Behandlung von Sondervergütungen der Mitunternehmer im internationalen Steuerrecht, unter besonderer Berücksichtigung der deutschen und österreichischen Rechtslage [1 ed.] 9783428481729, 9783428081721

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CLAUDIA OSTENDORF Behandlung von Sondervergütungen der Mitunternehmer im internationalen Steuerrecht unter besonderer Berücksichtigung der deutschen und Österreichischen Rechtslage

Forschungsergebnisse aus dem Revisionswesen und der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre Herausgegeben von Prof. Dr. Erleb Loitlsberger, Prof. Dr. Dieter Rückle und Prof. Dr. Jörg Baetge

Band 12

Behandlung von Sondervergütungen der Mitunternehmer im internationalen Steuerrecht unter besonderer Berücksichtigung der deutschen und Österreichischen Rechtslage

Von

Dr. Clandia Ostendorf

Duncker & Humblot · Berlin

Die Deutsche Bibliothek - CIP-Einheitsaufnahme Ostendorf, Claudia: Behandlung von Sondervergütungen der Mitunternehmer im internationalen Steuerrecht : unter besonderer Berücksichtigung der deutschen und Österreichischen Rechtslage I von Claudia Ostendorf Berlin : Duncker und Humblot, 1994 (Forschungsergebnisse aus dem Revisionswesen und der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre ; Bd. 12) Zugl.: Wien, Univ., Diss., 1993 ISBN 3-428-08172-2 NE:GT

Alle Rechte vorbehalten © 1994 Duncker & Humblot GmbH, Berlin Fotoprint: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin Printed in Germany ISSN 0720-6909 ISBN 3-428-08172-2 Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier gemäß der ANSI-Norm für Bibliotheken

Vorwort des Herausgebers Die steuerliche Behandlung von Sondervergütungen ist bei Mitunternehmerscharten ein sehr umstrittener Problembereich. Gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG stellen die Sondervergütungen gewerbliche Einkünfte dar. Obwohl aufgrund der historischen Entwicklung auch im Österreichischen Steuerrecht eine annähernd identische Vorschrift existiert, werden Sondervergütungen in Österreich nicht in jedem Fall als gewerbliche Einkünfte behandelt. In den meisten anderen Staaten gibt es eine vergleichbare Vorschrift nicht. Sondervergütungen werden dort als Betriebsausgaben der Personengesellschaft anerkannt und beim Mitunternehmer gesondert erfaßt, z.B. als Gehälter, Mietoder Zinseinkünfte. Insofern hat die steuerliche Behandlung von Sondervergütungen nicht nur Auswirkungen auf die internationale Standortwahl, sondern auch auf laufende betriebswirtschaftliche Dispositionen. Zunächst untersucht die Verfasserin die Behandlung von Sondervergütungen in Deutschland und in Österreich. Zu Recht führt sie dazu aus, daß die Nichtabziehbarkeit der Sondervergütungen bei Personengesellschaften zu einer Diskriminierung dieser Gesellschaften gegenüber Kapitalgesellschaften führt. Zusätzlich zur ausführlichen Darstellung für Deutschland und Österreich werden Hinweise zur steuerlichen Behandlung von Sondervergütungen für ausgewählte weitere Staaten gegeben. Die unterschiedliche nationale steuerliche Behandlung führt bei international organisierten Personengesellschaften regelmäßig zu Qualifikationskonflikten, die zu Doppelbesteuerungen oder Doppelfreistellungen führen können. Da Deutschland und Österreich mit sehr vielen Staaten Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) abgeschlossen haben, stellt sich die Frage, ob sich diese Qualifikationskonflikte auf Abkommensebene lösen lassen. Aufbauend auf einer umfassenden Auswertung der hierzu in der Literatur vertretenen Lösungsansätze, die insgesamt zu unbefriedigenden Ergebnissen führen, erarbeitet die Verfasserin ein Konzept, das zu eindeutigen Ergebnissen führt. Ausgangspunkt sind die Regeln zur Auslegung von DBA, die ausführlich aufbereitet werden. Die Verfasserin kommt zu dem wohlbegründeten Schluß, daß die Auslegung nach dem nationalen Recht, die zwingend zu Qualifikationskonflikten führt, nur eine letzte Möglichkeit sein soll und der Auslegung nach dem Abkommenszusammenhang der Vorrang einzuräumen ist. 1 Ostendorf

2

Vorwort des Herausgebers

Die vorrangige Auslegung der DBA aus sich selbst heraus wird auf das spezielle Problem der Sondervergütungen übertragen. Da DBA eigene Einkunftsarten verwenden, müssen die einzelnen Sondervergütungen entsprechend den Spezialbestimmungen in den jeweiligen DBA den speziellen Einkunftsarten (Zinsen, Lizenzen, selbständige und unselbständige Arbeit, etc.) zugeordnet werden. Die Verfasserio zeigt auf, daß diese Vorgehensweise zu eindeutigen Besteuerungsfolgen führt; Doppelbesteuerungen und Doppelfreistellungen können vermieden werden. In der vorliegenden Schrift wurde die umfassende Literatur und Rechtsprechung zu einer äußerst komplexen Thematik wahrhaft überzeugend aufbereitet. Die Verfasserio zeigt einerseits auf, wie die bisher herrschenden Auffassungen zu internationalen steuerlichen Wettbewerbsverzerrungen führen; andererseits gelangt sie zu bemerkenswerten eigenständigen Lösungen, die überzeugend erscheinen und erhebliche praktische Bedeutung besitzen. Die Schrift leistet somit einen wichtigen Beitrag zum internationalen Vergleich der Wirtschaftsstandorte und gibt Anregungen zur steueroptimalen Gestaltung laufender Betriebsprozesse.

Trier, im Oktober 1994

Prof Dr. Dieter Rückte

Vorwort Die vorliegende Abhandlung wurde im Sommersemester 1993 von der Sozial- und Wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Universität Wien als Dissertation angenommen. Mein besonderer Dank gilt Herrn Prof. Dr. Dieter Rückte für seine vielfältigen Anregungen und seinem Rat sowie Herrn Prof. Dr. Michael Tanzer, der die Entstehung der Arbeit mit großem Interesse begleitet hat. Für die Aufnahme der Dissertation in die Schriftenreihe "Forschungsergebnisse aus dem Revisionswesen und der betriebswirtschaftliehen Steuerlehre" gebührt mein Dank den Herausgebern, den Herren Professoren Dr. Baetge, Dr. Loitlsberger und Dr. Rückle.

München, im Oktober 1994 C/audia Ostendorf

I*

Inhaltsverzeichnis

A. Einführung

17

B. Entwicklungsstand im jeweiligen nationalen Recht

19

I. Mitunternehmerschaft- Begriff und Ausprägungen..................................................................... 19 1.

Begriff des Mitunternehmers ................ .................................................................. ............... 19

2.

Kriterien der Mitunternehmerschaft ....................................................... .............. ................. 21 a)

Mitunternehmerrisiko..................................................................................................... 21

b)

Mituntemehmerinitiative................................................................................................ 21

3.

Abgrenzung Personengesellschaften/ Mitunternehmerschaften ............................................ 22

4.

Typische Formen der Mitunternehmerschaft......................................................................... 24

li. Steuerliche Behandlung der Mitunternehmer in Deutschland...................................................... 24

1. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG als zentrale Vorschrift für die Besteuerung der Mitunternehmer.. 24 a)

Grundlagen..................................................................................................................... 24

b)

Auslegung des§ 15 Abs. I Nr. 2 EStG ......................................................................... 25 aa) Historische Entwicklung ......................................................................................... 25 bb) Gegenwärtiger Meinungsstand ............................................................................... 27

c) 2.

Sinn und Zweck der Vorschrift ...................................................................................... 28

Einkünfte des Mitunternehmers ........................... ............................... ................................... 30 a)

Gewinnanteil................................................................................................................... 30

b) Sondervergüumgen ......................................................................................................... 31 aa) Sachliche Abgrenzung............................................................................................. 31 bb) Zivilrechtliche Beurteilung ..................................................................................... 31 cc) Steuerrechtliche Beurteilung und Folgen für die Besteuerung............................... 31 (I) Tätigkeitsvergütungen ..................................................................................... 32 (a) Vergütungenaufgrund eines Arbeitsverhältnisses................................... 32 (b) Vergütw1gen für freiberufliche Tätigkeiten............................................. 33

(2) Vergütungen für die Hingabe von Darlehen ................................................... 35

6

Inhaltsverzeichnis (3) Vergünmgen für die Überlassung von Wirtschaftsgütem............................... 36 (a) Allgemeines.............................................................................................. 36 (b) Sonderbetriebsvermögen .......................................................................... 36 (4) Vergütungen, die ein Mitunternehmer im Rahmen seines eigenen

Betriebes erhält................................................................................................ 37 dd) Sondervergütungen an minelbar beteiligte Mituntemehmer.................................. 39

3.

c)

Veräußenmgsvorgänge zwischen Gesellschaft und Mituntemehmer............................ 40

d)

Einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte................................................ 41

Zwischenergebnis................................................................................................................... 42

III. Steuerliche Behandlung der Mitunternehmer in Osterreich ......................................................... 44 1.

2.

§ 23 Z. 2 öEStG als Parallelvorschrift ru § 15 Abs. I Nr. 2 EStG ...................................... 44 a)

Historischer Rückblick ................................................................................................... 44

b)

Regelungsinhalt des § 23 Z. 2 öEStG ............................................................................ 45

c)

Auslegung des § 23 Z. 2 öEStG .............................. ....................................................... 46

Steuerliche Behandlung der Sondervergütungen .................................................................. 47 a)

Sondervergütungen aus Leistungsbeziehungen zwischen der Mitunternehmerschaft und der Person des Mitunternehmers ............................................................................. 47 aa) Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzeluntemehmer......................... 47 bb) Steuerliche Folgen beim Gesellschafter.................................................................. 47 (I) Folgen für die Einkünfte.................................................................................. 47

(2) Zeitliche Zuordnung und Auswirkungen........................................................ 49

b) Sondervergütungen aus Leistungsbeziehungen zwischen der Mitunternehmerschaft und dem Betrieb des Mituntemehmers..................... ...................................................... 50 c)

Sondervergütungen an mittelbar beteiligte Mitunternehmer ......................................... 52

d)

Einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte ................................................ 52

3.

Veräußenmgsvorgänge zwischen der Mitunternehmerschaft und ihren Mituntemehmem.. 53

4.

Zwischenergebnis................................................................................................................... 54

IV. Steuerliche Behandlung von Sondervergütungen bei Drittstaaten-Personengesellschaften......... 56

I. USA ........................................................................................................................................ 56 2.

Schweiz ......................................................................... ......................................................... 57

3.

Großbritannien ....................................................................................................................... 59

4.

Niederlande ............................................................................................................................ 60

5.

Frankreich.............................................................................................................................. 61

6.

Zwischenergebnis ................................................................................................................... 62

Inhaltsverzeichnis

7

C. Qualifikation im jeweiligen nationalen Recht bei grenzüberschreitenden Mitunternehmerscharten

64

I. Im Verhältnis Deutschland- Österreich ........................................................................................ 65 1.

Osterreichische Mitunternehmerschaft mit deutschen Gesellschaftern................................. 65 a)

Steuerliche Behandlung in Deutschland........................................................................ 65 aa) Welteinkommensprinzip ......................................................................................... 65 bb) Ermittllmg der Einkünfte des MitWltemehmers ..................................................... 66 (I) Zur Maßgeblichkeil inländischer Gewinnermitt!Wlgsvorschriften ................. 66 (2) Besonderheiten bei LeistungsbeziehW!gen zwischen dem Betrieb eines MitWilemehmers und dem Betrieb der MitWltemehmerschaft ............................. 67 cc) Anwendbarkeit des § I AStG auf Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafterund Mituntemelunerschaft ................................................................................. 68 dd) Einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte......................................... 71

b)

Steuerliche Behandlung in Osterreich ............................................................................ 72 aa) Beschränkte Steuerpflicht....................................................................................... 72 (1) BestimmWlg der Einkunftsart.......................................................................... 72 (2) SondervergütWlgen und Isolationstheorie ....................................................... 74 bb) Ermittlung der Einkünfte........................................................................................ 76 (1) Allgemeines...................................................................................................... 76 (2) Abgrenzungsprobleme ..................................................................................... 76 cc) Einheitliche und gesonderte FeststellWlg der Einkünfte......................................... 78

c) 2.

Vermeidung der Doppelbesteuerung.............................................................................. 78

Deutsche Mitunternehmerschaft mit Österreichischen Gesellschaftern ................................. 79 a)

Steuerliche Behandlung in Osterreich ............................................................................ 79 aa) Welteinkommensprinzip ......................................................................................... 79 bb) ErmittlWlg der Einkünfte ........................................................................................ 80 (I) Zur Maßgeblichkeil inländischer Gewinnermittlungsvorschriften ................. 80 (2) Besonderheiten bei Leistungsbeziehungen zwischen dem Betrieb eines Mitunternehmers Wld dem Betrieb der Mitunternehmerschaft ............................. 80

b)

Steuerliche Behandlung in Deutschland........................................................................ 81 aa) Beschränkte Steuerpflicht....................................................................................... 81 (I) Bestimmung der Einkunftsart.......................................................................... 81

(2) Isolierende Betrachtungsweise......................................................................... 82 bb) Ermittlung der Einkünfte ........................................................................................ 83 (I) Allgemeines...................................................................................................... 83 (2) Abgrenzungsprobleme ..................................................................................... 84 cc) Anwendbarkeit des § I AStG auf Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Mituntcmcluncrschaft................................................................................. 84 c) 3.

Venneidung der Doppelbesteuerung.............................................................................. 86

Zwischenergebnis................................................................................................................... 86

8

lnhaltsverzciclmis II. hn Verhältnis ru Drittstaaten ........................................................................................................ 88 1.

Qualifikation der Drittstaaten- Mituntemehmerschaften ..................................................... 88 a)

Ausgangspunktlex fori ................................................................................................... 88

b)

Der steuerrechtliche Typenvcrgleich.............................................................................. 91

c)

Beispielhafte Darstellung einiger Drittstaaten-Personengesellschaften und deren Qualifikation................................................................................................................... 94

2.

Steuerliche Behandlung der Sondervergütungen bei Beteiligung an Drittstaaten-Mituntemehmerschaften ............................................................ ...................................................... 96

3.

a)

Bei gleicher Qualifikation nach Mitunternehmerkonzept ............................................. 96

b)

Bei abweichender Qualifikation nach dem Kapitalgesellschaftskonzept...................... 97

Steuerliche Behandlung der Sondervergütungen bei Beteiligung ausländischer Gesellschafter an inländischer Mituntcmehmerschaft..................................................................... 98

4.

Maßnahmen rur Vermeidung der Doppelbesteuerung.......................................................... 98 a)

Im deutschen Steuerrecht: § 34 c EStG ......................................................................... 98 aa) Anreclmungsverfahren .................................... ........................................................ 98 (I) Grundlagen...................................................................................................... 98 (2) Anreclmungsverfahren bei unterschiedlicher Subjektqualifikation? .............. 100 (3) Probleme der Steueranreclmung bei SondervergillUngen ............................... 101 bb) Abrugsverfahren ..................................................................................................... 101 cc) Pauschalierung ........................................................................................................ 102

b) 5.

hn Österreichischen Steuerrecht: § 48 BAO................................................................... 103

Zwischenergebnis ................................................................................................................... 104

D. Qualifikationskonflikte auf DBA-Ebene

107

I. Grundlagen des Abkommensrechts ............................................................................................... 107

1.

Begriff und Wirkungsweise der DBA ................................................................................... 107

2.

Grundvoraussetzungen für die Anwendung eines DBA ....................................................... 110

3.

Grundsätze zur Auslegung von DBA .................................................................................... 111 a)

Auslegung von DBA bei Fehlen einer Art. 3 Abs. 2 OECD-MA entsprechenden Auslegungsregel ............. ....................................... ......................................................... 112 aa) Berücksichtigung von Abkommensdefinitionen und speziellen Auslegungsanweiswlgen in den DBA ........................................................................................... 112 bb) Auslegung von DBA mit Hilfe der WOR V ............................................................ 112 cc) Die Bedeutung des OECD-MA und seiner amtlichen Kommentierung ................ 114 dd) Rückgriff auf das nationale Recht .......................................................................... 115

b)

Auslegung gemäß einer Art. 3 Abs. 2 OECD-MA entsprechenden Auslegungsregel .. 117 aa) Auslegung aus dem Zusammenhang des Abkommens ........................................... 117

Inhaltsverzeichnis

9

bb) Auslegung nach der Iex fori .................................................................................... 118 cc) Übersicht über Literaturmeinungen zur Auslegungsreihenfolge ............................ 120 4.

Zwischenergebnis .................................................................................................................. 122

11. Qualifikation der Mitunternehmerschaft auf Abkommensebene (sog. persönliche Abkommensberechtigung) ........................................................................................................................ 123

1. Abkommensberechtigung der Mitunternehmerschaft nach OECD-MA ............................... 123 a)

Mitunternehmerschaft als ansässige Person i.S. des OECI)..MA................................... 123 aa) Mitunternehmerschaft als "Person" ......................................................................... 123 bb) AnsässigkeiL der Mitunternehmerschaft. ................................................................. 125

b) 2.

3.

Abkommensberechtigung bei subjektiven Qualifikationskonflikten ............................ 126

Sonderregelungen in einzelnen DBA..................................................................................... 129 a)

Ausgewählte deutsche Abkommen ................................................................................ 129

b)

Ausgewählte Österreichische Abkommen ....................................................................... 131

Zwischenergebnis ................................................................................................................... 133

III. Qualifikation der Einkünfte eines Mitunternehmers auf DBA-Ebene ......................................... 134 1.

Einkunftsarten des DBA ........................................................................................................ 134 a) b)

Verhältnis ru den Einkunftsanen nach innerstaatlichem Recht..................................... 134 Abgrenrung der Einkunftsanen des DBA ...................................................................... 136 aa) Ausdrückliche Begriffsdefinitionen ........................................................................ 136 bb) Vorrang der Spezialartikel des DBA ...................................................................... 136

2.

Qualifikation des Gewinnanteils eines Mitunternchmcrs ...................................................... 137 a)

Qualifikation bei beiderseitiger Anwendung des Mituntemehmerkonzeptes ................ 138 aa) Unternehmensgewinne im Sinne des An. 7 OECD-MA ........................................ 138 bb) Anwendung des Betriebsstättenprinzips ................................................................. 140

b) 3.

Qualifikation bei Anwendung des Kapitalgesellschaftskonzeptes ................................. 140

Qualifikation der Sondervergütungen ................................................................................... 141 a)

DBA entsprechend OECD-MA ..................................................................................... 142 aa) Literaturmeinungen ................................................................................................. 142 (I) Qualifikation bei beiderseitiger Anwendung des Mituntemehmerkonzeptes . 142 (2) Qualifikation bei Anwendung des Kapitalgesellschaftskonzeptes .................. 143 bb) Konsequente Anwendung der Spezialanikel .......................................................... 145 (I) Grundlagen für die Anwendung ...................................................................... 145 (2) Zinsen für die Hingabe von Darlehen .............................................................. 145 (3) Vergütungen für die Überlassung von Win schaftsgütem ............................... 149 (a) Überlassung beweglicher Winschaftsgüter. ............................................. 149 (b) Überlassung unbeweglicher Wirtschaftsgüter.......................................... 150

Inhaltsverzeiclmis

10

(4) Tätigkeitsvergütungen ..................................................................................... 152 (a) Selbständige Arbeit ...................•.............................................................. 152 (b) Unselbständige Arbeit .............................................................................. 154

4.

b)

Sonderregelungen in einzelnen DBA ............................................................................. 155

c)

Betriebsstättenvorbehalt ................................................................................................. 157

Zwischenergebnis ................................................................................................................... 160

IV. Folgen für die Besteuerung .............. ............................................ ..... ....................•....................... 162 1.

Gewilmanteil .......................................................................................................................... 162 a)

Besteuerung

bei

beiderseitiger

Anwendung

des

Mituntemelunerkonzeptes

(einheitliche Subjektqualifikation) ................................................................................. 162 b) 2.

Besteuerung bei unterschiedlicher Subjektqu'alifikation ............................................... 165

Sondervergünmgen ................................................................................................................ 168 a)

Besteuerung bei DBA entsprechend OECD-MA ........................................................... 168 aa) Steuerliche Behandlung bei Jgnoricrung des Vorrangs der Spezialanikel............. 168 bb) Steuerliche BehandiLIDg bei Anwendung der Spezialanikel .................................. 171 (1) Zinsen ............................................................................................................... 172 (2) Vergüwngen für die Überlassung von Winschaftsgütem ............................... 173 (a) Lizenzgebühren ........................................................................................ 173 (b) Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen ............................................... 174

(3) Tätigkeitsvergütungen ..................................................................................... 175 (a) Selbständige Arbeit .................................................................................. 175 (b) Unselbständige Arbeit .............................................................................. 177

cc) Einfluß der Gewinnzureclmungsregeln des An. 7 Abs 2, 3 OECD-MA auf die steuerliche Behandlung ? ........................................................................................ 180 b)

Besteuerung bei DBA mit Sonderbestirrunungen .......................................................... 181

3.

Einheiliche und gesondene Festeilung der Einkünfte ........................................................... 183

4.

Zwischenergebnis ................................................................................................................... 185

E. Zusammenfassung und Schlußfolgerung

187

Literaturverzeichnis ..................................................................................................................... 190

Abkürzungsverzeichnis a.A.

anderer Ans ich t

a.a.O.

am angegebenen Ort

Abs.

Absatz

Abschn.

Abschnitt

Arun.

Anmerkung

AO

Abgabenordnung

Art.

Artikel

AStG

Außensteuergesetz

Aufl.

Auflage

AWD

Außenwirtschaftsdienst des Betriebs-Beraters (ab 1975 RTW/AWD) (Zeitschrift)

BAO

Bundesabgabenordnung

BB

Betriebs-Berater (Zeitschrift)

Bd.

Band

BdF

Bundesminister der Finanzen

Beil.

Beilage

Bffi

Bundesfinanzhof

BFHE

Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

BFH/NV

Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

BGH

Bundesgerichtshof

BIFD

Bulletin for International Fiscal Docwnentation (Zeitschrift)

BMF

Bundesministerium der Finanzen

BRD

Bundesrepublik Deutschland

BR-Drucks.

Bundesrats-Drucksache

Bsp.

Beispiel

BStBl.

Bundessteuerblatt

BTR

British Tax Review (Zeitschrift)

12

AbkürL.Ungsverzeiclmis Buchst.

Buchstabe

B-VG

Bwtdes-Verfassungsgesetz

bzw.

beziehungsweise

CDFI

Cahiers dc Droit Fiscal International

CGI

Code Generale des lmpots

DB

Der Betrieb (Zeitschrift)

DBA

Doppelbesteuerungsabkommen

den.

denelbe

d.h.

das heißt

dies.

dieselbe

Diss.

Dissertation

div .

diverse

DStR

Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

DSIZ

Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift)

DSt7JA

Deutsche Steuerzeinmg, Ausgabe A (Zeitschrift)

EFG

Entscheidungen der Finanzgerichte

Ein I.

Einleitung

einschl.

einschließlich

Erle.

Erkenntnis

ErI.

Erlaß

EStDV

Einkommensteuer-Durchführungsverordnung

EStG

Einkommensteuergesetz

EStR

Einkommensteuer-Richtlinien

ET

European Taxation (Zeitschrift)

etc.

und so weiter

F.

Fach

f.

folgende

ff.

fortfolgende

FJ

Finanzjournal (Zeitschrift)

FG

Finan7.gericht

FinMin.

Finannninister

Abkürzungsverzeichnis Fn.

Fußnote

FR

Finanz-Rundschau (Zeitschrift)

FS

Festschrift

GbR

Gesellschaft bürgerlichen Rechts

gern.

gemäß

GesRZ

Der Gesellschafter (Zeitschrift)

GewStG

Gewerbesteuergesetz

GG

Grundgesetz

ggf.

gegebenfalls

GmbH

Gesellschaft mit beschränkter Haftung

Gr.

Gruppe

GrS

Großer Senat

h.M.

hemchende Meinung

Hrsg.

Herausgeber

i.d.F.

in der Fassung

IdW

Institut der Wirtschaftsprüfer

i.e.S.

im engeren Sinne

!FA

International Fiscal Association

lnf

Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

iiJSbes.

insbesondere

!PR

Internationales Privatrecht

IRC

Interna! Revenue Code

i.S.

im Sinne

IStR

Internationales Steuerrecht (Zeitschrift)

i.V.m.

in Verbindung mit

!WB

IJucmationalc Wirtschaftsbriefe (Zeitschrift)

i.w.S.

in1 weiteren Sinne

JbFfSt

Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht

KG

Kommanditgesellschaft

Komm.

Kommentar

KommStG

KommwJalsteuergesetz

KStG

Körperschaftsteuergesetz

13

Abkü!'lllngsverzeiclmis

14

Losebl.

Loseblatt

MA

Muste!llbkommen

m.a.W.

mit anderen Worten

m.E.

meines Erachtens

m.w.N.

mit weiteren Nachweisen

Nr.

Nummer

nrkr.

nicht rechtskräftig

NRW

Nordrhein-Westfalen

n.v.

nicht veröffentlicht

ö

österreichisch (-e,-es)

OECD

Organisation for Economic Cooperation and Development

OECI).MA

Muster eines Abkommens mr Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen

OFD

Oberfinanzdirektion

o.g.

oben genannt

OHG

Offene Handelsgesellschaft

OLG

Oberlandesgericht

OStZ

Osterreichische Steuer-Zeitung (Zeitschrift)

OStZB

Die finanzrechtlichen Erlcenntnisse, Beilage mr OStZ (Zeitschrift)

Prot.

Protokoll

RdW

Recht der Wirtschaft (Zeitschrift)

Reg.-Begr.

Regierungsbegründung

RFH

Reichsfinan:rhof

RIW

Recht der Internationalen Wirtschaft (Zeitschrift)

rkr.

rechtskräftig

Rdn.

Randnummer

RStBI.

Reichssteuerblatt

Rz.

Randziffer

s.

Seite

Sec.

Section

Abkürzungsverzeichnis s.o.

siehe oben

sog.

sogenannt

Stb.lb

Steuerberater-Jahrbuch

StEK

Steuer-Erlaß-Kartei

StKongrRep

Steuer-Kongreß-Report

StBp

Die steuerliche Betriebsprüfung (Zeitschrift)

StuW

Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

SWK

Steuer und Wirtschaftskartei (Zeitschrift)

Syst.

Systematik

Tz.

Textziffer

u.a.

und andere

UK

United Kingdom

USA

Vereinigte Staaten von Amerika

u.U.

unter Umständen

V.

vom

vgl.

vergleiche

VwGH

Verwaltungsgerichtshof

Wpg

Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

WT

Der Wirtschaftstreuhänder (Zeitschrift)

WüRV

Wiener Übereinkunft über das Recht der Verträge

z.

Ziffer

z.B.

zum Beispiel

ZN

Zeitschrift für Verwaltung (Zeitschrift)

z.T.

zumTeil

z.Z.

zurZeit

15

A. Einführung Mitunternehmerschaften besitzen in Deutschland und Österreich eine verhältnismäßig große Bedeutung. 1 Nach lokrafttreten des EG-Binnenmarktes ist damit zu rechnen, daß sich das internationale Engagement von Mitunternehmerschaften noch verstärken wird. Die Beteiligung an MitunternehmerschafteD wird als Gestaltungsalternative für Auslandsaktivitäten eine immer gewichtigere Rolle einnehmen. Dies erfordert eine Auseinandersetzung mit dem bei MitunternehmerschafteD wesentlichen und bis heute sehr umstrittenen Problembereich der steuerlichen Behandlung von "Sondervergütungen". Vor allem die deutsche und Österreichische steuerliche Handhabung der Sondervergütungen nimmt international eine Sonderstellung ein. Im Hinblick auf das wirtschaftliche Gewicht der beiden Länder im internationalen Rahmen ist daher eine Durchleuchtung der Thematik geboten. Bereits im innerstaatlichen deutschen und Österreichischen Recht lassen die Vorschriften- § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und§ 23 Z. 2 öEStG- für Sondervergütungen mehrere Deutungen zu. Unklar bleibt, ob Sondervergütungen in jedem Fall als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren sind oder ob Differenzierungen vorzunehmen sind. Obwohl aufgrund der historischen Entwicklung, die deutsche und die Österreichische Vorschrift annähernd den gleichen Wortlaut haben, weicht die Auslegung in Österreich von der in Deutschland ab. Auf zwischenstaatlicher Ebene führt die unterschiedliche steuerliche Behandlung der Sondervergütungen in den verschiedenen anderen Ländern zu steuerlich problematischen Ergebnissen. Bei grenzüberschreitenden Mitunternehmerschaften entstehen dadurch regelmäßig Qualifikationskonflikte, die zu Doppelbesteuerungen oder Doppelfreistellungen führen können. Da Deutschland und Österreich mit einer großen Zahl von Staaten Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung geschlossen haben, ist zu prüfen, ob sich die Qualifikationskonflikte der nationalen Steuerrechte auf der Ebene der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) fortsetzen oder ob sich die Konflikte auf dieser Ebene lösen lassen. Die Abkommen enthalten - mit Ausnahme des DBA Schweiz - keine expliziten Regelungen zur Qualifizierung von Sondervergütungen. 1 Vgl. Philipp, A., Generalbericht zur JFA-TagW1g 1973, Personengesellschaften W1d Arbeitsgemeinschaften im internationalen Steuerrecht, CDFI 1973, S. 1/4; Manke, K., Personengesellschaften W1d DBA, in: Vogel, K. (Hrsg.), GTW1dfragen des Internationalen Steuerrechts, Köln 1985, S. 196. 2 Ostendorf

18

A. Einführung

Ziel dieser Arbeit ist es, die steuerliche Behandlung von Sondervergütungen in Deutschland und Österreich vergleichend gegenüberzustellen. Darüberhinaus soll aufgezeigt werden, daß sich Qualifikationskonflikte bei Sondervergütungen auf internationaler Ebene lösen lassen, wenn bei Bestehen eines Doppelbesteuerungsabkommens dieses aus sich selbst heraus ausgelegt wird. Die steuerliche Behandlung von Sondervergütungen hat Auswirkungen auf Unternehmerische Entscheidungen. Sie beeinflußt nicht nur Grundsatzentscheidungen, wie insbesondere die Rechtsformwahl oder die internationale Standortwahl sondern auch laufende betriebliche Dispositionen wie z.B. Finanzierungs- oder Investitionsentscheidungen. Eine Qualifizierung der Sondervergütungen als gewerbliche Einkünfte kann zu einer Einschränkung betriebswirtschaftlicher Gestaltungsmöglichkeiten führen. Die vorliegende steuerrechtliche Arbeit wird daher die steuerlichen Faktoren aufzeigen, die Auswirkungen auf betriebswirtschaftliche Wahlmöglichkeiten und Entscheidungen haben. Im ersten Kapitel wird zunächst anhand von inländischen Mitunternehmerschaften die Behandlung von Sondervergütungen durch das deutsche und Österreichische Steuerrecht dargestellt. Anschließend wird ein Überblick über die steuerliche Behandlung von Sondervergütungen in anderen ausgewählten Staaten gegeben. Das zweite Kapitel erweitert die Betrachtung um grenzüberschreitende Mitunternehmerschaften. Es geht um die steuerliche Behandlung von Sondervergütungen, die ein in einem Staat ansässiger Mitunternehmer von einer Personengesellschaft mit Sitz im anderen Staat erhält, wobei das Verhältnis Deutschland -Österreich im Vordergrund steht. Für den Fall, daß die Sondervergütungen in beiden Staaten zu versteuern sind und zwischen diesen Ländern kein DBA geschlossen wurde, erfolgt am Ende dieses Kapitels eine Darstellung von Maßnahmen des internen deutschen und Österreichischen Steuerrechts zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.2 Im dritten Kapitel wird die Abkommensebene betrachtet. Um die Behandlung von Sondervergütungen auf DBA-Ebene beurteilen zu können, ist zunächst auf die allgemeinen Auslegungsregeln von DBA einzugehen, bevor die Qualifikation von Sondervergütungen und die damit verbundenen Besteuerungsfolgen aufgezeigt werden. Da sich die deutschen und Österreichischen DBA sehr stark an dem OECDMusterabkommen orientieren, wird letzteres für die weiteren Ausführungen zugrundegelegt, wobei Abweichungen explizit erwähnt werden. 2 Mit wachsender Zahl der Doppelbesteuerungsabkommen verlieren die nationalen Maßnahmen jedoch zunehmend an Bedeutung.

B. Entwicklungsstand im jeweiligen nationalen Recht I. Mitunternehmerschaft - Begriff und Ausprägungen 1. Begriff des Mitunternehmers Bei dem Begriff des Mitunternehmers handelt es sich um einen steuerrechtlichen Begriff, der sowohl im deutschen wie auch im Österreichischen Einkommensteuerrecht verankert ist. Trotz seiner Bedeutung ist er gesetzlich nicht definiert. Da das deutsche und Österreichische Steuerrecht aus gleicher Wurzel stammen, unterliegt der Begriff des Mitunternehmers in beiden Staaten weitgehend der gleichen Auslegung. 1 Nach herrschender Meinung ist der Mitunternehmerbegiff ein sog. "offener Typusbegriff', also ein Begriff der durch eine unbestimmte Anzahl von Merkmalen beschrieben wird. 2 Aus der Vielzahl der in Rechtsprechung und Schriftum entwickelten Kriterien haben sich zwei entscheidende Kriterien herausgebildet: 1. das Tragen von Mitunternehmerrisiko und 2. das Entfalten von Mitunternehmerinitiative.3 Sind diese beiden Kriterien erfüllt, wird eine Mitunternehmerstellung regelmäßig bejaht. Die Kriterien sind nicht isoliert, sondern stets im Gesamtzusammenhang zu würdigen; sie müssen nebeneinander vorliegen, wobei das eine oder andere Merkmal mehr oder weniger ausgeprägt sein kann. 4 Allerdings kann Mitunternehmerinitiative allein nicht völlig fehlendes Mitunternehmerrisiko ersetzen. Ob Mitunternehmerschaft vorliegt, kann somit immer nur nach dem Gesamtbild des jeweiligen Einzelfalles entschieden werden. 5 1 Vgl. Margreiter, M., Mirunternehmer ohne fonnalrechtliche Gesellschafterstellung, Dienstnehmer und I oder Mituntemehmer, in: FJ 1985, S. 102. 2 Vgl. Brönner, H., Die Besteuerung der Gesellschaften, Stuttgan 1988, S. 139; Jacob, W., Einkommensteuer, München 1991, S. 222; Bitz, H., Begriff und steuerliche Folgen der Mirunternehmerschaft auf gesellschaftsrechtlicher und schuldrechtlicher Basis, in: DB 1984, S. 316. 3 Vgl. VwGH v. 2.4.1982, 13/2641/80, OStZB 1983, S. 62; BFH v. 25.2.1991, BStBI I! 1991, S. 694; Schulze zur Wiesehe D., Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs der letzten zwei Jahre zur Personengesellschaft, in: FR 1987, S. 217ff. 4 BFH Y. 25.6.1984, BStBl I! 1984, S. 7Slff. 5 Vgl. Schimetschek, B., Der Mituntemehmer, in: FJ1982, S . 127. 2*

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B. Entwicklungsstand im jeweiligen nationalen Recht

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH und VwGH ist folglich Mitunternehmer, wer als Gesellschafter einer Personengesellschaft oder einer wirtschaftlich vergleichbaren Gesellschaft Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative entfalten kann.6 Im Schriftum wird kritisiert, daß dieser unbestimmte Rechtsbegriff Rechtsunsicherheit schaffe. Die einzelnen Kriterien können letztlich in jede beliebige Richtung ausgelegt werden. Der Rechtsprechung würde dadurch ein Spielraum verschafft, der es ihr ermögliche zu den von ihr für angemessen gehaltenen Ergebnissen zu gelangen.? Mitunternehmer kann jede natürliche oder juristische Person sein. Auch eine Personenhandelsgesellschaft in Form einer OHG oder KG kommt als Mitunternehmer in Betracht, weil sie unter ihrer Firma Rechte erwerben und Verpflichtungen eingehen kann. Ob die GbR Mitunternehmer einer anderen Personengesellschaft sein kann, wird unterschiedlich diskutiert. Dagegen spricht, daß die GbR keine Firma hat und auch nicht einen "solchen Grad der Verselbständigung" erreicht wie Personenhandelsgesellschaften.S Der BFH9 hat jedoch in jüngster Rechtsprechung die mitunternehmerisch tätige GbR als Mitunternehmer einer Personengesellschaft anerkannt. Diese Rechtsprechung ist jedoch mit der Einfügung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 dEStG durch das Steueränderungsgesetz 1992 vom 15.2.1992 teilweise überholt. Danach ist ein mittelbar über eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligter Gesellschafter dem unmittelbar beteiligten Gesellschafter gleichgestellt, sofern er und die seine Beteiligung vermittelnden Personengesellschaften jeweils Mitunternehmer des Betriebs der Personengesellschaft sind, an der sie unmittelbar beteiligt sind. Diese Auffassung wird auch in der Österreichischen Steuerrechtspraxis vertreten.

6 BFH V. 13.7.1993, VIII R50/92, BFH V. 22.1.1985, BStBI II 1985, S. 363; BFH V. 28.1.1986, BStBI II 1986, S. 599; BFH v. 14.8.1986, BStBI II 1987, S. 60; VwGH v. 2.4.1982, OStZB 1983, S. 62; VwGH v. 9.2.1982, OStZB 1982, S. 293. 7 Vgl. Knobbe-Keuk, B., Gesellschaft und Mituntemehmerschaft, in: StuW 1986, S. 112f.; Meßmer, K., Ausgewählte Fragen aus der Besteuerung der Personengesellschaften, Steuerkongreßreport 1974, S. 290ff; Loritz, K.G., Einkommensteuerrecht, Heidelberg 1988, Tz. 228; Westerfclhaus, H., KG und steuerliche Mitunternehmerschaft - ein ständiges Ringenauch weiterhin, in: DB 1990, S. 1533. 8 Söffing, G., Besteuerung der Miruntemehmer, Heme I Berlin 1990, S. 40; Schmidt, L., EStG, Kommentar, München 1993, § 15 EStG, Tz.48. 9 Vgl. BFH V. 25.2.1991, DStR 1991 , s. 506.

I. Mitunternehmerschaft- Begriff und Ausprägungen

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2. Kriterien der Mitunternehmerschaft a) Mitunternehmerrisiko

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH und VwGH bedeulet Mitunternehmerrisiko gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Mißerfolg eines Un!ernehmens. Dieses Risiko ergibt sich durch Beleiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven einschl. eines Geschäftswertes. 10 Notwendig ist die objektive Möglichkeit einer Teilnahme an einer Betriebsvermögensmehrung der Personengesellschaft Dabei reicht es aus, wenn der Gesellschafter im Liquidationsfall an den stillen Reserven beteiligt ist. 11 Es ist nicht erforderlich, daß dieser im Falle eines vorzeitigen Ausscheidens an den stillen Reserven beteiligt sein muß. Ist kein Betriebsvermögen vorhanden, so begründet die Teilnahme am laufenden Gewinn und Verlust sowie an einem selbstgeschaffenen Geschäftswert grundsätzlich Mitunternehmerrisiko. Bei einem persönlich haftenden Gesellschafter genügt wegen seiner unbeschränkten Haftung für die Annahme von Mitunternehmerrisiko eine Gewinnbeteiligung. 12 In Österreich werden die Gesellschafter einer OHG und KG regelmäßig als Mitunternehmer angesehen, auch wenn sie am Vermögen der Gesellschaft und den darin liegenden stillen Reserven nicht beteiligt sind. 13 Während die öslerreichische Rechtsprechung in diesen Fällen von der handelsrechtliehen Gesellschafterstellung auf eine steuerrechtliche Mitunlemehmerschaft schließt, prüft die deutsche Rechtsprechung auch hier das Vorliegen der Kriterien der Mitunternehmerschaft b) Mitunternehmerinitiative

Mitunternehmerinitiative bedeutet Teilnahme an Unternehmerischen Entscheidungen, wie sie z.B. Geschäftsführern, Prokuristen oder leitenden Ange10 BFH V. 25.6.1984, BStBlll 1984, S. 751 ; BFH V. 15.7.1986, BStBI II 1986, s. 896; BFH V. 9.10.1986, BStBl II 1987, S. 124; VwGH v. 8.4.1960, OStZB 1960, S. 83; VwGH v. 29.4.1981, OStZB 1982, S. 99. In der Österreichischen Rechtsprechung beinhaltet das Merkmal "Mitunternehrnerrisiko" primär die Beteiligung am Gewinn- und Verlust, während die Beteiligung am Gesellschaftsvermögen d.h. an den stillen Reserven und am Geschäftswert als gesondertes Merkmal angesehen wird. II Vgl. Hofstätter, F./Reichel, K., EStG, Kommentar, Wien 1993, § 23 Tz.23.

s.

12 Vgl. BFH V. 11.12.1986, BStBl II 1987, 533. 13 Vgl. VwGH v. 15.3.1977, OStZB 1977, S. 215; VwGH v. 11.6.1974, OStZB 1974, S. 248; VwGH v. 18.3.1975, OStZB 1975, S. 180; Margreiter, M., Der Gesellschafter einer Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG) als Mituntemehrner, in: FJ 1985, S. 21.

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B. Entwicklungsstand im jeweiligen nationalen Recht

stellten obliegen. 14 Der Gesellschafter muß das Recht haben, wesentliche Entscheidungen des Unternehmens zu beeinflussen, indem er sie alleine trifft oder sie als Partner mittrifft und mitträgt. 15 Hierbei kommt es nur auf das Recht an, nicht dagegen auf die tatsächliche Ausübung dieses Rechtes. 16 Im Gegensatz zu den Anforderungen an das Kriterium des Mitunternehmerrisikos sind die Anforderungen an dieses Kriterium weniger streng,l? Die bloße Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschaftsrechten, die den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten eines Kommanditisten nach den Vorschriften des HGB oder den Kontrollrechten gemäß § 716 Abs. 1 BGB entsprechen, reichen aus.18 Folglich ist bei einem Kommanditisten - trotz seines Ausschlusses von Geschäftsführung und Vertretung - Mitunternehmerinitiative gegeben, wenn ihm annäherungsweise die Rechte eingeräumt sind, die einem Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB zukommen. 19 3. Abgrenzung Personengesellschaften/ Mitunternehmerscharten

Der Begriff der Personengesellschaft ist nicht mit dem der Mitunternehmerschaft gleichzusetzen. Voraussetzung für das Vorliegen einer Personengesellschaft ist nach § 705 BGB, daß sich mehrere Personen (Gesellschafter) zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes vertraglich binden und verpflichten, diesen zu fördern. Der verfolgte Zweck kann in einer betrieblichen Tätigkeit aber auch in einer sonstigen Betätigung wie z.B. Vermietung und Verpachtung oder Vermögensverwaltung bestehen. Hier unterscheiden sich die Begriffe, weil der steuerrechtliche Begriff der Mitunternehmerschaft eine betriebliche Tätigkeit voraussetzt. Unter betrieblicher Tätigkeit fallt die gewerbliche, land- und forstwirtschaftliche oder selbständige Tätigkeit. Folglich ist eine Personengesell-

14 BFH V. 9.10.1986, BStBI II 1987, s. 124; BFH V. 11.12.1986, BStBI II 1987, s. 553; BFH V. 14.8.1986, BStBI II 1987, S. 60; VwGH v. 14.6.1978, OStZB 1979, S. 100; VwGH v. 2.4.1982, OStZB 1983, S. 62. 15 Vgl. Hofst.ätter, F. I Reiche!, K ., a.a.O., § 23 Tz.23. 16 BFH V. 24.7.1984, BStB1 II 1985, s. 85. 17 Vgl. Schuhen, A. I Pokomy, W. I Schuch, W. I Quantschnigg, P., Einkommenstetierhandbuch, Wien 1985, § 23 EStG Tz.23. Bei der Frage, ob Innengesellschaften Mitunternehmerscharten sind, tritt dieses Merkmal häufig in den Hintergrund; siehe BFH v. 28.10.1981, BStBI II 1982, S. 186. 18 BFH v. 25.6.1984, BStBL II 1984, S. 751. 19 Vgl. BFH v. 11.10.1988, BStBI II 1989, S. 762; BFH v. 10.11.1987, BStBI II 1989, S. 758.

I. Mitunternehmerschaft- Begriff und Ausprägungen

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schaft, die keine betriebliche Tätigkeit ausübt, auch keine Mitunternehmerschaft.20 Eine Mitunternehmerschaft ist der Zusammenschluß von Mitunternehmern d.h. von Personen, die auf gemeinsame Rechnung und Gefahr ein Unternehmen betreiben, wobei es sich bei dem Unternehmen um einen Gewerbebetrieb, einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft oder um einen Betrieb eines Selbständigen handeln kann. 21 Eine Personengesellschaft, die nur Vermögensverwaltung betreibt, ist keine Mitunternehmerschaft Es gibt somit Personengesellschaften, die keine Mitunternehmerschaften sind. Im Schriftum unterschiedlich diskutiert ist im Umkehrschluß die Frage, ob eine Mitunternehmerschaft zwingend das Bestehen einer Personengesellschaft voraussetzt. 22 Die frühere Rechtsprechung machte das Vorliegen einer Mitunternehmerschaft nicht von dem Bestehen eines zivilrechtliehen Gesellschaftsverhältnisses abhängig. 23 Nach der neueren Rechtsprechung des BFH, die jedoch im Schriftum unterschiedlich ausgelegt wird setzt die Mitunternehmerschaft das Bestehen einer Personengesellschaft oder zumindest das Bestehen einer Gesellschaft wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaft voraus. 24 Diese eng an das Zivilrecht anknüpfende Auslegung des Gesellschaftsbegriffs relativiert der BFH in einer anderen Entscheidung, in der er bei Vorliegen von Mitunternehmerrisiko und Mitunternehmerinitiative ein Gesellschaftsverhältnis annimmt. 25

20 Vgl. BFH v. 19.3.1981, BStBI II 1981, S. 527; siehe Söffing, G., Besteuerung, a.a.O., S. 54ff. m.w.N. 21 Als Besonderheit bei gewerblichen Einkünften im deutschen Steuerrecht ist zu erwähnen, daß

1) nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die Tätigkeit einer OHG, KG oder anderen Personengesellschaft in vollem Umfang als gewerblich gilt, wenn die Personengesellschaft - auch wenn nur in geringem Umfang- gewerbliche Tätigkeiten ausübt und 2) nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprägte Personengesellschaften i.S. dieser Vorschrift ebenfalls in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte haben. 22 Vgl. Knobbe-Keuk, B., Gesellschaft, a.a.O., S. 106ff.; Märkle, R. I Müller, J., Die faktische Mituntemehmerschaft, in: BB 1985 Beil. Nr. 1, S. 1ff.; Littich, W., Der "Gesellschafts"-Begriff des§ 23 Z. 2 öEStG, in: GesRZ 1985, S. 25ff.; Ruppe, H.G., Grundsätze der persönlichen Zurechnung von Einkünften und Abzugsposten innerhalb des Angehörigenverhandes, in: Ruppe, H.G. (Hrsg.), Familienverträge und Individualhesteuerung, Wien 1976, S. 9. 23 Diese Meinung wurde mit dem Schlagwort der "faktischen Mituntemehmerschaft" gekennzeichnet. Vgl. BFH v. 11.12.1980, BStBI II 1981, S . 310f.; BFH v. 19.2.1981, BStBI II 1981, S. 602; VwGH v. 13.9.1963, 585/63. 24 BFH V . 22.1.1985, BStBI !I 1985, s. 363; BFH V . 25.6.1984, BStBI !I 1984, s. 751.

2 5 BFH v. 2.9.1985, BStBI I! 1986, S. 10f. Kritisch hierzu Wömer, L., Einschränkung des Mitunternehmerbegriffs durch den BFH, in: BB 1986, S. 704f.

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B. Entwicklungsstand im jeweiligen nationalen Recht

Im Ergebnis beurteilt sich die Frage, ob ein Gesellschaftsverhältnis vorliegt, nicht nur nach den formellen Bezeichnungen der Rechtbeziehungen, sondern nach dem gewollten und tatsächlich herbeigeführten Rechtverhältnis. 26 4. Typische Formen der Mitunternehmerschaft Als typische Erscheinungsformen der Mitunternehmerschaft sind die GbR, OHG, KG und GmbH&CoKG zu nennen, wenn sie einen Gewerbebetrieb ausüben bzw. die Gesellschaft als Gewerbebetrieb anzusehen ist, weil sie eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist, und die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. 27 Besonderheiten ergeben sich bei stillen Gesellschaften. Ob ein stiller Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist oder nicht, richtet sich nach dem Gesamtbild des jeweiligen Einzelfalles. Ist ein stiller Gesellschafter aufgrunddes Gesellschaftsvertragesam laufenden Gewinn und Verlust sowie bei Auflösung an den stillen Reserven und am Geschäftswert der Gesellschaft beteiligt (sog. atypisch stille Gesellschaft) so liegt Mitunternehmerschaft vor. 28 Dagegen begründet die echte stille Beteiligung d.h. lediglich Beteiligung am laufenden Gewinn keine Mitunternehmerschaft Die gleichen Grundsätze sind bei Unterbeteiligungen anzuwenden. 29 Bei einer atypischen Unterbeteiligung ist der Unterbeteiligte im Innenverhältnis zum Hauptbeteiligten Mitunternehmer, nicht aber Mitunternehmer gegenüber der (Haupt-)Gesellschaft.

Il. Steuerliche Behandlung der Mitunternehmer in Deutschland 1. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG als zentrale Vorschrift für die Besteuerung der Mitunternehmer a) Grundlagen

Personengesellschaften sind als solche im Einkommensteuerrecht nicht steuerpflichtig, da gemäß § 1 EStG nur natürliche Personen einkommensteu-

26 Vgl. BFH v. 22.10.1987, BStBI II 1988, S. 62. 27 Im folgenden werden Mituntemehmerschaften, die eine land- und forstwinschaftliche oder selbständige Tätigkeit ausüben aus der Betrachtung ausgeschlossen. 28 V gl. BFH v. 12.11.1985, BStBI II 1986, S. 311. 29 Vgl. Doralt, W. /Ruppe, H.G., Grundriß des Österreichischen Steuerrechts, Wien 1989, S. 143; Söffing, G., Besteuerung, a.a.O., S. 52.

I!. Steuerliche Behandlung der Mituntemeluncr in Deutschland

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erpflichtig sind und gemäß § 1 KStG nur die dort aufgeführten Gebilde (insbesondere Kapitalgesellschaften) körperschaftsteuerpflichtig sind. 30 Deshalb rechnet§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG das im Rahmen einer Personengesellschaft erzielte Einkommen anteilig den einzelnen Mitunternehmern zu. 31 Steuerpflichtig und zugleich Steuerschuldner sind somit die einzelnen Mitunternehmer. Die Einkünfte müssen aber für die Personengesellschaft ermittelt werden. Den Personengesellschaften obliegt gemäß § 140 AO, § 238 Abs. I i.V.m. § 6 Abs. 1 HGB die steuerliche Pflicht zur Führung von Büchern. Der von der Personengesellschaft eigenständig ermittelte Gewinn wird dann den Mitunternehmern außerhalb der Steuerbilanz anteilig zugerechnet. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG umfaßt neben den Gewinnanteilen der Mitunternehmer auch Vergütungen (Sondervergütungen), die die Mitunternehmer von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder für die Hingabe von Darlehen oder die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen haben. b) Auslegung des§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG

In der Rechtsprechung wurden im Laufe der Zeit verschiedene theoretische Hilfskonstruktionen gebildet, um die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG d.h. die einkommensteuerliche Behandlung der Mitunternehmer verständlicher zu machen.

aa) Historische Entwicklung Die in den dreißiger Jahren von der Rechtsprechung des RFH entwickelte Bilanzbündeltheorie32 bestimmte lange Zeit die Auslegung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Der Bilanzbündeltheorie lag der Gedanke zugrunde, daß wenn der Gewinn der Personengesellschaft einkommensteuerlich anteilig bei den einzelnen 30 Zur Einordnung von Per.;onengesellschaften in das bestehende dualistisch geprägte Besteuerungssystem - per.;onenbezogene Einkommensteuer und organisationsbezogene Körper.;chaftsteuer - siehe ausführlich Schreiber, U., Rechtsformabhängige Untemehmensbesteuerung? Eine Kritik des Verhältnisses von Einkommen- und Körperschaftsteuer auf der Grundlage eines Modells für mehrperiodige Steuerbelastungsvergleiche, Köln 1987, S. 2; Schliephake, D., Steuerliche Gewinnabgrenzung internationaler Per.;onengesellschaften, Bielefeld 1990, S. 41ff. 31 Vgl. BFHv.10.7.1980,BStBIII 1981,S. 84. 32 Vgl. ausführlich hierzu Meßmer, K., Die Bilanzbündeltheorie - Eine meisterhafte Schöpfung der Rechtsprechung?, StbJb 1972 /73, S. 134ff.; Kurth, H., Die Besteuerung des Mituntemehmers, Wiesbaden 1978, S. 128ff.

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B. Entwicklungsstand im jeweiligen nationalen Recht

Gesellschaftern erfaßt wird, es konsequent ist, auch das Betriebsvermögen und den Betrieb der Personengesellschaft anteilig den einzelnen Gesellschaftern zuzurechnen; d.h. das von einer Mitunternehmerschaft betriebene Unternehmen besteht aus mehreren Einzelunternehmen der Mitunternehmer. Jeder Gesellschafter führt insofern seinen eigenen Betrieb, für den er eine Bilanz aufzustellen hat. Faßt man die Einzelbilanzen aller Mitunternehmer einer Gesellschaft zu einem "Bündel" zusammen erhält man die Bilanz der Mitunternehmerschaft.33 Die Bilanzbündeltheorie qualifizierte alles, was der Gesellschafter von der Gesellschaft erhält, als Gewinn bzw. Verlust. Schuldrechtliche Beziehungen zwischen einem Gesellschafter und der Gesellschaft wurden einkommensteuerlich nicht anerkannt.34 Die Bilanzbündeltheorie wurde vom BFH zunächst aufgenommen, später aber dann - unter dem Einfluß der Kritik im Schriftum 35 - aufgegeben. 36 Zur Auslegung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG wurde dann von Woemer37 der "Beitragsgedanke" und von Döllerer38 die "Konsolidierungstheorie" entwickelt. Nach der Beitragstheorie sind Sondervergütungen gemäߧ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nur dann als Einkünfte aus der Mitunternehmerschaft anzusehen, wenn sie bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Beitrag zu Förderung des gemeinsamen Gesellschaftszweckes betrachtet werden können. 39 Dies würde eine restriktive Auslegung des§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bedeuten. Obwohl sich die Rechtsprechung in einer Reihe von Urteilen auf die Beitragstheorie beruft, werden auch solche Vergütungen erfaßt, die auf keinem Beitrag i.S. dieser Theorie beruhen. 40 Außerdem wird der Beitragsgedanke, der letztlich in keinem BFH-Urteil entscheidungsrelevant gewesen ist, in der neueren Rechtsprechung nicht mehr erwähnt. 33 Vgl. RFH V. 14.7.1937, RStBI 1937, s . 937. 34 Vgl. RFH v. 7.5.1941, RStBI1941, S. 554; BFH v. 15.11.1957, BStBI III 1958, S. 68. 35 Vgl. Meßmer, K., Bilanlhündeltheorie, a.a.O., S. 192ff.; Felix, G., Steuer- und Rechtspraxis der Mituntemehmer, Köln 1980, S. 39ff. 36 Vgl. BFH v. 15.11.1957, BStBI III 1958, S.68; BFH v. 8.1.1975, BStBI II 1975, S.437; BFH V. 29.1.1976, BStBI II 1976, s. 332. 37 Vgl. Woemer, L., Mitunternehmerbegriff und Bilanzbündeltheorie bei der Gewerbesteuer, in: BB 1974, S. 592ff.; derS., Die Tragweite des Beitragsgedankens bei der Auslegung des§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, JbFfSt 1977 /78, S. 154ff. 38 Vgl. Döllerer, G., Die Steuerbilanz der Personenhandelsgesellschaft als konsolidierte Bilanz einer wirtschaftlichen Einheit, in: DStZ 1974, S. 211ff; statt Konsolidierungstheorie werden auch die Begriffe "Konzept der wirtschaftlichen Einheit" oder "Konsolidationstheorie" verwendet. 39 Ausführlich hierru vgl. Lehmann, M., Betriebsvennögen und Sonderbetriebsvennögen, Wiesbaden 1988, S. l18ff. 40 Vgl. BFH V. 23.5.1979, BStBI !11979, s. 757; BFH V. 27.5.1981, BStBI !11982, s. 192.

II. Steuerliche Behandlung der Mitunternehmer in Deutschland

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Auch die Konsolidierungstheorie kann lediglich als theoretische Auslegungshilfe angesehen werden. 41 Diese Theorie geht von einer wirtschaftlichen Einheit der Mitunternehmerschaft aus. Wirtschaftlich bildet der Betrieb der Gesellschaft und die Sonderbetriebe ihrer Gesellschafter eine Einheit. 42 Die Gewinnennittlung für diesen Gesamtbetrieb erfolgt in zwei Schritten. Zunächst wird der Gewinn der Gesellschaft ennittelt, aus dem sich dann die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG erwähnten Gewinnanteile ableiten lassen. In einem zweiten Schritt wird dann die Gesellschaftsbilanz mit den Sonderbilanzen der Mitunternehmer konsolidiert, um so den Gesamtgewinn der Gesellschaft zu erhalten. 43 Folge dieser Vorgehensweise ist, daß auch die Sondervergütungen der Gesellschafter in der konsolidierten Bilanz aufgenommen werden, so daß sich Forderungen und Schulden eliminieren. Das Darlehen des Gesellschafters, das in der Bilanz der Gesellschaft als Darlehensschuld ausgewiesen ist, trifft mit der Darlehensforderung des Gesellschafters in seiner Sonderbilanz zusammen und fällt weg. Dementsprechend ist der Zinsaufwand mit dem Zinsertrag zu verrechnen. In der Bilanzierungspraxis hat diese Theorie - ebenso wie die Bilanzbündeltheorie - keinen konkreten Niederschlag gefunden. bb) Gegenwärtiger Meinungsstand

Aufgrund neuerer Rechtsprechung wird die Personengesellschaft steuerlich insoweit als Steuersubjekt angesehen, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestandes verwirklicht, die den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind. 44 Bei der Gewinnennittlung sind Personengesellschaften also partielle Steuerrechtssubjekte. 45 Auch bei Veräußerungsgeschäften zwischen Gesellschaft und Mitunternehmern (sog. Drittgeschäfte) wird die Personengesellschaft wie ein selbständiges Subjekt behandelt. 4 1 Kritisch siehe Felix, G., a.a.O., S. 48ff. 42 Döllerer, G., Steuerbilanz, a.a.O., S. 216. 43 Die Notwendigkeit der Konsolidierung ergibt sich nach Döllerer aus § 15 Abs. I Nr. 2 EStG, wo von Gewi!Ulanteilen "und" von Sondervergütungen die Rede ist. Diese durch das Wort "und" vorzunehmende Zusammenfassung ist seiner Meinung nach durch Konsolidierung durchzuführen. Döllerer, G., Steuerbilanz, a.a.O., S. 216. 44 BFH v. 25.6.1984, BStBlll 1984, S. 751ff. 45 Vgl. BFH v. 20.3.1984, BStBI II 1984, S. 659 m.w.N.; BFH v. 2.9. 1985, BStBI II 1986, S. lOf.; So auch die überwiegende Literatunneinung: siehe Mellwig, W., Der MituntemehmergewiM als Gewinn einer wirtschaftlichen Einheit, in: Knobbe-Keuk, B. (Hrsg.), Handelsrecht und Steuerrecht, FS für G. Döllerer, Dösseidorf 1988, S. 427; Uelner, A., Folgerungen aus dem Beschluß des Großen BFH- Senats vom 25.6.1984 für die Besteuerung von Personengesellschaften, in: IdW (Hrsg.), Neuorientierung bei der Besteuerung von Personengesellschaften, Dösseidorf 1985, S. 66ff.; ebenso Finanzverwaltung: vgl. BdF v. 15.11.1988, RIW 1989, S. 125f.

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B. Entwicklungsstand im jeweiligen nationalen Recht

Dagegen werden Leistungsbeziehungen auf schuldrechtlicher Basis zwischen Personengesellschaften und ihren Mitunternehmern einkommensteuerlieh dann nicht wie Fremdgeschäfte behandelt, wenn es sich um Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG handelt, die der Mitunternehmer von der Gesellschaft bezieht.46 Nach Auffassung der Finanzverwaltung reicht es für die Qualifikation der Vergütungen nach§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG aus, wenn der Mitunternehmer aus gesellschaftsrechtlicher Verpflichtung oder aufgrund einer anderen Vereinbarung für die Personengesellschaft tätig wird und dafür eine Vergütung erhält. Daß Sondervergütungen stets als gewerbliche Einkünfte qualifiziert werden und damit der Gewerbesteuer unterliegen, ist im Schriftum auf Kritik gestoßen.47 Der umgekehrte Fall, d.h. eine Personengesellschaft erhält vom Mitunternehmer Vergütungen für Leistungen, die sie gegenüber einem Mitunternehmer erbringt, fällt nicht unter§ I5 Abs. I Nr. 2 EStG.48 c) Sinn und Zweck der Vorschrift

Die Vorschrift des § I5 Abs. I Nr. 2 EStG, insbesondere der Passus über die Sondervergütungen, ist ursprünglich aus gewerbesteuerliehen Überlegungen eingeführt worden: So heißt es in der Begründung zum EStG I934 49 , daß die ausdrückliche Einbeziehung von Sondervergütungen "durch die Rücksichtnahme auf das kommende reichsrechtliche Gewerbesteuergesetz veranlaßt" ist; die nach § I5 EStG ermittelten Ergebnisse sollten unmittelbar für die Feststellung des Gewerbeertrags verwendet werden. 50 Das Reichssteuergesetz I936 bestimmte dann in § 7 GewStG als Ausgangspunkt des Gewerbeertrags den "Gewinn aus Gewerbebetrieb". Absicht des Gesetzgebers war es mit der Erfassung der Sondervergütungen die Ausgangsbasis für die Ermittlung des Gewerbeertrags schaffen. 5 1

46 Vgl. Tz. 81 Mituntemelunererlaß. 47 Vgl. Knobbe-Keuk, B., Gleichstellung des Mituntemeluners mit dem Einzeluntemeluner? § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und mittelbar Beteiligte, in: DB 1990, S. 906ff. 48 WeM der Gesellschafter der Personengesellschaft für die Leistungen ein zu hohes Entgelt bezahlt, kann der unangemessene Betrag u.U. als Einlage behandelt werden. 49 RStBI1935, S. 33ff. 50 Vgl. auch die Begründung zum Gewerbesteuergesetz vom l.l2.1936, RStBI1937, S. 695. 5 1 Vgl. Kunh, H., Besteuerung, a.a.O., S. 272f.; Sclunidt, A., Einkommensteuerliche Behandlung mittelbarer Leistungsbeziehungen bei Personengesellschaften, Düsseldorf 1990, S. 5lff.

II. Steuerliche Behandlung der Mitunternehmer in Deutschland

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Sinn und Zweck der Vorschrift ist es demnach, neben dem Gewinnanteil auch die Sondervergütungen der Mitunternehmer als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren. Diese sind dann auch gewerbesteuerpflichtig. In diesem Zusammenhang spricht man von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch als "Qualifikationsnorm"52; Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, aus Vermietung und Verpachtung, aus Kapitalvermögen etc. werden umqualifiziert zu gewerblichen Einkünften. Dadurch soll erreicht werden, daß - insbesondere im Hinblick auf die Gewerbesteuer - die Mitunternehmer einer Personengesellschaft dem Einzelunternehmer anzunähern sind. 53 Weil ein Einzelunternehmer von seinem gewerblichen Gewinn keinen kalkulatorischen Untemehmerlohn, keine Zinsen für Kapital, das er seinem Unternehmen zur Verfügung gestellt hat sowie keine sonstigen fiktiven Nutzungsentgelte abziehen kann, soll einem Mitunternehmer diese Möglichkeit auch nicht eingeräumt werden. Einkommensteuerliche Bedeutung kommt§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch im Hinblick auf die Vermögenszuordnung zu. Der Gesetzgeber rechnet die zur Erzielung der Sondervergütungen eingesetzten Wirtschaftsgüter, als Sonderbetriebsvermögen54, zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft 55 Die bei diesen Wirtschaftsgütern während der Nutzungsüberlassung entstandenen stillen Reserven unterliegen der Einkommenbesteuerung. Wie bereits oben erwähnt, kann eine Personengesellschaft als Subjekt der Gewinnermittlung, nicht jedoch als Subjekt der Einkommensbesteuerung angesehen werden. Der für die Mitunternehmerschaft ermittelte Gewinn ist somit für Besteuerungszwecke den einzelnen Gesellschaftern anteilig zuzurechnen. Dies erfolgt durch die Vorschrift des§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, wonach Gewinnanteile zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören. Insoweit wird § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch als "Zurechnungsnorm" qualifiziert. 56

52 Vgl. Loritz, K.-G., Einkommensteuerrecht, Heidelberg 1988, S. 92; Knobbe-Keuk, B., Die Besteuerung der Personengesellschaft nach der neueren Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung, in: DStR 1979,S.l85f. 53 Nach dem Beschluß des Großen Senats vom 25.2.1991, ßStBI II 1991, S. 691, 698 kann die früher vertretene Auffassung, daß es Sinn und Zweck des § !5 Abs. I Nr. 2 EStG sei, den Mitunternehmer dem Einzelunternehmer nach Möglichkeit gleichzustellen, in dieser allgemeinen Aussage nicht mehr gelten. 54 Ausführlich siehe B.IJ.2.b).cc).(3).(b).

55 Vgl. BFH v. 29.10. 1986, BStBIII 1987, S. 99; BFH v. 7. 12.1984, BStBI II 1985, S. 236. Kritisch Knobbe-Keuk, B., Verwaltungsauffassung, a.a.O., S. 184. 56 Vgl. Söffing, G., Besteuerung, a.a.O., S. 23.

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B. Entwicklungssland im jeweiligen nationalen Recht

2. Einkünfte des Mitunternehmers Gemäߧ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG setzen sich die Einkünfte aus Gewerbebe· trieb bei Mitunternehmern aus zwei Komponenten zusammen: 1. dem Gewinnanteil des Gesellschafters und 2. den Sondervergütungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft bezieht. In § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht erwähnt sind Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben. Diese erhöhen/mindern die gewerblichen Einkünfte des jewei· Iigen Mitunternehmers aus seiner Personengesellschaft, auch wenn ihre steuerliche Behandlung im Gesetz nicht explizit geregelt ist. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG gilt gemäߧ 15 Abs. 1 Satz 2 EStG auch für Vergütungen, die als nach· trägliehe Einkünfte i.S. des§ 24 Nr. 2 EStG bezogen werden. a) Gewinnanteil

Für die Ermittlung des dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnenden Gewinnanteils ist zunächst die Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmer· schaft notwendig. Grundlage für die Gewinnermittlung ist die (Steuer) Bilanz der Gesellschaft. Da bei gewerblich tätigen Personengesellschaften gemäß § 5 Abs. 1 EStG der Grundsatz der Maßgeblichkeil der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gilt, ist bei der steuerrechtliehen Gewinnermittlung von der Han· delsbilanz der Gesellschaft auszugehen. Die Handelsbilanz der Gesellschaft ist unter Beachtung zwingender ein· kommensteuerlicher Bilanzierungs· und Bewertungsvorschriften in die Steu· erbilanz der Mitunternehmerschaft zu transformieren.57 Vertragsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Mitunternehmer sind zu diesem Zeitpunkt noch berücksichtigt. 58 Durch Betriebsvermögensvergleich wird der Gewinn bzw. Verlust der Ge· sellschaft ermittelt, der dann auf die einzelnen Mitunternehmer verteilt wird. Da es im Steuerrecht keine besonderen Vorschriften über die Gewinnvertei· Jung gibt, greifen handelsrechtlich maßgebliche Gewinnvertcilungsschlüssel; d.h. neben den gesetzlichen Regelungen können auch im Gesellschaftsvertrag vereinbarte abweichende Regelungen über die Gewinnverteilung zugrunde gelegt werden.

57 Vgl. BFH v. 14.11.1985, BStBIII1986, S. 58. 58 Vgl. Kobbe-Keuk, B., Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, Köln 1991 , S. 325.

II. Steuerliche Behandlung der Mitunternehmer in Deutschland

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b) Sondervergütungen

aa) Sachliche Abgrenzung Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind Vergütungen, die ein Mitunternehmer von der Gesellschaft - für seine Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft oder - für die Hingabe von Darlehen an die Gesellschaft oder - für die Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Gesellschaft von dieser bezieht. Nicht unter den Begriff der Sondervergütungen fallen - Entgelte für Wirtschaftsgüter, die ein Mitunternehmer an die Gesellschaft veräußert, - Vergütungen an die Gesellschaftaufgrund von Leistungen, die die Gesellschaft an den Mitunternehmer erbracht hat sowie - Vergütungen, die ein Mitunternehmer von einem anderen Mitunternehmer erhält, für Leistungen die er dem anderen gegenüber erbracht hat.

bb) Zivilrechtliche Beurteilung Zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern sind Rechtsgeschäfte möglich, sofern sie nicht nur als Beitrag zum Gesellschaftszweck i.S.v. § 705 BGB i.V. mit§§ 105 Abs. 2, 161 Abs. 2 HGB anzusehen sind. Zivilrechtlich wird der Personengesellschaft - jedenfalls der KG und OHG - eine gewisse rechtliche Selbständigkeit59 zuerkannt. Aus diesem Grund sind Leistungsbeziehungen zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern möglich und werden bei der Gesellschaft wie Rechtsgeschäfte unter fremden Dritten abgewickelt. Schließt die Personengesellschaft mit ihren Gesellschaftern Dienst-, Miet-, Pacht- oder Darlehensverträge ab, so kürzen die Entgelte, die der Gesellschafter dafür erhält, den Gewinn der Gesellschaft.

cc) Steuerrechtliche Beurteilung und Folgenfür die Besteuerung Abweichend von der zivilrechtliehen Behandlung werden Leistungsbeziehungen zwischen Mitunternehmer und Gesellschaft in Form von Anstellungs-

59 Gemäß § 124 Abs. I HGB kann eine Personenhandelsgesellschaft unter ihrer Firma Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben, vor Gericht klagen und verklagt werden.

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B. EntwickiWlgsstand im jeweiligen nationalen Recht

verträgen, Darlehensvereinbarungen, Beratungs-, Miet- und Pachtverträgen steuerlich nicht anerkannt, sofern nicht ganz besondere Umstände eine Ausnahme rechtfertigen.6° Die daraus resultierenden (Sonder) Vergütungen, die der Mitunternehmer von der Gesellschaft empfangt, haben zunächst den Gewinn der Gesellschaft gemindert, sind dann aber gemäß § I5 Abs. I Nr. 2 EStG wieder hinzuzurechnen und zwar zwingend in dem Wirtschaftsjahr, in dem sie bei der Gesellschaft in Abzug gebracht worden sind.61 (1) Tätigkeitsvergütungen (a) Vergütungenaufgrund eines Arbeitsverhältnisses Tätigkeitsvergütungen, die der Mitunternehmer einer Personengesellschaft von dieser erhält, sind steuerrechtlich keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern Teil seines Gewinnes aus der Personengesellschaft und damit gewerbesteuerpflichtig. Bei der Gesellschaft stellen diese Vergütungen einschl. der von der Gesellschaft gezahlten Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung, Beiträge, die die Gesellschaft einer Pensionsrückstellung zuführt, laufende Pensionszahlungen, Beiträge an eine Direktversicherung zugunsten des Mitunternehmers etc. keine abzugsfähigen Betriebsausgaben dar. Unbeachtlich für die Anwendung des§ I5 Abs. I Nr. 2 EStG ist, - die Höhe der Beteiligung; d.h. ob der Mitunternehmer wesentlich oder nur geringfügig beteiligt ist62 sowie - die Art der Tätigkeit des Mitunternehmers; d.h. ob er eine leitende oder nur eine untergeordnete Tätigkeit ausübt. 63 Jede noch so geringfügige Beteiligung an einer Personengesellschaft z.B. als Kommanditist oder atypisch stiller Gesellschafter führt dazu, daß die von der Gesellschaft bezogenen Vergütungen in gewerbliche Gewinne umqualifiziert werden. Für einen Arbeitnehmer einer Personengesellschaft, dem z.B. durch Vermögensbildungsmaßnahmen eine geringe Beteiligung an der Gesellschaft eingeräumt wird, bedeutet dies, daß er keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit mehr hat, sondern gewerbliche Gewinne. Der Arbeitslohn ist dann gewerbesteuerpflichtig. Der Werbungskosten-Pauschbetrag in Höhe von DM 2000 und Sonderausgaben können nicht mehr berücksichtigt werden.

60 Vgl. BFH v. 24.3.1983, BStBI 111983, S. 598. 61 Vgl. BFH V. 11.12.1986, BStBI 111987,S. 553. 62 Vgl. BFH v . 27.5.1981, BStBI II 1982, S. 192. 63 Vgl. BFH v. 28.1.1958, BStBIIII 1958, S. 112.

II. Steuerliche Behandlung der Mitunternehmer in Deutschland

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Darüber hinaus sind auch noch die Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung einkommensteuerpflichtig. Nach der Rechtsprechung findet § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nur dann keine Anwendung, wenn die ausgeübte Tätigkeit und die Mituntemehmerstellung nur zufällig, vorübergehend und kurzfristig zusammentreffen.64 Dieses Ergebnis ist völlig unbefriedigend. Die sich ergebenden Nachteile verhindem die Arbeitnehmervermögensbildung im Bereich der Mituntemehmerschaften. 65 In einer Zeit wie heute, in der die Arbeitnehmermotivation eine immer größere Rolle spielt, untergräbt§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Motivation, die aus einer Beteiligung am Unternehmen kommen soll. Im Schriftum wird deshalb gefordert, diese Vergütungen aus dem Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG herauszunehmen.66 Bei der GmbH & Co.KG erfaßt § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch Vergütungen für den Geschäftsführer der Komplementär- GmbH, wenn dieser gleichzeitig Kommanditist der KG ist, unabhängig davon ob er den Vertrag mit der KG oder der GmbH abgeschlossen hat.67 (b) Vergütungen für freiberufliche Tätigkeiten Nach der Rechtsprechung des BFH gehören zu dem Merkmal "Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft" nicht nur arbeitnehmerähnliche Tätigkeiten sondern auch freiberufliche und sonstige selbständig ausgeübte Tätigkeiten.68 Dieser weiten Auslegung kann nicht gefolgt werden. Ein Mituntemehmer, der im Rahmen seines eigenen freiberuflichen Betriebes für die Personengesellschaft z.B. als Steuerberater, Rechtsanwalt, Architekt, Ingenieur oder Arzt, tätig wird, hat das von der Gesellschaft erhaltene Honorar als gewerbliche Einkünfte, die der Gewerbesteuer unterliegen, zu versteuern. Die Anwendung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auch auf solche Vergütungen, die ohne diese Vorschrift zu den freiberuflichen Einkünften gehören, ist im Hinblick auf die entstehende Gewerbesteuerbelastung nicht vertretbar. 69 Sie schießt über das mit

64 Vgl. BFH V. 24.1.1980, BStBl 111980, s. 271; BFH V. 25.1.1980, BStBI 111980, s. 275. 65 Vgl. Dobroschke, E. I Potthast, H.J., Sondetvergütungen für Personengesellschafter als Betriebsausgaben, in: DB 1974, S. 1252. Knobbe-Kcuk, B., Bilanz- und Untemehmenssteuerrecht, 8.Aufl., Köln 1991, S. 426; Loritz, K.G., Die Mitarbeit Untemehmensbeteiligter, 1984, S . 449ff. 6 6 Vgl. Knobbe-Keule, B., Verwaltungsauffassung, S. 190f. m.w .N. 67 Vgl. BFH v. 25.2.1991, a.a.O., S. 691, 701; BFH v. 3.2.1977, BStBl II 1977, S. 504., Schmidt, L., EStG, a.a.O., § 15 Tz.115. 68 Vgl. BFH V. 27.5.1981, BStBl 111982, 192, 194; BFH V. 11.12. 1986, BStB1111987, S. 553. 6 9 Vgl. Knobbe-Keuk, B., Verwaltungsauffassung, a.a.O., S. 189f; dieS., Gleichstellung, a.a.O., S. 907f.

s.

3

Ostendorf

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B. Entwicklungsstand im jeweiligen nationalen Recht

der Einbeziehung der Tätigkeitsvergütungen verfolgte Ziel hinaus und führt zu einer steuerlichen Diskriminierung von Freiberuflern, die zugleich Mitunternehmer sind. Es wird außer Acht gelassen, daß der Mitunternehmer im Rahmen seiner Eigenschaft als Freiberufler tätig geworden ist und nicht in seiner Eigenschaft als Mitunternehmer. Aus der Sicht der Gesellschaft führt dies zu Ergebnissen, die dem in der Rechtsprechung vertretenen "Gieichstellungsgrundsatz" von Mitunternehmer und Einzelunternehmer zuwiderlaufen.7° Ein Einzelunternehmer verkörpert kein Allroundtalent mit Kenntnissen in der Steuer- und Rechtsberatung sowie im Bereich des Ingenieurwesens, eines Arztes etc. Folglich sind Zahlungen für solche Leistungen beim Einzelunternehmer als Betriebsausgaben abzugsfahig und damit auch nicht gewerbesteuerpflichtig. Eine Personengesellschaft, an der jedoch Mitunternehmer beteiligt sind, die diese beruflichen Qualifikationen aufweisen, darf Zahlungen an diese Mitunternehmer für entsprechende Beratungen nicht in Abzug bringen. Sie unterliegen der Gewerbesteuer. Auch hier zeigt sich die Notwendigkeit den Anwendungsbereich des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, insbesondere der dort aufgeführten Tätigkeitsvergütungen einzuschränken.71 Über den Umfang der Einschränkung und geeigneten Abgrenzungskriterien werden im Schriftum unterschiedliche Auffassungen vertreten.72 Die Hinzurechnung der Sondervergütungen, insbesondere der Tätigkeitsvergütungen in jedem Fall zum Gewerbeertrag, wird im Schriftum unter dem Gesichtspunkt des Übermaßverbotes abgelehnt.73 Sie erhöht die Steuerbelastung der Mitunternehmer. Diskutiert wird in diesem Zusammenhang auch, ob ?0 Vgl. Knobbe-Keuk, B., Gleichstellung, a.a.O., S. 907f.; Classcn, A., Zur Anwendung des§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf Vergütungen für freiberufliche und nichtselbständige Tätigkeit von Gesellschaftern, in: FR 1988, S. 15. 71 Dies ergibt sich insbesondere im Hinblick auf die Gewerbesteuer. Die Gewerbesteuer ist eine Objektsteuer, die die Ertragskraft eines Betriebes steuerlich erfassen soll. Bei ohnehin anfallenden Tätigkeitsvergütungen an Freiberufler z.B. in Fonn von Recht§anwalts- oder Steuerberatungskosten handelt es sich objektiv um Betriebskosten, die nicht der Gewerbesteuer unterliegen dürfen. Die Ertragskraft einer Personengesellschaft, die diese Vergütungen an ihre Gesellschafter zahlt, ist nicht größer als die eines Betriebes, der solche Vergütungen an Dritte leistet. Knobbe-Keuk, B., Bilanz, a.a.O., S. 426. 72 Knobbe-Keuk will z.B. die Zurechnung von Tätigkeitsvergütungen gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf solche Vergütungen begrenzen, die für die Tätigkeit von ge§chäftsführendcn Gesellschaftern gezahlt werden; vgl. Kobbe-Keuk, B., Verwaltungsauffassung, a.a.O., S. 191. Döllerer befürwortet eine restriktive Auslegung bei gelegentlichen freiberuflichen Leistungen; vgl. Döllerer, G., Neuere Entwicklungen im Steuerrecht der Personengesellschaft, in: DStZ 1976, S. 439. Ausführlich siehe Kruse, H.W., Gewinnanteil und Sondervergütungen der Gesellschafter von Personengesellschaften de lege lata und de lege ferenda, in: Kruse, H.W. (Hrsg.), Grundprobleme, a.a.O., S. 60ff. ?3 Vgl. Tipke, K., Die Grundprobleme der Personengesellschaft im Steuerrecht, in: OStZ 1978, S. 199. (m.w.N.)

II. Steuerliche Behandlung der Mitunternehmer in Deutschland

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die unterschiedliche Behandlung der Sondervergütungen, je nachdem ob es sich um eine Leistungsbeziehung zwischen dem Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft und der Mitunternehmerschaft oder zwischen dem Gesellschafter einer Körperschaft und der Körperschaft handelt, ein Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz i.S.v. Art. 3 Abs. 1 GG darstellt. 74 (2) Vergütungen für die Hingabe von Darlehen Gewährt ein Mitunternehmer seiner Personengesellschaft ein Darlehen, dann sind die Zinsen, die er von der Gesellschaft für die Hingabe dieses Darlehens erhält, nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfassen, sondern als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sie sind Teil des Gewinns des Mitunternehmers aus der Gesellschaft und damit gewerbesteuerpflichtig. Darüberhinaus entfallt der Sparerfreibetrag gemäß § 20 Abs. 4 EStG in Höhe von DM 6000,- bei Ledigen und DM 12000,- bei Verheirateten, die zusammen veranlagt werden, sowie der Pauschbetrag für Werbungskosten gemäß § 9a Nr. 2 EStG in Höhe von DM 100,- bzw. DM 200,-. Dies bedeutet für Gesellschafter einer Mitunternehmerschaft eine erhebliche Benachteiligung. Sie können die hohen Freibeträge für diese Zinseinkünfte nicht in Anspruch nehmen. Kein Gesellschafter wird unter diesem Aspekt der Personengesellschaft noch ein Darlehen gewähren. Auch hier stellt sich die Frage, ob darin nicht ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG zu sehen ist, da das Steuerrecht Zinsen, die ein Mitunternehmer von seiner Personengesellschaft erhält anders - und zwar wesentlich höher - besteuert, als Zinsen, die ein Gesellschafter von einer Kapitalgesellschaft erhält. Bei der Personengesellschaft sind diese Vergütungen nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig. Sie sind für Steuerzwecke dem Gewinn wieder hinzuzurechnen. Die Rechtsprechung legt auch den Begriff des Darlehens weit aus. Unter ihn fallt nicht nur das Darlehen i.S. von § 607 BGB, sondern jegliche Überlassung von Kapital zur Nutzung wie auch die Stundung von Kaufpreis- oder Gehaltsforderungen gegen die Personengesellschaft.7 5 Aufgrund dieser Rechtsprechung sind Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG folglich nicht nur Darlehenszinsen, sondern auch Gewinnanteile bei partiarischen Darlehen Stundungszinsen, Avalprovisionen etc.76

74 Vgl. Kruse, H.W., Gewinnanteil und Sondervergütungen, a.a.O., S. 6; Knobbe-Keuk, B., Verwaltungsauffassung, a.a.O., S. 191. 75 Vgl. BFH v. 8.1.1975, BStBI II 1975, S. 437. 76 Vgl. Schrnidt, L., EStG, a.a.O., § 15 Tz.92. 3*

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B. Entwicklungsstand im jeweiligen nalionalen Recht

Diese Vergütungen fallen nur dann nicht unter§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, wenn - sie auf eine Zeit vor seinem Beitritt als Mitunternehmer entfallen, wobei es auf den Zahlungszeitpunkt nicht ankommt oder - wenn Darlehensgewährung und Mitunternchmereigenschaft nur zufällig und vorübergehend zusammentreffen und folglich jeglicher wirtschaftlicher Zusammenhang ausgeschlossen erscheint. (3) Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern (a) Allgemeines Vergütungen, die ein Mitunternehmer erhält, weil er der Personengesellschaft Wirtschaftsgüter z.B. Grundstücke, Gebäude, Maschinen, Patente etc. zur Nutzung überläßt, fallen ebenfalls unter§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die Nutzungsüberlassung kann auf Regelungen im Gesellschaftsvertrag, auf Miet- oder Pachtverträgen oder auch auf einem dinglichen Recht wie z.B. einemErbbau-oder Nießbrauchrecht beruhen. Die erhaltenen Vergütungen in Form von Miet- oder Pachtzinsen, Erbbauzinsen, Lizenzgebühren etc. sind nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen sondern stellen gewerbliche Einkünfte dar und sind somit gewerbesteuerptlichtig. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Wirtschaftsgüter, die der Mitunternehmer der Gesellschaft zur Nutzung überläßt, Eigentum des Mitunternehmers sind, oder ihm auch nur z.B. im Rahmen eines Mietverhältnisses zur Nutzung überlassen wurden.77 Alle Aufwendungen, die im Zusammenhang mit den der Gesellschaft überlassenen Wirtschaftsgütern anfallen, sind als Sonderbetriebsausgaben vom Gewinnanteil des jeweiligen Mitunternehmers abzugsfähig. Im Umkehrschluß hierzu sind Einnahmen, als Sonderbetriebseinnahmen dem Gewinnanteil hinzuzurechnen. (b) Sonderbetriebsvermögen Die der Personengesellschaft zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter stellen, wenn sie im Eigentum des Mitunternehmers stehen und geeignet sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen, Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers dar. 78 Es wird unterschieden zwischen Sonderbetriebsvermögen I und 11.7 9 Während zum Sonderbetriebsvermögen I in erster Linie sol77 Vgl. Sdunidt, L., EStG, a.a.O., § 15 Tz.91. 78 Begründet wird dies damit, daß Wirtschaftsgüter, dessen Erträge nach § 15 Abs. I Nr. 2 EStG zu gewerblichen Einkünften führen, auch zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehören. 7 9 Vgl. Schön, W., Zum Stande der Lehre vom Sonderbetriebsvermögen, in: DStR 1993, S. 185ff.

II. Steuerliche Behandlung der Mitunternehmer in Deutschland

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ehe Wirtschaftsgüter gehören, die dem Betrieb der Gesellschaft dienen, werden dem Sonderbetriebsvermögen II diejenigen Wirtschaftsgüter zugerechnet, die zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft eingesetzt werden. 80 Zum Sonderbetriebsvermögen li gehören z.B. die GmbH Anteile der Kommanditisten einer GmbH & Co.KG an der Komplementär GmbH, sofern die GmbH keinen oder nur einen ganz untergeordneten eigenen Geschäftsbetrieb unterhält. 8 1 Überläßt ein Mitunternehmer seiner Gesellschaft z.B. ein Gebäude zur betrieblichen Nutzung, das bisher zu seinem Privatvermögen gehörte, wird dieses Sonderbetriebsvermögen. Die Folge daraus ist, das andere Abschreibungssätze und andere Abschreibungsvergünstigungen in Betracht kommen und bei einer Veräußerung oder Entnahme des Gebäudes die angewachsenen stillen Reserven des Gebäudes steuerpflichtig sind. Sonderbetriebsvermögen hat der Mitunternehmer in einer Sonderbilanz auszuweisen. 82 Diese ist im Gegensatz zur Bilanz der Gesellschaft nicht von einer Handelsbilanz abzuleiten, da es keine entsprechende Handelsbilanz gibt. Es handelt sich hierbei also um eine reine Stcuerbilanz. Das steuerliche Betriebsvermögen der Personengesellschaft setzt sich somit aus dem Gesamthandsvermögen (gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter) und dem Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer zusammen. Für beide Betriebsvermögensteile erfolgt die Gewinnermittlung einheitlich; d.h. entweder durch Betriebsvermögensvergleich gemäß §§ 4 Abs. 1, 5 EStG oder vereinzelt auch durch Überschußrechnung gemäߧ 4 Abs. 3 EStG. 83 (4) Vergütungen, die ein Mitunternehmer im Rahmen seines eigenen Betriebes erhält Für Vergütungen, die ein Mitunternehmer dafür erhält, daß er für seine Personengesellschaft Leistungen im Rahmen eines eigenen, gesondert geführten Betriebes erbringt, ist ebenfalls§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzuwenden. 84

80 Vgl. BFH V. 6.5.1986, BStBIII 1986,S. 838; V. 14.4.1988, BStBIII 1988, S. 62. 81 Vgl. BFH v. 11.12.1990, BStBI II 1991, S.510; BFH v. 7.10.1987, BStBI II 1988, S.23; Schmidt, L., EStG, a.a.O., § 15 Tz.ll4. 82 Ausführlich hierzu siehe Lehmann, M., a.a.O., S. 156ff. 83 Die Überschußrechnung kommt nur für GbR und für solche gewerblichen Unternehmen in Betracht, die nach § 141 Abs. I AO nicht buchführungspflichtig sind. Personenhandelsgesellschaften sind nach § 238 HGB i.V.m. § 6 HGB verpßichtet Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen. 84 Dabei kann es sich um einen gewerblichen, freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftliehen Betrieb handeln. Im folgenden wird nur von einem gewerblichen Betrieb ausgegangen. Zu den Auswirkungen bei einem freiberuflichen Betrieb vgl. B.II.2.b).cc).(l).(b).

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B. Entwicklungsstand im jeweiligen nationalen Recht

Vermietet z.B. ein Einzelunternehmer, der zugleich Kommanditist einer KG ist, dieser ein Betriebsgrundstück, so stellen die Mietzinsen keine Betriebseinnahmen im Rahmen seines Einzelunternehmens dar, sondern Einlagen. Sie sind bei der KG auch nicht als Betriebsausgaben abzugsfahig, sondern gehören vielmehr zu seinen gewerblichen Einkünften aus der KG. Die Vorschrift des§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG greift somit auch bei Einkünften, die ihrer Natur nach bereits gewerbliche Einkünfte sind. Die früher vertretene Subsidiaritätsthese, nach der§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG keine Anwendung findet, wenn es sich bereits um gewerbliche Einkünfte handelt, ist überholt.85 Begründet wird dies vom BFH damit, daߧ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht nur eine Qualifikationsnorm, sondern auch eine Zuordnungsnorm sei. 86 Aufgrund der Ablehnung der Subsidiaritätsthese gehört das Grundstück nicht mehr zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmers, sondern zu seinem Sonderbetriebsvermögen bei der KG.S7 Im Falle einer Veräußerung des Einzelunternehmens gehört der Gewinn, der auf das an die KG vermietete Grundstück entfällt, nicht zum tarifbegünstigten Veräußerungsgewinn nach §§ 16, 34 EStG. Vielmehr handelt es sich um einen Entnahmegewinn im Rahmen seiner KG-Beteiligung, der als laufender Gewinn - ohne Vergünstigung - zu versteuern ist. Im Schriftum wird diese Vorgehensweise k.ritisiert.S 8 Für eine solche Vorrangstellung des§ 15 Abs. I Nr. 2 EStG findet sich im Gesetz keine Grundlage. Sie führt darüber hinaus zu einer Verkomplizierung der Steuersystematik Aufwendungen für der Personengesellschaft überlassene Wirtschaftsgüter, die in dem anderen Betrieb des Mitunternehmers entstanden sind, werden dort als Entnahme gewinnerhöhend berücksichtigt, während sie beim Mitunternehmer als Sonderbetriebsausgaben seine gewerbliche Gewinne aus der Personengesellschaft mindern. Im Ergebnis bedeutet dies, daß Wirtschaftsgüter nicht mehr demjenigen zuzurechnen sind, dem sie gehören. Die zivilrechtliche Betrachtungsweise wird durch die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG durchbrochen.89

85 Vgl. BFH V. 19.2.1981, BStBI II 1982, s. 433; BFH V. 8.12.1982, BStBI II 1982, s. 570; BFH V. 23.10.1987, BStBI II 1988, s. 128. 86 Vgl. BFH V . 18.7.1979, BStBI II 1979, s. 750. 87 Es wird aus dem Betriebsvermögen des Einzelunternehmens entnommen und als Sonderbetriebsvermögen in das Betriebsvermögen der KG eingelegt. Vgl. BFH v. 14.4.1988, BStBI II 1988, S.667 88 Vgl. Söffing, G., Besteuerung, a.a.O., S. 150ff.; Kno~be-Keuk, ß., Verwaltungsauffassung, a.a.O., S. 185f. 89 Söffing, G., Besteuerung, a.a.O., S. 153, 155.

I!. Steuerliche Behandlung der Mitunternehmer in Deutschland

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Die Ablehnung der Subsidiarit.ätsthese kann aus den angeführten Gründen nicht überzeugen. Sie führt zu systemwidrigen Ergebnissen. Die klare Linie in der Abgrenzung der Einkunftsarten wird durchbrochen. Tätigkeitsvergütungen und Vergütungen für die Hingabe von Darlehen, die ein Mitunternehmer im Rahmen eines eigenen Betriebes erhält, sind ebenfalls als Teil des Gewinns der Mitunternehmerschaft zu erfassen, auch wenn sie beim Mitunternehmer bereits Betriebseinnahmen darstellen.9° dd) Sondervergütungen an mittelbar beteiligte Mitunternehmer

Früher war es strittig gewesen, ob § 15 Abs. l Nr. 2 EStG auch gilt, wenn eine Personengesellschaft (Untergesellschaft) Sondervergütungen an einen Gesellschafter zahlt, der nur mittelbar, d.h. über eine andere Personengesellschaft (Obergesellschaft), an der Untergesellschaft beteiligt war (sog. doppelstockige Personengesellschaft).91 Nach dem Beschluß des Großen Senats92 sind bei doppelstöckigen Personengesellschaften die Gesellschafter der Obergesellschaft nicht zugleich Mitunternehmerder Untergesellschaft.93 Vielmehr ist die an der Untergesellschaft beteiligte Personengesellschaft selbst als Mitunternehmer anzusehen. Ein Durchgriff auf die Gesellschafter der Obergesellschaft findet somit nicht statt.94 Die Gesellschafter der Obergesellschaft können danach in Leistungsbeziehungen mit der Untergesellschaft treten, ohne das § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG greift. Sondervergütungen, die die Untergesellschaft an den mittelbar beteiligten Gesellschafter zahlt, mindern dann den Gewinn der Untergesellschaft Sie werden damit der Gewerbesteuer entzogen. Der Untergesellschaft wird die Möglichkeit eröffnet Pensionsrückstellungen für ihre tätigen Gesellschafter zu bilden.95 Der Gesellschafter hat die erhaltenen Sondervergütungen je nach Art 90 Vgl. BFHv. 11.12.1986,BStBIII 1987,S. 553. 9! Vgl. zu den gegensätzlichen Auffassungen Schmidt, L., EStG 1989, § 15 Tz.94 sowie Schrnidt, A., Einkommensteuerliche Behandlung mittelbarer Leistungsbeziehungen bei Personengesellschaften, Düsseldorf 1990, S. 77ff. · 92 BFH V. 25.2.1991, DStR 1991,S. 506. 93 Zustimmend: Söffing, G., Kein Durchgriff bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft, in: FR 1991, S. 257ff.; Biergans, E., Sondervergütungen nach§ 15 Abs. I Nr. 2 EStG bei mittelbaren Leistungsbeziehungen oder mittelbaren Beteiligungen, in: DStR 1988, S. 655; ablehnend: Groh, M., Sondervergütungen in der doppelstöckigen Personengesellschaft, in: DB 1991, S. 879; Raupach, A., Gewinnanteil und Sondervergütungen der Gesellschafter von Personengesellschaften, in: StuW 1991, S. 283. 94 Ein ·Durchgriff soll ausnahmsweise nur dann zulässig sein, wenn die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft nach§ 42 AO rechtmißbräuchlich ist. BFH v. 25.2.1991, a.a.O., S. 508. 95 Vgl. Ebenroth, T. /Willburger, A., Mehrstöckige Personengesellschaften - DieEinführung von § 15 Abs. I Nr. 2 Satz 2 EStG und ihre Folgen im Personengesellschaftsrecht, in: BB 1992, S. 1045.

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B. Entwicklungsstand im jeweiligen nationalen Recht

als Einkünfte aus selbständiger oder nichtselbständiger Arbeit, aus Vennietung und Verpachtung oder aus Kapitalvermögen zu versteuern. Darüberhinaus stellen die Wirtschaftsgüter, die der Gesellschafter der Obergesellschaft der Untergesellschaft überläßt, kein Sonderbetriebsvennögen sondern Privatvermögen dar. Dies hat zur Folge, daß in den Wirtschaftsgütern enthaltene stille Reserven bei einer Veräußerung unbesteuert bleiben. Um die sich hier bietenden, fiskalisch unerwünschten Gestaltungsmöglichkeiten zu vermeiden, hat der Gesetzgeber mit dem Steueränderungsgesetz 1992 den § 15 Abs. I Nr. 2 EStG geändcrt.96 Die neue Regelung, die erstmals für das nach dem 31.12.1991 endende Wirtschaftsjahr anzuwenden ist, läßt einen Durchgriff bei doppelstöckigen Personengesellschaften zu.97 Sondervergütungen, die die Untergesellschaft einem Gesellschafter der Obergesellschaft gewährt, mindern den Gewinn der Untergesellschaft nicht mehr. Sie werden vielmehr bei der Gewinnfeststellung der Untergesellschaft den Gesellschaftern der Obergesellschaft anteilig zugerechnet. Der Untergesellschaft zur Nutzung überlassene Wirtschaftsgüter sind Sonderbetriebsvermögen. Im Ergebnis wird der mittelbar über eine Personengesellschaft beteiligte Mitunternehmer wie ein unmittelbar beteiligter Mitunternehmer behandelt. c) Veräußerungsvorgänge zwischen Gesellschaft und Mitunternehmer

§ 15 Abs. I Nr. 2 EStG erfaßt nicht Veräußerungsgeschäfte zwischen Mitunternehmer und Gesellschaft. Die entgeltliche Veräußerung von Wirtschaftsgütern zwischen Mitunternehmerund Gesellschaft wird steuerlich anerkannt. 98 Diese Rechtsauffassung beruht auf der Einheitsbetrachtung, die von einer rechtlichen Existenz der Personengesellschaft ausgeht. Bei Veräußerungsvorgängen tritt die Gesellschaft ihren Mitunternehmern gegenüber als selbständiges Subjekt auf.99 Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung ist jedoch, daß die Veräußerung zu Bedingungen erfolgt, wie sie unter fremden Dritten vereinbart wor9 6 Dieser Gesetzesänderung zustinunend: Lang, J., Heinrich Wilhelm Kruse sechzig Jahre, in: StuW 1991, S. 208; Sclunidt, L., EStG, a.a.O., § 15 Tz.94a; Binger, J., Steueränderungsgesetz 1992: Änderungen des EStG im Bereich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, des Familienausgleichs und der außergewöhnlichen Belastungen, in: DB 1992, S. 856; l..eberfinger, S. , Die doppclstöckige Mitun· temelunerschaft nach dem Steueränderungsgesetz, in: DStR 1992, S. 387. 97 Voraussetzung ist nach§ 15 Abs. I Nr. 2 Satz 2 EStG, daß der Gesellschafter Mituntemeluner der Obergesellschaft und die Obergesellschaft wiederum Mituntemelunerin der Untergesellschaft ist.

s.

98 Vgl. BFH V. 25.2.1991, BStBI li 1991 , 699; BFH V. 28.1.1981, BStBIII 1981 10.7.1980, BStBIII 1981, 84; BFH V. 2 1.10.1976, BStBIII 1977, S. 145; BMF BStBI11981, S . 76; Tipke, K. / Lang, J., Steuerrecht, Köln 1991, S. 350ff.

V.

s.

s.430; BFH V.

6.2.1981,

99 Vgl. BFH v. 13.11.1984, BStBIII 1985, S. 334; BFH v. 25.10. 1980, BStBIII 1980, S. 419 m.w.N.

II. Steuerliche Behandlung der Mitunternehmer in Deutschland

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den wären. Erfolgt die Veräußerung aus dem Gesellschaftsvermögen ins Privatvermögen des Mitunternehmers zu einem unangemessen niedrigen Preis, so liegt in vollem Umfang eine Entnahme vor, 100 während bei einem überhöhten Preis nur eine anteilige Einlage vorliegt. Veräußert ein Mitunternehmer ein Wirtschaftsgut aus seinem Privatvermögen zu einem überhöhten Preis an die Gesellschaft, so liegt in Höhe eines angemessenen Preises ein Veräußerungsgeschäft, im übrigen eine Entnahme vor. 101 Die Konsequenz der Anerkennung entgeltlicher Veräußerungsgeschäfte ist, daß beim Veräußerer Gewinnrealisierung eintritt und derErwerberdas erworbene Wirtschaftsgut zu Anschaffungskosten ansetzen muß. Dies gilt für Veräußerungsvorgänge zwischen dem Betriebsvermögen (einschließlich Sonderbetriebsvermögen) der Gesellschaft und dem Privatvermögen des Mitunternehmers (und umgekehrt) sowie zwischen dem Betriebsvermögen der Gesellschaft und einem anderen Betriebsvermögen des Mitunternehmers (und umgekehrt). d) Einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte

Gemäߧ§ 179, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO werden die Einkünfte, bestehend aus Gewinnanteil, Sondervergütungen sowie Sonderbetriebsein- und ausgaben der Mitunternehmer aus der Personengesellschaft einheitlich und gesondert festgestellt. Diese Gewinnfeststellung bildet die Grundlage für die Einkommensermittlung. Im Schriftum wird das einheitliche Gewinnfeststellungsverfahren insbesondere im Hinblick auf Sonderbetriebsausgaben kritisiert. 102 Die Mitunternehmer müssen, um Sonderbetriebsausgaben, wie z.B. Schuldzinsen für ein Darlehen, das der Mitunternehmer zur Finanzierung des Erwerbs seiner Beteiligung an der Gesellschaft oder des Erwerbs von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens aufgenommen hat, in Abzug zu bringen, ihre persönlichen Verhältnisse den anderen Mitunternehmern gegenüber offenlegen. Dadurch wird das Steuergeheimnis verletzt. Das Feststellungsverfahren kann nach§ 180 Abs. 3 AO unterbleiben, wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrages und die Aufteilung feststehen. Gemäß § 182 Abs. 1 AO kommt dem Feststellungsbescheid Bindungswirkung für die Einkommensteuerbescheide der einzelnen Mitunternehmer und gemäß § 35 b GewStG auch für die Gewerbesteuerbescheide zu. 100 BFH v. 24.6.1982, BStBI II 1982, S. 751. 101 Vgl. Söffing, G., Besteuerung, a.a.O., S. 124f.; Schrnidt, L., EStG, a.a.O., Tz.lOOff. 102 Vgl. Rückte, D., Normative Theorie der Steuerbilanzpolitik, Wien 1983, S. 454ff.; KnobbeKeuk, B., Die Besteuerung des Gewinns der Personengesellschaft und der Sondervergütungen der Gesellschaft, in: StuW 1974, S. 39ff.

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B. Entwicklungsstand im jeweiligen nationalen Recht

3. Zwischenergebnis Ausschlaggebend für die Erfassung der Sondervergütungen gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG als gewerbliche Einkünfte waren allein gewerbesteuerliche Überlegungen. Dabei ist die Gewerbesteuer als solche umstritten. 103 Im Gegensatz zur Einkommensteuer - als Personensteuer -,die an die Leistungsfähigkeit einzelner Personen anknüpft erfaßt die Gewerbesteuer - als Objektsteuer - den Ertrag des Unternehmens als solches. 104 Folglich müßten Zahlungen gleichen Charakters unabhägig von der Rechtsform und unabhängig davon, an welche Personen diese Zahlungen geleistet werden, einheitlich behandelt werden; entweder sind sie als Gewerbeertrag anzusehen oder nicht. Wenn nun bei Kapitalgesellschaften Sondervergütungen an Gesellschafter abzugsflihig sind, bei Personengesellschaften imfgrund § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG jedoch nicht, stellt sich die Frage ob durch diese unterschiedliche Behandlung nicht ein Verstoß gegen Art. 3 GG vorliegt, da in beiden Fällen der Betrieb besteuert werden soll, unabhängig von der Gesellschaftsform. lOS So sind Vergütungen für die Geschäftsführung beim Gesellschafter einer Personengesellschaft gewerbesteuerpflichtig, 106 während diese beim Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Es macht die Gewerbesteuer nur noch umstrittener, wenn versucht wird, durch Fiktion die Gewerbesteuerbemessungsgrundlage künstlich zu erhöhen. Die Erfassung sämtlicher Sondervergütungen als gewerbliche Gewinne führt insbesondere im Bereich der Tätigkeitsvergütungen zu unbefriedigenden Ergebnissen. 107 Die Honorare, die ein Mitunternehmer von der Gesellschaft für Tätigkeiten erhält, die er im Rahmen seines freiberuflichen Betriebes für die Gesellschaft 103 Vgl. Tipke, K., Die Steuerrechtsordnung, Köln 1993, Bd.JI, S. 842ff., 1026ff.; Wöhe, G., Betriebs wirtschaftliche Steuerlehre, Bd.l/1, 6.Aufl., München 1988, S. 356ff.; Zitzelberger, H., Grundlagen der Gewerbesteuer, Köln 1990, S. 70, 292ff. 104 Sinn und Zweck der Gewerbesteuer ist, daß den Gemeinden die Kosten erstattet werden sollen, die ihnen durch die Ansiedlung von Betrieben entstehen. Besteuerungsobjekt der Gewerbesteuer ist somit jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird (§ 2 Abs. I GewStG). Vgl. Glanegger, P./ Güroff, G., Gewerbesteuergesetz, Kommentar, MÜnchen 1988, § I Tz. II. lOS Vgl. Walter, O.L. sowie Tipke, K., in: Kruse, H. (Hrsg.), Die Grundprobleme, a.a.O., S. 275f. 106 Die Einbeziehung der Geschäftsführergehälter bei Personengesellschaften in die Gewerbesteuer, mit der Begründung, daß Personengesellschaften - analog zum Einzelunternehmer - ein Freibetrag von DM 48000, -- gewährt werde, der dies ausgleiche, scheint in Anbetracht des heutigen Gehaltsniveaus nicht mehr zu überzeugen. So auch Jacobs, O.H., Analyse der Steuerbelastungsunterschiede zwischen Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften, in: Kofler, H./ Jacobs, O.H. (Hrsg.), Rechnungswesen und Besteuerung der Personengesellschaften, Wien 1991, S. 173. 107 Vgl. Knobbe-Keuk, B., Verwaltungsauffassung, a.a.O., S. 189ff; Zitzelsberger, H., Sind Arbeitnehmer-Kommanditisten Mitunternehmer i.S. des§ 15 I Nr. 2 EStG ?, in: DB 1984, S. 1640ff.

li. Steuerliche Behandlung der Mitunternehmer in Deutschland

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erbracht hat, sind gewerbesteuerpflichtig. Es besteht jedoch kein Grund, einen Freiberufler, nur weil er an einer Personengesellschaft beteiligt ist, steuerlich zu diskriminieren. Die Nachteile, die sich aus einer Umqualifizierung des Arbeitslohns in gewerbliche Einkünfte ergeben, verhindem die Arbeitnehmervermögensbildung im Bereich der Mituntemehmerschaften. Die Begründung, daß Sondervergütungen im Hinblick auf die angestrebte Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren sind, überzeugt nicht. In einem vergleichbaren Einzelunternehmen mindern z.B. Zahlungen für Rechts- und Steuerberatung etc. auch den einkommen- und gewerbesteuerpflichtigen Gewinn. Insofern wird hier die Realität vernachlässigt. Die Vorschrift des§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bewirkt ferner, daß Wirtschaftsgüter, deren Erträge zu gewerblichen Einkünften führen (z.B. ein der Gesellschaft für betriebliche Zwecke vermietetes Gebäude), auch zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft gehören. Steuerlich sind Einkunftsquelle und die daraus fließenden Einkünfte grundsätzlich gleich zu behandeln. Folge hieraus ist, daß

1. die stillen Reserven dieser Wirtschaftsgüter bei Entnahme oder Veräußerung der Besteuerung unterworfen werden und 2. von der zivilrechtliehen Eigentumszuordnung abgewichen wird. Nicht unter§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG fallen Veräußerungsgeschäfte zwischen der Personengesellschaft und dem Gesellschafter. Diese werden, wenn sie wie unter fremden Dritten abgewickelt werden steuerlich anerkannt. Der Personengesellschaft wird bei Veräußerungsgeschäften - wie im Zivilrecht - eine gewisse rechtliche Selbständigkeit zuerkannt. Unverständlich ist, warum dies nur bei Leistungen, die Vermögensveräußerungen zum Inhalt haben der Fall ist, nicht jedoch bei Leistungen in Form von Nutzungsüberlassungen, Tätigkeiten oder Duldungen. Für diese Unterscheidung gibt es keine überzeugenden Gründe. Die in der Rechtsprechung angeführte Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer verlangt eine steuerliche Gleichbehandlung aller Leistungen zwischen der Gesellschaft und dem Mituntemehmer.1°8

108 Vgl. Stoll, G., Ertragsbesteuerung der Personengesellschaften, Wien 1977, S. 62.

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B. Entwicklungsstand im jeweiligen nationalen Recht

ill. Steuerliche Behandlung der Mitunternehmer in Österreich 1. § 23 Z. 2 öEStG als Parallelvorschrift zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG a) Historischer Rückblick

Gemäߧ 23 Z. 2 öEStG gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb - Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind ( wie insbesondere OHG und KG), sowie - die Vergütungen, die die Gesellschafter von der Gesellschaft für ihre Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft, für die Hingabe von Darlehen oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern bezogen hat. § 23 Z. 2 öEStG hat weitgehend den gleichen Wortlaut wie§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Dies hat historische Gründe: Nach dem Reichseinkommensteuergesetz von 1920 gehörten zu den gewerblichen Gewinnen bereits besondere Vergütungen, die der Gesellschafter für Müheverwaltungen von der Gesellschaft bezog. 109 Diese Formulierung wurde im darauffolgenden deutsche EStG 1925 übernommen. Im EStG 1934 wurde die Vorschrift dann um Vergütungen für die Hingabe von Darlehen und die Überlassung von Wirtschaftsgütern erweitert.110 1938 wurde das deutsche Einkommensteuersystem auch in Österreich eingeführt und 1945 in den Österreichischen Gesetzesbestand übernommen. 111 Die 1938 gewählte Formulierung - auf die auch die heutige Fassung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zurückgeht- galt bis Ende 1972 in Österreich weiter. Erst mit der Einkommensteuerreform 1972 112 wurde die damalige Fassung mit geringfügigen Änderungen in § 23 Z. 2 öEStG übernommen. Dieser historische Rückblick erklärt die Gemeinsamkeiten der deutschen und Österreichischen Steuergesetzgebung. Insbesondere bei der Ertragsbesteuerung der Mitunternehmer orientierte sich die Österreichische Judikatur und Verwaltungspraxis stark an der Entwicklung der deutschen Rechtsprechung.113

109 § 7 EStG 1920 110 Vgl. Tipke, K., Grundprobleme, a.a.O., S. 195; Stoll, G., Ertragsbesteuerung, a.a.O., S. 30ff.;

Meßmer, K., Bilanzhilndeltheorie, a.a.O., S. 136ff.

111 s. 71. 112

Vgl. Ruppe, H.G., Wichtige Besonderheiten des Österreichischen Steuerrechts, in: StuW

1982,

Das EStG 1972 trat mit Wirkung zum 1.1.1973 in Kraft. 113 Vgl. Stoll, G., Gewinnanteil und Sondervergiltungen, in: Kruse, H, W. (Hrsg.), Die Grundprobleme, a.a.O., S. 7.

III. Steuerliche Behandlung der Mitunternehmer in Osterreich

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b) Regelungsinhalt des§ 23 Z. 2 öEStG

Analog zu § I5 Abs. I Nr. 2 dEStG ist es Sinn und Zweck des § 23 Z. 2 öEStG: - den Gewinn der Gesellschaft ihren Mitunternehmern zuzuordnen und - Sondervergütungen als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren. Im Österreichischen Einkommensteuerrecht ist - analog zum deutschen Einkommensteuerrecht - nicht die Gesellschaft als solche, sondern der einzelne Gesellschafter Steuersubjekt, da gemäß § I öEStG nur natürliche Personen einkommensteuerpflichtig sind. 114 Personengesellschaften sind gemäß § 1 öKStG auch nicht körperschaftsteuerpflichtig. Der Gewinn einer Personengesellschaft wird folglich nicht von dieser versteuert, sondern ist von jedem einzelnen Gesellschafter zu versteuern. Allerdings sagt § 23 Z. 2 öEStG 11 5 nichts über die Art und Weise der Gewinnermittlung. Dies ist in § 4 ff. öEStG geregelt. Grundlage für die Gewinnermittlung116 einer Mitunternehmerschaft, insbesondere in Form einer OHG, KG, 117 bildet die um zwingende steuerrechtliche Vorschriften modifizierte Handelsbilanz der Gesellschaft. Der für die Gesellschaft so ermittelte Gewinn 118 ist dann zum Zwecke der Besteuerung auf die einzelnen Gesellschafter zu verteilen. Gemäß § 188 BAO wird der Gewinn aus Gewerbebetrieb einheitlich und gesondert festgestellt, wenn am Gewinn mehrere Personen beteiligt sind.

114 Vgl. Doralt, W. /Ruppe, H.G., Grundriß, a.a.O., S. 140f.; Vodrazka, K., Betriebswirtschaftliehe Überlegungen zur Ermittlung der Einkünfte von Mituntemehmem, in: Doralt, W./ Gassner, E./ Lechner, E. / Ruppe, H.G./ TarJZcr, M. / Werndl, J. (Hrsg.), Steuern im Rechtsstaat, FS für G.Stoll zum 65.Geburtstag, Wien 1990, S. 141ff. 115 Gleiches gilt für§ 15 Abs. I Nr. 2 dEStG. 116 Auf die Gemeinsamkeiten und Unterschiede ein7.elner Gewinnermittlungsvorschriften sowie sonstiger gewinnbeeinflussender Vorschriften wird i.R. dieser Arbeit nicht eingegangen; vgl. hierzu Ruppe, H.G., Wichtige Besonderheiten, a.a.O., S. 74ff. 117 Bei der GbR erfolgt die Gewinnermittlung gern. § 4 Abs. 3 öEStG, sofern die Grenzen des § 125 BAO nicht überschritten sind. 11 8 Der Gewinn entsteht originär im Betrieb der Gesellschaft selbst. Dies entspricht auch dem Wortlaut des § 23 Z. 2 öEStG der von "Gewinnanteilen" der Gesellschafter spricht. Ein Gewinnanteil ist nur ein Teil eines gemeinsamen Gewinns, der zuvor ermittelt worden ist; vgl. Wemdl, J., Bilanz,. bündeltheorieund Einkommensteuergesetz, in: ÖStZ 1974, S. 248.

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B. Entwicklungsstand im jeweiligen nationalen Recht

c) Auslegung des§ 23 Z. 2 öEStG

Trotz des fast identischen Wortlautes des § 23 Z. 2 öEStG und § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG werden beide Vorschriften gegenwärtig unterschiedlich interpretiert. Zur Auslegung wurde in Österreich lange Zeit die Bilanzbündeltheorie herangezogen, allerdings in gemäßigter Form, die "überspitzte Ergebnisse" ablehnte.119 In den letzten Jahren hat die Bilanzbündeltheorie in der Judikatur und durch die Kritik im Schriftum eine erhebliche Abschwächung erfahren. 120 Die unterschiedliche Interpretation, insbesondere im Hinblick auf Sondervergütungen ergibt sich aus dem in Österreich vorherrschenden Gebot der wirtschaftlichen, typisierenden Betrachungsweise bei der Behandlung von Personengesellschaften. Entsprechend dem Grundsatz der Besteuerung nach Leistungsfähigkeit, nämlich wirtschaftlich gleiche Sachverhalte steuerlich gleich zu belasten, hat sich das Österreichische Steuerrecht bei der Gewinnbesteuerung der Personengesellschaften vom Zivilrecht gelöst.121 Auf der Grundlage dieser Betrachtungsweise ergeben sich - im Gegensatz zur deutschen Besteuerungspraxis - Abweichungen bei der steuerlichen Behandlung von Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Mituntemehmer. In bestimmten Fällen erkennt die Österreichische Rechtsprechung diese Leistungsbeziehungen an. 122 In welchen Fällen Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Mitunternehmer anzuerkennen sind, wird im folgenden ausführlich dargestellt.

11 9 Gröhs. B., Die Gewinnbesteuerung der Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht Österreichs, Wien 1986, S. 35ff; VwGH v. 17.2.1988, ÖStZß 1988, S. 451, VwGH v. 16.2.1983, ÖStZB 1983, S. 370; VwGH v. 15.10.1979, ÖStZB 1980, S. 85; vgl. auch Jgerz, E.,lst das Ende der Bilanzbündeltheorie gekommen?, in: GesRZ 1976, S. 9ff.; Rückle, D., a.a.O., S. 452. 120 Vgl. Schuben, A./Pokomy, W./ Schuch, W./ Quantschnigg, P., a.a.O. § 23 Tz.36; Keppen, T., Probleme im Zusammenhang mit Beteiligungen an Personengesellschaften im Betriebsvermögen, in: ÖStZ 1988, S. 184f.; Bruckner, K. I Zöching, H., Die Mitunternehmerschaft nach der Steuerreform, in: FJ 1989, S. 121f.; Vodrazka, K., a.a.O., S. 144ff.; Wemdl, J., a.a.O., S. 242ff. 121 Hintergrund ist, daß in Österreich eine einheitliche zivilrechtliche Basis für alle Personengesellschaften fehlt. Vgl. Stoll, G., Gewinnanteil, a.a.O., S. 24; Benl, J., Die steuerliche Ergänzungsrechnung. Ergänzunsbilanz sowie Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben, in: Kofler, H. / Jacobs, O.H. (Hrsg.), Rechnungswesen und Besteuerung der Personengesellschaften, a.a.O., S. 89f. 122 Vgl. VwGH v. 28.2.1989, ÖStZB 1989, S. 379; VwGH v. 17.2.1988, ÖStZB 1988, S. 451.

III. Steuerliche Behandlung der Mitunternehmer in Osterreich

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2. Steuerliche Behandlung der Sondervergütungen a) Sondervergütungen aus Leistungsbeziehungen zwischen der Mitunternehmerschaft und der Person des Mitunternehmers

aa) Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer Tritt der Mitunternehmer in Leistungsbeziehungen mit der Gesellschaft, zählen die in § 23 Z. 2 öEStG aufgeführten Sondervergütungen, die er von der Gesellschaft bezieht, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Bei der Gesellschaft kommt ein Abzug als Betriebsausgaben nicht in Betracht. Dies gilt unabhängig davon, ob die Sondervergütungen auf gesellschaftsrechtliche oder schuldrechtliche Vereinbarungen beruhen.123 Begründet wird die Zurechnung der Sondervergütungen zum Gewinn des Mitunternehmers mit der steuerlichen Gleichbehandlung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer. 124 Da der Einzelunternehmer von seinem gewerblichen Gewinn keinen Untemehmerlohn, keine Zinsen für dem Unternehmen zur Verfügung gestelltes Kapital sowie keine sonstigen Miet- und Pachtentgelte abziehen kann, soll sichergestellt werden das entsprechendes auch für den Mitunternehmer gilt. 125 Diese Argumentation und Vorgehensweise entspricht der steuerlichen Behandlung der Sondervergütungen in Deutschland. bb) Steuerliche Folgen beim Gesellschafter (1) Folgen für die Einkünfte

Beim Gesellschafter sind Sondervergütungen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen. Bis 1994 unterliegen sie der Gcwerbesteuer. 126

123 Dagegen werden im Zivilrecht Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Personenhandelsgesellschaft anerkennt. 124 Vgl. VwGH v. 4.10.1983, OStZB 1984, S. 122; VwGH v. 19.10.1982, OStZB 1983, S. 211; Margreiter, M., Vergütungen für die Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft gern. § 23 Z 2 öEStG 1972, in: RdW 1984, S. 255. 125 Vgl. Barske, K., Sondervergütungen für Personengesellschaften?, in: DB 1974, S. 1600. 126 Ab dem 1.1.1994 wird in Osterreich keine Gewerbesteuer mehr erhoben. Statt dessen wurde eine Kommunalsteuer eingeführt. Der Kommunalsteuer unterliegen die Arbeitslöhne, die jeweils in einem Kalendermonat an die Dienstnehmer einer im Inland gelegenen Betriebsstätte gewährt worden sind (§ 1 KommStG). Da die Kommunalsteuer nicht an den Gewerbebetrieb anknüpft, sondern an den Untemehmetbegriff i.S. des UStG, wird der Kreis der steuerpflichtigen Unternehmen erweitert auf die Einkunftsarten des EStG, mit Ausnahme der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Kommunalsteuergesetz 1993, Entwurf eines Bundesgeset7.es, mit dem eine Kommunalsteuer erhoben wird, abgedruckt in: ÖStZB 1993, S. 263ff.

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B. Entwicklungsstand im jeweiligen nationalen Recht

Selbst der nur geringfügig beteiligte Gesellschafter (z.B. ein Arbeitnehmerkommanditist) hat mit seinen Tätigkeitsvergütungen, die er von der Gesellschaft erhält gewerbliche Einkünfte. Dadurch erhält er nicht die steuerlichen Begünstigungen, die einem sonstigen Arbeitnehmer zustehen, wie z.B. die begünstigte Besteuerung des 13. und 14. Bezuges gemäß § 67 öEStG, den Arbeitnehmerabsetzbetrag sowie den Verkehrsabsetzbetrag gemäß § 57 öEStG und ist somit bedeutend schlechter gestellt. Insofern ergeben sich hier die gleichen Kritikpunkte wie bei der deutschen Behandlung. Tätigkeitsvergütungen, die ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, die zugleich als Komplementärin an einer KG beteiligt ist, an der wiederum der Gesellschafter der GmbH als Kommanditist beteiligt ist, von der GmbH für seine Tätigkeit als ihren Geschäftsführer erhält, gehören beim Gesellschafter nicht zu den gewerblichen Einkünften. 127 § 23 Z. 2 öEStG findet in diesem Fall keine Anwendung. Ein steuerlicher Durchgriff auf die KG findet nicht statt. 128 Die Geschäftsführerbezüge stellen beim Gesellschafter entweder - Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 25 öEStG dar mit der Folge, daß er die o.g. Begünstigungen erhält und keine Gewerbesteuer anfällt oder - Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit gemäß § 22 Z. 2 öEStG dar, falls der Gesellschafter an der GmbH wesentlich (mehr als 25%) beteiligt ist. Im Gegensatz hierzu vertritt die deutsche Rechtsprechung die Auffassung, daß das Geschäftsführergehalt dem gewerblichen Gewinn des Gesellschafters hinzuzurechnen ist.129 Für Tätigkeitsvergütungen einer Prokuristin und gleichzeitig Kommanditistin einer GmbH & Co.KG, die diese aus einem Dienstverhältnis mit der Komplementär-GmbH erhält, findet § 23 Z. 2 ÖEStG grundsätzlich Anwendung. Es handelt sich hierbei um einen Fall des § 22 BAO. Etwas anderes gilt nur, wenn außersteuerliche Gründe für den Bestand dieses Dienstverhältnisses zur GmbH dargelegt werden können.130 Zinsen für die Hingabe von Darlehen sowie jede beliebige Art von Guthaben, z.B. auch einem Verrechnungskonto sind ebenso wie Vergütungen für die Überlassung von Wirtschaftsgütern in voller Höhe dem gewerblichen Gewinn 127 Vgl. VwGH v. 28.9.1983, OStZB 1984, S. 124; Doralt, P., Die Bezüge der Geschäftsführer der GmbH & Co im Steuerrecht, in: Kastner, W./ Stoll, G. (Hrsg.), Die GmbH & Co.KG im Handels-, Gewerbe- und Steuerrecht, Wien 1977, S. 461 ff.; Margreiter, M., Vergütungen, a.a.O., S. 258f. 128 VwGH v. 7.11.1989, GesRZ 1990, S. 49. 129 Vgl. BFH v. 11.6.1985, a.a.O., S. 33; BFH v. 14.12.1978, a.a.O., S. 284. 130 VwGH v. 7.11.1989, GesRZ 1990, S. 49f.

III. Steuerliche Behandlung der Mitunternehmer in Osterreich

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hinzuzurechnen. Es erfolgt eine Umqualifizierung der Einkünfte aus Kapitalvermögen bzw. der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dies entspricht der steuerlichen Behandlung im deutschen Steuerrecht. Entsprechend gehören Wirtschaftsgüter, die der Mitunternehmer der Gesellschaft zur Nutzung überläßt, zum Sonder-Bctriebsvermögen. 131 Die mit dem Wirtschaftsgut zusammenhängenden Ausgaben und Einnahmen (Sonderbetriebsausgaben und -einnahmen) sind ebenfalls zu berücksichtigen. (2) Zeitliche Zuordnung und Auswirkungen Die zeitliche Zuordnung der Sondervergütungen beim einzelnen Mitunternehmer ist abhängig von der Gewinnermittlungsart der Gesellschaft, da diese auch für die Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft maßgeblich ist. Bei Gewinnermittlung im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs gemäß § 5 öEStG - immer bei protokollierten Personenhandelsgesellschaften, wie OHG oder KG - sind die Sondervergütungen bereits im Zeitpunkt des Entstehens ihres Anspruches beim Gesellschafter zu erfassen. Bei Gewinnermittlung im Rahmen einer Einahmen-Ausgabenrechnung gemäߧ 4 III öEStG sind die Sondervergütungen mit dem Zufluß gemäß § 19 öEStG beim Gesellschafter einkommenswirksam zu berücksichtigen. Durch das einheitlich anzuwendende Gewinnermittlungsverfahren ergeben sich beim Gesellschafter folgende Auswirkungen: - Bestimmte Abschreibungsvergünstigungen, Investitionsanreize betreff Wirtschaftsgüter im Sonderbetriebsvermögen können nur bei der Gewinnermittlung im Wege des Betriebsvermögensvergleichs gewährt werden. - Gewillkürtes Betriebsvermögen ist nur bei Gewinnermittlung gemäß § 5 öEStG möglich. - Bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 und § 4 Abs. 3 öEStG bleibt -abweichend von der deutschen Besteuerung- Grund und Boden außer Ansatz; d.h. stille Reserven bleiben bei Veräußerung oder Entnahme unversteuert. Diese unterliegen nur dann der Besteuerung, wenn die Gesellschaft gemäߧ 5 öEStG bilanziert. 13 1 "Das Verursachungsprinzip" (Tanzer, M., Die Kausalität im Betriebsausgabenbegriff, in: ÖStZ 1975, S. 50) das Ausgaben zu Betriebsausgaben formt, kann auch für die Qualifikation von Vermögen zu Betriebsvermögen verwandt werden. Vermögen wird zu Betriebsvcrmögen, wenn die Aufwendungen für die Bildung des Vermögens - unter der Armahme, daß diese im Betrieb bewirkt würden - Betriebsausgaben darstellen würden. Betriebsvermögen hat folglich gedanklich Betriebsausgaben als Voraussetzung. Vermögen eines Gesellschafters, das dieser der Gesellschaft zur Nutzung überläßt stellt unter den gleichen Bedingungen Sonder-Betriebsvermögen des Gesellschafters dar. Stall, G., Ertragsbesteuerung, a.a.O., S. 137f. 4 Ostendorf

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B. Entwicklungsstand im jeweiligen nationalen Recht

b) Sondervergütungen aus Leistungsbeziehungen zwischen der Mitunternehmerschaft und dem Betrieb des Mitunternehmers

Leistungsbeziehungen zwischen dem Betrieb der Gesellschaft und dem Betrieb eines ihrer Mitunternehmer werden im Österreichischen Steuerrecht von der Zurechnungsvorschrift des § 23 Z. 2 öEStG nicht erfaßt. Voraussetzung hierfür ist, daß die Leistungsbeziehungen unter fremdüblichen Konditionen abgewickelt werden und ihre Ursache einerseits im Betrieb der Gesellschaft und andererseits in einem land- und forstwirtschafllichen, gewerblichen oder freiberuflichen Betrieb des Gesellschafters liegt.l32 § 23 Z. 2 öEStG findet somit grundsätzlich keine Anwendung wenn es sich bereits um betriebliche Einkünfte handelt. Eine Transformation bereits vorliegender betrieblicher Einkünfte, in die Einkunftsart, die für die Gesellschaft maßgeblich ist, erfolgt nicht.l33 Hier unterscheidet sich die Österreichische von der deutschen Steuerrechtspraxis, da im deutschen Steuerrecht grundsätzlich alle Sondervergütungen d.h. auch die, die ihre Ursache im Betrieb der Gesellschaft und im Betrieb des Mitunternehmers haben, unter die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG fallen. 134 Der VwGH hat auch betrieblich veranlaßte Darlehensgewährungen dann nicht unter§ 23 Z. 2 öEStG erfaßt, wenn der Vorgang so abgewickelt wird wie unter fremden Unternehmen üblich d.h. mit den im allgemeinen Geschäftsverkehr üblichen Bedingungen z.B. Sicherung der Darlehensforderung, üblicher Marktzinsfuß etc. und wenn auf beiden Seiten betriebliche Gründe maßgeblich waren. 135 Entsprechend gehören Wirtschaftsgüter, die der Betrieb des Mitunternehmers der Gesellschaft zur Nutzung überläßt und sie notwendiges Betriebsvermögen sind, auch nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschaft sondern bleiben im Betriebsvermögen des Mitunternchmers. Nicht unter § 23 Z. 2 öEStG fallen somit Leistungsbeziehungen zwischen dem Gewerbebetrieb der Gesellschaft und dem freiberuflichen Betrieb eines

132 Abschn. 78 (12) öEStR 133 Vgl. Stoll, G., Ertragsbesteuerung, a.a.O., S. 65ff.. 136; derS., Die Beteiligung an Personengesellschaften im Steuerrecht, in: OStZ 1986, S. 153. 134 Die divergierende Auffassung kommt u.a. durch die vom BFH erfolgte Ablehnung der Subsidaritätstheorie zum Ausdruck; vgl. hierzu 8 .11.2.2.3.4. 135 Vgl. VwGH v. 17.2.1988, 87/13/28, OStZ 1989, S. 514; VwGH v. 28.2.1989, 89/14/19, OStZ 1989, S. 178.

III. Steuerliche Behandlung der Mitunternehmer in Osterreich

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Mituntemehmers. 136 Ein Mituntemehmer, der zugleich eine freiberufliche Tätigkeit wie z.B. die eines Rechtsanwalts, Steuerberaters oder Architekten ausübt und dafür, daß er für die Personengesellschaft im Rahmen seiner selbständigen Tätigkeit gelegentlich tätig wird, ein angemessenes Honorar erhält, hat i.d.R. Betriebseinnahmen im Rahmen seiner selbständigen Tätigkeit. 137 Bei der Mitunternehmerschaft liegen dann abzugsfahige Betriebsausgaben vor. Dies gilt allerdings nicht - wenn diese Tätigkeit zivilrechtlich auf einer gesellschaftsrechtlichen Vereinbarung beruht138 oder - wenn ein enger sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der betrieblichen Tätigkeit der Mitunternehmerschaft und der freiberuflichen Tätigkeit des Mitunternehmers besteht 13 9. Das wäre z.B. der Fall, wenn ein Mitunternehmer der Gesellschaft sein auf Grund eigener Erfindung erworbenes Patent zur Auswertung überläßt 140 oder wenn ein Steuerberateraufgrund der Größe der Gesellschaft fast ausschließlich für diese arbeitet und daneben nur wenige andere Mandanten betreut. Der VwGH gelangt zu diesem Ergebnis, weil er aufgrund des von ihm vertretenen engen Betriebsbegriffs 141 die Personengesellschaft selbst als Inhaber des Betriebes sieht. 142 Damit knüpft die Judikatur an zivilrechtliche Anknüpfungspunkte, was im Schriftum auf Kritik gestoßen ist.143 Der VwGH verweist - jedoch nur im Ergebnis - auf die Ausführungen von Stall, der mit anderen Überlegungen zum gleichen Ergebnis kommt. 144 Stall leitet aus dem Grundsatz der steuerlichen Gleichbehandlung von Mitunter-

136 Die Nichtanwendung des § 23 Z. 2 öEStG auf Leistungsbeziehungen zwischen dem Gewerbebetrieb der Personengesellschaft und dem freiberuflichen Betrieb des Mitunternehmers ist im Österreichischen Schriftum nicht unbestritten. Vgl. hierzu die Ausführungen bei Margreiter, M., Vergütungen, a.a.O., S. 258. Für eine Anwendung des § 23 Z. 2 öEStG z.B. Hofstätter, F. I Reiche!, K., a.a.O., § 22 öEStG Tz.44, § 23 öEStG Tz.25; Schubert, A./ Pokomy, W. / Schuch, W./ Quantschnigg, P., a.a.O., § 23 öEStG Tz.38. 137 Vgl. Köglberger, W., Das Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft in Bilanz und Einheitswert, in: WT 1984, S. 12. 138 Vgl. lgerz, E., Vergütungen für die Erbringung von Leistungen eines Gesellschafters einer Personengesellschaft gegenüber der Gesellschaft, in: GesRZ 1984, S. 74. 139 Abschn. 78 (12) öEStR 140 Vgl. VwGH v. 8.5.1984, SWK A 11984, S. 293. 141 Der enge Betriebsbegriff erfaßt jede selbständige organisatorische Einheit des Steuerpflichtigen als einen eigenen Betrieb; vgl. Hemnann, C./ Heuer, G./ Raupach, A., EStG und KStG, Kommentar, Anm. 42b zu§ 4 EStG. 142 Vgl. Margreiter, M., Vergütungen, a.a.O., S. 257f. 143 Vgl. Keppert, T., a.a.O., S. 184ff. 144 Vgl. Stoll, G., Ertragsbesteuerung, a.a.O., S. 99ff., 134ff. 4*

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B. Entwicklungsstand im jeweiligen nationalen Recht

nehmer und Einzelunternehmer ab, daß Leistungsbeziehungen zwischen dem Betrieb der Gesellschaft und dem Betrieb des Mitunternehmers genauso behandelt werden müßten, wie Leistungsbeziehungen zwischen zwei selbständigen Betrieben desselben Unternehmers. 145 Da Leistungsbeziehungen zwischen mehreren selbständigen Betrieben, die ein und demselben Unternehmer gehören, wie Fremdgeschäfte zu behandeln sind, muß dies ebenfalls für Leistungsbeziehungen zwischen dem Betrieb der Gesellschaft und dem Betrieb des Mitunternehmers gelten. 146 Leistungen des abgebenden Betriebs stellen bei diesem Betriebsausgaben dar und beim empfangenden Betrieb Betriebseinnahmen. c) Sondervergütungen an mittelbar beteiligte Mitunternehmer

In Übereinstimmung mit der aktuellen deutschen Rechtslage hat der VwGH in einem jüngeren Erkenntnis entschieden, daß § 23 Z. 2 öEStG auch für Vergütungen an Personen gilt, die nur mittelbar - nämlich über eine andere Mitunternehmerschart - an der Personengesellschaft (Basisgesellschaft) beteiligt sind. 147 Als Entscheidungsgrund wird angeführt, daß eine Personengesellschaft infolge der Bilanzbündeltheorie nicht Normadressat des § 23 Z.2 öEStG sein kann, da ihr einkommensteuerlich keine Einkünfte zugerechnet werden können. Mitunternehmer i.S. dieser Vorschrift können nur die an einer Personengesellschaft beteiligten Mitunternehmer sein. Damit wird eine steuersubjektbezogene Beurteilung für maßgeblich erachtet. Sondervergütungen, die ein mittelbar beteiligter Gesellschafter von der Personengesellschaft erhält dürfen den Gewinn dieser Gesellschaft nicht mindern. d) Einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte

Gemäß § 188 BAO werden Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind, einheitlich und gesondert festgestellt. Die einheitliche und gesonderte Feststellung bezieht sich, neben Gewinnanteil und Sondervergütungen auch auf Sonderbetriebseinnahmen und ausgaben. 148 Insofern entspricht er den deutschen Feststellungsvorschriften der§§ 179,180 AO.

145 Diese Betrachtungsweise ist ebenfalls als Ausfluß des engen Retriehsbegriffs zu sehen. 146 Vgl. Stoll, G., Ertragsbesteuerung, a.a.O., S. 99f. 147 VwGH v. 17.6.1992, 87/13/0157, ÖStZ 1992, S. 258. 148 Kritisch hierzu Rückle, D., a.a.O., S. 454ff.; vgl. B.II.2.b).

Ill. Steuerliche Behandlung der Mitunternehmer in Osterreich

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Gemäߧ 188 Abs 3 BAO ist aber auch die Verteilung der Einkünfte auf die einzelnen Mitunternehmer festzustellen. 149 Der Bescheid über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung ist gemäߧ 192 BAO bindend für die Einkommensteuer-Veranlagung der jeweiligen Mitunternehmer.I50 3. Veräußerungsvorgänge zwischen der Mitunternehmerschaft und ihren Mitunternehmern

Zur steuerlichen Behandlung der Veräußerungsgeschäfte zwischen der Gesellschaft und ihren Mitunternehmern gibt es in österreichischer Rechtsprechung und im Schriftum unterschiedliche Auffassungen. Der VwGH geht in einigen älteren Erkenntnissen bei Veräußerungsvorgängen zwischen der Gesellschaft und der Person des Mitunternehmers (also seinem Privatvermögen) davon aus, daß soweit der Mitunternehmer an der Gesellschaft beteiligt ist, kein Anschaffungs- bzw. Veräußerungsgeschäft sondern eine Einlage- bzw. Entnahmehandlung vorliegt. 151 Die Österreichische Verwaltungspraxis behandelt diese Veräußerungsgeschäfte insgesamt, also nicht anteilig als Einlage bzw. Entnahme.I52 Veräußerungsgeschäfte zwischen der Mitunternehmerschaft und dem Betrieb des Mitunternehmers (also seinem Betriebsvermögen) sieht der VwGH dann als Anschaffungs- bzw. Veräußerungsgeschäft an, wenn diese wie unter fremden Dritten abgewickelt werden.I53 Diese Rechtsprechungspraxis ist im Schriftum auf Kritik gestoßen, da es für Veräußerungsgeschäfte gleichgültig sein müsse, ob Veräußerungsvorgänge zwischen der Person des Mitunternehmers (bzw. seinem Privatvermögen) oder dem Betrieb des Mitunternehmers (bzw. seinem Betriebsvermögen) und der Gesellschaft stattfinde. 154 Für eine Übertragung der zu § 23 Z. 2 öEStG entwickelten Grundsätze auf Veräußerungsvorgänge bestehe keine Veranlassung. Gefordet wird die steuerliche Anerkennung von Veräußerungsvorgängen generell, wenn sich dieser Vorgang wie eine im Geschäftsverkehr zwischen

149 Vgl. VwGHv.l2.6.199l,ZI90/13/0028 150 Vgl. VwGII v. 17.10.1991, ZI 88/13/0240 151 Vgl. VwGH v. 9.4.1965, OStZB 1965, S. !55. !52 Abschn. 55(!) öEStR 153 Vgl. VwGH v. 16.3.1979, OStZB 1980, S. 4; VwGH v. 3.11.1981, OStZB 1982, S. 194; ebenso Abschn. 55 (I) i.V.m. 44 (3) öEStR. 154 Vg1. Schubert, A. I Pokomy, W. / Schuch, W. I Quantschnigg, P., a.a.O., § 23 Tz.39.

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B. Entwicklungsstand im jeweiligen nationalen Recht

fremden Dritten übliche Veräußerung darstellt. Ist dies nicht der Fall, soll insgesamt eine Entnahme- bzw. Einlagehandlung vorliegen, und nicht entsprechend der Beteiligungsquote des Mitunternehmers.1 55 Die steuerliche Anerkennung von Veräußerungsgeschäften hat den Vorteil, daß von den dann vorliegenden Anschaffungskosten Investitionsbegünstigungen in Anspruch genommen werden können. Die im deutschen Einkommensteuerrecht vertretene Auffassung, daß Veräußerungsvorgänge zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft anzuerkennen sind, wenn sie einer Veräußerung an Dritte entsprechen, die auch vom Österreichischen Schriftum gefordert wird, scheint sich auch in der Österreichischen Rechtsprechung durchzusetzen.

4. Zwischenergebnis § 23 Z . 2 öEStG bildet im Österreichischen Einkommensteuerrecht - analog zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG - die zentrale Vorschrift für die Besteuerung der Mitunternehmer, insbesondere der SondervergüLungen. Sinn und Zweck dieser Vorschrift in beiden Ländern ist es, den Mitunternehmer mit dem Einzelunternehmer nach Möglichkeit steuerlich gleichzustellen, bzw. die Besteuerung "anzunähern". Deshalb sind die in § 23 Z. 2 öEStG aufgeführten Sondervergütungen keine abzugsfähigen Betriebsausgaben, sondern dem Gewinn des Mitunternehmers hinzuzurechnen. Trotz dieser Gemeinsamkeiten werden in Österreich, - im Gegensatz zur steuerlichen Behandlung in Deutschland - bestimmte Sondervergütungen nicht von § 23 Z. 2 öEStG erfaßt. Die Österreichische Judikatur und Lehre unterscheidet, ob die Leistungsbeziehungen zwischen der Mitunternehmerschaft und - der Person des Mitunternehmers oder - einem (land- und forstwirtschaftlichen, freiberuflichen oder gewerblichen) Betrieb des Mitunternehmers stattfinden. Unter§ 23 Z . 2 öEStG fallen nur Vergütungen, die auf Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und der Person des Mitunternehmers zurückzuführen sind. Dagegen werden Vergütungen, die auf Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und einem Betrieb des Mitunternehmers beruhen, wenn sie unter fremdüblichen Konditionen stattfinden und betriebliche Grün155 Vgl. Schögl, W. I Wiesner, W. I Nolz, W. I Kohler, G.·. Einkommensteuergesetz 1972, Wien 1988, § 23 Tz.l4d; Gröhs, B., Gewinnbesteuerung, S. 45f.

III. Steuerliche Behandlung der Mitunternehmer in Osterreich

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de auf beiden Seiten maßgeblich sind, steuerlich anerkannt. Diese Vergütungen stellen im Betrieb der Gesellschaft abzugsfähige Betriebsausgaben dar und im Betrieb des Mitunternehmers Betriebseinnahmen. Durch diese Unterscheidung bei den Leistungsbeziehungen wird im Gegensatz zur deutschen Behandlung erreicht, daß - Vergütungen für freiberufliche Leistungen eines Mitunternehmers im Rahmen seines Betriebes an die Gesellschaft, an der er beteiligt ist nicht unter § 23 Z. 2 öEStG fallen 156. Eine steuerliche Diskriminierung der freiberuflichen Tätigkeiten von Mitunternehmern einer Personengesellschaft, durch die Belastung mit Gewerbesteuer erfolgt somit nicht. I 57 - Wirtschaftsgüter, die der Betrieb des Mitunternehmers der Gesellschaft zur Nutzung überläßt, nicht zum Betriebsvermögen der Gesellschaft (Sonderbetriebsvermögen), sondern im Betriebsvermögen des Betriebs des Mitunternehmers bleiben. Im Gegensatz zur deutschen Rechtslage werden in Österreich Vergütungen, die ein Kommanditist einer GmbH & Co.KG, von der Komplementär GmbH, für deren Geschäftsführung erhält, nicht von § 23 Z. 2 öEStG erfaßt. Diese stellen, wenn der Kommanditist an der Komplementär-GmbH wesentlich beteiligt ist, Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit dar. Die Funktion des § 23 Z. 2 öEStG beschränkt sich darauf, Sondervergütungen, die - isoliert betrachtet - beim Mitunternehmer außerbetriebliche Einkünfte (Überschußeinkünfte) darstellen würden, in betriebliche Einkünfte umzuqualifizieren. § 23 Z. 2 öEStG findet, im Gegensatz zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, dagegen keine Anwendung, wenn es sich um Vergütungen handelt, die ihrer Natur nach bereits Gewinneinkünfte sinct.158 Damit hat § 23 Z. 2 öEStG nur eine subsidäre Bedeutung. Die Nachteile die sich aus der Ablehnung der Subsidiaritätsthese in Deutschland ergeben, entfallen in Österreich. Die in Österreich vorgenomme Auslegung des§ 23 Z. 2 öEStG beseitigt, im Vergleich zur Auslegung des § 15 Abs. I Nr. 2 EStG in Deutschland einige wesentliche Nachteile.

156 Dies gilt auch für Leistungen, die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichem Betriebes an die Mitunternehmerschaft erfolgen.

157 Mit Abschaffung der Gewerbesteuer (ab 1.1.1994) erübrigt sich in Osterreich dieser Problemkreis von selbst. Der dafür neu geschaffenen Kommunalsteuer unterliegen u.a. auch freiberufliche sowie land- und forstwirtschaftliche Betriebe. 158

Vgl. Stoll, G., Ertragsbesteuerung, a.a.O., S. IOOf. , 136f.

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B. Entwicklungsstand im jeweiligen nationalen Recht

IV. Steuerliche Behandlung von Sondervergütungen bei Drittstaaten-Personengesellschaften Im folgenden werden ausländische Gesellschaftsformen dargestellt, die vom rechtlichen Aufbau und der wirtschaftlichen Stellung deutschen Personengesellschaften, insbesondere der OHG und KG entsprechen und der Besteuerungskonzeption von Mitunternehmern unterliegen. Obwohl das Mitunternehmerkonzept Anwendung findet, werden Sondervergütungen in den einzelnen Ländern unterschiedlich behandelt. Die sich ergebenden Unterschiede werden nachstehend aufgeführt.

1. USA Die gebräuchlichsten Unternehmensformen in den USA, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer im Sinne des§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG/ § 23 Z. 2 öEStG anzusehen sind, sind die "general partnership" und die "limited partnership". Die "general partnership" entspricht im wesentlichen der OHG und die "limited partnership" der KG. 159 Während an der "general partnership" nur unbeschränkt haftende Partner beteiligt sind, sind an der "limited partnership" neben einem "general partner", der unbeschränkt haftet, ein oder mehrere beschränkt haftende "limited partner" beteiligt. Die Partnership selbst ist kein eigenständiges Steuersubjekt Daher werden ihre Einkünfte den einzelnen Gesellschaftern unmittelbar zugerechnet und bei diesen persönlich steuerlich erfaßt.160 Die Besteuerung von Rechtsgeschäften zwischen der Partnership und ihren Partnern ist in Sec. 707 IRC geregelt. Danach werden diese wie Rechtsgeschäfte mit fremden Dritten behandelt, sofern der Partner in der Transaktion nicht in seiner Eigenschaft als Partner handelt, d.h. wenn es sich bei der Leistung nicht um eine Einlage handelt. Wirtschaftliche Leistungen des Partners an die Partnership in Gestalt von schuldrechtlichen Verträgen z.B. Miet- und Pachtverträge, Lizenzverträge, Darlehensverträge, Kaufverträge etc. sowie Dienstleistungen des Partners an die Partnership werden wie Geschäfte mit fremden Personen anerkannt. Folglich werden die daraus resultierenden Ver159 Vgl. BF!-1 V. 27.2.1991, BStBI II 1991, s. 445; BF!-1 V. 9.11.1983, BStB1ll 1984, s. 468f. hn Unterschied rur 0!-IG und KG müssen general und limited partnership nicht zwingend ein Handelsgewerbe betreiben. Vgl. Haas, G., Mituntemehmerschaften mit beschränkter Haftung - national und international, Bielefeld 1978, S. 131ff.; Hannes, 8., Der Qualifikationskonflikt bei der Beteiligung an einer limited partnership in den USA, in: RlW 1989, S. 131. 16 0 Vgl. Veltins, M., Das Recht der U.S. partnership und limited partnership einschließlich der Besteuerung, Berlin 1984, S. 110ff.; Jacob, F., Behandlung von Publikums- Kommanditgesellschaften nach dem US.Steucrändcrungsgesetz 1987, in: !WB 1989, F.8 Gr.2, S. 562.

IV. Steuerliche Behandlung von Sondervergütungen bei Drittstaaten-Personengesellschaften 57

gütungen wie Zahlungen an fremde Dritte behandelt, d.h. sie mindern bei der Partnership das steuerpflichtige Einkommen.I61 Einschränkungen ergeben sich nur bei bestimmten, in Sec. 707 b IRC aufgeführten, Veräußerungsgeschäften 162 für Partner, die mehr als 50% der Gesellschaft kontrollieren. Beim Partner werden die Sondervergütungen unter derjenigen IReVorschrift behandelt, unter der sie ihrer Natur nach gehören, d.h. es findet keine Umqualifizierung aufgrund des Gesellschaft-GesellschafterVerhältnisses statt. 2. Schweiz Die Schweiz kennt als Personengesellschaften die "einfache Gesellschaft", die "Kollektivgesellschaft" und die "Kommanditgesellschaft". Die "einfache Gesellschaft" entspricht weitgehend der GbR, die "Kollektivgesellschaft" der OHG und die "Kommanditgesellschaft" der KG.163 Das schweizerische Steuersystem besitzt drei Steuerhoheiten: Bund, Kantone und GemeindeniM Für die gesamte Schweiz werden die Bundessteuern nach einheitlichen Vorschriften bestimmt, während kantonale und kommunale Steuergesetze sehr unterschiedlich sind. Im schweizerische Steuerrecht sind nicht die Personengesellschaften als solche, sondern die einzelnen Gesellschafter Steuersubjekt. 165 Der Gewinn wird für die Personengesellschaft zwar einheitlich ermittelt, dann aber den einzelnen Gesellschaftern zugerechnet und von diesen versteuert. 161 Sec. 707 c IRC bestimmt, daß "guaranteed payments to a partner for services or the use of capital" nur für die Anwendung der Vorschriften über die steuerliche Ancrlccnnung von Einnahmen ('gross income" i.S. von Sec. 61 a IRC) und Ausgaben ("trade or business expenses" i.S. von Sec. 162 a IRC) so anzusehen sind, als hätte sie ein fremder Dritter erhalten. 162 Z.B. hinsichtlich des Abzugs von Verlusten oder der steuerlichen Behandlung von Veräußerungsgewinnen aus bestimmten Verlcäufen zwischen 'partner' und 'partnership'. !63 Im folgenden werden nur die Personenhandelsgesellschaften u.z. die Kollektiv- und Kom-

manditgesellschaft betrachtet. 164 Die folgenden Ausführungen beschränken sich auf die Bundessteuern.

165 Ausnahmen hierzu gelten insbesondere noch für bestimmte ausländische Gesellschaften ohne juristische Persönlichkeit sowie für Fälle, in denen die Beteiligungsverhältnisse unklar oder nicht feststellbar sind. Vgl. Alig, K., Personengesellschaften im interkantonalen und internationalen Steuerrecht, Bem I Stuttgart 1980, S. 38.

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B. Entwicklungsstand im jeweiligen nationalen Recht

Sondervergütungen an die Gesellschafter in Form von Mietzinsen, Darlehenszinsen oder Lizenzgebühren stellen im schweizerischen Steuerrecht abzugsfähige Gewinnungskosten 166 dar, die den steuerbaren Gewinnanteil des Gesellschafters mindern. Voraussetzung ist, daß solche Vergütungen auch an fremde Dritte für gleiche Leistungen gezahlt würden. Es darf sich nicht um Vergütungen handeln, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt sind, wie z.B. die Verzinsung der Kapitaleinlage. 167 Schuldrechtliche Beziehungen zwischen Kollektiv- oder Kommanditgesellschaften und ihren Gesellschaftern werden somit grundsätzlich anerkannt mit der Folge, daß Sondervergütungen bei der Gesellschaft als betrieblicher Aufwand abzugsfähig sind und beim Gesellschafter als private Einkünfte behandelt werden. 168 Eine Sonderstellung nimmt das "Arbeitshonorar" des unbeschränkt haftenden Gesellschafters einer "Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft" ein. Das Arbeitshonorar gehört nicht zu den Sondervergütungen, sondern stellt wie der Kapitalzins einen Gewinnbestandteil dar. Ein Abzug als Gewinnungskosten gern. Art. 22a BdBSt kommt nicht in Betracht. Während Gewinnanteil und Kapitalzins vom Gesellschafter am Sitzort der Gesellschaft (Geschäftsort) zu versteuern sind, gibt es im interkantonalen Steuerrecht für das Arbeitshonorar eine Ausnahmeregelung. 169 Danach wird das Honorar zunächst - wie die sonstigen Sondervergütungen - vom Gesellschaftsgewinn abgezogen und dann am Wohnsitz des Gesellschafters versteuert. Diese im interkantonalen Steuerrecht praktizierte Gehaltsfreistellung, die nur für Kollektiv- und Kommanditgesellschaft besteht, findet im internationalen Steuerrecht keine Anwendung. 170 Am Wohnsitz des Gesellschafters werden auch Darlehenszinsen, Lizenzgebühren sowie Mietzinsen für bewegliches Vermögen versteuert. Dagegen werden Mietzinsen für unbewegliches Vermögen im Kanton der gelegenen Sache versteuert. 17 1

166 Unter Gewinnungskosten gern. Art. 22a BdBSt versteht man die "unmittelbar rur Erzielung des steuerbaren Einkommens gemachlell Aufwendungen''; Masshardt, H., Kommentar rur direkten Bundessteuer, Zürich 1985, 2.Aufl., S. 182. 167 Der Kapitalzins wird runächst als Aufwand verbucht, bei der Ermittlung des steuerbaren Gewinnanteils des Mitunternehmers dann jedoch wieder hinrugerechnet. Alig, K., Personengesellschaften (1980), a.a.O., S. 54ff. 168 Vgl. Alig, K., Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, in: Höhn, E. (Hrsg.), Handbuch des internationalen Steuerrechts der Schweiz, Berlin I Stuttgart 1984, S . 270. 16 9 Vgl. Höhn, E., Interkantonales Steuerrecht, 2.Aufl., Bem I Stuttgart 1984, S. 202. 170 Alig, K., Personengesellschaften (1980), a.a.O., S. 255. 1?1 Vgl. Altorfer, W., Die Personengesellschaften im schweizerischen Recht und ihre Bedeutung im schweizerischen Wirtschaftsleben, in: CDFI 1973b, S. 11/259.

IV. Steuerliche Behandlung von Sondervergütungen bei Drittstaaten-Personengesellschaften 59 Da es in der Schweiz keine Gewerbesteuer gibt und Gewinnanteil und Sondervergütungen letztlich der gleichen Einkommensteuerbelastung unterliegen, hat die Frage der Abgrenzung und Hinzurechnung von Sondervergütungen nur für die interkantonale Steuerzuteilung Bedeutung, d.h. für die Fälle, in denen Geschäftsort und Wohnsitzort des Gesellschafters auseinanderfallen.

3. Großbritannien Als Personengesellschaften gelten in Großbritannien die "general partnership" (entspricht im wesentlichen der OHG) und die "limited partnership" (entspricht im wesentlichen der KG). Obwohl die Partnerschaft keine eigene Rechtspersönlichkeit besitzt172, erfolgt auch hier die Steuererklärung und die Veranlagung im Namen der Partnerschaft.173 Der Gewinn wird -analog zum deutschen/österreichischenRechteinheitlich ermittelt und dann jedem Partner anteilig zugerechnet und als Einkünfte des Partners aus der Partnerschaft versteuert. Bei der Berechnung des Gewinns der Partnerschaft für Steuerzwecke werden die an Partner ausgezahlten Gehälter sowie Zinsen auf die Kapitaleinlagen der Partner nicht als abzugsfahiger Aufwand anerkannt. Sie zählen steuerlich zum Gewinnanteil der Partnerschaft und werden nicht separat versteuert als sonstige Einkünfte des jeweiligen Gesellschafters. 174 Die an Partner gezahlten Mieten, Zinsen für überlassene Darlehen sowie Gehälter an Partner, die keine "echten" Partner sind, sondern sog. "salaried partner" 175 können vom Gewinn der Partnerschaft abgezogen werden.1 76 Abschließend läßt sich festhalten, daß schuldrechtliche Verträge zwischen Partner und Partnerschaft in Großbritannien grundsätzlich anerkannt werden, mit Ausnahme von Arbeitsverträgen.

172 Dies gilt für England und Wales, nicht jedoch für Schonland. Schottland hat eine eigene Rechtsstruktur und ein eigenes Rechtssystem. Nach schottischem Recht ist die partnership eine juristische Person. Vgl. Weisflog, W.E., a.a.O., in: StuW 1981 S. 177f. 173 Vgl. Butterworths, UK Tax Guide 1991-92, lOth edition, London 1991, S. 251. 174 Vgl. Weisflog, W.E., Über Mitunternehmerschaft und Betriebsausgaben in Großbritannien, in: StuW 1988, S. 167f; Möllering, J. I Mohr, K., Steuerführer Großbritannien, Heme I Berlin 1986, s. 35f. 175 Unter einem "Salaried Partner" versteht man einen sogenannten Briefkopf-Par1ner, der nach außen als Partner auftritt, im Innenverhältnis jedoch nicht als voller Partner angesehen wird. Ray, E.E., Partnership Taxation, 3th edition, London I Edinburg 1987, S. 7f: A "Salaried Partner" is a person who is held outto lhe world as partner but who, wilhin lhe partnership, is not recognized as full partner. His name appears on lhe notepaper but within the partnership he receives a salary. I76 Vgl. Lawton, P., Par1nership in United Kingdom, CDF! 1973b, S. II I 235ff.

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B. Entwicklungsstand im jeweiligen nationalen Recht 4. Niederlande

Als Personengesellschaften gelten im niederländischen Recht die "Maatschap" (vergleichbar mit der GbR), die "Vennootschap onder firma" (vergleichbar mit der OHG) sowie die "Commanditaire vennootschap" (vergleichbar mit der KG). Diese niederländischen Personengesellschaften besitzen keine eigene Rechtspersönlichkeit Für Steuerzwecke wird die Personengesellschaft als transparent betrachtet, d.h. jeder einzelne Gesellschafter wird so angesehen, als würde er mit seinem Anteil an der Gesellschaft selbst ein Unternehmen betreiben. 177 Dementsprechend darf jeder Gesellschafter bei der Berechnung seines steuerlichen Gewinns eigene Berechnungs- und Ermittlungsvorschriften anwenden. 178 Das niederländische Steuerrecht enthält somit noch einige Elemente der deutschen Bilanzbündeltheorie.I79 Im Gegensatz zum deutschen/österreichischen Steuerrecht enthält das niederländische Steuerrecht keine § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG und § 23 Z. 2 öEStG entsprechende generelle Regel über die steuerliche Behandlung von Sondervergütungen. Dennoch sind Sondervergütungen, die ein Gesellschafter von der Gesellschaft erhält, von diesem grundsätzlich als Einkünfte aus Unternehmen zu versteuern. Dies ergibt sich aus der historischen Verbindung des niederländischen mit dem deutschen Steuerrecht180: 1941 wurde den Niederlanden von der deutschen Besatzungsmacht ein Einkommensteuerrecht verordnet, das sich sehr stark an das deutsche Einkommensteuerrecht orientierte.181 Als Einkünfte aus Unternehmen erfaßt das niederländische Steuerrecht neben Einkünften aus Gewerbebetrieb im Sinne des deutschen und Österreichischen Steuerrechts auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Dabei ist zu 177 Vgl. Gotzen, P. I Venemans, C., Das Steuerrecht der Niederlande, in: !WB 1987, F.5 Gr.2, S. 173; Schulze zur Wiesche, D., Die steuerliche Behandlung der Personengesellschaft im Verhältnis zu den Niederlanden, in: DB 1981, S. 2143. Vgl. Spenke te, G., Taxation in the Netherlands, Deventer 1985, S. 24. 178 Aus Vereinfachungsgründen wird davon in der Praxis jedoch grundsätzlich abgesehen. !79 Vgl. Daniels, A., Issues in International Partnership Taxation, Deventer, Boston 1991, S. 29f.; Leeuwe van, M.V., Description of the fonns of partnership and their importance in economic life, CDFI 1973b, S. II I 207. 180 So ist z.B. der Gewinnbegriff aus dem deutschen Steuerrecht abgeleitet worden. Ebenso stimmt der Betriebsausgabenbegriff im wesentlichen mit dem deutschen Begriff überein. Vgl. Hintzen, L., Die Besteuerung der Kapitalgesellschaften in den Niederlanden im Vergleich zur BRD, Köln 1975,

s. !Off.

181 VO des Generalsekretärs im Ministerium für Finanzen über die Einkommensteuer, VOBlatt für die besetzten niederländischen Gebiete, Stück 24, v. 31.05.1941, S. 401.

IV. Steuerliche Behandlung von Sondervergütungen bei Drittstaaten-Personengesellschaften 61 berücksichtigen, daß das niederländische Steuerrecht keine Gewerbesteuer kennt. 5. Frankreich Im französischen Recht ist die "societe civile" (SC), die der GbR entsprechenden Gesellschaftsform, die "societe en nom collectif' (SNC) die der OHG entsprechenden Gesellschaftsform und die "societe en commandite simple" (SCS), die der KG entsprechenden Gesellschaftsform. All diese Personengesellschaften, die in ihrem Aufbau der deutschen bzw. Österreichischen Mitunternehmerschaft gern. § 15 Abs. I Nr. 2 EStG/ § 23 Z. 2 öEStG entsprechen, zählen in Frankreich zu den juristischen Personen. Trotz ihrer eigenen Rechtspersönlichkeit werden grundsätzlich jedoch nicht die Personengesellschaften als solche der Besteuerung unterworfen, sondern die einzelnen Gesellschafter.182 Die unbeschränkt haftenden Gesellschafter, nämlich die Gesellschafter der SNC sowie der Komplementär der SCS, unterliegen mit ihrem Gewinnanteil der Einkommensteuer. Dagegen unterliegen die Kommanditisten einer SCS 183 mit dem auf sie entfallenden Gewinnanteil stets der französischen Körperschaftsteuer.184 Die SC unterliegt sofern sie gewerblich tätig ist der Körperschaftsteuer.185 Im französischen Recht stellen Sondervergütungen in Form von Mieten und Lizenzgebühren abzugsfähige Betriebsausgaben dar. Zinsen für Gesellschafterdarlehen sind nur unter ganz bestimmten Voraussetzungen bei der Gewinnermittlung der Gesellschaft abzugsfähig. 186 Dagegen kommt ein Abzug von 182 Vgl. Kilius, J., Die Behandlung der Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, München 1966, S. 38f. 183 Dies beruht auf dem Gedanken, daß die Kommanditbeteiligung letztlich eine kapitalistische Beteiligung darstellt. 184 Vgl. Rohrlack-Soth, L./ Kaufmann, J.F., Besteuerung französischer Gesellschaften und ihrer deutschen Anteilseigner (Teil I), in: IStR 1992. S. 98. 185 Vgl. Korn, R./ Debatin, H., Doppelbesteuerung, Kommentar, Losebl., Stand 1991, DBA Frankreich, S. 159; Pott, H.M., Die Kollision unterschiedlicher Formen der Gesellschaftsbesteuerung im internationalen Steuerrecht, Köln 1982, S. 117. 186 Darlehenszinsen sind gemäß Art. 39-1-3- CGI abzugsfähig, wenn der Kapitalanteil voll eingezahlt ist und die Verzinsung nicht höher ist als die privater Schuldverschreibungen. Vgl. BFH v. 19.5.1993, BStBI II 1993, S. 715; Rohrlack-Soth, L./ Kaufmann, J. F., a.a.O., S. 98; Viegener, J., Beschränkungen des Zinsenabzugs auf Gesellschafterdarlehen im fran7..ösischen Steuerrecht, in: RIW 1982, S. 103f.; Dies verkennen einige Fachautoren, wenn sie Darlehenszinsen grundsätzlich nicht anerkennen. So z.B. Knobbe-Keuk, B., "Qualifikationskonflikte", a.a.O., S. 313; Schröder, S. , Abkommensberechtigung und Qualifikationskonflikte nach DBA bei Mituntemehmerschaft, in: StBp 1989, S. 29.

62

B. Entwicklungsstand im jeweiligen nationalen Recht

Zinsen auf das Kapital sowie von Vergütungen an geschäftsführende Gesellschafter nicht in Betracht. 1117 Im Ergebnis sind somit bei französischen Personengesellschaften Sondervergütungen in Form von Mieten, Lizenzgebühren und Darlehenszinsen abzugsfähig. Französische Personengesellschaften können gern. Art. 205ff. CGI auch für eine Besteuerung nach Körperschaftsteuergrundsätzen optieren und somit ein eigenständiges Steuersubjekt werden (Art. 239 CGI). 188 Im Falle der Option sind die an Mitunternehmer gezahlten Geschäftsführergehälter als Betriebsausgaben abzugsfähig, Darlehenszinsen weiterhin nur unter bestimmten Voraussetzungen. 189 6. Zwischenergebnis Das folgende Schaubild 19° zeigt zusammenfassend die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Leistungsbeziehungen zwischen Mitunternehmer und Personengesellschaft in Staaten, die das Mitunternehmerkonzept anwenden: generelle Nichtanerkennung - Deutschland

volle Anerkennung -USA

teilweise Anerkennung -Schweiz

- Österreich

- Großbritannien

-Niederlande

- Frankreich

-Luxemburg

- Belgien -Italien -Irland -Schweden

Tendenziell werden Leistungsbeziehungen zwischen Mitunternehmer und Gesellschaft bzw. die daraus resultierenden Sondervergütungen steuerlich weitgehend anerkannt. Eine Einschränkung gibt es - mit Ausnahme USA, die

187 Vgl. Tilbnanns, W .• Die offene Handelsgesellschaft franZÖsischen Rechts in: IWB 1984, F.5 Gr.3, S. 349. 188 Vgl. Stawinoga, R., Handbuch der fran7.ösischen Körperschaftsteuer, Paris 1987, S. 18. 189 Vgl. Tillmanns, W., Das Steuerrecht Frankreichs in: IWB 1992, F.5 Gr.2, S. 891f. 19° Vgl. Storck, A./ Selen!, A., Die Besteuerung inländischer Beteiligungen an ausländischen Mituntemehmerschaften im Ertragsteuerrecht, in: RIW I AWD 1980, S . 337.

IV. Sleuerliche Behandlung von Sondervergütungen bei Drittstaaten - Personengesellschaften 63

grundsätzlich alle Sondervergütungen gewinnmindernd bei der Gesellschaft berücksichtigt - bei den Gesellschafter-Geschäftsführergehältem. Diese werden grundsätzlich als Gewinnbestandteil behandelt. Sonstige Sondervergütungen wie insbesondere Miet- und Pachtzinsen, Lizenzgebühren und Darlehenszinsen werden als Betriebsausgaben der Gesellschaft anerkannt und beim Gesellschafter gesondert erfaßt. Eine "Welt-Sonderstellung" nehmen Deutschland, Österreich, Niederlande und Luxemburg ein. 191 In diesen Ländern mindern Sondervergütungen den Gewinn der Gesellschaft nicht. Für diese steuerliche Behandlung waren in Deutschland und Österreich gewerbesteuerliche Gesichtspunkte maßgebend. In den Niederlanden, wo es keine Gewerbesteuer gibt, erklärt sich die analoge steuerliche Qualifikation der Sondervergütungen aus der historischen Verbindung des niederländischen mit dem deutschen Steuerrecht. Entsprechendes gilt für Luxemburg, wo die deutsche Sichtweise ebenfalls zwangseingeführt wurde. Der Vergleich mit Ländern, die keine Gewerbesteuer kennen zeigt, daß die Gewerbesteuer offensichtlich zu einer Gesetzgebung verführt, die die steuerliche Behandlung von Personengesellschaften, insbesondere im Vergleich zu Kapitalgesellschaften, in einem verzerrtem Licht erscheinen läßt. 192 Die gradlinige Systematik wird wegen der Gewerbesteuer durchbrachen.

191 Tipke, K., Grundprobleme, a.a.O., S. 200; Knobbe-Keuk, B., "Qualifikationskonflikte", a.a.O.,S. 312. 192 1n diesem Zusanunenhang ist kurz auf eine Besonderheit in Frankreich einrugehen. Sondervergütungen werden in Frankreich - bis auf Gesellschafter-Geschäftsführervergütungen - als abrugsfähige Betriebsausgaben behandelt, obwohl es hier eine der Gewerbesleuer ähnliche Steuer, die "taxe professionnelle" gibt. Diese unterscheidet sich rur deutschen oder Österreichischen Gewerbesteuer jedoch darin, das sie nicht nur Gewerbebetriebe sondern grundsätzlich alle erwerbsmäßig ausgeführten selbstständigen Tätigkeiten, somit auch freiberufliche Tätigkeiten, bestimmle Vermietungs- und Verpachtungstätigkeilen etc. erfaßt. Ihr Anwendungsbereich geht über den der Gewerbesleuer hinaus. Vgl. hierru Zitzelsberger, H., Grundlagen, S. 84. Insofern spielt die Abzugsfähigkeit bei der Gesellschaft hier keine Rolle, da Sondervergütungen oftmals im Rahmen der Einkünfte des Gesellschaflers der taxe professionnelle unterliegen.

C. Qualifikation im jeweiligen nationalen Recht bei grenzüberschreitenden Mitunternehmerscharten In diesem Kapitel wird untersucht, wie grenzüberschreitende Sachverhalte bei Mitunternehmerschaften vom jeweiligen nationalen Steuerrecht qualifiziert werden und welche steuerlichen Folgen damit verbunden sind. Im Vordergrund steht die Frage, wie Einkünfte, insbesondere Sondervergütungen, - die ein deutscher Mitunternehmer von einer Österreichischen Mitunternehmerschaft erhält, bzw. - die ein österreichischer Mitunternehmer von einer deutschen Mitunternehmerschaft erhält, nach dem jeweiligen nationalen Außensteuerrecht 1 zu beurteilen sind. Im Anschluß daran wird die Fragestellung erweitert durch Berücksichtigung von Drittstaaten-Personengesellschaften. Es geht um die steuerliche Qualifikation von Sondervergütungen - bei Beteiligung von deutschen bzw. Österreichischen Mitunternehmern an ausländischen Personengesellschaften2 bzw. - bei Beteiligung von ausländischen Gescllschaftern 3 an deutschen bzw. Österreichischen Mitunternchmerschaften. Dabei werden bestehende Doppelbesteuerungsabkommen zunächst außer Acht gelassen, d.h. es werden die steuerlichen Folgen dargestellt, die sich ergeben würden, wenn die Länder keine DBA abgeschlossen hättcn. 4 1 Das internationale Steuerrecht greift auf zwei Rechtskreise zurück: das nationale Außensteuerrecht und Abkommen zur Venneidung von Doppelbesteuerung (DBA). Das Außensteuerrecht ist das nationale Recht, das den internationalen Besteuerungssachverhalt regelt wie z.B. die Abgrenzung der inländischen Steuerpflicht. Die DBA können das nationale Besteuerungsrecht einschränken. Vgl. hierzu Schulz, H., Grundlagen und System der Einkommensbesteuerung, 3.Aufl., Herne I Berlin 1982, Tz.940. 2 Eine ausländische Personengesellschaft (Mituntemehrnerschaft) ist im Rahmen dieser Arbeit eine solche. deren Gesellschafter (alle oder nur zum Teil) nicht in dem Land ansässig sind, nach dessen Recht sie gegründet ist und in dem sie ihre Geschäftsleitung hat. Vgl. Piltz, D.J., Die Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland, Beideiberg 1981, S. 27. 3 Ausländische Gesellschafter sind solche, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Ausland haben. 4 Die Einbeziehung des Abkommenrechts erfolgt in Kapitel D.

I. Im Verhältnis Deutschland- Osterreich

65

I. Im Verhältnis Deutschland- Österreich Sondervergütungen werden von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bzw. § 23 Z. 2 öEStG dann erfaßt, wenn sie der Gesellschafter von einer Gesellschaft erhält, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bzw. § 23 Z. 2 öEStG unterscheiden nicht danach, ob sich die Gesellschaft im Inland oder Ausland befindet. Beide Vorschriften erfassen somit auch ausländische Personengesellschaften, sofern sie wirtschaftlich einer Personengesellschaft deutschen bzw. Österreichischen Rechts wie insbesondere OHG, KG gleichwertig sind. Deutsche und Österreichische Personengesellschaften sind sowohl im rechtlichen Aufbau wie auch in ihrer wirtschaftlichen Struktur überwiegend identisch. Da - wie die Ausführungen in Kapitel B zeigen - zur Anerkennung der Mitunternehmerstellung in beiden Staaten auch die gleichen Kriterien herangezogen werden, erkennt das deutsche Steuerrecht Österreichische Mitunternehmerschaften grundsätzlich als Mitunternehmerschaften im Sinne des§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG an. Entsprechendes gilt auch im Umkehrschluß für Österreich.

1. Österreichische Mitunternehmerschaft mit deutschen Gesellschaftern a) Steuerliche Behandlung in

Deut~chland

aa) Welteinkommensprinzip Unbeschränkt SteuerpflichtigeS sind in Deutschland mit sämtlichen inländischen und ausländischen Einkünften steuerpflichtig (sog. Welteinkommensprinzip).6 Deutsche Gesellschafter unterliegen folglich mit ihren Einkünften aus der Österreichischen Mitunternehmerschaft in Deutschland der Einkommen-, bzw. der Körperschaftsteuer7 . Unter welche Einkunftsart i.S. des § 2 Abs. 1 EStG die ausländischen Einkünfte zu erfassen sind, richtet sich allein nach nationalem deutschem Recht. Die Qualifikation in Österreich hat keinen Einfluß.

5 Unbeschränkt steuerpflichtig sind gemäß § I EStG natürliche Personen mit Wohnsitz(§ 8 AO) oder gewöhnlichen Aufenthalt (§ 9 AO) im Inland. Darüberhinaus gibt es sog. erweitert unbeschränkt Steuerpflichtige; siehe ausführlich § I Abs. 2 und 3 EStG. Gemäß § I KStG sind Körperschaften unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie Geschäftsleitung (§ I 0 AO) oder Sitz(§ II AO) im Inland haben. 6 Vgl. Abschn. I Abs. 4 EStR sowie Abschn. 2 Abs. 3 KStR. 7 Handelt es sich bei dem Gesellschafter um eine natürliche Person, dann ist er einkommensteuerpflichtig, handelt es sich um eine Körperschaft i. S. des § I KStG dann ist er körperschaftsteuerpflichtig. Im folgenden wird unterstellt, daß es sich bei dem Gesellschafter um eine natürliche Person handelt. 5 Ostendorf

66

C. Qualifikation im jeweiligen nationalen Recht

Neben dem Gewinnanteil sind sämtliche Sondervergütungen, die der Gesellschafter von der Österreichischen Mitunternehmerschaft erhält, gemäߧ I5 Abs. I Nr. 2 EStG steuerpflichtig, ungeachtet der steuerlichen Behandlung in Österreich. Welche Vergütungen unter § I5 Abs. I Nr. 2 EStG fallen bestimmt sich ausschließlich nach nationalem Recht. Darunter fallen somit auch Sondervergütungen, die aus österreichischer Sicht dem freiberuflichen oder einem sonstigen gewerblichen Betrieb des Gesellschafters zuzurechnen wären. 8 Entsprechend ist auch die Qualifikation des Betriebsvermögens vorzunehmen, das den Einkünften zugrundeliegt bb) Ermittlung der Einkünfte des Mitunternehmers (1) Zur Maßgeblichkeil inländischer Gewinnermittlungsvorschriften

Für deutsche Mitunternehmer einer Österreichischen oder generell ausländischen Personengesellschaft besteht nach deutschem Handelsrecht keine Buchführungs- und Bilanzierungspflicht. Österreichische Personenhandelsgesellschaften sind nach§§ I24,131 BAO verpflichtet in Österreich Bücher zu führen. Die nach Österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung erstellte Handelsbilanz bildet folglich den Ausgangspunkt für die Besteuerung der dem deutschen Mitunternehmer aus der Personengesellschaft zuzurechnenden Einkünfte. Dies gilt allerdings nur soweit, als deutsche Steuervorschriften gegenüber Österreichischen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung nicht etwas anderes vorsehen.9 Der nach österreichischem Recht ermittelte Gewinn ist an deutsche Gewinnermittlungsvorschriften anzupassen. 10 Wegen der Ähnlichkeit deutscher und österreichischer Gewinnermittlungsvorschriften werden sich grundsätzlich keine wesentlichen Korrekturen ergeben. 11 Als Gewinnermittlungsvorschrift bei Beteiligungen an ausländischen Personenhandelsgesellschaften kommt § 4 Abs. I EStG in Betracht.12 § 5 EStG findet keine Anwendung, da diese Regelung sich nur auf 8 Vgl. hierru die Ausführungen unter B.III.2.b). 9 Vgl. Jacobs, 0., Unternehmensbesteuerung, a.a.O., S. 428f.; Greif, M., in: Mössner u.a. (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen, a.a.O., Rz. E 64. 10 Dies ergibt sich auch aus der Auslegung des § 146 Abs. 2 AO. Danach ist das im Ausland ermittelte Buchführungsergebnis in Deutschland zu übernehmen, soweit es für die inländische Besteuerung von Bedeutung ist. Diese für ausländische Betriebsstätteneinkünfte geltende Vorschrift ist auch für gewerbliche Einkünfte einer ausländischen Personengesellschaft anwendbar. Vgl. Selen!, A., Ausländische Personengesellschaften im Ertrag- und Verrnögensteuerrecht, Gelsenkirchen 1982, S. 149. Baranowski, K.H., Besteuerung von Auslandsbeziehungen, Herne I Bcrlin 1978, S. 321. 11 Ausnahme hierzu siehe C.l.l .a).bb).(2). l2 Vgl. BFH v. 13.9.1989, BStBIIII990, S. 57ff.; BFH v. 22.5. 199 1, IWB 1992, F.3a Gr.l,

s. 277f.

I. Im Verhältnis Deutschland- Osterreich

67

einem nach deutschem Handelsrecht aufgestellten Jahresabschluß bezieht. Eine ausländische Handelsbilanz kann demnach für das inländische Steuerrecht nicht maßgeblich sein.13 Die nach § 4 Abs. 1 EStG aufgestellte Bilanz ist entweder in DM oder in ausländischer Währung aufzustellen, wobei im Falle ausländischer Währung ihr Ergebnis in DM umzurechnen ist. Das Umrechnungsverfahren muß unter Beachtung deutscher Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung durchgeführt werden. 14 Da für die Ermittlung der Einkünfte (Gewinnanteil und Sondervergütungen) eines deutschen Mitunternehmers bei Beteiligung an einer Österreichischen oder generell ausländischen Mitunternehmerschaft nach h.M.15 deutsche Gewinnermittlungsvorschriften maßgeblich sind, gilt entsprechendes auch für die Ermittlung des anteiligen Betriebsvermögens (Gesellschafts- und Sonderbetriebsvermögen) eines jeden Mitunternehmers. Für die deutschen Mitunternehmer sind somit gegebenenfalls Sonderbilanzen zu erstellen. (2) Besonderheiten bei Leistungsbeziehungen zwischen dem Betrieb eines Mitunternehmers und dem Betrieb der Mitunternehmerschaft Da das Mitunternehmerkonzept in Österreich dem deutc;chen grundsätzlich entspricht, kann der Gewinn, der sich aus dem nach österreichischem Recht aufgestellten Jahresabschluß ergibt, weitgehend übernommen werden. Allerdings ergeben sich Abweichungen bei den Sondervergütungen, die in Österreich - im Gegensatz zur Behandlung in Deutschland - steuerlich anerkannt werden, weil ihre Ursache sowohl im Betrieb der Mitunternehmerschaft als auch im Betrieb des Gesellschafters liegt und sie wie unter Fremden Dritten abgewickelt werden. Tritt ein deutscher Gesellschafter im Rahmen seines inländischen Betriebes16 in Leistungsbeziehungen gemäߧ 15 Abs. I Nr. 2 EStG bzw. § 23 Z. 2 öEStG mit der Österreichischen Mitunternehmerschaft und sind die Sonder13 BFH v. 13.9 1989, a.a.O., S. 59. So auch Piltz, D.J., Personengesellschaften, a.a.O., S. 89ff. A.A. Streck, M., Die maßgebliche Bilanz bei ausländischen Betriebsstätten und Personengesellschaften zum Zwecke der deutschen Besteuerung, in: BB 1973, S. 35f; Bellstedt, C. Die Resteuerung international verflochtener Gesellschaften, Köln-Marienburg 1973, S. 260f. 14 BFH v. 13.9.1989, a.a.O., S. 59.; BFH v. 9.8.1989, BStBIII1990, S. 177. 15 Vgl. Krabbe, H. in: Blümich, W., EStG, KStG, GewStG, Kommentar, Losebl., Stand 1993, München, § 34 c EStG Rz.46a; Rädler, A.J. I Raupach, A., Deutsche Steuern bei Auslandsbeziehungen, München und Berlin 1966, S. 94; Linmann, E., Allgemeine Grundsätze für die Besteuerung inländischer Gesellschafter bei Fehlen von Doppelbesteuerungsabkommen, in: DStR 1980, S. 343f.; Friedrich, K.D., Steuerhandbuch für Auslandsbeziehungen, Stuttgart 1985, S. 38. 16 Es kann sich um einen gewerblichen, freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftli ehen Betrieb handeln; vgl. B.IIl.2.2. 5*

C. Qualifikation im jeweiligen nationalen Recht

68

vergütungen bei der Österreichischen Gewinnermittlung als Betriebsausgaben abzugsfahig, ist daher für Zwecke der deutschen Besteuerung eine Korrektur vorzunehmen. 17 Die Sondervergütungen sind dem Gewinn wieder hinzuzurechnen. Eine entsprechende Korrektur ist ebenfalls für dazugehöriges Sonderbetriebsvermögen veranlaßt Unklar ist, wer die steuerliche Buchführung für diese Sondervergütungen und dazugehöriges Sonderbetriebsvennögen vorzunehmen hat. In den Fällen, in denen Österreich, als der Sitzstaat der Personengesellschaft, und Deutschland, als Wohnsitzstaat des Mitunternehmers, die Sondervergütungen steuerlich übereinstimmend behandeln, sollte dies aus Praktikabilitäts- und Vereinfachungsgründeo von der Österreichischen Mitunternehmerschaft vorgenommen werden. 18 Ob dies auch bei unterschiedlicher steuerlicher Qualifikation vorteilhaft ist, erscheint zweifelhaft.

cc) Anwendbarkeit des§ 1 AStG auf Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschafter und Mitunternehmerschaft Gemäß § I AStG werden grenzüberschreitende Geschäftsbeziehungen zwischen einem Steuerpflichtigen und einer ihm nahestehenden Person korrigiert, wenn sie zu Bedingungen abgewickelt werden, die voneinander unabhängige Dritte nicht vereinbart hätten. Zweck dieser Vorschrift ist es, Gewinnverschiebungen ins Ausland durch unangemessene d.h. nicht fremdübliche Preisgestaltung zu unterbinden, um so unangemessene Steuervorteile zu beseitigen und die Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu bewahren.19 Vereinbart ein deutscher Mitunternehmer z.B. für die Überlassung von Wirtschaftsgütern an die Österreichische Personengesellschaft, ein unangemessen niedriges Entgelt, so werden dadurch Gewinne der deutschen Besteuerung entzogen. Beispiel: An einer Österreichischen OHG sind der deutsche Mitunternehmer A zu 25% und der Österreichische Mitunternehmer B zu 75% beteiligt. A erhält von der OHG für die Überlassung von Wirtschaftgütern ein um 10 zu niedrig 17 Vgl. Greif, M., in Mössner u.a. (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen, a.a.O., Rz.E9. 18 Vgl. Selent, A., Personengesellschaften, a.a.O., S. 150f. 19 Vgl. Begründung der Bundesregierung zum Entwurf eines Gcset7..CS zur Wahrung der steuerlichen Gleichmäßigkeit bei Auslandsbeziehungen und zur Verbesserung der steuerlichen Weubewerbslage bei Auslandsinvestitionen vom 2.12.1971, in: BT- Drucksache VI/2883, Tz.15, 48; Beisse, H., Verlagerung von Einkünften ins Ausland, in: lnf 1978, S. 1.

69

I. Im Verhältnis Deutschland- Osterreich

bemessenes Entgelt von 10. Der handelsrechtliche Gewinn der OHG d.h. nach Abzug der Vergütung von 10 an A beträgt 100. a) zu niedriges Entgelt handelsrechtl. Gewinn

100

Hinzurechnung gemäߧ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG/ bzw. § 23 Z. 2 öEStG

10 110

steuerl. Gesamtgewinn

Verteilung des Gewinns

A

Gesamtgewinn Sondervergütung A

110 -10

Restgewinn 25% 75%

100 -25 -75

25

0

35

B

10

75 75

b) angemessenes Entgelt Unter Berücksichtigung des fremdüblichen Entgelts von 20 ergibt sich folgendes Ergebnis: handelsrechtl. Gewinn

90

Hinzurechnung gemäߧ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG/ bzw. § 23 Z. 2 öEStG

20

steuerl. Gesamtgewinn

110

Verteilung des Gewinns Gesamtgewinn Sondervergütung A Restgewinn 25% 75%

A

110 -20

90

-22,5

20 22,5

-67,5 0

B

42,5

67,5 67,5

70

C. Qualifikation im jeweiligen nationalen Recht

Durch das zu niedrig bemessene Entgelt mindern sich die in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte des A um 7,5. In dieser Höhe werden der deutschen Besteuerung Einkünfte entzogen. Teilweise wird im Schriftum die Auffassung vertreten, daß unter dem Begriff "Geschäftsbeziehungen" im Sinne des § 1 AStG nicht die Leistungsbeziehungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG zwischen Gesellschaft und Mitunternehmer fallen, wohl aber die entgeltlichen Veräußerungsgeschäfte zwischen Gesellschaft und Mitunternehmer. 20 Diese Auffassung ist unverständlich. Eine Nutzungsüberlassung kann ebenso wie eine Veräußerung betrieblich ("geschäftlich") veranlaßt sein. Darüberhinaus ist nicht ersichtlich, warum die Gewinnberichtigungsvorschrift des § 1 AStG bei der Nutzungsüberlassung nicht gelten soll, wenn sie jedoch bei einer Nutzungsüberlassung im Verhältnis zwischen wesentlich beteiligtem Gesellschafter und Kapitalgesellschaft Anwendung findet. Bei der Beteiligung eines deutschen Mitunternehmers an einer Österreichischen Personengesellschaft erfolgt eine Korrektur gemäß § 1 AStG nur, wenn es sich bei der Personengesellschaft um eine "nahestehende Person" i.S. dieser Vorschrift handelt. 21 Der Begriff der "Person" ist im AStG nicht definiert.22 Bei der Auslegung des Begriffs insbesondere bei der Frage, ob es sich bei einer Personengesellschaft um eine "Person" i.S. des AStG handelt, werden die unterschiedlichsten Auffassungen vertreten: Piltz23 sowie Aick/Wassermeyer/Becker24 kommen mit jeweils unterschiedlicher Argumentation zum gleichen Ergebnis und zwar, daß eine Personengesellschaft nicht eine "Person" i.S. des § 1 AStG ist, so daß eine Korrektur der Leistungsbeziehungen des deutschen Gesellschafters zu seiner Österreichischen Personengesellschaft nicht in Frage kommt. Diese Auffassung vertritt grundsätzlich auch die Finanzverwaltung in den Verwaltungsgrundsätzen. 25 20 Vgi.Jacobs, O.H., Untemehmensbesteuerung, a.a.O., S. 480, 484; Manke, K., Pe~onengesell­ schaften im internationalen Steuerrecht, in: JbFfSt 1978[19, S. 340. 21 Wann eine Person "nahestehend"' ist, ergibt sich aus§ I Abs. 2 AStG. 22 Ein Rückgriff auf die Begriffsdefinition der "Pe~on" in DBA wird im Schriftum aus ve~chie­ denen Gründen abgelehnt. Vgl. Flick, H. / Wassenneyer, F./ Becker, H., Kommentar rum Außensteuergesetz, Losebl., Stand 1992, Köln 1990, § I AStG Anm.92; Lipps, W., Außensteuerrecht, Bonn 1978, s. 72. 23 Piltz, D.J., in: Mössner u.a. (Hrsg.), Steuerrecht international tätiger Unternehmen, a.a.O., Rz. F 66; ders., Personengesellschaften, a.a.O., S. 102ff. 2 4 Flick, H./ Wassenneyer, F. / Becker, H., a.a.O., § I AStG, Arun.93f. 25 Vgl. BdF v. 23.2.1983, BStBI I 1983, S. 218. Allerdin~s venrat die Finanzverwaltung im Einführungserlaß vom 11.7.1974, BStßl I 1974, S. 442 noch die Auffassung, daß Personengesellschaften als Person i.S. des § I AStG anrusehen sind.

I. Im Verhältnis Deutschland- Österreich

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Andere Literaturmeinungen26 sehen Personengesellschaften grundsätzlich als Person i.S. des § I AStG an, mit der Folge, daß § I AStG bei diesen Leistungsbeziehungen anzuwenden ist und folglich Gewinnkorrekturen zulässig sind. Folgt man dem Zweck des Gesetzes, so kann mit "Person" nur das Steuersubjekt gemeint sein. Obwohl eine Personengesellschaft einkommensteuerrechtlich - im Gegensatz zum Gewerbesteuerrecht- nicht als Steuersubjekt angesehen wird, besitzt sie doch eine partielle Steuerrechtsfähigkeit.27 So tendien auch die neuere Rechtsprechung28 dazu, die Personengesellschaft im einkommensteuerrechtlichen Bereich nicht nur als Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung, sondern auch einkommensteuerrechtlich in gewisser Hinsicht als Einheit zu sehen. Erwähnenswen ist, daß der BFH eine Personengesellschaft als Person i.S. der Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung an nahestehende Personen ansieht. 29 Da das Institut der verdeckten Gewinnausschüttung letzlieh den gleichen Regelungsinhalt wie § 1 AStG hat, ist das Urteil in diesem Zusammenhang beachtenswert. Damit wird sich auch die Tendenz verstärken, Gewinnberichtigungen gemäß § 1 AStG bei Leistungsbeziehungen zwischen dem Gesellschafter und der ausländischen Personengesellschaft vorzunehmen. dd) Einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte

Dem Finanzamt ist gemäß § 138 Abs. 2 Nr. 2 AO die Beteiligung an der ausländischen Personengesellschaft mitzuteilen. Einkünfte aus der Österreichischen Mitunternehmerschaft, die dem deutschen Mitunternehmer zuzurechnen sind, werden gemäß § 179 Abs. 2, 180 Abs. 1 Nr. 2a AO gesondert und einheitlich festgestellt. Gleiches gilt für Einkünfte ausländischer Mitunternehmer aus einer inländischen Mitunternehmerschaft.30 In diesen Fällen ist im Gewinnfeststellungsverfahren dann auch darüber zu entscheiden, ob der Mitunternehmer mit seinen Einkünften aus der 26 Vgl. Wöhrle, W./ Schelle, D./ Gross, E., Aussensteuergesetz Kommentar, Stuugart, St.and 1990, S. 28a ff.; Manke, K., Personengesellschaften, a.a.O., S. 339f; Runge, B./ Ebling, K. / Baranowski, K.H., Die Anwendung des AStG, Heidelberg 1974, S. 7ff; Krabbe, H. , in: Lademann I Söffing, G./ Brockhoff, H., Kommentar zum EStG, Losebl., § I AStG, Anm.15, 16; Jacobs, O.H., Untemehmensbesteuerung, a.a.O., S. 484f. 27 Vgl. Schliphake, D., a.a.O., S. 125ff. 28 Vgl. BFH v. 25.02.1991, a.a.O., S. 698f.; BFH v. 25.06.1984, BStßll984 li, S. 751 ; BFH v. 21.02.1980, BStBI li 1980, S. 465ff., wonach das Gesetz in der Einkommensbesteuerung an die gesellschaftsrechtlich vorgeprägten Rechtsformen, z.B. der OHG und KG "anknüpft". 29 Vgl. BFH v. 1.10.1986, BStBIII 1987, S. 459. 30 Vgl. BFH v. 24 11.1988, DB 1989, S. 610; OFD Nümherg v. 10.7. 1987, DStR 1987, S. 699.

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C. Qualifikation im jeweiligen nationalen Recht

Personengesellschaft in Deutschland überhaupt beschränkt steuerpflichtig i.S. von § 49 EStG ist. Von einer einheitlichen und gesonderten Feststellung wird gemäߧ 180 Abs. 3 AO nur in folgenden zwei Fällen abgesehen: 1) wenn an der Österreichischen oder generell ausländischen Mitunternehmerschaft nur ein deutscher Mitunternehmer beteiligt ist oder 2) wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt, insbesondere weil die Höhe des festgestellten Betrages und die Aufteilung feststehen. b) Steuerliche Behandlung in Österreich

aa) Beschränkte Steuerpflicht (1) Bestimmung der Einkunftsart Der deutsche Mitunternehmer ist in Österreich beschränkt steuerpflichtig gemäß § 1 Abs. 3 öEStG. 31 Beschränkt Steuerplichtige unterliegen nur mit den in § 98 öEStG erschöpfend aufgezählten Einkünften der Österreichischen Besteuerung. Es handelt sich dabei um keine neu geschaffenen Einkunftsarten, sondern § 98 öEStG verweist auf die 7 Einkunflsarten (§ 21 ff. öEStG) und fordert zusätzlich ein im Inland belegenes Anknüpfungsmerkmal der Einkünfte.32 Beschränkt Steuerpflichtige werden somit nur mit ihren inländischen d.h. in Österreich erzielten Einkünften erfaßt. Im Verhältnis zur Erfassung der Einkünfte unbeschränkt Steuerplichtiger wird folglich eine Einschränkung vorgenommen. Für deutsche Gesellschafter einer Österreichischen Mitunternehmerschaft bestimmt grundsätzlich § 98 Z. 3 öEStG die steuerpflichtigen Einkünfte. § 98 Z. 3 öEStG verweist auf § 23 öEStG (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) mit der zusätzlichen Voraussetzung, daß für den Gewerbebetrieb in Österreich eine Betriebsstätte unterhalten werden muß oder ein ständiger Vertreter zu bestellen ist.

31 Beschränkt steueipflichig sind natürliche Personen, die in Osterreich keinen Wohnsitz (§ 26 Abs. I BAO) oder gewöhnlichen Aufenthalt(§ 26 Abs. 2 BAO) haben. Beteiligt sich eine ausländische Personengesellschaft an einer Österreichischen Personengesellschaft liegt gemäß VwGH vom 3.3.1987, OStZB 1988, kein in Osterreich beschränkt steueipflichtiges Körperschaftsteuersubjekt vor. Beschränkt steueipflichtig sind die an der Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter, ungeachtet der Zwischenschaltung der Personengesellschaft . 32 So muß z.B. gern. § 98 Z. 2, 4 öEStG die Arbeit im Inland ausgeübt oder verwenet werden, oder gern. § 98 z. 6 öEStG das Vermögen, aus dem Einkünfte aus Vermietung und Veipachtung erzielt werden, im Inland gelegen sein. Es erfolgt somit eine Anknüpfung nach dem Territorialitätsprinzip; Doralt, W./ Ruppe, H.G., a.a.O., S. 205.

I. Im Verhältnis Deutschland- Osterreich

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Was als Betriebsstätte anzusehen ist, bestimmt sich nach § 29 BAO. Die dort genannten Voraussetzungen müssen vorliegen. 33 Gemäß § 29 Abs. 2 BAO begründet der Ort der Geschäftsleitung stets eine Betriebsstätte. Neben der Betriebsstätte bildet der ständige Vertreter einen selbständigen Anknüpfungspunkt.34 Der Begriff des ständigen Vertreters ist im Gesetz nicht definiert. Darunter wird eine Person zu verstehen sein, die nicht nur vorübergehend für den ausländischen Unternehmer tätig wird und dabei dessen Sachweisungen unterworfen ist. 35 Entsprechend dem Verweis auf§ 23 öEStG unterliegt der deutsche Gesellschafter, wenn er aus österreichischer Sicht als Mitunternehmer anzusehen ist und in Österreich eine Betriebsstätte oder einen ständigen Vertreter unterhält, mit seinem Gewinnanteil und seinen Sondervergütungen der Österreichischen Besteuerung. Welche Sondervergütungen konkret unter § 23 Z. 2 öEStG fallen, bestimmt sich allein nach österreichischem Recht. Da nach österreichischem Recht Sondervergütungen nicht stets von § 23 Z. 2 öEStG erfaßt werden, gilt § 98 Z. 3 öEStG nicht zwingend. Vielmehr können Sondervergütungen in folgenden Fällen auch unter andere Einkunftskategorien des § 98 öEStG fallen: 1. bestimmte Geschäftsführerbezüge eines Kommanditisten einer GmbH &

Co.KG36 ; diese werden entweder von § 98 Z. 2 (Selbständiger Arbeit) oder von § 98 Z . 4 öEStG (Nichtselbständiger Arbeit) erfaßt, wenn sie in Österreich ausgeübt oder verwertet werden oder worden sind.

2. Sondervergütungen, die aus Leistungsbeziehungen zwischen der Österreichischen Mitunternehmerschaft und einem sonstigen Betrieb des deutschen Gesellschafters resultieren und zudem wie unter fremden Dritten abgewikkelt werden. Handelt es sich bei dem sonstigen Betrieb um einen freiberuflichen Betrieb, greift § 98 Z. 2 öEStG, sofern die Leistung in Österreich ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist einen land- und forstwirtschaftliehen Betrieb greift § 98 Z. 1 öEStG, sofern er in Österreich betrieben wird 33 Vgl. Gassner, W., Betriebsställenbegründung durch Montage, in: OStZ 1973, S. 274ff.. Die bloße Beteiligung eines deutschen Gesellschafters an einer Österreichischen Personengesellschaft reicht für das Vorliegen einer Betriebsställe nicht aus; A.A.: Haas, G., Betriebsställe im Ausland - mitunternehmerisch begründet, in: BB 1985, S. 541. 34 Vgl. Mühlehner, J., Vertretungsverhältnisse im internationalen Steuerrecht, in: OStZ 1989, s. 231f. 3 5 Es kaM sich dabei sowohl um einen (nichtsclbständigen) Angestellten des ausländischen Unternehmers wie auch um einen selbständig Tätigen handeln; vgl. Loukota, H., Internationale Steuerfälle, Wien 1989, S. 45. 36 siehe hierzu B.III.2.a).bb).(l ).

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C. Qualifikation im jeweiligen nationalen Recht

einen anderen gewerblichen Betrieb des deutschen Gesellschafters, für den in Österreich eine Betriebsstätte unterhalten wird bzw. ein ständiger Vertreter bestellt ist, liegen Einkünfte i.S. des§ 98 Z. 3 öEStG vor. Die Zuordnung der Sondervergütungen zu den betrieblichen Einkunftsarten37 ergibt sich aus dem, auch für inländische Einkünfte i.S. des § 98 öEStG maßgeblichen Subsidiaritätsprinzip.38 Danach haben die betrieblichen Einkunftsarten bei der Zuordnung der Einkünfte grundsätzlich Vorrang vor den außerbetrieblichen Einkunftsarten. 39 Voraussetzung hierfür ist aber, daß eine steuerliche Erfassung im Rahmen der betrieblichen Einkunftsart gewährleistet ist. (2) Sondervergütungen und Isolationstheorie Vergütungen, die aus Leistungsbeziehungen zwischen der Österreichischen Personengesellschaft und einem anderen gewerblichen Betrieb des deutschen Gesellschafters resultieren, sind, wie oben dargestellt, Betriebsausgaben bei der Gesellschaft. Es handelt sich dann nicht mehr um Sondervergütungen im Sinne des§ 23 Z. 2 öEStG, sondern um gewerbliche Einkünfte nach§ 23 Z. 1 öEStG. Diese sind nur dann in Österreich steuerpflichtig, wenn für den Gewerbebetrieb des Gesellschafters eine Betriebsstätte oder ein ständiger Vertreter vorhanden ist. Existiert weder eine Betriebsstätte noch ein ständiger Vertreter wären diese Sondervergütungen in Österreich steuerlich nicht erfaßbar, obwohl sie in Österreich entstanden sind. 40 Um dieses unbefriedigende Ergebnis zu verhindern, wurde die Isolationstheorie entwickelt. 41 Danach sind inländische Einkünfte ausschließlich nach den Verhältnissen im Inland zu beurteilen.42 Im Ausland gegebene Besteue37 Die Behandlung der Geschäftsführerbezüge (Nr. I) kann insofern als Ausnahme gesehen wer-

den.

38 Vgl. Doralt, W./ Ruppe, H.G., a.a.O., S. 206; Schubert, A. / Pokomy, W./ Schuch, W./ Quantschnigg, P., a.a.O., § 98 ÖEStG, Tz.IO. 39 Demnach sind z.B. Einkünfte aus Kapitalvermögen, wenn sie im Rahmen der Österreichischen Betriebsstätte etwirtschaftet werden, Einkünfte aus Gewerbebetrieb. 40 1m folgenden wird aus Übersichtlichkeitsgründen nur auf den gewerblichen Betrieb des deutschen Mitunternehmers eingegangen. Die Ausführungen hierzu sind sinngemäß auf einen freiberuflichen oder land- und forstwirtschaftliehen Betrieb übenragbar, wenn bei diesen Betrieben der jeweilige inländische Anknüpfungspunkt fehlt. 41 Mit Hilfe dieser Theorie, die als Ausfluß des GleichheilSgrundsatzes anzusehen ist, soll erreicht werden, daß ausländische Gewerbetreibende weder Vor- noch Nachteile gegenüber anderen ausländischen Beziehern gleichartiger Einkünfte haben. Der Isolationstheorie entspricht die in Deutschland herrschende "isolierende Betrachtungsweise", die in § 49 Abs. 2 dEStG gesetzlich fixiert ist. Eine entsprechende Aufnahme im Gesetz war in Österreich nicht erforderlich, da diese Theorie auf normativen Grundlagen beruht. Siehe hierzu ausführlich: Gröhs, B., Die sogenannte "Isolierende Betrachtungsweise" und ihre Auswirl