, ist Hintergrund für die Einführung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG die Umstellung vom Anrechnungs- auf das Halbeinkünfteverfahren und die damit verbundene Absenkung des Körperschaftsteuersatzes, die auf Ebene der natürlichen Person durch eine einkommensteuerliche Erfassung von 50 % der Auskehrungen kompensiert wird. Die Notwendigkeit einer einkommensteuerlichen Nachbelastung stellt sich lediglich bei ausgekehrtem Einkommen der Stiftung. Somit entspricht es dem Willen des Gesetzgebers eher, dass – so wie bereits zur wörtlichen und systematischen Auslegung festgestellt – die Auskehrung des einst gestifteten Vermögens der Stiftung nicht vom Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG umfasst ist. Des Weiteren lassen sich ein und derselben Gesetzesbegründung zu der Frage, ob Destinatärleistungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG qualifizieren, neben den eingangs genannten befürwortenden auch widersprechende Aussagen entnehmen. So ist von „Gesellschaften“ und „Anteilseignern“ die Rede. Zwar sind diese Begriffe in der Gesetzesbegründung in Anführungszeichen gesetzt, weshalb sie nicht im engsten Sinne verstanden zu werden brauchen. Solche Begriffe sind dem Wesen der Stiftung aber ganz grundsätzlich fremd. Auch wird in der wegen des gemeinsamen Regelungsziels gemeinsamen Gesetzesbegründung zu § 20 Abs. 1 Nr. 9 und 10 EStG zugleich auf den Gewinn eines Betriebs gewerblicher Art eingegangen und die hinter ihm stehende juristische Person des öffentlichen Rechts als „Anteilseigner“ angesehen. Die Trägerkörperschaft als anteilseignerähnlich anzusehen leuchtet ein, steht die Trägerkörperschaft in einer fast noch engeren Beziehung zum Betrieb gewerblicher Art als das Mitglied einer Körperschaft. Der Betrieb gewerblicher Art bedeutet für sich genommen noch nicht einmal ein eigenständiges Rechtsgebilde, sondern beschreibt

110

BT-Drs. 14/2683, S. 114; BR-Drs. 90/00, S. 161.

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§ 2 Satzungsgemäße Leistungen einer Stiftung nach Maßgabe des EStG

eine besondere Sphäre innerhalb der Körperschaft des öffentlichen Rechts.111 Bei Stiftungen verhält es sich hingegen geradezu anders herum, da zwischen Stiftung und Destinatär eine buchstäblich vollkommene rechtliche Trennung mit grundsätzlich keinerlei Rechtsbeziehung besteht. Darüber hinaus werden Stiftungen in der sich unmittelbar anschließenden Passage der Gesetzesbegründung zu § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG ebenfalls erwähnt, nun sogar explizit und „insbesondere“.112 Dies kann man dahingehend deuten, dass dem Gesetzgeber im Referieren der Körperschaftsteuersubjekte i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG bei § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG womöglich nicht recht bewusst war, dort Stiftungen mit zu erfassen, wohingegen die besondere Erwähnung von Stiftungen bei § 22 Nr. 1 EStG den Anschein erweckt, als habe der Gesetzgeber gerade hier Stiftungen erfassen wollen. In diesem Sinne wird in der Gesetzesbegründung zu § 22 Nr. 1 EStG auch die Nichtabzugsfähigkeit von Aufwendungen des Körperschaftsteuersubjekts nach § 10 KStG erwähnt. Gem. § 10 Nr. 1 KStG sind solche Aufwendungen nicht abziehbar, mit denen durch Stiftungsgeschäft und -satzung vorgeschriebene Zwecke verfolgt, mithin gerade die hier in Rede stehenden Destinatärleistungen erbracht werden. Schließlich greift der Gesetzgeber auch die Zurechnungslösung zur Vermeidung einer ertragsteuerlichen Mehrfachbelastung von ausgekehrtem Stiftungseinkommen auf.113 Sie müsse mit der Umstellung auf das Halbeinkünfteverfahren nunmehr fortentwickelt werden, d. h. auf Ebene des Empfängers die Hälfte der Bezüge gem. § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG einer einkommensteuerlichen Nachbelastung zugeführt werden. Eben deshalb soll es nach dem neuen Tatbestand des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG auf eine Steuerbefreiung der Stiftung nicht mehr ankommen. Damit war also eine Erweiterung des sonstigen Einkünftetatbestandes auf sämtliche Stiftungen intendiert. An der Subsidiarität von wiederkehrenden Bezügen hat der Gesetzgeber nichts geändert (§ 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 a. E. EStG), was die Schlussfolgerung nahe legt, der Gesetzgeber habe für eine Anwendung von § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG auf Destinatärleistungen trotz der Nachrangigkeit u. a. gegenüber den Einkünften aus Kapitalvermögen Raum gesehen. Die Intention der Fortentwicklung und Erweiterung des Tatbestands von § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG würde ausgehebelt, liefe § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG aufgrund einer Tatbestandsmäßigkeit von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG und dessen Vorrangigkeit leer. Daraus folgt, dass der Gesetzgeber eben nicht vom althergebrachten Modell der ertragsteuerlichen Erfassung von Destinatär­ leistungen durch § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG hat abrücken wollen. Diese am verlautbarten Willen des historischen Gesetzgebers orientierten Argumente sprechen gegen eine Tatbestandsmäßigkeit von Destinatärleistungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG.

111

BFH v. 13.3.1974, I R 7/71, BStBl. II 1974, 391 (393); Bott, in: E&Y, § 4 KStG Rn. 21 (Juli 2011). 112 BT-Drs. 14/2683, S. 115; BR-Drs. 90/00, S. 162. 113 Siehe zur Zurechnungslösung, § 2 A. II. und B.

B. Einkünfte aus Kapitalvermögen

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In der Begründung zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001114 definiert der Gesetzgeber eine Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG als „Verteilung des erwirtschafteten Überschusses“. In sachlich-gegenständlicher Hinsicht bestätigt dies einmal mehr die Erkenntnis, dass nur solche Destinatärleistungen als Kapitaleinkünfte qualifizieren können, die in der Auskehrung von Stiftungseinkommen, nicht aber aus ausgekehrtem Stiftungsvermögen bestehen. In personeller Hinsicht könnte der Gesetzgeber mit der Definition auf das persönliche Element einer Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG verzichtet haben, d. h. den Geber und dessen Verfasstheit schlicht ausgeblendet wissen wollen. Nach dieser Lesart genügte alleine der Umstand, dass sachlich-gegenständlich Gewinne ausgekehrt werden, sodass Destinatärleistungen ohne Weiteres erfasst wären. Ein solcher Interpretationsansatz wird jedoch im nachfolgenden Absatz jener Gesetzesbegründung gleich wieder zunichte gemacht. Danach möchte der Gesetzgeber solche Leistungen eines Vereins aus § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG ausscheiden, die mit den Mitgliedsbeiträgen abgegolten werden. Im Lichte dessen erscheint die Definition einer Gewinnausschüttung als Verteilung des erwirtschafteten Überschusses nicht etwa als Absage an eine Mitberücksichtigung des verfassungsmäßigen Wesens des gebenden Subjekts, sondern ausschließlich als Absage an die Erfassung von Entgelten im Rahmen eines Leistungsaustauschs. Diesbezüglich wird teilweise aus dem wiedergegebenen Beispiel in der Gesetzesbegründung zum Verein sogar weitergehend geschlossen, Bezüge hätten bereits dann Ausschüttungscharakter, wenn sie nicht auf einer schuldrechtlichen Basis geleistet würden bzw. es an einer Gegenleistung im weitesten Sinne fehle.115 Doch kann man erwidern, dass ein Automatismus, nach dem Bezüge bereits deshalb einer Gewinnausschüttung vergleichbar seien, weil sie nicht auf einer gesonderten schuldvertraglichen Grundlage beruhen, zu weit geht. Das Gesetz verlangt vielmehr die positive Feststellung einer wirtschaftlichen Vergleichbarkeit mit Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Schließlich findet sich in der Begründung des Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006116 zu § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG im Anschluss an die Erwähnung von Körperschaftsteuersubjekten i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG ein Klammerzusatz, in dem von „z. B. einer Stiftung“ die Rede ist. Zwar ging mit dem Jahressteuergesetz 2007 keine Änderung in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG einher, sondern im zweiten Halbsatz, wonach u. a. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG entsprechend gilt. Der Klammerzusatz lässt sich aber dahingehend interpretieren, dass der Gesetzgeber jedenfalls zu diesem Zeitpunkt den Willen hatte, Destinatärleistungen mit § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG zu erfassen. Der Klammerzusatz ist für sich genommen als die bis dato relativ klarste Aussage zugunsten der Tatbestandsmäßigkeit von Destinatärleistungen als Kapitaleinkünfte zu werten. Trotzdem bewirkt auch 114

BT-Drs. 14/6882, S. 35; BR-Drs. 638/01, S. 54. Vgl. BFH v. 3.11.2010, I R 98/09, BStBl. II 2011, 417 (418); Gosch/Gosch, § 8 KStG Rn. 1345. 116 BT-Drs. 16/2712, S. 49; BR-Drs. 622/06, S. 81. 115

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§ 2 Satzungsgemäße Leistungen einer Stiftung nach Maßgabe des EStG

dieser Klammerzusatz keine definitive Klärung des gesetzgeberischen Willens. Denn sogleich schränkt der Gesetzgeber seinen Willen ein, indem er im zweiten Teil desselben Satzes der Gesetzesbegründung wiederum verlangt, die Leistung müsse einer Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sein. Mit anderen Worten gibt der Gesetzgeber auch hierin kein eindeutiges Bekenntnis zur Steuerbarkeit von Destinatärleistungen als Kapitaleinkünfte ab. Stattdessen delegiert er willentlich die Entscheidung über die Tatbestandsmäßigkeit von Leistungen wie Destinatärleistungen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG an den Gesetzesanwender, der im jeweiligen Einzelfall eine wirtschaftliche Vergleichung vorzunehmen hat. Mehr noch, der Gesetzgeber hüllt sich weiterhin in Schweigen darüber, welche Kriterien maßgebend sind, um aus einer Leistung eines Körperschaftsteuersubjekts i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG eine solche Vermögensübertragung an eine dahinter stehende Person werden zu lassen, die einer Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar ist. dd) Betrachtung nach dem Sinn und Zweck Ratio legis von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG ist es, das Leistungssubstrat im Fall seiner nur hälftigen bzw. teilweisen Vorbelastung mit Körperschaftsteuer einer einkommensteuerlichen Nachbelastung um die andere Hälfte bzw. den anderen Teil zuzuführen, d. h. das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren in der Besteuerung von Einkommen zu vervollständigen und eine erschöpfende Anwendung desselben zu gewährleisten.117 Zur vollständigen Implementierung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens sollen Leistungen solcher Körperschaftsteuersubjekte erfasst werden, die ihrerseits nicht als Kapitalgesellschaft oder dergleichen qualifizieren und damit nicht bereits § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG eingreift. Mit diesem Gesetzeszweck steht es daher in Einklang, § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG auf Destinatärleistungen anzuwenden. Dies allerdings nur insoweit, als Einkommen der Stiftung ausgekehrt wird. Auf Vorgänge auf der Vermögensebene zielt das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren seiner Konzeption gemäß nicht ab. Orientiert am Gesetzeszweck der Systemintegrität des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens besteht jedoch nur dann ein Bedürfnis für die Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG, wenn anderenfalls eine Besteuerungslücke drohte, mithin § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG als Auffangnorm bezeichnet werden kann.118 Vor diesem Normhintergrund erscheint ein Eingreifen bei Destinatärleistungen nicht geboten. Behandelte man nämlich Destinatärleistungen als sonstige Einkünfte § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG, so käme es grundsätzlich gleichwohl zur systemgerechten einkommensteuerlichen Nachbelastung von 50 % bzw. 60 % des mit den Leistun 117 BT-Drs. 14/2683, S. 114; BT-Drs. 14/3366, S. 118; BR-Drs. 90/00, S. 161; Schmidt/ Weber-Grellet, § 20 EStG Rn. 111; Intemann, in: H/H/R, § 20 EStG Rn. 340 (Sept. 2010). 118 Steiner, in: Lademann, § 3 EStG Rn. 296 (Juli 2012); Neufang, BB 2000, 1913 (1914).

B. Einkünfte aus Kapitalvermögen

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gen ausgekehrten Einkommens (§ 3 Nr. 40 lit. i EStG).119 Da der Tatbestand sonstiger Einkünfte indes seinerseits subsidiär ist (vgl. § 22 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 1 a. E. EStG), steht der Normzweck von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG einer Anwendung auf Destinatärleistungen aber auch nicht entgegen. Zur Auflösung dieser Pattsituation vermag eine teleologische Gesetzesbetrachtung für sich genommen keinen weiterführenden Beitrag zu leisten. Etwas anderes könnte für die Behandlung einmaliger Destinatärleistungen gelten. Sie stellen mangels Mehrmaligkeit keine sonstigen Einkünfte gem. § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG dar. Daher droht eine Lücke im System der Einkommensbesteuerung nach dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren.120 Folglich greift der aufgezeigte Sinn und Zweck von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG ein, was dafür spricht, die Norm auf einmalige Destinatärleistungen anzuwenden.121 Dagegen lässt sich anführen, dass hierdurch eine Aufspaltung von Destinatärleistungen in wiederkehrende (dann sonstige Einkünfte) und einmalige Bezüge (dann Kapitaleinkünfte) bewirkt wird und diese gekünstelt anmutet und gesetzessystematisch unbefriedigend ist. Während Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften etc. unabhängig von Einmaligkeit oder Wiederkehr stets als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG qualifizieren, würde dies bei Destinatärleistungen ausschließlich für einmalige gelten. Dies erscheint nicht recht einsichtig, wird doch in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG der Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG insgesamt in Bezug genommen. Auch drohte man mit der Unterscheidung in einmalige und wiederkehrende Leistungen in den zu § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG an sich überkommenen Rechtszustand zurückzufallen, wonach allein die äußere Form über die Qualifikation als steuerbare Einkünfte entschiede anstelle einer zutreffenden Behandlung gemäß der wirtschaftlichen Sachsubstanz.122 ee) Ergebnis Zusammenfassend bleibt festzuhalten, dass sich nach Anwendung der einfachrechtlichen Auslegungsregeln kein klares Bild zur Qualifikation von Destinatärleistungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG abzeichnet. Der Wortlaut der Norm ist indifferent. Er besagt lediglich, dass Leistungen der genannten Körperschaftsteuersubjekte als Einkünfte aus Kapitalvermögen qualifizieren, wenn sie Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind; er lässt jedoch unbeantwortet, wann sie es sind. Eine Betrachtung der Gesetzessystematik hat ergeben, dass gute Gründe dagegen sprechen, trotz der nur wirtschaftlichen Vergleichung das für Gewinn­ ausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gültige Erfordernis einer kapi 119

Kirchhain, BB 2006, 2387 (2389). Berndt, NWB Fach 18 Nr. 43, S. 4003 (4010). 121 Schlotter, in: L/B/P, § 20 EStG Rn. 736 (Aug. 2010). 122 Vgl. Kirchhof/Fischer, § 22 EStG Rn. 7. 120

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§ 2 Satzungsgemäße Leistungen einer Stiftung nach Maßgabe des EStG

talmäßigen Beteiligung bei der Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG auszublenden. Offen ist geblieben, worin die wirtschaftliche Dimension einer kapitalmäßigen Beteiligung liegt und auf das Verhältnis zwischen Stiftung und Destinatären zutreffen kann. Auch die Verlautbarungen in der Gesetzesbegründung enthalten dazu nichts Weiterführendes. Ihnen lässt sich weder eine klare Absage an die Tatbestandsmäßigkeit von Destinatärleistungen als Kapitaleinkünfte entnehmen, noch sprechen sie sich unzweideutig dafür aus. Unter teleologischen Gesichtspunkten erscheint eine Tatbestandsmäßigkeit lediglich bei einmaligen Destinatärleistungen angezeigt. Dem steht der Einwand gegenüber, dass eine Aufspaltung in einmalige und wiederkehrende Destinatärleistungen künstlich wirkt und auch in der Sache nicht zu überzeugen vermag. Die einfache Gesetzesauslegung hat lediglich insofern Klarheit gebracht, als ausschließlich die Auskehrung von Stiftungseinkommen tatbestandsmäßig sein kann. Bereits der Wortlaut, der eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit zu Gewinnausschüttungen verlangt, steht einer Besteuerung der Auskehrung von einst ge­ stiftetem Vermögen entgegen. Aber auch nach der Gesetzessystematik, der Gesetzgebungsgeschichte sowie dem Sinn und Zweck der Norm sind Auskehrungen, die sich aus dem Stiftungsvermögen speisen, aus dem Tatbestand von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG – im Falle seiner Einschlägigkeit – auszuscheiden. Von der Beantwortung der grundlegenden Frage nach einer wirtschaftlichen Vergleichbarkeit von Destinatärleistungen mit Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG hängt ab, ob mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens und dessen Fortentwicklung zum Teileinkünfteverfahren hinsichtlich der einkommensteuerlichen Behandlung von Destinatärleistungen ein Paradigmenwechsel weg von den sonstigen Einkünften und hin zu den Einkünften aus Kapitalvermögen eingetreten ist. In Anbetracht dessen ist die trotz Ausschöpfung der einfachrechtlichen Auslegungsmethoden fortbestehende Ungewissheit bedenklich. Mehr noch, im Hinblick auf das Gebot der inhaltlichen Normenklarheit bzw. der Bestimmtheit des Rechts könnte die Verfassungsmäßigkeit einer Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG auf Destinatärleistungen in Zweifel gezogen werden.123 Dies könnte durch eine verfassungskonforme Auslegung als der noch verbleibenden Auslegungsmethode abgewendet werden, sofern sich daraus hinreichend Klarheit über die Behandlung von Destinatärleistungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG ergäbe. Mithin ist es angezeigt, die Norm des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG hinsichtlich ihrer Bedeutung und Tragweite für die Einkommensbesteuerung von Destinatärleistungen im verfassungsrechtlichen Kontext zu untersuchen. Ehe dem in § 3 dieser Arbeit eingehend nachgegangen wird, soll nicht unbeleuchtet bleiben, ob und inwiefern Auskehrungen bei der Auflösung einer Stiftung als Kapitaleinkünfte steuerbar sein können.

123

Vgl. Bauschatz, in: Korn, § 22 EStG Rn. 65 (Mai 2012).

B. Einkünfte aus Kapitalvermögen

65

II. Entsprechende Geltung von § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG Gem. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Bezüge, die nach der Auflösung einer Körperschaft i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG anfallen und die nicht in der Rückzahlung von Nennkapital bestehen oder Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) enthalten. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG soll dies bei Körperschaften i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG entsprechend gelten. Angesichts ihres Wesens als mitgliederlose Vermögensmasse stellt sich die Frage, ob das Vorgenannte auf Stiftungen anwendbar ist. Äußerungen hierzu sind im steuerrechtlichen Schrifttum rar. Bisweilen wird gegen eine Anwendbarkeit auf Auskehrungen bei der Auflösung einer Stiftung ins Feld geführt, dass ein solcher Vermögenserwerb beim Destinatär den Grundtatbestand von steuerbaren Einkünfte gem. § 2 Abs. 1 EStG nicht erfülle. Aufgrund der Unentgeltlichkeit des Übertragungsaktes fehle es an der Erwirtschaftung, sodass der Vorgang schenkungsteuerbar sei (§§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG), nicht aber einkommensteuerbar.124 Nach hier vertretener Auffassung ist ein differenzierender Standpunkt ein­ zunehmen. Danach ist die Frage nach der einkommensteuerlichen Erfassung von Bezügen bei der Auflösung einer Stiftung nicht eigenständig zu klären. Vielmehr setzt sich die Antwort auf die vorrangige Frage nach der Tatbestandsmäßigkeit von laufenden Destinatärleistungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG und den dafür gültigen Parametern an hiesiger Stelle konsequent fort. Sofern man also eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit von Destinatärleistungen mit Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ablehnt, mithin ein Fall des ersten Halbsatzes von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG nicht vorliegt, ist gleichfalls einer Anwendbarkeit des zweiten Halbsatzes von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG der Boden entzogen. Für diese Sichtweise einer „Verlängerung der Basisentscheidung“ sprechen sowohl Wortlaut und Gesetzessystematik, als auch die Historie von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG sowie der mit dieser Norm verfolgte Zweck. Im Wortlaut von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG fällt auf, dass die Anordnung einer entsprechenden Geltung von § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG im zweiten Halbsatz von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG lediglich durch einen Semikolon vom ersten Halbsatz getrennt wird. Damit kommt zum Ausdruck, dass die Anordnungen im zweiten Halbsatz des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG in einem engen Sachzusammenhang mit der Regelung des ersten Halbsatzes stehen, sie darin gleichsam ihre 124 Berndt/Götz, Stiftung und Unternehmen, Rn. 1087 u. 1451. Koss, in: Lademann, § 20 EStG a. F. Rn. 564 (Okt. 2009) spricht insofern von einem systemwidrigen Besteuerungstatbestand. Nach Thoma/Seidel, ErbStB 2006, 356 (359) liege der Gesetzesänderung in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG durch das JStG 2007 eine Verkennung der Schenkungsteuerbarkeit von Auskehrungen im Zuge der Auflösung einer Stiftung zugrunde, weshalb eine „wirkliche“ Klarstellung zur Beseitigung dieses Missstandes zu fordern sein.

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§ 2 Satzungsgemäße Leistungen einer Stiftung nach Maßgabe des EStG

Fortsetzung findet. Hinzu kommt, dass in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG „entsprechend“ gilt. Dem Wesen einer entsprechenden bzw. sinngemäßen Geltung oder Anwendung von Rechts­ vorschriften ist es immanent, die Norm, auf die verwiesen wird, unter Berücksichtigung der Besonderheiten derjenigen Sachverhaltskonstellationen anzuwenden, die von der verweisenden Norm erfasst werden.125 Die Elemente des einen Tatbestandes sind mit den Elementen des anderen Tatbestandes „miteinander so in Beziehung zu setzen, dass den jeweils nach ihrer Funktion [und] ihrer Stellung im Sinnzusammenhang des Tatbestandes gleich zu erachtenden Elementen die gleiche Rechtsfolge zugeordnet wird“.126 Mit anderen Worten sind die Entscheidungen, wie sie in derjenigen Norm enthalten sind, die entsprechend gelten bzw. angewendet werden soll, zu exzerpieren und auf die spezifischen Verhältnisse bei derjenigen Norm, die die Verweisung enthält, zu übertragen. Das Spezifikum von Leistungen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG besteht nun darin, dass sie zwar von Nicht-Kapitalgesellschaften erbracht werden, aber Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften wirtschaftlich gewertet vergleichbar sind. Folglich muss bei einer „entsprechenden“ Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf jene wirtschaftliche Vergleichbarkeit als dem wertungsmäßig grundlegenden Wesensmerkmal von Leistungen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG Rücksicht genommen werden. Des Weiteren spricht für den hiesigen Ansatz die Gesetzessystematik. Der Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG baut auf dem Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG insofern auf, als in der Nummer 2 die Behandlung von Bezügen nach der Auflösung gerade solcher Körperschaften beschrieben wird, deren laufende Gewinnanteile, Ausbeuten und sonstigen Bezüge nach der Nummer 1 zu Einkünften aus Kapitalvermögen führen.127 Anders gewendet ist § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG lediglich anwendbar, sofern die laufenden Gewinnausschüttungen der nun aufgelösten Körperschaft zu solchen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG geführt haben. Dieser normsystematische Aufbau wird ausgesprochen konsequent in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG inkorporiert, weil darin im ersten Halbsatz auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und im zweiten auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG verwiesen wird. Daher ist § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG nur anwendbar, wenn die laufenden Leistungen des nun aufgelösten Körperschaftsteuersubjekts zu solchen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG geführt haben, d. h. Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar gewesen sind. Das Bestehen eines verwobenen Sinnzusammenhangs von Basistatbestand (wirtschaftliche Vergleichbarkeit zu Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) und Ergänzungstatbestand (Besteuerung von Auflösungsbezügen i. S. v. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG) wird ferner durch den Willen des historischen 125

Larenz, S. 260 f. Larenz, S. 261; Larenz/Canaris, S. 82. Siehe auch Rüthers/Fischer/Birk, Rn. 132. 127 Intemann, in: H/H/R, § 20 EStG Rn. 120 f. (Feb. 2010). 126

B. Einkünfte aus Kapitalvermögen

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Gesetzgebers untermauert. Der zweite Halbsatz von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG wurde erst mit dem Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 dahingehend erweitert, dass auch die hier interessierende Nummer 2 von § 20 Abs. 1 EStG entsprechend gilt. In den Gesetzgebungsmaterialien128 wird zu dieser Tatbestandserweiterung ausgeführt, dass nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG – genauer § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG – Leistungen einer „Körperschaft i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG (z. B. einer Stiftung) […], die Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind, zu Einkünften aus Kapitalvermögen gehören.“ Daran knüpft der Gesetzgeber an, indem er fortsetzt: „Da es nur auf die wirtschaftliche Vergleichbarkeit ankommt, fallen unter § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG […] nicht nur laufende Zahlungen (Gewinnanteile i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG), sondern auch Zahlungen bei Auflösung der Körperschaft (Bezüge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Dies wird hiermit klargestellt.“ Daraus ergibt sich der hier vertretene Nexus von Basis- und Sondertatbestand, dass nämlich genauso wie § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG an den Grundtatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG anknüpft und diesen ergänzt, Gleiches im Verhältnis zwischen § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG und § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gilt. Schließlich steht gerade eine differenzierende Sichtweise mit dem Sinn und Zweck von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG in Einklang. Ratio legis von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG ist es, eine erschöpfende Anwendung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens zu gewährleisten. Damit soll zugleich einer Ungleichbehandlung entgegen gewirkt werden, welche einträte, wenn 50 % bzw. 60 % der Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften an ihre Anteilseigner mit Einkommensteuer belastet würden, Ertragsauskehrungen von anderen Körperschaftsteuersubjekten hingegen nicht.129 Durch die entsprechende Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG soll die Systemintegrität des Halb-/Teileinkünfteverfahrens bzw. die Gleichbehandlung gegenüber Gewinnweiterleitungen von Kapitalgesellschaften an ihre Anteilseigner auch bei der Auflösung des betreffenden Körperschaftsteuersubjekts gewahrt bleiben. Eine Ungleichbehandlung ergäbe sich in dieser Hinsicht indes nur, sofern die zugrundeliegenden Sachverhalte – Bezüge bei Auflösung einer Kapitalgesellschaft einerseits und eines Körperschaftsteuersubjekts i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 3 bis 5 KStG andererseits – im Wesentlichen gleich sind. Nach dem das Einkommensteuerrecht prägenden Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit liegen im Wesentlichen vergleichbare Sachverhalte dann vor, wenn sie sich in ihrem wirtschaftlichen Gehalt gleichen. Folglich fordert der Gesetzeszweck des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG durchweg eine ebensolche wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit den Leistungen von Kapitalgesellschaften, sowohl bei der Besteuerung laufender Auskehrungen als auch bei der Besteuerung von Auflösungsbezügen. 128

BT-Drs. 16/2712, S. 49; BR-Drs. 622/06, S. 81. Siehe die Einleitung unter § 2 B.

129

§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen auf ihre Einkommensteuerbarkeit anhand des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes nach Art. 3 Abs. 1 GG Im Folgenden wird untersucht, ob das Verfassungsrecht Vorgaben enthält, an denen sich die einkommensteuerliche Behandlung von Destinatärleistungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG) oder als sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG) zu orientieren hat. Hierzu wird zunächst der heranzuziehende verfassungsrechtliche Prüfungsmaßstab erarbeitet und sodann für eine sonach zutreffende einkommensteuerliche Behandlung von Destinatärleistungen fruchtbar gemacht.

A. Der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz als verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab Verfassungsrechtliche Vorgaben sind diejenigen Konstanten im einfachen Gesetzesrecht, an denen es nicht zu rütteln gilt. Im Ausgangspunkt ist hierbei von zentraler Bedeutung, dass der einfache Gesetzgeber – auch im Steuerrecht – einen weitreichenden Gestaltungsspielraum genießt.1 So obliegt es dem Steuergesetzgeber, die Grundentscheidungen bei der Erschließung einer Steuerquelle zu treffen. Er bestimmt die Steuerart, wählt den Steuergegenstand aus und legt den Steuersatz fest.2 Es liegt in der gesetzgeberischen Gestaltungsfreiheit zu entscheiden, an welche Elemente von denkbaren Lebenssachverhalten steuerliche Rechtsfolgen geknüpft werden.3 Dabei kann sich der Gesetzgeber von finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen und steuertechnischen Erwägungen leiten lassen.4 Diese weitreichende Gestaltungsfreiheit des Steuergesetzgebers liegt letztlich darin begründet, dass es keine Sachverhalte gibt, bei denen eine Besteuerung 1

BVerfG v. 7.11.2006, 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 (30); BVerfG v. 9.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 (230); P. Kirchhof, StuW 2000, 316 (317 f.). 2 BVerfG v. 22.6.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 (136); BVerfG v. 15.1.2008, 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 (29); Osterloh, in: Sachs, Art. 3 GG Rn. 135. 3 BVerfG v. 30.10.1961, 1 BvR 833/59, BVerfGE 13, 181 (202); BVerfG v. 29.11.1989, 1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE 81, 108 (117); Burghart, in: Leibholz/Rinck, Art. 3 GG Rn. 507 (März 2013). 4 BVerfG v. 29.11.1989, 1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE 81, 108 (117); BVerfG v. 5.2.2002, 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17 (46); Mellinghoff, FS Bareis, S. 181.

A. Der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz

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bereits aus der Natur der Sache folgte.5 „Die Steuer ist eine Idee des Rechts“,6 mithin zunächst ein originäres, die Besteuerungsparameter setzendes Tätigwerden des demokratisch legitimierten Gesetzgebers erforderlich ist. Auch wenn der Gesetzgeber nach dem Vorgenannten über einen weitreichenden Gestaltungspielraum verfügt, so ist er dennoch vor allen Dingen an die Grundrechte sowie die tragenden Verfassungsprinzipien gebunden (Art. 1 Abs. 3, 20 Abs. 3 GG). Mit Blick auf das Steuerrecht wird der Gestaltungsspielraum von Verfassungs wegen maßgeblich durch den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) begrenzt. Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet, dass im Wesentlichen Gleiches nicht willkürlich ungleich bzw. im Wesentlichen Ungleiches nicht willkürlich gleich behandelt wird. Willkür ist danach bereits dann ausgeschlossen, wenn sich trotz wesentlicher Gleichheit zwischen den Sachverhalten für deren Ungleichbehandlung ein vernünftiger, aus der Natur der Sache resultierender oder sonst wie einleuchtender Grund finden lässt.7 Hingegen ist eine solche „Evidenzprüfung“ unangebracht, sofern Personen oder Personengruppen ungleich behandelt werden. In diesem Fall besteht für den Gesetzgeber eine stringentere Bindung und die von ihm geschaffene Gesetzesregelung unterliegt einer tiefergehenden inhaltlichen Kontrolle durch das Bundesverfassungsgericht, die bis zu einer strengen Verhältnismäßigkeitsprüfung reicht – je nach der Eigenart des jeweiligen Sachbereichs, der Intensität der bewirkten Ungleichbehandlung, dem Maß der Betroffenheit von Personen in ihrer geschützten Freiheitssphäre sowie der Bedeutung der relevanten Rechtsgüter.8 Eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes liegt hiernach nur dann nicht vor, wenn eine Gruppe von Normadressaten zwar anders behandelt wird als eine andere Gruppe von Normadressaten, zwischen ihnen aber sachlich begründete Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie eine ungleiche Behandlung zu rechtfertigen vermögen.9

I. Bereichsspezifische Ausprägungen im Steuerrecht Die Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes sind abstrakt und bedürfen der Konkretisierung. Die vorgängig erörterten allgemein gültigen Vorgaben gilt es für den Bereich des Steuerrechts zu spezifizieren. Es hat sich herausgebil 5

Drüen, in: Tipke/Kruse, § 3 AO Rn. 45a (Jan. 2012); Kruse, StuW 1990, 322 (324). Kirchhof/P. Kirchhof, Einl. EStG Rn. 2. 7 Sog. Willkürformel, BVerfG v. 12.10.1951, 1 BvR 201/51, BVerfGE 1, 14 (52); BVerfG v. 19.10.1982, 1 BvL 39/80, BVerfGE 61, 138 (147). 8 Zur abgestuften Kontrolldichte, BVerfG v. 26.1.1993, 1 BvL 38, 40, 43/92, BVerfGE 88, 87 (96 f.); BVerfG v. 17.4.2008, 2 BvL 4/05, BVerfGE 121, 108 (119); BVerfG v. 9.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 (230); Jarass, NJW 1997, 2545 (2546 f.). 9 Sog. Neue Formel; BVerfG v. 7.10.1980, 1 BvL 50, 89/79, 1 BvR 240/79, BVerfGE 55, 72 (88); BVerfG v. 13.2.2008, 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125 (144); BVerfG v. 21.7.2010, 1 BvR 611, 2464/07, BVerfGE 126, 400 (418). 6

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

det, dass die steuergesetzgeberische Gestaltungsfreiheit durch folgende, eng miteinander verbundene Leitlinien begrenzt wird: Das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sowie das Gebot der Folgerichtigkeit.10 1. Leistungsfähigkeitsprinzip Nach der Eigenart von Steuern erfolgt der Belastungszugriff des Staates dergestalt, dass er am wirtschaftlichen Erfolg des einzelnen Steuerbürgers anknüpft – indiziert durch Einkommen, Vermögen, Konsum11 – und daran partizipiert. Der staatlichen Teilhabe am Erfolg privaten Wirtschaftens als der wirtschaftlichen Funktion von Steuern12 ist geschuldet, dass die Last der Staatsfinanzierung wirtschaftlich gleich auf die Bürger zu verteilen ist und damit steuerliche Lastengleichheit herrscht.13 Lastengerechtigkeit bedeutet aber auch, als der steuer­ spezifischen Sachgesetzlichkeit auf die Fähigkeit des Einzelnen Rücksicht zu nehmen, Steuern zahlen zu können.14 Der einfache Gesetzgeber hat die tatsächlich vorfindbaren Unterschiede in der finanziellen Belastbarkeit heranziehbarer Steuersubjekte aufzunehmen und bei der Statuierung der grundlegenden Entscheidungen für eine sachgerechte steuerliche Belastung zu würdigen.15 Jedenfalls für die direkten Steuern16 dient somit als der sachgerechte Vergleichsmaßstab für eine gleichheitskonforme Verteilung der Lasten die individuelle wirtschaftliche Leistungsfähigkeit (sog. Leistungsfähigkeitsprinzip).17 Danach wird jeder Steuerbürger nach seiner ihm eigenen tatsächlichen wirtschaftlichen Belastbarkeit herangezogen und bezogen auf dieses tertium comparationis mit allen anderen Steuerbürgern gleich behandelt. Die Steuerbürger werden bei gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit gleich hoch besteuert, wohingegen mit einer geringeren wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ein entsprechend geringerer Steuerzugriff des Staates einhergeht (horizontale und vertikale Steuergerechtigkeit).18 Das Leistungsfähigkeitsprinzip 10 BVerfG v. 7.11.2006, 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 (30); BVerfG v. 9.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 (231); Mellinghoff, FS Spindler, S. 162. 11 Zu dieser Dreiteilung, Hey, in: Tipke/Lang, § 3 Rn. 56. 12 BVerfG v. 22.6.1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (269); BVerfG v. 22.6.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 (134); Wernsmann, in: H/H/Sp, § 4 AO Rn. 479 (Juni 2009); F. Kirchhof, Rn. 79. 13 BVerfG v. 27.6.1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (268 f.); BVerfG v. 5.2.2002, 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17 (46). 14 Tipke, StRO I, § 9 2.31 (S. 481); Wernsmann, in: H/H/Sp, § 4 AO Rn. 479 (Juni 2009); Jachmann, DStJG 23 (2000), 9 (11); Wendt, DÖV 1988, 710 (712 f.). 15 P. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, § 118 Rn. 175. 16 Tipke, StuW 1988, 262 (270). Zur Geltung auch für die Erbschaft- und Schenkungsteuer, s. BVerfG v. 7.11.2006, 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 (30 f.); BVerfG v. 17.4.2008, 2 BvL 4/05, BVerfGE 121, 108 (120); BFH v. 27.9.2012, II R 9/11, BStBl. II 2012, 899 (905). 17 BVerfG v. 7.11.2006, 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 (30); Birk, Leistungsfähigkeits­ prinzip, S. 21 ff.; Tipke, StRO I, § 9 2.32 f. (S. 481 ff.). 18 BVerfG v. 9.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 (231); BFH v. 9.12.2009, X R 28/07, BStBl. II 2010, 348 (351); Tipke, StRO I, § 7 5.86 (S. 322 f.).

A. Der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz

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reduziert also den gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum dahingehend, dass es dem Gesetzgeber nurmehr zukommt, diejenigen sachgerechten Indikatoren zu bestimmen, die individuelle wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ausdrücken sollen – wiewohl zu konzedieren ist, dass das Leistungsfähigkeitsprinzip als ein abstraktes und vieldeutiges seinerseits in hohem Maße konkretisierungsbedürftig ist19 und innerhalb des hiernach grob abgesteckten Rahmens dem Steuergesetzgeber für die einfachgesetzliche Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips in grundlegenden Belastungsentscheidungen sowie der inhaltlichen Konturierung eine beträchtliche Gestaltungsfreiheit verbleibt.20 Allerdings vermag das Gebot der Folgerichtigkeit hierbei weitergehende Grenzen zu setzen. 2. Gebot der Folgerichtigkeit Das aus dem allgemeinen Gedanken der Systemgerechtigkeit entwickelte21 Gebot der Folgerichtigkeit findet gleichfalls seine rechtsdogmatische Grundlage im allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz.22 Danach muss den einmal getroffenen, am Leistungsfähigkeitsprinzip bemessenen und es konkretisierenden „systemischen“ Grundentscheidungen im Sinne der Belastungsgleichheit in den einzelnen, das Steuergesetz ausgestaltenden Regelungen zur Wahrung der Wertungskonsistenz systemgerecht Folge geleistet werden.23 Zwar mag dem Gesetzgeber bei der grundlegenden Steueranknüpfung eine weitreichende Gestaltungsfreiheit zustehen. Sobald er sich aber diesbezüglich festgelegt hat, ist der Gesetzgeber in den darauffolgenden Schritten zur Selbstdisziplin gezwungen,24 wobei die gleichheitsrechtliche Bindungsdichte mit fortschreitender Konkretisierung in den einfachen Steuergesetzen zunimmt.25 So müssen die steuergesetzlichen Einzelregelungen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage, zum Steuer­subjekt,

19 BVerfG v. 23.11.1976, 1 BvR 150/75, BVerfGE 43, 108 (120); Lang, FS Kruse, S. 326; Birk, StuW 2000, 328 (329); Eckhoff, S. 157. 20 Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 166 ff. 21 Siehe Vogel DStJG, 12 (1989), 123 (138); Prokisch, S. 305 ff.; Schwarz, S. 957; Sachs, in: Stern, Staatsrecht IV/2, S. 1574. 22 Tipke, FS Wacke, S. 214; F. Kirchhof, StuW 2002, 185 (189); Breinersdorfer, StuW 2009, 211 (213); Englisch, FS Lang, S. 172 f. u. 178 f.; Mellinghoff, FS Bareis, S. 181. Daneben werden auch das Rechts- und das Bundesstaatsprinzip angeführt, BVerfG v. 7.5.1998, 2 BvR 1991/95, 2 BvR 2004/95, BVerfGE 98, 106 (118); P. Kirchhof, AöR 128 (2003), 1 (45). 23 So bereits BVerfG v. 5.4.1952, 2 BvH 1/52, BVerfGE 1, 208 (246). Ferner BVerfG v. 27.6.1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (271); BVerfG v. 9.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 (231); BFH v. 10.11.1999, X R 60/95, BStBl. II 2000, 131 (138 f.); P. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, § 118 Rn. 178; Birk, DStR 2009, 877 (881); Drüen, FS Kruse, S. 200. 24 Schön, DStR Beihefter 17/2008, 10 (14); Drüen, in: Tipke/Kruse, § 3 AO Rn. 46 (Jan. 2012); Schoch, DVBl. 1988, 863 (878). 25 Birk, FS Schaumburg, S. 12; Wernsmann, in: H/H/Sp, § 4 AO Rn. 486 ff. (Juni 2009); Eckhoff, S. 157 f.

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

zur Besteuerungsperiode und zum Steuertarif die zuvor getroffene Grundentscheidung widerspiegeln.26 Ferner gilt es, Subprinzipien konsistent mit den Oberprinzipien auszugestalten und ihrerseits schlüssig zu verwirklichen.27 Der allgemeine Gleichheitssatz in seiner Dimension des Folgerichtigkeitsgebots wirkt insofern als „sekundäre Verfassungsdirektive“,28 derzufolge sich Systembrüche grundsätzlich verbieten. Anderenfalls würde ein Normadressat letztlich doch anders behandelt werden als ein anderer Normadressat, obwohl auf beide die Grundentscheidung gleichermaßen zutrifft, mithin Letztere insofern als Vergleichstatbestand fungiert.29

II. Rechtfertigung von Verstößen Ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip oder das Gebot der Folgerichtigkeit mündet nicht automatisch in Verfassungswidrigkeit. Art. 3 Abs. 1 GG fordert keine absolute Gleichheit, sondern eine relative.30 Differenzierungen sind nicht schlechthin unzulässig. Unzulässig ist es lediglich, ohne sachlich trag­fähigen Grund zu differenzieren.31 Dabei sind an Bedeutung und Tragweite des rechtfertigenden Grundes umso höhere Anforderungen zu stellen, je schwerwiegender die Ungleichbehandlung ist.32 Hinzu kommt, dass an die Rechtfertigung eines Verstoßes gegen das Gebot der Folgerichtigkeit nach der h. M. und Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts recht strenge Anforderungen gestellt werden, gilt die gesetzgeberische Gestaltungsfreiheit doch nur für das Treffen einer Grundentscheidung, nicht aber für deren anschließende Ausgestaltung.33 Aus diesem Grund indiziert eine Abweichung von der Grundentscheidung als dem maßgeblichen tertium comparationis einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleich­ behandlungsgrundsatz, für dessen verfassungsrechtliche Rechtfertigung es nach dem verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab des Art. 3 Abs. 1 GG einer besonderen Sachlegitimation bedarf.34 Mit der Systemdurchbrechung muss ein nach Art

26

P. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, § 118 Rn. 178. Jachmann, DStJG 23 (2000), 9 (13). 28 Drüen, StuW 2008, 3 (9). 29 Tipke, StRO I, § 7 5.87 (S. 327); Tipke, BB 1973, 157 (158); Friauf, StuW 1985, 308 (314); Wendt, NVwZ 1988, 778 (783). 30 Tipke, StRO I, § 7 5.81 (S. 312 ff.). 31 Vgl. P. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, § 118 Rn. 182. 32 BVerfG v. 26.1.1993, 1 BvL 38, 40, 43/92, BVerfGE 88, 87 (97); Heun, in: Dreier, Art. 3 GG Rn. 31. 33 BVerfG v. 15.1.2008, 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 (44 f.). Siehe auch Englisch, FS Lang, S.  196 ff. 34 BVerfG v. 9.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 (231); BFH v. 27.9.2012, II R 9/11, BStBl. II 2012, 899 (904); Tipke, StRO I, § 7 5.88 (S. 329 ff.); Birk, FS Schaumburg, S. 17; Englisch, FS Lang, S. 176 f., 196 f. u. 200 f.; Kruse, StuW 1990, 322 (326); Papier, DStR 2007, 973 (975). 27

A. Der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz

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und Gewicht besonderer sachlicher Grund verfolgt werden, zu dem der Strukturbruch zudem im rechten Verhältnis steht.35 Allein das rein fiskalische Ziel der Erzielung von Staatseinnahmen ist kein tauglicher Sachgrund in diesem Sinne.36 Einen Beitrag in den Staatshaushalt zu leisten ist zumindest auch Zweck einer jeden Steuernorm. Ließe man dies als Rechtfertigungsgrund genügen, wären die vorerwähnten Prinzipien praktisch ausgehöhlt,37 es im Gegenteil deren Vorgabe ist, dass der Finanzbedarf nicht beliebig durch Steuern gedeckt werden darf, sondern nur auf gerechte Weise.38 Dies gilt selbst in einer angespannten Lage der öffentlichen Haushalte und einem drängenden Konsolidierungsbedarf.39 Als besonderer sachlicher Rechtfertigungsgrund ist zunächst der Fall zu nennen, dass die steuergesetzliche Norm einen außerfiskalischen Förder- oder Lenkungszweck verfolgt (sog. Sozialzwecknorm).40 Voraussetzung ist, dass der Steuergesetzgeber aus Gründen des Gemeinwohls und nicht etwa zugunsten der Belange Einzelner auf das Verhalten von Steuerpflichtigen einwirken will.41 Auch muss der vom Steuergesetz verfolgte Sozialzweck von einer erkennbaren dahingehenden gesetzgeberischen Entscheidung getragen werden,42 wie sie sich gerade aus den Gesetzgebungsmaterialien ergeben kann.43 Fehlt es daran, dürfen außersteuerliche Ziele selbst dann nicht zur Rechtfertigung herangezogen werden, wenn damit der Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG in der gesetzlichen Regelung verfassungsrechtlich gerechtfertigt werden könnte.44 Des Weiteren hat der Sozialzweck im gesetzlichen Tatbestand hinreichend bestimmt vorgezeichnet sowie gleichheitsgerecht ausgestaltet zu sein, d. h. die Begünstigungswirkung muss möglichst gleichmäßig dem sachgerecht abgegrenzten Kreis der Begünstigten zugutezukommen und die Wirkungen müssen nach der Ausgestaltung des Vergünstigungstatbestandes mit dem identifizierten Bedürfnis nach sozialem Ausgleich abgestimmt sein.45 35 BVerfG v. 7.11.2006, 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 (31); BVerfG v. 12.10.2010, 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 (248); Wendt, NVwZ 1988, 778 (783 ff.); Tipke, StRO I, § 7 5.87 (S. 327 f.) u. 5.88 (S. 332); Papier, DStR 2007, 973 (975). 36 BVerfG v. 9.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 (233); BVerfG v. 6.7.2010, 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 (281); Wernsmann, DStR 2007, 1149 (1151 f.). 37 Vgl. Lang, S. 120. 38 Tipke, StRO I, § 7 5.88 (S. 329 f.); Lang, in: Tipke/Lang, 20. Aufl., § 4 Rn. 79. 39 BVerfG v. 21.6.2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 (182); BVerfG v. 9.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 (233). 40 Lang, in: Tipke/Lang, 20. Aufl., § 4 Rn. 21. 41 P. Kirchhof, StuW 2006, 3 (17). 42 BVerfG v. 9.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 (238); BVerfG v. 12.5.2009, 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111 (126); BFH v. 27.9.2012, II R 9/11, BStBl. II 2012, 899 (904 f.); Jarass, in: Jarass/Pieroth, Art. 3 GG Rn. 29a. 43 BVerfG v. 9.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 (238). 44 BVerfG v. 22.6.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 (147 f.); Birk, Steuerrecht, Rn. 216; Wernsmann, NVwZ 2000, 1360 (1363 f.). 45 BVerfG v. 11.11.1998, 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280 (296); BVerfG v. 7.11.2006, 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 (32 f.); Wernsmann, in: H/H/Sp, § 4 AO Rn. 449 (Juni 2009).

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

Bei reinen Fiskalzwecknormen kann ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität gerechtfertigt sein. Auch ein nach sachgerechten Ordnungsprinzipien ausgestaltetes Steuerrecht muss tatsächlich durchführbar sein, die Rechtsanwendung darf nicht in einem unzumutbaren Verwaltungsaufwand enden.46 So ist es bspw. oftmals nur möglich in der Praxis (annähernd) Steuergerechtigkeit zu erreichen, indem das Steuergesetz typisierende und pauschalierende Regelungen enthält (sog. Vereinfachungszwecknormen).47 Typisierung bedeutet die normative Zusammenfassung von im Wesentlichen gleichartigen Sachverhalten unter Vernachlässigung einzelfallabhängiger Besonderheiten in einem Tatbestand,48 Pauschalierung die Typisierung von Berechnungsgrundlagen.49 Doch auch jenseits von Typisierung und Pauschalierung sind Praktikabilitätserwägungen im Steuerrecht allgemein von herausgehobener Bedeutung. Eine den Anforderungen des Gleichheitssatzes standhaltende Besteuerung darf nicht bei einer den Geboten der Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit entsprechenden rechtstheoretischen Abfassung der Steuerrechtssätze stehen bleiben, sondern muss auch in den Blick nehmen, ob sich die Gleichbehandlung in einer tatsächlichen steuerlichen Belastung realisieren lässt.50 Nur soweit die steuerrechtliche Theorie in der steuerverwaltenden Praxis umgesetzt werden kann, wird den verfassungsrechtlichen Vorgaben des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes insgesamt entsprochen.51 Dies gilt umso mehr, als die Verwaltungs­ praxis im Steuerrecht mit Massenfällen konfrontiert wird. Mithin kommt dem Praktikabilitätsprinzip52 bzw. dem Grundsatz der Verwaltungspraktikabilität53 sowohl im Stadium der Rechtssetzung als auch bei der Rechtsanwendung eine heraus­ ragende Bedeutung zu.54

46

Vgl. BVerfG v. 15.12.1970, 1 BvR 559, 571, 586/70, BVerfGE 29, 402 (412). Hey, in: Tipke/Lang, § 3 Rn. 23. 48 BVerfG v. 23.6.2004, 1 BvL 3/98, 9/02, 2/03, BVerfGE 111, 115 (137); BVerfG v. 12.10.2010, 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 (246, 257); Wernsmann, in: H/H/Sp, § 4 AO Rn. 452 (Juni 2009). 49 Hey, in: Tipke/Lang, § 3 Rn. 147; Pahlke, in: Pahlke/Koenig, § 3 AO Rn. 66. 50 BVerfG v. 27.6.1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (268); BVerfG v. 22.6.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 (134); P. Kirchhof, AöR 128 (2003), 1 (37); Mellinghoff, DStR Beihefter 20–21/2003, 3 (9). 51 Hey, in: Tipke/Lang, § 3 Rn. 147; Tipke, StuW 2007, 201 (212). 52 Hey, in: Tipke/Lang, § 3 Rn. 147. 53 Lang, S. 147. 54 Hey, in: Tipke/Lang, § 4 Rn. 145; Englisch, in: Tipke/Lang, § 5 Rn. 68. Siehe auch BVerfG v. 14.3.1967, 1 BvR 334/61, BVerfGE 21, 209 (217 f.). 47

B. Analyse der einkommensteuerlichen Behandlung von Destinatärleistungen 

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B. Analyse der einkommensteuerlichen Behandlung von Destinatärleistungen auf ihre Folgerichtigkeit I. Grundentscheidung zum Gegenstand der Einkommensteuer Auch für die Besteuerung von Einkommen bleibt es dem einfachen Gesetzgeber überlassen, Besteuerungsgegenstand, Besteuerungssubjekt, Bemessungsgrundlage und Besteuerungszeitpunkt bzw. -periode zu bestimmen. Für Zwecke dieser Untersuchung ist essentiell, was Gegenstand der Einkommensteuer ist. In finanzwissenschaftlicher Hinsicht ist mit dem Steuergegenstand bzw. Steuerobjekt allgemein die Sache, die Handlung, der Vorgang, das Recht oder der Geldbetrag gemeint, woran der Eintritt der Steuerverpflichtung anknüpft.55 Rechtswissenschaftlich betrachtet handelt es um dasjenige Teilstück oder Merkmal des steuergesetzlichen Tatbestandes, unter das der begutachtete Sachverhalt in seiner sachlich-gegenständlichen Dimension zu subsumieren ist, sodass bejahendenfalls und bei Erfülltsein der weiteren Tatbestandsmerkmale die Voraussetzungen für das Entstehen der Steuerschuld als Rechtsfolge verwirklicht sind.56 Denklogischer Ausgangspunkt ist dabei die Steuerwürdigkeitsentscheidung des Gesetzgebers, d. h. dessen „Idee“ von einem Gut, das einen Wirtschaftskraft repräsentierenden und besteuerungswürdigen Lebenssachverhalt erfasst57 und das vom Gesetzgeber zum Objekt des sonach gestalteten Steuertatbestandes erklärt worden ist.58 Die grundlegenden Belastungsentscheidungen hierzu sind für das Einkommen­ steuerrecht in der Grundsatznorm des § 2 EStG niedergelegt.59 Zu klären ist, welcher Besteuerungsgegenstand dem zugrunde liegt, was also als „Einkommen“ im geforderten Sinne qualifiziert. „Einkommen“ ist seiner Natur nach zunächst ein ökonomischer Begriff.60 Hierzu sind in der Finanzwissenschaft vielfältige Theorien entwickelt worden. Prominent ist zum einen die sog. Quellentheorie. Danach umfasst Einkommen alle wirtschaftlichen Güter, die einer Person als Ertrag aus einer Erwerbsquelle zufließen und zur Bestreitung des Lebensunterhalts zur Verfügung stehen.61 Nach der sog. Reinvermögenszugangstheorie führen jegliche Zugänge zum Vermögen einer Person innerhalb einer Besteuerungsperiode abzüglich der im selben Zeitraum stattfindenden Vermögensabgänge zu Einkommen.62 Das Einkommensteuergesetz benennt nicht expressis verbis, was der Besteuerungsgegenstand ist. Auch 55

Jesse, S. 33. Jesse, S. 33 f. 57 Hey, in: Tipke/Lang, § 3 Rn. 52; Tipke, StuW 1975, 242 (245 f.); Burmester, StuW 1993, 221 (221 f.). 58 Seer, in: Tipke/Lang, § 6 Rn. 36 ff.; Lang, S. 34. 59 Kirchhof/P. Kirchhof, § 2 EStG Rn. 1 ff. 60 BT-Drs. 7/1470, S. 211; Hey, in: Tipke/Lang, § 8 Rn. 49. 61 Fuisting, S. 147 ff.; Ruppe, in: H/H/R, Einf. ESt Rn. 11 (Feb. 1990). 62 Tipke, StRO II, § 12 4.211 (S. 624 ff.); Ruppe, in: H/H/R, Einf. ESt Rn. 12 (Feb. 1990). 56

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

macht es sich keine der vorgenannten Theorien durchweg zu Eigen: Während die Gewinneinkunftsarten eher der Reinvermögenszugangstheorie entsprechen, spricht aus den Überschusseinkunftsarten der Geist der Quellentheorie.63 Welcher Einkommensbegriff beiden gemein ist, darüber enthält das Gesetz keine ausdrückliche Festlegung. Stattdessen hat sich der Gesetzgeber für eine pragmatische Vorgehensweise entschieden und in §§ 2 Abs. 1, 13 ff. EStG Tatbestände steuerbarer Einkünfte einzeln aufgezählt.64 Dennoch braucht damit nicht ausgeschlossen zu sein, dass dem geltenden Einkommensteuergesetz mit seinen Einkünftetat­ beständen ein gemeinsames, übergeordnetes Verständnis von „Einkommen“ zugrundeliegt. 1. Das Markteinkommen Vorherrschend ist die Auffassung, nach dem gegenwärtigen Einkommensteuergesetz unterliege ganz überwiegend das am Markt erwirtschaftete Einkommen der Einkommensteuer.65 Unter Erwirtschaftung am Markt wird die Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr verstanden, d. h. ein mit Einkunftserzielungsabsicht betriebener Güter- oder Leistungsaustausch zwischen verschiedenen Wirtschaftssubjekten.66 Dabei sei der Markt der Ort, an dem das Angebot von und die Nachfrage nach Gütern oder Leistungen zusammentreffen67 und an dem sich demnach der Wertschöpfungsprozess vollzieht.68 Maßgeblich in der Entgeltlichkeit des Verhaltens finde der marktliche Charakter seinen Ausdruck.69 Unentgeltliche, marktferne Vermögenssteigerungen, z. B. infolge Schenkung oder Erbschaft, würden nicht erfasst.70 Insofern gelinge es, mit dem Merkmal einer Erwirtschaftung am Markt ein übergeordnetes einheitliches Kriterium zu geben, anhand dessen ganz grund 63

BFH v. 9.11.1993, IX R 81/90, BStBl. II 1994, 289 (290); F. Kirchhof, Rn. 135. BT-Drs. 7/1470, S. 211. 65 Ruppe, DStJG 1 (1978), 7 (16); Lang, DStJG 4 (1981), 49 (55, 58); Steinberg, DStZ 1988, 315 (317); Wittmann, StuW 1993, 35 (37); Mellinghoff, DStJG 22 (1999), 127 (136 f.); P. Kirchhof, DStJG 24 (2001), 9 (14); Fischer, FR 2001, 1 (2); Crezelius, BB Beilage 10/2007, 1 (8); Fehrenbacher, S. 46; Raupach, S. 410 f. Das BVerfG v. 7.6.1993, 2 BvR 1148/92, HFR 1993, 543 und v. 30.9.1998, 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88 (95) sowie v. 11.11.1998, 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280 (295) spricht von „erwerbswirtschaftlicher Marktteilnahme“ bzw. „Markteinnahmen“. Der BFH v. 26.11.2008, X R 31/07, BStBl. II 2009, 651 (653) nennt es „marktwirtschaftliche Betätigung“. Einschr. Tipke, StRO II, § 12 4.213 (S. 628 ff.); Schön, S. 396 f. und Söhn, FS Tipke, S. 347 sowie FR 1996, 81 (87 ff.): sie konzedieren einerseits, dass das geltende Einkommensteuerrecht überwiegend Markteinkommen erfasst; andererseits lasse sich aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip eine Reduktion auf das Markteinkommen nicht ableiten, sodass auch anderweitige Leistungsfähigkeitssteigerungen besteuert werden dürften. 66 Biergans/Stockinger, FR 1982, 1 (5). 67 Alt, S. 13. 68 Wittmann, S. 5; Wittmann, StuW 1993, 35 (36). 69 BFH v. 21.9.2004, IX R 13/02, FR 2004, 1399 (1400). 70 BFH v. 26.11.1992, X R 187/87, BStBl. II 1993, 298 (299); Crezelius, BB 1979, 1342 (1346); Jakob, Einkommensteuer, S. 3. 64

B. Analyse der einkommensteuerlichen Behandlung von Destinatärleistungen 

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sätzlich zwischen einkommensteuerlich relevanten und irrelevanten Vermögens­ mehrungen unterschieden werden kann.71 Als Gründe für eine Festlegung auf das Markteinkommen als dem Gegenstand der Einkommensteuer werden sowohl finanz- als auch rechtswissenschaftliche angeführt. Finanzwissenschaftlich stehe dem Staat als dauerhaft belastbare Steuerquelle nur das Volkseinkommen zur Verfügung. Zu diesem Volkseinkommen haben die einzelnen Mitglieder der Volkswirtschaft beigetragen, indem sie sich am Markt betätigt und somit zur Generierung von Volkseinkommen beigetragen haben. Deshalb sei es nur konsequent, die Globalgröße Volkseinkommen auf den individuellen Beitrag des Einzelnen herunter zu brechen und an das individuell erwirtschaftete Markteinkommen anzuknüpfen.72 Rechtsdogmatisch lasse sich die Bestimmung des Markteinkommens zum maßgeblichen Steuerobjekt in § 2 EStG als derjenigen Norm verorten, welche die grundlegenden Belastungsentscheidungen des Einkommensteuergesetzes enthält.73 Der darin verwendete Begriff des „Erzielens“ (§ 2 Abs. 1 Satz 1 EStG) fordere seinem Wortsinn nach eine ziel­ gerichtete Tätigkeit.74 Konkret hat die Tätigkeit auf das Ziel einer Vermögensmehrung gerichtet zu sein, was eine Teilnahme am Wirtschaftsgeschehen bedingt.75 Nach P. Kirchhof sei eine Besteuerung des Markteinkommens sogar verfassungsrechtlich zu begründen, nämlich mit der Sozialpflichtigkeit des Eigentums (Art. 14 Abs. 2 GG). Markteinkommen sei nicht nur das Ergebnis der Leistung eines Einzelnen; vielmehr könne sich jene Vermögensmehrung auch gerade deshalb einstellen, weil hierfür der vom Staat bereitgestellte Markt genutzt worden sei. Folglich sei der Staat am erwirtschafteten Markterfolg insoweit zu beteiligen, als er den Markt bereitgestellt habe.76 Einer verfassungsrechtlichen Verankerung des Markteinkommens als dem Gegenstand der Einkommensteuer wird entgegen gehalten, dass das Leistungsfähigkeitsprinzip die einzige Vorgabe dafür liefere, was als „Einkommen“ den Steuergegenstand bilden könne. Dabei sei es unerheblich, wie die Steigerung in der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zustande komme, als vielmehr dass sie eintrete.77 Auch aus Art. 14 Abs. 1 GG folge nichts anderes, da Art. 14 Abs. 1 GG nach seiner Schutzrichtung nicht etwa als Legitimationsgrundlage für einen Staatseingriff diene, sondern umgekehrt dem staatlichen Verhalten eine Grenze setze.78 Allerdings besagen diese Einwände nicht mehr, als dass der einfache Gesetzgeber 71 Handzik, in: L/B/P, § 2 EStG Rn. 29 (Mai 2011); Wendt, DÖV 1988, 710 (716); Elicker, DStZ 2005, 564 (565). 72 Wittmann, StuW 1993, 35 (36). Vgl. ferner Steichen, S. 369. 73 Pezzer, DStJG 14 (1991), 3 (14). 74 Schön, S. 394; Lang, S. 237 f. 75 Schmidt-Liebig, StuW 1995, 162 (164). 76 P. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, § 88 Rn. 47 ff.; P. Kirchhof, DStJG 24 (2001), 9 (14); P. Kirchhof, FS Lang, S. 462. 77 Tipke, StRO II, § 12 4.214 (S. 629); Blümich/Ratschow, § 2 EStG Rn. 35 (Feb. 2012). 78 Vgl. Schön, S. 395; Müller-Franken, S. 202.

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

bei der Bestimmung des Steuergegenstandes nicht von Verfassungs wegen auf das Markteinkommen festgelegt ist. Von Interesse für die nachfolgende Untersuchung ist jedoch, ob sich das geltende Einkommensteuergesetz auf das Markteinkommen als seinem grundsätzlichen Besteuerungsgegenstand festgelegt hat. Dass dem so ist, darin ist der h. M. zuzustimmen. Den im Einkommensteuergesetz aufgeführten Einkünftetatbeständen lässt sich im Wege einer Gesamtschau ein gemeinsames Verständnis von Einkommen als Markteinkommen entnehmen, das in den einzelnen Einkünftetatbeständen unterschiedliche Gestalt annimmt. Die Tatbestände der §§ 13 ff. EStG beschreiben ganz überwiegend Tätigkeiten, die dem Bild marktbezogener, entgeltlicher Leistungsaustauschverhältnisse entsprechen.79 So ist in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG, dem Grundtatbestand aller Gewinneinkünfte, symptomatisch und expressis verbis von einer Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr die Rede.80 Für Überschusseinkünfte, wie solche aus Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung, folgt dies aus dem Merkmal der Vermögensverwaltung, da Vermögensverwaltung, wenn sie Überschüsse erbringen soll, gleichfalls eine entgeltliche Vermögensüberlassung an Dritte erfordert.81 Selbst vom weitgefassten § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG werden nur solche Einnahmen aus Leistungsvorgängen erfasst, die Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein können und um des Entgelts willen erbracht werden. Vorgänge im privaten Bereich bleiben davon ausgenommen,82 so bspw. wenn für die Pflege naher Angehöriger Geldbeträge empfangen werden.83 Des Weiteren spiegelt § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG den Markteinkommenscharakter von Überschusseinkünften wider. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG als einer allgemein für Überschusseinkünfte geltenden Norm schreibt vor, dass ein Sachbezug als Einnahme mit dessen um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen ist. Hinter dieser Formulierung verbirgt sich nichts anderes als der Marktpreis,84 sodass darin ein Markteinkommensverständnis ebenso zum Ausdruck kommt, wie in dem Umstand, dass bei der Ermittlung von Einkünften gerade dann eine Korrektur vorgenommen wird, wenn und soweit die Leistungsbeziehung nicht marktlichen Bedingungen entspricht.85 Zwar mögen vereinzelte Einkunftstatbestände wie die Besteuerung von Unterhaltsleistungen gem. § 22 Nr. 1a EStG mit einem Markteinkommensverständnis nur schwer vereinbar sein.86 Auch unterliegen nicht alle am Markt erzielten Einkünfte der Besteuerung. So sind 79 Ruppe, DStJG 1 (1978), 7 (16); Jäschke, in: Lademann, § 2 EStG Rn. 65 (April 2002); Jesse, S. 47; Biergans/Stockinger, FR 1982, 1 (5); Goetze, S. 31. 80 Lang, S. 232 u. 236 f.; Raupach, S. 410 f.; Alt, S. 16 f.; Wendt, DÖV 1988, 710 (714); Wittmann, StuW 1993, 35 (37); Schmidt-Liebig, StuW 1995, 162 (164). 81 Vgl. Lindberg, in: Frotscher, § 2 EStG Rn. 37 (Mai 2011); Raupach, S. 410. 82 BFH v. 25.9.1979, VIII R 34/78, BStBl. II 1980, 114 (115); Kirchhof/Fischer, § 22 EStG Rn. 66. 83 BFH v. 14.9.2009, IX R 88/95, BStBl. II 1999, 776. 84 Schmidt/Krüger, § 8 EStG Rn. 36. 85 So z. B. bei Leistungsbeziehungen zwischen Angehörigen, Wittmann, StuW 1993, 35 (39). 86 Vgl. Schön, S. 398; Goetze, S. 30.

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Gewinne aus der Veräußerung von Immobilien, wenn sie nach Ablauf der Spekulationsfrist von zehn Jahren (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) erzielt werden, nicht steuerbar.87 Aus Letzterem kann aber nur geschlossen werden, dass nicht jegliches am Markt erzielte Einkommen vom Gesetz als besteuerungswürdig angesehen wird, und nicht etwa, dass die im Einkommensteuergesetz normierten Einkünftetatbestände keinen marktlichen Charakter aufwiesen. Und unabhängig davon, ob Sonderfälle wie § 22 Nr. 1a EStG tatsächlich mit dem Begriff des Markteinkommens vereinbar sind oder nicht, befinden sie sich jedenfalls deutlich in der Minderheit und stehen daher der Annahme nicht entgegen, dass sich die Substanz der allermeisten der gegenwärtigen Einkünftetatbestände als Markteinkommen charakterisieren lässt.88 Der einem Marktbezug klar widersprechende Tatbestand einer Nutzungswertbesteuerung (§ 21 Abs. 2 EStG a. F.), der den bloßen Nutzungsvorteil jenseits marktlicher Erwirtschaftung als Einkommen erfasste, ist aufgehoben worden. Dies kann im Hinblick auf die derzeit gültige Gesetzeslage als weiterer Beleg für eine grundsätzliche Anknüpfung an das Markteinkommen als dem abstrakten und in den betreffenden Einkünftetatbeständen konkretisierten Besteuerungsgegenstand gewertet werden.89 2. Qualität einer grundlegenden Belastungsentscheidung Auch wenn dem geltenden Einkommensteuergesetz entnommen werden kann, dass grundsätzlich das Markteinkommen je nach seiner konkreten, im betreffenden Einkünftetatbestand gefundenen Gestalt den Gegenstand der Einkommensteuer bildet, so stellt sich weitergehend die Frage, ob dem die Qualität einer grundlegenden Belastungsentscheidung nach Maßgabe der Grundsätze zum Gebot der Folgerichtigkeit beigemessen werden kann. Dem Gesetzgeber obliegt es, den ihm zustehenden gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum auszufüllen, indem er die grundlegenden Wertentscheidungen zur Erschließung einer Steuerquelle trifft und sich dabei auf sachgerechte Grundprinzipien festlegt. Hierzu steht in Widerspruch, dass sich der Einkommen­ steuergesetzgeber ausweislich der Gesetzesbegründung gerade nicht auf einen bestimmten Einkommensbegriff festlegen wollte. Stattdessen ging er pragmatisch vor und hat einzelne Einkünftetatbestände aufgezählt, ohne ihnen ausdrücklich ein gemeinsames Verständnis von „Einkommen“ zugrunde legen zu wollen.90 Zu klären ist jedoch, nach welchen Kriterien sich die Bestimmung einer Grundentscheidung richtet, an der die sodann ausgestaltenden Normen des Gesetzes zu messen sind.

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Alt, S. 15. Kahnwald, S. 73. 89 Wittmann, S. 36; Wittmann, StuW 1993, 35 (37). 90 BT-Drs. 7/1470, S. 211; F. Kirchhof, Rn. 136. 88

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Anstelle des auf das Steuerrecht ausgerichteten Begriffs der Folgerichtigkeit wird im Allgemeinen die Bezeichnung Systemgerechtigkeit gebraucht, sodass zur Bestimmung des Begriffs „Grundentscheidung“ an den Begriff des „Systems“ angeknüpft werden kann. In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts wird von einem System und dessen Bestandteilen nicht näher konturiert als „den einen Rechtsbereich bestimmenden Grundregeln“,91 einem „Vernünftigkeitsraster“92 oder den im „steuerlichen Ausgangstatbestand“ getroffenen Belastungsentscheidungen gesprochen.93 Im Schrifttum ist bisweilen ebenfalls wenig sagend von „Ordnungsmustern“94 oder von „Zusammenfassung der Rechtsprinzipien und Sachstrukturen“95 die Rede. Teile des Schrifttums gehen allerdings auf den Systembegriff näher ein und unterscheiden zwischen axiomatischen und teleologischen Systemen.96 Gemeinsam ist beiden Systembegriffen, dass nach ihnen das System eine Einheit mit zentralen Bezugspunkten bildet und sich einzelne Aussagen des Systems mit den Bezugspunkten logisch vereinbaren lassen.97 Ein axiomatisches System liegt vor, wenn ein höherrangiger Zweck Axiom ist, aus dem sich die niederrangigen Zwecke im Sinne von Theoremen ableiten lassen. Ein teleologisches System liegt vor, wenn gedankliche Inhalte aufgrund ihrer ratio derart miteinander verknüpft werden können, dass daraus eine einheitliche Ordnung entsteht. Ein übergeordnetes Glied dieser Ordnung erscheint dabei als Zweck, ihm nachgeordnete Glieder als Mittel hierzu. Das Finalitätsprinzip übernimmt innerhalb einer solchen Ordnung die ordnende Funktion, sodass ein telelogisches System genauso wie ein axiomatisches – sinnbildlich pyramidenförmig – in einem Hauptzweck gipfelt. Voraussetzung für ein axiomatisches System sind (absolute) Vollständigkeit und Widerspruchsfreiheit der zugrundegelegten Axiome. Ein Rechtssystem als axiomatisches zu begreifen ist damit unvereinbar, stehen hinter den Nomen doch Wertungsentscheidungen, die nicht ohne Ausnahmen zu gelten brauchen und sich daher nicht in ein absolutistisches Wenn-Dann-Schema pressen lassen. Es bedarf immer wieder neuer Wertungen, sodass das Rechtssystem offener ist als ein axiomatisch-deduktives.98 Ein Rechtssystem entspricht somit vielmehr einem teleologischen Begriffsverständnis, wonach die vom Gesetzgeber getroffenen Grundwertungen den Ausgangspunkt bilden und ausgehend hiervon jene Rechtsprinzipien juristisch wertend zu betrachten sind, d. h. nicht ohne Ausnahme zu bleiben brauchen, miteinander konfligieren können, ihren Sinngehalt erst im wechselseitigen Zusammenspiel erhalten und für ihre Anwendung der Konkretisierung durch Un 91

BVerfG v. 16.12.1958, 1 BvL 3, 4/57, 8/58, BVerfGE 9, 20 (28). BVerfG v. 9.2.1982, 2 BvL 6/78, 8/79, BVerfGE 60, 16 (40). 93 BVerfG v. 9.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 (231, 234). 94 Birk, DStR 2009, 877 (881). 95 Mösbauer, DStR 1975, 679 (680). 96 Dazu und zum Folgenden Peine, S. 208 ff.; Canaris, S. 41. 97 Larenz, S. 168 f. 98 Larenz, S. 169 f.; Eckhoff, FS Steiner, S. 126 f. 92

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terprinzipien und Einzelwertungen bedürfen.99 Demgemäß ist für Zwecke dieser Arbeit unter dem Begriff des „Systems“ eine normative Struktur mit Ordnungsprinzipien oder Wertentscheidungen des betreffenden Rechtsbereichs zu verstehen, die durch einen übergeordneten Hauptzweck sowie diesem nachgeordnete und ihn wertungsmäßig konkretisierende Prinzipien und Subprinzipien geprägt ist.100 Dies gilt samt des grundsätzlich pyramidenförmigen Aufbaus, bestehend aus Primär- bzw. Grundwertungen und nachgeordneten Einzel- bzw. Sekundärwertungen, für das Steuerrecht gleichermaßen.101 Diese Wertentscheidungen, die sinnstiftend sind für den Wesensgehalt des in Rede stehenden Rechtsgebiets,102 brauchen vom Gesetzgeber nicht ausdrücklich gesetzt zu werden bzw. ein hohes Maß an Positivierung im Gesetzestext aufzuweisen.103 Erforderlich, aber zugleich auch ausreichend ist ihre rechtsdogmatische Begründung aus dem Rechtsstoff selbst heraus.104 Grundentscheidungen können oftmals „nur induktiv aus mehreren Rechtsnormen“ des betreffenden Sachbereichs gewonnen werden.105 Gerade im Rechtsbereich des mutmaßlich unsystematischen Steuerrechts ist es die nachgerade Aufgabe der Rechtswissenschaft, im Wege der kunstgerechten Auslegung und Rechtsvergleichung die steuergesetzlichen Normen zu durchdringen und die darin enthaltenen systemischen Wertungsprinzipien unter Berücksichtigung von deren Beziehung zueinander herauszuarbeiten.106 Vor diesem Hintergrund ist zwar zu konstatieren, dass sich der historische Einkommensteuergesetzgeber ehedem auf einen eindeutigen Einkommensbegriff subjektiv wohl nicht habe letztverbindlich festlegen wollen. Wie zuvor ausgeführt, ist aber von der Steuerrechtwissenschaft eruiert worden, dass dem geltenden Einkommensteuergesetz im Wege der Auslegung die Festlegung auf das Markteinkommen als seinem abstrakten und in den betreffenden Einkünftetatbeständen konkretisierten Steuergegenstand und somit als „Hauptzweck“ zu entnehmen ist. Insbesondere mittels einer systematischen Zusammenschau der normierten Einkunftstatbestände in ihrer Gesamtheit lässt sich der Markteinkommenscharakter als das 99 Larenz, S. 169 f.; Canaris, S. 52 ff. u. 58 f. Im Ergebnis ebenso Englisch, FS Lang, S. 178 u. 181, der zwar einerseits von einer axiologischen Ordnung spricht, aber andererseits die Notwendigkeit zur juristischen Wertung betont. Auch BVerfG v. 9.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 (234 f.) und Tipke, JZ 2009, 533 (535) stellen das Wertungselement bei der Systembetrachtung heraus. 100 Kischel, AöR 124 (1999), 174 (177); Tipke, StuW 1971, 2 (5); Tipke, FS Wacke, S. 214. 101 Tipke, StRO I, § 4 2.1 (S. 69); Canaris, S. 46. 102 Canaris, S. 48. 103 Degenhart, S. 3. 104 Kischel, AöR 124 (1999), 174 (176); Luhmann, S. 11 f. Auch das BVerfG bestimmt die Grundentscheidungen weniger nach den subjektiven Absichten des Gesetzgebers als vielmehr anhand einer an objektiven Maßstäben orientierten Gesetzesauslegung, insbesondere des Normenzusammenhangs; vgl. BVerfG v. 16.12.1958, 1 BvL 3, 4/57, 8/58, BVerfGE 9, 20 (28); BVerfG v. 6.11.1984, 2 BvL 16/83, BVerfGE 63, 237 (253). 105 Tipke, StuW 1971, 2 (5). 106 Tipke, FS Wacke, S. 211 f. u. 229; Drüen, FS Spindler, S. 33; Eckhoff, FS Steiner, S. 128. Zu dieser Aufgabe der Rechtswissenschaft allgemein, Larenz, S. 167 u. 437; Battis, S. 27.

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ihnen grundsätzlich gemeinsame Destillat gewinnen. Indem sich der Gesetzgeber zu ebenjenen Einkünftetatbeständen mit ihrer konkreten Gestalt entschloss, hat er sich implizit107 auf deren grundsätzliche Gemeinsamkeit einer Marktbezogenheit festgelegt, d. h. mit ihrer Normierung zugleich eine dahingehende innere Teleologie der Einkommensteuer statuiert.108 Dies wird dadurch untermauert, dass die Qualifikation als Markteinkommen sinnstiftend ist für ein ganzes Bündel an ebenfalls zentralen, nachgeordneten Themen. Sie hat nicht nur Bedeutung für die Steuer­barkeit von Einkünften, sondern auch für die persönliche Zurechnung derselben, die Abgrenzung der Einkommenserzielung von der Einkommensverwendung sowie der Struktur der Bemessungsgrundlage.109 Folglich stellt sich die Erkenntnis ein, dass dem geltenden Einkommensteuergesetz die Festlegung auf das Markteinkommen als seinem abstrakten und in den einzelnen Einkünftetatbeständen konkretisierten Steuergegenstand innewohnt, und, mehr noch, dem die Qualität einer grundlegenden Belastungsentscheidung zukommt.110 3. Konkretisierung des Markteinkommensgehalts in den untersuchungsgegenständlichen Einkünftetatbeständen Wie unter § 2 dieser Arbeit erörtert worden ist, können Destinatärleistungen als sonstige Einkünfte in Form von wiederkehrenden Bezügen gem. § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG der Einkommensteuer unterliegen, aber auch als Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG, sofern sie einer Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind. Aus diesem Grund gilt es zunächst zu eruieren, ob und inwiefern in diesen Tatbeständen ein Markteinkommen konkrete Gestalt annimmt, ehe sodann zu untersuchen ist, inwieweit Destinatärleistungen jenem Markteinkommensgehalt gerecht werden können. a) Sonstige Einkünfte in Form von wiederkehrenden Bezügen Gem. §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sind Einkünfte aus wiederkehrenden Bezüge als sonstige Einkünfte steuerbar. Weitere Vorgaben enthält das Gesetz nicht. Es besteht Einigkeit darüber, dass Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen nicht bereits deshalb als sonstige Einkünfte steuerbar sind, weil sie ihrer äußeren Form nach wiederkehrend erfolgen.111 Entscheidend ist der materielle 107 Tipke, StuW 1971, 2 (5, 7) weist zurecht darauf hin, dass Grundentscheidungen oftmals nicht ausdrücklich im Gesetz genannt werden, sondern in ihm impliziert sind. 108 Vgl. dazu Drüen, FS Kruse, S. 208. 109 Lang, S. 19; Hey, in: Tipke/Lang, § 8 Rn. 52; Ruppe, in: H/H/R, Einf. ESt Rn. 17 (Feb. 1990); Biergans/Stockinger, FR 1982, 1 (6 f.). 110 So auch Goetze, S. 35. 111 Vgl. Kirchhof/Fischer, § 22 EStG Rn. 7.

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Sachgrund für die Leistungsgewährung. In Anbetracht der Offenheit des Wortlauts von § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG sowie des oben zum Gegenstand der Einkommensteuer Gesagten stellt sich die Frage, ob und bejahendenfalls welchen Marktbezug wiederkehrende Bezüge aufweisen. aa) Erfordernis der Erwirtschaftung am Markt Ob für eine Steuerbarkeit von wiederkehrenden Bezüge als sonstige Einkünfte erforderlich ist, dass sie am Markt generiert worden sind, ist umstritten. Die h. M. verlangt, bei der Anwendung und Auslegung von § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG die normativen Grundaussagen des § 2 Abs. 1 EStG zu beachten.112 Es müsse ein am Markt „erzieltes“ Einkommen vorliegen. Nach anderer Ansicht sei die aufgrund der Bezüge ausgelöste Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beim Bezugsempfänger als solche ausreichend, einerlei ob sie einen Marktbezug aufweist oder nicht.113 Für letztgenannte Ansicht lässt sich der weit gefasste Wortlaut von § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG anführen. Darin finden sich keinerlei Anhaltspunkte dafür, durch außerhalb der Norm liegende Gründe eine nicht nur unerhebliche Einschränkung vorzunehmen.114 Eine extensive Auslegung von § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG setzt zudem das vom Verfassungsrecht vorgegebene Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit umfassender um als eine auf das Marktein­ kommen restringierte Gesetzesauslegung. Auch eine systematische Auslegung spricht dagegen, den Tatbestand von § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG auf erwirtschaftete wiederkehrende Bezüge zu reduzieren. Denn den nachfolgenden Tatbeständen sonstiger Einkünfte gem. § 22 Nr. 1a (Unterhaltsleistungen), Nr. 1b (Versorgungsleistungen) und Nr. 1c (Zahlungen bei Versorgungsausgleich) fehlt es an einer Erwirtschaftung am Markt durch den Leistungsempfänger, weshalb es naheliegt, dass Derartiges bei § 22 Nr. 1 EStG gleichfalls nicht vonnöten ist. Die h. M. reklamiert für sich, dass es geboten sei, die in der systemprägenden Grundsatznorm des § 2 EStG getroffenen Grundentscheidungen – hier betreffend den Besteuerungsgegenstand – konsequent umzusetzen und als Auslegungs­ kriterium bei den oftmals nur fragmentarisch geregelten Einkunftstatbeständen der §§ 13 ff. EStG ergänzend heranzuziehen.115 Dies umso mehr, als angesichts der sehr weiten Fassung des Wortlauts von § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG ein ausgesprochenes 112 BFH v. 26.11.1992, X R 187/87, BStBl. II 1993, 298 (299); BFH v. 26.11.2008, X R 31/07, BStBl. II 2009, 651 (652); Hey, in: Tipke/Lang, § 8 Rn. 523; Fischer, in: K/S/M, § 22 EStG Rn. A 15 ff. (Juni 1994); Stöcker, in: Bordewin/Brandt, § 22 Nr. 1 EStG Rn. 62 (Mai 2013). 113 Söhn, FS Tipke, S. 346; Söhn, FR 1996, 81 (88 f.); Müller-Franken, S. 204 f.; Jansen/ Wrede, Renten, Raten, Dauernde Lasten, S. 312 f. 114 FG Köln v. 5.9.1991, 7 K 4586/87, EFG 1992, 199 (200). 115 Fischer, in: K/S/M, § 22 EStG Rn. A 15 (Juni 1994).

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

Bedürfnis nach Eingrenzung besteht. Außerdem lässt sich für die h. M. die Subsidiarität der sonstigen Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen gegenüber den in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG genannten Einkunftsarten ins Feld führen. Jenen Einkünftetatbeständen liegt ganz überwiegend die erwirtschaftende Nutzung einer marktbezogenen Erwerbsgrundlage zugrunde. Dem widerspräche es, bei den sonstigen Einkünften aus wiederkehrenden Bezügen hierauf zu verzichten, obwohl es sich innerhalb des Systemgefüges von Arten steuerbarer Einkünfte um ein Weniger gegenüber den vorgängigen Einkünftetatbeständen handelt, dieses Weniger also nicht weiter reichen kann, als die auf das Markteinkommen ausgerichteten vorrangigen Einkunftsarten. Ebenso wäre nicht einsichtig, beim gleichfalls weit gefassten Tatbestand des § 22 Nr. 3 EStG eine Eingrenzung auf erwirtschaftetes Einkommen vorzunehmen – nämlich ein um des Entgelts willen erbrachtes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines „marktlichen“ Vertrages sein kann –, dies hingegen bei § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG zu unterlassen.116 Einer solchen Argumentation lässt sich aber entgegen halten, dass man Gefahr läuft, bei der Bestimmung des Steuergegenstandes die Offenheit der Tatbestände von § 22 Nr. 1 und 3 EStG, die einer Festlegung nur auf das Markteinkommen widerspricht, als Ausnahmefall abzutun und auszublenden, und anschließend mithilfe jener Festlegung auf das Markteinkommen den Tatbeständen von § 22 Nr. 1 und 3 EStG das Erfordernis einer Erwirtschaftung am Markt unterzujubeln. Auch die Argumentation mit der Subsidiarität sonstiger Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen lässt sich anzweifeln, da man genauso gut argumentieren könnte, dass gerade dann als sonstige steuerbare Einkünfte vorliegen, wenn ein Markteinkommenscharakter gemäß der vorrangigen Einkunftsarten eben nicht vorliegt. Bevor indes über die Markteinkommensqualität von sonstigen Einkünften in Form von wiederkehrenden Bezügen abschließend geurteilt werden kann, ist es angezeigt, den gesamten Tatbestand des § 22 Nr. 1 EStG in den Blick zu nehmen und die in Satz 2 enthaltene Zurechnungsregelung einzubeziehen. bb) Besonderheit der Zurechnungsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG Nach dem ersten Halbsatz von § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG werden die wiederkehrenden Bezüge nicht dem Empfänger „zugerechnet“, wenn sie freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder an eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person gewährt werden, es sei denn einer der im zweiten Halbsatz genannten Ausnahmefälle ist gegeben. Hinter der Zurechnungsregelung verbirgt sich das Ziel, die steuerliche Behandlung der Bezüge beim Empfänger auf die steuerlichen Auswirkungen der Gewährung von Bezügen beim Geber abzustimmen.117 Die Zurechnungsregelung kann normlogisch nur dann zur Anwendung ge 116

Lang, S. 51 f. Siehe § 2 A. II.

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langen, wenn auch freiwillig gewährte, also vom Empfänger nicht erwirtschaftete wiederkehrende Bezüge vom Tatbestand des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG überhaupt erfasst werden. Von den Befürwortern einer Festlegung auf das Markteinkommen als Steuergegenstand wird deshalb konstatiert, § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG sei eine insoweit „konstitutive“ Regelung.118 Sie bedeute eine Abweichung vom Grundsatz der Besteuerung von Markteinkommen bei demjenigen, der die steuerbaren Einkünfte durch Teilnahme am Markt erwirtschaftet hat (hier der Bezugsgeber). Bei genauer Betrachtung stehe die Norm des § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG jedoch mit der These vom Markteinkommen als Besteuerungsgegenstand doch in Einklang. Zwar bleibe es bei dem Befund, dass die wiederkehrenden Bezüge im Ergebnis beim Empfänger steuerbar sein können, obwohl es sich nicht um ein von ihm erzieltes Markteinkommen handelt. Dies sei aber mit einem Markteinkommensverständnis kompatibel, weil der Sache nach ein Transfer von Markteinkommen an ihn vorliege.119 Steuerlich komme es zu einer Transferierung von Markteinkommen beispielsweise, wenn die typischerweise von § 12 Nr. 2 EStG erfassten Unterhaltsleistungen beim Geber die subjektive wirtschaftliche Leistungsfähigkeit mindern und als Sonderausgaben einkommensmindernd geltend gemacht werden können (s. § 12 Halbsatz 1 EStG), und vice versa beim Bezugsempfänger sich nicht dessen objektive, sondern seine subjektive wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erhöht. Das Einkommensteuergesetz kenne allerdings keinen eigenen Tatbestand für die Erfassung von „Transferleistungen“ beim Empfänger. Vielmehr sehe die geltende Gesetzeslage vor, dass derartige Bezüge im tatbestandlichen Rahmen der Einkunftsarten, hier also von § 22 Nr. 1 EStG erfasst werden.120 Vor diesem Hintergrund vollziehe die Zurechnungsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG gemäß ihrer eingangs genannten Zwecksetzung einen solchen Transfer von Markteinkommen nach und stelle durch eine beim Geber und Empfänger korrespondierende Behandlung ganz im Sinne der These vom Markteinkommen als Steuergegenstand zweierlei sicher: zum einen, dass das nämliche, zuvor am Markt erwirtschaftete Einkommen nicht mehrfach besteuert wird, d. h. sowohl beim Geber als auch beim Empfänger; und zum anderen, dass es auch im Fall des Transfers tatsächlich zu einer Besteuerung ebenjenen Markteinkommens kommt, d. h. entweder beim Geber oder beim Empfänger.121

118

Lang, in: Tipke/Lang, 20. Aufl., § 9 Rn. 524; Fischer, in: K/S/M, § 22 EStG Rn. A 20 (Juni 1994). 119 Die Terminologie ist nicht ganz einheitlich, ohne dass damit Unterschiede in der Sache verbunden wären. Ross, in: Dankmeyer/Lochte, § 22 EStG Rn. 13 (Nov. 2008) spricht von einem „Transfer von Markteinkommen“. Fischer, in: K/S/M, § 22 EStG Rn. A 19 f. (Juni 1994) bezeichnet dies als „zugewendetes Einkommen“. Ruppe, in: H/H/R, Einf. ESt Rn. 26 (Feb. 1990) und DStJG 1 (1978), 7 (16) sowie Wittmann, S. 38 und Gramlich/Treisch, in: DB 1997, 2349 (2354) nennen es „abgeleitetes Einkommen“. 120 Lang, S. 67; Lang, in: Tipke/Lang, 20. Aufl., § 9 Rn. 99 u. 523. 121 Gérard, in: Lademann, § 22 EStG Rn. 12 (Juli 2000); Bauschatz, in: Korn, § 22 EStG Rn. 63 (Mai 2012).

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

Für ein Verständnis von § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG im Sinne eines Einkommenstransfers spricht die eigentümliche Gesetzesformulierung. So würde § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG wörtlich genommen dazu führen, dass der Bezugsgeber etwas zu versteuern hätte, obwohl er mit der Zuwendung der Bezüge nicht etwa einen Vermögenszugang, sondern einen Vermögensabgang zu verzeichnen hat – ein Resultat, das die auf eine reine Steigerung in der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit abstellende Ansicht nicht zu erklären vermag. Sinnvollerweise kann die Gesetzesregelung nur bedeuten, dass die vormals vom Geber erwirtschafteten Einkünfte mit den an den Empfänger zugewendeten Bezügen zu einem Besteuerungsgut (den hier so bezeichneten nämlichen finanziellen Mitteln) zusammengefasst werden.122 Dafür lässt sich auch der Sinn und Zweck von § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG anführen, eine steuerliche Mehrfachbelastung beim Geber und Empfänger zu vermeiden. Die Annahme einer (drohenden) mehrfachen Belastung setzt denknotwendig voraus, dass die vom Geber zuvor erwirtschafteten und sodann als Bezüge an den Empfänger weitergeleiteten nämlichen Mittel ein einheitliches Besteuerungssubstrat darstellen.123 Außerdem verdeutlicht die nahezu gleichlautende Formulierung in § 12 Nr. 2 EStG einerseits und in § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG andererseits, dass den Tatbeständen phänomenologisch ein Transfer der nämlichen finanziellen Mittel zugrunde liegt. Die Norm des § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG reflektiert in seinem Wortlaut die Vorschrift des § 12 Nr. 2 EStG, nun nurmehr aus der eben korrespondierenden Perspektive des Empfängers. Dass hierbei gegenständlich Einkommen transferiert wird, wird ersichtlich, wenn man § 10 Nr. 1 KStG mit in die Betrachtung einbezieht, eine Vorschrift, welche die in dieser Arbeit untersuchten Destinatärleistungen aus der Sicht der Stiftung behandelt und zu welcher die Zurechnungsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG gleichfalls korrespondiert.124 Danach sind Aufwendungen der Stiftung zur Erfüllung des Stiftungszwecks steuerlich nicht abzugsfähig. Bedenkt man, dass eine Stiftung ihr Vermögen grundsätzlich erhalten muss und deshalb die Leistungen zur Erfüllung des Stiftungszwecks aus dem von der Stiftung zuvor erwirtschafteten Einkommen bestritten werden, wird deutlich, dass hinter der Norm des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG ein Transfer jenes Einkommens steht. Zu klären bleibt, welches das identitätsstiftende Merkmal sein kann, das einerseits die nämlichen finanziellen Mittel zu einem einheitlichen Besteuerungssubstrat vereint und das somit andererseits eine Korrespondenz in der ertragsteuerrechtlichen Behandlung von wiederkehrenden Bezügen bei Geber und Empfänger trägt und rechtfertigt. Gerade weil dem Einkommensteuergesetz ein allgemeines Korrespondenzprinzip fremd ist,125 drängt sich der Gedanke auf, dass dem von der 122

Lang, S. 49 f. Lang, S. 50. 124 Siehe § 2 A. II. 125 BFH v. 12.5.2003, GrS 1/00, BStBl. II 2004, 95 (98); FG Rheinland-Pfalz v. 29.9.1981, II 253/79, EFG 1982, 243 (244); Tipke, StuW 1980, 1 (8); Schmidt/Loschelder, § 12 EStG Rn. 28. 123

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Korrespondenzregelung in § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG erfassten Gegenstand (den gewährten Bezügen) ein besonderes Element innewohnt, das imstande ist, die grundsätzlich getrennte steuerliche Behandlung bei den involvierten Steuersubjekten ausnahmsweise miteinander zu verknüpfen. Diejenige Ansicht, die allein die Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zum Steuergegenstand erklärt, vermag ein verknüpfendes Element nicht zu erkennen. Der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit als solcher haftet kein genuines, identitätsstiftendes Merkmal an, das Grundlage einer Korrespondenz sein könnte. Deshalb gelingt es dieser Ansicht auch nicht, die Zurechnungsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG zu erklären. Vielmehr sieht sie in der Korrespondenz einen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip.126 Es wird konstatiert, eine korrespondierende steuerliche Behandlung vertrage sich nicht mit dem Prinzip der Besteuerung nach der individuellen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Individual- oder Subjektprinzip), wonach die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines jeden Steuersubjekts losgelöst von den Verhältnissen bei anderen Steuersubjekten zu betrachten sei.127 Demgegenüber kann die von der Gegenansicht vertretene Fokussierung auf das am Markt erwirtschaftete Einkommen ein identitätsstiftendes Merkmal geben: Dem gegenständlichen Einkommen haftet sein Markteinkommenscharakter sinnbildlich wie der berüchtigte Kuckuck an, wobei die Steuerverstrickung des Einkommens anhand des Marktkriteriums fortbesteht, bis es zur Besteuerung des nämlichen Einkommens kommt. Erst dann wird es steuerlich entstrickt. Bis dahin besteht der marktliche Charakter fort, und dies aufgrund des sachlich-gegenständlichen Bezugs zum Einkommen als solchem. Demnach kann die Marktlichkeit des noch unversteuerten Einkommens auch dann fortbestehen, wenn es – wie hier in Form wieder­kehrender Bezüge – auf eine andere Person übergeht. Dem Einwand, die mit einem solchen Einkommenstransfer verbundene korrespondierende Behandlung beim Geber und Empfänger verletze den Grundsatz der Individualbesteuerung, lässt sich entgegen halten, dass der Grundsatz der Individualbesteuerung auf der Ebene der objektiven wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit seine vornehmliche Bedeutung hat.128 Wie gesehen ist § 22 Nr. 1 Satz 1 und 2 EStG hingegen beim Bezugsempfänger erst auf der Ebene der subjektiven wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bedeutsam. Hinzu kommt, dass der Individualgrundsatz nicht unumstößlich ist in dem Sinne, dass er gewisse Modifizierungen nicht vertrüge.129 Bisweilen enthält das Einkommensteuergesetz hierzu ausdrück-

126

Stadie, S. 69. Söhn, FS Tipke, S. 352 f. 128 Schmidt/Seeger, § 26b EStG Rn. 2. So ist auch die Behandlung von Ehegatten auf der Ebene subjektiver wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit wie ein Steuerpflichtiger nicht zu beanstanden, vgl. BVerfG v. 25.1.1972, 1 BvL 30/69, BVerfGE 32, 260. 129 Lehner/Waldhoff, in: K/S/M, § 1 EStG Rn. A 91 (Juli 2000). 127

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lich normierte Sonderregelungen,130 so auch mit der Korrespondenzregelung des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG. Man mag die Zweckmäßigkeit dieser Transferregelung anzweifeln, mit einem Markteinkommensverständnis vereinbar ist sie – im Gegensatz zu der bloß auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit abzielenden Gegenansicht – durchaus. Nach alledem sprechen gute Gründe dafür, in der Zurechnungsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht nur keinen Widerspruch zur These vom Markteinkommen als Steuergegenstand zu sehen, sondern sogar deren Bestätigung und Konkretisierung.131 Nicht am Markt erwirtschaftetes, sondern anderweitig zugewendetes Vermögen unterliegt beim Empfänger grundsätzlich nicht der Besteuerung. Dies stellt die Zurechnungsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG klar,132 und zwar insofern, als nur dann das nämliche Einkommen beim Bezugsempfänger als demjenigen, der nunmehr über die gegenständlichen finanziellen Mittel verfügt, besteuert wird, wenn anderenfalls infolge eines Transfers des Einkommens eine Nichtbesteuerung desselben droht. cc) Ergebnis Eine Besteuerung von Einkünften aus wiederkehrenden Bezügen gem. § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG fügt sich in die These vom Markteinkommen als dem abstrakten Steuergegenstand grundsätzlich ein und konkretisiert dies insofern, als entweder die wiederkehrenden Bezügen vom Bezugsempfänger selbst am Markt erwirtschaftet worden sind, z. B. eine durch Prämienzahlung erworbene Leibrente („originäres Markteinkommen“). Oder die finanziellen Mittel, aus denen sich die Bezüge speisen, sind zunächst vom Geber am Markt erwirtschaftet worden und werden als wiederkehrende Bezüge an den Empfänger transferiert. Sollten die nämlichen finanziellen Mittel beim Geber nicht der Besteuerung unterliegen, harrte das transferierte Markteinkommen einer noch fehlenden Einkommensbesteuerung. Diese sicherzustellen ist die Funktion der Zurechnungsregelung des § 22 Nr. 1 Satz 2 EStG. Demgemäß sind die Bezüge in einem solchen Fall beim Empfänger als demjenigen zu besteuern, der nunmehr die Verfügungsmacht über das betreffende Steuersubstrat hat, mithin über ein „derivatives Markteinkommen“ verfügt. Für Destinatärleistungen folgt daraus, dass sie den Charakter sonstiger Einkünfte aufweisen, wenn ihr Gegenstand aus der Perspektive des empfangenden Destinatärs betrachtet nicht als ein vom Destinatär selbst erwirtschaftetes, sondern ein von der Stiftung abgeleitetes Einkommen zu qualifizieren ist.

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FG Köln v. 7.11.2007, 14 K 4225/06, EFG 2008, 444 (445); Hey, in: Tipke/Lang, § 8 Rn. 24; Hey, GS Trzaskalik, S. 220. 131 Gramlich/Treisch, in: DB 1997, 2349 (2354). 132 Lang, S. 49.

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b) Einkünfte aus Kapitalvermögen in Form von Gewinnausschüttungen Das Gesetz enthält keine Definition dafür, was generell als Einkünfte aus Kapitalvermögen qualifiziert. Stattdessen zählt das Gesetz im ersten Absatz von § 20 EStG einzelne Tatbestände von laufenden Einkünften aus Kapitalvermögen auf, auch Gewinnausschüttungen in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Es gilt, den Gegenstand von Kapitaleinkünften zu bestimmen, um zu klären, ob und inwiefern sich darin die Grundentscheidung zur Besteuerung von Markteinkommen konkretisiert. Anders als bei den Arbeitseinkünften (§§ 13 bis 19 EStG) steht bei den Einkünften aus Kapitalvermögen die Erwerbsgrundlage „Kapitalvermögen“ als solche im Zentrum; der Akt der Einsetzung des Vermögens als das maßgebliche Handlungselement tritt in den Hintergrund.133 Allerdings ist auch das Erzielen von Vermögenseinkünften ohne jeglichen Arbeitseinsatz nicht vorstellbar ist, da der Einsatz von Vermögen Tätigkeiten wie Beschaffung, Verwaltung, Umstrukturierung, etc. erfordert.134 Deshalb betont eine Ansicht das – obschon gering ausgeprägte – Handlungselement und erklärt die Überlassung von Kapital gegen Entgelt zur Nutzung als entscheidend.135 Nach anderer Ansicht bilde allein das Rechtsverhältnis, das der Kapitalanlage zugrunde liegt, bzw. das daraus resultierende Vermögensrecht auf den Kapitalertrag den Besteuerungsgegenstand.136 Doch auch wenn man auf das Rechtsverhältnis abstellt, so ist dennoch zu bedenken, dass es keinen Selbstzweck erfüllt, sondern einen tatsächlichen wirtschaftlichen Vorgang oder Zustand umhüllt und ordnet, den es also auf seinen Charakter als Markteinkommen hin zu beleuchten gilt. Gemäß der Bezeichnung der Einkunftsart als „Einkünfte aus Kapitalvermögen“ setzt die Begründung eines jeden der in § 20 Abs. 1 EStG aufgeführten Rechtsverhältnisse voraus, dass Kapitalvermögen eingesetzt wird.137 Über diesen Entstehungshintergrund sämtlicher Einkünfte aus Kapitalvermögen besteht, soweit ersichtlich, Einigkeit.138 Der Einsatz von Kapital bildet den Gegenstand des Rechtsverhältnisses,139 in ihm manifestiert sich der tatsächliche Kapitaleinsatz in rechtlicher Hinsicht. Für die hiesige Untersuchung ist daher von Belang, ob und inwiefern der den Gegenstand des Rechtsverhältnisses bildende 133 Lindberg, in: Frotscher, § 2 EStG Rn. 37 (Mai 2011); Lang/Seer, FR 1992, 637 (641); Kirchhof/v. Beckerath, § 20 EStG Rn. 2. 134 BFH v. 30.4.1991, VIII R 38/87, BStBl. II 1991, 574; Lang, S. 231 f.; Seibold, StuW 1990, 165 (167). 135 BFH v. 14.12.1976, VIII R 146/73, BStBl. II 1977, 115; BFH v. 8.4.1986, VIII R 260/82, BStBl. II 1986, 557; Jäschke, in: Lademann, § 2 EStG Rn. 66 (April 2002); P. Kirchhof, in: K/S/M, § 2 EStG Rn. B 160 (April 1992); Bayer, BB 1988, 141 (146). 136 BFH v. 16.12.1992, I R 32/92, BStBl. II 1993, 399 (400) „Hapimag“; Wassermeyer, StuW 1988, 283 (287 f.); Storg, in: Frotscher, § 20 EStG Rn. 5 (Mai 2008). 137 Vgl. Schumacher, S. 8 f.; Jochum/Wassermeyer, in: K/S/M, § 20 EStG Rn. A 19 (Feb. 2010); Jachmann/Lindenberg, in: Lademann, § 20 EStG Rn. 61 (Jan. 2011). 138 Demgemäß wird von einem Rechtsverhältnis gesprochen, das der Überlassung des Kapitals zugrunde liegt, bspw. BFH v. 29.11.1982, GrS 1/81, BStBl. II 1983, 272 (274); BFH v. 22.5.1984, VIII R 316/83, BStBl. II 1984, 746. 139 Vgl. Schumacher, S. 9.

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Kapitaleinsatz in seiner konkreten Gestalt eine Teilnahme am Marktgeschehen bedeutet. Bei der Fremdkapitalüberlassung ist eine Teilnahme am Marktgeschehen augen­ fällig. Wer einem anderen Geldvermögen zur Nutzung auf Zeit zur Verfügung stellt und dafür als Frucht der Kapitalüberlassung Zinsen erhält, tätigt damit einen Leistungsaustausch am Kapitalmarkt.140 Es bedeutet eine Nutzung von „Marktchancen“, wenn auf diese Weise Kapitalvermögen verwaltet wird und das Zustandekommen sowie die Modalitäten der Kapitalanlage nach Marktmechanismen bestimmt werden.141 Dies findet nicht zuletzt darin seinen Ausdruck, dass die Ausreichung von Darlehen zum Brot-und-Butter-Geschäft von Banken zählt. Nicht ohne Weiteres erschließt sich, ob sich der Einsatz von Eigenkapital als Marktteilnahme begreifen lässt. Anders als bei der Fremdkapitalüberlassung geht das Kapital vollständig in das Vermögen der Kapitalgesellschaft etc. über. Allerdings geschieht dies nicht ohne Rückkopplung. Das in das Eigentum der Kapitalgesellschaft übergegangene Geldvermögen wird vielmehr fortan in einer Beteiligung an der Kapitalgesellschaft verkörpert.142 Für einen solchen Kapitaleinsatz gegen Beteiligung mit Gewinnbezugsrecht existiert ebenfalls ein Markt. Beleg hierfür sind die Aktienbörsen. Mit ihnen wird eine Plattform für eine derartige Markttätigkeit bereit gestellt, wovon nicht nur der Handel von bereits emittierten Aktien umfasst wird, sondern auch die Ausgabe von neuen Anteilen (Börsengang, Kapital­erhöhung). Demnach liegt unzweifelhaft eine direkte Teilnahme am Marktgeschehen vor, sofern Eigenkapital an anonyme Publikumsgesellschaften überlassen wird, die sich durch eine weitgehende Emanzipierung von ihren Gesellschaftern143 und eine Reduzierung von deren Stellung auf diejenige externer Geldgeber auszeichnen.144 Zweifelhaft kann die Annahme eines marktlichen Charakters der Eigenkapitalüberlassung jedoch bei den kapitalmarktfernen Körperschaftsteuersubjekten sein. Der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Ein-Mann-GmbH wird „seiner“ Kapitalgesellschaft kaum als gewöhnlicher Kapitalmarktteilnehmer gegenüberstehen. Dennoch qualifiziert eine Gewinnausschüttung einer derart verbundenen GmbH an ihren Gesellschafter gleichfalls als Beteiligungsertrag gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Dies wirft die Frage auf, worin der Markteinkommenscharakter von Gewinnausschüttungen in solchen Fällen bestehen kann. Hierfür ist es angezeigt, zunächst die Merkmale des Tatbestandes einer Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG in concreto zu bestimmen [unten aa)], um sodann beurteilen zu können, welche wirtschaftliche Dimension dem beizumessen ist [unten bb)].

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Kirchhof/v. Beckerath, § 20 EStG Rn. 2; Seibold, StuW 1990, 165 (168, 172). BFH v. 29.3.2001, IV R 71/99, BFH/NV 2001, 1251 (1252). 142 Harenberg, in: H/H/R, § 20 EStG Rn. 41 (Feb. 2010); Seibold, StuW 1990, 165 (168). 143 Vgl. Englisch, S. 122. 144 Pezzer, DStJG 20 (1997), 5 (11). 141

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aa) Tatbestandsmerkmale einer Gewinnausschüttung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG Das Gesetz definiert den Begriff „Gewinnausschüttung“ in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht. Stattdessen werden in Satz 1 einzelne Erscheinungsformen aufgezählt, die sich im Wesentlichen in zwei Gruppen einteilen lassen, nämlich in den Normalfall von Bezügen aus einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung und den Sonderfall von Bezügen aus einem schuldrechtlichen Genussrecht. (1) Gewinnausschüttung aufgrund gesellschaftsrechtlicher Beteiligung (a) Die gesellschaftsrechtliche Beteiligung als Erwerbsgrundlage Als Erwerbsgrundlage, aus der Gewinnausschüttungen erzielt werden, nennt § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG Aktien und Anteile an einer GmbH, einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft sowie einer bergbautreibenden Vereinigung.145 Aktien verkörpern die Beteiligung am in Teilsummen zerlegten Grundkapital einer AG oder KGaA, gleichviel ob es sich um Nenn- oder Stückaktien, Inhaber- oder Namensaktien, Stamm- oder Vorzugsaktien handelt.146 Der Geschäftsanteil an einer GmbH bezeichnet die gegenständliche Zusammenfassung der Rechte des GmbHGesellschafters und umfasst den Anteil des Gesellschafters am Stammkapital der GmbH.147 Vergleichbares gilt für die Genossenschaft.148 Die Aufzählung von Rechtssubjekten, an denen eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung bestehen kann, ist nach h. M. nicht abschließend.149 In § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht genannte Formen von Rechtssubjekten müssen aber mit den vorgängig behandelten Rechtsformen vergleichbar sein. Als Kondensat der von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfassten Arten von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bildet sich heraus, dass das Subjekt, an dem die Beteiligung besteht, sowohl zivil- als auch steuerrechtlich eine eigene Rechtspersönlichkeit besitzt.150 Zudem handelt es sich 145 Bergbaubetreibende Vereinigungen sind v. a. bergrechtliche Gewerkschaften, die aber durch das Bundesberggesetz zum 1.1.1986 aufgelöst wurden, sodass § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG insoweit nahezu bedeutungslos geworden ist; Wassermeyer, in: K/S/M, § 20 EStG Rn. C 5 (Aug. 2003). 146 Storg, in: Frotscher, § 20 EStG Rn. 29 (Mai 2008); Wassermeyer, in: K/S/M, § 20 EStG Rn. C 30 (Aug. 2003). 147 Intemann, in: H/H/R, § 20 EStG Rn. 50 (Feb. 2010); Moritz/Strohm, in: Frotscher, § 20 EStG n. F. Rn. 97 (Mai 2011). 148 Siehe Storg, in: Frotscher, § 20 EStG Rn. 33 (Mai 2008). 149 BFH v. 15.11.1994, VIII R 74/93, BStBl. II 1995, 315 (316); Schlotter, in: L/B/P, § 20 EStG Rn. 201 (Aug. 2010); Intemann, in: H/H/R, § 20 EStG Rn. 52 (Feb. 2010). 150 Wassermeyer, in: K/S/M, § 20 EStG Rn. C 15 (Aug. 2003); Intemann, in: H/H/R, § 20 EStG Rn. 50 (Feb. 2010).

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stets um körperschaftlich strukturierte Rechtsgebilde.151 Allgemein gesprochen ist eine Körperschaft dadurch gekennzeichnet, dass es sich um eine auf Dauer angelegte Vereinigung von Personen (den Mitgliedern) handelt, die in ihrer rechtlichen Existenz jedoch vom Mitgliederbestand unabhängig ist, überindividuelle Zwecke verfolgt, einen eigenen Namen trägt und nach außen als eigenständige Einheit auftritt.152 Die innere Organisation, insbesondere den Prozess der Entscheidungs­ findung und -umsetzung, regelt ein Normgefüge, das gemeinhin als Satzung bezeichnet wird. Weitere Merkmale einer körperschaftlichen Organisationsform sind u. a.: mindestens Zweiteilung der Organe in ein Leitungs- und ein höchstes, von den Mitgliedern konstituiertes Willensbildungsorgan (Mitgliederversammlung); Zuständigkeit des Letzteren für grundsätzliche Entscheidungen (z. B. die Gewinnverwendung); Grundsatz der Fremdorganschaft bei Geschäftsführung und Vertretung.153 Als Korrelat zur rechtlichen Verselbstständigung als Körperschaft entsteht zum Mitglied, z. B. Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, eine korporationsrechtliche Beziehung. Zwischen der Körperschaft und dem daran Beteiligten besteht nicht nur ein schuldrechtlicher Vertrag wie zwischen fremden Dritten, sondern eine enge organisationsrechtliche, eben mitgliedschaftliche Verbindung.154 Die Körperschaft ist ein Verband und nicht bloßes Schuldverhältnis.155 Mitgliedschaft im Verband bedeutet deshalb interne Zugehörigkeit zum Verband und nicht externe Gläubigerschaft.156 Die Mitglieder können kraft der mit der Mitgliedschaft eingeräumten Mitverwaltungsrechte (Recht auf Teilnahme an der Mitgliederversammlung, Stimmrecht, aktives und passives Wahlrecht, Anfechtungsrecht, Recht auf Einsichtnahme in die Bücher)157 auf die Vorgänge in der Körperschaft gleichsam von innen heraus Einfluss nehmen und an der Organisation und den Entscheidungen „ihres“ Verbands teilnehmen und mitwirken. Mit diesem Charakter einer sonach körperschaftlich verfassten Institution als Bezugssubjekt, an dem die gesellschaftsrechtliche Beteiligung als Erwerbsgrundlage besteht, wird somit nach dem Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Grundstein für die Steuerbarkeit von Leistungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gelegt. Allerdings vermag nicht jede gesellschafts- bzw. mitgliedschaftsrechtliche Beteiligung eine taugliche Erwerbsgrundlage i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu begründen. Die von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfassten Körperschaften besitzen einen körperschaftlich-kapitalistischen Charakter. Sie sind mit eigenem Kapital ausgestattet, womit sie wirtschaftliche Zwecke verfolgen oder genossenschaftliche Funktionen wahrnehmen, und für Verbindlichkeiten der Körperschaft haftet nur ihr 151

BFH v. 15.11.1994, VIII R 74/93, BStBl. II 1995, 315 (316). Raiser/Veil, S. 8. 153 Kübler/Assmann, S. 24; Moritz/Strohm, in: Frotscher, § 20 EStG n. F. Rn. 100 (Mai 2011); Bareis, in: Brönner, Besteuerung der Gesellschaften, C. Rn. 8 ff. 154 Palandt/Ellenberger, § 38 BGB Rn. 1 zum Verein als Grundform der Körperschaften. 155 K. Schmidt, S. 656. 156 K. Schmidt, S. 547. 157 Palandt/Ellenberger, § 38 BGB Rn. 1a; MüKo/Reuter, § 38 BGB Rn. 26. 152

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Vermögen.158 Auf dieses Kapital bezieht sich die Beteiligung, mithin muss die Beteiligung eine kapitalmäßige Beteiligung bedeuten oder ihr gleichstehen.159 Dies setzt eine Art gezeichnetes Kapital bei der Körperschaft voraus, an dem sich das Mitglied per Einlage („kapitalmäßig“) beteiligt.160 Dafür werden dem Mitglied neben den mitgliedschaftlichen Verwaltungsrechten gleichfalls mitgliedschaftliche Vermögensrechte eingeräumt, nämlich das Recht auf anteiligen Gewinnbezug sowie das Recht auf anteiligen Liquidationserlös.161 Auf jene Vermögensrechte, die in den Aktien etc. verkörpert werden, kommt es einkommensteuerrechtlich an.162 Es ist das Gewinnbezugsrecht, das die unmittelbare Grundlage für das Erzielen von Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bildet. Ob Mitgliedschaftsrechte eine kapitalmäßige Beteiligung bedeuten bzw. ihr gleichstehen, ist im Wege einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls zu bestimmen.163 Insbesondere die Leistung einer Kapitaleinlage, die Abstufung der vermögensmäßigen Teilhabe am Geschäftserfolg nach der Höhe der Einlage sowie die Möglichkeit zur Veräußerung der Mitgliedschaftsrechte sind für eine kapitalmäßige Beteiligung kennzeichnend.164 Indes brauchen die Merkmale nicht vollumfänglich erfüllt sein. Bspw. kann bei Genossenschaftsanteilen oder vinkulierten Namensaktien die Übertragbarkeit stark eingeschränkt sein, ohne dass dies der Beteiligung ihren kapitalmäßigen Charakter nähme.165 Andererseits mag das Mitglied eines Vereins zwar einen Beitrag in das Vereinsvermögen leisten. Dadurch wird die Mitgliedschaft aber noch nicht zu einer kapitalmäßigen Beteiligung.166 (b) Aufgrund der Beteiligung ausgeschüttete Gewinne als Erwerbsgegenstand Als Erwerbsgegenstand benennt § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG Gewinnanteile (Dividenden), Ausbeuten und sonstige Bezüge. Dabei handelt es sich um eine Vermögenszuwendung von der Körperschaft an den Anteilseigner, die laufende oder bis dahin thesaurierte Gewinne der Körperschaft zum Gegenstand hat, auf einem förmlichen Ausschüttungsverfahren beruht, aus dem Reinvermögen der Kapitalgesellschaft erfolgt und unbeschadet des Grund- bzw. Stammkapitals der Ge 158

BFH v. 16.12.1992, I R 32/92, BStBl. II 1993, 399 (401). BFH v. 8.2.1995, I R 73/94, BStBl. II 1995, 552 (553). 160 Wassermeyer, in: K/S/M, § 20 EStG Rn. C 9 (Aug. 2003). 161 BFH v. 15.11.1994, VIII R 74/93, BStBl. II 1995, 315 (316); Intemann, in: H/H/R, § 20 EStG Rn. 52 (Feb. 2010). 162 Gleiches gilt im Rahmen von § 17 EStG, vgl. Kirchhof/Gosch, § 17 EStG Rn. 14. 163 FG Niedersachen v. 15.3.1994, VI 283/88, EFG 1995, 180 (181). 164 BFH v. 11.2.1987, I R 43/83, BStBl. II 1987, 643 (644); Jachmann/Lindenberg, in: Lademann, § 20 EStG Rn. 122 (Jan. 2011); Geurts, in: Bordewin/Brandt, § 20 EStG n. F. Rn. 103 (Nov. 2008); Intemann, in: H/H/R, § 20 EStG Rn. 52 (Feb. 2010). 165 BFH v. 3.11.1961, VI 42/60 U, BStBl. III 1962, 7; BFH v. 8.2.1995, I R 73/94, BStBl. II 1995, 552 (554); FG Niedersachsen v. 15.3.1994, VI 283/88, EFG 1995, 180 (181). 166 BFH v. 11.2.1987, I R 43/83, BStBl. II 1987, 643 (644). 159

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sellschaft und ohne Anrechnung auf die vom Gesellschafter geleistete Einlage vorgenommen wird.167 Die Rückzahlung von Kapital qualifiziert nicht als Gewinnausschüttung, einerlei ob in das Nennkapital geleistete oder sonstige Kapital­ einlagen ausgekehrt werden (vgl. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Von eminenter Bedeutung für die Qualifikation als Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist, dass sie „aus“ der oben beschriebenen Erwerbsgrundlage erzielt wird, d. h. durch das Mitgliedschaftsverhältnis veranlasst ist (­societatis causa).168 Zwar kann ein Mitglied der Körperschaft aufgrund ihrer auch steuerrechtlichen Verselbstständigung wie ein fremder Dritter im Rahmen eines schuldrechtlichen Austauschverhältnisses gegenübertreten. Die für die hingegebene Leistung empfangene Gegenleistung stellt in diesem Fall keine Gewinnausschüttung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar, sondern z. B. Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Der vom Gesellschafter empfangene Vermögensvorteil qualifiziert aber dann als Gewinnausschüttung, wenn er nicht aufgrund einer schuldrechtlichen Gläubigerstellung zugewendet wird, sondern in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Beteiligungsverhältnis steht.169 Auf Form und Bezeichnung kommt es nicht an,170 sodass nach Satz 2 von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG auch verdeckte zu den Gewinnausschüttungen zählen. Die eine Gewinnausschüttung kennzeichnende Veranlassung durch das Beteiligungsverhältnis ist dergestalt zu bestimmen, dass im Wege einer wertenden Gesamt­beurteilung der Umstände des Einzelfalls ergründet werden muss, ob das auslösende Moment für die Vermögenszuwendung dem Beteiligungsverhältnis als der von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG umfassten Erwerbssphäre entspringt.171 Dies ist der Fall, sofern die Leistung an das Mitglied in seiner spezifischen Eigenschaft als Mitglied erfolgt, also an ein Nicht-Mitglied unter sonst gleichen Umständen nicht oder nicht so gewährt worden wäre.172 Aufgrund des Gegenstands als Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfasst werden somit jene Fälle, in denen materiell betrachtet Gewinne von der Körperschaft auf das Mitglied als ebensolches übergehen, welcher Weg formell auch immer beschritten werden mag.173 167 Geurts, in: Bordewin/Brandt, § 20 EStG a. F. Rn. 127 (Okt. 2005) u. § 20 EStG n. F. Rn. 124 (Nov. 2008); Schlotter, in: L/B/P, § 20 EStG Rn. 204 (Aug. 2010); Harenberg/Irmer, Rn. 511. 168 BFH v. 7.12.1983, I R 70/77, BStBl. II 1984, 384 (387); BFH v. 22.9.2004, III R 9/03, BStBl. II 2005, 160 (163); Birk, Steuerrecht, Rn. 764; Kirchhof/v. Beckerath, § 20 EStG Rn. 49. 169 Lindberg, B. Rn. 63. 170 Wassermeyer, in: K/S/M, § 20 EStG Rn. C 17 (Aug. 2003). So bereits RFH v. 30.9.1933, I A 72/33, RStBl. 1934, 570. 171 BFH v. 7.12.2004, VIII R 70/02, BStBl. II 2005, 468 (470); Jachmann/Lindenberg, in: Lademann, § 20 EStG Rn. 146 (Jan. 2011); Wassermeyer, in: K/S/M, § 20 EStG Rn. C 18 (Aug. 2003). 172 BFH v. 24.7.1990, VIII R 290/84, BFH/NV 1991, 191 (193); Storg, in: Frotscher, § 20 EStG Rn. 43 (Mai 2008). 173 Vgl. RFH v. 30.9.1933, I A 72/33, RStBl. 1934, 570 (571); Wassermeyer, in: K/S/M, § 20 EStG Rn. C 20, 22 (Aug. 2003).

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(2) Gewinnausschüttung aufgrund schuldrechtlichen Genussrechts § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG benennt neben Aktien usw. auch Genussrechte als Erwerbsgrundlage von Beteiligungserträgen, wenn mit dem Genussrecht das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist. Genussrechte und ihre Merkmale sind für Zwecke dieser letztlich aufs Wirtschaftliche fokussierten Untersuchung insofern besonders bedeutsam, als Bezüge aus Genussrechten gerade deshalb nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG steuerbar sind, weil sie ihrer wirtschaftlichen Funktion nach gleichfalls eine Gewinnausschüttung darstellen.174 Genussrechte bedeuten den „gesetzlich verankerten Fall einer wirtschaftlichen Vergleichbarkeit mit den gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen“.175 Als Subjekt, auf welches sich das Genussrecht bezieht, ist nach dem Gesetz in § 20 Abs. 1 Nr. 1 die Kapitalgesellschaft vorgesehen, d. h. der Prototyp eines körperschaftlich-kapitalistisch strukturierten Rechtsgebildes im vorgängig erläuterten Sinne. Was nun als Genussrecht daran qualifiziert, dafür enthalten weder steuergesetzliche noch handels- und gesellschaftsrechtliche Vorschriften eine Definition.176 Vielmehr ist das Genussrecht ein Geschöpf der wirtschaftsrechtlichen Praxis, die ein solches Instrument im Wege privatrechtlicher Vertragsfreiheit geschaffen hat.177 Allgemein versteht man unter einem Genussrecht ein schuldrechtliches Gläubigerrecht, das vergleichbare Vermögensrechte gewährt wie eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung.178 In der Ausgestaltung des Genussrechts sind die Parteien des Genussrechtsverhältnisses weitgehend frei.179 Sie können die Vertragsfreiheit auf vielfältige Weise nutzen, insbesondere eine Beteiligung am Gewinn und/oder Liquidationserlös, eine feste Verzinsung des Genussrechtskapitals oder eine Kombination aus alledem vereinbaren.180 Die denkbaren Formen von Genussrechten lassen sich dergestalt zusammenfassen, dass Genussrechte entweder fremd- oder eigenkapitalähnlich ausgestaltet sind. Ertragsteuerrechtlich werden solche Genussrechte als eigenkapitalähnlich eingestuft und somit von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfasst, mit denen kumulativ das Recht am Gewinn und Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft verbunden ist.181 In diesem Fall begründet das Genussrecht deshalb eine Erwerbsgrundlage i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, weil der Genussberechtigte aus steuerrechtlicher Sicht insofern eine gesellschafterähn 174

Frotscher, in: Frotscher/Maas, § 8 KStG Rn. 126 (Mai 2009). Kirchhain, BB 2006, 2387 (2389). 176 Blümich/Rengers, § 8 KStG Rn. 192 (Sept. 2010); Harenberg/Irmer, Rn. 526. 177 Frotscher, in: Frotscher/Maas, § 8 KStG Rn. 122 (Mai 2009). 178 Schön, JZ 1993, 925 (926); Stein, in: H/H/R, § 8 KStG Rn. 170 (Nov. 2012); Lang, in: D/P/M, § 8 Abs. 3 KStG Teil A Rn. 103 (März 2009). 179 BGH v. 5.10.1992, II ZR 172/91, BGHZ 119, 305 (309). 180 Lang, in: E&Y, § 8 KStG Rn. 1156 (Juni 2013); Frotscher, in: Frotscher/Maas, § 8 KStG Rn. 123 (Mai 2009). 181 H 17 (2) EStH 2011 „Genussrechte“; BFH v. 19.1.1994, I R 67/92, BStBl. II 1996, 77 (78); Lang, in: D/P/M, § 8 Abs. 3 KStG Teil A Rn. 116 (März 2009). 175

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liche Stellung einnimmt, als ihm eine Vermögensrechtsposition eingeräumt wird, wie sie typischerweise Gesellschaftern der Kapitalgesellschaft zusteht.182 Im Gegensatz zu einer gesellschafts- bzw. mitgliedschaftsrechtlichen Be­ teiligung stehen das Genussrecht und die damit eingeräumten Vermögensrechte allerdings auf einer rein schuldrechtlichen Grundlage. Die Genussrechtsbeteiligung bedeutet keine Mitgliedschaft, sie vermittelt keinen Anteil an der Kapitalgesellschaft und auch Mitgliedschaftsrechte werden nicht begründet.183 Der Genussberechtigte ist Gläubiger der Kapitalgesellschaft;184 ihm stehen mitgliedschaftliche Verwaltungsrechte wie ein Stimmrecht, Kontrollrecht, Recht auf Teilnahme an der Gesellschafterversammlung oder Anfechtungsrecht nicht zu.185 Der Genussrechtsinhaber hat als außenstehender Kapitalgeber regelmäßig praktisch keinerlei Möglichkeiten zur Einflussnahme auf die Verwaltung der Gesellschaft.186 Deren Fehlen ist jedoch einkommensteuerrechtlich unerheblich. Erforderlich und zugleich auch ausreichend für die Qualifikation von Genussrechten als Erwerbsgrundlage gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist alleine, dass der Genussberechtigte mit der Gewährung des Genussrechtskapitals eine Einlage leistet, die er nur aus dem Liquidationserlös zurückerhält und im Insolvenzfall verloren ist.187 Der Inhaber eines eigenkapitalähnlichen Genussrechts beschränkt sich nicht auf eine bloße Kapitalüberlassung gegen Entgelt zur Nutzung, sondern sein Engagement ist vergleichbar dem Engagement eines Gesellschafters durch die Teilnahme am Geschäftserfolg der Kapitalgesellschaft geprägt,188 vermittelt durch die „genussrechtliche Beteiligung“.189 Ratio der Besteuerung von Bezügen aus eigenkapitalähnlichen Genussrechten wie Dividenden ist demnach der Umstand, dass Genussberechtigter und Anteilseigner im Hinblick auf das vom körperschaftlich-strukturierten Rechtsgebilde erwirtschaftete Einkommen eine wirtschaftlich vergleichbare Stellung einnehmen, sodass eine steuerrechtliche Gleichbehandlung geboten ist.190 Wirtschaftlich betrachtet macht es in diesem Fall keinen Unterschied, auf welchem Weg die Weiterleitung von Gewinnen von der Körperschaft an die am Geschäftserfolg Be-

182

BFH v. 8.4.2008, VIII R 3/05, BStBl. II 2008, 852 (855); Gosch/Gosch, § 8 KStG Rn. 149. 183 BGH v. 9.11.1992, II ZR 230/91, NJW 1993, 400 (401); Schön, JZ 1993, 925 (927). 184 Groh, BB 1993, 1882 (1889); Schwarze/Heuermann, StBp 1983, 200 (201). 185 BGH v. 5.10.1992, II ZR 172/91, BGHZ 119, 305 (309); Wassermeyer, in: K/S/M, § 20 EStG Rn. C 12 (Aug. 2003); Hamacher/Dahm, in: Korn, § 20 EStG Rn. 138 (Juni 2013). 186 Stein, in: H/H/R, § 8 KStG Rn. 170 (Nov. 2012); Lang, in: D/P/M, § 8 Abs. 3 KStG Teil A Rn. 103 (März 2009); Würdinger, S. 86. 187 Fränzinck, in: Preißer/Pung, S. 298 f. 188 Geurts, in: Bordewin/Brandt, § 20 EStG a. F. Rn. 131a (Jan. 2008). 189 RG v. 13.3.1931, II 315/30, RGZ 132, 199 (203) spricht von einem „Wertanteilsrecht“ des Inhabers eines eigenkapitalähnlichen Genussrechts. Nach Würdinger, S. 86, habe das Genussrecht dieselbe Rechtsnatur wie eine Gesellschaftsbeteiligung, da es Anteile am Jahresgewinn und/oder Liquidationserlös vermittelt. 190 Vgl. BFH v. 14.6.2005, VIII R 73/03, BStBl. II 2005, 861 (863); Lang, in: D/P/M, § 8 Abs. 3 KStG Teil A Rn. 100 (März 2009).

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teiligten stattfindet.191 Kurzum kommt in der Gleichbehandlung von eigenkapitalähnlichem Genussrecht und gesellschafts- bzw. mitgliedschaftsrechtlicher Beteiligung in besonderer Weise zum Ausdruck, dass die kapitalmäßige Beteiligung an der Körperschaft i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG entscheidend dafür ist, was als Erwerbsgrundlage qualifiziert, aus der Gewinnausschüttungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielt werden.192 Während es also auf die Mitgliedschaft nur abstrakt-generell, nämlich bei der Voraussetzung einer institutionell körperschaftlichen Struktur des Rechtsgebildes ankommt, ist für die konkrete Beteiligung des individuellen Empfängers der in Rede stehenden Gewinnausschüttung maßgeblich, ob sie eine kapitalmäßige ist. (3) Zusammenfassung Die vorhergehenden Ausführungen zu den eine „Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG“ konstituierenden Merkmalen lassen sich dahingehend zusammenfassen, dass es sich hierbei um die Auskehrung von Gewinnen auf eine kapitalmäßige Beteiligung an einem rechtlich selbstständigen und körperschaftlich strukturierten Rechtsgebilde handelt, die von Letzterem im Rahmen seines Geschäftsbetriebs zuvor erwirtschaftet worden sind. Ausgangspunkt ist ein Rechtsgebilde, das eine eigene Rechtsfähigkeit besitzt und körperschaftlich strukturiert ist. Abstrakt-institutionell verfügt es über Mitglieder, die als seine tragenden Elemente kraft der ihnen als Mitglieder zustehenden Mitverwaltungsrechte auf Organisation und Verwaltung der Körperschaft einen bestimmenden Einfluss ausüben können. Zudem verfügt die Körperschaft über ein Kapital, das ihr fundamentales Vermögen ausmacht. Daran anknüpfend ist Erwerbsgrundlage, aus der Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 bs. 1 Nr. 1 EStG erzielt werden können, die konkret-individuelle kapitalmäßige Beteiligung des betreffenden Einkünfteerzielenden am Rechtsgebilde, mit der das Recht auf Teilnahme am Gewinn und Liquidationserlös verbunden ist. Auf welcher Rechtsgrundlage die kapitalmäßige Beteiligung beruht – einer mitgliedschaftsrechtlichen oder einer nur schuldrechtlichen –, ist sekundär. Nicht notwendig ist ferner, dass die Person, die auf ihre kapitalmäßige Beteiligung eine Leistung erhält, auch der Gruppe jener Personen angehört, die als Mitglieder auf das körperschaftliche Rechtsgebilde mitbestimmenden Einfluss ausüben können. Die von der Körperschaft generierten und sodann an die Beteiligten in ihrer spezifischen Eigenschaft als Beteiligte ausgekehrten Gewinne bilden den Erwerbs 191 Frotscher, in: Frotscher/Maas, § 8 KStG Rn. 125 (Mai 2009); Friedlaender, DStZ 1966, 242 (245). Siehe auch RFH v. 17.4.1934, I A 316/32, RStBl. 1934, 773 (776). 192 Nach Kirchhain, ZSt 2004, 22 (25) stelle das tertium comparationis für die Vergleichbarkeit mit der Dividende das Vermögensrecht dar, mit dem das Recht auf Beteiligung am laufenden Gewinn und Liquidationserlös verbunden ist.

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gegenstand von Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Die Auszahlung von Kapital ist nicht steuerbar. In welcher Form die Gewinnauskehrung vorgenommen wird, ist unerheblich. Entscheidend ist vielmehr, dass Gewinne den sachlichen Auskehrungsgegenstand bilden und die Auskehrung durch die kapitalmäßige Beteiligung wirtschaftlich veranlasst ist, mithin an den Beteiligten in seiner spezifischen Eigenschaft als Beteiligter erfolgt. bb) Transponierung in wirtschaftliche Kategorien Ziel der folgenden Überlegungen ist es, für die Frage, ob und inwiefern sich in Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Charakter einer Form von Markteinkommen konkretisiert, die ökonomische Dimension der vorgängig zusammengefassten Merkmale des juristischen Tatbestands „Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG“ zu eruieren, beginnend mit dem Erfordernis eines körperschaftlich strukturieren Rechtsgebildes. Ein Unternehmen zu betreiben ist mit der Chance auf Gewinne, aber auch mit dem Risiko von Verlusten sowie – am Ende womöglich gar überbordender – Verbindlichkeiten verbunden. Um dem Bedürfnis des Unternehmers nach einer Haftungsbegrenzung im Wirtschaftsverkehr nachzukommen und einen Anreiz für unternehmerisches Handeln zu setzen, hält unsere Rechtsordnung mit der Körperschaft eine Rechtsform bereit, die eine Verselbstständigung des Unternehmens in einer eigenen Rechts- und Wirtschaftseinheit zulässt.193 Die Körperschaft gewinnt auch dann an Bedeutung im Wirtschaftsleben, wenn sich mehrere zu einer gemeinsamen Unternehmung zusammenschließen, um dadurch effizienter zu wirtschaften, indem bspw. spezielle Kenntnisse gebündelt oder aufgrund gewich­tigerer Marktpräsenz Wettbewerbsvorteile gehoben werden.194 Dabei bietet ihnen die Körperschaft eine Plattform, auf der sie das Unternehmen als ihr gemeinsames ins Werk setzen und betreiben können. Die Körperschaft nimmt selbst am Marktgeschehen teil und erwirtschaftet ihre eigene objektive wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, die von der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Mitglieder zu trennen ist.195 Auch dass der Markterfolg der Körperschaft schlussendlich den Beteiligten zugutekommt, ändert an der Trennung der Subjekte nichts.196 Dennoch ist die Körperschaft keine „frei schwebende“ Institution, nicht rechtlich und auch nicht wirtschaftlich. Die Verselbstständigung als Körperschaft bedeutet keine vollkommene Loslösung von den sie initiierenden Personen, sondern sie wird von 193 Zum diesem Hintergrund etwa Grziwotz, in: Münch. Handbuch d. Gesellschaftsrechts, Bd. 3, § 1 Rn. 36; MüKo/Fleischer, Einl. GmbHG Rn. 283. 194 Bareis, in: Brönner, Besteuerung der Gesellschaften, C. Rn. 76. 195 BVerfG v. 12.10.2010, 1 BvL 12/07, BB 2011, 92 (Rz. 62); BVerfG v. 21.6.2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 (199); BFH v. 4.3.2008, IX R 78/06, BStBl. II 2008, 575 (576 f.). 196 Frotscher, in: Frotscher/Maas, vor § 1 KStG Rn. 7 f. (Okt. 2001); Balmes, in: H/H/R, § 8 KStG Rn. 3 (Dez. 2010); Jachmann, DStJG 23 (2000), 9 (17).

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diesen Personen getragen und unterfällt ihrem Einfluss. Eben hierfür entfalten die ihnen zu Gebote stehenden und mitgliedschaftsrechtlich fundierten Verwaltungsrechte ihre Bedeutung. Diese das Rechtsinstitut der Körperschaft konstituierenden Einwirkungsrechte sind es, die im hier interessierenden wirtschaftlichen Ergebnis bewirken, dass das Gebilde keinen Selbstzweck hat, sondern eine Mittlungsfunktion erfüllt und „Mittel zum Zweck“ ist.197 Die Körperschaft ist zwar einerseits Rechtssubjekt, aber andererseits auch Eigentumsobjekt der Mitglieder.198 Nach ihrer wirtschaftlich verstandenen Funktion dient die Körperschaft also als Instrument einer Gruppe von Personen zur Erwirtschaftung von Gewinnen, respektive im Lichte des Markteinkommensprinzips formuliert dient die Körperschaft denjenigen Personen, die sie tragen, der mittelbaren Erzielung von Einkommen am Markt. Der rechtlichen Verselbstständigung zum Trotz darf das Gebilde seinem instrumentellen Charakter entsprechend wirtschaftlich somit nicht isoliert betrachtet werden.199 Vielmehr muss die gesamte wirtschaftliche Einheit des mit dem Rechtsgebilde betriebenen Unternehmens in den Blick genommen werden, institutionell bestehend aus zwei miteinander zusammenhängenden Ebenen, nämlich der Ebene des Gebildes und der Ebene der es beeinflussenden Personengruppe.200 Ökonomisch betrachtet handelt es sich um eine Form von wirtschaftlicher Zweckgemeinschaft, die auf die Erwirtschaftung von Einkommen am Markt vermittels eines hierfür institutionalisierten Vehikels gerichtet ist. Um überhaupt imstande zu sein, mittels des Gebildes erfolgreich am Markt zu wirtschaften, bedarf es seiner Ausstattung mit Kapital. Neben dem Zweck des Gläubigerschutzes hat die Kapitalausstattung die Funktion, dem Gebilde die finanzielle Grundlage dafür zu geben, wirtschaftlich lebensfähig zu sein und am Wirtschaftsverkehr teilnehmen zu können. Das Eigenkapital bildet gleichsam die Existenzgrundlage, mit der das Gebilde steht und fällt. Das Kapital gehört dem Gebilde selbst. Auch ein Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft hat keinen Anspruch auf Auszahlung. Allerdings vermittelt die kapitalmäßige Beteiligung eine Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft.201 Wirtschaftlich betrachtet bedeutet dies, dass das Kapital insofern den dahinter Stehenden wirtschaftlich im weiteren Sinne zuordenbar ist,202 als sie (Letzt-)Inhaber der Kapitalanlage sind203 und mit 197

Bareis, in: Brönner, Besteuerung der Gesellschaften, C. Rn. 10. Wöhe, S. 134; Bareis, in: Brönner, Besteuerung der Gesellschaften, C. Rn. 10 u. 15; Englisch, S. 129; Jachmann, DStJG 23 (2000), 9 (16); Pezzer, DStJG 25 (2002), 37 (47); Bareis, BB 2003, 2315 (2315). 199 Hey, S. 255; Bareis, in: Brönner, Besteuerung der Gesellschaften, C. Rn. 10. 200 Herzig, StuW 1990, 22 (31). Vgl. auch Seer, S. 664. 201 So z. B. für den Geschäftsanteil an einer GmbH, Altmeppen, in: Roth/Altmeppen, § 14 GmbHG Rn. 4; MüKo/Reichert/Weller, § 14 GmbHG Rn. 8. 202 Der hier gewählte Begriff der Zordenbarkeit meint keine rechtliche oder wirtschaftliche Zurechnung etwa i. S. v. § 39 AO – was dem Trennungsprinzip widerspräche –, sondern ist in einem weiten Sinne dahingehend zu verstehen, dass das Vermögen ebenso wenig völlig ab­ genabelt ist, wie die das Vermögen tragende Gesellschaft. 203 Jochum/Wassermeyer, in: K/S/M, § 20 EStG Rn. A 17 (Feb. 2010). 198

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„ihrem“ Kapital mit im Boot des mit dem Gebilde betriebenen Unternehmens sitzen. Die kapitalmäßige Beteiligung knüpft dasjenige Band, das die wirtschaftliche Situation des Gebildes auf der einen Seite der betreffenden dahinter stehenden Person auf der anderen Seite vermittelt. Die kapitalmäßige Beteiligung bewirkt im Ergebnis sonach eine enge Verknüpfung der wirtschaftlichen Eigeninteressen der dahinter stehenden Person mit dem wirtschaftlichen Schicksal des Gebildes.204 Das wirtschaftliche Schicksal bestimmt sich seinerseits nach dem wirtschaftlichen Erfolg oder Misserfolg des vermittels des Gebildes betriebenen Unternehmens. Im wirtschaftlichen Schicksal spiegeln sich die unternehmerischen Risiken nebst den unternehmerischen Chancen wider. Die ökonomische Essenz der kapitalmäßigen Beteiligung besteht folglich darin, dass der dahinter Stehende mit dem ihm wirtschaftlich zuordenbaren Kapital mittelbar am Marktgeschehen teilnimmt,205 d. h. das Gebilde die durch seine Marktteilnahme erwirtschaftete objektive wirtschaftliche Leistungsfähigkeit an ihn vermittelt.206 Dies dergestalt, dass die Chancen und Risiken, die mit dem unternehmerischen Handeln verbunden sind, als solche vollwertig – obschon gemäß der Haftungsbeschränkung auf das im Gebilde eingesetzte Kapital begrenzt – letztenendes auf die wirtschaftlich hinter dem Gebilde stehende Person „durchschlagen“ und diese Person zum wirtschaftlichen Mit­ inhaber des Unternehmens avanciert.207 Vollwertig ist die unternehmerische Partizipation des betreffenden Beteiligten, sofern sie auf der Risikoseite die Gefahr des Totalverlusts eines ihm wirtschaftlich zuordenbaren Kapitals bedeutet. Auf der Chancenseite muss die kumulative Teilnahme am Gewinn und Liquidationserlös umfasst sein. Nur wenn sowohl eine Beteiligung am Gewinn als auch am Liquidationserlös besteht, ist gewährleistet, dass die dahinter stehende Person während der gesamten Lebensdauer und somit tatsächlich die wirtschaftlichen Chancen und Risiken des Unternehmens vollumfänglich mitträgt und deshalb als dessen wirtschaftlicher Mitinhaber angesehen werden kann.208 Diese ökonomische Prämisse wird durch die einkommensteuerrechtliche Behandlung von Genussrechten bestätigt, da sie nur in diesem Fall als Eigen­ kapital qualifizieren. Vice versa bringt der Umstand, als „Mitunternehmer“ mit im 204

BFH v. 11.2.1987, I R 43/83, BStBl. II 1987, 643 (644); MüKo/Reuter, § 38 BGB Rn. 29. Frotscher, in: Frotscher/Maas, vor § 1 KStG Rn. 13 (Okt. 2001); Harenberg, in: H/H/R, § 20 EStG Rn. 19 (Feb. 2010); Heger, DStR Beihefter 34/2009, 117 (118). 206 Frotscher, in: Frotscher/Maas, vor § 1 KStG Rn. 37 (Okt. 2001). Nach Englisch, S. 128 ist die infolge einer Gewinnausschüttung beim Anteilseigner erhöhte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit lediglich ein „Widerhall der Leistungsfähigkeit der Gesellschaft“. Noch klarer F. Kirchhof, StuW 2002, 185 (188), wonach es sich bei der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Kunstgebildes Kapitalgesellschaft um nichts anderes handelt, als um die bereits auf Gesellschaftsebene ermittelte Leistungsfähigkeit der Anteilseigner, die mit der späteren Gewinn­ ausschüttung auch tatsächlich an die Anteilseigner gelange. 207 Lang, in: Tipke/Lang, 20. Aufl., § 9 Rn. 156 und Hey, in: Tipke/Lang, § 8 Rn. 156 qualifizieren ebenfalls die hinter einer Körperschaft i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG stehenden Personen als Inhaber, infolge wirtschaftlicher Betrachtungsweise auch als wirtschaftliche Mitinhaber. 208 Vgl. Müller, in: Ulmer/Habersack/Winter, § 29 GmbHG Rn. 6 für den Gesellschafter einer GmbH. 205

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unternehmerischen Obligo zu stehen, es aber auch mit sich, sich aus einer Art Mitherrschaftsposition heraus seinen Gewinnanteil bzw. Anteil am Liquidationserlös auch verschaffen zu können. In der Machtposition, die zivilrechtlich auf unterschiedlichen Rechtsgrundlagen – einem gesellschaftsrechtlichen oder schuldrechtlichen Gewinnbezugsrecht – beruhen kann, kommt zum Ausdruck, vermögensseitig als Mitinhaber im Unternehmen involviert und nicht etwa bloß einseitiger Nutznießer des Geschäftserfolgs zu sein. Diesem wirtschaftlichen Hintergrund entspricht es, dass die Wirkungen aus dem Beteiligungsverhältnis, um taugliche Erwerbsgrundlage zu sein, über den bloßen Empfang von Erträgen hinausgehen müssen.209 Eine bloße Aussicht, anteilig am erwirtschafteten Gewinn und erzielten Liquidationserlös teilnehmen zu dürfen, genügt nicht. Ist die unternehmerische Betätigung schließlich erfolgreich, so können die generierten Gewinne entweder auf Ebene des Gebildes thesauriert oder an die wirtschaftlich dahinter stehenden Personen in ihrer Eigenschaft als Beteiligte weitergeleitet werden. Mit Letzterem gelangt der Unternehmensgewinn von der ersten Stufe (Gebilde) auf die zweite Stufe (Beteiligte); es wird jedem Beteiligten sein Anteil an den gemeinsam gewirtschafteten Markterträgen zuteil. Wirtschaftlich und aus der Sicht der Beteiligten betrachtet kulminiert also das Engagement in der Gewinnausschüttung und es konkretisiert sich darin die Teilhabe der dahinter stehenden Person am wirtschaftlichen Erfolg des mit dem Gebilde betriebenen Unternehmens. Dem Trennungsprinzip entsprechend wird die Mittlung des Markteinkommens mit diesem Fall virulent, d. h. sie konkretisiert sich individuell und gegenständlich und wird damit rechtserheblich.210 Aus den vorstehenden Ausführungen zur wirtschaftlichen Zusammengehörigkeit von Gebilde und dahinter stehenden Personen folgt, dass die Gewinnausschüttung indes keinen neuen Umsatzakt im Wirtschaftsverkehr begründet. Es wird lediglich die bis dahin erwirtschaftete Wertschöpfung verteilt,211 nämlich „ohne neue Markttätigkeit“ an die hinter dem Gebilde stehenden Personen weitergeleitet.212 Diese Weiterleitung stellt wirtschaftlich betrachtet den zweiten Teilakt eines einheitlichen, die Ebenen von Gebilde und dahinter Stehende umfassenden Erwirtschaftungsprozesses dar. Mithin findet nur ein „Sphärenwechsel“ statt, d. h. derselbe Unternehmensgewinn wechselt mit der Gewinnausschüttung von der vorgelagerten unternehmerischen Sphäre des Gebildes in die nachgelagerte persönliche Sphäre des wirtschaftlichen 209 Bianchini-Hartmann/Richter, in: Birk, Transaktionen, Vermögen, Pro Bono, S. 358 f.; Kirchhain, BB 2006, 2387 (2388). 210 Vgl. BFH v. 27.3.2007, VIII R 28/04, BStBl. II 2007, 699 (701); Storg, in: Frotscher, § 20 EStG Rn. 28 (Mai 2008); Piltz, DStJG 30 (2007), 211 (217). Drüen, GmbHR 2008, 393 (395) und Hennrichs, StuW 2002, 201 (205) sprechen insofern von einer nur „temporären“ bzw. „vorübergehenden“ eigenen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft. Eine solche Gesamtbetrachtung von Kapitalgesellschafts- und Anteilseignerebene bedeutet also deshalb keinen Durchgriff und damit keine Missachtung des Trennungsprinzips, weil sie erst im Fall der Gewinnausschüttung eingreift; Hey, DStR Beihefter 34/2009, 109 (113, Fn. 55). 211 P. Kirchhof, DStR Beihefter 37/2003, 1 (10). 212 F. Kirchhof, Rn. 161.

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Mitinhabers hinüber, ohne dass die Qualität eines originären Markteinkommens abgestreift würde.213 Mit diesem gleichsam internen Weiterleitungsakt wird vielmehr dasselbe, vormals dem Gebilde zuzuordnende und von ihm unmittelbar erzielten originären Markteinkommen nunmehr zum mittelbar erzielten originären Markteinkommen der dahinter stehenden Personen modifiziert. Schließlich sind von der Gewinnzuteilung als einem Vorgang auf der Ertragsebene Zuwendungen auf der Vermögensebene zu unterscheiden. Im letztgenannten Fall werden nicht etwa Gewinne weitergeleitet, die mittels des eingesetzten Kapitals am Markt erzielt wurden, sondern es wird das eingesetzte Kapital als solches ausgekehrt. Während Gewinne nach ihrer ökonomischen Genese ihren Ursprung im Markt und damit außerhalb der Sphäre des mit dem Gebilde betriebenen Unternehmens haben, ist das Kapitalvermögen als Unternehmensgrundlage ausschließlich in der Binnensphäre des Unternehmens zu verorten; es wurde jenseits des Marktes in das Gebilde eingestellt. In Anbetracht dessen qualifiziert die Auskehrung von Kapital per se nicht als Markteinkommen. cc) Ergebnis Die Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen in Form von Gewinnausschüttungen stimmt insofern mit der Grundentscheidung zur Besteuerung von Markteinkommen überein und konkretisiert sie, als es sich wenn nicht bereits um ein unmittelbar am Markt erzieltes Einkommen handelt, so doch um ein von einem zivil- und steuerrechtlich verselbstständigten Gebilde am Markt erwirtschaftetes und von ihm den wirtschaftlich hinter ihm stehenden Personen vermitteltes Einkommen. Das Besteuerungssubstrat von Gewinnausschüttungen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG lässt sich daher als ein mittelbar erzieltes, also „mittelbar-originäres Markteinkommen“ bezeichnen.214 Für Destinatärleistungen folgt daraus, dass 213 Zur Sphärentrennung, Heurung, in: Erle/Sauter, Einf. KStG Rn. 189; Schirmer, in: Preißer/Pung, S. 808 f. 214 Teilweise wird im Schrifttum von einem Transfer von Einkommen oder wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit von der Kapitalgesellschaft zum Anteilseigner gesprochen (z. B. Schirmer, in: Preißer/Pung, S. 809). Damit ist gemeint, dass der Gesellschafter den mit der Gewinnausschüttung verbundenen Vermögenszuwachs nicht seinerseits erneut erwirtschaftet (Englisch, S. 129). Anders als im Kontext von wiederkehrenden Bezügen gem. § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG handelt es sich aber nicht um einen Transfer auf der Ebene subjektiver, sondern auf der Ebene objektiver wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit (Englisch, S. 130). Die Gewinnausschüttung lässt den Charakter eines am Markt erwirtschafteten Unternehmensgewinns unberührt, vielmehr wird er an die hinter dem Erwirtschaftungsvehikel „Kapitalgesellschaft“ stehenden Personen bloß verteilt bzw. weitergeleitet (P. Kirchhof, DStR Beihefter 37/2003, 1, 10), es ändert sich nur dessen personale Anknüpfung (Hey, S. 256). Um der Gefahr einer Verwischung der Grenzen zwischen einem Transfereinkommen i. e. S. (§ 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG) und einem zwar personal anders anzuknüpfenden, aber noch im Erwirtschaftungsprozess befindlichen Markteinkommen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) vorzubeugen, wird in dieser Arbeit Ersteres als derivatives und Letzteres als immernoch originäres Markteinkommen bezeichnet.

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ihr wirtschaftlicher Charakter demjenigen von Gewinnausschüttungen entspricht, wenn das Leistungssubstrat als ein solches mittelbar-originäres Markteinkommen des leistungsempfangenden Destinatärs qualifiziert.

II. Untersuchung von Destinatärleistungen auf ihren Markteinkommenscharakter Destinatärleistungen weisen dann nicht den Charakter eines derivativen Markteinkommens auf, wenn es sich um ein von den Destinatären mittelbar originär erzieltes handelt. Die Fragestellung lautet somit dahin, ob und unter welchen Voraussetzungen der Gegenstand von Destinatärleistungen als ein mittelbar-originäres Markteinkommen mit seinen zuvor erarbeiteten Merkmalen qualifiziert, d. h. davon gesprochen werden kann, dass die Destinatäre mit einem ihnen wirtschaftlich zuordenbaren Kapitalvermögen vermittels des Erwirtschaftungsinstruments Stiftung indirekt am Marktgeschehen teilnehmen und das unmittelbar von der Stiftung am Markt erwirtschaftete Einkommen per Destinatärleistung an den betreffenden Destinatär als einem wirtschaftlichen Mitinhaber des von der Stiftung betriebenen Unternehmens weitergeleitet wird. 1. Die Stiftung als Instrument einer Personengruppe zur Erwirtschaftung von Einkommen am Markt Die Stiftung ist selbst Subjekt und nimmt mit der Bewirtschaftung ihres Vermögens eigenständig am Wirtschaftsverkehr teil.215 Zu klären ist, ob eine so wirtschaftende Stiftung als ein Mittel von anderen Personen zum Zweck der Erzielung von Einkommen angesehen werden kann. Einer Stiftung wäre dann ein sonach instrumenteller Charakter beizumessen, wenn die Stiftungsverfassung eine Grundlage dafür bietet, dass bestimmte Personen auf die Abläufe in der Stiftung gleichsam von innen heraus so hinreichend Einfluss nehmen können, dass die Stiftung abstrakt-institutionell für die Gruppe jener Personen die Funktion eines Mediums erfüllt. Als derart beeinflussende „stakeholder“ kommen zum einen die Destinatäre selbst, zum anderen aber auch der oder die Stifter in Betracht. a) Das gesetzliche Grundmodell einer Stiftung gem. §§ 80 ff. BGB Nach dem gesetzlichen Leitbild, wie es in den §§ 80 ff. BGB niedergelegt ist, stellt die Stiftung eine rechtlich verselbstständigte Vermögensmasse dar. Sie ist kein Personenverband oder sonst wie eine Vereinigung von Personen, sondern eine reine Verwaltungsorganisation. Die Destinatäre sind ebenso wenig Mitglieder oder 215

Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 9 Rn. 54.

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

Eigentümer der Stiftung wie der oder die Stifter. Vielmehr sind sie außenstehende Dritte.216 Infolgedessen stehen ihnen keinerlei Rechte zu einer wie auch immer gearteten Teilnahme an der Stiftungsverwaltung zu, weshalb es einer staatlichen Stiftungsaufsicht zur Schließung einer ansonsten bestehenden Kontrolllücke hinsichtlich der Stiftungstätigkeit überhaupt erst bedarf. Spiegelt sich in der Verfassung der zu betrachtenden Stiftung dieses Leitbild wider, so fehlt es an einer Grundlage, welche die Einordnung der Stiftung als ein Erwirtschaftungsinstrument von anderen Personen tragen könnte. Institutionell mangelt es an personaler Rückkopplung und damit an einer Position, die es den Destinatären oder dem Stifter erlaubte, die Abläufe in der Stiftung beeinflussen zu können. Während die Körperschaft den Mitgliedern dient und von deren Willen getragen wird, sind das Organisationsmodell sowie die Maßstäbe für die Entscheidungsfindung in der Stiftung einzig durch den in der Stiftungssatzung verobjektivierten Willen des Stifters als oberstes Prinzip vorgezeichnet.217 Für eine weitergehende Einwirkung auf das Handeln der Stiftung ist grundsätzlich kein Raum, die Stiftung vielmehr vor anderweitiger Einflussnahme abgeschottet. b) Modifizierung des Grundmodells in der Stiftungssatzung Allerdings ist es dem Stifter kraft der ihm zustehenden Stifterfreiheit und Satzungsautonomie gestattet, bei der Ausgestaltung der Stiftung und Abfassung der Stiftungssatzung von dem in §§ 80 ff. BGB statuierten Grundmodell abzuweichen. Die stiftungsrechtliche Gestaltungsfreiheit umfasst auch zum einen die Position des Stifters und zum anderen die Position der Destinatäre,218 die ihrerseits durch Regelungen zur Stiftungsorganisation (formelle Seite) sowie zur inhaltlichen Entscheidungsfindung in der Stiftung (materielle Seite) konstituiert wird. Grundlegend ist bei alledem die Festlegung des Stiftungszwecks. Zu klären ist, ob und inwiefern durch eine Aufwertung der Rechtsstellung der Destinatäre oder des Stifters bzw. der Stifter im wirtschaftlichen Ergebnis eine hinreichende Trans­formation der Stiftung zu einem Erwirtschaftungsinstrument jener Personengruppe bewirkt würde.

216

Siehe § 1 C. III. 1. a) aa) sowie 2. BGH v. 22.1.1987, III ZR 26/85, NJW 1987, 2364; Staud./Hüttemann/Rawert, § 85 BGB Rn. 14. 218 Siehe § 1 C. III. 1 a) bb) sowie 2. 217

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aa) Modifikation zugunsten von Destinatären (1) Festlegung des Stiftungszwecks Mit der Bestimmung des Stiftungszwecks wird insofern der Grundstein gelegt, als sich hieran die gesamten Verhältnisse in der Stiftung auszurichten haben. Als das „Herzstück“ der Stiftung“219 überwölbt er sowohl das Stiftungsvermögen als auch die Stiftungsorganisation, denen hiernach eine dienende Funktion zukommt. Eine Körperschaft verfügt über Mitglieder, die über die Mitgliedschaft zum Kreis der das Rechtsgebilde beeinflussenden Personen zählen und denen es mit seiner wirtschaftlichen Betätigung dient. Damit ist die Grundvoraussetzung dafür geschaffen, die Körperschaft überhaupt als Vehikel dieser Personen ansehen zu können. Der Stiftung fehlt eine Mitgliederbezogenheit wesensbedingt grundsätzlich. Ihr müsste daher vom Stifter eine Ausrichtung mit auf den Weg gegeben werden, die es zulässt, dennoch die Destinatäre als Gruppe von auf die Stiftung Einfluss nehmenden Personen einordnen und deren Interessen bei Maßnahmen der Stiftungsverwaltung mitberücksichtigen zu können. Hinsichtlich der Zwecksetzung einer Stiftung wird zwischen öffentlichen und privatnützigen unterschieden.220 Von öffentlichen Stiftungen wird ein grundsätzlich offener und für jeden zugänglicher Personenkreis begünstigt. Zu den öffentlichen Stiftungen zählen insbesondere die gemeinnützigen. Bereits dem Wortsinn der Begriffe „öffentlich“ und „gemeinnützig“ entsprechend ist der Kreis der Begünstigten nicht abgegrenzt (vgl. § 52 Abs. 1 Satz 2 AO). Darin kommt zum Ausdruck, dass Gemeinnützig- bzw. Öffentlichkeit dann nicht gegeben ist, wenn das in Rede stehende Rechtssubjekt den privaten Angelegenheiten und Interessen Einzelner dient.221 Eine Abgrenzung gegenüber der Allgemeinheit ist jedoch denk­ logische Voraussetzung dafür, dass überhaupt Personen identifiziert werden können, die hinter dem Subjekt stehen und als deren Mittel zum Zweck es fungieren kann. Wäre der Kreis der Begünstigten einer Stiftung nicht eingegrenzt, so bliebe die Ausrichtung der Stiftung diffus. Man liefe Gefahr, zu der widersinnigen Annahme zu gelangen, dass potentiell jedermann hinter der – eben öffentlichen – Stiftung stünde. Folglich ist eine Begrenzung des Begünstigtenkreises unabdingbar und es kann überhaupt nur diejenige Stiftung als „Erwirtschaftungsinstrument“ klassifiziert werden, deren Zweck in der Begünstigung einer insgesamt abgesteckten Personengruppe (z. B. einer Familie) besteht, also privatnützige ist.

219

Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 7 Rn. 1. Siehe § 1 C. I. 221 Tipke, in: Tipke/Kruse, § 52 AO Rn. 9 (April 2008). 220

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

(2) Stellung der Destinatäre innerhalb der Stiftungsorganisation Die Destinatäre können zur Mitverwaltung in der Stiftung berechtigt werden.222 Dabei können Art und Wirkungsweise der Mitverwaltungsrechte unterschiedlich ausgeprägt sein, was zuvörderst davon abhängt, wie die Stiftung organisa­ tionsverfassungsrechtlich ausgestaltet ist. Unterschieden nach den in der Praxis im Wesentlichen vorkommenden Gestaltungstypen wird nachfolgend die wirtschaftliche Bedeutung und Tragweite denkbarer Mitverwaltungsrechte differenziert beleuchtet. (a) Eingliedriger Organisationsaufbau Die Organisation einer Stiftung kann ein- oder mehrgliedrig ausgestaltet sein, je nach dem, ob neben dem Vorstand als ausführendem Organ weitere Organe vorgesehen sind. Im Fall der Eingliedrigkeit sind die Kompetenzen des Stiftungsvorstands allumfassend und gewähren ihm einen ungewöhnlich großzügigen, allein durch den in Stiftungsgeschäft und -satzung zum Ausdruck kommenden Stifterwillen umgrenzten Handlungsspielraum.223 Dieser Spielraum wird vom Stiftungsvorstand bei seinen Entscheidungen autonom ausgefüllt. Andere Personen verfügen grundsätzlich nicht über Einwirkungsmöglichkeiten. Auch die staatliche Aufsicht ist auf die Einhaltung nur der rechtlichen Grenzen des Spielraums beschränkt (Rechtsaufsicht). Darüber hinaus sind es regelmäßig die Vorstandsmitglieder selbst, die über die Bestellung neuer Organmitglieder befinden, sei es, dass der Ausscheidende seinen Nachfolger selbst bestimmt, sei es, dass die verbleibenden Organmitglieder darüber entscheiden (sog. Kooptation).224 Für eine Qualifikation der Stiftung als Mittel der Destinatäre zum Zweck der Erwirtschaftung von Erträgen fehlt es unter diesen regulären Umständen an einem Anknüpfungspunkt. Die Destinatäre bleiben auf die Stellung von Außenstehenden und ein­ seitigen Nutznießern der Stiftung ohne Möglichkeiten zur Einwirkung auf deren Tätigkeit beschränkt. Hingegen können den Destinatären Kontroll- und Informationsrechte gegenüber dem Stiftungsvorstand eingeräumt werden. Dazu zählt vor allem das Recht auf Auskunft, bisweilen ergänzt um das Recht auf Rechnungslegung oder Einsichtnahme in die Stiftungsunterlagen.225 Es ist zweifelhaft, ob die Einräumung solcher Kontroll- und Informationsrechte eine geeignete Grundlage dafür bietet, einer Stiftung den Charakter eines Instruments der Destinatäre zu verleihen. Dafür spricht, dass damit eine gewisse Parallele zu denjenigen Informations- und 222

Siehe § 1 C. III. 1. a) bb). Siehe § 1 C. III. 224 Siehe Fleckenstein, in: Wurm/Wagner/Zartmann, Kap. 2 Rn. 21 Form. 2.1.; Riedel, in: Riedel, § 13 Rn. 39. 225 Siehe § 1 C. III. 1. a) bb). 223

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Kontroll­rechten geschaffen wird, wie sie auch einem Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft zustehen. Informationsrechte werden überdies als mitgliedschaftliche Grundrechte verstanden,226 sodass die Einräumung solcher Rechte als Argument für eine Annäherung der Stiftung zu mitgliedschaftlich verfassten Gebilden angeführt werden könnte. Dabei droht jedoch der Kausalzusammenhang verkannt zu werden: Nicht das Informationsrecht begründet die Mitgliedschaft, sondern die Mitgliedschaft ein Informationsrecht. Außerdem erschöpfen sich Bedeutung und Reichweite von Informationsrechten in schlichter Information. Sie sollen den Berechtigten in die Lage versetzen, die Tätigkeit der Geschäftsführung bzw. des Vorstands retrospektiv nachvollziehen zu können. Sie dienen nur dazu, den Berechtigten in die Lage zu versetzen, seine ihm zustehenden Rechte zu wahren, nicht aber dazu, eo ipso inhaltlich auf die Geschäftsführung einzuwirken.227 Kontroll- und Informationsrechte verschaffen dem Berechtigten daher keinen materiellen Kompetenzzuwachs i. e. S., sondern erfüllen eine Hilfsfunktion für die eigentlichen Einwirkungsbefugnisse.228 Ob Letztere bestehen, bestimmt sich nach den anderweitigen Regelungen in den Satzungsstatuten. Zwar kann bereits die Ausübung von Kontrolle und das Verlangen nach Information eine abschreckende Wirkung für die aktuelle sowie künftige Tätigkeit der Geschäftsführung bzw. des Vorstands entfalten; dies aber nicht als deren eigentliche Intention, sondern als Reflex und obendrein recht diffus. Folglich rechtfertigen Kontroll- und Informationsrechte für sich genommen noch nicht die Annahme einer Indienststellung der Stiftung und ihrer Tätigkeit als Instrument der Destinatäre. Hierfür bedarf es einer Einräumung von weitergehenden Mitwirkungsrechten. Die Stellung der Destinatäre im Organisationsgefüge der Stiftung kann darüber hinaus aufgebessert werden, indem sie ein Mitspracherecht bei der Besetzung des Stiftungsvorstands erhalten. Auch die Bestimmung von Destinatären zu Mit­gliedern des Stiftungsvorstands ist zulässig,229 wobei ein in der Stiftungssatzung eingeräumtes Recht der Destinatäre zur Organmitgliedschaft als ein statutarisches Vorzugsrecht hierauf zu werten ist.230 Die Stiftungsverfassung kann also vorsehen, dass sich der Stiftungsvorstand auch aus Destinatären zusammensetzt oder – zumal bei einer größeren Anzahl an Destinatären – von ihnen bestellt und abberufen wird.231 Dabei kann sich eine Einbeziehung in den Stiftungsvorstand auf individuelle Destinatärspersonen beschränken, sich andererseits aber auch auf die Gruppe der Destinatäre in ihrer Gesamtheit beziehen. Sofern die Destinatäre als Gruppe angesprochen sind, bedeutet dies nicht nur eine konkret-individuelle Stärkung der Position Einzelner, sondern eine abstrakt-institutionelle 226

K. Schmidt, S. 624. Vgl. BGH v. 6.3.1997, II ZB 4/96, BGHZ 135, 48 (52); BayObLG v. 15.10.1999, 3Z BR 239/99, NJW-RR 2000, 487. 228 Bspw. zur GmbH, Mertens, S. 568; Scholz/K. Schmidt, § 51a GmbHG Rn. 1 u. 8. 229 Nissel, in: Werner/Saenger, Rn. 247. 230 Burgard, S. 467. 231 Schwintek, S. 320; Riedel, in: Riedel, § 13 Rn. 39. 227

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Hinwendung der Stiftung zur „Ebene“ ihrer Destinatäre insgesamt. Demnach erhalten die Destinatäre als Gruppe von gewissermaßen „internen stakeholdern“ der Stiftung ein Mittel an die Hand, auf die Geschäftsführung in der Stiftung und die Verwaltung des Stiftungsvermögens Einfluss nehmen zu können. Die Einflussnahmemöglichkeit ist erheblich, wenn sie nicht nur die Bestellung der Vorstandsmitglieder umfasst, sondern auch die Entscheidung über deren Abberufung, es sei denn, die Amtszeit eines Vorstandsmitglieds ist ohnehin auf einen überschaubaren Zeitraum von bspw. vier Jahren begrenzt. Unter diesen Umständen werden die in Frage kommenden Vorstandsmitglieder ihre Geschäftsstrategie kontinuierlich an den Zielvorstellungen der Destinatäre ausrichten, wodurch sich die Destinatäre zu Personen mausern, die über die Geschicke der Stiftung maßgeblich mitbestimmen.232 Demnach können die Destinatäre das Geschehen in der Stiftung so hinreichend grundlegend mitgestalten, dass die Betätigung der Stiftung – innerhalb des durch Stifterwillen abgesteckten Rahmens [dazu sogleich unter (3)] – auch in den Dienst der Be­friedigung der eigenen Interessen der Destinatäre gestellt werden kann.233 (b) Mehrgliedriges Organisationsgefüge Vielfach wird im Hinblick auf die Organisationsverfassung einer Stiftung von der stifterlichen Gestaltungsfreiheit in der Weise Gebrauch gemacht, dass zusätzlich zum obligatorischen Stiftungsvorstand ein weiteres Organ, ein Stiftungsrat, geschaffen wird.234 Mit der Einrichtung eines Stiftungsrats geht allerdings nicht ohne Weiteres eine Zunahme an Mitwirkungsmöglichkeiten seitens der Destinatäre einher. Die Mitglieder des Stiftungsrats brauchen nicht Destinatäre zu sein bzw. von ihnen bestellt zu werden. Das Verfahren der Kooptation ist bei der Berufung neuer Ratsmitglieder ebenfalls nicht untypisch.235 Gleichwohl wird die Einrichtung eines Stiftungsrats oftmals zum Anlass genommen, die Rechtsstellung der Gruppe der Destinatäre zu stärken. So wird die Koordination der Interessen der Destinatäre und deren Umsetzung im Rahmen von Maßnahmen des Stiftungsrats gegenüber dem Stiftungsvorstand in den Aufgabenkanon des Stiftungsrats aufgenommen,236 dem insofern auch eine Repräsentationsfunktion 232 Zu vergleichbaren Verhältnissen und ihrer dahingehenden Einordnung bei Kapitalgesellschaften, MüKo/Liebscher, § 46 GmbHG Rn. 97; Wolff, in: Münch. Handbuch d. Gesellschaftsrechts, Bd. 3, § 37 Rn. 26. 233 Vgl. BFH v. 10.12.1997, II R 25/94, BStBl. II 1998, 114 (116). In diesem Sinne ist eine personelle Verflechtung und damit der Tatbestand einer Betriebsaufspaltung trotz Einschaltung einer Stiftung als Trägerin des Betriebsunternehmens auch dann gegeben, wenn die das Besitzunternehmen beherrschenden Personen zugleich die Geschäftsführung in der Stiftung beeinflussen können; s. BFH v. 16.6.1982, I R 118/80, BStBl. II 1982, 662 (664). 234 Siehe § 1 C. III. 235 Schiffer, § 5 Rn. 64; Hof, in: Münch. Vertragshandbuch, Bd. 1, VIII.1 Tz. 31 (S. 1353). 236 Müller, in: Hannes, Vermögens-/Unternehmensnachfolge, C. 3.10. (S. 1130); Hof, in: Münch. Vertragshandbuch, Bd. 1, VIII.3 (S. 1385).

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zufällt.237 Zwar braucht auch damit für die Destinatäre ein Zugewinn an Möglichkeiten zur Einflussnahme auf Vorgänge in der Stiftung nicht verbunden zu sein. Mit der Aufgabe einer Repräsentation von Destinatärsinteressen ist noch nichts darüber ausgesagt, ob die Destinatäre die Art und Weise der Aufgabenerfüllung beeinflussen können. Dies ist aber gegeben, sofern – bei einer überschaubaren Anzahl an Destinatären – die Destinatäre zugleich Mitglieder des Stiftungsrats sind, oder – bei einem größeren Kreis von Destinatären – die Destinatäre über die Besetzung des Stiftungsrats befinden, wozu in der Stiftungsverfassung eine Destinatärsversammlung eigens geschaffen werden kann.238 Durch die Einrichtung solcher „Gruppenorgane“ wird somit eine institutionelle Grundlage dafür gelegt, dass die Destinatäre als freilich mitunter heterogene Gruppe ihre Interessen anbringen können.239 Insofern halten einzelne korporationsähnliche Elemente Einzug in die Organisationsverfassung der Stiftung,240 die im Ergebnis bewirken, dass die Destinatäre nicht mehr nur einseitige Empfänger von Destinatärleistungen sind, sondern die Geschicke der Stiftung mitbestimmen können, wofür ihnen der Stiftungsrat eine gar organisationsverfassungsrechtlich abgesicherte Plattform bietet.241 Ob die Mitverwaltung via Stiftungsrat eine ausreichend beachtliche ist, bestimmt sich auch nach der Kompetenzausstattung des Stiftungsrats seinerseits. Im Fall der Mehrgliedrigkeit des Organisationsaufbaus konzentrieren sich die Befugnisse des Stiftungsvorstands i. d. R. auf geschäftsführende Aufgaben (Verwaltung des Stiftungsvermögens, Erstellung eines Wirtschaftsplans, Aufstellung des Jahresabschlusses). Hinzu tritt der Stiftungsrat mit seinen Aufgaben. Obliegt es dem Stiftungsrat allein, die Tätigkeit des Stiftungsvorstands zu überwachen, genügt dies aus den unter (a) zu Informations- und Kontrollrechten genannten Gründen nicht. Wird allerdings der Stiftungsrat über die Funktion einer Kontrollinstanz hinaus zu einem „Mitwirkungsorgan“242 aufgewertet, kann etwas anderes gelten. Bestellt der Stiftungsrat die Mitglieder des Stiftungsvorstands, reicht dies wie im Fall des eingliedrigen Organisationsaufbau aus, wenn die Amtszeit der Vorstandsmitglieder auf einen überschaubaren Zeitraum begrenzt ist oder die Entscheidung über deren Abberufung dem Stiftungsrat ebenfalls zufällt. Ungeachtet dessen ist die Mitverwaltung aber auch dann deutlich effektuiert, wenn dem Stiftungsrat die Befugnis zusteht, bei der Verwaltung des Stiftungsvermögens mitzuwirken, v. a. wichtige Maßnahmen des Vorstands zu genehmigen, den Jahresabschluss festzustellen und über die Verwendung des Überschusses zu entscheiden, einschließ 237

Hof, in: Münch. Vertragshandbuch, Bd. 1, VIII.3 Tz. 26, 27 u. 29 (S. 1396 f.). Wernicke, ZEV 2003, 301 (304); Hof, in: Münch. Vertragshandbuch, Bd. 1, VIII.3 Tz. 31 (S. 1385 u. 1397); Berndt/Götz, Stiftung und Unternehmen, Rn. 315. 239 Vgl. Burgard, S. 273. 240 Wernicke, ZEV 2003, 301 (304); Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 6 Rn. 159. 241 Müller, in: Hannes, Vermögens-/Unternehmensnachfolge, C. 3.10. Rn. 77 u. 80 (S. 1152); Schulze zur Wiesche, DStZ 1991, 161 (162). 242 Schulze zur Wiesche, Steuer-Formular Handbuch, Teil 3 Y. Rn. 55 (S. 1141). 238

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lich der Zuwendungen an die Destinatäre.243 Evident wird die starke Stellung des Stiftungsrats in dem Fall, dass er dem Vorstand für die Erfüllung des Stiftungszwecks, d. h. für die Art und Weise der Verwaltung des Stiftungsvermögens und für die Verwendung von Stiftungsmitteln, Anlage- bzw. Vergaberichtlinien geben kann,244 dass er die strategischen Entscheidungen trifft,245 oder dass er gegenüber dem Stiftungsvorstand sogar über Weisungsrechte, die sich auch auf Geschäftsführungsmaßnahmen beziehen, verfügt.246 Gemäß dem Vorgenannten rücken die Destinatäre über den Stiftungsrat augenfällig näher an die Stiftung heran. Eine derartige Stiftungsverfassung bildet in organisatorischer Hinsicht eine taugliche Grundlage dafür, dass die Stiftung entgegen ihrer zivilrechtsförmlichen Grundkonzeption tatsächlich-wirtschaftlich betrachtet nicht „frei schwebt“, sondern institutionell an die Gruppe der sie beeinflussenden Destinatäre „andockt“, mithin die Stellung der Destinatäre als eine derjenigen von Mitgliedern einer Körperschaft ähnliche bezeichnet werden kann.247 (3) Materielle Beachtlichkeit des Einflusses der Destinatäre bei der Entscheidungsfindung in der Stiftung Auch wenn die Stellung der Destinatäre nach dem Organisationsstatut auf die vorerwähnten Arten und Weisen stiftungsverfassungsrechtlich gestärkt und sonach formell die Grundlage für eine Einflussnahme auf die maßgeblichen Vorgänge in der Stiftung gelegt worden ist, bleibt zu klären, ob dies auch materialiter gilt, d. h. ob nach Maßgabe der Stiftungsverfassung dahingehend Raum besteht, dass die Destinatärsinteressen in die zentralen Verwaltungsentscheidungen inhaltlich einfließen können. Den Ausgangspunkt bildet der große Handlungsspielraum, der den Stiftungsorganen, namentlich dem Vorstand, sowohl für die Willens­bildung als auch für die Verwirklichung der getroffenen Entscheidung grundsätzlich zusteht.248 Danach können vielfältige Aspekte in die Entscheidungsfindung einfließen, was es nicht grundsätzlich ausschließt, auch die Situation derjenigen zu berücksichtigen, die letztlich begünstigt werden sollen. Umgrenzt wird der Handlungsspielraum allerdings durch den auch in dieser Hinsicht grundlegenden Stif 243 Vgl. Schiffer, § 5 Rn. 58; Wachter, D. Rn. 36; Müller, in: Hannes, Vermögens-/Unter­ nehmensnachfolge, C. 3.10. (S. 1130 f.); Fleckenstein, in: Wurm/Wagner/Zartmann, Kap. 2 Rn. 21 Form. 2.2. 244 Vgl. Fritz, in: Werner/Saenger, Rn. 506 ff.; Haase-Theobald, in: Wigand, § 7 Rn. 15; Werner, in: Werner/Saenger, Rn. 398; Rawert, in: Hoffmann-Becking/Rawert, Formularbuch Bürgerliches Recht, I.26 (S. 54). 245 Hof, in: Münch. Vertragshandbuch, Bd. 1, VIII.1 Tz. 29 u. 38 (S. 1349 u. 1357). 246 Binz/Sorg, S. 16; Kraus, in: Hausmann/Hohloch, Handbuch des Erbrechts, Kap. 23 Rn. 18 (S. 1649). 247 Schulze zur Wiesche, Steuer-Formular Handbuch, Teil 3 Y. Rn. 55 (S. 1141); Schulze zur Wiesche, DStZ 1991, 161 (162). 248 Siehe § 1 C. III.

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tungszweck sowie durch den vornehmlich in den Regelungen der Stiftungssatzung zum Ausdruck kommenden Stifterwillen. Die Stiftungssatzung kann zu der Frage, wie der Stiftungszweck durch eine entsprechende Vermögensverwaltung und Ertragsverwendung erreicht werden soll, einschränkende Vorgaben enthalten. Die Vorgaben für die Erfüllung der Stiftungsaufgaben können einen beachtlichen Umfang annehmen und brauchen deshalb nicht in der Satzung selbst geregelt zu sein, sondern können in sog. Nebenordnungen aufgeführt werden.249 Sie können z. B. gebieten, dass das Stiftungskapital nur auf klar umrissene Arten anzulegen ist.250 Auch kann den Stiftungsorganen die Entscheidung zur Vornahme von Destinatärleistungen unter Verwendung zuvor erwirtschafteter Erträge verwehrt sein, wenn die Satzung stattdessen die Zuführung von Erträgen zu Rücklagen vorsieht.251 Ferner kann vorgegeben sein, dass keine Destinatärleistungen erbracht werden dürfen, falls bestimmte Ereignisse eintreten, z. B. solange sich die wirtschaftliche Situation einer Kapitalgesellschaft, an der die Stiftung beteiligt ist, in einem schlechteren als dem definierten Zustand befindet. Die beispielhaft aufgeführten Einschränkungen des Entscheidungsspielraums können den Interessen der Destinatäre zuwider laufen, die Einflussnahmemöglichkeiten der Destinatäre insoweit in ihrer materiellen Reichweite beschränkt sein. Jedoch bewirken die Vorgaben nur eine Reduzierung des Handlungsspielraums der Stiftungsorgane, nicht aber dessen Ausschluss zur Gänze.252 Auch nach Anwendung der den Stifterwillen konkretisierenden Satzungsregelungen verbleibt den Stiftungsorganen ein Rahmen für die zu treffenden Entscheidungen, den es innerhalb des verbleibenden Umfangs orientiert am Stiftungszweck und je nach wirtschaftlichem Umfeld auszufüllen gilt.253 Mit anderen Worten reduzieren die Vorgaben den Handlungsspielraum – bildhaft gesprochen – um den Stiftungszweck herum. Gehen dieser und der zum Ausdruck gebrachte Wille des Stifters mit den Eigeninteressen der Destinatäre im Wesentlichen konform (z. B. weil die Versorgung der Destinatäre Zweck der Stiftung ist), verbleibt bei einem solchen Interessengleichlauf den Mitbestimmungsmöglichkeiten der Destinatäre bei der Ausfüllung des Entscheidungsspielraums daher hinreichend Gewicht, also bspw. der Stiftungsrat als Repräsentationsorgan der Destinatäre ihre Interessen innerhalb des verbleibenden Rahmens zur Geltung zu bringen hat.254 Die Mitwirkungsrechte sind somit lediglich in ihrer Reichweite modifiziert sind, dem Grunde nach verbleibt indes die Möglichkeit zur Anbringung und Mitberücksichtigung von Destinatärsinteressen bei der Tätigkeit der Stiftung. Nach alledem bleibt also auch in materieller Hinsicht der Boden dafür bereitet, dass die Destinatäre eine die Ge 249

Burgard, S. 184 ff.; Fritz, in: Werner/Saenger, Rn. 507. Fritz, in: Werner/Saenger, Rn. 510. 251 Müller, in: Hannes, Vermögens-/Unternehmensnachfolge, C. 3.10. Rn. 78 (S. 1152). 252 Vgl. Burgard, S. 234 f.; Richter, in: Richter/Wachter, Deutschland Rn. 45. 253 Schwintek, S. 322 grenzt insofern zu Recht die zulässige Konkretisierung von der unzulässigen Definierung des Stiftungszwecks ab. 254 Burgard, S. 269. 250

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

schicke der Stiftung mitgestaltende Stellung einnehmen können, d. h. die Stiftung auch als deren Mittel zum Zweck der Erwirtschaftung von Erträgen am Markt fungieren kann. (4) Sonderfall: Familienstiftung Fraglich ist, ob die vorgenannten Kriterien für die Qualifikation einer Stiftung als Instrument der Destinatäre zur Erwirtschaftung von Einkommen am Markt auch für den Sonderfall einer Familienstiftung gelten.255 Im Unterscheid dazu kann daran gedacht werden, dass einer Familienstiftung aufgrund ihres speziellen Begünstigtenkreises ohne Weiteres ein instrumenteller Charakter innewohnt. Für letztgenannten Gedanken spricht, dass bei dieser Form einer Stiftung die Interessen der Destinatäre, nämlich der Mitglieder einer oder mehrerer Familien, in besonders herausgehobenem Maße betont werden.256 Auch unterliegen Familienstiftungen einer nur eingeschränkten Staatsaufsicht.257 Dies lässt sich mit der typisierenden Annahme erklären, mit der besonderen Ausrichtung der Stiftung gehe eine entsprechend starke Stellung der Familiendestinatäre einher, wodurch eine ausreichende Kontrolle des Stiftungsgebarens gewährleistet sei. Dem lässt sich entgegen halten, dass die Familienstiftung zwar eine besondere Ausprägung der Stiftung des privaten Rechts ist, bei der die Familieninteressen und damit die Interessen der Familiendestinatäre eine besondere Beachtung erfahren. Mit der Eigenschaft als Familienstiftung ist aber noch nichts darüber ausgesagt, welche Einwirkungsbefugnisse den Begünstigten zustehen, mithin, ob die Stiftung von den Destinatären auch besonders beeinflusst werden kann. Dies ist nicht notwendigerweise der Fall.258 Ob und inwieweit die Destinatäre tatsächlich über Einflussnahmemöglichkeiten verfügen, bestimmt sich auch für die Familienstiftung nach der konkreten Ausgestaltung in der Stiftungsverfassung.259 Es entspricht in der Praxis des Einsatzes von Familienstiftungen als Instrument der Unternehmensnachfolge oftmals sogar der Intention des Stifters, seine Nachfahren mit einem auskömmlichen Einkommen abzusichern, ihnen aber gerade nicht die Möglichkeit der Mitbestimmung in der Stiftung zu geben, um damit vor allen Dingen der Gefahr einer Zerschlagung des Unternehmens vorzubeugen.260 255

Zur Familienstiftung, siehe § 1 C. I. Pöllath/Richter, in: Seifart/v. Campenhausen, § 13 Rn. 2; Meyn, in: Meyn/Richter/Koss, Rn. 46. 257 Wachter, D. Rn. 6; Müller, in: Hannes, Vermögens-/Unternehmensnachfolge, C. 3.10. Rn. 11 (S. 1136). 258 Pöllath/Richter, in: Seifart/v. Campenhausen, § 13 Rn. 2; Meyn, in: Meyn/Richter/Koss, Rn. 46. 259 BGH v. 22.1.1987, III ZR 26/85, NJW 1987, 2364. 260 Pöllath/Richter, in: Seifart/v. Campenhausen, § 13 Rn. 12 ff.; Mercker, in: Strachwitz/­ Mercker, S. 331. 256

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Den Destinatären soll der Zugriff auf und die Bestimmung über das Stiftungsvermögen verwehrt sein, was sich sodann in der Stiftungssatzung widerspiegelt, indem sie ihnen Mitverwaltungsbefugnisse nicht einräumt. Vor diesem Hintergrund lässt sich die Behauptung, bei der Familienstiftung handele es sich ohne Weiteres um ein Erwirtschaftungsinstrument der Familiendestinatäre, nicht aufrechterhalten. Stattdessen gelten dieselben allgemeinen Maßstäbe wie sie zuvor erarbeitet worden sind. bb) Modifikation zugunsten von Stiftern Eine Stiftung braucht nicht von einem Stifter errichtet worden zu sein, vielmehr die Stiftung auch mehrere Stifter als „Väter“ haben kann.261 In diesem Fall bilden sie stiftungsrechtlich eine eigene Personengruppe,262 d. h. von dem Stifter oder den Stiftern als einem eigenen Typus denkbarer „stakeholder“ einer Stiftung gesprochen werden kann. Es stellt sich die Frage, ob und inwiefern aus der Stiftereigenschaft auf einen instrumentellen Charakter der Stiftung zugunsten jener Personengruppe geschlossen werden kann, mithin das Verhältnis bei wirtschaftlicher Betrachtung ähnlich dem von Gesellschaftern zu „ihrer“ GmbH geartet ist. Dafür lässt sich anführen, dass die Stifter in dieser Eigenschaft Herren über die Konstituierung der Stiftung samt ihres Ob und Wie waren, d. h. das Geschehen in ihren Händen hielten. So waren sie es auch, die die Destinatärleistungen in der Satzung anordneten und sonach veranlassten.263 Indes wirkt die zeitliche Diskrepanz zwischen Errichtung der Stiftung auf der einen Seite und dem Empfang von Destinatärleistungen auf der andere Seite befremdlich. Maßgebend ist, ob die Stiftung auch noch im letztgenannten Zeitpunkt einen instrumentellen Charakter aufweist,264 d. h. die steuernde Stellung als Stifter bis zu jenem Zeitpunkt fortgewirkt haben müsste. Einer Fortwirkung der steuernden Stellung als Stifter über den Zeitpunkt der Stiftungserrichtung hinaus steht aber grundsätzlich die eigene Subjektivität der Stiftung entgegen, verbunden mit dem Umstand, dass es der grundsätzlich weitreichende Handlungsspielraum dem Stiftungsvorstand erlaubt, insbesondere bei Maßnahmen der Stiftungsverwaltung sehr eigenständig zu verfahren.265 Damit tritt eine Zäsur zwischen der ehedem bestandenen und im Übrigen auf allgemeine Stiftungsbelange ausgerichteten Steuerungsmacht von Stiftern auf der einen Seite und den späteren, konkret und im Einzelfall zu treffenden Maßnahmen der Stiftungsorgane zur Verwaltung des Stiftungsvermögens sowie den Abläufen in der 261 Staud./Hüttemann/Rawert, § 81 BGB Rn. 5; Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 6 Rn. 10; Wachter, B. Rn. 6. 262 Jakob, S. 156. 263 Wassermeyer, DStR 2006, 1733 (1734). In einem obiter dictum wohl zustimmend, FG Baden-Württemberg v. 20.11.2008, 3 K 397/08, EFG 2009, 816 (818). 264 Vgl. auch § 20 V 2 EStG für Gewinnausschüttungen i. S. v. § 20 I Nr. 1 EStG. 265 Wigand, in: Wigand, § 3 Rn. 25.

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

Stiftung auf der anderen Seite ein, die einen denkbaren Wirkungszusammenhang durchbricht bzw. ein solcher nicht besteht. Der Effekt einer Zäsur tritt umso deutlicher zutage, wenn man sich den Grundsatz der „Rechtlosigkeit“ von Stiftern vor Augen führt, demzufolge ein Stifter mit Abschluss des Stiftungsgeschäfts und Übertragung des Vermögens auf die Stiftung seiner Rechte am Vermögen und jeglicher Einwirkungsmöglichkeiten diesbezüglich verlustig geht. Er kann sich fortan weder gegen ungebührliche Einflussnahme seitens Dritter wehren, noch intern auf die Geschicke der Stiftung Einfluss nehmen. Hinzu kommt, dass die Stiftungsverfassung sogar für den oder die Stifter selbst ab dem Zeitpunkt der Errichtung der Stiftung nicht mehr änderbar, also verfügungsfest ist. Insofern sind Stifter nicht minder außenstehende und einflusslose Dritte wie andere Personen auch.266 Etwas anderes kann gelten, wenn die stifterliche Rechtsstellung in der Stiftungsverfassung gestärkt worden ist. So wird der grundsätzlichen Einflusslosigkeit von Stiftern in der Praxis oftmals durch eine entsprechend modifizierte Gestaltung der Stiftungssatzung begegnet. Die Mittel zur Stärkung der Rechtsstellung von Stiftern sind denjenigen zur Aufwertung der Stellung der Destinatäre vergleichbar und können Informations-, Zustimmungs- oder Weisungsrechte umfassen, weshalb die oben gemachten Ausführungen zu den darauf gründenden Einflussnahmemöglichkeiten mutatis mutandis für die Stellung von Stiftern gelten, deren Verortung im ein- oder mehrgliedrigen Organisationsgefüge eingeschlossen, bis hin zu einer Stifterversammlung als Gruppenorgan zur Koordinierung der Rechtsausübung bei mehreren Stiftern. Steht den Stiftern das Recht zu, über die Bestellung und Abberufung von Organmitgliedern zu entscheiden, können sie angesichts des bei Personalentscheidungen weiten Ermessensspielraums die Stiftungsorgane gemäß ihrer eigenen Vorstellungen besetzen.267 Damit können die Stifter mittelbar zugleich auf die strategische Ausrichtung der Stiftung maßgebenden Einfluss nehmen, weshalb unter diesen Voraussetzungen ein gewisser instrumenteller Charakter der Stiftung zu ihren Gunsten bejaht werden kann. Erst recht gilt dies, wenn Stifter aktiv „mitregieren“ bzw. hierzu kompetent sind, nämlich sie sich selbst zu Mitgliedern eines Stiftungsorgans (auch auf Lebenszeit) bestimmen, sei es als einfache Mitglieder, sei es als Vorsitzende oder sogar ausschließliche Organmitglieder.268 So können die Stifter im Stiftungsrat vertreten sein, auch als dessen einzige Mitglieder. Besitzt der Stiftungsrat seinerseits die unter aa) (2) (b) ausgeführten weitreichenden Kompetenzen, verfügen die Stifter nicht wesentlich geringer über die Möglichkeit zur Bestimmung der grundlegenden Entscheidungen in der Stiftung, als es die Gesellschafter einer GmbH vermögen.269 Außerordentlich stark ist die Rechtsstellung von Stiftern, falls die Stiftungsorgane von den Stiftern selbst exklusiv be 266

Siehe dazu § 1 C. III. 2. MüKo/Reuter, § 85 BGB Rn. 28. 268 Wachter, B. Rn. 69; Burgard, S. 455 f.; Wernicke, ZEV 2003, 301 (303). Für den Fall des Stifters als Alleinvorstand der Stiftung spricht Burgard, S. 456 gar davon, dass der Stifter alle Entscheidungsmacht in Händen halte. 269 Wilde, GmbHR 2007, R273 (R273 f.). 267

B. Analyse der einkommensteuerlichen Behandlung von Destinatärleistungen 

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setzt werden und erst nach deren Ableben die allgemeinen Regelungen über die Bestellung von Mitgliedern z. B. des Stiftungsrats in Kraft treten.270 Sofern bei alledem der einst in Stiftungsgeschäft und -satzung verlautbarte Wille innerhalb des sonach verbleibenden Handlungsspielraums der Stiftungsorgane zudem hinreichend Raum lässt, auch die eigenen Vorstellungen der Stifter von einer ordnungsgemäßen Stiftungsverwaltung – seien sie auch erst später aufgekommen – in Maßnahmen der Stiftung einzubringen, eröffnen die vorstehend erörterten Formen der institutionellen Aufwertung ihrer Rechtsstellung den Stiftern solchermaßen beachtliche Einwirkungsmöglichkeiten, dass die Stiftung einem Instrument der Stifter zur Bewirtschaftung des übertragenen Vermögens gleichkommt. c) Ergebnis Zusammenfassend lässt sich festhalten, dass eine Stiftung im Grundsatz nicht als Instrument zur Erwirtschaftung von Einkommen am Markt angesehen werden kann. Sowohl Destinatären als auch Stiftern als den Personengruppen, zugunsten derer ein instrumenteller Charakter der Stiftung in Betracht kommen kann, fehlt anders als den Mitgliedern eines körperschaftlich strukturierten Gebildes regelmäßig die Möglichkeit, auf die Tätigkeit der Stiftung einzuwirken, geschweige denn, einen beachtlichen Einfluss auszuüben. Allerdings wird einer Stiftung durch eine vom gesetzlichen Grundmodell abweichende Gestaltung der Stiftungsverfassung ein instrumenteller Charakter verliehen, wenn die Modifikationen eine institutionelle, verwaltungsmäßige Hinwendung der „Ebene“ der Stiftung zur „Ebene“ der Destinatäre oder Stifter bewirken. Notwendiges Kriterium hierfür ist die Privatnützigkeit des Stiftungszwecks. Hinreichendes Kriterium ist die stiftungsverfassungsrechtliche Implementierung von Einflussnahmemöglichkeiten der Destinatäre oder Stifter. Dies kann geschehen, indem sie entweder unmittelbar oder vermittelt durch das gesonderte Organ des Stiftungsrats über die Bestellung und Abberufung des Stiftungsvorstands bestimmen und damit im wirtschaftlichen Ergebnis indirekt auch imstande sind, die Geschäftsstrategie der Stiftung prinzipiell zu beeinflussen. Erst recht gilt dies, falls grundlegende Geschäftsführungsmaßnahmen der Zustimmung eines von den Destinatären bzw. Stiftern konstituierten und ihre Interessen repräsentierenden Stiftungsrats bedürfen oder – wie in der Praxis nicht selten der Fall – der oder die Stifter höchstselbst den Stiftungsvorstand besetzen. Unter diesen Voraussetzungen, die auch für Familienstiftungen gelten, wird der Stiftung ihre Anonymität, wie sie dem gesetzlichen Grundmodell der §§ 80 ff. BGB zugrunde liegt, genommen und sie kann im Gegensatz dazu als eine der jeweiligen Personengruppe „verbundene Stiftung“ bezeichnet werden.

270

Vgl. Binz/Sorg, S. 18, Fn. 36.

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

2. Der die konkrete Leistung empfangende Destinatär als wirtschaftlicher Mitinhaber des Stiftungsunternehmens Weiteres Merkmal einer mittelbar-originären Markteinkommenserzielung ist, dass der wirtschaftliche Erfolg oder Misserfolg des mit dem Rechtsgebilde betriebenen Unternehmens271 letztenendes vollwertig auf die dahinter stehenden Personen „durchschlägt“, mithin die wirtschaftlichen Eigeninteressen dieser Personen mit dem wirtschaftlichen Schicksal des Gebildes verknüpft sind. Dies bedingt, dass im Erfolgsfall das am Markt erzielte Einkommen ausgeschüttet und am Ende auch das Vermögen des Gebildes ausbezahlt wird, wohingegen im Misserfolgsfall das im Unternehmen eingesetzte und den hinter dem Unternehmen Stehenden wirtschaftlich zuordenbare Kapital geschmälert oder gar aufgezehrt wird. Zu klären ist, ob und unter welchen Voraussetzungen bei einer Stiftung im wirtschaftlichen Ergebnis eine solche Situation vorliegen kann. a) Stiftungsvermögen als ein Destinatären wirtschaftlich zuordenbares Kapital aa) Grundsätzliche Übertragbarkeit auf Stiftungen Zunächst stellt sich die Frage, ob bei einer Stiftung überhaupt eine Grundlage dafür besteht, von einer auch nur wirtschaftlich und im weiteren Sinne verstandenen Zuordenbarkeit des Stiftungsvermögens an die Destinatäre zu sprechen. Gegen eine Übertragbarkeit auf Stiftungen spricht das Wesen der Stiftung als einer reinen Verwaltungsorganisation ohne personales Substrat. Aufgrund der vollständigen rechtlichen Loslösung des Vermögens wird die Stiftung gar als „juristische Person in Reinkultur“ angesehen.272 Die Perpetuierung des Stiftungsvermögens, die mit der Entziehung des Vermögens von Anteilseignern und dergleichen einhergeht, bildet schließlich den nachgeraden Grund dafür, die Stiftung als Instrument der Unternehmensnachfolge in Fällen einzusetzen, in denen der Gefahr einer Zerschlagung des Unternehmens durch die Nachfahren begegnet werden soll. Diese Perpetuierungsfunktion steht einer Zuordenbarkeit des Stiftungsvermögens an andere Personen grundsätzlich entgegen, könnte sie dadurch doch konterkariert werden.

271 Dem Begriff des Unternehmens wird ein weites Verständnis zugrunde gelegt, wonach jede Tätigkeit darunter fällt, auch die vermögensverwaltende. Insofern gilt nichts anderes wie bspw. bei der GmbH, deren Gegenstand gem. § 1 GmbHG ebenfalls in jedem gesetzlich zulässigen Zweck bestehen kann – zumal die Bewirtschaftung des Stiftungsvermögens und der dabei zu treffenden Entscheidungen einer unternehmerischen Tätigkeit in nichts nach steht (vgl. Hof, in: Hof/Hartmann/Richter, Stiftungen, S. 81 ff, 86 ff.). 272 Siehe § 1 A. I.

B. Analyse der einkommensteuerlichen Behandlung von Destinatärleistungen 

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Auf der anderen Seite gilt es zu bedenken, dass insbesondere in den Fällen der Unternehmensnachfolge nicht etwa intendiert ist, das Vermögen endgültig und auf alle Zeit den Nachfahren zu entziehen. Genau genommen ist es vielmehr das Ziel, das Unternehmen als Organismus zu bewahren.273 In diesem Sinne hat die Stiftungssatzung bspw. neben einer Regelung zur Bezugsberechtigung auch eine Regelung über den Anfall des Vermögens bei Auflösung der Stiftung zu enthalten, was die Perpetuierungsfunktion einer Stiftung insofern relativiert, als sie einer wirtschaftlich und weit verstandenen Beziehung zwischen dem Stiftungs­ vermögen und begünstigten Personen nicht rundweg entgegen steht. Des Weiteren droht der Stellenwert einer wirtschaftlichen Betrachtung im Steuerrecht verkannt zu werden, wonach die steuerliche Behandlung weniger an die Rechtsförmlichkeit von Sachverhalten anknüpft, sondern das tatsächlich-wirtschaftliche Ergebnis im Fokus steht. Es erscheint nicht begründbar, einerseits eine zivilrechtsförmliche Trennung zwischen Körperschaft und Anteilseigner aufgrund einer wirtschaftlichen Betrachtung überwinden zu können,274 andererseits eine zivilrechtsförmliche Distanz zwischen Stiftung und Destinatär aber für per se unüberwindbar zu halten. Dies umso mehr, als der Stifter bei der Ausgestaltung der Stiftung aufgrund von Stifterfreiheit und Satzungsautonomie einen weitgehenden Spielraum besitzt, d. h. das Stiftungsrecht von einer hohen Flexibilität geprägt ist.275 Auch der Blick in die Stiftungspraxis verrät, dass eine Stiftung so gestaltet werden kann, dass bspw. die Unterschiede zwischen einer Kapitalgesellschaft und einer Stiftung im Endeffekt deutlich geringer sind als es die rechtliche Verschiedenheit der Rechts­ formen vermuten lässt.276 Demzufolge sprechen die besseren Gründe dafür, dass auch bei einer Stiftung im wirtschaftlichen Ergebnis eine weiter verstandene Zuordenbarkeit ihres Vermögens an hinter ihr stehende Personen nicht undenkbar sein muss. Entscheidend ist, wie die Stiftungsverfassung im Hinblick auf das Verhältnis der Destinatäre zum Stiftungsvermögen ausgestaltet ist und welche wirtschaftliche Bedeutung dem beizumessen ist. bb) Entscheidungsparameter in der Stiftungsverfassung Für eine wirtschaftliche Zuordenbarkeit des Vermögens einer Stiftung an hinter ihr stehende Personen ist wiederum grundlegend, dass der Zweck der Stiftung ein privatnütziger ist, d. h. eine Eingrenzung des Begünstigtenkreises als Grundvoraussetzung dafür vorgenommen worden ist, dass eine Zuordenbarkeit des Stiftungsvermögens überhaupt personal festgemacht werden kann. Ob weitergehend eine besondere Beziehung zwischen dem Stiftungsvermögen und bestimmten Per 273 Wigand, in: Wigand, § 11 Rn. 1, 7; Strickrodt, S. 338; Weimar/Geitzhaus/Delp, BB 1986, 1999 (2001); Schauhoff, S.  1343 f. 274 Vgl. BVerfG v. 11.11.1964, 1 BvR 488/62, 1BvR 562/63, 1 BvR 216/64, BVerfGE 18, 224. 275 Werner, in: Werner/Saenger, Rn. 1; Riedel, in: Riedel, § 13 Rn. 37. 276 Wilde, GmbHR 2007, R273.

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sonen besteht, tritt in dem Moment besonders zutage, in dem das Vermögen die Sphäre der Stiftung verlässt. Dies geschieht vornehmlich im Zuge der Auflösung der Stiftung. Die Regelung des Vermögensanfalls bei Erlöschen der Stiftung ist daher für die Frage zentral, wem das Vermögen der Stiftung letztlich gebühren und in einem weiteren Sinne wirtschaftlich zuordenbar sein könnte [unten (1)]. Hierfür streitet auch der Grundsatz der Vermögenserhaltung, wonach das Stiftungsvermögen während des Bestehens der Stiftung erhalten werden muss und damit für Leistungen der Stiftung zur Erfüllung des Stiftungszwecks nicht zur Verfügung steht. Allerdings gilt dieser Grundsatz nicht ausnahmslos, zumal nicht für „freies“, sonstiges Vermögen. Insofern kann es bei einer Betrachtung der Anfallsberechtigung im Zeitpunkt des Erlöschens der Stiftung nicht bleiben, sondern es muss zudem die Bezugsberechtigung während des Bestehens der Stiftung einbezogen werden [unten (2)]. (1) Vermögensanfall bei Auflösung der Stiftung Im Fall der Beendigung der Stiftung kommt ihr Vermögen den anfallsberechtigten Personen zu, anderenfalls dem Fiskus (§ 88 Satz 1 und 2 BGB). Bei der Bestimmung, wem das Vermögen der Stiftung anfallen soll, ist der Stifter frei. Zum Anfallsberechtigten kann er einen Dritten, sich selbst oder die Personen bestimmen, die zugleich Bezugsberechtigte sind.277 Indessen braucht sich der Stifter weder auf individuelle Personen noch auf einen bestimmten Kreis von Begünstigten festzulegen. Es besteht die Möglichkeit, sich auf die Angabe von allgemeinen Kriterien zu beschränken und den Stiftungsorganen ein fallweise auszuübendes Auswahlermessen einzuräumen.278 Andererseits können die anfallsberechtigten Personen vom Stifter in der Stiftungssatzung aber auch festgelegt werden, sodass der oder die Letztempfänger des Stiftungsvermögens feststehen. Dabei kann die Festlegung als namentliche oder durch anderweitige hinreichend bestimmte Bezeichnung (z. B. Abkömmlinge des Stifters) erfolgen. Soll die Anfallsberechtigung Auskunft über eine wirtschaftliche Zuordenbarkeit des Stiftungsvermögens an bestimmte Personen geben, so setzt dies hinreichende Gewissheit über die anfallsberechtigten Personen voraus, es anderenfalls an einem personalen Anknüpfungspunkt mangelt.279 Deshalb ist eine Festlegung der Letztempfänger vonnöten, und es stellt sich die Frage, ob diese geeignet ist, eine wirtschaftliche Zuordenbarkeit des Stiftungsvermögens an jene Personen zu begründen. Dagegen spricht, dass die Anfallsberechtigung erst im Zeitpunkt des Erlöschens der Stiftung virulent wird und demgemäß den anfallsberechtigten Personen auch erst ab diesem Zeitpunkt ein schuldrechtlicher Anspruch auf Vermögensauskehrung zusteht. Im davor liegenden Zeitraum während des Bestehens der Stiftung 277

Burgard, S. 650. Siehe § 1 C. III. 1. b) aa). 279 Vgl. Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 15 AStG Rn. 58 (Sept. 2009). 278

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entfaltet die Anfallsberechtigung keinerlei Wirkung. Wohingegen bei der Kapitalgesellschaft die Zuordenbarkeit des Gesellschaftsvermögens an die Gesellschafter während des Bestehens der Gesellschaft durch das Gesellschaftsverhältnis gewährleistet ist, fehlt es bei der Stiftung somit weiterhin an einem vergleichbaren Element, das dazu geeignet wäre, den Zeitraum bis zum Eintritt des Vermögensanfalls zu überbrücken. Innerhalb dieses Zeitraums ergänzend auf die Bezugsberechtigung abzustellen vermag grundsätzlich schon deshalb nicht zu überzeugen, weil die Bezugsberechtigung das dem Grundsatz der Vermögenserhaltung unterliegende Stiftungsvermögen gegenständlich gerade nicht umfasst. Hinzu kommt, dass der Zeitraum bis zur Stiftungsauflösung angesichts der Verewigung des Vermögens in der Stiftung ein beachtliches Ausmaß annehmen kann. Dem kann man gleichfalls wirtschaftliches Gewicht beimessen, weshalb damit die wirtschaftliche Bedeutung der Anordnungen bezüglich der Anfallsberechtigung schwände, selbst wenn man ihr eine zeitliche Vorwirkung beimisste. Dementgegen spricht für eine wirtschaftliche Zuordenbarkeit des Stiftungs­ vermögens an bestimmte Anfallsberechtigte als feststehende Letztempfänger, dass mit der „Einbringung“ des zur Übergabe anstehenden Vermögens in eine Stiftung als Nachfolgeinstrument ein wirtschaftlich vergleichbares Ergebnis eintritt, wie es auch bei Anordnung einer Dauertestamentsvollstreckung – mit Ausnahme von deren zeitlicher Begrenzung auf 30 Jahre (§ 2210 Satz 1 BGB) – bestünde.280 Der Testamentsvollstrecker verwaltet den Nachlass über den Tod des Erblassers hinaus und hat sich dabei an dessen Vorgaben zu orientieren. Als Träger eines privaten Amtes nimmt der Testamentsvollstrecker eine gegenüber den Erben als den Vermögensbegünstigten selbstständige Stellung ein, weshalb das im Nachlass befindliche Vermögen ein dem Einfluss der Erben entzogenes Sondervermögen darstellt.281 Vergleicht man diese Effekte mit der Situation, wie sie beim Einsatz einer Stiftung als Vermögensnachfolgeinstrument besteht, werden die Parallelen erkennbar: In beiden Fällen wird das Vermögen als Sondervermögen abgeschottet, dem Einflussbereich der letztlich vermögensbegünstigten Personen entzogen und von einem Dritten verwaltet, der sein Tun am Willen des Vermögensübergebers auszurichten hat. Insofern erfüllt der Stiftungsvorstand mit seiner Tätigkeit ebenso wie der Testamentsvollstrecker die Funktion eines Treuhänders i. w. S.282 In Anbetracht dieses Gleichlaufes in den wesentlichen Wirkungen ist es konsequent, die bei der Dauertestamentsvollstreckung geltenden wirtschaftlichen Wertungen heranzuziehen. Wirtschaftlich betrachtet steht das Vermögen bei der Testamentsvollstreckung trotz der fehlenden Verfügungsbefugnis den Begünstigten zu,283 ohne dass nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO der Dauer der Verfügungsbeschränkung – 30 Jahre ent 280

Vgl. Werner, ZEV 2006, 539 (541); Blumers, DStR 2012, 1 (3); Schauhoff, S. 1344. Siebert, ZEV 2010, 121. 282 Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 4 Rn. 164. 283 Kruse, in: Tipke/Kruse, § 39 AO Rn. 47 (Juni 2012). 281

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sprechen immerhin einem typisierten Generationensprung (arg. e § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG) – Bedeutung zukäme. Demnach führt eine lange Dauer der Verfügungsbeschränkung nicht zu einer wirtschaftlichen Entwertung der persönlichen Zurechenbarkeit des Vermögens, sodass bei dem im Übrigen zur Dauertestamentsvollstreckung vergleichbaren Einsatz der Stiftung als Mittel zur Beschränkung der Verfügungsbefugnis der Vermögensbegünstigten nichts anderes gelten kann. Freilich kommt § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO bei Stiftungen wegen der überlagernden Grundentscheidung der Steuergesetze zur auch steuerrechtlichen Trennung des Stiftungsvermögens von anderen Personen anders als bei der Testamentsvoll­ streckung nicht zur Anwendung. Unabhängig davon zeigt der angestellte Vergleich zur Dauertestamentsvollstreckung in seiner wirtschaftlich-funktionalen Dimension aber auf, dass das Vermögen einer Stiftung den in der Stiftungsverfassung festgelegten Anfallsberechtigten in einem weiter verstandenen wirtschaftlichen Sinne ebenso zuordenbar sein kann, wie es der Nachlass als ein der Dauertestamentsvollstreckung unterliegendes Sondervermögen für die Erben ist. Diese Einschätzung wird durch die wirtschaftliche Wertung bestätigt, wie sie § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG für die Zurechnung des Vermögens von ausländischen Stiftungen an begünstigte Steuerinländer zugrundeliegt. Zwar verfolgt diese Norm den spezifischen Zweck der Bekämpfung von Steuer- und Kapitalflucht, woran sich diverse juristische, insbesondere verfassungs- und europarechtliche Problemfragen knüpfen. Unabhängig von den vielschichtigen Rechtsproblemen im Kontext des § 15 AStG genügt es aber für Zwecke dieser Arbeit, den wirtschaftlichen Hintergrund der Vorschrift heranzuziehen, vor dem sich jene rechtlichen Fragestellungen abspielen. Wirtschaftlicher Hintergrund der Norm ist der Umstand, dass trotz zivilrechtsförmlicher Verselbstständigung des Vermögens in der Stiftung das Vermögen im wirtschaftlichen Sinne nicht endgültig „verloren“ ist, sondern bspw. den Abkömmlingen des Stifters künftig wieder zurückfallen wird und somit die Übertragung des Vermögens auf die Stiftung gleichsam unter Vorbehalt steht.284 Dabei rückt die Anfallsberechtigung und ihre wirtschaftliche Tragweite in den Fokus, da sich die Anfallsberechtigung im Gegensatz zur Bezugsberechtigung nicht auf die Stiftungserträge, sondern das hier interessierende Stiftungsvermögen bezieht. Sofern sich aus der Stiftungsverfassung eine Festlegung der anfallsberechtigten Personen ergibt und damit diesen Personen das Stiftungs­ vermögen anheimfallen wird, nimmt das Steuergesetz die hiernach wirtschaftlich verfestigte Position der Anfallsberechtigten zum Anknüpfungspunkt und misst diesen wirtschaftlichen Gegebenheiten sogar hinreichend Kraft zur Überwindung der zivilrechtlichen Losgelöstheit des Stiftungsvermögens zu. Angesichts des wirtschaftlichen Gewichts einer in der Stiftungsverfassung personal fixierten Anfallsberechtigung wird diesbezüglich in der Rechtsprechung veranschaulichend von einer unentziehbaren bzw. gesicherten Position in Bezug auf das Vermögen,285 im 284

Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 15 AStG Rn. 11 u. 13 (Sept. 2009). BFH v. 25.4.2001, II R 14/98, BFH/NV 2001, 1457 (1461).

285

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Schrifttum bisweilen gar von einer Art Vermögensbeteiligung gesprochen.286 Unter welchen juristischen Kautelen deshalb sogar ein „Durchgriff“ durch die Stiftung gerechtfertigt werden kann, mag hier dahinstehen. An dieser Stelle ist entscheidend, dass bei dieser Sachlage jedenfalls von einer betont wirtschaftlich verstandenen Zuordenbarkeit des Stiftungsvermögens an jene Personen gesprochen werden kann. Dass der Vermögensanfall regelmäßig erst in ferner Zukunft eintreten wird, ist für diese Form einer weit gefassten personalen Zuordenbarkeit des Stiftungsvermögens wiederum unbeachtlich.287 Darüber hinaus kann daran gedacht werden, für die Frage der wirtschaftlichen Zuordenbarkeit des Stiftungsvermögens an die feststehenden Anfallsberechtigten auf das Institut der Exspektanz und die dort gültigen Grundsätze zurückzugreifen. Die Bedeutung der Exspektanz als Vermögenswert ist in der Rechtsprechung und juristischen Literatur vor allem im Kontext der Betrugs- und Untreuestrafbarkeit, und dort unter dem Aspekt des wirtschaftlichen Vermögensbegriffs er­örtert worden. Eine Exspektanz liegt vor, wenn nach den tatsächlichen Verhältnissen des Einzelfalls ein künftiger Vermögenszufluss mit Wahrscheinlichkeit zu erwarten ist, sodass dieser sonach konkretisierten Aussicht nach den Anschauungen des Wirtschaftsverkehrs vermögenswert beigemessen werden kann.288 Abzugrenzen sind davon unfundierte, d. h. flüchtige, ganz allgemeine und unbestimmte Aussichten im Sinne bloßer Hoffnungen.289 Mithin beschreibt die Exspektanz ein Kontinuum, demzufolge die Entwicklung des Geschehens einerseits zwar noch nicht das Stadium einer rechtlich gesicherten Position in Form eines dinglichen Rechts oder schuldrechtlichen Anspruchs erreicht hat, andererseits aber bereits die Schwelle zum wirtschaftlich Relevanten überschritten worden ist.290 Bei der Exspektanz handelt es sich also um eine spezifisch wirtschaftliche Kategorie,291 weshalb sie geeignet ist, einen Beitrag für die Beantwortung der hier interessierenden Frage nach einer eben wirtschaftlich verstandenen Zuordenbarkeit von Vermögen zu leisten. Zu beachten ist dabei, dass die h. M. neben einer tatsächlichen Verfestigung auch eine rechtliche Begründung der Exspektanz fordert. Danach muss die Erwartung eines Vermögenszuflusses derart hinreichend rechtlich begründet sein, dass der Vermögenszufluss bei Einhaltung des im konkreten Fall vorgesehenen rechtlichen Verfahrens eintreten wird.292 Subsumiert man die hier diskutierte Fallkonstellation von in der Stiftungs­ satzung festgelegten Anfallsberechtigten unter die vorgenannten Kriterien, so 286

Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, § 15 AStG Rn. 64 (Sept. 2009). Schulz, in: Lademann, § 15 AStG Rn. 30 (Sept. 2009). 288 Eing. MüKo/Hefendehl, § 263 StGB Rn. 340 ff. 289 Cramer/Perron, in: Schönke/Schröder, § 263 StGB Rn. 87. 290 Hefendehl, S. 121 u. S. 199; Eisele, S. 279; BGH v. 27.2.1975, 4 StR 571/74, NJW 1975, 1234 (1235 f.). 291 Schreiber/Beulke, JuS 1977, 656 (659). 292 Kindhäuser, in: Kindhäuser, § 263 StGB Rn. 245; MüKo/Hefendehl, § 263 StGB Rn. 348 ff.; Schünemann, in: Leipziger Kommentar, § 266 StGB Rn. 167. 287

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

liegt die Annahme einer Art von Exspektanz in der Person der Anfallsberechtigten in Bezug auf das Vermögen der Stiftung nahe. Bei Einhaltung des für den Fall der Stiftungsaufhebung vorgesehenen rechtlichen Verfahrens werden gerade und einzig diese Personen das Stiftungsvermögen erwerben. Anders als bei der Vermögensübergabe per Erbeinsetzung oder Vermächtnis, die keine gesicherte Position bedeuten, weil sich der Übergeber bis zum Ableben ungeniert des Vermögens entledigen kann,293 gewährleistet der Grundsatz der Vermögenserhaltung bei der Stiftung, dass das Vermögen bis zum Eintritt der Stiftungsaufhebung die Sphäre der Stiftung nicht verlässt und somit für den Vermögensanfall erhalten bleibt.294 Folglich bietet eine so ausgestaltete Stiftungsverfassung nicht nur eine tatsächlich konkretisierte, sondern auch eine rechtlich begründete Basis, die als Grundlage für eine auf die Person der Anfallsberechtigten bezogene gesicherte Erwartung geeignet ist. Angesichts dieser stiftungsrechtlichen Spezifika spricht der allgemeine Gedanke hinter dem Institut der Exspektanz ebenso wie die zuvor erörterten Argumente dafür, dass das Vermögen der Stiftung den Anfallsberechtigten, soweit sie nach der Stiftungsverfassung feststehen, in einem weit verstandenen wirtschaftlichen Sinne zuordenbar ist. (2) Bezüge während des Bestehens der Stiftung Sofern der Grundsatz der Vermögenserhaltung gemäß der Ausgestaltung der konkreten Stiftung eine Ausnahme erfährt – so bei „freiem“ Stiftungsvermögen295 –, kann es bei einer Betrachtung alleine der Anfallsberechtigung nicht bleiben. Da in diesem Fall das Stiftungsvermögen bereits während des Bestehens der Stiftung an die Bezugsberechtigten ausgekehrt werden kann, wird das Verhältnis des Stiftungsvermögens zu anderen Personen zusätzlich durch die Regelung der Bezugsberechtigung maßgeblich mit bestimmt. Dabei kann eine auch nur wirtschaftlich verstandene Zuordenbarkeit des Stiftungsvermögens wiederum nur gelingen, wenn die bezugsberechtigten Personen als personale Anknüpfungspunkte feststehen. Sind die bezugsberechtigten Personen zugleich auch anfallsberechtigt, so wird damit präjudiziert, dass das Stiftungsvermögen in seiner Gesamtheit einzig an diese Personen gelangen kann. Somit ist eine solche sowohl gegenständlich als auch zeitlich umfassende und persönlich fixierte Vermögensberechtigung 293

Jünemann, NStZ 1998, 393 (394). Nach Hefendehl, S. 117 zeichne sich eine Exspektanz auch dadurch aus, das deren Inhaber die Möglichkeit besitze, externe Störfaktoren abzuwehren (Vermeidemachtmöglichkeit). Wenn der Stiftungsvorstand den Grundsatz der Vermögenserhaltung verletzt, haftet er der Stiftung (Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 9 Rn. 185). Abwehr- und Haftungsansprüche werden v. a. vom Stiftungsrat geltend gemacht (Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 8 Rn. 296). Sofern es sich beim Stiftungsrat um ein Organ handelt, das dem Einfluss der Destinatäre untersteht [s. § 3 B. II. 1. b) aa) (2) (b)], verfügen die Destinatäre somit auch über eine Vermeidemachtmöglichkeit. 295 Siehe § 1 C. II. 1. b). 294

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dazu geeignet, das Stiftungsvermögen in toto als ein diesen Personen gebührendes und deshalb als ein im weiteren wirtschaftlichen Sinne ihnen zuordenbares zu qualifizieren. cc) Ergebnis Eine weiter verstandene wirtschaftliche Zuordenbarkeit des Stiftungsvermögens ist an diejenigen Personen möglich, die als Vermögensbegünstigte in der Stiftungsverfassung festgelegt sind. Dabei ist wegen des Grundsatzes der Vermögenserhaltung die Regelung zum Vermögensanfall entscheidend. Soweit dieser Grundsatz im Einzelfall eine Ausnahme erfährt, ist das Vermögen der Stiftung den Personen zuordenbar, die nicht nur zu Anfallsberechtigten, sondern obendrein zu Bezugsberechtigten designiert worden sind. Diese Personen sind es denn auch, die mit diesem ihnen wirtschaftlich zuordenbaren Kapitalvermögen dahingehend risikoseitig unternehmerisch engagiert sind, dass „ihr“ Kapitalvermögen auf Ebene der Stiftung durch wirtschaftlichen Misserfolg aufgezehrt werden kann und damit für eine avisierte Auskehrung an sie verloren ist (sog. Vermögensverfall). b) Partizipation der Destinatäre am wirtschaftlichen Erfolg der Stiftung Zu klären ist, ob und inwiefern Elemente in der Stiftungsverfassung eine Teilnahme der Destinatäre am wirtschaftlichen Erfolg, d. h. am Gewinn und Liquida­ tionserlös des mit der Stiftung betriebenen Unternehmens zu begründen vermögen, einschließlich einer Machtposition, sich die Erfolgsteilnahme verschaffen zu können. Ausschlaggebend sind solche Regelungen in der Stiftungsverfassung, die das Verhältnis der Destinatäre zu den Stiftungserträgen betreffen. Virulent wird dies, wenn die Stiftungserträge die Binnensphäre der Stiftung verlassen und ausgekehrt werden. Die laufenden Erträge der Stiftung sind gegenständlich von der Bezugsberechtigung der Destinatäre umfasst. Demgegenüber bildet das gesamte, im Zeitpunkt der Stiftungsauflösung vorhandene Vermögen den Gegenstand der Anfallsberechtigung, einschließlich bis dato noch nicht ausgekehrter Stiftungserträge.296 Dabei unterliegt das Stiftungsvermögen der Liquidation (§ 88 Satz 3 i. V. m. § 47 BGB). Die laufenden Geschäfte der Stiftung werden beendet, die Forderungen eingezogen, das übrige Vermögen in Geld umgesetzt, die Gläubiger befriedigt und der Überschuss an die Anfallsberechtigten ausgekehrt (§ 88 Satz 3 i. V. m. § 49 Abs. 1 Satz 1 BGB). Ihrer wirtschaftlichen Substanz nach entspricht die Bezugsberechtigung der Destinatäre somit einer Teilnahme am Gewinn und die Anfalls 296

Fritz, in: Werner/Saenger, Rn. 449.

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berechtigung einer Beteiligung am Liquidationserlös. Indes brauchen die Bezugsberechtigten stiftungsrechtlich nicht zugleich Anfallsberechtigte zu sein.297 Eine vollwertige Partizipation der Destinatäre am wirtschaftlichen Erfolg des von der Stiftung betriebenen Unternehmens ist also nur gegeben, wenn die Destinatäre sowohl zu Bezugs- als auch zu Anfallsberechtigten bestimmt worden sind. Ihre Rechtsgrundlage haben die Bezugs- und Anfallsberechtigung in der Stiftungssatzung. Danach nehmen die Berechtigten grundsätzlich die Stellung von nur einseitig Begünstigten im Sinne von Nutznießern ein. Die Gewährung der Leistungen und die Auswahl der begünstigten Personen steht im Ermessen des Stiftungsvorstands.298 Für die Destinatäre besteht daher regelmäßig lediglich eine Chance oder Aussicht auf die Teilnahme an den Stiftungserträgen. Demnach mangelt es den Destinatären an einer Art Mitherrschaftsposition, kraft derer sie wie ein Gesellschafter auf Partizipation am wirtschaftlichen Erfolg der Stiftung pochen könnten. Allerdings kann die Position der Destinatäre durch entsprechende Gestaltung der Stiftungsverfassung aufgewertet werden. So bestünde tatsächlich kein Ermessensspielraum des Stiftungsvorstands bei der Gewährung von Leistungen, wenn die Begünstigten in der Stiftungssatzung genau bezeichnet oder nach objektiven Kriterien konkret bestimmt sind. Weitergehend können den Destinatären auch ausdrücklich unmittelbare Leistungsansprüche eingeräumt werden. Vergleichbar dem mit Stamm- oder Vorzugsaktien eingeräumten Vermögensrecht auf Gewinn­ beteiligung bei einer Aktiengesellschaft, haben Leistungsansprüche in der Stiftungssatzung ihre Grundlage und qualifizieren somit als statutarische Vermögensrechte. Auf diese Weise nehmen die Destinatäre eine Machtposition ein, die es ihnen ermöglicht, sich die Stiftungserträge sowie einen Liquidationsüberschuss auch verschaffen zu können. Im wirtschaftlichen Ergebnis nichts anderes bedeutet es, wenn den bezugs- und anfallsberechtigten Destinatären zwar keine rechtlichen Ansprüche auf Leistungsgewährung eingeräumt werden, die Destinatäre aber tatsächlich dergestalt speziell auf die Entscheidung des Stiftungsvorstands über die Gewährung von Leistungen einwirken können, dass sie imstande sind, eine Leistung an sich selbst zu bewirken. Voraussetzung hierfür ist die Begründung von solchen Einflussnahmemöglichkeiten in der Stiftungsverfassung, die nicht nur eine Einwirkung auf allgemeine Entscheidungen bspw. über die strategische Ausrichtung der Verwaltung des Stiftungsvermögens beinhalten, sondern eine hinreichend zielgenaue Beeinflussung des Auskehrungsverhaltens des Stiftungsvorstands ermöglichen. Angesichts der Wirkbreite von allgemein gehaltenen Einflussnahmemöglichkeiten drohen „Streuverluste“, sodass man zur konkreten Entscheidung des Stiftungsvorstands über die Gewährung von Leistungen nicht vordränge, es vielmehr beim Entscheidungsspielraum des Stiftungsvorstands bliebe. Daher ist eine Implementierung von solchen korporationsähnlichen Elementen in der Stiftungsverfassung 297

Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 7 Rn. 148 u. § 11 Rn. 21. Siehe dazu und zum Folgenden § 1 C. III. 1. b).

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erforderlich, die den Destinatären v. a. durch den Stiftungsrat als ihrem Vertretungsorgan die Kompetenz verleihen, gerade über die Verwendung der Stiftungserträge zu beschließen.299 In diesem Fall verfügen die Destinatäre über eine praktisch gleich wirkende Möglichkeit, sich die Teilnahme am wirtschaftlichen Erfolg der Stiftung zu verschaffen, wie sie es durch die Geltendmachung von Rechtsansprüchen auf Leistungsgewährung erreichen könnten. Zusammengefasst ist eine vollwertige Partizipation der Destinatäre am wirtschaftlichen Erfolg des mit der Stiftung betriebenen Unternehmens gegeben, wenn die Destinatäre kumulativ Bezugs- und Anfallsberechtigte der Stiftung sind und sie eine Auskehrung der Stiftungserträge oder eines Liquidationsüberschusses bewirken können. Letzteres setzt entweder die Einräumung von Leistungsansprüchen in der Stiftungssatzung oder eine stiftungsverfassungsrechtliche Kompetenz der Destinatäre bzw. des Stiftungsrats als ihrem Repräsentationsorgans zur Entscheidung über die Verwendung von Stiftungserträgen voraus. 3. Das ausgekehrte Einkommen der Stiftung als Erwerbsgegenstand Schließlich wird der Tatbestand einer mittelbar-originären Markteinkommenserzielung dadurch abgerundet, dass das vom Gebilde am Markt erwirtschaftete Einkommen an die wirtschaftlichen Mitinhaber des Unternehmens weitergeleitet wird. Vorgänge auf der Vermögensebene sind nicht umfasst. Während die Gewinne am Markt generiert worden und damit als „Einkommen“ gleichsam von außen in das Unternehmen gelangt sind, wird mit einer Auskehrung von Kapital als einem Vorgang auf der Vermögensebene jenen Personen nur das zuteil, was ihnen trotz der zivil- und steuerrechtlichen Trennung ehedem wirtschaftlich zuordenbar gewesen ist. Bezogen auf die Verhältnisse bei einer Stiftung bedeutet dies, dass es nur die von der Stiftung am Markt erzielten und nicht anderweitig verwendeten (z. B. zur Kostendeckung) Erträge sind, die den Gegenstand desjenigen wirtschaftlichen Erfolgs des mit der Stiftung betriebenen Unternehmens bilden, an dem die Destinatäre partizipieren. Somit realisiert und konkretisiert sich in den Destinatärleistungen die Teilnahme der Destinatäre am wirtschaftlichen Erfolg der Stiftung, soweit die Leistungen an die Destinatäre in ihrer spezifischen Eigenschaft als Destinatäre erfolgen – eben Destinatärleistungen sind, zumal bei satzungsmäßigen – und Stiftungserträge respektive das von der Stiftung am Markt erzielte Einkommen zum Gegenstand haben. Demgegenüber stellt die Auskehrung von Stiftungs­vermögen, soweit es dem Grundsatz der Vermögenserhaltung nicht unterfällt und daher stiftungsrechtlich überhaupt ausgekehrt werden darf, keinen tauglichen Erwerbs 299 Siehe Hof, in: Münch. Vertragshandbuch, Bd. 1, VIII.3 (S. 1385); Fleckenstein, in: Wurm/ Wagner/Zartmann, Kap. 2 Rn. 21 Form. 2.2; Mutter, in: Beck’sches Formularbuch Erbrecht, H. II. 2. (S. 624).

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

gegenstand dar. Das Stiftungsvermögen bildet als das Kapital der Stiftung die Grundlage des von der Stiftung betriebenen Unternehmens.300 Diese kapital- bzw. vermögensmäßige Unternehmensgrundlage ist trotz der rechtlichen Verselbstständigung in der Stiftung dennoch den Destinatären nach den unter 2. a) bb) festgestellten Voraussetzungen in einem weiter verstandenen wirtschaftlichen Sinne zuordenbar. Folglich bedeutet die Auskehrung von Stiftungsvermögen nach diesem an wirtschaftlichen Zusammenhängen orientierten Verständnis einen Vorgang auf der Vermögensebene und keine Weiterleitung der vermittels der Stiftung am Markt erwirtschafteten Wertschöpfung. 4. Ergebnis Die Vergleichung von Destinatärleistungen mit den Merkmalen eines mittelbaren originären Markteinkommens hat ergeben, dass Destinatärleistungen als ein solches qualifizieren, mithin die Destinatäre insoweit mit einem ihnen zuordenbaren Kapitalvermögen vermittels der Stiftung als Erwirtschaftungsinstrument indirekt am Marktgeschehen teilgenommen haben, wenn zusammengefasst die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: Als Grundvoraussetzung hierfür hat sich herausgestellt, dass es sich um eine Stiftung handeln muss, deren Zweck ein privatnütziger ist. Öffentliche Stiftungen, deren Begünstigtenkreis potentiell jedermann zugänglich ist, fehlt angesichts ihrer Offenheit die Eignung, überhaupt über identifizierbare dahinter stehende Personen zu verfügen, denen sie eine Teilnahme am Wirtschaftsverkehr zu vermitteln vermag. Auf der Verwaltungsseite muss die Position der Gruppe der Destinatäre oder Stifter innerhalb des Organisationsgefüges nach Maßgabe der konkreten Stiftungsverfassung institutionell so gestaltet sein, dass sie als gleichsam „interne stakeholder“ der Stiftung imstande sind, auf die Abläufe in der Stiftung beachtlichen Einfluss zu nehmen, und die Stiftung somit hinreichend den Charakter als einem Instrument der jeweiligen Personengruppe zur Erwirtschaftung von Einkommen am Markt aufweist. Eine solche institutionelle Hinwendung der Ebene der Stiftung zur Ebene der Destinatäre oder Stifter bewirkt, dass es sich um eine „verbundene“ im Gegensatz zur sonst „anonymen“ Stiftung handelt. Eine Verbundenheit ist zu bejahen, wenn korporationsähnliche Elemente in die Stiftungsverfassung Einzug halten und der Personengruppe Raum geben, ihre Interessen einzubringen. Sofern sie nicht bereits selbst den Vorstand besetzen, vermag hierfür ein Stiftungsrat als ein von den betreffenden Personen konstituiertes und sie repräsentierendes Organ eine taugliche Plattform zu bieten. Dessen Kompetenzen müssen zumindest die Entscheidung über die Besetzung und Abberufung des Vorstands umfassen. Umso mehr tritt eine Mediatisierung der Stiftung zugunsten jener 300

Vgl. Wachter, B. Rn. 54; Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 9 Rn. 1 u. 5.

B. Analyse der einkommensteuerlichen Behandlung von Destinatärleistungen 

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Personen zutage, wenn auch grundlegende Verwaltungsmaßnahmen eines Plazets der Destinatäre oder Stifter bzw. des Stiftungsrats als ihrem Repräsentationsorgan bedürfen. Auf der Vermögensseite hat die Position des betreffenden leistungsempfangenden Destinatärs solchermaßen ausgestaltet zu sein, dass er zu einem wirtschaftlichen Mitinhaber des von der Stiftung betriebenen Unternehmens avanciert, d. h. das wirtschaftliche Eigeninteresse des Destinatärs mit dem wirtschaftlichen Schicksal der Stiftung eng verknüpft ist. Dies ist gegeben, wenn der Destinatär nicht nur Bezugs-, sondern zudem Anfallsberechtigter ist, als solcher gemäß der Stiftungsverfassung feststeht, und er sowohl die Gewährung von Bezügen als auch den Anfall des Vermögens an sich bewirken kann. Im Einzelnen muss zunächst das Vermögen der Stiftung dem betreffenden Destinatär als ein letztlich auch ihm gebührendes dergestalt in einem weit verstandenen Sinne wirtschaftlich zuordenbar sein, dass er zunächst über eine Art von tatsächlich-wirtschaftlicher Exspektanz auf künftige Auskehrung des Stiftungsvermögens verfügt, diese sich aber zerschlägt, soweit sich das Risiko des von der Stiftung betriebenen Unternehmens realisiert und in einem Vermögensverzehr niederschlägt. Kriterium für eine derart wirtschaftlich verstandene Zuordenbarkeit des Stiftungsvermögens auch an diesen Destinatär ist vor allen Dingen die Festlegung seiner Person als Anfallsberechtigter in der Stiftungssatzung. Des Weiteren muss der Destinatär an den infolge des Vermögenseinsatzes am Markt erzielten Erträgen ebenso partizipieren, wie an einem Erlös aus der Liquidation des Stiftungsvermögens im Fall der Stiftungsauflösung. Kriterium hierfür ist die kumulative Bestimmung des Destinatärs zum Bezugs- und Anfallsberechtigten der Stiftung. Dabei bedingt eine vollwertige wirtschaftliche Unternehmensmitinhaberschaft überdies, dass sich der Destinatär die Teilnahme am wirtschaftlichen Erfolg der Stiftung auch verschaffen kann, sei es aufgrund eines eingeräumten Leistungsanspruchs, sei es aufgrund mitverwaltungsrechtlicher Einflussnahmemöglichkeiten gezielt auf die Verwendung der Stiftungserträge. Schließlich vermögen Destinatärleistungen nur insoweit als mittelbar-originäres Markteinkommen zu qualifizieren, als sie zuvor am Markt generiertes Stiftungseinkommen zum Gegenstand haben. Die Auskehrung von Vermögen der Stiftung ist davon abzugrenzen. Sind die vorgenannten Kriterien erfüllt, entspricht eine Behandlung von Destinatärleistungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG dem verfassungsrechtlichen Gebot der folgerichtigen Umsetzung der Grundentscheidung des Einkommensteuergesetzes zur Besteuerung von Markteinkommen in seiner jeweiligen, im betreffenden Einkünftetatbestand niedergelegten Gestalt. Demgegenüber liegt ein Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit vor, sofern man ungeachtet der zuvor herausgearbeiteten Kriterien jegliche Destinatärleistungen unter den Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG subsumierte. Denn es würde nicht nur mittelbar-originäres Markteinkommen erfasst, sondern

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auch ein von einem anderen (der Stiftung) bloß abgeleitetes, derivatives Markteinkommen. Des Weiteren wäre eine Abweichung vom Gebot der Folgerichtigkeit gegeben, soweit sich die Einkommensbesteuerung von Destinatärleistungen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG auf ausgekehrtes Stiftungsvermögen erstreckte und nicht etwa auf zuvor erwirtschaftete Stiftungserträge beschränkte. Ob sich derartige Fälle einer folgewidrigen Besteuerung im Lichte des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes verfassungsrechtlich rechtfertigen lassen, ist Gegenstand der nachfolgenden Begutachtung.

III. Verfassungsrechtliche Rechtfertigung einer Abweichung von der Grundentscheidung Nicht jede Abweichung vom Gebot der Folgerichtigkeit mündet in dessen Verletzung und damit in Grundgesetzeswidrigkeit. Eine Systemwidrigkeit kann verfassungsrechtliche Zweifel an der Konformität einer gesetzlichen Regelung bzw. eines gefundenen Auslegungsergebnisses mit dem allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz „allenfalls“ indizieren.301 Alleine bei einer Indikation kann es nicht bleiben. Die Indizierung einer Ungleichbehandlung vermag einen Fingerzeig zu geben, demzufolge ein grundgesetzwidriger Zustand bestehen kann, entbindet aber nicht von der Pflicht zur verfassungsrechtlichen Überprüfung darauf hin, ob dies zutrifft. Verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab ist der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG).302 Entscheidend ist danach, ob sich für die Ungleichbehandlung ein nach Art und Gewicht besonderer sachlicher Grund finden lässt.303 Weitere Voraussetzung ist eine Verhältnismäßigkeitsprüfung, wonach der für sich genommen taugliche Rechtsfertigungsgrund im angemessenen Verhältnis zur eingetretenen Ungleichheit zu stehen hat, d. h. nach seiner Bedeutung und Tragweite über eine solche Signifikanz verfügen muss, dass er die gegenständliche Ungleichbehandlung in ihrem Ausmaß aufzuwiegen imstande ist.304 Dies besagt die sog. Neue Formel für den Fall einer Ungleichbehandlung von Personengruppen, derzufolge eine Gruppe von Normadressaten zwar anders behandelt werden darf als eine andere Gruppe von Normadressaten, zwischen ihnen aber Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen müssen, dass sie eine ungleiche Behandlung rechtfertigen können. Im Fall eines Verstoßes gegen das Gebot der folgerichtigen Umsetzung einer zuvor getroffenen gesetzlichen Grundentscheidung erfährt die Rechtsfertigungsprüfung insofern eine beachtliche Modifikation, als das der Grundentscheidung immanente Prinzip mit seinen Merkmalen 301

BVerfG v. 23.1.1990, 1 BvL 44/86, 48/87, BVerfGE 81, 156 (207). BVerfG v. 16.12.1958, 1 BvL 3, 4/57, 8/58, BVerfGE 9, 20 (28); BVerfG v. 10.11.1981, 1 BvL 18, 19/77, BVerfGE 59, 36 (49); Englisch, in: Stern/Becker, Art. 3 GG Rn. 39; Birk, Steuer­recht, Rn. 186 f. 303 Siehe dazu § 3 A. II. 304 BVerfG v. 21.6.2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 (181). 302

B. Analyse der einkommensteuerlichen Behandlung von Destinatärleistungen 

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den Vergleichstatbestand bildet und die spezifischen Vergleichskriterien und Bezugspunkte liefert, an denen die Anwendung des Gleichheitssatzes, einschließlich der Verhältnismäßigkeitsprüfung, auszurichten ist.305 1. Gültigkeit der vom Gebot der Folgerichtigkeit gestellten Rechtfertigungsanforderungen: Kein Systemwechsel Die vorgängigen strengen Anforderungen an eine folgerichtige Umsetzung einer einmal getroffen Grundentscheidung gälten indes von vornherein nicht, wenn mit der Neuregelung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG ein grundlegender Systemwechsel bewirkt worden wäre. Das Gebot der Folgerichtigkeit darf nicht zu einer Verkrustung der Gesellschaftsordnung führen.306 Unabhängig vom Gebot der Folgerichtigkeit und losgelöst von den geschilderten strengen Bindungen ist es dem Gesetzgeber daher gestattet, Sachverhalte neu zu bewerten, seine Vernünftigkeitskriterien neu auszurichten und einen Wechsel des Besteuerungssystems oder in einem seiner Teilbereiche vorzunehmen.307 In diesem Fall lebt der weitreichende gesetzgeberische Gestaltungsspielraum mit seiner nur eingeschränkten Justiziabilität wieder auf, dem Gesetzgeber wird gewissermaßen eine Entbindung vom Folgerichtigkeitsgebot ermöglicht.308 Der Gesetzgeber kann sowohl die ehedem auf primärer Ebene getroffene systemische Grundentscheidung revidieren, als auch einen Systemwechsel auf sekundärer Ebene, also von Subprinzipien, beschließen. Ein solcher Systemwechsel könnte hier einen Teilbereich des Prinzips der Besteuerung von Markteinkommen betreffen, nämlich das Subsystem der Behandlung desjenigen Einkommens, das der Steuerpflichtige von Körperschaftsteuersubjekten weitergeleitet erhält. Mithin könnte sich der Gesetzgeber mit dem neu eingeführten Tatbestand von Einkünften aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG über das Ziel der Implementierung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens hinausgehend dazu entschlossen haben, Auskehrungen von Körperschaftsteuersubjekten, nicht körperschaftlich-kapitalistisch strukturierte eingeschlossen, nunmehr grundlegend als Kapitaleinkünfte in Form von Beteiligungserträgen bzw. Quasi-Beteiligungserträgen zu erfassen. Hiernach wäre in diesem Teilbereich eine prinzipielle Hinwendung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen begründet worden und insoweit eine fundamentale Neujustierung eingetreten. Infolge eines solchen Subsystemwechsels wäre die Zuordnung u. a. von Destinatärleistungen zu 305 P. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, 2. Aufl., § 124 Rn. 230; Friauf, StuW 1985, 308 (314 f.); Wendt NVzW 1988, 778 (783 f.); Englisch, in: Stern/Becker, Art. 3 GG Rn. 143. 306 BVerfG v. 9.2.1982, 2 BvL 6/78, 8/79, BVerfGE 60, 16 (43); Kischel, AöR 124 (1999), 174 (205); Schuppert, S. 714. 307 BVerfG v. 9.2.1982, 2 BvL 6/78, 8/79, BVerfGE 60, 16 (43); Birk, StuW 2000, 328 (334); Englisch, in: Stern/Becker, Art. 3 GG Rn. 35; Jachmann, BB 2003, 2712 (2716). 308 Vgl. Drüen, Ubg 2009, 23 (27); Gusy, NJW 1988, 2505 (2508).

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

den Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG einer Überprüfung am Maßstab der vom Gebot der Folgerichtigkeit gesetzten verfassungsrechtlichen Schranken entzogen, vielmehr der weitreichende gesetzgeberische Gestaltungsspielraum zu respektieren. Voraussetzung für einen Systemwechsel ist, dass „wirklich ein neues Regelwerk geschaffen wird“.309 Sofern hingegen die zuvor getroffene Grundentscheidung beibehalten wird und die Neuregelung lediglich einen Einzelaspekt aufgreift, mithin mit einer nur vorgeblichen Neukonzeptionierung innerhalb eines Teilbereichs des Besteuerungssystems ein Bruch mit dem weiterhin geltenden Besteuerungssystem kaschiert wird, bleibt es bei der Gültigkeit des Gebots der folgerichtigen Umsetzung der vormals getroffenen und eben nicht revidierten Grundentscheidung.310 Ob wirklich ein Systemwechsel vorliegt, bestimmt sich nach der objektiv erkennbaren (wahren) Absicht des Gesetzgebers hinter der Neuregelung.311 Entscheidend ist, ob die neu geschaffenen Regelungen „nach Ziel und Wirkung die Orientierung an alternativen Prinzipien“ erkennen lassen.312 Neben dem Normwortlaut und der Gesetzessystematik sind hierfür die vorgefundenen Gesetzesmaterialien bedeutsam.313 Für einen Systemwechsel im vorerwähnten Sinne spricht, dass der Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG ein gänzlich neuer ist, welcher in der vor dem 1.1.2002 gültigen Gesetzeslage seinesgleichen sucht. Dieser Umstand indiziert eine Neuausrichtung der Besteuerungsparameter in diesem Teilbereich. Hinzu kommt, dass der Gesetzgeber zwar nicht jede punktuell wirkende Gesetzesänderung gleich in den Stand einer grundlegenden systemischen Neuorientierung zu heben vermag, anderenfalls Bedeutung und Tragweite des Gebots der Folgerichtigkeit und der damit verbundenen Grenzen unterminiert zu werden drohten.314 Die ertragsteuerliche Behandlung von von Körperschaftsteuersubjekten weitergeleitetem Einkommen ist aber grundsätzlicher Natur und betrifft daher mehr als einen Randaspekt. Allerdings belegt die mit § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG zeitgleich eingeführte Neu­ fassung von § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG, dass trotz der Schaffung des neuen Tatbestandes von Einkünften aus Kapitalvermögen die einkommensteuerliche Erfassung von von Körperschaftsteuersubjekten bloß abgeleitetem, derivativem Markteinkommen als sonstige Einkünfte in Form von wiederkehrenden Bezügen nicht aufgegeben worden ist. Dies gilt umso mehr, als § 22 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 2 309

BVerfG v. 9.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 (242). BVerfG v. 9.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 (242 f.); BFH v. 28.7.2011, VI R 7/10, BFH/NV 2011, 1779 (1781 f.). 311 BVerfG v. 6.7.2010, 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 (281); Schlotter, FR 2007, 951 (959); Englisch, FS Lang, S. 193 f. 312 BVerfG v. 9.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 (242). 313 BFH v. 28.7.2011, VI R 38/10, NJW 2011, 2909 (2911). 314 Englisch, FS Lang, S. 175 u. 194; Tipke, BB 2007, 1525 (1529); Drüen, Ubg 2009, 23 (27). A. A. BMF v. 4.5.2007, IV A 7-S 0623/07/0002, 2007/0195456, BStBl. I 2007, 472; Leisner-Egensperger, BB 2007, 639 (643); Kischel, AöR 124 (1999), 174 (205). 310

B. Analyse der einkommensteuerlichen Behandlung von Destinatärleistungen 

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lit. a EStG gegenüber der zuvor geltenden Fassung sogar erweitert worden ist, und zwar dergestalt, dass fortan auch Leistungen von nicht steuerbefreiten Stiftungen den sonstigen Einkünftetatbestand erfüllen und beim Leistungsempfänger besteuert werden sollen. Dies steht der Annahme eines Systemwechsels zugunsten der Tatbestandsmäßigkeit als Einkünfte aus Kapitalvermögen entgegen. Des Weiteren enthält der Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG ausweislich seines Satzes 1 gerade keine letztverbindliche neue Grundentscheidung des Gesetzgebers, sondern es wird darin eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit der zu subsumierenden Leistung mit einer Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gefordert, was im Einzelfall und vom Gesetzesanwender zu eruieren ist. Nur unter der Voraussetzung einer wirtschaftlichen Vergleichbarkeit zur Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dürfen nach der Gesetzeslage z. B. Destinatärleistungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen behandelt werden. Sähe man vor diesem Hintergrund in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG eine neue Grundentscheidung des Gesetzes zur Besteuerung von Leistungen von Körperschaftsteuersubjekten als Einkünfte aus Kapitalvermögen, so mutete es wie ein widerspruchsvoller „Schlingerkurs“315 an, einerseits dem Gesetz eine systemische Zuordnungsentscheidung bspw. von Destinatärleistungen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen entnehmen zu wollen, andererseits bei wirtschaftlicher Unvergleichbarkeit zu Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG aber dennoch sonstige Einkünfte zu bejahen. Die Annahme eines Systemwechsels in Form einer generellen Neukonzeptionierung der einkommensteuerlichen Behandlung von von Körperschaftsteuersubjekten weitergeleitetem Einkommen findet also bei objektiver Betrachtung keine tragfähige Stütze im Gesetz. Dieser Befund wird auch durch die Gesetzgebungsmaterialien, die der Einführung von §§ 20 Abs. 1 Nr. 9, 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG n. F. zugrunde liegen, bestätigt. Aus ihnen ergibt sich, dass Auslöser für jenes gesetzgeberische Tätigwerden die Einführung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens und die damit einhergehende Absenkung des Körperschaftsteuertarifs auf 25 % bzw. 15 % war. Demgemäß ist nicht nur die Schaffung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG vom Ziel der Sicherstellung einer hälftigen bzw. teilweisen einkommensteuerlichen Nachbelastung von Auskehrungsleistungen beseelt, sondern auch die Neufassung von § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG.316 Das Regelungsanliegen des Steuergesetzgebers hat sich also darin erschöpft, das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren anstelle des bis dato geltenden Anrechnungsverfahrens zu implementieren. Hingegen enthalten die Gesetzesmaterialien keinen greifbaren Anhaltspunkt dafür, dass weitergehend auch die einkommensteuerliche Zuordnung von Leistungen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen oder den sonstigen Einkünften ganz grundsätzlich revidiert werden sollte.

315

Drüen, Ubg 2009, 23 (27). Steuersenkungsgesetz v. 23.10.2000: BT-Drs. 14/2683, S. 114 f.; BR-Drs. 90/00, S. 161 f.

316

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

2. Bildung von Vergleichsgruppen Nach der Konzeption des Einkommensteuergesetzes in seinem § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG ist danach zu fragen, ob Leistungen von den darin genannten Körper­ schaftsteuersubjekten einer Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar sind. Auf diese Weise gibt das Einkommensteuergesetz höchstselbst die zu vergleichenden Fallgruppen vor. Es handelt sich auf der einen Seite um die Besteuerung der Ausschüttung von Gewinnen, die ein Anteilseigner eines körperschaftlich-kapitalistisch strukturierten Rechtsgebildes aufgrund seiner Mitgliedschaft erhält. Dem wird auf der anderen Seite die Besteuerung von Leistungen gegenüber gestellt, die hier eine Stiftung als ein grundsätzlich nicht körperschaftlich strukturiertes Rechtsgebilde an ihre Destinatäre erbringt. Zieht man zudem den für die Besteuerung von Destinatärleistungen gleichfalls relevanten Einkünftetatbestand des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG heran, so kristallisieren sich folgende Vergleichsgruppen heraus: Die Behandlung von Destinatärleistungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen ist einerseits im Verhältnis zu Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft hin zu überprüfen, und andererseits im Verhältnis zu wiederkehrenden Bezügen, die von einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse gewährt werden. Unter der Ägide des Gebots der Folgerichtigkeit ist der Vergleichsmaßstab dergestalt vorgezeichnet, als er dem der Grundentscheidung innewohnenden, nämlich vom Gesetzgeber auserwählten sachgerechten Prinzip zu entnehmen ist. Ge­ messen daran ist zu entscheiden, ob sich die zu vergleichenden Fallgruppen in im Wesentlichen gleichen oder im Wesentlichen ungleichen Verhältnissen befinden.317 Das geltende Einkommensteuergesetz ist vom Prinzip der Besteuerung von Markteinkommen als grundlegender Sachgesetzlichkeit getragen, das im Fall von Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG eine besondere Ausprägung als einem mittelbar-originären Markteinkommen erfährt. Systemkohärenter Gedanke hinter der Qualifikation als mittelbar-originäres Markteinkommen ist die Instrumentalisierung des Rechtsgebildes als Vehikel zur Erwirtschaftung von Einkommen am Markt und die Weiterleitung von sonach erzielten Markterträgen auf die Ebene der hinter dem Erwirtschaftungsinstrument stehenden Personen. Fehlt es indessen an einer der vorgenannten Voraussetzungen, so wird der Rahmen der Sachgesetzlichkeit, wie er vom Markteinkommensprinzip vorgegeben wird, verlassen. Somit bedeutet eine Besteuerung jeglicher Destinatärleistungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG, d. h. ungeachtet der vom Markteinkommensprinzip vorgezeichneten und unter II. herausgearbeiteten Kriterien, einen Widerspruch zum geltenden System der Besteuerung von Einkommen. Im Verhältnis zu Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften ist eine Ungleichbehandlung in Form der Gleichbehandlung von im Wesentlichen Ungleichem die Folge. Stattdessen wäre es in den Fällen, in denen die vorgenannten Kriterien eines mit 317

Tipke, StRO I, § 7 5.87 (S. 327).

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telbar-originären Markteinkommens nicht erfüllt werden, nach der grundlegenden Wertungsentscheidung zum Markteinkommensprinzip angezeigt, solche Destinatärleistungen gemäß ihres Charakters als einem abgeleiteten, derivativen Markteinkommen als sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG zu besteuern. Im Verhältnis zu anderen Beziehern von Transfereinkommen kommt es somit zu einer Ungleichbehandlung von im Wesentlichen Gleichem. 3. Konkretisierung der Ungleichbehandlung und ihrer Intensität Die aus der Besteuerung von Einkommen resultierende Steuerlast wird von denjenigen Personen getragen, die den Einkünfteerzielungstatbestand verwirklichen. Somit geht eine unterschiedliche steuerliche Belastung von Sachverhalten jedenfalls mittelbar auch mit einer ungleichen Behandlung von Personen einher, was für eine verfassungsrechtliche Relevanz ausreicht.318 Bedeutet eine unterschiedliche Behandlung eine Ungleichbehandlung von Personengruppen, so unterliegt diese einer strengen Bindung an die Erfordernisse des Verhältnismäßigkeitsprinzips. Die Bindung ist umso enger, je intensiver die verschiedentlichen Folgen voneinander abweichen. Die Intensität der Ungleichbehandlung und damit das Ausmaß der Rechtsfertigungsbedürftigkeit bestimmen sich primär nach der konkreten, im Ergebnis real bewirkten Ungleichheit.319 Werden Leistungen als ein mittelbar-originäres Markteinkommen, d. h. als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG bzw. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG behandelt, so werden nach dem Teileinkünfteverfahren 60 % der Kapitalerträge besteuert (§ 3 Nr. 40 lit. i bzw. d EStG). Allerdings wird das Teileinkünfteverfahren seit dem 1.1.2009 durch die Abgeltungsteuer überlagert. Danach unterliegen die Erträge der Kapitalertragsteuer mit einem Satz von 25 %, § 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i. V. m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bzw. Nr. 7a EStG und § 32d Abs. 1 Satz 1 i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 bzw. Nr. 9 EStG. Der Kapitalertragsteuerabzug hat abgeltende Wirkung (§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG), und der Abzug von Aufwendungen, die mit den Kapitalerträgen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, ist nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG mit Ausnahme eines Sparer-Pauschbetrags nicht gestattet. Zwar sieht das Einkommensteuergesetz Ausnahmen von der Abgeltungswirkung vor. Dies gilt im Fall von Gewinnausschüttungen aber nur, wenn der Gesellschafter zu mindestens 25 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist, oder zu mindestens 1 % beteiligt und für die Gesellschaft beruflich tätig ist (§ 32a Abs. 2 Nr. 3 EStG). Im Fall von Destinatärleistungen ist keine Ausnahme vorgesehen, also bleibt es bei der Abgeltungsbesteuerung von mittelbar-originärem Markt­einkommen. Im Übrigen sind auch Steuerausländer mit ihren im Inland erzielten Gewinnausschüttun 318

BVerfG v. 8.6.1993, 1 BvL 20/85, BVerfGE 89, 15 (22); BVerfG v. 11.1.1995, 1 BvR 892/88, BVerfGE 92, 53 (69). 319 BVerfG v. 21.6.2006, 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 (181); Kischel, AöR 124 (1999), 174 (194).

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

gen (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. a EStG) im Grundsatz steuer­pflichtig, was genauso für Destinatärleistungen (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 lit. d EStG) gälte. Die von den Kapitalerträgen einbehaltene Kapitalertragsteuer hat im Fall der beschränkten Steuerpflicht gem. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG gleichfalls abgeltende Wirkung. Schließlich können Destinatärleistungen, falls diese den Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG zugeordnet werden, auf Abkommensebene als Dividenden einzuordnen sein. Hintergrund ist, dass die Definition von „Dividende“ im einschlägigen Artikel oftmals ein Öffnungsklausel dahingehend enthält, dass auch Dividende ist, was auf nationaler Ebene wie eine Dividende behandelt wird. In der Konsequenz wäre demnach Deutschland als Ansässigkeitsstaat der Stiftung berechtigt, von den Destinatärleistungen Quellensteuer mit einem Satz von regelmäßig 15 % einzubehalten.320 Sind die Leistungen hingegen als ein derivatives Markteinkommen einzuordnen, können sie als sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG steuerbar sein, sofern sie weitergehend dem Empfänger zuzurechnen sind (§ 22 Nr. 1 Satz 2 EStG). Nach dem Teileinkünfteverfahren unterliegen 60 % der Bezüge der Einkommensteuer (§ 3 Nr. 40 lit. i EStG), wiewohl Gleiches für den Umfang der Abzugsfähigkeit von Erwerbsaufwendungen gilt (§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG). Abhängig von der Höhe des anzuwendenden persönlichen Steuersatzes, der aufgrund des progressiv gestalteten Einkommensteuertarifs variiert, kann hieraus eine Einkommensteuerbelastung von bis zu 27 % entstehen (bei Anwendung des Spitzensteuersatzes von 45 %), jedoch bspw. auch nur 9 % betragen (bei Anwendung eines Grenzsteuersatzes von 15 %). Die Leistungen unterliegen mangels eines Tatbestands in § 43 EStG nicht dem Kapitalertragsteuerabzug; die Abgeltungsteuer greift nicht ein. Ebenso wenig sieht § 49 EStG eine beschränkte Steuerpflicht von Steuerausländern mit inländischen sonstigen Einkünfte gem. § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG vor. Schließlich dürften die Leistungen der Stiftung als andere Einkünfte im Sinne des Abkommensrechts nur vom Ansässigkeitsstaat des Destinatärs besteuert werden. Vergleicht man die steuerliche Behandlung von Kapitaleinkünften einerseits und sonstigen Einkünften andererseits, so kristallisiert sich heraus, dass sich Unterschiede in der finanziellen Belastung in dem Umfang einstellen, soweit das Besteuerungsregime der Abgeltungsteuer zu Abweichungen vom Normalfall der Veranlagung zur Einkommensteuer führt, hier unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens. Die Abweichungen sind vielfältig. Augenscheinlich sind die aufgezeigten Differenzen im Steuertarif. Hinzu treten nicht minder beachtliche Diskrepanzen bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage. Die mit der Ein­ führung des Sparer-Pauschbetrags einhergehende Beschränkung des objektiven Nettoprinzips wurde bereits angesprochen. Nicht unerwähnt darf bleiben, dass im Geltungsbereich der Abgeltungsteuer überdies das subjektive Nettoprinzip restringiert wird. Zum einen werden Kriterien der subjektiven wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beim Steuerabzug ausgeklammert. Und zum anderen vermindern 320

Kirchhain, ZSt 2004, 22.

B. Analyse der einkommensteuerlichen Behandlung von Destinatärleistungen 

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sich bei der Einkommensteuerveranlagung hinsichtlich der übrigen Einkünfte Größen der subjektiven wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit indirekt insofern, als die der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitalerträge bspw. bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG) nicht berücksichtigt werden, § 2 Abs. 5b EStG. Auch wenn für den Steuerpflichtigen gem. § 32d Abs. 6 EStG die Möglichkeit besteht, im Rahmen der Veranlagung eine Günstigerprüfung zu bewirken, sodass eine niedrigere Einkommensteuerbelastung mit dem persönlichen Steuersatz und unter Beachtung des subjektiven Nettoprinzips anstelle des Abgeltungsregimes zum Tragen kommt, so bleibt es dennoch bei der Beschneidung des objektiven Nettoprinzips.321 Unverändert bleiben zudem die mit dem Kapitalertragsteuerabzug verbundenen Liquiditätseinbußen bestehen. Oftmals dienen Destinatärleistungen der Absicherung und Versorgung des Begünstigten. Somit tritt neben eine zeitliche Dimension des Liquiditätsnachteils auch der Umstand, dass gerade Kosten der Lebenshaltung betroffen sind, die es aktuell zu bestreiten gilt und für die der Nettobetrag der Bezüge ausschlaggebend ist. Dementsprechend gewinnt der Liquiditätsentzug besonders an Bedeutung.322 Im Fall der beschränkten Steuerpflicht entscheidet die Besteuerung von Destinatärleistungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen oder als sonstige Einkünfte sogar über das Ob einer Belastung mit deutscher Einkommensteuer. Schließlich sind bei der Bestimmung der Intensität der Ungleichbehandlung neben den unterschiedlichen finanziellen Belastungen auch andere Aspekte zu berücksichtigen. Das Ausmaß der Ungleichbehandlung nimmt im Fall eines personenbezogenen Merkmals als Differenzierungskriterium umso mehr zu, je näher das Merkmal an die in Art. 3 Abs. 3 GG genannten heranrückt. Im Fall verhaltensbezogener Unterscheidungen ist maßgebend, ob und inwiefern der Betroffene in der Lage ist, durch sein Verhalten die Verwirklichung des Merkmals zu be­einflussen. Eine besonders intensive Ungleichbehandlung wird ferner bewirkt, wenn Personen von der Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten abgehalten werden.323 Das Steuerrecht knüpft seine Belastungswirkungen an den vom jeweiligen Steuer­gesetz bestimmten Besteuerungsgegenstand, d. h. eine Tatsache, eine Handlung, ein Verhältnis oder einen Vorgang, nicht aber an eine genuin personenbezogene Eigenschaft.324 Ein Einfluss der Besteuerung auf das Verhalten derjenigen Personen, die steuererhebliche Sachverhalte verwirklichen, wird sicherlich praktisch kaum bestreitbar sein. Allerdings wird der grundrechtlich geschützte Bereich 321

Vgl. Schmidt/Weber-Grellet, § 32d EStG Rn. 21. Zur Beachtlichkeit von Liquiditätsnachteilen infolge Abzugsbesteuerung, BVerfG v. 10.4.1997, 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1 (8); BFH v. 12.10.2005, VIII B 159/03, BFH/NV 2006, 521; BFH v. 20.11.2008, III R 75/07, BFH/NV 2009, 567 (568); P. Kirchhof, in: Isensee/ Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, § 118 Rn. 212. 323 Zu diesen Intensitätskriterien, BVerfG v. 26.1.1993, 1 BvL 38, 40, 43/92, BVerfGE 88, 87 (96); Herzog, in: Maunz/Dürig, Anh. Art. 3 GG Rn. 69 (Mai 1994); Sachs, JuS 1997, 124 (127). 324 Drüen, in: Tipke/Kruse, § 3 AO Rn. 48 u. 58 (Jan. 2012); Sachs, JuS 1997, 124 (128 f.). 322

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der Berufsfreiheit (Art. 12 Abs. 1 Satz 1 GG) und der Eigentumsgarantie (Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG) nur verletzt, wenn der steuerlichen Belastung eine erdrosselnde bzw. konfiskatorische Wirkung zukommt.325 Dies ist hier angesichts der nicht überbordenden Steuerbelastungen nicht der Fall. Hingegen nimmt eine der Markteinkommensqualität widersprechende steuerliche Gleichbehandlung von Destinatärleistungen mit Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft insofern an Intensität zu, als die Stellung eines Begünstigten der Stiftung – ungleich einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft – nicht durch ein Verhalten des Destinatärs erlangt wird, sondern auf einer einseitigen Entscheidung des Stifters beruht. Auch kann der Destinatär seine „Beteiligung“ nicht etwa veräußern oder sonst wie gestalterischen Einfluss nehmen – die hier diskutierte Ungleichbehandlung besteht ja gerade darin, dass es sich um Leistungen einer „anonymen“ Stiftung handelt und dennoch § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG tatbestandsmäßig sein soll. Dem Destinatär verbleibt einzig die Möglichkeit, die steuerliche Ungleichbehandlung durch einen Verzicht auf die Destinatärleistungen in toto passiv abzuwehren, die Beeinflussbarkeit also aufs denkbar Geringste reduziert ist. Folglich nimmt die Inten­sität des Verstoßes gegen den Gleichheitssatz ein verfassungsrechtlich betrachtet beachtliches Ausmaß an. 4. Aufwiegen nach Art und Gewicht eines besonderen Sachgrundes Welche sachlichen Gründe für eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung von Verstößen gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz herangezogen werden können, bestimmt sich zunächst nach den subjektiven Regelungsvorstellungen des Gesetzgebers, die er mit dem von ihm gesetzten Recht verbunden hat. Darüber hinaus kann grundsätzlich auch auf sonstige Gründe abgestellt werden, wie sie sich aus einer objektiven Betrachtung ergeben, d. h. orientiert an den von Verfassungs wegen anzuerkennenden Gesetzeszielen und bezogen auf die von der Gesetzes­ regelung erfassten tatsächlichen Situationen.326 Eine Einschränkung gilt dies­ bezüglich für die Verfolgung eines außersteuerlichen Förder- und Lenkungsziels. In diesem Fall muss die steuergesetzliche Regelung vom Gesetzgeber selbst erkennbar als Sozialzwecknorm konzipiert worden sein. Aus den Gesetzgebungsmaterialien, die der Einführung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG zugrunde liegen, geht nichts dafür hervor, dass mit der Neuregelung lenkend auf das Verhalten des Steuerpflichtigen eingewirkt werden solle. Insbesondere wird darin kein wie auch immer gearteter Bezug zur Begünstigung der 325

Hey, in: Tipke/Lang, § 3 Rn. 184. So BVerfG v. 12.5.2009, 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111 (126), wonach nur Gesetzesnormen zur Verfolgung eines Lenkungs- oder Förderzwecks erkennbar von einer dahingehenden Entscheidung des Gesetzgebers getragen werden müssen. Siehe auch BVerfG v. 26.4.1978, 1 BvL 29/76, BVerfGE 48, 227 (237); BVerfG 11.2.1992, 1 BvL 29/87, BVerfGE 85, 238 (245); Wendt, NVwZ 1988, 778 (779); Kischel, AöR 124 (1999), 174 (191). 326

B. Analyse der einkommensteuerlichen Behandlung von Destinatärleistungen 

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Verfolgung gemeinnütziger Zwecke hergestellt, was einen Anhaltspunkt für ein Sozialzweck hätte liefern können. Stattdessen wird in der Gesetzgebungsbegründung einzig und dezidiert als Sachgrund für die Schaffung des neuen Einkünftetatbestandes aufgeführt, dass die Umstellung der Ertragsbesteuerung vom Anrechnungsverfahren auf das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren es erfordere, auch Vermögensübertragungen von anderen Körperschaftsteuersubjekten als körperschaftlich-kapitalistisch verfassten an die hinter ihnen stehenden Personen einer einkommensteuerlichen Nachbelastung zuzuführen und dies zudem einem Kapitalertragsteuerabzug zu unterwerfen.327 Somit könnten die hier untersuchten Inkonsequenzen bei der Besteuerung von transferiertem Markteinkommen durch das Streben des Steuergesetzgebers nach einer vollumfänglichen Implementierung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens [unten a)] sowie nach einer Einbeziehung in das Kapitalertragsteuerabzugsverfahren bedingt sein [unten b)]. Ferner kann daran gedacht werden, den Aspekt der Verwaltungspraktikabilität insofern anzuführen, als eine erforderliche einkommensteuerliche Nachbelastung von Auskehrungen in der Praxis durchführbar zu sein hat und deshalb Ungereimtheiten zu grundlegenden Belastungsentscheidungen hingenommen werden müssten [unten c)]. a) Wahrung der Systemintegrität des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens aa) Qualität eines besonderen sachlichen Grundes Ob sich eine wirtschaftliche Mehrfachbelastung von Gewinnen von als juristische Person verfassten Unternehmen – resultierend aus der Kumulation von Körperschaftsteuer auf der Ebene der juristischen Person und Einkommensteuer auf der Ebene der natürlichen Person, an welche die Gewinne ausgekehrt werden – begründen lässt oder vermieden werden muss, ist seit jeher umstritten.328 Unbestreitbar ist allerdings, dass es der Gestaltungsfreiheit des Steuergesetzgebers unterfällt, sich für eine Vermeidung oder Abmilderung der Mehrfachbelastung solcher Gewinne durch eine Abstimmung der Körperschafts- mit der Einkommensbesteuerung zu entscheiden.329 Trifft der Gesetzgeber eine Entscheidung zugunsten des Grundsatzes einer insgesamt nur einmaligen Besteuerung und legt er sich hierbei auf ein bestimmtes System wie das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren fest, so ist er jedoch gehalten, dieses System konsequent und ohne Brüche zu implementieren, anderenfalls insofern ein Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit vorläge. Somit ist der Sachgrund, das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren in seiner 327 Zum Steuersenkungsgesetz v. 23.10.2000: BT-Drs. 14/2683, S. 114; BT-Drs. 14/3366, S. 118; BR-Drs. 90/00, S. 161. Zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz v. 20.12.2001: BT-Drs. 14/6882, S. 35; BR-Drs. 638/01, S. 54. 328 Siehe Hey, in: H/H/R, Einf. KSt Rn. 18 ff. (Sept. 1999). 329 Vgl. BVerfG v. 12.10.2010, 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 (250); Hey, in: H/H/R, Einf. KSt Rn. 20 (Sept. 1999).

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

Gesamtkonzeption lückenlos zu installieren und die systemleitenden Gedanken zu Ende zu führen, nicht nur legitim, sondern geboten.330 Es handelt sich also um einen besonderen sachlichen Grund. bb) Verhältnismäßigkeitsprüfung Bezogen auf das Ziel der Wahrung der Systemintegrität des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens ist für eine gelingende verfassungsrechtliche Rechtfertigung entscheidend, ob dieser besondere sachliche Grund in seiner Bedeutung und Tragweite dem Maß der Abweichung von der Grundentscheidung (hier dem Markteinkommensprinzip) entspricht.331 Die folgewidrige steuerliche Behandlung von derivativem als mittelbar-originäres Markteinkommen, d. h. eine Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG auf sämtliche Leistungen von nicht körperschaftlich-kapitalistisch verfassten Rechtsgebilden, muss der Art nach geeignet, dem Ausmaß nach erforderlich und dem Gewicht nach angemessen sein, um das mit der Abweichung verfolgte Sachziel zu erreichen.332 (1) Geeignetheit Ein Mittel ist zur Erreichung eines Sachzwecks geeignet, wenn mit ihm der gewünschte Erfolg gefördert werden kann.333 Eine generelle Besteuerung von Leistungen nicht körperschaftlich-kapitalistischer Rechtsgebilde als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG bewirkt im Zusammenspiel mit § 3 Nr. 40 lit. d EStG bzw. der Abgeltungsteuer, dass das Substrat der Leistungen einer einkommensteuerlichen Nachbelastung zugeführt wird. Das angestrebte Sachziel wird somit erreicht und dem Erfordernis der Geeignetheit entsprochen. Der Eignung einer gesetzlichen Regelung oder deren Anwendung zur Erreichung des avisierten Sachziels steht nicht entgegen, dass sich dasselbe Ergebnis womöglich durch andere Maßnahmen hätte gleichfalls erreichen lassen. Auch wenn die ausgewählte Lösung nicht die zweckmäßigste, naheliegendste oder vernünftigste von mehreren denkbaren ist, so liegt nicht bereits darin eine Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes.334

330

Siehe BVerfG v. 12.10.2010, 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224 (252 f.). BVerfG v. 10.11.1981, 1 BvL 18, 19/77, BVerfGE 59, 36 (49); Englisch, FS Lang, S. 200. 332 Englisch, in: Stern/Becker, Art. 3 GG Rn. 143; Wendt, NVwZ 1988, 778 (784 f.); Friauf, StuW 1985, 308 (314). 333 BVerfG v. 20.6.1984, 1 BvR 1494/78, BVerfGE 67, 157 (175); BVerfG v. 10.4.1997, 2 BvL 45/92, BVerfGE 96, 10 (23); BVerfG v. 18.7.2005, 2 BvF 2/01, BVerfGE 113, 167 (234). 334 BVerfG v. 7.11.2006, 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 (36); BFH v. 15.1.1993, VI R 32/92, BStBl. II 1993, 356 (357); Drüen, in: Tipke/Kruse, § 3 AO Rn. 46 (Jan. 2012). 331

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(2) Erforderlichkeit Anderweitig mögliche Maßnahmen zur Erreichung des sachlichen Ziels erlangen allerdings im Rahmen der Erforderlichkeit Bedeutung. Erforderlichkeit ist zu verneinen, sofern das Sachziel durch eine andere, ebenso wirksame Maßnahme erreicht werden kann, mit der keine oder weniger Eingriffe in konfligierende Rechtspositionen und -institute einhergehen.335 Daher ist zu prüfen, ob für das ertragsteuerliche Ziel der vollumfänglichen Implementierung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens ein alternatives, gleich geeignetes, aber relativ milderes Mittel zur Verfügung steht. Relativ milder wirkte eine Alternativmöglichkeit dann, wenn sie mit keiner oder einer zumindest geringeren Abweichung vom Gerechtigkeitsmaßstab verbunden wäre,336 d. h. kein oder ein jedenfalls weniger starker Verstoß gegen die Grundentscheidung zur Besteuerung von Markteinkommen in seiner jeweiligen Form vorläge. Nachzugehen ist also der Überlegung, inwieweit von Körperschaftsteuersubjekten gewährte Leistungen, die ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach beim Empfänger nicht als mittelbar-originäres, sondern als derivatives Markteinkommen qualifizieren, einer hälftigen bzw. teilweisen einkommensteuerlichen Nachbelastung im Rahmen der Gesamtkonzeption des Halb- bzw. Teil­ einkünfteverfahrens zugeführt werden können, ohne sie deshalb unter Verkennung ihres Wesens in Gewinnausschüttungen umzuqualifizieren. Als alternative Maßnahme zur Vervollkommnung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens kommt eine Anwendung der §§ 22 Nr. 1 Satz 1 f., 3 Nr. 40 lit. i EStG in Betracht, die der Gesetzgeber ebenfalls im Zuge der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens angepasst bzw. geschaffen hat. Sie tragen gleichfalls dem Umstand Rechnung, dass Erträge, die von Körperschaftsteuersubjekten erwirtschaftet worden sind, bei ihnen nunmehr einer nur hälftigen bzw. teilweisen Körperschaftsteuervorbelastung unterliegen. Gem. §§ 22 Nr. 1 Satz 1 f., 3 Nr. 40 lit. i EStG werden deshalb Leistungen an außenstehende Personen, womit die nur hälftig bzw. teilweise ertragsteuerlich vorbelasteten Erträge die Sphäre des Körperschaftsteuersubjekts verlassen, bei den empfangenden Personen entsprechend ertragsteuerlich nachbelastet.337 Daher stellt die Behandlung von Destinatärleistungen als sonstige Einkünfte eine grundsätzlich adäquate Alternative dar, die ihrerseits geeignet ist, eine systemgerechte Umsetzung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens zu gewährleisten. Da hiernach derivatives Markteinkommen ebensolches bliebe und nicht wesenwidrig in mittelbar-originäres umqualifiziert würde, ließe sich das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren ohne Bruch zum Markteinkommens­prinzip realisieren. Folglich bedeutet die Alternativlösung ein gleich geeignetes und relativ

335 BVerfG v. 18.7.2005, 2 BvF 2/01, BVerfGE 113, 167 (252); Jarass, NJW 1997, 2545 (2549). 336 Huster, in: Friauf/Höfling, Art. 3 GG Rn. 81 (Dez. 2002). 337 Vgl. Riotte, in: Erle/Sauter, StSenkG, § 3 EStG, S. 63 u. § 22 EStG, S. 103 f.; Killat-Risthaus, in: H/H/R, § 22 EStG Rn. 241 (April 2012).

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milderes Mittel gegenüber einer „pauschalen“ Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG. Auf der anderen Seite spricht für die Erforderlichkeit einer Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG auf jedwede Leistung eines Körperschaftsteuersubjekts an außenstehende Personen, dass der Tatbestand des § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG ausschließlich wiederkehrende Bezüge erfasst, nicht aber eine einmalige Leistung. Auch Einkommen, das den Gegenstand einer einmaligen Auskehrungsleistung bildet, hat zuvor beim Körperschaftsteuersubjekt nur einer hälftigen bzw. teil­weisen Vorbelastung mit Körperschaftsteuer unterlegen. Es harrt genauso einer einkommensteuerlichen Nachbelastung beim Leistungsempfänger, welche die §§ 22 Nr. 1 Satz 1 f., 3 Nr. 40 lit. i EStG mangels Tatbestandsmäßigkeit jedoch nicht zu bewerkstelligen vermögen. Möchte man deshalb eine insofern drohende Lücke innerhalb des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens vermeiden, so erfordert dies nach der gegenwärtigen Gesetzeslage eine Anwendung des einzig in Betracht kommenden § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG. Da es wenig einsichtig erscheint, eine einmalige Destinatärleistung als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu besteuern, mehrmalige Destinatärleistungen hingegen als sonstige Einkünfte, könnte sich das Erfordernis eines Eingreifens von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG auf sämtliche Arten von Destinatärleistungen erstrecken. Mit einer solchen Sichtweise würde allerdings das paradox anmutende und wenig verständliche Ergebnis eintreten, dass Unzulänglichkeiten in der Gesetzgebung – hier mit Blick auf derivatives Markteinkommen die konsequente Ausgestaltung des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens einerseits und dessen ko­härente Implementierung in den Gesamtkontext einer markteinkommensbasierten Besteuerung andererseits – den Boden dafür bereiteten, bei der Gesetzesanwendung mit dem verfassungsrechtlichen Gebot der Folgerichtigkeit brechen zu dürfen. Dessen Wert und Gültigkeit wären ad absurdum geführt. Dies umso mehr, als die Rangfolge von Grundentscheidungen und deren Verhältnis zueinander nicht außer Acht bleiben dürfen.338 Die Steuergesetze enthalten zunächst übergeordnete Primär- oder Grundwertungen („Supraentscheidungen“), die sodann auf den nachgeordneten Ebenen durch in den von der Supraentscheidung vorgegebenen Rahmen zu integrierende Subprinzipien konkretisiert werden.339 Während die Festlegung des Gegenstands der Ertragsbesteuerung auf das Markteinkommen die Steuerbarkeit dem Grunde nach anbelangt und somit von sinnbildlich fundamentalster Bedeutung ist, betrifft das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren allein das Wie der Markteinkommensbesteuerung im Hinblick auf eine Abstimmung von Körperschaft- und Einkommensteuer. Demgemäß nimmt das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren die Stellung eines Subsystems gegenüber der Supraentscheidung zur Markteinkommensbesteuerung ein. Einem solchen Rangverhältnis ist geschuldet, 338

Vgl. Hey, DStR 2009, 2561 (2567 f.). Tipke, StuW 1971, 2 (5); Tipke, StRO I, § 7 4.57 (S. 281); Englisch, FS Lang, S. 182. Allgemein zu Prinzipien und Subprinzipien im Recht, Larenz, S. 170.

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dass das Ziel der Wahrung eines Subsystems (Halb-/Teileinkünfteverfahren) allenfalls ausnahmsweise, nämlich nur dann eine Abweichung von einer Supraentscheidung (Markteinkommen) zu rechtfertigen vermag, wenn hierfür besondere dringliche Gründe angeführt werden können, zu deren Erfüllung ein Übergreifen in die übergeordnete Fundamentalentscheidung unumgänglich ist.340 Derlei liegt hier nicht vor. Für die Erfassung eines derivativen Markteinkommens in Gestalt von Einmalleistungen zum Zweck der hälftigen bzw. teilweisen Nachbelastung mit Einkommensteuer hätte es der Steuergesetzgeber nicht nur bei einer Änderung der Zurechnungsregelung in § 22 Nr. 1 Satz 2 lit. a EStG belassen, sondern zudem den sonstigen Einkunftstatbestand auf einmalige Leistungen von Körperschaftsteuersubjekten erweitern können. Noch näher liegt ist es, die Steuerbarkeit von einmaligem und wiederkehrendem Transfereinkommen, das natürliche Personen von Körperschaftsteuersubjekten empfangen, in einer eigenständigen Nummer innerhalb des Katalogs der sonstigen Einkünfte zu regeln, ergänzt um eine hälftige bzw. teilweise Steuerbefreiung i. S. d. § 3 Nr. 40 lit. i EStG. Unter dem Aspekt der Erforderlichkeit kann eine Ausnahme vom Gebot der Folgerichtigkeit indes nur statthaft sein, wenn dem Gesetzgeber – anders als hier – verfassungskonforme Regelungsalternativen für eine kohärente Implementierung eines Subsystems nicht zur Verfügung stehen.341 Angesichts dieser naheliegenden Regelungsalternative für die Gesetzgebung fehlt es zugleich an einer Grundlage dafür, eine lückenschließende, aber systemwidrige Gesetzesanwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG auch auf derivatives Markteinkommen für erforderlich anzusehen. Anderenfalls würde die durch eine Missachtung des Gebots der Folgerichtigkeit bewirkte „Chaotisierung“342 in der Steuergesetzgebung gewissermaßen honoriert. Die rechtlichen Bindungen, denen der Gesetzgeber unterliegt und die seine Gestaltungsfreiheit begrenzen, wären durch eine dies ignorierende extensive Gesetzesanwendung praktisch entwertet, was dem Verfassungsrang der für den einfachen Gesetzgeber geltenden grundgesetzlichen Vorgaben widerspricht. Diese Vorgaben bedeuten nicht nur eine Beschränkung des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums, sondern sie fordern im Verbund mit dem in Art. 20 Abs. 2 GG normierten Gewaltenteilungsgrundsatz und dessen Ausprägung als Verantwortungszuweisungsnorm343 ein nachgerade und spezifisch gesetzgeberisches Tätigwerden.344 Ihm obliegt es kraft seiner demokratischen Legitimation, normativ Grundentscheidungen zu treffen,345 sie folgerichtig auszugestalten und sie in das vorgefundene Normgefüge systemgerecht zu implementieren. Ein Übergreifen des Gesetzesanwenders in diesen dem Gesetzgeber 340

Vgl. Englisch, FS Lang, S. 181. Tipke, StRO I, § 7 5.87 (S. 327 f.) verlangt sogar ein anderes sachgerechtes Prinzip von mindestens gleichem Rang wie das durchbrochene. 341 Hamdan/Hamdan, DStZ 2007, 730 (735); Otto, DStR 2008, 228 (231). 342 Englisch, FS Lang, S. 175. 343 Sommermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, Art. 20 GG Rn. 207. 344 Mellinghoff, DStR Beihefter 20–21/2003, 3 (15). 345 Vgl. BVerfG v. 17.7.1996, 2 BvF 2/93, BVerfGE 95, 1 (15 f.).

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

überantworteten Bereich verträgt sich mit der von Verfassungs wegen vorgezeichneten Aufgabenzuweisung nicht.346 Wenn der demokratisch legitimierte Steuergesetzgeber als die Instanz zur Steuerrechtsschöpfung nach dem Erforderlichkeitsmaßstab auf eine treffliche Formulierung eines sonstigen Einkünftetatbestandes zur Erfassung derivativen Markteinkommens verwiesen wird, dann gilt dies erst recht für den Gesetzesanwender, dessen Rolle darauf beschränkt ist, Gesetze anzuwenden, sodass seine Kompetenzen nicht weiterreichen können, als diejenigen des als erste Staatsgewalt potenteren Gesetzgebers. Demnach fehlt es hier an einer belastbaren Grundlage dafür, eine Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG auf sämtliche Auskehrungsleistungen von Körperschaftsteuersubjekten für erforderlich zu halten, um auf diese Weise ein behebbares Versäumnis in der Gesetzgebung zur Besteuerung von einmaligen Transferleistungen zu kaschieren. cc) Ergebnis Mit dem Ziel der Systemintegrität des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens lässt sich eine Besteuerung auch derjenigen Destinatärleistungen, die die Merkmale eines mittelbar-originären Markteinkommens nicht aufweisen, als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG nicht rechtfertigen. Zwar besitzt dieses Ziel die Qualität eines besonderen sachlichen Grundes. Zur Erreichung des Ziels ist aber die Besteuerung als Kapitaleinkünfte angesichts der Alternative einer Erfassung als sonstige Einkünfte nicht erforderlich. b) Einbeziehung in das Kapitalertragsteuerabzugsverfahren Die Einführung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG hat des Weiteren dazu geführt, dass der Anwendungsbereich des Kapitalertragsteuerabzugsverfahrens auf jene neu geschaffene Art von Kapitaleinkünften erweitert worden ist. In Anbetracht dessen ist der Frage nachzugehen, ob darin ein besonderer sachlicher Grund liegt, der eine generelle Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG auf jegliche Destinatärleistungen, einschließlich derjenigen, die nicht als mittelbaroriginäres Markteinkommen qualifizieren, zu rechtfertigen vermag. aa) Tauglichkeit als besonderer sachlicher Grund Die Kapitalertragsteuer ist keine eigene Steuer, sondern eine besondere Art der Steuererhebung.347 Als eine Form von Quellensteuer348 wirkt sie bereits am Ort 346

Vgl. Drüen, in: Tipke/Kruse, § 4 AO Rn. 316 (Okt. 2011). Schmidt/Weber-Grellet, § 43 EStG Rn. 1; BT-Drs. 7/1470, S. 307. 348 Harenberg, in: H/H/R, vor § 43 EStG Rn. 8 (Dez. 2010). 347

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und zum Zeitpunkt der Entstehung von Erträgen, indem der Schuldner der Erträge nicht etwa den Bruttobetrag an den Gläubiger leisten darf, sondern hiervon Kapitalertragsteuer einbehalten und an den Fiskus abführen muss. Ziel des Kapitalertragsteuerabzugsverfahrens für sich genommen ist eine im Vorfeld wirkende Kontroll- und Sicherungsfunktion zur Wahrung des Steueranspruchs des Staates,349 womit überdies Vollzugsdefizite bei der Ertragsbesteuerung verhindert werden sollen.350 Ob und inwiefern deshalb der Kapitalertragsteuerabzug dazu geeignet ist, als besonderer sachlicher Grund für die hiesige verfassungsrechtliche Rechtfertigungsprüfung fruchtbar gemacht werden zu können, bestimmt sich primär nach den subjektiven Regelungsabsichten der Steuergesetzgebers, kann sich aber auch aus einer objektiven Betrachtung der Sach- und Rechtslage ergeben. (1) Die subjektiven Regelungsabsichten des Gesetzgebers Während Gewinnausschüttungen von körperschaftlich-kapitalistisch strukturierten Rechtsgebilden seit jeher dem Kapitalertragsteuerabzug unterlegen haben, gilt dies für Leistungen anderer Rechtsgebilde nicht. Daher ist das mit der Neuregelung von §§ 20 Abs. 1 Nr. 9, 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7a EStG verfolgte Motiv des Gesetzgebers anzuerkennen, Auskehrungsleistungen weiterer Körperschaftsteuersubjekte auch in dieser Hinsicht gleichzustellen. Dieses gesetzgeberische Bestreben einer Erweiterung des Kapitalertragsteuerabzugs könnte nun zum Anlass genommen werden, für ein extensives Normverständnis einzutreten, wonach § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG u. a. sämtliche Destinatärleistungen erfasse, und zugleich den damit einhergehenden Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit mit dem Effektivitätsgewinn, der mit dem Steuerabzugsverfahren erzielt würde, als besonderem Sachgrund verfassungsrechtlich zu rechtfertigen. Dabei droht allerdings verkannt zu werden, dass die Gesetzesbegründung davon spricht, der Kapitalertragsteuerabzug solle die Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG „flankieren“.351 Der Gesetzgeber hat also in seiner Regelungsmotivation die Tatbestandsmäßigkeit von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG, d. h. eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit der Leistungen mit Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, für ein Eingreifen des Kapitalertragsteuerabzugs vorausgesetzt. Orientiert an den Regelungsvorstellungen des Gesetzgebers ist somit die Qualifikation als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Vorfeld zu prüfen, bevor sich anschließend eine Anwendbarkeit des Kapitalertragsteuerabzugs ergeben kann. Wie die Untersuchung von Destinatärleistungen auf ihre wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit Gewinnausschüttungen ergeben hat, qua 349 BFH v. 15.12.2004, I R 42/04, BFH/NV 2005, 1073 (1074); Gersch, in: K/S/M, § 43 EStG Rn. A 3 u. A 88 (März 2010). 350 Vgl. BVerfG v. 27.6.1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (275); BFH v. 18.2.1997, VIII R 33/95, BStBl. II 1997, 499 (503). 351 BT-Drs. 14/3366, S. 118.

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

lifizieren Destinatärleistungen aber nicht als Kapitaleinkünfte, soweit es sich um ein abgeleitetes, derivatives Markteinkommen handelt. Auf dem Boden der Regelungsmotivation des Gesetzgebers kann eine Erweiterung des Kapitalertragsteuerabzugs u. a. auf Destinatärleistungen jedoch nicht dafür herangezogen werden, eine Steuerbarkeit jener Leistungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG „nachträglich“ überhaupt erst zu begründen. Aus diesem Grund ist zugleich die Grundlage dafür entfallen, die Folgewidrigkeit, soweit sie infolge einer Zuordnung von Destinatärleistungen zu den Kapitaleinkünften eintritt, mit dem Kapitalertragsteuerabzug als besonderem sachlichen Grund verfassungsrechtlich rechtfertigen zu können. (2) Das objektive Regelungsumfeld der einschlägigen Normen Fraglich ist, ob jenseits des subjektiven Maßstabs der Kapitalertragsteuerabzug dennoch bei objektiv-rechtlicher Betrachtung als Rechtfertigungsgrund herangezogen werden könnte. § 43 Abs. 1 EStG enthält eine Aufzählung derjenigen Kapitalerträge, von denen Kapitalertragsteuer einzubehalten und abzuführen ist. In Nummer 7a der Norm ist nunmehr eine schlichte Verweisung auf § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG enthalten, genauso wie in Nummer 1 von § 43 Abs. 1 Satz 1 EStG schlicht auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG oder in der Nummer 7 schlicht auf § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG verwiesen wird. Mithin fügt sich der neue Einkünftetatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG in die dem Kapitalertragsteuerabzug zugrundeliegende hergekommene Regelungssystematik ein. Nach ihr wird bei der Frage, für welche Kapitalerträge eine Steuerabzugspflicht besteht, im Sinne einer Rechtsgrundverweisung auf die Norm des § 20 EStG und die nach den dort geltenden Maßstäben zu beantwortende Vorfrage zurückgegriffen, ob überhaupt materiell-rechtlich steuerbare Kapitaleinkünfte bzw. -erträge vorliegen.352 Dieser Nexus spiegelt sich auch im systematischen Aufbau des Einkommensteuergesetzes wider, wonach § 20 EStG eine Norm zur Bestimmung des Einkommens ist, d. h. das Ob des staatlichen Steueranspruchs betrifft. Demgegenüber ist § 43 EStG eine Norm zur verfahrensrechtlichen Frage der Steuererhebung, d. h. das Wie der Geltendmachung des Steueranspruchs betreffend. Aus diesem steuer- und gesetzessystematischen Regelungsumfeld, in das die Normen der §§ 20 Abs. 1 Nr. 9, 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7a EStG eingebettet sind, ergibt sich, dass der Kapitalertragsteuerabzug auch bei objektiv-rechtlicher Betrachtung keinen Beitrag zur Begründung einer Tatbestandsmäßigkeit von Leistungen von nicht körperschaftlich-kapitalistisch verfassten Rechtsgebilden als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG zu leisten imstande ist.353 Folgerichtig 352

Kirchhof/Knaupp, § 43 EStG Rn. 1; Gersch, in: K/S/M, § 43 EStG Rn. A 20 (März 2010). A. A. wohl Desens/Hummel, DStZ 2011, 710 (717), die von einem „Zurückwirken“ der Kapitalertragsteuerpflicht auf die Tatbestandsmäßigkeit gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG sprechen. Sie berufen sich dabei auf die Entscheidung des BFH vom 3.11.2010 (Az. I R 98/09), 353

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kann der Kapitalertragsteuerabzug auch bei objektiv-rechtlicher Betrachtung nicht als verfassungsrechtlich beachtlicher Sachgrund fruchtbar gemacht werden, wenn damit ein eben bei der Vorfrage der Einkünftequalifikation eintretender Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit verfassungsrechtlich gerechtfertigt werden soll. Sähe man dies anders, so drohte eine „Sachgrundvertauschung“: Nicht etwa die Kapitalertragsteuer kann einen Sachgrund für die Besteuerung als Einkünfte aus Kapitalvermögen liefern, sondern umgekehrt die Besteuerung als Einkünfte aus Kapitalvermögen einen Sachgrund für die Erhebungsform der Kapitalertragsteuer. bb) Ergebnis Weder nach den subjektiven Regelungsvorstellungen des Gesetzgebers noch nach einer objektiven Betrachtung der Regelungszusammenhänge ist das Ziel, u. a. Destinatärleistungen einem Kapitalertragsteuerabzug zu unterwerfen, geeignet, als ein tragfähiger sachlicher Grund einen Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit, wie er mit einer dem Markteinkommensprinzip widersprechenden tatbestandlichen Zuordnung von „derivativen“ Destinatärleistungen zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG eintritt, verfassungsrechtlich zu rechtfertigen. c) Verwaltungspraktikabilität Ordnete man jegliche Destinatärleistungen dem Einkünftetatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG zu, so wäre damit eine Abweichung vom Gebot der folgerichtigen Umsetzung des Prinzips der Besteuerung von Markteinkommen insofern verbunden, als Destinatärleistungen von „anonymen“ Stiftungen bzw. an Destinatäre, die nicht als wirtschaftliche Mitinhaber des Stiftungsunternehmens anzusehen sind, tatsächlich-wirtschaftlich als ein derivatives Markteinkommen qualifizieren, nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG aber als ein mittelbar-originäres behandelt würden. Ebenfalls eine Folgewidrigkeit bedeutete es, wenn Destinatärleistungen auch insoweit der Besteuerung als Einkünfte aus Kapitalvermögen unterworfen würden, als mit ihnen nicht etwa Einkommen der Stiftung ausgekehrt wird, sondern Stiftungsvermögen. Doch wäre eine im Einzelfall vorzunehmende Differenzierung zwischen mittelbar-originärem und derivativem Markteinkommen bzw. zwischen Einkommen und Vermögen der Stiftung zumindest mit einem beachtlichen Ermittlungs- und Prüfaufwand verbunden, sofern sie überhaupt prakaus der sich indes bereits nach dem Aufbau der Entscheidungsgründe ergibt, dass der BFH die Kapitalertragsteuerpflicht als Folge der Tatbestandsmäßigkeit nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG begreift, und nicht etwa umgekehrt die Tatbestandsmäßigkeit nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG als Folge der Kapitalertragsteuerpflicht versteht.

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tisch gelingen kann. Daher wird untersucht, ob jenen Differenzierungen das Erfordernis der Verwaltungspraktikabilität entgegen steht. aa) Generelle Besteuerung von Destinatärleistungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG Eine Unterscheidung zwischen solchen Destinatärleistungen, die wie Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG als mittelbar-originäres Markteinkommen des Leistungsempfängers einzuordnen sind, und solchen Destinatärleistungen, die als wiederkehrende Bezüge gem. § 22 Nr. 1 EStG beim Leistungsempfänger bloß abgeleitetes Einkommen darstellen, erfordert eine Analyse der jeweiligen Umstände des Einzelfalls. Ob und inwiefern die oben unter II. herausgearbeiteten, für diese Unterscheidung relevanten Kriterien vorliegen, bedarf einer gründlichen Prüfung der konkreten Verhältnisse. Dass vor diesem Hintergrund eine generelle Behandlung von Destinatärleistungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG einen erheblichen Verwaltungsvereinfachungseffekt zeitigen würde, ist offensichtlich. Wie die Untersuchung bereits unter § 2 B. I. 2. a. dieser Arbeit jedoch ergeben hat, qualifiziert § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG weder nach den Regelungsabsichten des Gesetzgebers noch nach einer im Übrigen objektiven Gesetzesauslegung als typisierende Norm. Behandelte man Destinatärleistungen dennoch unter Hinweis auf Praktikabilitätsvorzüge allgemein als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG, provozierte dies insofern einen rechtsmethodischen Widerspruch, als man eine de lege ferenda denkbare Typisierung bereits als besonderen Sachgrund für die de lege lata gültige Gesetzeslage fruchtbar machen wollte. Einem solchen Vorgehen steht die genuine Kompetenz des Gesetzgebers entgegen, allein und höchstselbst als demokratisch legitimierte Legislativgewalt den Regelungsinhalt gesetzlicher Normen zu bestimmen.354 Eine Neubestimmung des normativen Gehalts einer Gesetzesvorschrift ist dem Rechtsanwender – auch dem Bundesverfassungsgericht – selbst dann nicht gestattet, wenn allein hierdurch die Vorschrift des einfachen Gesetzes als eine verfassungskonforme aufrechterhalten bleiben kann.355 In ihrer funktionalen Reichweite sind die Rechtsprechung im Besonderen und die Gesetzesanwendung im Allgemeinen auf das gesetzte Recht beschränkt, weshalb es ihnen verwehrt ist, ein aliud gegenüber dem konkreten Gesetzesinhalt herbeiführen zu können.356 Bis zu welchem Grad typisiert werden darf und nicht individualisiert zu werden braucht, hängt also von den gesetzlichen Vorgaben ab,357 die hier in Gestalt des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG eine Typi 354

Drüen, in: Tipke/Kruse, § 4 AO Rn. 316 (Okt. 2011). Vgl. BVerfG v. 26.4.1994, 1 BvR 1299/89, 1 BvL 6/90, BVerfGE 90, 263 (275); BFH v. 8.9.1994, IV R 85/93, BStBl. II 1995, 67 (68 f.). 356 Drüen, in: Tipke/Kruse, § 4 AO Rn. 239 (Okt. 2011). 357 P. Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, 2. Aufl., § 124 Rn. 297. 355

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sierung gerade nicht zulassen. Folglich ist der Erwägung, in der gesteigerten Verwaltungspraktikabilität, die mittels einer generellen Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG auf jegliche Destinatärleistungen erzielt würde, einen sachlichen Grund zur verfassungsrechtlichen Rechtfertigung eines damit verbundenen Verstoßes gegen das Gebot der folgerichtigen Umsetzung des Markteinkommensprinzips zu sehen, der Boden entzogen. Es bleibt dabei, dass nach der geltenden Rechtslage die Subsumtion von Destinatärleistungen unter die Einkünftetatbestände des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG einerseits und des § 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG andererseits eine Bestimmung des Markteinkommenscharakters der gegenständlichen Leistung samt Abgrenzung zwischen mittelbar-originärem und derivativem Einkommen erfordert. bb) Nichtdifferenzierung zwischen Erträgen und Vermögen der Stiftung im Auskehrungsgegenstand Handelt es sich bei der auskehrenden Stiftung nicht um eine „anonyme“, sondern um eine einer Personengruppe „verbundene“, so ist damit die Grundlage dafür gelegt, den Gegenstand einer Destinatärleistung als ein mittelbar über die Stiftung am Markt erzieltes und nun an den Destinatär als einer wirtschaftlich hinter der Stiftung stehenden Person gleichsam ausgeschüttetes Einkommen zu qualifizieren. Allerdings besteht zur Besteuerung dieses mittelbaren Markteinkommens die Notwendigkeit, einzig ausgekehrtes Einkommen der Stiftung einer einkommensteuerlichen Nachbelastung zuzuführen, d. h. selbiges als Bestandteil des Auskehrungsgegenstands zu identifizieren und vom Stiftungsvermögen als dem anderen denkbaren Bestandteil zu separieren. Bis hierhin offen geblieben ist, ob eine solche Differenzierung überhaupt praktisch gelingen kann. Verneinendenfalls könnte daran gedacht werden, dass die an sich gebotene Gleichbehandlung (hier in Form von Folgerichtigkeit) gegen das Praktikabilitätsprinzip sachgerecht abzuwägen ist,358 und sonach gerechtfertigt werden könnte, bei der Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG von jener Unterscheidung abzusehen, um den im Lichte des Folgerichtigkeitsgebots betrachteten Norminhalt von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG wenigstens bis zur Grenze des praktisch Möglichen zur Geltung zu bringen. Andererseits steht auch im Raum, dass wenn eine der Grundentscheidung zur Besteuerung von Markteinkommen in seiner jeweiligen Gestalt entsprechende Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG praktisch nicht möglich ist, dieser Gesetzesnorm als solcher ihre Kompabilität mit dem allgemeinen Gleichheitssatz abzusprechen sein könnte. Denn die Normen der materiellen Steuergesetze müssen so ausgestaltet sein, dass ihre gleichheitssatzkonforme Anwendung mit verhältnismäßigem Aufwand tatsächlich möglich ist.359 358

Vgl. Lang, FS Kruse, S. 325. BVerfG v. 27.6.1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 (271); Seer, in: Tipke/Kruse, vor § 85 AO Rn. 9 f. (Mai 2013). 359

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

Den Folgen, die sich aus der Nichtdurchführbarkeit einer auf ihren gleichheitssatzgerechten Inhalt fokussierten Norm ergeben können, braucht hier indes nur nachgegangen zu werden, wenn sich eine Differenzierung zwischen Einkommen und Vermögen der Stiftung als Gegenstand von Destinatärleistungen als tatsächlich impraktikabel herausstellen sollte. Im Einkommensteuergesetz selbst ist ein Differenzierungsprozedere angelegt. Bei Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG als dem nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG wirtschaftlich zu verstehenden Pendant zu Destinatärleistungen wird eine Separierung von Einkommen und Vermögen erreicht, indem eine Art Bereinigungsrechnung durchgeführt wird (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i. V. m. § 27 Abs. 1 Satz 3 und 5 KStG): Vom gesamten Ausschüttungsgegenstand sind diejenigen Beträge zu subtrahieren, die eine Auszahlung des ehemals der Körperschaft zugeführten Vermögens bedeuten, d. h. aus dem gezeichneten Kapital oder aus dem steuerlichen Einlagekonto der ausschüttenden Körperschaft stammen. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG enthält in seinem zweiten Halbsatz u. a. eine Verweisung auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, sodass die Bereinigungsrechnung auf Destinatärleistungen „entsprechend“ angewendet werden könnte. Zwar unterscheiden sich die Verhältnisse bei der Stiftung aufgrund ihrer Mitgliederlosigkeit strukturell grundlegend von denjenigen bei körperschaftlich-kapitalistisch strukturierten Rechtsgebilden. Es erscheint aber nicht recht einsichtig, einerseits eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit von Destinatärleistungen zu Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG trotz der strukturellen Wesensunterschiede zu bejahen, andererseits aber eine entsprechende Unterscheidung zwischen ausgekehrtem bzw. ausgeschüttetem Einkommen und ausgekehrtem bzw. ausgeschüttetem Vermögen aufgrund ebenjener Wesensunterschiede für undurchführbar zu halten. Konkret gilt es daher zu untersuchen, ob bei einer solchen Stiftung, deren Leistungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG qualifizieren, ein steuerliches Einlagekonto sowie eine Art „Nennkapital“ rechtlich angenommen werden kann [unten (1) und (2)], ob die Identifikation dieser Größen und deren Entwicklung bei der Stiftung praktizierbar ist [unten (3)], und schließlich, ob auch Sondervorgänge an der Grenze zwischen steuerlicher Einkommens- und Vermögensebene systemkonsistent und nachvollziehbar erfasst werden können [unten (4)]. (1) Steuerliches Einlagekonto Das steuerliche Einlagekonto (§ 27 KStG) ist kein Konto im buchhalterischen Sinne, vielmehr handelt es sich um eine spezifisch steuerliche Sonderrechnung.360 Darin werden Vermögensvorgänge aufgezeichnet, die steuerlich als Einlage quali-

360

Streck/Binnewies, § 27 KStG Rn. 1; Dötsch, in: D/P/M, § 27 KStG Rn. 28 (Sept. 2012).

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fizieren und nicht in das Nennkapital der Körperschaft erfolgen. Hiermit wird eine technische Grundlage dafür gelegt, die o. g. Bereinigungsrechnung durchführen zu können.361 Gem. § 27 Abs. 7 KStG gelten die Regelungen zum steuerlichen Einlagekonto sinngemäß für solche Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen u. a. i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gewähren können. Ob danach ein steuerliches Einlagekonto auch bei Stiftungen angenommen werden kann, ist klärungsbedürftig. (a) Meinungsstand Die Finanzverwaltung hat sich bisher nicht eindeutig geäußert. In einer Anweisung der niedersächsischen Finanzverwaltung wird ausgeführt, dass u. a. Stiftungen solche Körperschaftsteuersubjekte seien, die dem Grunde nach Leistungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG erbringen könnten und somit § 27 Abs. 7 KStG einschlägig sei.362 Weitergehendes fehlt indes. Das Bundesministerium der Finanzen erklärt in seinem Schreiben vom 27.6.2006 zu Destinatärleistungen, der Tatbestand von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG sei erfüllt, wenn die Leistung an den Stifter oder seine Angehörigen von den beschlussfassenden Gremien aus den Erträgen der Stiftung erbracht werde.363 Wie eine Beschränkung auf Erträge zu bewerkstelligen ist, besagt es aber nicht. Soweit ersichtlich brauchte sich die Rechtsprechung noch nicht zur Zulässigkeit eines steuerlichen Einlagekonto bei Stiftungen zu äußern. Das Finanzgericht Baden-Württemberg durfte sich in einem Urteil aus dem Jahr 2008364 damit nicht befassen, da der verfahrensgegenständliche Bescheid über die Feststellung des Bestands im steuerlichen Einlagekonto bereits bestandskräftig war. Der 10. Senat des Bundesfinanzhofs ließ in seinem Urteil vom 14.7.2010365 diese Frage ebenfalls dahingestellt, weil die streitgegenständlichen Destinatärleistungen gewiss keine Einlagenrückgewähr darstellten. Bemerkenswert ist gleichwohl, dass der 10. Senat dennoch explizit die Notwendigkeit herausstellte, dass dem Verbot der Besteuerung rückgewährter Einlagen auch bei Stiftungen Rechnung zu tragen wäre. Er ließ allerdings offen, ob dies durch eine entsprechende Anwendung von § 27 KStG oder sonst wie zu erreichen sei. Das Urteil des 1. Senats vom 3.11.2010366 enthält zu der hier diskutierten Frage nichts Weiterführendes.

361

Kraft/Kraft, DStR 2011, 1837 (1839). FM Niedersachsen v. 11.11.2003, S 2836-3-31; OFD Hannover v. 10.12.2003, S 2826–1 StO 214/StH 233, DStR 2004, 422. 363 BMF v. 27.6.2006, IV B 7-S 2252-4/06, BStBl. I 2006, 417. 364 FG Baden-Württemberg v. 17.11.2008, 6 K 298/07. 365 BFH v. 14.7.2010, X R 62/08, BFH/NV 2011, 113 (116). 366 BFH v. 3.11.2010, I R 98/09, BStBl. II 2011, 417. 362

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

Im Schrifttum wird eine Anwendbarkeit der Regeln zum steuerlichen Einlagekonto auf Stiftungen in weiten Teilen abgelehnt.367 Dies wird vorwiegend damit begründet, dass Stiftungen keine Anteilseigner haben. Demnach könnten weder Einlagen getätigt noch Ausschüttungen i. e. S. vorgenommen werden, sodass ein Einlagekonto hinfällig sei. Andere Autoren halten hingegen die Auskehrung von Stiftungsvermögen für durchaus vergleichbar mit einer Einlagenrückgewähr i. S. d. § 27 KStG, sodass die Steuerbarkeit dieser Auskehrung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG zu verneinen sei.368 Zwar würden Vermögensmassen im Wortlaut von § 27 Abs. 7 KStG nicht genannt. § 27 Abs. 7 KStG erfasse aber Betriebe gewerblicher Art, die Leistungen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG erbringen. Bei Betrieben gewerblicher Art handele es sich um Vermögensmassen, weshalb daraus zu schließen sei, dass auch andere Vermögensmassen – wie Stiftungen – von § 27 Abs. 7 KStG nicht ausgeschlossen würden.369 Die Führung eines steuerlichen Einlagekonto sei Folge einer wirtschaftlichen Vergleichbarkeit von Auskehrungsleistungen mit Gewinnausschüttungen370 bzw. deshalb naheliegend,371 wenn nicht gar zwingend.372 (b) Stellungnahme Gegen eine Anwendbarkeit der Regeln zum steuerlichen Einlagekonto auf Stiftungen spricht der Wortlaut der gesamten Vorschrift des § 27 KStG. Sie ist durchzogen von Begriffen, die auf Kapitalgesellschaften zugeschnitten sind („Kapitalgesellschaft“, „Anteilseigner“, „Organgesellschaft“). Man mag diese Begriffe auf andere Personenverbände übertragen können. Der Stiftung sind diese Begriffe aufgrund ihrer Mitgliederlosigkeit indessen institutionell wesensfremd. Auch die Formulierung in Absatz 7 von § 27 KStG scheint diesen Wesensunterschied nicht beiseite zu schieben. Denn nach dem ersten Halbsatz gilt § 27 Abs. 7 KStG lediglich für „Körperschaften und Personenvereinigungen“; Vermögensmassen sind nicht 367

Dötsch, in: D/P/M, § 27 KStG Rn. 252 (April 2013); Berninghaus, in: H/H/R, § 27 KStG Rn. 145 (Jan. 2010); Schlotter, in: L/B/P, § 20 EStG Rn. 753 (Aug. 2010); Antweiler, in: E&Y, § 27 KStG Rn. 346 (Okt. 2010); Gosch/Heger, § 27 KStG Rn. 56 u. 60. Unklar, weil einerseits ein Einlagekonto bejahend, andererseits verneinend, Lornsen-Veit, in: Erle/Sauter, § 27 KStG Rn. 19 u. 124 sowie Frotscher, in: Frotscher/Maas, § 27 KStG Rn. 14c u. 107b (Mai 2011). 368 Pöllath/Richter, in: Seifart/v. Campenhausen, § 42 Rn. 18 Fn. 78; Binnewies, GmbH-StB 2003, 129; Schiffer, DStR 2005, 508 (511); v. Löwe, S. 1385; Otto, S. 268. 369 Franz, GmbHR 2003, 818; Rosenberg, in: DB Beilage 1/2002, 1 (51 f.). Wohl zust.: Streck/Binnewies, § 27 KStG Rn. 11. Zweifelnd Förster/v.Lishaut, FR 2002, 1205 (1207) Fn. 4, weil diese Schlussfolgerung „nicht zwingend“ sei. Schumacher, in: Schaumburg/Rödder, S. 589 und Gosch/Heger, § 27 KStG Rn. 7 sehen immerhin ein Bedürfnis, dass alle Körperschaftsteuersubjekte ein steuerliches Einlagekonto führen, sofern sie Leistungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 oder 10 EStG gewähren können. 370 Blümich/Werning, § 27 KStG Rn. 12 u. 75 (Sept. 2011). 371 Escher, in: Falk/Richter, FR 2012, 158 (162). 372 Kraft/Kraft, DStR 2011, 1837 (1838).

B. Analyse der einkommensteuerlichen Behandlung von Destinatärleistungen 

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genannt.373 Dies kann allerdings auch als redaktioneller Fauxpas des Gesetzgebers aufgefasst werden, denn im zweiten Halbsatz wird von Leistungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gesprochen. Insofern öffnet sich der Wortlaut jenem Spektrum an Subjekten und den von ihnen gewährten Leistungen, wie es bei § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG gilt. Zu Recht wird in diesem Kontext auf den Betrieb gewerblicher Art hingewiesen. So wird bei Betrieben gewerblicher Art gerade deshalb ein steuerliches Einlagekonto angenommen, weil § 20 Abs. 1 Nr. 10 EStG in § 27 Abs. 7 KStG genannt wird.374 Leistungen eines der rechtsfähigen Stiftung vergleichbaren Betriebs gewerblicher Art mit eigener Rechtspersönlichkeit (z. B. Anstalt) können den Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a EStG erfüllen, dessen Inhalt sich im Wesentlichen mit demjenigen des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG deckt. Zwar kann man entgegnen, dass das Verhältnis eines Betriebs gewerblicher Art gegenüber „seiner“ Trägerkörperschaft ein grundlegend anderes ist als dasjenige zwischen Stiftung und Destinatären. Bildung, Organisation, Fortbestand und Verwaltung der Anstalt bleiben letztlich der Beherrschung durch den Träger ausgesetzt.375 Dies vermag aber nichts daran zu ändern, dass sie weder als Körperschaft noch als Personenvereinigung qualifiziert.376 Dies verstärkt den Eindruck, dass die Verengung des Gesetzestextes auf „Körperschaften und Personenvereinigungen“ redaktionell verunglückt ist. Gerade aufgrund der umfassenden Aufzählung von Leistungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 9 und 10 EStG liegt ein Normverständnis näher, demzufolge all solche Subjekte erfasst werden, die Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG oder damit wirtschaftlich vergleichbare Leistungen erbringen können.377 Die Gesetzgebungsmaterialien zu § 27 Abs. 7 KStG erzwingen weder dieses noch das gegenteilige Normverständnis. Nach der Gesetzesbegründung sollen die Regelungen zum steuerlichen Einlagekonto auch für andere Körperschaften als Kapitalgesellschaften gelten.378 Einerseits könnte der Begriff „Körperschaften“ implizieren, nicht körperschaftlich verfasste Subjekte wie Vermögensmassen seien nicht gemeint. Andererseits kann die gesamte Wendung „andere Körperschaften als Kapitalgesellschaften“ dahingehend interpretiert werden, dass im Sinne eines Auffangtatbestands alle übrigen Formen von Körperschaftsteuersubjekten umfasst sein sollen, die nicht Kapitalgesellschaften sind. In gesetzeshistorischer Hinsicht fällt indes die gemeinsame Vergangenheit der einkommensteuerlichen Behandlung von Leistungen von Betrieben gewerblicher Art und Stiftungen auf. Zur 373 Aus diesem Grund fordern Förster/v.Lishaut, FR 2002, 1205 (1213) Fn. 47 ein Tätigwerden des Gesetzgebers und eine Ergänzung von § 27 Abs. 7 KStG um Vermögensmassen. 374 BMF v. 11.9.2002, IV A 2-S 1910–194/02, BStBl. I 2002, 935 Rn. 13; BFH v. 21.8.2007, I R 78/06, BStBl. II 2008, 317; Dötsch, in: D/P/M, § 27 KStG Rn. 253 f. (April 2013). 375 v. Campenhausen, in: Seifart/v. Campenhausen, § 1 Rn. 8; Milatz/Kemcke/Schütz, S. 33. 376 Vgl. Mai, in: Frotscher/Maas § 4 KStG Rn. 9 (Aug. 2009). 377 Berninghaus, in: H/H/R, § 27 KStG Rn. 145 (Jan. 2010) spricht insofern von „NichtKapitalgesellschaften“. 378 Gesetzesbegründung zum UntStFG v. 20.12.2001: BT-Drs. 14/6882, S. 38; BR-Drs. 638/01, S. 60; Gesetzesbegründung zum SEStEG v. 7.11.2006: BT-Drs. 16/2710, S. 32; BRDrs. 542/06, S. 50.

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

Zeit des Anrechnungsverfahrens qualifizierten weder der Betrieb gewerblicher Art noch die Stiftung als sog. Anrechnungskörperschaft. Vielmehr unterlagen die Gewinne auf der Ebene des Betriebs gewerblicher Art bzw. der Stiftung einer vollumfänglichen und definitiven Körperschaftsbesteuerung; deren Leistungen waren beim Empfänger nicht steuerbar.379 Im Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren müssen 50 % bzw. 60 % der Gewinne auch beim Leistungsempfänger besteuert werden, wofür neben § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG u. a. der Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a EStG eingeführt worden ist, der auf Leistungen eines der rechtsfähigen Stiftung insofern vergleichbaren Betrieb gewerblicher Art mit eigener Rechtspersönlichkeit anzuwenden ist.380 Dies erfordert es weitergehend, auf der Ebene des Betriebs gewerblicher Art zwischen den erwirtschafteten Gewinnen und dem vormals zugeführten Vermögen zu unterscheiden, mithin ein steuerliches Einlagekonto zu führen.381 Da der Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG just denselben Entstehungshintergrund aufweist wie derjenige des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. a EStG,382 drängt sich ein Gleichlauf auch im Hinblick auf die Führung eines steuer­ lichen Einlagekonto auf. Schließlich ist zu bedenken, dass die Regeln zum steuerlichen Einlagekonto gem. § 27 Abs. 7 KStG „sinngemäß“ gelten sollen. Dies zielt auf eine teleologische Betrachtung ab. Gemeinhin wird der Sinn und Zweck von § 27 KStG dahingehend beschrieben, dass sich an der Nichtbesteuerung der Rückgewähr von Einlagen im Zuge des Übergangs vom Anrechnungs- zum Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren nichts geändert hat. Danach müssen die Einlagen gesondert erfasst werden – wenn nicht als Nennkapital, dann im steuerlichen Einlagekonto –, um sie im Auskehrungsfall von der steuerbaren Ausschüttung von Gewinnen separieren zu können.383 Mit dieser Funktionsbeschreibung ist aber nicht geklärt, ob der Zweck des steuerlichen Einlagekonto ein rein objektiver ist, oder ob eine subjektive Komponente hinzutritt. Nach einem rein objektiven Verständnis dient das steuerliche 379 Siehe dazu die „Zurechnungslösung“ bei der Stiftung, § 2 A. II. 2. und B. Zur defini­ tiven Körperschaftsteuer beim Betrieb gewerblicher Art: Wassermeyer, in: K/S/M, § 20 EStG Rn. JB 1 (Juli 2003); Krämer, in: D/P/M, § 4 KStG Rn. 250 (April 2013). 380 Vgl. Krämer, in: D/P/M, § 4 KStG Rn. 250 f. (April 2013); Beinert/Kostic, in: Hoppe/ Uechtritz, Kommunale Unternehmen, § 11 Rn. 133. 381 BMF v. 11.9.2001, IV A-2 S 1910–194/02, BStBl. I 2002, 935 Tz. 13; Frotscher, in: Frotscher/Maas, § 27 KStG Rn. 109 f. (Mai 2011); Lornsen-Veit, in: Erle/Sauter, § 27 KStG Rn.  24 f. 382 Zum gemeinsamen Normhintergrund, Schmidt/Weber-Grellet, § 20 EStG Rn. 111 u. 115. Bezeichnenderweise wird die Einfügung des Verweises auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 2 sowie Nr. 10 lit. a Halbsatz 2 EStG mit demselben Gesetz (JStG 2007 v. 13.12.2006) für beide Tatbestände gemeinsam begründet, und zwar mit der wirtschaftlichen Vergleichbarkeit der Leistungen einer Stiftung bzw. eines Betriebs gewerblicher Art mit Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG; BT-Drs. 16/2712, S. 49; BR-Drs. 622/06, S. 81. 383 BT-Drs. 14/2683, S. 125; BMF v. 4.6.2003, IV A 2-S 2836–2/03, BStBl. I 2003, 366 Rn. 1; Hessisches FG v. 7.10.2009, 4 K 3240/06, EFG 2010, 1319; Köster, in: H/H/R, StSenkG, § 27 KStG Rn. R 1; Dötsch/Pung, in: DB 2003, 1345.

B. Analyse der einkommensteuerlichen Behandlung von Destinatärleistungen 

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Einlagekonto lediglich zur Qualifizierung und Quantifizierung des sachlichen Gegenstandes einer Ausschüttung, ob und inwieweit es sich also der Sache nach um Vermögen im Gegensatz zum Einkommen des Körperschaftsteuersubjekts handelt. Mithin handelte sich um das steuerliche Einlagekonto der Gesellschaft bzw. des Körperschaftsteuersubjekts selbst. Nach einem auch subjektiven Verständnis hingegen handelte es sich um das steuerliche Einlagekonto der Gesellschafter bei der Gesellschaft bzw. der Anteilseigner bei der Körperschaft, was ein – der Stiftung fremdes – Mitgliedschaftsverhältnis voraussetzte. Für eine auch subjektive Sichtweise sprechen die Begriffe „Einlage“ und „Einlagenrückgewähr“. Unter Einlage versteht man eine durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zuwendung eines Vermögensvorteils durch den Anteilseigner an die Gesellschaft.384 Die Einlage wird zurückgewährt, wenn der Vermögensvorteil an den Einlegenden bzw. seinen Nachfolger zurückgegeben wird. Die Rückgabe ist deshalb nicht steuerbar, weil sie beim Empfänger eine bloße Vermögensumschichtung bedeutet: Im gleichen Umfang, in dem Einlagen von der Gesellschaft an den Gesellschafter zurückgewährt werden, vermindert sich zugleich der Wert seiner Beteiligung.385 Dies impliziert eine auf der Beteiligung basierende auch subjektive Dimension des Einlagekonto. Bei einem auch subjektiven Verständnis droht allerdings verkannt zu werden, dass es sich gerade nicht um ein Konto handelt, das jemand bspw. bei einem Institut hat, sondern um eine Sonderrechnung zur Ermittlung der zutreffenden „steuer­ lichen Vermögenslage“ des Körperschaftsteuersubjekts. Auch der Wortlaut von § 27 Abs. 1 KStG, in dem von einem einheitlichen steuerlichen Einlagekonto nur der Kapitalgesellschaft etc. die Rede ist, sowie die Entstehungsgeschichte sprechen für eine rein objektive Funktion. So ist das eine steuerliche Einlagekonto an die Stelle der mehreren „Töpfe“ getreten, die zu Zeiten des Anrechnungsverfahrens bei der Körperschaft zu bilden waren.386 Bei den „Töpfen“ ist evident, dass ihre Funktion auf die Ermittlung der sachlich richtigen Ausschüttungsbelastung beschränkt war. Es liegt nahe, dass sich an dieser objektiv ausgerichteten Be­ deutung mit der Umstellung auf das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens nichts geändert hat. Außerdem lässt sich die systematische Stellung von § 27 KStG im Vierten Teil des Körperschaftsteuergesetzes gegen einen auch subjektiven Charakter des Einlagekonto anführen. Gegenstand dieser Vorschriften ist es, auf Ebene des Körperschaftsteuersubjekts das steuerbare Einkommen von nichtsteuerbaren Vermögensvorgängen abzugrenzen.387 Hierin kommt eine objektive Bedeutung des steuerlichen Einlagekonto als einem Mittel zur sachlich-gegenständlichen Differenzierung zwischen Vermögen und Einkommen des Körperschaftsteuersubjekts 384 BFH v. 14.7.2009, IX R 6/09, BFH/NV 2010, 397 (398); Antweiler, in: E&Y, § 27 KStG Rn. 57 (Okt. 2010); Gosch/Heger, § 27 KStG Rn. 13. 385 BFH v. 29.6.1995, VIII R 69/93, BStBl. II 1995, 725 (727); Harenberg, in: H/H/R, § 20 EStG Rn. 42 (Feb. 2010); Intemann, in: H/H/R, § 20 EStG Rn. 72 (Feb. 2010). 386 Dötsch, in: D/P/M, § 27 KStG Rn. 1 (Juni 2008); Franz, GmbHR 2003, 818. 387 Frotscher, in: Frotscher/Maas, § 27 KStG Rn. 1 (Jan. 2010).

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

zum Ausdruck. Der Umstand, dass das steuerliche Einlagekonto einen integralen Bestandteil des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens bildet, bestätigt dies. Im Fokus stehen die Gewinne der Kapitalgesellschaft bzw. allgemein gesprochen das vom Körperschaftsteuersubjekt am Markt generierte Einkommen. Dieses bildet den maßgeblichen Anknüpfungspunkt und seinen Besteuerungsweg vom Markt über das Körperschaftsteuersubjekt als Erwirtschaftungsinstrument bis zu den dahinter stehenden Personen gilt es nachzuzeichnen. Die eigentliche Bedeutung auch des steuerlichen Einlagekonto liegt demgemäß darin, die insgesamt einmalige Besteuerung des Einkommens – und nur des Einkommens – mit seiner Erzielung am Markt auf der Ebene des Körperschaftsteuersubjekts (erster Teilakt) und von dort mit seiner Weiterleitung an die Ebene der dahinter stehenden Personen (zweiter Teilakt) zu gewährleisten. Die besseren Gründe sprechen folglich dafür, dass sich die Bedeutung des steuerlichen Einlagekonto in jener auf den Besteuerungsgegenstand konzentrierten, also objektiven Funktion erschöpft. Demnach kommt es bei der Qualifikation als „Einlage“ allein darauf an, ob es sich sachlich-gegenständlich betrachtet auf der Ebene des Körperschaftsteuersubjekts um nicht steuerbares Vermögen oder um mittels des Einsatzes jenes Vermögens erwirtschaftetes steuerbares Einkommen handelt. (c) Zwischenergebnis Es lässt sich festhalten, dass bei Stiftungen ein steuerliches Einlagekonto akut wird und gem. § 27 Abs. 7 KStG anzunehmen ist, wenn die unter II. erarbeiteten Kriterien für eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit von Destinatärleistungen mit Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt sind. In diesem Fall ist „sinngemäß“ im steuerlichen Einlagekonto nach seiner Zwecksetzung das Stiftungsvermögen als Kontragröße zu dem erwirtschafteten und im Auskehrungsfall beim Destinatär zu besteuernden Einkommen der Stiftung aufzuzeichnen. Bevor entschieden werden kann, welcher Teil des Stiftungsvermögens hiernach im steuerlichen Einlagekonto konkret zu erfassen ist, ist zunächst der Frage nach einer Art „Nennkapital“ bei Stiftungen nachzugehen. (2) „Nennkapital“ Das Nennkapital wird mit dem gezeichneten Kapital gleichgesetzt, sodass darunter das Grundkapital einer Aktiengesellschaft, das Stammkapital einer GmbH sowie die Summe der Geschäftsguthaben der Genossen einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft verstanden wird.388 Das Nennkapital ist dadurch gekennzeichnet, dass es besonderen gesellschaftsrechtlichen Bindungen unterliegt.389 388

Antweiler, in: E&Y, § 28 KStG Rn. 16 (Okt. 2011). Schlotter, in: L/B/P, § 20 EStG Rn. 457 (Aug. 2010); Dötsch/Pung, in: DB 2003, 1345.

389

B. Analyse der einkommensteuerlichen Behandlung von Destinatärleistungen 

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Damit handelt es sich um ein insofern qualifiziertes Vermögen. Ob das Stiftungsvermögen oder ein Teil desselben diese besondere Vermögensqualität aufweisen kann, ist fragwürdig. (a) Meinungsstand Soweit ersichtlich haben sich bisher weder die Finanzverwaltung noch die Rechtsprechung dazu eingelassen. Auch im steuerrechtlichen Schrifttum sind Äußerungen rar. Es überwiegen die Vorbehalte gegen ein Nennkapital bei Stiftungen, bis hin zu dessen Ablehnung.390 Gleichwohl finden sich mitunter relativierende Einschränkungen, wonach sich manche Autoren nicht per se gegen ein Art „Nennkapital“ bei Stiftungen wenden. So fügt Koss hinzu, Stiftungen hätten „typischer­weise“ kein Nennkapital.391 Nach Förster/van Lishaut müssten u. a. Vermögensmassen zwar kein Nennkapital haben; sie könnten es aber, ohne dass die Autoren eine Begründung geben.392 Schiffer spricht sich dafür aus, das zu erhaltende Grundstockvermögen einer Stiftung als deren sinngemäßes Nennkapital aufzufassen.393 (b) Stellungnahme Gegen ein „Nennkapital“ bei Stiftungen spricht das hergebrachte Verständnis dieses Begriffs. Danach handelt es sich um keinen originär steuerlichen Begriff, sondern er ist durch das Gesellschaftsrecht vorgeprägt und personenverbandstechnischer Natur. An dieses zivilistische Begriffsverständnis knüpft das Steuerrecht an. Da Stiftungen über kein Nennkapital im technischen Sinne verfügen, steht dies der Annahme eines solchen bei Stiftungen entgegen. Allerdings darf nicht unberücksichtigt bleiben, dass nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG u. a. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 und Nr. 2 Satz 1 EStG „entsprechend“ gelten. Die Gesetzesbegründungen schweigen sich dazu aus, welche Absichten der Gesetzgeber mit der Verweisung auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG394 bzw. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG395 verfolgte. Jedenfalls werden von der „entsprechenden“ Geltung die in § 20 Abs. 1 390 Bspw. Helios/Friedrich, in: Münch. Handbuch d. Gesellschaftsrechts, Bd. 5, § 95 Rn. 8. Nach Orth, in: Seifart/v. Campenhausen, § 37 Rn. 236 sei das Stiftungsvermögen mit dem gezeichneten Kapital bei Kapitalgesellschaften „nur bedingt“ vergleichbar. 391 Koss, in: Lademann, § 20 EStG a. F. Rn. 564 a. E. (Okt. 2009). 392 Förster/v.Lishaut, FR 2002, 1205 (1213) Fn. 47. Wohl zust.: Franz, GmbHR 2003, 818 (824). 393 Schiffer, DStR 2005, 508 (511); Schiffer, BBEV 2007, 263 (266). 394 Zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz v. 20.12.2001, BT-Drs. 14/6882, S. 35; BR-Drs. 638/01, S. 54. 395 Zum Jahressteuergesetz 2007 v. 13.12.2006, BT-Drs. 16/2712, S. 49; BR-Drs. 622/06, S. 81.

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

Nr. 1 Satz 3 und Nr. 2 Satz 1 EStG verwendeten Begrifflichkeiten mit umfasst, den Begriff des Nennkapitals eingeschlossen. Hinzu kommt, dass es gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 1 EStG als der für den gesamten Tatbestand des § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG grundlegenden Regelung auf eine explizit wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ankommt. Beides schafft Raum dafür, sich von einem engen Begriffsverständnis gewissermaßen zu lösen und der wirtschaftlich-funktionalen Bedeutung Rechnung zu tragen, sodass maßgeblich ist, ob Stiftungen zwar über kein Nennkapital i. e. S. verfügen, aber dennoch etwas nach der Funktion Vergleichbares in ihrem Vermögen aufweisen. Nennkapital ist dadurch gekennzeichnet, dass es sich um eine anlässlich der Gesellschaftsgründung in der Satzung bzw. dem Gesellschaftsvertrag besonders bestimmte Größe handelt.396 Das Nennkapital bildet die wirtschaftliche Existenzgrundlage der Gesellschaft und dient dazu, den Bestand der Gesellschaft zu sichern und die Gesellschaftsgläubiger mit ihren Ansprüchen zu schützen.397 Gemäß seiner Funktion des Bestands- und Gläubigerschutzes unterliegt das Nennkapital besonderen gesellschaftsrechtlichen Bindungen,398 die durch die Grundsätze zur Kapitalaufbringung und -erhaltung abgesichert werden.399 Da auch Betriebe gewerblicher Art aufgrund gesetzlicher Vorschriften mit einem angemessenen Kapital ausgestattet sein müssen (z. B. § 12 Abs. 2 Eigenbetriebsgesetz BW),400 welches ihnen als wirtschaftliche Grundlage dafür dient, den mit dem Sondervermögen verfolgten Zweck erreichen zu können, und welches erhalten bleiben muss,401 verfügen auch sie über eine Art Nennkapital bzw. eine dem Nennkapital vergleichbare Kapitalgröße.402, 403 Für Stiftungen existiert gleichfalls eine gesetzliche Vorgabe, über eine für die Zweckerreichung angemessene Kapitalausstattung zu verfügen (vgl. §§ 80 Abs. 2, 81 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 BGB). Dabei kommt der stiftungs­rechtlichen Vorgabe dieselbe Bedeutung zu wie den Vorschriften für den Betrieb gewerblicher Art, nämlich eine zweckentsprechende Wirtschaftsgrundlage

396

Berninghaus, in: H/H/R, § 27 KStG Rn. 27 (Jan. 2010). K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, S. 517; Dauner-Lieb, in: Kölner Kommentar, § 1 AktG Rn. 59; Bayer, in: Lutter/Hommelhoff, § 5 GmbHG Rn. 1; Schwaiger, in: Beck’sches GmbHHandbuch, § 2 Rn. 86. 398 Schlotter, in: L/B/P, § 20 EStG Rn. 457 (Aug. 2010); Dötsch/Pung, in: DB 2003, 1345. 399 Dauner-Lieb, in: Kölner Kommentar, § 1 AktG Rn. 61; MüKo/Märtens, § 5 GmbHG Rn. 27. 400 OFD Frankfurt/Main v. 20.10.2004, S 2706a A-5-St II 1.04, DStZ 2005, 52; BayLfSt v. 3.11.2005, S 2706–9 St 31 N Tz. 2; Krämer, in: D/P/M, § 27 KStG Rn. 96 (Sept. 2012). 401 Cornauge/Westermann, Rn. 141 u. 162; Bolsenkötter/Dau/Zuschlag, R. Rn. 27 f. u. W. Rn. 43. 402 BMF v. 13.8.2002, IV A 2-S 1910–194/02, DB 2002, 1687 (1688); BMF v. 11.9.2002, IV A 2-S 1910–194/02, BStBl. I 2002, 935 Tz. 13; BMF v. 9.8.2005, IV B 7-S 2706a-5/05 Tz. 4; Antweiler, in: E&Y, § 27 KStG Rn. 68 (Okt. 2010); Wallenhorst, in: Wallenhorst/Halaczinsky, H. Rn. 31c. A. A. Köster, in: H/H/R, § 28 KStG Rn. 5 (Juli 2005). 403 Bezeichnenderweise sprechen Bolsenkötter/Dau/Zuschlag, W. Rn. 16 von einem „Stammkapital“ des Betriebs. 397

B. Analyse der einkommensteuerlichen Behandlung von Destinatärleistungen 

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zu gewährleisten.404 Zudem muss das gebundene Vermögen einer Stiftung, d. h. deren Grundstockvermögen sowie darin erfolgende Zustiftungen, wegen des Grund­ satzes der Vermögenserhaltung in seinem Bestand ungeschmälert in der Stiftung verbleiben, sodass der Stiftung ihre wirtschaftliche Existenzgrundlage erhalten bleibt und indirekt auch Stiftungsgläubiger mit ihren Ansprüchen geschützt werden. Die mit einer Klassifikation als Nennkapital verbundenen Funktionen können also auch vom gebundenen Vermögen einer Stiftung erfüllt werden. Der funktionale Gleichlauf von Nennkapital und gebundenem Stiftungs­ vermögen kommt ferner in der Behandlung dieses Vermögens in der Rechnungslegung von Stiftungen zum Ausdruck. Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland (IDW) schlägt vor,405 die für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften des HGB anzuwenden,406 wobei die Kategorie des gezeichneten Kapitals einer Kapitalgesellschaft übertragen auf Stiftungen deren gebundenem Vermögen entspricht.407 Auf diese Weise wird dieses, wegen seiner Gebundenheit besondere Stiftungsvermögen auch gesondert „genannt“. Damit wird zugleich dem Grund entsprochen, der einer Unterscheidung zwischen Nennkapital und steuerlichem Einlagekonto in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 und Nr. 2 Satz 1 EStG zugrunde liegt. Dieser liegt darin, dass jene Art von nicht erwirtschaftetem und damit nicht steuerbarem Vermögen bereits anderweitig besonders festgehalten wird, sodass die Notwendigkeit einer Aufzeichnung in einem spezifisch steuerlichen Einlagekonto entfällt.408 Mit diesem Normhintergrund geht es folglich konform, das wie das Nennkapital einer Kapitalgesellschaft nicht besteuerungswürdige Grundstockvermögen einer Stiftung aufgrund seiner ebenfalls herausragenden Gebundenheit und gesonderten Aufzeichnung in der Rechnungslegung als ein „entsprechendes Nennkapital“ anzusehen. Des Weiteren fällt auf, dass das Einkommensteuergesetz auch an anderer Stelle auf die Gebundenheit eines Teils des Stiftungsvermögens abstellt. So honoriert es das Einkommensteuergesetz in Form eines Sonderausgabenabzugs, wenn Spenden in den Vermögensstock einer gemeinnützigen Stiftung geleistet werden (§ 10b Abs. 1a Satz 1 EStG). Unter Vermögensstock versteht man dasjenige Vermögen der Stiftung, das einer strengen Bindung an den Grundsatz der Bestands­ erhaltung unterliegt, d. h. das Grundstockvermögen sowie das darin zugestiftete 404

Palandt/Ellenberger, § 80 BGB Rn. 5. Zwar besitzen die Verlautbarungen des IDW keinerlei Rechtsverbindlichkeit. Das IDW verfügt aber über eine besondere Expertise, gerade was die Erfassung des wirtschaftlich-funktionalen Gehalts von Vorgängen betrifft (Merl, in: Bertelsmann Stiftung, Handbuch Stiftungen, S. 896 f. Koss, in: Strachwitz/Mercker, S. 545 f. spricht von einer indirekten Wirkung, sogar von einer „Orientierungshilfe mangels anderer Autoritäten“). 406 IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung von Stiftungen vom 25.2.2000, IDW RS HFA 5, WPg 2000, 391 (394). 407 Vgl. Koss, S. 112 f.; Orth, in: Seifart/v. Campenhausen, § 37 Rn. 236; Merl, in: Bertelsmann Stiftung, Handbuch Stiftungen, S. 901. 408 Werner, in: Preißer/Pung, S. 1141 f.; Gosch/Heger, § 27 KStG Rn. 12; Dötsch, in: D/P/M, § 27 KStG Rn. 17 (Juni 2008). 405

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

Vermögen.409 Eine Übertragung dieses Begriffsverständnisses auch auf § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG und das hier diskutierte „Nennkapital“ einer Stiftung könnte man zwar mit dem Argument ablehnen, die Differenzierung in den Vermögensstock und das sonstige Stiftungsvermögen sei Besonderheiten des Gemeinnützigkeitsrechts geschuldet. Es lässt sich aber erwidern, die Zuerkennung einer besonderen Förderungswürdigkeit ist erst der zweite Schritt, die Rechtsfolge betreffend. Tatbestandsseitig wird vom Einkommensteuergesetz jedenfalls eine Trennung des gesamten Vermögens einer Stiftung in zwei Sphären anerkannt. Mit anderen Worten nimmt das Einkommensteuergesetz dort eine Differenzierung zwischen gebundenem und freiem Stiftungsvermögen vor bzw. anerkennt sie, wo der festen Vermögensbindung eine besondere Bedeutung zukommt. So verhält es sich beim Spendenabzug, weil durch die Vermögensbindung sichergestellt ist, dass die Mittel dauerhaft der gemeinnützigen Stiftung zugeführt werden und der Stiftung auf Dauer gewidmet sind.410 Und so verhält es sich auch bei der Qualifikation als „Nennkapital“ i. S. v. §§ 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 2 i. V. m. Nr. 1 Satz 3, Nr. 2 Satz 1 EStG, da dessen Bedeutungsgehalt, wie gesehen, vom eben gebundenen Stiftungsvermögen gleichermaßen erfüllt wird. (c) Zwischenergebnis Es sprechen gute Gründe dafür, eine Art „Nennkapital“ auch bei Stiftungen anzunehmen und das Vermögen einer Stiftung für Zwecke einer gelingenden Ertragsbesteuerung im Rahmen des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens in zwei Kategorien einzuteilen: Während das gebundene Vermögen (Grundstockvermögen und darin erfolgende Zustiftungen) als das „Nennkapital“ einer Stiftung bezeichnet werden kann, ist das sonstige Vermögen in ein steuerliches Einlagekonto der Stiftung einzustellen. (3) Praktische Durchführbarkeit Neben der rechtlichen Möglichkeit zur Annahme einer Art „Nennkapital“ und eines steuerlichen Einlagekonto bedarf es der praktischen Umsetzbarkeit einer solchen Differenzierung. Grundlage hierfür kann eine Rechnungslegung auf Ebene der Stiftung sein, in welcher zum einen das gebundene Vermögen gesondert ausgewiesen wird, und welche zum anderen diejenigen Informationen bereithält, die benötigt werden, um ein spezifisch steuerliches Einlagekonto führen zu können.

409

Kirchhof/P. Kirchhof, § 10b EStG Rn. 45; Strahl/Demuth, in: Korn, § 10b EStG Rn. 53 (März 2008). 410 Geserich, in: K/S/M, § 10b EStG Rn. Ba 7, Ba 16 u. Ba 83 (Jan. 2009); Hüttemann, in: DB 2007, 2053 (2057).

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Wie bereits erwähnt hat das IDW für eine Rechnungslegung bei Stiftungen ein Konzept vorgelegt,411 das das Schrifttum anerkennt,412 wenngleich bisweilen mit der Maßgabe versehen, dass der Stiftung bei der Gestaltung ihrer Rechnungslegung ein gewisser Spielraum zustehe und zudem der konkreten Gestalt der betreffenden Stiftung im Hinblick auf Typ, Vermögen und Größe gebührend Rechnung getragen werden müsse.413 Das IDW schlägt einen Rechnungslegungsstandard vor, der dem Zweck dient, ein zutreffendes, vollständiges und klares Bild von der Vermögens- und Ertragslage der Stiftung zu zeichnen sowie den Erhalt des Bestands des Stiftungsvermögens ebenso nachzuweisen wie die Verwendung von Stiftungserträgen.414 In concreto sieht die IDW-Stellungnahme vor, dass das Stiftungsvermögen als „Eigenkapital“ der Stiftung gesondert ausgewiesen wird, zu dem das „Stiftungskapital“ gehört.415 Eine Unterkategorie des Stiftungskapitals bilden zusammen das Grundstockvermögen und Zustiftungen, d. h. diejenige Form von Stiftungsvermögen, die von einer besonderen Gebundenheit geprägt ist. Davon getrennt kann das sonstige freie, d. h. dem Grundsatz der Vermögenserhaltung nicht unterliegende Vermögen, in einer weiteren, eigenen Unterkategorie erfasst werden. Erstgenannte Unterkategorie bedeutet folglich dasjenige Vermögen, das als das „Nennkapital“ einer Stiftung qualifiziert. Dahingegen liefert zweitgenannte Unterkategorie und deren Fortentwicklung das Tatsachenmaterial, das für die Führung des steuerlichen Einlagekonto verwertet werden kann. Zu Letzterem kommt hinzu, dass jenes Vermögen unter Berücksichtigung dessen fortentwickelt wird, welche Erträge von der Stiftung laut Gewinn- und Verlustrechnung erwirtschaftet worden sind, sowie, ob und inwieweit die Erträge ausgekehrt oder auf Stiftungsebene in einer gesondert ausgewiesenen „Ergebnisrücklage“, dem Pendant zur Gewinnrücklage,416 thesauriert werden.417 Kommt es zur Auskehrung von Stiftungserträgen und/oder Stiftungsvermögen, werden die Auswirkungen auf die Vermögens- und Ertragsverhältnisse der Stiftung durch eine entsprechende Verbuchung erfasst.418 Hierdurch wird sichergestellt, dass sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach eine Erfassung des ökonomischen Gehalts des Auskehrungsgegenstands möglich ist, mithin identifiziert werden kann, ob und inwieweit die Auskehrung aus dem Stiftungsvermögen oder den Stiftungserträgen erfolgt. Das dargestellte Rechnungslegungsmodell bei Stiftungen hält also eine für die Praxis grundsätzlich taugliche Handhabe bereit, mit der es gelingt, ein Bild von den Ver 411 IDW-Stellungnahme zur Rechnungslegung von Stiftungen vom 25.2.2000, IDW RS HFA 5, WPg 2000, 391. 412 Merl, in: Bertelsmann Stiftung, Handbuch Stiftungen, S. 896 ff.; Berndt/Götz, Stiftung und Unternehmen, Rn. 411 ff.; Koss, in: Strachwitz/Mercker, S. 545 ff.; Wachter, B. Rn. 184; Walter/Golpayegani, DStR 2000, 701 (703 ff.); Kußmaul/Meyering, DStR 2004, 371 (375 f.). 413 Orth, in: Seifart/v. Campenhausen, § 37 Rn. 36; Orth, in: DB 1997, 1341 (1345 ff.); Brandmüller/Lindner, S. 146 f. u. 148. 414 IDW RS HFA 5, WPg 2000, 391 (392 u. 394). 415 IDW RS HFA 5, WPg 2000, 391 (396). 416 Koss, S. 117. 417 IDW RS HFA 5, WPg 2000, 391 (396 f.); Koss, S. 111. 418 IDW RS HFA 5, WPg 2000, 391 (397); Koss, S. 114.

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

mögens- und Ertragsverhältnissen in der Stiftung zu geben, das sowohl der stiftungsrechtlichen Unterscheidung zwischen gebundenem und freiem Vermögen Rechnung trägt, als auch eine Grundlage dafür schafft, für Zwecke einer Besteuerung nur des Einkommens das Vermögen einer Stiftung identifizieren, Veränderungen im Stiftungsvermögen nachvollziehen und von den Erträgen der Stiftung abgrenzen zu können. (4) Sondervorfälle: Vermögensadmassierung und -umschichtung Den Lackmustest für ein funktionierendes Instrument zur Abgrenzung des Stiftungsvermögens vom Stiftungseinkommen bildet die Behandlung von Sondervorgängen, mit denen die Grenze zwischen Stiftungseinkommen und -vermögen zu verwischen droht. Als solche sind von Interesse die Thesaurierung und Umwandlung von Erträgen in Grundstockvermögen (sog. Vermögensadmassierung) sowie die Realisierung von stillen Reserven durch Veräußerung von Stiftungsvermögen (sog. Vermögensumschichtungen). Man spricht von Vermögensadmassierung, wenn von der Stiftung erwirtschaftete Erträge nicht für Destinatärleistungen verwendet, sondern bei der Stiftung thesauriert und darüber hinaus dem Grundstockvermögen zugeführt werden.419 Dadurch verlieren die gegenständlichen Erträge stiftungsrechtlich ihren Ertragscharakter und werden in einen Bestandteil des dauerhaft gebundenen Vermögens der Stiftung umgewandelt. Vergleichbares gilt für Vermögensumschichtungen. Unter Vermögensumschichtung versteht man durch Veräußerungsvorgänge herbeigeführte Veränderungen in der Zusammensetzung des Grundstockvermögens der Stiftung. Werden bei der Veräußerung von Gegenständen des Grundstockvermögens infolge der Aufdeckung stiller Reserven Gewinne erzielt, so besteht deren Besonderheit darin, dass sie stiftungsrechtlich keine Erträge i. e. S. darstellen, sondern die Umschichtungserlöse unmittelbar zu einem Bestandteil des Grundstockvermögens werden.420 Konkret sind diese Sondersituationen für Zwecke der Ertragsbesteuerung insofern problematisch, als der materiell-ökonomische Ertragscharakter durch Umwandlung in Stiftungsvermögen nicht verloren geht. Mithin droht Besteuerungssubstrat deshalb verloren zu gehen, weil die Auskehrung des Grundstockvermögens einschließlich der umgewandelten Erträge als (vermeintliche) Vermögensauskehrung prinzipiell nicht der Einkommensbesteuerung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 oder Nr. 2 EStG unterläge, obwohl es sich insoweit realiter um zu besteuerndes Einkommen handelt. Einkommensteuerrechtlich gilt es daher, den geschilderten Sondervorgängen zum Trotz die Auskehrung jedweder materieller Stiftungserträge zu erfassen, gleichviel in welches formelle Kleid sie unterdessen auf Ebene der Stiftung gehüllt worden sind. 419

Siehe § 1 C. II. 2. a). Siehe § 1 C. II. 2. b).

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B. Analyse der einkommensteuerlichen Behandlung von Destinatärleistungen 

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Das Erfordernis einer vollkommenen Separierung der steuerbaren Erträge vom nicht steuerbaren Vermögen, die auch den Sonderfall der zwischenzeitlichen Umwandlung von Erträgen in Vermögen erfasst, ist nicht auf Stiftungen begrenzt, sondern betrifft Kapitalgesellschaften gleichermaßen. Bei Kapitalgesellschaften wird der Gefahr des Verlustes von Ertragsteuersubstrat mithilfe eines Sonderausweises begegnet. Sofern das gezeichnete Kapital der Gesellschaft aus Gesellschaftsmitteln, nämlich durch Verwendung von Beträgen aus der Gewinnrücklage erhöht wird, ist dieser Teil des Nennkapitals getrennt vom übrigen Nennkapital auszuweisen und gesondert festzustellen (§ 28 Abs. 1 Satz 3 KStG), da dieser Teil zwar nunmehr gesellschaftsrechtlich Vermögen darstellt, seine steuerrechtliche Ertragsqualität aber nicht abgestreift hat.421 Mit dem Sonderausweis ist die Grundlage dafür gelegt, dass jene Gewinne im Fall der Auskehrung trotz ihrer gesellschaftsrechtlichen Zugehörigkeit zum Nennkapital als steuerbare Erträge identifiziert und einer hälftigen bzw. teilweisen einkommensteuerlichen Nachbelastung beim Ausschüttungsempfänger zugeführt werden können, § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG i. V. m. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG und § 3 Nr. 40 lit. e EStG. Beim Sonderausweis handelt es sich um eine separate Aufzeichnung grundsätzlich außerhalb von Handels- und Steuerbilanz in einer steuerlichen Sonderrechnung,422 die aber auch als Unterkonto in die Buchführung integriert werden kann.423 Zu klären ist, ob ein Sonderausweis aufgrund der Verweisung in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG für Vermögensadmassierungen und -umschichtungen bei Stiftungen fruchtbar gemacht werden kann. Soweit ersichtlich ist der Frage nach einer entsprechenden Anwendbarkeit des Sonderausweises gem. § 28 Abs. 1 Satz 3 KStG auf Stiftungen von der Finanzverwaltung, der Rechtsprechung oder im Schrifttum noch nicht nachgegangen worden. Franz bejaht ohne nähere Ausführungen de lege lata die Anwendbarkeit eines Sonderausweises auch bei Vermögensmassen,424 Förster/van Lishaut nur de lege ferenda.425 Im Übrigen findet sich die allgemeine Äußerung dahingehend, dass ein Sonderausweis nach § 28 KStG auf alle unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften anzuwenden ist, sofern sie ein steuerliches Einlagekonto führen und ein Nennkapital aufweisen.426 Diesem Verständnis entspricht es, sowohl die Einwände gegen als auch die letztlich besseren Argumente für ein steuerliches Einlagekonto sowie für eine Art „Nennkapital“ bei Stiftungen mutatis mutandis anzubringen. Daher ist die hier zu prüfende Fragestellung darauf zu konzentrieren, ob das Spe 421 Lornsen-Veit, in: Erle/Sauter, § 28 KStG Rn. 2 u. 22 spricht insofern von „unechtem“ Nennkapital, Antweiler, in: E&Y, § 28 KStG Rn. 55 (Okt. 2011) von „Zwitterstellung“. 422 Frotscher, in: Frotscher/Maas, § 28 KStG Rn. 13 (Nov. 2007); Dötsch, in: D/P/M, § 28 KStG Rn. 23 (Okt. 2009). 423 Antweiler, in: E&Y, § 28 KStG Rn. 56.2 (Okt. 2011); Köster, in: H/H/R, StSenkG, § 28 KStG Rn. R 15 (April 2001). 424 Franz, GmbHR 2003, 818 (824). 425 Förster/v.Lishaut, FR 2002, 1205 (1213) Fn. 47. 426 BMF v. 4.6.2003, IV A 2-S 2836–2/03, BStBl. I 2003, 366 Tz. 32; Köster, in: H/H/R, § 28 KStG Rn. 5 (Juli 2005); Dötsch, in: D/P/M, § 28 KStG Rn. 8 (Okt. 2009).

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

zifikum eines Sonderausweises für sich genommen bei Stiftungen eine Entsprechung finden kann. Der Wortlaut von § 28 KStG spricht gegen eine Übertragbarkeit auf Stiftungen, weil er an gesellschaftsrechtsspezifische Vorgänge wie die Kapitalerhöhung oder -herabsetzung anknüpft. Für die Kapitalerhöhung gilt sogar ein spezielles Gesetz über steuerliche Maßnahmen bei Erhöhung des Nennkapitals aus Gesellschaftsmitteln (KapErhStG). Der spezialgesetzliche Zuschnitt kann als Argument dafür angeführt werden, dass die Regelungen restriktiv auszulegen und nicht verallgemeinerungsfähig sind. Demgemäß begrenzt die h. M. den persönlichen Anwendungsbereich von § 28 KStG auf AG, GmbH, KGaA sowie den vergleichbaren Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, da nur bei ihnen solche nennkapitalrelevanten Vorgänge stattfinden könnten.427 Auf der anderen Seite statuiert der zweite Halbsatz von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG eine „entsprechende“ Geltung der für kapitalistische Körperschaften geltenden Rechtsvorschriften. Dabei wird vollumfänglich auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG verwiesen, also einschließlich dessen Satz 2.428 Es wird somit auch eine fingierte Gewinnausschüttung gem. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG umfasst, was die Möglichkeit eines Sonderausweises eröffnet. Dass das Gesetz hierbei tatsächlich eine bestimmt umfassende Verweisung auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG vorsieht und nicht etwa einzelne Teile von § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG ausspart, kann man daraus ableiten, dass in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG auch auf § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG verwiesen wird, diesbezüglich aber explizit einzelne Sätze von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG angesteuert werden. Da es sich bei keinem der von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG erfassten Körperschaftsteuersubjekte um eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft handelt, liefe die Verweisung in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG auch auf Satz 2 von § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG im Fall eines restriktiven Verständnisses in toto leer – ein wenig einsichtiges Auslegungsergebnis. Die Gesetzbegründung schweigt sich zu der Frage aus, was die vollumfängliche Verweisung in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG auf § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG für die Möglichkeit eines Sonderausweises bei den von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG erfassten nicht-körperschaftlichen Rechtsgebilden bedeutet.429 Der Sinn und Zweck der Normen zum Sonderausweis besteht darin, die einkommensteuerliche Nachbelastung des Einkommens bei den dahinter stehenden Personen auch dann sicherzustellen, wenn sie zivilrechtlich zu einem Bestandteil des Nenn-

427 BMF v. 4.6.2003, IV A 2-S 2836–2/03, BStBl. I 2003, 366 Tz. 32; Alber, in: Dötsch/Alber u. a., Körperschaftsteuer, S. 407; Dötsch, in: D/P/M, § 28 KStG Rn. 8 (Okt. 2009); Köster, in: H/H/R, § 28 KStG Rn. 5 (Juli 2005); Blümich/Danelsing, § 28 KStG Rn. 3 (April 2007); Antweiler, in: E&Y, § 28 KStG Rn. 16 (Okt. 2011); Gosch/Heger, § 28 KStG Rn. 6. 428 Vgl. Moritz/Strohm, in: Frotscher, § 20 EStG n. F. Rn. 200 (Mai 2011). 429 Vgl. zum Jahressteuergesetz 2007 v. 13.12.2006, BT-Drs. 16/2712, S. 49; BR-Drs. 622/06, S. 81.

B. Analyse der einkommensteuerlichen Behandlung von Destinatärleistungen 

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kapitals geworden sind.430 Durch den Sonderausweis bleibt der wirtschaftliche Ertrags­charakter auch für die Zeit nach der Umwandlung der Gewinne in Nennkapital nachvollziehbar.431 Somit wird gewährleistet, dass eine spätere Auskehrung des gesondert ausgewiesenen Teils der Nennkapitals nicht fälschlicherweise als nicht steuerbarer Vorgang auf der Vermögensebene eingestuft wird, sondern zutreffend nach der materiell-ökonomischen Substanz als eine Ausschüttung von Gewinnen behandelt werden kann.432 Anderenfalls könnte das System des Halbbzw. Teileinkünfteverfahrens aus den Angeln gehoben werden.433 Abstrakt formuliert besteht also die rein steuerliche Funktion des Sonderausweises434 in einer Abkoppelung von der zivilrechtlichen Behandlung von Vermögensvorgängen und den dort gültigen Verhältnissen, soweit dies für eine vollständige und lückenlose Ertragsbesteuerung der von einem mit eigener Steuerrechtsfähigkeit ausgestatteten Erwirtschaftungssubjekt am Markt generierten Erträge vonnöten ist. Dieser Stellenwert des Sonderausweises innerhalb des Besteuerungsregimes nach dem Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren gebietet es, dass der Sonderausweis in allen Sachverhaltskonstellationen als Separierungsinstrument zum Tragen kommt, in denen der Verlust von Ertragsteuersubstrat infolge einer Umwandlung von Erträgen in Vermögen auf der Ebene des Körperschaftsteuersubjekts droht. Eine sonach ertragsteuerlich-wirtschaftlich betrachtet vergleichbare Konstellation bedeutet es, wenn bspw. beim Betrieb gewerblicher Art Gewinnrücklagen in Nennkapital umgewandelt würden, weshalb eine sinngemäße Anwendbarkeit des Sonderausweises gem. § 28 KStG auf Betriebe gewerblicher Art zu Recht befürwortet wird.435 In ihrer wirtschaftlichen, im Lichte des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens betrachteten Tragweite bedeutet die Erhöhung des Grundstockvermögens einer „verbundenen“ Stiftung durch die Umwandlung von (thesaurierten) Stiftungserträgen nicht minder eine Gefahr für den Verlust von Ertragsteuersubstrat als bei Kapitalgesellschaften. Wirtschaftlich-funktional betrachtet kann daher die Vermögensadmassierung als eine entsprechende Kapitalerhöhung aus Mitteln in der Ertragsrücklage angesehen werden.436 Eine teleologische Betrachtung des Sonderausweises nach § 28 KStG spricht folglich dafür, einen ebensolchen auch auf die Admassierung 430 Gosch/Heger, § 28 KStG Rn. 1; Lornsen-Veit, in: Erle/Sauter, § 28 KStG Rn. 22; Storg, in: Frotscher, § 20 EStG Rn. 92 (Mai 2008). 431 Antweiler, in: E&Y, § 28 KStG Rn. 56 (Okt. 2011); Franz, GmbHR 2003, 818 (824). 432 Köster, in: H/H/R, § 28 KStG Rn. 3 u. 15 (Juli 2005); Förster/v.Lishaut, FR 2002, 1205 (1213); Rosenberg, in: DB Beilage 1/2002, 1 (53); Warnke, EStB 2002, 21 (23); Pickhardt-Poremba, StuB 2003, 964 (968 f.). 433 Frotscher, in: Frotscher/Maas, § 28 KStG Rn. 10 (Nov. 2007); Dötsch, in: D/P/M, § 28 KStG Rn. 3 (Okt. 2009); Köster, in: H/H/R, StSenkG, § 28 KStG Rn. R 1, 5 (April 2001). 434 Streck/Binnewies, § 28 KStG Rn. 4. 435 Krämer, in: D/P/M, § 27 KStG Rn. 100 (Sept. 2012); Dötsch, in: D/P/M, § 28 KStG Rn. 8 u. 34 (Okt. 2009). So auch FG Baden-Württemberg v. 16.3.2006, 6 K 177/03, EFG 2006, 1008 (1010), das einen Sonderausweises im Urteilsfall nur deshalb ablehnte, weil der konkrete Betrieb gewerblicher Art unterhalb der Umsatz- und Gewinnschwellen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 lit. b EStG geblieben war. 436 Vgl. Burgard, S. 494 ff.

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§ 3 Verfassungsrechtliche Untersuchung von Destinatärleistungen

von Stiftungserträgen zu Grundstockvermögen anzuwenden. Im Übrigen vermag der Rechnungslegungsvorschlag des IDW die hierfür nötigen Informationen zu geben. Nach ihm lässt sich für das jeweilige Jahr aus der Darstellung der Ergebnisverwendung zum einen und der Veränderung des Grundstockvermögens als Unterkategorie des Stiftungskapitals zum anderen – konkret den Zuführungen aus dem Ergebnis der Stiftung bzw. der Ergebnisrücklage437 – ersehen, ob und inwieweit es zu einer sonderausweisbedürftigen Vermögensadmassierung gekommen ist. Somit kann eine Sonderrechnung „Sonderausweis“ auch tatsächlich praktiziert werden. In gleicher Weise kann für eine gesonderte Erfassung der Gewinne aus Umschichtungen von Grundstockvermögen daran gedacht werden, insoweit aufgrund der damit verbundenen Erhöhung des Bestandes an Grundstockvermögen einen Zugang zum Sonderausweis vorzunehmen. Zwar fordert der Wortlaut von § 28 Abs. 1 Satz 1 und 3 KStG, dass das Nennkapital „durch Umwandlung von Rücklagen“ erhöht wird, wohingegen Umschichtungserlöse stiftungsrechtlich dem Grundstockvermögen unmittelbar zufließen. Der vom IDW vorgeschlagene Rechnungslegungsstandard sieht aber einen gesonderten Ausweis der Ergebnisse aus Vermögensumschichtungen innerhalb des Stiftungskapitals vor,438 wobei der Sonderposten gemeinhin als „Umschichtungsrücklage“ bezeichnet wird.439 Folglich steht der Wortlaut des § 28 Abs. 1 Satz 1 und 3 KStG auch einer der Funktion des Sonderausweises entsprechenden Fruchtbarmachung für Gewinne aus Vermögensumschichtungen bei Stiftungen nicht entgegen. Aufgrund der rechnungslegungstechnischen Erfassung von Ergebnissen aus Vermögensumschichtungen in der Umschichtungsrücklage kann überdies auch in praxi bewerkstelligt werden, den infolge einer Vermögensumschichtung erzielten Gewinn für einen dadurch bedingten Zugang zum Sonderausweis zu bestimmen. cc) Ergebnis Weder lässt sich mit Praktikabilitätserwägungen eine generelle Behandlung von Destinatärleistungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG rechtfertigen, noch kann einer Differenzierung zwischen Einkommen und Vermögen der Stiftung als Auskehrungsgegenstand der Einwand der Impraktikabilität entgegen gehalten werden. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG ist keine typisierende Norm, sodass es dem Gesetzesanwender verwehrt ist, der Norm im Wege bloßer Gesetzesanwendung einen solchen Charakter beizumessen. Eine Differenzierung zwischen Vermögen und Erträgen der Stiftung als Auskehrungsgegenstand ist auf praktikable Weise möglich und somit aus Gleichbehandlungs- bzw. Folgerichtigkeitsgründen geboten. Nach dem geltenden Gesetzesrecht kann bei der Stiftung eine Art „Nennkapital“ sowie ein steuerliches Einlagekonto mit guten Grün 437

IDW RS HFA 5 WPg 2000, 391 (396). IDW RS HFA 5 WPg 2000, 391 (396). 439 Siehe § 1 C. II. 2. b). 438

B. Analyse der einkommensteuerlichen Behandlung von Destinatärleistungen 

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den angenommen werden, womit die Grundlage dafür gelegt ist, im Wege einer Bereinigungsrechnung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 2 i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 bzw. Nr. 2 Satz 1 EStG vom gesamten Leistungsgegenstand mit ausgekehrtes und nicht steuerbares Vermögen abscheiden zu können. Eine Betrachtung der Rechnungslegung bei Stiftungen hat ergeben, dass eine Identifizierung des Stiftungsvermögens mit seinen Bestandteilen (Grundstockvermögen, Zustiftungen, sonstiges Vermögen) und eine Separierung von den Erträgen zudem tatsächlich durchführbar ist. Selbst Sondervorgänge im Grenzbereich zwischen Ertrags- und Vermögensebene bei der Stiftung können zutreffend erfasst werden.

IV. Ergebnis Die nach Anwendung der einfachrechtlichen Auslegungsmethoden verbliebene Ungewissheit bei der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Destinatärleistungen als sonstige Einkünfte gem. §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG oder als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG kann mithilfe einer den verfassungsrechtlichen Kontext berücksichtigenden Gesetzesinterpretation aufgelöst werden. Dies dergestalt, dass sich die zutreffende Einkünftequalifikation der in Rede stehenden Leistung danach richtet, ob sie als ein Einkommen nur der Stiftung und an den Destinatär bloß transferiertes („derivatives“) oder als ein vom Destinatär mittelbar über die Stiftung selbst erzieltes („originäres“) Einkommen qualifiziert. Letzteres ist unter den in II. erarbeiteten und zusammengefassten Voraussetzungen gegeben. Essentiell ist (i) eine institutionelle Hinwendung der Stiftung zur „Ebene“ einer sie beeinflussenden Personengruppe, (ii) eine feststehende Bestimmung des Empfängers der konkreten Leistung zum Bezugs- sowie Anfallsberechtigten, verbunden mit der Möglichkeit für ihn, sich den Leistungsbezug verschaffen zu können, und (iii) eine Beschränkung des Steuerzugriffs auf das im Gegenstand von Destinatärleistungen enthaltene und von der Stiftung am Markt erwirtschaftete Einkommen. Eine diese kumulativ zu erfüllenden Kriterien beachtende Gesetzesauslegung und -anwendung wird der Grundentscheidung des geltenden Einkommensteuer­gesetzes zur Besteuerung von Markteinkommen in seiner im Tatbestand von Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG gefundenen Gestalt als einem mittelbar-originären Markteinkommen gerecht. Hingegen stellt eine diese Prämissen missachtende Anwendung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG auf Destinatärleistungen einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) in seiner steuerspezifischen Ausprägung als einem Gebot zur Folgerichtigkeit dar, der unter keinem denkbaren Gesichtspunkt gerechtfertigt werden kann. Vielmehr ist in den übrigen, den vorgenannten Kautelen nicht entsprechenden Fällen eine Form von Transfereinkommen gegeben, das allein den Tatbestand sonstiger Einkünfte ausfüllen kann.

§ 4 Folgen für die erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Behandlung satzungsgemäßer Auskehrungen einer Stiftung Für ein vollständiges Bild von der steuerrechtlichen Behandlung satzungs­ gemäßer Auskehrungen einer Stiftung muss neben der Einkommensteuer auch an die Erbschaft- und Schenkungsteuer gedacht werden. Auf diese Weise kann eine umfassende Würdigung der Bedeutung und Tragweite der zuvor behandelten Veränderungen im Einkommensteuerrecht innerhalb des Vielsteuersystems gelingen. Hierzu wird wiederum zunächst die einfachgesetzliche Rechtslage dargestellt, um sodann auf die sich stellenden verfassungsrechtlichen Fragen, zumal im Zusammenspiel der Steuerarten zueinander, einzugehen.

A. Die Behandlung satzungsgemäßer Auskehrungen einer Stiftung nach Maßgabe des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes Nach der Gesetzeslage im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, die freilich durch den Wechsel vom Anrechnungs- zum Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren unberührt geblieben ist, kam und kommt eine Steuerbarkeit von Stiftungsleistungen als freigebige Zuwendung (§§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) oder als Erwerb bei Aufhebung einer Stiftung (§§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG) in Betracht.

I. Freigebige Zuwendung gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG Unter Zuwendung versteht man die Hingabe eines Vermögensgegenstandes.1 Die Zuwendung muss eine unentgeltliche sein, was gegeben ist, wenn sie losgelöst von jeglicher Gegenleistung geschieht, d. h. weder synallagmatisch noch konditional noch kausal mit einer solchen verknüpft ist.2 Neben der objektiven Unentgeltlichkeit der Zuwendung auf Kosten des Gebers bedarf es der Freigebigkeit, 1

Griesel, in: Daragan u. a., § 7 ErbStG Rn. 4; Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher, § 7 ErbStG Rn. 17 (Sept. 1996). 2 BFH v. 9.12.2009, II R 22/08, BStBl. II 2010, 363 (364); BFH v. 13.4.2011, II R 45/09, BStBl. II 2011, 732 (733).

A. Die Behandlung nach Maßgabe des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes  167

d. h. des Willens des Gebers, dem Empfänger die Bereicherung unentgeltlich zu verschaffen.3 Dem ist genügt, wenn der Geber in dem Bewusstsein handelt, dass er zur Zuwendung weder rechtlich verpflichtet ist noch eine Gegenleistung erhält.4 An der subjektiven Komponente der freigebigen Zuwendung fehlt es nach wohl ganz h. M. bei satzungsgemäßen Leistungen einer Stiftung.5 Soweit die Zuwendung an den Destinatär im Stiftungsgeschäft bzw. in der Stiftungssatzung vorgesehen ist, handele das Stiftungsorgan aufgrund seiner Bindung daran gerade nicht frei. Dies gelte nicht nur, wenn der Destinatär einen Anspruch auf die Destinatärleistung hat, sondern auch, wenn dem Stiftungsorgan bei der Leistungsgewährung ein Ermessen eingeräumt worden ist.6 Zudem werden Vermögensübertragungen auf die Stiftung bei ihrer Errichtung von §§ 1 Abs. 1 Nr. 1, 3 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG bzw. §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG erfasst. Vor diesem Hintergrund seien die laufenden, satzungsgemäßen Destinatärleistungen nur als Folge der Stiftungserrichtung anzusehen. Eine neben eine einkommensteuerliche hinzutretende schenkungsteuerliche Belastung von laufenden, satzungsgemäßen Destinatärleistungen liefe auf eine vom Gesetz nicht gewollte Doppelbelastung hinaus.7 Gegen die Auffassung, auch bei einem Ermessen des über die Leistungsgewährung beschließenden Stiftungsorgans liege keine Freigebigkeit vor, spricht, dass das Stiftungsorgan zwar insofern gebunden ist, als es nach dem Stiftungszweck über die Verwendung von Stiftungsmittel entscheiden muss. Aber im Verhältnis zum einzelnen, tatsächlich begünstigten Destinatär ergibt sich dessen Begünstigung erst daraus, dass sich das Stifungsorgan – insoweit frei – für diesen Begünstigten entschieden hat. Dennoch ist der h. M. beizupflichten. Entscheidend ist der Umstand, dass das Stiftungsorgan bei alledem nicht etwa seinen eigenen, völlig frei geschöpften Willen bildet, sondern einen letztlich fremden, vorkonturierten Willen ausfüllt und vollzieht, nämlich den des Stifters wie er in Stiftungsgeschäft und -satzung seinen objektiven Niederschlag gefunden hat und worauf der Ent 3 R E 7.1 I 3 ErbStR 2011; BFH v. 20.12.2000, II R 42/99, BStBl. II 2001, 454 (455);­ Meincke, § 7 ErbStG Rn. 11; Seer, in: Tipke/Lang, § 15 Rn. 22. 4 R E 7.1 III ErbStR 2011; BFH v. 17.10.2007, II R 53/05, BStBl. II 2008, 256 (257). 5 Schuck, in: Viskorf, § 7 ErbStG Rn. 152 u. 155; Seltenreich, in: Preißer/Rödl, § 7 ErbStG Rn. 652; Fischer, in: Fischer/Jüptner u. a., § 7 ErbStG Rn. 463; Wachter, D. Rn. 22; Richter, in: Meyn/Richter/Koss, Rn. 978; v. Löwe, in: Richter/Wachter, § 24 Rn. 53; v. Löwe, IStR 2005, 577 (584) Fn. 127; Berndt/Götz, Stiftung und Unternehmen, Rn. 1058 u. 1433; Sontheimer, S. 102; Brandmüller/Lindner, S. 65; Schnitger, S. 49; Hartmann/Richter, in: Strachwitz/Mercker, S. 429; Halaczinsky, in: Wallenhorst/Halaczinsky, M. Rn. 316; Milatz/Kemcke/Schütz, S. 107; Kley/Schultze/Ultsch, in: Gerhard/Münch, Estate Planning, S. 643; Strickrodt, S. 442; Bianchini-Hartmann/Richter, in: Birk, Transaktionen, Vermögen, Pro Bono, S. 357; Goer­deler/ Ulmer, BB 1964, 975 (980); Götz, NWB Fach 2 Nr. 33 S. 8797 (8809); Schiffer, DStR 2005, 508 (511); Haas, DStR 2010, 1011 (1012); MüKo/Reuter, vor § 80 BGB Rn. 123. Zwar zurückhaltend Meincke, § 7 ErbStG Rn. 112, der insofern von „bisher“ allgemeiner Meinung spricht. In Rn. 88 hält er aber satzungsgemäße Destinatärleistungen für schenkungsteuerfrei. 6 Pöllath/Richter, in: Seifart/v. Campenhausen, § 41 Rn. 67. 7 Schindler, S. 196; Hahn/Schindler, S. 94.

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§ 4 Folgen satzungsgemäßer Auskehrungen einer Stiftung

schluss des Stiftungsorgans demgemäß gründet.8 Was bleibt, ist der Gedanke, die Stiftung selbst sei seinerzeit vom Stifter aus freien Stücken ins Leben gerufen worden, weshalb jene Freigebigkeit des Stifters vermittelt über das Stiftungsgeschäft und die Stiftungssatzung fortwirken könnte.9 Dem ist jedoch entgegen zu halten, dass Geber der gegenständlichen Zuwendung an den Destinatär sowohl nach zivilrechtlichen als auch nach steuerrechtlichen Maßstäben nicht der Stifter ist, sondern die Stiftung, vertreten durch den Vorstand. Dass die Stiftung als der maßgebliche Geber anzusehen ist, folgt aus § 7 Abs. 1 Nr. 8 und 9 ErbStG. Durch diese Vorschriften werden Zuwendungen an bzw. von der Stiftung erbschaft- und schenkungsteuerlich erfasst. Daraus lässt sich die eigenständige Subjektivität der Stiftung im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht ableiten. So hätte es der Norm des § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG nicht bedurft, sähe man im satzungsgemäßen Vermögensanfall implizit eine freigebige Zuwendung des Stifters. Auch aus § 15 Abs. 2 ErbStG ergibt sich nichts anderes. Nach dieser Norm kann bei der Bestimmung der Steuerklasse das Verwandtschaftsverhältnis zwischen Stifter und Erwerber zum Tragen kommen. Doch zum einen basiert dies auf einer gesetzlichen Fiktion („gilt“). Und zum anderen ist lediglich die Rechtsfolge betroffen; dies hat also für die Schenkungsteuerbarkeit dem Grunde nach und den dabei gültigen Kautelen keine Bedeutung.10 Folglich ist ein Durchgriff auf den Stifter und ein Rekurrieren auf dessen Freiheit im Entschluss zur Errichtung der Stiftung unzulässig. Stattdessen tritt mit der Perpetuierung des Vermögens in der Stiftung eine Verobjektivierung seines Willens in den Stiftungsstatuten und damit auch eine Loslösung von den Umständen jener damaligen Willensbildung ein, sodass auf die Stiftung als der Zuwendenden und die bei ihren Organen eben fehlende Freigebigkeit ab­ gestellt werden muss.

II. Erwerb bei Aufhebung einer Stiftung gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG 1. Stiftungsaufhebung und Vermögensauskehrung Nach §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG unterliegt der Schenkungsteuer, was bei Aufhebung einer Stiftung erworben wird. Gegenständlich umfasst ist das gesamte Vermögen der Stiftung, das nach § 88 Satz 1 BGB an die im Stiftungsgeschäft bzw. in der Stiftungssatzung bestimmten Anfallsberechtigten fällt.11 Im Zivilrecht wird unter „Aufhebung“ der Fall verstanden, dass die Erfüllung des Stiftungszwecks unmöglich geworden ist oder das Gemeinwohl gefährdet (§ 87 Abs. 1 BGB) und die Stiftung deshalb von der Stiftungsbehörde aufgeho 8

So auch Pöllath/Richter, in: Seifart/v. Campenhausen, § 41 Rn. 67. Zu diesem Gedanken, s. Wachter, B. Rn. 175; Schmitt/Götz, INF 1997, 11 (16). 10 BFH v. 25.11.1992, II R 77/90, BStBl. II 1993, 238 (239). 11 BFH v. 25.11.1992, II R 77/90, BStBl. II 1993, 238 (239); Meincke, § 7 ErbStG Rn. 113. 9

A. Die Behandlung nach Maßgabe des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes  169

ben wird. Unter „Aufhebung“ i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG wird indes jede Form des Erlöschens der Stiftung verstanden, sei es durch behördliche Aufhebung, sei es durch Zeitablauf, Zweckerreichung, Insolvenz oder Beschluss der Stiftungsorgane.12 Hierfür lässt sich anführen, dass es nicht einsichtig wäre, andere Arten der Auflösung einer Stiftung auszuklammern, obwohl das wirtschaftliche Resultat dasselbe ist, zumal auch zivilrechtlich beim Vermögensanfall unter „Erlöschen“ der Stiftung (§ 88 Satz 1 BGB) alle Fälle der Stiftungsauflösung verstanden werden.13 Keine Aufhebung stellt es dar, wenn bei Fortbestehen der Stiftung Teile des Stiftungsvermögens ausgekehrt werden; eine „Teilaufhebung“ ist nicht tatbestandsmäßig.14 Denn es handelt sich nicht etwa um die teilweise Aufhebung der Stiftung, sondern bloß um die teilweise Auskehrung von Stiftungsvermögen.15 Hinzu kommt, dass das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht – jedenfalls im Ausgangspunkt – insofern zivilrechtlich vorgeprägt ist, als eine Auflösung der Stiftung soweit und solange nicht vorliegt, soweit und solange eine Auflösung der Stiftung nicht auch auf zivilrechtlicher Ebene betrieben wird, mithin die Stiftung fortbesteht. Zwar mag man unter Auflösung noch jegliche Form des Erlöschens der Stiftung subsumieren können, sofern sie auch zivilrechtlich stattfindet. Aber eine bloß teilweise Auflösung der Rechtspersönlichkeit einer Stiftung – nicht zu verwechseln mit der teilweisen Auskehrung ihres Vermögens – ist rechtslogisch nicht möglich. Dass die teilweise Auskehrung von Vermögen einer inländischen Stiftung an ihre Begünstigten keinen Fall des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG darstellt, wird auch durch einen Vergleich mit § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 ErbStG bestätigt. Danach sind Auszahlungen aus dem Vermögen etwa eines anglo-amerikanischen Trusts während dessen Bestehen an Zwischenberechtigte steuerbar.16 Doch gilt dies nur bei ausländischen Vermögensmassen und nur kraft spezialgesetzlicher Anordnung in Satz 2 von § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG. Somit sind im Umkehrschluss dazu teilweise Vermögensauskehrungen einer inländischen Stiftung, für die nur Satz 1, nicht aber Satz 2 gilt, nicht gem. § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG steuerbar. 12

Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher, § 7 ErbStG Rn. 337 (Juli 2011); Götz, in: Wilms/Jochum, § 7 ErbStG Rn. 261 (Aug. 2012); Seltenreich, in: Preißer/Rödl, § 7 ErbStG Rn. 649. 13 Palandt/Ellenberger, § 88 BGB Rn. 1; MüKo/Reuter, § 88 BGB Rn. 1. 14 So die wohl allg. M., Meincke, § 7 ErbStG Rn. 113; Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher, § 7 ErbStG Rn. 338 (Jan. 2012); Schuck, in: Viskorfu. a., § 7 ErbStG Rn. 155; Holthusen/Burgmann, in: Tiedtke, § 7 ErbStG Rn. 122; Seltenreich, in: Preißer/Rödl, § 7 ErbStG Rn. 652; Griesel, in: Daragan u. a., § 7 ErbStG Rn. 146; Fischer, in: Fischer/Jüptner u .a., § 7 ErbStG Rn. 463; Handzik, Rn. 134 „Stiftung/Verein“; Pöllath/Richter, in: Seifart/v. Campenhausen, § 41 Rn. 67 u. § 42 Rn. 4; Hahn/Schindler, S. 100; Kamps, ErbStB 2004, 249 (252); Milatz/Herbst, BB 2011, 1500 (1504); Desens/Hummel, DStZ 2011, 710 (711). Nach RFH v. 11.5.1939, IIIe 17/38, RStBl. 1939, 789 gelte dies selbst dann, wenn der Empfänger des Vermögens zu den Anfallsberechtigten gehört. 15 Vgl. Weinmann, in: Christoffel u. a., § 15 ErbStG Rn. 44. 16 Siehe dazu jüngst BFH v. 27.9.2012, II R 45/10, BStBl. II 2013, 84.

170

§ 4 Folgen satzungsgemäßer Auskehrungen einer Stiftung

Es soll schließlich nicht unerwähnt bleiben, dass mitunter vertreten wird, in Fällen der teilweisen Auskehrung von Stiftungsvermögen liege eine freigebige Zuwendung gem. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vor.17 Eine nähere Begründung zur Qualifikation der Zuwendung als freigebige bleiben die Autoren jedoch schuldig. Stattdessen wird auf eine Entscheidung des Reichsfinanzhofs verwiesen, nach der die teilweise Auskehrung von Stiftungsvermögen an die Bezugsberechtigten eine freigebige Schenkung darstelle.18 Doch gehen die Entscheidungsgründe nicht darauf ein, ob diese Auskehrung satzungskonform war oder nicht. Zum Sachverhalt wird lediglich ausgeführt, dass die Bezugsberechtigten Anspruch auf die Einkünfte aus dem Stiftungsvermögen gehabt hätten. Gegen eine Steuerbarkeit als freigebige Zuwendung spricht vor allen Dingen, dass die für Freigebigkeit gültigen Kriterien nicht davon abhängen, was zugewendet wird. Folglich ist eine Zuwendung ungeachtet dessen, ob sie mehr- oder einmalig geschieht, sowie, woraus sie gespeist wird, nicht freigebig, wenn sie satzungsmäßig ist.19 2. Stiftungserträge als tauglicher Erwerbsgegenstand Von Bedeutung ist des Weiteren, was tauglicher Gegenstand einer Schenkungsbesteuerung von Erwerben bei Aufhebung einer Stiftung sein kann; mithin, ob vom Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG auch die Auskehrung von bei der Stiftung bis dato thesaurierten Erträgen im Gegensatz zu dem vornehmlich vom Stifter stammenden Stiftungsvermögen erfasst wird. Wie gesehen, qualifiziert als Aufhebung einer Stiftung jede Form ihres Erlöschens. Das Erlöschen der Stiftung führt dazu, dass ihr gesamtes Vermögen subjektlos zu werden droht und stattdessen auf die Anfallsberechtigten übergeht. Demgemäß wird stiftungsrechtlich vom Vermögensanfall nach § 88 Satz 1 BGB das gesamte Vermögen der Stiftung erfasst, einschließlich von bis dahin noch nicht ausgekehrten Stiftungserträgen.20 Sie sind inzwischen zu einem Bestandteil des stiftungsrechtlichen Vermögens geworden. Da der Schenkungsteuertatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG an den stiftungsrechtlichen Vorgang des Vermögensanfalls anknüpft, erscheint es konsequent, dass davon ebenso die bei der Stiftung angesammelte und nun mit ausgekehrte Erträge umfasst sind. Dafür spricht außerdem der insofern weit gefasste Wortlaut von § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG, als darin schlicht und allumfassend von „was […] erworben wird“ die Rede ist. Auch die Gesetzessystematik streitet gegen eine Verengung des Tat 17 Meincke, § 7 ErbStG Rn. 113; Jülicher, StuW 1999, 363 (369); Kußmaul/Meyering, StB 2004, 56 (60). 18 RFH v. 11.5.1939, IIIe 17/38, RStBl. 1939, 789. 19 Pöllath/Richter, in: Seifart/v. Campenhausen, § 42 Rn. 4; Schuck, in: Viskorf, § 7 ErbStG Rn. 155; Schaub, in: Wilms/Jochum, § 7 ErbStG Rn. 248 (Juli 2009); Kamps, ErbStB 2004, 249 (252); v. Löwe, IStR 2005, 577 (584); Milatz/Herbst, BB 2011, 1500 (1504). 20 Hof, in: Seifart/v. Campenhausen, § 9 Rn. 192 u. 4.

A. Die Behandlung nach Maßgabe des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes  171

bestandes von § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG. Nach ihr wäre es inkonsequent, bei den anderen Tatbeständen einer Schenkung unter Lebenden in § 7 Abs. 1 ErbStG bezüglich der Mittelherkunft nicht weiter zu unterscheiden, bei § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG hingegen schon. Die vorgenannten Argumente sprechen dafür, dass Auskehrungen einer erlöschenden Stiftung beim Anfallsberechtigten vollumfänglich steuerbar sind und nicht zwischen Vermögen i. e. S. und Erträgen der Stiftung zu unterscheiden ist.21 Bezieht man allerdings das zuvor in dieser Arbeit gefundene Ergebnis zur Einkommensteuerbarkeit von Leistungen einer Stiftung in die Betrachtung ein, so erweist sich eine undifferenzierte Besteuerung des Vermögensanfalls nicht als zwingend. Wie in § 3 festgestellt, qualifizieren Auskehrungen einer „verbundenen“ Stiftung an die feststehenden Bezugs- und Anfallsberechtigten insoweit als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 2 i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG, als darin die hier in Rede stehenden Erträge der Stiftung enthalten sind. Jene Erträge werden vom Destinatär „erzielt“ und nicht nur „erworben“. Steuersystematisch erscheint es somit befremdlich, dass bei ein und derselben Person ein Einkommen zugleich Schenkung sein solle. Dies auch deshalb, weil sich das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht im Gegensatz zum Einkommensteuerrecht mit dem Erwerb von Vermögen befasst.22 Steuersystematisch konsequent ist es daher, bei der Aufhebung einer „verbundenen“ Stiftung nur auf das Vermögen im steuerlichen Sinne abzustellen und noch im Erwirtschaftungsprozess befindliches Einkommen auszuklammern. Hinzu kommt, dass der Gesetzestext in § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG hinsichtlich des sachlichen Besteuerungsgegenstandes lapidar von „was“ spricht, ohne dies zu spezifizieren. Der im Normwortlaut anschließende Passus „bei Aufhebung einer Stiftung“ braucht nicht zu einer Spezifizierung des sachlichen Besteuerungsgegenstandes beizutragen. Denn diese Wendung lässt sich auch in einem zeitlichen Sinne verstehen lässt, bis hin zu einem Verständnis im Sinne von „bei Gelegenheit“. Nach dieser Lesart von § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG eröffnet sich also dem Gesetzesanwender ein gewisser Interpretationsspielraum bei der Bestimmung dessen, was der Sache nach als etwas „Erworbenes“ bei Aufhebung einer Stiftung tatsächlich der Schenkungsteuer unterliegt bzw. unterliegen soll. Dennoch sprechen die besseren Gründe für eine Schenkungsteuerbarkeit des stiftungsrechtlichen Vermögensanfalls in vollem Umfang. Zu den eingangs genannten Argumenten tritt hinzu, dass der historische Gesetzgeber mit § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG eine weite Fassung des Steuertatbestands beabsichtigte. In den – wiewohl recht betagten – Gesetzgebungsmaterialien wird der Übergang des „Vermögens“ der Stiftung differenzierungslos als der Anknüpfungspunkt für die

21

Vgl. auch Geck, in: Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG Rn. 150 (April 2013). Vgl. Moench, in: Moench/Weinmann, § 7 ErbStG Rn. 222 (Juni 2010); Holthusen/Burgmann, in: Tiedtke, § 7 ErbStG Rn. 119. 22

172

§ 4 Folgen satzungsgemäßer Auskehrungen einer Stiftung

Besteuerung benannt.23 Dem Wortlaut von § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG liegt also die Entscheidung des historischen Gesetzgebers zu einer weit gefassten Formulierung zugrunde. Ob sich dieses Auslegungsergebnis, das auf einfachgesetzlicher Ebene als das vorzugswürdige gefunden worden ist, angesichts der sich darbietenden steuersystematischen Friktionen im Hinblick auf eine daneben tretende Einkommensbesteuerung indes auch verfassungsrechtlich halten lässt, bedarf der Klärung und wird sogleich in B. untersucht.

III. Ergebnis Zusammengefasst sind satzungsgemäße Auskehrungen einer Stiftung an die Destinatäre während des Bestehens der Stiftung nicht schenkungsteuerbar, weder als freigebige Zuwendung noch als Erwerb bei „teilweiser Aufhebung“ der Stiftung. Hingegen ergibt sich im Fall der vollständigen Aufhebung der Stiftung aus §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG eine vollumfängliche Schenkungsteuerbarkeit des Erwerbs, von der Stiftung erwirtschaftete, thesaurierte und nun mit ausgekehrte Erträge inbegriffen.

B. Verfassungsmäßigkeit einer Mehrfachbesteuerung von Auskehrungen bei Stiftungsauflösung mit Einkommenund Erbschaft-/Schenkungsteuer Bildet ein und dasselbe wirtschaftliche Substrat vollständig oder teilweise das Steuerobjekt mehrerer Steuergesetze und wird ebenjenes Substrat demgemäß mehrfach steuerlich belastet, so spricht man in der steuerrechtlichen Jurisprudenz von Doppel- oder Mehrfachbelastung,24 bei hinzutretender Identität des Steuersubjekts von Doppel- bzw. Mehrfachbesteuerung.25 Die vorstehenden Ausführungen haben ergeben, dass Auskehrungen bei der Auflösung einer Stiftung beim Anfallsberechtigten nicht nur gem. §§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 2 i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG einkommensteuerbar sein können, sondern auch gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG der Schenkungsteuer unterliegen. Dies wirft die Frage nach der Zulässigkeit einer solchen Mehrfachbesteuerung auf. Soweit ersichtlich ist diese Fragestellung mit besonderer Blickrichtung auf die Verhältnisse bei einer Stiftung seitens der Finanzverwaltung und der Rechtsprechung noch gar nicht, seitens des Schrifttums erst ansatzweise behandelt worden. Während Kirchhain sowie Bron/Seidel die Problematik einer denkbaren steuer 23

BT-Drs. VI/3418, S. 64. Crezelius, BB Beilage 10/2007, 1 (12); Mellinghoff, DStJG 22 (1999), 127 (132). 25 Seer, in: Tipke/Lang, § 6 Rn. 54. 24

B. Verfassungsmäßigkeit einer Mehrfachbesteuerung von Auskehrungen 

173

lichen Doppelbelastung erkannt, wenngleich nicht näher behandelt haben,26 haben sich Escher knapp sowie Desens/Hummel etwas eingehender des Themas angenommen. Escher spricht sich für einen Vorrang der Schenkungsteuer aus, wodurch die Belastung mit Einkommensteuer verdrängt werde. Dies begründet er damit, dass der Steuergesetzgeber den Vermögensanfall bei Auflösung einer Stiftung eben als Schenkungsfall qualifiziert habe.27 Im Ergebnis gleichlautend, aber mit näherer Begründung, sehen Desens/Hummel im zweifachen Steuerzugriff trotz nur einmaliger Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beim Anfallsberechtigten einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Sie plädieren für eine verfassungskonform reduzierte Auslegung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG dahingehend, dass dieser Einkünftetatbestand für Leistungen einer Stiftung im Allgemeinen, zumindest aber für Auskehrungen bei Auflösung einer Stiftung im Besonderen nicht erfüllt sei. Für Letzteres spreche, dass die „Endausschüttung“ der Sache nach Schenkungscharakter habe und als actus contrarius zur Erstausstattung bei Errichtung einer Stiftung (s. § 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG) allein schenkungsteuerrechtlich relevant sei.28 Die in § 3 dieser Arbeit vorgenommene, am verfassungsrechtlichen Gebot der Folgerichtigkeit orientierte Untersuchung der einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Destinatärleistungen als Kapitaleinkünfte hat jedoch ergeben, dass eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit zu Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG vorliegen kann bzw. im Fall der Stiftungsauflösung entsprechende Bezüge i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG gegeben sein können. Dieses Resultat steht dem Versuch einer Reduzierung des Tatbestandes von § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG entgegen – zumal wenn dies verfassungsrechtlich begründet werden soll –, obschon die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit einer Mehrfachbesteuerung von Auskehrungen bei Auflösung einer Stiftung mit Einkommen- sowie Erbschaft- und Schenkungsteuer weiterhin einer Antwort harrt. Aus diesem Grund wird nachfolgend im Anschluss an eine Konkretisierung des Mehrfachbesteuerungstatbestandes (unten I.) untersucht, welche verfassungsrechtlichen Vorgaben das Grundgesetz für die einfachgesetzliche Ausgestaltung der Steuerarten „Einkommensteuer“ und „Erbschaft- und Schenkungsteuer“ sowie deren Verhältnis zueinander enthält (II.), und sodann, welche Konsequenzen daraus für die einkommen- sowie erbschaft- und schenkungsteuerrechtliche Behandlung von Auskehrungen bei Auflösung einer Stiftung abzuleiten sind (III.).

26

Kirchhain, BB 2006, 2387 (2388); Bron/Seidel, BB 2012, 883. Escher, in: Falk/Richter, FR 2012, 158 (162). 28 Desens/Hummel, DStZ 2011, 710 (717 f.). Ebenfalls auf den Schenkungscharakter abstellend, allerdings eine gesetzliche „Klarstellung“ verlangend, Thoma/Seidel, ErbStB 2006, 356 (359); zust.: Richter, in: Meyn/Richter/Koss, Rn. 1070 f.; Koss, in: Lademann, § 20 EStG a. F. Rn. 564 (Okt. 2009). 27

174

§ 4 Folgen satzungsgemäßer Auskehrungen einer Stiftung

I. Konkretisierung des Mehrfachbesteuerungstatbestandes Auskehrungen bei der Auflösung einer Stiftung unterliegen der Schenkungsteuer, § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG, und zwar in vollem Umfang.29 Nach dem unter § 2 B. II. i. V. m. § 3 B. II. gefundenen Ergebnis sind Auflösungsbezüge von Stiftungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 2 i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerbar, sofern folgende Kriterien betreffend die institutionelle Gestalt der aufzulösenden Stiftung kumulativ erfüllt sind: Der Zweck der Stiftung ist ein privatnütziger; nach der Verfassung der Stiftung kann eine hinter der Stiftung stehende Personengruppe (Destinatäre, Stifter) einen bestimmenden Einfluss auf die Geschicke der sonach nicht „frei schwebenden“, sondern „verbundenen“ Stiftung ausüben; die Anfallsberechtigten der Stiftung sind zudem zu Bezugsberechtigten bestimmt worden, stehen als solche fest und können die Auskehrung von Stiftungserträgen an sich bewirken. Unter diesen Voraussetzungen ist die Auskehrung der von der Stiftung zuvor am Markt erwirtschafteten Erträge an die Begünstigten einer Gewinnausschüttung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG wirtschaftlich vergleichbar und erfüllt damit den Tatbestand von Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG, was im Fall der Letztauskehrung jener Markterträge bei Auflösung der Stiftung nach § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 2 i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG gleichermaßen gilt. In diesem Fall und soweit also noch nicht von der Stiftung ausgekehrte Erträge den Gegenstand der Auskehrung bei Auflösung der Stiftung bilden, greifen sowohl die Erbschaft- und Schenkungsteuer als auch die Einkommensteuer im Sinne zweier konzentrischer Kreise auf dasselbe ökonomische Substrat zu, mit der Erbschaft- und Schenkungsteuer als dem größeren, auch das ausgekehrte Stiftungsvermögen umfassenden Kreis, und mit der Einkommensteuer als dem kleineren, nur die ausgekehrten Stiftungserträge umgrenzenden Kreis. Den so auf die im Zuge der Stiftungsauflösung ausgekehrten Stiftungserträge konkretisierten Mehrfachbesteuerungstatbestand gilt es auf seine Verfassungskonformität hin zu überprüfen.

II. Verfassungsrechtlich determinierter Rahmen für das Konkurrenzverhältnis von Einkommen- und Erbschaft-/Schenkungsteuer als Prüfungsmaßstab Unterliegt derselbe Besteuerungsgegenstand bei demselben Steuerpflichtigen mehreren Steuern, so treten die Steuerarten in eine normativ bedingte Konkurrenz zueinander.30 Während im Strafrecht das Verhältnis mehrerer erfüllter Straf 29

Siehe oben A. II. Lang, S. 260. Siehe auch P. Kirchhof, DStR 1979, 275 und Mellinghoff, DStJG 22 (1999), 127 (132 f.), die insofern von der Steuerkollision abgrenzen, als bei Letzterer keine Steuer­ subjektidentität besteht. 30

B. Verfassungsmäßigkeit einer Mehrfachbesteuerung von Auskehrungen 

175

tatbestände zueinander breiten Raum einnimmt und in §§ 52 ff. StGB sogar allgemein kodifiziert wurde, ist die Behandlung von Konkurrenzen im Steuerrecht weitaus weniger fortgeschritten. Es mangelt an einer allgemeinen Konkurrenzlehre im Steuerrecht,31 sodass es allein steuergesetzlichen Spezialtatbeständen anheimgestellt ist, im Einzelfall Regelungen zu treffen. Tatsächlich finden sich aber in den Steuergesetzen diesbezüglich nur an wenigen Stellen Regelungen, so z. B. was Binnenkonkurrenzen innerhalb der Einkommensteuer durch Statuierung einer Subsidiarität von vermögensverwaltenden Überschusseinkunftsarten gegenüber den Gewinneinkunftsarten anbelangt (vgl. §§ 20 Abs. 8, 21 Abs. 3 EStG).32 Spärlicher ist das wechselseitige Verhältnis ganzer Steuerarten geregelt. Lediglich vereinzelt treffen die Steuergesetze hierzu eine Aussage, wie in § 4 Nr. 9 UStG zum Vorrang der Grunderwerbsteuer gegenüber der Umsatzsteuer oder mit § 3 Nr. 2 GrEStG zum Vorrang der Erbschaft- und Schenkungsteuer gegenüber der Grunderwerbsteuer. Eine vergleichbare Norm fehlt im Hinblick auf das Verhältnis der Erbschaft- und Schenkungsteuer zur Einkommensteuer grundsätzlich.33 Die Ausnahme bildet eine in § 35b EStG speziell vorgesehene Steuerermäßigung, derzufolge sich die Einkommensteuer ermäßigt, sofern bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden sind, die auch der Erbschaftsteuer unterlegen haben. Die Steuerermäßigung gilt aber nur bei Erwerben von Todes wegen, nur für die innerhalb von bis zu vier vorangegangenen Veranlagungszeit­ räumen angefallene Erbschaftsteuer und nur in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes. Wie sich das Konkurrenzverhältnis jedoch in den übrigen Fällen gestaltet, wird unterschiedlich gesehen. 1. Meinungsstand a) Finanzverwaltung Zum Konkurrenzverhältnis zwischen der Einkommensteuer und der Erbschaftund Schenkungsteuer hat sich die Finanzverwaltung nicht grundsätzlich festgelegt. Man kann vermuten, dass die Finanzverwaltung etwaige Mehrfachbelastungen als grundsätzlich hinzunehmen ansieht und ihnen allenfalls im Billigkeitswege begegnen würde. Diese Einschätzung lässt sich aus einem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ableiten, wiewohl dieses aus dem Jahre 1990 stammt und den Sonderfall unentgeltlicher Hilfsleistungen an Empfänger in der ehemaligen DDR betrifft. Danach wurden Zuwendungen u. a. an Unternehmen trotz des Schenkungscharakters von der Schenkungsteuer aus allgemeinen Billigkeitserwägungen freigestellt.34 Einer Billigkeitslösung im Einzelfall dürfte inzwischen allerdings die 31

Vgl. Crezelius, BB 1979, 1342 (1342); Crezelius, BB Beilage 10/2007, 1 (11). Crezelius, BB Beilage 10/2007, 1 (11). 33 Crezelius, BB Beilage 10/2007, 1 (11). 34 BMF v. IV A 7-S 0336–21/90, BStBl. I 1990, 122 (Einleitung i. V. m. Tz. I. 4.). 32

176

§ 4 Folgen satzungsgemäßer Auskehrungen einer Stiftung

letztlich vom Bundesfinanzministerium initiierte Vorschrift des § 35b EStG entgegen stehen. Bei ihr handelt es sich um eine spezielle, kodifizierte Billigkeitsregelung,35 sodass die Finanzverwaltung im Umkehrschluss dazu in anderen Fällen zumindest eine sachliche Unbilligkeit nicht (mehr) annehmen dürfte. b) Rechtsprechung Nach der Rechtsprechung bereits des Reichsfinanzhofs und fortgeführt vom Bundesfinanzhof schließen sich die Einkommens- und die Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung gegenseitig nicht aus. Soweit die Steuergesetze keine Spezialregelung zur Abmilderung einer steuerlichen Mehrfachbelastung enthalten, sei das kumulative Nebeneinander beider Steuern in vollem Umfang hinzunehmen.36 Zur Begründung der grundsätzlichen Unabgestimmtheit der beiden Steuerarten wird ausgeführt, dass es nach der Fassung der Tatbestände im Erbschaft-/ Schenkungsteuergesetz und im Einkommensteuergesetz grundsätzlich nicht ausgeschlossen sei, dass ein Erwerb neben der Erbschaft- und Schenkungsteuer auch Einkommensteuer auslöse.37 Es handele sich um „grundsätzlich verschiedene Dinge“38 bzw. „verschiedene Tatbestände“39, die beiden Steuerarten hätten „verschiedene Steuerobjekte“40 bzw. „unterschiedliche Besteuerungsgegenstände“41 und lägen „auf verschiedenen Ebenen“.42 Der Verschiedenheit der Steuerarten zum Trotz sei allerdings eine mehrfache steuerliche Belastung desselben Besteuerungssubstrats in einem Vielsteuersystem nicht rundherum zu vermeiden. Dies selbst dann nicht, wenn innerhalb der jeweiligen Steuerart die grundlegende Belastungsentscheidung für sich genommen folgerichtig umgesetzt werde.43 Der 35 Keß, in: K/S/M, § 35b EStG Rn. A 3 (Mai 2011). Zum Billigkeitscharakter auch der Vorgängernorm des § 35b EStG, s. BFH v. 17.2.2010, II R 23/09, BStBl. II 2010, 641 (643) und Maßbaum, BB 1992, 606 (613). 36 RFH v. 28.2.1930, VI A 266/30, RStBl. 1930, 202 (203); RFH v. 25.6.1930, VI A 916/30, RStBl. 1930, 618 (619); RFH v. 13.12.1933, VI A 1484/32, RStBl. 1934, 406 (408); BFH v. 19.1.1956, IV 604/54 U, BStBl. III 1956, 85; BFH v. 26.7.1963, VI 353/62 U, BStBl. III 1963, 481; BFH v. 6.2.2003, X B 153/01, BFH/NV 2003, 621 (621 f.); BFH v. 18.1.2011, X R 63/08, BStBl. II 2011, 680 (683). 37 RFH v. 28.2.1930, VI A 266/30, RStBl. 1930, 202 (203); RFH v. 14.5.1930, VI A 133/30, RStBl. 1930, 704 (705). 38 RFH v. 7.7.1931, Ie A 379/30, RStBl. 1931, 824 (825); RFH v. 24.2.1933, Ve A 1066/31, RStBl. 1933, 457 (457 f.). 39 RFH v. 6.2.1941, IV 200/40, RStBl. 1941, 418 (420); BFH v. 15.11.1957, VI 79/55 U, BStBl. III 1958, 103. 40 BFH v. 26.7.1963, VI 353, 354/62 U, BStBl. III 1963, 481; BFH v. 17.2.2010, II R 23/09, BStBl. II 2010, 641 (643), Verfassungsbeschwerde beim BVerfG (1 BvR 1432/10) noch anhängig. 41 BFH v. 7.12.1990, X R 72/89, BStBl. II 1991, 350 (353). 42 BFH v. 26.11.1986, II R 190/81, BStBl. II 1987, 175 (177). Eing. Jesse, S. 15 ff. 43 BFH v. 17.2.2010, II R 23/09, BStBl. II 2010, 641 (643 f.).

B. Verfassungsmäßigkeit einer Mehrfachbesteuerung von Auskehrungen 

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Gesetzgeber verfüge bei der Ausgestaltung der jeweiligen Steuer über einen weitreichenden Gestaltungsspielraum, sodass er sich für die Erbschaft- und Schenkungsteuer zum einen und für die Einkommensteuer zum anderen auf verschiedene Prinzipien und Subprinzipien festlegen dürfe.44 Aus einem Konflikt der jeweiligen Prinzipien resultierende Mehrfachbelastungen seien „systemimmanent“ und hinzunehmen.45 An einem solch unabgestimmten Nebeneinander der beiden Steuerarten scheinen dem Bundesfinanzhof jedoch in jüngster Zeit ernsthafte Zweifel gekommen zu sein. Darauf deutet ein Beschluss vom 12.9.201146 hin. Ihm liegt ein Fall zugrunde, in dem der Güterstand der Zugewinngemeinschaft beendet worden war, die Zugewinnausgleichsforderung der Ehefrau aber zunächst zinslos gestundet und erst Jahre später ausbezahlt wurde. Nach der Technik des Einkommensteuergesetzes erzielt die Ehefrau in Höhe des Zinsanteils der ausgezahlten Summe Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, da trotz vereinbarter Unverzinslichkeit die bezahlte Forderung gem. § 12 Abs. 3 BewG in einen Zins- und Tilgungsanteil aufgeteilt werden muss. Zugleich erfüllt die zinslose Nutzungsüberlassung auch den Tatbestand einer freigebigen Zuwendung. Die Mehrfachbesteuerung sei nach dem Bundesfinanzhof dahingehend aufzulösen, dass die Einkommens- hinter die Schenkungsbesteuerung zurück trete. Dies deshalb, weil es an einer Handlung der Ehefrau fehle, die auf das Erzielen von Einnahmen Markt gerichtet ist. Ob darin eine grundsätzliche Abkehr von der vorerwähnten Rechtsprechungslinie zu sehen ist, ist ungewiss.47 Der Bundesfinanzhof beschränkte sich darauf, den konkreten Fall zu entscheiden, prüfte nur summarisch und gab zudem keine nähere Begründung. c) Schrifttum Die Annahme eines unabgestimmten Nebeneinanders von Einkommen- und Erbschaft-/Schenkungsteuer wird seit jeher im Schrifttum kritisiert.48 Nur ein Teil des Schrifttums konzediert, dass es aufgrund der grundsätzlich nicht aufeinander abgestimmten einfachgesetzlichen Ausgestaltung der Besteuerungsgegenstände mitsamt ihrer jeweiligen Subprinzipien zu Überschneidungen kommen könne und dies akzeptiert werden müsse, weil nichts für eine Prävalenz der einen Steuerart gegenüber der anderen ersichtlich sei.49 Die Subprinzipien in den Einzel­ 44

FG München 18.2.2009, 4 K 1131/07, EFG 2009, 946 (947). BFH v. 17.2.2010, II R 23/09, BStBl. II 2010, 641 (643 f.). 46 BFH v. 12.9.2011, VIII B 70/09, BFH/NV 2012, 229. 47 Vgl. Geck, in: Kapp/Ebeling, Einl. ErbStG Rn. 14 (April 2013). 48 Statt vieler, Crezelius, DStJG 22 (1999), 73 (121 f.); Crezelius, BB Beilage 10/2007, 1 (8 ff.), Mellinghoff, DStJG 22 (1999), 127 (159 ff); Meincke, Einf. ErbStG Rn. 3. 49 Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher, Einf. ErbStG Rn. 16 (Jan. 2013); Weinmann, in: Moench/ Weinmann, Einf. ErbStG Rn. 54 f. (Oktober 2013). 45

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§ 4 Folgen satzungsgemäßer Auskehrungen einer Stiftung

steuergesetzen ließen eine Rücksichtnahme auf die jeweils andere Steuerlast nicht nur nicht zu, sondern sie wäre überdies kaum praktikabel.50 Demgegenüber wenden die zahlreichen Kritiker ein, dass die Bedeutung des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verkannt werde. Bei wirtschaftlicher Betrachtung sei der Erwerber lediglich einmal in seiner finanziellen Leistungsfähigkeit gestärkt worden, womit eine zweifache steuerliche Belastung nicht in Einklang zu bringen sei.51 Bei der gebotenen materialen Betrachtung seien die Steuerarten „Einkommensteuer“ sowie „Erbschaft- und Schenkungsteuer“ insofern wesensverwandt, als in beiden Fällen ein Einkommen i. w. S. erfasst werde.52 Folglich bedeute es einen Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, wenn ein und dasselbe Einkommen i. w. S. mehrfach belastet wird. Auch hätten einzelsteuergesetzlich gesetzte Prinzipien und Subprinzipien gegenüber dem Leistungsfähigkeitsprinzip zurückzutreten.53 Im Schrifttum wird deshalb teilweise der Standpunkt vertreten, bei der steuerlichen Erfassung des einen Einkommens i. w. S. sei die Erbschaft- und Schenkungsteuer als speziellere der allgemeinen Einkommensteuer vorrangig.54 Vorherrschend ist indes die Auffassung, dass zwischen der Einkommen- und der Erbschaft- und Schenkungsteuer ein Exklusivitäts- und Komplementärverhältnis bestehe.55 Es werde an unterschiedlich geartete Vermögensmehrungen angeknüpft, die sich gegenseitig ausschlössen und ergänzten: Während entgeltliche Vermögenszuwächse das Objekt der Einkommensteuer bildeten, seien dies bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer unentgeltliche. Folglich könne es zu einer mehrfachen steuerlichen Belastung desselben wirtschaftlichen Substrats idealiter nicht kommen. Im Gegenteil, es verschmölzen die beiden grundlegenden Belastungsentscheidungen zum jeweils anders gearteten Objekt von Erbschaft- und Schenkungsteuer bzw. Einkommensteuer zu einer „neuen“, gleichsam übergeordneten Sachgesetzlichkeit, wonach im Zusammenspiel der beiden Steuerarten das Einkommen i. w. S. erfasst und dabei zwischen erwirtschafteten und nicht erwirtschafteten Vermögenszuflüssen systematisch unterschieden werde.56 An dieser Sachgesetzlichkeit müsse die Ausgestaltung der 50

Ruppe, in: H/H/R, Einf. ESt Rn. 414 a. E. (Feb. 1990) mit Bezug auf das Stichtagsprinzip und die Bewertungsgrundsätze im Erbschaftsteuerrecht. 51 Fischer, in: DB 2003, 9 (11); Hey, JZ 2007, 564 (566); Röder, ZEV 2008, 169 (170); Creze­lius, FR 2009, 881 (885); Keß, ZEV 2012, 119. 52 Seer, in: Tipke/Lang, § 15 Rn. 2. 53 Keuk, in: DB 1973, 634 (637). 54 Geck, in: Kapp/Ebeling, Einl. ErbStG Rn. 14 (April 2013). Zur Spezialität der Erbschaftund Schenkungsteuer gegenüber der Einkommensteuer, siehe auch F. Kirchhof, Rn. 89. 55 Tipke, StRO II, § 13 2.2 (S. 881 f.); Gebel, BB 2001, 2554 (2557); Crezelius, BB Beilage 10/2007, 1 (8 f., 13); Englisch, FS Lang, S. 191; Fischer, FR 2004, 1400 (1401); Hubert/Reimer, DStR 2007, 2042 (2046); Schulte, FR 2007, 309 (310 f.); Röder, ZEV 2008, 169 (170); Birnbaum, DStR 2011, 252 (255); Friz/Grünwald, FR 2012, 911 (913 f.). Mellinghoff, DStJG 22 (1999), 127 (160) und Jachmann, S. 27 f. fassen dies zu einem Alternativitätsverhältnis zusammen. 56 Seer, GmbHR 2002, 873 (878); Crezelius, BB Beilage 10/2007, 1 (15); Huber/Reimer, DStR 2007, 2042 (2046).

B. Verfassungsmäßigkeit einer Mehrfachbesteuerung von Auskehrungen 

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involvierten Steuerarten nach Maßgabe des Gebots der Systemgerechtigkeit bzw. Folgerichtigkeit gemessen werden. Demnach bedeute die steuerliche Mehrfach­ belastung desselben wirtschaftlichen Substrats einen Bruch mit ebendieser Sachgesetzlichkeit und damit einen Verfassungsverstoß, den es zu vermeiden gelte. 2. Stellungnahme Sofern und soweit das einfache Gesetzesrecht eine Konkurrenzregel nicht vorhält, ist das Verfassungsrecht, das nach der Normenhierarchie den einfachgesetzlich gestalteten Steuerarten einen Rahmen setzt, berufen, über das Verhältnis verschiedener Steuerarten zueinander Auskunft zu geben. Betrachtet man das Steuerrecht im Lichte des Verfassungsrechts, so ist hierbei der dem Gesetzgeber zustehende, weitreichende Gestaltungsspielraum von zentraler Bedeutung. Es obliegt der Initiative des Gesetzgebers, die Steuerquelle zu erschließen, den Steuergegenstand auszuwählen und den Steuersatz zu bestimmen, wobei er sich von vielfältigen politischen Erwägungen leiten lassen darf.57 Indessen darf die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers nicht mit der Begründung eines gänzlich unbegrenzten Raums gleichgesetzt werden. Dem steht die Bindung auch der Legislativen an die Grundrechte und die verfassungsmäßige Ordnung entgegen (Art. 1 Abs. 3, 20 Abs. 3 GG). Ausgehend davon wird deshalb ausgelotet, wo die verfassungsrechtlichen Grenzen des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums verlaufen, konkret mit Blick auf die Situation einer Mehrfachbelastung desselben wirtschaftlichen Substrats mit Einkommensteuer sowie Erbschaft- und Schenkungsteuer, wie sie sich aus der geltenden, vom Steuergesetzgeber geschaffenen einfachen Gesetzeslage ergeben kann. In der in Art. 105 f. GG die Steuern betreffenden Finanzverfassung werden sowohl die Einkommensteuer als auch die Erbschaftsteuer expressis verbis benannt (vgl. Art. 106 Abs. 3 bzw. Abs. 2 Nr. 2 GG). Dem kann allerdings nicht mehr entnommen werden, als dass es sich bei beiden Steuerarten um zulässige Formen des Steuerzugriffs handelt und eine Koexistenz beider Steuerarten von Grund­gesetzes wegen nicht ausgeschlossen ist. Für die Frage jedoch, wie sich beide Steuerarten gerade mit Blick auf etwaige Mehrbelastungs- oder -besteuerungsfälle zueinander verhalten müssten, treffen die finanzverfassungsrechtlichen Regelungen keine Aussage. Die Väter des Grundgesetzes beschränkten sich in Art. 105 f. GG allein darauf, die im Zeitpunkt der Grundgesetzgebung vorgefundenen S ­ teuern zu kata­logisieren und die Steuergesetzgebungs-, Ertrags- und Verwaltungshoheit zwischen dem Bund und den Ländern aufzuteilen, ohne zugleich die inhaltliche Ausgestaltung der Steuern bezüglich Gegenstände, Bemessungsgrundlagen und Wirkungen auch nur am Rande zu erörtern.58 Als inhaltlicher Prüfungsmaßstab 57

Siehe § 3 A. Kruse, StuW 2006, 297; Tipke, StuW 2007, 201 (208).

58

180

§ 4 Folgen satzungsgemäßer Auskehrungen einer Stiftung

taugen die finanzverfassungsrechtlichen Bestimmungen nicht,59 somit auch nicht für die Beantwortung der hier interessierenden Fragestellung nach den verfassungsrechtlichen Vorgaben für ein Konkurrenzverhältnis zwischen den Steuerarten. Stattdessen sind die allgemeinen materiell-verfassungsrechtlichen Regelungen heranzuziehen, namentlich die sich aus den Grundrechten (Art. 1 ff. GG) und den grundlegenden Verfassungsprinzipien (Art. 20 GG) ergebenden Vorgaben. Das Phänomen einer Kumulierung verschiedentlicher Steuerzugriffe auf dasselbe wirtschaftliche Besteuerungssubstrat und der sonach gesteigerten Steuerbelastung hat seit jeher die Frage nach einer Gesamtbelastungsobergrenze provoziert. Der freiheitsrechtlichen Dimension eines Schutzes des Steuerbürgers vor einer übermäßigen Belastung durch den Staat entsprechend ist hierfür auf die Freiheitsgrundrechte, vor allen Dingen die Gewährleistung des Eigentums gem. Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG, und das Verhältnismäßigkeitsgebot rekurriert worden.60 Dabei qualifizieren die steuergesetzlichen Regelungen wegen ihres abstraktengenerellen Charakters als Bestimmungen zu Inhalt und Schranken des Eigentums nach Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG,61 deren Wirkungen freilich ihrerseits aufgrund des Stellenwerts der in Art. 14 Abs. 1 Satz 1 GG verbürgten Eigentumsfreiheit ein verfassungsrechtlich zulässiges Maß nicht überschreiten dürfen. Als übermäßig wurde es im Hinblick steuerliche Kumulationseffekte angesehen, wenn die steuerliche Gesamtbelastung – sich zusammensetzend aus Einkommen- und Vermögensteuer – einen Umfang „in der Nähe einer hälftigen Teilung zwischen privater und öffentlicher Hand“ überschreitet (sog. Halbteilungsgrundsatz).62 Die verfassungsrechtliche Begründung des Halbteilungsgrundsatzes mit einer quantifizierenden Betrachtung der Sozialpflichtigkeit des Eigentums nach Art. 14 Abs. 2 GG, derzufolge das Eigentum „zugleich“ dem allgemeinen wie dem privaten Gebrauch zu dienen habe, ist unterdessen als Überinterpretation des Wortlauts entlarvt worden,63 mithin der Halbteilungsgrundsatz als obsolet bezeichnet werden kann.64 Einzig das Verhältnismäßigkeitsgebot vermag dem Steuerzugriff des Staates eine Grenze zu ziehen,65 wiewohl sich aus ihm eine allgemeingültige Grenze für eine infolge additiven Steuerzugriffs entstehende Übermaßbelastung nicht herleiten lässt.66 Unverhältnismäßigkeit kann sich nur im Rahmen einer Gesamtabwägung zur Angemessenheit und Zumutbarkeit je nach den konkreten Umständen des individuellen Einzelfalls ergeben.67 Hinzu kommt, dass der etwaige Be 59

BVerfG v. 15.1.2008, 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1 (27 f.). Eing. Seer, DStJG 23 (2000), 87 ff. 61 BVerfG v. 18.1.2006, 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97 (111); Depenheuer v. Mangoldt/ Klein/Starck, Art. 14 GG Rn. 384. 62 BVerfG v. 22.6.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 (138). 63 Tipke, StRO I, § 8 5.4 (S. 452 f.). 64 BVerfG v. 18.1.2006, 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97 (114); Birk, Steuerrecht, Rn. 201. 65 BVerfG v. 18.1.2006, 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97 (113 f.); BFH v. 17.2.2010, II R 23/09, BStBl. II 2010, 641 (644). 66 Lang, S. 159; Tipke, StRO I, § 8 5.4 (S. 451 ff.). 67 BVerfG v. 18.1.2006, 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97 (115). 60

B. Verfassungsmäßigkeit einer Mehrfachbesteuerung von Auskehrungen 

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fund einer grundgesetzwidrigen Übermaßbelastung für sich genommen nichts darüber auszusagen imstande ist, wie sich weitergehend – im Übermaßfall wie auch sonst – die sich addierenden Belastungen aus den involvierten Steuerarten zueinander zu verhalten hätten. Auch wenn die Grenze einer nicht mehr verfassungskonformen Gesamtsteuerbelastung überschritten wäre und dies sogar nach den Fassungen der einschlägigen Steuergesetze „systembedingt“ sein sollte, so ist niemand anderes als der Gesetzgeber dazu berufen, zur Vermeidung einer Übermaßbelastung seine Belastungsentscheidungen neu auszurichten und die gleichheitsrechtlich gebotenen Differenzierungen aufeinander abzustimmen, ohne dass ihm diesbezüglich vorgegeben würde, wie er jene Abstimmung vorzunehmen hat.68 Für die Beantwortung der hier interessierenden Frage, welche verfassungsrechtlichen Determinanten für die inhaltliche Gestalt eines Konkurrenzverhältnisses von mehreren steuerlichen Belastungen in Bezug auf dasselbe wirtschaftliche Besteuerungs­substrat gelten, vermögen die Freiheitsgrundrechte und das Verhältnismäßigkeitsprinzip folglich keinen weiterführenden Beitrag zu leisten. Was als potentiell fruchtbringende Verfassungsdirektive für das Konkurrenzverhältnis von Steuerarten bleibt, ist der allgemeine Gleichbehandlungsgrundsatz mit seinen beiden bereichsspezifischen Ausprägungen im Steuerrecht in Gestalt des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und des Gebots der Folgerichtigkeit. Sie bilden die „Leitlinien“, die den weitreichenden gesetzgeberischen Gestaltungsspielraum umgrenzen.69 Sie sind dergestalt in einem zweistufigen Sinne miteinander verbunden, dass sich Inhalt und Grenzen einer Besteuerung nicht etwa ohne Weiteres aus der Natur der Sache ergeben und deshalb in einem ersten Schritt der demokratisch legitimierte Gesetzgeber dazu berufen ist, originär einfachgesetzlich eine grundlegende Belastungsentscheidung zu treffen und den Steuertatbestand in puncto Steuersubjekt, -objekt, -tarif und -zeitpunkt zu konstituieren. Dabei hat sich der Steuergesetzgeber am Leistungsfähigkeitsprinzip zu orientieren, da dieses den für sich genommen abstrakten allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz für den Bereich des Steuerrechts konkretisiert, indem es die individuelle wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum sachgerechten Vergleichsmaßstab bestimmt. Im zweiten Schritt bedarf diese das Leistungsfähigkeitsprinzip konkretisierende und den Vergleichsmaßstab setzende Belastungsentscheidung des Gesetzgebers einer folgerichtigen Umsetzung in den die Grundentscheidung ausgestaltenden Regelungen des betreffenden Steuergesetzes, womit mittelbar zugleich die der Grundentscheidung immanente Leistungsfähigkeitskonformität bei der näheren Ausgestaltung gewahrt bleibt.70 All dem Vorgenannten noch vorgela 68

BVerfG v. 22.6.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 (135, 136, 148). BVerfG v. 6.3.2002, 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73 (125 f.); BVerfG v. 9.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 (230 f.). 70 Zur Abfolge und dem Miteinander-Verbunden-Sein der Leitlinien, s. BVerfG v. 9.12.2008, 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 (230 f.); BVerfG v. 12.5.2009, 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111 (120); Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 52 ff.; Wernsmann, in: H/H/Sp, § 4 AO Rn. 480 (Juni 2009). 69

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§ 4 Folgen satzungsgemäßer Auskehrungen einer Stiftung

gert ist indessen eine noch weitergehende Freiheit des Gesetzgebers bei der Erschließung einer Steuerquelle: Erst wenn sich der Gesetzgeber zur Erschließung einer bestimmten Steuerquelle entschlossen hat und der Entschluss sodann in einer gesetzlichen Steuerbelastungsentscheidung gemündet ist, entfaltet das Leistungsfähigkeitsprinzip im vorerwähnten ersten Schritt seine Wirkkraft. Gemeint ist die Freiheit des Gesetzgebers noch im Vorfeld als eine Art „Steueridee“ darüber zu sinnieren, welches der denkbaren, potentiell leistungsfähigkeitskonformen Güter Einkommen, Vermögen und Konsum71 er überhaupt als besteuerungswürdig ansieht, sowie, ob und inwiefern jenes Gut als Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit mit einer Steuer belegt werden soll – oder nicht. Dem Steuergesetzgeber ist anheimgestellt, eine Steuerquelle zu erschließen und eine andere hingegen nicht, wobei er sich von diversen politischen oder gar steuertechnischen Aspekten leiten lassen darf.72 Ebenso ist es dem Gesetzgeber gestattet, sich dazu zu entschließen, dass eine bestimmte Quelle mehrfach und planmäßig mit sonach miteinander konkurrierenden Steuern belastet werden soll.73 Diese sehr weitreichende, im Vorfeld zu verortende Entschließungsfreiheit des Steuergesetzgebers ist der verfassungsrechtsdogmatischen Grundlage im allgemeinen Gleichheitssatz und damit dem Wesen relativen Rechts geschuldet. Danach bedarf es einer Bezugsgröße, auf welche eine Vergleichsprüfung bezogen werden kann und welche im Steuerrecht erst mit dem Gesetzgebungsakt einsetzt. Mit der originären, den Vergleichsmaßstab setzenden gesetzlichen Belastungsentscheidung wird der Boden für eine Gleichheitssatzprüfung demnach überhaupt erst bereitet. Auch das Leistungsfähigkeitsprinzip vermag angesichts seiner Offenheit und Konkretisierungsbedürftigkeit in dem davor gelegenen Stadium der gesetzgeberischen „Erwägungs- und Entschließungsfreiheit“ seine Wirkkraft noch nicht zu entfalten, sondern ist einer in Gesetzesform gegossenen Belastungsentscheidung bedürftig.74 Gemäß seiner gleichheitssatzrechtlichen Fundierung und der sich daraus ergebenden Wirkrichtung handelt es sich beim Leistungsfähigkeitsprinzip als einem Steuerverteilungsprinzip um eine zunächst gesetzgeberische Gestaltungsaktivität mit dem Ziel der Lastenverteilung eben fordernde Verfassungsdirektive.75 Zu Maß und Verhältnis der Steuerquellen zueinander besagt es nichts,76 sondern verlangt 71

Zur Dreiteilung von Leistungsfähigkeitsindikatoren, Hey, in: Tipke/Lang, § 3 Rn. 56. BVerfG v. 30.10.1961, 1 BvR 833/59, BVerfGE 13, 181 (202 f.); BVerfG v. 6.12.1983, 2 BvR 1275/79, BVerfGE 65, 325 (354); BVerfG v. 3.5.2001, 1 BvR 624/00, DVBl. 2001, 1135 (1137); BVerfG v. 5.2.2002, 2 BvR 305, 348/93, BVerfGE 105, 17 (46); Mellinghoff, DStR Beihefter 20–21/2003, 3 (8); Kruse, StuW 1990, 322 (325). 73 Mellinghoff, DStJG 22 (1999), 127 (134). 74 Starck, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, Art. 3 GG Rn. 90 spricht von „erheblicher Gestaltungsfreiheit“. 75 Vgl. Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 232 f. 76 BVerfG v. 12.10.1976, 1 BvR 2328/73, BVerfGE 43, 1 (7); Rüfner, in: Bonner Kommentar, Art. 3 GG Rn. 199 (Nov. 1992). Auch in verwandten Fundstellen kommt die Unergiebigkeit des Gleichheitssatzes für das Konkurrenzverhältnis von Steuerarten zum Ausdruck. So bestehe eine Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes nach BVerfG v. 15.5.1984, 1 BvR 464, 605/81, 427, 440/82, BVerfGE 67, 70 (88 f.) bei der Besteuerung von Grundstückschenkungen 72

B. Verfassungsmäßigkeit einer Mehrfachbesteuerung von Auskehrungen 

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nur, dass die jeweils getroffene grundlegende Belastungsentscheidung dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit entspricht. Die vorgängigen, aus dem allgemeinen Gleichheitssatz abzuleitenden verfassungsrechtlichen Grenzen des gesetzgeberischen Spielraums werden daher erst mit zunehmender Konkretisierung durch die jeweiligen, vom Steuergesetzgeber einmal getroffenen Belastungsentscheidungen und damit innerhalb der einzelnen Steuern effektuiert.77 Gegen ein so weitreichendes Verständnis des gesetzgeberischen Gestaltungsspielraums wendet sich im Grundsatz Tipke. Ausgangspunkt seiner Kritik ist die Überlegung, dass letztlich das als Vermögen gespeicherte Einkommen die eine eigentliche Steuerquelle bilde. Eine Segmentierung dieser einheitlichen Steuerquelle in verschiedene frei erfindbare Steuergegenstände verbiete sich aber, weil dadurch die „Konsequenzwirkung“, d. h. das Gebot der folgerichtigen Umsetzung einer zuvor statuierten Sachgesetzlichkeit, von vornherein unterlaufen zu werden drohe. Ein als so weitgehend verstandenes Ermessen des Gesetzgebers bei der Auswahl der Steuerobjekte münde letztenendes in derjenigen Konzeptions- und Prinzipienlosigkeit, welcher entgegenzuwirken gerade Funktion der bereichsspezifischen Ausprägungen des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes im Steuerrecht ist.78 Tipke ist insofern beizupflichten, als sich der Steuergesetzgeber nicht durch eine Atomisierung seiner grundlegenden Belastungsentscheidungen in eine Vielzahl vermeintlich zusammenhangloser „Mikrogrundentscheidungen“ in einzelnen Fällen von den Bindungen des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes zu lösen vermag, sie anderenfalls praktisch ad absurdum geführt werden könnten. Vielmehr ist jede einmal getroffene grundlegende Belastungsentscheidung – sei sie subjektiv vom Gesetzgeber ausdrücklich gewollt, sei sie objektiv dem Gesetz nur deshalb, weil nach einfachem Gesetzesrecht eine Prävalenz der Erbschaft- gegenüber der Grunderwerbsteuer bestehe und die Missachtung ebendieser einfachgesetzlich normierten Prävalenz Ungleichheit begründe. Ferner beschränkte sich die verfassungsrechtliche Überprüfung eines Zusammentreffens von Einkommen- und Gewerbesteuer in BVerfG v. 18.1.2006, 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97 (110 ff.) auf die Eigentumsgarantie und das Übermaßverbot; eine Erörterung des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes unterblieb rundherum. Lang, in: Tipke/Lang, 20. Aufl., § 4 Rn. 78 konzediert, dass sich der Gesetzgeber einer gewissen vom Gleichheitssatz vorstrukturierten Sachlogik zwar nicht entziehen könne; er behandelt dies indes nur mit Bezug auf einzelne Steuerarten und nicht steuerartenübergreifend. P. Kirchhof pocht in Isensee/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, § 118 Rn. 177 darauf, dass der Gleichheitssatz für das Zusammenwirken von Einkommen- und Schenkungsteuer eine besondere Rechtfertigung fordere; er bezieht dies aber auf Unterschiede in der Steuerbelastung je nach zeitlicher Abfolge von Schenkung und Veräußerung eines Vermögensgegenstands und nicht auf ein Zusammentreffen der Steuern dem Grunde nach. Schließlich unternimmt G.Kirchhof, DStR 2009, 135 (138 f.) einen Versuch, steuerliche Kumulationseffekte am Leistungsfähigkeitsprinzip zu messen, rekurriert dann jedoch allgemein auf Angemessenheits- und Zumutbarkeitserwägungen. 77 Birk, Leistungsfähigkeitsprinzip, S. 54 f.; Rüfner, in: Bonner Kommentar, Art. 3 GG Rn. 200 (Nov. 1992). Zu den Konkretisierungsstufen, vgl. Wernsmann, in: H/H/Sp,§ 4 AO Rn. 486 ff. (Juni 2009). 78 Tipke, StRO I, § 7 5.86 (S. 326 f.) sowie § 4 4. (S. 95, 97 f., 100).

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§ 4 Folgen satzungsgemäßer Auskehrungen einer Stiftung

im Wege kunstgerechter Auslegung zu entnehmen – in jedem ihrer Anwendungsfälle wertungskonsequent zu Ende zu führen. Doch bedarf es hierfür denknotwendig einer ebensolchen grundlegenden und ggf. überwölbenden Belastungsentscheidung, kurzum die Wertungskonsequenz am Tropf der Wertungsentscheidung hängt. Folglich bleiben die Ausprägungen des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes im Steuerrecht auf diese noch im „Vorfeld“ vom Gesetzgeber frei zu treffende bzw. getroffene Wertung als Bezugspunkt fokussiert und sind dementsprechend in ihrer Effektivität restringiert. Auf der anderen Seite darf trotz dieser Restriktion in der Anwendungsreichweite der bereichsspezifischen Ausprägungen des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes im Steuerrecht nicht verkannt werden, dass eine Überschreitung der vom allgemeinen Gleichheitssatz gesetzten Grenzen durchaus Folgen für das Verhältnis mehrerer, miteinander konkurrierender Steuern zueinander entfalten kann. Mag die vom Gesetzgeber getroffene Grundentscheidung für sich genommen auch auf den Binnenbereich einer einzelnen Steuer beschränkt sein, kann dessen ungeachtet ihre nicht folgerichtige Umsetzung auch in der außerhalb der betreffenden Steuer liegenden Sphäre Wirkungen zeitigen. So bedeutet bei der Gewerbebesteuerung von Kapitalgesellschaften ein an der Grundentscheidung zugunsten des Trennungsprinzips zu messender „Durchgriff“ durch eine Kapitalgesellschaft hindurch eine Folgewidrigkeit, die der verfassungsrechtlichen Rechtfertigung bedarf. Gelingt die Rechtfertigung nicht, ist die gewerbesteuerliche Belastung jenes Steuersubstrats grundgesetzwidrig, wovon zugleich eine Doppelbelastung jenes Steuersubstrats mit Gewerbesteuer und Einkommensteuer umfasst ist, mithin insoweit das Konkurrenzverhältnis von Gewebesteuer und Einkommensteuer zugunsten Letzterer – wiewohl gleichsam reflexartig – aufgelöst wird.79 Aus einer nicht zu rechtfertigenden Folgewidrigkeit folgt daher nicht nur die Verfassungswidrigkeit dieses einen Steuerzugriffs, sondern zugleich die verfassungsrechtliche Nichtbegründbarkeit eines Hinzutretens dieses Steuerzugriffs zu einem anderen Steuerzugriff.80 Anders als eine Überschreitung der von den Freiheitsgrundrechten und dem Übermaßverbot gezogenen Gesamtbelastungsobergrenze vermag also der Befund einer Verletzung des Gebots der Folgerichtigkeit nicht nur das Verdikt der Verfassungswidrigkeit über eine bestimmte steuerliche Belastung und damit auch eine steuerliche Mehrfachbelastung desselben Besteuerungssubstrats auszusprechen, sondern mehr noch, er vermag zudem diesen verfassungswidrigen Rechtszustand zu Ungunsten der folgewidrig erhobenen Steuer aufzulösen. Zusammenfassend lässt sich zum verfassungsrechtlich determinierten Rahmen für das Verhältnis mehrerer miteinander konkurrierender Steuern somit festhalten, dass das Verfassungsrecht hierfür zwar keine unmittelbaren Vorgaben bereithält. Ein Verfassungsrechtssatz, wonach jegliche Steuern zur Vermeidung von Lücken 79

Vgl. BVerfG v. 24.1.1967, 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331 (348, 353, 355). Vgl. Mellinghoff, DStJG 22 (1999), 127 (134, 157 f.).

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B. Verfassungsmäßigkeit einer Mehrfachbesteuerung von Auskehrungen 

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sowie Mehrfachbelastungen aufeinander abzustimmen seien, existiert nicht.81 Allerdings entfaltet eine Verletzung des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes in Gestalt des Gebots der Folgerichtigkeit einerseits nur, andererseits aber immerhin mittelbar auch Wirkungen auf eine mehrfache Belastung desselben wirtschaftlichen Substrats mit mehreren Steuern und damit auch auf das Verhältnis konkurrierender Steuern. Dies dahingehend, dass der mit dem Makel der Folgewidrigkeit behaftete eine Steuerzugriff hinter den anderen zurücktritt, jedenfalls sofern Letzterer seinerseits makelfrei ist. Unter dieser Prämisse lassen sich die bereichs­ spezifischen Ausprägungen des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes im Steuerrecht für eine verfassungsrechtliche Überprüfung des Konkurrenzverhältnisses mehrerer Steuerarten zueinander fruchtbar machen.

III. Beurteilung einer Mehrfachbesteuerung von Auskehrungen bei Auflösung einer Stiftung anhand des Prüfungsmaßstabs Nachfolgend wird geprüft, welche Konsequenzen sich aus dem hergeleiteten verfassungsrechtlich determinierten Rahmen als Prüfungsmaßstab für das Konkurrenzverhältnis mehrerer Steuerarten zueinander ableiten lassen für ein Zusammentreffen von Einkommensteuer auf der einen sowie Erbschaft- und Schenkungsteuer auf der anderen Seite in Bezug auf Auskehrungen bei der Auflösung einer Stiftung. Dazu wird der hier relevante und unter I. konkretisierte Mehrfachbesteuerungstatbestand in seine Einzelbelastungen aufgedröselt und jede dieser Steuerbelastungen auf ihre Folgerichtigkeit nach der dem jeweiligen Steuergesetz immanenten grundlegenden Belastungsentscheidung zum Besteuerungsgegenstand untersucht. 1. Folgerichtigkeit einer Belastung mit Einkommensteuer In § 3 B. I. dieser Arbeit ist festgestellt worden, dass allgemein das Markteinkommen den Gegenstand der Einkommensteuer bildet. Geht es konkret um den Markteinkommenscharakter von von einem anderen übermittelten finanziellen Mitteln, so ist zwischen echt transferiertem und damit derivativem Markteinkommen einerseits (dann sonstige Einkünfte) und einem noch innerhalb der Erwirtschaftungssphäre von der Ebene des Erwirtschaftungsinstruments auf die Ebene der dahinter stehenden Personen weitergeleiteten und damit mittelbar-originärem Markteinkommen andererseits (dann Einkünfte aus Kapitalvermögen) zu differenzieren.82 Wie die Untersuchung von Destinatärleistungen auf ihren Markt­ einkommensgehalt gezeigt hat, qualifizieren die Leistungen unter den in § 3 B. II. 81

BVerfG v. 8.1.1999, 1 BvL 14/98, BStBl. II 1999, 152 (155 f.). Siehe § 3 B. I. 3. a) und b).

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§ 4 Folgen satzungsgemäßer Auskehrungen einer Stiftung

erarbeiteten und zusammengefassten Merkmalen – privatnütziger Stiftungszweck, Beeinflussung der Stiftung durch eine Personengruppe, feststehende Bestimmung des Destinatärs zum Bezugs- und Anfallsberechtigten, Auskehrung von Stiftungserträgen, Möglichkeit des Destinatärs zur Verschaffung ausgekehrter Erträge – als ein mittelbar-originäres Markteinkommen des empfangenden Destinatärs. Nichts anderes gilt unter diesen Voraussetzungen im Fall der Auflösung der Stiftung insoweit, als von der Stiftung am Markt erzielte, aber bis dato noch nicht weitergeleitete Stiftungserträge bei Aufhebung der Stiftung ausgekehrt werden.83 Nach diesen Maßgaben stellt eine Belastung von Auskehrungen bei der Auflösung einer Stiftung mit Einkommensteuer eine folgerichtige Umsetzung der Grundentscheidung des Einkommensteuergesetzes zur Besteuerung von Markteinkommen in seiner jeweiligen, dem betreffenden Einkünftetatbestand immanenten Gestalt dar. Der so konditionierte Einkommensteuerzugriff ist also im Lichte der steuerbereichs­ spezifischen Ausprägungen des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes betrachtet makelfrei. 2. Folgerichtigkeit einer Belastung mit Erbschaft- und Schenkungsteuer Parallel zu der vorgängig repetierten Folgerichtigkeitsbetrachtung zum Gegenstand der Einkommensteuer und dessen konsequenter Umsetzung bei der Einkommensbesteuerung von Stiftungsleistungen beim Destinatär gilt es, Gleiches mit Blick auf die Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung anzustellen. Zu klären ist, was den Gegenstand der Erbschaft- und Schenkungsteuer bildet, um anschließend zu prüfen, ob und wie sich eine Schenkungsbesteuerung von Auskehrungen bei der Auflösung einer Stiftung darin einfügt. a) Grundentscheidung zum Gegenstand der Erbschaft- und Schenkungsteuer Besteuerungsgut der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist die Änderung in der Zuordnung von Vermögenswerten aufgrund eines Erwerbes von Todes wegen oder einer freigebigen Zuwendung.84 Dahinter steht die Steueridee einer finanziellen Teilhabe des Staates an der infolge eines Vermögensübertragungsaktes beim Erwerber eintretenden Bereicherung – dem „Vermögensanfall“, vgl. §§ 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 a. E., 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG – als Quelle wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit (sog. Anfallsteuer).85 Jener wirtschaftliche Gehalt im Vorgang des Sub 83

Siehe § 2 B. II. i. V. m. § 3 B. II. Jesse, S. 103. 85 Meincke, Einf. ErbStG Rn. 1 u. § 1 ErbStG Rn. 4; Weinmann, in: Moench/Weinmann, Einf. ErbStG Rn. 1, 2 u. 5 (Oktober 2013). 84

B. Verfassungsmäßigkeit einer Mehrfachbesteuerung von Auskehrungen 

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stanzübergangs soll steuerlich erschlossen werden.86 Tauglicher Anknüpfungspunkt einer rechtsdogmatischen Betrachtung zum Gegenstand einer Steuer ist allerdings nicht die für sich genommen zunächst abstrakte Steueridee eines besteuerungswürdigen Gutes, sondern können nur die Normen im einschlägigen Steuergesetz selbst sein, verbunden mit Frage, was in ihnen mit normativer Kraft zum Steuergegenstand bestimmt wird und inwieweit darin die Steueridee ihren konkreten Niederschlag gefunden hat. Im Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz lassen sich die grundlegenden Belastungsentscheidungen zur sachlich-gegenständlichen Steuerpflicht zentral in dessen § 1 verorten, spezifiziert in Katalogen einzelner Erwerbstatbestände in den §§ 3 und 7. Die Konkretisierung des darin zum Ausdruck kommenden „Grundgegenstandes“ der Erbschaft- und Schenkungsteuer bildet demnach den rechtsmethodologischen Ausgangspunkt der anzustellenden Folgerichtigkeitsbetrachtung. aa) Der Vermögensanfall im Allgemeinen Der Rahmen der sachlich-gegenständlichen Steuerpflicht wird von § 1 ErbStG abgesteckt.87 Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 2, Abs. 2 ErbStG unterliegen namentlich Erwerbe von Todes wegen sowie Schenkungen unter Lebenden der Erbschaft- und Schenkungsteuer. Als Erwerbe von Todes wegen sieht das Gesetz in § 3 ErbStG neben dem Erbanfall (§§ 1922, 1967 BGB) u. a. Vermächtnisse (§§ 2147 ff. BGB) und Pflichtteilsempfänge (§ 2303 ff. BGB) an, aber auch Zuwendungen aufgrund eines Vertrages zugunsten Dritter auf den Todesfall (§§ 328 ff. BGB). Den Grundtatbestand einer Schenkung unter Lebenden bildet nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG die freigebige Zuwendung, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist, worunter insbesondere Schenkungen i. S. v. § 516 BGB fallen.88 Auch wenn der Steuertatbestand der freigebigen Zuwendung über den Zivilrechtstatbestand der Schenkung hinausgeht,89 so ist dennoch grundsätzlich eine zivile Vermögensverschiebung im Rechtssinne zwischen Zuwendendem und Erwerber Voraussetzung.90 Den Erwerbstatbeständen ist somit der steuerbegründende Umstand gemein, dass der Steuerzugriff grundsätzlich an einen zivilrechtsförmlichen Vorgang anknüpft, nämlich den des Übergangs von Rechten an einem oder mehreren Vermögensgegenständen von einem Übertrager auf einen Empfänger.91 Freilich kann es nach dem auch das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht domi 86

BVerfG v. 15.5.1984, 1 BvR 464, 605/81, 427, 440/82, BVerfGE 67, 70 (86). Hils, in: Tiedtke, § 1 ErbStG Rn. 2; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, § 1 ErbStG Rn. 2 (März 2012). 88 Meincke, § 7 ErbStG Rn. 9; Weinmann, in: Moench/Weinmann, § 7 ErbStG Rn. 6 (Juni 2012). 89 R E 7.1 (1) 1 ErbStR 2011. 90 Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher, § 7 ErbStG Rn. 6 (Jan. 2013). 91 Meincke, Einf. ErbStG Rn. 1; F. Kirchhof, Rn. 168; Crezelius, DStJG 22 (1999), 73 (103); Crezelius, FS Tipke, S. 404. 87

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§ 4 Folgen satzungsgemäßer Auskehrungen einer Stiftung

nierenden Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei einer rein zivilrechtsformalen Betrachtung von Vermögensanfällen nicht bleiben. Dies belegt der Umstand, dass von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG auch „tatsächliche“ Zuwendungen erfasst werden.92 Die Erbschaft- und Schenkungsteuer findet ihre materiale Rechtfertigung vielmehr in der mit dem Reinvermögenszugang beim Erwerber eintretenden Mehrung an finanzieller Leistungsfähigkeit.93 Allerdings lässt sich auch dem Leistungsfähigkeitsprinzip angesichts seiner Offenheit nicht mehr entnehmen, als dass eine eingetretene Leistungsfähigkeitssteigerung den Rechtfertigungsgrund für die Steuererhebung bildet, nicht jedoch, wie jene Leistungsfähigkeitssteigerung beschaffen ist, mithin welche konkrete Ausgestaltung das Leistungsfähigkeitsprinzip im Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz zu finden habe bzw. gefunden hat.94 Aus diesem Grund erlangt die Anknüpfung der sachlich-gegenständlichen Erbschaft- und Schenkungsteuerpflicht an Vorgänge des Zivilrechtsverkehrs, wie sie in den einzelnen Erwerbstatbeständen vorgesehen ist, insofern Bedeutung, als damit die vom Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz erfasste Art von Mehrung an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit gewisse Konturen erhält, gerade derentwegen jene Vermögensanfälle die Qualifikationsanforderungen an den Gegenstand der Erbschaft- und Schenkungsteuer erfüllen, andere hingegen nicht.95 Essentielles Kennzeichen derjenigen Vermögensanfälle, an welche die Erbschaft- und Schenkungsteuerbarkeit nach dem Vorgenannten anknüpft, ist die Unentgeltlich- bzw. Freigebigkeit.96 Freigebig ist eine Zuwendung, sofern sie objektiv zu einer Entreicherung des Gebers und einer Bereicherung des Empfängers führt, und dies subjektiv vom Willen oder wenigstens dem Bewusstsein des Gebers davon getragen ist, dass der Vermögensvorteil dem anderen unentgeltlich verschafft wird.97 Unentgeltlich ist eine Zuwendung schlechthin dann, wenn sie losgelöst von jeglicher Gegenleistung geschieht, d. h. weder synallagmatisch noch konditional noch kausal mit einer solchen verknüpft ist.98 Grundverschieden gegenüber der Einkommensteuer ist also der erbschaft- und schenkungsteuerlich erfasste Anfallsgegenstand nicht innerhalb der Erwirtschaftungssphäre zu ver-

92

Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher, § 7 ErbStG Rn. 15 (März 2009). BT-Drs. VI/3418, S. 59; BR-Drs. 140/72, S. 59; BT-Drs. 13/4839, S. 62; BVerfG v. 7.11.2006, 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 (33); Crezelius, DStJG 22 (1999), 73 (103); Meincke, DStJG 22 (1999), 39 (40); Hils, in: Tiedtke, § 1 ErbStG Rn. 4. 94 Pahlke, in: Christoffel u. a., Einf. ErbStG Rn. 4. 95 Zum Prinzip der Maßgeblichkeit des Zivilrechts, Geck, in: Kapp/Ebeling, § 1 ErbStG Rn. 5 f. (Mai 2012). 96 Jesse, S. 51 ff.; Viskorf, in: Viskorf, Einf. ErbStG Rn. 22; Huber/Reimer, DStR 2007, 2042. 97 BFH v. 2.3.1994, II R 59/92, BStBl. II 1994, 366 (366, 369); BFH v. 27.10.2010, II R 37/09, BStBl. II 2011, 134 (136); Fischer, in: Fischer/Jüptner u. a., § 7 ErbStG Rn. 31 u. 300 f.; Handzik, Rn. 130. 98 BFH v. 9.12.2009, II R 22/08, BStBl. II 2010, 363 (364); BFH v. 13.4.2011, II R 45/09, BStBl. II 2011, 732 (733). 93

B. Verfassungsmäßigkeit einer Mehrfachbesteuerung von Auskehrungen 

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orten.99 Das anfallende Vermögen bzw. sein wirtschaftliches Substrat wird vom Erwerber nicht etwa aktiv,100 d. h. durch erwerbswirtschaftliche Tätigkeit,101 am Markt erzielt; die Steigerung in dessen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht neu kreiert. Es fehlt an einem Wertschöpfungsakt, der dazu geeignet wäre, ein Einkommen i. e. S. zu konstituieren. Vielmehr wird das anfallende Vermögen dem Empfänger passiv102 und einseitig zugewendet, der Zuwachs an wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit bei ihm ganz und gar von der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Gebers abgeleitet.103 Es handelt sich um eine Art „Neudeklaration“ eines (Teil-)Bestandes bereits fertig produzierter Vermögenssubstanz im Sinne einer interpersonellen Neuverteilung bestehender Vermögensverhältnisse und somit um einen bloßen Vermögenstransfer.104 In der Sache setzt sich in der nunmehr gesteigerten Leistungsfähigkeit beim Erwerber jene wirtschaftliche Leistungsfähigkeit fort, wie sie zuvor beim Übergeber bestanden hat; sie wird mit dem Substanzübergang lediglich personal neu angehängt.105 In steuerjuristischer Terminologie liegt ein „Transfer steuerlicher Leistungsfähigkeit“106 vor, bei der steuerlich nicht die Einkommens-, sondern die Vermögenssphäre betroffen ist.107 Mag es sich bei der erbschaft- und schenkungsteuerbaren Leistungsfähigkeitssteigerung infolge des Vermögensanfalls seitens des Erwerbers auch um ein Einkommen i. w. S. handeln,108 so weist diese Art von Einkommen doch allein derivative Züge auf.109 Zusammengefasst enthält das geltende Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht somit dahingehend eine strukturgebende Wertentscheidung zur Konkretisierung des Leistungsfähigkeitsprinzips, dass als tauglicher Gegenstand der Erbschaftund Schenkungsteuer ein in Rede stehender Vermögensanfall qualifiziert, sofern dem „Doppelgesicht“110 dieser Steuerart entsprechend folgende Voraussetzungen erfüllt sind: Zum einen bedarf es in formell-juristischer Hinsicht der Einkleidung in die vom einschlägigen Tatbestand des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes erfasste zivile Rechtsform; und zum anderen ist erforderlich, dass der Steigerung 99

Lang, S. 258. Wilms, in: Wilms/Jochum, Einf. ErbStG Rn. 28 (Juli 2007). 101 Bareis, FR 2013, 13 (14). 102 Wilms, in: Wilms/Jochum, Einf. ErbStG Rn. 28 (Juli 2007). 103 Hey, in: Tipke/Lang, § 7 Rn. 38; Tipke, StRO II, § 13 1. (S. 872); Jachmann, S. 27; Wendt, DÖV 1988, 710 (716). 104 Crezelius, DStJG 22 (1999), 73 (114); Mellinghoff, DStJG 22 (1999), 127 (136); Hey, in: Tipke/Lang, § 7 Rn. 39; Seer, in: Tipke/Lang, § 15 Rn. 3; Seer, StuW 1997, 283 (285); Steichen, S. 383. 105 Vgl. Zitzelsberger, S. 665. 106 Lang, in: Tipke/Lang, 20. Aufl., § 8 Rn. 40; Hey, in: Tipke/Lang, § 7 Rn. 40; Kußmaul, S. 370. 107 Crezelius, BB 1979, 1342. 108 Meincke, Einf. ErbStG Rn. 2; Seer, in: Tipke/Lang, § 15 Rn. 2. 109 Crezelius, FS Tipke, S. 405; Mellinghoff, DStJG 22 (1999), 127 (137). Tipke, StRO II, § 13 1. (S. 872) spricht von „zugewendetem Einkommen (Transfereinkommen)“. 110 Meincke, Einf. ErbStG Rn. 1. 100

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§ 4 Folgen satzungsgemäßer Auskehrungen einer Stiftung

in der finanziellen Leistungsfähigkeit beim Erwerber in materiell-wirtschaftlicher Hinsicht als causa die eines bloßen Transfers von Vermögen im steuerlichen Sinne zugrunde liegt („derivativer Vermögenserwerb“). bb) Der stiftungsrechtliche Vermögensanfall im Besonderen Zu prüfen ist, ob Auskehrungen bei der Auflösung einer Stiftung die vorstehend erschlossenen Merkmale des Gegenstandes der Erbschaft- und Schenkungsteuer in ihrer formalen und materialen Dimension erfüllen. (1) Formal-juristische Anknüpfung an stiftungsrechtliche Erlöschenstatbestände Gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden, was bei Aufhebung einer Stiftung erworben wird. Der gesetzliche Tatbestand ist also allgemein gehalten und stellt schlicht auf die Aufhebung einer Stiftung bzw. deren Erlöschen ab. Damit öffnet sich der erbschaft- und schenkungsteuergesetzliche Tatbestand dem gesamten Spektrum derjenigen Formen der Beendigung einer Stiftung und des dadurch bedingten Erwerbs von Vermögens seitens der Anfallsberechtigten, die das Stiftungsrecht bereithält, bestehend aus den §§ 80 ff. BGB und der Stiftungsverfassung, v. a. der Stiftungssatzung. Infolge­ dessen wird die formale Komponente des Gegenstandes der Erbschaft- und Schenkungsteuer unweigerlich verwirklicht. (2) Material-wirtschaftliche Qualifikation als derivativer Vermögenserwerb Hingegen erschließt sich nicht ohne Weiteres, ob Auskehrungen bei der Auflösung einer Stiftung der materialen Komponente des Gegenstandes der Erbschaftund Schenkungsteuer gerecht werden können, sowie bejahendenfalls, unter welchen Kautelen dies anzunehmen wäre. Maßgebend ist der material-wirtschaftliche Gehalt der in Rede stehenden Auskehrungsleistungen und der danach zu bestimmende Charakter der Leistungsfähigkeitssteigerung beim Anfallsberechtigten als keiner originär erzeugten, sondern einer von der Stiftung nur abgeleiteten, d. h. schon vollwertig existenten und nunmehr lediglich personal neu angeknüpften wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Ihren Grund finden die Auskehrungen in der Aufhebung der Stiftung und der sich daraus generell ergebenden Notwendigkeit zur personalen Neuzuordnung ihres Vermögensbestandes. Die Neuzuordnung und ihren Hintergrund gilt es folglich zu beleuchten, beginnend mit einer Reminiszenz an das aus den §§ 80 ff. BGB

B. Verfassungsmäßigkeit einer Mehrfachbesteuerung von Auskehrungen 

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sprechende Leitbild von der Stiftung als einer rechtlich verselbstständigten Vermögensmasse ohne personales Substrat.111 Danach lässt sich das in der Stiftung perpetuierte und damit personal entkoppelte Vermögen konzeptionsbedingt und institutionell betrachtet grundsätzlich nicht den Destinatären als hinter der Stiftung stehenden Personen zuordnen. Stattdessen stehen die bezugs- und/oder anfallsberechtigten Begünstigten der Stiftung und des von ihr verwalteten Vermögens als fremde, außenstehende Dritte und bloß Nutznießende gegenüber. Der Bedeutung des Begriffs „Nutznießung“ folgend, die davon geprägt ist, dass eine Person den Nutzen von etwas hat, was von einer anderen Person erarbeitet worden ist bzw. ihr gehört,112 ereignet sich also der Erwerb seitens der Begünstigten bar jeglichen Erwirtschaftungsaktes. Vielmehr wird diejenige in den finanziellen Mitteln verkörperte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zugewendet, wie sie vormals bei der Stiftung bestanden hat, folglich der gesamte Anfall des Stiftungsvermögens beim Berechtigten einen derivativen Charakter aufweist. Im Gegensatz zum Vorgenannten, betreffend das Leitbild einer „anonymen“ Stiftung, ist es dem Stifter gestattet, im Wege der Satzungsautonomie durch entsprechende Regelungen in der Stiftungsverfassung von dem in §§ 80 ff. BGB niedergelegten Grundmodell abzuweichen und die Verhältnisse zugunsten der Bezugs- und Anfallsberechtigten zu modifizieren.113 Dies wirft die Frage auf, ob und inwiefern hierdurch ein derivativer Charakter des Vermögensanfalls beim Anfallsberechtigten ganz oder teilweise entfiele. Die Gestaltungsmöglichkeiten beginnen mit einer entsprechenden Bestimmung des Zwecks der Stiftung als einer privatnützigen zum Nutzen eines abgegrenzten oder abgrenzbaren Personenkreises. Des Weiteren kann die Position der Gruppe der Destinatäre oder Stifter innerhalb der Stiftungsorganisation gestärkt werden, wofür nicht nur Kontroll- und Informationsrechte gegenüber den Stiftungsorgangen eingeräumt werden können, sondern auch Mitspracherechte bei der Organbesetzung sowie dem Korporationsrecht entlehnte Mitverwaltungsrechte via Stiftungsrat bereitstehen (Transformation zur „verbundenen“ Stiftung). Schließlich avancieren die Begünstigten der Stiftung insofern zu wirtschaftlichen Mitinhabern des Stiftungsunternehmens, als sie in der Stiftungssatzung kumulativ zu Bezugs- und Anfallsberechtigten der Stiftung bestimmt werden, sie als solche feststehen und Bezüge sowie den Vermögensanfall an sich bewirken können. Infolgedessen ist ihnen das Vermögen der Stiftung in einem weit verstandenen wirtschaftlichen Sinne zuordenbar und sie partizipieren vollumfänglich am wirtschaftlichen Erfolg des mit der Stiftung betriebenen Unternehmens. Wie sich als Ergebnis der Untersuchung in § 3 B. II. dieser Arbeit herausgestellt hat, rücken die Bezugs- und Anfallsberechtigten in dieser Konstellation dergestalt in die Stellung von hinter der Stiftung stehenden Personen ein, dass das unmittelbar vom Erwirtschaftungsinstrument „Stiftung“ am Markt erzielte Einkommen zugleich von den Destinatären mittelbar-originär erwirtschaf 111

Dazu und zum Folgenden, siehe § 1 A. I. und II. sowie C. III. 1. a) und b). Duden, Bd. 10, Das Bedeutungswörterbuch, 3. Aufl., 2002, S. 661. 113 Dazu und zum Folgenden, siehe § 1 C. III. 1. und § 3 B. II. 1. b) aa). 112

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tet wird. Solange sich ebenjenes Einkommen bei der Stiftung befindet und noch nicht an die dahinter stehenden Personen weitergeleitet worden ist, ist der Erwirtschaftungsvorgang in seiner Gänze noch nicht vollendet, sondern in der vorgelagerten Sphäre der Stiftung bzw. in seinem ersten Teilakt steckengeblieben. Mithin wird der Erwirtschaftungsprozess beendet, indem es zur Weiterleitung des nämlichen Einkommens von der Stiftung an die dahinter Stehenden kommt, sei es auch erst – aber spätestens dann – im Zuge der Auflösung der Stiftung. Damit konkretisiert sich dieselbe, bis dato via Stiftung in einem weitergehenden wirtschaftlichen Sinne vermittelte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit beim Begünstigten individuell und gegenständlich. Seiner wirtschaftlichen Natur nach handelt es sich bei der Einkommensweiterleitung für sich genommen also um einen Sphärenwechsel innerhalb einer wirtschaftlichen Gesamteinheit bestehend aus den Ebenen „Erwirtschaftungsinstrument“ und „dahinter stehenden Personen“ bzw. um den zweiten Teilakt des einen einheitlichen, originären Erwirtschaftungsprozesses. Bei einer diesen ökonomischen Kontext berücksichtigenden Betrachtung erlangt der so geartete Vermögenszuwachs bei dem Begünstigten folglich die Bedeutung eines originären Erzielens, und nicht die eines derivativen Erwerbens. Unter diesen geschilderten besonderen Kautelen ist somit das geforderte material-wirtschaftliche Kriterium des Steuergegenstandes der Erbschaft- und Schenkungsteuer insoweit nicht verwirklicht. (3) Ergebnis Während der stiftungsrechtliche Vermögensanfall die formal-juristische Komponente des Gegenstandes der Erbschaft- und Schenkungsteuer bei jedweder innerhalb der stiftungsrechtlichen Bahnen verlaufenden Aufhebung einer Stiftung erfüllt, ist hinsichtlich seiner material-wirtschaftlichen Dimension zu differenzieren. Im Grundsatz entspricht es der wesensmäßigen Konzeption einer Stiftung, dass die Anfallsberechtigten diejenige dem angefallenen Stiftungsvermögen i. w. S. immanente wirtschaftliche Leistungsfähigkeit empfangen, wie sie vormals in der Person der Stiftung bestanden hat, d. h. der notwendige derivative Erwerbscharakter gegeben ist. Eine Ausnahme hiervon bildet allerdings der Fall der Aufhebung einer „verbundenen“ Stiftung. In diesem Fall wird ein in der Auskehrungssubstanz enthaltenes, von der Stiftung am Markt erwirtschaftetes, bis dato noch nicht an die Begünstigten weitergeleitetes und nun zusammen mit dem Gesamtvermögen der erlöschenden Stiftung ausgekehrtes Einkommen originär erworben. Eine erbschaft- und schenkungsteuerliche Erfassung dieses wirtschaftlichen Substrats wird insoweit von der grundlegenden Belastungsentscheidung des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes zur Besteuerung des bestimmten zivilrechtsförmlich eingekleideten derivativen Vermögensanfalls nicht mehr gedeckt. Mit anderen Worten ist im Fall der Schenkungsbesteuerung eines solchen Vermögensanfalls gem. §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG insoweit ein Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit zu konstatieren.

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b) Verfassungsrechtliche Rechtfertigung einer Abweichung von der Grundentscheidung Nicht jede Inkonsequenz in der Umsetzung einer grundlegenden Belastungsentscheidung bedeutet einen verfassungsrechtswidrigen Zustand in Gestalt einer Verletzung des Gebots der Folgerichtigkeit. Vielmehr bedarf es nach der Feststellung einer Folgewidrigkeit einer eingehenden verfassungsrechtlichen Überprüfung darauf hin, ob der Verstoß durch einen besonderen sachlichen Grund gerechtfertigt werden kann, der nach Art und Gewicht geeignet ist, die festgestellte Folge­ widrigkeit aufzuwiegen und zu ihr im rechten Verhältnis steht.114 Als derartiger Sachgrund taugt die Verfolgung eines außerfiskalischen Sozialzwecks. Im Übrigen gilt es auch das Erfordernis der Verwaltungspraktikabilität zu beachten. aa) Redistributionszweck Steuernormen, die nicht nur der Mehrung von Staatseinnahmen dienen, sondern auch einen außersteuerlichen und gemeinwohlorientierten Zweck verfolgen, werden als Sozialzwecknormen bezeichnet, zu denen neben den Förder- und Lenkungs- auch Umverteilungsnormen zählen:115 Während Lenkungsnormen durch die Gewährung von Steuerentlastung oder das Drohen mit zusätzlicher Steuer­ belastung auf das Verhalten der Steuerpflichtigen Einfluss nehmen wollen, streben Umverteilungsnormen nach einer Korrektur bestehender Vermögensverhältnisse im Interesse eines sozialen Ausgleichs. Die Erbschaft- und Schenkungsteuer wird nicht nur mit dem Ziel der Erzielung von Staatseinnahmen begründet und mit einer Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beim Erwerber gerechtfertigt. Der Transfer von Vermögen wird weitergehend zum Anlass genommen, den Vermögensbestand gesamtgesellschaftlich umzuverteilen und hierdurch ein Mehr an ausgleichender Gerechtigkeit zu erreichen (Umverteilungs- bzw. Redistributionszweck).116 Intendiert ist, einer Vermögensakkumulation bei Wenigen und der damit verbundenen Gefahr ihres übermäßigen Einflusses auf Politik und Wirtschaft entgegen zu wirken und die gesellschaftliche Wohlstandsverteilung durch Umschichtung von Vermögen zu korrigieren. Zudem sollen Start- und Chancenungleichheiten in Gesellschaft und Wirtschaft aufgefangen werden.117 Ob die für Lenkungszwecke gültigen Anforderungen an die Qualität als einem besonderen sachlichen Grund auch für Umverteilungszwecke Gültigkeit besitzen – erkennbare subjektive Lenkungsabsicht des Gesetzgebers sowie hinreichend objektiver Niederschlag in entsprechend ausgeformten steuergesetzlichen Tat 114

Siehe § 3 A. II. und B. III. Hey, in: Tipke/Lang, § 3 Rn. 21. 116 Meincke, Einf. ErbStG Rn. 1a; Hey, in: Tipke/Lang, § 7 Rn. 41; Kußmaul, S. 370. 117 BT-Drs. 16/7918, S. 23; Crezelius, DStJG 22 (1999), 73 (102); Fischer, in: DB 2003, 9; Birk, StuW 2005, 346 (348). 115

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beständen118 –, muss an dieser Stelle nicht unbedingt geklärt werden. Nachzugehen ist dieser Frage nur, falls sich der Redistributionszweck überhaupt seinem Inhalte nach als geeignet dafür erweist, die oben festgestellte Folgewidrigkeit im Steuerzugriff rechtfertigen zu können. Dafür spricht, dass das bis dahin erzielte und angesammelte Einkommen der Stiftung einen beträchtlichen Umfang annehmen und somit einen recht großen Teil des stiftungsrechtlichen Vermögensanfalls ausmachen kann. Deshalb erscheint es zielführend, jenen Part nicht auszusparen, sondern gleichfalls zu redistributieren. Andererseits muss bedacht werden, dass jene weitergeleiteten Stiftungserträge an die hinter der Stiftung stehenden Personen in steuerlicher Terminologie nicht als (umzuverteilendes) Vermögen qualifizieren, sondern als ein Einkommen i. e. S., das sich noch im Erwirtschaftungsprozess befindet. Steuerrechtsdogmatisch betrachtet droht zudem verkannt zu werden, dass sich auch der Redistributionszweck auf die oben herausgearbeitete grundlegende Belastungsentscheidung zum Gegenstand der Erbschaft- und Schenkungsteuer (derivativer Vermögenserwerb) bezieht. Der Redistributionszweck ist nicht dazu angetan, den Besteuerungsgegenstand auszuweiten oder gar einen neuartigen Besteuerungsgegenstand zu schaffen. Der Redistributionszweck ist bestenfalls imstande, die Rechtfertigung der Steuer mit eben ihrem Objekt auf ein zweites Standbein zu stellen und das Leistungsfähigkeitsprinzip zu ergänzen.119 Folglich bietet der Redistributionszweck in der Sache von vornherein keine taugliche Grundlage dafür, ein folgewidriges Verlassen der Grenzen jenes Besteuerungsgegenstandes verfassungsrechtlich rechtfertigen zu können. Im Übrigen muss beachtet werden, ob es der Erbschaft- und Schenkungsteuer gelingt bzw. gelingen kann, die ihr zugedachte Umverteilungsfunktion zu erfüllen. Maßgebend ist der Umverteilungseffekt, so wie er nach der konkreten Ausgestaltung des geltenden Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes tatsächlich eintritt. Dieser Effekt hängt seinerseits davon ab, welches Aufkommen die Erbschaft- und Schenkungsteuer zu generieren in der Lage ist, das sodann für eine Umverteilung überhaupt nur zur Verfügung stünde.120 Nach Angaben des Bundesfinanzministeriums betrug das Aufkommen aus der Erbschaft- und Schenkungsteuer in 2002 3,021 Mrd. €, erreichte innerhalb des letzten zehn Jahre in 2008 mit 4,771 Mrd. € seinen Höchststand und ist in den Jahren danach bis auf aktuell (2011) 4,246 Mrd. € abgesunken.121 Vergleicht man diese Zahlen mit dem gesamten Steueraufkommen (441,705 Mrd. € in 2002, 561,182 Mrd. € in 2008 und 573,351 Mrd. € in 2011) oder auch nur den Einnahmen aus der Einkommensteuer122 118

Siehe § 3 A. II. Lang, S. 51; Oechsle, S. 243. 120 Vgl. BVerfG v. 22.6.1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 (135). 121 Dazu und zu den nachfolgenden Angaben, jeweils unter dem Az. I A 6: BMF v. 18.4.2008 (für 2002 bis 2005); BMF v. 24.5.2012 (für 2006 bis 2009 sowie für 2010 und 2011). 122 Als Einkommensteuer werden Lohnsteuer und veranlagte Einkommensteuer sowie nicht veranlagte Einkommensteuer vom Ertrag und Kapitalertrag- bzw. Zinsabschlag- bzw. Abgeltungsteuer berücksichtigt. 119

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(162,233 Mrd. € in 2002, 204,614 Mrd. € in 2008 sowie 197,901 Mrd. € in 2011), so wird deutlich, welch untergeordnete Rolle die Erbschaft- und Schenkungsteuer bei der auf die gesamte Gesellschaft bezogenen Umverteilung von Vermögen spielt (Quoten gemessen am Gesamtaufkommen von 0,68 % in 2002, 0,85 % in 2008 und 0,75 % in 2011 bzw. im Verhältnis zu den Einnahmen aus der Einkommensteuer von 1,86 % in 2002, 2,33 % in 2008 und 2,15 % in 2011). Demnach bringt der Redistributionszweck in rechtstatsächlicher Hinsicht nicht so hinreichend Gewicht auf die Waage, wie es für die Eignung als besonderer sachlicher Grund für eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung vonnöten ist. Das Ziel der gesellschaftlichen Umverteilung von Vermögen wird in der Steuerrechtswirklichkeit verfehlt. Auch deshalb trägt die Umverteilungsfunktion nicht für eine Rechtfertigung der Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung von Vermögensanfällen,123 vielmehr der Redistributionszweck hinter den fiskalen Zweck, dem Staat Ein­ nahmen zu verschaffen, zurücktritt.124 bb) Verwaltungspraktikabilität Besondere Beachtung bei der Ordnung von Massenerscheinungen wie im Steuerrecht verdient der Aspekt der Durchführbarkeit von gesetzlichen Vorschriften in der täglichen Verwaltungspraxis. Nur sofern die rechtstheoretischen Normbefehle auch in der Rechtspraxis tatsächlich umgesetzt werden bzw. werden können, wird dem Gleichheitssatz insgesamt entsprochen, weshalb der Verwaltungspraktikabilität sowohl bei Rechtsetzung als auch bei der Rechtsanwendung eine nicht gering zu schätzende Bedeutung zukommt.125 Ob die praktische Undurchführbarkeit einer Herausnahme der Erträge aus der Schenkungsbesteuerung des stiftungsrechtlichen Vermögensanfalls bei Aufhebung einer „verbundenen“ Stiftung dazu geeignet sein kann, die vollumfängliche und differenzierungslose und damit teilweise folgewidrige Anwendung von §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG zu rechtfertigen, braucht indes nur geklärt zu werden, sofern sich die anzustellenden Differenzierungen als impraktikabel erweisen. Wie die Untersuchung in § 3 B. II. dieser Arbeit gezeigt hat, existieren für eine Einteilung von Stiftungen in die Kategorien „anonym“ und „verbunden“ Kriterien, anhand derer die Stiftungsverfassung im Hinblick auf die konkreten Verhältnisse sowie die individuelle Gestalt der Beziehung der Bezugs- und Anfallsberechtigten zur Stiftung durchforstet, bewertet und sodann entschieden werden kann. Ferner ist eine Differenzierung in das Vermögen der Stiftung i. e. S. einerseits und die von ihr durch den Einsatz jenes Vermögens erwirtschafteten Erträge andererseits nicht nur steuerrechtstheoretisch angezeigt, sondern kann überdies in praxi 123

Seer, GmbHR 2009, 225 (226). Tipke, StRO II, § 13 1. (S. 875 f.); Hey, in: Tipke/Lang, § 7 Rn. 41; Crezelius, FS Tipke, S.  407 f.; Kruse, BB 1996, 717 (718) Fn. 20; Birk, StuW 2005, 346 (346 f.). 125 Siehe § 3 A. II. und B. III. 4. c). 124

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gelingen, indem bezogen auf die spezifischen Verhältnisse einer Stiftung Rechnung gelegt wird und die daraus gewonnen Erkenntnisse für Steuerzwecke genutzt werden, einschließlich der Berücksichtigung von Sondervorfällen wie Vermögensadmassierungen und -umschichtungen.126 Hierdurch kann eine folgerichtige Umsetzung der erbschaft- und schenkungsteuergesetzlichen Grundentscheidung zur Besteuerung derivativ anfallenden Vermögens ins Werk gesetzt werden. Mithin ist es möglich, für Besteuerungszwecke das Vermögen i. e. S. der aufgehobenen „verbundenen“ Stiftung zu identifizieren, von dem noch im Erwirtschaftungsprozess befindlichen Einkommen zu separieren und einer folgerichtig auf das ausgekehrte Vermögen i. e. S. beschränkten Besteuerung beim Anfallsberechtigten gem. § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG zuzuführen. Dies gilt umso mehr, als sich das Umfeld, in dem die Schenkungsbesteuerung des stiftungsrechtlichen Vermögensanfalls stattfindet, seit der Einführung eines neuen Tatbestandes von Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG grundlegend verändert hat. Destinatärleistungen können nunmehr als Einkünfte aus Kapitalvermögen der Einkommensteuer unterliegen, nämlich unter den eingangs genannten Prämissen, d. h. sofern die Stiftung in ihrer konkreten Gestalt bei wirtschaftlicher Betrachtung als eine „verbundene“ qualifiziert und soweit zuvor von der Stiftung erwirtschaftete Erträge den Gegenstand der Leistung an den feststehenden Bezugs- und Anfallsberechtigten bilden, nicht aber ihr v. a. vom Stifter zugeführtes Vermögen i. e. S. Dies bedingt eine an wirtschaftlichen Kriterien ausgerichtete und im Einzelfall vorzunehmende Qualifizierung des Charakters der konkreten Stiftung als „anonyme“ bzw. „verbundene“ sowie eine Segmentierung des sachlichen Leistungsgegenstands in ausgekehrtes Stiftungsvermögen bzw. -erträge. Es geht mit dem Ziel eines nicht nur verwaltungspraktischen sondern zudem -ökonomischen Verhaltens konform, auf ebenjene für die Einkommensbesteuerung ohnehin gewonnenen Erkenntnisse zurückzugreifen und sie auch für Schenkungsteuerzwecke nutzenbringend einzusetzen.127 Praktikabilitätsbedenken sind also nicht dazu angetan, eine vollumfängliche und differenzierungslose Schenkungsbesteuerung des Erwerbs bei Aufhebung einer „verbundenen“ Stiftung auch insoweit, als Einkommen ausgekehrt wird, für aus praktischen Gründen unvermeidlich anzusehen. cc) Ergebnis Der Verstoß gegen das Gebot der folgerichtigen Umsetzung der grundlegenden Belastungsentscheidung des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes zur Besteuerung derivativer Vermögensanfälle, wie er mit einer Besteuerung des Erwerbs bei Aufhebung einer „verbundenen“ Stiftung insoweit einträte, als auch an fest­stehende Bezugs- und Anfallsberechtigte ausgekehrte Stiftungserträge erfasst 126

Siehe § 3 B. III. 4. c) bb) (3) und (4). Zum Ohnehin-Gedanken, vgl. BVerfG v. 6.11.1985, 1 BvL 47/83, BVerfGE 71, 146 (157); BFH v. 27.9.2012, II R 9/11, BStBl. II 2012, 899 (909). 127

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würden, lässt sich verfassungsrechtlich weder mit dem besonderen Sachgrund des Redistributionszwecks noch mit dem Aspekt der Verwaltungspraktikabilität rechtfertigen. Eine Ignorierung der sowieso für Einkommensteuerzwecke zu praktizierenden Rücksichtnahme auf die Heterogenität von Stiftungen („anonym“ vs. „verbunden“), der vermögensmäßigen Teilhabestellung der Begünstigten (feststehende Bezugs- und Anfallsberechtigte vs. Zufallsdestinatäre) und des Gegenstands der Leistungen (Stiftungsvermögen vs. -erträge) widerspricht geradezu dem Bestreben nach einer sowohl gleichheitsgerechten als auch praktikablen Besteuerungspraxis. Bevor jedoch über der Norm des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG, die nach dem unter A. II. eruierten vorzugswürdigen einfachgesetzlichen Auslegungsergebnis auf jene Heterogenität keine Rücksicht nimmt, insoweit das Verdikt der Verfassungswidrigkeit ausgesprochen werden darf – wozu überdies nur das Bundesverfassungsgericht berechtigt wäre –, ist zu prüfen, ob dem durch eine verfassungs­ konforme Auslegung abgeholfen werden kann. c) Die verfassungskonforme Auslegung einfachen Gesetzesrechts als Regulativ Adressat der Bindung an den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz sind die drei Staatsgewalten (Art. 1 Abs. 3 GG), er somit u. a. bei der Setzung einfachen Gesetzesrechts zu beachten ist. Doch auch für den Gesetzesanwender kann der Gleichheitssatz insofern bedeutsam sein, als die Methode der verfassungskonformen Auslegung Bestandteil des juristischen Auslegungskanons ist. Ziel ist es, die immerhin demokratisch legitimierte Norm weitgehend zu erhalten („favor legis“) und den Gesetzgeber nicht mit häufigen Korrekturen von Normtexten an deren Rändern zu behelligen.128 Zudem wohnt der verfassungskonformen Auslegung eine „Konformitätsregel“ inne, wonach Normen des einfachen Gesetzesrechts so zu interpretieren sind, dass sie nicht im Widerspruch zum höherrangigen Verfassungsrecht stehen.129 Gerade dem Gleichbehandlungsgrundsatz kommt dabei entscheidende Bedeutung zu, gibt er doch vor, dass sachlich nicht begründete Widersprüchlichkeiten im einfachen Gesetzesrecht und Verletzungen von Ordnungsprinzipien der im Sachzusammenhang stehenden Regelungen zu vermeiden sind.130 Soweit hiernach der Tatbestand einer einfachen Gesetzesvorschrift mehrere Deutungen zulässt, von denen nur eine mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben vereinbar ist, so ist dasjenige Normverständnis zu wählen, das mit dem Verfassungsrecht in Einklang steht.131 „Verfassungskonformität“ ist als Auslegungskriterium heranzuziehen.132 Indes darf sich der Gesetzesanwender 128

Voßkuhle, AöR 125 (2000), 177 (183). Bydlinski, S. 455 f. 130 Bydlinski, S. 456; P. Kirchhof, StuW 2000, 316 (324). 131 BVerfG v. 19.9.2007, 2 BvF 3/02, BVerfGE 119, 247 (274); BFH v. 6.11.2002, XI R 42/01, BStBl. II 2003, 257 (259); Lang, in: Tipke/Lang, 20. Aufl., § 5 Rn. 74. 132 Larenz, S. 339. 129

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nicht zum besseren Gesetzgeber aufschwingen; er ist auf Gesetzesauslegung beschränkt.133 Limitiert wird die verfassungskonforme Auslegung daher durch die Grenze des möglichen Wortsinns sowie den klar erkennbaren Zweck des in Rede stehenden Gesetzes.134 Eine Auslegung contra legem ist unzulässig, nicht zur Überwindung unpassender Gesetze und auch nicht zur Wahrung oder Herstellung eines verfassungsmäßigen Rechtszustands.135 Konkret kann hier daran gedacht werden, die Vorschrift des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG dahingehend auszulegen, dass in dem Fall, in dem die unter § 3 B. II. erarbeiteten Kriterien erfüllt sind, allein das ausgekehrte Stiftungsvermögen i. e. S. als Schenkung steuerbar ist, nicht aber das von der Stiftung erwirtschaftete, bis dato auf ihrer Ebene angesammelte und nun im Zuge der Stiftungsaufhebung mit ausgekehrte Markteinkommen. Dies bedeutete eine Reduzierung des insofern zu weit geratenen Wortlauts der einfachgesetzlichen Norm auf das verfassungsrechtlich zulässige Maß, was als das Mittel schlechthin für eine verfassungskonforme Auslegung herangezogen werden kann.136 Zu klären ist, ob eine solche verfassungskonform reduzierende Inter­ pretation des Gesetzes noch innerhalb der von Normzweck und Wortlautgrenze gezogenen Grenzen einer verfassungskonformen Gesetzesauslegung liegt. In teleologischer Hinsicht ist es angezeigt, die Nummer 9 von § 7 Abs. 1 ErbStG zusammen mit der Nummer 8 zu betrachten. Nach ihnen soll ein Vermögen der Erbschaft- und Schenkungsteuer nicht entzogen werden können, indem es auf eine „unsterbliche“ Stiftung übertragen wird, demgemäß der mit der Stiftungsaufhebung eintretende Vermögensanfall beim Anfallsberechtigten nicht anders als gewöhnliche Vermögensanfälle der Erbschaft- und Schenkungsteuer unterliegen soll.137 Nach dem Bedeutungszusammenhang innerhalb von § 7 Abs. 1 ErbStG besteht also der Sinn und Zweck von § 7 Abs. 1 Nr. 9 ErbStG gleich den übrigen in dieser Vorschrift aufgeführten Unterfällen darin, für eine bestimmte Situation den Grundfall einer freigebigen Zuwendung als dem Grundtatbestand einer Schenkung unter Lebenden zu ergänzen und zu erläutern.138 Dieser Grundtatbestand wiederum veranschaulicht seinerseits den zentral in § 1 ErbStG zu verortenden „Grundgegenstand“ der Erbschaft- und Schenkungsteuer, als welcher der auf bestimmte Arten zivilrechtförmlich eingekleidete, material-wirtschaftlich betrachtet derivative Anfall von Vermögen qualifiziert.139 Auf diesen Besteuerungsgegenstand wird die Reichweite von § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG nach der skiz 133

Voßkuhle, AöR 125 (2000), 177 (186 f.). BVerfG v. 19.9.2007, 2 BvF 3/02, BVerfGE 119, 247 (274); BFH v. 31.8.2010, VIII R 11/08, BStBl. II 2011, 72 (73); Lang, in: Tipke/Lang, 20. Aufl., § 5 Rn. 74; Müller/Christensen, S. 120; Kramer, S. 90. 135 Drüen, in: Tipke/Kruse, § 4 AO Rn. 239, 239b (Okt. 2011). 136 Vgl. BVerfG v. 15.10.1996, 1 BvL 44, 48/92, BVerfGE 95, 64 (95); Larenz, S. 340 f.; Birk, StuW 1990, 300 (304). 137 BT-Drs. VI/3418, S. 64; Weinmann, in: Moench/Weinmann, § 7 ErbStG Rn. 221 u. 222 (Juni 2012); Gebel, Rn. 1268. 138 Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher, § 7 ErbStG Rn. 3 (Jan. 2012). 139 Siehe oben B. III. 2. a) aa). 134

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zierten, verfassungsrechtlich motivierten Ausdeutung aber gerade fokussiert. Sie entspricht also dem erkennbaren Gesetzeszweck. Klärungsbedürftig ist, ob die Grenze des möglichen Wortsinns eingehalten wird. Nach dem Normtext in § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden, „was bei Aufhebung einer Stiftung erworben wird“. Für eine Überschreitung der Wortlautgrenze lässt sich anführen, dass es nahe liegt, das „was“ im Sinne von „alles, was“ zu interpretieren. Demgegenüber liefe die oben dargestellte verfassungskonforme Auslegungsvariante jedoch darauf hinaus, dass nicht mehr alles der Besteuerung unterläge. Aus diesem Grund halten Desens/Hummel ein reduziertes Normverständnis für unzulässig.140 Dem kann man entgegen halten, dass diese ablehnende Ansicht Gefahr läuft, den Wortlaut der Norm zu sehr auf jenes kleine Wörtchen zu verengen. Hinzu kommt, dass der Begriff „was“ für sich genommen substantiell wenig bis nichts besagt. Als Relativpronomen bezieht sich „was“ auf dasjenige, worüber im nachfolgenden Relativsatz etwas ausgesagt wird.141 Zu seiner Inhaltsbestimmung ist deshalb eine Betrachtung des Zusammenhangs, in dem er verwendet wird, unabdingbar. Um den Wortsinn als den hier gültigen Maßstab zu eruieren, ist es daher angezeigt, die gesamte Wendung „was bei Aufhebung einer Stiftung erworben wird“ in den Blick zu nehmen. Entscheidend ist, ob eine differenzierende Betrachtung von stiftungsrechtlichen Vermögensanfällen nach ihrer wirtschaftlichen causa – derivativ vs. originär – mit dem sich aus der gesamten Wendung ergebenden Wortsinn noch vereinbar ist. Nach dem Duden dient die Präposition „bei“ der Angabe einer räumlichen oder zeitlichen Nähe zu einem Ereignis, wofür als Beispiel „bei Ende der Vorstellung“ gegeben wird.142 Dementsprechend bedeutet „bei Aufhebung einer Stiftung“ eine Art zeitliche Eingrenzung des schenkungsteuerbaren Tatbestandes auf die Stiftungsaufhebung als dem maßgeblichen Ereignis. Nicht ohne Weiteres ersichtlich ist, ob sich die Bedeutung von „bei Aufhebung einer Stiftung“ in dieser zeitlichen Dimension erschöpft, oder ob darüber hinaus auch darüber eine Aussage getroffen ist, wie der aus dem Aufhebungsereignis resultierende Vermögensanfall sachlich-gegenständlich beschaffen zu sein hat, um steuerbar zu sein. Für eine Antwort darauf gilt es, den Bedeutungszusammenhang mit dem sich unmittelbar anschließenden, den eigentlichen Vorgang des Vermögensanfalls beschreibenden Verbum „erwerben“ zu beleuchten. Unter „erwerben“ versteht man zunächst das Erlangen von etwas im Sinne eines In-Besitz-Nehmens.143 Dabei belässt es der Duden jedoch nicht. Vielmehr entnimmt er dem Verb „erwerben“ den weitergehenden, impliziten Bedeutungsgehalt, dass dies nicht ohne Grund geschieht, sondern bspw.

140

Desens/Hummel, DStZ 2011, 710 (715). Duden, Bd. 10, Das Bedeutungswörterbuch, 3. Aufl., 2002, S. 1031. 142 Duden, Bd. 10, Das Bedeutungswörterbuch, 3. Aufl., 2002, S. 188; Duden, Das große Wörterbuch der deutschen Sprache, 3. Aufl., 1999, Bd. 2, S. 501. 143 Duden, Bd. 10, Das Bedeutungswörterbuch, 3. Aufl., 2002, S. 342. 141

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durch Arbeit, Tätigsein, Übung, Lernen, Kauf oder Verhandlungen.144 Mit anderen Worten ist der Sinngehalt von „erwerben“ nicht zwingend auf den bloßen Akt des Empfangens von etwas beschränkt; es schwingt auch die Möglichkeit zu einer gewissen Rücksichtnahme auf den Grund für den Empfang mit. Das vom steuerlichen Tatbestand verwendete Merkmal „erworben“ ist insofern nicht verschlossen und stattdessen auslegungsfähig, braucht also nicht undifferenziert verstanden zu werden. Dies gilt umso mehr, als es der deutschen Rechtssprache gegenüber dem allgemeinen Sprachgebrauch noch weniger fremd ist, einen „Erwerb“ und dessen causa als Sinneinheit zu betrachten und dabei zudem abgeleitete und ursprüngliche Erwerbe auseinander zu halten.145 Des Weiteren spricht die grundsätzliche Kontextrelativität von Begriffen dafür, nunmehr auf die Art der dem Anfallserwerb zugrundeliegenden wirtschaftlichen causa Rücksicht zu nehmen. Der Bedeutungsgehalt eines Wortes ist für sich genommen aus sprachtheoretischen Gründen nicht strikt umgrenzt,146 sondern ein relativer, d. h. die Deutungsmöglichkeiten hängen mitentscheidend vom Umfeld ab, in welches der Begriff eingebettet ist.147 Ohne seinen Kontext, d. h. „an sich“, lässt sich einem Wort in aller Regel kein eindeutiger Sinngehalt beimessen. Ändert sich der Kontext, ist also der Begriff auf ein neues, gewandeltes Umfeld anzuwenden, entfalten sowohl die Sprachtheorie als auch die juristische Methode der Gesetzesauslegung ihre dynamische Kraft. Daher ist nicht ausgeschlossen, dem gewandelten Regelungsumfeld, in dem die Besteuerung von Stiftungen und ihren Leistungen zu betrachten ist und das seit Einführung von § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG grundlegende Veränderungen erfahren hat, Rechnung zu tragen. Dies, indem dem Begriff „erworben“ eine linguistisch eben noch vertretbare, inhaltlich modifizierte Bedeutung als etwas von einem anderen Transferierten beigemessen wird, mithin bei der Auslegung von § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG im Hinblick auf den Erwerbsgegenstand und dessen wirtschaftliche causa – derivativer Vermögenserwerb vs. originär erzieltem Markteinkommen – unterschieden wird. Besteht demzufolge ein Spielraum bei der Auslegung des gesetzlichen Tatbestands, so hat der Gesetzesanwender diesen im Lichte des Gebots der Folgerichtigkeit auszufüllen,148 folglich hier „erworben“ in § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG im Sinne von „derivativ erworben“ zu interpretieren ist und somit eine anderenfalls eintretende Verletzung des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes in Gestalt des Gebots der Folgerichtigkeit vermieden werden kann.

144 Duden, Das große Wörterbuch der deutschen Sprache, 3. Aufl., 1999, Bd. 3, S. 1104 f. Ebenso Brockhaus Wahrig, Deutsches Wörterbuch, 1981, 2. Bd., S. 591. 145 Vgl. Quack, in: Deutsches Rechts-Lexikon, Bd. 1, S. 1480. 146 Voßkuhle, AöR 125 (2000), 177 (186 f.). 147 Rüthers/Fischer/Birk, Rn. 164, 171; Hegenbarth, S. 88. 148 Vgl. BVerfG v. 29.10.1999, 2 BvR 1264/90, BVerfGE 101, 132 (138).

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3. Ergebnis Die Überprüfung des unter I. konkretisierten Mehrfachbesteuerungstatbestandes auf seine Verfassungsmäßigkeit hat ergeben, dass den vom Gebot der Folgerichtigkeit gesetzten Vorgaben nur mit einer Belastung des ausgekehrten Stiftungseinkommens mit Einkommensteuer entsprochen wird, nicht aber mit einer Schenkungsbesteuerung jenes Substrats. Es widerspricht der Festlegung des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes auf den derivativen Vermögensanfall als seinem Gegenstand dieses noch im Erwirtschaftungsprozess befindliche Einkommen mit zu erfassen. Stattdessen ist es angezeigt, zwischen einer „anonymen“ und einer „verbundenen“ Stiftung, zwischen feststehenden Bezugs- und Anfallsberechtigten und Zufallsdestinatären sowie zwischen ausgekehrtem Stiftungseinkommen und -vermögen zu differenzieren. Dies kann praktisch gelingen, indem an diese für Einkommensteuerzwecke ohnehin vorzunehmenden Unterscheidungen angeknüpft und nur das dort als nicht steuerbar erkannte Stiftungsvermögen der Schenkungsbesteuerung zugeführt wird. Für einen sonach beschränkten Zugriff der Schenkungsteuer lassen sowohl der Wortlaut als auch der Sinn und Zweck von §§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG hinreichend Raum, sodass eine verfassungskonforme Auslegung geboten ist.

Zusammenfassung der Ergebnisse 1. Dem Einkommensteuergesetz mit seinen §§ 22 Nr. 1 Satz 1 f. und 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 lässt sich auch nach Anwendung aller einfachrechtlichen Auslegungsmethoden nicht entnehmen, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen satzungsgemäße Leistungen einer privatnützigen Stiftung beim empfangenden Destinatär den Tatbestand sonstiger Einkünfte oder Einkünfte aus Kapitalvermögen ausfüllen. Aus diesem Grund ist eine Begutachtung der einkommensteuerlichen Behandlung von Destinatärleistungen im Lichte der vom Verfassungsrecht gesetzten Vorgaben für das einfache Steuerecht geboten, namentlich gemäß der bereichsspezifischen Ausprägungen des allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatzes im Steuerrecht. 2. Das geltende Einkommensteuergesetz bestimmt grundsätzlich das am Markt erwirtschaftete Einkommen zu seinem Gegenstand, das in den einzelnen Tatbeständen von steuerbaren Einkünften unterschiedliche Formen annimmt. Diesem Prinzip der Besteuerung von Markteinkommen in seiner jeweiligen, dem betreffenden Einkünftetatbestand immanenten Gestalt ist die Qualität einer grundlegenden Belastungsentscheidung im Sinne der Grundsätze zum Gebot der Folgerichtigkeit beizumessen. 3. Konkret haftet dem Tatbestand sonstiger Einkünfte in Form von wiederkehrenden Bezüge (§ 22 Nr. 1 Satz 1 f. EStG) der Charakter eines derivativen Markteinkommens an, d. h. eines Einkommens, das vom Bezugsgeber am Markt vollständig erwirtschaftet worden ist, auf der nachgelagerten Ebene der subjektiven wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit an den Bezugsempfänger transferiert wird und bei Letzterem als demjenigen, der nunmehr über das nämliche wirtschaftliche Substrat verfügt, der Besteuerung unterliegen kann. 4. Einkünfte aus Kapitalvermögen in Form von Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG weisen den Charakter eines mittelbaren originären Markteinkommens auf, d. h. eines Einkommens, das vom Ausschüttungsempfänger über die Kapitalgesellschaft etc. als einem Instrument zur Erwirtschaftung von Einkommen am Markt erzielt worden ist. Mithin gliedert sich der Gesamtakt der Markteinkommenserzielung in zwei Teilakte auf, als da zunächst die unmittelbare Marktteilnahme der Kapitalgesellschaft etc. als dem Erwirtschaftungsinstrument selbst ist (erster Teilakt), und sodann die Weiterleitung ebenjenes dadurch erzielten Einkommens noch auf der Ebene der objektiven wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit an die hinter dem Erwirtschaftungsinstrument stehenden Personen, womit sich deren über das Vehikel vermittelte Teilnahme am Marktgeschehen individuell und gegenständlich konkretisiert und damit rechtserheblich wird (zweiter Teilakt).

Zusammenfassung der Ergebnisse

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Im Einzelnen wird dieser Tatbestand einer mittelbar-originären Markteinkommenserzielung i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dadurch konstituiert, dass (i) es sich bei dem Gebilde um ein solches handelt, das nach seiner abstrakt-institutionellen Gestalt von einer Gruppe von Personen getragen und beeinflusst wird und das über ein eigenes, am Markt zu bewirtschaftendes Vermögen verfügt; dass (ii) der individuelle Ausschüttungsempfänger zu den wirtschaftlich hinter dem Gebilde stehenden Personen zählt, d. h. denjenigen, deren wirtschaftliche Eigeninteressen mit dem wirtschaftlichen Schicksal des Gebildes dergestalt verknüpft sind, dass sie im Erfolgsfall das Markteinkommen entweder laufend oder letztlich bei Liquidation ausgekehrt erhalten und im Misserfolgsfall das ihnen nicht rechtlich, sondern in einem weiten wirtschaftlichen Sinne zuordenbare Kapital des Gebildes aufgezehrt wird; und dass (iii) sich die Geschäftschancen in Form von Markterträgen realisiert haben und diese – nicht aber das marktfern bereitgestellte und am Markt einzusetzende Kapitalvermögen – tatsächlich an jene Person ausgekehrt wird, welche sich zudem als wirtschaftliche Mitinhaberin des mit dem Gebilde betriebenen Unternehmens die Ertragsauskehrung verschaffen kann. 5. In satzungsgemäßen Leistungen einer privatnützigen Stiftung spiegelt sich der Charakter eines mittelbar-originären Markteinkommens des empfangenden Destinatärs wider, d. h. der Destinatär nimmt mit einem auch ihm im weiten Sinne wirtschaftlich zuordenbaren Kapitalvermögen vermittels der Stiftung indirekt am Marktgeschehen teil, sofern die Stiftung als ein Erwirtschaftungsinstrument im vorerwähnten Sinne qualifiziert, mithin abstrakt-institutionell als eine einer bestimmten Personengruppe „verbundene“ einzuordnen ist (Verwaltungsseite), der empfangende Destinatär konkret-individuell zum kumulativ Bezugs- und Anfallsberechtigten bestimmt worden ist und als solcher feststeht (Vermögensseite) sowie ein zuvor von der Stiftung am Markt generiertes Einkommen den Leistungsgegenstand bildet. Diese Kriterien gelten für Aus­ kehrungen bei Auflösung der Stiftung als dem letzten Teilakt einer mittelbaroriginären Marktteilnahme gleichermaßen, sodass das einst vom Stifter stammende und mit ausgekehrte Stiftungsvermögen nicht steuerbar ist. a) Zur Verwaltungsseite: Als Personengruppe, der die Stiftung als eine ihnen „verbundene“ als ein Instrument zur Erwirtschaftung von Einkommen am Markt dienen kann, kommen zum einen die Destinatäre und zum anderen der oder die Stifter in Betracht. Eine solchermaßen institutionelle Hinwendung der Stiftung zu einer der Personengruppen ist gegeben, sofern sie den Stiftungsvorstand bestellen und dessen Amtszeit auf einen überschaubaren Zeitraum begrenzt ist oder die Entscheidung über seine Abberufung oder Weiterbestellung gleichfalls von ihrer Kompetenz umfasst ist; oder falls ein zusätzliches Organ wie ein Stiftungsrat existiert, selbiger aufgrund korporationsähnlicher Elemente unter dem Einfluss der Destinatäre bzw. der Stifter steht und seine Befugnisse zumindest dem Vorhergehenden entsprechen. Umso klarer tritt eine Verbin-

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dung der „Ebene“ der Stiftung mit der „Ebene“ einer sie beeinflussenden Personengruppe zutage, wenn ihnen bzw. ihrem Repräsentationsorgan das Recht zur Genehmigung von wichtigen Maßnahmen der Stiftungsverwaltung oder gar Weisungsrechte vorbehalten worden sind. Außerordentlich stark ist der instrumentelle Charakter einer Stiftung zugunsten der Stifter ausgeprägt, wenn sie den Stiftungsvorstand besetzen und erst nach ihrem Ableben die allgemeinen Regeln in der Stiftungssatzung wirksam werden. b) Zur Vermögensseite: Ist der betreffende leistungsempfangende Destinatär kumulativ zum Bezugsund Anfallsberechtigten berufen worden und steht er als solcher fest, so avanciert er zu einer wirtschaftlich hinter der Stiftung stehenden Person, d. h. zu einem wirtschaftlichen Mitinhaber der von der Stiftung betriebenen Unternehmung, da er von einer Realisierung von Chancen wie Risiken betroffen ist. Auch wenn ihm das Stiftungsvermögen weder rechtlich noch i. S. v. § 39 AO zurechenbar ist, so gebührt es infolge seiner feststehenden Bezugs- und Anfallsberechtigung doch letztlich (auch) ihm und ist (auch) ihm in einem weit verstandenen wirtschaftlichen Sinne zuordenbar. Insofern trägt er dahingehend das unternehmerische Risiko mittelbar mit, dass jenes Vermögen im Misserfolgsfall aufgezehrt wird und damit für die letztenendes vorgesehene Auskehrung (auch) an ihn verloren sein kann. Des Weiteren partizipiert er als sowohl Bezugs- als auch Anfallsberechtigter vollumfänglich am wirtschaftlichen Erfolg, d. h. an den laufend am Markt erzielten Erträgen und am Liquidationserlös bei Stiftungsauflösung. Um sonach zum wirtschaftlichen Mitinhaber des mit der Stiftung betriebenen „Unternehmens“ zu avancieren, ist schließlich Voraussetzung, dass der Destinatär sich die Erfolgsteilnahme verschaffen kann, sei es aufgrund eines Rechtsanspruchs auf Leistungen, sei es aufgrund von gezielt sich auf die Verwendung der Stiftungserträge beziehenden Mitverwaltungsrechten. 6. Es gilt, den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz (Art. 3 Abs. 1 GG) und das darauf gründende Gebot zur folgerichtigen Umsetzung des grundlegenden Prinzips der Besteuerung von Markteinkommen nach seiner im einschlägigen Einkünftetatbestand bestimmten Gestalt zu beachten. Eine die vorgängigen Kriterien außer Acht lassende einkommensteuerliche Behandlung von Destinatärleistungen generell als Einkünfte aus Kapitalvermögen oder auch insoweit, als Stiftungsvermögen ausgekehrt wird, stellt indes einen Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit dar, welcher verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt werden kann. Die Wahrung der Systemintegrität des Halb- bzw. Teileinkünfteverfahrens erfordert es nicht, derivatives Markteinkommen wesenswidrig in mittelbar-originäres Markteinkommen umzuqualifizieren. Das Ziel der Einbeziehung von Leistungen in das Kapitalertragsteuerabzugsverfahren vermag keinen Beitrag dafür zu leisten, damit die Steuerbarkeit als Einkünfte aus Kapitalvermögen dem Grunde nach zu begründen. Schließlich steht auch der Aspekt der Verwaltungspraktikabilität einer folgegerechten Behandlung von Destina-

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tärleistungen nicht entgegen. Nicht nur kann eine Unterscheidung zwischen derivativem und mittelbar-originärem Markteinkommen des Destinatärs nach den o. g. Kriterien gelingen, sondern auch eine Differenzierung zwischen Stiftungseinkommen und Stiftungsvermögen im Auskehrungsgegenstand. Dafür, diesem wirtschaftlichen Gehalt von Leistungen Rechnung tragen zu können, bereitet die in § 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 Halbsatz 2 EStG angeordnete entsprechende Geltung von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 und Nr. 2 EStG die Grundlage, wonach ein steuerliches Einlagekonto sowie eine Art von „Nennkapital“ bei einer Stiftung auch rechtlich angenommen werden können. Anknüpfend an die Erkenntnisse, wie sie bei einem vom IDW für Stiftungen vorgeschlagenen Rechnungslegungskonzept gewonnenen werden, kann schließlich zudem praktisch bewerkstelligt werden, diese für Zwecke der Ertragsbesteuerung dahingehend zu verwerten, dass die beiden Größen der steuerlichen Vermögenssphäre einer Stiftung bestimmt und fortentwickelt werden können, und dass überdies auch Sondervorgänge an der Grenze zwischen Einkommens- und Vermögensebene (Admassierung und Umschichtung von Stiftungsvermögen) zutreffend erfassbar sind. 7. Sofern die unter 5. aufgeführten Voraussetzungen erfüllt sind, droht bei Aufhebung der Stiftung und der Auskehrung ihres gesamten stiftungsrechtlichen Vermögens an die Anfallsberechtigten die Gefahr einer Mehrfachbesteuerung ein und derselben Auskehrung mit Einkommensteuer (§§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5, 20 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 EStG) und Erbschaft- und Schenkungsteuer (§§ 1 Abs. 1 Nr. 2, 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG) insoweit, als ein von der Stiftung generiertes, bis dahin thesauriertes und nun mit der Stiftungsauflösung mit ausgekehrtes Einkommen beim Begünstigten doppelt belastet wird. Von Verfassungs wegen wäre diese Mehrfachbesteuerung nur hinzunehmen, wenn jeder der beiden Steuerzugriffe verfassungsgemäß ist und dem Gebot der Folgerichtigkeit entspricht, also auch die Belastung mit Schenkungsteuer. Dem Erbschaftund Schenkungsteuergesetz liegt die grundlegende Belastungsentscheidung zugrunde, derzufolge der – gemäß der im einschlägigem Erwerbstatbestand vorgesehenen zivilrechtsförmlichen Einkleidung – derivative Vermögenserwerb belastet wird. Dem wird beim Erwerb bei Aufhebung einer Stiftung in dem Fall, in dem die unter 5. aufgeführten Kriterien erfüllt sind, insoweit nicht entsprochen, als ein mit ausgekehrtes Stiftungseinkommen vom Begünstigten originär erzielt und nicht derivativ erworben wird. Dessen folgewidrige schenkungsteuerliche Miterfassung kann weder mit dem Redistributionszweck gerechtfertigt werden, noch ist sie aus Praktikabilitätsgründen gefordert. Mithin ist es angezeigt, den Wortlaut der Norm des § 7 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 ErbStG sowohl unter Wahrung des Sinn und Zwecks als auch unter Beachtung der Grenze des möglichen Wortsinns dergestalt verfassungskonform reduziert auszulegen, dass nur besteuert wird, was bei Aufhebung einer Stiftung „derivativ erworben“ wird.

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Sachverzeichnis Abgeltungsteuer  36, 133, 138 Admassierung  26, 160, 196, 205 Anrechnungsverfahren 35, 37, 42, 59, 131, 152, 166 Auskehrung  26, 29, 36, 38, 52 59, 166, 169, 174, 190 –– Begriff 20 Berufsfreiheit 136 Bestimmtheit  32, 64, 73 Beteiligung 45, 49, 51, 56, 58, 64, 90, 91, 97, 99 Beteiligungsertrag  45, 49, 56, 90 Betrieb gewerblicher Art  59, 150, 151, 156, 163 Bezüge –– Begriff 37 –– Bezugsberechtigter  20, 38, 117, 119, 122, 123, 127, 165, 174, 191, 197, 201, 203, 204 –– freiwillige ~  39 –– wiederkehrende ~  36, 37, 46, 49, 60, 82, 87

–– Begriff  75, 81 –– Markt~  76, 81, 85, 87, 88, 98, 99, 102, 103, 116, 125, 126, 129, 132, 133, 139, 140, 165, 185, 198, 202, 203, 204 –– derivatives Markt~  88, 128, 130, 139, 165, 185, 202, 204 –– originäres Markt~  88, 101, 102, 116, 127, 165, 185, 202, 203, 204 –– Volks~ 77 Einsichtsrecht  30, 92, 106 Ermessen 22, 32, 40, 114, 118, 124, 167, 183 Erwirtschaftungsinstrument 95, 99, 103 ff., 126, 132, 154, 185, 191 Exspektanz  121, 127 Feststellungsklage 32 Finanzverfassung 179 Fiskalzwecknorm 74 Folgerichtigkeit  71, 127, 132, 137, 164, 165, 173, 179, 181, 184, 193, 202, 205 Freigebige Zuwendung  166, 170, 187, 188, 198

Causa  56, 58, 94, 190, 199, 200 Destinatär –– Anspruch  29, 32, 40, 49, 118, 124, 127, 167, 170, 204 –– Begriff 20 –– Leistungen  20, 26, 32, 37, 39, 42, 44, 55, 65, 82, 102, 109, 111, 113, 125, 131, 132, 133, 139, 142, 143, 145, 146, 147, 160, 164, 165, 167, 173, 196, 202, 203, 204 –– Versammlung  31, 46, 109 Doppelbelastung  167, 172, 184, 205 Durchgriff  101, 121, 168, 184 Eigentumsgarantie  136 180 Einkommen  55, 57, 59, 62, 64, 70, 75, 96, 103, 112, 115, 125, 133, 145, 147, 153, 160, 171, 178, 182, 189, 191, 192, 194, 196

Gemeinnützigkeit  18, 23, 41, 51, 105, 137, 157 Genehmigungsrecht 34 Genussrecht  91, 95, 100 Geschäftsführung  92, 107, 110, 115 Gesetzgeberischer Gestaltungsspielraum  68, 79, 129, 137, 141, 177, 179, 181 Gewinnausschüttung  35, 36, 44, 48, 55, 61, 81, 98 Gleichbehandlungsgrundsatz  48, 49, 51, 67, 69, 128, 164, 165, 181, 197, 202, 204 Grundentscheidung 28, 68, 71, 72, 75, 79, 80, 83, 89, 102, 120, 128, 132, 139, 165, 176, 181, 183, 186, 194, 202, 205 Grundstockvermögen 25, 26, 27, 55, 157, 159, 160, 163, 165

230

Sachverzeichnis

Halbeinkünfteverfahren 17, 36, 37, 41, 43, 46, 48, 49, 53, 54, 59, 60, 61, 67, 129, 131, 137, 152, 163, 166, 204 Halbteilungsgrundsatz 180 Handlungsspielraum  28, 110, 111, 113, 115 Individualbesteuerung  39, 87 Informationsrecht  30, 34, 106, 114, 191 Kapital –– Kapitaleinsatz  89, 98 –– Nenn~  47, 49, 50, 56, 57, 65, 89, 92, 94, 97, 99, 102, 116, 125, 148, 152, 154, 159, 161, 164, 205 Kapitalertragsteuer  43, 133, 142, 204 Klassisches System  35, 36 Körperschaft  19, 31, 36, 42, 55, 65, 92, 97, 98, 115, 117, 132, 138, 143, 151, 162 Konkurrenz 174 Kontrollrecht  30, 96, 107, 109, 191 Kooptation  106, 108 Korrespondenz  39, 85, 86, 87 Korporative Elemente  31, 92, 98, 109, 124, 126, 191, 203 Liquidation  93, 95, 97, 100, 123, 127, 203 Mitgliedschaft –– Personenverband  29, 33, 42, 46, 47, 49, 56, 59, 65, 92, 94, 96, 97, 104, 105, 107, 132, 153 –– Stiftungsorgan  107, 109 Nebenordnung 111 Nettoprinzip  134, 135 Nutznießer  20, 101, 106, 124, 191 Pauschalierung 74 Perpetuierung  17, 116, 117, 168, 191 Personengruppe 69, 99, 103 ff., 126, 133, 147, 165, 174, 186, 191, 202, 204 Personenverband 19, 29, 31, 45, 55, 150, 155 Praktikabilität 52, 74, 145, 164, 178, 204, 205 Privatnützig 23, 41, 48, 51, 105, 115, 126, 174, 191, 202, 203

128, 203, 103, 195, 117,

Quelle 59, 68, 75, 77, 79, 134, 142, 179, 182, 186 Rechnungslegung 30, 157, 159, 164, 165, 196, 205 Redistribution  193, 205 Reinvermögenszugang  75, 188 Repräsentation  108, 111, 127, 204 Richtlinien 110 Rücklage  111, 159 –– Ergebnis~  27, 159, 164 –– Gewinn~  159, 161, 163 –– Umschichtungs~  27, 164 Satzungsautonomie  21, 29, 104, 117 Selbstzweckstiftung  23, 26 Sonderausweis  160 ff. Sozialzwecknorm  73, 136, 193 Spende 157 Sphäre  24, 50, 60, 94, 101, 118, 122, 123, 139, 158, 184, 185, 188, 189, 192, 205 Stakeholder  103, 108, 113, 126 Steuerermäßigung 175 Steuergerechtigkeit  70, 74 Steuerliches Einlagekonto  65, 148, 161, 164, 205 Stifter  45, 50, 113, 203 –– Destinatär 33 –– Rechtstellung  33, 114 –– Stifterfreiheit  21, 29, 104, 117 –– Stiftungsorgan 33 –– Versammlung  34, 114 –– Vorzugsrechte  34, 107 –– Wille des ~s  22, 23, 24, 27, 28, 31, 33, 34, 104, 111, 115, 167 Stiftung –– Anerkennung 21 –– Anonyme ~  115, 126, 136, 145, 147, 191, 195, 197, 201 –– Aufhebung, Auflösung 22, 38, 65, 118, 127, 166, 169, 171, 174, 190, 204, 205 –– Ausländische ~  120 –– Begriff 19 –– Behörde  28, 168 –– Erträge  24, 25, 27, 44, 46, 50, 123, 125, 147, 159, 164, 170, 174, 197, 204 –– Familien~  23, 30, 31, 32, 33, 44, 46, 51, 112

Sachverzeichnis –– –– –– –– –– ––

Kapital  111, 126, 159, 164 öffentliche ~  23, 105, 126 Organe  21, 28, 31, 32, 33, 118, 167 Organisation  28, 104, 106 Rechtfähigkeit  22, 35 Satzung  21, 26, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 37, 40, 60, 104, 111, 124, 167 –– Stiftungsaufsicht  18, 21, 28, 30, 104, 106, 112 –– Stiftungsbehörde  22, 30 –– Stiftungsgeschäft  21, 28, 31, 33, 34, 37, 60, 167 –– Stiftungsmittel  29, 110, 167 –– Stiftungsrat  29, 30, 108, 126, 203 –– Verbundene ~ 115, 126, 147, 163, 171, 174, 191, 192, 195, 201, 203 –– Verfassung  28, 31, 34, 103, 112 –– Vermögen  19, 22, 23, 26, 27, 46, 51, 59, 61, 64, 105, 108, 109, 110, 113, 116 ff., 123, 125, 127, 145, 147, 155, 159, 160, 164, 168, 170, 174, 191, 197, 198, 201, 204, 205 –– Verwaltung  30, 104 –– Vorstand  28, 32, 40, 57, 106, 109, 168, 203 –– Zweck  22, 26, 30, 32, 60, 105, 111 Subprinzip  58, 72, 81, 129, 140, 177 System –– Begriff 80 –– Systembruch  51, 72, 128, 130, 137, 139, 179 –– Systemgerechtigkeit  80, 179 –– Systemintegrität  48, 62, 67, 137, 204 –– Systemwechsel  37, 129 ff. Teileinkünfteverfahren 36, 41, 48, 49, 62, 67, 129, 131, 133, 137, 152, 163, 166, 204 Testamentsvollstreckung 119 Thesaurierung 26, 93, 101, 159, 160, 170, 172, 205

231

Transfer 85, 88, 102, 133, 137, 141, 165, 185, 189, 193, 200, 202 Trennungsprinzip  19, 35, 98, 101, 120, 125, 184 Trust  18, 169 Typisierung  51, 74, 120, 146, 164 Unterhalt  78, 83 Unternehmen  1, 23, 98, 103, 112, 116, 123, 125, 137, 145, 175, 191, 203 Veranlassung  56, 58, 94, 98 Vereinfachungszwecknorm 74 Verhältnismäßigkeit  69, 128, 133, 138, 180 Vermögen –– derivativer Erwerb 190, 191, 192, 194, 198, 200, 201, 205 –– gebundenes ~  24 ff, 157, 158, 159, 160 –– sonstiges ~  25, 118, 122, 158, 159, 165 Vermögensanfall 186, 187, 190, 192, 198, 205 –– Anfallsberechtigter  20, 38, 117, 118, 123, 127, 165, 170, 173, 174, 191, 192, 197, 201, 203, 204, 205 –– Begriff  20, 22, 199 Vermögenserhaltung 24, 26, 27, 118, 119, 122, 125, 157, 159 Vermögensumschichtung  27, 160, 196, 205 Vermögensverfall 123 Vermögensverwaltung  78, 89, 111, 116, 175 Versorgung  17, 50, 83 Verwaltungskosten 26 Weisungsrechte  110, 114, 204 Wirtschaftliche Leistungsfähigkeit 58, 67, 70 ff., 77, 83, 85, 98, 100, 173, 178, 181, 186, 188, 191, 202 Zufluss  38, 56 Zustiftung  25, 157, 159, 165 Zustimmungsrecht 114

SUMMARY In particular in absence of capable and willing successors, a foundation may be a means for an appropriate succession planning structure. Unlike distributions from corporations, in Germany the tax treatment of distributions received by the foundation’s beneficiaries is far from being clear. Ongoing distributions had generally been classified as other taxable income (sec. 22 no. 1 of the Income Tax Act, ITA). But with effect from 2001, a new income element has been introduced in sec. 20 sub. 1 no. 9 of the ITA. According to this, distributions are considered to be a sort of income from capital investments, if they are – viewed economically – comparable to profit distributions form a corporation. However, the provision does not say, when distributions do so. This raises the questions, whether and to what extent this could be affirmed, and, what this means with respect to sec. 22 no. 1 of the ITA. In addition, sec. 20 sub. 1 no. 9 of the ITA also applies in case of dissolution, although the transfer of assets to the beneficiaries also triggers inheritance and gift tax. Therefore and in order to bring the relevant provisions or at least their application in line with the overall system of taxation as well as the constitution, esp. the principle of equal treatment, distributions are to be qualified as an income from capital investments, if – roughly summarized – the respective beneficiaries (i) are determined as the final recipients of both the foundation’s income and principal, (ii) are in a position to exert significant influence on the statutory bodies and to get income distributed, and (iii) do actually receive such income. As a consequence, if these requirements are met, the distribution of retained income is allowed to be taxed with income tax as well when dissolving the foundation, but not with inheritance and gift tax; the latter is only to be based on distributed principal.

RÉSUMÉ C’est notamment en l’absence de successeurs capables ou consentants que la fondation peut constituer un instrument utile de planification successorale. Mais si le régime fiscal applicable à la distribution des bénéfices de sociétés de capitaux est clair, l’incertitude subsiste quant à celui réservé aux prestations allouées aux bénéficiaires d’une fondation en Allemagne. Jusqu’à présent, ces prestations étaient considérées en vertu du § 22 no 1 EStG (loi sur l’impôt sur le revenu) comme des « autres revenus ». En 2001 toutefois, le législateur a introduit au § 20 al. 1 no 9 de la loi sur l’impôt sur le revenu la notion de « revenu du capital ». Il en résulte que les prestations allouées par des fondations sont désormais considérées comme des revenus du capital, à condition qu’elles soient comparables – du point de vue économique – à des distri-butions de bénéfices de sociétés de capitaux. Cette disposition ne précise toutefois pas quand elles le sont. Ceci soulève la question de savoir si, et dans quelle mesure, une comparabilité économique peut être affirmée et ce qu’il en résulte par rapport au § 22 no 1 de la loi sur l’impôt sur le revenu. En outre, le § 20 al. 1 no 9 de la loi sur le revenu est également applicable en cas de dissolution de la fondation, bien que la désaffection de la dotation de la fondation au profit des bénéficiaires soit aussi génératrice de l’impôt sur les donations. Pour cette raison, et en vue d’harmoniser les dispositions pertinentes –ou tout au moins leur application – avec l’ensemble du système d’imposition et la Loi Fondamentale, notamment le principe général de l’égalité de traitement, il conviendra de ne qualifier de revenus du capital les prestations allouées par des fondations que si – pour résumer globalement – (i) les bénéficiaires sont les destinataires finals tant des revenus de la fondation que de la dotation de la fondation, (ii) les bénéficiaires sont en mesure d’exercer une influence significative sur les organes de la fondation et de se procurer des revenus de la fondation et (iii) les bénéficiaires perçoivent réellement des revenus de la fondation. Si ces conditions sont remplies, la désaffectation des revenus de la fondation pourra, en cas de liquidation de la fondation, également être soumise à l’impôt sur le revenu, mais pas à l’impôt sur les donations ; seule la dotation désaffectée de la fondation pourra être soumise à l’impôt sur les donations.