Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht [2 ed.] 9783504383343

Table of contents :
Vorwort
Inhaltsverzeichnis
Gesamtliteraturverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1. Teil Grundlagen
Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen
A. Einleitung
B. Grundstrukturen der Personengesellschaft
C. Europarecht und Internationales Gesellschaftsrecht
D. Wechsel der Gesellschaftsform
Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen zu Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht
A. Begriffe
B. Persönliche Steuerpflichten
C. Sachliche Steuerpflichten
D. Fragen der Betriebsstättengewinnermittlung nach deutschem innerstaatlichen Recht
E. Abkommensrechtliche Behandlung von Personengesellschaften
F. Betriebsstätte nach Abkommensrecht
G. Betriebsstättengewinnermittlung nach Abkommensrecht
H. Ausländische Personengesellschaft mit in- und/oder ausländischen Gesellschaftern und in- und/oder ausländischer Betriebsstätte
I. Inländische Personengesellschaft mit in- und/oder ausl ändischen Gesellschaftern und in- und/oder ausländischer Betriebsstätte
J. Probleme der Sondervergütungen und des Sonderbetriebsvermögens
K. Besonderheiten des deutschen Steuerrechts in der Form des Gewerbebetriebs kraft Rechtsform, „Abfärbung“ und Betriebsaufspaltung und ihre Beurteilung aus abkommensrechtlicherSicht
L. Betriebsaufspaltung über die Grenze
M. Vor Gründung einer Betriebsstätte im Stammhaus entstehende Aufwendungen und nach Aufgabe der Betriebsst ätte anfallende Einnahmen oder Aufwendungen, die durch die Betriebsstätte veranlasst sind
N. Andere abkommensrechtliche Anknüpfungspunkte
Kapitel 3 Steuerliche Qualifikation ausländischer Rechtsgebilde
A. Einführung
B. Rechtstypenvergleich als Methode zur Qualifikation ausländischer Rechtsgebilde3.5
C. Zusammenfassender überblick
D. Tabellarische Auflistung und steuerliche Einordnung ausländischer Rechtsgebilde
Kapitel 4 Qualifikationskonflikte
A. Einführung
B. Allgemeine Grundsätze
C. Einzelprobleme
2. Teil Steuerliche Behandlung typischer Personengesellschaften
Kapitel 5 Vermögensverwaltende Personengesellschaften
A. Einleitung
B. Grundlagen des nationalen Steuerrechts
C. Die vermögensverwaltende Personengesellschaft im DBA-Recht
D. Besteuerung vermögensverwaltender Tätigkeiten im Inbound-Fall
E. Besteuerung vermögensverwaltender Tätigkeiten im Outbound-Fall
F. Schlussbemerkungen
Kapitel 6 Gewerbliche Personengesellschaften
A. Gegenstand des Kapitels
B. Grundlagen
C. Unbeschränkt steuerpflichtiger Mitunternehmer einer ausländischen Personengesellschaft
D. Unbeschränkt steuerpflichtiger Mitunternehmer einer inländischen Personengesellschaft mit Auslandseinkünften
E. Fälle beschränkter Steuerpflicht in Deutschland
F. Sonderthemen
Kapitel 7 Freiberufler-Personengesellschaften
A. Einleitung
B. Qualifikation der Einkünfte von Freiberufler-Personengesellschaften
C. Laufende Besteuerung im Inland
D. Doppelbesteuerung und deren Vermeidung
E. Ausgewählte Sonderaspekte freiberuflicher Mitunternehmerschaften
F. Schlussbemerkungen
Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften
A. Einleitung
B. Inbound: Inländische Immobilien und ausländische Gesellschafter
C. Outbound: Ausländische Immobilien und inländische Gesellschafter
D. Umsatzsteuer
Kapitel 9 Ausländische Private Equity Fonds – Steuerliche Aspekte aus Sicht des deutschen Anlegers
A. Einleitung
B. (Vorrangige) Anwendung des Investmentsteuergesetzes als lex specialis
C. Qualifikation des ausländischen Private Equity Fonds aus deutscher steuerlicher Sicht
D. Vermögensverwaltende ausländische Private Equity Fonds
E. Gewerbliche ausländische Private Equity Fonds
F. Anwendbarkeit des Außensteuergesetzes
G. Verfahrensrechtliche Aspekte im Rahmen der Beteiligung an einem ausländischen Private Equity Fonds
H. Regelungsbedarf im Rahmen einer Side Letter Vereinbarung
I. Feeder- und Fund-of-Funds-Strukturen unter Verwendung (regulierter) Investmentplattformen am Beispiel eines Luxemburger SIF
J. Zusammenfassung
Kapitel 10 Gewerblich geprägte Personengesellschaften
A. Einleitung
B. Tatbestand der gewerblichen Prägung
C. Abkommensrechtliche Behandlung
3. Teil Praxisrelevante Einzelaspekte
Kapitel 11 Einkünftequalifikation im Sonderbetriebsbereich
A. Sonderbetriebsbereich nach innerstaatlichem Steuerrecht
B. Steuerliche Behandlung bei Nichtvorliegen von DBA
C. Steuerliche Behandlung unter Berücksichtigung von DBA
Kapitel 12 Einkünfteabgrenzung
A. Rechtsgrundlagen der Einkünfteabgrenzung bei internationalen Personengesellschaften
B. Betrachtung einzelner Transaktionen zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft
Kapitel 13 Grenzüberschreitende Umwandlungen unter Beteiligung von Personengesellschaften
A. Einleitung
B. Steuerrechtliche Behandlung grenzüberschreitender Umwandlungen
C. Sonderfragen
Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme für gewerblich geprägte und infizierte Personengesellschaften – Der neue § 50i EStG
A. Hintergrund der Regelung
B. Regelungsaufbau und Regelungshistorie
C. Besteuerung von Veräußerungs- und Entnahmegewinnen (§ 50i Abs. 1 EStG)
D. Absicherung des Treaty Override durch Suspendierung von Buchwertprivilegien bei Umstrukturierungsmaßnahmen (§ 50i Abs. 2 EStG)
E. Zusammenfassender überblick
Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivitätsvorbehalte
A. Einleitung
B. Begriffe
C. Das Verhältnis der Klauseln zueinander
D. Abkommensrechtliche Subject-to-tax Klauseln
E. Abkommensrechtliche Switch-over Klauseln
F. Switch-over und Subject-to-tax Klauseln des § 50d Abs. 9 EStG
G. § 20 Abs. 2 AStG
H. Abkommensrechtliche Aktivitätsklauseln
I. Zusammenfassung
Kapitel 16 Dreieckssachverhalte
A. Einführung
B. Grundfall
C. Dreieckssachverhalte bei Zurechnungskonflikten
Kapitel 17 Anwendung der Zinsschranke auf grenzüberschreitende Personengesellschaften
A. Allgemeines
B. Tatbestand der Zinsschranke
C. Ausnahmen von der Zinsschranke
D. Personengesellschaften und Gesellschafterfremdfinanzierung
E. Rechtsfolgen der Zinsschranke
F. Verhältnis zu anderen Abzugsbeschränkungen
G. Fazit
Kapitel 18 Verluste
A. Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften (Outbound-Fälle)
B. Beteiligung beschränkt Steuerpflichtiger an inländischen Personengesellschaften (Inbound-Fälle)
Kapitel 19 Thesaurierungsbesteuerung
A. Regelungsbereich des § 34a EStG
B. Einzelheiten zu § 34a EStG
C. Anwendungsfälle von § 34a EStG bei grenzüberschreitenden Sachverhalten
Kapitel 20 Gewerbesteuer
A. Einführung
B. Gewerbesteuerpflicht
C. Der Gewerbeertrag
D. Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG
Kapitel 21 Umsatzsteuer
A. Rechtlicher Rahmen
B. Umsatzbesteuerung international tätiger Personengesellschaften
C. Besteuerungsverfahren
Kapitel 22 Grunderwerbsteuer
A. Einleitung
B. Grundstücksübertragungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter
C. Übertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften
D. Grundstücks- und Beteiligungsübertragungen bei mehrstöckigen Personengesellschaftsstrukturen
E. Grenzüberschreitende Sitzverlegung grundbesitzender Gesellschaften
F. Anwendbarkeit der Konzernklausel für übertragende Umwandlungen in § 6a GrEStG auf Personengesellschaften
G. Schlussbemerkung
Kapitel 23 Erbschaft- und Schenkungsteuer
A. Grundlagen
B. Besteuerung in Deutschland
C. Doppelbesteuerungsabkommen
Kapitel 24 Verfahrensrecht
A. Einführung – Allgemeine Grundsätze des § 180 Abs 1 Nr. 2 und Abs. 5 AO
B. Gesonderte und einheitliche Feststellungen bei ausländischen Personengesellschaften
C. Gesonderte und einheitliche Feststellungen bei inländischen Personengesellschaften
D. Gesonderte und einheitliche Feststellungen im Verlustfall
E. Anrechnung ausländischer Steuern
F. Gesonderte und einheitliche Feststellungen nach § 18 AStG
G. Rechtsbehelfe
4. Teil Länderteil
Kapitel 25 Niederlande
A. Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen
B. Steuerliche Qualifikation
C. DBA-Aspekte
Kapitel 26 Österreich
A. Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen
B. Behandlung von Personengesellschaften nach österreichischem Abgabenrecht
C. Behandlung von Personengesellschaften in der österreichischen DBA-Praxis
D. Anwendungsfälle in der Praxis
E. Gebühren und Verkehrsteuern
Kapitel 27 Polen
A. Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen
B. Steuerliche Qualifikation
C. DBA-Aspekte
D. Zusammenfassender überblick
Kapitel 28 Schweiz
A. Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen
B. Steuerliche Grundlagen
C. Besteuerung von internationalen Personengesellschaften nach schweizerischem Recht
D. Doppelbesteuerungsabkommen
E. Zusammenfassender Überblick
Kapitel 29 USA
A. Grundlagen
B. US-Steuerliche Einordnung von Personengesellschaften
C. Besteuerung von Personengesellschaften und ihren Anteilseignern (ohne Auslandsbezug)
D. äberblick: US-Besteuerung ausländischer Personen
E. US-Besteuerung ausländischer Investoren einer US-Personengesellschaft
F. US-Besteuerung von US-Investoren ausländischer Personengesellschaften
G. Steuersätze
H. Steuererklärungs- und Berichtspflichten
I. Hinweis zum Abkommensrecht
J. Hinweis zu Nachlass- und Schenkungsteuerrecht
Anhang: BMF-Schreiben v. 26.9.2014 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften
Stichwortverzeichnis

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Wassermeyer · Richter · Schnittker Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht

Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht herausgegeben von

Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer Vorsitzender Richter am BFH a.D., Rechtsanwalt und Steuerberater, Bonn Honorarprofessor der Universität Bonn

Stefan Richter Steuerberater, Hamburg

Dr. Helder Schnittker, LL.M. Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Berlin

2. Auflage

2015

Bearbeiter Dr. Stefan Behrens Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht und Steuerberater, Frankfurt a.M.

Andreas Benecke, LL.M. Oberamtsrat im BMF, Berlin

Dr. Guido Bodden

Dr. Johannes Mittermaier, LL.M. (New York Univ.) Rechtsanwalt, Attorney-at-Law (New York) und Certified Public Accountant, New York und Tüßling/Obb.

Dr. Rolf Möhlenbrock

Dipl.-Finanzwirt, Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht und Steuerberater, Köln

Ministerialrat im BMF, Berlin

Dr. Nico H. Burki

Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht und Steuerberater, Hamburg

Rechtsanwalt und Dipl. Steuerexperte, Zürich-Zollikon

Dr. Xaver Ditz Dipl.-Kaufmann und Steuerberater, Bonn Lehrbeauftragter an der Universität Trier

Dr. Tobias Möhrle

Christoph Oenings Dipl.-Finanzwirt, Rechtsanwalt und Steuerberater, Hamburg

Dr. Ralf Dremel

Prof. Dr. Gebhard Rehm, LL.M. (Columbia Univ.)

Dipl.-Finanzwirt, Rechtsanwalt und Steuerberater, Bonn

Universität München

Stefan Richter

Dr. Thomas Elser Steuerberater, München

Dipl.-Wirtschaftsingenieur und Steuerberater, Hamburg

Dr. Johannes Frey

Oliver Rosenberg

Rechtsanwalt, Frankfurt a.M.

Rechtsanwalt und Steuerberater, Düsseldorf

Dr. Ulrich Grünwald

Dr. Arne Schnitger, LL.M.

Rechtsanwalt und Steuerberater, Berlin

Prof. Dr. Frank Hannes Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht und Steuerberater, München

Dr. Jan Haselmann, LL.M. Rechtsanwalt, Berlin

Dr. Dr. Marcin Jamrozy Rechtsanwalt und Steuerberater, Warschau

Dr. Michael Kempermann Richter am BFH a.D., Bonn

Claus Lemaitre Dipl.-Kaufmann, Steuerberater und Fachberater für Internationales Steuerrecht, München

Steuerberater und Certified Public Accountant, Berlin

Dr. Helder Schnittker, LL.M. Rechtsanwalt, Fachanwalt für Steuerrecht, Berlin

Dr. Yvonne Schuchter-Mang Steuerberaterin, Salzburg

Drs. Etienne Spierts Belastingadviseur, Amsterdam

Prof. Dr. Ton Stevens Belastingadviseur, Rotterdam Erasmus Universität Amsterdam

Prof. Dr. Dr. h.c. Franz Wassermeyer

Dipl.-Kaufmann und Steuerberater, München

Vors. Richter am BFH a.D., Rechtsanwalt und Steuerberater, Bonn Honorarprofessor an der Universität Bonn

Dr. Oliver Mensching

Dr. Hans R. Weggenmann

Dr. Lars Lüdemann

Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, Hamburg

Ayk Tobias Meretzki, LL.M. Dipl.-Kaufmann, Rechtsanwalt und Steuerberater, Hamburg

Dipl.-Kaufmann und Steuerberater, Nürnberg

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet Åber http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Verlag Dr. Otto Schmidt KG Gustav-Heinemann-Ufer 58, 50968 KÇln Tel. 02 21/9 37 38-01, Fax 02 21/9 37 38-943 [email protected] www.otto-schmidt.de ISBN 978-3-504-26058-3  2015 by Verlag Dr. Otto Schmidt KG, KÇln Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschÅtzt. Jede Verwertung, die nicht ausdrÅcklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlages. Das gilt insbesondere fÅr Vervielfltigungen, Bearbeitungen, bersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Das verwendete Papier ist aus chlorfrei gebleichten Rohstoffen hergestellt, holz- und surefrei, alterungsbestndig und umweltfreundlich. Einbandgestaltung: Jan P. Lichtenford, Mettmann Satz: Griebsch & Rochol Druck, Hamm Druck und Verarbeitung: KÇsel, Krugzell Printed in Germany

Vorwort zur 2. Auflage Seit Erscheinen der ersten Auflage dieses Buches im Jahre 2010 hat sich die Bedeutung der steuerrechtlichen Fragestellungen fÅr Personengesellschaften im internationalen Kontext noch weiter erhÇht und haben sich Rechtsprechung, Gesetzgebung, Verwaltungs- und Literaturauffassungen in einem rasanten Tempo fortentwickelt. UrsprÅnglich war die Neuauflage bereits fÅr 2014 vorgesehen, aber die EinfÅhrung des § 50i EStG durch das AmtshilfeRLUmsG im Jahre 2013 und speziell die AnfÅgung von dessen Abs. 2 durch das Kroatien-AnpG im Jahre 2014 machten umfangreiche berarbeitungen erforderlich. Nun ist dem neuen § 50i EStG ein ganzes Kapitel gewidmet; darÅber hinaus sind seine Auswirkungen auch in allen anderen Teilen des Handbuchs berÅcksichtigt. Weitere wichtige Neuerungen betreffen das BMF-Schreiben vom 26.9.2014 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften, das umfassend ausgewertet wurde einschließlich des Vergleichs mit den Aussagen des Vorgngerschreibens vom 16.4.2010. Auch die 2013 verÇffentlichte Verhandlungsgrundlage fÅr Doppelbesteuerungsabkommen im Bereich der Steuern vom Einkommen und VermÇgen ist berÅcksichtigt. Weiter angeheizt wird die aktuelle Entwicklung durch die Diskussionen um BEPS und sogenannte Hybrids. Vor diesem Hintergrund gepaart mit den Erwartungen aus dem Zuspruch zu der ersten Auflage dieses Buches haben sich die Herausgeber und Autoren der zweiten Auflage zur Aufgabe gemacht, das Werk grundlegend zu Åberarbeiten und zu ergnzen, dabei aber die strukturelle Konzeption der ersten Auflage beizubehalten. Der Leser mÇge die Herausgeber und Autoren an der ErfÅllung dieser Aufgabe messen. Unser großer Dank gilt erneut unseren Mitautoren, ohne deren großes Engagement diese Neuauflage nicht mÇglich gewesen wre.

Berlin/Bonn/Hamburg/KÇln im April 2015

Die Herausgeber

Aus dem Vorwort zur 1. Auflage Das internationale Steuerrecht gewinnt stndig an Bedeutung. Dies ist die Folge von Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheiten, wie sie zwischen den Staaten mehr und mehr praktiziert werden. Innerhalb des internationalen Steuerrechts nimmt die Personengesellschaft einen besonderen Problembereich ein, weil sie die in Deutschland am meisten verwendete Rechtsform von Unternehmen darstellt. Auslndische Investoren VII

Vorwort

beteiligen sich mehr oder weniger zwangslufig auch an inlndischen Personengesellschaften. Inlndische Personengesellschaften entfalten Aktivitten auch im Ausland. Daneben treten internationale Immobilieninvestments – insbesondere Immobilienfonds – und Private Equity Fonds im Ausland in der Rechtsform der Limited Partnership und im Inland in der Rechtsform der KG auf. Auch internationale Sozietten sind regelmßig Personengesellschaften. Vor diesem Hintergrund kann es nicht verwundern, dass sich Gesetzgebung, Rechtsprechung (EuGH, BFH und FG), Finanzverwaltung und Schrifttum stndig zunehmend mit Problemen der grenzÅberschreitenden Besteuerung der Personengesellschaften befassen. Die OECD hat sogar einen eigenen Partnership-Report in den sog. OECD-Musterkommentar einfließen lassen. Die unterschiedliche Besteuerung der Personengesellschaft als transparenter oder intransparenter Rechtstrger in den jeweils beteiligten Staaten zieht zustzliche Probleme nach sich. Dazu gehÇrt auch die Sonderbehandlung von „SonderbetriebsvermÇgen“. Die Herausgeber und die Autoren dieses Buches haben sich deshalb zum Ziel gesetzt, in ihren Beitrgen die von Gesetzgebung, Rechtsprechung, Finanzverwaltung und Schrifttum behandelten Rechtsfragen zur Besteuerung international ttiger Personengesellschaften auf ihre Grundprobleme zurÅckzufÅhren. Es wird ein umfassender berblick Åber alle wesentlichen Aspekte der Besteuerung international ttiger Personengesellschaften aus der Sicht des deutschen innerstaatlichen Steuerrechts und des deutschen Abkommensrechts gegeben. Dabei werden auch ungeklrte Rechtsfragen angesprochen und LÇsungsanstze entwickelt. Der Praktiker soll eine Hilfestellung zur LÇsung seiner Probleme erhalten. Der Autorenkreis setzt sich aus Beratern, Finanzrichtern und Finanzbeamten zusammen, die verteilt Åber die gesamte Bundesrepublik Deutschland ttig sind. Das Werk ist das Ergebnis eines intensiven Gedankenaustausches zwischen den Autoren. Sie lassen den Erfolg dieses Werkes gerne an dem Kriterium messen, ob der Leser berlegungen wieder findet, die ihm schlÅssig erscheinen und die er in konkreten Einzelfllen verwenden kann. Dank sagen mÇchten wir den Mitautoren, die sich mit großem persÇnlichem Einsatz an der inhaltlichen Auseinandersetzung beteiligt und zudem eine kurzfristige Erstellung dieses Werkes ermÇglicht haben. Den Verantwortlichen des Verlags Dr. Otto Schmidt danken wir fÅr ihre guten Ideen bei der Konzeption dieses Buches und die intensive Betreuung sowie eine herausragende Lektoratsarbeit. Bonn/Hamburg/KÇln im April 2010

VIII

Die Herausgeber

InhaltsÅbersicht Seite a a

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Inhaltsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gesamtliteraturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . AbkÅrzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

VII XVII LXV LXXI

1. Teil Grundlagen Rz. Seite a a

Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen (Rehm) A. B. C. D.

Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Grundstrukturen der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . Europarecht und Internationales Gesellschaftsrecht . . . Wechsel der Gesellschaftsform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1.1 1.10 1.50 1.90

2 8 28 49

2.1 2.5 2.8

69 71 74

2.12

77

2.20 2.31

86 96

2.38

104

2.48

111

2.57

116

2.66

119

Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen zu Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht (Wassermeyer/Kempermann) A. B. C. D. E. F. G. H.

I.

J.

Begriffe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PersÇnliche Steuerpflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sachliche Steuerpflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fragen der Betriebsstttengewinnermittlung nach deutschem innerstaatlichen Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Abkommensrechtliche Behandlung von Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Betriebssttte nach Abkommensrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . Betriebsstttengewinnermittlung nach Abkommensrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Auslndische Personengesellschaft mit in- und/oder auslndischen Gesellschaftern und in- und/oder auslndischer Betriebssttte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Inlndische Personengesellschaft mit in- und/oder auslndischen Gesellschaftern und in- und/oder auslndischer Betriebssttte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Probleme der SondervergÅtungen und des SonderbetriebsvermÇgens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IX

InhaltsÅbersicht Rz. Seite a a

K. Besonderheiten des deutschen Steuerrechts in der Form des Gewerbebetriebs kraft Rechtsform, „Abfrbung“ und Betriebsaufspaltung und ihre Beurteilung aus abkommensrechtlicher Sicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . L. Betriebsaufspaltung Åber die Grenze . . . . . . . . . . . . . . . . . . M. Vor GrÅndung einer Betriebssttte im Stammhaus entstehende Aufwendungen und nach Aufgabe der Betriebssttte anfallende Einnahmen oder Aufwendungen, die durch die Betriebssttte veranlasst sind . . . . . . . . . . . . N. Andere abkommensrechtliche AnknÅpfungspunkte . . . .

2.89 2.99

137 147

2.101 2.109

149 153

3.1

157

3.5 3.57

160 193

3.58

194

4.1 4.3 4.23

198 198 213

5.1 5.2

228 229

5.29

244

5.37

249

5.69 5.83

265 269

Kapitel 3 Steuerliche Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde (Schnittker) A. EinfÅhrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Rechtstypenvergleich als Methode zur Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Zusammenfassender berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Tabellarische Auflistung und steuerliche Einordnung auslndischer Rechtsgebilde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kapitel 4 Qualifikationskonflikte (Wassermeyer) A. EinfÅhrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Allgemeine Grundstze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Einzelprobleme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2. Teil Steuerliche Behandlung typischer Personengesellschaften Kapitel 5 VermÇgensverwaltende Personengesellschaften (Lemaitre/LÅdemann) A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Grundlagen des nationalen Steuerrechts . . . . . . . . . . . . . . . C. Die vermÇgensverwaltende Personengesellschaft im DBA-Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Besteuerung vermÇgensverwaltender Ttigkeiten im Inbound-Fall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Besteuerung vermÇgensverwaltender Ttigkeiten im Outbound-Fall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . F. Schlussbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

X

InhaltsÅbersicht Rz. Seite a a

Kapitel 6 Gewerbliche Personengesellschaften (Weggenmann) A. Gegenstand des Kapitels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Unbeschrnkt steuerpflichtiger Mitunternehmer einer auslndischen Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Unbeschrnkt steuerpflichtiger Mitunternehmer einer inlndischen Personengesellschaft mit AuslandseinkÅnften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Flle beschrnkter Steuerpflicht in Deutschland . . . . . . . F. Sonderthemen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.1 6.2

273 274

6.23

289

6.81 6.86 6.113

315 318 329

7.1

336

7.7 7.32 7.52

339 354 365

7.76 7.113

379 401

8.1

404

8.10

408

8.88 8.162

440 461

9.1

466

9.15

474

9.33

481

9.58 9.77 9.87

497 508 512

9.92

516

Kapitel 7 Freiberufler-Personengesellschaften (Richter) A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Qualifikation der EinkÅnfte von Freiberufler-Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Laufende Besteuerung im Inland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Doppelbesteuerung und deren Vermeidung . . . . . . . . . . . . E. Ausgewhlte Sonderaspekte freiberuflicher Mitunternehmerschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . F. Schlussbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften (Mensching) A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Inbound: Inlndische Immobilien und auslndische Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Outbound: Auslndische Immobilien und inlndische Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds – Steuerliche Aspekte aus Sicht des deutschen Anlegers (Elser) A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. (Vorrangige) Anwendung des Investmentsteuergesetzes als lex specialis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Qualifikation des auslndischen Private Equity Fonds aus deutscher steuerlicher Sicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. VermÇgensverwaltende auslndische Private Equity Fonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Gewerbliche auslndische Private Equity Fonds . . . . . . . . F. Anwendbarkeit des Außensteuergesetzes . . . . . . . . . . . . . . G. Verfahrensrechtliche Aspekte im Rahmen der Beteiligung an einem auslndischen Private Equity Fonds . . .

XI

InhaltsÅbersicht Rz. Seite a a

H. Regelungsbedarf im Rahmen einer Side Letter Vereinbarung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Feeder- und Fund-of-Funds-Strukturen unter Verwendung (regulierter) Investmentplattformen am Beispiel eines Luxemburger SIF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . J. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.96

518

9.103 9.107

521 523

10.1 10.18 10.42

526 536 549

11.1 11.10

577 581

11.17

587

12.1

634

12.35

666

A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.1 B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.4 C. Sonderfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.172

675

Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften (Oenings) A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Tatbestand der gewerblichen Prgung . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Abkommensrechtliche Behandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3. Teil Praxisrelevante Einzelaspekte Kapitel 11 EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich (Rosenberg) A. Sonderbetriebsbereich nach innerstaatlichem Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Steuerliche Behandlung bei Nichtvorliegen von DBA . . . C. Steuerliche Behandlung unter BerÅcksichtigung von DBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kapitel 12 EinkÅnfteabgrenzung (Ditz) A. Rechtsgrundlagen der EinkÅnfteabgrenzung bei internationalen Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . B. Betrachtung einzelner Transaktionen zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen unter Beteiligung von Personengesellschaften (Benecke/Schnittker)

677 752

Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme fÅr gewerblich geprgte und infizierte Personengesellschaften – Der neue § 50i EStG (Schnittker/ Haselmann) A. Hintergrund der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XII

14.1

775

InhaltsÅbersicht Rz. Seite a a

B. Regelungsaufbau und Regelungshistorie . . . . . . . . . . . . . . . C. Besteuerung von Verußerungs- und Entnahmegewinnen (§ 50i Abs. 1 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Absicherung des Treaty Override durch Suspendierung von Buchwertprivilegien bei Umstrukturierungsmaßnahmen (§ 50i Abs. 2 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Zusammenfassender berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14.6

779

14.9

781

14.51 14.97

809 833

Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.1 Begriffe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.4 Das Verhltnis der Klauseln zueinander . . . . . . . . . . . . . . . 15.10 Abkommensrechtliche Subject-to-tax Klauseln . . . . . . . . 15.13 Abkommensrechtliche Switch-over Klauseln . . . . . . . . . . 15.40 Switch-over und Subject-to-tax Klauseln des § 50d Abs. 9 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.61 G. § 20 Abs. 2 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.89 H. Abkommensrechtliche Aktivittsklauseln . . . . . . . . . . . . 15.119 I. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.123

837 839 842 844 865

Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte (Meretzki) A. B. C. D. E. F.

876 891 906 909

Kapitel 16 Dreieckssachverhalte (Schnitger) A. EinfÅhrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Grundfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Dreieckssachverhalte bei Zurechnungskonflikten . . . . . .

16.1 16.4 16.62

915 917 947

17.1 17.3 17.22

957 959 970

17.33 17.42 17.64 17.66

976 983 999 999

Kapitel 17 Anwendung der Zinsschranke auf grenzÅberschreitende Personengesellschaften (MÇhlenbrock) A. B. C. D.

Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tatbestand der Zinsschranke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Ausnahmen von der Zinsschranke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Personengesellschaften und Gesellschafterfremdfinanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Rechtsfolgen der Zinsschranke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . F. Verhltnis zu anderen Abzugsbeschrnkungen . . . . . . . . . G. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kapitel 18 Verluste (Frey) A. Beteiligung an auslndischen Personengesellschaften (Outbound-Flle) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Beteiligung beschrnkt Steuerpflichtiger an inlndischen Personengesellschaften (Inbound-Flle) . . . . . . . . . .

18.1 1004 18.43 1029

XIII

InhaltsÅbersicht Rz. Seite a a

Kapitel 19 Thesaurierungsbesteuerung (Bodden) A. Regelungsbereich des § 34a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Einzelheiten zu § 34a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Anwendungsflle von § 34a EStG bei grenzÅberschreitenden Sachverhalten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

19.1 1040 19.2 1040 19.53 1059

Kapitel 20 Gewerbesteuer (MÇhrle) A. B. C. D.

EinfÅhrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20.1 Gewerbesteuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20.10 Der Gewerbeertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20.51 Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG . . . . . . . 20.114

1078 1081 1100 1128

Kapitel 21 Umsatzsteuer (GrÅnwald) A. Rechtlicher Rahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.1 1132 B. Umsatzbesteuerung international ttiger Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.11 1135 C. Besteuerungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21.105 1170 Kapitel 22 Grunderwerbsteuer (Behrens) A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. GrundstÅcks- und BeteiligungsÅbertragungen bei mehrstÇckigen Personengesellschaftsstrukturen . . . . . . . . . . . . E. GrenzÅberschreitende Sitzverlegung grundbesitzender Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . F. Anwendbarkeit der Konzernklausel fÅr Åbertragende Umwandlungen in § 6a GrEStG auf Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . G. Schlussbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

22.1 1179 22.11 1184 22.52 1210 22.128 1261 22.138 1267

22.155 1277 22.195 1311

Kapitel 23 Erbschaft- und Schenkungsteuer (Hannes) A. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Besteuerung in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Doppelbesteuerungsabkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

23.1 1314 23.14 1322 23.63 1345

Kapitel 24 Verfahrensrecht (Dremel) A. EinfÅhrung – Allgemeine Grundstze des § 180 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 5 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Gesonderte und einheitliche Feststellungen bei auslndischen Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XIV

24.1 1359 24.10 1363

InhaltsÅbersicht Rz. Seite a a

C. Gesonderte und einheitliche Feststellungen bei inlndischen Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Gesonderte und einheitliche Feststellungen im Verlustfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Anrechnung auslndischer Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . F. Gesonderte und einheitliche Feststellungen nach § 18 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . G. Rechtsbehelfe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

24.32 1373 24.38 1375 24.47 1378 24.52 1380 24.57 1382

4. Teil Lnderteil Kapitel 25 Niederlande (Stevens/Spierts) A. Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen . . . . . . . . . B. Steuerliche Qualifikation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. DBA-Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

25.1 1385 25.5 1387 25.25 1400

Kapitel 26 sterreich (Schuchter-Mang) A. Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen . . . . . . . . . 26.1 1408 B. Behandlung von Personengesellschaften nach Çsterreichischem Abgabenrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26.21 1415 C. Behandlung von Personengesellschaften in der Çsterreichischen DBA-Praxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26.65 1436 D. Anwendungsflle in der Praxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26.108 1454 E. GebÅhren und Verkehrsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26.111 1454 Kapitel 27 Polen (Jamrozy) A. B. C. D.

Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen . . . . . . . . . Steuerliche Qualifikation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . DBA-Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Zusammenfassender berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

27.1 27.9 27.36 27.44

1457 1460 1472 1476

Kapitel 28 Schweiz (Burki) A. Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen . . . . . . . . . B. Steuerliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Besteuerung von internationalen Personengesellschaften nach schweizerischem Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Doppelbesteuerungsabkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Zusammenfassender berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

28.1 1477 28.25 1483 28.38 1487 28.70 1494 28.93 1499

Kapitel 29 USA (Mittermaier) A. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. US-Steuerliche Einordnung von Personengesellschaften

29.1 1502 29.13 1507 XV

InhaltsÅbersicht Rz. Seite a a

C. Besteuerung von Personengesellschaften und ihren Anteilseignern (ohne Auslandsbezug) . . . . . . . . . . . . . . . . . D. berblick: US-Besteuerung auslndischer Personen . . . . E. US-Besteuerung auslndischer Investoren einer US-Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . F. US-Besteuerung von US-Investoren auslndischer Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . G. Steuerstze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . H. Steuererklrungs- und Berichtspflichten . . . . . . . . . . . . . . . I. Hinweis zum Abkommensrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . J. Hinweis zu Nachlass- und Schenkungsteuerrecht . . . . . .

29.25 1513 29.68 1533 29.72 1536 29.87 29.115 29.117 29.125 29.126

Anhang: BMF-Schreiben v. 26.9.2014 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XVI

1543 1554 1557 1560 1561

1563 1595

Inhaltsverzeichnis Seite a a

Vorwort . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . InhaltsÅbersicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gesamtliteraturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . AbkÅrzungsverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

VII IX LXV LXXI

1. Teil Grundlagen Rz. Seite a a

Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen (Rehm) A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Die Globalisierung des Marktes fÅr Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Bewltigung der Globalisierungsherausforderung: Der Stand des deutschen (internationalen) Personengesellschaftsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Grundstrukturen der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . I. Charakteristika von Personengesellschaften . . . . . . . . . . 1. Schuldverhltnis und Gesamthandskonzept . . . . . . . a) Historische Entwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Das Konzept der Gesamthandsgemeinschaft . . . c) Das Schuldverhltnis- und Gesamthandskonzept als ausreichende Erfassung des „Wesens“ der Personengesellschaft? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Innengesellschaft und Außengesellschaft . . . . . . . . . 3. Abgrenzung zu nicht-gesellschaftsrechtlichen Personenmehrheiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Die Personengesellschaft im Rechtsverkehr . . . . . . . . . . 1. GrÅndung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Publizitt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Innenverhltnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Außenverhltnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. VermÇgenszuordnung und Gesellschafterhaftung . . 6. AnteilsÅbertragung, Eintritt und Ausscheiden . . . . . 7. Gesellschaftstypen fÅr freie Berufe: Von der weitgehenden Unvermeidlichkeit persÇnlicher Haftung des Gesellschafters zur PartG mbB . . . . . . . . . . . . . . .

1.1

2

1.1

2

1.5

6

1.10 1.11 1.11 1.11 1.13

8 9 9 9 10

1.16 1.20

11 14

1.21 1.22 1.22 1.24 1.25 1.26 1.28 1.30

14 15 15 15 16 16 17 18

1.31

18

XVII

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a a

III. Rechtsfhigkeit und juristische Person: Verbandsrechtliche Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Europarecht und Internationales Gesellschaftsrecht . . I. Der Gegenstand des Internationalen Gesellschaftsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Das Verhltnis von Unionsrecht und nationalem Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Primrrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Allgemeine Wirkung der Grundfreiheiten . . . . . . aa) Schutzbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Zulssige Einschrnkungen . . . . . . . . . . . . . . . b) Niederlassungsfreiheit und grenzÅberschreitende Ttigkeit von Personengesellschaften im Binnenmarkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Daily Mail . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Centros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) berseering . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Inspire Art . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Cartesio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Sekundrrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Die EWIV-VO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Richtlinien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Einschlgige Richtlinien . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Wirkungen von Richtlinien . . . . . . . . . . . . . . . III. Internationales Gesellschaftsrecht im Verhltnis zu Drittstaaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Wechsel der Gesellschaftsform . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Umwandlungen außerhalb des UmwG . . . . . . . . . . . . . . . 1. Anwachsung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Anteilseinbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. GrenzÅberschreitende Anwachsung oder Anteilseinbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Wirtschaftliche Hereinverschmelzung . . . . . . . . b) Wirtschaftliche Herausverschmelzung . . . . . . . . . III. Unionsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Intergouvernementale Regelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Umwandlung durch Sitzverlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Sitzverlegungen ohne Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . 2. Sitzverlegungen mit Umwandlung . . . . . . . . . . . . . . .

XVIII

1.37 1.47

21 26

1.50

28

1.51

28

1.56 1.56 1.58 1.61 1.61 1.64

31 31 32 33 33 34

1.65 1.66 1.67 1.70 1.72 1.73 1.79 1.80 1.82 1.82 1.84

35 36 37 38 40 40 44 44 45 45 47

1.87 1.89

48 49

1.90

49

1.92 1.98 1.99 1.101

50 53 54 55

1.102 1.103 1.104 1.105 1.109 1.110 1.113 1.116

56 56 56 57 60 61 61 63

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a a

Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen zu Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht (Wassermeyer/Kempermann) A. B. C. D. E. I. II. III.

Begriffe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PersÇnliche Steuerpflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Sachliche Steuerpflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fragen der Betriebsstttengewinnermittlung nach deutschem innerstaatlichen Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Abkommensrechtliche Behandlung von Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Unterschiedliche Konfliktsituationen . . . . . . . . . . . . . . . . Zurechnungskonflikte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Qualifikationskonflikte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

F. Betriebssttte nach Abkommensrecht . . . . . . . . . . . . . . . G. Betriebsstttengewinnermittlung nach Abkommensrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Rechtsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Betriebsstttenvorbehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . H. Auslndische Personengesellschaft mit in- und/oder auslndischen Gesellschaftern und in- und/oder auslndischer Betriebssttte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Auslndische Personengesellschaft, auslndische Betriebssttte, inlndische Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . II. Auslndische Personengesellschaft, inlndische Betriebssttte, inlndische Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . III. Auslndische Personengesellschaft, inlndische Betriebssttte, auslndische Gesellschafter . . . . . . . . . . .

2.1 2.5 2.8

69 71 74

2.12

77

2.20 2.20 2.22 2.30

86 86 87 95

2.31

96

2.38 2.38 2.44

104 104 108

2.48

111

2.48

111

2.51

114

2.54

115

2.57

116

2.57

116

I. Inlndische Personengesellschaft mit in- und/oder auslndischen Gesellschaftern und in- und/oder auslndischer Betriebssttte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Inlndische Personengesellschaft, inlndische Betriebssttte, auslndische Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . II. Inlndische Personengesellschaft, auslndische Betriebssttte, auslndische Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . III. Inlndische Personengesellschaft, auslndische Betriebssttte, inlndische Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . .

2.60

117

2.63

118

J. Probleme der SondervergÅtungen und des SonderbetriebsvermÇgens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. SondervergÅtungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Keine Umqualifizierung von Fremd- in Eigenkapital . .

2.66 2.66 2.84

119 119 133

XIX

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III. SonderbetriebsvermÇgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

2.86

135

2.89 2.99

137 147

K. Besonderheiten des deutschen Steuerrechts in der Form des Gewerbebetriebs kraft Rechtsform, „Abfrbung“ und Betriebsaufspaltung und ihre Beurteilung aus abkommensrechtlicher Sicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . L. Betriebsaufspaltung Åber die Grenze . . . . . . . . . . . . . . . . . M. Vor GrÅndung einer Betriebssttte im Stammhaus entstehende Aufwendungen und nach Aufgabe der Betriebssttte anfallende Einnahmen oder Aufwendungen, die durch die Betriebssttte veranlasst sind . . . . . . I. Bedeutung des Veranlassungszusammenhangs mit einer kÅnftigen oder beendeten Betriebssttte . . . . . . . . . . II. GrÅndungsaufwand einer Betriebssttte . . . . . . . . . . . . . . III. Nachtrgliche BetriebssttteneinkÅnfte . . . . . . . . . . . . . .

2.101

149

2.101 2.103 2.107

149 151 152

N. Andere abkommensrechtliche AnknÅpfungspunkte . .

2.109

153

3.1

157

3.5 3.5

160 160

3.6 3.9 3.9 3.12 3.12

161 163 163 164 164

3.13

165

3.14 3.15 3.16 3.16 3.19 3.21 3.21 3.22 3.22 3.22

165 166 167 167 170 172 172 173 173 173

Kapitel 3 Steuerliche Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde (Schnittker) A. EinfÅhrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Rechtstypenvergleich als Methode zur Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Gesetzlicher AnknÅpfungspunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Erfordernis der DurchfÅhrung des Rechtstypenvergleichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Grundstze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Wesentliche Aspekte und offene Fragen . . . . . . . . . . . 2. Zweistufiges PrÅfungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Erste Stufe: Ermittlung der gesellschaftsrechtlichen Eigenschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Zweite Stufe: Rechtsvergleich mit konkreten bzw. abstrakten Rechtsformen deutschen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Konsequenzen des Verfahrens . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Vergleichspaar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Vergleichssubjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Vergleichsobjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Vergleichsmerkmale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Katalog . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) PrÅfung der Vergleichsmerkmale . . . . . . . . . . . . . . aa) GeschftsfÅhrung und Vertretung . . . . . . . . . (1) Grundstze und Kernaussagen . . . . . . . .

XX

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(2) Erster PrÅfungsschritt: Sind nur Gesellschafter oder auch NichtGesellschafter zur GeschftsfÅhrung und Vertretung befugt? . . . . . . . . . . . . . . . (3) Zweiter PrÅfungsschritt: Sind alle Gesellschafter oder nur einzelne Gesellschafter zur GeschftsfÅhrung und Vertretung befugt? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (4) Dritter PrÅfungsschritt: Ist eine KÇrperschaft zur GeschftsfÅhrung und Vertretung befugt? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Beschrnkte Haftung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Freie bertragbarkeit der Anteile . . . . . . . . . . dd) Gewinnzuteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Kapitalaufbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Mindestkapital . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Einlageerbringung durch Dienste fÅr die Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ff) Unbegrenzte Lebensdauer der Gesellschaft . (1) Eingeschrnkter Bedeutungsgehalt . . . . . (2) Begrenzung der Lebensdauer nach auslndischem Recht oder Gesellschaftsvertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Keine Personenhandelsgesellschaft . . . . gg) Gewinnverteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . hh) Formale GrÅndungsvoraussetzungen . . . . . . c) Anwendung der Vergleichsmerkmale bei Qualifikation anderer auslndischer Rechtsgebilde . . . 5. Qualifikationsverfahren nach dem LLC-Schreiben . a) Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Erster Schritt: Gesamtbild-Test . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Aufteilung der Kriterien . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Kein Merkmal allein ausschlaggebend . . . . . cc) Eindeutigkeit des durch die Merkmale entstehenden Gesamtbildes . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Zweiter Schritt: Merkmalsmehrheit-Test . . . . . . d) Anwendbarkeit der Grundstze des LLC-Schr. auf die Qualifikation anderer auslndischer Rechtsgebilde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Zusammenfassender berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Tabellarische Auflistung und steuerliche Einordnung auslndischer Rechtsgebilde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.23

174

3.24

175

3.25 3.26 3.27 3.29 3.31 3.31

175 176 176 177 179 179

3.34 3.35 3.35

180 180 180

3.36 3.39 3.40 3.43

181 182 183 185

3.44 3.45 3.45 3.46 3.46 3.48

185 186 186 186 186 187

3.49 3.51

187 188

3.52

189

3.57

193

3.58

194

XXI

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a a

Kapitel 4 Qualifikationskonflikte (Wassermeyer) A. B. I. II. III. IV.

EinfÅhrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Allgemeine Grundstze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . „Qualifikation“ und „Qualifikationskonflikt“ . . . . . . . Unterschiedliche Auffassungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . In einem Vertragsstaat ansssige Personen . . . . . . . . . . . Abkommensberechtigung und EinkÅnfteerzielung bzw. -zurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Art. 1 Abs. 7 DBA-USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Unterschiedliche Betrachtungsweisen des jeweiligen Anwenderstaates . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Einbeziehung von Vorgngen in Drittstaaten . . . . . . . . . Die Bindung des einen Vertragsstaates an die Besteuerung im anderen Vertragsstaat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Bindung der Vertragsstaaten an die Auffassung der OECD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.1 4.3 4.3 4.4 4.11

198 198 198 199 204

4.12 4.15

205 208

4.16 4.18

209 210

4.19

211

4.22

213

C. Einzelprobleme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Unterschiedliche Beurteilung der Steuersubjekteigenschaft eines Rechtstrgers (Zurechnungskonflikte) . . . . 1. Rechtstrger, der im Ausland als juristische Person und im Inland als Mitunternehmerschaft behandelt wird . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Rechtstrger, der im Ausland als Mitunternehmerschaft und im Inland als juristische Person behandelt wird . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Unterschiede in den Besteuerungskonzepten (subjektive Qualifikationskonflikte) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Unternehmen eines Vertragsstaates . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Gewerblich geprgte Personengesellschaften . . . . . . . . . V. Beteiligungsverußerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Konflikte bei sonstigen persÇnlichen, sachlichen und rumlichen Anwendungsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . VII. Anwendung des Methodenartikels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VIII. Unterschiedliche Anwendung von Missbrauchsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

4.23

213

4.23

213

4.23

213

4.26

216

4.28 4.37 4.38 4.39

217 222 222 223

4.40 4.41

223 224

4.42

224

5.1

228

V. VI. VII. VIII. IX.

2. Teil Steuerliche Behandlung typischer Personengesellschaften Kapitel 5 VermÇgensverwaltende Personengesellschaften (Lemaitre/LÅdemann) A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXII

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B. Grundlagen des nationalen Steuerrechts . . . . . . . . . . . . . I. Begriff der vermÇgensverwaltenden Ttigkeit . . . . . . . . . II. Erscheinungsformen nach nationalem Steuerrecht . . . . 1. VermÇgensverwaltende Personengesellschaften . . . 2. Abgrenzung zur gewerblich geprgten Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Abgrenzung zur gewerblich infizierten Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Ermittlung der EinkÅnfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundstzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Bruchteilsbetrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Qualifizierung des berschussanteils des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Die vermÇgensverwaltende Personengesellschaft im DBA-Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Grundstzliches . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. VermÇgensverwaltende Ttigkeiten im Einflussbereich der gewerblichen Infizierung und der gewerblichen Prgung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Problembeschreibung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Reichweite des RÅckgriffs nach Maßgabe des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Besteuerung vermÇgensverwaltender Ttigkeiten im Inbound-Fall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. EinfÅhrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zinsen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Zinsbegriff im DBA-Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Besteuerung auf Grundlage des nationalen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Besteuerung auf Grundlage des OECD-MA . . . . . 3. Dividenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Dividendenbegriff im DBA-Recht . . . . . . . . . . . . . . b) Besteuerung auf Grundlage des nationalen Rechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Besteuerung auf Grundlage des OECD-MA . . . . . III. Verußerungsgewinne aus Beteiligungen . . . . . . . . . . . . . 1. Besteuerung auf Grundlage des nationalen Rechts . 2. Besteuerung auf Grundlage des OECD-MA . . . . . . . . IV. EinkÅnfte aus Vermietung und Verpachtung . . . . . . . . . . 1. berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Besteuerung auf Grundlage des nationalen Rechts . a) Beschrnkte Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.2 5.2 5.4 5.4

229 229 230 230

5.7

231

5.16 5.19 5.19 5.20

235 237 237 238

5.25

241

5.29 5.29

244 244

5.32 5.32

246 246

5.34

247

5.37 5.37 5.38 5.38 5.39 5.39

249 249 250 250 250 250

5.40 5.41 5.43 5.43

250 251 252 252

5.44 5.46 5.52 5.52 5.55 5.56 5.56 5.57 5.57

252 253 256 256 257 258 258 258 258

XXIII

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b) VermietungseinkÅnfte aus unbeweglichem GrundvermÇgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) EinkÅnfte aus der Nutzung von Rechten . . . . . . . d) VermietungseinkÅnfte von beweglichen Sachen 3. Besteuerung auf Grundlage des OECD-MA . . . . . . . . a) VermietungseinkÅnfte aus unbeweglichem VermÇgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) EinkÅnfte fÅr die Nutzung von Rechten . . . . . . . . c) VermietungseinkÅnfte von beweglichen Sachen V. Verußerungsgewinne aus ImmobilienvermÇgen . . . . . 1. Besteuerung auf Grundlage des nationalen Rechts . 2. Besteuerung auf Grundlage des OECD-MA . . . . . . . .

5.58 5.60 5.61 5.62

258 259 260 260

5.62 5.64 5.65 5.66 5.66 5.68

260 261 262 263 263 264

E. Besteuerung vermÇgensverwaltender Ttigkeiten im Outbound-Fall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. EinfÅhrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Inlndische Besteuerung der auslndischen EinkÅnfte im Nicht-DBA-Fall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Aufteilung des Besteuerungsrechts im DBA-Fall . . . . . . IV. Qualifikationskonflikte und Vorbehaltsklauseln . . . . . .

5.69 5.69

265 265

5.70 5.72 5.82

265 265 269

F. Schlussbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

5.83

269

6.1 6.2 6.2

273 274 274

6.6

276

6.10

280

6.23 6.23 6.24 6.27

289 289 289 289

6.29 6.29 6.30 6.35 6.37 6.42

291 291 291 293 293 295

Kapitel 6 Gewerbliche Personengesellschaften (Weggenmann) A. B. I. II.

Gegenstand des Kapitels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Umfang und Zurechnung der EinkÅnfte . . . . . . . . . . . . . . Gewinnermittlungssubjekt – Betrieb der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Gewerblichkeit und abkommensrechtliche Einordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Unbeschrnkt steuerpflichtiger Mitunternehmer einer auslndischen Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Einordnung auslndischer Rechtsformen . . . . . . . . . . . . . II. Anzeigepflicht nach § 138 Abs. 2 AO . . . . . . . . . . . . . . . . III. BuchfÅhrungspflicht und Gewinnermittlungsart . . . . . IV. Besteuerung laufender EinkÅnfte bei Steueranrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gewinnermittlung – Anpassungsrechnung . . . . . . . . 3. Umfang der steuerpflichtigen EinkÅnfte . . . . . . . . . . 4. Anrechnung von auslndischen Steuern . . . . . . . . . . 5. Gewerbesteuer und Verlustflle . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXIV

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V. Besteuerung laufender EinkÅnfte bei abkommensrechtlicher Freistellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Abkommensrechtliche Freistellungsmethode . . . . . 2. Progressionsvorbehalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Betriebssttte im Drittstaat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. SondervergÅtungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Zurechnung von BetriebssttteneinkÅnften . . . . . . . 6. Einschrnkung der Freistellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Besteuerung des Exits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Bei Steueranrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. DBA-Fall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Unbeschrnkt steuerpflichtiger Mitunternehmer einer inlndischen Personengesellschaft mit AuslandseinkÅnften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Besteuerung laufender EinkÅnfte bei Steueranrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Besteuerung laufender EinkÅnfte bei abkommensrechtlicher Freistellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Besteuerung des Exits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.44 6.44 6.53 6.58 6.60 6.61 6.67 6.68 6.69 6.69 6.72

296 296 302 303 305 305 309 309 309 309 310

6.81

315

6.81

315

6.83 6.85

316 317

E. Flle beschrnkter Steuerpflicht in Deutschland . . . . . . I. Beschrnkt steuerpflichtiger Mitunternehmer einer inlndischen Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Nicht-DBA-Fall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. DBA-Fall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Besteuerung des Exits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Beschrnkt steuerpflichtiger Mitunternehmer einer auslndischen Personengesellschaft mit InlandseinkÅnften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.86

318

6.86 6.86 6.95 6.104

318 318 320 324

6.109

326

F. Sonderthemen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Atypisch stille Beteiligungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Betriebsaufspaltungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

6.113 6.113 6.115

329 329 330

7.1

336

7.7 7.7 7.12 7.14 7.14

339 339 342 343 343

Kapitel 7 Freiberufler-Personengesellschaften (Richter) A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Qualifikation der EinkÅnfte von Freiberufler-Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Infektion zu EinkÅnften aus Gewerbebetrieb . . . . . . . . . 1. berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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2. Gewerbliche EinkÅnfte aufgrund Mitunternehmerstellung eines nicht freiberuflich ttigen Mitunternehmers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Gewerbliche EinkÅnfte aufgrund Mitunternehmerstellung einer Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Mitunternehmerische Beteiligung einer inlndischen Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Mitunternehmerische Beteiligung einer auslndischen Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Gewerbliche EinkÅnfte aufgrund von Beteiligungsstrukturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. I. II. III. IV.

Laufende Besteuerung im Inland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Unbeschrnkt steuerpflichtige Mitunternehmer . . . . . . Beschrnkt steuerpflichtige Mitunternehmer . . . . . . . . . Gewinnabgrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gewinnverteilungsmodelle und ihre steuerliche Anerkennung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Maßgeblichkeit des Zivilrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gewinnverteilung der HÇhe nach . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Gewinnverteilung der Quelle nach . . . . . . . . . . . . . . .

D. Doppelbesteuerung und deren Vermeidung . . . . . . . . . . . I. berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Vermeidung von Doppelbesteuerung durch nationales deutsches Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Vermeidung von Doppelbesteuerung durch DBA . . . . . . 1. Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Abkommensberechtigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Selbstndige Arbeit gem. Art. 14 OECD-MA vor 2000 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Unternehmensgewinne gem. Art. 7 OECD-MA . . . . 5. Gewinnverteilungsabreden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Beseitigung der Doppelbesteuerung und Aktivittsvorbehalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Auswirkungen von § 50i EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Ausgewhlte Sonderaspekte freiberuflicher Mitunternehmerschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Gesellschafterwechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Gewinnrealisierung und Praxiswert . . . . . . . . . . . . . . 2. Eintritt von Gesellschaftern in eine Gesellschaft . . 3. Austritt von Gesellschaftern aus einer Gesellschaft 4. Wechsel von Gesellschaftern zwischen Freiberufler-Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXVI

7.16

344

7.20

347

7.20

347

7.21

347

7.25 7.30

350 352

7.32 7.32 7.33 7.37

354 354 354 357

7.42 7.42 7.43 7.45

359 359 360 361

7.52 7.52

365 365

7.54 7.57 7.57 7.58

365 367 367 368

7.59 7.63 7.64

369 372 373

7.66 7.74

374 378

7.76 7.76 7.76 7.77 7.81

379 379 379 380 382

7.87

386

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5. bernahme freiberuflicher Mitunternehmerschaften durch eine erweiterte Anwachsung . . . . . . . . . . . 6. BuchwertfortfÅhrung nach § 24 UmwStG bei grenzÅberschreitenden Sachverhalten . . . . . . . . . . . . . 7. Besteuerungsrechte fÅr Verußerungsgewinne . . . . . II. Nachtrgliche EinkÅnfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Verußerungsgewinn in Form wiederkehrender BezÅge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ruhegelder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. DBA-Aspekte nachtrglicher EinkÅnfte . . . . . . . . . . . III. BuchfÅhrungs- und Aufzeichnungspflichten . . . . . . . . . . F. Schlussbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

7.91

390

7.93 7.98 7.100 7.100

391 394 395 395

7.101 7.102 7.105 7.108

395 395 397 398

7.113

401

8.1 8.1 8.8

404 404 408

8.10 8.10 8.11 8.11 8.11

408 408 409 409 409

8.12 8.12 8.18 8.23 8.23 8.24

409 409 411 414 414 414

8.25 8.30 8.30

415 417 417

8.33 8.33

418 418

8.34

418

8.34 8.40

418 420

Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften (Mensching) A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Fallkonstellationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Inbound: Inlndische Immobilien und auslndische Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Der Inboundsachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Einkommen- bzw. KÇrperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . 1. EinkÅnftequalifikation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Abgrenzung zwischen privater VermÇgensverwaltung und Gewerbebetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Keine private VermÇgensverwaltung . . . . . . bb) Gewerblicher GrundstÅckshandel . . . . . . . . . c) EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Gewerbliche Ttigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Gewerbliche Prgung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Gewerblichkeitsfiktion i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . 2. EinkÅnfteermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) EinkÅnfteermittlungszeitraum . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gewinnermittlung bei den EinkÅnften aus Gewerbebetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Arten der Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . bb) Gewerbliche Ttigkeit oder gewerbliche Prgung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) BetriebsvermÇgensvergleich vs. Einnahmen-berschuss-Rechnung . . . . . . . . (2) Zinsen auf Gesellschafterdarlehen . . . . .

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cc) Gewerblichkeitsfiktion i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Anwendung der Grundstze zur Zebragesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Differenzierung zwischen VermietungseinkÅnften und Verußerungsgewinnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Steuerliche ErÇffnungsbilanz . . . . . . . . . . (4) Keine Notwendigkeit einer bergangsÅberschussermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . (5) Abschreibungssatz und AfA-Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (6) Zinsschranke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (7) Gesellschafterdarlehen . . . . . . . . . . . . . . . c) Ermittlung des berschusses der Einnahmen Åber die Werbungskosten bei den EinkÅnften aus Vermietung und Verpachtung . . . . . . . . . . . . . III. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Voraussetzungen der Gewerbesteuerpflicht . . . . . . . . 3. Vorhandensein einer Betriebssttte in Deutschland a) Legaldefinition der Betriebssttte . . . . . . . . . . . . . . aa) Betriebsstttenbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Keine feste Geschftseinrichtung oder Anlage, die der Ttigkeit des Unternehmens dient . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Keine Geschftsleitungsbetriebssttte . . . . . dd) Keine Bau- oder Montagebetriebssttte . . . . b) BetriebsstttenbegrÅndung durch Subunternehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Aufteilung des Gewerbeertrags . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Erweiterte KÅrzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Verußerung der Beteiligung an einer Immobilienprojektgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Zusammenfassendes PrÅfschema . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Abkommensrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Outbound: Auslndische Immobilien und inlndische Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Der Outboundsachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Einkommen- bzw. KÇrperschaftsteuer . . . . . . . . . . . . . . . 1. Besteuerung des Outbound-Falles bei fehlendem DBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Das deutsche DBA-Netz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) EinkÅnftequalifikation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) EinkÅnfteermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXVIII

8.41

421

8.41

421

8.43 8.50

422 425

8.52

426

8.55 8.56 8.57

427 427 427

8.58 8.59 8.59 8.62 8.64 8.64 8.64

428 429 429 429 430 430 430

8.65 8.66 8.73

430 431 433

8.76 8.78 8.81

434 435 436

8.85 8.86 8.87

438 438 440

8.88 8.88 8.89

440 440 440

8.89 8.89 8.90 8.93

440 440 440 441

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d) Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Besteuerung im Verlustfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Besteuerung des Outbound-Falles bei Bestehen eines DBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Gestaltungsziel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) EinkÅnftequalifikation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Die Immobilienpersonengesellschaft im Lichte des Art. 7 OECD-MA . . . . . . . (2) Besonderheiten bei Aktivittsvorbehalten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) EinkÅnfte aus unbeweglichem VermÇgen gem. Art. 6 Abs. 1 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . (1) Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Begriff des unbeweglichen VermÇgens . (3) Nutzung des unbeweglichen VermÇgens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (4) Die Einordnung von ZinseinkÅnften aus unbeweglichem VermÇgen . . . . . . . . (5) Rechtsfolge des Art. 6 Abs. 1 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Gewinne aus der Verußerung von VermÇgen gem. Art. 13 OECD-MA . . . . . . . . . . . (1) berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Immobilienverußerungen . . . . . . . . . . . . (3) Anteilsverußerungen . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Behandlung von SondervergÅtungen . . . . . . . c) EinkÅnfteermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Besteuerung im Verlustfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Umsatzsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

8.94 8.99

442 443

8.107 8.107 8.108 8.108

446 446 446 446

8.110

447

8.110

447

8.117

449

8.125 8.125 8.126

451 451 451

8.131

453

8.132

453

8.136

454

8.138 8.138 8.139 8.146 8.147 8.156 8.157 8.161

454 454 454 456 456 459 459 460

8.162

461

9.1 9.1 9.4 9.11

466 466 468 471

9.13

472

Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds – Steuerliche Aspekte aus Sicht des deutschen Anlegers (Elser) A. I. II. III. IV.

Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Private Equity Fonds – Begrifflichkeiten . . . . . . . . . . . . . . Grundstruktur von Private Equity Fonds . . . . . . . . . . . . . Fund-of-Funds-Strukturen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Beteiligung an auslndischen Private Equity Fonds aus deutscher steuerlicher Sicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXIX

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B. (Vorrangige) Anwendung des Investmentsteuergesetzes als lex specialis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Anwendbarkeit des Investmentsteuergesetzes vor Inkrafttreten des AIFM-StAnpG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ausweitung des Anwendungsbereichs des InvStG durch das AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz . . . . . . . . II. Rechtsfolgen – GrundzÅge der Besteuerung unter Anwendung des InvStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Bisherige Rechtslage vor Inkrafttreten des AIFMStAnpG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Neue Rechtslage nach Inkrafttreten des AIFMUmsG und AIFM-StAnpG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Qualifikation des auslndischen Private Equity Fonds aus deutscher steuerlicher Sicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Rechtstypenvergleich – Qualifizierung des auslndischen Private Equity Fonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Abgrenzung gewerbliche vs. vermÇgensverwaltende Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gewerblich ttige Personengesellschaft . . . . . . . . . . . 3. Gewerblich geprgte Personengesellschaft . . . . . . . . 4. Gewerblich infizierte Personengesellschaft . . . . . . . . III. DBA-Fall/Abkommensrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. VermÇgensverwaltende auslndische Private Equity Fonds . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Bruchteilsbetrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Besteuerung von Privatanlegern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zusammensetzung des Gewinnanteils maßgeblich. 2. Anteile an Private Equity Fonds im steuerlichen PrivatvermÇgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Anteile an Private Equity Fonds im steuerlichen BetriebsvermÇgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Besteuerung von institutionellen Anlegern . . . . . . . . . . . 1. Bruchteilsbetrachtung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerpflichtige institutionelle Investoren . . . . . . . . 3. Besonderheiten fÅr Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und Finanzunternehmen i.S.v. § 8b Abs. 7 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Besonderheiten fÅr Lebens- und Krankenversicherungen und Pensionsfonds i.S.v. § 8b Abs. 8 KStG . . 5. Spezialfonds / Spezial-AIF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXX

9.15 9.15

474 474

9.16

474

9.18

475

9.24

477

9.24

477

9.25

478

9.33

481

9.33

481

9.37 9.37 9.38 9.52 9.54 9.55

483 483 484 492 493 494

9.58 9.58 9.59 9.59

497 497 498 498

9.60

498

9.65 9.67 9.67 9.68

502 502 502 502

9.73

505

9.75 9.76

506 507

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a a

E. I. II. III.

Gewerbliche auslndische Private Equity Fonds . . . . . . Qualifikation als Mitunternehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Besteuerung von Privatanlegern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Besteuerung von institutionellen Anlegern . . . . . . . . . . . 1. Steuerprivilegierte Dividenden und Verußerungsgewinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gewerbliches Infektionsrisiko bei rechtsfhigen Pensions-, Sterbe-, Kranken- und UnterstÅtzungskassen (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

9.77 9.77 9.78 9.80

508 508 508 509

9.80

509

9.82

510

F. Anwendbarkeit des Außensteuergesetzes . . . . . . . . . . . . I. Tatbestandsvoraussetzungen einer Hinzurechnungsbesteuerung nach den Vorschriften des AStG . . . . . . . . . II. Konzeptionell keine Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung im Rahmen von Private Equity Fonds in der Rechtsform von Personengesellschaften . . . . . . . . . .

9.87

512

9.87

512

9.89

514

9.92

516

9.96

518

9.103 9.107

521 523

A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Rechtsentwicklung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Bedeutung und GestaltungsmÇglichkeiten . . . . . . . . . . . 1. Innerstaatliche Sachverhalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. GrenzÅberschreitende Konstellationen . . . . . . . . . . .

10.1 10.1 10.4 10.4 10.14

526 526 528 528 533

B. Tatbestand der gewerblichen Prgung . . . . . . . . . . . . . . . . I. Grundlegendes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. PersÇnlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Auslndische Gesellschaften ohne persÇnlich haftende Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Entprgung auslndischer Personengesellschaften . III. Ausschließlich Kapitalgesellschaften als persÇnlich haftende Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. PersÇnlich haftende Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . 2. Prgung durch auslndische Kapitalgesellschaften .

10.18 10.18 10.19 10.19

536 536 537 537

10.21 10.24

538 539

10.25 10.25 10.28

540 540 542

G. Verfahrensrechtliche Aspekte im Rahmen der Beteiligung an einem auslndischen Private Equity Fonds . . H. Regelungsbedarf im Rahmen einer Side Letter Vereinbarung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Feeder- und Fund-of-Funds-Strukturen unter Verwendung (regulierter) Investmentplattformen am Beispiel eines Luxemburger SIF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . J. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften (Oenings)

XXXI

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3. Prgung durch hybride Gesellschaften . . . . . . . . . . . . IV. Sonstige Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Steuerliche Konsequenzen der gewerblichen Prgung .

10.30 10.31 10.34

543 544 546

C. Abkommensrechtliche Behandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Die Frage der Bindung des Abkommensrechts an die innerstaatliche Fiktion des Gewerbebetriebs . . . . . . . . . II. Bedeutung einer Qualifikationsbindung . . . . . . . . . . . . . . III. Keine Qualifikation als Unternehmensgewinne . . . . . . 1. Abkommensrechtliche DefinitionslÅcke . . . . . . . . . . 2. Bisheriger Standpunkt der Finanzverwaltung . . . . . . 3. Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Neuer Standpunkt der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . 6. Gesetzliche Neuregelung des § 50i EStG . . . . . . . . . . a) berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Besteuerung eines Verußerungsgewinns, § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Besteuerung laufender EinkÅnfte, § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Umstrukturierungen, § 50i Abs. 2 EStG . . . . . . . .

10.42

549

10.42 10.44 10.47 10.47 10.50 10.57 10.60 10.69 10.70 10.70

549 550 552 552 553 557 559 563 564 564

10.73

567

10.79 10.81

572 573

11.1 11.10

577 581

11.10 11.11 11.16

581 582 586

11.17

587

11.17

587

11.18

587

11.22 11.22 11.23

588 588 589

3. Teil Praxisrelevante Einzelaspekte Kapitel 11 EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich (Rosenberg) A. Sonderbetriebsbereich nach innerstaatlichem Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Steuerliche Behandlung bei Nichtvorliegen von DBA . I. Grundlagen der Besteuerung bei Nichtvorliegen eines DBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II Inbound-Fall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Outbound-Fall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Steuerliche Behandlung unter BerÅcksichtigung von DBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Einfluss von DBA auf die Besteuerung von SonderbetriebsvermÇgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Zurechnungs- und Qualifikationskonflikte im Sonderbetriebsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Abkommensrechtliche Behandlung von SondervergÅtungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Outbound-Fall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XXXII

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a) Autonome Abkommensauslegung . . . . . . . . . . . . . b) Anwenderstaatsorientierte Abkommensauslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Inbound-Fall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Autonome Abkommensauslegung . . . . . . . . . . . . . b) Anwenderstaatsorientierte Abkommensauslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des JStG 2009 – Erster LÇsungsversuch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Beabsichtigte LÇsung auf Basis des § 50d Abs. 10 EStG a.F. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Kritik der Literatur an § 50d Abs. 10 EStG a.F. . . c) Auslegung des § 50d Abs. 10 EStG a.F. durch den BFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG – Zweiter LÇsungsversuch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) SondervergÅtungen und durch das SonderbetriebsvermÇgen veranlasste Ertrge und Aufwendungen als Unternehmensgewinne . . . . . . . . b) Zurechnung der SondervergÅtungen, Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben zur vergÅtungstragenden Betriebssttte . . . . . . . . . . . . . . . c) Anrechnung auslndischer Steuern nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Erweiterung und Beschrnkung des Anwendungsbereichs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Auswirkungen des § 50d Abs. 10 EStG n.F. in Outbound-Fllen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Verfassungsrechtliche Bedenken gegen § 50d Abs. 10 EStG n.F. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . g) Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Sonderregelungen zum Sonderbetriebsbereich in DBA

11.24

589

11.30 11.33 11.34 11.35

593 595 595 595

11.36 11.37

596 596

11.38

596

11.39 11.41

597 599

11.42 11.44

600 604

11.45

604

11.46

605

11.50

608

11.59

617

11.67

621

11.72

624

11.73 11.76 11.77

625 628 629

12.1 12.1 12.4 12.4 12.7

634 634 636 636 638

12.8

639

Kapitel 12 EinkÅnfteabgrenzung (Ditz) A. Rechtsgrundlagen der EinkÅnfteabgrenzung bei internationalen Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . I. berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Rechtsgrundlagen des innerstaatlichen Rechts . . . . . . . 1. Entnahmen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 7 Halbs. 1 EStG) . . . . . . . . . 3. Fiktive Entnahmen bzw. fiktive Verußerungen (§ 4 Abs. 1 Stze 3 f. EStG und § 12 Abs. 1 KStG) . . .

XXXIII

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4. Fiktive Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2 EStG) . . 5. BuchwertverknÅpfung des § 6 Abs. 5 EStG . . . . . . . . 6. EinkÅnftekorrektur gem. § 1 Abs. 1 AStG . . . . . . . . . III. Rechtsgrundlagen des Abkommensrechts . . . . . . . . . . . . B. Betrachtung einzelner Transaktionen zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . I. berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Unentgeltliche berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Entgeltliche bertragung von WirtschaftsgÅtern . . . II. NutzungsÅberlassung von WirtschaftsgÅtern . . . . . . . . . III. Erbringung von Dienstleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

12.16 12.18 12.19 12.33

647 648 649 665

12.35 12.35

666 666

12.35

666

12.38 12.39 12.41 12.43

668 668 669 670

13.1

675

13.4 13.4 13.4 13.7 13.7 13.8

677 677 677 679 679 681

13.8 13.8

681 681

13.9

681

13.10

682

13.11

684

13.12

684

13.12

684

13.13

685

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen unter Beteiligung von Personengesellschaften (Benecke/Schnittker) A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Grundstze und Leitlinien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Rechtsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Grundsatz: Gewinnrealisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Ertragsteuerliche Grundstze . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gesellschaftsebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) bertragende Umwandlungen (Verschmelzung, Spaltung) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) bertragende Umwandlung . . . . . . . . . . . (2) Verschmelzung als Tausch- bzw. Verußerungsvorgang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Auf- und Abspaltung als Verußerungsvorgang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (4) Nicht-identittswahrende bzw. identittsndernde Umwandlung als Verußerungsvorgang . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Identittswahrende Umwandlung (Formwechsel) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Formwechsel von Kapital- in Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Formwechsel von Kapital- in Personengesellschaft und vice versa . . . . . . . . . . . .

XXXIV

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c) Gesellschafterebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) bertragende Umwandlung – Kapitalgesellschaft auf Personengesellschaft und vice versa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Trennungs- vs. Transparenzprinzip . . . . (2) Einzelunternehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Wesentlich beteiligter Gesellschafter . . (4) Nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Verschmelzung zwischen Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Identittswahrender Formwechsel einer Kapital- in eine Kapitalgesellschaft . . . . . . . . dd) Identittswahrender Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft und vice versa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Wechsel des Besteuerungskonzepts . . . . (2) KÇrperschaft als Gesellschafter . . . . . . . . (3) Einzelunternehmer als Gesellschafter . . (4) Wesentlich beteiligter Gesellschafter . . (5) Nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ausnahme: BuchwertfortfÅhrung nach dem UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) UmwStG als lex specialis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasste grenzÅberschreitende Umwandlungen unter Beteiligung von Personengesellschaften . . . . . . . . . . aa) PersÇnlicher Anwendungsbereich des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Vergleichbare auslndische Vorgnge . . . . . . (1) Keine Definition im UmwStG . . . . . . . . . (2) Auslndischer Umwandlungsvorgang . . (3) Vergleichbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Einzelrechtsnachfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Wirtschaftliche Verschmelzung . . . . . . . . . . . c) Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in bzw. auf eine Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Steuerlicher bertragungsstichtag . . . . . . . . . bb) Folgen fÅr die Åbertragende Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Folgen fÅr die Åbernehmende Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Folgen fÅr die Anteilseigner der Åbertragenden Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13.19

688

13.19 13.19 13.20 13.21

688 688 689 689

13.22

690

13.23

690

13.25

691

13.26 13.26 13.27 13.28 13.29

691 691 691 691 692

13.31

693

13.32 13.32

693 693

13.33

694

13.33 13.34 13.34 13.35 13.36 13.40 13.41

694 694 694 695 695 697 697

13.42 13.42

698 698

13.43

699

13.46

702

13.48

702

XXXV

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d) Umwandlung einer Personengesellschaft bzw. Einbringung von BetriebsvermÇgen in eine Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Steuerlicher bertragungsstichtag . . . . . . . . . bb) Folgen fÅr den Einbringenden im Einbringungszeitpunkt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Folgen fÅr die Åbernehmende Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Konzept der sperrfristbehafteten Anteile . . . e) Umwandlung einer Personengesellschaft bzw. Einbringung von BetriebsvermÇgen in eine andere Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Zusammenfassung der Grundstze und Leitlinien grenzÅberschreitender Umwandlungen unter Beteiligung von Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . II. Ausgewhlte grenzÅberschreitende Umwandlungsflle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Inlandsumwandlung mit AuslandsberÅhrung . . . . . . a) Umwandlung einer inlndischen Personengesellschaft in eine inlndische Kapitalgesellschaft mit Beteiligung eines EU-Auslnders . . . . aa) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Zivilrechtliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . cc) Steuerrechtliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . (1) Anwendbarkeit des UmwStG . . . . . . . . . (2) Steuerliche Folgen auf Ebene der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Steuerliche Folgen auf Ebene der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Umwandlung einer inlndischen Personengesellschaft in eine inlndische Kapitalgesellschaft mit Beteiligung eines DrittstaatsangehÇrigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Zivilrechtliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . cc) Steuerrechtliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . c) Umwandlung einer inlndischen Kapitalgesellschaft in eine inlndische Personengesellschaft mit auslndischem VermÇgen . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Zivilrechtliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . cc) Steuerrechtliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . (1) Anwendbarkeit des UmwStG . . . . . . . . . (2) Steuerrechtliche Folgen auf Ebene der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXXVI

13.55 13.55

707 707

13.56

708

13.58 13.59

708 709

13.67

714

13.69

714

13.70 13.70

716 716

13.70 13.70 13.71 13.72 13.72

716 716 716 717 717

13.73

717

13.74

717

13.75 13.75 13.76 13.77

718 718 718 719

13.79 13.79 13.79 13.80 13.80

720 720 720 720 720

13.81

720

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(3) Steuerrechtliche Folgen auf Ebene der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Auslandsumwandlung mit InlandsberÅhrung . . . . . . a) Umwandlung einer EU-Kapitalgesellschaft in eine EU-Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Zivilrechtliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . cc) Steuerrechtliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . (1) Anwendbarkeit des UmwStG . . . . . . . . . (2) Steuerliche Folgen auf Ebene der Åbertragenden Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Steuerliche Folgen fÅr die Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Umwandlung einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft in eine Drittstaats-Personengesellschaft . aa) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Zivilrechtliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . cc) Steuerrechtliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . (1) Anwendung allgemeiner steuerlicher Grundstze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Steuerliche Folgen auf Ebene der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Steuerliche Folgen auf Ebene der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Divergierende WahlrechtsausÅbung . . . . . . . . . . . d) Umwandlung einer auslndischen Personengesellschaft in eine auslndische Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Zivilrechtliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . cc) Steuerrechtliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . (1) Anwendung des UmwStG . . . . . . . . . . . . . (2) Steuerliche Folgen auf Gesellschaftsebene . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Steuerliche Folgen auf Ebene der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Divergierende WahlrechtsausÅbung bei Umwandlung einer auslndischen Personengesellschaft in eine auslndische Kapitalgesellschaft . 3. GrenzÅberschreitende Hereinumwandlung – Verschmelzung einer auslndischen Personengesellschaft auf eine inlndische Kapitalgesellschaft . . . . . a) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Zivilrechtliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Steuerrechtliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Anwendung des UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . .

13.85 13.86

721 722

13.86 13.86 13.87 13.88 13.88

722 722 722 723 723

13.92

724

13.95

725

13.97 13.97 13.98 13.99

726 726 726 726

13.99

726

13.102

728

13.104 13.105

728 729

13.109 13.109 13.110 13.111 13.111

730 730 730 730 730

13.113

731

13.114

732

13.116

733

13.134 13.134 13.135 13.136 13.136

738 738 738 738 738

XXXVII

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bb) Steuerliche Folgen auf Ebene der Åbernehmenden Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Steuerliche Folgen auf Ebene der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Herausumwandlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) GrenzÅberschreitende Verschmelzung einer inlndischen Kapitalgesellschaft auf eine auslndische Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Zivilrechtliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . cc) Steuerrechtliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . (1) Anwendung allgemeiner Grundstze . . (2) Steuerliche Folgen auf Ebene der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Steuerliche Folgen auf Ebene der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) GrenzÅberschreitende Verschmelzung einer inlndischen Personengesellschaft auf eine auslndische Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Zivilrechtliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . . cc) Steuerrechtliche Beurteilung . . . . . . . . . . . . . . (1) Indirekte Herausverschmelzung . . . . . . . (2) Direkte Herausverschmelzung . . . . . . . . c) Einbringung aller inlndischen Mitunternehmeranteile in eine auslndische Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Zivilrechtliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Steuerliche Folgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Steuerliche Einordnung der DelawareLLP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Anwendbarkeit des UmwStG . . . . . . . . . (3) MÇglichkeit der BuchwertfortfÅhrung . (i) Voraussetzungen fÅr einen Buchwertansatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (ii) Kein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts bei einbringenden Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (iii) Weder Ausschluss noch Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts bezÅglich eingebrachter WirtschaftsgÅter . . . . . . . . . . . . . . . . .

13.141

740

13.142 13.143

741 742

13.143 13.143 13.144 13.145 13.145

742 742 742 742 742

13.146

743

13.147

743

13.148 13.148 13.149 13.150 13.150 13.156

744 744 744 745 745 746

13.159 13.159 13.160 13.161

748 748 748 748

13.161 13.162 13.164

748 749 750

13.164

750

13.167

750

13.168

751

C. Sonderfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.172 I. Umwandlung durch Sitzverlegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13.172

752 752

XXXVIII

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1. Zuzug einer Drittstaatsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . 2. Wegzug einer Personengesellschaft ins EU-Ausland a) Zivilrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Steuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Umwandlung auslndischer Gesellschaften durch nderung des Gesellschaftsvertrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Besonderheiten bei der steuerlichen Einordnung hybrider Gesellschaftsformen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Wechsel der steuerlichen Einordnung einer hybriden Gesellschaftsform aus EU/EWR von Personenin Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Wechsel der steuerlichen Einordnung einer hybriden Gesellschaftsform aus EU/EWR von Kapitalin Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Wechsel der steuerlichen Einordnung bei hybriden Gesellschaftsformen aus Drittstaaten . . . . . . . . . . . . . a) Sachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Qualifikationswechsel von Kapital- in Personengesellschaft (Fall 1) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Qualifikationswechsel von Personen- in Kapitalgesellschaft (Fall 2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

13.172 13.179 13.180 13.187

752 756 757 761

13.193

763

13.193

763

13.195

764

13.205

768

13.212 13.212

771 771

13.215

771

13.218

773

14.1 14.6

775 779

14.9 14.9

781 781

14.9

781

14.13

784

14.14

785

14.15

786

14.20

790

Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme fÅr gewerblich geprgte und infizierte Personengesellschaften – Der neue § 50i EStG (Schnittker/ Haselmann) A. Hintergrund der Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Regelungsaufbau und Regelungshistorie . . . . . . . . . . . . . C. Besteuerung von Verußerungs- und Entnahmegewinnen (§ 50i Abs. 1 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Tatbestandsvoraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Tatbestand des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG im berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zeitlicher Anwendungsbereich (und Verhltnis zu Entstrickungsnormen) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) bertragung/berfÅhrung auf „AbschirmGmbH & Co. KG“ vor dem 29.6.2013, Wegzug und Verußerung/Entnahme bis zum 29.6.2013, 24:00h . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) bertragung auf „Abschirm-GmbH & Co. KG“ und Wegzug vor dem 29.6.2013, Verußerung bzw. Entnahme nach dem 29.6.2013 . . . . . . . . . . . c) bertragung auf § 50i-Gesellschaft vor dem 29.6.2013, Wegzug und Verußerung bzw. Entnahme nach dem 29.6.2013 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XXXIX

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d) bertragung auf § 50i-Gesellschaft, Wegzug und Verußerung bzw. Entnahme ab dem 29.6.2013 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen: Der historische bertragungs- bzw. berfÅhrungsvorgang . 4. PersÇnliche Tatbestandsvoraussetzungen . . . . . . . . . II. Rechtsfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Laufende EinkÅnfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Absicherung des Treaty Override durch Suspendierung von Buchwertprivilegien bei Umstrukturierungsmaßnahmen (§ 50i Abs. 2 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Umwandlungen und Einbringungen (§ 50i Abs. 2 Satz 1 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Umwandlungen und Einbringungen eines § 50i-verstrickten § 17 EStG-Anteils . . . . . . . . . . . . . . 3. Umwandlungen und Einbringungen betreffend die § 50i-Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Umwandlungen auf Ebene von Mitunternehmern der § 50i-Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. berfÅhrung oder bertragung nach§ 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Strukturwandel von der VermÇgensverwaltung zur Gewerblichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Zusammenfassender berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

14.21

790

14.22 14.38 14.42 14.42 14.49

791 802 804 804 808

14.51 14.51

809 809

14.59 14.59

813 813

14.63

816

14.66

817

14.75

821

14.80

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14.88

827

14.97

833

15.1 15.4 15.10 15.13 15.13 15.14

837 839 842 844 844 845

15.18 15.18 15.20 15.27 15.34

848 848 851 855 861

Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte (Meretzki) A. B. C. D. I. II. III.

Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Begriffe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Das Verhltnis der Klauseln zueinander . . . . . . . . . . . . . . Abkommensrechtliche Subject-to-tax Klauseln . . . . . . . Drei Formen der Subject-to-tax Klauseln . . . . . . . . . . . . . Subject-to-tax Klauseln in Form von Quellenregeln . . . (Nicht-)Besteuerung als zentrales Tatbestandsmerkmal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Definitionsversuche . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. BFH vom 27.8.1997: These der EinkÅnfteeinheit . . . 3. Weitere Kriterien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Anwendung auf Sonderbetriebsergebnisse . . . . . . . . . . . .

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E. Abkommensrechtliche Switch-over Klauseln . . . . . . . . . I. Systematische Einordnung und Wortlaut der Klauseln . II. Anwendungsbereich: Vermeidung einer Nicht-/Minderbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt . . . . . . . . 2. Nicht-/Minderbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Vermeidung einer Doppelbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . IV. Anwendung auf Sonderbetriebsergebnisse . . . . . . . . . . . .

15.40 15.40

865 865

15.44 15.44 15.47 15.52 15.58

867 867 869 872 874

15.61 15.61 15.63 15.68

876 876 877 880

15.80 15.86

885 889

15.89 15.89

891 891

15.93

893

15.96 15.96 15.97 15.97 15.99 15.102 15.105 15.106 15.112 15.115

893 893 894 894 895 896 897 898 901 903

H. Abkommensrechtliche Aktivittsklauseln . . . . . . . . . . . 15.119 I. Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15.123

906 909

F. Switch-over und Subject-to-tax Klauseln des § 50d Abs. 9 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Systematische Einordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. berblick Åber Tatbestand und Rechtsfolge . . . . . . . . . . III. „Die EinkÅnfte“ als zentrales Tatbestandsmerkmal . . . IV. Besondere Voraussetzungen der Tatbestandsalternativen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Anwendung auf Sonderbetriebsergebnisse . . . . . . . . . . . . G. § 20 Abs. 2 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. berblick Åber Tatbestand und Rechtsfolge . . . . . . . . . . II. Unbeschrnkt Steuerpflichtige mit DBA-freigestellten auslndischen BetriebssttteneinkÅnften . . . . . . . . . . . . III. ZwischeneinkÅnfte und Beherrschung durch Steuerinlnder . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einordnung der beiden Voraussetzungen . . . . . . . . . . 2. Die fiktive Gesellschaft als zentrale Streitfrage . . . . a) Bedeutung und Ursache der Streitfrage . . . . . . . . . b) MÇgliche Deutungen und ihre Konsequenzen . . c) Argumente der beiden Auffassungen . . . . . . . . . . . d) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. ZwischeneinkÅnfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Beherrschung durch Steuerinlnder . . . . . . . . . . . . . . . IV. Anwendung auf Sonderbetriebsergebnisse . . . . . . . . . . . .

Kapitel 16 Dreieckssachverhalte (Schnitger) A. EinfÅhrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Grundfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Quellensteuerpflichtige EinkÅnfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Innerstaatliches Steuerrecht (= Nicht-DBA-Fall) . . . a) Besteuerung im Quellenstaat der EinkÅnfte . . . . b) Besteuerung im Sitzstaat der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

16.1 16.4 16.4 16.4 16.4

915 917 917 917 917

16.5

917

XLI

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a a

aa) Besteuerungsanspruch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Einkommen- und KÇrperschaftsteuer . . (2) Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Vermeidung der Doppelbesteuerung . . . . . . . (1) Einkommen- und KÇrperschaftsteuer . . (2) Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Besteuerung im Ansssigkeitsstaat der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Besteuerungsanspruch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Einkommen- und KÇrperschaftsteuer . . (2) Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Vermeidung der Doppelbesteuerung . . . . . . . (1) Einkommen- und KÇrperschaftsteuer . . (i) BerÅcksichtigung von im Staat P erhobenen Steuern . . . . . . . . . . . . . . . (ii) BerÅcksichtigung von im Staat Q erhobenen Steuern . . . . . . . . . . . . . . . (2) Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Abkommensrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Anwendbarkeit der Doppelbesteuerungsabkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Anwendung des DBA A/P . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Verteilung der Besteuerungsrechte . . . . . . . . bb) Anwendung des Methodenartikels . . . . . . . . (1) Freistellungs- oder Anrechnungsmethode? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Umsetzung des Methodenartikels . . . . . c) Anwendung des DBA A/Q . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Begrenzung des Besteuerungsrechtes des Staates Q . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Anwendung des Methodenartikels . . . . . . . . (1) berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Auswirkungen der Freistellungsmethode im DBA A/P . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Auswirkungen der Anrechnungsmethode im DBA A/P . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Vermeidung der verbleibenden Doppelbesteuerung aufgrund des Diskriminierungsverbotes . . . . . . . . . . . a) berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Verpflichtungen aus dem Diskriminierungsverbot des Art. 24 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Verpflichtungen aus dem Unionsrecht . . . . . . . . . II. EinkÅnfte aus (Unter-) Betriebssttten . . . . . . . . . . . . . . . 1. Innerstaatliches Steuerrecht (= Nicht-DBA-Fall) . . . 2. Abkommensrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XLII

16.5 16.5 16.7 16.8 16.8 16.10

917 917 918 918 918 920

16.11 16.11 16.11 16.12 16.13 16.13

921 921 921 921 921 921

16.13

921

16.18 16.23 16.24

924 926 927

16.24 16.25 16.25 16.31

927 927 927 930

16.31 16.36 16.39

930 933 935

16.39 16.40 16.40

935 935 935

16.41

935

16.42

936

16.44 16.44

937 937

16.45 16.49 16.52 16.52 16.55

938 940 943 943 944

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a a

III. EinkÅnfte aus unbeweglichem VermÇgen . . . . . . . . . . . . 1. Innerstaatliches Steuerrecht (= Nicht-DBA-Fall) . . . 2. Abkommensrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

16.57 16.57 16.60

945 945 946

C. Dreieckssachverhalte bei Zurechnungskonflikten . . . . I. Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. LÇsungsansatz des Partnership-Report . . . . . . . . . . . . . . . 1. Gewhrung von AbkommensvergÅnstigungen durch Staat Q . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Vermeidung der Doppelbesteuerung im Staat P . . . . 3. Vermeidung der Doppelbesteuerung im Staat A . . . . a) Fall 1: Personengesellschaft im Staat A transparent . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Fall 2: Personengesellschaft im Staat A intransparent . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

16.62 16.62 16.64

947 947 949

16.64 16.67 16.68

949 951 952

16.68

952

16.71

953

17.1 17.3 17.3 17.5

957 959 959 960

17.8 17.10 17.12 17.14

962 963 964 965

17.18 17.21

968 969

17.22 17.22 17.23 17.24 17.24

970 970 970 971 971

17.27 17.29

972 973

17.33 17.33

976 976

Kapitel 17 Anwendung der Zinsschranke auf grenzÅberschreitende Personengesellschaften (MÇhlenbrock) A. B. I. II. III. IV. V. VI. VII. VIII.

Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tatbestand der Zinsschranke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Betrieb im Sinne der Zinsschranke . . . . . . . . . . . . . . . . . . Betriebssttten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gewerblich geprgte und infizierte Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Betriebsaufspaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . GmbH & Co. KG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Objektpersonengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Personengesellschaften und kÇrperschaftsteuerliche Organschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . MehrstÇckige Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . .

C. I. II. III.

Ausnahmen von der Zinsschranke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Freigrenze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Konzernklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Konzernabschluss von Personengesellschaftskonzernen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Eigenkapitaltest . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Personengesellschaften und Gesellschafterfremdfinanzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. GrundzÅge der Gesellschafterfremdfinanzierung . . . . .

XLIII

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II. Von der Gesellschafterfremdfinanzierung betroffene Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Nachordnung der Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . IV. § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. § 8a Abs. 2 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. § 8a Abs. 3 KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. I. II. III.

17.34 17.36 17.38 17.38 17.40 17.41

977 978 979 979 981 982

Rechtsfolgen der Zinsschranke . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verrechenbares EBITDA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Behandlung der Mitunternehmerschaft . . . . . . . . . . . . . . 1. Laufende nicht abziehbare Zinsaufwendungen . . . . 2. Zinsvortrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. EBITDA-Vortrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Abzugsbeschrnkungen fÅr Zins- und EBITDAVortrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Behandlung der Mitunternehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. KGaA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17.42 17.42 17.43 17.45 17.45 17.48 17.50

983 983 984 985 985 988 989

17.52 17.60 17.62

991 997 998

F. Verhltnis zu anderen Abzugsbeschrnkungen . . . . . . . G. Fazit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

17.64 17.66

999 999

Kapitel 18 Verluste (Frey) A. Beteiligung an auslndischen Personengesellschaften (Outbound-Flle) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Der Grundsatz der unbeschrnkten Verrechnung . . . . . II. Auswirkungen von Doppelbesteuerungsabkommen auf die Verlustverrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Verrechnungsbeschrnkung fÅr negative EinkÅnfte mit Bezug zu Drittstaaten gem. § 2a EStG . . . . . . . . . . . . 1. Grundaussage der Vorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. nderungen durch das Jahressteuergesetz 2009 . . . . 3. Die Ermittlung negativer auslndischer EinkÅnfte . 4. Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 2a Abs. 3, Abs. 4 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Das Verhltnis des § 2a EStG zu anderen Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Verhltnis zu § 15a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Das Verhltnis zu § 10d EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Das Verhltnis zu § 32b EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Verhltnis zu Doppelbesteuerungsabkommen . . IV. Ausschluss von Verlustausgleich und Verlustabzug nach § 15a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundgedanke der Norm . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XLIV

18.1 1004 18.1 1004 18.2 1005 18.8 18.8 18.10 18.13

1011 1011 1013 1014

18.14 1015 18.15 18.15 18.16 18.17 18.18

1016 1016 1016 1017 1017

18.19 1018 18.19 1018

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2. Aufbau und Funktionsweise des § 15a EStG . . . . . . . 3. Mitunternehmerstellung und Haftungsbeschrnkung bei auslndischen Personengesellschaften . . . 4. Entstehung verrechenbarer Verluste . . . . . . . . . . . . . . a) Anwendbare Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Der Verlustanteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Das negative Kapitalkonto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Die Außenhaftung des Kommanditisten als Maßstab fÅr eine erweiterte VerlustausgleichsmÇglichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Verrechnung mit Gewinnen aus der Beteiligung gem. § 15a Abs. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Untergang verrechenbarer Verluste gem. § 8c KStG V. Der Verlustabzug nach § 10d EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Gewerbesteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Beteiligung beschrnkt Steuerpflichtiger an inlndischen Personengesellschaften (Inbound-Flle) . . . . . . . . I. Anwendbarkeit des § 2a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Ausschluss von Verlustausgleich und Verlustabzug nach § 15a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Der Verlustabzug nach § 10d EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Der Verlustabzug nach § 10a GewStG . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Gewerbesteuerlicher Verlust . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Unternehmensidentitt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Unternehmeridentitt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Untergang des Verlustvortrags gem. § 10a Satz 10 GewStG i.V.m. § 8c KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

18.20 1018 18.22 18.24 18.24 18.25 18.26

1019 1020 1020 1020 1021

18.29 1023 18.33 18.35 18.36 18.41

1025 1026 1027 1028

18.43 1029 18.43 1029 18.44 18.47 18.48 18.48 18.51 18.52

1029 1032 1032 1032 1033 1034

18.53 1035

Kapitel 19 Thesaurierungsbesteuerung (Bodden) A. Regelungsbereich des § 34a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Einzelheiten zu § 34a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Antrag auf sondertarifierte Besteuerung bestimmter Gewinne (Abs. 1) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. PersÇnlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Objekt der ThesaurierungsbegÅnstigung . . . . . . . b) Wahlrecht zur Besteuerung bestimmter Gewinne mit Sondersteuersatz von 28,25 % . . . . . . c) Antragsbefugnis, Antragstellung, AntragsrÅcknahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Anrechnung auslndischer Steuern auf die Thesaurierungssteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Anrechnung der Thesaurierungssteuer auf auslndische Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

19.1 1040 19.2 1040 19.2 19.2 19.4 19.4

1040 1040 1041 1041

19.5 1042 19.9 1043 19.12 1043 19.13 1044

XLV

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II. Definition des nicht entnommenen Gewinns (Abs. 2) . 1. BegÅnstigungsfhiger Gewinn . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG . . . . . . 3. Korrekturen um Entnahmen und Einlagen . . . . . . . . 4. Sonderbehandlung außerbilanzieller Korrekturbetrge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Verminderung um positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres . . . . . . . . . . . . . . . III. BegÅnstigungsbetrag und gesondert festzustellender nachversteuerungspflichtiger Betrag (Abs. 3) . . . . . . . . . . 1. BegÅnstigte Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. BegÅnstigungsbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Nachversteuerungspflichtiger Betrag . . . . . . . . . . . . . . 4. Gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Nachversteuerung (Abs. 4) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Folgejahr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. EntnahmeÅberhang und hierdurch ausgelÇster Nachversteuerungsbetrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Minderung und Begrenzung des Nachversteuerungsbetrages . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Verwendungsreihenfolge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Steuersatz der Nachversteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Anrechnung auslndischer Steuern auf die Nachsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Anrechnung der Nachsteuer auf auslndische Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. bertragung/-fÅhrung eines Wirtschaftsguts nach § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 und Vermeidung einer Nachversteuerung durch bertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrages (Abs. 5) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Steuerneutrale bertragung oder berfÅhrung eines Wirtschaftsguts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Nachversteuerung aufgrund bertragung oder berfÅhrung eines Wirtschaftsguts . . . . . . . . . . . . . . . 3. Keine Nachversteuerung bei Antrag auf bertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrags . . . . VI. Flle zwingender Nachversteuerung und Hrtefallregelung (Abs. 6) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Katalog der Nachversteuerungsflle . . . . . . . . . . . . . . a) Betriebsverußerung oder -aufgabe . . . . . . . . . . . . . b) Einbringung und Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft . . . . . . . . . . . . . . c) Aufgabe der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Antrag des Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XLVI

19.14 19.14 19.15 19.17

1044 1044 1045 1045

19.21 1048 19.25 1049 19.26 19.26 19.27 19.28

1050 1050 1050 1050

19.29 1051 19.30 1052 19.30 1052 19.31 1052 19.32 1052 19.35 1053 19.36 1054 19.37 1054 19.38 1054

19.39 1054 19.39 1054 19.40 1055 19.41 1055 19.43 1056 19.43 1056 19.43 1056 19.44 1057 19.45 1057 19.46 1057

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2. Hrteregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. bergang des nachversteuerungspflichtigen Betrags (Abs. 7) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. bergang des nachversteuerungspflichtigen Betrags auf den Rechtsnachfolger bei unentgeltlicher bertragung von Betrieben und Mitunternehmeranteilen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. bergang des nachversteuerungspflichtigen Betrags in den Fllen der Buchwerteinbringung nach § 24 UmwStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VIII. Verlustausgleich und Verlustabzug (Abs. 8) . . . . . . . . . . . IX. Verfahrensregelungen (Abs. 9 bis 11) . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Anwendungsflle von § 34a EStG bei grenzÅberschreitenden Sachverhalten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerinlnder mit Auslandsbeziehungen (OutboundFall) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Inlndische Personengesellschaft mit Auslandsbetriebssttte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Verteilung der Besteuerungsrechte . . . . . . . . . . . . . b) Betriebssttte mit DBA-Freistellung . . . . . . . . . . . aa) Keine ThesaurierungsbegÅnstigung fÅr steuerfreien Betriebsstttengewinn . . . . . . . . bb) Steuerfreier Betriebsstttengewinn als Bestandteil des bilanziellen Gewinns . . . . . . . . cc) GrenzÅberschreitende berfÅhrung/bertragung von WirtschaftsgÅtern als Entnahmen und Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Betriebssttte mit (DBA-)Anrechnung . . . . . . . . . aa) ThesaurierungsbegÅnstigung fÅr den steuerpflichtigen Betriebsstttengewinn . . . . . . . bb) Thesaurierungsbesteuerung und Anrechnung auslndischer Betriebsstttensteuer auf die Thesaurierungssteuer . . . . . . . . . . . . . cc) Nachversteuerung bei EntnahmenÅberhang dd) Nachsteuer und Anrechnung auslndischer Betriebsstttensteuer auf die Nachsteuer . . 2. Beteiligung an auslndischer Personengesellschaft . a) Typenvergleich und Verteilung der Besteuerungsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Personengesellschaft (Betriebssttte) mit DBAFreistellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Keine ThesaurierungsbegÅnstigung fÅr steuerfreien Gewinnanteil . . . . . . . . . . . . . . . .

19.47 1057 19.48 1058

19.48 1058

19.49 1058 19.50 1058 19.51 1058 19.53 1059 19.53 1059 19.54 1060 19.54 1060 19.54 1060 19.57 1061 19.57 1061 19.59 1062

19.61 1063 19.63 1064 19.63 1064

19.65 1065 19.68 1066 19.70 1066 19.72 1068 19.72 1068 19.73 1068 19.73 1068

XLVII

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bb) Steuerfreier Gewinnanteil als Bestandteil des bilanziellen Gewinns und Erfassung grenzÅberschreitender berfÅhrung/bertragung von WirtschaftsgÅtern als Entnahmen und Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Personengesellschaft (Betriebssttte) mit (DBA-)Anrechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) ThesaurierungsbegÅnstigung fÅr den steuerpflichtigen Gewinnanteil . . . . . . . . . . . . . . . bb) Thesaurierungsbesteuerung und Anrechnung auslndischer Betriebsstttensteuer auf die Thesaurierungssteuer . . . . . . . . . . . . . cc) Nachversteuerung bei EntnahmenÅberhang dd) Nachsteuer und Anrechnung auslndischer Betriebsstttensteuer auf die Nachsteuer . . 3. Atypisch stille Beteiligung an auslndischer Personen- oder Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Steuerauslnder mit Inlandsbeziehungen (InboundFall) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Auslndische Personengesellschaft mit Inlandsbetriebssttte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) ThesaurierungsbegÅnstigung fÅr den steuerpflichtigen Betriebsstttengewinn . . . . . . . . . . . . . b) Thesaurierungsbesteuerung und Nachversteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Anrechnung deutscher Thesaurierungs- und Nachsteuer im Ausland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Beteiligung an inlndischer Personengesellschaft . . a) ThesaurierungsbegÅnstigung fÅr den steuerpflichtigen Gewinnanteil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Thesaurierungsbesteuerung und Nachversteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Anrechnung deutscher Thesaurierungs- und Nachsteuer im Ausland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Atypisch stille Gesellschaft an inlndischer Personen- oder Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

19.74 1069 19.75 1069 19.75 1069

19.78 1070 19.81 1071 19.83 1071 19.86 1072 19.87 1072 19.87 1072 19.87 1072 19.89 1073 19.91 1074 19.93 1074 19.93 1074 19.96 1075 19.98 1076 19.99 1076

Kapitel 20 Gewerbesteuer (MÇhrle) A. I. II. III.

EinfÅhrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gewerbesteuer bei grenzÅberschreitenden Ttigkeiten Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Die deutsche Gewerbesteuer im internationalen Vergleich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

XLVIII

20.1 1078 20.1 1078 20.3 1078 20.7 1080

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B. Gewerbesteuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Stehender Gewerbebetrieb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Inlndische Betriebssttte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Maßgeblichkeit einer Betriebssttte . . . . . . . . . . . b) Betriebssttte im Sinne der Abgabenordnung . . . aa) Betriebssttte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Inland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Betriebssttte im Sinne eines DBA nach dem OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Mitunternehmer-Betriebssttte . . . . . . . . . . . . . . . II. GrenzÅberschreitende Sachverhalte . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Aktivitten inlndischer Personengesellschaften mit Auslandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) GrundzÅge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Inlndische Personengesellschaft ohne inlndische Betriebssttte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Inlndische Personengesellschaft mit inlndischer und ohne auslndische Betriebssttte . . . . d) Inlndische Personengesellschaft mit inlndischer und mit auslndischer Betriebssttte . . . . . 3. Aktivitten auslndischer Personengesellschaften mit Inlandsbezug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Der Gewerbeertrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Ermittlung des Gewerbeertrags . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundstze der Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gewerbesteuerliche Besonderheiten der Gewinnermittlung bei Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . 3. Gewinnermittlungsvorschriften außerhalb des EStG oder des KStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Bedeutsame Hinzurechnungen und KÅrzungen bei grenzÅberschreitenden Gestaltungen . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Hintergrund der Hinzurechnungs- und KÅrzungsvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Hinzurechnungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Allgemeine Zielsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) § 8 Nr. 8 GewStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) § 8 Nr. 12 GewStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. KÅrzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Allgemeine Zielsetzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) § 9 Nr. 2 GewStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) § 9 Nr. 3 GewStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

20.10 20.10 20.12 20.13 20.13 20.14 20.14 20.26

1081 1081 1081 1081 1081 1082 1082 1087

20.30 20.31 20.32 20.32

1089 1090 1090 1090

20.35 1091 20.35 1091 20.38 1093 20.42 1096 20.43 1097 20.48 1099 20.51 20.51 20.54 20.54

1100 1100 1100 1100

20.59 1103 20.67 1110 20.74 1113 20.74 20.76 20.76 20.77 20.81 20.85 20.85 20.86 20.94

1113 1113 1113 1114 1115 1116 1116 1116 1120

XLIX

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d) § 9 Nr. 7 GewStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20.103 1123 e) § 9 Nr. 8 GewStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20.110 1127 D. Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG . . . . . . 20.114 1128 Kapitel 21 Umsatzsteuer (GrÅnwald) A. Rechtlicher Rahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Internationales Umsatzsteuerrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. EU-Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Die Mehrwertsteuersystemrichtlinie . . . . . . . . . . . . . 2. DurchfÅhrungsverordnung zur MwStSystRL . . . . . . B. Umsatzbesteuerung international ttiger Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Vorbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Unternehmereigenschaft der Personengesellschaft . . . . 1. Unternehmerbegriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Personengesellschaft als Holding . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Gruppenbesteuerung (Organschaft) . . . . . . . . . . . . . . . a) Unionsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Deutsches Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Internationale Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter . IV. GrenzÅberschreitende Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2 . Warenlieferungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Ort der Lieferung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Steuerbefreiung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Erwerbsbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Innergemeinschaftliches Verbringen . . . . . . . . . . . 3. GrenzÅberschreitende Dienstleistungen . . . . . . . . . . a) Allgemeine Regel/Auffangtatbestand . . . . . . . . . . b) Ortsverlagerung an den Sitz des Empfngers als Regelfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Grundregel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Betriebssttte/feste Niederlassung . . . . . . . . . cc) Leistungen zwischen Mitgliedern einer Unternehmensgruppe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Leistungen im Zusammenhang mit einem GrundstÅck (§ 3a Abs. 3 UStG) . . . . . . . . . . . . . . . . d) Leistungen an Nichtunternehmer (§ 3a Abs. 4 UStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Geschftsverußerung im Ganzen . . . . . . . . . . . . . . . . a) Asset Deal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Share Deal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

L

21.1 21.1 21.5 21.5 21.10

1132 1132 1134 1134 1135

21.11 21.11 21.15 21.15 21.18 21.22 21.22 21.27 21.36 21.40 21.46 21.46 21.49 21.49 21.54 21.58 21.61 21.63 21.63

1135 1135 1137 1137 1138 1140 1140 1144 1146 1148 1151 1151 1152 1152 1154 1156 1157 1158 1158

21.64 1158 21.64 1158 21.65 1158 21.72 1160 21.76 1162 21.78 21.79 21.79 21.80

1162 1162 1162 1163

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V. VI. VII. VIII. IX.

Bemessungsgrundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Steuerstze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Entstehung der Steuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Rechnungserteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Vorsteuerabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

21.81 21.89 21.93 21.95 21.99

1164 1166 1167 1167 1168

C. I. II. III. IV.

Besteuerungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Regelbesteuerungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Reverse-Charge-Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VorsteuervergÅtungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Im Åbrigen Unionsgebiet ansssige Unternehmer . . 3. Im Drittland ansssige Unternehmer . . . . . . . . . . . . .

21.105 21.105 21.110 21.113 21.118 21.118 21.120 21.122

1170 1170 1171 1172 1173 1173 1174 1174

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer (Behrens) A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Die Personengesellschaft als selbstndiges Grunderwerbsteuersubjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. GrundstÅcksÅbertragung durch einen Gesellschafter auf die Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Nichterhebungs-Vorschriften in § 5 Abs. 1, Abs. 2 GrEStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Missbrauchsvermeidung nach § 5 Abs. 3 GrEStG . . a) Allgemeine Grundstze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Rechtsgeschftliche Verußerung bzw. Abtretung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Auf Gesellschaftsrecht beruhendes Ausscheiden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Umwandlung des grundstÅckseinbringenden Rechtstrgers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Formwechsel der das GrundstÅck vom Gesamthnder erwerbenden Gesamthand . . . . . . . . . . . . . f) Schleichende Verminderung der vermÇgensmßigen Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. GrundstÅcksÅbertragung durch die Personengesellschaft auf einen Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Nicht-Erhebungsvorschriften in § 6 Abs. 1, Abs. 2 GrEStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Missbrauchsvermeidung nach § 6 Abs. 4 GrEStG . . IV. Flchenweise Teilung eines einer Personengesellschaft gehÇrenden GrundstÅcks . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

22.1 1179 22.11 1184 22.11 1184 22.13 1186 22.13 1186 22.17 1187 22.17 1187 22.20 1190 22.24 1193 22.25 1194 22.31 1197 22.32 1197 22.33 1198 22.33 1198 22.34 1198 22.37 1200

LI

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V. GrundstÅcksÅbertragung zwischen (teilweise) beteiligungsidentischen Personengesellschaften . . . . . . . . . . . VI. Bemessungsgrundlage fÅr die GrESt bei GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Personenaußengesellschaft und Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Befreiung von GrundstÅcksÅbertragungen auf Personengesellschaften nach § 5 Abs. 1, Abs. 2 i.V.m. § 3 GrEStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. bergang von mindestens 95 % der Anteile am GesellschaftsvermÇgen auf neue Gesellschafter innerhalb von fÅnf Jahren (§ 1 Abs. 2a GrEStG) . . . . . . . . . . . . 1. Fiktion eines GrundstÅckserwerbs durch eine fingiert neue Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Befreiung von Erwerbsvorgngen i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG nach § 3 GrEStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Sog. personalbezogene und sachliche Befreiungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Anwendung von § 3 Nr. 2 GrEStG auf fingierte GrundstÅckserwerbe nach § 1 Abs. 2a GrEStG (Anteilsschenkungen) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Anwendung der sog. personenbezogenen Befreiungen nach § 3 Nr. 4, Nr. 6 GrEStG auf fingierte GrundstÅckserwerbe nach § 1 Abs. 2a GrEStG . d) Nichterhebung nach § 1 Abs. 2a GrEStG angefallener GrESt gem. § 6 Abs. 3 GrEStG . . . . . . . . . 3. Mittelbare AnteilsÅbergnge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Tatbestandsmßig seit 1.1.2000 . . . . . . . . . . . . . . . b) Mehrfache bertragung desselben Anteils innerhalb derselben FÅnf-Jahres-Frist . . . . . . . . . . . . c) Anwendbarkeit von § 6 Abs. 3 GrEStG bei mittelbarem AnteilsÅbergang bei vermittelnder Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Mittelbarer AnteilsÅbergang bei mehrstÇckigen Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Auslegung des Tatbestandsmerkmals „mittelbarer AnteilsÅbergang“ i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG durch den BFH . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Vereinigung der Beteiligungen an einer grundbesitzenden Personengesellschaft (§ 1 Abs. 3 GrEStG) . . . . . . . . . 1. Die verschiedenen Tatbestnde in § 1 Abs. 3 GrEStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Abgrenzung zwischen § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG bei Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . .

LII

22.38 1200

22.45 1205

22.48 1207 22.52 1210

22.52 1210 22.52 1210 22.56 1214 22.56 1214

22.57 1214

22.62 1217 22.64 1218 22.69 1220 22.69 1220 22.70 1224

22.71 1225 22.77 1228

22.82 1231 22.94 1239 22.94 1239 22.97 1241

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3. Unmittelbare und/oder mittelbare Anteilsvereinigungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22.98 1242 4. Anwendung der Befreiungsvorschriften in § 3 GrEStG auf die Vereinigung aller Anteile an grundbesitzenden Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . 22.106 1249 5. Bedeutung der grunderwerbsteuerlichen Organschaft bei Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . 22.109 1250 III. Rechtliche Anteilsvereinigung aufgrund Innehabens von (ggf.) durchgerechnet mindestens 95 % am VermÇgen grundbesitzender Personengesellschaften gemß § 1 Abs. 3a GrEStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22.114 1251 D. GrundstÅcks- und BeteiligungsÅbertragungen bei mehrstÇckigen Personengesellschaftsstrukturen . . . . . . 22.128 1261 I. GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Ober- und Unter-Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22.128 1261 II. GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Ober-Gesellschafter und Unter-Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . 22.134 1264 E. GrenzÅberschreitende Sitzverlegung grundbesitzender Gesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. AuslÇsung von GrESt durch Sitzverlegung . . . . . . . . . . . II. Beispiel: Zuzug einer auslndischen Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Zuzug aus einem anderen EU-Mitgliedstaat . . . . . . . 2. Zuzug aus einem Drittstaat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Beispiel: GrenzÅberschreitende Sitzverlegung einer deutschen Grundbesitz-KG ins Ausland . . . . . . . . . . . . . . F. Anwendbarkeit der Konzernklausel fÅr Åbertragende Umwandlungen in § 6a GrEStG auf Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. GrESt als Hemmnis fÅr konzerninterne Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Die Tatbestandsmerkmale von § 6a GrEStG . . . . . . . . . . 1. BegÅnstigungsfhige Tatbestnde und begÅnstigungsfhige Rechtsvorgnge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. BegÅnstigung „entsprechender“ EU-/EWR-Umwandlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. BegÅnstigung auslndischer Einbringungen und Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Konzernklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Legaldefinition des Begriffs „abhngige Gesellschaft“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

22.138 1267 22.138 1267 22.143 1269 22.143 1269 22.146 1271 22.151 1274

22.155 1277 22.155 1277 22.158 1280 22.158 1280 22.161 1282

22.162 1283 22.163 1283 22.168 1287

LIII

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a) GrundstÅcksbezogenheit der FÅnf-Jahres-Fristen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Personengesellschaften als „abhngige Gesellschaften“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Berechnung der Beteiligungsquote bei mittelbaren Beteiligungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Unanwendbarkeit von § 6a GrEStG nach RÅckgngigmachung eines in 2008 oder 2009 verwirklichten Erwerbsvorgangs . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Die Rechtsfolge von § 6a GrEStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

22.168 1287 22.171 1289 22.172 1289

22.190 1307 22.191 1307

G. Schlussbemerkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22.195 1311 Kapitel 23 Erbschaft- und Schenkungsteuer (Hannes) A. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Die Personengesellschaft als transparente Einheit . . . . II. Die auslndische Personengesellschaft als Subjekt der Erbschaft- und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Die auslndische Personengesellschaft als Objekt der Erbschaft- und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Die auslndische Personengesellschaft als Teil des WeltvermÇgens bei unbeschrnkter Erbschaftsteuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. InlandsvermÇgen der auslndischen Personengesellschaft bei beschrnkter Erbschaftsteuerpflicht . 3. Erweitertes InlandsvermÇgen der auslndischen Personengesellschaft bei erweitert beschrnkter Erbschaftsteuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Besteuerung in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Die erbschaftsteuerliche Bewertung auslndischer Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Materiell-rechtliche Wertermittlung . . . . . . . . . . . . . . 2. Verfahrensfragen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Die erbschaftsteuerliche Verschonung auslndischer Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Die neuen Verschonungsregelungen fÅr BetriebsvermÇgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) BegÅnstigung durch Verschonungsabschlag . . . . c) VerwaltungsvermÇgenstest . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Junges VerwaltungsvermÇgen . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Nachsorge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Der Abzugsbetrag fÅr den nicht begÅnstigten Teil des begÅnstigten VermÇgens . . . . . . . . . . . . . .

LIV

23.1 1314 23.1 1314 23.4 1316 23.5 1317

23.6 1317 23.7 1318

23.12 1320 23.14 1322 23.14 1322 23.14 1322 23.21 1326 23.22 1326 23.22 23.22 23.23 23.26 23.30 23.31

1326 1326 1327 1328 1329 1330

23.35 1331

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a a

g) Steuerklassenprivileg . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . h) Verfassungswidrigkeit des geltenden Verschonungssystems . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Besonderheiten bei auslndischen Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) BegÅnstigung auslndischer Personengesellschaften dem Grunde nach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) VerwaltungsvermÇgenstest und auslndische Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Auslndische Personengesellschaften und Nachsorge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Anrechnung auslndischer Erbschaft-/Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Anrechnung nur in Fllen unbeschrnkter Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kein Vorliegen eines DBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Vorliegen von „AuslandsvermÇgen“ . . . . . . . . . . . . . . 4. Auslndische Steuer auf das AuslandsvermÇgen . . . 5. Antrag . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Zeitliche Begrenzung der Anrechnung . . . . . . . . . . . . 7. Betragsmßige Begrenzung der Anrechnung . . . . . . . C. Doppelbesteuerungsabkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Anwendung von DBA auf auslndische Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Bestehende DBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Anwendungsbereich der DBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Sachlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. PersÇnlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Verteilung der Besteuerungsrechte nach dem DBA . . . . 1. Wohnsitzstaat – Belegenheitsstaat . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Sonderfall: „berdachende“ Besteuerung . . . . . . . . . V. Schuldenabzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Vermeidung der Doppelbesteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Freistellungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Anrechnungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Qualifikationskonflikte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Unterschiedliche Auffassungen in der Bundesrepublik und dem Ausland Åber die Transparenz/ Nichttransparenz der Personengesellschaft . . . . . . . . a) Problematische Sachverhalte . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) LÇsungen in deutschen DBA . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. SonderbetriebsvermÇgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Kapitalgesellschaftsbeteiligungen im BetriebsvermÇgen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

23.36 1331 23.37 1332 23.38 1333 23.38 1333 23.43 1336 23.44 1337 23.48 1339 23.49 23.50 23.51 23.55 23.58 23.59 23.61

1339 1340 1340 1342 1343 1343 1344

23.63 1345 23.63 23.66 23.67 23.67 23.68 23.70 23.70 23.75 23.76 23.77 23.77 23.78 23.79

1345 1346 1347 1347 1348 1348 1348 1351 1351 1352 1352 1353 1353

23.79 23.79 23.83 23.84

1353 1353 1355 1355

23.86 1356

LV

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a a

Kapitel 24 Verfahrensrecht (Dremel) A. EinfÅhrung – Allgemeine Grundstze des § 180 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 5 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Gesonderte und einheitliche Feststellungen bei auslndischen Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. EinkÅnfte aus auslndischen Betriebssttten auslndischer Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. EinkÅnfte aus inlndischen Betriebssttten auslndischer Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Gesellschafter der auslndischen Personengesellschaft sind inlndische Personengesellschaften (doppelstÇckige Personengesellschaft) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

24.1 1359 24.10 1363 24.10 1363 24.12 1364 24.22 1369

24.23 1369 24.28 1371

C. Gesonderte und einheitliche Feststellungen bei inlndischen Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. EinkÅnfte aus inlndischen Betriebssttten inlndischer Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. EinkÅnfte aus auslndischen Betriebssttten inlndischer Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Gesellschafter der inlndischen Personengesellschaft sind auslndische Personengesellschaften (doppelstÇckige Personengesellschaft) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

24.37 1375

D. Gesonderte und einheitliche Feststellungen im Verlustfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Allgemeine Grundstze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Hinzurechnungen nach § 2a Abs. 4, Abs. 3 Satz 3 EStG III. Verlustausgleichsbeschrnkung nach § 15a EStG . . . . .

24.38 24.38 24.40 24.43

E. Anrechnung auslndischer Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . F. Gesonderte und einheitliche Feststellungen nach § 18 AStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . G. Rechtsbehelfe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

24.32 1373 24.32 1373 24.34 1374

1375 1375 1376 1377

24.47 1378 24.52 1380 24.57 1382

4. Teil Lnderteil Kapitel 25 Niederlande (Stevens/Spierts) A. Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen . . . . . . . . B. Steuerliche Qualifikation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Steuerliche Transparenz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

LVI

25.1 1385 25.5 1387 25.5 1387

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a a

II. Qualifizierung auslndischer Rechtsgebilde . . . . . . . . . . III. Folgen der steuerlichen Transparenz . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Sonstige Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Umsatzsteuer/Lohnsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Erbschaft- und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Grunderwerbsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

25.7 25.11 25.20 25.20 25.21 25.23

1388 1390 1397 1397 1398 1399

C. DBA-Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. DBA-Berechtigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Qualifikationskonflikte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Inbound-Flle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Outbound-Flle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. DBA Niederlande-Deutschland (2012) . . . . . . . . . . . . . . .

25.25 25.25 25.26 25.26 25.27 25.27 25.31

1400 1400 1400 1400 1401 1402 1404

26.1 26.1 26.1 26.2 26.6 26.12 26.16 26.20

1408 1408 1408 1409 1410 1412 1413 1415

Kapitel 26 sterreich (Schuchter-Mang) A. Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen . . . . . . . . I. Nationale Erscheinungsformen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Vorbemerkungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Offene Gesellschaft (OG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Kommanditgesellschaft (KG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Gesellschaft bÅrgerlichen Rechts (GbR) . . . . . . . . . . . II. Internationales Gesellschaftsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Behandlung von Personengesellschaften nach Çsterreichischem Abgabenrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Grundlagen/Transparenzprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Gewerblich ttige Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundlagen der Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Besteuerung von Verußerungsgewinnen . . . . . . . . . . III. VermÇgensverwaltende Personengesellschaften . . . . . . 1. Grundlagen der Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Auslndische Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . 4. Besteuerung von Verußerungsgewinnen . . . . . . . . . . IV. Verfahrensrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Beschrnkte Steuerpflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. berfÅhrung von WirtschafsgÅtern, Verlegung von Betrieben und Betriebssttten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Behandlung von Personengesellschaften in der Çsterreichischen DBA-Praxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Abkommensberechtigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

26.21 1415 26.21 1415 26.23 26.23 26.26 26.31 26.35 26.35 26.38 26.39 26.45 26.46 26.49

1417 1417 1419 1421 1423 1423 1424 1425 1428 1428 1429

26.59 1434 26.65 1436 26.65 1436 LVII

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a a

II.

III. IV.

V.

1. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Personengesellschaft als Person i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Personengesellschaft als Gesellschaft i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Ansssigkeit von Personengesellschaften i.S.d. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verteilungsnormen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Art. 7 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Art. 10 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Art. 11 OECD-MA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EinkÅnfte aus vermÇgensverwaltenden Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Fallbeispiele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ausgangssachverhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. sterreich als Ansssigkeitsstaat der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. sterreich als Quellenstaat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. sterreich als Errichtungsstaat der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verußerungsgewinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Gewerblich ttige Personengesellschaften . . . . . . . . . 2. VermÇgensverwaltende Personengesellschaften . . .

26.65 1436 26.67 1437 26.68 1438 26.69 26.75 26.75 26.82 26.85

1438 1441 1441 1445 1447

26.87 1448 26.89 1448 26.89 1448 26.92 1449 26.96 1450 26.102 26.103 26.103 26.105

1452 1452 1452 1453

D. Anwendungsflle in der Praxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26.108 1454 E. GebÅhren und Verkehrsteuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26.111 1454 Kapitel 27 Polen (Jamrozy) A. Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen . . . . . . . . B. Steuerliche Qualifikation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Laufende Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Besteuerung der Gewinnanteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Steuersubjekteigenschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Einkunftsart . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Ermittlung der EinkÅnfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Tarif und Vorauszahlungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Besteuerung der SondervergÅtungen . . . . . . . . . . . . . . 3. Behandlung von Verlusten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Aperiodische Geschftsvorgnge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Besteuerung der SachgrÅndung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Besteuerung bei Umstrukturierungen . . . . . . . . . . . . . 3. Exit-Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Sonstige Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

LVIII

27.1 27.9 27.9 27.9 27.9 27.11 27.13 27.18 27.20 27.22 27.24 27.24 27.26 27.31 27.34

1457 1460 1460 1460 1460 1461 1463 1465 1465 1467 1468 1468 1468 1470 1471

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C. I. II. III.

DBA-Aspekte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Abkommensberechtigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Subjektqualifikationskonflikte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Objektqualifikationskonflikte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

D. Zusammenfassender berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

27.36 27.36 27.37 27.40

1472 1472 1473 1475

27.44 1476

Kapitel 28 Schweiz (Burki) A. Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen . . . . . . . . I. EinfÅhrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Rechtsformen der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . 1. Einzelunternehmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kollektivgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Kommanditgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Einfache Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Stille Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Kaufmnnische und nicht-kaufmnnische Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Qualifikation als schweizerische oder auslndische Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. I. II. III. IV.

Steuerliche Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . EinfÅhrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Transparenzprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Gewinnermittlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Internationale Steuerausscheidung . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Personengesellschaft mit Betriebssttte in der Schweiz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Personengesellschaft mit Betriebssttte im Ausland . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

C. Besteuerung von internationalen Personengesellschaften nach schweizerischem Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. EinfÅhrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Schweizerische Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . 1. Besteuerung der EinkÅnfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Steuerliche Behandlung auslndischer Betriebssttten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. SondervergÅtungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Beteiligung an einer deutschen GmbH & Co. KG . . III. Auslndische Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ausnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Verrechnungssteuer und Emissionsabgabe . . . . . . . . 4. Erbschaft- und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . .

28.1 28.1 28.4 28.4 28.5 28.8 28.10 28.13

1477 1477 1478 1478 1478 1479 1479 1480

28.14 1480 28.17 1481 28.25 28.25 28.26 28.28 28.32

1483 1483 1483 1484 1485

28.32 1485 28.36 1486 28.38 28.38 28.42 28.42

1487 1487 1487 1487

28.44 28.46 28.48 28.51 28.51 28.55 28.59 28.62

1488 1488 1489 1490 1490 1490 1491 1492

LIX

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a a

5. Sozialversicherungsbeitrge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Doppelbesteuerungsabkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Abkommensberechtigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Steuerausscheidung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Deutsche GmbH & Co. KG mit schweizerischer Betriebssttte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Erbschaft- und Schenkungsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Zusammenfassender berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

28.67 1493 28.70 28.70 28.75 28.75

1494 1494 1495 1495

28.79 1496 28.85 1497 28.93 1499

Kapitel 29 USA (Mittermaier) A. Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. EinfÅhrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen . . . . . . . . B. US-Steuerliche Einordnung von Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Bedeutung der Einordnung – Classification . . . . . . . . . . . II. Einordnungssystematik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. AusÅbung des Wahlrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Besteuerung von Personengesellschaften und ihren Anteilseignern (ohne Auslandsbezug) . . . . . . . . . . . . . . . . I. berblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. „Internationalitt“ der Personengesellschaft . . . . . . . . . III. GrÅndung einer Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . 1. EinfÅhrung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundprinzipien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Steuerliche Buchwerte des Gesellschafters und der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Einfluss von Verbindlichkeiten auf den steuerlichen Buchwert – „outside basis“ – des Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Laufender Betrieb einer Personengesellschaft . . . . . . . . . 1. Besteuerung des laufenden Betriebs einer Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Rechnungslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) BuchfÅhrungsmethode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Steuerjahr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Steuerbares Einkommen der Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Auswirkungen auf den steuerlichen Buchwert des Gesellschaftsanteils . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . LX

29.1 1502 29.1 1502 29.4 1504 29.13 29.13 29.16 29.22

1507 1507 1508 1511

29.25 29.25 29.26 29.29 29.29 29.30 29.30

1513 1513 1513 1514 1514 1514 1514

29.33 1516

29.34 1517 29.37 1519 29.37 29.37 29.38 29.39

1519 1519 1520 1520

29.40 1520 29.41 1521

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a a

V.

VI.

VII.

VIII.

f) Beschrnkungen des Verlustabzugs . . . . . . . . . . . . 2. Ergebniszuordnung unter den Gesellschaftern . . . . . a) Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) „Wesentlicher wirtschaftlicher Gehalt“ einer Ergebniszuordnungsabrede . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) „Wirtschaftlicher Gehalt“ . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Ermittlung durch Tests . . . . . . . . . . . . . . . (2) Haupttest . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Alternativtest . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (4) Gleichwertigkeitstest . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) „Wesentlichkeit“ des wirtschaftlichen Gehalts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Ergebniszuordnung bei eingebrachten WirtschaftsgÅtern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Rechtsgeschfte und Zahlungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Konzeptioneller Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gesellschafter tritt nicht in seiner Eigenschaft als Gesellschafter auf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Guaranteed Payments – Garantierte Zahlungen d) Andere Zahlungen an den Gesellschafter in seiner Eigenschaft als Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . Verußerung von Personengesellschaftsanteilen . . . . . . 1. Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Verußerer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Erwerber . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . AusschÅttungen – Entnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Barentnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Sachentnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Liquidation – AuflÇsung von Personengesellschaften . . 1. Liquidation eines Gesellschaftsanteils . . . . . . . . . . . . 2. Liquidation der Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Tod eines Gesellschafters . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Rechtsnachfolger als Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . 3. Verkauf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Verkauf oder Liquidation durch den Rechtsnachfolger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

D. berblick: US-Besteuerung auslndischer Personen . . . I. Exkurs: Auslndische Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. berblick Åber die Besteuerung auslndischer Personen mit Aktivitten in den USA . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

29.42 1521 29.43 1521 29.43 1521 29.44 29.44 29.45 29.45 29.46 29.47 29.48

1522 1522 1523 1523 1523 1524 1525

29.49 1525 29.50 1525 29.51 1526 29.51 1526 29.52 1527 29.53 1527 29.54 29.55 29.55 29.56 29.57 29.59 29.59 29.60 29.61 29.62 29.62 29.63 29.64 29.64 29.65 29.66

1528 1528 1528 1528 1529 1530 1530 1530 1530 1531 1531 1532 1532 1532 1532 1533

29.67 1533 29.68 1533 29.68 1533 29.71 1535

LXI

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a a

E. US-Besteuerung auslndischer Investoren einer US-Personengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Verhltnis zu Vorschriften ohne Auslandsbezug . . . . . . II. Besteuerung des Einkommens aus US-Geschftsttigkeit beim auslndischen Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . III. Einkunftszuordnung zur US-Geschftsttigkeit . . . . . . . IV. Einkunftszuordnung zum auslndischen Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Zweigniederlassungssteuer bei auslndischen Kapitalgesellschaften als Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Personengesellschaften und US-GrundvermÇgen . . . . . VII. Quellensteuereinbehalt und Berichtspflichten . . . . . . . . F. US-Besteuerung von US-Investoren auslndischer Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Verhltnis zu Vorschriften ohne Auslandsbezug . . . . . . II. Anteilserwerb an auslndischen Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Einbringung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Erwerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Umwandlung einer bestehenden Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Hinzutreten eines weiteren Anteilseigners bei einer DRE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Besteuerung von US-Gesellschaftern mit auslndischen Personengesellschaftsbeteiligungen . . . . . . . . . . 1. Verhltnis zu Vorschriften ohne Auslandsbezug . . . 2. Anrechnung auslndischer Steuern – berblick . . . 3. Direkte und Indirekte Anrechnung . . . . . . . . . . . . . . . 4. Anrechnungsbeschrnkung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Besonderheiten bei Personengesellschaftsbeteiligungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Verußerung eines Anteils an einer auslndischen Personengesellschaft durch einen US-Gesellschafter . . 1. Verußerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Wertlosigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft . . . . . . . . . .

29.72 1536 29.72 1536 29.73 1537 29.75 1538 29.78 1538 29.79 1539 29.82 1540 29.86 1543 29.87 1543 29.87 1543 29.88 1543 29.88 1543 29.90 1544 29.94 1546 29.97 1547 29.98 29.98 29.100 29.101 29.102

1547 1547 1548 1548 1549

29.104 1550 29.109 29.109 29.113 29.114

1552 1552 1553 1553

G. Steuerstze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29.115 1554 I. Kapitalgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29.115 1554 II. NatÅrliche Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29.116 1555 H. Steuererklrungs- und Berichtspflichten . . . . . . . . . . . . . 29.117 1557 I. Steuererklrungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29.117 1557 II. Berichts- und Informationspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . 29.121 1558 I. Hinweis zum Abkommensrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29.125 1560 LXII

Inhaltsverzeichnis Rz. Seite a a

J. Hinweis zu Nachlass- und Schenkungsteuerrecht . . . . . 29.126 1561 Anhang: BMF-Schreiben v. 26.9.2014 zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

1563 1595

LXIII

Inhaltsverzeichnis

LXIV

Gesamtliteraturverzeichnis Audretsch, Die grenzÅberschreitende Verschmelzung von Personengesellschaften (Diss.), Berlin 2008 Ballreich, Fallkommentar Umwandlungsrecht, 5. Aufl., Neuwied 2015 Bamberger/Roth, Kommentar zum BÅrgerlichen Gesetzbuch, 3. Aufl., MÅnchen 2011 Baumbach/Hopt, Kommentar zum HGB, 36. Aufl., MÅnchen 2014 Baumbach/Hueck, Kommentar zum GmbHG, 20. Aufl., MÅnchen 2013 Beck’scher Bilanzkommentar, Handels- und Steuerbilanz, 9. Aufl., MÅnchen 2014 Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Loseblatt, Berlin Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, Erluterungen und Gestaltungshinweise, KÇln 2007 BlÅmich, EStG, KStG, GewStG und Nebengesetze, Kommentar, Loseblatt, MÅnchen Bordewin/Brandt, Kommentar zum EStG, Loseblatt, Heidelberg Brinkhaus/Scherer, Gesetz Åber Kapitalanlagegesellschaften, Auslandsinvestment-Gesetz, Kommentar, MÅnchen 2003 Budde/FÇrschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen, 4. Aufl., MÅnchen 2008 Cordewener, Europische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, KÇln 2002 Dankmeyer/Giloy, Einkommensteuergesetz, Kommentar, Loseblatt, Neuwied DÇtsch/Pung/MÇhlenbrock, Die KÇrperschaftsteuer, Kommentar, Loseblatt, Stuttgart DÇtsch/Patt/Pung/MÇhlenbrock, Umwandlungsteuerrecht, 7. Aufl., Stuttgart 2012 Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, Kommentar, 3. Aufl., MÅnchen 2014 EidenmÅller, Auslndische Kapitalgesellschaften im deutschen Recht, MÅnchen 2004 Erle/Sauter, KÇrperschaftsteuergesetz, Kommentar, 3. Aufl., Heidelberg 2010 Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, Bonn 2007 Ernst & Young, KÇrperschaftsteuergesetz, Kommentar, Loseblatt, Bonn Flick/Wassermeyer/Baumhoff/SchÇnfeld, Außensteuerrecht, Kommentar, Loseblatt, KÇln Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland – Schweiz, Kommentar, Loseblatt, KÇln Frotscher, Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., MÅnchen 2015 Frotscher, Praxiskommentar Einkommensteuergesetz, Loseblatt, Freiburg Frotscher/Maas, Praxiskommentar KÇrperschaftsteuergesetz, Umwandlungsteuergesetz, Loseblatt, Freiburg

LXV

Gesamtliteraturverzeichnis

Gassner/Lang, Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2000 Gassner/Lang/Lechner, Die Betriebssttte im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 1998 Gassner/Lang/Schuch/Staringer, Die Verteilung der Besteuerungsrechte zwischen Ansssigkeits- und Quellenstaat im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2005 Gosch, KÇrperschaftsteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl., MÅnchen 2009 Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Kommentar, Loseblatt, Herne/Berlin Grabitz/Hilf, Kommentar zur EU, Loseblattsammlung, MÅnchen Grotherr, Handbuch der internationalen Steuerplanung, 3. Aufl., Herne/ Berlin 2011 GÅndisch, Personengesellschaften im DBA-Recht – Eine Analyse des OECD-Partnership-Reports, MÅnchen 2004 Haase, Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 2. Aufl., Heidelberg 2012 Hansen, EinkÅnfte aus Personengesellschaftsbeteiligungen im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen (Diss.), Baden-Baden 2009 Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., MÅnchen 2014 Haiß, Gewinnabgrenzung bei Betriebssttten im Internationalen Steuerrecht, Neuwied/Kriftel 2000 Heymann, Handelsgesetzbuch, Kommentar, 2. Aufl., Berlin 2004 Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und KÇrperschaftsteuergesetz, Loseblatt, KÇln HÅbschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, Kommentar, Loseblatt, KÇln Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl., MÅnchen 2011 Kegel/Schurig, Internationales Privatrecht, 9. Aufl., MÅnchen 2004 Kessler/KrÇner/KÇhler, Konzernsteuerrecht, 2. Aufl., MÅnchen 2008 Kirchhof, Einkommensteuergesetz, 14. Aufl., KÇln 2015 Kirchhof/SÇhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, Loseblatt, Heidelberg Klein, Kommentar zur Abgabenordnung, 12. Aufl., MÅnchen 2014 Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 4. Aufl., MÅnchen 2000 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., KÇln 1993 Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., MÅnchen 2014 Korn, Einkommensteuergesetz, Loseblatt, Bonn Kraft, Außensteuergesetz, Kommentar, MÅnchen 2009 Kropholler, Internationales Privatrecht, 6. Aufl., TÅbingen 2006 KÅhn/v. Wedelstdt, Abgabenordnung, Kommentar, 20. Aufl., Stuttgart 2011 KÅting/Pfitzer/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, Einzelabschluss, Kommentar, Loseblatt, Stuttgart

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Gesamtliteraturverzeichnis

Lademann, EStG, Kommentar, Loseblatt, Stuttgart Lippross, Basiskommentar Steuerrecht, Loseblatt, KÇln Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, Loseblatt, Stuttgart LÇwenstein/Looks/Heinsen, Betriebsstttenbesteuerung, 2. Aufl., MÅnchen 2011 LÅdicke, Zurechnung von WirtschaftsgÅtern im internationalen Steuerrecht (Forum der Internationalen Besteuerung, Band 19), KÇln 2000 LÅdicke, Internationale Aspekte der Unternehmensteuerreform (Forum der Internationalen Besteuerung, Band 21), KÇln 2001 LÅdicke, Fortentwicklung der internationalen Unternehmensbesteuerung (Forum der Internationalen Besteuerung, Band 23), KÇln 2002 LÅdicke, Besteuerungspraxis bei grenzÅberschreitender Ttigkeit (Forum der Internationalen Besteuerung, Band 25), KÇln 2003 LÅdicke, Deutsches Steuerrecht im europischen Rahmen (Forum der Internationalen Besteuerung, Band 28), KÇln 2004 LÅdicke, Tendenzen der Europischen Unternehmensbesteuerung (Forum der Internationalen Besteuerung, Band 30), KÇln 2005 LÅdicke, Europarecht – Ende der nationalen Steuersouvernitt (Forum der Internationalen Besteuerung, Band 31), KÇln 2006 LÅdicke, Besteuerung von Unternehmen im Wandel (Forum der Internationalen Besteuerung, Band 32), KÇln 2007 LÅdicke, Unternehmensteuerreform 2008 im internationalen Umfeld (Forum der Internationalen Besteuerung, Band 33), KÇln 2008 LÅdicke, Wo steht das deutsche Internationale Steuerrecht? (Forum der Internationalen Besteuerung, Band 35), KÇln 2009 LÅdicke, berlegungen zur deutschen DBA-Politik, Baden-Baden 2008 LÅdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht, MÅnchen 2008 Lutter, Verschmelzung, Spaltung, Formwechsel nach neuem Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht – KÇlner Umwandlungsrechtstage, KÇln 1995 Lutter, Umwandlungsgesetz, Kommentar, 5. Aufl., KÇln 2014 Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz, 18. Aufl., KÇln 2012 Machens, Auslndische Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht (Diss.), Bern u.a. 2007 MÇssner u.a., Steuerrecht international ttiger Unternehmen, 4. Aufl., KÇln 2012 MÅnchener Kommentar zum BÅrgerlichen Gesetzbuch, Bd. 5: Schuldrecht × Besonderer Teil III, §§ 705–853. Partnerschaftsgesellschaftsgesetz × Produkthaftungsgesetz, 6. Aufl., MÅnchen 2013 MÅnchener Kommentar zum BÅrgerlichen Gesetzbuch, Bd. 11: Internationales Wirtschaftsrecht, 6. Aufl., MÅnchen 2015 MÅnchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, Bd. 4, Drittes Buch – HandelsbÅcher: §§ 238–342e HGB, 3. Aufl., MÅnchen 2013

LXVII

Gesamtliteraturverzeichnis

OECD Partnership Report, The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International Taxation No. 6, Paris 1999 OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Paris 2010 Palandt, Kommentar zum BÅrgerlichen Gesetzbuch, 74. Aufl., MÅnchen 2015 Piltz, Die Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland, Heidelberg 1981 Piltz/Schaumburg, Internationale Betriebsstttenbesteuerung (Forum der Internationalen Besteuerung, Band 20), KÇln 2001 Piltz/Schaumburg, Internationale EinkÅnfteabgrenzung (Forum der Internationalen Besteuerung, Band 24), KÇln 2003 Piltz/Schaumburg, Internationale Unternehmensfinanzierung (Forum der Internationalen Besteuerung, Band 29), KÇln 2006 Pott, Die Kollision unterschiedlicher Formen der Gesellschaftsbesteuerung im internationalen Steuerrecht, KÇln 1982 Preißer/Pung, Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, Kommentar, 2. Aufl., Weil im SchÇnbuch 2012 Pyszka/Brauer, Auslndische Personengesellschaften im Unternehmenssteuerrecht, Herne/Berlin 2011 RÇdder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungsteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl., KÇln 2013 Reith, Internationales Steuerrecht – Handbuch zum Doppelbesteuerungsund Außensteuerrecht, MÅnchen 2004 Riemenschneider, Abkommensberechtigung von Personengesellschaften und abkommensrechtliche Behandlung der EinkÅnfte aus Beteiligungen inlndischer Gesellschafter an auslndischen Personengesellschaften (Diss.), Frankfurt am Main 1995 RÇhricht/Graf von Westphalen, Handelsgesetzbuch, Kommentar, 4. Aufl., KÇln 2014 Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., KÇln 2011 Schaumburg/Piltz, Steuerfolgen von Produktion und Vertrieb im Ausland (Forum der Internationalen Besteuerung, Band 18), KÇln 2000 Schaumburg/Piltz, Holdinggesellschaften im Internationalen Steuerrecht (Forum der Internationalen Besteuerung, Band 22), KÇln 2002 Schaumburg/RÇdder, Unternehmenssteuerreform 2008, MÅnchen 2007 Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, Kommentar, 5. Aufl., MÅnchen 1992 Schmidt, Einkommensteuergesetz, 33. Aufl., MÅnchen 2014 Schmitt/HÇrtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 6. Aufl., MÅnchen 2013 SchÇnfeld/Ditz, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, KÇln 2013 Schnittker/Bank, Die LLP in der Praxis, MÅnchen 2008 SÇffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung, 5. Aufl., Herne/Berlin 2013 Staub, HGB, Kommentar, 5. Aufl., Berlin ab 2010

LXVIII

Gesamtliteraturverzeichnis

Staudinger, EGBGB/IPR, Internationales Gesellschaftsrecht, 13. Aufl., Berlin 1993 Strunk/Kaminski/KÇhler, Außensteuergesetz/Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, Loseblatt, Bonn Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Band I, 2. Aufl., KÇln 2000; Band III, 2. Aufl., KÇln 2013 Tipke/Kruse, AO/FGO, Kommentar, Loseblatt, KÇln Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl., KÇln 2015 Urtz/ZÅger, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Wien 2001 Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen, Kommentar, 6. Aufl., MÅnchen 2015 VÇgele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 4. Aufl., MÅnchen 2015 Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Kommentar zu allen deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, Loseblatt, MÅnchen Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstttenhandbuch, KÇln 2006 Weggenmann, Personengesellschaften im Lichte der Doppelbesteuerungsabkommen, 2005 (zuvor erschienen als: Einordnungskonflikte bei Personengesellschaften im Recht der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer BerÅcksichtigung des OECD-PartnershipReports 1999, 2002) Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Kommentar, Loseblatt, Bonn Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch Umwandlungsteuerrecht, DÅsseldorf 2007 WÇhrle/Schelle/Gross, AStG-Kommentar, Loseblatt, Stuttgart Zimmermann/Hottmann/HÅbner/Schaeberle/VÇlkel, Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 11. Aufl., Achim 2012

LXIX

Gesamtliteraturverzeichnis

LXX

AbkÅrzungsverzeichnis a.A. ABl. EG

Az.

andere(r) Ansicht Amtsblatt der Europischen Gemeinschaften (bis Januar 2003) Amtsblatt der Europischen Union (ab Februar 2003) Absatz Abschnitt Archiv fÅr die civilistische Praxis (Zeitschrift) am Ende alte Fassung Anwendungserlass zur Abgabenordnung Vertrag Åber die Arbeitsweise der Europischen Union Absetzung fÅr Abnutzung Aktiengesellschaft; auch „Die Aktiengesellschaft“ (Zeitschrift) Alternativer Investmentfonds Aktiengesetz Alternative anderer Meinung amtlich Anhang Anmerkung Abgabenordnung Authorized OECD Approach Artikel Außensteuergesetz Auflage Auslandsinvestmentgesetz Außenwirtschaftsdienst des Betriebsberaters (Zeitschrift) Aktenzeichen

BaFin BAO BB BBEV Bd. BDI Begr. Beschl. BeSt betr. bevak BewG BFH

Bundesanstalt fÅr Finanzdienstleistungsaufsicht Bundesabgabenordnung (sterreich) Betriebs-Berater (Zeitschrift) Beraterbrief Erben und VermÇgen (Zeitschrift) Band Bundesverband der Deutschen Industrie BegrÅndung Beschluss Beratersicht zur Steuerrechtsprechung (Zeitschrift) betreffend beleggingsvennootschap met vast kapitaal Bewertungsgesetz Bundesfinanzhof

ABl. EU Abs. Abschn. AcP a.E. a.F. AEAO AEUV AfA AG AIF AktG Alt. a.M. amtl. Anh. Anm. AO AOA Art. AStG Aufl. AuslInvG AWD

LXXI

AbkÅrzungsverzeichnis

BFHE BFH/NV BGB BGBl. BIFD BLIT BMF BPT BR-Drucks. BsGaV BStBl. BT-Drucks. Buchst. BV BVerfG bzgl. BZSt bzw.

Entscheidungssammlung des BFH BFH/NV (Zeitschrift) BÅrgerliches Gesetzbuch Bundesgesetzblatt Teil I oder II Bulletin for International Fiscal Documentation Branch Level Interest Tax Bundesministerium der Finanzen Branch Profits Tax Drucksachen des Bundesrates Betriebsstttengewinnaufteilungsverordnung Bundessteuerblatt Teil I, II oder III Drucksachen des Bundestages Buchstabe Besloten Vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Bundesverfassungsgericht bezÅglich Bundeszentralamt fÅr Steuern beziehungsweise

C-Corp CDFI CGI CH Coop Corp CV CVoA

Subchapter C Corporation Cahiers de Droit Fiscal International Code Gnral des impts Schweiz CoÇperatie Corporation Commanditaire Vennootschap Commanditaire Vennootschap op Andelen

DB DBA DBG d.h. DK D/P/M D/P/P/M

Der Betrieb (Zeitschrift) Doppelbesteuerungsabkommen Bundesgesetz Åber die direkte Bundessteuer (Schweiz) das heißt Der Konzern (Zeitschrift) DÇtsch/Pung/MÇhlenbrock, Die KÇrperschaftsteuer DÇtsch/Patt/Pung/MÇhlenbrock, Umwandlungsteuerrecht Disregarded Entity (US) VerÇffentlichungen der Deutschen Steuerjuristischen Gesellschaft e.V. (Tagungsbnde) Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsches Steuerrecht – Entscheidungsdienst (Zeitschrift) Deutsche Steuerzeitung (Zeitschrift) Datenverarbeitung in Steuer, Wirtschaft und Recht (Zeitschrift)

DRE DStJG DStR DStRE DStZ DSWR

E

LXXII

(Gesetzes-) Entwurf

AbkÅrzungsverzeichnis

EAS EC EFG EG ErbStG EStB EStDV EStG EStR ET et al. EU EuGH EuGHE EuGH-URep EuZW EWR EWS f. FA FB FCP FCPR FCR ff. FG FGO FinMin FIS-Status FMStG Fn. Fondo Chiuso FR FRL FS FVerlV F/W/B/S F/W/K

GA GbR gem.

Express-Antwort-Service des BMF (sterreich) Tax Review European Communities Tax Review (Zeitschrift) Entscheidungssammlung der Finanzgerichte (Zeitschrift) Vertrag zur GrÅndung der Europischen Gemeinschaft in der Fassung des Vertrages von Amsterdam Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz Einkommensteuerberater (Zeitschrift) Einkommensteuer-DurchfÅhrungsverordnung Einkommensteuergesetz Einkommensteuerrichtlinien European Taxation (Zeitschrift) et alii Europische Union Europischer Gerichtshof Entscheidungssammlung des EuGH EuGH-Umsatzsteuerreport Europische Zeitschrift fÅr Wirtschaftsrecht (Zeitschrift) Europischer Wirtschaftsraum Europisches Wirtschafts- und Steuerrecht (Zeitschrift) folgende (eine Seite) Finanzamt Finanz-Betrieb (Zeitschrift) Fonds commun de placement Fonds Commun de Placement  Risque Fondo capital riesgo fortfolgende (mehrere Seiten) Finanzgericht Finanzgerichtsordnung Finanzministerium Fonds d’Investissement Spcialis Finanzmarktstabilisierungsgesetz Fußnote Fondi Comuni de Investimento Finanz-Rundschau (Zeitschrift) Fusions-Richtlinie Festschrift Funktionsverlagerungsverordnung Flick/Wassermeyer/Baumhoff/SchÇnfeld, Außensteuerrecht Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA DeutschlandSchweiz Generalanwalt Gesellschaft des bÅrgerlichen Rechtes gemß

LXXIII

AbkÅrzungsverzeichnis

GewStG GewStR ggf. G/K/G GKKB GmbH GmbHR GmbH-StB GP GrEStG GrS GS GStB GuV Halbs. HB II HGB H/H/R H/H/Sp h.M. Hrsg. IAS IBFD i.d.F. i.d.R. i.d.S. i.e.S. IFA IFRS i.H.v. Inc. INF

InvFR InvG InvStG InvZulG IPO IPrax

LXXIV

Gewerbesteuergesetz Gewerbesteuer-Richtlinien gegebenenfalls Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA Gemeinsame konsolidierte KÇrperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage Gesellschaft mit beschrnkter Haftung GmbH-Rundschau (Zeitschrift) GmbH-Steuerberater (Zeitschrift) General Partnership Grunderwerbsteuergesetz Großer Senat Gedchtnisschrift Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift) Gewinn- und Verlustrechnung Halbsatz Handelsbilanz 2 Handelsgesetzbuch Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und KÇrperschaftsteuergesetz HÅbschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung herrschende Meinung Herausgeber International Accounting Standard International Bureau of Fiscal Documentation in der Fassung in der Regel in dem Sinne im engeren Sinne International Fiscal Association International Financial Reporting Standard in HÇhe von Incorporated Die Information fÅr Steuerberater und WirtschaftsprÅfer (Zeitschrift) Intertax International Tax Review (Zeitschrift) Investitionsfondsrichtlinie (sterreich) Investmentgesetz Investmentsteuergesetz Investitionszulagengesetz Initial Public Offering Praxis des Internationalen Privat- und Verfahrensrechts (Zeitschrift)

AbkÅrzungsverzeichnis

IPRG IRC IRS i.S. ISR IStR ITPJ i.V.m. IWB

Bundesgesetz Åber das Internationale Privatrecht (Schweiz) Internal Revenue Code (USA) Internal Revenue Service im Sinne Internationale Steuer-Rundschau (Zeitschrift) Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) International Transfer Pricing Journal (Zeitschrift) in Verbindung mit Internationale Wirtschafts-Briefe

JbFStR JStG jurisPR JV

Jahrbuch der Fachanwlte fÅr Steuerrecht Jahressteuergesetz juris Praxisreport Joint Venture

KAG KAGB Kap. KG KGaA KSDI K/S/M KStG KStR KWG

Bundesgesetz Åber die kollektiven Kapitalanlagen (Schweiz) Kapitalanlagegesetzbuch Kapitel Kommanditgesellschaft Kommanditgeselschaft auf Aktien KÇlner Steuerdialog (Zeitschrift) Kirchhof/SÇhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz KÇrperschaftsteuergesetz KÇrperschaftsteuer-Richtlinien Gesetz Åber das Kreditwesen

LBO L/B/P lit. Ltd. LLC LLLP LLP LP

Leveraged Buy-Out Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht Litera Private Company Limited by Shares, Limited Limited Liability Company Limited Liability Limited Partnership Limited Liability Partnership Limited Partnership

MA m.a.W. m. Anm. Mio. MoMiG

Musterabkommen mit anderen Worten mit Anmerkung(en) Million(en) Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekmpfung von Missbruchen Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen fÅr Kapitalbeteiligungen Mutter-Tochter-Richtlinie MÅnchener Kommentar

MoRaKG MTR MÅKo

LXXV

AbkÅrzungsverzeichnis

m.w.N. MwStSystRL

mit weiteren Nachweisen Mehrwertsteuersystemrichtlinie

n.F. NJW NL Nr. NV NWB NZG

neue Fassung Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Niederlande Nummer Naamloze Vennootschap Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) Neue Zeitschrift fÅr Gesellschaftsrecht

OECD

OECD-MK OFD OG OHG OR

Organization for Economic Cooperation and Development OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und VermÇgen OECD-Musterkommentar Oberfinanzdirektion Offene Gesellschaft (sterreich) offene Handelsgesellschaft Obligationenrecht (Schweiz)

p.a. PartGG PIStB plc PL PLN PRICAF Privak PTLP Publicly

per annum Partnerschaftsgesellschaftsgesetz Praxis Internationale Steuerberatung (Zeitschrift) Public Limited Company Polen Polnischer Zloty Status Private equity  capital fixe Private Equity bevak Traded Limited Partnership

RabelsZ

Rabels Zeitschrift fÅr auslndisches und internationales Privatrecht (Zeitschrift) Rechnungsabgrenzungsposten Real Estate Investment Trust Reichsfinanzhof RÇdder/Herlinghaus/van Lishaut, Umwandlungssteuergesetz Recht der internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) rechtskrftig Richtlinie Rechtssache Rechtsprechung Reichssteuerblatt Randzahl

OECD-MA

RAP REIT RFH R/H/vL RIW rkr. RL Rs. Rspr. RStBl. Rz.

LXXVI

AbkÅrzungsverzeichnis

S S. S-Corp S.A. Srl SC SCA Schr. SCR SCS S/D SE SEStEG

SICAF SICAR-Status SICAV SIF SIF-Status S/K/K Slg. SNC s.o. sog. Soparfi SpA SrC StB Stbg StbJb StBp StEK StJ StuB StuW StVergAbG SWI

Schweden Seite Subchapter S Corporation Socit anonyme; Socita a accomandita Socit  responsabilit limite Sociedad en comandita Socit en Commandite par Actions Schreiben Sociedad capital riesgo Socit en Commandite Simple SchÇnfeld/Ditz, Doppelbesteuerungsabkommen Societas Europaea Gesetz Åber steuerliche Begleitmaßnahmen zur EinfÅhrung der Europischen Gesellschaft und zur nderung weiterer steuerlicher Vorschriften Socit d’investissement  capital fixe Socit d’investissement en capital  risque Socit d’investissement  capital variable Fonds d’investissement spcialis Spezialisierter Investmentfonds Strunk/Kaminski/KÇhler, AStG und OECD-MA Amtliche Sammlung der EuGH-Entscheidungen Socit en nom collectif siehe oben so genannt Socit de Participations Financieres Societa per Azioni Sociedad regular colecitva Der Steuerberater (Zeitschrift) Die Steuerberatung (Zeitschrift) Steuerberater-Jahrbuch Die steuerliche BetriebsprÅfung (Zeitschrift) Felix/Carl, Steuererlasse in Karteiform Steuerjournal (Zeitschrift) Steuern und Bilanzen (Zeitschrift) Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) SteuervergÅnstigungsabbaugesetz Steuer & Wirtschaft International (Zeitschrift)

T/K TMTP TNI TPIR Tz.

Tipke/Kruse, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung Tax Management Transfer Pricing (Zeitschrift) Tax Notes International (Zeitschrift) Tax Planning International Review (Zeitschrift) Textziffer

u.a. Ubg

unter anderem Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift)

LXXVII

AbkÅrzungsverzeichnis

UGB UmwG UmwStG UntStRefG Urt. UStAE UStG

Unternehmensgesetzbuch (sterreich) Umwandlungsgesetz Umwandlungssteuergesetz Unternehmenssteuerreformgesetz Urteil Umsatzsteuer-Anwendungserlass Umsatzsteuergesetz

v. VAT Vfg. vGA vgl. V/L v.H. vwt

vom, von Value added Tax VerfÅgung verdeckte GewinnausschÅttung vergleiche Vogel/Lehner, Doppelbesteuerungsabkommen vom Hundert Der Wirtschaftstreuhnder (Zeitschrift)

W/A/D WKBG WKV WM

Wassermeyer/Andresen/Ditz, Betriebsstttenhandbuch Gesetz zur FÇrderung von Wagniskapitalbeteiligungen Wiener Vertragsrechtskonvention Wertpapier-Mitteilungen (Zeitschrift fÅr Wirtschaftsund Bankrecht) Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht Die WirtschaftsprÅfung (Zeitschrift) Wiener bereinkommen Åber das Recht der Vertrge

W/M Wpg WRV z.B. ZEV ZGR ZHR ZIP ZVglRWiss

LXXVIII

zum Beispiel Zeitschrift fÅr Erbrecht und VermÇgensnachfolge Zeitschrift fÅr Unternehmens- und Gesellschaftsrecht Zeitschrift fÅr das gesamte Handels- und Wirtschaftsrecht Zeitschrift fÅr Wirtschaftsrecht Zeitschrift fÅr vergleichende Rechtswissenschaft einschließlich des Rechts der Entwicklungslnder und der ethnologischen Rechtsforschung

1. Teil Grundlagen Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen Literatur Bank, Die LLP – eine attraktive Alternative fÅr deutsche Anwaltssozietten?, BB Special LLP 2010, 4; EidenmÅller (Hrsg.), Auslndische Kapitalgesellschaften im deutschen Recht, MÅnchen 2004; Flume, Gesellschaft und Gesamthand, ZHR 136 (1972), 177; Flume, Allgemeiner Teil des BÅrgerlichen Rechts, Bd. 1/1, Die Personengesellschaft, Berlin/Heidelberg/New York 1977; EidenmÅller/Rehm, Gesellschafts- und zivilrechtliche Folgeprobleme der Sitztheorie, ZGR 1997, 89; EidenmÅller/Rehm, Niederlassungsfreiheit versus Schutz des inlndischen Rechtsverkehrs – Konturen des Europischen Internationalen Gesellschaftsrechts, ZGR 2004, 159; Grundmann, Europisches Gesellschaftsrecht, 2. Aufl. Heidelberg 2011; Habersack/Verse, Europisches Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., MÅnchen 2011; Henssler, Die Personengesellschaft – das Stiefkind des deuschen Gesellschaftsrechts, BB Special LLP 2010, 2; Henssler/Mansel, Die Limited Liability Partnership als Organisationsform anwaltlicher BerufsausÅbung, NJW 2007, 1393; Henssler/ Mansel, Internationalrechtliche Haftungsfragen beim Auftreten einer anwaltlich ttigen LLP englischen Rechts in Deutschland, in Berger/Borges/Herrmann/SchlÅter/Wackerbarth (Hrsg.), Zivil- und Wirtschaftsrecht im europischen und globalen Kontext – Festschrift Horn, Berlin 2007, 403; Hirte/BÅcker, GrenzÅberschreitende Gesellschaften, 2. Aufl., KÇln u.a. 2006; Leible/Hoffmann, Cartesio: Fortgeltende Sitztheorie, grenzÅberschreitender Formwechsel und Verbot materiellrechtlicher Wegzugsbeschrnkungen, BB 2009, 58; Leicht, GrÅndung der LLP und Ausgestaltung des Gesellschaftsvertrages, BB Special LLP 2010, 14; Meilicke, Der GmbHRKommentar, GmbHR 2009, 92; Raiser, Der Begriff der juristischen Person. Eine Neubesinnung, AcP 199 (1999), 104; Rehberg, Inspire Art – Europische Niederlassungsfreiheit zwischen “Missbrauch“ und nationalem Regelungsanspruch, EuLF 2004, 1; Rehm, Private Haftung der Gesellschafter einer LLP mit Verwaltungssitz in Deutschland, BB Special LLP 2010, 10; Rehm, Herausforderungen des internationalen Personengesellschaftsrechts, BB Special LLP 2010, 1; Roth, „Das Wandern ist des MÅllers Lust . . .“: Zur Auswanderungsfreiheit fÅr Gesellschaften in Europa, in Lorenz/Trunk/EidenmÅller/Wendehorst/Adolff (Hrsg.), Festschrift Heldrich, MÅnchen 2005, 973; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., KÇln u.a. 2002; Schanze, Gesellschafterhaftung fÅr unlautere Einflussnahme nach § 826 BGB: Die Trihoteldoktrin des BGH, NZG 2007, 681; Schnittker, Gesellschafts- und steuerrechtliche Behandlung einer englischen Limited Liability Partnership mit Verwaltungssitz in Deutschland, KÇln 2007; Schnittker, Steuerliche Behandlung der LLP mit Verwaltungssitz in Deutschland, BB Special LLP 2010, 20; Schnittker/Bank, Die LLP in der Praxis, MÅnchen 2008; Streinz, Europarecht, 7. Aufl., Heidelberg 2005; Streinz, EGV/EUV, MÅnchen 2003; Triebel/Silny, Die persÇnliche Haftung der Gesellschafter einer in Deutschland ttigen englischen Rechtsanwalts-LLP, NJW 2008, 1034; Ulmer, Die Gesamthandsgesellschaft – ein noch immer unbekanntes Wesen?, AcP

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Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen 198 (1998), 113; Weber-Grellet, Die Gesamthand – Ein Mysterienspiel, AcP 182 (1982), 316; Wendehorst, Kollisionsnormen im primren Europarecht, in Lorenz/ Trunk/EidenmÅller/Wendehorst/Adolff (Hrsg.), Festschrift Heldrich, MÅnchen 2005, 1071; Zimmer/Naendrup, Das Cartesio-Urteil des EuGH: Folgen fÅr das internationale Gesellschaftsrecht, NJW 2009, 545.

A. Einleitung I. Die Globalisierung des Marktes fÅr Personengesellschaften 1.1 Relevanz mobiler Gesellschaften. Personengesellschaften in auslndischer Rechtsform treten zunehmend im deutschen Rechtsverkehr auf, wie jeder Marktbeobachter unschwer feststellen kann: Englische oder USamerikanische Limited Liability Partnerships (LLPs)1 sind etwa auf dem Rechtsanwaltsmarkt lngst keine Ausnahme mehr, sondern dominieren bestimmte Segmente geradezu – vor allem bei grÇßeren, zunehmend aber auch mittleren Rechtsanwaltsgesellschaften. Deutsche Gesellschaften und GesellschaftsgrÅnder begnÅgen sich ihrerseits nicht damit, ihre Leistungen nur im Inland anzubieten. Die wachsende Tendenz von Personengesellschaften, grenzÅberschreitend ttig zu werden, lsst sich mangels eindeutiger Statistiken – so ist etwa unklar, wie viele LLPs mit Sitz in Deutschland tatschlich im Wesentlichen grenzÅberschreitendene Aktivitten entfalten – zwar empirisch nicht ohne Weiteres belegen. Allerdings indiziert neben dem anekdotischen Eindruck die Zahl und Intensitt relevanter Publikationen zu diesem Thema, die mittlerweile fast unÅberschaubar geworden sind, ein signifikant gewachsenes Problembewusstsein der GrÅnder von Gesellschaften und ihrer Berater. Die beteiligten Marktakteure – GesellschaftsgrÅnder, Rechtsanwlte, Steuerberater – verspÅren vermutlich als erste den Anreiz oder gar Druck, die sich in einer globalisierten konomie bietenden kautelarischen Gestaltungsvorteile zu nutzen. Diese Signale sind – selbst wenn manche sie lieber als „weiche Indizien“ ohne realen Bezug abtun wÅrden – darum ernst zu nehmen, wenn Gesetzgeber und Gerichte den Anspruch hegen, statt nachsorgender auch vorsorgende Rechtspflege zu betreiben. Selbst wenn man diese Einschtzung nicht teilt, ist das Problem sptestens mit der Rechtssache „Cartesio“2 in der gerichtlichen Praxis angekommen. Cartesio erhrtet die These, dass die grenzÅberschreitende Ttigkeit von Personengesellschaften rapide an Bedeutung gewinnt.

1 Vgl. zur englischen LLP stellvertretend die Beitrge von Bank, Eilers, Hennsler, Leicht, Rehm, Roth, Schnittker in BB Special LLP 2010 jeweils m.w.N. 2 EuGH v. 16.12.2008 – Rs. C-210/06 – Cartesio, NJW 2009, 569 m. Anm. Zimmer/Naendrup, NJW 2009, 545; Leible/Hoffmann, BB 2009, 58; Meilicke, GmbHR 2009, 92.

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A. Einleitung

Probleme der grenzÅberschreitenden Ttigkeit von Personengesellschaften. Traten die aus der Ttigkeit auslndischer Gesellschaften im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates resultierenden internationalprivat-, steuerund gesellschaftsrechtlichen Anpassungs- und Qualifikationsprobleme wie auch praktische Anwendungsfragen zunchst vorwiegend bei Kapitalgesellschaften auf, wie die Entscheidungen des Europischen Gerichtshofs (EuGH) in den Rechtssachen Centros1, berseering2 und Inspire Art3 illustrieren,4 so steht Cartesio stellvertretend fÅr die gewachsene Bedeutung auslndischer Personengesellschaften im Europischen Binnenmarkt. Allerdings ist dieses Phnomen nicht auf die der Cartesio-Entscheidung zugrunde liegenden Handelsgesellschaften5 beschrnkt, sondern birgt ein erheblich grÇßeres Potenzial – vor allem fÅr die freien Berufe. Die Internationalisierung und Liberalisierung des Marktes fÅr Rechtsanwlte ebenso wie fÅr andere freie Berufe lsst GesellschaftsgrÅnder das Augenmerk verstrkt darauf richten, ob auslndische Rechtsformen gesellschaftsrechtlich und steuerrechtlich flexibler, risikormer und damit effizienter fÅr die konkreten Zwecke der GesellschaftsgrÅnder geeignet sind als das inlndische Korsett.6 konomische Werte werden in modernen Gesellschaften in stets steigender Proportion im weniger kapitalintensiven Dienstleistungsbereich statt im Agrar- und Industriesektor geschÇpft. Selbst die seit einigen Jahren anhaltende Finanzkrise wirkt insofern vermutlich nur als „reinigendes Gewitter“. Gerade aber Dienstleistungen werden nicht selten von Personengesellschaften erbracht, so dass deren Bedeutung auch volkswirtschaftlich stetig wchst. Ob mit der am 19.7.2013 in Kraft getretenen Reform des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes, der Bundesrechtsanwaltsordnung, des Patentanwaltsgesetzes, des Steuerberatungsgesetzes und der WirtschaftsprÅferordnung, die den beteiligten Berufstrgern den Ausschluss der persÇnlichen Haftung bei 1 EuGH v. 9.3.1999 – Rs. C-212/97 – Centros, Slg. 1999, I-1459 = NJW 1999, 2027. 2 EuGH v. 5.11.2002 – Rs. C-208/00 – berseering, Slg. 2002, I-9919 = NJW 2002, 3614. 3 EuGH v. 30.9.2003 – Rs. C-167/01 – Inspire Art, Slg. 2003, I-10155 = NJW 2003, 3331. 4 Insbes. die englische Limited hat sich im vergangenen Jahrzehnt als sehr populre Gesellschaftsform auch fÅr inlndische GesellschaftsgrÅnder erwiesen. So geht Westhoff, GmbHR 2006, 525 bereits fÅr das Jahr 2005 von 30.300 Limiteds mit Verwaltungssitz in Deutschland aus; Degenhardt, Die Limited in Deutschland5, S. 6 spricht fÅr 2007 sogar von 45.000 Limiteds. 5 In Cartesio ging es um eine KG, wie sie sich in ihrer grundstzlichen Struktur und steuerrechtlichen Behandlung in zahlreichen europischen und außereuropischen Gesellschaftsrechten findet. Die Vorteile einer „Arbitrage“ zumindest in gesellschaftsrechtlicher Hinsicht sind bei ihr vermutlich geringer bei anderen Rechtsformen. Nher zu dieser Entscheidung Rz. 1.70. 6 Zur Attraktivitt einer englischen LLP fÅr die freien Berufe vgl. Schnittker/ Bank, LLP in der Praxis, Rz. 10 ff. Umfassend zur LLP Schnittker, Gesellschaftsund steuerrechtliche Behandlung einer englischen LLP; zu den inlndischen Anpassungsproblemen s. auch Henssler/Mansel, NJW 2007, 1393; Henssler/Mansel in FS Horn, S. 403 (415 ff.); Triebel/Silny, NJW 2008, 1034, sowie die in Fn. 1 auf S. 1 genannten Beitrge.

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1.2

Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen

Nachweis einer Berufshaftpflichtversicherung mit einer Deckungssumme von E 2.500.000 pro Haftungsfall und Partner1 und FÅhrung eines entsprechenden Gesellschaftsformzusatzes (PartG mbB – Partnerschaftsgesellschaft mit beschrnkter Berufshaftung)2 die vom Gesetzgeber unerwÅnschte3 „Flucht in die LLP“ nachhaltig bekmpft werden kann, bleibt abzuwarten (vgl. Rz. 1.31 ff.).

1.3 Ursachen der Mobilitt. Die Ursachen fÅr die verstrkte Nachfrage nach Rechtsformen, die grenzÅberschreitendes Ttigwerden ermÇglichen, mÇgen nicht eindeutig identifizierbar oder quantifizierbar sein. Zweifellos aber erodiert der kommunikationstechnologische Fortschritt der letzten Jahrzehnte (Internet, Telefax, Mobiltelefone) wie auch die zunehmende physische Mobilitt von Privatpersonen und professionellen Marktakteuren die Bereitschaft und Notwendigkeit, sich mit den GestaltungsmÇglichkeiten des eigenen, oftmals territorial gebundenen Rechts abzufinden. International ohne Reibungsverluste einsetzbare Gesellschaftsformen werden zudem dadurch legitimiert, dass supranationale Institutionen wie die Europische Union (und nach ihrem Vorbild mit mehr oder weniger starkem Integrationsgrad versehene internationale bzw. supranationale ZusammenschlÅsse wie NAFTA oder Mercosur) nationalstaatliche Grenzen zu Åberwinden bestrebt sind: gerade um Effizienzgewinne zu erzielen und mÇglichst einheitliche Lebensverhltnisse herzustellen.4 Mittlerweile erfasst diese Tendenz im brigen nicht nur schon seit lngerer Zeit von internationalen Rechtsinstrumenten erfasste Sachverhalte wie das Gesellschafts- und Vertragsrecht, sondern zumindest kollisionsrechtlich bis vor kurzem rein nationalstaatlich regulierte Rechtsgebiete wie das Familien- und Erbrecht.5

1 Vgl. i.E. § 8 Abs. 4 PartGG n.F. 2 Gesetz zur EinfÅhrung einer Partnerschaftsgesellschaft mit beschrnkter Berufshaftung und zur nderung des Berufsrechts der Rechtsanwlte, Patentanwlte, Steuerberater und WirtschaftsprÅfer v. 15.7.2013, BGBl. I 2013, 2386. 3 Siehe dazu die BegrÅndung des Regierungsentwurfs v. 2.6.2012 und Pressemitteilung des BMJ auf www.bmj.de (Suchbegriff „Partnerschaftsgesellschaft“). 4 Vgl. dazu etwa die Schlussantrge des Generalanwalts La Pergola, EuGH v. 16.7.1998 – Rs. C-212/97 – Centros, Slg. 1999, I-1459, Rz. 20 (Wettbewerb der normativen Systeme, solange es an einer Harmonisierung fehlt) und des Generalanwalts Darmon, EuGH v. 10.6.1986 – Rs. C-79/85 – Segers, Slg. 1986, 2375 Rz. 6 (Ausnutzung der Nachgiebigkeit des englischen Gesellschaftsrechts liegt durchaus auf der Linie der Logik der Unionsrechtsordnung). 5 Beispielhaft hierfÅr sind die sog. Rom III-VO (Verordnung (EU) Nr. 1259/2010 des Rates vom 20.12.2010 zur DurchfÅhrung einer Verstrkten Zusammenarbeit im Bereich des auf die Ehescheidung und Trennung ohne AuflÇsung des Ehebandes anzuwendenden Rechts, ABl. EU L 343/10 v. 29.12.2010 und die sog. Rom IV-VO (Verordnung (EU) Nr. 650/2012 des Europischen Parlaments und des Rates Åber die Zustndigkeit, das anzuwendende Recht, die Anerkennung und die Vollstreckung von Entscheidungen und Çffentlichen Urkunden in Erbsachen sowie zur EinfÅhrung eines Europischen Nachlasszeugnisses v. 4.7.2012, ABl. EU L 201/107 v. 27.7.2012.

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A. Einleitung

Andererseits lassen sich diese Gesellschaftsrechtsformen auch in der Praxis erst effizient nutzen, seit sie weder aus technischen noch physischen GrÅnden unÅberwindliche Transaktionskosten verursachen. GrenzÅberschreitende Rechtsprobleme beruhen Åbrigens nicht nur auf der – hufig mit Missbrauchsverdacht beugten – scheinbar egoistischen Absicht der Beteiligten, fremdrechtliche, vorteilhafter erscheinende Optionen zu nutzen. So wÅnschen sich z.B. grenzÅberschreitend ttige Rechtsanwaltsgesellschaften verstndlicherweise, in einer einheitlichen und in jedem Ttigkeitsstaat bekannten Organisationsstruktur aufzutreten, um im Innen- wie Außenverhltnis sonst mÇglicherweise entstehende Friktionen zu vermeiden. Die ein Projekt finanzierenden Banken, die vor allem aus New York und London gesteuert werden (bzw. die zumindest die Governance-Konzepte von Gesellschaften angelschsischer Provenienz schon aus sprachlichen GrÅnden und ihrer Erfahrung besser erfassen kÇnnen) sind nachhaltig an der Reduktion von Komplexitt interessiert. Derartige Komplexitt entsteht bei zahlreichen Beteiligten unterschiedlicher Rechtsstruktur aber unweigerlich und verursacht Unsicherheit und hÇhere Kosten. Oft kommt auch Zufall (Umzug eines Gesellschafters aus Deutschland in seinen Altersruhesitz auf Mallorca) oder fehlendes Problembewusstsein (Erwerb der Anteile einer auslndischen Gesellschaft durch einen inlndischen Gesellschafter ohne BerÅcksichtigung eines daraus mÇglicherweise folgenden internationalprivatrechtlichen Statutenwechsels1) ins Spiel. Jedenfalls erzeugt technische und physische Mobilitt Druck auf Gesetzgeber und Gerichte, der an sich erwÅnschten – und letztlich faktisch unvermeidlichen – Mobilitt auch in der Weise Rechnung zu tragen, dass akzeptable und effizientere Handlungsoptionen zum Vorteil aller geschaffen werden. Geographische Reichweite der Mobilitt. Allerdings verkÅrzte man die Reichweite des Problems und seiner LÇsungsmÇglichkeiten, wenn man sie allein auf den Europischen Binnenmarkt beschrnkte, der mittlerweile durch die assoziierten Territorien und das EWR-Abkommen zumindest im Geltungsbereich der Niederlassungsfreiheit (s. Rz. 1.61) erheblich grÇßer ist, als es gemeinhin bekannt ist. Auch Personengesellschaftsformen, die Drittstaaten entstammen, sind je nach einschlgigen vÇlkerrechtlichen Abkommen geeignete Vehikel, um im Inland die traditionell in deutscher Rechtsform organisierten Aktivitten zu entfalten. Eine vorwiegend in Deutschland ttige Anwaltskanzlei kann sich also grundstzlich nicht nur in den Rechtsformen des deutschen Rechts oder des Rechts eines EU-/EWR-Mitgliedstaates oder assoziierten Territoriums, sondern z.B. auch in einer US-amerikanischen Gesellschaftsform strukturieren, wenn ihr dies vorteilhaft erscheint. 1 Diese Konstellation dÅrfte dem sog. berseering-Fall des Bundesgerichtshofs und des Europischen Gerichtshofs zugrunde gelegen haben. S. die Wiedergabe des diesen Entscheidungen zugrundeliegenden Sachverhalts in EuGH v. 5.11.2002 – Rs. C-208/00 – berseering, Slg. 2002, I-9919; BGH v. 13.3.2003 – VII ZR 370/98, NJW 2003, 1461.

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1.4

Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen

II. Bewltigung der Globalisierungsherausforderung: Der Stand des deutschen (internationalen) Personengesellschaftsrechts 1.5 Bedeutung des deutschen Gesellschaftsrechts. Im Lichte der grenzÅberschreitenden Ttigkeit von Marktakteuren, die – rechtlich erwÅnscht oder faktisch unvermeidlich – ein auslndisches Gesellschaftskleid anstreben oder nutzen, ist es zunchst notwendig, die Rechtsverhltnisse einer in Deutschland auftretenden, dort ggf. sogar ihren Verwaltungssitz unterhaltenden Personengesellschaft auslndischer Rechtsform wie auch die denkbare Umwandlung einer nach deutschem Recht gegrÅndeten Personengesellschaft in eine fremdrechtliche Rechtsform zu beleuchten. Wer deutsche GesellschaftsgrÅnder bzw. die Gesellschafter einer deutschen Personengesellschaft bert, muss wissen, ob und unter welchen Bedingungen auslndische Rechtsformen eine fÅr seine Mandanten geeignetere Organisationsalternative darstellen, selbst wenn man im Einzelfall von einem deutschen Rechtsanwalt nicht die detaillierte Kenntnis auslndischer (Personen-)Gesellschaftsrechte verlangen kann, wenn er diese nicht ausdrÅcklich oder konkludent in seinem Leistungsprofil anbietet.1

1.6 Relevanz der Merkmale deutscher Personengesellschaften. Das erfordert zunchst allerdings, sich der wesentlichen Charakteristika einer Personengesellschaft nach deutschem Verstndnis zu vergewissern. Erst danach lsst sich klren, welche abweichenden rechtlichen – und faktischen – Merkmale auslndischer Gesellschaftsformen diese besser als inlndische Gesellschaftstypen geeignet erscheinen lassen, die konkreten von den GrÅndern verfolgten Zwecke zu erreichen. Inwieweit diese auslndischen Rechtsformen ggf. nicht nur – juristisch und Çkonomisch – Åberlegen sind, sondern auch eine realistische Alternative darstellen, hngt von den europa- und internationalprivatrechtlichen Vorgaben fÅr ihre Ttigkeit im Inland ab.

1.7 Rechtspolitische Konflikte bei der Akzeptanz auslndischer Gesellschaftsformen. Der Anspruch, eine beim Auftreten auslndischer Gesellschaften fÅr alle Marktbeteiligten akzeptable LÇsung zu erreichen, ist indes aus einer Reihe von GrÅnden nicht leicht zu verwirklichen. Rechtssysteme prgen mit den ihnen jeweils eigenen Schutzmechanismen das Rechtsbewusstsein der BevÇlkerung und so ist nicht ohne weiteres mÇglich – wie es das Informationsmodell des EuGH2 suggeriert – allein aus der Zugnglichkeit bestimmter Informationen zu folgern, dass jeder Beteiligte die konkreten Folgen der internationalen Verflechtung abschtzen kÇnnte. Whrend ein deutscher MarktbÅrger an BGB-Gesellschaft, PartG,

1 Dazu Rehm in EidenmÅller, Auslndische Kapitalgesellschaften, § 10 Rz. 4; weiter gehend Wachter, GmbHR 2004, 88 (91); Kleinert/Probst, DB 2003, 2217 (2218). 2 Dazu EidenmÅller/Rehm, ZGR 2004, 159 (174 f.); Grundmann, ZIP 2004, 2401 (2404 ff.); Leible/Hoffmann, EuZW 2003, 677 (680 f.).

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A. Einleitung

OHG und KG gewÇhnt sein mag, stellt ihn das Auftreten auslndischer Gesellschaftsformen vor eine schwieriger kalkulierbare Herausforderung. Beurteilungsmaßstbe fÅr auslndische Gesellschaftsformen. Das ist von Bedeutung, weil die Rechtsverhltnisse von Personengesellschaften in verschiedenen Staaten gesellschafts-, zivil- und steuerrechtlich sehr unterschiedlich ausgestaltet sind. Whrend deutsche Personengesellschaften trotz Anerkennung ihrer Rechtsfhigkeit nicht als juristische Personen angesehen werden,1 ist diese Qualifikation etwa im franzÇsischen2 oder englischen3 Recht seit langem anerkannt bzw. zumindest fÅr bestimmte Personengesellschaftsformen nicht unbekannt. Ist eine solche Einstufung eines auslndischen Rechtssystems auch in Deutschland – und wenn ja, unter welchen Bedingungen – anzuerkennen? Welche Konsequenzen zeitigt diese Einstufung gesellschaftsrechtlich? Gelten aufgrund der auslndischen Einschtzung etwa die Regeln fÅr KÇrperschaften auch fÅr Personengesellschaften? Der deutsche Gesetzgeber neigt aufgrund der unvermeidlichen GewÇhnung des inlndischen Rechtsverkehrs an die Rechtsformen des deutschen Rechts und deren enge VerknÅpfung mit den Regelungssegmenten des Vertragsrechts, Sachenrechts, Steuerrechts etc. erfahrungsgemß dazu, ein (zu massives) Auftreten auslndischer Rechtssubjekte im Inland mÇglichst zu verhindern bzw. diese so weit als mÇglich dem inlndischen Recht zu unterwerfen. FÅr die einzelnen Akteure des Rechtsverkehrs (Gerichte und BehÇrden eingeschlossen) verursachen fremdrechtliche Aspekte regelmßig grÇßere Komplexitt und damit einen hÇheren Aufwand.

1.8

Steuerrechtlicher Typenvergleich, Gang der Untersuchung. Neben diesen zivilrechtlichen Einordnungsschwierigkeiten stellt sich die fÅr GesellschaftsgrÅnder nicht selten im Zentrum stehende Frage der steuerrechtlichen Behandlung, die eine entsprechende Einordnung („Qualifikation“) voraussetzt. Schon um eine auslndische Gesellschaft steuerrechtlich zutreffend qualifizieren zu kÇnnen, ist es aufgrund des dazu notwendigen Typenvergleichs4 erforderlich, zu ermitteln, ob und inwieweit das auslndische „Rechtsgebilde“ strukturell inlndischen Rechtsformen vergleich-

1.9

1 So die h.M., s. BGH v. 29.1.2001 – II ZR 331/00, BGHZ 146, 341 (343); v. 26.3.1981 – VII ZR 160/80, BGHZ 80, 222 (227); Sprau in Palandt68, § 705 BGB Rz. 4, 24; Timm/SchÇne in Bamberger/Roth2, § 705 BGB Rz. 17; Ulmer, AcP 198 (1998), 113 (120 ff. m.w.N.); a.A. etwa Raiser, AcP 199 (1999), 104 (108 und passim). 2 Seit der Entscheidung des Cour de Cassation v. 23.2.1891 (zur socit civile), Recueil priodique et critique, Dalloz 1891, 1, 337; s. auch Sonnenberger/Dammann, FranzÇsisches Handels- und Wirtschaftsrecht3, Rz. III 47. 3 So ist die LLP ein sog. body corporate, dazu mit Nachweisen Schnittker, Gesellschafts- und steuerrechtliche Behandlung einer englischen Limited Liability Partnership, S. 33. 4 Seit der sog. Venezuela-Entscheidung des Reichsfinanzhofs, s. RFH v. 12.2.1930 – VI A 899/27, RStBl 1930, 444; besttigt etwa von BFH v. 17.7.1968 – I 121/64, BStBl II 1968, 695.

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Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen

bar ist (vgl. Rz. 3.1 ff.). Die wesentlichen Strukturmerkmale einer Personengesellschaft nach deutschem Recht und ihre Rechtsverhltnisse sind daher Gegenstand dieses einfÅhrenden Kapitels (B.). Einer Analyse der Wirkung des Europarechts auf das nationale Recht und der Rolle des Internationalen Gesellschaftsrechts als maßgeblichen Determinanten einer grenzÅberschreitenden Ttigkeit (C.) folgt abschließend eine Darstellung der grundstzlichen MÇglichkeiten einer transnationalen Umwandlung von Personengesellschaften (D.).

B. Grundstrukturen der Personengesellschaft 1.10 Definition von Gesellschaften als Vergleichsmaßstab. Gesellschaften werden gemeinhin als privatrechtliche Personenvereinigungen definiert, die zur Erreichung eines bestimmten Zwecks durch Rechtsgeschft begrÅndet werden.1 Mit dieser Definition grenzt sich das Gesellschaftsrecht nicht nur von Çffentlich-rechtlichen Gebilden, sondern auch von Anstalten ab, die durch die Zusammenfassung schlicher Gegenstnde zu einem bestimmten Zweck – also nicht durch eine personalistische Verbindung – charakterisiert sind. Indes erfasst diese Definition nicht nur Personen-, sondern auch Kapitalgesellschaften. Neben der notwendigen Abgrenzung von den Kapitalgesellschaften sollen nachfolgend die wesentlichen Charakteristika von Personengesellschaften erÇrtert werden, um eine Matrix zu erarbeiten, auf der auslndische Gesellschaftsformen unabhngig von ihrer Bezeichnung oder Einordnung im auslndischen Recht gemessen und in deutschen Recht als vergleichbar eingeordnet werden kÇnnen. Da das nationale Recht nicht zivil-, gesellschafts- und steuerrechtliche Spezialanordnungen fÅr jede einzelne auslndische Rechtsform treffen kann, ist es unvermeidlich, einen entsprechenden Vergleichsmaßstab fÅr die aus der grenzÅberschreitenden Praxis resultierenden Probleme zu entwickeln, um auslndische Gesellschaften entsprechend ihrem inlndischen Pendant zu behandeln. Ein nicht unwillkommener, wenngleich eher rechtspolitischer Nebeneffekt ist dabei, die einschlgigen Konzepte des deutschen Rechts vor diesem rechtsvergleichenden Hintergrund auf ihre Tragfhigkeit ÅberprÅfen zu kÇnnen. Immerhin hat im Kapitalgesellschaftsrecht vor allem die Konkurrenz auslndischer Rechtsformen dafÅr gesorgt, dass eine durchgreifende Modernisierung des deutschen GmbHRechts auf die Agenda des Gesetzgebers geriet und zunchst im MoMiG2 kulminierte. Der Wettbewerb der Rechtsordnungen3 hat in Form der erwhnten nderung des PartGG pp. (vgl. Rz. 1.32) auch im inlndischen 1 Ulmer in MÅKo5, vor § 705 BGB Rz. 1; Windbichler, Gesellschaftsrecht23, § 1 Rz. 1. 2 Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekmpfung von Missbruchen v. 23.10.2008, BGBl. I 2008, 2026. 3 Zu diesem Begriff im Gesellschaftsrecht EidenmÅller in EidenmÅller, Auslndische Kapitalgesellschaften, § 1 Rz. 10 ff. m.w.N.

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B. Grundstrukturen der Personengesellschaft

Personengesellschaftsrecht zu nderungen beim Haftungskonzept gefÅhrt.

I. Charakteristika von Personengesellschaften 1. Schuldverhltnis und Gesamthandskonzept a) Historische Entwicklung Gesellschaft als reiner Schuldvertrag. Der erste Entwurf des BÅrgerlichen Gesetzbuchs1 konzipierte die Gesellschaft als Schuldvertrag, der Rechtswirkungen nur zwischen den Gesellschaftern entfaltet. Nach dem Vorbild der rÇmisch-rechtlichen societas wurde dem Gesellschaftsverhltnis gegenÅber Dritten keine Bedeutung beigemessen. Grundstzlich verpflichte sich und verfÅge jeder Gesellschafter im Außenverhltnis nur mit Wirkung fÅr und gegen sich selbst. Ob und inwieweit er fÅr seine Mitgesellschafter gegenÅber Dritten handeln kÇnne, so meinte man, beurteile sich nach den allgemeinen Grundstzen des Schuld- und Sachenrechts, insbes. derjenigen von Stellvertretung und Vollmacht. Ein geschlossenes GesellschaftsvermÇgen als SondervermÇgen, das spezifischer GeschftsfÅhrungs- und Vertretungsregeln bedurft htte, existiere nicht.2 Dieses Verstndnis ist dem BGB bis heute zumindest insofern eigen, als die BGB-Gesellschaft durch einen Schuldvertrag begrÅndet wird und die fÅr sie einschlgigen Regelungen systematisch im Zweiten Buch angesiedelt sind. Von anderen Schuldvertrgen unterscheidet sich die Gesellschaft nach diesem Konzept nicht strukturell, sondern dadurch, dass ihre Mitglieder zumindest grundstzlich nicht in einem Interessengegensatz stehen, sondern dank des konstituierenden gemeinsamen Zwecks gleichgerichtete Interessen verfolgen.3

1.11

Gesellschaft als Gesamthand. Erst mit dem zweiten Entwurf des BGB wurde das GesellschaftsvermÇgen als GesamthandsvermÇgen konstruiert. Das Streben nach einem Kompromiss, der sowohl das Verstndnis der Gesellschaft als Schuldvertrag wie als Gesamthandsgemeinschaft (und mÇglicherweise sogar eigenen Rechtstrger) abdecken konnte, erklrt die etwas verwirrende, wenn nicht gar widersprÅchliche Formulierung des § 718 BGB (GesellschaftsvermÇgen legal definiert als „gemeinschaftliches VermÇgen der Gesellschafter“). Anders als bei der Stillen Gesellschaft gem. §§ 230ff. HGB erschÇpft sich die Struktur einer Personengesellschaft nicht in einem lediglich nach innen wirkenden

1.12

1 AusfÅhrlich zum Konzept des historischen Gesetzgebers Flume, Allgemeiner Teil des BÅrgerlichen Rechts, S. 2 ff.; BGH v. 29.1.2001 – II ZR 331/00, BGHZ 146, 341 (343 ff.). 2 Motive II, S. 591 = Mugdan, Die gesammten Materialien zum BÅrgerlichen Gesetzbuch fÅr das Deutsche Reich, Bd. II, 1899, S. 330. 3 AusfÅhrlich Ulmer in MÅKo5, vor § 705 BGB Rz. 104 ff.; zu diesem das Schuldrecht insgesamt prgenden Gegensatz und seinen Auswirkungen vgl. auch Rehm, Aufklrungspflichten im Vertragsrecht, 2003, S. 128 ff.

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Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen

Schuldverhltnis, sondern erzeugt durch die besondere VermÇgenszuordnung als Gesamthand Wirkungen nach außen. b) Das Konzept der Gesamthandsgemeinschaft

1.13 GesamthandsvermÇgen als separates Haftungsobjekt. Historisch charakterisiert die Gesamthandsgemeinschaft, dass ihre Mitglieder nicht nur schuldrechtlich gebunden sind, sondern die Gemeinschaft nach außen – insbes. durch die Bildung eines gemeinschaftlichen VermÇgens – bis zu einem gewissen Grade verselbststndigt ist,1 ohne freilich die Verfassung eines mit Rechtsfhigkeit ausgestatteten Gebildes oder gar einer juristischen Person zu erreichen. Den Glubigern der Gesellschaft wird mit dem GesamthandsvermÇgen zunchst vielmehr nur ein weiteres, separates Haftungsobjekt neben dem PrivatvermÇgen des jeweiligen Gesellschafters bereitgestellt. Diese Konstruktion wurzelt spezifisch in der deutschen Rechtstradition und ist daher auch nur von Rechtsordnungen Åbernommen worden, die sich bewusst – wenn auch nur teilweise – am deutschen Vorbild orientiert haben.2 International ist das Gesamthandskonzept daher weitgehend eine historisch bedingte Besonderheit des deutschen Rechts, die in anderen Rechtssystemen kaum ein Pendant findet. In den meisten anderen europischen Rechtsordnungen existiert die Rechtsfigur der Gesamthand nicht.

1.14 Typen und Unterschiede der Gesamthandsgemeinschaften. Neben der GbR sind im BGB auch GÅtergemeinschaft (§§ 1415ff. BGB) und Erbengemeinschaft (§§ 2032ff. BGB) zu den Gesamthandsgemeinschaften zu rechnen. Dennoch unterscheiden sich diese Personenmehrheiten in vieler Hinsicht markant voneinander.3 Whrend GbR und GÅtergemeinschaft durch Vertrag geschlossen werden, entsteht die Erbengemeinschaft kraft Gesetzes grundstzlich unabhngig vom Willen der Beteiligten. Mit der GbR und der GÅtergemeinschaft wird ein gemeinsamer Zweck fÅr eine gewisse Dauer verfolgt, die Erbengemeinschaft ist hingegen – zumindest grundstzlich – auf Abwicklung und damit nicht Gemeinsamkeit, sondern Trennung angelegt.4 Die GÅtergemeinschaft betrifft die vermÇgensrechtliche Zuordnung in einer stark personalistisch geprgten Rechtsbeziehung. Bei der GbR kann der Zweck u.a. in der unternehmerischen Ttigkeit vorwiegend finanziell interessierter Sozien liegen.

1.15 Gemeinsamkeiten von Gesamthandsgemeinschaften. Diese Unterschiede haben lange die Analyse der eigentlichen Charakteristika von Gesamt-

1 Flume, Allgemeiner Teil des BÅrgerlichen Rechts, S. 3 f. 2 Vgl. z.B. Art. 95 ff. des chinesischen Sachenrechtsgesetzes v. 1.10.2007, dazu Julius/Rehm, ZVglRWiss 106 (2007), 367 (381 f.). 3 Dazu auch Weber-Grellet, AcP 182 (1982), 316 (321 ff.). 4 Siehe dazu BGH v. 17.10.2006 – VIII ZB 94/05, NJW 2006, 3715.

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handsgemeinschaften1 erschwert. Der Widerstand gegen die Anerkennung der Rechtsfhigkeit von BGB-Gesellschaften beruhte ausgesprochen oder unausgesprochen auch auf der Sorge, dass eine derartige Qualifikation fÅr die anderen Gesamthandsgemeinschaften Åbernommen werden kÇnne oder gar mÅsse.2 Zweck der Anerkennung eines gesamthnderischen SondervermÇgens ist nach mittlerweile gefestigter Ansicht nicht primr die Regelung des Verhltnisses zu Dritten, sondern die Erhaltung des gemeinschaftlichen VermÇgens in der Hand mehrerer – nmlich der jeweiligen Mitglieder der Gesamthandsgemeinschaft.3 Allen Gesamthandsgemeinschaften ist nach dem gesetzlichen Leitbild lediglich eigen, dass die Mitglieder im Hinblick auf das GemeinschaftsvermÇgen nicht allein verfÅgungsberechtigt sind.4 Durch diese Beschrnkungen werden die Mitglieder der Gemeinschaft vor Einzelgngen der anderen Gesamthnder geschÅtzt. Die GbR wird im Ausgangspunkt de lege lata also schuldrechtlich als Vertrag der Gesellschafter mit gewissen sachenrechtlichen Wirkungen im Hinblick auf die VerfÅgungsmacht der Gesamthnder qualifiziert, ohne dass damit schon eine Vorentscheidung Åber ihre sonstige rechtliche Einstufung getroffen wre. Sie „vererbt“ diesen Charakter kraft der Verweisung in §§ 105 Abs. 3, 161 Abs. 2 HGB auf OHG und KG. Als Personenmehrheit, die nicht von den Besonderheiten des Familien- bzw. Erbrechts geprgt ist, ist sie fÅr viele gewissermaßen die „Urform“ der Gesamthand.5 c) Das Schuldverhltnis- und Gesamthandskonzept als ausreichende Erfassung des „Wesens“ der Personengesellschaft? Voraussetzungen der Anerkennung einer Rechtsperson. Die Existenz eines vom PrivatvermÇgen der Gesellschafter separierten SondervermÇgens 1 Diese Rtselhaftigkeit widerspiegelt sich etwa in den Titeln der Abhandlungen von Weber-Grellet, Die Gesamthand – Ein Mysterienspiel, AcP 182 (1982), 316 ff., der ihr eine „vermeintlich sphinxhafte Rechtsnatur“ bescheinigt, und Ulmer, Die Gesamthandsgesellschaft – Ein noch immer unbekanntes Wesen?, AcP 198 (1998), 113 ff. Andere bezeichnen die Gesamthandsgesellschaft als „Mysticum“, „hegelisch“, ein „dialektisches Nebeneinander von Anteils- und Einheitsbetrachtung“, „Åbersummatives Phnomen“, s. die Nachweise bei Weber-Grellet, AcP 182 (1982), 316. 2 Diese Sorge scheint etwa bei Weber-Grellet, AcP 182 (1982), 316, 327 f. durch; s. auch Ulmer, AcP 198 (1998), 113, 124. Immerhin wird die Rechtsfhigkeit der Erbengemeinschaft mittlerweile etwa von Grunewald, AcP 197 (1997), 305 ff.; Eberl-Borges, ZEV 2002, 125 (132) postuliert. Ablehnend aber BGH v. 17.10.2006 – VIII ZB 94/05, NJW 2006, 3715. 3 Weber-Grellet, AcP 182 (1982), 316 (324 ff.); Ulmer, AcP 1988 (1998), 113 (125); Raiser, AcP 199 (1999), 104 (106 f.). 4 §§ 719 Abs. 1 BGB (GbR), 1419 BGB (GÅtergemeinschaft), 2040 BGB (Erbengemeinschaft). Zur VerfÅgungsbefugnis der Gesamthnder Åber das GesamthandsvermÇgen als maßgeblichem Charakteristikum einer Gesamthandsgemeinschaft vgl. Ulmer, AcP 198 (1998), 113, 125 f.; Weber-Grellet, AcP 182 (1982), 316 ff. 5 Flume, ZHR 136 (1972), 177 (179).

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wirft die konzeptionelle Frage nach seiner Eigenidentitt i.S. individueller Rechtsfhigkeit auf. Allein aus der Existenz eines SondervermÇgens folgt nicht zwingend, es fÅr rechtsfhig zu halten: Nicht jedes SondervermÇgen und nicht jede Gesamthandsgemeinschaft sind rechtsfhig. Folgt man den von John1 fÅr eine Rechtsperson und damit a maiore ad minus fÅr die Rechtsfhigkeit paradigmatisch herausgearbeiteten Anforderungskriterien, die mittlerweile weitestgehend geteilt werden, so muss sie Åber ein Mindestmaß an Handlungsorganisation verfÅgen, um Entscheidungen treffen zu kÇnnen, fÅr diese Entscheidungen im Sinne eines Haftungsverbandes einstehen und mit einer nach außen hin vermittelten Identitt auftreten, wie sie sich in einem Namen widerspiegelt. Weder das erste noch das dritte Kriterium sind bei GÅtergemeinschaft und Erbengemeinschaft regelmßig erfÅllt, so dass es nach diesem Modell konsequent ist, ihnen keine Rechtsfhigkeit bzw. -persÇnlichkeit zuzubilligen.

1.17 Die Personengesellschaft als Rechtsperson. Die Personengesellschaft tritt Åblicherweise dagegen mit einer eigenen Identitt – unter eigenem Namen – auf, besitzt in Form ihrer GeschftsfÅhrungsregeln eine innere Handlungsorganisation und fungiert als Haftungsverband, weil die Gesellschafter gleichgÅltig ob nach Doppelverpflichtungslehre oder Akzessoriettstheorie mit ihrem persÇnlichen VermÇgen haften. Daher begrÅndet bei Personengesellschaften das Nebeneinander von Schuldvertrag, Gesamthandsprinzip und einheitlichem Auftreten in der Realitt fast zwingend eine besondere – soziologisch strker greifbare – Identitt, welche andere Gesamthandsgemeinschaften nicht aufweisen. Personengesellschaften sind nmlich dadurch geprgt, dass sie eine fÅr eine gewisse Dauer maßgebliche Entscheidungsstruktur festlegen und nach außen auftreten. Sie sind gegenÅber sonstigen Schuldvertrgen durch ihr inneres Band der gemeinsamen Zweckverfolgung (statt egoistischer Interessenwahrnehmung) sowie die Schaffung eines SondervermÇgens durch ihre Gesamthandsstruktur und gegenÅber anderen Gesamthandsgemeinschaften nach innen und außen durch ihre besondere organisatorische Verfassung, ihre Eigenidentitt und ein gewisses HaftungsvermÇgen geprgt. Die gemeinsame kategoriale Einordnung von Personengesellschaft, GÅtergemeinschaft und Erbengemeinschaft gaukelt also womÇglich eine grÇßere hnlichkeit vor, als sie in Wirklichkeit besteht. Die bei den anderen Gesamthandsgemeinschaften anzutreffenden Strukturen erreichen damit nicht eine §§ 705ff. BGB vergleichbare organisationsrechtlich tiefe Verfasstheit, dank derer die Gesellschaft zu einem „verbandsrechtlichen Gebilde“ wird und dank derer der Gesellschaftsvertrag zum Organisationsvertrag avanciert.2 Diese Unterschiede hat der Gesetzgeber womÇglich selbst nicht hinreichend berÅcksichtigt3 und damit die Gemeinsamkeit der Gesamthandsgemeinschaften anscheinend Åberschtzt. Systematisch htte das 1 John, Die organisierte Rechtsperson, Berlin 1977, S. 68 ff. Dazu etwa Raiser, AcP 199 (1999), 104 (125 f.); Ulmer, AcP 198 (1998), 113 (126 ff.). 2 AusfÅhrlich dazu Ulmer, AcP 198 (1998), 113, 124 (126 ff.) 3 Eingehende Kritik bei Flume, ZHR 136 (1972), 177 (179).

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Gesellschaftsrecht daher nicht nur im Allgemeinen Teil angesiedelt werden mÅssen,1 sondern es htten auch die Konsequenzen der Bildung eines SondervermÇgens und eines eine bloße Rechtsgemeinschaft Åbersteigenden Organisationsgrades berÅcksichtigt werden mÅssen. Soziale Realitt von Gesellschaften und sog. Gruppenlehre. Die Entscheidung des Gesetzgebers, die Gesellschaft als Kompromiss allein zwischen Schuldverhltnis und Gesamthandsgemeinschaft zu konstruieren, stieß daher unweigerlich auf breite Kritik, die sich insbes. daran entzÅndete, dass das Auftreten einer Gesellschaft schon rein phnotypisch Åber das durch einen Schuldvertrag begrÅndete Rechtsverhltnis hinausgehe und eine Berechtigung und Verpflichtung der Gesellschaft im Verhltnis zu Dritten voraussetze, welche von derjenigen der einzelnen Gesellschafter unterschieden werden mÅsse. Insbes. Flume hat mit der von ihm begrÅndeten sog. Gruppenlehre, wonach die BGB-Gesellschaft als Gesamthandsgemeinschaft weniger durch die Mehrheit der Haftungsobjekte (gesamthnderisch gebundenes VermÇgen der Gesellschafter und PrivatvermÇgen der Gesellschafter), sondern vielmehr durch ihre Rechtssubjektivitt der mehreren Gesellschafter (daher „Gruppe“) und schon gar nicht durch das zugrunde liegende Schuldverhltnis charakterisiert sei, tiefe Breschen in die traditionelle Auffassung geschlagen.2 In Fortsetzung des im 19. Jahrhundert zu den juristischen Personen gefÅhrten Streit zwischen „Fiktionstheorie“3 und „Theorie der realen VerbandspersÇnlichkeit“4 stellt sich daher die Frage, welche Bedeutung Identitt und soziale Realitt einer Gesellschaft fÅr ihre rechtliche Einstufung haben: Handelt es sich hierbei um vernachlssigbare soziologische Fakten oder muss das Recht einem von den Gesellschaftern unterscheidbaren Auftreten der Gesellschaft Rechnung tragen? Muss es eine Gruppe insbes. als Rechtssubjekt anerkennen oder genÅgt es, das SondervermÇgen der Gesamthandsgemeinschaft als Haftungsobjekt der Gesellschafter anzuerkennen?

1.18

Rechtsfhigkeit der BGB-Gesellschaft. Erst langsam hat sich – in der Rspr. zur Rechtsfhigkeit (und spter auch Grundbuchfhigkeit) der BGB-Gesellschaft hat diese Entwicklung ihren vorlufigen Abschluss gefunden – die Erkenntnis durchgesetzt, dass die schuldrechtliche und gesamthnderische Qualifikation der Rechtsbeziehungen der BGB-Gesellschaft theoretisch wie praktisch nicht vollstndig befriedigt und die Einstufung als Gesamthand nicht ausschließt, eine EigenpersÇnlichkeit der Gesellschaft zumindest in beschrnktem Ausmaß anzuerkennen. Der BGH hat aus diesen Umstnden wie auch einigen gesetzgeberischen Regelungen die be-

1.19

1 Flume, Allgemeiner Teil des BÅrgerlichen Rechts, S. 1 f. 2 Flume, ZHR 136 (1972), 177 (179 ff.); Flume, Allgemeiner Teil des BÅrgerlichen Rechts, S. 1; dazu auch Raiser, AcP 199 (1999), 104, 126 ff.; Ulmer, AcP 198 (1998), 113 ff. 3 Grundlegend v. Savigny, System des heutigen rÇmischen Rechts, S. 235 ff. 4 Dazu v. Gierke, Deutsches Privatrecht, Bd. 1, S. 470.

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Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen

kannte Konsequenz gezogen, die GbR als rechtsfhig anzuerkennen.1 Im Recht der Personenhandelsgesellschaften war der dort auch gefÅhrte Streit wegen der ausdrÅcklichen Gewhrung einer „Teilrechtsfhigkeit“ gem. § 124 Abs. 1 HGB vor allem von theoretischem Interesse (deklaratorische oder konstitutive Anordnung der Teilrechtsfhigkeit). 2. Innengesellschaft und Außengesellschaft

1.20 Objektive und subjektive Unterscheidung. Je nachdem, ob eine Gesellschaft nach außen hin ttig werden soll und dazu insbes. ein eigenes GesellschaftsvermÇgen bildet, ist zwischen Innen- und Außengesellschaften zu unterscheiden. Whrend fÅr die Unterscheidung manche auf das objektive Auftreten der Gesellschaft nach außen abstellen, kommt es nach anderer Ansicht vor allem darauf an, ob eine entsprechende Außenwirkung im Gesellschaftsvertrag vorgesehen ist.2 Betrachtet man die Stille Gesellschaft (§§ 230 ff. HGB) als Archetyp der Innengesellschaft, wird es darauf ankommen mÅssen, dass die Gesellschafter sowohl ihr Verhltnis als Innengesellschaft und damit als reines Schuldverhltnis vertraglich (wenn auch nur konkludent) definiert haben als auch dieses Rechtsverhltnis zur Vermeidung des Rechtsscheins einer Außengesellschaft (mit entsprechenden Haftungskonsequenzen) im Rechtsverkehr entsprechend dieser Vorgabe ausgestalten. Jedenfalls aber herrscht Einigkeit darÅber, dass eine kraft Definition nicht nach außen strebende oder wirkende Innengesellschaft nicht das Problem von Rechtsfhigkeit oder auch nur Gesamthandscharakter aufwirft, sondern es bei ihr beim schuldrechtlichen Charakter verbleibt.3 Die Innengesellschaft begrÅndet also Rechtswirkungen nur in der Beziehung der Gesellschafter untereinander. Die Außengesellschaft ist dagegen Gesamthand und kraft der bereits zuvor genannten Kriterien (Außenidentitt durch gemeinsamen Namen, Innenorganisation, Haftungsverband) rechtsfhig.4 3. Abgrenzung zu nicht-gesellschaftsrechtlichen Personenmehrheiten

1.21 Keine Rechtsfhigkeit andere Personenmehrheiten. Anders als die Gesellschaften sind sonstige Personenmehrheiten wie die bereits erwhnten Gesamthandsgemeinschaften (Erbengemeinschaft, GÅtergemeinschaft) nach bisher Åberwiegender Auffassung nicht rechtsfhig.5 Auch die Bruchteils-

1 BGH v. 29.1.2001 – II ZR 331/00, BGHZ 146, 341 m. Anm. K. Schmidt, NJW 2001, 993; H. P. Westermann, NZG 2001, 289. 2 Siehe dazu Sprau in Palandt72, § 705 BGB Rz. 33; van Randenborgh in Sudhoff, Personengesellschaften8, § 5 Rz. 20 ff. 3 Raiser, AcP 199 (1999), 104 (142). Zur international-privatrechtlichen Konsequenz s. Rz. 1.73. 4 Zur Gleichstellung von Gesamthand und Außengesellschaft s. nur K. Schmidt, Gesellschaftsrecht4, S. 1287. 5 Zur Erbengemeinschaft s. bereits die Nachweise oben Fn. 2 auf S. 11. FÅr die GÅtergemeinschaft wird die Frage ohnehin nicht ernsthaft diskutiert.

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B. Grundstrukturen der Personengesellschaft

gemeinschaft nach §§ 741ff., 1008ff. BGB ist selbst nicht rechtsfhig, sondern beschreibt lediglich die Beteiligung mehrerer Rechtssubjekte an einem Rechtsgegenstand. Anders als Gesellschaften verfolgen Bruchteilsgemeinschaften keinen Åber das „gemeinsame Haben und Halten“ hinausgehenden Zweck.1 Soweit eine Personenmehrheit den gemeinsam gehaltenen VermÇgensgegenstand also keinem besonderen Zweck widmet, der eine VermÇgenskontinuitt erfordert, kommt eine Qualifikation als Gesellschaft nicht in Betracht.

II. Die Personengesellschaft im Rechtsverkehr 1. GrÅndung Vertragsschluss. Die Personengesellschaft kann grundstzlich durch formlosen, sogar konkludenten Gesellschaftsvertrag geschlossen werden. Ein abgeleiteter Formzwang wirkt indes, wenn die Gesellschafter sich zu einem Beitrag wie der Einbringung eines GrundstÅcks oder eines GmbHAnteils verpflichten, der seinerseits als isoliertes Rechtsgeschft formgebunden ist2. Ein Partnerschaftsgesellschaftsvertrag bedarf hingegen gem. § 3 Abs. 1 PartGG in jedem Falle der Schriftform.

1.22

Zweck. Den Typus der Personengesellschaft prgt u.a. der mit ihr verfolgte, im Gesellschaftsvertrag ausdrÅcklich oder konkludent bestimmte Zweck. Grundform der Personengesellschaft ist die im BGB geregelte Gesellschaft bÅrgerlichen Rechts (GbR, BGB-Gesellschaft). Die Bandbreite ihrer Anwendungsformen ist denkbar breit: Sie reicht von Gelegenheitsgesellschaften – etwa im Falle privater Aktivitten oder auch der sog. ARGEs, die nicht auf eine dauerhafte Zusammenarbeit angelegt sind und denen damit die Gewerbeeigenschaft fehlt3 – Åber ideelle, kÅnstlerische oder wissenschaftliche Zwecke verfolgende Personenmehrheiten bis zu unternehmerisch (wenngleich nicht kaufmnnisch, §§ 1, 105 Abs. 1 HGB) ttigen Gesellschaften wie sie sich etwa bei Freiberuflern finden.4 Hingegen sind die weiteren wesentlichen Formen der (Außen-)Personengesellschaften wie OHG, KG, PartG dadurch charakterisiert, dass sie engere – insbes. kaufmnnische (OHG, KG) oder freiberufliche (PartG) – Zwecke verfolgen.

1.23

2. Publizitt Handels- und Partnerschaftsregister. Deutsche Personengesellschaften unterscheiden sich deutlich hinsichtlich der vom Gesetzgeber gestellten 1 Statt aller Sprau in Palandt72, § 741 BGB Rz. 1; Ulmer in MÅKo5, vor § 705 BGB Rz. 124 ff.; Gehrlein in Bamberger/Roth2, § 741 BGB Rz. 1. 2 Siehe § 311b Abs. 2 BGB; § 15 Abs. 3 GmbHG. 3 Zu den ARGEs Sprau in Palandt72, § 705 BGB Rz. 37. 4 Zum Ausschluss freiberuflicher Ttigkeit vom Kaufmannsbegriff Hopt in Baumbach/Hopt35, § 1 HGB Rz. 19.

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1.24

Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen

Anforderungen an ihre Publizitt. Whrend die GbR weder in ein Gesellschaftsregister eingetragen werden kann noch muss (was maßgeblich gegen ihre Grundbuchfhigkeit verwendet wurde1), ist die OHG gem. § 123 Abs. 1 HGB zwar in das Handelsregister einzutragen, entsteht allerdings auch ohne derartige Eintragung (§ 123 Abs. 2 HGB). Die Partnerschaftsgesellschaft entsteht gem. § 7 Abs. 1 PartGG dagegen im Verhltnis zu Dritten nur mit der Eintragung in das Partnerschaftsregister. Hingegen ist die Kommanditgesellschaft in ihrer Existenz als solche davon abhngig, dass die Haftungsbeschrnkung der Kommanditisten im Handelsregister verlautbart wird (§§ 172, 176 HGB). Vor diesem Zeitpunkt existiert sie – je nach Gesellschaftszweck – nur als OHG oder BGB-Gesellschaft. 3. Innenverhltnis

1.25 Zuweisung der GeschftsfÅhrungsbefugnis. Im Innenverhltnis sind die Personengesellschaften strker als die Kapitalgesellschaften durch ein starkes personalistisches Element geprgt. Daher steht bei der BGB-Gesellschaft die GeschftsfÅhrung grundstzlich allen Gesellschaftern gemeinschaftlich zu,2 whrend bei der OHG alle Gesellschafter EinzelgeschftsfÅhrungsbefugnis besitzen.3 Bei der KG verfÅgen die Kommanditisten gem. § 164 HGB nicht Åber GeschftsfÅhrungsbefugnis. Allerdings sind die einschlgigen Vorschriften gesellschaftsvertraglich abdingbar,4 so dass der personalistische Charakter eher einem gesetzlichen Idealbild bzw. Typus entspricht als einem in jedem Einzelfall geltenden Erfordernis. 4. Außenverhltnis

1.26 Gesetzesleitbild. Im Außenverhltnis unterscheiden sich die Personengesellschaften ebenfalls nach dem gesetzlichen Leitbild. So orientiert sich bei der BGB-Gesellschaft die Vertretungsmacht an der GeschftsfÅhrungsbefugnis, § 714 BGB, whrend die Gesellschafter der OHG Åber umfassende Einzelvertretungsmacht verfÅgen, §§ 125, 126 HGB. Kommanditisten sind nach dem gesetzlichen Leitbild von der organschaftlichen Vertretung der Gesellschaft ausgeschlossen, § 170 HGB.

1.27 Gesellschaftsvertragliche Realitt. Allerdings werden diese Regeln Åblicherweise kautelarisch auf die besonderen BedÅrfnisse der jeweiligen Gesellschaft zugeschnitten, so dass das legislatorische Ideal nur selten un-

1 Die der BGH mittlerweile bejaht, BGH v. 4.12.2008 – V ZR 74/08, NJW 2009, 594. Der Gesetzgeber hat auf diese Entscheidung mit einer dogmatisch fragwÅrdigen gesetzlichen Regelung in § 899a BGB reagiert. Das soll hier freilich nicht vertieft werden. 2 § 709 BGB. 3 § 114 HGB. 4 Zur Abdingbarkeit von § 164 HGB s. nur Hopt in Baumbach/Hopt35, § 164 HGB Rz. 1, 6 ff.

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B. Grundstrukturen der Personengesellschaft

verflscht verwirklicht wird. So kann ein persÇnlich haftender Gesellschafter bei der BGB-Gesellschaft und OHG von GeschftsfÅhrung und Vertretung ausgeschlossen sein. Umgekehrt ist § 170 HGB zwar unabdingbar,1 doch kann der Kommanditist als nur mit der (Haft-)Einlage haftender Gesellschafter eine vergleichbare Rechtsposition durch Erteilung umfassender rechtsgeschftlicher Vertretungsmacht erlangen. Es verbietet sich sowohl im Innen- wie im Außenverhltnis, zu weitgehende Folgerungen fÅr das „Wesen“ der Personengesellschaft aus dem gesetzlichen, indes weitgehend vernderbaren Grundmodell des Außenverhltnisses zu ziehen. 5. VermÇgenszuordnung und Gesellschafterhaftung Rechtstrgerschaft. Das VermÇgen der Personengesellschaft ist nach dem ursprÅnglichen Gesamthandsverstndnis lediglich ein durch besondere Regeln zur VerfÅgungsmacht gebundenes SondervermÇgen der Gesellschafter. Im Lichte der Rspr. zur Rechtsfhigkeit der GbR ist diese Qualifikation allenfalls noch gedanklich bzw. zwangsvollstreckungsrechtlich (§ 736 ZPO) bedeutsam. Als eigener Rechtstrger ist die BGB-Gesellschaft nunmehr selbst als materiell-rechtliche Inhaberin des GesellschaftsvermÇgens zu betrachten. FÅr OHG und KG galt dies kraft § 124 Abs. 1 HGB ohnehin schon immer, wenngleich streitig war, ob diese Vorschrift eine echte Berechtigung der Personenhandelsgesellschaften regelt oder diese lediglich fÅr den Rechtsverkehr fingiert.2

1.28

Gesellschafterhaftung. Die Gesellschafter einer BGB-Gesellschaft wie einer OHG haften den Glubigern der Gesellschaft unmittelbar fÅr die ErfÅllung der Verbindlichkeiten der Gesellschaft gem. § 128 HGB (analog). Whrend die OHG die Grundform der Personenhandelsgesellschaft mit der Anordnung unbeschrnkter persÇnlicher Haftung aller Gesellschafter (§ 128 HGB) ist, nhert sich die KG durch die MÇglichkeit der Haftungsbeschrnkung fÅr Kommanditisten auf ihre Hafteinlage (§ 171 HGB) in einem wesentlichen wirtschaftlichen Merkmal einer Kapitalgesellschaft an. Wenn persÇnlich haftender Gesellschafter der KG eine Kapitalgesellschaft ist, haftet auch bei Kommanditgesellschaften keine natÅrliche Person unbeschrnkt mit ihrem VermÇgen. Angesichts der Beschrnkungen dieser persÇnlichen Haftung bei der Kommanditgesellschaft und in ihrer Extremform bei der Kapitalgesellschaft & Co. KG lsst sich die persÇnlich unbeschrnkte Haftung eines Gesellschafters als natÅrlicher Person jedenfalls nicht als zwingendes Charakteristikum einer Personengesellschaft identifizieren. Das gilt erst recht, seit der Gesetzgeber mit der nderung des Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes – wenn auch nur bei Nachweis einer Berufshaftpflichtversicherung – den Partnern die Beschrnkung der Haftung auf das GesellschaftsvermÇgen erlaubt (s. bereits Rz. 1.2).

1.29

1 BGH v. 9.12.1968 – II ZR 33/67, BGHZ 51, 198 (200). 2 Vgl. zum Meinungsstreit K. Schmidt, Gesellschaftsrecht4, S.1357 ff. (1359: „klrende Vorschrift von Åberzeugender Einfachheit“).

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Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen

6. AnteilsÅbertragung, Eintritt und Ausscheiden

1.30 Beschrnkte bertragbarkeit der Gesellschaftsanteile. Die bertragung von Anteilen der Gesellschaft, der Eintritt in wie der Austritt aus einer Personengesellschaft bedeutet grundstzlich eine nderung des Gesellschaftsvertrages. Dementsprechend sind an ihn die Voraussetzungen zu stellen, die vertrags- wie registerrechtlich fÅr den jeweiligen Gesellschaftstypus gelten. Insofern unterscheiden sich insbes. die Gesellschaften, die wie die Kommanditgesellschaft eine beschrnkte persÇnliche Haftung eines Gesellschafters vorsehen, von den sonstigen Personen(handels)gesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften, die nicht – wie seit dem 19.7.2013 mÇglich – PartG mbB sind. Die Bandbreite der zu erfÅllenden Erfordernisse ist hier allerdings so groß, dass sich ein bestimmter fÅr alle Personengesellschaften geltender Kern, der sie von Kapitalgesellschaften unterschiede, nicht herausschlen ließe. Immerhin aber sind Anteile an einer Personengesellschaft nicht derart frei Åbertragbar, wie das fÅr Aktien gilt. Insofern ist zumindest ein Restbestand an strkerer personalistischer Bindung auch im Zusammenhang mit bertragungen feststellbar. 7. Gesellschaftstypen fÅr freie Berufe: Von der weitgehenden Unvermeidlichkeit persÇnlicher Haftung des Gesellschafters zur PartG mbB

1.31 Personengesellschaftstypen fÅr Freiberufler. Die Personengesellschaften des deutschen Rechts unterscheiden sich nach der gesetzgeberischen Systematik zunchst also im Hinblick auf den konkreten Zweck, der mit ihnen verfolgt werden kann. Die Gestaltungsoption einer Handelsgesellschaft – insbes. einer KG – steht nach dem zuvor Gesagten (vgl. Rz. 1.23) nur fÅr kaufmnnische Zwecke und damit nicht fÅr freiberufliche PersonenzusammenschlÅsse zur VerfÅgung. FÅr diese existierten bislang1 im Repertoire der deutschen Personengesellschaftsformen nur BGB-Gesellschaft und Partnerschaftsgesellschaft ohne allgemeine HaftungsbeschrnkungsmÇglichkeit.2 Ausnahmen wie ZusammenschlÅsse von Steuerberatern, die sich gem. § 50 StBerG auch als KG organisieren kÇnnen, ndern am Gesamtbild nichts. Sie erweisen indes, dass der Gesetzgeber selbst das System der Organisation freiberuflicher ZusammenschlÅsse nicht mehr kohrent reguliert hatte. Die EinfÅhrung der PartG mbB ist zumindest ein erster Schritt, um diese WidersprÅche zu beheben. Allerdings bleibt die Frage, ob angesichts der HÇhe der geforderten Versicherungsdeckungssumme nicht nur mittelgroße bis große Freiberuflersozietten von dieser 1 Also bis zum erwhnten Gesetz zur Reform der Partnerschaftsgesellschaften pp., s. Rz 1.2. 2 Zwar kann individualvertraglich mit dem Glubiger eine Haftungsbegrenzung vereinbart werden, doch muss diese sich ggf. am Maßstab der AGB-Kontrolle messen lassen und sie wird in der Rechtsprechung im Hinblick auf ihren Nachweis restriktiv gehandhabt. Vgl. Sprau in Palandt72, § 714 BGB Rz. 18. Bei gesetzlichen Verbindlichkeiten kommt sie zudem nur in Betracht, wenn der Glubiger vor Entstehen der Verbindlichkeit bekannt ist, was hufig nicht der Fall ist.

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B. Grundstrukturen der Personengesellschaft

Rechtsform Gebrauch machen werden. Bei diesen dÅrfte der Bedarf nach einer Risikobegrenzung indes auch besonders groß sein. In jedem Falle sind mit der EinfÅhrung der PartG mbB noch nicht alle Wettbewerbsnachteile gegenÅber der LLP beseitigt (vgl. Rz. 1.33). Haftung der Gesellschafter als maßgebliches Entscheidungskriterium. Wirtschaftlich zentral ist fÅr die Personengesellschafter allerdings weniger die Gesellschaftsform als solche, sondern inwieweit sie mit ihrem PrivatvermÇgen fÅr Gesellschaftsverbindlichkeiten haften mÅssen. NichtFreiberufler kÇnnen eine persÇnliche Haftung in einer Kapitalgesellschaft & Co. KG vermeiden. Da diese Rechtsform erlaubt, die Haftung der das Unternehmen tragenden natÅrlichen Personen auf ihren Gesellschaftsanteil zu begrenzen, ist eine Haftung natÅrlicher Personen mit ihrem PrivatvermÇgen kein im deutschen Recht unabdingbares Merkmal. Indes gelangten Freiberufler (mit Ausnahme etwa von Steuerberatern gem. § 50 StBerG) – die sich in einer Personengesellschaft organisieren wollen – bislang nicht in den Genuss dieses Privilegs. So erlaubte eine Partnerschaftsgesellschaft keine auf das GesellschaftsvermÇgen beschrnkte Haftung der Gesellschafter. Zum einen mussten die Partner nmlich natÅrliche Personen sein (§ 1 Abs. 1 Satz 3 PartGG), so dass ihre persÇnliche Haftung nicht wie bei der GmbH & Co. KG mittelbar beschrnkt werden kann. Zum zweiten war bei der PartG die Haftung des Partners mit seinem PrivatvermÇgen – insofern immerhin vorteilhafter als bei der BGB-Gesellschaft – gem. § 8 Abs. 2 PartGG zwar auf vom jeweiligen Partner in nicht untergeordnetem Ausmaß bearbeitete Auftrge beschrnkt, doch konnte damit dem Haftungsrisiko nicht vollstndig ausgewichen werden. Wie bei der BGB-Gesellschaft kam also eine Haftungsbeschrnkung nur auf dem mÅhsamen und oftmals nicht gangbaren rechtsgeschftlichen Weg in Betracht.

1.32

Mit dem Partnerschaftsgesellschaftsnderungsgesetz vom 15.7.2013 hat sich dies nun grundlegend gendert. Bei Vorlage einer Berufshaftpflichtversicherung mit einer Deckungssuche von mindestens E 2.500.000 pro Haftungsfall und Partner pro Jahr und FÅhrung des Rechtsformzusatzes mbB tritt gem. § 8 Abs. 4 n.F. PartGG keine persÇnliche Haftung der Gesellschafter mehr ein. Diese Regelung wird durch entsprechende berufsrechtliche Regelungen fÅr Rechtsanwlte, Patentanwlte, Steuerberater und WirtschaftsprÅfer flankiert (vgl. Rz. 1.2 m.w.N.). AngebotslÅcke im deutschen Personengesellschaftsrecht? Vollstndig ließ sich bisher eine persÇnliche Haftung der meisten Freiberufler in Deutschland somit nicht verhindern, wenn sie in der Form einer Personengesellschaft ttig werden wollen (oder etwa aus berufsrechtlichen GrÅnden mussten). Es Åberrascht daher nicht, dass auslndische Rechtsformen wie die englische LLP, die genau diese RegelungslÅcke fÅllten, im Inland Zuspruch und Interesse fanden. Vor dem Hintergrund, dass eine solche persÇnliche Haftungsbegrenzung im kaufmnnischen Bereich mÇglich ist, sie also kein unabdingbares Merkmal einer Personengesell-

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1.33

Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen

schaft deutschen Zuschnitts sein kann, war es schon konzeptionell und rechtspolitisch1 kaum zu begrÅnden, dass der Import solcher Rechtsformen auf unÅberwindliche Hindernisse stoßen musste. Darin lag eine durch nichts zu rechtfertigende Benachteiligung von Freiberuflern bei der Wahl von Personengesellschaftsformen. Da sich etwa Rechtsanwlte gem. § 59c Abs. 1 BRAO auch in der Form einer GmbH bettigen dÅrfen, ließ sich diese Benachteiligung insbes. nicht damit rechtfertigen, dass es mit dem Wesen freiberuflicher Ttigkeit unvereinbar wre, nicht mit dem PrivatvermÇgen fÅr Gesellschaftsverbindlichkeiten zu haften. § 50 StBerG besttigte das schon vor dem 19.7.2013 schlagend. ndert die EinfÅhrung der PartG mbB etwas am Befund, dass im deutschen Personengesellschaftsrecht zumindest bis jetzt eine LÅcke klaffte, die Anreize schuf, in die Rechtsform der englischen LLP auszuweichen? Zumindest vordergrÅndig scheint das Problem behoben, dass Personengesellschaften zumindest im Regelfall – und vor allem auch fÅr Freiberufler – eine persÇnliche Haftung der Gesellschafter mit ihrem VermÇgen Åber das GesellschaftsvermÇgen hinaus vorsehen. Gleichwohl bleiben Zweifel, ob das deutsche Recht mit der PartG mbB wirklich den internationalen Wettwerb um die geeigneste Rechtsform einer Personengesellschaft gewinnen kann.

1.34 Defizite der PartG mbB. Haftungsbeschrnkungen fÅr die Partner der PartG mbB, die sie auch als Partner einer LLP englischen Zuschnitts erlangen kÇnnten, sind eines. Gleichwohl ist die Frage der Haftungsbeschrnkung zwar wichtig, aber die Wahl der Rechtsform von ihr nicht abschließend abhngig. Die Akzeptanz einer Rechtsform ist nicht nur bei nationaler, sondern auch bei internationaler Ttigkeit ein wichtiger Entscheidungsfaktor. Wird eine Gesellschaft international ttig, kommt es auch auf die Akzeptanz ihrer Rechtsform an. DarÅber hinaus stellt sich die Frage, ob die Kosten dieser Versicherung, die bei sonstigen Personengesellschaftsformen nicht anfallen, und gerade fÅr kleinere Gesellschaften untragbar erscheinen kÇnnen, wirklich sinnvoll angelegt sind. Eine einheitliche Versicherungssumme widerspricht Åberdies dem Prinzip des konkreten Risikos, das bei den betroffenen Gesellschaften je nach Ttigkeitsgebiet sehr unterschiedlich ausfallen dÅrfte. Das Versicherungsprinzip lÇst das zugrunde liegende Problem also nur halbherzig und mit recht grobem Werkzeug. Eine marktkonforme LÇsung (auf der Basis von due diligence der Vertragspartner) wre eher wÅnschenswert gewesen.

1.35 Rechtsformzusatz. Whrend der internationale Rechtsverkehr aufgrund der langen Erfolgsgeschichte der GmbH mit dieser Rechtsform vertraut sein mag, birgt die EinfÅhrung eines neuen Rechtsformzusatzes (mbB) das Risiko, dass sich auslndische (und Åbrigens auch inlndische) Vertragspartner erst an diesen gewÇhnen mÅssen. Warum der Gesetzgeber den

1 Zur europa- und internationalprivatrechtlichen Frage s. Rz. 1.77 ff.

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B. Grundstrukturen der Personengesellschaft

zwischenzeitlich vorgeschlagenen1, bewhrten und international bekannten Rechtsformzusatz „mbH“ nicht fÅr die Partnerschaftsgesellschaft eingefÅhrt hat, ist unerfindlich. Eine Verwechslungsgefahr mit Kapitalgesellschaften, insbes. der GmbH besteht nicht, schon weil der Gesellschaftsname den Begriff „Partnerschaftsgesellschaft“ enthalten muss. Dagegen wre sogar auslndischen Vertragspartnern in den meisten Fllen angesichts der weiten Verbreitung von GmbHs das entsprechende Haftungskonzept klar. Zugunsten dogmatischer Feinheiten, aber unter Verzicht auf die Vermarktbarkeit des Namens bevorzugte der Gesetzgeber offenbar einen neuen Begriff, dessen Etablierung im internationalen Bereich mehr als zweifelhaft ist. Der Rechtsformzusatz schafft weitere Komplikationen – und Kosten – weil er nher erlutert bzw. mit entsprechenden (kostspieligen) legal opinions unterlegt werden muss. Berufshaftung. Unklar ist bislang auch, welche AnsprÅche im Einzelnen unter das schillernde Konzept der Berufshaftung fallen. Die Reichweite dieses Begriffs ist im deutschen Recht jedenfalls nicht abschließend geklrt. Auf diese Weise wird zustzliche Unsicherheit in das Konzept der Personengesellschaft mbB getragen.

1.36

III. Rechtsfhigkeit und juristische Person: Verbandsrechtliche Aspekte Personengesellschaften als juristische Person, terminologische Differenzierung. Wenn Personengesellschaften kraft Gesetzes (§§ 124 Abs. 1, 161 Abs. 2 HGB) oder durch die Rspr. (auf der Basis des § 14 Abs. 2 BGB pp.) Rechtsfhigkeit zugesprochen wird, wirft dies die Frage auf, ob und inwieweit sie mit den Kapitalgesellschaften als KÇrperschaften rechtlich gleich zu stellen bzw. sogar selbst als juristische Personen einzustufen sind.2 Terminologisch allerdings unterscheidet der Gesetzgeber zwischen rechtsfhigen Rechtssubjekten und juristischen Personen. So stattet das deutsche Recht Personengesellschaften mit Teilrechtsfhigkeit aus (ausdrÅcklich zumindest die OHG und die KG, §§ 124, 161 Abs. 2 HGB; im BGB z.B. in §§ 14 Abs. 2, 1059a Abs. 2 anerkannt), ordnet sie indes nicht als juristische Personen ein.3 Juristische Personen sind dagegen als Rechtssubjekt metaphorisch („Organe“) und gesetzessystematisch4 der natÅrlichen Person nachgebildet. Diese Differenzierung ist ein wesentliches Argument gegen die Gleichstellung bzw. gar Identitt beider Rechtsfiguren.5 1 Vorschlag der GrÅnen-Fraktion. 2 AusfÅhrlich dazu Reuter in MÅKo5, Vor § 21 BGB Rz. 7 ff. 3 Siehe aber Raiser, AcP 199 (1999), 104 ff., der aus der Rechtsfhigkeit der BGBGesellschaft ihre Qualitt als juristische Person ableitet. A.A. z.B. Ulmer, AcP 198 (1998), 113 (123); Ulmer in MÅKo5, § 705 BGB Rz. 307 ff.; Grunewald, Gesellschaftsrecht6, Rz. 101. 4 Siehe die sich aus der berschrift des 1. Abschnitts des 1. Buches des BGB ergebende Systematik. 5 Ulmer in MÅKo5, § 705 BGB Rz. 307 ff.

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1.37

Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen

1.38 Rolle von Rechtswissenschaft und Gesetzgeber. Dieser Ausschluss der Personengesellschaften von der Kategorie juristischer Personen „nur“ aufgrund des Gesetzeswortlauts setzt sich indes dem Positivismusvorwurf aus. Die juristische Kategorienbildung ist nicht allein Aufgabe des Gesetzgebers, sondern vor allem auch der Wissenschaft, wie selbst Ulmer als einer der BefÅrworter dieser Differenzierung zugesteht, denn die „Herausbildung dogmatischer Rechtsfiguren und das Bereitstellen einer BegrÅndung fÅr kategoriale Gleichsetzungen und Unterschiede [sei] nicht die Sache von Rechtsvorschriften zur Regelung bestimmter Lebensvorgnge“1. Es ist Aufgabe der Rechtswissenschaft und -praxis, gesetzgeberische Entscheidungen nicht nur hinzunehmen, sondern auch kritisch zu beleuchten und ggf. eine nderung anzumahnen, wenn ein Einschreiten des Gesetzgebers aus GrÅnden der Gewaltenteilung und Klarheit fÅr unvermeidlich gehalten wird. Eine rein terminologische Unterscheidung ohne jegliche Auswirkung kann indes nicht befriedigen. Denknotwendig ist die Unterscheidung von rechtsfhigen Personengesellschaften und juristischen Personen ohnehin nicht. Das erweist z.B. das franzÇsische Recht, das auch die Personengesellschaften als KÇrperschaften qualifiziert.2 Worin der Unterschied zwischen juristischer Person und rechtsfhiger Personengesellschaft genau besteht, kann also wohl niemand vÇllig Åberzeugend erklren. Es handelt sich zumeist um typologische Beschreibungen, nicht indes um trennscharfe Differenzierungen. Daher verwundert es nicht, dass die meisten Rechtsordnungen ohne diese Unterscheidung operieren.

1.39 Vollrechtsfhigkeit und Teilrechtsfhigkeit; Selbstorganschaft. Dogmatisch mag man den Unterschied darin erblicken, dass juristische Personen prinzipiell jedes Recht genießen kÇnnen, das auch einer natÅrlichen Person zuzugestehen wre, whrend die teilrechtsfhigen Gesellschaften nicht derartig gleichzustellen wren: Ihre Rechte ergben sich enumerativ daraus, welche Rechte ihnen der Gesetzgeber zuweist bzw. von den Gerichten akzeptiert werden. Allerdings hilft dieses Kriterium in der Praxis kaum weiter. Es sind kaum Rechte vorstellbar, die eine GmbH, nicht aber eine OHG innehaben kÇnnte. Mit der Bezeichnung als teilrechtsfhig versucht der Gesetzgeber eher, die „eigentliche“ Berechtigung, die nhere Beziehung der hinter der Gesellschaft stehenden Personen zu den der Gesellschaft zustehenden Rechten zu symbolisieren und sich gewissermaßen eine (allerdings nicht ausdrÅcklich ausgeschÇpfte und im Lichte der Art. 9 Abs. 1, 3 Abs. 1 GG auch zweifelhafte) Residualkompetenz zum Ausschluss bestimmter Gesellschaftstypen von der Innehabung mancher Rechte zu sichern. Damit wirkt das Gesamthandsprinzip – Schaffung eines SondervermÇgens, das aber „eigentlich“ den Gesamthndern zusteht – in die Konzeption der Rechtsfhigkeit hinein. Diese Konzeption trgt 1 Ulmer, AcP 198 (1998), 113 (120) im Zusammenhang der Bedeutung des UmwG fÅr die Personeneigenschaft der BGB-Gesellschaft. 2 Siehe bereits oben die Nachweise in Fn. 2 auf S. 7; aus historisch-rechtsvergleichender Sicht Coing, Europisches Privatrecht II, 1989, S. 355 f.

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B. Grundstrukturen der Personengesellschaft

der Vorstellung Rechnung, dass Personengesellschaften nicht nur in der Theorie, sondern auch in der Praxis strker als Kapitalgesellschaften von ihren Mitgliedern abhngig sind (sein sollen) und diese somit eher als eigentliche Rechtstrger erscheinen, wie eine Reihe von gesetzlichen Vorschriften sicherzustellen versuchen: Sie sind durch die unmittelbare Teilhabe des Gesellschafters am Leben der Gesellschaft geprgt. Das ußert sich bei der GbR etwa in der grundstzlich gleichberechtigten Teilnahme aller Gesellschafter an GeschftsfÅhrung (§ 709 BGB) und Vertretung (§ 714 BGB). Auch die (in der Praxis freilich routinemßig abbedungene) AuflÇsung der Gesellschaft beim Tode eines Gesellschafters gem. § 727 Abs. 1 BGB (allerdings seit der Handelsrechtsreform 1998 nicht mehr fÅr OHG und KG1) deutet darauf hin, dass nach dem gesetzlichen Leitbild die persÇnliche Beteiligung des jeweiligen Gesellschafters eine bedeutende Rolle spielt. Zum Ausdruck kommt diese Vorstellung schließlich auch im Grundsatz der sog. Selbstorganschaft, wonach die Gesellschafter die Geschfte selbst fÅhren und die Gesellschaft nach außen vertreten.2 Jedenfalls darf die Gesellschaft nicht in der Weise fremdbestimmt sein, dass sie nicht durch einen (oder mehrere) Gesellschafter ohne Beteiligung eines Außenstehenden (z.B. eines Prokuristen) vertreten werden kann.3 Geringeres personalistisches Element bei juristischen Personen. KÇrperschaften wie AG oder GmbH – ihr Grundmodell ist der Verein gem. §§ 21ff. BGB – zeichnen sich dagegen inhaltlich typischerweise durch eine grundstzlich geringere mitgliedschaftliche Bindung als Personengesellschaften aus. KÇrperschaften existieren unabhngig von ihrem jeweiligen Mitgliederbestand. Da sie weniger durch das individuelle Mitglied geprgt sind, benÇtigen sie eigene Organe, die je nach Rechtsform unterschiedlich bezeichnet werden – meist ein Kollektivorgan wie die Mitglieder-, Gesellschafter- oder Hauptversammlung sowie ein GeschftsfÅhrungsorgan wie GeschftsfÅhrer oder Vorstand. KÇrperschaften kÇnnen (und ggf. sollen) durch Fremdorgane gefÅhrt werden, was eine grÇßere Auswahl auf dem Markt fÅr qualifizierte Unternehmenslenker ermÇglicht. So hngt die Rechtssubjektivitt etwa einer BGB-Gesellschaft anders als die einer GmbH vom Fortbestand des Gesellschaftsvertrages und – zumindest nach dem gesetzlichen Leitbild – gem. § 727 BGB dem unvernderten Gesellschafterbestand ab.

1.40

PersÇnliche Haftung. Schließlich haften nach deutschem Verstndnis die bzw. zumindest ein Gesellschafter einer teilrechtsfhigen Personengesellschaft vollstndig mit seinem VermÇgen, whrend bei der juristischen Person die Haftung von vornherein auf das GesellschaftsvermÇgen be-

1.41

1 Siehe § 131 Abs. 3 Nr. 1 HGB. 2 Diesen Grundsatz fÅhren Timm/SchÇne in Bamberger/Roth2, § 705 BGB Rz. 17 als entscheidendes Argument fÅr die Unterscheidung von Rechtsfhigkeit und juristischer Person an. 3 BGH v. 22.1.1962 – II ZR 11/61, BGHZ 36, 292 (293 f.); v. 5.10.1981 – II ZR 203/80, NJW 1982, 1817; Sprau in Palandt72, Vorb. § 709 BGB Rz. 3a.

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Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen

grenzt ist.1 Diese persÇnliche Haftung wird nicht selten fÅr ein direktes Korrelat des Grundsatzes der Selbstorganschaft gehalten.2 Von juristischen Personen unterscheiden sich Personengesellschaften zumindest de lege lata bzw. nach h.M. also durch das Erfordernis einer Mehrheit von Mitgliedern, unterschiedliche Haftungsverfassung, die Relevanz bestimmter persÇnlicher Umstnde der Gesellschafter wie Tod oder Insolvenz und das Prinzip der Selbstorganschaft.3 Wenn eine Personengesellschaft als juristische Person und damit als von den Gesellschaftern unabhngiger Rechtstrger zu qualifizieren wre, wre das Verbot der Einpersonen-Gesellschaften ebenso wenig zu erklren wie die Relevanz des Todes eines Gesellschafters fÅr die Gesellschaft.

1.42 PersÇnliche Haftung als nur scheinbar zwingendes Element einer Personengesellschaft. Allerdings sind alle diese Merkmale einer Personengesellschaft nicht konzeptionell unverzichtbar. Das Verbot der Einpersonengesellschaft ist nicht stichhaltig, wenn man die Gesellschaft als eigenstndigen Rechtstrger begreift. Wie bereits gezeigt kann auch bei einer Personengesellschaft die Haftung zumindest im wirtschaftlichen Ergebnis auf das VermÇgen einer Kapitalgesellschaft begrenzt werden, wie das Beispiel der – vom Gesetzgeber lngst ausdrÅcklich anerkannten4 – GmbH & Co. KG zeigt. Die persÇnliche Haftung der Gesellschafter einer Personengesellschaft ist somit ein wesentliches, indes nicht denknotwendiges Strukturmerkmal. Es ist Raiser zuzugeben, dass die aus bestimmten GrÅnden des Schutzes Dritter angeordnete Haftung des Gesellschafters fÅr Gesellschaftsverbindlichkeiten nicht gegen die Qualifikation einer Personengesellschaft als juristische Person spricht.5

1.43 Personalistische Beteiligung und Personengesellschaft. Ein zwingendes Element einer Personengesellschaft ist auch die relativ starke persÇnliche Beteiligung der Gesellschafter weder de lege lata noch de lege ferenda. De lege lata gilt dies, schon weil einerseits auch eine Kapitalgesellschaft durch eine intensive Teilhabe etwa der GmbH-Gesellschafter am Geschehen in der Gesellschaft geprgt sein kann. Kommanditgesellschaften haben andererseits nicht selten den Charakter von Publikumsgesellschaften. Bei der Kapitalgesellschaft & Co. KG kann der Grundsatz der Selbstorganschaft leicht umgangen werden, wenn der GeschftsfÅhrer der Komplementrgesellschaft als eigentlich bestimmende Figur nicht gleichzeitig persÇnlich haftender Gesellschafter (als Kommanditist wre er gem. §§ 164, 170 HGB ohnehin nicht Organ) der KG ist. Da eine solche Gesellschafterstellung aber die Vorteile der Figur der GmbH & Co. KG verspielen wÅrde, kommt sie allenfalls in extrem seltenen Ausnahmefllen vor. Schließlich ist § 727 BGB abdingbar (eine in der Praxis zumeist genutzte 1 2 3 4 5

Vgl. z.B. § 1 Abs. 1 Satz 2 AktG, § 13 Abs. 2 GmbHG. Timm/SchÇne in Bamberger/Roth2, § 705 BGB Rz. 17. Vgl. insbes. Ulmer, AcP 198 (1998), 113 (122). Vgl. z.B. § 19 Abs. 2 HGB. Siehe Raiser, AcP 199 (1999), 104 (135).

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B. Grundstrukturen der Personengesellschaft

MÇglichkeit) und fÅr Personenhandelsgesellschaften gelten Tod und Insolvenz eines Gesellschafters gem. § 131 Abs. 3 HGB ohnehin nicht (mehr) als AuflÇsungsgrund. In der BGB-Gesellschaft kann das personalistische Element zumindest fÅr einzelne Gesellschafter durch ihren gesellschaftsvertraglichen Ausschluss von GeschftsfÅhrung und Vertretung und eine Fortsetzungsklausel bis auf ein Minimum reduziert werden. Selbstorganschaft. De lege ferenda ist das Erfordernis der Selbstorganschaft als einziges unverzichtbares Merkmal besonders intensiver Beteiligung der Personengesellschaft ohnehin grundstzlich rechtspolitisch angreifbar,1 weil sich schwer erklren lsst, warum die Gesellschafter ihre VermÇgensverhltnisse zwar in die Hnde eines alleingeschftsfÅhrungsund –vertretungsberechtigten Gesellschafters, nicht aber – privatautonom handelnd – in die eines mÇglicherweise kompetenteren Gesellschaftsfremden legen dÅrfen sollten.

1.44

Rein terminologische Unterscheidung von Rechtsfhigkeit und juristischer Person. Worin der Unterschied zwischen Rechtsfhigkeit und juristischer Person, die Åblicherweise dadurch definiert wird, dass sie eine zweckgebundene Organisation ist, der die Rechtsordnung die Rechtsfhigkeit verliehen hat, der also Rechtshandlungen ermÇglicht werden, deren Verantwortlichkeit fÅr diese Rechtshandlungen sichergestellt ist und die außen als Zurechnungssubjekt von Rechten und Pflichten erkennbar ist,2 liegen soll, lsst sich außer an der lex lata, die manche Gesellschaften als juristische Personen bezeichnet und andere nicht, im Ergebnis kaum festmachen.

1.45

Konsequenzen der Differenzierung. Auch wenn sich Rechtsfhigkeit und juristische Person somit nach dem Gesetz anscheinend unterscheiden lassen, zeitigt diese Differenzierung im praktischen Ergebnis allenfalls geringe Konsequenzen. Welche PersonenzusammenschlÅsse, VermÇgensmassen oder sonstige Åber natÅrliche Personen hinausgehenden Einheiten als juristische Personen angesehen werden kÇnnen, ist also keine dogmatisch a priori zu beantwortende Frage, sondern hngt nach der h. M. von der Einordnung des Gesetzgebers ab. Das bedeutet aber gleichzeitig, dass grundstzlich kein Anlass besteht, bei Anwendung eines auslndischen Rechts dessen Qualifikation zu ignorieren bzw. in Frage zu stellen, weil es nicht um fundamentale Wertentscheidungen unserer Rechtsordnung gehen kann, wenn die entsprechenden Grundstze in der Praxis leicht umgangen werden kÇnnen. Wenn also auslndische Rechtsordnungen „ihre“ Personengesellschaften als KÇrperschaften einstufen, besteht kein aus dem „Wesen“ der Personengesellschaften nach deutschem Recht abzuleitender Grund, diese Einstufung im deutschen Rechtsverkehr zurÅckzuweisen. Langfristig erscheint die Prognose nicht zu gewagt, dass die

1.46

1 Dazu Grunewald, Gesellschaftsrecht6, 1. A. Rz. 41 ff.; kritisch bereits de lege lata Arlt, NZG 2002, 407 (411). 2 Vgl. statt aller Reuter in MÅKo5, vor § 21 BGB Rz. 2.

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Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen

Forderung Raisers nach der Anerkennung der Personengesellschaft als juristische Person von Erfolg gekrÇnt sein wird. Auslndische Rechtsordnungen werden insoweit einen spÅrbaren Anpassungsdruck erzeugen.

IV. Zwischenergebnis 1.47 Thesen. FÅr das Konzept der deutschen Personengesellschaft lsst das vorstehend ErÇrterte folgende Schlussfolgerungen zu: – Nach deutschem Verstndnis beruht eine Personengesellschaft im Ausgangspunkt auf einem Schuldverhltnis. Nach dem gesetzlichen Leitbild ist sie im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften durch starke personalistische Elemente geprgt, die allerdings fast ausnahmslos abdingbar sind bzw. schuldrechtlich umgangen werden kÇnnen. – Sie ist eine Gesamthandsgemeinschaft in der Tradition des deutschen Rechts – im internationalen Vergleich eigenwillig konstruiert – und in Verbindung mit ihrem Auftreten unter eigenem Namen bzw. in von den Gesellschaftern geschiedener Identitt und ihrer eigenen organisationsrechtlichen Struktur im Gegensatz zu anderen Gesamthandsgemeinschaften auch rechtsfhig. – Nach bislang herrschender Auffassung ist sie indes nicht juristische Person, obwohl die Unterschiede zwischen einer juristischen Person und einer rechtsfhigen Personengesellschaft nicht klar definiert sind, letztlich allein auf eine terminologische Einstufung durch den Gesetzgeber zurÅckzufÅhren sind. Der Gesetzgeber ist frei, diese Einschtzung zu ndern, denn sie beruht nicht auf einem unausweichlichen Strukturmerkmal des deutschen Gesellschaftsrechts, sondern lediglich auf Konvention. Sie ist auch nicht etwa auf ein Prinzip Åberpositiver Gerechtigkeit zurÅckzufÅhren, das es etwa aus ordre-public-GrÅnden verbÇte, entsprechende auslndische Rechtsformen, denen ihr Herkunftsland den Charakter einer juristischen Person zubilligt, im Inland anzuerkennen. – Im wirtschaftlichen Ergebnis ist es mÇglich, trotz des Prinzips der Selbstorganschaft Gesellschaftsfremde in weitgehendem Umfang an der GeschftsfÅhrung und Vertretung in der Gesellschaft zu beteiligen. – Die Haftung einer natÅrlichen Person mit ihrem PrivatvermÇgen ist angesichts der Zulssigkeit der Kapitalgesellschaft & Co. KG und nunmehr auch der PartG mbB kein Wesensmerkmal einer Personengesellschaft. Zwar ist die Kapitalgesellschaft & Co. KG keine (mit Ausnahme von Steuerberatern) fÅr freie Berufe verfÅgbare Organisationsstruktur, doch ist nicht – etwa mit der Vermeidung zu großer Risikobereitschaft – zu begrÅnden, warum diesen besonderen Bettigungsformen keine personengesellchaftsrechtliche Form zur VerfÅgung stehen sollte, die eine derartige Haftungsbeschrnkung ermÇglicht, wenn sie sich – wie etwa Rechtsanwlte – sogar als GmbH oder AG organisieren dÅrfen.

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B. Grundstrukturen der Personengesellschaft

Europa- und internationalprivatrechtliche Bedeutung. Diese Merkmale der Personengesellschaft nach deutschem Recht sind auch europa- und internationalprivatrechtlich nicht bedeutungslos (vgl. Rz. 1.73 ff.). Der EuGH vertritt seit seiner Entscheidung in Daily Mail das mit der Gruppentheorie des deutschen Rechts (vgl. Rz. 1.16 ff. ins. Rz. 1.18) nicht ohne weiteres zu vereinbarende Verstndnis von Gesellschaften, wonach eine „auf Grund einer nationalen Rechtsordnung gegrÅndete Gesellschaft jenseits der nationalen Rechtsordnung, die ihre GrÅndung und Existenz regelt, keine Existenz hat“1. Diese in der Rechtssache Cartesio bekrftigte2 „GeschÇpftheorie“ entspricht vor allem dem Verstndnis von Gesellschaften, wie es auch der Fiktionstheorie Savignys (vgl. Rz. 1.73 ff.) und der Chartertheorie angelschsischer Rechtsordnungen3 zugrunde liegt, ohne dass der EuGH deutlich gemacht htte, aus welchen GrÅnden er ein nicht in allen europischen Rechtsordnungen einheitlich vertretenes Gesellschaftsrechtskonzept vertritt. Selbst wenn sich OHG und BGB-Gesellschaft mittlerweile den juristischen Personen anzunhern scheinen, so beruht ihre Existenz zumindest rechtsdogmatisch allein auf der Anerkennung des Schuldvertrages der Gesellschafter (vgl. Rz. 1.11), ohne dass der Staat in irgendeiner Weise – beispielsweise durch Handelsregistereintragung und Gewhrung einer auf das GesellschaftsvermÇgen beschrnkten Haftung der Gesellschafter – ein Privileg gewhrt. Dies wirft zumindest im Vorfeld der Anerkennung solcher Gesellschaften als juristische Personen umso mehr die Frage auf, inwieweit die Charter- bzw. Fiktionstheorie statt eine Analogie zu einfachen Schuldvertrgen ein geeignetes Gedankenmodell fÅr die europarechtliche Beurteilung von Gesellschaften ist.

1.48

Bedeutung der Niederlassungsfreiheit der Gesellschafter. Zumindest ist die Fiktionstheorie fÅr Personengesellschaften angesichts des bei ihnen typischer Weise strker ausgeprgten, wenngleich nicht unausweichlichen personalistischen Elements aus europarechtlichen Erwgungen weniger zwingend als fÅr Kapitalgesellschaften: Bei ihnen steht in besonderer Weise die Niederlassungsfreiheit der einzelnen Gesellschafter, nicht nur der Gesellschaft im Raum. Europarechtlich ist dies umso mehr von Bedeutung, als der EuGH an die Einschrnkung der Niederlassungsfreiheit natÅrlicher Personen schrfere Anforderungen als bei Gesellschaften stellt.4

1.49

1 EuGH v. 27.9.1988 – Rs. C-81/87 – Daily Mail, Slg. 1988, 5483 – Rz. 19 = NJW 1989, 2186. 2 EuGH v. 16.12.2008 – Rs. C-210/06 – Cartesio, NJW 2009, 569 – Rz. 104. 3 Vgl. dazu z.B. die grundlegenden US-amerikanischen Entscheidungen Bank of Augusta v. Earle, 38 U.S. (13 Pet.) 519, 588 (1839); Liggett v. Lee, 288 U.S. 517, 541 (1933). 4 Als Leitentscheidung fÅr die sog. Wegzugsfreiheit natÅrlicher Personen kann die Entscheidung des EuGH in Lasteyrie du Saillant angesehen werden. EuGH v. 11.3.2004 – Rs. C-9/02 – Lasteyrie du Saillant, Slg. 2004, I-2409 = NJW 2004, 2431. In dieser Entscheidung hat der EuGH seine Rspr. in Daily Mail nicht einmal erwhnt, so dass er sie offenbar fÅr die Frage der Niederlassungsfreiheit natÅrlicher Personen fÅr irrelevant hlt. Siehe dazu bereits Rehm in EidenmÅller, Auslndische Kapitalgesellschaften, § 2 Rz. 61.

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Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen

C. Europarecht und Internationales Gesellschaftsrecht 1.50 Faktische Herausforderungen und Regelungskonglomerat. Personengesellschaften werden grenzÅberschreitend im Spannungsfeld von Europarecht und mitgliedstaatlichen Rechtsordnungen, insbes. auch deren Internationalem und nationalem Gesellschaftsrecht, aber auch außerhalb des Binnenmarktes ttig. Gleichzeitig unterliegen sie etwa den delikts-, vertrags-, handelsrechtlichen und sonstigen mannigfachen Regelungen des nationalen Rechts. Angesichts des rapiden Wachstums des Europischen Binnenmarkts sowohl in geographischer wie rechtlicher Hinsicht gewann das Europarecht in den vergangenen Jahrzehnten zwar einen zunehmenden Einfluss auf die Rechtsverhltnisse international ttiger Gesellschaften. Der „Flickenteppich“ der auf international mobile Gesellschaften in den verschiedenen Rechtssegmenten anwendbaren Rechtsordnungen ist allerdings bislang nicht von einem harmonischen Gesamtkonzept abgelÇst worden. Zustzlich sind die im Verhltnis zu Drittstaaten einschlgigen Regeln zu beachten. Diese mitunter komplizierte Gemengelage soll in diesem Kapitel analysiert, die einschlgigen Regelungssegmente voneinander abgegrenzt und ihre Interdependenz erlutert werden. Nach einer kurzen Beschreibung des Inhalts des Internationalen Gesellschaftsrechts wird die Einwirkung des Unionsrechts auf das nationale Kollisionsund Sachrecht erÇrtert, bevor die einschlgigen Grundstze fÅr Drittstaaten beschrieben werden.

I. Der Gegenstand des Internationalen Gesellschaftsrechts 1.51 Definition des Internationalen Gesellschaftsrechts. Das Internationale Gesellschaftsrecht betrifft die Frage, welcher nationalen Rechtsordnung eine Gesellschaft in spezifisch gesellschaftsrechtlicher Hinsicht bei einem Sachverhalt mit Auslandsbezug unterliegt (vgl. Art. 3 EGBGB). Das Attribut der Internationalitt ist folglich nicht der Rechtsquelle, sondern einem Sachverhaltselement geschuldet. Dabei stellt sich zum einen die Frage, welche Rechtsbereiche gesellschaftsrechtlich – und nicht z.B. vertrags-, delikts-, insolvenz- oder Çffentlich-rechtlich – zu qualifizieren sind und somit nicht einem entsprechenden anderen Statut unterliegen. Einig ist man sich darÅber, dass Rechts- und Parteifhigkeit, Name, Haftung, GeschftsfÅhrungsbefugnis, Vertretungsmacht und gesellschaftsrechtliche Liquidation dem Gesellschaftsstatut unterliegen,1 whrend in Randbereichen wie etwa bei der Existenzvernichtungshaftung2 oder der Haf-

1 Zum Umfang des Gesellschaftsstatuts allgemein Thorn in Palandt68, Anh. zu Art. 12 EGBGB Rz. 10 ff. 2 Zur deliktsrechtlichen „Umqualifikation“ der Existenzvernichtungshaftung s. BGH v. 16.7.2007 – II ZR 3/04, NJW 2007, 2689; kritisch aus internationalprivatrechtlicher Sicht Rehm, LMK 2007, 243100; s. auch Schanze, NZG 2007, 681 (685).

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C. Europarecht und Internationales Gesellschaftsrecht

tung fÅr versptete Insolvenzantragstellung Abgrenzungsschwierigkeiten entstehen kÇnnen. AnknÅpfungskriterien: Sitz- vs. GrÅndungstheorie. Zum zweiten und vor allem aber ist streitig, nach welchem Kriterium das Gesellschaftsstatut zu ermitteln ist. Im Wesentlichen konkurrieren zwei gegenlufige Konzepte, die sog. GrÅndungstheorie und die sog. Sitztheorie, alternativ zu denen sich Zwischenformen entwickelt haben, die hier allerdings mangels praktischer Bedeutung vernachlssigt werden kÇnnen.1

1.52

GrÅndungstheorie. FÅr die vor allem in Großbritannien und anderen angelschsischen Staaten und den Niederlanden vertretene GrÅndungstheorie kommt es darauf an, nach welchem Recht die konkrete Gesellschaft gegrÅndet oder registriert worden ist bzw. wo sie ihren Satzungssitz hat.2 Das ermÇglicht etwa einer englischen Limited oder LLP, ihren tatschlichen Verwaltungssitz außerhalb ihres Heimatstaates zu nehmen, ohne – aus englischer Sicht – in der Anerkennung ihrer rechtlichen Existenz gefhrdet zu sein. Schon zu Kolonialzeiten sah England in dieser Wirkung einen entscheidenden Vorteil.3

1.53

Sitztheorie. Zahlreiche Staaten sehen dagegen in diesem Gesellschaftsrechtsexport eine Bedrohung ihres eigenen Marktes und befÅrchten etwa, dass ihre eigenen Kapitalaufbringungs- und -erhaltungsvorschriften unterlaufen wÅrden und Åberdies Rechtsverhltnisse einer im Ausland registrierten Gesellschaft zu intransparent fÅr die eigenen Marktakteure seien. Viele kontinentaleuropische Staaten wie Frankreich, Belgien und Deutschland folgen bzw. folgten daher seit vielen Jahren der sog. Sitztheorie.4 Danach kommt es fÅr das anwendbare Recht darauf an, wo die Gesellschaft ihren tatschlichen Verwaltungssitz hat, wo also „die grundlegenden Entscheidungen der Unternehmensleitung effektiv in laufende GeschftsfÅhrungsakte umgesetzt werden“5. Die Sitztheorie bezweckt zum Schutz des eigenen Rechtsverkehrs, vorwiegend im Inland ttige Gesellschaften in das Korsett der jeweiligen nationalen Rechtsordnung zu zwingen. Eine in London als Ltd. gegrÅndete und in Cardiff im Companies House eingetragene Gesellschaft, die ihren tatschlichen Sitz aber in Berlin hat, unterliegt bei Anwendung der Sitztheorie deutschem Gesellschaftsrecht. Mangels Eintragung in ein deutsches Handelsregister ist sie

1.54

1 Vgl. zu diesen vermittelnden Auffassungen Kindler in MÅKo4, IntGesR, Rz. 367 ff.; EidenmÅller in EidenmÅller, Auslndische Kapitalgesellschaften, § 1 Rz. 9. 2 Zu den unterschiedlichen Spielarten der GrÅndungstheorie Hoffmann, ZVglRWiss 101 (2002), 283 (287 ff.). 3 Zur Entwicklungsgeschichte der GrÅndungstheorie Großfeld in FS Westermann, S. 199 (200 ff.); Kindler in MÅKo4, IntGesR Rz. 339. 4 Nachweise zu ihrer Geltung in Belgien und Frankreich sowie zur deutschen Rspr. bei Kindler in MÅKo4, IntGesR Rz. 400. 5 Grundlegend BGH v. 21.3.1986 – V ZR 10/85, BGHZ 97, 269 (272) in Anlehnung an die Formel von Sandrock in FS Beitzke, S. 669 ( 683).

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Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen

keine (deutsche) Kapitalgesellschaft. Nach mittlerweile herrschender Auffassung ist vielmehr zu ermitteln, welcher konkreten Rechtskategorie die Aktivitt der Gesellschafter am hnlichsten ist, so dass sie regelmßig als OHG oder als BGB-Gesellschaft anzusehen ist.1 Insbes. die daraus resultierende Haftung der Gesellschafter mit ihrem persÇnlichen VermÇgen soll hierzulande ansssige GesellschaftsgrÅnder motivieren, sich bei der GrÅndung einer Gesellschaft der Formen des deutschen Rechts zu bedienen bzw. im Ausland gegrÅndete Gesellschaften davon abhalten, ihre Geschfte vor allem im Inland zu betreiben.

1.55 Rechtszustand in Deutschland. Gesetzlich ist das deutsche Internationale Gesellschaftsrecht nach wie vor nicht geregelt, sondern beruht auf Gewohnheitsrecht. Ein auf Vorarbeiten des Deutschen Rates fÅr IPR2 beruhender Referentenentwurf,3 der im Wesentlichen die GrÅndungstheorie kodifiziert, wird in absehbarer Zukunft nicht verabschiedet werden. Einstweilen gilt nach der Rspr. des Bundesgerichtshofs in Deutschland daher die Sitztheorie, soweit nicht europarechtliche4 oder staatsvertragliche Besonderheiten die Anwendung der GrÅndungstheorie notwendig machen.5 Dabei ist allgemein zu beachten, dass nach Art. 4 Abs. 1 Satz 2 EGBGB die jeweilige Kollisionsnorm – gleichgÅltig ob GrÅndungs- oder Sitztheorie – als Gesamtrechtsverweisung zu verstehen ist. FÅhrt die AnknÅpfung also zur Anwendung einer auslndischen Rechtsordnung, so ist zunchst deren Kollisionsrecht zu befragen, ob die Verweisung angenommen oder auf das deutsche Recht zurÅck- oder ein drittes Rechtssystem weiter verwiesen wird. Diese Regel gilt unabhngig davon, ob auf das Recht eines Mitgliedstaates der Europischen Union bzw. des Europischen Wirtschaftsraums oder dasjenige eines Drittstaates verwiesen wird. Technik der RÅckverweisung Bei einer in Jamaika gegrÅndeten Gesellschaft mit tatschlichem Verwaltungssitz in ZÅrich, die vor einem deutschen Gericht klagt, verweist die Sitztheorie fÅr die Beurteilung der Rechtsfhigkeit der Gesellschaft auf das Recht der Schweiz. Da die Schweiz ihrerseits der GrÅndungstheorie folgt,6 wird auf das Recht Jamaikas – das als common law-Staat seinerseits der GrÅndungstheorie folgt und somit die Verweisung annimmt – weiter verwiesen, so dass die Gesellschaft in Deutschland bei wirksamer jamaikanischer GrÅndung anzuerkennen ist. Ist die Gesellschaft dagegen in ZÅrich gegrÅndet und hat ihren Sitz in Paris, so verweist das deutsche Recht (vorbehaltlich europarechtlicher EinflÅsse) auf das franzÇsische Recht, das seinerseits grundstzlich der Sitztheorie folgt. Die Gesellschaft wre damit nicht als 1 Zuletzt BGH v. 27.10.2008 – II ZR 158/06, NJW 2009, 289 (291); zu dieser Rechtsfolge bereits EidenmÅller/Rehm, ZGR 1997, 89 ff. 2 Dazu Sonnenberger, Vorschlge und Berichte zur Reform des europischen und deutschen internationalen Gesellschaftsrechts; Sonnenberger/Bauer, RIW Beilage 1 zu Heft 4/2006. 3 Abrufbar unter www.bmj.de; KurzÅberblick bei Rotheimer, NZG 2008, 181. 4 Zu diesen sogleich, Rz. 1.56 ff. 5 BGH v. 27.10.2008 – II ZR 158/06, NJW 2009, 289 (290 f.) m.z.N. zum Streitstand. 6 Art. 154 Abs. 1 IPR-Gesetz der Schweiz v. 1.1.1989.

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C. Europarecht und Internationales Gesellschaftsrecht schweizerische Gesellschaft, sondern allenfalls in den entsprechenden Rechtsformen des franzÇsischen Rechts anzuerkennen.

II. Das Verhltnis von Unionsrecht und nationalem Recht 1. Allgemeines Anwendungsvorrang. Nach st. Rspr. des Europischen Gerichtshofs ist das Europarecht gegenÅber den nationalen Rechtsordnungen der Mitgliedstaaten vorrangig anzuwenden.1 Im Rahmen des aus dem Geltungsanspruch des Europarechts zu definierenden Anwendungsbereichs ist folglich das mitgliedstaatliche Recht verdrngt, wenngleich es – zumal es im Verhltnis zu Drittstaaten oder innerstaatlich weiterhin relevant sein kann – nicht etwa nichtig ist.2 Das gilt unabhngig von der Qualitt der europarechtlichen Rechtsnorm (Primr- oder Sekundrrecht) und derjenigen des nationalen Rechts (Verfassungs- oder einfaches Gesetzesrecht).3 Zwar hat das Bundesverfassungsgericht in einer Reihe von Entscheidungen diese Rspr., insbes. im Verhltnis zum deutschen Verfassungsrecht, angezweifelt.4 Indes erlangte diese Rspr. im Gesellschaftsrecht bislang keine Bedeutung und kann daher in diesem Zusammenhang vernachlssigt werden.

1.56

Irrelevanz des Typus der einschlgigen Rechtsquelle. Jedenfalls ist der deutsche bzw. jeder mitgliedstaatliche Gesetzgeber nicht frei, den innerstaatlichen Rechtsverkehr vor auslndischen Gesellschaften bzw. sonstigen Marktakteuren abzuschotten oder diesen den Zugang zu erschweren, sofern solche Maßnahmen den Vorgaben des Europarechts widersprechen. Dabei ist es grundstzlich gleichgÅltig, welche Form der Gesetzgeber whlt, um dieses Ziel zu erreichen: Maßgeblich ist nicht, ob er internationalprivatrechtliche oder materiellrechtliche, gesellschaftsoder insolvenzrechtliche Mittel whlt, sondern allein, ob die Rechtsnorm ein unionsrechtswidriges Ergebnis bewirkt.5 Whrend dabei die Sitztheorie (vgl. Rz. 1.54) als kollisionsrechtlicher Versuch interpretiert werden

1.57

1 Siehe grundlegend EuGH v. 15.7.1964 – Rs. C-6/64 – Costa/E.N.E.L., Slg. 1964, 1251 (1269 ff.) = NJW 1964, 2371; Schroeder in Streinz, Art. 249 EUV/EGV Rz. 36 ff.; Streinz, Europarecht7, Rz. 190 ff. 2 EuGH v. 7.2.1984 – Rs. C-237/82 – Jongeneel Kaas, Slg. 1984, 483 Rz. 6. 3 berblick Åber die einschlgige EuGH-Rspr. bei Streinz, Europarecht7, Rz. 216 ff. 4 BVerfG v. 29.5.1974 – 2 BvL 52/71 – Solange I, BVerfGE 37, 271; v. 22.10.1986 – 2 BvR 197/83 – Solange II, BVerfGE 73, 339, v. 12.10.1993 – 2 BvR 2134, 2159/92 – Maastricht, BVerfGE 89, 155; v. 30.6.2009 – 2 BvE 2/08 – Lissabon u.a., NJW 2009, 2267. 5 Forsthoff in Hirte/BÅcker, GrenzÅberschreitende Gesellschaften2, § 2 Rz. 36 ff.; drastisch zu Recht auch Wendehorst in FS Heldrich, S. 1071 (1083 m. Fn. 52: abweichende Qualifikation ein „Taschenspielertrick“); s. auch bereits Rehm in EidenmÅller, Auslndische Kapitalgesellschaften, § 2 Rz. 66 ff.

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kann, grenzÅberschreitende Aktivitten zu unterbinden,1 haben viele Staaten zu materiell-rechtlichen Instrumenten (zustzliche Kapital- und Firmierungserfordernisse, gesellschaftsrechtliche Sitzanforderungen fÅr Inlandsgesellschaften; deliktsrechtliche Qualifikation von Durchgriffshaftung) gegriffen, um die fÅr notwendig gehaltenen Schutzvorkehrungen zu treffen. Indes ist nicht das Mittel, sondern das Resultat fÅr die Bewertung der Europarechtskonformitt entscheidend. 2. Primrrecht

1.58 Grundfreiheiten und Gleichbehandlungsgebot des AEUV. Als einschlgiges Primrrecht kommen grundstzlich alle Vorschriften der GrÅndungsvertrge, vor allem also die Bestimmungen des EG-Vertrages (jetzt AEUV) in Betracht. Das sind vor allem, indes nicht nur, die Grundfreiheiten. Zwar ist neben ihnen das allgemeine Diskriminierungsverbot des Art. 18 AEUV in der Vergangenheit fÅr das Gesellschaftsrecht nur selten entscheidungserheblich gewesen, weil ein besonderes Diskriminierungsverbot sich aus den Grundfreiheiten ergibt und der EuGH zumeist wohl aus GrÅnden richterlicher ZurÅckhaltung darauf verzichtet, daneben die Anforderungen des generellen Gleichbehandlungsgebots zu erÇrtern. Gleichwohl ist Art. 18 AEUV als „Magna Charta“2 des Unionsrechts ein wichtiges Beurteilungskriterium fÅr die Europarechtskompatibilitt mitgliedstaatlicher Maßnahmen, das durch die Grundfreiheiten nicht prinzipiell im Wege der Spezialitt verdrngt wre.3 Dennoch sollen nachfolgend die praktisch bedeutsameren Grundfreiheiten im Zentrum der Aufmerksamkeit stehen.

1.59 EWR-Abkommen. Neben den im eigentlichen EU-Recht wurzelnden Maßstben sind auch die Vorschriften des Abkommens Åber den Europischen Wirtschaftsraums zu beachten, die fÅr Rechtsbeziehungen mit Island, Liechtenstein und Norwegen einschlgig sind.4 Sie erstrecken z.B. die Grundfreiheiten in im Wesentlichen mit dem AEU-Vertrag deckungsgleichen Ausmaß auf diese Staaten. So sind Art. 31, 34 EWR-Abkommen nach der Rspr. des Bundesgerichtshofs ebenso weit wie die parallelen Art. 49, 55 AEUV auszulegen. Die nachfolgenden AusfÅhrungen sind stets auch auf diesen weiteren geographischen Anwendungsbereich zu beziehen. 1 Zur Interpretation der Art. 43, 48 als sog. „versteckte Kollisionsnorm“ Kindler in MÅKo4, IntGesR Rz. 116 ff.; Rehm in EidenmÅller, Auslndische Kapitalgesellschaften § 2 Rz. 66 ff.; Wendehorst in FS Heldrich, S. 1071 ff., jeweils m.w.N. 2 Ipsen, Europisches Gemeinschaftsrecht, S. 592. 3 Streinz in Streinz, Art. 12 EGV Rz. 14 m.w.N. 4 Zur Anwendung der GrÅndungstheorie selbst auf die bekanntermaßen gesellschaftsrechtlich sehr liberale Gesellschaftsrechtsordnung Liechtensteins BGH v. 19.9.2005 – II ZR 372/03, NJW 2005, 3351; Leible/Hoffmann, RIW 2005, 945; Rehm, DK 2006, 166; Weller, ZGR 2006, 748; s. auch Baudenbacher/Buschle, IPRax 2004, 26.

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C. Europarecht und Internationales Gesellschaftsrecht

EMRK. Die Europische Menschenrechtskonvention (EMRK) ist dagegen entgegen einer in der Literatur anzutreffenden Ansicht1 fÅr Gesellschaften und ihre Anerkennung nach herrschender Ansicht irrelevant.2

1.60

a) Allgemeine Wirkung der Grundfreiheiten aa) Schutzbereich Rechtstrger. Als Trger der Grundfreiheiten kommen sowohl natÅrliche Personen als auch Gesellschaften in Betracht, die bestimmte Nhekriterien zum Gebiet der Europischen Gemeinschaft erfÅllen (s. Art. 54 AEUV: nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats gegrÅndete Gesellschaften, die ihren satzungsmßigen Sitz, ihre Hauptverwaltung oder ihre Hauptniederlassung innerhalb der Gemeinschaft haben). Der EuGH behandelt dabei Åblicherweise Gesellschaften als separate Trger der Grundfreiheit und stellt nicht nher auf die Betroffenheit des Gesellschafters als natÅrliche Person ab. Das Gericht unterscheidet dabei nicht zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften.3 Geographisch ist zu beachten, dass eine Reihe von berseeterritorien4 zwar nicht Teil der EU sind, auf sie als Åberseeisches Hoheitsterritorium eines EU-Mitgliedstaates allerdings gemß Anhang II zum AEUV die Art. 198 ff. AEUV anzuwenden sind.5 Zwar fallen sie gem. Art. 355 AEUV damit nicht automatisch in den Geltungsbereich des AEU-Vertrages, sondern sind Drittlnder, fÅr die das Assoziationssystem der Art. 198 ff. AEUV als spezielle Regelung gilt.6 Gemß Art. 199 Nr. 5 AEUV gelten indes die Vorschriften Åber die Niederlassungsfreiheit auch fÅr die assoziierten Staaten. Angesichts der teilweise sehr liberalen Gesellschaftsrechtssysteme dieser Territorien ist zumindest die Schutzfunktion der Sitztheorie wie auch materiell-rechtlicher Schutzstandards bis zur Unkenntlichkeit verstÅmmelt.

1.61

Einschlgige Grundfreiheiten. Die Rspr. des EuGH betrifft im Gesellschaftsrecht bislang vor allem die Niederlassungsfreiheit der Art. 49, 54 AEUV. FÅr Gesellschaften, welche die Verbindungskriterien zur EG gem. Art. 54 AEUV erfÅllen, erÇffnet sich dank des insbes. durch diese Grund-

1.62

1 Meilicke, RIW 1992, 578 f. 2 BGH v. 27.10.2008 – II ZR 158/06, NJW 2009, 289 (290); Bungert, AG 1995, 489 (498); weitere Nachweise bei Thorn in Palandt72, Anh zu Art. 12 EGBGB, Rz. 2a. 3 Siehe zuletzt EuGH v. 16.12.2008 – Rs. C-210/06 – Cartesio, NJW 2009, 569; Roth in Dauses, Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, E. I. Rz. 69 f. 4 Zu ihnen gehÇren GrÇnland; Neukaledonien und Nebengebiete; FranzÇsisch-Polynesien; FranzÇsische SÅd- und Antarktis-Gebiete; Mayotte; Saint-Pierre und Miquelon; Aruba; Niederlndische Antillen; Anguilla, Kaiman-Inseln; Falklandinseln; SÅdgeorgien und sÅdliche Sandwichinseln, Montserrat, Pitcairn, St. Helena und Nebengebiete; Britisches Antarktis-Territorium, Britisches Territorium im Indischen Ozean, Turks- und Caicosinseln, Britische Jungferninseln, Bermuda. 5 Zu den Britischen Jungferninseln s. BGH v. 13.9.2004 – II ZR 276/02, NJW 2004, 3706 (3707); allgemein Pitschas in Streinz, Art. 182 EUV/EGV Rz. 8. 6 Kokott in Streinz, Art. 299 EUV/EGV Rz. 23.

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freiheit verwirklichten Binnenmarktkonzeptes eine erhebliche Bewegungsfreiheit. Neben der Niederlassungsfreiheit kann die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV fÅr die grenzÅberschreitende Ttigkeit von Gesellschaften relevant werden. Sie schÅtzt das Recht von Personen mit Wohnsitz in einem Mitgliedstaat, Geschftsanteile an einer in einem anderen Mitgliedstaat gegrÅndeten Gesellschaft zu erwerben.1 Allerdings ist diese Grundfreiheit auf Flle beschrnkt, in denen der Erwerber nicht einen gewissen Einfluss auf Entscheidungen der Gesellschaft verleiht und er deren Ttigkeit nicht bestimmen kann, da sonst die Niederlassungsfreiheit den Vorrang genießt.2 Die Dienstleistungsfreiheit der Art. 56 ff. AEUV schÅtzt anders als die Niederlassungsfreiheit nicht die dauerhafte, sondern nur die vorÅber gehende Ttigkeit in einem anderen Mitgliedstaat. Maßgebliche Kriterien fÅr die Abgrenzung zwischen Niederlassung und vorÅber gehender Leistung sind die Dauer, die regelmßige Wiederkehr und Kontinuitt des Leistungsangebots.3

1.63 Diskriminierungs- und Beschrnkungsverbot. Die Grundfreiheiten enthalten neben einem Diskriminierungsverbot nach der Rspr. des EuGH ein unmittelbar anwendbares Beschrnkungsverbot, nach dem es bereits schdlich ist, dass eine Maßnahme geeignet ist, die AusÅbung der Freiheit „weniger attraktiv zu machen“.4 Die durch einen Mitgliedstaat einer Person oder Gesellschaft auferlegten Einschrnkungen ihrer Geschftsttigkeit sind folglich an den europarechtlichen Grundfreiheiten als direkt anwendbarem Recht5 zu messen. bb) Zulssige Einschrnkungen

1.64 Missbrauch, Art. 52 AEUV und Gebhard-Test. Die Grundfreiheiten sind indes nicht schrankenlos. Neben Missbrauchsfllen, einer vom EuGH freilich sehr eng verstandenen Ausnahme6, dÅrfen die Mitgliedstaaten in die Grundfreiheiten zum Einen auf der Basis von Art. 52 AEUV eingreifen. Diese Vorschrift wird allerdings vom EuGH eng interpretiert und wurde 1 EuGH v. 5.11.2002 – Rs. C-208/00 – berseering, Slg. 2002, I-9919, Rz. 77 = NJW 2002, 3614. 2 EuGH v. 5.11.2002 – Rs. C-208/00 – berseering, Slg. 2002, I-9919, Rz. 77 = NJW 2002, 3614. Siehe dazu auch SchÇn, RabelsZ 64 (2000), 1, 9 ff. 3 EuGH v. 30.11.1995 – Rs. C-55/94 – Gebhard, Slg. 1995, I-4165, Rz. 27 = NJW 1996, 579. 4 EuGH v. 30.11.1995 – Rs. C-55/94 – Gebhard, Slg. 1995, I-4165, Rz. 37 = NJW 1996, 579. Die Entwicklung der Rspr. wird nachgezeichnet von Roth in Dauses, Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, E. I. Rz. 77 ff., zum Beschrnkungsverbot insbes. Rz. 86 ff.; s. auch Grundmann, Europisches Gesellschaftsrecht, Rz. 186. 5 Grundlegend zur unmittelbaren Wirkung von Unionsnormen EuGH v. 5.2.1963 – Rs. C-26/62 – Van Gend en Loos, Slg. 1964, 1 (24) = NJW 1963, 974; dazu z.B. Stettner in Dauses, Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, A. IV. Rz. 12 ff. 6 Zur dogmatischen Einordnung des Missbrauchsgedankens Rehberg, EuLF 2004, 1 ff.

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im Gesellschaftsrecht bislang nicht fÅr anwendbar gehalten. Zum Zweiten errichten nach st.Rspr. des EuGH zwingende GrÅnde des Allgemeininteresses im Rahmen des ungeschriebenen sog. Vier-Konditionen- bzw. Gebhard-Tests1 eine Schranke. Diesen PrÅfungsmaßstab hat der Gerichtshof in Anlehnung an die VerhltnismßigkeitsprÅfung im deutschen Verfassungsrecht fÅr die Rechtfertigung von Einschrnkungen der Grundfreiheiten entwickelt. Solche Einschrnkungen sind danach unter den folgenden Umstnden zulssig2: – Die Regelung des nationalen Rechts verfolgt einen legitimen Zweck (im konkreten Zusammenhang des Gesellschaftsrechts sind z.B. Glubigerschutz, Verbraucherschutz, Schutz des lauteren Handelsverkehrs anerkannt); – sie wird gegenÅber allen Beteiligten des Rechtsverkehrs eingesetzt, ohne nach deren nationaler Herkunft zu diskriminieren; – die Regelung ist geeignet, den angestrebten Zweck zu verwirklichen, und – sie ist erforderlich, um diesen Zweck zu erreichen. b) Niederlassungsfreiheit und grenzÅberschreitende Ttigkeit von Personengesellschaften im Binnenmarkt Unterscheidung von Zuzug und Wegzug. In den vergangenen 25 Jahren prgte insbes. die Niederlassungsfreiheit (in etwas geringerem Maße die Dienstleistungsfreiheit) die Judikatur des EuGH zur grenzÅberschreitenden Ttigkeit von Gesellschaften. In der Rechtspraxis sind zwei Fallkonstellationen besonders relevant. Whrend lange Zeit die sog. Zuzugsflle (Inbound-Flle) im Fokus der Aufmerksamkeit standen (Mitgliedstaat A verweigert auf seinem Territorium einer in Mitgliedstaat B nach dessen Recht wirksam gegrÅndeten Gesellschaft die Anerkennung oder knÅpft ihre Ttigkeit an die ErfÅllung zustzlicher Voraussetzungen), ist in letzter Zeit zunehmend die Frage in den Vordergrund gerÅckt, ob und inwieweit Mitgliedstaat A die grenzÅberschreitende Ttigkeit bzw. gar Sitzverlegung seiner Gesellschaften in das Ausland (sog. Wegzugsflle bzw. Outbound-Flle) gesellschaftsrechtlich, internationalprivatrechtlich oder anderweitig regulieren kann. Es geht dabei – anders als oft suggeriert – nicht um die Frage, ob das Europarecht die Sitz- oder GrÅndungstheorie erlaube oder gebiete. Der EuGH entscheidet nicht Åber abstrakte Rechtsstze (z.B. ein bestimmtes AnknÅpfungskriterium), sondern stets nur Åber deren konkrete Auswirkung. Maßgeblich ist allein, ob eine Maß1 Grundlegend EuGH v. 30.11.1995 – Rs. C-55/94 – Gebhard, Slg. 1995, I-4165, Rz. 37 = NJW 1996, 579; s. bereits EuGH v. 31.3.1993 – Rs. C-19/92 – Kraus, Slg. 1993, I-1663, Rz. 32 = IStR 1993, 243. 2 AusfÅhrlich zu diesem Test und der Auslegung seiner Kriterien im Einzelnen im Gesellschaftsrecht Roth in Dauses, Handbuch des EU-Wirtschaftsrechts, E. I. Rz. 99 ff., insbes. Rz. 109 ff.; Forsthoff in Hirte/BÅcker, GrenzÅberschreitende Gesellschaften2, § 2 Rz. 55 ff.; Kindler in MÅKo4, IntGesR Rz. 422 ff.; EidenmÅller in EidenmÅller, Auslndische Kapitalgesellschaften, § 3 Rz. 20 ff.

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Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen

nahme eines Mitgliedstaates – gleichgÅltig in welchem Rechtskleid – die Anforderungen an die Rechtfertigung eines Eingriffs in die Niederlassungsfreiheit bzw. sonstige europarechtliche Vorgaben erfÅllt. Angesichts der unterschiedlichen Beurteilung von Zuzugs- und Wegzugsfllen durch den EuGH liegt in der Befugnis des nationalen Rechtssetzers in Bezug auf im Inland oder im Ausland gegrÅndete Gesellschaften ein wesentliches Unterscheidungsmerkmal. Allerdings erschließt sich die Systematik erst in einer GesamtÅbersicht Åber die Entwicklung der EuGH-Rspr. aa) Daily Mail

1.66 Wegzugsfreiheit. Ausgangspunkt der Rspr. des EuGH zur Niederlassungsfreiheit von Gesellschaften ist im Wesentlichen die Rechtssache Daily Mail1. Das nach englischem Recht gegrÅndete Unternehmen Daily Mail wollte seinen tatschlichen Sitz in die Niederlande verlegen, um dort steuerlich gÅnstig stille Reserven aufzudecken. Nach englischem Recht bestand allerdings das Erfordernis, eine solche Sitzverlegung durch den Schatzkanzler genehmigen zu lassen, die wenig Åberraschend verweigert wurde. Daily Mail war der Auffassung, dieses steuerrechtliche Genehmigungserfordernis verstoße gegen die Art. 49, 54 AEUV (seinerzeit Art. 52, 58 EWGV). Der EuGH lehnte eine entsprechende Rechtsverletzung mit der BegrÅndung ab, dass eine Gesellschaft ihre Existenz allein dem Recht des GrÅndungsstaates (Vereinigtes KÇnigreich) verdanke und dieser darum auch im Hinblick auf die fortgesetzte Anerkennung der Gesellschaft bestimmte Anforderungen stellen dÅrfe. Damit hat der Gerichtshof seine bereits angedeutete „GeschÇpftheorie“ kreiert (vgl. Rz. 1.48 f.). Mit einer internationalprivatrechtlichen Fragestellung (Kontroverse zwischen Sitzoder GrÅndungstheorie) hatte Daily Mail also nicht unmittelbar etwas zu tun, weil sie ein materiell-rechtliches bzw. steuerrechtliches Genehmigungserfordernis betraf und sowohl das englische wie das niederlndische Recht der GrÅndungstheorie folgen.2 Das wurde allerdings dadurch etwas 1 EuGH v. 27.9.1988 – Rs. C-81/87 – Daily Mail, Slg. 1988, 5483 = NJW 1989, 2186. Schon zuvor hatte der EuGH in einer oft Åbersehenen Entscheidung wesentliche Wegmarken fÅr die Interpretation der Niederlassungsfreiheit von Gesellschaften gesetzt, doch entsprechen diese den spteren Entscheidungen, so dass dieses Urteil hier vernachlssigt werden kann. EuGH v. 10.7.1986 – Rs. C-79/85 – Segers, Slg. 1986, 2375 = NJW 1987, 571. 2 Anders allerdings Kindler in MÅKo4, IntGesR Rz. 98, der in der Entscheidung einen Vorrang der Regelungskompetenz der Mitgliedstaaten in gesellschafts- und internationalprivatrechtlichen Fragen sieht, der erst seit der sog. berseeringEntscheidung fraglich geworden sei. Indes Åbersieht er damit, dass die Grundfreiheiten lange vor berseering unmittelbar anwendbares Recht geworden waren und damit am Vorrang des Unionsrechts vor dem nationalen Recht partizipierten. Eine gesellschafts- oder internationalprivatrechtliche Residualkompetenz, die bestimmte Rechtsfragen aus dem an sich erÇffneten Anwendungsbereich der Mitgliedstaaten vor dem Vorrang des Europarechts immunisierte, besteht nicht. Diese ergibt sich auch nicht aus der Cartesio-Entscheidung. Dazu sogleich.

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verdunkelt, dass der EuGH in einem obiter dictum ußerte, dass der EGVertrag (jetzt AEUV) im Hinblick auf das AnknÅpfungskriterium fÅr das anwendbare Gesellschaftsrecht neutral sei.1 Diese Bemerkung kam indes nicht von ungefhr; im Hintergrund spielten internationalprivatrechtliche Erwgungen durchaus eine Rolle. Die Sitztheorie bestraft eine Sitzverlegung erheblich schrfer als das seinerzeitige (materielle) englische Recht: Die Kapitalgesellschaft verliert nach einer Sitzverlegung im Lichte der Sitztheorie zwingend ihre RechtspersÇnlichkeit bzw. den Status als juristische Person: Wre Daily Mail also in Deutschland gegrÅndet worden und htte seinen Sitz nach Frankreich verlegen wollen, wre das Unternehmen mit der Sanktion „Auf Ausbruch steht die Todesstrafe“2 belegt worden. Allerdings konnte diese Konsequenz der Sitztheorie 1988 wegen des damaligen Rechtsvereinheitlichungsauftrages nach Art. 293 EGV bzw. aufgrund politischer Opportunitt vom EuGH offenbar selbst im Ergebnis nicht angegriffen werden. Da der EuGH somit aber eine kollisionsrechtliche Behinderung der Sitzverlegung durch Versagung der RechtspersÇnlichkeit nicht verhindern konnte, hielt er es vermutlich fÅr unangemessen, anderen, der GrÅndungstheorie folgenden Staaten wie dem Vereinigten KÇnigreich die mildere Sanktion einer Versagung des Wegzugs mit Genehmigungsvorbehalt zu untersagen. Daily Mail definiert nach wie vor die Befugnisse des Wegzugstaates (genauer: des Staates, der die Rechtsfhigkeit verleiht) Åber eine in ihm gegrÅndete Gesellschaft im Hinblick auf ihre Niederlassungsfreiheit.3 bb) Centros Verwendung auslndischer Gesellschaftsformen. 1999 entschied der EuGH die Rechtssache Centros,4 die erneut materiell-rechtliche und gerade nicht internationalprivatrechtliche Einschrnkungen der Niederlassungsfreiheit betraf. Ein in Kopenhagen wohnhaftes Ehepaar hatte in England die Centros Ltd. eintragen lassen, mit der es von vornherein allerdings nur in Dnemark geschftlich aktiv werden wollte. Auch hatten die GrÅnder keinerlei sonstigen Bezug zu England. Die dnische AufsichtsbehÇrde verlangte wegen angeblichen Missbrauchs der englischen Gesellschaftsform und Umgehung der dnischen Kapitalaufbringungsvorschriften, die dnischen Kapitalanforderungen an eine Kapitalgesellschaft zu erfÅllen. Da sowohl Dnemark (str.) als auch England der GrÅndungstheorie folgen, war die Gesellschaft zwar internationalprivatrechtlich als wirksam anzusehen, doch stellte sich die Frage, inwieweit ein Zuzugstaat (also der Sitzstaat, ohne dass es auf eine tatschliche Sitzverlegung ankme) einer nach fremdem Recht gegrÅndeten Gesellschaft die ErfÅllung weiterer 1 EuGH v. 27.9.1988 – Rs. C-81/87 – Daily Mail, Slg. 1988, 5483 Rz. 20 ff. = NJW 1989, 2186; dazu kritisch Rehm in EidenmÅller, Auslndische Kapitalgesellschaften, § 2 Rz. 57 ff., 63 ff. 2 Zu Recht drastisch Knobbe-Keuk, ZHR 154 (1990), 325 (356). 3 Dazu z.B. Roth in FS Heldrich, S. 973 ff. 4 EuGH v. 9.3.1999 – Rs. C-212/97 – Centros, Slg. 1999, I-1495 = NJW 1999, 2027.

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Voraussetzungen auferlegen kÇnne. Das Gericht sah in den Anforderungen der dnischen BehÇrde eine Einschrnkung der Niederlassungsfreiheit nach Art. 49, 54 AEUV, da den GrÅndern der Gesellschaft die Nutzung einer auslndischen Gesellschaftsform erschwert werde.

1.68 Niederlassungsfreiheit und Gebhard-Test. Maßgeblich war daher der erwhnte Gebhard-Test1. Entscheidendes Kriterium war fÅr den EuGH angesichts des Beurteilungsspielraums, den er im Hinblick auf die ersten drei Konditionen dem jeweiligen Mitgliedstaat zubilligt, inwiefern die Maßnahme erforderlich war, also ein milderes Mittel existierte, um im Lichte der Einschrnkung der Grundfreiheiten das mit der Maßnahme verfolgte Ziel zu erreichen. In Centros nahm der EuGH zwar an, dass mit dem Mindestkapitalerfordernis ein legitimer Zweck – und dieser auch diskriminierungsfrei – verfolgt werde, weil der Glubigerschutz im Lichte des EG-Vertrages (jetzt AEUV) ein akzeptables Ziel sei und geeignet sei, das Ziel zu verfolgen. Allerdings sei diese Maßnahme angesichts der Tatsache, dass die Glubiger der Centros Ltd. angesichts ihrer Firmierung deren auslndische Rechtsform ohne weiteres erkennen kÇnnten, nicht erforderlich. Diese kÇnnten vielmehr zureichende Selbstschutzmaßnahmen ergreifen und mÅssten darum nicht durch zwingende Mindestkapitalvorschriften unterstÅtzt werden. Inwieweit diese Argumentation auch bei nicht vertraglich begrÅndeten Verbindlichkeiten greift, erluterte der Gerichtshof nicht. Centros war in jedem Fall ein erster unmissverstndlicher Hinweis, dass der EuGH fÅr zustzliche Anforderungen, die ein Zuzugsstaat an auslndische Gesellschaften stellt, hohe HÅrden errichtet.

1.69 Centros und Sitztheorie. Der Fall lÇste darum zumindest in der deutschen Literatur heftige Kontroversen Åber die Frage aus, ob die Sitztheorie europarechtlich noch haltbar sei,2 weil diese direkt keine Rolle gespielt hatte. Dass dieser Streit Åberhaupt entstehen konnte, beruht wohl darauf, dass viele deutsche Kommentatoren vor allem vom deutschen Recht, insbes. dem Internationalen Privatrecht ausgehend denken, statt sich die europarechtliche Perspektive des EuGH zu eigen zu machen. Der Gerichtshof hat jedenfalls mit keinem Wort eine internationalprivatrechtliche Frage angesprochen. cc) berseering

1.70 Niederlassungsfreiheit und Konsequenzen des IPR. In der Rechtssache berseering3 beurteilte der EuGH mittelbar dann erstmals internationalprivatrechtliche Regelungen, nmlich die Frage, inwieweit Auswirkungen der Sitztheorie – die Verweigerung der Rechts- und Parteifhigkeit einer im Inland ansssigen, indes im Ausland gegrÅndeten Gesellschaft – mit 1 Zu den Voraussetzungen dieses Tests Rz. 1.64. 2 Nachweise bei Kindler in MÅKo4, IntGesR Rz. 105 f. 3 EuGH v. 5.11.2002 – Rs. C-208/00 – berseering, Slg. 2002, I-9919 = NJW 2002, 3614.

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den Vorgaben der Niederlassungsfreiheit vereinbar waren. Die berseering B.V. war eine nach niederlndischem Recht gegrÅndete Kapitalgesellschaft, deren Gesellschafter und GeschftsfÅhrer ihren Wohnsitz in den Niederlanden hatten. Sie verußerten ihre Anteile in der Folgezeit an Deutsche mit Wohnsitz in DÅsseldorf – aus deutscher Sicht eine Verlegung des tatschlichen Verwaltungssitzes mit der Folge, dass die B.V., eine einer deutschen GmbH vergleichbare Gesellschaftsform, als solche nach der Sitztheorie in Deutschland nicht mehr anerkannt wurde und folglich ihr in einem Verfahren gegen einen deutschen Vertragspartner auf Zahlung von Werklohn bzw. Mngelgewhrleistung keine Rechtsfhigkeit und damit Parteifhigkeit zugebilligt wurde. Gegen die daraus folgende Abweisung ihrer Klage als unzulssig wehrte sich die berseering B.V. Nach Vorlage des Verfahrens zum EuGH verteidigte die Bundesrepublik Deutschland die Sitztheorie und die aus ihr folgende Verweigerung der Partei- und Rechtsfhigkeit der Klgerin vor allem mit ihrem Zweck, auf diese Weise die Einhaltung der Kapitalaufbringungsvorschriften sicherzustellen und damit Gesellschaftsglubiger in Deutschland zu schÅtzen – ein angesichts der Glubigerstellung der berseering B.V. im konkreten Verfahren zumindest politisch wenig geschicktes Argument. Anwendung des Gebhard-Tests. Der EuGH prÅfte die Verweigerung der Rechts- und Parteifhigkeit erneut am Gebhard-Test (vgl. Rz. 1.64). Das Gericht hielt diese Rechtsfolge fÅr nicht erforderlich, weil die pauschale Verweigerung der Rechts- und Parteifhigkeit fÅr nicht nach deutschem Recht gegrÅndete Gesellschaften mit Sitz im Inland notwendig auch solche Gesellschaften erfasse, gegenÅber denen ein Glubigerschutz in dieser radikalen Weise nicht notwendig sei. Außerdem gelte – wie schon in Centros ausgefÅhrt –, dass sich die Glubiger angesichts der auslndischen Firma selbst schÅtzen kÇnnten. Der EuGH hat damit nicht Åber die in den EntscheidungsgrÅnden nicht erwhnte Sitztheorie an sich geurteilt, sondern nur Åber ihre Auswirkungen. Angesichts der scharfen Kriterien hat der Bundesgerichtshof gleichwohl aus dem Urteil die Konsequenz gezogen, dass die Folgerungen aus dieser Rspr. sich praktisch sinnvoll nur dadurch bewltigen lassen, dass im Verhltnis zu Gesellschaften aus anderen Mitgliedstaaten die GrÅndungstheorie anzuwenden sei.1 Auch etwa fÅr Vertretungsberechtigung und Haftung gilt also, dass sie nach dem Recht des Heimatstaates zu beurteilen sind (sog. europarechtliche GrÅndungstheorie).2 Auch der BGH wendet darum nunmehr insoweit die GrÅndungstheorie in Zuzugsfllen an, soweit Gesellschaften betroffen sind, die in einem Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR gegrÅndet wurden.3

1 BGH v. 13.3.2003 – VII ZR 370/98, NJW 2003, 1461 m. Anm. Schulz, NJW 2003, 2705. Nur im Ergebnis zustimmend Rehm in EidenmÅller, Auslndische Kapitalgesellschaften, § 2 Rz. 68 ff. 2 Vgl. die Nachweise bei Kindler in MÅKo4, IntGesR Rz. 108 m. Fn. 398, der selbst allerdings a.A. ist. 3 BGH v. 13.3.2003 – VII ZR 370/98, NJW 2003, 1461.

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Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen

dd) Inspire Art

1.72 Materiell-rechtliche Pflichten im Zuzugsstaat und Gebhard-Test. Der Sachverhalt der Rechtssache Inspire Art1 hnelte der Centros zu Grunde liegenden Fallkonstellation frappierend. Ein niederlndisches Gesetz verpflichtete sog. formal auslndische Kapitalgesellschaften, grob definiert als Unternehmen mit auslndischer Rechtsform mit Verwaltungssitz im Inland, diese Eigenschaft in ihrer Firma zu dokumentieren. Außerdem erlegte das Gesetz ihnen auf, ein vergleichbaren niederlndischen Gesellschaften entsprechendes Mindestkapital nachzuweisen. Bei Verletzung dieser Pflicht sollten GeschftsfÅhrer und Gesellschafter unbegrenzt haften.2 Auch dieser Fall betraf also nicht die internationalprivatrechtliche AnknÅpfung, sondern besondere materiell-rechtliche Pflichten, die ein Mitgliedstaat als Zuzugsstaat auslndischen Gesellschaften zumutet. Nicht Åberraschend kam der EuGH in dieser Konstellation wieder zum Ergebnis, dass derartige Pflichten am Gebhard-Test scheitern, weil sie zum Schutze der Glubiger nicht erforderlich sind. Mit dieser Entscheidung steht endgÅltig fest, dass Zuzugsstaaten gegenÅber im EU- bzw. EWR-Ausland gegrÅndeten Gesellschaften nur noch einen geringen Handlungsspielraum besitzen, um ihren eigenen Rechtsverkehr materiellrechtlich oder international-privatrechtlich zu schÅtzen. Zwar hat der EuGH nicht etwa die Sitztheorie „verboten“, doch ist diese angesichts ihrer praktischen Auswirkungen in den meisten relevanten Fllen zumindest im EU-Raum kein geeignetes AnknÅpfungskriterium mehr.3 ee) Cartesio

1.73 Wegzugsfreiheit einer Personengesellschaft. Mit Urteil vom 16.10.2008 entschied der EuGH schließlich,4 dass eine ungarische Kommanditgesellschaft unter Berufung auf die Niederlassungsfreiheit nicht beanspruchen kÇnne, ihren tatschlichen Sitz aus Ungarn nach Italien unter Beibehaltung ihrer ungarischen Rechtsform zu verlegen. Der EuGH besttigte damit ausdrÅcklich seine Rspr. in Daily Mail. Das Åberraschte insofern, als Generalanwalt Poiares Maduro in seinen Schlussantrgen die Freiheit des GrÅndungsstaates, fast nach Belieben Åber das Schicksal der eigenen Gesellschaften zu entscheiden, nachdrÅcklich in Zweifel gezogen hatte.5 Das Gericht stÅtzte sich in seiner UrteilsbegrÅndung vor allem auf die 1 EuGH v. 30.9.2003 – Rs. C-167/01 – Inspire Art, Slg. 2003, I-10155 = NJW 2003, 3331. Zu dieser Entscheidung etwa EidenmÅller/Rehm, ZGR 2004, 159. 2 Eine entsprechende Sanktion hielt der Bundesgerichtshof spter fÅr unverhltnismßig, dazu BGH v. 14.3.2005 – II ZR 5/03, NJW 2005, 1648 m. Anm. Rehberg, JZ 2005, 849. 3 Siehe bereits Rehm in EidenmÅller, Auslndische Kapitalgesellschaften im deutschen Recht, 2004, § 2 Rz. 66 ff. 4 EuGH v. 16.12.2008, Rs. C-210/06 – Cartesio, NJW 2009, 569 m. Anm. Zimmer/ Naendrup, NJW 2009, 545; Kindler, NZG 2009, 130; MÇrsdorf, EuZW 2009, 97; Dubler/Heuschmid, NZG 2009, 493; Sethe/Winzer, WM 2009, 536. 5 Abgedruckt in NZG 2008, 498 (502 ff.).

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Annahme, dass der GrÅndungsstaat die Existenz der Gesellschaft Åberhaupt erst ermÇgliche und damit auch berechtigt sei, Åber ihr Fortbestehen zu entscheiden. Das ist im Zusammenhang von Personengesellschaften insofern von Bedeutung, als sie strker als Kapitalgesellschaften personalistisch geprgt sind1, so dass ihre Bewegungsfreiheit nicht nur in ihrer gesellschaftsrechtlichen, sondern mÇglicherweise strker auch in ihrer persÇnlichen Komponente betroffen ist. Im Extremfall einer Innengesellschaft (vgl. Rz. 1.20), bei der die Gesellschaft selbst nicht Rechtstrger ist, kommen also nur die Gesellschafter selbst als Berechtigte der Niederlassungsfreiheit in Betracht.2 Angesichts der Annahme des EuGH (vgl. bereits Rz. 1.48), eine Gesellschaft habe „jenseits ihrer nationalen Rechtsordnung keine Existenz“, die auch auf Personengesellschaften zu beziehen ist, erscheint es ggf. aber zunehmend notwendig, zumindest bei Personengesellschaften, die wie BGB-Gesellschaften oder OHG kein (Haftungs-)Privileg in Anspruch nehmen, die Grundfreiheiten wegen des strker personalistischen Charakters ggf. modifiziert anzuwenden.3 Die Anerkennung einer Gesellschaft, die nur auf einem Schuldvertrag beruht4, unterscheidet sich im Lichte der „GeschÇpftheorie“ des EuGH dann qualitativ nur noch geringfÅgig von der Anerkennung sonstiger Schuldvertrge nach den Art. 27 ff. EGBGB. Jedenfalls ist sie ohne staatliches Privileg eine bloße petitio principii, denn es ist schwer verstndlich, warum an Schuldvertrge, welche die GrÅndung einer Gesellschaft bewirken – und nach bislang h.M. keine juristische Person schaffen – schrfere Anerkennungsvoraussetzungen als an sonstige Schuldvertrge gestellt werden. FragwÅrdigkeit der Unterscheidung von Zuzug und Wegzug. Selbst unabhngig davon erscheint die GeschÇpftheorie nach wie vor fÅr jede Form von Gesellschaften zweifelhaft. Die Unterscheidung von Zuzug und Wegzug Åberzeugt nicht. Insbes. bietet der AEUV fÅr eine derartige Differenzierung keinerlei Anhaltspunkt. FÅr die Anwendung der Grundfreiheiten ist stets nur ein grenzÅberschreitender Sachverhalt erforderlich. Ob ein Staat seine eigenen StaatsangehÇrigen oder Fremde in ihren Grundfreiheiten beschrnkt, ist dagegen irrelevant.5 Es ist hÇchst zweifelhaft (bzw. wre es mehr als fragwÅrdig), dass der EuGH die hypothetische Konsequenz akzeptierte, dass der Jurist Gebhard seine StaatsangehÇrigkeit verlÇre, nur weil das deutsche Recht die StaatsangehÇrigkeit an die Voraussetzung knÅpfte, dass ein deutscher Rechtsanwalt seine Praxis in Deutschland zu fÅhren habe, selbst wenn der EuGH zu Recht betont, dass 1 Zum deutschen Recht s. bereits Rz. 1.37 ff. 2 Kindler in MÅKo4, IntGesR Rz. 267 m.w.N. 3 FÅr eine zumindest international-privatrechtliche (und damit wohl auch europarechtliche) Gleichbehandlung von juristischen Personen und Personen(handels)gesellschaften ohne eigene Rechtsnatur die h.M., vgl. Kindler in MÅKo4, IntGesR Rz. 262 ff. m.w.N. 4 Nicht einmal die OHG ist von einer Handelsregistereintragung und damit staatlicher Mitwirkung in ihrer Existenz abhngig, § 123 Abs. 2 HGB. 5 Siehe bereits Rehm in EidenmÅller, Auslndische Kapitalgesellschaften, § 2 Rz. 57 ff.

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Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen

er nicht Åber die Voraussetzungen der Verleihung der StaatsangehÇrigkeit zu befinden habe.1

1.75 Umwandlungsfreiheit Åber die Grenze. Gleichwohl hob der EuGH in der Cartesio-Entscheidung hervor, dass eine grenzÅberschreitende Umwandlung in eine auslndische Rechtsform gleichwohl mÇglich sein mÅsse.2 Ein Staat kann also fÅr eine nach seinem Recht gegrÅndete Gesellschaft in europarechtlicher Hinsicht zulssig anordnen, dass eine Gesellschaft ihren tatschlichen Verwaltungssitz im Inland hat. Allerdings muss er es auch ermÇglichen, dass eine Gesellschaft ihren Verwaltungssitz unter Umwandlung ihrer Rechtsform in eine solche des Zuzugsstaates verlegt.3

1.76 Besttigung der Unterscheidung von Zuzug und Wegzug. Die Differenzierung zwischen Zuzugs- und Wegzugssituationen ist trotz dieser Zweifel hÇchstrichterlich einstweilen besttigt worden. Im Ergebnis steht jedenfalls fÅr den deutschen Rechtsraum fest, dass vor deutschen Gerichten zumindest in Fllen, die europische Gesellschaften mit inlndischem Verwaltungssitz (Zuzugsflle) betreffen, die GrÅndungstheorie anzuwenden ist. In sog. Wegzugsfllen dagegen, also wenn es um nach deutschem Recht gegrÅndete Gesellschaften mit auslndischem Verwaltungssitz geht, bleibt es vorerst bei der Anwendung der Sitztheorie. Allerdings ndert dies nichts daran, dass ein Sitztheoriestaat diese Beschrnkungen des Wegzugs zwar europarechtlich errichten darf, indes nicht muss. Von einem „Ende der Diskussion Åber die so genannte Wegzugsfreiheit“4 kann also nicht die Rede sein. Allenfalls hat sich diese Diskussion aus dem Europarecht auf die rechtspolitische Ebene verlagert. berdies ist der Gesetzgeber gefordert, eine grenzÅberschreitende Umwandlung von Personengesellschaften nunmehr klar zu regeln bzw. mÅssen die deutschen Gerichte eine solche in den nachfolgend geschilderten Formen (vgl. Rz. 1.90 ff.) zulassen.

1.77 Korrektur der GrÅndungstheorie bei LLPs. In der Literatur ist zwischenzeitlich die Diskussion angestoßen worden, ob die Kombination des insbes. englischen Gesellschaftsstatuts kraft der GrÅndungstheorie und deutschen Deliktsrechts kraft Art. 40 Abs. 1 EGBGB bzw. nunmehr Art. 4 Abs. 1 Rom-II-Verordnung5 (Tatortprinzip) nicht zu einer ungerechtfertigten Besserstellung beim Ttigwerden einer LLP von Deutschland gegenÅber einer aus England ttig werdenden LLP fÅhre.6 Whrend nach eng1 EuGH v. 16.12.2008 – Rs. C-210/06 – Cartesio, NJW 2009, 569 – Rz. 110. 2 EuGH v. 16.12.2008 – Rs. C-210/06 – Cartesio, NJW 2009, 569 – Rz. 111. 3 EuGH v. 16.12.2008 – Rs. C-210/06 – Cartesio, NJW 2009, 569 – Rz. 112. Dazu Rz. 1.104. 4 So aber programmatisch Kindler, NZG 2009, 130. 5 Verordnung (EG) Nr. 864/2007 des Europischen Parlaments und des Rates Åber das auf außervertragliche Schuldverhltnisse anzuwendende Recht v. 11.7.2007, ABl. EU 2007 Nr. L 199, S. 40. 6 Henssler/Mansel, FS fÅr Horn, 402 (413 ff.); Henssler/Mansel, NJW 1997, 1393 (1395 ff.).

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lischem Deliktsrecht nmlich auch eine fahrlssige VermÇgensverletzung persÇnliche Haftung der LLP-Mitglieder begrÅnden kÇnne, sei dies aufgrund des Tatbestandsprinzips des deutschen Deliktsrechts ausgeschlossen. Diese Ungleichbehandlung beruhe auf dem Regelungszusammenhang des LLP-Gesellschaftsrechts mit dem damit in enger Verbindung stehenden englischen Deliktsrecht, der nicht auseinander gerissen werden dÅrfe. Der Normwiderspruch kÇnne aufgelÇst werden, indem im Wege der kollisionsrechtlichen Anpassung die englischen Grundstze der fahrlssigen VermÇgenshaftung auch auf LLPs, die aus Deutschland ttig werden, auf der Basis des GrÅndungsrechts anzuwenden sind. Stellungnahme. Diese Auffassung vermag indes nicht zu Åberzeugen.1 An eine derartige Umqualifikation sind schon aus RechtssicherheitsgrÅnden hohe Anforderungen zu stellen. Der von Henssler und Mansel vor allem auf der Basis der steuerrechtlichen Einordnung und dem freiberuflichen Gesellschaftszweck vorgenommene Typenvergleich, wonach die LLP vor allem mit deutschen Partnerschaftsgesellschaften gleich zu stellen seien, whlt den falschen Vergleichsmaßstab. FÅr die Frage der persÇnlichen Haftung eines LLP-Gesellschafters mit der Folge einer eventuellen Anpassung ist der Vergleich mit deutschen Gesellschaftsformen, die ebenso wie die LLP eine Haftungsbeschrnkung zulassen, nicht jedoch die steuerrechtliche und berufsrechtliche Bewertung maßgeblich. Somit ist eine englische LLP in der hier interessierenden Haftungsfrage mit einer deutschen Rechtsanwalts-GmbH (§ 59 c BRAO) oder einer Steuerberater-KG vergleichbar (§ 50 StBerG), nicht mit einer Partnerschaftsgesellschaft, die anders als eine LLP gerade keinen vollstndigen Ausschluss der Haftung mit dem PrivatvermÇgen erlaubt. Wenn der Gesetzgeber den Ausschluss der persÇnlichen Haftung des in einer GmbH organisierten Rechtsanwalts akzeptiert, ist es kaum einzusehen, warum das fÅr eine LLP nicht zulssig sein sollte. Wenn hieraus berufsrechtliche und steuerrechtliche Bedenken resultieren, mÇgen diese in den einschlgigen Rechtsgebieten durch den Gesetzgeber beantwortet werden, anstatt das System des internationalen Deliktsrechts umzustoßen. Wer in Deutschland Dienste einer englischen LLP annimmt, kann nicht damit rechnen, dass deren Mitglieder ihm persÇnlich haften: Das Tatort- bzw. Erfolgsortprinzip schÅtzt in fundamentaler Weise die Erwartungen des Rechtsverkehrs. Nach den Entscheidungen des EuGH in den Rechtssachen Centros und Inspire Art sollte vor allem schließlich klar sein, dass das Auftreten einer Gesellschaft als LLP im Sinne des Informationsmodells den Rechtsverkehr hinreichend davor warnt, dass anders als bei einer Partnerschaftsgesellschaft mÇglicherweise die persÇnliche Haftung der Partner ausgeschlossen ist (vgl. Rz. 1.67 ff.; Rz. 1.72 ff.). Mit ihrer Firmierung als LLP ist alles zur Warnung des Rechtsverkehrs Erforderliche getan; eine Umqualifikation der englischen Fahrlssigkeitshaftung fÅr VermÇgensschden als deliktisch wre damit eine unverhltnismßige Einschrnkung der Niederlassungsfreiheit der 1 Kritisch dazu auch Triebel/Silny, NJW 2008, 1034. AusfÅhrlich zu dieser Kontroverse die in Fn. 1 auf S. 1 genannten Beitrge in BB special 2010.

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Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen

LLP, die durch eine persÇnliche Haftung ihrer Gesellschafter eingeschrnkt wÅrde. 3. Sekundrrecht

1.79 Kompetenzen der EU im AEUV. Die Europische Union verfÅgt gem. Art. 50 Abs. 2 Buchst. g) AEUV Åber die Kompetenz zur Rechtsangleichung auf dem Gebiet des Gesellschaftsrechts durch Richtlinien (Art. 288 Abs. 3 AEUV). Daneben vermag der Unionsgesetzgeber im Gesellschaftsrecht auch auf der Basis der Art. 114 (Kompetenz zur Rechtsangleichung im Binnenmarkt) und Art. 352 AEUV (LÅckenschließungskompetenz) durch Verordnung (Art. 288 Abs. 2 AEUV) ttig zu werden. Als unmittelbar geltendes Recht ermÇglichen Verordnungen eine passgenaue Rechtsangleichung, whrend Richtlinien angesichts ihrer relativen Flexibilitt immer wieder zu inkongruenten nationalen Regelungen fÅhren, so dass der Unionsgesetzgeber zunehmend dazu neigt, den Mitgliedstaaten nur noch einen vergleichsweise geringen Umsetzungsspielraum zu gewhren.1 Auch der EuGH bewirkt dank seiner strikten Anforderungen an eine unionsrechtskonforme Richtlinientransformation, dass sich Richtlinie und Verordnung in ihrer praktischen Wirkung nur noch wenig unterscheiden.2 Im Gesellschaftsrecht hat die EU von ihren legislatorischen Kompetenzen in den nachfolgend skizzierten Rechtsakten Gebrauch gemacht. Diese Normen sind folglich – entsprechend ihrer konkreten Wirkung je nach Rechtsnormtypus – fÅr das Personengesellschaftsrecht beachtlich. a) Die EWIV-VO

1.80 Rechtliche Grundlagen. Die Verordnung Åber die Europische Wirtschaftliche Interessenvereinigung (EWIV-VO)3 ist die einzige unmittelbar fÅr Personengesellschaften relevante Verordnung des europischen Rechts.4 Die EWIV ist eine in der EU durch die sog. EWIV-VO nach franzÇsischem Vorbild eingefÅhrte Gesellschaftsform, verfolgt nach dem gesetzlichen Leitbild keine vorrangige Gewinnerzielungsabsicht fÅr sich selbst, sondern soll die wirtschaftliche Ttigkeit ihrer Mitglieder auf europischer Ebene erleichtern und entwickeln. Sie wird daher etwa zur Koordination der Ttigkeit nationaler Rechtsanwaltskanzleien in verschiedenen Mit1 Schroeder in Streinz, Art. 249 EGV Rz. 69. Vgl. auch Streinz, Europarecht7, Rz. 436. 2 Zur konkreten Wirkung von Richtlinien auf das nationale Recht (keine unmittelbare Wirkung, richtlinienkonforme Auslegung, Richtlinienauslegung etc.) vgl. etwa Habersack, Europisches Gesellschaftsrecht3, § 3 Rz. 45 ff. m.w.N. 3 VO (EWG) Nr. 2137/85 des Rates vom 25.7.1985 Åber die Schaffung einer Europischen Wirtschaftlichen Interessenvereinigung (EWIV) (ABl. Nr. L 199 v. 31.7.1985, S. 1). 4 FÅr das Recht der Kapitalgesellschaften spielt selbstverstndlich die Verordnung Åber die Societas Europae (SE) eine in der Praxis nicht unbedeutende Rolle, Verordnung 2157/2001/EG des Rates vom 8.10.2001 Åber das Statut der Europischen Gesellschaft (SE) (ABl. Nr. L 294 v. 10.11.2001, S. 1).

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gliedstaaten – u.a. durch Erleichterung der Mandatsakquisition – eingesetzt. Die EWIV ist rechtsfhig, im Hinblick auf die konkrete VermÇgenszuordnung gelten OHG-Grundstze. Der Inhalt des Gesellschaftsvertrages der EWIV ergibt sich aus Art. 5 der EWIV-VO (Name, Sitz, Unternehmensgegenstand, Namen und Rechtsform der Mitglieder, Dauer). Die EWIV kann Externe mit der GeschftsfÅhrung betrauen, die dann fÅr die Gesellschaft auch einzelvertretungsberechtigt sind. Die Gesellschafterversammlung kann allerdings nicht nur Åber die groben Linien der UnternehmensfÅhrung, sondern verbindlich auch Åber konkrete GeschftsfÅhrungsmaßnahmen entscheiden. In der Gesellschafterversammlung hat prinzipiell jeder Gesellschafter eine Stimme, allerdings ist eine abweichende Verteilung der Stimmrechte mÇglich, sofern nicht ein einzelnes Mitglied die absolute Stimmenmehrheit erlangt. Das Mehrheitserfordernis richtet sich nach dem Gesellschaftsvertrag, sofern nicht gesetzlich Einstimmigkeit vorgesehen ist. FÅr die Aufnahme neuer Gesellschafter ist als nderung des Gesellschaftsvertrags ein einstimmiger Beschluss der bisherigen Gesellschafter notwendig. Ein Gesellschafter kann durch KÅndigung entsprechend den gesellschaftsvertraglichen Vorgaben aus der Gesellschaft ausscheiden, auch sein Tod beendet das Gesellschaftsverhltnis. Die EWIV wird durch Beschluss der Gesellschafter aufgelÇst, sie ist dann durch die GeschftsfÅhrer abzuwickeln. Erst nach Abschluss der Abwicklung ist ihre Existenz beendet. Bedeutung der EWIV. Die EWIV taugt allerdings aufgrund ihres Zwecks nur eingeschrnkt als Vehikel fÅr Aktivitten, die Åblicherweise mit einer Personengesellschaft verfolgt werden. Da sie selbst keine Gewinnerzielungsabsicht hegen darf, stellt sie keine Alternative zu den Rechtsformen der jeweiligen nationalen Rechtsordnungen dar, sondern erlaubt nur deren Koordination in einem institutionellen Gewand. Gleichwohl hat sie fÅr die Koordination der supranationalen Ttigkeit insbes. kleinerer freiberuflicher Gesellschaften eine nicht zu unterschtzende Bedeutung. Auch darf nicht vergessen werden, dass sie gewissermaßen einen legislatorischen Nukleus bildet, aus dem sich mÇglicherweise kÅnftig nach einer Europischen Privatgesellschaft1 auch eine Europische Personengesellschaft entwickeln wird.

1.81

b) Richtlinien aa) Einschlgige Richtlinien Unmittelbar relevante Richtlinien. Neben der EWIV-VO sind im Gesellschaftsrecht eine Reihe von einschlgigen europarechtlichen Rechtsakten im Wege der Richtlinie gem. Art. 288 Abs. 3 AEUV erlassen worden, welche die Staaten zu gewissen Harmonisierungsmaßnahmen aufgrund eige1 Zum Plan einer Europischen Privatgesellschaft als einem europischen Pendant zur GmbH vgl. den Vorschlag der Europischen Kommission fÅr eine Verordnung des Rates Åber das Statut der Europischen Privatgesellschaft v. 25.6.2008, KOM(2008) 396 endgÅltig.

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Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen

ner Rechtssetzung verpflichten. Allerdings ist im Personengesellschaftsrecht gegenÅber dem mit dem Kapitalgesellschaftsrecht bislang nur ein vergleichsweise geringer Vereinheitlichungsgrad erreicht worden. So ist die sog. Publizittsrichtlinie1 gemß ihrem Art. 1 wie zahlreiche andere Richtlinien (z.B. die Verschmelzungs- und die Spaltungsrichtlinie), fÅr Deutschland nur auf die AG, KGaA sowie die GmbH und in anderen Mitgliedstaaten nur auf vergleichbare Kapitalgesellschaften anwendbar. Obwohl sie aus GrÅnden der Systemkonformitt frÅh auf die Kapitalgesellschaften & Co. KGs bzw. vergleichbare atypische Personenhandelsgesellschaftsformen erstreckt werden sollte,2 ist es hierzu bislang nicht gekommen. Die Zweigniederlassungsrichtlinie3, die in der Inspire ArtEntscheidung des EuGH4 im Hinblick auf die Publizittsanforderungen an Zweigniederlassungen einer Gesellschaft, die einer fremden Rechtsordnung unterliegen, eine maßgebliche Rolle spielte, gilt ebenfalls nicht fÅr Personengesellschaften. In Deutschland ergeben sich gewisse Publizittsanforderungen fÅr inlndische Zweigniederlassungen auslndischer Personengesellschaften gleichwohl aus dem nicht auf einer Richtlinie beruhenden § 13d Abs. 1 HGB, soweit nicht aus dem auslndischen Recht ohnehin strengere Pflichten resultieren (§ 13d Abs. 3 HGB). Danach mÅssen diese Gesellschaften bestimmte Angaben (Adresse, Ttigkeit der Zweigniederlassung, Firma der Gesellschaft etc. im fÅr die Zweigniederlassung zustndigen Register registrieren lassen.

1.83 Bilanzrecht. Zumindest fÅr atypische Personenhandelsgesellschaften wie die Kapitalgesellschaft & Co. KG gelten dagegen z.B. die 4. Richtlinie Åber den Jahresabschluss5. Allerdings kÇnnen die Bilanzrichtliniengrundstze hier nicht nher dargestellt werden; hierzu ist auf weiterfÅhrende Literatur zu verweisen.6

1 Erste Richtlinie 68/151/EWG des Rates vom 9.3.1968 zur Koordinierung der Schutzbestimmungen, die in den Mitgliedstaaten den Gesellschaften im Sinne des Art. 58 Abs. 2 des Vertrages im Interesse der Gesellschafter sowie Dritter vorgeschrieben sind, um diese Bestimmungen gleichwertig zu gestalten (ABl. Nr. L. 65 v. 14.3.1968, S. 8). 2 Stellungnahme des Wirtschafts- und Sozialausschusses zur Richtlinie, ABl. 1964, 3249 (3250). 3 Elfte Richtlinie 89/666/EWG des Rates vom 21.12.1989 Åber die Offenlegung von Zweigniederlassungen, die in einem Mitgliedstaat von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen errichtet wurden, die dem Recht eines anderen Staates unterliegen (ABl. Nr. L 395 v. 23.12.1989, S. 36). 4 EuGH v. 30.9.2003 – Rs. C-167/01 – Inspire Art, Slg. 2003, I-10155. 5 Vierte Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25.7.1978 aufgrund von Art. 54 Abs. 3 Buchstabe g) des Vertrages Åber den Jahresabschluss von Gesellschaften (ABl. Nr. L 222 v. 14.8.1978, S. 11). 6 Vgl. z.B. EidenmÅller/Rehberg, ZVglRWiss 105 (2006), 427 (430); Habersack, Europisches Gesellschaftsrecht3, § 8 Rz. 1 ff., jeweils m.w.N.

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bb) Wirkungen von Richtlinien Keine horizontale Wirkung. Richtlinien verpflichten den nationalen Gesetzgeber zur Umsetzung des entsprechenden Rechtsaktes in sein nationales Recht, erzeugen indes keine unmittelbaren Rechtswirkungen im Verhltnis der Rechtsunterworfenen.1 Im Falle mangelhafter (verspteter oder falscher) Umsetzung kommt zum Schutze des durch die allenfalls eine Schadensersatzhaftung des jeweiligen Mitgliedstaates nach den Prinzipien der Francovich-Entscheidung2 in Betracht.

1.84

Mindest- und HÇchststandards. Der EuGH hat in Inspire Art der Zweigniederlassungsrichtlinie abschließende Wirkung zugesprochen, so dass die Mitgliedstaaten nicht nur den positiven Anwendungsbefehl der Richtlinie befolgen mÅssen, sondern auch keine schrferen Publizittsanforderungen als in der Richtlinie vorgesehen stellen dÅrfen.3 Nicht jede Richtlinie bezweckt indessen eine derartige Vollharmonisierung. Ob sie fÅr das nationale Recht nur Mindeststandards setzen soll, so dass strengere Regelungen des mitgliedstaatlichen Rechts zulssig sind, oder ob sie auch striktere nationale Regelungen verbietet, ist ihr im Wege der Auslegung zu entnehmen.4 Relevant ist dabei neben dem Wortlaut insbes., ob die jeweilige Richtlinie Schutzbestimmungen zugunsten bestimmter Verkehrskreise vorsieht (mit der hufigen Folge der Annahme bloßer Mindeststandards) oder ob sie vor allem dem Ziel der Rechtsangleichung dient und die Voraussetzungen zur einheitlichen AusÅbung der Niederlassungs- bzw. Dienstleistungsfreiheit in der Gemeinschaft schaffen soll, so dass eine Vollharmonisierung anzunehmen ist. Da die Richtlinie in ihren verschiedenen Normen mehrere dieser Ziele verfolgen kann, kann sie gleichzeitig Mindest- wie HÇchstbestimmungen enthalten.

1.85

Definition der Zweigniederlassung. Zu beachten ist auch, dass der EuGH den Begriff der Zweigniederlassung in Inspire Art gemeinschaftsautonom versteht.5 Obwohl die betroffene Gesellschaft nur Åber eine – als Zweigniederlassung deklarierte – Niederlassung in Amsterdam, nicht aber Åber eine tatschliche Hauptniederlassung in ihrem GrÅndungsstaat (Vereinigtes KÇnigreich) verfÅgte, hielt das Gericht die Zweigniederlassungsrichtlinie fÅr einschlgig.

1.86

1 EuGH v. 14.7.1994 – Rs. C-91/92 – Faccini Dori, Slg. 1994, I-3325 = NJW 1994, 2473. 2 EuGH v. 19.11.1991 – Rs. C-6/90 und C-9/90 – Francovich, Slg. 1991, I-5357 (5403 ff.) = NJW 1992, 165. 3 EuGH v. 30.9.2003 – Rs. C-167/01 – Inspire Art, Slg. 2003, I-10155, Rz. 66 ff. = NJW 2003, 3331. 4 Zur Auslegung der Richtlinie in Bezug auf ihren Charakter als Mindest- oder (auch) HÇchstregelungen Habersack, Europisches Gesellschaftsrecht, 3. Aufl. 2006, § 3 Rz. 55 ff.; Schroeder in Streinz, EGV/EUV, Art. 249 EGV Rz. 69; Grundmann, Europisches Gesellschaftsrecht, Rz. 149 ff. 5 Vgl. dazu Lutter in Lutter, Europische Auslandsgesellschaften in Deutschland, S. 1, 4 ff.; Rehberg in EidenmÅller, Auslndische Kapitalgesellschaften, § 5 Rz. 16 ff.

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III. Internationales Gesellschaftsrecht im Verhltnis zu Drittstaaten 1.87 Vorrang von Staatsvertrgen; Auslegung. Soweit das Europarecht (AEUV und EWR-Abkommen) keine nach den geschilderten Grundstzen zu beachtenden Vorgaben macht, ist die auf auslndische Gesellschaften anwendbare Rechtsordnung nach dem deutschen Internationalen Privatrecht zu ermitteln. Dabei gilt gem. Art. 3 EGBGB grundstzlich der Vorrang einschlgiger Staatsvertrge.1 Die Bundesrepublik Deutschland hat einige internationale Abkommen geschlossen, die ein spezielles AnknÅpfungskriterium festlegen. So interpretiert der Bundesgerichtshof Art. XXV Abs. 2 Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrag von 1954 mit den USA2 zu Recht als Kollisionsnorm.3 Auch im Verhltnis zu den Vereinigten Staaten gilt daher die GrÅndungstheorie. Allerdings ist ein einschlgiger Staatsvertrag stets dahingehend zu befragen, ob das in ihm festgelegte Kriterium ein Mindest- oder ein HÇchststandard ist. So dÅrfte die Festschreibung der Sitztheorie in den seltensten Fllen als ein HÇchststandard zu verstehen sein, der eine Anerkennung auslndischer Gesellschaften nach ihrem GrÅndungsrecht verbÇte. Die Sitztheorie als solche (ohne gesellschaftsrechtliche Wegzugshindernisse) dient regelmßig nur den Interessen des Zuzugsstaates, nicht des Wegzugsstaates, so dass die Bundesrepublik Deutschland vÇlkerrechtlich nicht gehindert ist, auf der Basis der GrÅndungstheorie eine Gesellschaft aus einem Staat anzuerkennen, mit dem staatsvertraglich die Geltung der Sitztheorie vereinbart wurde.4

1.88 Gewohnheitsrechtliche Geltung der Sitztheorie. Sofern es an solchen vorrangigen Staatsvertrgen fehlt (insbes. etwa im Verhltnis zur Schweiz) gilt aus deutscher Sicht weiterhin die gewohnheitsrechtliche Sitztheorie. Der Bundesgerichtshof hat dies gegen eine abweichende Entscheidung des OLG Hamm besttigt.5 Das hat fÅr eine auslndische – etwa schweizerische – Kapitalgesellschaft mit Sitz im Inland die Konsequenz, dass sie mangels einer Handelsregistereintragung als Personengesellschaft anzusehen ist. Hierbei handelt es sich im Falle der Verlagerung des Sitzes der auslndischen Gesellschaft nicht etwa um eine grenzÅberschreitende Umwandlung, sondern um einen ex lege erfolgenden internationalprivatrechtlichen Statutenwechsel. Rechtspolitisch ist bedauerlich, dass der Bundesgerichtshof sich trotz des zunehmenden Trends zur GrÅndungstheorie nicht in der Lage sah, die ebenfalls nur gewohnheitsrechtlich gel1 Umfassende Nachweise zu den einschlgigen Abkommen bei Rehm in EidenmÅller, Auslndische Kapitalgesellschaften, § 2 Rz. 6, 12 ff. 2 Deutsch-US-amerikanischer Freundschafts-, Handels- und Schifffahrtsvertrag vom 29.10.1954, BGBl. II 1956, 487, in Kraft seit 14.7.1956, BGBl. II 1956, 763. 3 BGH v. 5.7.2004 – II ZR 389/02 , BGHZ 153, 353; Ebke, JZ 2005, 302; Rehm, JZ 2005, 304; ausfÅhrlich Dammann, RabelsZ 68 (2004), 607; Bungert, DB 2003, 1044. 4 Dazu Rehm in EidenmÅller, Auslndische Kapitalgesellschaften, § 2 Rz. 19 ff. 5 BGH v. 27.10.2008 – II ZR 158/06, NJW 2009, 289 m. Anm. Kieninger, NJW 2009, 292; s. auch Kindler, IPRax 2009, 189.

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tende Sitztheorie aufzugeben. Neben der daraus resultierenden Rechtszersplitterung und -unsicherheit ist nicht verstndlich, warum der Bundesgerichtshof offenbar pauschal annimmt, das schweizerische Recht schtze Glubiger- oder Arbeitnehmerinteressen geringer als Rechtsordnungen wie Liechtenstein (dessen Rechtsordnung in nicht geringem Ausmaß auf schweizerischem Recht beruht) oder der Kaiman-Inseln als einem berseeterritorium i.S.d. Art. 198 AEUV (vgl. Rz. 1.61). Da die Sitztheorie selbst auf Gewohnheitsrecht beruht, Åberzeugen die Zweifel des Gerichts an der Legitimitt ihrer Aufgabe durch ein Gericht statt des Gesetzgebers methodologisch ebenfalls nicht.

IV. Zwischenergebnis Die vorstehenden Erwgungen zum Verhltnis von Internationalem Gesellschaftsrecht und Europarecht und die einschlgigen Regeln lassen sich wie folgt zusammenfassen: – Das internationale Gesellschaftsrecht betrifft die Frage, welche nationale Rechtsordnung auf die spezifisch gesellschaftsrechtlichen Probleme eines Unternehmens anwendbar sind, insbes. ob es nach seinem Sitz- oder GrÅndungsrecht zu beurteilen ist. – Angesichts des Anwendungsvorrangs des Europarechts gegenÅber dem Recht der Mitgliedstaaten, insbes. der Niederlassungsfreiheit der Art. 49, 54 AEUV, ist auf innerhalb der Europischen Union bzw. des Europischen Wirtschaftsraums zuziehende Gesellschaften die GrÅndungstheorie anzuwenden. Eine Einschrnkung der Niederlassungsfreiheit ist praktisch nur zulssig, wenn die Voraussetzungen des sog. GebhardTests erfÅllt sind. – Dagegen bleibt es in Wegzugssituationen dabei, dass der GrÅndungsstaat seinen Gesellschaften untersagen darf, ihren tatschlichen Verwaltungssitz bei Beibehaltung ihrer inlndischen Rechtsform ins Ausland zu verlagern. – Neben dem Primrrecht ist stets auch das einschlgige sekundre Europarecht in seinen Auswirkungen auf Schutzmechanismen zu beachten, die einzelne Mitgliedstaaten im Hinblick auf die Ttigkeit der in anderen Mitgliedstaaten gegrÅndeten Gesellschaften errichten. – Im Verhltnis zu Drittstaaten gilt dagegen nach wie vor die Sitztheorie, wenn nicht ausnahmsweise einschlgige Staatsvertrge wie im Verhltnis zu den USA die GrÅndungstheorie festlegen.

1.89

D. Wechsel der Gesellschaftsform berblick. Inlndische Personengesellschaften kÇnnen zumindest im Inland ihre Rechtsform wechseln. Eine solche Vernderung kann sich schlichtweg kraft Gesetzes ohne darauf gerichtetes Rechtsgeschft voll-

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1.90

Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen

ziehen: Eine BGB-Gesellschaft wird durch eine Handelsregistereintragung, §§ 2, 105 HGB, oder durch kaufmnnische Bettigung, §§ 1, 105 HGB, automatisch zur OHG. Eine OHG kann umgekehrt zur BGB-Gesellschaft absinken, wenn die entsprechenden Voraussetzungen fÅr eine kaufmnnische Ttigkeit nicht mehr erfÅllt sind. Eine KG ist OHG bzw. BGBGesellschaft, solange die Hafteinlage der Kommanditisten nicht im Handelsregister eingetragen ist, § 176 BGB, bzw. wenn alle Kommanditisten aus der Gesellschaft ausgeschieden sind, aber noch zwei Komplementre verbleiben.

1.91 Allerdings kÇnnen gem. § 3 Abs. 1 Nr. 1 UmwG Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften auch entsprechend den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes ihre gesellschaftsrechtliche Struktur bzw. VermÇgenszuordnung ndern. Das Umwandlungsgesetz erlaubt ihnen neben einer Verschmelzung (bertragung des VermÇgens des Åbertragenden Rechtstrgers ohne Abwicklung auf den aufnehmenden Rechtstrger, §§ 2 ff., insbes. §§ 39 ff. UmwG fÅr Personengesellschaften), die Spaltung (bertragung eines Teils des VermÇgens des Åbertragenden Rechtstrgers auf einen anderen, §§ 123 ff. UmwG) und einen Formwechsel (Wechsel des „rechtlichen Kleides“ ohne Aufgabe der wirtschaftlichen Identitt, §§ 190 ff., insbes. §§ 214 ff. UmwG).

I. Umwandlungen nach dem Umwandlungsgesetz (UmwG) 1.92 Historische Entwicklung. Umwandlungen unter Beteiligung von Personengesellschaften haben im Vergleich zur Umwandlung von Kapitalgesellschaften eine vergleichsweise junge Tradition. Die MÇglichkeit zu einer Åbertragenden Umwandlung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften wurde bereits im Jahre 1934 durch das Gesetz Åber die Umwandlungen von Kapitalgesellschaften erÇffnet.1 Der umgekehrte Fall, die Åbertragende Umwandlung von einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft, blieb demgegenÅber bis zum Jahre 1969 ungeregelt.2 Seit dem 1. Januar 1995 finden sich die Rechtsgrundlagen fÅr Umwandlungen von Gesellschaften zusammengefasst im UmwG 19953. Danach kÇnnen Umstrukturierungen als Ausnahme von dem Grundsatz, dass VermÇgensgegenstnde und Verbindlichkeiten im Wege der Einzelrechtsnachfolge zu Åbertragen sind, im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durchgefÅhrt werden. Der Erwerb von VermÇgen in komplizierten vielen und mÇglicherweise nicht vollstndigen Einzelschritten, wie sie bei der Einzelrechtsnachfolge (§§ 413, 398 ff., 929, 873, 925 BGB etc.) erforderlich sind, wird hierdurch entbehrlich. 1 Gesetz Åber die Umwandlung von Kapitalgesellschaften v. 5.7.1934, RGBl. I 1934, 560. 2 Neufassung des Umwandlungsgesetzes v. 6.11.1971, BGBl. I 1969, 2081. 3 Gesetz zur Bereinigung des Umwandlungsrechts v. 28.10.1995, BGBl. I 1994, 3210.

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Im UmwG geregelte Umwandlungsarten. Das UmwG regelt im Wesentlichen vier Arten der Umwandlung: die Verschmelzung (§§ 2–122 UmwG), die Spaltung (§§ 123–173 UmwG), die VermÇgensÅbertragung (§§ 174– 189 UmwG) und den Formwechsel (§§ 190–304 UmwG). Bei einer solchen Umwandlung kÇnnen auch Personengesellschaften als Ausgangs- und/ oder als Zielrechtstrger beteiligt sein.1

1.93

GrenzÅberschreitende Umwandlungen. In seiner ursprÅnglichen Fassung regelte das UmwG aufgrund des Erfordernisses eines Inlandssitzes in § 1 Abs. 1 UmwG nur rein inlndische Umwandlungen. Dennoch wird seit Inkrafttreten des UmwG 1995 kontrovers die Frage diskutiert, ob auch grenzÅberschreitende Umwandlungen zulssig sind. Nach einer Auffassung im Fachschrifttum sollen grenzÅberschreitende Umwandlungen durch § 1 Abs. 1 UmwG nicht verboten sein.2 § 1 Abs. 1 UmwG bedeute nur, dass das UmwG lediglich den dem deutschen Recht unterstehenden Teil einer internationalen Umwandlung zu regeln beanspruche. Bei grenzÅberschreitenden Umwandlungen richte sich die Umwandlung beim inlndischen Rechtstrger nach dem deutschen UmwG, whrend der auslndische Rechtstrger dem fÅr ihn geltenden Umwandlungsstatut unterliege.3 Auf der Grundlage dieser Vereinigungstheorie4 wird eine solche Umwandlung dann im Ergebnis nach der jeweils strengeren nationalen Rechtsvorschrift durchgefÅhrt.

1.94

Keine Kollisionsnorm, sondern sachrechtliche Begrenzung des UmwG. Nach anderer Meinung ist diese Norm hingegen dahin auszulegen, dass § 1 Abs. 1 UmwG den Anwendungsbereich des UmwG fÅr alle an der Umwandlung beteiligten Rechtstrger auf Rechtstrger mit Sitz im Inland beschrnke. Das UmwG regele die grenzÅberschreitenden Flle weder positiv noch negativ, sondern klammere sie bewusst und betont aus dem Anwendungsbereich des Gesetzes aus.5 Angesichts des Analogieverbots des § 1 Abs. 2 UmwG kÇnnten Umwandlungen grenzÅberschreitender Art somit nur außerhalb des UmwG erfolgen. § 1 Abs. 1 UmwG wre danach keine spezielle einseitige Kollisionsnorm, sondern stellte vielmehr eine sachrechtliche Regelung dar, die als eine autolimitierende Norm zu werten ist. FÅr eine solche Selbstbeschrnkung auf rein nationale Um-

1.95

1 FÅr die VermÇgensÅbertragung (§§ 174–189 UmwG) gilt dies allerdings nicht. 2 Z.B. Lutter/Drygala in Lutter/Winter4, § 1 UmwG Rz. 5a; Kronke, ZGR 1994, 26 (32); Kallmeyer, ZIP 1996, 535; Lavall, IStR 1998, 345 (347). 3 Vgl. Bungert/Schneider in GS Gruson, S. 38. 4 Die Vereinigungstheorie hat sich gegenÅber den sog. Einzeltheorien (Aufnahmeund bertragungstheorie) durchgesetzt (siehe hierzu z.B. Kindler in MÅKo4, IntGesR, Rz. 840 ff.; Weng, Zulssigkeit und DurchfÅhrung grenzÅberschreitender Verschmelzungen, S. 363; differenzierend Engert in EidenmÅller, Auslndische Kapitalgesellschaften, § 4 Rz. 68 ff.). Im Ergebnis wurde der Grundsatz der Vereinigungstheorie in Art. 4 der Richtlinie 2005/56/EG v. 26.10.2005 Åber die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten, ABl EU 2005, Nr. L 310, 1, aufgenommen. 5 BR-Drucks. 75/94, 71 (80).

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wandlungsvorgnge sprechen sowohl systematische GrÅnde als auch die Entstehungsgeschichte der Norm. Gesetzessystematisch handelt es sich nmlich bei § 1 Abs. 1 UmwG um eine zentrale Bestimmung des UmwG mit abschließendem Charakter.1 So werden von der Regelung sowohl smtliche Umwandlungsarten als auch alle an den Umwandlungsvorgngen beteiligten Rechtstrger abschließend angesprochen. Bereits im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum UmwG 1995 ist die Streichung der Worte „mit Sitz im Inland“ angeregt worden, um das Umwandlungsrecht auch fÅr grenzÅberschreitende Umwandlungsvorgnge anwendbar zu machen. Diese Anregung wurde jedoch vom Gesetzgeber bewusst nicht aufgegriffen, da zum einen grenzÅberschreitende Umwandlungsvorgnge mit anderen Staaten abgestimmter Regelungen bedurft htten und zum anderen angesichts der zu erwartenden politischen und rechtstechnischen Schwierigkeiten den BemÅhungen der Europischen Union um eine Regelung grenzÅberschreitender Vorgnge nicht vorgegriffen werden sollte.2 Wie die lange andauernden und schwierigen Diskussionen zu den mitbestimmungsrechtlichen Regelungen bei der Erarbeitung der Verordnung fÅr eine Europischen Gesellschaft (SE) belegen, htte die Einbeziehung grenzÅberschreitender Vorgnge – zum damaligen Zeitpunkt – darÅber hinaus offenbar auch die politische Durchsetzbarkeit der Reform des Umwandlungsrechts deutlich erschwert.3 Letzterer Auffassung, wonach es fÅr grenzÅberschreitende Umwandlungen besonderer umwandlungsrechtlicher Bestimmungen bedarf, ist daher zuzustimmen. Die Beschrnkung des UmwG auf rein nationale Umwandlungsvorgnge ergibt sich aus der Tatsache, dass eine Gesamtrechtsnachfolge ohne eine gesetzliche Anordnung nicht autonom durch die an einer Umwandlung beteiligten Parteien herbeigefÅhrt werden kann. Die Beschrnkung des UmwG auf inlndische Umwandlungsvorgnge wird zumindest indiziell auch durch das EuGH-Verfahren in der Rs. Sevic4 besttigt. Denn dieses wre nicht erforderlich gewesen, wenn die Beschrnkung in § 1 Abs. 1 UmwG als einseitige Kollisionsnorm zu werten wre.

1.96 Neuregelung zur grenzÅberschreitenden Verschmelzung nach §§ 122a ff. UmwG als Bereichsausnahme. Durch die EinfÅhrung der §§ 122a–122l UmwG wurde die sachrechtliche Beschrnkung des § 1 Abs. 1 UmwG allein fÅr die grenzÅberschreitende Verschmelzung5 von EU/EWR-Kapitalgesellschaften6 aufgehoben; d.h. bei den Vorschriften zur grenzÅberschreitenden Verschmelzung handelt es sich insoweit lediglich um eine Be-

1 Lennerz, Die internationale Verschmelzung und Spaltung unter Beteiligung deutscher Gesellschaften, S. 49. 2 Neye, ZIP 1994, 917 (919 f); Großfeld in Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, S. 13 (14). 3 Neye in Lutter, KÇlner Umwandlungsrechtstage, S. 1 (8). 4 EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03 – Sevic, Slg. 2005, I-10805 = NJW 2006, 425. 5 § 122a UmwG. 6 § 122b UmwG.

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reichsausnahme zum Sitzerfordernis des § 1 Abs. 1 UmwG.1 Das UmwG findet jedoch z.B. auf die grenzÅberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus Drittstaaten (Drittstaaten-Kapitalgesellschaften) nach wie vor keine Anwendung. Ebenso wenig sind die grenzÅberschreitende Spaltung oder der grenzÅberschreitende Formwechsel vom Anwendungsbereich des UmwG erfasst. Von der Beurteilung des § 1 Abs. 1 UmwG als sachrechtliche Regelung zu trennen ist die Frage, inwieweit eine solche Beschrnkung des UmwG mit den AEU-vertraglich garantierten Grundfreiheiten vereinbar ist (s. Rz. 1.105 ff.). Fehlende Regelung zur grenzÅberschreitenden Verschmelzung von Personengesellschaften. Mit den durch das 2. UmwndG2 eingefÅgten §§ 122a–122l UmwG wurde die 10. Gesellschaftsrechtliche Richtlinie3 umgesetzt und dadurch der Anwendungsbereich des UmwG auf die grenzÅberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften ausgeweitet. Seither kÇnnen deutsche Kapitalgesellschaften grenzÅberschreitend mit Kapitalgesellschaften aus anderen Mitgliedstaaten der EU oder des EWR verschmolzen werden. FÅr die grenzÅberschreitende Verschmelzung von Personengesellschaften fehlt es demgegenÅber auch weiterhin an sekundrrechtlichen Regelungen, so dass grenzÅberschreitende Verschmelzungen unter Beteiligung von Personengesellschaften nach wie vor vom Regelungsbereich des UmwG de lege lata nicht erfasst sind.4

1.97

II. Umwandlungen außerhalb des UmwG Alternative Umstrukturierungsvorgnge. Neben der jederzeit mÇglichen Einbringung eines Unternehmens oder Unternehmensteils im Wege der Einzelrechtsnachfolge bestehen fÅr Personengesellschaften außerhalb der im UmwG enthaltenen Umwandlungsarten jedoch weitere Umwand-

1 A.A. ThÅmmel/Hack, DK 2009, 1 (3), die eine solche Sichtweise nicht mit der Entstehungsgeschichte und der Ratio der neuen Regelungen im UmwG fÅr vereinbar erachten. Die Auffassung kann jedoch angesichts der eindeutigen Aussagen in den Gesetzesmaterialien nicht Åberzeugen. Der Gesetzgeber will offenbar mangels in naher Zukunft zu erwartender Maßnahmen zur Harmonisierung grenzÅberschreitender Umwandlungen fÅr andere Umwandlungsarten und andere Rechtstrger nach dem Vorbild des Schweizer Rechts einen anderen Weg mittels eines kollisionsrechtlichen Ansatzes beschreiten (BR-Drucks. 548/06, 20). Dieses Gesetzgebungsvorhaben mittels des Gesetzes zum Internationalen Privatrecht der Gesellschaften, Vereine und juristischen Personen ist derzeit jedoch Åber das Stadium eines Referentenentwurfs noch nicht hinausgekommen. Der Referentenentwurf ist abrufbar unter http://www.bmj.bund.de. 2 Gesetz zur nderung des UmwG v. 19.4.2007, BGBl. I 2007, 542. 3 Richtlinie 2005/56/EG v. 26.10.2005 Åber die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten, ABl EU 2005, Nr. L 310, 1. 4 Hingegen will eine a.A. mittels europarechtskonformer Auslegung des § 1 Abs. 1 UmwG den Regelungsbereich des UmwG ausweiten, vgl. Bungert/ Schneider in GS Gruson, S. 38 (40 f.).

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lungsmÇglichkeiten, die ebenfalls eine Gesamtrechtsnachfolge bewirken kÇnnen.1 Einer Verschmelzung kommt wirtschaftlich gleich, dass alle Gesellschaftsanteile an einer Personengesellschaft in der Hand eines Gesellschafters mittels Anwachsung oder Anteilseinbringung vereinigt werden. Da das deutsche Recht bei der GbR, OHG, KG oder der Partnerschaftsgesellschaft mindestens zwei Gesellschafter voraussetzt, kann es keine Einmann-Personengesellschaft geben.2 Anders verhlt sich dies bei der Spaltung. Entsprechende Umstrukturierungsziele kÇnnen hier außerhalb des UmwG nur durch mehraktige, auf Einzelrechtsnachfolge beruhende VermÇgensÅbertragungen erreicht werden.3 Mangels gesetzlicher MÇglichkeiten zur VermÇgensÅbertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge soll auf die in der Praxis entwickelten Aufspaltungs- und Abspaltungsmodelle4 zwar hingewiesen, aber hier nicht nher eingegangen werden. 1. Anwachsung

1.99 Einfaches Anwachsungsmodell. Nach inzwischen gefestigter Rspr. des BGH5 bewirkt das Ausscheiden smtlicher Gesellschafter einer Personengesellschaft bis auf einen, dass er das GesellschaftsvermÇgen ohne Liquidation mit allen Aktiva und Passiva Åbernimmt (§ 738 BGB).6 Somit tritt Gesamtrechtsnachfolge ein. Beim einfachen Anwachsungsmodell tritt – im Vergleich zur Verschmelzung nach dem UmwG – z.B. der Åbernehmende Rechtstrger als Gesellschafter der Åbertragenden Personengesellschaft bei. Alle Gesellschafter der Åbertragenden Personengesellschaft bis auf den Åbernehmenden Rechtstrger treten sodann aus der Personengesellschaft aus (Austritts- oder auch einfaches Anwachsungsmodell).7 Dieser Weg kommt vor allem in Betracht, wenn die ausscheidenden Gesellschafter im gleichen Umfang an dem Åbernehmenden Gesellschafter beteiligt sind.

1 § 1 Abs. 2 UmwG schließt dabei Umwandlungen anderer Art nicht aus. Dies wird durch die Formulierung in § 1 Abs. 2 UmwG „Umwandlungen im Sinne dieses Gesetzes“ zum Ausdruck gebracht; vgl. Lutter/Drygala in Lutter/Winter4, § 1 UmwG Rz. 27 m.w.N. 2 Z.B. Hopt in Baumbach/Hopt33, § 105 HGB Rz. 18; Bamberger/Roth2, § 705 BGB Rz. 51 jeweils m.w.N. Den absoluten Geltungsanspruchs dieses Grundsatzes bezweifeln Weimar, ZIP 1997, 1769; Baumann, BB 1998, 225; Fett/Brand, NZG 1999, 45. Siehe auch oben Rz. 1.42. 3 Schaumburg, Internationales Steuerrecht2, Rz. 17.108. 4 Siehe z.B. Herzig in Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, S. 127 (141 f). 5 Z.B. BGH v. 7.7.2008 – II ZR 37/07, DStR 2008, 1792. 6 § 738 BGB findet Åber § 105 Abs. 3 und § 161 Abs. 2 HGB fÅr die OHG und KG sowie nach § 1 Abs. 4 PartGG auch fÅr die Partnerschaftsgesellschaft Anwendung. 7 Schmidt in Lutter, KÇlner Umwandlungsrechtstage, S. 59 (65 f).

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Erweitertes Anwachsungsmodell. Sind die Gesellschafter hingegen gar nicht oder in unterschiedlichem Umfang an dem Åbernehmenden Gesellschafter beteiligt, so kÇnnen die ausscheidenden Gesellschafter ihre Beteiligung auch im Rahmen einer KapitalerhÇhung in den Åbernehmenden Gesellschafter einbringen (bertragungs- oder auch erweitertes Anwachsungsmodell). Diese Art der wirtschaftlichen Verschmelzung ist von der Rspr. akzeptiert und wird auch nicht durch das Analogieverbot des § 1 Abs. 2 UmwG ausgeschlossen.1

1.100

2. Anteilseinbringung Besondere Form des Anteilstauschs bei Personengesellschaften. Die Anteilseinbringung unterscheidet sich von den Anwachsungsmodellen im Kern dadurch, dass der Åbernehmende Rechtstrger der Åbertragenden Personengesellschaft nicht beitritt. Vielmehr werden die Anteile an einer Åbertragenden Personengesellschaft in den Åbernehmenden Rechtstrger eingebracht. Die Gesellschafter der Åbertragenden Personengesellschaft erwerben im Gegenzug Gesellschaftsanteile am Åbernehmenden Rechtstrger. Die Personengesellschaft erlischt durch die Anwachsung und ihr GesellschaftsvermÇgen wchst dem Åbernehmenden Rechtstrger im Wege der Gesamtrechtsnachfolge an (§ 738 BGB, § 140 Abs. 1 Satz 2 HGB).2 Es kommt zu einer Vollbeendigung ohne Liquidation.3 Die Anteile an der Personengesellschaft gehen durch die Anwachsung unter.4 Soweit hierbei smtliche Anteile in einer Hand vereinigt werden, erlÇschen die Mitgliedschaftsrechte, weil das Gesellschaftsverhltnis durch Konfusion endet und die Gesellschaft in sich zusammenfllt (keine Einmann-Personengesellschaft).5 Nach der Rechtsprechung des BFH gehen die Anteile zivilrechtlich mit der bertragung auf den Anteilserwerber nicht auf diesen Åber, sondern gehen unter; zu keinem Zeitpunkt halte ein Gesellschafter alle Anteile.6 Im Falle der bertragung smtlicher Anteile an einer Personengesellschaft auf einen Dritten werde dieser nicht fÅr eine „logische Sekunde“ Gesellschafter der Personengesellschaft. Diese Vorstellung sei mit dem ErlÇschen der Personengesellschaft infolge Anwachsung unvereinbar.7 Damit lsst sich bei einer Personengesellschaft durch einen schlichten Anteilstausch dasselbe wirtschaftliche Ergebnis erreichen wie durch eine

1 OLG Frankfurt/a.M. v. 25.8.2003 – 20 W 354/02, DK 2004, 285. 2 St.Rspr. des BGH, zuletzt v. 7.7.2008 – II ZR 37/07, DStR 2008, 1792 m.w.N. 3 BFH v. 18.9.1980 – V R 175/74, BStBl. II 1981, 293; v. 17.7.1986 – V R 37/78, BFH/NV 1987, 111. 4 OLG DÅsseldorf v. 14.9.1998 – 3 Wx 209/98, NGZ 1999, 26; BFH v. 10.3.1998 – II R 15/96, BFH/NV 1998, 1412 (unter 2. b) aa)). 5 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht4, S. 216 f. 6 BFH v. 13.9.1995 – II R 80/92, BStBl. II 1995, 903 (unter II. 2.). 7 BFH v. 27.1.1994 – VI R 137/91, BStBl. II 1994, 477 (unter 3.).

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1.101

Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen

Verschmelzung. Das ist bei einer Kapitalgesellschaft als Åbertragendem Rechtstrger demgegenÅber nicht ohne Weiteres mÇglich. Sie muss zunchst liquidiert werden, um die einzelnen VermÇgensgegenstnde im Wege der Sachauskehrung an den Åbernehmenden Rechtstrger Åbertragen zu kÇnnen. Das birgt indes den Nachteil, dass – anders als bei einer Personengesellschaft als Åbertragendem Rechtstrger – die Aufdeckung der stillen Reserven unvermeidlich ist.1 3. GrenzÅberschreitende Anwachsung oder Anteilseinbringung

1.102 Bedeutung fÅr die grenzÅberschreitende Umwandlung. Mangels kodifizierter Regelungen zur grenzÅberschreitenden Verschmelzung von Personengesellschaften im UmwG haben sowohl die Anwachsung als auch die Anteilseinbringung nach wie vor eine besondere Bedeutung fÅr die grenzÅberschreitende Umwandlung einer Personengesellschaft, wenn die anderen Rechtsordnungen der an der Verschmelzung beteiligten Rechtstrger vergleichbare Regelungen enthalten.2 a) Wirtschaftliche Hereinverschmelzung

1.103 Auslndische Personengesellschaft als Åbertragender Rechtstrger. FÅr eine wirtschaftliche Verschmelzung auf einen inlndischen Rechtstrger muss ein inlndischer Rechtstrger Gesellschafter einer auslndischen Personengesellschaft werden kÇnnen. DarÅber hinaus muss auch das fÅr die auslndische Personengesellschaft maßgebende Gesellschaftsstatut im Fall der Vereinigung aller Gesellschaftsanteile in der Hand des verbleibenden Gesellschafters die liquidationslose AuflÇsung der auslndischen Personengesellschaft sowie die bertragung der gesamten VermÇgensgegenstnde und Schulden auf den verbleibenden inlndischen Gesellschafter der auslndischen Personengesellschaft anordnen. Vergleichbare Regelungen zur Anwachsung sind z.B. im Çsterreichischen3, franzÇsischen4 oder luxemburgischen5 Recht enthalten, whrend eine solche Anwachsung nach russischem6 Recht nicht mÇglich sein soll. b) Wirtschaftliche Herausverschmelzung

1.104 Inlndische Personengesellschaft als Åbertragender Rechtstrger. Als GegenstÅck zur Hereinverschmelzung ist auch die Vereinigung aller Gesellschaftsanteile einer inlndischen Personengesellschaft bei einem ausln1 Heckschen in W/M, § 1 UmwG Rz. 322. 2 Vgl. Audretsch, Die grenzÅberschreitende Verschmelzung von Personengesellschaften S. 67 f. 3 Huber in Wundsam/ZÇchling/Huber/Khun, UmgrÅndungssteuergesetz, 4. Auflage, § 19 Rz. 65 f. 4 Tillmanns in W/M, Anhang 3: Frankreich, Rz. F 164. 5 ThÇmmes/Winandy in W/M, Anhang 3: Luxemburg, Rz. L 72. 6 Sparfeld/Wagner in W/M, Anhang 3: Russische FÇderation, Rz. RUS 65.

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dischen Rechtstrger als Gesellschafter mÇglich.1 Da es fÅr das ErlÇschen der deutschen Personengesellschaft nur auf das deutsche Recht ankommt, sind die zivilrechtlichen Anforderungen an eine Herausverschmelzung im Regelfall erfÅllbar.

III. Unionsrecht Sekundres Unionsrecht. Zur grenzÅberschreitenden Verschmelzung oder Spaltung von Personengesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten existieren derzeit keine unionsrechtlich harmonisierten Vorschriften. Unionsrechtlich ist, wie bereits erwhnt, bisher lediglich die grenzÅberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten harmonisiert worden (10. Gesellschaftsrechtliche Richtlinie, sog. internationale Verschmelzungsrichtlinie).2 Einzige sekundrrechtliche Grundlage fÅr eine grenzÅberschreitende Umwandlung unter Beteiligung von Personengesellschaften im weitesten Sinne stellt Art. 2 Abs. 3 SE-Verordnung3 dar, der die GrÅndung einer Tochter-SE im Wege einer SachgrÅndung regelt (z.B. durch Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils). FÅr die GrÅndung einer Tochter-SE kommen smtliche Gesellschaften im Sinne des Art. 48 Abs. 2 EG – also auch eine Personengesellschaft – in Betracht. Die GrÅndung einer Tochter-SE mittels einer VermÇgensÅbertragung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ist jedoch nicht mÇglich, denn die Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 Nr. 2 UmwG kann unabhngig davon, ob sie dem Erfordernis der „Zeichnung“ der Aktien nach Art. 2 Abs. 3 SE-Verordnung Åberhaupt genÅgen wÅrde, nicht unter Beteiligung von mehr als einem Åbertragenden Rechtstrger durchgefÅhrt werden.4

1.105

Primres Unionsrecht (Hereinumwandlung). Mangels unionsrechtlicher Regelungen zur grenzÅberschreitenden Umwandlung unter Beteiligung von Personengesellschaften als Åbertragende oder aufnehmende Rechtstrger stellt sich zwangslufig die Frage, inwieweit die sachrechtliche Beschrnkung des § 1 Abs. 1 UmwG auf rein nationale Umwandlungsvorgnge mit den EU-vertraglich garantierten Grundfreiheiten zu vereinbaren ist. Der EuGH wendet auf grenzÅberschreitende Åbertragende Umwandlungsvorgnge (Verschmelzungen und Spaltungen)5 die Vorschriften zur Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 und 54 AEUV grund-

1.106

1 Vgl. Audretsch, Die grenzÅberschreitende Verschmelzung von Personengesellschaften, S. 68 f. 2 Richtlinie 2005/56/EG v. 26.10.2005 Åber die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten, ABl EU 2005, Nr. L 310, 1. 3 Verordnung 2157/2001 v. 8.10.2001 Åber das Statut der Europischen Gesellschaft (SE), ABl EG 2001, Nr. L 294, 1. 4 Hirte, NZG 2002, 1 (4). 5 Zum „grenzÅberschreitenden“ Formwechsel s. im Folgenden Abschnitt D.V.

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stzlich an.1 Der generelle Ausschluss grenzÅberschreitender Umwandlungen nach § 1 Abs. 1 UmwG beschrnkt daher die Niederlassungsfreiheit2. Der Entscheidung des EuGH in der Rs. Sevic3 wird Åbereinstimmend entnommen, dass § 1 Abs. 1 UmwG fÅr die Hereinverschmelzung und -spaltung einer Kapital- oder Personengesellschaft aus einem anderen EU-Mitgliedstaat oder aus einem EWR-Staat nicht verbieten darf.4 Die Beschrnkung des § 1 Abs. 1 UmwG auf Rechtstrger mit Sitz im Inland ist danach, sofern sie eine grenzÅberschreitende Hereinverschmelzung oder -spaltung unter Beteiligung von Personengesellschaften als Åbertragende oder Åbernehmende Rechtstrger nicht zulsst, nicht mit den Vorgaben der Niederlassungsfreiheit vereinbar sein. Der Anwendungsvorrang des Europarechts fÅhrt dann zur Nichtanwendbarkeit der europarechtswidrigen Beschrnkung.5

1.107 Primres Unionsrecht (Herausumwandlung). Die Frage, ob sich aus der Entscheidung des EUGH in der Rs. Sevic6 unmittelbar auch die Zulssigkeit der Herausumwandlung oder -spaltung ergibt, wird hingegen uneinheitlich beurteilt.7 Die Unzulssigkeit einer Herausumwandlung wird mit dem Urteil des EuGH in der Rs. Daily Mail8 begrÅndet. Dies kann jedoch nicht Åberzeugen, denn die vom EuGH entschiedenen Flle zur grenzÅberschreitenden Sitzverlegung (Rs. Daily Mail9, Rs. Centros10, Rs. berseering11, Rs. Inspire Art12 und Rs. Cartesio)13 unterscheiden sich

1 EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03 – Sevic, Slg. 2005, I-10805 – Rz. 16ff = NJW 2006, 425. 2 EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03 – Sevic, Slg. 2005, I-10805 – Rz. 23 = NJW 2006, 425. 3 EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03 – Sevic, Slg. 2005, I-10805 = NJW 2006, 425. 4 Statt vieler s. HÇrtnagl in Schmitt/HÇrtnagl/Stratz5, § 1 UmwG Rz. 49 ff; Lutter/Drygala in Lutter/Winter4, § 1 UmwG Rz. 9 und 11 jeweils m.w.N. 5 Audretsch, Die grenzÅberschreitende Verschmelzung von Personengesellschaften, S. 32. Allgemein zum europarechtlichen Anwendungsvorrang s. bereits Rz. 1.56 ff. 6 EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-411/03 – Sevic, Slg. 2005, I-10805 = NJW 2006, 425. 7 Dies bezweifeln etwa Leible/Hoffmann, RIW 2006, 161 (166); Schmidt/Maul, BB 2006, 13 (14). FÅr die Zulssigkeit hingegen Lutter/Drygala in Lutter/Winter4, § 1 UmwG Rz. 10; Heckschen in W/M, § 1 UmwG Rz. 251; HÇrtnagl in Schmitt/HÇrtnagl/Stratz5, § 1 UmwG Rz. 54 ff. 8 EuGH v. 27.9.1988 – Rs. C-81/87 – Daily Mail, Slg. 1988, 5483 = NJW 1989, 2186. 9 EuGH v. 27.9.1988 – Rs. C-81/87 – Daily Mail, Slg. 1988, 5483 = NJW 1989, 2186. 10 EuGH v. 9.3.1999– Rs. C-212/97 – Centros, Slg. 1999, I-1459 = NJW 1999, 2027. 11 EuGH v. 5.11.2002 – Rs. C-208/00 – berseering, Slg. 2002, I-9919 = NJW 2002, 3614. 12 EuGH v. 30.9.2003 – Rs. C-167/01 – Inspire Art, Slg. 2003, I-10155 = NJW 2003, 3331. 13 EuGH v. 16.12.2003 – Rs. C-210/06 – Cartesio, NJW 2009, 569.

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D. Wechsel der Gesellschaftsform

grundlegend von den Fllen einer grenzÅberschreitenden Umwandlung.1 Anders als in den Fllen der grenzÅberschreitenden Sitzverlegung, in denen sich die Frage stellt, ob eine zu- oder wegziehende Gesellschaft weiterhin die von ihrem GrÅndungsmitgliedstaat verliehene Rechtsfhigkeit besitzt, geht es bei den grenzÅberschreitenden Umwandlungsfllen um die Frage, ob sich eine Gesellschaft in der AusÅbung ihres Rechts auf Niederlassung in einem anderen Mitgliedstaat einer Beschrnkung gegenÅber sieht oder nicht.2 M.a.W. unionsrechtlich kann ein Mitgliedstaat infolge des derzeitigen Stands der Harmonisierung des Gesellschaftsrechts zwar diejenigen AnknÅpfungsmerkmale bestimmen, die eine Gesellschaft aufweisen muss, um nach dem Recht ihres GrÅndungsstaates als gegrÅndet angesehen werden zu kÇnnen. Diese Befugnis rechtfertigt fÅr sich genommen jedoch nicht die Beschrnkung, die es einer Gesellschaft – die zweifelsfrei als eine Gesellschaft ihres GrÅndungsstaats anzusehen ist – verbietet, sich ohne AuflÇsung und Abwicklung in eine Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats umzuwandeln.3 Die Zulssigkeit fÅr die Beschrnkung einer Herausumwandlung wird sich im jeweiligen Einzelfall nur noch auf der Rechtfertigungsebene ergeben kÇnnen. Insbes. kÇnnen zwingende GrÅnde des Allgemeininteresses, wie der Schutz der Interessen von Glubigern4, Minderheitsgesellschaftern5 und Arbeitnehmern6 sowie die Wahrung der Wirksamkeit der Steueraufsicht7 und der Lauterkeit des Handelsverkehrs, im Einzelfall ein Verbot fÅr eine Herausumwandlung rechtfertigen.8 Was die Anforderungen an den Interessenschutz von Glubigern, Minderheitsgesellschaftern und Arbeitnehmern angeht, wird man sich z.B. an den Vorgaben der internationalen Verschmelzungsrichtlinie9 in Art. 4 Abs. 2 und Art. 16 IntVerschmRL orientieren kÇnnen. Soweit hiernach den Mitgliedstaaten dispositives Recht zusteht, wird es fÅr eine

1 Zur Auslegung des Urteils des EuGH in der Rs. Sevic vgl. Weng, Zulssigkeit und DurchfÅhrung grenzÅberschreitender Verschmelzungen, S. 95 f. 2 EuGH v. 16.12.2003 – Rs. C-210/06 – Cartesio, NJW 2009, 569 – Rz. 123. 3 EuGH v. 16.12.2003 – C-210/06 – Cartesio, NJW 2009, 569 – Rz. 113; Audretsch, Die grenzÅberschreitende Verschmelzung von Personengesellschaften, S. 33 ff. 4 Vgl. dazu Weng, Zulssigkeit und DurchfÅhrung grenzÅberschreitender Verschmelzungen, S. 111 ff.; Audretsch, Die grenzÅberschreitende Verschmelzung von Personengesellschaften, S. 17f. 5 Vgl. Weng, Zulssigkeit und DurchfÅhrung grenzÅberschreitender Verschmelzungen, S. 113 ff. 6 Vgl. Weng, Zulssigkeit und DurchfÅhrung grenzÅberschreitender Verschmelzungen, S. 118 ff.; Audretsch, Die grenzÅberschreitende Verschmelzung von Personengesellschaften, S. 78 f. 7 Vgl. Weng, Zulssigkeit und DurchfÅhrung grenzÅberschreitender Verschmelzungen, S. 120 ff. 8 EuGH v. 13.12.2005 – C-411/03 – Sevic, Slg. 2005, I-10805, Rz. 28 = NJW 2006, 425. 9 Richtlinie 2005/56/EG v. 26.10.2005 Åber die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten, ABl EU 2005, Nr. L 310, 1.

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Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen

Herausumwandlung im Einzelfall auf den nationalen Rechtsrahmen des Mitgliedstaats des Åbertragenden Rechtstrgers ankommen.1

1.108 Kein Verstoß gegen Unionsrecht bei Verbot heterogener Umwandlungen. FÅr die hier interessierende Beurteilung der unionsrechtlichen Zulssigkeit grenzÅberschreitender Umwandlungen unter Beteiligung von Personengesellschaften als Åbertragende und/oder aufnehmende Rechtstrger dÅrfte in der Praxis zu berÅcksichtigen sein, dass die Gesetzgeber in den einzelnen Mitgliedstaaten den Kreis der umwandlungsfhigen Rechtstrger (sog. aktive Umwandlungsfhigkeit) und die Zulssigkeit der Umwandlung mit einem Umwandlungspartner bestimmter Gesellschaftsform (sog. passive Umwandlungsfhigkeit)2 mangels harmonisierter Vorschriften autonom bestimmen kÇnnen. So steht es den Mitgliedstaaten frei, zu regeln, dass sie Åbertragende Umwandlungen beispielsweise nur Personengesellschaften oder nur Kapitalgesellschaften untereinander gestatten oder gar nur Gesellschaften gleicher Rechtsform (Verbot heterogener Umwandlungen). Dies ist etwa nach niederlndischem Recht der Fall; danach ist eine Åbertragende Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und umgekehrt nicht mÇglich.3 Die Zulssigkeit einer grenzÅberschreitenden Aufspaltung einer niederlndischen BV 1 auf eine niederlndische BV 2 und eine deutsche KG scheitert daher auf der Grundlage der Vereinigungstheorie letztlich an dem Umstand, dass das niederlndische Recht eine Personengesellschaft nicht als zulssigen Partner einer solchen Aufspaltung betrachtet. Da diese Beschrnkung allein aus der Anwendung des niederlndischen Rechts resultiert und in gleicher Weise fÅr rein niederlndische Spaltungen gilt, kann darin kein Verstoß gegen die Grundfreiheiten des AEUV gesehen werden.

IV. Intergouvernementale Regelungen 1.109 Keine Umwandlungsregeln auf Ebene der OECD. Rechtsgrundlagen fÅr grenzÅberschreitende Umwandlungen von Personengesellschaften sind bisher auch auf intergouvernementaler Ebene nicht geschaffen worden. Insbes. hat die OECD bisher keine Bestrebungen unternommen, solche Umwandlungen zu realisieren.

1 Zu den MÇglichkeiten grenzÅberschreitender Umwandlungen im Recht anderer Staaten siehe z.B. auch Heckschen in W/M, § 1 UmwG Rz. 296 ff. 2 Zu den Begriffen aktive und passive Umwandlungsfhigkeit siehe auch Lennerz, Die internationale Verschmelzung und Spaltung unter Beteiligung deutscher Gesellschaften, S. 153 ff. 3 Viergever/Stollenwerck/de Vries in W/M, Anhang 3: Niederlande, Rz. NL 28 und 35.

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D. Wechsel der Gesellschaftsform

V. Umwandlung durch Sitzverlegung Umwandlung durch Sitzverlegung. Noch nicht abschließend geklrt ist die Frage, ob eine grenzÅberschreitende Umwandlung in Form eines grenzÅberschreitenden Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft u.U. durch die bloße Verlegung des Gesellschaftssitzes von einem Staat in einen anderen Staat erfolgen kann.

1.110

Sitzverlegung ohne Umwandlung. Klar zu verneinen ist diese Frage in folgenden Konstellationen: – Eine Kapitalgesellschaft verlegt nicht nur ihren Verwaltungssitz, sondern auch ihren Satzungssitz (statutarischen Sitz) in einen anderen Staat. – Eine Kapitalgesellschaft verlegt ihren Verwaltungssitz von einem Staat, der die Sitztheorie anwendet, in einen anderen Staat, unabhngig davon, ob im Zuzugsstaat die Sitz- oder GrÅndungstheorie gilt. – Eine Kapitalgesellschaft verlegt ihren Verwaltungssitz von einem EU-/ EWR-Mitgliedstaat, der der GrÅndungstheorie folgt, in einen anderen EU-/EWR-Mitgliedstaat.

1.111

Sitzverlegung mit Umwandlung. Denkbar ist eine grenzÅberschreitende Umwandlung hingegen, wenn eine Kapitalgesellschaft ihren Verwaltungssitz aus einem Drittstaat, in dem die GrÅndungstheorie gilt, in einen Staat verlegt, der der Sitztheorie anhngt. Diese Konstellation ist mit deutscher Beteiligung im Wesentlichen in folgenden Fllen denkbar: – Eine Kapitalgesellschaft verlegt ihren Verwaltungssitz aus einem Drittstaat, in dem die GrÅndungstheorie gilt (z.B. Schweiz), nach Deutschland. – Ein in Deutschland unbeschrnkt Steuerpflichtiger hlt einen Anteil an einer Kapitalgesellschaft, die ihren Verwaltungssitz von einem auslndischen Staat, in dem die GrÅndungstheorie gilt, in einen anderen auslndischen Staat verlegt, der der Sitztheorie folgt, wobei mindestens einer der beiden beteiligten Staaten kein EU-/EWR-Staat ist.

1.112

1. Sitzverlegungen ohne Umwandlung Verlegung von Satzungssitz. Eine Gesellschaft, die ihren Satzungssitz von Deutschland in einen anderen Staat (EU- oder Drittstaat) verlegt, verliert die ihr verliehene RechtspersÇnlichkeit und wird aufgelÇst; dies gilt zumindest, wenn man mit der h.M. den Satzungsverlegungsbeschluss als AuflÇsungsbeschluss interpretiert.1 Dieser Grundsatz ist auch durch die jÅngsten nderungen des § 4a GmbHG bzw. § 5 AktG im Rahmen des MoMiG nicht angetastet worden.2 Es gilt vielmehr auch weiterhin, dass 1 BayObLG v. 7.5.1992 – 3 Z BR 14/92, DB 1992, 1400; OLG Hamm v. 30.4.1997 – 15 W 91/97, DB 1997, 1865; anders: Kindler in MÅKo4, IntGesR, Rz. 510. 2 Diese Vorschriften gestatten allein die Verlegung des effektiven Verwaltungssitzes ins Ausland (s. Rz. 13.182).

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1.113

Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen

durch eine Verlegung des Satzungssitzes ins Ausland die Gesellschaft rechtlich „in der Luft“ hngt, da Satzungssitz und Gesellschaftsstatut nach einer solchen Sitzverlegung nicht mehr Åbereinstimmen.1 Nach der Rspr. des EuGH in der Rs. Cartesio ist auch geklrt, dass die europarechtlich verbriefte Niederlassungsfreiheit der AuflÇsung einer Gesellschaft als Rechtsfolge der Sitzverlegung nicht entgegensteht.2

1.114 Verlegung des Verwaltungssitzes aus Sitztheorie-Staat. Ebenfalls schdlich ist die Verlegung des Verwaltungssitzes, wenn der Wegzugsstaat der Sitztheorie folgt. Denn nach der Sitztheorie richtet sich das anzuwendende Gesellschaftsstatut nach dem Recht des Staates, in dem der effektive Verwaltungssitz des Rechtstrgers liegt. Unabhngig davon, ob der Zuzugsstaat der GrÅndungstheorie oder der Sitztheorie folgt, kommt es daher bei einer Verlegung des Verwaltungssitzes zu einem Wechsel des Gesellschaftsstatuts, der zur AuflÇsung der Gesellschaft fÅhrt, vgl. fÅr Deutschland § 399 FamFG.3 Dies gilt auch im Verhltnis zu anderen EU-/ EWR-Staaten, da nach der Rspr. des EuGH der identittswahrende Wegzug nicht von der Niederlassungsfreiheit geschÅtzt ist.4 Auch der Zuzugsstaat muss dann die zuziehende Gesellschaft nicht als Kapitalgesellschaft nach dem Recht des anderen Staates anerkennen. Deutschland hat mit dem MoMiG die Regelungen Åber den Verwaltungssitz fÅr Kapitalgesellschaften allerdings seinerseits entschrft (§ 4a GmbHG, § 5 AktG), indem die Verlegung des Verwaltungssitzes nun allgemein fÅr GmbHs und AGs als zulssig erachtet wird.5

1 OLG DÅsseldorf v. 26.3.2001 – 3 Wx 88/01, NJW 2001, 2184; BayObLG 11.2.2004 – 3 Z BR 175/03, GmbHR 2004, 490; OLG MÅnchen v. 4.10.2007 – 31 Wx 36/07, DB 2008, 2530; Franz/Laeger, BB 2008, 678 (679); Lutter/Bayer in Lutter/Hommelhoff17, § 4a GmbHG Rz. 22; Triebel/von Haase, BB 2003, 2409 (2414). 2 Vgl. EuGH v. 16.12.2008 – Rs. C-210/06 – Cartesio, NJW 2009, 569. Zu beachten ist allerdings, dass nach einem obiter dictum des EuGH in diesem Urteil die nicht identittswahrende Verlegung von Satzungs- und Verwaltungssitz mittels einer Umwandlung in eine Rechtsform des Zuzugsstaates aufgrund der Niederlassungsfreiheit mÇglich sein muss; so auch Meilicke, GmbHR 2009, 92 (93); ThÇmmes, IWB Fach 11, S. 1219 (1222). 3 OLG Hamm v. 1.2.2001 – 15 W 390/00, NJW 2001, 2183; OLG Brandenburg v. 30.11.2004 – 6 Wx 4/04, BB 2005, 849 (850); Forsthoff in Hirte/BÅcker, GrenzÅberschreitende Gesellschaften, § 2 Rz. 19; Großfeld in Staudinger, IntGesR, Rz. 652; Hueck/Fastrich in Baumbach/Hueck18, § 4a GmbHG Rz. 10 (zur alten Rechtslage). 4 EuGH v.16.12.2008 – C 210/06 – Cartesio, NJW 2009, 569. 5 Vgl. OLG DÅsseldorf v. 16.4.2009 – 3 Wx 85/09, ZIP 2009, 1074 – Rz. 14; Behme/ Nohlen, BB 2009, 13 (14); Dubler/Heuschmid, NZG 2009, 493 (494); Goecke, DStR 2009, 121 (128); Paefgen, WM 2009, 529 (539 f.); kritisch zu der Frage, ob durch die Streichung des Abs. 2 der genannten Vorschriften tatschlich eine ausreichende Rechtsgrundlage fÅr den rechtlichen Erhalt der Gesellschaften nach Verlegung des Verwaltungssitzes geschaffen wurde vgl. Kindler, NZG 2009, 130 (132); Liebler/Kliebisch, BB 2009, 338 (343); Werner, GmbHR 2009, 191 (194).

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D. Wechsel der Gesellschaftsform

Verlegung des Verwaltungssitzes innerhalb der EU bzw. des EWR. Im Falle des Zuzugs einer Kapitalgesellschaft von einem Mitgliedstaat der EU oder einem Staat des EWR (EU/EWR-Staaten) in einen anderen ist diese Gesellschaft im Zuzugsstaat in der Rechtsform anzuerkennen, in der sie gegrÅndet worden ist, vorausgesetzt das GrÅndungsrecht lsst einen auslndischen Verwaltungssitz der Gesellschaft zu.1 Nach der GrÅndungstheorie kommt es fÅr die Festlegung des anzuwendenden Gesellschaftsstatuts nicht auf den Verwaltungssitz, sondern darauf an, nach welchem Recht der betreffende Rechtstrger gegrÅndet worden ist. Danach muss Deutschland eine Gesellschaft, die in einem anderen der GrÅndungstheorie folgenden EU/EWR-Staat errichtet worden ist und die ihren tatschlichen Verwaltungssitz nach Deutschland verlegt, unter Einschrnkung der Rechtswirkungen der Sitztheorie weiterhin anerkennen. Durch den Zuzug einer solchen Gesellschaft nach Deutschland verndert sich folglich nichts an deren rechtlicher Identitt und deren gesellschaftsrechtlichen Eigenschaften.

1.115

2. Sitzverlegungen mit Umwandlung Zuzug einer Kapitalgesellschaft vom Drittstaat ins Inland. Verlegt demgegenÅber eine in einem der GrÅndungstheorie folgendem Drittstaat gegrÅndete Kapitalgesellschaft ihren Verwaltungssitz in einen SitztheorieStaat (wie Deutschland), besteht diese zwar aus Sicht ihres GrÅndungsstaates in gleicher Identitt (als auslndische Kapitalgesellschaft) fort. Der der Sitztheorie folgende Zuzugsstaat wird die Gesellschaft hingegen nicht mehr als auslndische Kapitalgesellschaft anerkennen. Aus deutscher Sicht liegt nach noch einmal durch den BGH besttigter Rspr. bei einer aus einem Drittstaat zuziehenden Kapitalgesellschaft nach der fÅr solche Sachverhalte geltenden modifizierten Sitztheorie mit dem GrenzÅbertritt eine andere Gesellschaft vor.2 Da die formalen Anforderungen fÅr die NeugrÅndung oder Umwandlung einer Kapitalgesellschaft durch die zuziehende Gesellschaft zumeist nicht erfÅllt sein werden, wird die Gesellschaft als deutsche Personengesellschaft und zwar je nach konkretem Geschftstyp (vgl. § 105 Abs. 2 HGB) als OHG oder GbR (bzw. bei nur einem Gesellschafter als einzelkaufmnnisches Unternehmen) bestehen (vgl. Rz. 1.88).

1 Vgl. EuGH v. 9.3.1999 – Rs. C-121/97 – Centros, Slg. 1999, I-1459 = NJW 1999, 2027; v. 5.11.2002 – Rs. C-208/00 – berseering, Slg. 2002, I-9919 = NJW 2002, 3614; v. 30.9.2003; Rs. C-167/01 – Inspire Art, Slg. 2003, I-10155 = NJW 2003, 3331; v. 16.12.2008 – Rs. C-210/06 – Cartesio, NJW 2009, 569; BGH v. 14.3.2005 – II ZR 5/03, NJW 2005, 1648. 2 BGH v. 27.10.2008 – II ZR 158/06, NJW 2009, 289.

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Kapitel 1 Gesellschafts-, europa- und internationalprivatrechtliche Grundlagen

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Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen zu Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht Literatur Bachmann, Die Internationale Betriebsaufspaltung, Frankfurt a.M. u.a. 2004; Becker/GÅnkel, Betriebsaufspaltung Åber die Grenze, in: FS L. Schmidt, hrsg. von Arndt Raupach u.a., MÅnchen 1993, S. 481; von Beckerath, Der Durchgriff im deutschen Außensteuerrecht, Berlin 1978; Blumers, Zur mÇglichen Holdingfunktion einer auslndischen Tochter-Personengesellschaft, DB 2007, 312; Blumers, DBA-Betriebssttten-Zurechnungen in der jÅngsten BFH-Rechtsprechung, DB 2008, 1765; Buciek, Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen BetriebsvermÇgen und die Reichweite einer tatschlichen Verstndigung – Anm. zu BFH-Urteil vom 13.2.2008, I R 63/06, HFR 2008, 685; Buciek, „Unterbetriebssttte und Außensteuerrecht“, in: FS Flick, hrsg. von Franz Klein u.a., KÇln 1997, 647; Crezelius, Mittelbare LeistungsvergÅtungen bei Auslandssachverhalten, JbFfSt 2003/2004, 348; Debatin, Subjektfhigkeit auslndischer Wirtschaftsgebilde im deutschen Steuerrecht, BB 1988, 1155; Debatin, Das Betriebsstttenprinzip des deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, DB 1989, 1739; Debatin, Subjektiver Schutz unter Doppelbesteuerungsabkommen, BB 1989, Beilage 2, S. 1; Demleitner, Die Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen bei Dreieckssachverhalten im Zusammenhang mit Personengesellschaften und Betriebssttten, ISR 2013, 131; Diehl, Qualifikationskonflikte im Außensteuerrecht, FR 1978, 517; DÇllerer, Zur Realteilung bei Personenhandelsgesellschaften – Anmerkungen zu dem BFH-Urteil vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77 –, DStZ/A 1982, 267; Ege, Die Betriebssttte im Internationalen Steuerrecht, in: FS F.J. Haas zur Vollendung des 70. Lebensjahres, hrsg. von Georg Crezelius u.a., Herne, Berlin 1996, 101; Fellinger, Tagungs- und Diskussionsbericht zum Steuerkongress „Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht“ am 28.11.2008 in Berlin, FR 2009, 221; L. Fischer, Die Beteiligung an auslndischen Personengesellschaften vor dem Hintergrund der Betriebssttten-Verwaltungsgrundstze vom 24.12.1999, in: Kirchhof/Lehner/Raupach/Rodi, Staaten und Steuern – Festschrift fÅr Klaus Vogel, 2000, S. 965; Flick/Heinsen, Steuerliche Behandlung von EinkÅnften deutscher Gesellschafter aus der Beteiligung an einer US-Limited Liability Company – Anmerkungen zum BFH-Urteil vom 20. August 2008, I R 34/08, IStR 2008, 781; Geißler/Lehner/Sunde, D-A-CH Steuer-Kongress 2013: Probleme aus der aktuellen DBA-Praxis, IStR 2013, 641; Goebel/Schmidt, [Un]gewollte BegrÅndung einer Vertreterbetriebssttte, PIStB 2012, 147; Gosch, Arbeitnehmer mit Bereitschaftsdienst als Grenzgnger zur Schweiz – Anm. zu BFH vom 27.8.2008 – I R 64/07, BFH-PR 2009, 37; Gosch, Keine Steuerentstrickung bei bertragung eines Einzelwirtschaftsguts in eine auslndische Betriebssttte, Anm. zu BFH-Urteil vom 17.7.2008 I R 77/06, BFH-PR 2008, 499; Gosch, Anm. zu BFH-Urteil vom 13.2.2008, I R 63/06, BFH-PR 2008, 328; Gosch, Abkommensrechtliche Behandlung von SondervergÅtungen im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, BFH-PR 2007, 238; Gosch, Altes und Neues, Bekanntes und weniger Bekanntes zur sog. isolierenden Betrachtungsweise, in: Gocke/Gosch/Lang, KÇrperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung – Festschrift Wassermeyer, MÅnchen 2005, S. 263; Groh, Die Bilanzen der Mitunternehmerschaft, StuW 1995, 383; Groh, Trennungs- und Transparenzprinzip im Steuerrecht der Personengesellschaften, ZIP 1998, 89; GÇttsche/Stangl, Der Betriebsstttenerlass des BMF vom

Wassermeyer/Kempermann

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Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen 24.12.1999 – Anmerkungen und Zweifelsfragen, DStR 2000, 498; GÅndisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, MÅnchen 2004; GÅndisch, Analoge Abkommensanwendung zur berwindung von Qualifikationskonflikten, IStR 2005, 829; Hagemann/Kahlenberg, Verschrfung der Rechtsunsicherheiten bei internationalem SonderbetriebsvermÇgen, IStR 2014, 233; Haiß, Gewinnabgrenzung bei Betriebssttten im internationalen Steuerrecht, Berlin 2004; Halfar, Betriebsstttenbesteuerung, IWB Fach 3, Gruppe 1, S. 1393; Hasanovic/Spies, SWI-Jahrestagung: MehrstÇckige Personengesellschaften und die Abzugssteuer nach § 99 Abs. 1 Z. 2 EStG, SWI 2014, 174; Hoor, Der OECD-Diskussionsentwurf zur Revision des Kommentars zu Art. 5 (Betriebssttte) im OECD-Musterabkommen, IStR 2012, 17; Hruschka, SondervergÅtungen und der AOA i.d.F. des AHiRLUmsG – Das Verhltnis von § 1 AStG zu § 50d Abs. 10 EStG, IStR 2013, 830; Ismer/Baur, Verfassungsmßigkeit von Treaty Overrides, IStR 2014, 421; Jacob/Hagena, Die inlndische gewerbliche Personengesellschaft: ansssige Person mit Abkommensschutz? IStR 2013, 485; Jansen/Weidmann, Treaty Overriding und Verfassungsrecht – Beurteilung der verfassungsrechtlichen Zulssigkeit von Treaty Overrides am Beispiel des § 50d EStG; Jochum, Die Behandlung hybrider Gesellschaften nach dem neuen DBA-Niederlande, IStR 2014, 1; Kahlenberg/Melkonyan, Novellierung des Regelwerks zur Besteuerung grenzÅberschreitender EinkÅnfte aus dem SonderbetriebsvermÇgensbereich, ISR 2013, 340; Kaligin, Betriebsaufspaltung Åber die Grenze, Wpg 1983, 457; Kaminski, Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen bei Personengesellschaften – Entwurf des neuen BMF-Schreibens, StbJb 2000/2001, S. 205; Kempermann, Einheit der Gesellschaft – Vielheit der Gesellschafter – Die Personengesellschaft in einkommen-, gewerbe- und umsatzsteuerlicher Sicht –, DStZ 1995, 225; Kempermann, Mitunternehmerschaft, Mitunternehmer und Mitunternehmeranteil – steuerrechtliche Probleme der Personengesellschaft aus Sicht des BFH, GmbHR 2002, 200; Kessler/Huck, GrenzÅberschreitender Transfer von BetriebsvermÇgen – Die Verlagerung von EinzelwirtschaftsgÅtern, Betriebssttten und Betrieben ins Ausland, StuW 2005, 193; Kluge, Die Anerkennung auslndischer Gesellschaften im deutschen Steuerrecht, DStR 1976, 365; Kluge, Betriebsstttenvorbehalt und Methodenartikel – ein Beitrag zur autonomen Abkommensauslegung, in: Gocke/Gosch/Lang, KÇrperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung – Festschrift Wassermeyer, 2005, S. 663; Knobbe-Keuk, „Qualifikationskonflikte“ im internationalen Steuerrecht der Personengesellschaften RIW 1991, 306; Kofler/Moshammer, Zurechnungskonflikte bei Personengesellschaften, SWI 2013, 6; KÇhler, Das Betriebsstttenprinzip im Recht der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen bei Mitunternehmerschaftsgebilden – zugleich eine kritische Anmerkung zum BFH-Urteil vom 27.2.1991, I R 15/89, RIW 1991, 1024; Korn, Verringerte Tragweite der finalen Entnahmelehre, BeSt 2009, 1; Krabbe, Die Personengesellschaft im Internationalen Steuerrecht, StbJb 2000/2001, 183; Krabbe, Abkommensrechtliche Behandlung von SondervergÅtungen – Eine Replik, FR 2001, 129; Krabbe, Personengesellschaften und Unternehmensgewinne nach den DBA, IStR 2002, 145; Kraft, Die steuerliche Behandlung der Einlage von EinzelwirtschaftsgÅtern oin Personengesellschaften im kritischen Spiegel des Unionsrechts, ISR 2013, 297; Kramer, Die Frage nach der Relevanz einer Betriebssttte im Wohnsitzstaat fÅr die Besteuerung im Quellenstaat, IStR 2004, 672; Kudert/Kahlenberg, Die Neufassung des § 50d Abs. 10 EStG – Die Besteuerung grenzÅberschreitender Mitunternehmerschaften geht in die nchste Runde, IStR 2013, 801; Kudert/Kahlenberg/Mroz, Inhalt und Stellenwert des neuen § 50i EStG, ISR 2013, 365; M. Lang, Die abkommensrechtliche Behandlung von auslndischen Personengesellschaften mit Steuersubjektivitt im Ausland, in: Kleineidam, Unternehmenspolitik und Internationale Besteuerung – Festschrift fÅr Lutz Fischer, 1999, S. 713; M. Lang, The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships – A

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Kapitel 2

Steuerrechtliche Grundfragen

Critical Analysis of the Report Prepared by the OECD Committee on Fiscal Affairs, 2000; M. Lang, Qualifikationskonflikte bei Personengesellschaften, IStR 2000, 129; M. Lang, Qualifikationskonflikte im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, in: Kirchhof/Lehner/Raupach/Rodi, Staaten und Steuern – Festschrift fÅr Klaus Vogel, 2000, S. 907; M. Lang, Ist der Betriebsstttenvorbehalt bloß im Quellenstaat anwendbar?, SWI 2003, 319; M. Lang, Betriebstttenvorbehalt und Ansssigkeitsstaat, in FS Raupach, hrsg. von Paul Kirchhof u.a., KÇln 2006, S. 601; M. Lang, Steuerlich transparente Rechtstrger und Abkommensberechtigung, IStR 2011, 1; M. Lang/ Reich/Ch. Schmidt, Personengesellschaften im Verhltnis Deutschland-sterreich-Schweiz, IStR 2007, 1; Lechner, Die Abkommensberechtigung von Personengesellschaften, in: Gassner/Lang/Lechner, Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen – Die Auswirkungen des OECD-Reports auf die Abkommenspraxis, 2000, S. 69; Lehner, Treaty override im Anwendungsbereich des § 50d EStG, IStR 2012, 389; Levedag, Einbringung und Einlage von PrivatvermÇgen in vermÇgensverwaltende und gewerbliche Personengesellschaften, GmbHR 2013, 243; Liekenbrock, „Steuerfreie“ Entstrickung oder § 50i EStG? – Besteuerung bvon Personengesellschaften mit auslndischen Gesellschaftern nach dem AmtshilfeRLUmsG, IStR 2013, 690; Lohbeck/Wagner, § 50d Abs. 10 EStG – Uneingeschrnktes Besteuerungsrecht fÅr SondervergÅtungen im Inbound-Fall?, DB 2009, 423; LÇwenstein/Heinsen, Anwendung der Grundstze zum Dotationskapital auch bei grenzÅberschreitenden mitunternehmerischen Beteiligungen an Personengesellschaften?, IStR 2007, 301; J. LÅdicke, Neue Entwicklungen der Besteuerung von Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, StbJb 1997/1998, S. 449; J. LÅdicke, „Liebhaberei“ einer beschrnkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft – Nachweis bei Gewinnerzielungsabsicht – außerbetriebliche Sphre einer auslndischen Kapitalgesellschaft, DStR 2002, 672; J. LÅdicke, berlegungen zur deutschen DBA-Politik, 2008; J. LÅdicke, Beteiligung an auslndischen intransparent besteuerten Personengesellschaften, IStR 2011, 91; J. LÅdicke, Die Besteuerung von international ttigen Personengesellschaften – genderte Auffassungen der Finanzverwaltung im Betriebsstttenerlass und anderen BMF-Schreiben, Hefte zur Internationalen Besteuerung (GrÅne Hefte), Heft 134, 2000; Manke, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, JbFStR 1978/79, 333; Mensching, Die Limited Liability Company (LLC) im Minenfeld zwischen deutschem, innerstaatlichen Steuerrecht und Abkommensrecht, IStR 2008, 687; Meretzki, Weshalb der neue § 50d Abs. 10 EStG sein Ziel verfehlt und neue Probleme schafft – Mitunternehmer-Betriebssttten, floating income und weitere Streitfragen, IStR 2009, 217; Meretzki, Zur Anwendung des Methodenartikels: Die Frage nach der Perspektive und dem maßgeblichen Recht, IStR 2011, 213; Mitschke, Aufgabe der „finalen Entnahmetheorie“, FR 2008, 1144; Mitschke, Nochmals: Aufgabe der „finalen Entnahmetheorie“. Nachlese zum BFH-Urt v. 17.7.2008 – I R 77/06, FR 2008, 1149, FR 2009, 326; Mitschke, Finale Verluste in der „ZwickmÅhle“ des Europischen Steuerrechts – Zum EuGH-Urteil in der Sache A Oy vom 21. 2. 2013, C-64/11, IStR 2013, 209; Mitschke, GrenzÅberschreitende SondervergÅtungen bei PersGes und gewerblich geprgte PersGes im internationalen Steuerrecht nach dem AmtshilfeRL-UmsG – Zu § 50d Abs. 10 n.F. EStG und § 50i EStG, FR 2013, 694; Mitschke, Direktes Europisches Steuerrecht auf Schlingerkurs? – Eine Bestandsaufnahme zum Jahreswechsel 2013/1014, IStR 2014, 37; Musil, Treaty Override als Dauerproblem des Internationalen Steuerrechts, IStR 2014, 192; Neumann, EinkÅnfteermittlung und Bilanzierung in Personengesellschaften, GmbHR 1997, 621; Oepen/MÅnch, Die Gewerbesteuer als TÅrÇffner zum DBA-Schutz? Zur Abkommensberechtigung deutscher Personengesellschaften unter dem DBA-Indien, IStR 2009, 55; Petersen, Abgeltungswirkung der Kapitalertragsteuer fÅr beschrnkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften bei Investition Åber Betriebssttten oder Per-

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Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen sonengesellschaften? IStR 2012, 238; Piltz, SondervergÅtungen bei Personengesellschaften, in: Besteuerungspraxis bei grenzÅberschreitender Ttigkeit, Forum der Internationalen Besteuerung Band 25, hrsg. von JÅrgen LÅdicke, S. 137; Piltz, Betriebsaufspaltung Åber die Grenze?, DB 1981, 2044; Pohl, Besteuerung grenzÅberschreitender SondervergÅtungen gem. § 50d Abs. 10 EStG i. d. F. des AmtshilfeRLUmsG, DB 2013, 1572; Pohl, Die „vermÇgensverwaltende“ Personengesellschaft im Abkommensrecht – Rechtsnderungen durch den neuen § 50i EStG, IStR 2013, 699; Prinz, Der neue § 50i EStG: GrenzÅberschreitende „Geprge-KG“ zur Verhinderung einer Wegzugsbesteuerung, DB 2013, 1378; Ritter, GrenzÅberschreitende Gewinnabgrenzung bei Betriebsttten – Ein systematischer Versuch, JbFfSt 1976/77, 288; RÇdder/Schumacher, Das kommende SEStEG Teil I: die geplanten nderungen des EStG, KStG und AStG Teil II: Das geplante neue Umwandlungssteuergesetz, DStR 2006, 1481; Roser, berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern ins Ausland – eine Grundsatzentscheidung mit vielen Fragen, DStR 2008, 2389; Ruf, Die Betriebsaufspaltung Åber die Grenze, IStR 2006, 232; Schiefer/Quinten, BerÅcksichtigung „finaler Verluste“ durch grenzÅberschreitende Verschmelzung – Auswirkungen des Urteils in der Rs A Oy, IStR 2013, 261; Ch. Schmidt, Personengesellschaften im Abkommensrecht, Teil I und II, Wpg 2002, 1134 und 1232; Ch. Schmidt, Innerstaatliches Trennungsprinzip und abkommensrechtliche Verteilungsnormen am Beispiel einer US-Limited Liability Company (LLC), Ubg 2009, 112; Ch. Schmidt, Zinsen einer inlndischen Personengesellschaft an ihre auslndischen Gesellschafter im Abkommensrecht, IStR 2008, 290; Ch. Schmidt, SondervergÅtungen im Abkommensrecht – Der neue § 50d Abs. 10 EStG: Ein neuer Versuch – Ein neuer Irrtum?, DStR 2013, 1704; Schneider/Oepen, Finale Entnahme, Sicherstellung stiller Reserven und Entstrickung, FR 2009, 22; Schnitger, nderungen des § 1 AStG und Umsetzung des AOA durch das JStG 2013, IStR 2012. 633; SchrÇder, Ertragsteuerliche Behandlung von Aufwendungen fÅr gescheiterte Auslandsinvestitionen, StBp 1988, 218; Schulz-Trieglaff, Die Schlussantrge der Generalanwltin vom 27. Februar 2014 „SCA Group Holding BV“ und vom 13. Mrz 2014 „Nordea Bank Danmark A/S“: Abschied von der Bildung eines objektiven Vergleichspaars, IStR 2014, 394; Schwenke, Treaty override und kein Ende?, FR 2012, 443; Schwenke,Treaty override und kein Ende?, FR 2012, 443; G. SÇffing, Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung – nderung der Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 23.4.1996 – VIII R 13/95, BB 1997, 337; Spengel/Schaden/Wehrße, Besteuerung von Personengesellschaften in den 27 EU-Mitgliedstaaten und den USA – eine Analyse der nationalen Besteuerungskonzeptionen, StuW 2010, 44; Spengel/Schaden/Wehrße, GrenzÅberschreitende Besteuerung von Personengesellschaften im OECD-MA – Problembereiche und LÇsungsanstze, StuW 2012, 105; Stiastny/Stradinger, SWIJahrestagung: Verkauf der Anteile einer inlndischen Immobilien-GmbH durch eine ungarische Personengesellschaft mit deutschen Gesellschaftern, SWI 2013, 18; Strunk/Kaminski, Aktuelle Entwicklungen bei der Besteuerung von auslndischen Betriebssttten und Personengesellschaften in Abkommensfllen, IStR 2003, 181; TÇben, Private Equity Fonds: Auslndische Beteiligungsertrge deutscher und auslndischer Personengesellschaften mit auslndischen Gesellschaftern, ISR 2013, 314, 350; TÇben, § 50i EStG n.F. – Flle und Unflle – Wegzugsbesteuerung nach neuen Regeln außerhalb des § 6 AStG, IStR 2013, 682; K. Vogel, Ein Qualifikationsproblem im Dreieck zwischen Deutschland, Frankreich und sterreich, in: SchÇn, Gedchtnisschrift fÅr Brigitte Knobbe-Keuk, 1997, S. 835; K. Vogel, Transnationale Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2003, 523; K. Vogel, Zur Abkommensberechtigung auslndischer Personengesellschaften, IStR 1999, 5; Wassermeyer, Die Beurteilung der Abkommensberechtigung auslndischer Personengesellschaften durch Deutschland als dem Nichtansssigkeitsstaat der Personengesellschaft, IStR 1998, 489. Wassermeyer, Duplik zu Vogel (IStR 1999, 5), IStR 1999,

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A. Begriffe 8; Wassermeyer, Soll Deutschland die Abkommensberechtigung von Personengesellschaften in seinen DBA verankern?, IStR 1999, 481; Wassermeyer, MerkwÅrdigkeiten bei der Auslegung von DBA durch die Finanzverwaltung, IStR 1995, 49; Wassermeyer, Stellungnahme zu dem vorstehenden Beitrag von Kramer Åber die Frage nach der Relevanz einer Betriebssttte im Wohnsitzstaat fÅr die Besteuerung im Quellenstaat, IStR 2004, 676; Wassermeyer, Verliert Deutschland im Fall der berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern in eine auslndische Betriebssttte das Besteuerungsrecht?, DB 2006, 1176; Wassermeyer, Die Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften, IStR 2007, 413; Wassermeyer, Die Erzielung von DrittstaateneinkÅnften Åber eine schweizerische Personengesellschaft, IStR 2007, 211; Wassermeyer, SondervergÅtungen und SonderbetriebsvermÇgen im Abkommensrecht, in: Achatz/Ehrke-Rabel/Heinrich/Leitner/ Taucher, Steuerrecht, Verfassungsrecht, Europarecht – Festschrift fÅr Hans Georg Ruppe, 2007, S. 683; Wassermeyer, Zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften, DK 2008, 338; Wassermeyer, Die Anwendung deutscher Doppelbesteuerungsabkommen auf auslndische Personengesellschaften, in: Wachter, Festschrift fÅr Sebastian Spiegelberger – Vertragsgestaltung im Zivil- und Steuerrecht, 2009, 566; Wassermeyer, Das Besteuerungsrecht fÅr nachtrgliche EinkÅnfte im internationalen Steuerrecht, IStR 2010, 461; Wassermeyer, nachtrgliche „auslndische“ EinkÅnfte, IStR 2011, 361; Wassermeyer, Die abkommensrechtliche Behandlung von EinkÅnften einer in einem Vertragsstaat ansssigen Personengesellschaft, IStR 2011, 85; Wassermeyer, Die abkommensrechtliche Aufteilung von Unternehmensgewinnen zwischen den beteiligten Vertragsstaaten, IStR 2012, 277; Weber-Grellet, Gewerblicher GrundstÅckshandel bei Beteiligung an einer Gesellschaft des bÅrgerlichen Rechts, DStR 1995, 1341; Weggenmann/RÇdl, Sonderregelungen fÅr Personengesellschaften in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, in: Kirchhof/Nieskens, Festschrift fÅr Wolfram Reiß, 2008, S. 697; Wolff, Auslegungsfragen zur DBA-Regelungen Åber Unternehmensgewinne, in: Gocke/Gosch/Lang, KÇrperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung – Festschrift Wassermeyer, 2005, S. 647; Wolff, Negative Zurechnungskonflikte im Abkommensrecht, in: M. Lang/Jirousek, Praxis des Internationalen Steuerrechts – Festschrift fÅr Helmut Loukota, 2005, S. 691.

A. Begriffe Arten der Personengesellschaft. Zu den Personengesellschaften zhlen in Deutschland die OHG, die ihr gleichgestellte EWIV (vgl. Rz. 1.80)1, die KG (einschließlich GmbH & Co. KG), die GbR einschließlich Arbeitsgemeinschaften2, die stille Gesellschaft, Gemeinschaften und die Partnerschaftsgesellschaft. Unter die Gemeinschaften fallen Erbengemeinschaften, Venture Capitalfonds und Private Equity Fonds.3 Bei auslndischen

1 Siehe Prokisch in V/L6, Art. 1 OECD-MA Rz. 16; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 96. 2 Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 94 f. 3 Vgl. BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2003, 40 – Tz. 1.1.

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2.1

Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

Rechtstrgern ist auf Grund des Typenvergleichs1 zu ermitteln, ob sie als Personengesellschaften oder als kÇrperschaftsteuerpflichtige Rechtstrger zu qualifizieren sind (vgl. Rz. 1.9 und Rz. 3.1 ff. m.w.N.). Sofern eine Personengesellschaft Gewinne i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG erzielt, wird sie als Mitunternehmerschaft bezeichnet. Die folgenden AusfÅhrungen orientieren sich am Beispiel einer gewerblich ttigen Personengesellschaft (vgl. Rz. 6.1 ff.).2 Die Besonderheiten, die einerseits fÅr gewerblich geprgte oder infizierte Personengesellschaften und andererseits fÅr vermÇgensverwaltende und/oder freiberufliche Personengesellschaften gelten, werden in den Kapiteln 5, 6 und 7 erÇrtert.

2.2 Ansssigkeitsstaat, Sitzstaat, Quellenstaat. Die Internationalitt des in Bezug auf eine Personengesellschaft zu besteuernden Sachverhalts ist darauf zurÅckzufÅhren, dass der Staat, in dem der Gesellschafter ansssig ist (Ansssigkeitsstaat), sowie der Staat, in dem sich die Personengesellschaft befindet (Sitzstaat), und/oder der Staat, in dem die Einkunftsquelle unterhalten wird (Quellenstaat), nicht identisch sein mÅssen. FÅr die Personengesellschaft wird auf den Begriff des Sitzstaats zurÅckgegriffen und bewusst auf eine abkommensrechtliche Festlegung als „Ansssigkeitsstaat“ oder „Quellenstaat“ verzichtet. Der Staat der Personengesellschaft kann entweder nur Ansssigkeitsstaat, nur Quellenstaat oder im Einzelfall gar beides sein.3 Als Sitzstaat wird hier der Staat verstanden, in dem sich der Ort der Geschftsleitung(sbetriebssttte) befindet. Die Geschftsleitung stellt sich ihrer Einrichtung nach als eine qualifizierte Betriebssttte dar. Der grenzÅberschreitende Charakter des Sachverhalts kann in einem schlichten Zwei-Staaten-Verhltnis bestehen. Bei einem grÇßeren Gesellschafterkreis (z.B. bei Publikumspersonengesellschaften oder großen Familienpersonengesellschaften) oder bei einer Vielzahl im Ausland unterhaltener Einkunftsquellen kann der Sachverhalt auch drei oder mehr Staaten betreffen.

2.3 Zwei-Staaten-Sachverhalte. Beispiele fÅr Zwei-Staaten-Sachverhalte, bei denen Ansssigkeitsstaat und Quellenstaat auseinanderfallen, sind: – auslndische Gesellschafter sind an einer (in- oder auslndischen) Personengesellschaft mit Einkunftsquellen im Inland beteiligt oder – inlndische Gesellschafter sind an einer (in- oder auslndischen) Personengesellschaft mit Einkunftsquellen im Ausland beteiligt.

1 RFH v. 12.2.1930 – VI A 899/27, RStBl. 1930, 444; v. 12.2.1930 – VI A 899/27, RFHE 27, 73; BFH v. 17.7.1968 – I 121/64, BStBl. II 1968, 695; v. 6.11.1980 – IV R 182/77, BStBl. II 1981, 220; v. 3.2.1988 – I R 134/84, BStBl. II 1988, 588; v. 27.7.1988 – I R 130/84, BStBl. II 1989, 101; v. 23.6.1992 – IX R 182/87, BStBl. II 1992, 972; v. 20.8.2008 – I R 34/08, BStBl. II 2009, 263; v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602; BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411, Absch. IV. 2 Spezielle AusfÅhrungen zu vermÇgensverwaltenden und freiberuflichen Personengesellschaften sowie zu GrundstÅckspersonengesellschaften und Private Equity Fonds vgl. Rz. 5.1 ff., Rz. 7.1 ff.; Rz. 8.1 ff.; Rz. 9.1 ff. 3 Vgl. GÅndisch, IStR 2005, 829 (830).

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B. PersÇnliche Steuerpflichten

Der Sitz der Personengesellschaft kann sich hierbei entweder im Staat der Gesellschafter (Sitzstaat und Ansssigkeitsstaat sind identisch) oder im Staat der Einkunftsquelle (Sitzstaat und Quellenstaat sind identisch) befinden. Zwei-Staaten-Sachverhalte sind allerdings, abweichend von den vorgenannten Beispielen, auch in der Kombination denkbar, dass Ansssigkeitsstaat und Quellenstaat identisch sind und nur die Personengesellschaft sich in einem anderen Staat befindet, z.B. eine auslndische Personengesellschaft mit inlndischen Gesellschaftern unterhlt eine inlndische Einkunftsquelle oder eine inlndische Personengesellschaft mit auslndischen Gesellschaftern bezieht EinkÅnfte aus demselben auslndischen Staat. Drei- und Mehr-Staaten-Sachverhalte. Die Sachverhalte verkomplizieren sich weiter, wenn die Gesellschafter in einem Staat ansssig sind, die Personengesellschaft aber ihren Sitz in einem anderen Staat unterhlt, und die Einkunftsquelle sich wiederum in einem Drittstaat befindet, so dass Ansssigkeitsstaat, Sitzstaat und Quellenstaat auseinander fallen. Hierdurch ist eine Vielzahl von Kombinationen denkbar, die in Abhngigkeit der Anzahl der Gesellschafter (mehrere Ansssigkeitsstaaten gleichzeitig) und/oder der unterhaltenen Einkunftsquellen (mehrere Quellenstaaten gleichzeitig) Åber Drei-Staaten-Sachverhalte hinausgehen kÇnnen. Dieser Themenkomplex wird im Kapitel 16 gesondert behandelt.

2.4

B. PersÇnliche Steuerpflichten Personengesellschaft nicht einkommen- oder kÇrperschaftsteuerpflichtig. Im deutschen Steuerrecht sind Personengesellschaften weder einkommen- noch kÇrperschaftsteuerpflichtig. Die EinkÅnfte der Personengesellschaft werden allerdings anteilig ihren Gesellschaftern zugerechnet. Sie unterliegen bei den Gesellschaftern der Einkommen- oder KÇrperschaftsteuer, wenn sie ihrerseits mit den anteiligen EinkÅnften nach § 1 EStG oder nach § 1 bzw. § 2 KStG persÇnlich (unbeschrnkt oder beschrnkt) einkommen- oder kÇrperschaftsteuerpflichtig sind. Man spricht insoweit von einer transparenten Besteuerung. Das Prinzip der transparenten Besteuerung baut auf einem Widerstreit zwischen der Einheit der Personengesellschaft und der Vielheit der Gesellschafter auf.1 Die Einheit der Personengesellschaft wird ertragsteuerrechtlich sowohl im Hinblick auf die Art der erzielten EinkÅnfte als auch im Hinblick auf das Erfordernis einer einheitlichen EinkÅnfteermittlung anerkannt.2 Die Behandlung der Personengesellschaft als einheitliches EinkÅnfteerzielungssubjekt lsst je1 Vgl. Hennrichs in Tipke/Lang, Steuerrecht2, § 10 Rz. 10 ff.; Kempermann, GmbHR 2002, 200; Weber-Grellet, DStR 1995, 1341; Neumann, GmbHR 1997, 621; Groh, ZIP 1998, 89 (94). 2 Vgl. BFH v. 11.4.2005 – GrS 2/02, BStBl. II 2005, 679; v. 29.3.2007 – IV R 72/02, BStBl. II 2008, 420 unter II 2d bb (1).

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2.5

Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

doch den Grundsatz unberÅhrt, dass die EinkÅnfte als das Ergebnis einer gemeinschaftlich ausgeÅbten Ttigkeit anteilig den beteiligten Gesellschaftern (Mitunternehmern) als deren originre EinkÅnfte zugerechnet werden.1 Es bedarf deshalb zustzlich bezogen auf jeden einzelnen Gesellschafter der PrÅfung, ob der Grundsatz der einheitlichen EinkÅnfteermittlung zu durchbrechen und der Tatbestand sowie die Rechtsfolge der jeweils in Frage stehenden Norm nach ihrem systematischen Zusammenhang und Zweck nach den persÇnlichen Verhltnissen des einzelnen Gesellschafters (Mitunternehmers) zu beurteilen sind (vgl. Rz. 2.7). Entsprechendes gilt fÅr Gemeinschaften (vgl. Rz. 2.1). Die Personengesellschaft kann aber in ihrem auslndischen Sitz- oder Quellenstaat persÇnlich steuerpflichtig sein (vgl. Rz. 4.23). Abkommensrechtlich gilt der Grundsatz der einheitlichen EinkÅnftequalifikation nicht. Vielmehr kann eine Personengesellschaft abkommensrechtlich Unternehmensgewinne und EinkÅnfte aus VermÇgensverwaltung i.S.d. Art. 10–12, 21 OECD-MA nebeneinander erzielen.2 Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA sind nur solche, die ihrer Art nach aus einer unternehmerischen Ttigkeiten stammen oder unter Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 oder Art. 12 Abs. 3 OECD-MA fallen.

2.6 Gewerbesteuerpflicht. § 2 Abs. 1 Satz 2 und § 9 Nr. 2 GewStG verweisen auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die Vorschriften sprechen von einer Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebes anzusehen sind. Gewerbetreibende sind also die Mitunternehmer; daraus folgt im Umkehrschluss, dass die Personengesellschaft als solche kein Unternehmer ist, obwohl das Unternehmen von ihr i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 EStG betrieben wird. Deshalb bedarf es des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG, der abweichend von dem Grundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG konstitutiv die Personengesellschaft zum Schuldner der Gewerbesteuer erklrt. Auch § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG geht ausdrÅcklich davon aus, dass die gewerbliche Ttigkeit von der Personengesellschaft ausgeÅbt wird. Das GewStG unterscheidet also zwischen dem Erzielen von EinkÅnften aus Gewerbebetrieb und dem AusÅben der gewerblichen Ttigkeit. Hier wird der Widerstreit zwischen der Unternehmereigenschaft und dem AusÅben der gewerblichen Ttigkeit deutlich. Wegen der AnknÅpfung des Gewerbeertrages an den nach den Vorschriften des EStG und des KStG ermittelten Gewinn in § 7 Abs. 1 GewStG schlgt das Transparenzprinzip ungeachtet des § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG auch auf die Gewerbesteuer durch. Die Gewerbesteuer knÅpft allerdings in ihrer Tatbestandsmßigkeit an die Existenz einer inlndischen Betriebssttte i.S.d. § 12 AO und nicht an den Wohnsitz, den gewÇhnlichen Aufenthalt, den Sitz, die Geschftsleitung oder ein anderes hnliches Merkmal an. Deshalb begrÅndet die Gewerbesteuerschuldnerschaft der Personengesellschaft nicht deren Ansssigkeit i.S.d. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA im In-

1 Vgl. BFH v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 unter C IV 2a und b. 2 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1.

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B. PersÇnliche Steuerpflichten

land.1 Bei doppel- oder mehrstÇckigen Personengesellschaften ist abkommensrechtlich auf die Ansssigkeit der Gesellschafter der Obergesellschaft abzustellen.2 Auswirkungen der persÇnlichen Steuerpflicht auf den Umfang der zu versteuernden EinkÅnfte. Das Beispiel einer inlndischen Personengesellschaft, an der sowohl nur im Inland als auch nur im Ausland ansssige natÅrliche Personen beteiligt sind, macht den Unterschied zwischen der EinkÅnfteerzielung und der Steuerbarkeit bzw. Steuerbefreiung von EinkÅnften deutlich. In diesem Fall ist die Personengesellschaft EinkÅnfteund Einnahmeerzielungssubjekt, weshalb die EinkÅnfteerzielung nur fÅr alle Gesellschafter einheitlich beurteilt werden kann. VerfÅgt die inlndische Personengesellschaft Åber eine auslndische Betriebssttte, so stellen die auslndischen BetriebssttteneinkÅnfte fÅr die nur im Ausland ansssigen Mitunternehmer zwar EinkÅnfte, jedoch keine inlndischen EinkÅnfte mit der Folge dar, dass insoweit keine persÇnliche Steuerpflicht im Inland besteht. Die EinkÅnfteerzielung schließt also nicht aus, dass es bezogen auf die auslndischen Gesellschafter an der Steuerbarkeit der anteiligen EinkÅnfte fehlt. Entsprechendes kann fÅr die inlndischen Gesellschafter von sog. Zebragesellschaften gelten.3 Soweit von steuerbaren EinkÅnften auszugehen ist, kÇnnen dieselben nach einem DBA steuerfrei sein. Die Frage sowohl der Steuerbarkeit als auch die der Steuerbefreiung der EinkÅnfte ist demnach losgelÇst von der Erzielung der EinkÅnfte bezogen auf jeden einzelnen Gesellschafter zu beurteilen. Erzielt die inlndische Personengesellschaft eine Dividende aus dem In- oder Ausland, so entscheidet sich erst auf der Gesellschafterebene der Personengesellschaft, ob in der Person eines bestimmten Gesellschafters § 8b Abs. 1 KStG oder § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG oder ein DBA-Schachtelprivileg auf die Dividende anzuwenden ist. § 8b Abs. 1 KStG kann nur dann angewendet werden, wenn und soweit die Gesellschafter Personen i.S.d. § 1 KStG sind. Ein DBA-Schachtelprivileg fÅr aus dem Ausland stammende Dividenden kann nur zu Gunsten einer im Inland ansssigen Person angewendet werden.4 Dabei liegt es in der Natur der Sache, dass die im Ausland ansssigen Gesellschafter wahrscheinlich nicht abkommensberechtigt sind. Die genannten Vorschriften sind wiederum als personenbezogene Steuerbefreiungsnormen zu verstehen.5 Unterhlt eine auslndische Personengesellschaft im Inland eine Betriebssttte, so kÇnnen die Gesellschafter der Personengesellschaft in verschiedenen auslndischen Staaten ansssig sein. Ggf. findet zu Gunsten jedes einzelnen Gesellschafters ein

1 Vgl. Rz. 2.25; BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.1.1; Oepen/MÅnch, IStR 2009, 55. 2 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.1.1 und Art. 1 Nr. 6.4 OECD-MK. 3 Vgl. BFH v. 30.10.2002 – GrS 2/02, BStBl II 2005, 679. 4 A.A. BFH v. 19.5.2010 – I R 62/09, BFHE 230, 18 = BFH/NV 2010, 1919; zur Kritik: Wassermeyer, Ubg 2011, 47 (48), und IStR 2011, 85 (86). 5 A.A. Gosch in Gosch2, § 8b KStG Rz. 140.

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2.7

Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

anderes mit Deutschland abgeschlossenes DBA Anwendung. Ist ein Gesellschafter im Inland ansssig, greift fÅr ihn bezÅglich der inlndischen BetriebssttteneinkÅnfte keine Steuerbefreiung auf Grund eines DBA ein. Das Gesagte entspricht auch dem Gesetzesaufbau des EStG. Es regelt in § 1 EStG die persÇnliche Steuerpflicht und in § 2 Abs. 1 EStG das Erzielen von EinkÅnften. Erst in § 3 EStG wird die Steuerbefreiung von EinkÅnften geregelt. Steuerfrei i.S.d. § 3 EStG kÇnnen nur EinkÅnfte sein, die i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG erzielt wurden und von der persÇnlichen Steuerpflicht der Person, die die EinkÅnfte erzielt hat, abgedeckt sind. Nur so erklrt sich, dass die EinkÅnfteermittlungsvorschriften der §§ 4–11 EStG auch fÅr steuerfreie EinkÅnfte gelten.

C. Sachliche Steuerpflichten 2.8 Betrieb der Personengesellschaft. Unter der sachlichen Steuerpflicht wird hier das Erzielen von EinkÅnften i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG verstanden, wobei sich die berlegungen auf das Erzielen von EinkÅnften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer einer Personengesellschaft konzentrieren. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG versteht die Personengesellschaft insoweit als einen Betrieb, dessen Unternehmer (Mitunternehmer) die Gesellschafter sind. Das deutsche Steuerrecht verwendet den Betriebsbegriff außerhalb des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch in § 4 Abs. 1 Stze 2 und 7, in § 4 Abs. 4, in § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3, in § 6 Abs. 3, in § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG und in § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG. Der Betrieb ist außerdem Teil der Begriffe Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben, BetriebsvermÇgen, Teilbetrieb, Betriebssttte, Geschftsbetrieb, BetriebsprÅfung, BetriebsÅbertragung, Betriebsverußerung und Betriebsaufgabe, ohne dass er an irgendeiner Stelle eine gesetzliche Definition erfahren wÅrde. Orientiert man sich jedoch an der Definition des § 15 Abs. 2 EStG, so ist unter dem Betrieb einer Personengesellschaft eine selbstndige Ttigkeit zu verstehen, die die Personengesellschaft nachhaltig, mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr fÅr eigene Rechnung ausÅbt. Der steuerrechtliche Betriebsbegriff umfasst gleichermaßen die Tatbestnde der §§ 13, 15 und 18 EStG, nicht dagegen den des § 17 EStG. Er ist von der VermÇgensverwaltung i.S.d. §§ 20–23 EStG abzugrenzen. Der Betrieb bildet die Grundlage der Gewinnermittlung. Der Gewinn ist fÅr jeden Betrieb separat zu ermitteln. Jeder Betrieb erfordert eine eigene Gewinnermittlung in der Regel durch Aufstellung einer eigenstndigen Steuerbilanz (Ausnahme: § 4 Abs. 3, § 5a und § 13a EStG). Der Betriebsbegriff dient der Abgrenzung zu anderen Einkunftsarten und zum Privatbereich des Betriebsinhabers. Whrend eine natÅrliche Person mehrere Betriebe haben kann (z.B. Handelsvertreter und Betreiber eines Campingplatzes)1, kann eine Personengesellschaft wegen § 15 Abs. 3 Nr. 1

1 Vgl. BFH v. 9.8.1989 – X R 130/87, BStBl. II 1989, 901.

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C. Sachliche Steuerpflichten

EStG nur „einen“ einheitlichen Betrieb unterhalten. Abkommensrechtlich kann eine Personengesellschaft sowohl Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA als auch EinkÅnfte aus VermÇgensverwaltung i.S. der Art. 6, 10–12 und 21 OECD-MA erzielen.1 Wirtschaftseinheiten, die verschiedenen Rechtstrgern zuzuordnen sind, bilden steuerrechtlich stets einen selbstndigen Betrieb. Entsprechend unterhalten verschiedene Personengesellschaften jeweils verschiedene eigenstndige Betriebe selbst dann, wenn ihre Mitunternehmer dieselben Personen sind. Dies gilt auch dann, wenn die Personengesellschaften als Ober- und Untergesellschaft aneinander beteiligt sind. Allerdings wird das SonderbetriebsvermÇgen eines Mitunternehmers dem Betrieb der Mitunternehmerschaft zugeordnet. Wegen § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG gilt dies nur fÅr SondervergÅtungen auch abkommensrechtlich. Auch eine inlndische Kapitalgesellschaft unterhlt wegen § 8 Abs. 2 KStG nur einen einzigen Betrieb.2 Sie kann dennoch abkommensrechtlich EinkÅnfte aus VermÇgensverwaltung erzielen. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft beteiligt oder umgekehrt, so ist von zwei Betrieben auszugehen. Dies schließt nicht aus, dass die Kapitalgesellschaft SonderbetriebsvermÇgen hlt, das dem Betrieb der Mitunternehmerschaft zuzuordnen ist. Andere KÇrperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 4 bis 6 KStG kÇnnen dagegen mehrere Betriebe nebeneinander unterhalten. FÅr sie ist nach den Umstnden des Einzelfalles zu beurteilen, ob mehrere oder nur eine wirtschaftliche, technische und organisatorische Einheit(en) besteht(en).3 Dies gilt auch fÅr auslndische Kapitalgesellschaften i.S.d. § 2 Nr. 1 KStG. § 8 Abs. 2 KStG steht dem nicht entgegen, weil die Vorschrift nur unbeschrnkt steuerpflichtige Personen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG erfasst.4 EinkÅnfte aus atypisch stillen Beteiligungen werden aus deutscher Sicht abkommensrechtlich als Unternehmensgewinne, EinkÅnfte aus typischen stillen Beteiligungen dagegen als EinkÅnfte aus VermÇgensverwaltung (Dividenden oder Zinsen) behandelt. Die Frage geht dahin, ob letzteres auf das Schachtelprivileg durchschlgt, wenn der Beteiligte kÇrperschaftsteuerpflichtig ist, was der BFH verneint hat.5 In Fllen der Betriebsaufspaltung erzielt das Besitzunternehmen in der Regel EinkÅnfte aus VermÇgensverwaltung (GrundvermÇgen).6 Doppel- und mehrstÇckige Personengesellschaften bei Erzielung unterschiedlicher EinkÅnfte. Eine gewerblich ttige Mitunternehmerschaft 1 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.1 und 2.3.3. 2 Vgl. BFH v. 10.2.1989 – III R 78/86, BStBl. II 1989, 467. 3 Vgl. BFH v. 19.11.2003 – I R 33/02, BFH/NV 2004, 445. 4 Unzutreffend: Intemann in Haase2, § 10 AStG Rz. 72; Fuhrmann in MÇssner/ Fuhrmann2, § 10 AStG Rz. 168. 5 Vgl. BFH v. 4.6.2008 – I R 62/06, BStBl. II 2008, 793, zum DBA-Luxemburg; BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1.3; SchÇnfeld/ Hck in SchÇnfeld/Ditz, DBA, Art. 23 A/B Rz. 68. 6 Vgl. BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602; BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.1.

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kann an einer Personengesellschaft beteiligt sein, die nur VermÇgensverwaltung i.S.d. §§ 20–23 EStG betreibt. Umgekehrt kann eine nur VermÇgensverwaltung betreibende Personengesellschaft an einer Mitunternehmerschaft beteiligt sind. Im ersten Fall greift § 15 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG ein, wenn die nachgeschaltete Personengesellschaft die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfÅllt. Im zweiten Fall ist der Gewinnanteil der Obergesellschaft an der Untergesellschaft als gewerbliche EinkÅnfte zu behandeln, ohne dass deshalb die Åbrigen EinkÅnfte der Obergesellschaft infiziert werden. Abkommensrechtlich findet § 15 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG keine Anwendung. Die Einordnung richtet sich nur nach den von der jeweiligen Untergesellschaft realisierten Sachverhalten. Im Fall einer Zebragesellschaft unterhalten nur die Gesellschafter jeweils einen Betrieb, deren EinkÅnfte ggf. als solche aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind. Dies schließt nicht aus, dass die entsprechenden EinkÅnfte abkommensrechtlich als solche aus VermÇgensverwaltung i.S. der Art. 6, 10–12 oder 21 OECD-MA zu behandeln sind.1

2.10 Betrieb und BetriebsvermÇgen. Zu einem Betrieb gehÇrt zwar nicht notwendigerweise, jedoch regelmßig ein BetriebsvermÇgen. Das BetriebsvermÇgen eines Betriebes bildet notwendigerweise eine Einheit. Jeder Betrieb kann nur ein und nicht mehrere BetriebsvermÇgen haben. Dies gilt insbesondere fÅr die Anwendung von § 6 Abs. 5 EStG. Auch eine Mitunternehmerschaft hat wegen § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nur ein BetriebsvermÇgen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn eine Personengesellschaft an einer anderen beteiligt ist. In diesem Fall wird das BetriebsvermÇgen der nachgeschalteten Personengesellschaft als eigenstndiges angesehen. Das BetriebsvermÇgen kann im Inland und/oder Ausland belegen sein. Es kann auch nur vorÅbergehend im Ausland eingesetzt sein. Das BetriebsvermÇgen besteht aus Aktiva und Passiva. Zu den Aktiva gehÇren gleichermaßen materielle wie immaterielle WirtschaftsgÅter. Die mit Hilfe eines Betriebes unternommene Ttigkeit kann sich auf den Bereich eines bestimmten Staates beschrnken. Sie kann aber ebenso eine grenzÅberschreitende bzw. eine nur im Ausland ausgeÅbte sein. Die Zahl der mÇglichen GrenzÅberschreitungen ist in keiner Weise eingeschrnkt. Die Personengesellschaft ist regelmßig nach dem Recht eines bestimmten Staates errichtet worden. Danach kann sich auch die Qualifikation der Personengesellschaft als Mitunternehmerschaft oder KÇrperschaft richten (vgl. Rz. 4.23 ff.). Im brigen ist jedoch das GrÅndungsrecht der Personengesellschaft ohne Bedeutung fÅr die Ertragsbesteuerung ihrer Mitunternehmer.

2.11 Probleme bei der Anwendung von § 15 Abs. 3 Nr. 1 und 2 EStG. Erzielt eine gewerblich ttige oder gewerblich geprgte Personengesellschaft auslndische Kapitalertrge (Beteiligungsverußerungsgdewinne), so stellt sich die Frage, ob die EinkÅnfte als in- oder auslndische zu qualifizieren sind. Das Problem stellt sich vor allem dann, wenn an der Personengesell1 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1.

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D.

Betriebsstttengewinnermittlung nach deutschem innerstaatlichen Recht

schaft Steuerauslnder als Mitunternehmer beteiligt sind. Eine hnliche Fragestellung ergibt sich, wenn eine gewerblich ttige oder geprgte auslndische Personengesellschaft, an der ein Steuerinlnder beteiligt ist, inlndische Kapitalertrge erzielt. In letzterem Fall zwingt die in § 49 Abs. 2 EStG verankerte isolierende Betrachtungsweise zur Annahme inlndischer EinkÅnfte. FÅr den spiegelbildlichen Inlandsfall fehlt es an einer vergleichbaren Rechtsgrundlage. Ggf. ist bei der Anwendung des EStG danach zu differenzieren, ob eine unbeschrnkte oder eine beschrnkte Steuerpflicht des Mitunternehmers in Betracht kommt. Die Anwendung eines DBA kann sich zustzlich auf das Ergebnis auswirken.1 Auch mÅssen die gewerbesteuerrechtlichen Auswirkungen beachtet werden. Nach der Rechtsprechung2 treten die Rechtsfolgen einer gewerblichen Prgung gleichermaßen bei in- und auslndischen Personengesellschaften ein. Sind mehrere in- oder auslndische Personengesellschaften einander nachgeschaltet, von denen nur eine gewerblich ttig oder geprgt ist, so stellt sich die Frage der Infizierung der jeweils vorgeschalteten Personengesellschaften. Auch insoweit ist zwischen der Anwendung des § 15 Abs. 3 EStG und eines DBA zu differenzieren. Nach der hier vertretenen Auffassung lÇst der Bezug auslndischer Kapitalertrge durch eine gewerblich geprgte oder infizierte inlndische Personengesellschaft inlndische EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb aus, soweit die Kapitalertrge nicht ausnahmsweise einer auslndischen Betriebssttte zuzuordnen sind. Die Annahme inlndischer EinkÅnfte lÇst bei einem auslndischen Mitunternehmer dessen beschrnkte Steuerpflicht aus.3 Ist die gewerblich geprgte oder infizierte Personengesellschaft nachgeschaltet, so ist auf den Ort ihrer Betriebssttte abzustellen.

D. Fragen der Betriebsstttengewinnermittlung nach deutschem innerstaatlichen Recht Personengesellschaft als EinkÅnfteerzielungssubjekt. Die Personengesellschaft ist insoweit als Steuerrechtssubjekt anzusehen, als es um die EinkÅnfteerzielung, die Subsumtion der EinkÅnfte unter die sieben Einkunftsarten und die EinkÅnfteermittlung geht. Weder das Einzelunternehmen noch die Personengesellschaft noch eine Betriebssttte sind nach deutschem Steuerrecht persÇnlich steuerpflichtig. Die Steuerpflicht setzt nach deutschem Steuerrecht bei den Personen an, denen das Einzelunternehmen bzw. die Personengesellschaft (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) 1 Vgl. BFH v. 24.2.1988 – I R 95/84, BStBl. II 1988, 663; v. 16.10.2002 – I R 17/01, BStBl. II 2003, 631; v. 12.6.2013 – I R 47/12, BFH/NV 2013, 1999. 2 Vgl. BFH v. 17.12.1997 – I R 34/97, BStBl. II 1998, 296; v. 14.3.2007 – XI R 15/05, BStBl. II 2007, 924. 3 A.A. TÇben, ISR 2013, 314 und 350, der allerdings im Teil I in Fn. 12 Fragen der Steuerbarkeit nach inlndischem Steuerrecht mit solchen der Steuerbefreiung auf Grund eines DBA verwechselt.

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2.12

Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

bzw. die Betriebssttte zuzurechnen sind. Nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ist die Personengesellschaft Schuldnerin der Gewerbesteuer, sofern sie eine inlndische Betriebssttte unterhlt (s. Rz. 2.6).

2.13 Ursache von Zweifelsfragen. Der durch die begrenzte Steuerrechtssubjekteigenschaft der Personengesellschaft hervorgerufene Widerstreit der Prinzipien „Einheit der Gesellschaft“ einerseits und „Vielheit der Gesellschafter“ andererseits fÅhrt bereits im innerstaatlichen Steuerrecht zu zahlreichen Zweifelsfragen.1 Sind internationale Sachverhalte zu beurteilen – sind also entweder Steuerinlnder an einer auslndischen Personengesellschaft oder Steuerauslnder an einer inlndischen Personengesellschaft beteiligt –, kommen weitere Probleme hinzu. Sie beruhen insbesondere darauf, dass einige Staaten Personengesellschaften – zwingend oder fakultativ – nicht transparent besteuern, sondern als Steuerrechtssubjekte behandeln.2 Dies fÅhrt zu Problemen bei der Anrechnung auslndischer Steuern, die die Personengesellschaft als Steuersubjekt entrichtet hat, auf die im Inland gegenÅber den Personengesellschaftern erhobene Steuer. Außerdem ist den meisten Staaten die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG normierte Erfassung von SondervergÅtungen als EinkÅnfte der Mitunternehmerschaft fremd. Es kommt hinzu, dass in Art. 7 Abs. 4 OECD-MA das Verhltnis zwischen Unternehmensgewinnen und anderen EinkÅnfte anders als im deutschen innerstaatlichen Recht geregelt ist. Auch bestehen zwischen den Regelungen in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG und Art. 7 Abs. 4 OECD-MA gewichtige inhaltliche Abweichungen.

2.14 Floating Income. Das BFH-Urt. v. 19.12.20073 ist Anlass, auf die Frage einzugehen, ob es WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens bzw. Teile des Gewinns eines Betriebes gibt, die keiner Betriebssttte zuzuordnen sind. Die Frage wirkt sich auf die Annahme auslndischer BetriebssttteneinkÅnfte i.S.d. § 34d EStG, inlndischer BetriebssttteneinkÅnfte i.S.d. § 49 EStG und nicht auslndischer BetriebssttteneinkÅnfte i.S.d. § 2 AStG aus. Sie betrifft aber auch die Anwendung von § 2 Abs. 1 und § 9 Nr. 3 GewStG. In dem Urteil trat als Klger ein selbstndig ttiger Berufssportler auf, der im Jahr 1994 seinen einzigen Wohnsitz in Monaco hatte. Er erzielte von Monaco aus gewerbliche EinkÅnfte, indem er auf Sportveranstaltungen in der ganzen Welt werbend auftrat. Zu den EinkÅnften gehÇrten auch solche aus Werbettigkeit aus Anlass von Fototerminen, Messeauftritten u.a.m. Der Sportler war im Inland erweitert beschrnkt einkommensteuerpflichtig i.S.d. § 2 AStG. Unstreitig unterhielt er nur in Monaco eine Geschftsleitungsbetriebssttte. Es ging jedoch um die Frage, ob alle gewerblichen EinkÅnfte dieser einen Geschftsleitungsbetriebssttte zuzuordnen waren oder ob es gewerbliche EinkÅnfte gibt, die gewissermaßen keiner Betriebs1 Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 163 f. m.w.N. 2 Z.B. USA, Frankreich, Griechenland, Portugal, Tschechien, Slovakei, Spanien, Tunesien, BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Anlage; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 67. 3 BFH v. 19.12.2007 – I R 19/06, BFH/NV 2008, 672.

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Betriebsstttengewinnermittlung nach deutschem innerstaatlichen Recht

sttte zuzuordnen sind. Die Finanzverwaltung hat sich in dem Rechtsstreit der Auffassung von Kramer1 angeschlossen und von einem „floating income“ gesprochen, das gewissermaßen mit keinem Staat verwurzelt ist, weshalb es Åber allen Betriebssttten schwebt und nicht-auslndische EinkÅnfte darstellt. Die Finanzverwaltung hat allerdings die Folgen dieser Auffassung nicht bedacht. Die Anerkennung eines „floating income“ bedeutet auch, dass die entsprechenden EinkÅnfte gewerbesteuerrechtlich keiner inlndischen Betriebssttte zugeordnet werden kÇnnen. Sie wÅrden gemß § 9 Nr. 3 GewStG aus der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen ausscheiden. Viele inlndische Unternehmen verfÅgen aber Åber EinkÅnfte, fÅr die eine Zuordnung zum „floating income“ durchaus in Betracht kommt. Der BFH hat deshalb zutreffend entschieden, dass jeder Euro Einnahme und jeder Euro Aufwendung im gewerblichen Bereich prinzipiell einer Betriebssttte zugeordnet werden mÅssen. Die gegenteilige Auffassung sei nicht tragfhig. VerfÅgt der Sportler nur Åber eine Betriebssttte, dann sind alle EinkÅnfte dieser Betriebssttte zuzuordnen. Dies schließt allerdings nicht aus, dass bestimmte EinkÅnfte unter einem anderen Gesichtspunkt als inlndische bzw. nicht-auslndische zu beurteilen sind. Der BFH hatte Åber die gleiche Frage noch einmal in den Urt. v. 16.12.2008 – I R 23/072 und v. 12.6.2013 – I R 47/1223 zu entscheiden. Die Finanzverwaltung stÅtzte sich in dem zweiten Verfahren auf die Formulierung von § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG, wonach sich die erweiterte beschrnkte Einkommensteuerpflicht auf alle EinkÅnfte erstrecke, die bei unbeschrnkter Einkommensteuerpflicht nicht auslndische EinkÅnfte i.S.d. § 34c EStG sind. Es wurde dahin argumentiert, es mÅssten die gewerblichen EinkÅnfte der Betriebssttte zugeordnet werden, die bei einer unterstellten unbeschrnkten Steuerpflicht bestÅnde. Gerade die MÇglichkeit der Beteiligung an einer Personengesellschaft belegt jedoch, dass der (fiktive) Wohnsitz eines Mitunternehmers nichts Åber den Ort der Geschftsleitungsbetriebssttte der Personengesellschaft aussagt. Auch ein Einzelunternehmer kann seinen Wohnsitz in dem Staat A und seine Geschftsleitungsbetriebssttte in dem Staat B haben. Der Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 AStG steht dem nicht entgegen. Der BFH ist in dem zweiten Urteil nicht auf die Argumentation der Finanzverwaltung eingegangen. Er hat lediglich auf sein Urteil in BFH/NV 2008, 607 verwiesen. Danach mÅssen EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb stets irgendeiner Betriebssttte zugerechnet werden. Bei einem Fehlen von anderweitigen Betriebssttten ist der gesamte Unternehmensgewinn der durch die Geschftsleitung gebildeten Betriebssttte i.S.d. § 12 Satz 2 Nr. 1 AO zuzurechnen. Dies entspricht dem Zusammenspiel zwischen § 2 Abs. 1, § 7 Abs. 1 und § 9 Nr. 3 GewStG. Nach § 2 Abs. 1 GewStG wird die Gewerbesteuer nur von dem auf inlndische Betriebssttten entfallenden Gewerbesteuermessbetrag erhoben. Nach § 7 Abs. 1 GewStG geht die Ermittlung des 1 Kramer, IStR 2004, 672, und IStR 2010, 239, entgegen Wassermeyer, IStR 2004, 676 und IStR 2010, 241. 2 BFH v. 16.12.2008 – I R 23/07, Orientierungsstze bei juris. 3 BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, BFHE 242, 107 = BFH/NV 2013, 1999 – Tz. 15.

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maßgeblichen Gewerbesteuermessbetrages dennoch von dem nach den Vorschriften des EStG und des KStG ermittelten (Gesamt-) Gewinn aus. Es erfhrt erst die Summe dieses Gewinns und der Hinzurechnungen eine KÅrzung gem. § 9 Nr. 3 GewStG um den Teil des Gewerbeertrags, der nicht auf inlndische Betriebssttten entfllt. Daraus folgt als Vorstellung des Gesetzgebers, dass jeder Teil eines Gewerbesteuermessbetrages einer Betriebssttte zuzurechnen ist. Dies hat der BFH im Urt. v. 12.6.20131 noch einmal besttigt.

2.15 berfÅhrungen zwischen Betriebssttten desselben Unternehmens. Wird ein Wirtschaftsgut von einer Betriebssttte des Unternehmens in eine andere ÅberfÅhrt, so ist von einer sog. Innentransaktion auszugehen, die weder Verußerung und Anschaffung noch Entnahme und Einlage ist. Wirtschaftlich gesehen handelt es sich bei den Innentransaktionen um „Leistungen“ zwischen verschiedenen Teilen desselben Unternehmens, die bilanzrechtlich nicht Gewinn realisierend erfasst werden kÇnnen, weil ein und dasselbe Gewinnerzielungssubjekt keine „Leistungen“ an sich selbst erbringen kann. Die „Lieferung“ oder „Leistung“ verbleibt innerhalb desselben Unternehmens, weshalb das Realisationsprinzip nicht greift. Das steuerrechtliche Problem von Innentransaktionen besteht darin, WirtschaftsgÅter, Ertrge und/oder Aufwand einem bestimmten Unternehmensteil (ggfs. anteilig) zuzuordnen. Smtliche Innentransaktionen lÇsen vorbehaltlich der Anwendung von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bzw. des § 12 KStG bzw. des § 1 Abs. 5 AStG (vgl. Rz. 2.16 ff.) keine Gewinnrealisierung aus, weil es sowohl an einem Realisationsakt im engeren Sinne als auch an einem Ersatzrealisationsakt fehlt. Insbesondere lÇst die Innentransaktion keine Entnahme i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG aus. Es fehlt tatbestandlich an einer ZufÅhrung zu außerbetrieblichen Zwecken. Es handelt sich bei Innentransaktionen auch um keine Einlage i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG, keine Anschaffung, keine Herstellung und um keinen Erwerb. Entsprechend muss bei der Ermittlung des Betriebsstttengewinns auf der Grundlage des deutschen Steuerrechts der fÅr die inlndische Betriebsstte ermittelte Buchwert innerhalb der auslndischen Betriebssttte fortgefÅhrt werden. Ob das auslndische Steuerrecht den Ansatz des gemeinen Wertes zulsst, ist fÅr die Behandlung nach deutschem Steuerrecht irrelevant. Dennoch sind Innentransaktionen nicht ohne jede Bedeutung fÅr die Besteuerung nach deutschem Steuerrecht. Zwar ist eine Besteuerung erst im Zeitpunkt eines spter eintretenden Realisationsaktes (Ersatzrealisationsaktes) denkbar. Jedoch sind spter realisierte stille Reserven der inlndischen Betriebssttte zuzuordnen, soweit sie bis zum berfÅhrungszeitpunkt dort entstanden waren und spter nicht weggefallen sind. Außerdem ist bezogen auf jeden realisierten Außenumsatz stets die Frage zu beantworten, ob nicht die Innentransaktion als WertschÇpfungsbeitrag eines Unternehmensteils zu dem Außenumsatz zu werten ist. Dies gilt insbesondere dann, wenn abnutzbare WirtschaftsgÅter in eine auslndische Betriebssttte ÅberfÅhrt und dort zur Erzielung 1 BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, BFH/NV 2013, 1999 = BFHE 242, 107.

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eines Außenumsatzes eingesetzt wurden. Ggf. ist der Unternehmensteil, der die Innentransaktion erbracht hat, an dem ErlÇs aus dem Außenumsatz zu beteiligen. Soweit die Finanzverwaltung in Rz. 2.6.1 BS-VWG1 und frÅher auch die Rechtsprechung2 eine andere Auffassung unter dem Stichwort „finale Entnahmelehre“ vertreten (haben), fehlte derselben die Rechtsgrundlage. Der BFH hat die finale Entnahmelehre mit Urteil v. 17.7.20083 ausdrÅcklich aufgegeben. Insoweit ist der nderung der Rechtsprechung unbeschadet der in Rz. 2.19 geußerten Bedenken vorbehaltlos zuzustimmen. Anwendung von § 4 Abs. 1 Stze 3 ff. EStG und § 12 KStG. Mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2007 hat der Gesetzgeber im SEStEG4 zunchst § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 KStG in der Vorstellung geschaffen, mit der berfÅhrung eines Wirtschaftsgutes von einer inlndischen in eine auslndische Betriebssttte desselben Unternehmens gehe das Besteuerungsrecht fÅr die vorhandenen stillen Reserven auf den auslndischen Betriebsstttenstaat Åber. Die entsprechende Vorstellung geht auf die Rechtsprechung des BFH zur finalen Entnahmelehre zurÅck. Diese sollte eine Rechtsgrundlage im geschriebenen Recht erhalten. Die Gesetzesnderung ist fÅr Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31.12.2005 beginnen (§ 52 Abs. 8b Satz 1 EStG). Im JStG 20105 wurde in § 4 Abs. 1 EStG ein neuer Satz 4 eingefÅgt, wonach ein Ausschluss bzw. eine Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Verußerung eines Wirtschaftsgutes dann vorliegt, wenn ein Wirtschaftsgut, das bisher einer inlndischen Betriebssttte zuzuordnen war, in eine auslndische Betriebssttte ÅberfÅhrt wird. Die Vorschrift gilt in allen Fllen, in denen § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG anzuwenden ist (§ 52 Abs. 8b Satz 3 EStG). Das Vorhaben des Gesetzgebers muss aus mehreren GrÅnden als misslungen bezeichnet werden. Zum einen setzen die Rechtsfolgen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und des § 12 KStG bei wÇrtlicher Auslegung erst in dem Augenblick ein, in dem das deutsche Besteuerungsrecht bereits ausgeschlossen bzw. eingeschrnkt ist. Streng genommen greift also der Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts auch gegenÅber der Rechtsfolge aus § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und aus § 12 KStG ein. Es bleibt abzuwarten, ob die Rechtsprechung bereit sein wird, im Wege der teleologischen Erweiterung die Rechtsfolge des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und des § 12 KStG bereits in der letzten logischen Sekunde vor der berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern in eine auslndische Betriebssttte einsetzen zu lassen. Speziell in den sog. Anrechnungsfllen droht nach dem klaren Wortlaut von § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG eine Einschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts erst dann, wenn im Ausland eine anrechnungsfhige auslndische Steuer festgesetzt und gezahlt worden ist. So1 2 3 4 5

BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Rz. 2. Vgl. Wassermeyer in W/A/D, Rz. 3.11. Vgl. BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464. SEStEG v. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782. JStG 2010 v. 8.12.2010, BGBl. I 2010, 1768.

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lange aber im Ausland gar kein Besteuerungstatbestand realisiert worden ist, droht auch keine Einschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts. Selbst wenn man auch insoweit eine teleologische Erweiterung der Vorschrift praktizieren und auf die abstrakte BesteuerungsmÇglichkeit abstellen will, bewegt man sich letztlich in einem spekulativen Bereich, weil keiner kÅnftige nderungen des auslndischen Steuerrechts mit der Folge ausschließen kann, dass mit einer kÅnftigen Besteuerung zu rechnen bzw. nicht zu rechnen ist. Schließlich ist es zwar ein Faktum, dass der Gesetzgeber mit der EinfÅhrung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und des § 12 KStG stille Reserven bei der berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern in eine auslndische Betriebssttte besteuern wollte. Dies geschah jedoch aus der in der GesetzesbegrÅndung wiedergegebenen BefÅrchtung, dass das deutsche Besteuerungsrecht bei einer kÅnftigen Realisierung der stillen Reserven ausgeschlossen oder doch zumindest eingeschrnkt sein kÇnnte. Diese BefÅrchtung ist nach dem BFH-Urt. v. 17.7.2008 – I R 7/061 unbegrÅndet. Deshalb ist den Vorschriften an sich der Boden unter den FÅßen weggezogen worden. Im Regelfall erfÅllt eine berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern von einer inlndischen in eine auslndische Betriebssttte nicht die Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG oder die des § 12 KStG. Es kommt hinzu, dass § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG Entnahmen an sich als Gewinnkorrekturen einordnet, die erst auf der 2. Stufe der Gewinnermittlung greifen. Das ÅberfÅhrte Wirtschaftsgut muss jedoch auch nach seiner berfÅhrung in der Gesamtbilanz bilanziert werden. Insoweit muss aus GrÅnden der Folgerichtigkeit der realisierte gemeine Wert des Wirtschaftsgutes angesetzt werden. Streng genommen fehlt es jedoch insoweit an einer einschlgigen Bewertungsvorschrift. Die bestehende GesetzeslÅcke kann nur unter dem Gesichtspunkt der Folgerichtigkeit ausgefÅllt werden. Es bleibt abzuwarten, wie die Rechtsprechung die gesetzgeberischen Maßnahmen beurteilt. Die Vorschriften bleiben allerdings unabhngig von der angeschnittenen Problematik anwendbar, wenn ein Steuerpflichtiger seine unbeschrnkte Steuerpflicht aufgibt und aus diesem Anlass sein bisheriges Unternehmen ins Ausland ÅberfÅhrt.

2.17 Anwendung von § 1 Abs. 5 AStG n.F. Im AmtshilfeRLUmsG2 ist der Gesetzgeber noch einen Schritt weiter gegangen. Er hat § 1 Abs. 5 AStG neu eingefÅhrt. Die Vorschrift besagt als Grundsatz, dass bei der Aufteilung von EinkÅnften zwischen einem inlndischen Unternehmen und seiner auslndischen Betriebssttte bzw. zwischen einem auslndischen Unternehmen und seiner inlndischen Betriebssttte die angesprochenen Unternehmensteile wie selbstndige Betriebe zu behandeln sind, die ihre Geschftsbeziehungen nach Fremdvergleichsgrundstzen vereinbaren. Stammhaus und Betriebssttte sollen insoweit wie eigenstndige und unabhngige Unternehmen behandelt werden. Dies setzt eine Zuordnung der WirtschaftsgÅter zu den vorhandenen Betriebssttten auf der Grund1 Vgl. BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464. 2 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809 (1826) = BStBl. I 2013, 802 (819).

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lage einer funktionalen Betrachtungsweise voraus. Die Problematik dieser Regelung wird deutlich, wenn man die „Geschftsbeziehung“ zwischen Stammhaus und auslndischer Betriebssttte mit der zwischen zwei eigenstndigen Personen vergleicht. Bei Geschftsbeziehungen zwischen eigenstndigen Personen ist es deren unternehmerische Entscheidung, ob das Eigentum an einem bestimmten Wirtschaftsgut Åbertragen oder dasselbe nur zur Nutzung Åberlassen wird. Die Finanzverwaltung muss die entsprechende unternehmerische Entscheidung akzeptieren. Sie kann nur im Verhltnis zwischen nahestehenden Personen die Entgeltvereinbarung auf ihre Angemessenheit hin ÅberprÅfen und ggf. fÅr Besteuerungszwecke anpassen. Im Verhltnis zwischen Stammhaus und Betriebssttte mÅsste an sich der gleiche Grundsatz gelten. § 1 Abs. 5 Satz 3 AStG schließt dies jedoch aus. Damit widerspricht die Vorschrift dem Fremdvergleichsgrundsatz. Zwar ist es denkbar, dass die Finanzverwaltung unternehmerische Vereinbarungen zwischen Stammhaus und Betriebssttte steuerrechtlich anerkennen wird, wenn sie von vornherein abgeschlossen wurden. Eine solche Vereinbarung hat jedoch keinerlei rechtliche Bindungswirkung. Außerdem stellt sich die Frage, von welcher Besteuerungsgrundlage auszugehen ist, wenn es an jeder Vereinbarung fehlt. Insoweit stellt § 1 Abs. 5 Satz 3 AStG die Fiktion auf, dass VermÇgenswerte des Unternehmens, die die Betriebssttte zur AusÅbung ihrer Funktionen benÇtigt, im wirtschaftlichen Eigentum der Betriebssttte stehen und ihr nicht zur Nutzung Åberlassen sein kÇnnen. Dies beinhaltet eine Verletzung unternehmerischer Entscheidungsfreiheiten, was auch den Gleichbehandlungsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG berÅhrt. In § 1 Abs. 5 AStG wiederholt der Gesetzgeber den Fehler, der ihm schon in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und in § 12 Abs. 1 KStG unterlaufen ist (vgl. Rz. 2.18). Er regelt nicht die bilanziellen Konsequenzen, die sich in der Gesamtbilanz aus der Gewinnrealisierung gemß § 1 Abs. 5 AStG ergeben. Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach Inkrafttreten des § 1 Abs. 5 AStG. Nach Inkrafttreten des § 1 Abs. 5 AStG ab dem 1.1.2013 gilt fÅr Zwecke der grenzÅberschreitenden Betriebsstttengewinnermittlung die Fiktion der Gleichstellung von Betriebssttten mit eigenstndigen Unternehmen (Fiktion der uneingeschrnkten Selbstndigkeit). Dies gilt gleichermaßen fÅr die Zuordnung von WirtschaftsgÅtern zu einer Betriebssttte als auch fÅr die Annahme von Leistungsbeziehungen zwischen Betriebssttten desselben Unternehmens, die in verschiedenen Staaten belegen sind. Nach §§ 5 und 6 BsGaV soll Tz. 2.4 Satz 1 der BStVWG vom 24.12.19991 weiter anzuwenden sein, wonach WirtschaftsgÅter entweder nur dem Stammhaus oder nur der Betriebssttte zugeordnet werden kÇnnen. Dem Authorized OECD Approach (AOA) entspricht es allein, WirtschaftsgÅter, die von mehreren Betriebssttten gemeinsam genutzt werden, anteilig den Betriebssttten zuzuordnen. Nach §§ 5 und 6 BsGaV soll dies ausgeschlossen sein, was jedoch dem Fremdvergleichsgrundsatz offensichtlich widerspricht, weshalb die Rechtsgrundlage der 1 BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076.

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2.18

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Regelung fragwÅrdig ist. Der Grundsatz lÇst allerdings Probleme aus, wenn sich die Nutzungsanteile im Laufe der Zeit verschieben. Whrend bisher z.B. Finanzierungs-, GeschftsfÅhrungs- und allgemeine Verwaltungskosten aufwandsmßig den Betriebssttten anteilig zugeordnet wurden, ist kÅnftig von Leistungen der einen Betriebssttte an die andere auszugehen, die zum angemessenen Fremdvergleichspreis zu verrechnen sind. Die Verrechnung vollzieht sich genau genommen außerhalb der Unterschiedsbetragsermittlung i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG als Gewinnkorrektur auf der 2. Stufe der Gewinnermittlung. In der Praxis werden die Unternehmen die Korrektur dennoch innerhalb der Steuerbilanz vornehmen, was zu keinem anderen Endergebnis fÅhrt. Die Regelung in § 1 Abs. 5 AStG wirft die Frage auf, wie z.B. die im Interesse einer Betriebssttte ausgeÅbte Geschftsleitungsttigkeit des Stammhauses zu ermitteln sein soll. Es ist durchaus denkbar, dass die Geschftsleitung die Betriebssttten regelmßig aufsucht, um bestimmte Ttigkeiten vor Ort auszuÅben. In einem solchen Fall ist die Geschftsleitungsttigkeit wie bisher anteilig der Betriebssttte zuzuordnen und nur aufwandsmßig abzugrenzen. Entscheidend sind insoweit die Veranlassung durch die Betriebssttte einerseits und der Ort der regelmßigen AusÅbung der Ttigkeit andererseits. Problematisch ist der Fall, bei dem die Geschftsleitung nur gelegentlich in der Betriebssttte ttig wird. Hier stellt sich die Frage nach der funktionalen Zuordnung der Ttigkeit zum Stammhaus oder zur Betriebssttte. Problematisch ist auch die Zuordnung der dem Gesamtunternehmen zustehenden Finanzmittel. Die Finanzmittel kÇnnen gleichermaßen als der Betriebssttte unmittelbar zuzuordnendes Eigen- oder Fremdkapital als auch als Darlehen des Stammhauses an die Betriebssttte zu qualifizieren sein. Dies kann große Bedeutung haben, wenn sog. Whrungsgewinne entstehen. Sind die WirtschaftsgÅter und Funktionen zugeordnet, so ist in einem zweiten Schritt fÅr die Leistungsbeziehungen zwischen den an sich unselbstndigen Unternehmensteilen ein angemessener Fremdvergleichspreis anzusetzen. Die entsprechende Gewinnaufteilung vollzieht sich nicht in der Annahme von Forderungen und Verbindlichkeiten, sondern stellt sich als eine Gewinnkorrektur auf der 2. Ebene der Gewinnermittlung dar. Dies kann sich auf die Zuordnung z.B. von Teilwertabschreibungen auf Forderungen gegen außenstehende Dritte auswirken.

2.19 berfÅhrungen zwischen verschiedenen Betrieben. Im Anschluss an die AusfÅhrungen zu Rz. 2.15 gibt auch das BFH-Urt. v. 17.7.2008 – I R 77/061 Veranlassung, auf den Unterschied zwischen der berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern zwischen zwei Betrieben einerseits und zwischen verschiedenen Betriebssttten desselben Betriebes andererseits hinzuweisen. Die berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern zwischen zwei Betrieben ist notwendigerweise eine Außentransaktion, die die Eignung hat, eine Gewinnrealisierung in der Form der Verußerung oder der Entnahme auszulÇsen. Sie ist begrifflich zugleich bertragung des wirtschaftlichen Eigentums an 1 Vgl. BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464.

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dem ÅberfÅhrten Wirtschaftsgut, wenn ihr ein Rechtstrgerwechsel zugrunde liegt. Von einer berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern zwischen zwei Betrieben kann man eigentlich nur dann sprechen, wenn sie sich zwischen zwei Betrieben desselben Steuerpflichtigen vollzieht. Im ersten Fall kann beim Åbertragenden Betrieb eine Verußerung oder eine Entnahme anzunehmen sein. Der Åbernehmende Betrieb erwirbt dann das Wirtschaftsgut in der Form der Anschaffung oder der Einlage. Die Annahme einer Verußerung oder Entnahme schließt die Anwendung von § 6 Abs. 5 EStG nicht aus. Im zweiten Fall ist nur eine Entnahme denkbar, die sich entweder zum Buchwert oder zum Teilwert vollzieht. Vollzieht sich der Erwerb zum Buchwert, so gehen etwaige stille Reserven auf den Åbernehmenden Betrieb Åber. Werden diese stillen Reserven zeitlich nach der berfÅhrung (bertragung) durch den Åbernehmenden Betrieb realisiert, so kann der dadurch entstehende Gewinn nur einer Betriebssttte des Åbernehmenden Unternehmens (Betriebes) zugeordnet werden. Dies gilt unabhngig davon, ob die stillen Reserven durch Verußerung (= Realisierung innerhalb der Steuerbilanz) oder durch Entnahme (= Realisierung außerhalb der Steuerbilanz) aufzudecken sind. In dem vom BFH entschiedenen Fall Åbertrug eine inlndische GmbH & Co KG die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in den USA (X-Inc.) in das GesamthandsvermÇgen einer Çsterreichischen Personengesellschaft (-KG). Die inlndische GmbH & Co KG war als Personenobergesellschaft zu 100 vH an der -KG beteiligt. Die Beteiligung an der X-Inc. bildete vor der bertragung kein SonderbetriebsvermÇgen der inlndischen GmbH & Co KG bei der -KG. Der BFH geht in seiner Entscheidung davon aus, dass im Falle der Realisierung stiller Reserven innerhalb der Beteiligung an der X-Inc. durch die -KG deren Besteuerung im Inland i.S.v. § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG sichergestellt sei. Diese Auffassung ist unzutreffend.1 Der BFH stellt das, was fÅr berfÅhrungen zwischen Betriebssttten desselben Betriebes gilt, flschlicherweise mit dem gleich, was fÅr bertragungen bzw. berfÅhrungen zwischen zwei selbstndigen Betrieben gilt. Der innerhalb eines Betriebes erzielte Gewinn kann nur auf die Betriebssttten dieses Betriebes aufgeteilt werden, die im Zeitpunkt der Gewinnerzielung noch existent sind. Im Zweifel hatte aber die -KG nur eine einzige Geschftsleitungsbetriebssttte in sterreich. Entsprechend konnte ein durch Verußerung oder Entnahme der Beteiligung an der X-Inc. von der -KG realisierter Gewinn nur der Geschftsleitungsbetriebssttte der -KG zugeordnet werden. Bezogen auf das BFH-Urt. v. 17.7.2008 ist zwar nicht die Aufgabe der finalen Entnahmelehre zu beanstanden. Der BFH hat dennoch die Aufgabe der finalen Entnahmelehre am falschen Sachverhalt entschieden. In dem Urteilsfall war die kÅnftige Besteuerung der stillen Reserven im Inland nicht sichergestellt. Deshalb fÅhrte die Verußerung der Beteiligung an der X-Inc. zu einer Gewinnrealisierung bei der inlndische GmbH & Co KG. Entsprechendes gilt fÅr die berfÅhrung von SonderbetriebsvermÇgen aus einer inlndischen Mitunternehmerbetriebssttte

1 Vgl. Mitschke, FR 2008, 1144, und FR 2009, 326.

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in das GesamthandsvermÇgen einer auslndischen Personengesellschaft, wenn letztere nur Åber Betriebssttten im Ausland verfÅgt. In einem solchen Fall liegt ein Rechtstrgerwechsel vor, der gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG die Eignung hat, eine Realisierung der stillen Reserven auszulÇsen. Dies setzt voraus, dass die berfÅhrung entweder Verußerung und Anschaffung oder Entnahme und Einlage ist. Entsprechend ist der in § 6 Abs. 5 EStG verwendete berfÅhrungsbegriff mit der Folge auszulegen, dass spter realisierte stille Reserven nur dem BetriebsvermÇgen zugeordnet werden kÇnnen, in das das Wirtschaftsgut Åbertragen wurde.

E. Abkommensrechtliche Behandlung von Personengesellschaften I. Unterschiedliche Konfliktsituationen 2.20 Unterschied zwischen Zurechnungs- und Qualifikationskonflikten. Grundstzlich ist es denkbar, dass Quellenstaat und Ansssigkeitsstaat die Steuersubjektfhigkeit einer Personengesellschaft bzw. die Qualifikation von SondervergÅtungen unterschiedlich beurteilen. Insoweit kann es zu Zurechnungs- und Qualifikationskonflikten kommen (s. Rz. 4.1 ff.). Die Unterscheidung zwischen Zurechnungskonflikten einerseits und Qualifikationskonflikten andererseits folgt dem OECD-Partnership-Report v. 20.1.1999.1 Demgemß ist von einem Zurechnungskonflikt zu sprechen, wenn die Frage, wem im Einzelfall EinkÅnfte zuzurechnen sind, von zwei Vertragsstaaten unterschiedlich beantwortet wird (s. Rz. 4.5).2 Dagegen liegt ein Qualifikationskonflikt vor, wenn die Vertragsstaaten dieselben EinkÅnfte oder denselben VermÇgenswert in unterschiedlicher Weise rechtlich einordnen.3 Der OECD-MK unterscheidet insoweit zwei Fallgruppen, nmlich die Konflikte aufgrund unterschiedlicher Vorschriften in den jeweiligen innerstaatlichen Rechten4 einerseits und die Konflikte aufgrund unterschiedlicher Beurteilung von Tatsachen und unterschiedlicher Auslegung des Abkommens andererseits.5 Zur Bedeutung dieser Unterschiede s. Rz. 3.14.

2.21 Personengesellschaft regelmßig keine „Gesellschaft“. Art. 3 OECD-MA enthlt in Abs. 1 die Definition der „Person“ (Buchst. a). Der Ausdruck umfasst außer den natÅrlichen Personen auch Gesellschaften und andere Personenvereinigungen. Der Begriff der „Gesellschaft“ wird unter Buchst. b definiert. Es handelt sich um juristische Personen oder Rechts1 OECD, The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships. 2 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht9, S. 551, spricht insoweit von einer „unterschiedlichen Subjektqualifikation“. 3 Art. 23 Nr. 32.2 OECD-MK. 4 Art. 23 Nr. 32.3 OECD-MK. 5 Art. 23 Nr. 32.5 OECD-MK.

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Abkommensrechtliche Behandlung von Personengesellschaften

trger, die fÅr die Besteuerung wie juristische Personen besteuert werden. Demnach sind Personengesellschaften, die transparent besteuert werden, keine Gesellschaften i.S.d. Art 3 Abs. 1 Buchst. b OECD-MA, sondern „andere Personenvereinigungen“. Einige von Deutschland abgeschlossene Abkommen gestehen hingegen Personengesellschaften die Abkommensberechtigung zu (s. Rz. 2.26). Ist eine Personengesellschaft in ihrem Ansssigkeitsstaat selbstndiges Steuersubjekt, so kÇnnen sich Qualifikationskonflikte ergeben.1

II. Zurechnungskonflikte Typenvergleich nach innerstaatlichem Recht. ber die Einordnung einer Gesellschaft als Personen- oder als Kapitalgesellschaft entscheidet nach st. Rspr. ein sog. Typenvergleich.2 Dabei wird darauf abgestellt, welchem Gesellschaftstyp des deutschen Steuerrechts (Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft) die auslndische Personenvereinigung entspricht. Hauptkennzeichen einer Personengesellschaft deutschen Rechts sind die unbeschrnkte Haftung zumindest eines Gesellschafters, Fehlen der freien bertragbarkeit der Beteiligung, Ende der Gesellschaft bei Ausscheiden eines Gesellschafters und Selbstorganschaft, wohingegen Hauptkennzeichen einer Kapitalgesellschaft deutschen Rechts beschrnkte Haftung der Gesellschafter, freie AnteilsÅbertragung, Bestand unabhngig von der Existenz der Gesellschafter, sowie Fremdorganschaft sind.3

2.22

OECD-Auffassung. Wird eine Personengesellschaft im Staat ihres Sitzes oder ihrer Geschftsleitung als unbeschrnkt steuerpflichtig behandelt, so ist sie dort ansssig (Art. 4 Abs. 1 OECD-MA) und mithin nach Art. 1 OECD-MA abkommensberechtigt.4 Umstritten ist, ob andere Vertragsstaaten an eine solche Beurteilung des Sitzstaates gebunden sind. Im deutschen Schrifttum wird davon ausgegangen, dass der OECD-Steuerausschuss eine solche Bindung befÅrwortet.5 Es ist schwierig, eine klare Linie der OECD-Auffassung zu erkennen. Richtig ist, dass der OECD-Steuerausschuss in der LÇsung des Beispielfalls 5 des Partnership-Reports die Auffassung vertritt, der Quellenstaat mÅsse die Gesellschaft, obwohl er sie als transparent behandelt, als abkommensberechtigten beschrnkt

2.23

1 Vgl. Dremel in SchÇnfeld/Ditz, Art. 1 OECD-MA Rz. 50 ff. 2 Z.B. BFH v. 23.6.1992 – IX R 182/87, BStBl. II 1992, 972; v. 20.8.2008 – I R 34/08, BFH/NV 2008, 2123 = IStR 2008, 811 m. Anm. Panzer/Gebert. 3 Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 77; ausfÅhrlich: BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411 unter IV – speziell bezogen auf eine US-amerikanische LLC mit weiteren Abgrenzungskriterien. Wegen Einzelheiten hierzu s. Rz. 4.1 ff. 4 Art. 1 Nr. 5 OECD-MK; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 1 Rz. 27c. – zur unterschiedlichen Verwendung des Begriffs „Ansssigkeit“ s. Rz. 4.11. 5 Vgl. OECD-Report vom 4.4.2014 zu hybriden Gesellschaften; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 1 OECD-MA Rz. 28d; Prokisch in V/L6, Art 1 OECD-MA Rz. 18a.

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Steuerpflichtigen ansehen, wenn der Sitzstaat der Gesellschaft, der zugleich der Ansssigkeitsstaat der Gesellschafter ist, die Gesellschaft als kÇrperschaftsteuerpflichtig ansieht. Die Gesellschaft soll sich dann auf die in einzelnen Abkommensvorschriften (z.B. Art. 10–12 OECD-MA) vorgesehenen Quellensteuerminderungen oder -befreiungen berufen kÇnnen. Behandelt dagegen der Ansssigkeitsstaat der Gesellschafter die Gesellschaft als transparent (Beispiel 4 des Partnership-Reports), soll der Quellenstaat die Gesellschafter als Empfnger der beschrnkt steuerpflichtigen EinkÅnfte ansehen, auch wenn er selbst die Gesellschaft als intransparent einstuft. Das soll auch dann gelten, wenn der Sitzstaat der Gesellschaft nicht mit dem Ansssigkeitsstaat der Gesellschafter identisch ist und die EinkÅnfte aus einem dritten Staat als Quellenstaat herrÅhren.1 Behandelt der Sitzstaat der Gesellschaft in einem solchen Fall die Gesellschaft als kÇrperschaftsteuerpflichtig, so soll es zu einer doppelten Abkommensberechtigung kommen.2 Allerdings geht eine der beiden Abkommensberechtigungen ins Leere, da im Quellenstaat nur entweder die Personengesellschaft oder die Gesellschafter als steuerpflichtig angesehen werden kÇnnen.3 Behandelt dagegen der Wohnsitzstaat der Gesellschafter die Gesellschaft als intransparent, der (vom Wohnsitzstaat der Gesellschafter verschiedene) Sitzstaat der Gesellschaft dagegen als transparent, so soll der Quellenstaat nicht zur Gewhrung der abkommensrechtlichen VergÅnstigungen verpflichtet sein, weil weder die Gesellschafter in ihrem Wohnsitzstaat, noch die Gesellschaft in ihren Sitzstaat mit den im Quellenstaat erzielten EinkÅnften steuerpflichtig sind. Das soll unabhngig davon gelten, ob der Sitzstaat der Gesellschaft zugleich Quellenstaat ist (Beispiel 6 Partnership-Report) oder ob es sich beim Quellenstaat um einen dritten Staat handelt (Beispiele 3 und 7 des Partnership-Reports).

2.24 Kritik an der OECD-Auffassung. Insbesondere das Ergebnis der zuletzt angesprochenen Fallgruppe (Beispiele 6, 3 und 7 des Partnership-Reports) wird als unbefriedigend empfunden. Zu Recht wird darauf hingewiesen, dass die Ansssigkeit einer Person nicht davon abhngt, dass sie gerade mit den aus dem Quellenstaat erzielten EinkÅnften steuerpflichtig ist.4 Ein anderer Einwand gibt zu bedenken, dass die Ansssigkeit einer Person in einem Vertragsstaat nicht die Steuerpflicht in einem anderen Vertragsstaat begrÅnden kann.5 Der belgische Kassationshof hat in seinem Urt. v. 2.12.20046 in einem dem Beispiel 6 des Partnership-Reports entsprechenden Fall entschieden, dass Belgien als Ansssigkeitsstaat der Gesellschafter einer Personengesellschaft, die ihren Sitz in Frankreich hatte und dort

1 2 3 4 5 6

OECD-Partnership-Report 1999, Beispiel 2. OECD-Partnership-Report 1999, Beispiel 9; Art. 1 Nr. 6.5 OECD-MK. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 1 OECD-MA Rz. 28d. Prokisch in V/L5, Art. 1 OECD-MA Rz. 34d. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 1 OECD-MA Rz. 28 f. Cour de Cassation/Hof van Cassatie v. 2.12.2004 No. de rle F.03.0006./F10, verÇffentlicht in der belgischen Datenbank juridat.be.

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Abkommensrechtliche Behandlung von Personengesellschaften

EinkÅnfte aus der Vermietung von Immobilien bezog, an die Behandlung der Gesellschaft in Frankreich als transparentes Gebilde gebunden sei. Obwohl die Gesellschaft in Belgien als KÇrperschaft einzustufen gewesen wre, sah das Gericht die EinkÅnfte der belgischen Gesellschafter als solche aus unbeweglichem VermÇgen (und nicht als Dividenden) an, die in Belgien steuerfrei waren. Der Fall ist insoweit nicht unmittelbar einschlgig, als es um die Qualifikation der EinkÅnfte im Ansssigkeitsstaat der Gesellschafter und nicht um die Inanspruchnahme abkommensbedingter Steuererleichterungen im Quellenstaat ging (s. hierzu Rz. 4.19). Gleichwohl wird man davon ausgehen mÅssen, dass nach Meinung des belgischen Kassationshofs in dem Fall, dass die im Sitz- und Quellenstaat als transparent behandelte Personengesellschaft z.B. Zinsen, Dividenden oder Lizenzen bezogen htte, der Quellenstaat die abkommensrechtlichen VergÅnstigungen nicht unter Berufung auf eine fehlende Subjektidentitt htte verweigern dÅrfen. Offen bleibt in der sehr knapp gefassten Entscheidung allerdings, ob das Gericht dem Quellen- oder dem Sitzstaat (die ja in seinem Fall identisch waren) den Vorrang fÅr die Einordnung der Gesellschaft einrumen will. Deutsche Auffassung. Die wohl h.M. im deutschen Schrifttum geht davon aus, dass im Rahmen der Abkommensanwendung die Behandlung der Personengesellschaft als eigenstndiges Steuersubjekt durch den Sitzstaat fÅr den Quellenstaat1, aber auch fÅr den mÇglicherweise abweichenden Ansssigkeitsstaat der Gesellschafter2 bindend ist. DemgegenÅber betont eine Mindermeinung die Notwendigkeit, dass der Quellenstaat zunchst nach seinem innerstaatlichen Recht die beschrnkte Steuerpflicht der EinkÅnfte feststellt, bevor es auf die Abkommensberechtigung ankommen kann.3 Dabei sei auch die Frage nach deutschem Recht zu beurteilen, ob eine Gesellschaft als transparent oder als kÇrperschaftsteuerpflichtig anzusehen ist. Dem entspricht das zutreffende BFH-Urt. v. 26.6.2013 – I R 48/12.4 ber die Steuerpflicht im Quellenstaat kann nicht die rechtliche Einordnung der Gesellschaft in einem anderen Staat entscheiden (s. Rz. 4.14). Die im deutschen Schrifttum vertretenen Auffassungen stimmen allerdings Åberein in der Forderung, im Falle eines Zurechnungskonfliktes entweder die Gesellschaft oder die Gesellschafter als abkommensberechtigt anzusehen und somit die Abkommensberechtigung der Gesellschaft auf die Gesellschafter oder die der Gesellschafter auf die Gesell-

1 Debatin, BB 1989, Beilage 2, S. 8 ff.; Knobbe-Keuk, RIW 1991, 306; KnobbeKeuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht9, S. 553; Manke, JbFStR 1978/79, 344; Piltz, Die Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, S. 175 ff.; Prokisch in V/L6, Art. 1 OECD-MA Rz. 32b. 2 Prokisch in V/L6, Art. 1 OECD-MA Rz. 35b. 3 von Beckerath, Der Durchgriff, S. 108; Diehl, FR 1978, 517 (521); Kluge, DStR 1976, 365 (367); Wassermeyer, IStR 1995, 49; Wassermeyer, IStR 1998, 489; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 1 OECD-MA Rz. 27a; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 67; Ege in FS F.J. Haas, S. 101 ff. (108). 4 BFH v. 26.2013 – I R 48/12, BFHE 242, 195 = BStBl. II 2014, 367.

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2.25

Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

schaft „durchschlagen“ zu lassen.1 Das DBA ist nach seinem Geist dahin auszulegen, dass sich der Quellenstaat nicht auf die fehlende Subjektidentitt berufen kann.2 Gleichwohl hat die Mindermeinung den Vorzug, dass sich mit ihr auch die Flle schlÅssig lÇsen lassen, in denen die Gesellschafter ganz oder teilweise nicht im Sitzstaat der Gesellschaft ansssig sind (s. hierzu Rz. 2.23, Rz. 2.27, Rz. 4.14). Insbesondere fragt es sich, ob die Gesellschaft in solchen Fllen fÅr die Geltendmachung der AbkommensvergÅnstigung ein Rechtsschutzinteresse hat (s. Rz. 2.26). Allerdings ist auf Zahlungen nach dem 30.6.2013 § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG3 zu beachten, wobei im Grundsatz davon auszugehen ist, dass die Vorschrift nur Erstattungsfragen regelt und nicht auf die Anrechnung auslndischer Steuern durchschlgt (vgl. hierzu Rz. 2.26).

2.26 Abkommensberechtigung. Die deutsche Abkommenspolitik geht zunehmend dazu Åber, die Ansssigkeit von Personengesellschaften und damit deren vermeintliche Abkommensberechtigung unmittelbar oder mittelbar in den DBA zu regeln. Im Einzelnen wird auf die Anlage zum BMFSchreiben v. 26.9.20144 verwiesen. Ziel der Regelungen ist es, einer auslndischen Personengesellschaft die MÇglichkeit zu erÇffnen, die Erstattung inlndischer Quellensteuern geltend zu machen, die jedoch zu Lasten der Mitunternehmer der auslndischen Personengesellschaft erhoben wurden. So sehr diese MÇglichkeit unter dem Gesichtspunkt der Verfahrensvereinfachung in vielen Fllen zu begrÅßen ist, so sehr ist das Verfahren jedoch auch mit Unsicherheiten und der Gefahr von Doppelerstattungen verbunden. Dazu stelle man sich eine inlndische GmbH vor, an der eine auslndische Personengesellschaft beteiligt ist, die im Ausland wie eine KÇrperschaft besteuert wird. Die inlndische GmbH schÅttet an die auslndische Personengesellschaft eine Dividende von 100 aus. Auf die Dividende wird eine deutsche Kapitalertragsteuer von 25 % einbehalten. Die auslndische Personengesellschaft mÇchte die Erstattung von Kapitalertragsteuer beantragen, wie sie eine auslndische Kapitalgesellschaft nach dem einschlgigen DBA gelten machen kÇnnte. In diesem Fall steht zunchst die Berechtigung zur Antragstellung durch die auslndische Personengesellschaft zur Diskussion. Die Kapitalertragsteuer wurde nach §§ 43 ff. EStG als eine besondere Form der Einkommen- bzw. KÇrperschaftsteuer erhoben. Schuldner der Kapitalertragsteuer kann nur eine nach § 1 EStG bzw. nach §§ 1 oder 2 KStG im Inland steuerpflichtige Person sein. Dies ist die auslndische Personengesellschaft nicht. Schuldner der deutschen Kapitalertragsteuer sind nur die Mitunternehmer der Personengesellschaft, ggf. sogar die mittelbaren Mitunternehmer. Wird die

1 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.179 m.w.N.; Wassermeyer in W/A/D, Rz. 7.7. 2 Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 1 OECD-MA Rz. 27, Beispiele 5, 6, 8, 10, 17. 3 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809 (1819) = BStBl. I 2013, 802 (812). 4 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang.

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Abkommensrechtliche Behandlung von Personengesellschaften

deutsche Kapitalertragsteuer nicht von der auslndischen Personengesellschaft erhoben, so kann die auslndische Personengesellschaft auch keine Abkommensvorteile bezÅglich der Kapitalertragsteuer gegenÅber dem deutschen Fiskus geltend machen. Abkommensberechtigung heißt nmlich, Vorteile, die ein DBA gewhrt, gegenÅber dem Vertragsstaat geltend zu machen, der die Steuer erhebt. Dies setzt voraus, dass die Person, die die Abkommensvorteile geltend macht, in dem Vertragsstaat, der die zu ermßigende Steuer erhebt, persÇnlich steuerpflichtig ist. Fehlt es an einer entsprechenden Steuerpflicht, so luft die in den zitierten DBA geregelte Abkommensberechtigung ins Leere. Man muss dies vor dem Hintergrund des § 40 Abs. 2 FGO sehen. Die Personengesellschaft luft Gefahr, dass eine von ihr erhobene Verpflichtungsklage auf Erstattung der Kapitalertragsteuer als unzulssig abgewiesen wird, weil sie nicht geltend machen kann, durch die Ablehnung des Erstattungsantrages in eigenen Rechten verletzt zu sein. Man muss dies ferner vor dem Hintergrund eines wirtschaftlichen Interessenausgleichs zwischen der auslndischen Personengesellschaft und ihren Mitunternehmern sehen. Insbesondere dann, wenn die auslndische Personengesellschaft im Ausland wie eine KÇrperschaft behandelt wird, wird sie vermutlich die Auffassung vertreten, dass ihr der Anspruch auf Erstattung der deutschen Kapitalertragsteuer zivilrechtlich zustehe, weil ihr die Dividende nur vermindert um die Kapitalertragsteuer zugeflossen ist. Die Mitunternehmer mÅssen damit nicht einverstanden sein. Es kann zu zustzlichen Erstattungsantrgen der Mitunternehmer kommen. Die Mitunternehmer mÅssen nicht in demselben Staat wie die auslndische Personengesellschaft ansssig sein. Auf sie kann ein anderes DBA anzuwenden sein. Sie kÇnnen sogar in Deutschland mit der Folge ansssig sein, dass sie nur einen Anspruch auf Anrechnung der vollen Kapitalertragsteuer gem. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG und keinen Anspruch auf deren Erstattung haben. Die Finanzverwaltung geht deshalb mit den getroffenen Regelungen erhebliche finanzielle Risiken ein. Richtigerweise kann aus der Sicht Deutschlands als des Anwenderstaates eine auslndische Personengesellschaft nicht abkommensberechtigt sein; sie kann die Erstattung von in Deutschland erhobenen Quellensteuern nicht aus eigenem Recht geltend machen. Bei der Ermittlung der Erstattung deutscher Quellensteuer nach DBA ist stets auf die anteilige Abkommensberechtigung der (ggf. mittelbaren) Mitunternehmer der auslndischen Personengesellschaft abzustellen. Gemß § 52 Abs. 59a Satz 7 EStG ist fÅr Zahlungen, die nach dem 30.6.2013 erfolgen, § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG in der Fassung des AmtshilfeRLUmsG1 zu beachten. Die Vorschrift gilt jedoch nur fÅr den Fall, dass die der inlndischen Kapitalertragsteuer unterliegenden EinkÅnfte nach dem Recht des anderes Vertragsstaates als EinkÅnfte einer dort ansssigen Personengesellschaft behandelt werden. Sie bezieht sich auch nur auf die Erstattung inlndischer Kapitalertragsteuern und nicht auf die Anrechnung von Quellensteuern.

1 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809 (1819) = BStBl. I 2013, 802 (812).

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Ungeklrt ist das Verhltnis zwischen § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG und dem BFH-Urt. v. 26.6.2013 – I R 48/12.1

2.27 Rechtsprechung. Soweit ersichtlich hatte sich der BFH bisher nicht mit der Frage zu befassen, ob Deutschland als Quellenstaat bei Fehlen der Subjektidentitt die durch das betreffende DBA gewhrten Steuererleichterungen gewhren muss. Nur beilufig ußert sich der BFH-Beschl. v. 20.12.20062 i.S. der hier (vgl. Rz. 2.25) vertretenen Auffassung. Das FG KÇln hatte die Frage im Fall einer Kapitalgesellschaft US-amerikanischen Rechts, die auf ihren Antrag hin in den USA als transparent behandelt wurde und somit dort nicht kÇrperschaftsteuerpflichtig war, verneint.3 Hiervon ist es jedoch bereits in einer 14 Monate spter getroffenen Entscheidung wieder abgerÅckt.4 Der BFH als Revisionsinstanz ist ihm in diesem Punkt gefolgt.5 Der Grund lag darin, dass auch eine Gesellschaft, die in den USA wie eine Personengesellschaft behandelt wird, nach Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989 insoweit eine in den USA ansssige und damit abkommensberechtigte Person ist, als die von der Gesellschaft bezogenen EinkÅnfte in den USA bei der Gesellschaft oder bei ihren in den USA ansssigen Gesellschaftern wie EinkÅnfte dort Ansssiger besteuert werden. Damit war das Erfordernis der Subjektidentitt gegeben. Das Income Tax Appelate Tribunal (ITAT) Mumbai6 hatte die Abkommensberechtigung einer deutschen KG zu beurteilen, die in Indien als KÇrperschaft angesehen wurde. Sowohl nach Auffassung der OECD als auch nach der hier vertretenen Auffassung konnten nur die in Deutschland ansssigen Gesellschafter eine Minderung der Quellensteuer in Indien nach dem mit Deutschland geschlossenen DBA verlangen (s. Rz. 2.23 und Rz. 2.25).7 Das indische Gericht behalf sich damit, dass es die Ansssigkeit der KG in Deutschland aus deren Gewerbesteuerpflicht herleitete, was zweifelhaft sein dÅrfte, weil die Gewerbesteuerpflicht nach Art. 4 Abs. 1 DBA Indien-Deutschland die Ansssigkeit nicht zu begrÅnden vermag (s. Rz. 2.6). Der indische High Court of Judicature (Mumbai) hat durch Urteil v. 8.1.20138 die Entscheidung besttigt.

2.28 Speziell: Quellensteuerermßigung. Bezieht eine Person Dividenden, Zinsen oder LizenzeinkÅnfte, die im Quellenstaat regelmßig einer Quellenbesteuerung unterliegen (z.B. in Deutschland nach §§ 43 ff., 50a EStG der Kapitalertragsteuer, der Zinsabschlagsteuer oder dem Steuerabzug), so se1 2 3 4 5

BFH v. 26.2013 – I R 48/12, BFHE 242, 195 = BStBl. II 2014, 367. BFH v. 20.12.2006 – I B 47/05, BFH/NV 2007, 831 unter II. 10. a). FG KÇln v. 16.2.2006 – 2 K 2100/03, rkr., EFG 2006, 746. FG KÇln v. 20.4.2007 – 2 K 4034/05 (Az. BFH: I R 39/07), EFG 2007, 1056. BFH v. 20.8.2008 – I R 39/07, BStBl. II 2009, 234 = BFH/NV 2009, 71 = IStR 2008, 849 m. Anm. Anger. 6 ITAT Mumbai v. 4.7.2008 ASST Director of Income Tax, International Taxation – 1(2), Mumbai vs. M/s Chiron Behring, GmbH & Co, Az. ITA No. 4633/Mum/2006; Oepen/MÅnch, IStR 2009, 55; s. auch Rz. 4.25. 7 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.1.2. 8 Income Tax Appeal No. 2273 of 2010.

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hen die DBA eine Ermßigung vor, wenn die EinkÅnfte – vereinfacht ausgedrÅckt – von einer ansssigen Person im auslndischen Vertragsstaat bezogen werden (vgl. Art. 10 bis 12 und Art. 21 OECD-MA). Die Quellensteuer kann je nach Einkunftsart und persÇnlichen und sachlichen Voraussetzungen, die der Antragsberechtigte nach dem einschlgigen DBA zu erfÅllen hat, auf 15 %, 10 %, 5 % oder gar 0 % reduziert werden, vorausgesetzt der VermÇgensgegenstand (Beteiligung, Forderung, Geistiges Eigentum, etc.) ist nicht kraft Betriebsstttenvorbehalt einer Betriebssttte zuzuordnen (Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4, Art. 12 Abs. 3, Art. 21 Abs. 2 OECD-MA). Wird im Inland eine Betriebssttte unterhalten, sind aus Sicht des Quellenstaats Qualifikationskonflikte allenfalls im Hinblick auf einen Betriebsstttenvorbehalt, also der Abgrenzung zwischen Art. 7 und Art. 10 bis 12, 21 OECD-MA, von Bedeutung. Danach bestimmt sich nmlich, ob der Quellenstaat (vollstndig oder grÇßtenteils) auf eine Besteuerung im Rahmen der beschrnkten Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2, Art. 11 Abs. 2, Art. 12 Abs. 1, Art. 21 Abs. 1 OECDMA) oder das Besteuerungsrecht an den EinkÅnften aus der inlndischen Betriebssttte erhalten bleibt (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2, Satz 2 i.V.m. Abs. 2 OECD-MA). Dieser Aspekt ist insbesondere im Zusammenhang mit dem SonderbetriebsvermÇgen und den SondervergÅtungen des auslndischen Gesellschafters von Bedeutung (s. Rz. 10.51 ff.). Im brigen haben Qualifikationskonflikte, insbesondere Zurechnungskonflikte, vorrangig Auswirkungen auf die Besteuerung durch den Ansssigkeitsstaat (s. Rz. 2.39 ff.).1 Anspruchsberechtigter in Fllen der Quellensteuerermßigung. FÅr ausgewhlte Sachverhalte kann die Quellensteuerermßigung vorab beantragt werden (Freistellung im Steuerabzugsverfahren, § 50d Abs. 2 EStG)2, so dass der Quellensteuerabzug von Vornherein nicht (in voller HÇhe) vom Entrichtungsschuldner vorzunehmen ist. Anderenfalls wird die Ermßigung durch eine nachtrgliche Erstattung hergestellt (Freistellungsbescheid, § 50d Abs. 1 EStG). Im Fall inlndischer und regelmßig, aber nicht ausnahmslos, beschrnkt steuerpflichtiger EinkÅnfte stellt sich die Frage nach dem Anspruchsteller, der die Quellensteuerermßigung beantragen kann, mithin nach der Abkommensberechtigung. Hier sind vor allem Zurechnungskonflikte berÅhrt. Bei einer einheitlichen Besteuerung der Personengesellschaft durch die beiden Vertragsstaaten ist unstreitig entweder die Personengesellschaft als solche (bei einheitlich intransparenter Besteuerung)3 oder – in HÇhe seiner BeteiligungshÇhe – der hinter der Personengesellschaft stehende Gesellschafter (bei transparenter Besteuerung)4 nach den Regeln des mit dem Ansssigkeitsstaat/Sitzstaat be1 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 3.1. 2 FrÅher Freistellungsbescheinigung, vgl. Loschelder in Schmidt33, § 50d EStG Rz. 2. 3 Art. 1 Nr. 5 Satz 1 OECD-MK. 4 Vgl. Art. 1 Nr. 5 letzter Satz OECD-MK; Prokisch in V/L6, Art. 1 OECD-MA Rz. 28.

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2.29

Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

stehenden DBA zur Quellensteuerermßigung berechtigt. Bei einer auslndischen Einkunftsquelle ist die Frage der Antragsberechtigung aus deutscher Sicht hingegen nicht von primrer Bedeutung, weil sich die Quellensteuerermßigung nach dem Recht des auslndischen Quellenstaats richtet. Eher stellt sich aus deutscher Sicht die Frage, ob und bejahendenfalls, in welchem Umfang, auslndische Quellensteuern im Inland als Ansssigkeitsstaat anzurechnen sind, d.h. inwiefern kein Ermßigungsanspruch mehr besteht (vgl. Rz. 4.24 a.E.). Nach der – hier vertretenen – anwenderstaatsorientierten Auslegung kann nur der im Ausland ansssige und nach dem EStG (hier beschrnkt) steuerpflichtige und hinter der Gesellschaft stehende Gesellschafter die Quellensteuerermßigung beanspruchen (vgl. Rz. 2.25).1 Eine durch die Ansssigkeit im Sitzstaat der Personengesellschaft vermittelte Abkommensberechtigung luft letztlich ins Leere (vgl. Rz. 2.26).2 Die Ansicht, die – entgegen der hier vertretenen Ansicht – eine Bindung an die steuerliche Behandlung im Sitzstaat befÅrwortet, gelangt auch ohne abkommensrechtliche Spezialklausel infolge der unbeschrnkten Steuerpflicht im Sitzstaat zu einem Quellensteuerermßigungsanspruch der Personengesellschaft im Inland auf regelmßig 15 % (vgl. Rz. 6.111)3, wobei die erweiterte Ermßigung aufgrund des abkommensrechtlichen Schachtelprivilegs (Reduzierung auf 5 % oder 0 %) auf Personengesellschaften regelmßig nicht anwendbar ist.4 Der Gesellschafter als solcher ist von einem Ermßigungsanspruch ausgeschlossen, weil ihm nach dem Recht seines Ansssigkeitsstaats (und gleichzeitigen Sitzstaats der Personengesellschaft) die Dividende nicht zugerechnet wird.5 Der Vorzug dieser Verfahrensweise besteht, wie auch die Vertreter der Gegenauffassung eingestehen (s. Rz. 2.26), in einer vergleichweise einfachen Abwicklung in der Verwaltungspraxis. Somit kommt im Quellenstaat die Abkommensberechtigung der Personengesellschaft letztlich dem dahinter stehenden beschrnkt steuerpflichtigen Gesellschafter zugute („die Abkommensberechtigung der Personengesellschaft schlgt auf die Gesellschafter durch“). Gemß § 52 Abs. 59a Satz 7 EStG ist fÅr Zahlungen, die nach dem 30.6.2013 erfolgen, § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG in der Fassung des AmtshilfeRLUmsG6 zu beachten. Danach kann die Personengesellschaft den Anspruch nach einem DBA auf vÇllige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag bzw. nach § 50a EStG selbst geltend machen, wenn die Kapitalertrge oder VergÅtungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaates als EinkÅnfte oder Gewinne 1 Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 1 OECD-MA Rz. 27 Beispiel 6; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 67; Lechner, Abkommensberechtigung, S. 69 (77 f.). 2 M. Lang in FS L. Fischer, S. 713 (717); Dremel in SchÇnfeld/Ditz, Art. 1 OECD-MA Rz. 50 ff. 3 OECD-Partnership-Report 1999 Beispiel 5. 4 Art. 10 Nr. 11 OECD-MK. Kritisch zu dieser allgemeinen Beschrnkung Tischbirek in V/L6, Art. 10 OECD-MA Rz. 54. 5 Art. 1 Nr. 6.2 Satz 2 OECD-MK. 6 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809 (1819) = BStBl. I 2013, 802 (812).

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Abkommensrechtliche Behandlung von Personengesellschaften

einer ansssigen Person zugerechnet werden. Die Vorschrift soll der Nr. 5 zu Art. 1 OECD-MK entsprechen. Dort ist allerdings von einer Sonderbestimmung fÅr Personengesellschaften im DBA die Rede. Auch ist zu bedenken, dass die Gesellschafter einer Personengesellschaft in verschiedenen Staaten ansssig sein kÇnnen, die die Zurechnungsfrage unterschiedlich regeln. Denkt man an eine auslndische Vorschrift, die im Ansatz dem § 42 AO entspricht, so wird deutlich, dass Deutschland die Zurechnungsfrage hufig gar nicht abschließend beurteilen kann. § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG ist deshalb nicht zu Ende gedacht.

III. Qualifikationskonflikte Konflikte bei der Abkommensanwendung. Die internationalen Sachverhalte sind dadurch gekennzeichnet, dass sie mehrere Jurisdiktionen berÅhren, also auch der rechtlichen WÅrdigung durch andere betroffene Staaten neben der Bundesrepublik Deutschland ausgesetzt sind. Insbesondere Rechtsfragen im Zusammenhang mit Personengesellschaften sind hierbei hufig Gegenstand von Konflikten, weil die beteiligten Staaten bei der rechtlichen Beurteilung des festgestellten Sachverhalts entweder bei der Interpretation einer abkommensrechtlichen Regelung oder beim RÅckgriff auf ihr innerstaatliches Recht zu unterschiedlichen Ergebnissen gelangt sind. Ursache kÇnnen hierfÅr Qualifikationskonflikte (s. Rz. 4.3 ff.) sein, weil ein Staat die Personengesellschaft als transparent, der andere sie als intransparent, also als KÇrperschaftsteuersubjekt, behandelt (sog. „subjektiver Qualifikationskonflikt“, „Zurechnungskonflikt“ oder „Klassifikationskonflikt“; vgl. Rz. 4.23 ff.). Die Staaten gehen also von unterschiedlichen Steuersubjekten aus, denen die EinkÅnfte zuzurechnen sind. Dies schlgt sich im nchsten Schritt auch auf die Abkommensanwendung nieder. Der Konflikt kann auch darin bestehen, dass die beteiligten Staaten den Besteuerungsgegenstand unterschiedlich wÅrdigen (sog. „objektiver Qualifikationskonflikt“). So kÇnnen die Fisci z.B. abkommensrechtlich unterschiedliche Einkunftsarten annehmen, also unterschiedliche Verteilungsnormen anwenden, was ebenfalls, aber nicht nur1, auf die unterschiedliche Subjektqualifikation der Personengesellschaft zurÅckzufÅhren sein kann. Eine weitere Ursache kann darin bestehen, dass sie die EinkÅnfteerzielung eines Steuersubjekts unterschiedlich verorten, also z.B. die (Nicht-)Existenz einer Betriebssttte oder den Umfang der zugehÇrigen WirtschaftsgÅter unterschiedlich bestimmen. Konsequenz derartiger Konflikte kÇnnen Doppel- oder Keinmalbesteuerungen sein. In der seit vielen Jahren gefÅhrten Diskussion, solche abkommensrechtliche Konflikte zu lÇsen2, haben sich aktuell im Wesentlichen zwei StrÇmungen herausgebildet, die zu teils signifikant unter1 Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 120. 2 Einen berblick geben: Lehner in V/L6, Grundlagen Rz. 13 f.; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 1 OECD-MA Rz. 27 ff.; Weggenmann, Personengesellschaften, S. 178.

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2.30

Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

schiedlichen Ergebnissen gelangen. Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die AusfÅhrungen in Kapitel 4 verwiesen.

F. Betriebssttte nach Abkommensrecht 2.31 Abgrenzung der Begriffe. Vom Betriebsbegriff ist der Betriebsstttenbegriff zu unterscheiden. Die Betriebssttte ist ein steuerrechtlicher Begriff, der in § 12 AO fÅr Zwecke des deutschen innerstaatlichen Rechts und in Art. 5 OECD-MA fÅr Zwecke des Abkommensrechts definiert ist. Danach ist die Betriebssttte in der Regel der Teil eines Betriebes. Allerdings kann der Betrieb aus nur einer einzigen (Geschftsleitungs-) Betriebssttte bestehen. In diesem Fall sind die Begriffe „Betrieb“ und „Betriebssttte“ deckungsgleich. Jeder Betrieb muss eine Geschftsleitungsbetriebssttte haben, die hufig auch als Stammhaus bezeichnet wird. Die Betriebssttte ist im steuerrechtlichen Sinne regelmßig eine Çrtliche Einrichtung, die auf eine gewisse Dauer angelegt ist, in einen Betrieb eingebettet ist und demselben dient. Anders ausgedrÅckt ist die Betriebssttte in der Regel ein unselbstndiger Teil eines Betriebes (Unternehmens), wobei allerdings nicht jeder unselbstndige Teil eines Betriebes eine Betriebssttte bilden muss. Mehrere Çrtliche Einrichtungen eines Unternehmens kÇnnen eine (einzige) Betriebssttte bilden, wenn sie nur in demselben Staat belegen sind. Jeder Betrieb kann eine Vielzahl von Betriebssttten unterhalten. Die Betriebssttten bilden in ihrer Summe den (einheitlichen) Betrieb. Die Betriebssttten kÇnnen im In- und/oder Ausland belegen sein. Von der Geschftsleitungsbetriebssttte einer Personengesellschaft ist der Ort der Ansssigkeit ihrer Mitunternehmer zu unterscheiden. Es versteht sich von selbst, dass beide auseinander fallen kÇnnen und in der Regel auch auseinander fallen werden. Die Betriebssttte ist selbst weder Rechts- noch Steuersubjekt. Daran hat sich auch durch EinfÅhrung des § 1 Abs. 5 AStG nichts gendert. Auf § 12 AO einerseits und Art. 5 OECD-MA andererseits wird hingewiesen. Der Betriebsstttenbegriff wird auch in Art. 2 Abs. 2 MTR definiert. Die Definition stimmt weitgehend mit der des Art. 5 OECD-MA und der des § 12 Satz 1 AO Åberein. Ungeachtet der Zahl der Betriebssttten besteht fÅr den Betrieb eine Verpflichtung zur einheitlichen Gewinnermittlung.1 Daran hat sich auch durch EinfÅhrung weder des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG noch des § 1 Abs. 5 und 6 AStG i.V. mit § 3 BSGaV nichts gendert. FÅr die einzelne Betriebssttte gilt an sich keine separate Gewinnermittlungspflicht. Sind allerdings der Betrieb im Inland und eine einzelne Betriebssttte im Ausland angesiedelt, so kann das auslndische Steuerrecht eine Verpflichtung zur separaten Gewinnermittlung nur fÅr die auslndische Betriebssttte vorschreiben. Alternativ kann das auslndische Steuerrecht vorsehen, dass der auslndische Betriebsstttengewinn aus dem Gesamtgewinn des Un1 Vgl. BFH v. 23.7.2003 – I R 62/02, BFH/NV 2004, 317 unter II 3c; Buciek in F/W/K, Art. 7 DBA-Schweiz Rz. 297.

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F. Betriebssttte nach Abkommensrecht

ternehmens abzuleiten ist. Entsprechendes gilt nach deutschem Steuerrecht fÅr die inlndische Betriebssttte eines auslndischen Betriebes.1 Auch kann das inlndische Steuerrecht fÅr in- und/oder auslndische BetriebssttteneinkÅnfte eine Steuerbefreiung oder -ermßigung vorsehen, was deren Abgrenzung von den Åbrigen EinkÅnften erforderlich macht. GewÇhnlich ist einer Betriebssttte lediglich VermÇgen zuzuordnen, das im Betriebsstttenstaat belegen ist, wobei mangels Attraktivkraft der Betriebssttte nicht das gesamte im Betriebsstttenstaat belegene VermÇgen dieser Betriebssttte zuzuordnen sein muss. Einer Betriebssttte kann aber auch VermÇgen zuzurechnen sein, das in einem anderen Staat belegen ist und fÅr sich gesehen keine Betriebssttte bildet. Handels- und steuerrechtlich begrÅnden „Lieferungen“ und „Leistungen“ zwischen Stammhaus und Betriebssttten und umgekehrt bzw. zwischen Betriebssttten keine Forderungen und Verbindlichkeiten.2 Man spricht insoweit von Innentransaktionen.3 Die Innentransaktion schließt die Anwendung von § 4 Abs. 1 Stze 3 und 4 EStG bzw. von § 12 KStG bzw. von § 1 Abs. 5 AStG nicht aus. EinkÅnfte einer auslndischen Betriebssttte kÇnnen nicht gleichzeitig EinkÅnfte des Stammhauses sein und umgekehrt. Es kÇnnen auch nicht EinkÅnfte einer „Unter“-betriebssttte gleichzeitig einer „Ober“-betriebssttte zugerechnet werden.4 § 90 Abs. 3 Satz 4 AO begrÅndet Aufzeichnungspflichten fÅr Steuerpflichtige, die fÅr Zwecke der inlndischen Besteuerung den Gewinn zwischen ihrem inlndischen Unternehmen und dessen auslndischer Betriebssttte aufzuteilen oder den Gewinn der inlndischen Betriebssttte ihres auslndischen Unternehmens zu ermitteln haben. Betriebssttte der Personengesellschaft oder der Mitunternehmer. Der Widerstreit zwischen der Einheit der Personengesellschaft und der Vielheit der Gesellschafter wirft die Frage auf, ob eine in tatschlicher Hinsicht von der Personengesellschaft unterhaltene Betriebssttte steuerrechtlich als eine solche der Personengesellschaft oder als eine solche der Mitunternehmer anzusehen ist. Die Frage ist zum einen aus der Sicht des § 12 AO und zum anderen abkommensrechtlich zu beantworten. Nach § 12 Satz 1 AO ist die Betriebssttte jede feste Geschftseinrichtung, die der Ttigkeit eines Unternehmens dient. Die Verwendung des Unternehmensbegriffes scheint, fÅr eine Betriebssttte der Mitunternehmer zu sprechen. Allerdings sollte man zwischen „Unternehmen“ und „Unternehmern“ differenzieren. Aus § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG folgt, dass die Ttigkeit der Personengesellschaft als Gewerbebetrieb und damit als gewerbliches Unternehmen i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG anzusehen ist. Dies spricht fÅr eine Betriebssttte der Personengesellschaft. Es kommt hinzu, dass der Betriebsstttenbegriff letztlich dazu dient, den Betriebsstttengewinn steuerrechtlich gesondert zu behandeln. Die Sonderbehandlung kann in 1 2 3 4

Vgl. BFH v. 17.12.1997 – I R 95/96, BStBl. II 1998, 260. Vgl. Strunk in MÇssner4, Rz. 4.1 ff. Vgl. Rz. 2.14; Wassermeyer in W/A/D, Rz. 1.3, 1.11, 1.19, 1.23. Vgl. Lang in FS Wassermeyer, S. 709 ff.; Wassermeyer in W/A/D, Rz. 1.5.

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2.32

Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

einer beschrnkten Steuerpflicht, in einer Steuerbefreiung nach DBA, in einer Anrechnung auslndischer Steuern oder in der Anwendung von § 2a EStG bzw. von § 9 Nr. 3 GewStG bestehen. Wird aber die Personengesellschaft als Gewinnerzielungssubjekt anerkannt und besteht das Ziel des Betriebsstttenbegriffes in einer steuerrechtlichen Sonderbehandlung des Betriebsstttengewinns, so ist die Personengesellschaft auch Betriebsstttengewinnerzielungssubjekt. Es wre ein Widerspruch in sich, wollte man die Personengesellschaft nur als Gewinnerzielungssubjekt fÅr den gesamten Betrieb und nicht auch als Gewinnerzielungssubjekt fÅr die vorhandenen Betriebssttten verstehen. Es kommt hinzu, dass nach der Rechtsprechung1 eine Betriebssttte die VerfÅgungsmacht des Betriebssttteninhabers voraussetzt. In tatschlicher Hinsicht werden aber nicht selten einzelne Mitunternehmer keine VerfÅgungsmacht Åber die Betriebssttten der Personengesellschaft haben. Auch diese berlegung spricht dafÅr, die Personengesellschaft als den Betriebssttteninhaber zu behandeln. Dies schließt nicht aus, dass Mitunternehmer eine eigene Mitunternehmerbetriebssttte unterhalten, in der sie ihr SonderbetriebsvermÇgen verwalten. Allerdings setzt die Annahme einer Mitunternehmerbetriebssttte die AusÅbung einer unternehmerischen Ttigkeit durch den Mitunternehmer voraus. Verwaltet dieser nur sein SonderbetriebsvermÇgen, so soll dasselbe einer Betriebssttte der Mitunternehmerschaft zuzuordnen sein.2 Abkommensrechtlich sollte nichts anderes gelten, weil auch nach Art. 5 Abs. 1 OECD-MA die Betriebssttte als eine Geschftseinrichtung zu verstehen ist, durch die die Geschftsttigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeÅbt wird. Allerdings vertritt Riemenschneider3 die Auffassung, nach Art. 7 Abs. 1 OECD-MA kÇnnten nur Unternehmen eine Betriebssttte unterhalten. Wenn die Personengesellschaft kein Steuersubjekt sei, kÇnne ihr wegen Art. 3 Abs. 1 Buchst. c OECD-MA auch kein Unternehmen und damit auch keine Betriebssttte zugerechnet werden. Die Betriebssttte sei unmittelbar auf den einzelnen Mitunternehmer zu beziehen. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA erfasst jedoch gleichermaßen die transparente und die intransparente Besteuerung von Personengesellschaften. Deshalb schließt Art. 3 Abs. 1 Buchst. c OECD-MA nicht aus, dass in tatschlicher Hinsicht die Personengesellschaft das Unternehmen betreibt und auch die Betriebssttte unterhlt. Die Zurechnung der Betriebssttte zu der Personengesellschaft ist nur eine „einkÅnftemßige“, die sich letztlich aus dem innerstaatlichen Recht des Anwendestaates ergibt.

2.33 Betriebsstttenzurechnung gegenÅber den Mitunternehmern. Wird das Unternehmen in tatschlicher Hinsicht von einer Personengesellschaft betrieben, so muss wegen Art. 7 Abs. 1 OECD-MA und der dort geregelten Zuordnung des vorrangigen Besteuerungsrechts gegenÅber dem sog. An1 Vgl. BFH v. 4.6.2008 – I R 30/07, BStBl. II 2008, 922. 2 Vgl. BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, BFHE 242, 107 = BFH/NV 2013, 1999; v. 13.11.2013 – I R 67/12, BFHE 243, 361 = BStBl. II 2014, 172. 3 Riemenschneider, Abkommensberechtigung, S. 114.

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sssigkeitsstaat bestimmt werden, welchem Staat das Unternehmen der Personengesellschaft zuzuordnen ist. Dies regelt Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA. Die Vorschrift setzt das Betreiben eines Unternehmens durch eine in einem Vertragsstaat ansssige Person voraus. Bei natÅrlicher Betrachtung wird zwar das Unternehmen von der Personengesellschaft selbst betrieben. Deutschland behandelt jedoch die Personengesellschaft als transparent; die Personengesellschaft ist selbst weder einkommennoch kÇrperschaftsteuerpflichtig. Entsprechend kann sie nicht in einem Vertragsstaat ansssig sein. Deshalb muss Deutschland bei Anwendung des Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA auf die hinter der Personengesellschaft stehenden Mitunternehmer zurÅckgreifen und sie gewissermaßen als anteilige Betreiber des Unternehmens der Personengesellschaft behandeln. Anders ausgedrÅckt wird das Unternehmen der Personengesellschaft anteilig auf die Vertragsstaaten aufgeteilt, in denen die Mitunternehmer i.S.d. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA ansssig sind.1 Jeder Mitunternehmer muss sich in diesem Sinne die von der Personengesellschaft in tatschlicher Hinsicht unterhaltenen Betriebssttten wie eigene zurechnen lassen.2 Dies gilt gleichermaßen fÅr die Beteiligung von Steuerin- und Steuerauslndern an in- oder auslndischen Personengesellschaften. Dies gilt auch fÅr Arbeitsgemeinschaften und atypisch stille Mitunternehmerschaften und unabhngig davon, ob der Mitunternehmer in der einzelnen Betriebssttte persÇnlich ttig wird, d.h. es ist nicht erforderlich, dass die Betriebssttte gleichzeitig eine solche des einzelnen Mitunternehmers ist. Es muss nicht jeder Gesellschafter eigene VerfÅgungsmacht Åber die Betriebssttte der Personengesellschaft haben. Nach Auffassung der Rechtsprechung ist es im Grundsatz erforderlich, dass die Personengesellschaft selbst VerfÅgungsmacht Åber ihre Betriebssttte hat.3 In Ausnahmefllen kann es fÅr eine Geschftsleitungsbetriebssttte genÅgen, dass nur der geschftsleitende Mitunternehmer VerfÅgungsmacht hat.4 Es ist allerdings denkbar, dass nur ein einzelner Mitunternehmer Åber eine in seinem SonderbetriebsvermÇgen bestehende Betriebssttte verfÅgt und dass nur er von dort aus unternehmerischen Ttigkeiten nachgeht, die in einem Zusammenhang zu seinem SonderbetriebsvermÇgen stehen. In einem solchen Fall hat nur der so angesprochene Mitunternehmer eine Betriebssttte, die jedoch aus GrÅnden der Zuordnung des SonderbetriebsvermÇgens zum Betrieb der Personengesellschaft wie eine Betriebssttte der Personengesellschaft zu behandeln ist, was sich insbesondere auf die Gewer1 A.A. GÅnkel in G/K/G, Art. 5 OECD-MA Rz. 4, der die Personengesellschaft selbst als Unternehmen versteht. 2 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 1.1.5.1; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.243; Buciek in F/W/K, Art. 7 DBA-Schweiz Rz. 184; Buciek in Beermann/Gosch, § 12 AO Rz. 14. 3 Vgl. BFH v. 29.1.1964 – I 153/61 S, BStBl. III 1964, 165; v. 19.5.1985 – VIII B 104/85, BStBl. II 1988, 5; v. 26.2.1992 – I R 85/91, BStBl. II 1992, 937; v. 2.12.1992 – I R 165/90, BStBl. II 1993, 577; FG Niedersachsen v. 8.11.1990 – VI 174/89, RIW 1992, 79, rkr.; Buciek in F/W/K, Art. 7 DBA-Schweiz Rz. 184; Buciek in Beermann/Gosch, § 12 AO, Rz. 14. 4 Vgl. Hruschka in SchÇnfeld/Ditz, Art. 5 OECD-MA Rz. 76.

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besteuer auswirkt (s. Rz. 2.37 a.E.). Bei doppel- und mehrstÇckigen Personengesellschaften sind die Betriebssttten von Untergesellschaften den Mitunternehmern der Obergesellschaft anteilig zuzurechnen.1 Der Grundsatz gilt auch bei atypisch stillen Beteiligungen.

2.34 Meinungsstreit um die Anwendung des Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECDMA. Ist unstreitig, dass das Unternehmen der Personengesellschaft gem. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA gedanklich nach der Art der frÅheren BilanzbÅndeltherie aufgeteilt und entsprechend der Ansssigkeit der Mitunternehmer ggf. mehreren Staaten anteilig zugeordnet wird2, so werden doch aus diesem gedanklichen Ansatz unterschiedliche Schlussfolgerungen gezogen.3 In der Literatur und zumindest im Ergebnis auch in der Finanzverwaltung wird aus Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA gefolgert, dass sich Gesellschafter und Personengesellschaft fÅr die Anwendung eines DBA nicht wie fremde Dritte, sondern wie Stammhaus und Betriebssttte gegenÅber stehen.4 Die Personengesellschaft soll fÅr die Abkommensanwendung negiert werden; es gelte auch insoweit eine Art von abkommensrechtlicher „BilanzbÅndeltheorie“. Diese schließe die Annahme von Zinsen aus, die die Personengesellschaft an ihren Gesellschafter oder umgekehrt zahlt. Zinsen i.S.d. Art. 11 OECD-MA setzten nmlich eine Forderung voraus, bei der sich zwei Personen als Glubiger und Schuldner gegenÅber stehen. Dies ergebe sich zweifelsfrei aus Art. 11 Abs. 3 und 5 OECD-MA.5 Die Definition der „Zinsen“ in Art. 11 Abs. 3 OECD-MA sei erschÇpfend.6 Wenn aber einerseits die abkommensberechtige Person der einzelne Gesellschafter sei und dieser fÅr die Anwendung von Art. 7 OECD-MA Betriebsstttegewinne erziele, d.h. die Personengesellschaft fÅr die Anwendung des DBA – und seiner Verteilungsnormen – als transparent angesehen werde, dann kÇnnten auch die Gesellschafterzinsen abkommensrechtlich nur Zahlungen einer Betriebssttte an den Unternehmer (Gesellschafter) sein. Solche „Innenzinsen“ kÇnnten jedoch dann nicht unter Art. 11 OECD-MA fallen, weil die Vorschrift zwei Personen im abkommensrechtlichen Sinne voraussetze. Der BFH folgt dieser Auffassung allerdings zu Recht nicht.7 Er geht davon aus, dass die Zuordnung eines auslndischen Rechtstrgers zu einem bestimmten Vertragsstaat erforderlich wird, weil nach Art. 7 Abs. 1 OECD-MA Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates vorrangig in dem Ansssigkeitsstaat 1 Vgl. BFH v. 16.10.2002 – I R 17/01, BStBl. II 2003, 631, und v. 13.2.2008 – I R 75/07, BStBl. II 2010, 1028. 2 Vgl. z.B. BFH v. 16.10.2002 – I R 17/01, BStBl. II 2003, 631 m.w.N. zur Rechtsprechung unter III 3a aa aaa. 3 Vgl. Schmidt, IStR 2008, 290. 4 Krabbe, FR 2001, 129 (130); Schmidt, IStR 2008, 290; Prokisch in V/L6, Art. 1 OECD-MA Rz. 43; Hemmelrath in V/L6, Art. 7 OECD-MA Rz. 58. 5 Vgl. Art. 11 Nr. 26 OECD-MK. 6 Vgl. Art. 11 Nr. 21 OECD-MK. 7 BFH v. 17.10.2007 – I R 5/06, BFH/NV 2008, 869; v. 28.9.2010 – I R 74/09, BFHE 231, 84 = BFH/NV 2011, 138; v. 8.11.2010 – I R 106/09, BFHE 231, 206 = BFH/NV 2011, 365

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besteuert werden kÇnnen. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA regelt, wann das Unternehmen eines Vertragsstaates gegeben ist. Die Vorschrift spricht zwar von dem Betreiber des Unternehmens. Diese Bezeichnung dient aber nur der Bestimmung des Staates, dem das Unternehmen zuzuordnen ist und dem deshalb das vorrangige Besteuerungsrecht i.S.d. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA gebÅhrt. Die Regelung erschÇpft sich in der entsprechenden Zuordnung; sie verliert nicht einmal ein Wort darÅber, dass Gesellschafter und Personengesellschaft fÅr die Anwendung des DBA nicht wie eigenstndige Personen, sondern wie Stammhaus und Betriebssttte zu behandeln sind. Die Problematik wird zudem deutlich, wenn man eine Personengesellschaft mit mehreren Mitunternehmern betrachtet, von denen nur einer der Personengesellschaft ein verzinsliches Darlehen gibt. Warum sollen die Zinszahlungen fÅr die Åbrigen Mitunternehmer keine Betriebsausgaben sein? Der Darlehensgeber kÇnnte auch nur mittelbar oder gleichzeitig unmittelbar und mittelbar an der Personengesellschaft beteiligt sein. Warum sollen dann mÇglicherweise andere Grundstze gelten? Richtig ist zwar, dass der Zinsbegriff des Art. 11 Abs. 3 OECD-MA die Existenz einer Forderung voraussetzt. Zuzustimmen ist auch der Auffassung, dass der Forderungsbegriff wegen Art. 3 Abs. 2 OECD-MA nach deutschem innerstaatlichen Begriff zu bestimmen ist, was im Ergebnis zwei verschiedene Personen voraussetzt, die als Glubiger und Schuldner auftreten. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA behandelt aber sowohl den Gesellschafter einer Personengesellschaft als auch die Personengesellschaft selbst als „Personen“ im abkommensrechtlichen Sinne. Vor diesem Hintergrund ist es unschlÅssig, dass es in Ermangelung zweier Personen an einer Forderung fehlen soll. Schließlich behandelt auch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Gesellschafterdarlehen als Forderungen, was ihr Ausweis im SonderbetriebsvermÇgen belegt.1 Der BFH behandelt deshalb Zinsen, die eine Personengesellschaft an einen ihrer Mitunternehmer zahlt, begrifflich als Zinsen, die unter Art. 11 OECD-MA subsumiert werden kÇnnen. Er geht von der Existenz einer Darlehensforderung aus.2 Dies ist unbeschadet der Regelung in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zwingend, weil nur wenige Staaten ein SonderbetriebsvermÇgen und SondervergÅtungen von Mitunternehmern kennen. Das OECD-MA ist vor dem Hintergrund der Rechtsvorstellungen der Mehrheit der Staaten dieser Welt auszulegen. Soweit Deutschland eine davon abweichende Rechtspraxis verfolgt, muss es in den von ihm abgeschlossenen DBA Sonderregelungen schaffen, die dieser abweichenden Rechtspraxis Rechnung tragen. Geschieht das nicht, kann es sein, dass Steuersubstrat verlorengeht. Beteiligung an einer Personengesellschaft begrÅndet keine Mitunternehmerbetriebssttte. Vor allem im lteren Schrifttum liest man immer wieder, dass die Beteiligung an einer Personengesellschaft eine Betriebssttte 1 BFH v. 2.12.1997 – VIII R 15/96, BStBl. II 2008, 174; v. 14.2.2006 – VIII R 40/03, BStBl. II 2008, 182; v. 30.3.2006 – IV R 25/04, BStBl. II 2008, 171; BMF v. 29.1.2008, BStBl. I 2008, 317. 2 Vgl. BFH v.12.12.1996 – IV R 77/93, BStBl. II 1998, 180.

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2.35

Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

jedes Mitunternehmers sei.1 Diese Auffassung baut auf Art. 3 Abs. 1 Buchst. c OECD-MA auf. Danach sollen sich Mitunternehmer und Personengesellschaft nicht wie fremde Dritte, sondern wie Stammhaus und Betriebssttte gegenÅberstehen. Die Personengesellschaft soll fÅr die Abkommensanwendung negiert werden. Dem ist jedoch nicht zuzustimmen. Zwar gilt auch nach Aufgabe der BilanzbÅndeltheorie das Konzept einer erweiterten Transparenz, d.h. die Personengesellschaft vermittelt ihren Mitunternehmern nicht nur EinkÅnfte, sondern auch den ggf. gewerblichen Charakter der EinkÅnfte (vgl. Rz. 2.6). In diesem Sinne muss sich jeder Mitunternehmer eine Betriebssttte der Personengesellschaft wie eine eigene zurechnen lassen. Ob allerdings die Personengesellschaft Åber eine Betriebssttte verfÅgt, ist nach den Kriterien des § 12 AO und des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA zu beurteilen. In diesem Sinne ist die Beteiligung an der Personengesellschaft als solche keine feste Geschftseinrichtung. Sie hat lediglich die Eignung, dem Mitunternehmer eine i.S.d. § 12 AO bzw. des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA bestehende Betriebssttte der Personengesellschaft wie eine eigene zu vermitteln. Der Mitunternehmer erzielt innerhalb seines Gewinnanteils auslndische BetriebssttteneinkÅnfte. Eine andere Frage ist, ob die auslndischen BetriebssttteneinkÅnfte im Inland steuerfrei zu stellen sind. Dies ist fÅr jeden einzelnen Mitunternehmer getrennt zu ermitteln (vgl. Rz. 2.7).

2.36 Mitunternehmerbetriebssttte fÅr SonderbetriebsvermÇgen. Es gilt, die Frage zu beantworten, ob SonderbetriebsvermÇgen eines Mitunternehmers immer einer Betriebssttte der Personengesellschaft oder aber einer sog. Mitunternehmerbetriebssttte zuzuordnen ist oder ob dem Mitunternehmer ein Wahlrecht einzurumen ist, sein SonderbetriebsvermÇgen in einer Betriebssttte der Personengesellschaft verwalten zu lassen bzw. selbst in einer Mitunternehmerbetriebssttte zu verwalten. Bedenkt man, dass Mitunternehmer auch eine Kapitalgesellschaft bzw. eine Personenobergesellschaft sein kann, so liegt es auf der Hand, dass derart selbst gewerblich ttige Mitunternehmer im Zweifel ihr SonderbetriebsvermÇgen bei einer Personenuntergesellschaft selbst verwalten wollen und tatschlich auch selbst verwalten. Dies entspricht der Rechtsprechung, wonach der Vermieter eines Unternehmens keine Betriebssttte in dem von ihm vermieteten Unternehmen unterhlt.2 Zwar kann sich die berlassung von SonderbetriebsvermÇgen als eine besondere Form der VermÇgensverwaltung darstellen. Auf die Ertrge aus einem SonderbetriebsvermÇgen kÇnnen auch die Art. 10–12 OECD-MA vorrangig anzuwenden sein.3 In einem solchen Fall muss sich die Frage nach der Existenz einer Mitunternehmerbetriebssttte nicht stellen. In allen anderen Fllen, in denen die 1 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 64; Wassermeyer, DK 2008, 338; a.A. Schmidt, IStR 2008, 290. 2 Vgl. BFH v. 28.7.1982 – I R 196/79, BStBl. II 1983, 77; v. 2.3.1990 – III R 24/85, BStBl. II 1990, 756 (757); BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 1.2.1.1; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 5 OECD-MA Rz. 10.3 und 32. 3 Vgl. BFH v. 17.10.2007 – I R 5/06, BFH/NV 2009, 869.

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F. Betriebssttte nach Abkommensrecht

Ertrge aus dem SonderbetriebsvermÇgen als EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG oder aber als Unternehmensgewinn i.S.d. Art. 7 OECD-MA zu behandeln sind, schließt der Charakter der VermÇgensverwaltung die Anwendung der genannten Vorschriften nicht aus. Entsprechend mÅssen in diesen Fllen die Ertrge auch einer Betriebssttte zugeordnet werden (vgl. Rz. 2.14). Dazu zeigt das Beispiel der Betriebsaufspaltung, dass der vermÇgensverwaltende Charakter einer NutzungsÅberlassung die Zuordnung des Åberlassenen Wirtschaftsgutes zu einer Betriebssttte des Besitzunternehmens nicht ausschließt. Auch besteht keine Rechtsgrundlage dafÅr, zwischen dem SonderbetriebsvermÇgen einer Kapital- oder Personenobergesellschaft und dem eines „normalen“ Mitunternehmers zu unterscheiden. Im Grundsatz ist jedoch zu fordern, dass der Mitunternehmer bezogen auf sein SonderbetriebsvermÇgen eine eigenstndige unternehmerische Ttigkeit ausÅbt. Verwaltet er nur sein SonderbetriebsvermÇgen, so ist eine Zuordnung desselben zu einer Betriebssttte der Mitunternehmerschaft vorbehaltlich der Anwendung der Art. 10–12 und 21 OECD-MA denkgesetzlich mÇglich.1 § 50d Abs. 10 EStG. Allerdings ist fÅr die Zeit ab dem 26.6.2013 § 50d Abs. 10 EStG in der Fassung des AmtshilfeRLUmsG2 zu beachten. Die Vorschrift enthlt ein sog. treaty override (vgl. Rz. 11.73 ff.). Nach ihrem Satz 1 findet die Vorschrift nur Anwendung, wenn die Mitunternehmerschaft VergÅtungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 oder Nr. 3 EStG an den Mitunternehmer zahlt. berlsst ein im Ausland ansssiger Mitunternehmer sein SonderbetriebsvermÇgen seiner inlndischen Mitunternehmerschaft unentgeltlich, so greift § 50d Abs. 10 S. 1 EStG mit der Folge nicht ein, dass die NutzungsÅberlassung abkommensrechtlich in der Regel als VermÇgensverwaltung zu behandeln ist. Dies hat Auswirkung z.B. auf Refinanzierungskosten des Mitunternehmers, die im Rahmen des inlndischen Unternehmensgewinns nicht abgesetzt werden kÇnnen. Unklar ist die abkommensrechtliche Einordnung von Gewinnen aus der Verußerung von SonderbetriebsvermÇgen. Nach dem Wortlaut des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG erschÇpft sich die Rechtsfolge der Vorschrift in der Zuordnung nur von VergÅtungen zu dem Unternehmensgewinn des vergÅtungsberechtigten Mitunternehmers. § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG regelt also nicht die Zuordnung des SonderbetriebsvermÇgens zu einer Betriebssttte der Mitunternehmerschaft. Dies gilt gleichermaßen fÅr das entgeltlich wie fÅr das unentgeltlich Åberlassene SonderbetriebsvermÇgen. Die angestellten berlegungen werfen die Folgefrage auf, welche Auswirkungen sich aus der Existenz einer inlndischen Mitunternehmerbetriebssttte fÅr die deutsche Gewerbesteuer ergeben. Man denke an die Beteiligung eines Steuerinlnders bzw. einer inlndischen Personenobergesellschaft an einer auslndischen Personen(unter)gesell1 Vgl. BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, BFHE 242, 107 = BFH/NV 2013, 1999; v. 13.11.2013 – I R 67/12, BFHE 243, 361 = BStBl. II 2014, 172. 2 Art. 2 des AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809 = BStBl. I 2013, 802.

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2.37

Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

schaft; der Steuerinlnder (die inlndische Personenobergesellschaft) soll SonderbetriebsvermÇgen in einer inlndischen Mitunternehmerbetriebssttte verwalten. Dies ndert nichts daran, dass die EinkÅnfte aus dem SonderbetriebsvermÇgen den Gewinn der Personen(unter)gesellschaft erhÇhen. Ein fÅr die berlassung des SonderbetriebsvermÇgens gezahltes Nutzungsentgelt wird nach § 50d Abs. 10 S. 1 EStG als Teil des Unternehmensgewinns der Personen(ober)gesellschaft behandelt, den diese von der Personen(unter)gesellschaft erzielt. Deshalb wird aber nicht das SonderbetriebsvermÇgen zu BetriebsstttenvermÇgen der Personen(unter)gesellschaft. Die Personen(unter)gesellschaft wird also nicht bezÅglich der an die Personen(oder)gesellschaft gezahlten SondervergÅtungen im Inland gewerbesteuerpflichtig. Allerdings kann die Personen(ober)gesellschaft mit einem aus der Verußerung des SonderbetriebsvermÇgens erzielten Gewinn im Inland der Gewerbesteuer unterliegen. Auch muss die Personen(ober)gesellschaft in Fllen der unentgeltlichen NutzungsÅberlassung von SonderbetriebsvermÇgen der Personen(unter)gesellschaft etwaige Refinanzierungskosten von ihrem im Inland steuerpflichtigen Unternehmensgewinn absetzen kÇnnen. Probleme kann die Zuordnung von Sonderbetriebsausgaben eines Mitunternehmers zu den von der Mitunternehmerschaft unterhaltenen mehreren Betriebssttten bereiten.1

G. Betriebsstttengewinnermittlung nach Abkommensrecht I. Rechtsgrundlagen 2.38 Unterschied zwischen innerstaatlichem Steuerrecht und Abkommensrecht. Es sind zwei Situationen zu unterscheiden. Zum einen gilt es, die Gewinnermittlung der deutschen Betriebssttte eines auslndischen Stammhauses von deren beschrnkter Steuerpflicht abzugrenzen. Zum anderen muss fÅr die Gewinnermittlung einer auslndischen Betriebssttte eines deutschen Stammhauses die Frage beantwortet werden, in welchem Umfang Deutschland als Ansssigkeitsstaat Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu ergreifen hat. Whrend sich fÅr den zweiten Fall in Art. 7 Abs. 2–4 OECD-MA a.F. Gewinnermittlungsgrundstze finden, wobei Abs. 2 eine Abgrenzung nach Fremdvergleichs´ s length“), enthalten fÅr den ersten grundstzen vorsieht („dealing at arm Fall die deutschen Bestimmungen Åber die beschrnkte Steuerpflicht keine derartige Regelung. In § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG heißt es lediglich: „Inlndische EinkÅnfte im Sinne der beschrnkten Einkommensteuerpflicht . . . sind EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb . . ., fÅr den im Inland eine Betriebssttte unterhalten wird.“

1 Vgl. Pohl, DB 2013, 1572.

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G. Betriebsstttengewinnermittlung nach Abkommensrecht

Ausgangsproblem. Die Verteilung des Steuersubstrats anhand eines DBA wird nicht nur durch den Quellenstaat, sondern auch durch den Ansssigkeitsstaat bestimmt.1 Im Idealfall beurteilen beide Staaten den Sachverhalt einheitlich, so dass eine Doppelbesteuerung vermieden wird, sei es, dass der Quellenstaat vollumfnglich auf eine Besteuerung verzichtet (z.B. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 21 Abs. 1 OECDMA) oder der Ansssigkeitsstaat fÅr die Besteuerung durch den Quellenstaat (z.B. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 i.V.m. Satz 2, Art. 10, Art. 11 OECD-MA) entsprechende Entlastung gewhrt (Art. 23A/B OECD-MA). Diese Systematik wird durchbrochen, und die Verteilung des Besteuerungsaufkommens weist Friktionen auf, wenn der Quellenstaat die EinkÅnfte z.B. einer anderen Person zurechnet oder sie abweichend qualifiziert (und dadurch eine andere Verteilungsnorm anwendet) als der Ansssigkeitsstaat bei der Besteuerung seines Steuersubjekts. Im Kontext international ttiger Personengesellschaften geschieht dies z.B., wenn die beiden Vertragsstaaten des DBA, der Ansssigkeitsstaat und der Quellenstaat, die Frage der persÇnlichen Steuerpflicht einer Personengesellschaft unterschiedlich beantworten. Die beteiligten Staaten gehen in diesem Fall hinsichtlich der Bestimmung des Ansssigkeitsstaats und Quellenstaats bei der Abkommensanwendung von einer unterschiedlichen „Rollenverteilung“ aus, indem sie das Unternehmen fÅr Zwecke des Art. 7 OECD-MA und die zugehÇrigen Betriebssttten unterschiedlich verorten (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA; s. auch Rz. 4.37). Die unterschiedliche Subjektqualifikation hat nicht nur Konsequenzen fÅr die Besteuerung des laufenden Gewinns der Personengesellschaft und deren Gewinnauskehrung (Unternehmensgewinn und anschließende Privatentnahme oder Dividende), sondern auch fÅr die Besteuerung eines Beteiligungsverußerungsgewinns des Gesellschafters. Speziell fÅr die Besteuerung des Gewinns der Personengesellschaft spielen vor allem die Zuordnung der Betriebssttten zum Betreiber des Unternehmens sowie ihr Umfang eine signifikante Rolle fÅr die Besteuerung durch den Ansssigkeitsstaat. Die LÇsungsanstze fÅr die abkommensrechtlichen Konflikte differieren. Whrend die eine Ansicht, soweit mÇglich, eine internationale Entscheidungsharmonie anstrebt und sich daher fÅr eine Bindung des Ansssigkeitsstaats an die Qualifikation durch den Quellenstaat bis zu einem gewissen Grad ausspricht, ist die Gegenauffassung bestrebt, die LÇsung aus dem Abkommen im Einklang mit dem (Åbrigen) innerstaatlichen Steuerrecht des Anwenderstaats abzuleiten.

2.39

Sitzstaat als Ansssigkeitsstaat oder Quellenstaat? Durch eine unterschiedliche Steuersubjektqualifikation der involvierten Staaten wird die angestammte Ordnung zur Bestimmung von Ansssigkeitsstaat und Quellenstaat2 durcheinandergebracht. Ein Sitzstaat, der die Personengesellschaft als Steuersubjekt behandelt, ist hinsichtlich der laufenden Ge-

2.40

1 Vgl. Lehner in V/L6, Grundlagen Rz. 80 („Doppelte Rechtsfolge“ der DBA-Anwendung). 2 Vgl. hierzu Lehner in V/L6, Grundlagen Rz. 91.

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winne Ansssigkeitsstaat einer Person, die u.a. das Unternehmen i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d, Art. 7 Abs. 1 OECD-MA betreibt. Ob die Geschftsleitung der Personengesellschaft die Voraussetzungen der Betriebssttte i.S.d. Art. 5 OECD-MA erfÅllt, ist ohne Bedeutung. Zugleich ist der Sitzstaat bei anschließender Auskehrung der Gewinne der intransparent besteuerten Personengesellschaft Quellenstaat im Verhltnis zu dem Staat, in dem der Gesellschafter, der die Dividende empfngt, besteuert wird (Ansssigkeitsstaat). Ein Sitzstaat hingegen, der die Personengesellschaft transparent besteuert, kann allenfalls als Quellenstaat fungieren, wenn die Personengesellschaft dort eine (Geschftsleitungs-)Betriebssttte (Art. 5 OECD-MA) unterhlt, denn die Betriebssttte ist eine solche des Unternehmens des einzelnen Gesellschafters. Der Umfang des Besteuerungsrechts des Quellenstaats an dem Gewinnanteil des im anderen Staat ansssigen Gesellschafters nach DBA-Anwendung bestimmt sich dann nach den EinkÅnften, die der Betriebssttte nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA (ggf. unter BerÅcksichtigung eines Betriebsstttenvorbehalts) zuzurechnen sind. Der Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters, der das Unternehmen betreibt, ist fÅr die Vermeidung der Doppelbesteuerung nach dem Methodenartikel zustndig. Die nachfolgenden AusfÅhrungen beschrnken sich nur auf Zwei-Staaten-Sachverhalte. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung in Drei-Staaten-Sachverhalten wird in Kapitel 16 behandelt (vgl. Rz. 16.68 ff.).

2.41 Ergebnisermittlung nach Art. 7 Abs. 2–4 OECD-MA. Zur VerfÅgung stehen die direkte Methode und die indirekte Methode.1 Die direkte Methode, bei der der Gewinn der Betriebssttte gesondert aufgrund der BuchfÅhrung des Stammhauses ermittelt wird2, setzt voraus, dass die einzelnen WirtschaftsgÅter dem Stammhaus oder der Betriebssttte ganz oder teilweise zugeordnet werden kÇnnen. Sie ist daher insbesondere dann anzuwenden, wenn Stammhaus und Betriebssttte unterschiedliche Funktionen ausÅben.3 Bei der indirekten Methode ist der Gesamtgewinn des Unternehmens aufgrund eines sachgerechten SchlÅssels (z.B. im Produktionsbereich die Lohn- und/oder Materialkosten) zwischen Stammhaus und Betriebssttte aufzuteilen.4 Einer gesonderten Betriebsstttenbilanz bedarf es nicht. Die indirekte Methode ist „subsidir“ zulssig5 und findet vor allem in den Fllen Anwendung, in denen die direkte Methode zur Abgrenzung nicht geeignet ist, etwa weil die Betriebssttte einen unselbstndigen Teil des Gesamtunternehmens bildet. In der Praxis werden beide Methoden hufig gemischt, weil sich nicht alle Einnahmen 1 BFH v. 28.3.1985 – IV R 80/82, BStBl. II 1985, 405 unter 4. 2 Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 181. 3 BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 2.3.1; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 187 ff.; Buciek in F/W/K, Art. 7 DBA-Schweiz Rz. 280 ff. 4 BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 2.3.2; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 192 ff.; Buciek in F/W/K, Art. 7 DBA-Schweiz Rz. 571 ff.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.269 ff. 5 BFH v. 28.3.1985 – IV R 80/82, BStBl. II 1985, 405 unter 4.

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und Ausgaben eindeutig zuordnen lassen.1 Es ist zu bedenken, dass Stammhaus und Betriebssttte im Gegensatz zur Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter unselbstndige Teile desselben Unternehmens sind.2 Deshalb ist es nicht gerechtfertigt zwischen ihnen Forderungen und Verbindlichkeiten zu konstruieren. Die fingierte Selbstndigkeit der Betriebssttte ist insoweit eingeschrnkt.3 Zur sog. aufgeschobenen Gewinnrealisierung s.u. Rz. 2.105. In diesem Kontext stellt sich die Frage der Anwendung der Grundstze zum Dotationskapital auf Darlehensbeziehungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter (vgl. Rz. 2.84).4 Mit der Verankerung eines innerstaatlichen Besteuerungstatbestands bei grenzÅberschreitender berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern (Steuerentstrickung und Steuerverstrickung, § 4 Abs. 1 Satz 3, 4 und 7 letzter Halbs., § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbs. 2 und Nr. 5a EStG; hierzu Rz. 12.8 ff.), der an die Stelle der bisherigen Verwaltungsregelung tritt, hat die abkommensrechtliche Behandlung derartiger Innentransaktionen erheblich an Bedeutung gewonnen. Hieran schließt sich die abkommensrechtliche Behandlung von bertragungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter an (vgl. Rz. 12.35 ff.). Diese weiteren Aspekte werden ausfÅhrlich in den zitierten Kapiteln erÇrtert. Ergebnisaufteilung zur Abgrenzung der beschrnkten Steuerpflicht. Als einzige Vorschrift, die sich mit der Zuordnung von Besteuerungsgrundlagen zu einer Betriebssttte eines beschrnkt steuerpflichtigen Stammhauses i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG befasst, ist § 50 Abs. 1 EStG zu nennen, in dem es heißt, dass beschrnkt Steuerpflichtige Betriebsausgaben nur insoweit abziehen dÅrfen, als sie mit inlndischen EinkÅnften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Daraus wird hergeleitet, dass das Veranlassungsprinzip auch die Abgrenzung des Betriebsstttengewinns vom Gewinn des Gesamtunternehmens bestimmt. So heißt es im BFH-Urt. v. 20.7.19885, dass der Teil des Gesamtergebnisses des Unternehmens als Gewinn der Betriebssttte zu ermitteln sei, der sowohl durch ihre Ttigkeit als auch durch ihre Existenz erwirtschaftet worden sei. Diese Auffassung wird auch von der h.M. im Schrifttum geteilt, wobei jedoch verschiedene Veranlassungstheorien vertreten werden.6 Dement1 Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 Rz. 189, 191. 2 BFH v. 20.7.1988 – I R 49/84, BStBl. II 1989, 140 unter II. B. 2. d); Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.267 ff.; Wassermeyer in W/A/D, Rz. 3.19. 3 BFH v. 20.7.1988 – I R 49/84, BStBl. II 1989, 140 unter II. B. 2. d); Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 185; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.268; a.A. z.B. Buciek in F/W/K, Art. 7 DBA-Schweiz Rz. 504 – zu den Theorien der absoluten und eingeschrnkten (hypothetischen) Selbstndigkeit der Betriebssttte allgemein Hemmelrath in V/L6, Art. 7 OECD-MA Rz. 78 ff., 89. 4 Vgl. LÅdicke, StbJb 1997/1998, S. 449 (482); LÇwenstein/Heinsen, IStR 2007, 301. 5 BFH v. 20.7.1988 – I R 49/84, BStBl. II 1989, 140 unter II. B. 2. c). 6 bersicht bei Hidien in K/S/M, § 49 Rz. D 916, der die h.M. indessen ablehnt, Rz. D 919.

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Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

sprechend wendeten Rspr.1 und Verwaltung2 – ebenso wie im Bereich des Abkommensrechts (Art. 7 Abs. 2 OECD-MA) – die direkte und indirekte Methode zur Abgrenzung an. FÅr die Zeit nach Inkrafttreten des § 1 Abs. 5 AStG nF (Umsetzung des AOA in das innerstaatliche Recht) muss davon ausgegangen werden, dass die Verwaltung nur noch die direkte Methode anwenden wird.

2.43 Prinzip der korrespondierenden Bilanzierung. Zu den Besonderheiten der Gewinnermittlung bei Personengesellschaften gehÇrt im deutschen Steuerrecht das Prinzip der korrespondierenden Bilanzierung: Zahlt eine Personengesellschaft SondervergÅtungen an einen ihrer Gesellschafter, so wird der „Gesamtgewinn der Personengesellschaft“ in der Weise ermittelt, dass die in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zeitgleich durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begÅnstigten Gesellschafters ausgeglichen wird.3 Die Rechtsgrundlage hierfÅr sieht der BFH unmittelbar in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG und dessen Zweck, den Mitunternehmer dem Einzelunternehmer gleichzustellen.4 Dieser Zweck der Gleichstellung mit dem Einzelunternehmer (mit auslndischer Betriebssttte) wird infolge des Umstandes, dass die meisten Abkommen die SondervergÅtungen (Zinsen, Mieten, ArbeitslÇhne) aus den Betriebsstttengewinnen ausklammern, insoweit nicht erreicht, als die korrespondierende GewinnerhÇhung oft einem anderen Staat „zugute kommt“ als dem, bei dem sich der Betriebsausgabenabzug steuermindernd ausgewirkt hat (vgl. Rz. 2.69 ff.). Hinzuweisen ist allerdings auf § 50d Abs. 10 EStG, der rÅckwirkend auf alle noch nicht bestandskrftig veranlagten Sachverhalte anzuwenden ist (§ 52 Abs. 59a Stze 10 und 11 EStG).

II. Betriebsstttenvorbehalt 2.44 Ausgangsproblem. Die steuerlichen Konsequenzen fÅr Betriebsstttengewinne im Quellenstaat, die sich durch eine unterschiedliche Subjektqualifikation der Personengesellschaft ergeben, wurden im vorangehenden Abschnitt dargestellt. Die Konflikte gewinnen dann an Bedeutung, wenn neben originr betrieblichen EinkÅnften zustzlich Dividenden, Zinsen oder Lizenzen erzielt werden, ggf. auch aus einem Drittstaat. Im Gegensatz zum innerstaatlichen Recht, in dem die betrieblichen EinkÅnfte eine gewisse Vorrangstellung genießen (z.B. § 15 Abs. 3, § 20 Abs. 8, § 21 Abs. 3 EStG), gilt im Abkommensrecht der Spezialittsgrundsatz.5 Da1 Z.B. BFH v. 28.6.1972 – I R 35/70, BStBl. II 1972, 785 unter II. 2 BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 2.3. 3 Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 576; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 100 a.E. 4 Vgl. insbesondere BFH v. 2.12.1997 – VIII R 15/96, BStBl. II 2008, 174 = DStR 1998, 482 m. Anm. HG. 5 „Isolierende Betrachtungsweise“ des Abkommensrechts, Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 356 (vgl. auch Rz. 2.69).

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G. Betriebsstttengewinnermittlung nach Abkommensrecht

nach sind Dividenden, Zinsen und Lizenzen ungeachtet einer Beurteilung nach innerstaatlichem Recht als betriebliche EinkÅnfte fÅr Abkommenszwecke den Art. 10 bis 12 OECD-MA zuzuordnen (Art. 7 Abs. 7 OECDMA, sog. Prinzip der Subsidiaritt der Unternehmensgewinne). Eine RÅckverweisung, d.h. die Qualifikation als Unternehmensgewinn und Anwendung des Art. 7 OECD-MA, sehen Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4, Art. 12 Abs. 3 OECD-MA (und fÅr DrittstaateneinkÅnfte Art. 21 Abs. 2 OECD-MA)1 unter der Voraussetzung vor, dass der VermÇgensgegenstand (Beteiligung, Forderung, Geistiges Eigentum, etc.), der den EinkÅnften zugrunde liegt (sog. Stammrecht), „tatschlich zu dieser Betriebssttte gehÇrt“. Die mit dem Betriebsstttenvorbehalt zusammenhngenden Fragen sind jedoch nicht auf die bisher behandelten Qualifikationskonflikte beschrnkt, sondern stellen sich auch bei einheitlich transparenter Betrachtung. Bei einer transparent besteuerten Personengesellschaft stellt die Geschftsleitungsbetriebssttte der Personengesellschaft anteilig eine Betriebssttte jedes einzelnen Gesellschafters dar. Hierzu mÅssen auf Ebene der Personengesellschaft Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA erzielt werden, eine entsprechende Ttigkeit durch jeden einzelnen Gesellschafter wird nicht verlangt (vgl. Rz. 2.47).2 Die Abgrenzungsentscheidung (Art. 7 OECD-MA einerseits, Art. 10 bis 12, 21 OECD-MA andererseits) hat Bedeutung sowohl fÅr den Umfang des Besteuerungsrechts des Quellenstaats, als auch fÅr die HÇhe der Freistellung bzw. Anrechnung durch den Ansssigkeitsstaat. Die tatschliche ZugehÇrigkeit eines VermÇgensgegenstands zu einer Betriebssttte ist relevant fÅr Geschftsvorflle im Außenverhltnis als auch in der Beziehung zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft (z.B. Betriebssttte des Mitunternehmers am Sitz der Personengesellschaft oder eigene Mitunternehmerbetriebssttte am Wohn-/Betriebssitz des Mitunternehmers?; vgl. hierzu Rz. 2.32 ff., Rz. 2.51). Von der ZugehÇrigkeit von Dividenden3, Zinsen4 und Lizenzen5 als laufende EinkÅnfte, die der Betriebssttte zuzurechnen sind, sind Gewinne aus der (Mit-) Verußerung der VermÇgensgegenstnde bei Beendigung der Betriebssttte zu unterscheiden, denn der Maßstab des Art. 13 Abs. 2 OECD-MA weicht nach Ansicht des BFH von dem o.g. Betriebsstttenvorbehalt ab.6 Diese unterschiedlichen Zuordnungsmaßstbe sind nicht ohne Kritik (vgl. Rz. 6.107).

1 Vgl. GÇrl in V/L6, Vor Art. 10–12 OECD-MA Rz. 36. 2 GÇrl in V/L6, Vor Art. 10–12 OECD-MA Rz. 38. Vgl. aber Rz. 6.46 zur Ausnahme im DBA-Singapur. 3 Vgl. BFH v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510. 4 Vgl. BFH v. 17.10.2007 – I R 5/06, BStBl. II 2009, 356. 5 Vgl. BFH v. 29.11.2000 – I R 84/99, DStRE 2001, 600; krit. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 12 OECD-MA Rz. 103; FG Hamburg v. 20.7.2006 – 7 K 232/04, EFG 2007, 193, rkr. 6 BFH v. 13.2.2008 – I R 63/06, BStBl. II 2009, 414 – unter II.5.e., Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen, BVerfG v. 22.10.2009 – 1 BvR 1509/08.

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Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

2.45 Besteuerung im Quellenstaat. Ob ein Betriebsstttenvorbehalt einschlgig ist, ist fÅr den Quellenstaat insoweit von Bedeutung, als aus einem Besteuerungsverzicht, entweder teilweise (vgl. Art. 10 Abs. 1 und 2, Art. 11 Abs. 1 und 2 OECD-MA) oder vollstndig (vgl. Art. 12 Abs. 1, 21 Abs. 1 OECD-MA), ein vollumfngliches Besteuerungsrecht an den – aus seiner Sicht – inlndischen EinkÅnften wird. Dem geht regelmßig nach innerstaatlichem Recht der Wechsel von einer Quellenbesteuerung auf die BruttoeinkÅnfte zu einer Besteuerung im Veranlagungswege auf die NettoeinkÅnfte voraus.

2.46 Besteuerung im Ansssigkeitsstaat. FÅr Deutschland als Ansssigkeitsstaat ist die Abgrenzung insbesondere deshalb von Bedeutung, weil es die BetriebssttteneinkÅnfte grundstzlich freistellt. Eine Zuordnung zur auslndischen (Geschftsleitungs- oder sonstigen) Betriebssttte der Personengesellschaft hat zur Folge, dass Dividenden, Zinsen und Lizenzen, fÅr die bisher anfallende auslndische Steuern anzurechnen waren, nunmehr im Inland steuerfrei sind. Durch die Steuerfreistellung infolge der Zuordnung zur Betriebssttte unterliegen die Dividenden, Zinsen und Lizenzen dem oftmals geringeren Steuerniveau des Sitzstaats der Personengesellschaft. Auch fÅr die Dividenden, Zinsen und Lizenzen, die aus einem Drittstaat stammen, kann durch die Zuordnung zur Personengesellschaft eine Verlagerung der Besteuerung und damit im Einzelfall eine Reduzierung auf das Steuerniveau des Sitzstaats erreicht werden (Art. 21 Abs. 2 OECD-MA). Einer Ansicht zufolge ist dieses Resultat allerdings nicht bereits dann erreicht, wenn die Dividenden, Zinsen oder Lizenzen aufgrund tatschlicher ZugehÇrigkeit zur Betriebssttte unter den Betriebsstttenvorbehalt fallen. Zustzlich mÅsse der Methodenartikel eine Steuerfreistellung auch fÅr Dividenden, Zinsen und Lizenzen beinhalten.1 Die Åberwiegende Auffassung im Schrifttum hingegen lehnt eine derartige Differenzierung ab (vgl. Rz. 6.61 ff.). Danach ist es fÅr eine Steuerfreistellung der Dividenden, Zinsen oder Lizenzen im Ansssigkeitsstaat ausreichend, wenn der Betriebsstttenvorbehalt eingehalten wird. Weitere Merkmale des Methodenartikels mÅssen nicht erfÅllt sein.

2.47 ZugehÇrigkeit zur Betriebssttte. Ein VermÇgensgegenstand (Stammrecht) wird nur dann der Betriebssttte unter dem Betriebsstttenvorbehalt zugerechnet, wenn er „tatschlich“ zur Betriebssttte gehÇrt. Eine rechtliche ZugehÇrigkeit, also Eigentum oder Inhaberschaft der Personengesellschaft, ist alleine nicht ausreichend. Die Beziehung und das Nheverhltnis, die das Stammrecht zur Betriebssttte aufweisen muss, werden an anderer Stelle ausfÅhrlich erlutert (vgl. Rz. 6.61 ff.).

1 Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 155 und Rz. 158. Vgl. auch BFH v. 7.8.2002 – I R 10/01, BStBl. II 2002, 848.

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H. Ausl. PersGes mit in- und/oder ausl. Gesellschaftern und in- und/oder ausl. BS

H. Auslndische Personengesellschaft mit in- und/oder auslndischen Gesellschaftern und in- und/oder auslndischer Betriebssttte I. Auslndische Personengesellschaft, auslndische Betriebssttte, inlndische Gesellschafter Laufende EinkÅnfte. Sofern Deutschland die auslndische Personengesellschaft als Mitunternehmerschaft (Rz. 2.22) ansieht, unterliegen die deutschen Gesellschafter mit den anteiligen EinkÅnften des auslndischen Stammhauses wie auch der auslndischen Betriebssttte der unbeschrnkten Steuerpflicht. Der anteilige Gewinn ist nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG zu ermitteln.1 Im auslndischen Staat sind die Gesellschafter in der Regel beschrnkt steuerpflichtig. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kann das DBA vorsehen, dass die EinkÅnfte unter Progressionsvorbehalt freizustellen sind. Allerdings machen manche deutsche Abkommen die Freistellung davon abhngig, dass die auslndische Betriebssttte Åberwiegend EinkÅnfte aus aktiver Ttigkeit erzielt. Soweit keine Steuerbefreiung gewhrt wird, ist die auslndische Steuer auf die BetriebssttteneinkÅnfte nach § 34c EStG bzw. § 26 KStG auf die inlndische Steuer anzurechnen oder bei der Ermittlung der deutschen EinkÅnfte abzuziehen. Wegen des Fehlens einer inlndischen Betriebssttte unterliegt die Gesellschaft nicht der deutschen Gewerbesteuer. Liegt die Betriebssttte in einem anderen Staat als das Stammhaus oder ist die Personengesellschaft an einer Unterpersonengesellschaft in einem Drittstaat beteiligt, kÇnnen zwei DBA anzuwenden sein.

2.48

Verluste. Verluste der auslndischen Gesellschaft gehen anteilig in die Bemessungsgrundlage fÅr die Einkommen- oder KÇrperschaftsteuer des unbeschrnkt steuerpflichtigen Gesellschafters ein, sofern dem nicht § 2a EStG entgegensteht. Als Reaktion auf die EuGH-Urteile in den Sachen Ritter-Coulais2 und Rewe-Zentralfinanz3 wurde § 2a EStG durch das JStG 2009 in der Weise gendert, dass die Vorschrift nicht mehr auf Verluste aus dem EU/EWR-Raum (mit Ausnahme von Liechtenstein), sondern nur noch auf Verluste aus Drittstaaten anzuwenden ist.4 Bei beschrnkt haftenden Gesellschaftern ist die Verlustausgleichs- und Abzugsbeschrnkung des § 15a EStG zu beachten. Sieht das einschlgige DBA Steuerbefreiung fÅr die auslndischen EinkÅnfte vor, so sind auslndische Verluste nach der Rspr. des BFH nicht abziehbar.5 An dieser „Symmetriethese“ hat

2.49

1 2 3 4

BFH v. 13.9.1989 – I R 117/87, BStBl. II 1990, 57. EuGH v. 21.2.2006 – Rs. C-152/03 – Ritter-Coulais, DB 2006, 479. EuGH v. 29.3.2007 – C-347/04 – Rewe-Zentralfinanz, BStBl. II 2007, 492. FÅr die Zeit vor Inkrafttreten der Gesetzesnderung: BMF v. 11.6.2007, BStBl. I 2007, 488; v. 30.7.2008, BStBl. I 2008, 810. 5 Z.B. BFH v. 12.1.1983 – I R 90/79, BStBl. II 1983, 382; ebenso bereits der RFH v. 10.3.1937 – VI A 71/37, RStBl. 1937, 486.

Wassermeyer/Kempermann

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Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

der BFH bis heute festgehalten, allerdings dem EuGH mehrfach die Frage nach der Vereinbarkeit mit den EU-Grundfreiheiten vorgelegt.1 Der EuGH hat diese Frage in der Rechtssache „Lidl-Belgium“ dahingehend beantwortet, dass der Stammhausstaat solche Verluste nur dann steuerlich berÅcksichtigen muss, wenn sie im Betriebsstttenstaat als Quellenstat endgÅltig (final) sind.2 Dem liegt die Auffassung zugrunde, dass einerseits die Wahrung der durch ein DBA geregelten Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen zwei Mitgliedstaaten oder die Kohrenz (unmittelbarer Zusammenhang) zwischen der Freistellung von Gewinnen und der NichtberÅcksichtigung von Verlusten eine Beschrnkung der Niederlassungsfreiheit rechtfertigen kÇnnen3, dass aber die NichtberÅcksichtigung von „finalen“ Verlusten Åber das hinaus geht, was erforderlich ist, um diesen Zweck durchzusetzen.4 Wie aus der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache „Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt“ zu folgern ist, kann der Stammhausstaat die BerÅcksichtigung der Verluste auch dann verweigern, wenn der Betriebsstttenstaat zwar einen Verlustabzug kennt, diesen aber nur unter bestimmten – im konkreten Fall nicht gegebenen – Bedingungen gewhrt.5 Verallgemeinernd lsst sich sagen, dass die „Finanlitt“ eines Verlustes dann irrelevant ist, wenn sie auf rechtlichen Bestimmungen des Betriebsstttenstaates beruht.6 Relevant soll sie dagegen sein, wenn sie ihre Ursache im tatschlichen Bereich hat.7 Damit sind wohl Flle gemeint, in denen keine weiteren Gewinne der auslndischen Betriebssttte, mit denen Verluste verrechnet werden kÇnnten, zu erwarten sind. Zu den tatschlichen GrÅnden zhlt der BFH auch die Umwandlung der Auslandsbetriebssttte in eine Kapitalgesell-

1 Z.B. BFH v. 13.11.2002 – I R 13/02, BStBl. II 2003, 795; v. 28.6.2006 – I R 84/04, BStBl. II 2006, 861. 2 EuGH v. 15.5.2008 – C-414/06 – Lidl-Belgium, DStR 2008, 1030 m. Anm. Gosch, BFH-PR 2008, 302. 3 Die Generalanwltin Kokott schlgt in ihrem Schlussantrag in der Rechtssache „Nordea“ vor, auf das Rechtfertigungsmerkmal „Aufteilung der Besteuerungsbefugnis“ zu verzichten. Hinsichtlich des Rechtsfertigungsmerkmals „Kohrenz“ unterscheidet sie danach, ob die Doppelbesteuerung im Ansssigkeitsstaat durch Freistellung oder durch Anrechnung vermieden wird (Schlussantrag v. 13.3.2014 – C-48/13, IStR 2014, 256 m. Anm. Schiefer und (kritisch) Mitschke. Hierzu auch Schulz-Trieglaff, IStR 2014, 394. Der EuGH ist diesen Vorschlgen nicht gefolgt: EuGH v. 17.8.2014 – C 48/13 – Nordea Bank, IStR 2014, 563 m. Anm. Mitschke = ISR 2014, 311 m. Anm. Henze. 4 EuGH v. 15.5.2008 – C-414/06 – Lidl-Belgium, DStR 2008, 1030, Rz. 33 und 47. 5 EuGH v. 23.10.2008 – C-157/07 – Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, IStR 2008, 769 = BFH/NV 2009, 108 m. Anm. Gosch, BFH-PR 2009, 16. 6 BFH v. 3.2.2010 – I R 23/09, BStBl II 2010, 599; v. 9.6.2010 – I R 100/09, BStBl II 2010, 1065, m. Anm. Mitschke, FR 2011, 24; zweifelnd im Hinblick auf die EuGH-Entscheidung in der Sache AOy (v. 21.2.2013 – C-123/11, IStR 2013, 239) Benecke/Staats, IStR 2013, 919 (921). 7 BFH v. 9.6.2010 – I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744 – Rz. 18 m. Anm. Mitschke, FR 2011, 24.

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H. Ausl. PersGes mit in- und/oder ausl. Gesellschaftern und in- und/oder ausl. BS

schaft, die bertragung der Betriebssttte oder deren Aufgabe1 oder den Verkauf der Betriebssttte an eine konzernverbundene Gesellschaft.2 Das FG KÇln hat einen Verlust als final angesehen, der im Zusammenhang mit der geplanten aber nicht durchgefÅhrten ErÇffnung einer Betriebssttte in Belgien entstanden ist.3 Da es im Belieben des Stammhauses liegt, die auslndische Betriebssttte zu beenden, vertrgt sich diese Rechtsprechung des BFH nicht so recht mit der Erwgung des EuGH, es dÅrfe einer Gesellschaft nicht erlaubt sein, den Mitgliedsstaat, in dem sie die Verluste geltend mache, frei zu whlen.4 Konsequent hat die Generalanwltin Juliane Kokott in ihrem Schlussantrag in der Sache A Oy darauf hingwiesen, dass die BerÅcksichtigung „finaler“ Verluste in einem Mitgliedstaat, dem das Besteuerungrecht nicht zusteht, im Hinblick auf die Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse nicht eine weniger belastende Maßnahme darstellt, sondern dieses Ziel schlicht vereitelt.5 Gleichwohl hat der EuGH in der Sache A Oy entschieden, dass die Fusion der auslndischen Tochtergesellschaft, die ihren Betrieb eingestellt hat, mit der inlndischen Mutter dazu fÅhren kann, dass die Verluste der Tochter „final“ werden und mithin im Sitzstaat der Muttergesellschaft zu berÅcksichtigen sind.6 Das gilt indessen nur, wenn das Recht des Sitzstaates der Muttergesellschaft – anders als das deutsche Steuerrecht nach Streichung des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG - eine solche Verlustverrechnung nach der Fusion mit einer Tochtergesellschaft zulsst.7 Allerdings muss die Muttergesellschaft nachweisen, dass sie trotz AusschÇpfung aller MÇglichkeiten die Verluste im Sitzstaat der Tochtergesellschaft nicht mit Erfolg geltend machen kann. Die Feststellung, ob ihr das gelungen ist, hat der EuGH dem nationalen Gericht Åberlassen.8 Generalanwalt Mengozzi hat in seinem Schlussantrag in der Sache C-322/11 „K“ darauf hingewiesen, dass das Urteil in der Sache A Oy keine befriedigende Antwort auf die Frage gibt, unter welchen Umstnden „finale Verluste“ zu berÅcksichtigen sind.9 Die abschließende Entscheidung zu diesem Fall10 hat indessen keine Klarheit geschaffen, weil der EuGH einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit mit der BegrÅndung verneint hat, dass nach dem Recht des Quellenstaates (Frankreich) die Verrechnung des aus der Ver1 BFH v. 9.6.2010 – I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744 – Rz. 18 a.E. 2 BFH v. 5.2.2014 – I R 48/11, IStR 2014, 377 mit. Anm. Mitschke. 3 FG KÇln v. 13.3.2013 – 10 K 2067/12, EFG 2013, 1430, Rev. Az. I R 40/13 (zurÅckgenommen). 4 Mitschke, IStR 2013, 209 (211). 5 Schlussantrag der Generalanwltin Juliane Kokott v. 19.7.2012 – C-123/11 – A Oy, IStR 2012, 618 – Rz. 51, m. Anm. Schnittker und Mitschke. 6 EuGH v. 21.2.2013 – C-123/11 – A Oy, IStR 2013, 239 – Rz. 51 m. Anm. Ditz/ Quilitzsch; Schiefer/Quinten, IStR 2013, 261; kritisch: Mitschke, IStR 2013, 209. 7 Schiefer/Quinten, IStR 2013, 261 (265). 8 EuGH v. 21.2.2013 – C-123/11 – A Oy, IStR 2013, 239 – Rz. 53, 54. 9 Generalanwalt Paolo Mengozzi v. 21.3.2013 – C-322/11 - K, IStR 2013, 312 m. Anm. Mitschke. 10 EuGH v. 7.11.2013 – C-322/11, IStR 2013, 913 m. Anm. Benecke/Staats.

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ußerung einer Immobile herrÅhrenden Verlustes mit Gewinnen aus derselben oder einer anderen Einkunftsart nicht mÇglich gewesen sei. Derzeit sind beim EuGH noch zwei Verfahren anhngig, in denen es um die BerÅcksichtigung von Verlusten, die in einer Betriebssttte im anderen Mitgliedstaat angefallen sind, geht. Es handelt sich zum einen um das Vertragsverletzungsverfahren C-172/131 gegen das Vereinigte KÇnigreich wegen der Umsetzung der Grundstze aus dem EuGH-Urteil in der Sache Marks & Spencer.2 Zum anderen hat das FG KÇln dem EuGH ein Vorabentscheidungsersuchen vorgelegt, in dem es – hnlich wie im mittlerweile entschiedenen Fall „Nordea Bank“3 – um die Frage geht, ob ein Vertragsstaat steuermindern berÅcksichtige Verluste einer auslndischen Betriebssttte wieder hinzurechnen darf, wenn die Betriebssttte in Gewinnjahren an eine konzernangehÇrige Kapitalgesellschaft im anderen Vertragsstaat verkauft wird.4 Sind „finale“ Verluste zu berÅcksichtigen, so kann dies lediglich im Finalittsjahr (und nicht bereits im Verlustjahr) geschehen.5 In jedem Fall kÇnnen sich die auslndischen Verluste – sofern weder § 2a EStG noch § 15a EStG entgegenstehen – auf den Progressionsvorbehalt auswirken.

2.50 Verußerungsgewinne. Verußerungsgewinne – sei es aus der Verußerung des ganzen Unternehmens, des Mitunternehmeranteils oder eines Teils des Mitunternehmeranteils – unterliegen nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA der Besteuerung im Ausland. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gewhrt Deutschland Steuerbefreiung oder rechnet die auslndischen Steuern an. Bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen sind §§ 16, 34 EStG anwendbar. Entsprechendes gilt im Falle einer Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG. Bei Verußerungsverlusten sind §§ 2a und 15a EStG zu beachten. Zu europarechtlichen Aspekten s. Rz. 2.49.

II. Auslndische Personengesellschaft, inlndische Betriebssttte, inlndische Gesellschafter 2.51 Laufende EinkÅnfte. Es gilt das in Rz. 2.48 AusgefÅhrte mit der Einschrnkung, dass nur die EinkÅnfte, die der auslndischen Betriebssttte des Stammhauses zuzurechnen sind, der beschrnkten Steuerpflicht im Ausland unterliegen und von der deutschen Gewerbesteuer ausgenommen sind. Nur insoweit muss Deutschland die Doppelbesteuerung vermeiden. Dagegen unterliegen die EinkÅnfte der inlndischen Betriebs1 Hierzu Benecke/Staats, IStR 2013, 919; Mitschke, IStR 2014, 37 (42). 2 EuGH v. 13.12.2005 – C-446/03 – Marks & Spencer, FR 2006, 177. 3 EuGH v. 17.8.2014 – C 48/13 – Nordea Bank, IStR 2014, 563 m. Anm. Mitschke = ISR 2014, 311 m. Anm. Henze; ferner Englisch, IStR 2014, 561. 4 FG KÇln v. 19.2.2014 – 13 K 3906/09, IStR 2014, 733 m. Anm. Mitschke = ISR 2014, 341 m. Anm. MÅller. 5 BFH v. 9.6.2010 – I R 107/09, BFH/NV 2010, 1744 – Rz. 21.

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sttte uneingeschrnkt der Einkommen-, KÇrperschaft- und Gewerbesteuer. Die Gewinnermittlung richtet sich, sofern zugleich die Voraussetzungen einer Zweigniederlassung erfÅllt sind (§ 13 HGB), wegen der aus § 238 Abs. 1 i.V.m. § 13 HGB resultierenden BuchfÅhrungspflicht1 regelmßig nach § 5 EStG.2 Verluste. Hinsichtlich der im auslndischen Stammhaus erzielten Verluste gilt das in Rz. 2.49 AusgefÅhrte. Abweichend hiervon vermindert der anteilige Verlust der inlndischen Betriebssttte uneingeschrnkt die Bemessungsgrundlage der deutschen Ertragsteuern.

2.52

Verußerungsgewinne. Es gilt das in Rz. 2.50 AusgefÅhrte mit der Einschrnkung, dass der Verußerungsgewinn auf das auslndische Stammhaus und die deutsche Betriebssttte aufzuteilen ist. Nur insoweit, als der Verußerungsgewinn auf das Stammhaus entfllt, trifft Deutschland Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.

2.53

III. Auslndische Personengesellschaft, inlndische Betriebssttte, auslndische Gesellschafter Laufende EinkÅnfte. Die auslndischen Gesellschafter sind (nur) mit den in der Regel nach § 5 EStG zu ermittelnden (vgl. Rz. 2.51) anteiligen inlndischen BetriebssttteneinkÅnften beschrnkt einkommen- und kÇrperschaftsteuerpflichtig. Mit diesen EinkÅnften unterliegen sie auch der Gewerbesteuer. Die inlndische Steuerpflicht umfasst auch SondervergÅtungen, Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben.3 Allerdings steht das Besteuerungsrecht abkommensrechtlich Deutschland in aller Regel nur dann zu, wenn die SondervergÅtungen und Sonderbetriebseinnahmen der inlndischen Betriebssttte und nicht etwa einer auslndischen Geschftsleitungsbetriebssttte zuzuordnen sind.4 Zu Einzelheiten s. Rz. 2.66-2.83. Gewinnanteile, die ein beschrnkt steuerpflichtiger Kommanditist aus der Beteiligung an einer in anderen Vertragsstaat ansssigen Komplementr-GmbH erzielt, sind nach Art. 10 Abs. 4 OECD-MA regelmßig nicht in die inlndischen BetriebssttteneinkÅnfte einzubeziehen. Sie sind zwar der Betriebssttte tatschlich zuzuordnen, die GmbH ist aber nicht im Betriebsstttenstaat ansssig (vgl. Rz. 2.78). Dagegen sind Zinsen und Dividenden, die von einer in einem Drittstaat ansssigen, zum notwendigen SonderbetriebsvermÇgen II gehÇrenden Kapitalgesellschaft gezahlt werden, regelmßig der Inlndischen Betriebssttte zuzuordnen, weil die bloße VermÇgensverwaltung keine Mitunternehmerbetriebssttte begrÅndet.5 Die Vermeidung der Doppelbesteuerung 1 2 3 4 5

Ballwieser in MÅKo HGB, § 238 Rz. 13. Kempermann in K/S/M, § 5 EStG Rz. B 9. BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, BFH/NV 2011, 138 – Rz. 11. Wied in BlÅmich, § 49 EStG Rz. 56. BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, BFH/NV 2013, 1999 = FR 2014, 57 m. Komm. Kempermann.

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2.54

Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

ist Aufgabe des jeweiligen Wohnsitzstaates. Der Methodenartikel bestimmt, ob Steuerbefreiung oder Steueranrechnung gewhrt wird.

2.55 Verluste. Verluste der inlndischen Betriebssttte mindern die beschrnkt steuerpflichtigen EinkÅnfte der auslndischen Gesellschafter. Bei Beteiligung eines beschrnkt haftenden Gesellschafters ist § 15a EStG zu beachten.

2.56 Verußerungsgewinne. Verußerungsgewinne – sei es des ganzen Unternehmens, des Mitunternehmeranteils oder eines Teils des Mitunternehmeranteils – unterliegen nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA der Besteuerung im Inland, soweit die Verußerung das bewegliche inlndische BetriebsstttenvermÇgen betrifft. Falls der Methodenartikel dem jeweiligen Wohnsitzstaat ebenfalls ein Besteuerungsrecht einrumt, ist es seine Aufgabe, eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen sind §§ 16, 34 EStG anwendbar (Umkehrschluss aus § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG).1 Entsprechendes gilt im Falle einer Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG. Bei Verußerungsverlusten ist 15a EStG zu beachten.

I. Inlndische Personengesellschaft mit in- und/oder auslndischen Gesellschaftern und in- und/oder auslndischer Betriebssttte I. Inlndische Personengesellschaft, inlndische Betriebssttte, auslndische Gesellschafter 2.57 Laufende EinkÅnfte. Die auslndischen Gesellschafter sind (nur) mit den anteiligen inlndischen BetriebssttteneinkÅnften beschrnkt einkommen- und kÇrperschaftsteuerpflichtig. Mit diesen EinkÅnften unterliegen sie auch der Gewerbesteuer. Die inlndische Steuerpflicht umfasst auch SondervergÅtungen, Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben, wenn das jeweilige Abkommen ihre Zuordnung zu einer Betriebssttte zulsst (s. Rz. 2.54). Zur abkommensrechtlichen Zulssigkeit der inlndischen Besteuerung s. Rz. 2.66–2.83. Gewinnanteile, die ein beschrnkt steuerpflichtiger Kommanditist aus der Beteiligung an einer inlndischen Komplementr-GmbH erzielt, sind nach Art. 10 Abs. 4 OECD-MA regelmßig in die inlndischen BetriebssttteneinkÅnfte einzubeziehen. Sie sind zum einen der Betriebssttte tatschlich zuzuordnen, zum anderen ist die GmbH im Betriebsstttenstaat ansssig (s. Rz. 2.78). Die Vermeidung der Doppelbesteuerung ist Aufgabe des jeweiligen Wohnsitzstaates. Der Methodenartikel bestimmt, ob Steuerbefreiung oder Steueranrechnung gewhrt wird. 1 Gosch in Kirchhof14, § 50 EStG Rz. 13.

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I. Inl. PersGes mit in- und/oder ausl. Gesellschaftern und in- und/oder ausl. BS

Verluste. Es gilt das zu Rz. 2.55 AusgefÅhrte (Auslndische Personengesellschaft, inlndische Betriebssttte, auslndische Gesellschafter).

2.58

Verußerungsgewinne. Es gilt das zu Rz. 2.56 AusgefÅhrte (auslndische Personengesellschaft, inlndische Betriebssttte, auslndische Gesellschafter).1

2.59

II. Inlndische Personengesellschaft, auslndische Betriebssttte, auslndische Gesellschafter Laufende EinkÅnfte. Die auslndischen Gesellschafter sind nur mit den EinkÅnften beschrnkt steuerpflichtig, die dem inlndischen Stammhaus, also der inlndischen (Geschftsleitungs-) Betriebssttte zuzurechnen sind. Im selben Umfang ist die Gesellschaft gewerbesteuerpflichtig. FÅr die auslndischen BetriebssttteneinkÅnfte steht Deutschland kein Besteuerungsrecht zu. Diese EinkÅnfte kÇnnen auch nicht als EinkÅnfte einer „Unterbetriebssttte“2 dem inlndischen Stammhaus zugerechnet werden. SondervergÅtungen, Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben unterliegen der inlndischen Steuerpflicht, soweit sie dem Gewinn der (GeschftsfÅhrungs-) Betriebssttte des Stammhauses zuzuordnen sind.3 Bei Dividenden, die die inlndische KomplementrGmbH an die auslndischen Gesellschafter zahlt, ist die MÇglichkeit in Betracht zu ziehen, sie einer Betriebssttte des inlndischen Stammhauses zuzurechnen.4 Eine Erfassung bei den EinkÅnften der auslndischen Betriebssttte scheitert daran, dass diese nicht im Land der zahlenden GmbH liegt (Art. 10 Abs. 4 OECD-MA). Sofern es zu einer Doppelbesteuerung kommt, ist diese durch Maßnahmen des auslndischen Wohnsitzstaates zu vermeiden, wobei der Methodenartikel des jeweiligen DBA entscheidet, ob Steuerfreistellung oder Anrechnung in Betracht kommt.

2.60

Verluste. Erzielt die inlndische Betriebssttte des inlndischen Stammhauses Verluste, so mindern diese die beschrnkt steuerpflichtigen EinkÅnfte der Gesellschafter. Haften die Gesellschafter nur begrenzt, ist § 15a EStG zu beachten.

2.61

Verußerungsgewinne. Es gilt das zu Rz. 2.56 AusgefÅhrte (auslndische Personengesellschaft, inlndische Betriebssttte, auslndische Gesellschafter) mit der Maßgabe, dass nur das der Betriebssttte des Stammhauses zuzurechnende VermÇgen der deutschen Besteuerung zugrunde zu legen ist.

2.62

1 Vgl. FG Hamburg v. 8.8.2012 – 2 K 211/11, EFG 2012, 2272, Rev. I R 67/12. 2 Buciek in FS Flick, S. 647 (654). 3 BFH v. 10.7.2002 – I R 71/01, BStBl. II 2003, 191 zur Zurechnung zu den GeschftsfÅhrungsbetriebssttten von Gesellschaftern, s. Rz. 2.77. 4 So (allerdings fÅr eine ausschließlich im Inland ttige GmbH & Co. KG) BFH v. 26.2.1992 – I R 85/91, BStBl. II 1992, 937.

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Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

III. Inlndische Personengesellschaft, auslndische Betriebssttte, inlndische Gesellschafter 2.63 Laufende EinkÅnfte. Die deutschen Gesellschafter unterliegen wegen des Welteinkommensprinzips mit den anteiligen EinkÅnften des inlndischen Stammhauses wie auch der auslndischen Betriebssttte der unbeschrnkten Steuerpflicht. Der anteilige Gewinn der auslndischen Betriebssttte ist nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln.1 Im auslndischen Staat sind die Gesellschafter in der Regel beschrnkt steuerpflichtig. Auch abkommensrechtlich sind die auslndischen EinkÅnfte nach Art. 7 OECD-MA dem Betriebsstttenstaat zugewiesen. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kann das DBA vorsehen, dass die EinkÅnfte unter Progressionsvorbehalt freizustellen sind. Allerdings machen manche deutsche Abkommen die Freistellung davon abhngig, dass die auslndische Betriebssttte Åberwiegend EinkÅnfte aus aktiver Ttigkeit erzielt. Soweit keine Steuerbefreiung gewhrt wird, ist die auslndische Steuer auf die BetriebssttteneinkÅnfte nach § 34c EStG bzw. § 26 KStG auf die inlndische Steuer anzurechnen oder bei der Ermittlung der deutschen EinkÅnfte abzuziehen. Mit den EinkÅnften der auslndischen Betriebssttte unterliegt die Gesellschaft nicht der deutschen Gewerbesteuer.

2.64 Verluste. Verluste der auslndischen Gesellschaft gehen ebenso wie die des Stammhauses anteilig in die Bemessungsgrundlage fÅr die Einkommen- oder KÇrperschaftsteuer des unbeschrnkt steuerpflichtigen Gesellschafters ein, sofern dem nicht § 2a EStG entgegensteht. Bei beschrnkt haftenden Gesellschaftern ist die Verlustausgleichs- und Abzugsbeschrnkung des § 15a EStG zu beachten. Sieht das einschlgige DBA Steuerbefreiung fÅr die auslndischen EinkÅnfte vor, so sind diese nach der Rspr. des BFH nicht abziehbar.2 Zur BerÅcksichtigung „finaler“ Verluste im Zusammenhang mit den EU-Grundfreiheiten s. Rz. 2.49. Die auslndischen Verluste kÇnnen sich jedenfalls – sofern weder § 2a noch § 15a EStG entgegenstehen – auf den Progressionsvorbehalt auswirken.

2.65 Verußerungsgewinne. Auch mit Verußerungsgewinnen – sei es des ganzen Unternehmens, des Mitunternehmeranteils oder eines Teils des Mitunternehmeranteils – unterliegen die inlndischen Gesellschafter der unbeschrnkten Steuerpflicht. Soweit diese Gewinne allerdings auf die auslndische Betriebssttte entfallen, hat nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA der auslndische Staat das Besteuerungsrecht. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gewhrt Deutschland Steuerbefreiung oder rechnet die auslndischen Steuern an. Der auf das VermÇgen der inlndischen Betriebssttte des Stammhauses entfallende Verußerungsgewinn kann nur in Deutschland besteuert werden. Bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen sind §§ 16, 34 EStG anwendbar. Entsprechendes gilt im Falle einer 1 BFH v. 13.9.1989 – I R 117/87, BStBl. II 1990, 57. 2 Z.B. BFH v. 12.1.1983 – I R 90/79, BStBl. II 1983, 382; ebenso bereits RFH v. 10.3.1937 – VI A 71/37, RStBl. 1937, 486.

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J. Probleme der SondervergÅtungen und des SonderbetriebsvermÇgens

Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG. Bei Verußerungsverlusten sind § 2a EStG (hinsichtlich des auf die auslndische Betriebssttte entfallenden VermÇgens) und 15a EStG zu beachten. Zu europarechtlichen Aspekten s. Rz. 2.49.

J. Probleme der SondervergÅtungen und des SonderbetriebsvermÇgens I. SondervergÅtungen SondervergÅtungen im Rahmen der zweistufigen Gewinnermittlung und der Gesamtbilanz. Der Mitunternehmer einer Personengesellschaft kann sog. SondervergÅtungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG von der Personengesellschaft erzielen. FÅr diese SondervergÅtungen ist die Frage zu beantworten, ob Deutschland als der Anwenderstaat sie abkommensrechtlich stets als Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA behandelt oder ob die Rechtsfolgen z.B. aus Art. 6 Abs. 4 und Art. 10 bis 12 OECD-MA vorrangig anzuwenden sind. Dazu stellt sich die Vorfrage, ob die SondervergÅtungen „Gewinnanteil“ fÅr die berlassung von Eigenkapital oder aber Entgelt fÅr die NutzungsÅberlassung von Fremdkapital darstellen. Im Bereich der Gewinnermittlung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG spricht die Rechtsprechung einerseits von einer Ermittlung des Gesamtgewinns der Mitunternehmerschaft und andererseits von einer zweistufigen Gewinnermittlung.1 Auf der Ebene der zweistufigen Gewinnermittlung wird die SondervergÅtung als Aufwand bzw. Verbindlichkeit der Personengesellschaft und als Sonderbetriebseinnahme bzw. Forderung des Mitunternehmers behandelt. Dies spricht fÅr die Annahme von Fremdkapital. Bei der Gesamtgewinnermittlung sollen allerdings die Steuerbilanz der Personengesellschaft und die Sonderbilanzen der Mitunternehmer zu einer Gesamtbilanz zusammen gefÅhrt werden. Dies spricht fÅr die Behandlung des SonderbetriebsvermÇgens als Eigenkapital. Entsprechend soll der Mitunternehmer auf seine Darlehensforderung gegenÅber der Mitunternehmerschaft keine Teilwertabschreibung vornehmen kÇnnen.2 Allerdings wird im Schrifttum die Zusammenfassung der verschiedenen VermÇgen in einer Gesamtbilanz als ÅberflÅssig angesehen.3 Insbesondere gibt es Bereiche im Einkommensteuerrecht, in denen lediglich auf die Gesellschaftsbilanz abgestellt wird, wie z.B. bei der Bestimmung des Kapitalkontos i.S.d. § 15a EStG.4 Gesellschafterdarlehen stellen daher aus der Sicht des § 15a EStG Fremdkapital dar. Im Recht der 1 Vgl. BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 zu C III 6a; v. 13.10.1998 – VIII R 78/97, BStBl II 1999, 163 zu II 4a; v. 28.3.2000 – VIII R 13/99, BStBl II 2000, 612. 2 Vgl. BFH v. 8.12.1982 – I R 9/79, BStBl. II 1983, 570; Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 544 m.w.N. 3 Vgl. Reiß in K/S/M, § 15 EStG Rz. E 67, und Groh, StuW 1995, 383 (389). 4 Einzelheiten: Wacker in Schmidt33, § 15a EStG Rz. 83 f.

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2.66

Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

Doppelbesteuerungsabkommen kommt es nach Art. 7 Abs. 1 und 2 OECD-MA auf die Zurechnung von Gewinnen zu einzelnen Betriebssttten an. SondervergÅtungen kÇnnen als Betriebseinnahmen einerseits und als Betriebsausgaben andererseits unterschiedlichen Betriebssttten zuzuordnen sein. Nach der Rechtsprechung kÇnnen daher SondervergÅtungen (Zinsen) aus einer Forderung gegen die Personengesellschaft resultieren, die aus der Sicht der Betriebssttte Fremdkapital darstellt.1 GrÅnde der zutreffenden Abgrenzung von Betriebsstttengewinnen sprechen deshalb dafÅr, auf die Grundstze der zweistufigen Gewinnermittlung abzustellen und die SondervergÅtungen als Entgelt fÅr die NutzungsÅberlassung von Fremdkapital zu behandeln.

2.67 Abkommensrechtliche Subsumtion der SondervergÅtungen. Damit bleibt die Frage zu beantworten, ob Deutschland die SondervergÅtungen wegen Art. 3 Abs. 2 OECD-MA i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG stets als Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA behandelt oder ob es Vorschriften wie Art. 6 Abs. 4 und Art. 10 bis 12 OECD-MA vorrangig anwendet. Die Rechtslage ist derzeit unÅbersichtlich und unsicher. Das hngt damit zusammen, dass seit 1991 der BFH und die Finanzverwaltung unterschiedliche Rechtsauffassungen vertreten (Rz. 2.68–2.71), dass die Finanzverwaltung durch § 50 d Abs. 10 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 versucht hat, ihre Auffassung per Gesetz durchzusetzen (Rz. 2.73), dass ihr dies nach Auffassung des BFH und der nahezu einhelligen Meinung im Schrifttum misslungen ist (Rz. 2.74 ff.), dass sie den Gesetzgeber bewogen hat, durch das AmtshilfeRLUmsG2 die vom BFH monierten „Fehler“ auszubessern, dabei jedoch offen den Weg eines (vom BFH fÅr verfassungswidrig gehaltenen) Treaty Override whlen musste (Rz. 2.79 ff.) und dass abgesehen davon jedenfalls die vorgesehene RÅckwirkung verfassungsrechtlich ußerst bedenklich ist (Rz. 2.74 und 2.81). Wegen der der Ungewissheit darÅber, ob die Vorschrift einer PrÅfung durch das BVerfG standhlt (die Frage nach Verfassungsmßigkeit des Treaty Override liegt bereits dem BVerfG vor), ist es notwendig, auch die vor EinfÅgung und Nachbesserung des § 50d Abs. 10 EStG bestehende Rechtslage darzustellen.

2.68 FrÅhere Rspr. Vor dem BFH-Urt. v. 27.2.19913 vertrat die deutsche Rspr. in bereinstimmung mit der Finanzverwaltung die Auffassung, dass smtliche SondervergÅtungen an auslndische Gesellschafter deutscher Personengesellschaften und Gewinne aus der Verußerung von SonderbetriebsvermÇgen Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA darstellten, die im Betriebsstttenstaat der Gesellschaft besteuert werden kÇnnten.4 1 Vgl. BFH v. 20.12.2006 – I B 47/05, BFH/NV 2007, 831. 2 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl I 2013, 1809 = BStBl. I 2013, 802, Art. 2 Nr. 36. 3 BFH v. 27.2.1991 – I R 15/89, BStBl. II 1991, 444. 4 Z.B. RFH v. 30.11.1938 – I 42/38, RStBl. 1939, 544; BFH v. 10.11.1983 – IV R 62/82, BStBl. II 1984, 605.

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J. Probleme der SondervergÅtungen und des SonderbetriebsvermÇgens

Neuere Rspr. – „isolierende Betrachtung“. Seit dem BFH-Urt. v. 27.2.19911 geht die Rspr. des BFH einen anderen Weg. Ihr liegt nunmehr die Erwgung zugrunde, dass nach Art. 7 Abs. 7 OECD-MA fÅr UnternehmenseinkÅnfte, die in anderen Abkommensartikeln behandelt werden, diese anderen Vorschriften gelten. Dem Abkommensrecht liegt, indem es den Vorrang der jeweiligen lex specialis betont, eine andere Zielsetzung zugrunde als dem nationalen deutschen Steuerrecht, das mit Subsidiarittsklauseln (z.B. § 21 Abs. 3, § 22 Nr. 1 EStG) anderen Einkunftsarten, speziell den GewinneinkÅnften (§ 20 Abs. 8 EStG) oder den gewerblichen EinkÅnften (§ 8 Abs. 2 KStG), den Vorrang einrumt. Mit dieser Differenzierung („isolierende Betrachtungsweise“ des Abkommensrechts) wollen die Vertragsstaaten in mÇglichst großem Maße der unterschiedlich starken Bindung der einzelnen Einkunftsarten an den Quellen- oder Ansssigkeitsstaat Rechnung tragen. Danach ist z.B. auf Zinsen, die die auslndische Gesellschaft an den inlndischen Gesellschafter fÅr die Hingabe eines Darlehens zahlt, Art. 11 OECD-MA anzuwenden, der dem Ansssigkeitsstaat des Empfngers ein Besteuerungsrecht einrumt und den Quellenstaat auf die Erhebung einer begrenzten Quellensteuer beschrnkt. Die dem US-MA nachgebildeten Abkommen sehen sogar ein ausschließliches Besteuerungsrecht des Ansssigkeitsstaates vor2, so wie es in Art. 12 OECD-MA fÅr Lizenzen oder in Art. 21 OECD-MA fÅr „andere EinkÅnfte“ (insbesondere DrittstaateneinkÅnfte) vorgesehen ist. Die EinkÅnfte kÇnnten nur dann dem Betriebsstttenstaat zur unbegrenzten Besteuerung zugewiesen werden, wenn die in Art. 11 Abs. 4, Art. 12 Abs. 3 oder Art. Art. 21 Abs. 2 OECD-MA normierten RÅckverweisungen auf Art. 7 OECD-MA zum Tragen kmen. Voraussetzung dafÅr ist nach den genannten Vorschriften, dass die Darlehensforderung oder die den Zahlungen zugrunde liegenden Rechte oder VermÇgenswerte „tatschlich“ zu der Betriebssttte gehÇren. Das gilt auch dann, wenn der Abkommenstext die ZugehÇrigkeit zu einer Betriebssttte nicht ausdrÅcklich verlangt.3

2.69

Zinsen und LizenzgebÅhren. Eine tatschliche ZugehÇrigkeit zur Betriebssttte der Gesellschaft hat der BFH fÅr Forderungen aus Gesellschafterdarlehen verneint.4 Die Darlehensforderung steht entsprechend dem Zivilrecht nicht der Gesellschaft, sondern dem Gesellschafter zu. Bei der Gesellschaft besteht vielmehr eine Verbindlichkeit. Zu ihr und ihrer Betriebssttte gehÇrt die Darlehensforderung nur steuerrechtlich, nicht jedoch „tatschlich“. Die von der Finanzverwaltung vorgenommene Unterscheidung zwischen Inbound- und Outbound-Fllen (s. Rz. 2.71) trifft die Rspr. naturgemß nicht. Die Zinsen gehÇren folglich nach der BFH-Auffassung auch dann nicht zu den Betriebsstttengewinnen, wenn sich die

2.70

1 BFH v. 27.2.1991 – I R 15/89, BStBl. II 1991, 444. 2 So auch Art. 11 Abs. 1 des DBA-USA 1989/2006. 3 BFH v. 9.8.2006 – II R 59/05, BFHE 214, 518 = BFH/NV 2006, 2326; v. 20.12.2006 – I B 47/05, BFH/NV 2007, 831. 4 Z.B. BFH v. 27.2.1991 – I R 15/89, BStBl. II 1991, 444; v. 9.8.2006 – II R 59/05, BFH/NV 2006, 2326; v. 17.10.2007 – I R 5/06, BFH/NV 2008, 869.

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Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

Betriebssttte der Gesellschaft in Deutschland befindet. Das hat der BFH in seinem Urt. v. 17.10.2007 ausdrÅcklich entschieden.1 Auch LizenzgebÅhren, die die Personengesellschaft fÅr die Nutzung der in Art. 12 OECD genannten Rechte ihres Gesellschafters zahlt, gehÇren bei Zugrundelegung der der zutreffenden Auffassung des BFH nicht zu dem EinkÅnften der Betriebssttte.2

2.71 Verwaltungsauffassung. Die Finanzverwaltung ist der nderung der Rechtsprechung nicht gefolgt.3 Sie geht weiterhin davon aus, dass in sog. Inbound-Fllen (inlndische Gesellschaft, auslndischer Gesellschafter) Deutschland als Anwenderstaat aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG herleiten kann, dass die SondervergÅtungen zum beschrnkt steuerpflichtigen Betriebsstttengewinn gehÇren.4 Nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA soll diese Beurteilung auch abkommensrechtlich gelten. Soweit der Ansssigkeitsstaat der Gesellschafter die EinkÅnfte einer Einkunftsart zuordnet, fÅr die er das Besteuerungsrecht hat, ist es nach deutscher Verwaltungsauffassung seine Sache die Doppelbesteuerung nach dem fÅr Unternehmensgewinne einschlgigen Methodenartikel zu vermeiden.5 Zur Festschreibung dieser Verwaltungsauffassung wurden durch das JStG 2009 § 50d EStG um einen Abs. 10 und § 7 GewStG um einen Satz 6 erweitert (s. Rz. 2.73 f., zur Neufassung der Vorschrift Rz. 2.79 ff.). In sog. OutboundFllen (Inlndischer Gesellschafter, auslndische Gesellschaft) ist Deutschland der Verwaltungsauffassung zufolge als Ansssigkeitsstaat an die Qualifizierung der SondervergÅtungen durch den Quellenstaat gebunden. Behandelt dieser beispielsweise Zinsen, die die Gesellschaft an den Gesellschafter zahlt, als Betriebsstttengewinne, stellt Deutschland sie unter Progressionsvorbehalt frei.6 Lsst der Betriebsstttenstaat die Zinsen bei der Gesellschaft zum Betriebsausgabenabzug zu und qualifiziert sie auf der Gesellschafterebene nicht als BetriebssttteneinkÅnfte, sondern als Zinsen i.S.d. Art. 11 OECD-MA, gehÇren die Zinsen nach Auffassung der Finanzverwaltung gleichwohl zu den Betriebsstttengewinnen und wren an sich freizustellen. Hierzu soll es jedoch zur Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung nicht kommen, soweit nach dem betreffenden DBA eine Switch-over-Klausel (vgl. Rz. 15.40 ff.) anzuwenden oder nach § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG (vgl. Rz. 15.61 ff.) ein negativer Qualifikationskonflikt zu vermeiden ist.7 Insoweit berÅhrt sich die Verwal1 BFH v. 17.10.2007 – I R 5/06, BStBl. II 2009, 356 = BFH/NV 2008, 869; kritisch, aber im Ergebnis hnlich Chr. Schmidt, StbJb 2008/2009, S. 169 (172 f.). 2 So schon Piltz in LÅdicke, Besteuerungspraxis, S. 137 (151). 3 BMF v. 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076 – Tz. 1.2.3; kritisch hierzu Wassermeyer, IStR 2007, 413 ( 417). 4 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.1. 5 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.2 Beispiel 2 u. 3. 6 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.2 Beispiel 4. 7 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.2 Beispiel 4.

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tungsauffassung – die nunmehr durch § 50d Abs. 10 Satz 2 EStG a.F. und § 50d Abs. 10 Satz 8 EStG n.F. festgeschrieben ist – im Ergebnis – nicht in der BegrÅndung – mit der von der Rspr. favorisierten LÇsung (s. Rz. 2.69). Literaturmeinungen. Die Meinungen im Schrifttum folgen zum Teil der (auch von der Finanzverwaltung vertretenen) Auffassung, dass SondervergÅtungen den Unternehmensgewinnen i.S.d. Art. 7 OECD-MA zuzuordnen seien.1 Sie begrÅnden das damit, dass auf das Verhltnis zwischen dem Gesellschafter und der Personengesellschaft die Grundstze anzuwenden seien, die zwischen Stammhaus und Betriebssttte gelten.2 Das ist indes ungeachtet der Tatsache, dass die Personengesellschaft ihre Betriebssttte(n) dem Gesellschafter vermittelt, nicht zutreffend.3 Der Auffassung des BFH (Rz. 2.69) ist daher der Vorzug zu geben4, wobei allerdings die Neuregelung in § 50d Abs. 10 EStG, § 7 Satz 6 GewStG i.d.F. durch das JStG 2009 und deren „Nachbesserung“ im Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG)5 zu beachten ist (s. Rz. 2.73 und Rz. 2.79).

2.72

EinfÅgung des § 50d Abs. 10 EStG. Als Reaktion auf das in Rz. 2.70 zitierte BFH-Urt. v. 17.10.20076 sind durch das JStG 2009 mit § 50d Abs. 10 EStG und § 7 Satz 6 GewStG (innerstaatliche) Regelungen eingefÅgt worden, die bestimmen, dass SondervergÅtungen, die eine inlndische Personengesellschaft an einen auslndischen Gesellschafter zahlt, ausschließlich als Unternehmensgewinne gelten, sofern das jeweilige DBA keine ausdrÅckliche anderweitige Festlegung trifft (vgl. im Einzelnen Rz. 11.21 ff.). Im Bericht des Finanzausschusses des Bundestages wird die Notwendigkeit der Vorschrift mit dem Erfordernis der Gleichbehandlung inlndischer und auslndischer Gesellschafter begrÅndet.7 Der auslndische Gesellschafter soll genau wie der inlndische seine SondervergÅtungen im Inland versteuern und damit dem Einzelunternehmer gleich gestellt werden. Es ist streitig, ob die Vorschrift, so wie sie durch das JStG 2009 formuliert war, geeignet war, die vom Finanzausschuss angestrebte Wirkung zu entfalten.8 Denn nach Art. 7 Abs. 1 OECD-MA kÇnnen die

2.73

1 Wolff in Wassermeyer, Art. 7 DBA-USA Rz. 98; Prokisch in V/L6, Art 1 OECD-MA Rz. 43; Hemmelrath in V/L6, Art. 7 OECD-MA Rz. 58; Krabbe, IStR 2002, 145 (146), neutral dagegen Krabbe in Wassermeyer, Art. 7 DBA-Dnemark Rz. 7. 2 Prokisch in V/L6, Art 1 OECD-MA Rz. 43. 3 Knobbe-Keuk, RIW 1991, 306 (308 f.); Piltz/Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA, Rz. 109a. 4 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht9, S. 550. 5 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809 = BStBl. I 2013, 802, Art. 2 Nr. 36; vgl. zur Neufassung des § 50d EStG auch Hagena/Klein, ISR 2013, 267 ff. 6 BFH v. 17.10.2007 – I R 5/06, BStBl. II 2009, 356 = BFH/NV 2008, 869. 7 Bericht des Finanzausschusses des Bundestages zum JStG 2009, BT-Drucks. 16/11108, 23 f. 8 Chr. Schmidt, IStR 2010, 413 (415, 429); M. Klein/Hagena in H/H/R, § 50d EStG Rz. 131; Loschelder in Schmidt33, § 50d EStG Rz. 62; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 18.74; jeweils m.w.N.

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Gewinne eines Unternehmens – also auch die eines Mitunternehmers – nur in dessen Ansssigkeitsstaat besteuert werden, es sei denn, dass sie einer im anderen Staat gelegenen Betriebssttte der Gesellschaft zugerechnet werden kÇnnen.1 Beispiel: Eine im Inland ansssige, natÅrliche Person A ist an einer inlndischen Personengesellschaft (Personenobergesellschaft) beteiligt, die ihrerseits die Beteiligung an einer auslndischen Personengesellschaft im Staat B (Personenuntergesellschaft) hlt. Die Personenuntergesellschaft soll im Staat B Åber eine Betriebssttte verfÅgen. Sowohl A als auch die Personenobergesellschaft geben der Personenuntergesellschaft ein verzinsliches Darlehen.

Es fragt sich, in welcher Betriebssttte die Darlehensforderungen einerseits und die Zinsforderungen andererseits auszuweisen sind. Grundstzlich ist es denkbar, dass ein Gesellschafter eine eigene Mitunternehmerbetriebssttte unterhlt, in der er beide Forderungen verwaltet. Hinsichtlich der Personenobergesellschaft liegt es sogar nahe, die Darlehensforderung der Personenobergesellschaft deren inlndischer Betriebssttte zuzuordnen (Rz. 2.77). Aber auch die natÅrliche Person kann im Prinzip Åber eine Mitunternehmerbetriebsttte verfÅgen (Rz. 2.36). Allerdings hat der BFH in zwei jÅngeren Entscheidungen betont, dass dies nicht der Fall ist, wenn sich die Ttigkeit des Gesellschafters auf eine reine VermÇgensverwaltung – also z.B. die Gewhrung eines Darlehens – beschrnkt.2 Auch hier geht es letztlich um die Frage, ob § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder § 50d Abs. 10 EStG auf die Zuordnung von EinkÅnften zu einer Betriebssttte durchschlgt. § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des JStG 2009 enthielt hierzu keine Aussage. Die Frage war deshalb nach der bis zur nderung des § 50d Abs. 10 durch das AmtshilfeRLUmsG geltenden Rechtslage zu verneinen. So war z.B. eine Darlehensforderung der Obergesellschaft gegen die Unterpersonengesellschaft der Betriebssttte der Obergesellschaft auch dann zuzuordnen, wenn die Personengesellschaft das Darlehen in einer auslndischen Betriebssttte nutzte. Es ging insoweit nicht um die Behandlung des Darlehens als Passivposten, sondern um die als Aktivposten des SonderbetriebsvermÇgens.

2.74 Tragweite des § 50d Abs. 10 EStG a.F. Der BFH hat denn auch mit Urteil v. 8.9.2010 entschieden, dass auch unter der Geltung des § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des JStG 2009 Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats im anderen Staat nur insoweit besteuert werden kÇnnen, als sie einer dort gelegenen Betriebssttte zuzuordnen sind.3 Der Fall betraf Lizenz1 AusfÅhrlich, auch unter BerÅcksichtigung von Outbound-Fllen Lohbeck/Wagner, DB 2009, 423; Meretzki, IStR 2009, 217. 2 BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, BFH/NV 2013, 1999 – Rz. 16; v. 11.12.2013 – I R 4/13, IStR 2014, 217 – Rz. 24. 3 BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, BFH/NV 2011, 138; besttigt durch BFH v. 7.12.2011 – I R 5/11, BFH/NV 2012, 556; zustimmend Schmidt, DStR 2010, 2436; Hck, IStR 2011, 71; Wassermeyer, IStR 2011, 85 (89); Loschelder in Schmidt33, § 50d EStG Rz. 62; Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 44; ablehnend: Kammeter, IStR 2011, 35; Mitschke, FR 2011, 182.

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vergÅtungen, die ein in den USA ansssiger Gesellschafter einer deutschen Personengesellschaft fÅr von ihm der Gesellschaft eingerumte Rechte erhielt. Der BFH vertritt die Auffassung, dass die den LizenzvergÅtungen zugrunde liegenden Rechte und VermÇgenswerte der inlndischen Personengesellschaft und den durch diese ihren Gesellschaftern abkommensrechtlich vermittelten Betriebssttten nur dann zuzurechnen wren, wenn sie diesen Betriebssttten in wirtschaftlicher Hinsicht gebÅhren wÅrden. Hieran fehle es, wenn die Lizenzrechte in den USA als Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters verwaltet und von dort aus weltweit vermarktet wÅrden. Ebenso hat das FG MÅnchen fÅr Zinszahlungen einer deutschen KG an ihren italienischen Gesellschafter entschieden.1 In der Revisionsinstanz ist der BFH jedoch zu einem anderen Ergebnis gelangt, da das Verwalten einer Darlehensforderung nach seiner Auffassung keine Mitunternehmerbetriebssttte begrÅndet.2 Ist man – wie der BFH in der letztgenannten Entscheidung – der Auffassung, dass die Vorschrift nicht leer luft, so handelt es sich um einen Treaty Override3, den der BFH entgegen seiner frÅheren Rechtsprechung fÅr verfassungswidrig hlt.4 Konsequenterweise hat er denn auch dem BVerfG die Frage nach der Verfassungsmßigkeit des § 50d Abs. 10 EStG vorgelegt.5 Die Vorlage des BFH umfasst auch die Verfassungsmßigkeit der in § 52 Abs. 59a Satz 8 (jetzt Satz 11) EStG, § 36 Abs. 5 Satz 2 GewStG angeordneten RÅckwirkung auf alle noch nicht bestandskrftigen Flle, gegen die in der Tat erhebliche Bedenken bestehen.6 Zwar hatte der BFH bisher nur Åber Outbound-Flle entschieden, es konnte aber kein Zweifel bestehen, dass er Inbound-Flle ebenso entscheiden wÅrde.7 Daher handelt es sich um ein „rechtsprechungsbrechendes“ Gesetz8, das zu einer „echten RÅckwirkung“ fÅhrt, die regelmßig nicht gerechtfertigt ist. Insbesondere kann nicht bereits deshalb von einer „verworrenen Rechtslage“, die eine echte RÅckwirkung in Ermanglung eines schutzwÅrdigen Vertrauens rechtfer-

1 FG MÅnchen v. 8.11.2012 – 10 K 1984/11, EFG 2013, 455. 2 BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, IStR 2014, 217 – Rz. 24; kritisch zu diesem Punkt Hagemann/Kahlenberg, IStR 2014, 233. 3 Frotscher, IStR 2009, 593 (597); Gosch in Kirchhof14, § 50d Rz. 44a; Jansen/Weidmann, IStR 2010, 596 (598); Hahn-Joecks in K/S/M, § 50d EStG Rz. L 4; a.A. GesetzesbegrÅndung BT-Drucks. 16/11108, 28 f.; FG MÅnchen v. 30.7.2009 – 1 K 1816/09, IStR 2009, 864; Boller/Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109 (111 f.); offen lassend BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, BFH/NV 2011, 138 – Rz. 22; v. 7.12.2011 – I R 5/11, BFH/NV 2012, 556 – Rz. 17. 4 BFH v. 10.1.2012 – I R 66/09, BFH/NV 2012, 1056, Az. BVerfG 2 BvL 1/12; a.A. Hahn, IStR 2011, 863; Mitschke, FR 2012, 467 (468); differenzierend: Schwenke, FR 2012, 443; Lehner, IStR 2012, 389 (s. auch Rz. 2.81). 5 BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, IStR 2014, 217, Az. BVerfG 2 BvL 15/14, mit kritischer Anm. Benecke/Staats; kritisch auch Lehner, IStR 2014, 189; Musil, IStR 2014, 192; Ismer/Baur, IStR 2014, 421; DrÅen in Tipke/Kruse, § 2 AO Tz. 5a f. 6 Vgl. auch BFH v. 19.5.2010 – I B 191/09, BStBl. II 2011, 156: ernstliche Zweifel an der Verfassungsmßigkeit der RÅckwirkung bei § 50d Abs. 9 EStG. 7 Gosch, BFH/PR 2008, 237. 8 So auch Loschelder in Schmidt33, § 50d EStG Rz. 62.

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tigen wÅrde, ausgegangen werden, weil die Finanzverwaltung eine andere Ansicht als der BFH vertritt. 1 Diese Auffassung wird durch den Beschluss des BVerfG vom 17.12.2013 gestÅtzt.2 Eine Vorschrift, der zufolge § 50d EStG im Bereich der KÇrperschaftsteuer entsprechend gilt, wurde mit § 26 Abs.2 KStG erst durch das AmtshilfeRLUmsG eingefÅgt.3

2.75 GrundstÅcksnutzung. berlsst der in einem Staat ansssige Gesellschafter der im anderen Staat ttigen Gesellschaft ein GrundstÅck zur Nutzung, so steht das Besteuerungsrecht nach Art. 6 OECD-MA ausschließlich dem Belegenheitsstaat zu, was von Bedeutung sein kann, wenn das GrundstÅck nicht zugleich eine Betriebssttte i.S.d. Art. 5 OECD-MA begrÅndet. Eine RÅckverweisungsklausel enthlt Art. 6 OECD-MA nicht. Nach Art. 6 Abs. 4 OECD-MA gilt dies auch fÅr die berlassung von GrundstÅcken, die zum BetriebsvermÇgen eines Unternehmens gehÇren. Daher kann die Fiktion von Unternehmensgewinnen in § 50d Abs. 10 EStG in der Fassung des JStG 2009 (s. Rz. 2.73) nicht dazu fÅhren, dass die NutzungsvergÅtungen des auslndischen Gesellschafters in Deutschland besteuert werden dÅrfen, wenn das GrundstÅck nicht hier belegen ist. Dagegen werden solche NutzungsvergÅtungen von der Neufassung durch das AmtshilfeRLUmsG4 erfasst, was mÇglicherweise nicht beabsichtigt war (s. Rz. 2.79).

2.76 TtigkeitsvergÅtungen. VergÅtungen fÅr Ttigkeiten im Dienst der Gesellschaft unterfallen bei Anwendung eines dem OECD-MA nachgebildeten Abkommen den Art. 14 und 15 OECD-MA.5 Da § 50d Abs. 10 EStG generell alle SondervergÅtungen umfasst, stellen sich – jedenfalls fÅr die Zeit vor der „Nachbesserung“ der Vorschrift durch das Amtshilfe-Richtlinien-Umsetzungsgesetz6 – auch hier die in Rz. 2.73 f. aufgeworfenen Fragen7, wobei besonders zu berÅcksichtigen ist, dass die Art. 14 und 15 OECD-MA nachgebildeten Vorschriften keine RÅckverweisungsklausel enthalten. Allerdings lsst sich die Zuordnung zur Betriebssttte durch 1 BFH v. 19.4.2007 – IV R 4/06, BStBl. II 2008, 140 = DStR 2007, 1299; v. 30.10.2008 – IV R 4/06, DStR 2008, 2316 m. Anm. MK; a.A. GesetzesbegrÅndung zu § 50d Abs. 10 n.F., BR-Drucks. 139/13, 148; speziell zu § 50d Abs. 10 a.F., § 52 Abs. 59a Satz 8 a.F. EStG: FG MÅnchen v. 30.7.2009 – 1 K 1816/90, EFG 2009, 1954; FG DÅsseldorf v. 7.12.2010 – 13 K 1214/06 E, EFG 2011, 878, beide aufgehoben durch die zu Beginn dieser Rz. (Rz. 2.74) zitierten Urteile BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, BFH/NV 2011, 138, und v. 7.12.2011 – I R 5/11, BFH/NV 2012, 556, die die RÅckwirkungsproblematik offenlassen konnten. Literaturhinweise s. Rz. 2.81 a.E. 2 BVerfG v. 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, DStR 2014, 520 – Rz. 55 und 67 ff. 3 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1808 = BStBl. I 2013, 802, Art 3 Nr. 3. 4 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1808 = BStBl. I 2013, 802, Art. 2 Nr. 36. 5 BFH v. 21.7.1999 – I R 71/98, BStBl. II 2000, 336, unter II. 2. b. 6 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809 = BStBl. I 2013, 802, Art. 2 Nr. 36. 7 Lohbeck/Wagner, DB 2009, 423 (425).

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die Vereinbarung eines Vorabgewinns1 erreichen. Rechnet ein Abkommen SondervergÅtungen den Betriebsstttengewinnen zu – wie etwa Art. 7 Abs. 7 DBA-Schweiz – so hat es der BFH fÅr mÇglich gehalten, SondervergÅtungen fÅr Managementleistungen, die der in der Schweiz ansssige Kommanditist (Åber eine Kapitalgesellschaft) fÅr „seine“ deutsche KG erbracht hat, einer in der Schweiz befindlichen Betriebssttte des Kommanditisten (nicht der KG) zuzurechnen.2 Zuordnung der SondervergÅtungen zu einer Mitunternehmerbetriebssttte. In dem vorstehend zitierten Urteil geht der BFH davon aus, dass SondervergÅtungen (auch) einer Betriebssttte des Mitunternehmers zugerechnet werden. FÅr die Richtigkeit dieser Auffassung spricht insbesondere, dass die von einem Gesellschafter erzielten SondervergÅtungen bei ihm und nicht bei seinen Mitgesellschaftern zu erfassen sind.3 Das wird – wie bereits aus dem Beispiel in Rz. 2.73 ersichtlich – besonders deutlich, wenn es sich bei dem Åberlassenden Gesellschafter um eine Oberpersonengesellschaft handelt.4 Hier liegt die engere Beziehung zur Obergesellschaft, zu deren GesellschaftsvermÇgen das Åberlassene Wirtschaftsgut gehÇrt, auf der Hand.5 Aber auch bei einer Einzelperson als Gesellschafter ist – wie das BFH-Urt. v. 10.7.20026 zeigt – eine Mitunternehmerbetriebssttte denkbar.7 Ist etwa der Gesellschafter einer Obergesellschaft GesellschaftergeschftsfÅhrer einer Kapitalgesellschaft, deren Anteile zu seinem SonderbetriebsvermÇgen II bei der Untergesellschaft gehÇren, so ist diese Beteiligung nicht der Betriebssttte der Obergesellschaft, sondern einer Geschftsleitungsbetriebssttte des Gesellschafters selbst zuzuordnen. Allerdings fÅhrt die Hingabe eines Darlehens, auch wenn die Zinsen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG als MitunternehmereinkÅnfte anzusehen sind, nicht ohne weiteres zur BegrÅndung einer Mitunternehmerbetriebssttte8. Zur Zuordnung von SonderbetriebsvermÇgen s. Rz. 2.86, zur Rechtslage nach § 50d Abs. 10 EStG in der Fassung des AmtshilfeRLUmsG s. Rz. 2.79.

2.77

Dividenden und Zinsen als Sonderbetriebseinnahmen. Dividenden kÇnnen zwar keine SondervergÅtungen, wohl aber Sonderbetriebseinnahmen sein, nmlich dann, wenn sie von einer Kapitalgesellschaft gezahlt werden, deren Anteile beim Anteilseigner dem SonderbetriebsvermÇgen II bei einer Personengesellschaft zuzurechnen sind (s. Rz. 2.87). Unter diesen

2.78

1 Piltz/Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 111; Wassermeyer in FS Ruppe, S. 681 (690); Crezelius in JbFfSt 2003/2004, 348 (354). 2 BFH v. 10.7.2002 – I R 71/01, BStBl. II 2003, 191. 3 Wassermeyer, JbFfSt 2003/2004, S. 357. 4 BFH v. 20.12.2006 – I B 47/05, BFH/NV 2007, 831. 5 Wassermeyer, IStR 2007, 413 (417); Wassermeyer in FS Ruppe, S. 681 (692). 6 BFH v. 10.7.2002 – I R 71/02, BStBl. II 2003, 191. 7 Wassermeyer in FS Ruppe, S. 681 (692). 8 BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, BFH/NV 2013, 1999 – Rz. 16; v. 11.12.2013 – I R 4/13, IStR 2014, 217 – Rz. 24; a.A. Meretzki, IStR 2009, 217 unter 2.2.2; Hagemann/Kahlenberg, IStR 2014, 233.

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Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

Umstnden kÇnnen auch Zinsen zu Sonderbetriebseinnahmen fÅhren.1 Wenn sich die Ttigkeit der Kapitalgesellschaft auf die Wahrnehmung der Funktionen als Komplementrin beschrnkt, steht die Beteiligung an der GmbH in funktionalem Zusammenhang mit der in der Betriebssttte der Gesellschaft ausgeÅbten wirtschaftlichen Ttigkeit.2 Aber auch die Beteiligung an einer nicht als Komplementrin fungierenden Kapitalgesellschaft kann zum SonderbetriebsvermÇgen II eines Gesellschaftes zhlen, wenn sie geeignet und dazu bestimmt ist, die Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zu strken.3 Der Unterschied zu den SondervergÅtungen ist darin zu sehen, dass hier nicht die Gesellschaft als VergÅtungsschuldnerin in Erscheinung tritt. Nach Art. 10 Abs. 4 und Art. 11 Abs. 4 OECD-MA ist Art. 7 OECD-MA allerdings nur dann anzuwenden, wenn die zahlende Kapitalgesellschaft im Betriebsstttenstaat ansssig ist.4 § 50d Abs. 10 EStG erfasste in seiner ursprÅnglichen Fassung lediglich SondervergÅtungen, nicht jedoch Sonderbetriebseinnahmen. In § 50d Abs. 10 Satz 2 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG5 ist demgegenÅber bestimmt, dass auch Sonderbetriebseinnahmen als „Unternehmensgewinne“ gelten und der Betriebssttte zuzurechnen sind, „der die VergÅtung zuzurechnen ist.“ Zu den Konsequenzen s. Rz. 2.79, Rz. 2.86, Rz. 2.87.

2.79 Neufassung des § 50d Abs. 10 EStG durch das AmtshilfeRLUmsG. Im Revisionsverfahren gegen ein Urteil des FG MÅnster6, das der Auffassung der Finanzverwaltung zu § 50d Abs. 10 EStG gefolgt war, hat diese ihre Auffassung vor dem BFH nicht weiter verfolgt, sondern dem Klagebegehren entsprochen. Durch das AmtshilfeRLUmsG hat der Gesetzgeber § 50d Abs. 10 EStG neu gefasst, um die vom BFH erkannten GesetzeslÅcken zu schließen.7 Insbesondere hat er in die Vorschrift einen Satz 3 eingefÅgt, dem zufolge SondervergÅtungen „ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung Åber die Zuordnung von VermÇgenswerten zu einer Betriebssttte“ derjenigen Betriebssttte der Gesellschaft zuzurechnen sind, der der Aufwand fÅr die der VergÅtung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist. Infolge dieser Formulierung wird auch die Regelung des Art. 6 Abs. 4 OECD-MA verdrngt. Anders als 1 BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, BFH/NV 2013, 1999 = FR 2014, 57 mit Komm. Kempermann. 2 BFH v. 26.2.1992 – I R 85/01, BStBl. II 1992, 937. 3 FG Niedersachsen v. 16.5.2012 – 3 K 42/11, EFG 2012, 1767, Rev. Az. I R 47/12; BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, BFH/NV 2013, 1999 = FR 2014, 57 mit Komm. Kempermann. 4 BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, BFH/NV 2013, 1999 = FR 2014, 57 mit Komm. Kempermann. 5 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809 = BStBl. I 2013, 802, Art. 2 Nr. 36. 6 FG MÅnster v. 13.12.2006 – 13 K 5352/01 F, EFG 2007, 1025 – Rev. unter I R 16/07 in der Hauptsache erledigt. 7 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1808 = BStBl. I 2013, 802, Art. 2 Nr. 36.

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J. Probleme der SondervergÅtungen und des SonderbetriebsvermÇgens

§ 50d Abs. 10 EStG in der bisherigen Fassung (s. Rz. 2.74) werden nicht nur SondervergÅtungen, sondern alle Ertrge und Aufwendungen erfasst, die durch das SonderbetriebsvermÇgen veranlasst sind (Satz 2), also z.B. auch Sonderbetriebseinnahmen. Diese durch das SonderbetriebsvermÇgen verursachten Ertrge und Aufwendungen sind der Betriebssttte zuzurechnen, „der die VergÅtung zuzuordnen ist“ (Satz 3 Halbs. 2). Zu den Ertrgen gehÇren beispielsweise Gewinne aus der Verußerung oder Entnahme eines Wirtschaftsgutes, das der Gesellschafter seiner Gesellschaft zur entgeltlichen Nutzung Åberlassen hat.1 Aus Satz 3 Halbs. 2 folgt ferner, dass Sonderbetriebsausgaben, die aufgewandt werden, um eine SondervergÅtung zu erzielen, abgezogen werden kÇnnen – also etwa Abschreibungen fÅr eine der Gesellschaft zur Nutzung Åberlassenen Maschine oder Refinanzierungskosten fÅr ein der Gesellschaft gewhrtes Darlehen.2 Das gilt nach dem Wortlaut der Vorschrift auch dann, wenn das Åberlassene Wirtschaftsgut teilweise vom Gesellschafter selbst und/oder von einer anderen Gesellschaft des Gesellschafters genutzt wird.3 Dagegen lsst sich § 50d Abs. 10 Satz 2 und 3 EStG nicht entnehmen, dass Aufwendungen, die mit dem SonderbetriebsvermÇgen II zusammenhngen (also beispielsweise Finanzierungskosten fÅr die Anschaffung des Gesellschaftsanteils), der Betriebsttte der Personengesellschaft zuzurechnen sind.4 Sie kÇnnen nicht SondervergÅtungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, Halbs. 2 und Nr. 3, Halbs. 2 EStG zugeordnet werden. Ebenso verhlt es sich mit den aus dem SonderbetriebsvermÇgen II resultierenden Sonderbetriebseinnahmen, etwa den Dividenden oder Zinsen, die an den Gesellschafter von einer zum SonderbetriebsvermÇgen II gehÇrenden Kapitalgesellschaft gezahlt werden oder den Gewinnen aus der Verußerung eines zum SonderbetriebsvermÇgen II gehÇrenden Gesellschaftsanteils.5 Allerdings sind diese Ertrge bereits nach Art 7 Abs. 1 Satz 2 und Art. 13 Abs. 2 OECD-MA der Betriebssttte der Gesellschaft zuzurechnen.6 Das gilt allerdings nur insofern, als sie nicht einer Mitunternehmerbetriebssttte zuzuordnen sind (s. Rz. 2.77). Daher wird in den Fllen, in denen es sich bei dem auslndischen Gesellschafter ebenfalls um eine unternehmerisch ttige Gesellschaft handelt, eine Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben, die mit dem SonderbetriebsvermÇgen II zusammenhngen, zu der durch die inlndische Untergesellschaft vermittelte Betriebssttte nicht mÇglich sein. Hieran vermag auch der neu eingefÅgte Satz 4, Alt. 1 nichts 1 Mitschke, FR 2013, 694 (695); Chr. Schmidt, DStR 2013, 1704 (1706); Kudert/ Kahlenberg, IStR 2013, 801 (803). 2 Mitschke, FR 2013, 694 (695); Chr. Schmidt, DStR 2013, 1704 (1706); Kudert/ Kahlenberg, IStR 2013, 801 (803 f.). 3 Hruschka, IStR 2013, 830 (833); zweifelnd Chr. Schmidt, DStR 2013, 1704 (1706 f.). 4 Kudert/Kahlenberg, IStR 2013, 801 (804). 5 So noch der Entwurf v. 5.11.2013 zu BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.1, dort nicht mehr enthalten, vgl. auch Berenz, IStR 2014, 738; FG MÅnster v. 2.7.2014 – 12 K 2707/10 F (Rev. BFH I R 49/14), IStR 2014, 773 hlt § 50d Abs. 10 EStG insoweit fÅr „leerlaufend“. 6 BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, FR 2014, 57 m. Anm. Kempermann.

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zu ndern. Dort ist zwar bestimmt, dass die Stze 1–3 auch fÅr doppelund mehrstÇckige Beteiligungen entsprechend gelten. Die Zurechnung zu der Betriebsttte der Untergesellschaft scheitert in diesen Fllen daran, dass SonderbetriebsvermÇgen II – wie vorstehend dargestellt – nicht von § 50d Abs. 10 EStG erfasst wird. Um dem BFH-Beschluss v. 8.11.20101 Rechnung zu tragen, bezieht Satz 4, 2. Alt. auch nachtrgliche Einnahmen in den Anwendungsbereich des § 50d Abs. 10 ein. Wie schon § 50d Abs. 10 Satz 2 EStG a.F. bestimmt § 50d Abs. 10 Satz 8 EStG n.F., dass § 50d Abs. 9 EStG unberÅhrt bleibt, dass also in Outbound-Fllen die nach einem DBA an sich gebotene Freistellung unterbleibt, wenn dies zu einer Keinmalbesteuerung fÅhren wÅrde (s. Rz. 2.71).

2.80 Abweichende Besteuerung im Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters. Ist ein Gesellschafter in einem anderen Staat, mit dem ein DBA besteht, ansssig (Inbound-Flle), kann der inlndischen Besteuerung der SondervergÅtung als Unternehmensgewinn eine abweichende Besteuerung im Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters, z.B. als Zinsen oder LizenzgebÅhren, gegenÅberstehen. Deshalb sieht der neue Satz 5 vor, in solchen Fllen die Doppelbesteuerung in der Weise zu vermeiden, dass eine anteilig auf die betreffenden EinkÅnfte entfallende auslndische Steuer bis zur HÇhe der anteiligen, auf die SondervergÅtungen entfallende inlndische Einkommen- oder KÇrperschaftsteuer angerechnet wird.2 Die Anrechnung wird allerdings nur gewhrt, wenn der Steuerpflichtige nachweist, „dass der andere Staat die EinkÅnfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen“. Mit „der darauf entfallenden Steuer“ ist wohl nicht die mÇglicherweise auf Zinsen zu erhebende begrenzte Quellensteuer gemeint. Deshalb fÅhrt deren Anrechnung im Ansssigkeitsstaat nicht dazu, dass eine Anrechnung im Inland ganz unterbleibt, sondern nur dazu, dass die im Inland anrechenbare Steuer des Ansssigkeitsstaates um die dort angerechnete Quellensteuer zu mindern ist. In diesem Sinne kann auch die weitere Einschrnkung verstanden werden, dass nur die „nachweislich auf diese EinkÅnfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermßigungsanspruch gekÅrzte“ anteilige auslndische Steuer angerechnet wird.3 Insbesondere der Nachweis der auslndischen Besteuerung wird Schwierigkeiten aufwerfen.4 Es handelt sich um den untypi1 BFH v. 8.11. 2010 – I R 106/09, BFH/NV 2011, 365. 2 Gesetzesantrag des BR zum Entwurf eines JStG 2013 v. 22.2.2013, BR-Drucks. 139/13, 140; Mitschke, FR 2013, 694 (696); BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, DStR 2014, 306 geht in Rz. 44 davon aus, dass die Anrechnung nur in Fllen eines Doppelwohnsitzes des Gesellschafters in Betracht kommt („als ansssig gilt“); das ist angesichts der GesetzesbegrÅndung aber offenbar nicht gemeint; wie hier z.B. Chr. Schmidt, DStR 2013, 1704 (1707). 3 Gl.A. wohl auch BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.31: Anrechnung ausgeschlossen, „soweit“ das DBA Deutschland als Quellenstaat ein Besteuerungsrecht einrumt; deutlicher noch der erste Entwurf des BMF-Schreibens. 4 Chr. Schmidt, DStR 2013, 1704 (1708); Kudert/Kahlenberg, IStR 2013, 801 (806).

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schen Fall einer Anrechnung im Quellenstaat wie sie auch im Fall der Åberdachenden Besteuerung nach Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz vorgesehen ist. FÅr diesen Bereich sieht § 18 der Konsultationsvereinbarungsverordnung mit der Schweiz (KonsVerCHEV)1 eine vorlufige Anrechnung vor, solange die endgÅltig festgesetzte schweizerische Steuer noch nicht bekannt ist. Ein vergleichbares Verfahren kÇnnte sich anbieten, um die Probleme zu lÇsen, die mit den in § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG enthaltenen Nachweiserfordernissen verbunden sind.2 Die Neuregelung gilt nicht fÅr SondervergÅtungen bei gewerblich geprgten Personengesellschaften (Satz 7 Nr. 1), wohl aber fÅr Mitunternehmerschaften mit EinkÅnften aus selbstndiger Ttigkeit (Satz 7 Nr. 2).3 DemgegenÅber finden landwirtschaftliche Mitunternehmerschaften im Gesetzestext keine Erwhnung, so dass davon ausgegangen werden muss, dass sie von § 50d Abs. 10 EStG nicht betroffen sind.4 Treaty Override – RÅckwirkung. Bereits die Formulierung „ungeachtet eines Abkommens“ lsst erkennen, dass es sich um einen Treaty Override handelt5, wohingegen die GesetzesbegrÅndung zur EinfÅgung des § 50d Abs. 10 durch das JStG 2009 noch behauptet hatte, dies sei nicht der Fall.6 Es ist daher widersprÅchlich, wenn es in der BegrÅndung zur Neufassung heißt, dass es sich bei ihr lediglich um eine Klarstellung des gesetzgeberischen Willens handele.7 Der BFH, der dem BVerfG bereits mit Beschluss v. 10.1.20128 die Frage vorgelegt hat, ob § 50d Abs. 8 EStG wegen des in dieser Vorschrift enthaltenen Treaty Override verfassungswidrig ist9, hlt in gleicher Weise den neuen § 50d Abs. 10 EStG fÅr verfassungswidrig und hat deshalb mit Beschluss v. 11.12.2013 auch insoweit eine Entscheidung des BVerfG eingeholt.10 Geht man mit dem BFH davon aus, dass der 1 BGBl. I 2010, 2187 = BStBl. I 2011, 146. 2 FÅr eine vorlufige Anrechnung auch Kudert/Kahlenberg, IStR 2013, 801 (806); BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.3.1 weist dagegen nur auf die MÇglichkeit einer nderung nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO im Falle des Nachweises hin. 3 Vgl. im Einzelnen Chr. Schmidt, IStR 2013, 1704 (1708). 4 Chr. Schmidt, IStR 2013, 1704 (1708). 5 Chr. Schmidt, IStR 2013, 1704 (1710); Mitschke, FR 2012, 467 (468) zu der gleichlautenden Formulierung in § 50d Abs. 8 EStG; der BFH sieht bereits in der ursprÅnglichen Fassung des § 50d Abs. 10 EStG ein Treaty override, BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, DStR 2014, 306 – Rz. 26, 35. 6 Berichts des Finanzausschusses des Bundestages zum JStG 2009, BT-Drucks. 16/11108, 23 f. 7 Gesetzesantrag des BR zum Entwurf eines JStG 2013 v. 22.2.2013, BR-Drucks. 139/13, 140. 8 BFH v. 10.1.2012 – I R 66/09, BFH/NV 2012, 1056, Az. BVefG 2 BvL 1/12. 9 Bejahend insbesondere fÅr § 50d Abs. 10 i.d.F. des JStG 2009: Frotscher, IStR 2009, 593 (597); Jansen/Weidmann, IStR 2010, 596 (598); a.A. Hahn, IStR 2011, 863; Mitschke, FR 2012, 467 (468); differenzierend: Schwenke, FR 2012, 443; Lehner, IStR 2012, 389; weitere Nachweise bei Chr. Schmidt, IStR 2013, 1704 (1710). 10 BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, DStR 2014, 306, Az. BVerfG 2 BvL 15/14.

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2.81

Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

im Treaty Override liegende VÇlkerrechtsverstoß auch eine subjektive Rechtsverletzung begrÅnden kann, sofern der Verstoß nicht durch einen besonderen Grund gerechtfertigt ist1, so ist zu beachten, dass § 50d Abs. 10 zum einen der Sicherung des deutschen Besteuerungssubstrats dient2, was als Rechtfertigungsgrund nicht ausreicht.3 Zum anderen wird aber auch die Meinung vertreten, der neue § 50d Abs. 10 EStG diene auch der Vermeidung einer Keinmalbesteuerung.4 Das gilt zum einen fÅr Outbound-Flle, derentwegen Satz 10 auf § 50d Abs. 9 EStG verweist.5 Dazu htte es aber nicht der EinfÅhrung des § 50d Abs. 10 EStG bedurft. Aber auch hinsichtlich der Behandlung von Inbound-Fllen kÇnnte gesetzgeberisches Ziel die Vermeidung einer Keinmalbesteuerung gewesen sein. DafÅr ließe sich die in Satz 5 vorgesehene Anrechnung der im Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters gezahlten Steuer heranziehen. Es wird die Auffassung vertreten, dass die Vermeidung einer Keinmalbesteuerung zur Wahrung des Gleichbehandlungsgrundsatzes geeignet sein kÇnnte, einen VÇlkerrechtsverstoß zu rechtfertigen.6 Allerdings weist der BFH hinsichtlich des Gleichbehandlungsgrundsatzes zutreffend darauf hin, dass Inlands- und Auslandsmitunternehmer, was die Zuweisung des Besteuerungsrechts angeht, nicht vergleichbar sind.7 Zudem ist nicht ersichtlich, inwieweit tatschlich eine Keinmalbesteuerung droht. Den meisten Vertragsstaaten ist die Figur der SondervergÅtungen nicht gelufig, so dass fÅr sie kein Anlass besteht, auf ihr Besteuerungsrecht zu verzichten. Nach § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG i.d. Fassung des AmtshilfeRLUmsG8 ist § 50d Abs. 10 EStG in der neuen Fassung in allen Fllen anzuwenden, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskrftig festgesetzt worden ist. Die damit verbundene RÅckwirkung ist verfassungsrechtlich hÇchst bedenklich.9 Rechtspolitisch ist festzuhalten, dass sich der deutsche Gesetzgeber widersprÅchlich verhlt, wenn er sich einerseits auf den Fremdvergleichsgrundsatz beruft, sofern § 1 Abs. 5 Satz 2 AStG10 zufolge eine Betriebssttte wie ein eigenstndiges und unabhngiges Unterneh1 Kritisch zur Auffassung des BFH Lehner, IStR 2014, 189; Musil, IStR 2014, 192; Ismer/Baur, IStR 2014, 421; zu mÇglichen RechtsfertigungsgrÅnden Schwenke, FR 2012, 443; DrÅen in Tipke/Kruse, § 2 AO Rz. 5b m.w.N. 2 Mitschke, FR 2013, 694 (695). 3 Jansen/Weidmann, IStR 2010, 596 (603). 4 Mitschke, FR 2013, 694 (695). 5 Der BFH hlt allerdings auch § 50d Abs. 9 EStG fÅr verfasssungswidrig, BFH v. 20.8.2014 – I R 86/13, DStR 2014, 2065 = ISR 2014, 377 m. Anm. Quilitzsch. 6 Jansen/Weidmann, IStR 2010, 596 (603); DrÅen in Tipke/Kruse, § 2 AO Rz. 5b m.w.N. 7 BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, DStR 2014, 306 – Rz. 40. 8 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1808, Art. 2 Nr. 39q. 9 BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, DStR 2014, 306 = IStR 2014, 217 m. Anm. Benecke/Staats; Chr. Schmidt, IStR 2013, 1704 (1709); Hagemann/Kahlenberg, IStR 2014, 233 (237); Loschelder in Schmidt33, § 50d Rz. 60; Gosch in Kirchhof14, § 50d Rz. 49; s. auch Rz. 2.74 a.E. 10 Ebenfalls eingefÅgt durch das AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1808.

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J. Probleme der SondervergÅtungen und des SonderbetriebsvermÇgens

men zu behandeln ist, andererseits jedoch mit § 50d Abs. 10 EStG eine Regelung trifft, die diesem Grundsatz zuwiderluft.1 Atypisch stille Gesellschafter. Die vorstehend dargestellten Grundstze gelten auch fÅr SondervergÅtungen, die der atypisch stille Gesellschafter vom Inhaber des Unternehmens fÅr Darlehensgewhrung, NutzungsÅberlassung und Ttigkeit fÅr das Unternehmen erhlt.2

2.82

Betriebsausgaben. Zivilrechtlich stellen die SondervergÅtungen Aufwendungen der Gesellschaft dar. Sie sind der bzw. den Betriebssttte(n) der Gesellschaft zuzuordnen und ggf. zwischen Ihnen aufzuteilen.3 Lsst der Betriebsstttenstaat die VergÅtung bei der Gesellschaft nicht zum Abzug zu, hat das jedoch keinen Einfluss auf die abkommensrechtliche Behandlung. Hierdurch wird keine tatschliche ZugehÇrigkeit der den VergÅtungen zugrundeliegenden Darlehen, Rechten oder VermÇgenswerten zur Betriebssttte begrÅndet.4 Refinanzierungskosten sind nicht der Betriebssttte der nutzenden Gesellschaft zuzurechnen. Sofern die SondervergÅtungen einer Mitunternehmerbetriebssttte (Rz. 2.73, Rz. 2.77) – z.B. der einer Obergesellschaft – zuzurechnen sind, mindern die Refinanzierungskosten deren Gewinne.5 Im brigen mindern sie die EinkÅnfte des unbeschrnkt steuerpflichtigen Empfngers im Staat der Ansssigkeit. Die vorstehend geschilderte abkommensrechtliche Behandlung der Refinanzierungskosten wird allerdings durch § 50d Abs. 10 Satz 2 und 3 EStG n.F. Åberschrieben. Nach dieser Vorschrift sind die mit SondervergÅtungen zusammenhngenden Aufwendungen der Betriebssttte zuzurechnen, der die VergÅtungen zuzuordnen sind (s. Rz. 2.79).

2.83

II. Keine Umqualifizierung von Fremd- in Eigenkapital Dotationskapital. Eine Betriebssttte muss Åber das zur ErfÅllung ihrer Funktion notwendige Eigenkapital verfÅgen (§ 1 Abs. 5 Satz 3 Nr. 4 AStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013)6. FÅr die berlassung dieses sog. Dotationskapitals kann das Stammhaus keine Zinsen verlangen.7 Probleme wirft insoweit die Frage auf, wie die Angemessenheit des Dotationskapitals zu ermitteln ist.8 Hierzu findet sich nunmehr eine Regelung 1 Wassermeyer, IStR 2012, 277 (281); Chr. Schmidt, IStR 2013, 1704 (1710). 2 BFH v. 31.5.1995 – I R 74/93, BStBl. II 1995, 683; v. 20.12.2006 – I B 47/05, BFH/NV 2007, 831. 3 BFH v. 16.10.2002 – I R 17/01, BStBl. II 2003, 631 = IStR 2003, 172, m. Anm. KB. 4 Pilz/Wassermeyer in Wassermeyer, OECD-MA, Art. 7 Rz. 117; Wassermeyer in W/A/D, Rz. 7.12; Wassermeyer in JbFfStR 2003/2004, S. 355. 5 Wassermeyer in FS Ruppe, S. 681 (691). 6 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809 = BStBl. I 2013, 802, Art. 2 Nr. 36 7 BFH v. 27.7.1965 – I 110/63 S, BStBl. III 1966, 24. 8 BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 2.5.1.; Hemmelrath in V/L6, Art. 7 OECD-MA Rz. 116 ff.; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 290 ff.; Wassermeyer in W/A/D, Rz. 7.16.

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2.84

Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

in § 12 BsGaV1, der die dort nher erluterte sog. Kapitalaufteilungsmethode vorsieht. Im hier interessierenden Zusammenhang stellt sich insbesondere die Frage, ob die zum Dotationskapital aufgestellten Grundstze nur im Verhltnis zwischen Stammhaus und Betriebssttte der Personengesellschaft oder auch im Verhltnis zwischen Gesellschaft und Gesellschafter gelten, mit anderen Worten, ob z.B. ein Darlehen, das eine Gesellschaft mit Sitz und Betriebssttte im Inland von ihrem auslndischen Gesellschafter erhalten hat, in Eigenkapital umzuqualifizieren ist, wenn die Eigenkapitalausstattung der Gesellschaft unzureichend erscheint. Die Finanzverwaltung schien dieser Auffassung zu sein, wenn sie in Tz. 2.5.2 der Betriebssttten-Verwaltungsgrundstze2 darauf hinwies, dass beim Erwerb von Anteilen an einer deutschen Personengesellschaft durch einen auslndischen Gesellschafter die Eigenkapitalausstattung nicht willkÅrlich verringert werden dÅrfe. Die zum Dotationskapital entwickelten Grundstze sind jedoch auf das Verhltnis zwischen der Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter nicht anwendbar (so jetzt auch § 1 Abs. 5 Satz 7 AStG). Das hngt damit zusammen, dass die Personengesellschaft dem Gesellschafter zwar ihre Betriebssttten „vermittelt“, dass aber Personengesellschaft und Gesellschafter nicht im Verhltnis von Betriebssttte und Stammhaus zueinander stehen (s. Rz. 2.34). Der Gesellschafter kann mit der Personengesellschaft als Gewinnerzielungssubjekt Vertrge schließen. Er bestimmt daher auch den Umfang, in dem er die Gesellschaft mit Eigen- oder mit Fremdkapital ausstattet.3 Freilich kÇnnen als Darlehen bezeichnete KapitalzufÅhrungen in Wahrheit Eigenkapital darstellen (falsa demonstratio). Das hat der BFH bei einem sog. Finanzplandarlehen angenommen, wenn es den vertraglichen Bestimmungen zufolge whrend des Bestehens der Gesellschaft vom Kommanditisten nicht gekÅndigt werden kann und wenn das Guthaben im Falle seines Ausscheidens oder der Liquidation der Gesellschaft mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto verrechnet wird.4 DemgegenÅber hat es der BFH wegen der nur vorÅbergehenden Eigenkapitalfunktion kapitalersetzender Darlehen und der Beschrnkung der kapitalersetzenden Wirkung auf die Glubiger der Gesellschaft abgelehnt, eigenkapitalersetzende Darlehen als Teil des Kapitalkontos i.S.d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG anzusehen.5 Wird die ZufÅhrung von Kapital durch den Gesellschafter einer Personengesellschaft von der Gesellschaft nicht verzinst, spricht das dafÅr, dass es sich um Eigenkapital handelt.6 Dagegen stellt eine gewinnunabhngige Verzinsung ein Indiz dafÅr dar, dass das betreffende Konto Fremd1 Betriebsstttengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) v. 13.10.2014, BGBl. I 2014, 1603. 2 BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076. 3 LÇwenstein/Heinsen, IStR 2007, 301; Wassermeyer in FS Ruppe, S. 681 (692); offen lassend: Wassermeyer in W/A/D, Rz. 7.18; Wassermeyer, IStR 2007, 413 (417). 4 BFH v. 7.4.2005 – IV R 24/03, BStBl. II 2005, 598. 5 BFH v. 28.3.2000 – VIII R 28/98, BStBl. II 2000, 347. 6 BGH v. 9.12.1996 – II ZR 341/95, DStR 1997, 505 unter I.2.c.

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J. Probleme der SondervergÅtungen und des SonderbetriebsvermÇgens

kapital ausweist.1 Eine gewinnabhngige Verzinsung spricht demgegenÅber nicht dagegen, dass Eigenkapital vorliegt. Sie ist in § 121 HGB ausdrÅcklich vorgesehen. Tatschliche ZugehÇrigkeit kapitalersetzender Darlehen zu einer Betriebssttte. In der Vergangenheit war angeregt worden, der BFH mÇge seine Rspr. (s. Rz. 2.69) dahingehend Åberdenken, ob nicht wenigstens von kapitalersetzenden Darlehen anzunehmen ist, dass sie der Betriebssttte i.S.d. Art. 11 Abs. 4 OECD-MA tatschlich zuzuordnen sind.2 Nach den Vorstellungen des Finanzausschusses soll dieser Effekt nunmehr durch § 50d Abs. 10 EStG erreicht werden (wegen der verfassungsrechtlichen Bedenken gegen diese Vorschrift vgl. Rz. 2.74, Rz. 2.81).

2.85

III. SonderbetriebsvermÇgen Zuordnung von SonderbetriebsvermÇgen. Das deutsche Steuerrecht kennt den Begriff des SonderbetriebsvermÇgens. Es handelt sich um WirtschaftsgÅter, die im Eigentum eines Mitunternehmers stehen und der Personengesellschaft zur Nutzung Åberlassen werden (SonderbetriebsvermÇgen I), oder der BegrÅndung oder Strkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft dienen (SonderbetriebsvermÇgen II). Durch die NutzungsÅberlassung entsteht keine Betriebssttte des Åberlassenden Gesellschafters am Ort der Nutzung.3 Es ist vielmehr stets zu prÅfen, ob das Åberlassene Wirtschaftsgut der Betriebssttte der Gesellschaft zuzuordnen ist. Bei den dem OECD-MA entsprechenden Abkommen hngt das davon ab, ob der Abkommensartikel, von dem das Wirtschaftsgut erfasst wird, eine RÅckverweisungsklausel enthlt und ob dessen Voraussetzungen (tatschliche ZugehÇrigkeit zu der Betriebssttte) erfÅllt sind. Allerdings stellt sich – wie bei den Einnahmen (s. Rz. 2.77) – die Frage, ob auf die tatschliche ZugehÇrigkeit zu der Betriebssttte der Gesellschaft oder der Gesellschafter abzustellen ist. Ein zur Nutzung Åberlassenes GrundstÅck ist mangels einer RÅckverweisungsklausel in Art. 6 OECD-MA nicht der Betriebssttte der nutzenden Gesellschaft zuzuordnen. Dasselbe gilt nach der vom BFH vertretenen Auffassung fÅr die Darlehensforderung des Gesellschafters gegenÅber der Gesellschaft, weil die Voraussetzungen der RÅckverweisungsklausel des Art. 11 Abs. 4 OECD-MA nicht erfÅllt sind (s. Rz. 2.70). DemgegenÅber ist die Darlehensverbindlichkeit der Betriebssttte der Gesellschaft zuzuordnen. Allerdings hat der BFH in seinem Urt. v. 24.3.1999 entschieden, dass Darlehen, die eine deutsche Ober-KG der Çsterreichischen Unter-KG gewhrt hatte, ebenso wie die Verpflichtungen aus einer zugunsten der Unter-KG Åbernommenen BÅrgschaft nach den in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG aufgezeigten Gewinnermittlungsgrund-

1 BGH v. 21.5.1952 – II ZR 114/51, Lindenmaier/MÇhring, Nr. 14 zu § 16 UmStG. 2 Wassermeyer, IStR 2007, 413 (417); skeptisch offenbar BFH v. 17.10.2007 – I R 5/06, BFH/NV 2008, 869 unter II. 1. b) cc) bbb) dddd). 3 Piltz/Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 120a.

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2.86

Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

stzen dem BetriebsvermÇgen der Untergesellschaft zugeordnet werden mÅssten.1 Wertminderungen der Darlehen und aus der BÅrgschaftsÅbernahme resultierende Verpflichtungen dÅrften sich in der Steuerbilanz der Ober-KG nicht auswirken. Der BFH sah in dieser – fÅr einen reinen Inlandsfall zutreffenden LÇsung – keinen Konflikt mit seiner Rspr. zur abkommensrechtlichen Behandlung von Zinsen fÅr Gesellschafterdarlehen (keine Zuordnung zur Betriebssttte der Gesellschaft – hier der Untergesellschaft). Art. 4 des hier maßgeblichen alten DBA-sterreich sehe – abweichend von den der genannten Rspr. zugrunde liegenden DBA – nicht die HerauslÇsung der anderen im Abkommen behandelten Einkunftsarten aus den Betriebsstttengewinnen vor.2 An der vorstehenden Betrachtung ndert sich nichts durch § 50d Abs. 10 EStG in der alten und neuen Fassung (Rz. 2.73 und Rz. 2.79). Vielmehr ordnet die Vorschrift „gleichsam isoliert“ lediglich die „Ertrge und Aufwendungen“ der Betriebssttte der Gesellschaft zu, der der Aufwand fÅr die der VergÅtung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist.3

2.87 Zuordnung von SonderbetriebsvermÇgen II. Beteiligungen des Mitunternehmers an einer Kapitalgesellschaft, die zum SonderbetriebsvermÇgen II gehÇren, sind regelmßig der Betriebssttte der Personengesellschaft zuzuordnen.4 Der Umstand, dass die WirtschaftsgÅter des SonderbetriebsvermÇgens II dieser Betriebssttte nicht zur Nutzung Åberlassen sind, steht dem nicht entgegen, weil sie in anderer, aber ebenso bedeutsamer Weise dem Betrieb der Gesellschaft dienen.5 Das BFH-Urt. v. 26.2.19926 will die Zuordnung zur Betriebssttte der Gesellschaft davon abhngig machen, dass die Beteiligung in einem funktionalen Zusammenhang zu einer in der Betriebssttte ausgeÅbten Ttigkeit steht. Das dÅrfte bei SonderbetriebsvermÇgen II jedoch regelmßig der Fall sein.7 Der BFH schließt allerdings nicht aus, dass das SonderbetriebsvermÇgen auch einer Betriebssttte des Gesellschafters selbst zuzuordnen ist.8 Dividenden und Zinsen, die eine zum SonderbetriebsvermÇgen II zhlende Kapitalgesellschaft zahlt, sind Sonderbetriebseinnahmen (s. Rz. 2.70). 1 BFH v. 24.3.1999 – I R 114/97, BStBl. II 2000, 399. 2 BFH v. 24.3.1999 – I R 114/97, BStBl. II 2000, 399 unter B. IV. 1. e) bb); kritisch LÅdicke, IStR 1999, 409. 3 So wohl auch Chr. Schmidt, DStR 2013, 1704 (1706). 4 BFH v. 18.5.1983 – I R 5/82, BStBl. II 1983, 771; v. 29.10.1986 – II R 226/82, BStBl. II 1987, 99. 5 Vgl. die Beispiele fÅr SonderbetriebsvermÇgen II bei Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 517 ff.; a.A. Wassermeyer in FS Ruppe, S. 681 (693 f.). 6 BFH v. 26.2.1992 – I R 85/91, BStBl. II 1992, 937; v. 13.2.2008 – I R 63/06, BFH/NV 2008, 1250 = HFR 2008, 679 m. Anm. Buciek; Anm. Gosch, BFH-PR 2008, 328. 7 BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, BFH/NV 2013, 1999 = FR 2014, 57 m. Anm. Kempermann. 8 BFH v. 13.2.2008 – I R 63/06, BFH/NV 2008, 1250 = HFR 2008, 679 unter II. 5. e) cc), unter Hinweis auf das Urt. v. 10.7.2002 – I R 71/01, BStBl. II 2003, 191; Gosch, BFH-PR 2008, 328.

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K. Gewerbebetrieb kraft Rechtsform, „Abfrbung“ und Betriebsaufspaltung

Verußerung von SonderbetriebsvermÇgen. Gewinne aus der Verußerung von SonderbetriebsvermÇgen fallen unter Art. 13 OECD-MA. Handelt es sich um ein GrundstÅck, steht das Besteuerungsrecht nach Art. 13 Abs. 1 OECD-MA dem Belegenheitsstaat zu, handelt es sich um bewegliche WirtschaftsgÅter, also z.B. um eine Beteiligung, ist nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA der Betriebsstttenstaat zu Besteuerung berechtigt, wenn das Wirtschaftsgut (entsprechend der vorstehenden Darstellung) tatschlich zu der Betriebssttte gehÇrt und nicht vorrangig einer Mitunternehmerbetriebssttte zuzurechnen ist. Auch die Verußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die zum SonderbetriebsvermÇgen II des Gesellschafters einer Personengesellschaft gehÇren, kann unter Art. 13 Abs. 2 OECD-MA fallen.1 Von § 50d Abs. 10 EStG in seiner ursprÅnglichen Fassung (s. Rz. 2.73 ) wurden Gewinne aus der Verußerung von SonderbetriebsvermÇgen nicht erfasst, weil sie zwar zu Sonderbetriebseinnahmen aber nicht zu SondervergÅtungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 und Nr. 3 Halbs. 2 EStG fÅhren. Diese „LÅcke“ wurde mit der Neufassung des § 50d Abs. 10 EStG durch das AmtshilfeRLUmsG2 geschlossen (s. Rz. 2.79). Das gilt allerdings nur fÅr die Gewinne aus der Verußerung von SonderbetriebsvermÇgen I (Rz. 2.79)

2.88

K. Besonderheiten des deutschen Steuerrechts in der Form des Gewerbebetriebs kraft Rechtsform, „Abfrbung“ und Betriebsaufspaltung und ihre Beurteilung aus abkommensrechtlicher Sicht Fiktion gewerblicher EinkÅnfte. Das deutsche Steuerrecht kennt einige Flle, in denen auch originr vermÇgensverwaltende Gesellschaften als Gewerbebetrieb gelten. Hierunter fllt zum einen die gewerblich geprgte Personengesellschaft.3 Es handelt sich dabei um eine Gesellschaft, an der als persÇnliche haftende Gesellschafter nur Kapitalgesellschaften beteiligt sind und auch nur diese das Recht zur GeschftsfÅhrung besitzen (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Auch eine auslndische Kapitalgesellschaft ist geeignet, eine Personengesellschaft gewerblich zu prgen.4 Hauptanwendungsfall ist die vermÇgensverwaltende GmbH & Co. KG. Eine weitere Fiktion gewerblicher EinkÅnfte enthlt § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Nach dieser Vor1 BFH v. 13.2.2008 – I R 63/06, BFH/NV 2008, 1250; FG Nds. v. 16.5 2012 – 3 K 42/11, EFG, 2012, 1767; besttigt durch BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, BFH/NV 2013, 1999 = FR 2014, 57 m. Anm. Kempermann; a.A. Wassermeyer in Wassermeyer, Art 13 OECD-MA Rz. 79b. 2 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1808 = BStBl. I 2013, 802, Art. 2 Nr. 36. 3 Einzelheiten Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 200 ff. 4 BFH v. 14.3.2007 – XI R 15/05, BStBl. II 2007, 924; Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 215; a.A. LÅdicke, DStR 2002, 672; LÅdicke in Lademann, § 49 EStG Rz. 272.

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2.89

Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

schrift sind die originr nicht gewerblichen EinkÅnfte (z.B. aus freiberuflicher Ttigkeit oder VermÇgensverwaltung) einer auch gewerblich ttigen Personengesellschaft in EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren.1 Schließlich sind die Flle der Betriebsaufspaltung zu nennen, in denen die EinkÅnfte einer „Besitzgesellschaft“ aus der NutzungsÅberlassung an eine von denselben Gesellschaftern beherrschte Betriebsgesellschaft als gewerblich qualifiziert werden.2 In allen diesen Fllen beziehen nicht nur die inlndischen Gesellschafter unbeschrnkt steuerpflichtige EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb, sondern auch die beschrnkt steuerpflichtigen EinkÅnfte auslndischer Gesellschafter sind als gewerblich i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG einzustufen.3

2.90 Abkommensrechtliche Beurteilung. Bis 2013 vertrat die deutsche Finanzverwaltung die Auffassung, dass die Betrachtungsweise des deutschen Steuerrechts, demzufolge nicht gewerbliche EinkÅnfte in Unternehmensgewinne umzuqualifizieren sind, auf das Abkommensrecht durchschlgt.4 Dieser Auffassung war jedoch nicht zu folgen.5 Insbesondere konnte sie nicht darauf gestÅtzt werden, dass nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA das Recht des Anwenderstaates zur Auslegung heranzuziehen sei. Vielmehr ist die Auslegung nach dem primr zur Auslegung heranzuziehenden Abkommenszusammenhang vorzunehmen.6 Danach ist zu berÅcksichtigen, dass die wenigsten anderen Vertragsstaaten Rechtsinstitute kennen, die der deutschen Geprgeregelung oder der Betriebsaufspaltung vergleichbar sind. Daher ist dem abkommensrechtlichen Grundgedanken der „isolierenden Betrachtungsweise“ der Vorrang einzurumen. Das heißt, dass auf die jeweiligen EinkÅnfte (z.B. Zinsen, Lizenzen, Dividenden, Mieten und Pachten etc.) die entsprechenden Abkommensvorschriften anzuwenden sind.7 Das gilt im brigen wegen Art. 7 Abs. 7 OECD-MA auch dann, wenn es sich bei den jeweiligen EinkÅnften um Unternehmensgewinne handelt, es sei denn die RÅckverweisungsklauseln der Art. 10 Abs. 4, 11 Abs. 4, 12 Abs. 3 oder 21 Abs. 2 OECD-MA fnden Anwendung. Die Qualifikation der jeweiligen EinkÅnfte als Zinsen, Lizenzen, Dividenden, Mieten und Pachten gilt nicht nur fÅr den Quellenstaat, sondern auch fÅr 1 Einzelheiten: Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 185 ff. 2 Einzelheiten: Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 800 ff. 3 LÅdicke in Lademann, § 49 EStG Rz. 270 ff.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 18.67; Piltz/Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 85. 4 BMF v. 16.4.2010, BStBl. I 2010, 354 – Tz. 2.2.1; BMF v. 24.9.1999, IStR 2000, 627 m. Anm. FW. 5 A.A. Buciek in F/W/K, Art. 7 DBA-Schweiz Rz. 33. 6 Piltz/Wassermeyer in Wassermeyer, Art 7 OECD-MA Rz. 87. 7 BFH-Rechtsprechung seit BFH v. 24.4.2010 – I R 81/09, BFH/NV 2010, 1550 (s. im Einzelnen Rz. 2.91); FG Hamburg. v. 12.6.2003 – VI 6/01, rkr., IStR 2004, 205 m. Anm. LÅdicke; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 49; Wassermeyer in W/A/D, Rz. 7.3; Piltz/Wassermeyer in Wassermeyer, Art 7 OECD-MA Rz. 85; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht9, S. 545; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 18.70.

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K. Gewerbebetrieb kraft Rechtsform, „Abfrbung“ und Betriebsaufspaltung

den Wohnsitzstaat des Gesellschafters.1 Das kann dann von Bedeutung sein, wenn die Gesellschaft z.B. VermietungseinkÅnfte erzielt, fÅr die nach dem Methodenartikel des entsprechenden DBA uneingeschrnkt die Freistellung gilt, whrend die Freistellung von UnternehmenseinkÅnften – wie hufig in deutschen DBA – von einer aktiven Ttigkeit des Unternehmens abhngt. Inzwischen hat die Finanzverwaltung – insbesondere mit RÅcksicht auf die inzwischen gefestigte gegenteilige Rechtsprechung (Rz. 2.91) – ihre bisherige Auffassung aufgegeben und sich der hier vertretenen Auffassung angeschlossen.2 Zur Vermeidung von Steuerausfllen, die sich in diesem Zusammenhang ergeben kÇnnen, wurde durch das AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.20133 § 50i EStG eingefÅgt (s. Rz. 2.94). Gewerbliche Prgung. Erstmals im BFH-Urt. v. 28.4.20104 hat der BFH entschieden, dass eine nach deutschem Steuerrecht gewerblich geprgte US-Partnership abkommensrechtlich keine gewerblichen Gewinne erzielt. Die Zinsertrge der Gesellschaft, die anteilig auf einen in Deutschland unbeschrnkt Steuerpflichtigen entfallen, kÇnnen demnach nach Art. 11 Abs. 1 DBA-USA in Deutschland besteuert werden. Mangels gewerblicher Ttigkeit findet der Betriebsstttenvorbehalt des Art. 11 Abs. 3 DBA-USA keine Anwendung. Der BFH hat sich damit der auch im vorstehenden Absatz vertretenen Åberwiegenden Meinung angeschlossen. Hieran hat der BFH in der Folgezeit festgehalten5, was die Finanzverwaltung zu der in Rz. 2.90 dargestellten nderung ihrer Auffassung veranlasst hat. Gewinne aus der Verußerung beweglichen VermÇgens einer nach deutschem Recht gewerblich geprgten Personengesellschaft – wozu auch Anteile an Kapitalgesellschaften gehÇren6 – werden nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA im Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters versteuert. Ein Besteuerungsrecht des Betriebsstttenstaates scheitert daran, dass es sich aus abkommensrechtlicher Sicht nicht um Betriebs-, sondern um PrivatvermÇgen handelt.7 Da das Umwandlungssteuerrecht die steuerliche Neutralititt von Umwandlungen und Einbringungen unter verschiedenen Aspekten vom Fortbestehen eines deutschen Besteuerungsrechts abhngig macht (§ 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 1 Abs. 4 Satz 1 Buchst. b UmwStG), konnten sich aus der unterschiedlichen Auffassung des BFH einerseits und des BMF andererseits zur gewerblich geprgten Personengesellschaft erhebliche Planungsunsicherheiten ergeben.8 Was die Beantwortung der 1 Wassermeyer, IStR 2007, 413 (416). 2 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1; Mitschke, FR 2013, 694 (698) Fn. 27; Gosch in Kirchhof14, § 50i Rz. 4; Prinz, DB 2013, 1378 (1381); TÇben, IStR 2013, 682 (683, 686). 3 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1808 = BStBl. I 2013, 802, Art. 2 Nr. 37. 4 BFH v. 24.4. 2010 – I R 81/09, BFH/NV 2010, 1550. 5 Z.B. BFH v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165 – Rz. 16; v. 4.5.2011 – II R 51/09, BFH/NV 2011, 1637 – Rz. 28 ff. zur VermÇgensteuer, jeweils m.w.N. 6 BFH v. 13.2.2008 – I R 63/06, BFH/NV 2008, 1250. 7 BFH v. 19.5.2010 – I B 191/09, BStBl II 2011, 156. 8 Nitzschke, IStR 2011, 838.

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Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

Frage nach der „originren“ Ttigkeit einer Personengesellschaft angeht, so lsst der BFH jedoch die nach deutschem Recht maßgebliche Betrachtung auf das Abkommensrecht durchschlagen. Deshalb hat er eine britische Limited Partnership, die sich als Private Equity Fonds bettigte, als gewerblich i.S.v. Art. III Abs. 1 Satz 1 DBA-GB 1964/70 angesehen.1 Auch bei den sog. Goldhandelsgeschften richtet sich die Beantwortung der Frage, ob die vom Steuerpflichtigen eingeschaltete auslndische Gesellschaft gewerblich2 oder vermÇgensverwaltend3 ttig ist, nach deutschem Recht.

2.92 Betriebsaufspaltung. FÅr die Betriebsaufspaltung (s. Rz. 2.99 ff.) gilt das vorstehend AusgefÅhrte entsprechend.4 Daher fallen die von der Besitzgesellschaft erzielten EinkÅnfte abkommensrechtlich rein tatschlich meistens unter Art. 6 OECD-MA, aber, je nachdem wofÅr die Betriebsgesellschaft VergÅtungen zahlt, auch unter andere Artikel wie z.B. Art. 12 oder 21 OECD-MA (s. Rz. 2.78). Gleiches gilt fÅr die Betriebsverpachtung.5

2.93 Abfrbung. Hinsichtlich der beschrnkten Steuerpflicht auslndischer Gesellschafter besteht die MÇglichkeit, dass die originr gewerblichen EinkÅnfte nur im Ausland erzielt werden und eine inlndische Betriebssttte nicht besteht. Der isolierenden Betrachtungsweise des § 49 Abs. 2 EStG zufolge unterbleibt in einem solchen Fall eine Umqualifizierung der nicht gewerblichen InlandseinkÅnfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.6 Probleme kÇnnen sich ergeben, wenn eine auslndische Gesellschaft, die lediglich im Ausland eine Betriebssttte unterhlt, im Inland sowohl gewerbliche als auch nicht gewerbliche EinkÅnfte erzielt. Die EinkÅnfte der auslndischen Gesellschafter sind dann zwar nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt gewerblich, mangels einer Betriebssttte fehlt jedoch ein AnknÅpfungspunkt fÅr die beschrnkte Steuerpflicht.7 Abkommensrechtlich werden die originr gewerblichen und die originr nicht gewerblichen EinkÅnfte getrennt behandelt.8 Sind die EinkÅnfte nicht trennbar liegt bereits nach nationalem Recht kein Fall der Abfrbung vor. Die Ttigkeit ist dann einheitlich als gewerblich oder nicht gewerblich anzusehen, je nachdem welche Elemente sie prgen.9 So ist auch abkommensrechtlich zu verfahren, wenn wie z.B. bei einem Hotelbetrieb fÅr ein und dieselbe T1 BFH v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165; kritisch Kramer, IStR 2013, 285. 2 So fÅr den Regelfall Schmidt/Renger, DStR 2012, 2042 (2043). 3 Hessisches FG v. 15.11.2012 – 11 K 3175/09, DStRE 2013, 513; FG MÅnchen v. 28.10.2013 – 7 K 1918/11, Rev. BFH Az. I R 82/13, EFG 2014, 180; Dornheim, DStR 2012, 1581. 4 BFH v. 25.5.2011 – I R 9/10, BFH/NV 2011, 1002 – Rz. 22; BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1. 5 Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht9, S. 545; Wassermeyer in W/A/D, Rz. 7.3. 6 LÅdicke in Lademann, § 49 EStG Rz. 271. 7 LÅdicke in Lademann, § 49 EStG Rz. 271. 8 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1. 9 BFH v. 24.4.1997 – IV R 60/95, BStBl. II 1997, 567.

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tigkeit die Zuordnung zu Art. 6 OECD-MA und Art. 7 OECD-MA in Betracht kommt.1 Auch wenn einheitlich Unternehmensgewinne anzunehmen sind, ist wegen Art. 7 Abs. 7 OECD-MA zunchst zu untersuchen, ob nicht Art. 6 oder 10 bis 13 OECD-MA angewendet werden mÅssen.2 Reaktion des Gesetzgebers auf die Rechtsprechung des BFH zur abkommensrechtlichen Behandlung fiktiver gewerblicher EinkÅnfte – § 50i EStG. Um die Aufdeckung stiller Reserven bei einem Wegzug ins Ausland (§ 6 AStG), bei einer Umstrukturierung (§ 20 UmwStG) oder beim Ausschluss oder einer Beschrnkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Verußerung eines Wirtschaftsgutes nach § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG zu vermeiden, wurden Anteile an Kapitalgesellschaften und andere WirtschaftsgÅter in der Vergangenheit hufig auf eine gewerblich geprgte Personengesellschaft Åbertragen.3 Legt man die frÅher von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung zugrunde (s. Rz. 2.90), so blieben die WirtschaftsgÅter einschließlich der Anteile im Inland weiterhin steuerverstrickt, sofern die Gesellschaft Åber eine inlndische Betriebssttte verfÅgte. Im Falle einer spteren Verußerung konnte der Verußerungsgewinn nach der frÅheren Auffassung der deutschen Finanzverwaltung uneingeschrnkt besteuert werden, sofern das jeweils anzuwendende DBA Art. 13 OECD-MA entsprach. Auch die Besteuerung der laufenden EinkÅnfte war nach dieser Auffassung durch Art. 7 OECD-MA weiterhin Deutschland zugewiesen. Auf dieser Grundlage haben die FinanzbehÇrden vielfach verbindliche AuskÅnfte dahingehend erteilt, dass zwar die in den WirtschaftsgÅtern oder Anteilen enthaltenen stillen Reserven zunchst nicht besteuert wÅrden, dafÅr jedoch im Falle der spteren Verußerung oder Entnahme der tatschliche Verußerungsgewinn in Deutschland zu versteuern sei.4 Aufgrund der neuen Rechtsprechung des BFH, der zufolge die Fiktion gewerblicher EinkÅnfte im deutschen Recht nicht auf die abkommensrechtliche Beurteilung durchschlgt (Rz. 2.91), sah es der Gesetzgeber als sehr unsicher an, ob der deutsche Fiskus sein Besteuerungsrecht im Fall der spteren Verußerung oder Entnahme wÅrde durchsetzen kÇnnen.5 Das hat den Gesetzgeber zur EinfÅhrung des § 50i EStG veranlasst (vgl. hierzu auch Rz. 14.3 f.). Die durch das AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.20136 eingefÅgte Regelung soll „un1 Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 32. 2 Piltz/Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 86. 3 BegrÅndung zum Gesetzesantrag des BR v. 22.2.2013, BR-Drucks. 139/13, 141; Loose/Wittkowski, IStR 2011, 68; SchÇnfeld, IStR 2011, 141; Gosch, IWB 2012, 779 (788 f.); Prinz, JbFfStR 2010/2011, 491. 4 BegrÅndung zum Gesetzesantrag des BR v. 22.2.2013, BR-Drucks. 139/13, 141; Loose/Wittkowski, IStR 2011, 68; SchÇnfeld, IStR 2011, 141; Gosch, IWB 2012, 779 (788 f.); Prinz, JbFfStR 2010/2011, 491. 5 BegrÅndung zum Gesetzesantrag des BR v. 22.2.2013, BR-Drucks. 139/13, 141; Loose/Wittkowski, IStR 2011, 68; Gosch, IWB 2012, 779 (788 f.); Prinz, JbFfStR 2010/2011, 491; zweifelnd SchÇnfeld, IStR 2011, 141. 6 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1808 = BStBl. I 2013, 802, Art. 2 Nr. 37.

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2.94

Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

geachtet der Bestimmungen des (jeweiligen) Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung“ die Besteuerung spterer Verußerungsgewinne in den Fllen, in denen aufgrund der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung im Zeitpunkt des Wegzugs, einer Umstrukturierung oder berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern oder Anteilen auf die Besteuerung verzichtet wurde, ermÇglichen. Die Notwendigkeit hierzu sieht die GesetzesbegrÅndung darin, dass andernfalls Steuerausflle in MilliardenhÇhe zu erwarten seien.1 Aus dem gleichen Grund hlt die GesetzesbegrÅndung es fÅr gerechtfertigt, dass die laufenden EinkÅnfte aus den ÅberfÅhrten WirtschaftsgÅtern oder Anteilen auch insoweit besteuert werden kÇnnen, als das jeweilige DBA deren Besteuerung einschrnkt. Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur nderung weiterer steuerlicher Vorschriften erhielt § 50i EStG einen zweiten Absatz (s. Rz. 2.97). Die bisherige Vorschrift ging im neuen Absatz 1 auf. Der Tatbestand des § 50i Abs. 1 EStG setzt voraus, dass – WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens oder Anteile i.S.d. § 17 EStG – vor dem 29.6.2013 in das BetriebsvermÇgen einer gewerblich geprgten oder gewerblich infizierten Personengesellschaft Åbertragen oder ÅberfÅhrt wurden, – die Besteuerung der stillen Reserven zum Zeitpunkt der bertragung oder berfÅhrung ausgeblieben ist und – der Steuerpflichtige im anderen Vertragsstaat ansssig ist. Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur nderung weiterer steuerlicher Vorschriften wurde der neue Abs. 1 in der Weise erweitert, dass der bertragung oder berfÅhrung von Anteilen im Sinne des § 17 EStG in das BetriebsvermÇgen einer gewerblich geprgten Personengesellschaft, die nicht zur Besteuerung stiller Reserven gefÅhrt haben, Umstrukturierungen i.S.d § 20 UmwStG gleichzusetzen sind. Dabei handelt es sich z.B. um die Einbringung eines gewerblichen Betriebs einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewhrung neuer Anteile, wenn dadurch aus einer bisher gewerblich ttigen eine gewerblich geprgte Personengesellschaft entsteht. Offenbar war die Erfassung von Umstrukturierungsfllen schon bei der EinfÅhrung des § 50i EStG durch das AmtshilfeRLUmsG beabsichtigt (vgl. BR-Drucks. 139/13, 142). Im Wortlaut der Vorschrift fand das jedoch keinen Niederschlag. Rechtsfolgen sind: – Versteuerung des Gewinns aus der spteren Verußerung oder Entnahme dieser WirtschaftsgÅter oder Anteile im Inland (Satz 1), wobei unter Anteilen auch die aufgrund einer Einbringung i.S.d. § 20 UmwStG entstandenen neuen Anteile zu verstehen sind (Satz 2),

1 BegrÅndung zum Gesetzesantrag des BR v. 22.2.2013, BR-Drucks. 139/13, 141.

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– aber auch Versteuerung der laufenden EinkÅnfte aus der Beteiligung an der Personengesellschaft, auf die die WirtschaftsgÅter oder Anteile Åbertragen worden sind oder der i.S.d. Satzes 2 neue Anteile gewhrt wurden (Satz 3). Beide Rechtsfolgen sollen ungeachtet entgegenstehender Bestimmungen eines DBA gelten. Die Stze 1und 2 gelten sinngemß in den Fllen, in denen sich die Gewerblichkeit einer vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft oder eines Einzelunternehmens1 aufgrund einer Betriebsaufspaltung ergibt (Satz 3). Die Vorschrift enthlt ein eindeutiges Treaty Overriding. Sofern man es nicht in jedem Fall fÅr verfassungswidrig hlt (Rz. 2.81), dÅrfte das Treaty Overriding hier gerechtfertigt sein, sofern lediglich die Konsequenzen aus der vorangegangenen einvernehmlichen Handhabung gezogen werden. Die im Hinblick auf ihre Zielsetzung nachvollziehbare Regelung wirft indessen in ihrer Formulierung zahlreiche Fragen auf (vgl. im Folgenden und ausfÅhrlich hierzu auch Rz. 14.1 ff.).2 § 50i Abs. 1 – Fragen zu den Tatbestandsvoraussetzungen. Gosch hlt es generell fÅr zweifelhaft, ob die Vorschrift ihr Ziel zu erreichen vermag. Es fehle – hnlich wie § 50d Abs. 10 EStG vor der nderung durch das AmtshilfeRLUmsG (Rz. 2.73 f.) – daran, dass zwar die Gewerblichkeit der erfassten Gewinne, nicht aber ihre ZugehÇrigkeit zu einer inlndischen Betriebssttte fingiert werde.3 Diesem Manko hat der BFH in seinem § 50d Abs. 10 EStG betreffenden Vorlagebeschluss an das BVerfG, jedoch keine durchschlagende Bedeutung beigemessen.4 Ferner wird die Auffassung vertreten, dass die Vorschrift nicht anwendbar sei, wenn WirtschaftsgÅter oder Anteile auf eine auslndische Personengesellschaft Åbertragen werden.5 Dagegen spricht allerdings, dass eine Besteuerung der stillen Reserven auch bei bertragung oder berfÅhrung in eine auslndische Personengesellschaft unterblieben sein kann.6 So ist die Vorschrift z.B. auch dann anwendbar, wenn die Besteuerung der stillen Reserven zum Zeitpunkt der bertragung oder berfÅhrung versehentlich nicht stattgefunden hat.7 Nach der nicht zweifelsfreien Auffassung der Finanzverwaltung sollen auch sog. alteinbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG zu

1 Erweiterung auf Einzelunternehmen durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur nderung weiterer steuerlicher Vorschriften. 2 Vgl. z.B. Levedag, GmbHR 2013, 243; Prinz, DB 2013, 1378; TÇben, IStR 2013, 682; Liekenbrock, IStR 2013, 690; Pohl, IStR 2013, 699; Kudert/Kahlenberg/ Mroz, ISR 2013, 365; Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 2 ff. 3 Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 9f. 4 BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, DStR 2014, 306 – Rz. 22. 5 TÇben, IStR 2013, 682, (684); Pohl, IStR 2013, 699 (702). 6 Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 9f. 7 Pohl, IStR 2013, 699 (701); Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 5, 8.

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den „Anteilen i.S.d § 17 EStG“ gehÇren.1 Die sptere Einstellung eines ursprÅnglich vorhandenen Gewerbebetriebs der Personengesellschaft fÅhrt nicht zur Anwendung des § 50i EStG.2 Einer Anwendung der Vorschrift bedarf es auch dann nicht, wenn eine ehemals gewerblich geprgte oder infizierte Personengesellschaft eine gewerbliche Ttigkeit aufnimmt, da in diesen Fllen Art. 13 Abs. 2 OECD-MA Deutschland als Betriebsstttenstaat das Besteuerungsrecht einrumt.3 „bertragung“ ist eine VermÇgensÅbergang mit Rechtstrgerwechsel zu verstehen, wohingegen es sich bei der „berfÅhrung“ um einen Transfer ohne Rechtstrgerwechsel handelt.4 Auch eine bertragung oder berfÅhrung in das SonderbetriebsvermÇgen genÅgt fÅr die Anwendung des § 50i EStG.5 Daraus, dass der Begriff der „berfÅhrung“ in § 6 Abs. 5 Satz 1 f. EStG fÅr die Umwidmung eines betrieblich genutzten Wirtschaftsgutes auf ein anderes (Sonder-) BetriebsvermÇgen verwendet wird, kann nicht geschlossen werden, dass § 50i EStG nicht auch den Transfer von Anteilen aus dem PrivatvermÇgen in das SonderbetriebsvermÇgen einer gewerblich geprgten Personengesellschaft erfasst.6 Ist der Steuerpflichtige sowohl in Deutschland als auch in einem DBA-Staat ansssig, ist § 50i EStG nur dann anwendbar, wenn er in dem anderen Staat nach der Tie-breaker-rule (Art. 4 Abs. 2 OECDMA) des jeweiligen Abkommens als ansssig gilt.7 Die Vorschrift differenziert nicht danach, seit wann der Steuerpflichtige im anderen Staat ansssig ist.8 Die Rechtsfolgen des § 50i EStG treten nicht nur dann ein, wenn die Gesellschaft die transferierten WirtschaftsgÅter oder Anteile verußert, sondern wegen des Transparenzprinzips auch dann, wenn der Anteil an der Personengesellschaft verußert wird.9 § 50i EStG findet keine Anwendung, wenn eine Entstrickungsbesteuerung nach § 6 AStG oder § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG verfahrensrechtlich noch mÇglich ist und eine nachtrglichen Besteuerung nicht unter den Gesichtspunkt des Vertrauens-

1 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3.; a.A. Liekenbrock, IStR 2013, 690 (693); Gosch in Kirchhof14, EStG, § 50i Rz. 14; zweifelnd auch Weber-Grellet in Schmidt33, § 50i EStG Rz. 3. 2 Liekenbrock, IStR 2013, 690 (692); Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 9f. 3 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3.3.; Liekenbrock, IStR 2013, 690 (692). 4 BFH v. 21.6.2012 – IV R 1/08, BFH/NV 2012, 1536 – Rz. 28 5 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3.2; Levedag, GmbHR 2013, 243; Prinz, DB 2013, 1378; Pohl, IStR 2013, 699 (700); Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 14. 6 A.A. Liekenbrock, IStR 2013, 690 (694). 7 Kudert/Kahlenberg/Mroz, ISR 2013, 365 (368); Pohl, IStR 2013, 699 (701); Liekenbrock, IStR 2013, 690 (691) – Fn. 12. 8 Liekenbrock, IStR 2013, 690 (691); Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 3; gegen die Anwendbarkeit auf seit jeher im anderen Staat ansssige Steuerauslnder: TÇben, IStR 2013, 682 (684). 9 Pohl, IStR 2013, 699 (701); Weber-Grellet in Schmidt33, § 50i EStG Rz. 3; a.A. Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 17: zweifelnd Liekenbrock, IStR 2013, 690 (695).

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schutzes – etwa wegen einer seinerzeit erteilten verbindlichen Auskunft – ausgeschlossen ist.1 Fragen zu den Rechtsfolgen. Nach dem Wortlaut der Vorschrift betrifft ihre Rechtsfolge auch die Gesellschafter, die die WirtschaftsgÅter oder Anteile nicht selbst Åbertragen oder ÅberfÅhrt haben. Zweifelhaft ist, ob das auch gilt, wenn die Mitgesellschafter Auslnder sind und wenn es sich bei den Åbertragenen Anteilen um solche an einer auslndischen Gesellschaft handelt.2 Die sptere Besteuerung des Gewinns aus der Verußerung der WirtschaftsgÅter oder Anteile fÅhrt zur steuerlichen Erfassung auch derjenigen stillen Reserven, die nach dem Wegzug des Steuerpflichtigen entstanden sind.3 Insbesondere auf Grund dieses Umstandes kann es zu einer Doppelbesteuerung kommen. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kann nicht auf § 34c EStG zurÅckgegriffen werden. Es handelt sich bei den im anderen Staat besteuerten EinkÅnften nicht um „auslndische EinkÅnfte“ eines unbeschrnkt Steuerpflichtigen. Eine Vorschrift, der zufolge in solchen Fllen – hnlich wie in § 50c Abs. 10 Satz 5 EStG – die auslndische Steuer in Deutschland als Quellenstaat anzurechnen wre, gibt es nicht. Die Finanzverwaltung verweist lediglich auf die MÇglichkeit eines Verstndigungsverfahrens.4 Der Begriff des Verußerungs- oder Entnahmegewinns umfasst auch Verußerungsverluste5 Nach § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG werden darÅber hinaus auch die laufenden EinkÅnfte aus der Beteiligung an der Personengesellschaft besteuert und zwar nicht nur diejenigen, die aus den Åbertragenen oder ÅberfÅhrten WirtschaftsgÅtern oder Anteilen herrÅhren.6 Auch SondervergÅtungen werden von § 50i Abs.1 Satz 3 EStG erfasst.7 Die Regelung schießt insoweit Åber das vom Gesetzgeber angestrebte Ziel hinaus.8

1 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3.7; Liekenbrock, IStR 2013, 690 (696); Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 23. 2 TÇben, IStR 2013, 682 (686). 3 TÇben, IStR 2013, 682 (685); Liekenbrock, IStR 2013, 690 (697); Pohl, IStR 2013, 699 (701); Schnitger in Brunsbach/Endres/LÅdicke/Schnitger, ifst Nr. 492 (2013), S. 62, 84; Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 22. 4 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3.6; Mitschke, FR 2013, 694 (699); Kudert/Kahlenberg/Mroz, ISR 2013, 365 (370); Pohl, IStR 2013, 699 (702). 5 Prinz, DB 2013, 1378; Pohl, IStR 2013, 699 (701); Pohl, IStR 2013, 699 (701); Weber-Grellet in Schmidt33, § 50i EStG Rz. 3; a.A. Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 9f., 22. 6 TÇben, IStR 2013, 682 (685); Liekenbrock, IStR 2013, 690 (698); Kudert/Kahlenberg/Mroz, ISR 2013, 365 (371); Pohl, IStR 2013, 699 (702); Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 7. 7 Liekenbrock, IStR 2013, 690 (698); Kudert/Kahlenberg/Mroz, ISR 2013, 365 (371); Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 15. 8 Gosch in Kirchhof, EStG14, § 50i Rz. 15; Pohl, IStR 2013, 699 (702) unter Hinweis auf die GesetzesbegrÅndung in BR-Drucks. 139/13, 142.

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2.96

Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

2.97 § 50i Abs. 2 – Ausschluss des Bewertungswahlrechts. Mit dem durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur nderung weiterer steuerlicher Vorschriften eingefÅgten Absatz 2 soll verhindert werden, dass durch Umwandlungen, Einbringungen oder Strukturwandel die Wirkungen des § 50i Abs. 1 umgangen werden. Zu diesem Zweck bestimmt Satz 1 der Vorschrift, dass die Bewertungswahlrechte des Umwandlungssteuergesetzes fÅr den Ansatz von Sachgesamtheiten, z. B. bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen nach § 20 Absatz 1 UmwStG, die WirtschaftsgÅter und Anteile im Sinne des § 50i Absatz 1 EStG enthalten, suspendiert werden. In diesen Fllen ist zwingend der gemeine Wert anzusetzen. Die MÇglichkeit eines Buchwert- oder Zwischenwertansatzes entfllt. Satz 2 enthlt eine gleichlautende Bestimmung fÅr die Flle einer bertragung oder berfÅhrung nach § 6 Abs. 3 und 5 EStG. Nach Satz 3 sind auch in Fllen des Strukturwandels, die eigentlich nicht unter § 50i Abs. 1 EStG fallen (Rz. 2.95), die betreffenden WirtschaftsgÅter und Anteile stets mit dem gemeinen Wert anzusetzen (Einzelheiten s. Rz. 14.88 ff.).

2.98 Anwendungsregelung. Nach § 52 Abs. 46 Satz 1–2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur nderung weiterer steuerlicher Vorschriften1 ist § 50i Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG auf die Verußerung von WirtschaftsgÅtern oder Anteilen oder ihre Entnahme anzuwenden, die nach dem 29.6.2013 (Tag der VerkÅndung) stattfinden. Hinsichtlich der laufenden EinkÅnfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft (§ 50i Abs. 1 Satz 3) ist sie in allen noch nicht bestandskrftig festgesetzten Fllen anzuwenden. Wegen des rechtsprechungsbrechenden Charakters der Vorschrift handelt es sich um eine konstitutive echte RÅckwirkung, soweit auch die laufenden EinkÅnfte erfasst werden. In der GesetzesbegrÅndung wird allerdings die Auffassung vertreten, dass die RÅckwirkung zulssig sei, weil sie keine Vertrauenstatbestnde verletze.2 Ob dem uneingeschrnkt zu folgen ist, ist indessen zweifelhaft.3 Nach § 52 Abs. 46 Satz 3 EStG ist § 50i Abs. 1 Satz 4 (Betriebsaufspaltung) „in der am 30. Juli 2014 geltenden Fassung“ erstmals auf die Verußerung oder Entnahme von WirtschaftsgÅtern oder Anteilen anzuwenden, die nach dem 31.12.2013 stattfinden. Offenbar soll die Formulierung besagen, dass sich diese – von der Vorgngervorschrift des § 52 Abs. 59d EStG abweichende – Anwendungsregelung nur auf die Einbeziehung von Einzelunternehmern in den Bereich der Betriebsaufspaltung bezieht. Abs. 2 ist erstmals fÅr den Veranlagungszeitraum 2014 anzuwenden (Einzelheiten Rz. 14.55).

1 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1808 = BStBl. I 2013, 802, Art. 2 Nr. 39q. 2 BR-Drucks. 139/13, 148; ebenso Mitschke, FR 2013, 694 (699). 3 Pohl, IStR 2013, 699 (703); Kudert/Kahlenberg/Mroz, ISR 2013, 365 (371); Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 4.

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L. Betriebsaufspaltung Åber die Grenze

L. Betriebsaufspaltung Åber die Grenze Inlndische Besitzgesellschaft. berlsst ein inlndisches Besitzunternehmen einer auslndischen Betriebsgesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen zur Nutzung, so ist umstritten, ob die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfÅllt sein kÇnnen. Zum Teil wird die Auffassung vertreten, dass eine Betriebsaufspaltung nur dann anzunehmen sei, wenn auch die Betriebsgesellschaft eine inlndische Betriebssttte habe.1 Als BegrÅndung hierfÅr wird angefÅhrt, dass es sich bei der Betriebsaufspaltung um Richterrecht handle und daher „von einer engen Auslegung auszugehen“ sei.2 Diese BegrÅndung ist wenig Åberzeugend. Jedenfalls wird das Postulat, die Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung mÅssten aufgrund ihres richterrechtlichen Ursprungs so eng wie mÇglich gehalten werden, vom BFH nicht geteilt.3 Zudem zeigt das BFH-Urt. v. 14.3.20074, dass nach Auffassung des BFH auch die Aktivitten auslndischer Kapitalgesellschaften (im Urteilsfall GeschftsfÅhrung von Personengesellschaften) zur Umqualifizierung inlndischer VermietungseinkÅnfte in solche aus Gewerbebetrieb fÅhren kÇnnen. Sind mithin zwischen der Besitzpersonengesellschaft und der Betriebskapitalgesellschaft nicht nur die Voraussetzungen der sachlichen, sondern auch die der personellen Verflechtung erfÅllt5, erzielen die im Inland ansssigen Gesellschafter der Besitzgesellschaft mitunternehmerische EinkÅnfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, mit denen sie der unbeschrnkten Einkommensteuerpflicht unterliegen.6 Die Betriebssttten der Betriebsgesellschaft sind regelmßig keine Betriebssttten der Besitzgesellschaft.7 Vielmehr wird die Besitzgesellschaft am Ort ihres Sitzes auch ihre Betriebssttte haben. Sie ist dann auch gewerbesteuerpflichtig. Die hier vertretene Auffassung vermeidet zudem den Nachteil, dass die Verpachtung des bisher im Inland gefÅhrten Betriebs an eine auslndische Kapitalgesellschaft im Wege einer echten Betriebsaufspaltung zu einer Betriebsaufgabe fÅhrt. Abkommensrechtlich unterfallen die EinkÅnfte aus der Vermietung oder Verpachtung von Grundbesitz Art. 6 OECD-MA mit der Folge der ausschließlichen Besteuerung im Belegenheitsstaat, wohingegen die berlassung von beweg-

1 SÇffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung4, S. 201; Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 862. 2 SÇffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung4, S. 201. 3 So zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung: BFH v. 23.4.1996 – VIII R 13/95, BStBl. II 1998, 325; ablehnende Anm. G. SÇffing, BB 1997, 337, und erneute Entscheidung des BFH v. 24.11.1998 – VIII R 61/97, BStBl. II 1999, 483. 4 BFH v. 14.3.2007 – XI R 15/05, BStBl. II 2007, 924. 5 Vgl. im Einzelnen Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 820 ff. 6 So auch Becker/GÅnkel in FS L. Schmidt, S. 481 (485); Ruf, IStR 2006, 232 (235); Streck/Alvermann in Streck7, Beratungs-ABC „Betriebsaufspaltung“ Rz. 8; Bachmann, Die Internationale Betriebsaufspaltung, S. 188. 7 BFH v. 28.7.1982 – I R 196/79, BStBl. II 1983, 77.

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Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

lichen WirtschaftsgÅtern Art. 21 OECD-MA zugeordnet wird.1 Die vorgenannten Verteilungsnormen greifen auch dann ein, wenn ein inlndisches Besitzunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen einer inlndischeN Betriebs-GmbH zur Nutzung Åberlsst, sich jedoch das vermietete GrundstÅck oder – ausnahmsweise – die Geschftsleitungsbetriebssttte des Besitzunternehmens im Ausland befinden.

2.100 Auslndische Besitzgesellschaft. Wie in der zuvor dargestellten Fallgestaltung ist umstritten, ob eine Betriebsaufspaltung nur dann vorliegen kann, wenn (auch) das Besitzunternehmen im Inland Åber eine Betriebssttte oder einen stndigen Vertreter verfÅgt.2 Auch insoweit gilt, dass die Betriebssttten der Betriebsgesellschaft regelmßig keine Betriebssttten des Besitzunternehmens sind.3 Folgt man der vorzuziehenden Auffassung, dass es eine „Betriebsaufspaltung Åber die Grenze“ gibt (s. Rz. 2.99), stellte sich bis 2008 das Problem, ob das auslndische Besitzunternehmen (bei einer transparent besteuerten Besitzpersonengesellschaft die auslndischen Gesellschafter) trotz Fehlen einer Betriebssttte im Inland beschrnkt steuerpflichtig ist (sind).4 Bejahte man eine beschrnkte Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, hatte das zur Folge, dass Gewinne aus der Verußerung des inlndischen GrundstÅcks, des auslndischen Besitzunternehmens oder der Anteile daran im Inland nicht steuerpflichtig waren5, wohingegen die BegrÅndung der Betriebsaufspaltung mit auslndischem Besitzunternehmen oder die Verlegung des Besitzunternehmens ins Ausland zu einem Aufgabegewinn fÅhrte.6 Mit Wirkung ab 2009 wurde daher § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG eingefÅhrt, demzufolge gewerbliche EinkÅnfte aus der Vermietung und Verpachtung sowie der Verußerung von inlndischem unbeweglichen VermÇgen, von Sachinbegriffen oder Rechten, die im Inland belegen oder in ein inlndisches Çffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder deren Verwertung in einer in einer inlndischen Betriebssttte oder anderen Einrichtung erfolgt, beschrnkt steuerpflichtig sind. Eine beschrnkte Gewerbesteuerpflicht besteht nur, wenn die Besitzgesellschaft Åber eine inlndische Betriebssttte verfÅgt (§ 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG).7 Abkommensrechtlich gilt die in Rz. 2.69 und Rz. 2.90 dargestellte isolierende Betrachtungsweise, der zufolge sich das Recht zur Besteuerung der VermietungseinkÅnfte nach Art. 1 BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1002, m. Anm. Chr. Schmidt, IStR 2011, 691, und Kempermann, FR 2011, 1179; BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.21. 2 Z.B. SÇffing/Micker, Die Betriebsaufspaltung4, S. 160 f.; Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 862 a.A. Becker/GÅnkel, in FS L. Schmidt, S. 481 (485); Ruf, IStR 2006, 232 (234); Piltz, DB 1981, 2044; Kaligin, Wpg 1983, 457; Streck/Alvermann in Streck7, Beratungs-ABC „Betriebsaufspaltung“ Rz. 9. 3 BFH v. 28.7.1982 – I R 196/79, BStBl. II 1983, 77. 4 Becker/GÅnkel, in FS L. Schmidt, S. 481 (491). 5 Piltz, DB 1981, 2044; Kaligin, Wpg 1983, 457; Streck/Alvermann in Streck7, Beratungs-ABC „Betriebsaufspaltung“ Rz. 9. 6 Vgl. BFH v. 12.4.1978 – I R 136/77, BStBl. II 1978, 494. 7 Bron, DB 2009, 592 (594).

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M. Einnahmen und Ausgaben vor oder nach GrÅndung

6 bzw. 21 OECD-MA richtet. § 50d Abs. 10 EStG ist nicht einschlgig, da selbst bei einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung das Åberlassene Wirtschaftsgut nicht zum SonderbetriebsvermÇgen der gemeinsamen Gesellschafter bei der nutzenden Gesellschaft, sondern zum BetriebsvermÇgen des Åberlassenden Unternehmens gehÇrt.1 Die vorstehend dargestellten Grundstze gelten auch, wenn ein auslndisches Besitzunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen – z.B. ein inlndisches GrundstÅck – an eine auslndische Betriebsgesellschaft zur Nutzung Åberlsst.2

M. Vor GrÅndung einer Betriebssttte im Stammhaus entstehende Aufwendungen und nach Aufgabe der Betriebssttte anfallende Einnahmen oder Aufwendungen, die durch die Betriebssttte veranlasst sind I. Bedeutung des Veranlassungszusammenhangs mit einer kÅnftigen oder beendeten Betriebssttte Verwaltungsauffassung und Literaturmeinungen. Das deutsche Steuerrecht kennt vorweggenommene und nachtrgliche Betriebsausgaben und -einnahmen. Sie liegen dann vor, wenn Ausgaben oder Einnahmen durch den kÅnftigen oder beendeten Betrieb veranlasst sind.3 Dieser Gedanke legt es nahe, auch Ausgaben und Einnahmen, die mit der Ttigkeit einer kÅnftigen oder beendeten Betriebssttte zusammenhngen, dieser und nicht dem Stammhaus zuzurechnen. Dem entspricht auch die Auffassung der Finanzverwaltung und die wohl h.M. im Schrifttum.4 Zwingend ist diese Sichtweise jedoch nicht. Es ist in Betracht zu ziehen, dass der AnknÅpfungspunkt „Betriebssttte“ in § 49 Nr. 2 Buchst. a EStG sowie Art. 5 und 7 OECD-MA nicht der Abgrenzung betrieblicher Ausgaben und Einnahmen von anderen – vermÇgensverwaltenden oder zur LebensfÅhrung gehÇrenden – Vorgngen dient, sondern allein der Zuweisung des – bereits in eine Einkommensart eingeordneten – Steuersubstrats. Daher wird auch die Meinung vertreten, sofort abziehbare GrÅndungskosten seien dem Stammhaus zuzuordnen und von ihm steuermindernd geltend zu machen.5 GestÅtzt wird diese Auffassung auf den Vorrang des „Prinzips einer bestehenden Betriebssttte“ gegenÅber dem Veranlassungsprinzip, das aus

1 St.Rspr., z.B. BFH v. 26.11.1996 – VIII R 42/94, BStBl. II 1998, 328; BMF v. 28.4.1998, BStBl. I 1998, 583; Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz.536. 2 Wassermeyer in W/A/D, Rz. 7.62. 3 Heinicke in Schmidt33, § 4 EStG Rz. 484 ff. 4 BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 2.9.1; Buciek in F/W/K, Art. 7 DBASchweiz Rz. 214; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 18.35 ff.; GÇttsche/Stangl, DStR 2000, 498 (507). 5 Ritter, JbFfSt 1976/77, 288 (308); Wassermeyer in W/A/D, Rz. 5.3.

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2.101

Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

den Vorschriften der §§ 49 und 34d EStG hergeleitet wird1 oder aus dem Vorrang der periodengerechten Gewinnermittlung.2 Rein tatschlich spricht fÅr einen solchen Vorrang die berlegung, dass der Betriebsstttenstaat vor GrÅndung der Betriebssttte entstandenen Verlusten die steuerliche BerÅcksichtigung verweigern wird, vor allem wenn es gar nicht zur Entstehung der Betriebssttte kommt, und dass er von nachtrglichen Einnahmen des Stammhauses vermutlich nichts erfhrt. FÅr den Fall einer gescheiterten BetriebsstttengrÅndung, soll es auch nach der h.M. bei der Zuordnung zum Stammhaus verbleiben.3

2.102 Rechtsprechung. Die Rspr. des BFH folgt der h.M. Das ergibt sich allerdings nicht bereits aus dem Urt. des IV. Senats des BFH v. 28.4.19834, in dem die Auffassung vertreten wird, der Abziehbarkeit einer gescheiterten BetriebsstttengrÅndung in Spanien stehe § 3c EStG entgegen. Die Entscheidung ist nicht nur Åberwiegend auf Kritik gestoßen5, sondern wohl auch Åberholt. § 2 AIG, aufgrund dessen der IV. Senat des BFH einen inlndischen Verlustausgleich trotz des Abzugsverbot des § 3c EStG fÅr mÇglich hielt, ist nicht mehr in Kraft. Zu § 3c EStG hat der I. Senat des BFH mit Zustimmung der Finanzverwaltung entschieden, dass Schuldzinsen, die zur Finanzierung einer Schachtelbeteiligung gezahlt werden, als Betriebsausgaben abziehbar bleiben, wenn in dem betreffenden Wirtschaftsjahr keine Dividenden ausgeschÅttet werden.6 Der I. Senat des BFH hat jedoch mehrfach erkannt, dass vorab entstandene Werbungskosten fÅr eine Arbeitnehmerttigkeit im Ausland nicht in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer einzubeziehen sind, wenn die EinkÅnfte aus der beabsichtigten Ttigkeit nicht der deutschen Besteuerung unterliegen.7 Bei Werbungskosten eines Arbeitnehmers besteht zwar keine Mitveranlassung durch ein inlndisches Stammhaus8, der BFH hat jedoch eindeutig zu verstehen gegeben, dass er dem Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG (das dem von der Mindermeinung ins Feld gefÅhrten Gebot periodengerechter Gewinnermittlung zuzuordnen ist)9 keinen Vorrang vor

1 Wassermeyer in W/A/D, Rz. 5.3; Wassermeyer, IStR 2010, 461 (463); Wassermeyer, IStR 2011, 361 (363). 2 Ritter, JbFfSt 1976/77, 288 (308). 3 Buciek in F/W/K, Art. 7 DBA-Schweiz Rz. 216; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 18.36; GÇttsche/Stangl, DStR 2000, 498 (507). 4 BFH v. 28.4.1983 – IV R 122/79, BStBl. II 1983, 566. 5 Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 300; Buciek in F/W/K, Art. 7 DBA-Schweiz Rz. 216; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 18.36; GÇttsche/Stangl, DStR 2000, 498 (507), jeweils m.w.N. 6 BFH v. 29.5.1996 – I R 15/94, BStBl. II 1997, 57; v. 29.5.1996 – I R 167/94, BStBl. II 1997, 60; BMF v. 20.1.1997, BStBl. I 1997, 99; s. aber auch BFH v. 20.9.2006 – I R 59/05, BStBl. II 2007, 756 unter II. 6. d) ee). 7 BFH v. 6.10.1993 – I R 32/93, BStBl. II 1994, 113; v. 20.9.2006 – I R 59/05, BStBl. II 2007, 756. 8 Wassermeyer in W/A/D, Rz. 5.3. 9 Ritter, JbFfSt 1976/77, 288 (308).

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M. Einnahmen und Ausgaben vor oder nach GrÅndung

dem Veranlassungsprinzip einrumen will.1 In diesem Sinne hat neuerdings auch das FG Bremen entschieden, dass Verluste, die aus vorbereitenden Aufwendungen bei der gescheiterten Errichtung einer festen Einrichtung (Betriebssttte) in den Vereinigten Arabischen Emiraten resultieren, nicht dem inlndischen Stammhaus zuzurechnen sind.2 Im Revisionsverfahren hat der BFH diese Auffassung besttigt.3

II. GrÅndungsaufwand einer Betriebssttte Verwaltungsauffassung und h.M. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind GrÅndungsaufwand und Aufwendungen im Hinblick auf eine Betriebssttte vor ihrer Errichtung zu Lasten des Betriebsstttenergebnisses anzusetzen, weil sie in einem Veranlassungszusammenhang mit ihr stehen.4 Die entstehenden Aufwendungen fÅhren zu negativen BetriebssttteneinkÅnften. Sie sind in einer Hilfs- und Nebenrechnung zu erfassen.5 Sieht das jeweilige DBA die Freistellung der BetriebssttteneinkÅnfte von der inlndischen Besteuerung vor, so sind die Verluste im Rahmen des negativen Progressionsvorbehaltes (§ 32b EStG) zu berÅcksichtigen. Das soll – insoweit entgegen der h.M. im Schrifttum (s. Rz. 2.101 – auch dann gelten, wenn die BetriebsstttengrÅndung scheitert.6 Aufwendungen fÅr die Akquisition eines Auftrags, von dessen Erfolg die BegrÅndung der Betriebssttte abhngt (z.B. mehr als 12 Monate dauernde BauausfÅhrung oder Montage), sind stets vom Stammhaus zu tragen.7 Der BFH hat sich der Verwaltungsauffassung angeschlossen.8

2.103

Mindermeinung. Eine Mindermeinung im Schrifttum geht davon aus, dass zwischen aktivierungspflichtigen Kosten, die zur Entstehung eines Wirtschaftsgutes fÅhren einerseits, und sofort abziehbarem Aufwand andererseits zu unterscheiden ist. Soweit Aufwand zu aktivieren ist, soll das Wirtschaftsgut bei GrÅndung der Betriebssttte erfolgsneutral in die Betriebssttte zu ÅberfÅhren sein. Sofort abziehbare Aufwendungen sollen Betriebsausgaben des Stammhauses bleiben.9

2.104

Ergebniskorrektur durch Einnahmebeteiligung des Stammhauses. Soweit die Finanzverwaltung Aufwendungen zunchst dem Stammhaus zurechnet (Akquisitionskosten), soll das Stammhaus in gleicher HÇhe an den

2.105

1 2 3 4 5 6

BFH v. 20.9.2006 – I R 59/05, 130, BStBl. II 2007, 756 unter II. 3. FG Bremen v. 14.6.2012 – 1 K 122/10 (6), DStRE 2013, 408. BFH v. 26.2.2014 – I R 56/12, BFH/NV 2014, 1297. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 2.9.1. § 3 Abs. 3 BsGaV. So auch FG KÇln v. 13.3.2013 – 10 K 2067/12, EFG 2013,1430, das allerdings von finalen Verlusten i.S. des Lidl-Belgium-Urteils des EuGH ausgeht (s. Rz. 2.49). 7 BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 2.9.1. 8 BFH v. 26.2.2014 – I R 56/12, BFH/NV 2014, 1297. 9 Ritter, JbFfSt 1976/77, 288 (308); Wassermeyer in W/A/D, Rz. 5.2.

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spteren ErlÇsen der Betriebssttte beteiligt werden.1 Im Schrifttum wird das zum Teil differenziert, zum Teil vÇllig anders gesehen. Nach der von der h.M. befÅrworteten Methode der abgemilderten Betriebsstttenzurechnung werden Einnahmen der Betriebssttte, die diese im Fall ihrer tatschlichen GrÅndung erzielt, dem Stammhaus anteilig zugerechnet. Da es sich um eine rein interne Abrechnung handelt, bleibt der Gesamtgewinn des Unternehmens (Stammhaus und Betriebssttte) unberÅhrt.2 DemgegenÅber bleiben nach der Methode der strikten Stammhauszurechnung3 alle sofort abziehbaren Aufwendungen Betriebsausgaben des Stammhauses.

2.106 Vorweggenommene Betriebsausgaben bei Personengesellschaften. Die Rspr. des BFH behandelt Ausgaben, die vor Abschluss des Gesellschaftsvertrages anfallen – wie etwa Beratungskosten fÅr die Gestaltung des Gesellschaftsvertrages –, als vorweggenommene Betriebsausgaben des Gesellschafters – nicht der noch nicht existierenden Gesellschaft.4 Insbesondere verfhrt sie so, wenn es zur GrÅndung der Gesellschaft nicht gekommen ist.5 Hngt das Entstehen einer auslndischen Betriebssttte mithin vom Zustandekommen der auslndischen Gesellschaft ab, fllt es schwer den inlndischen Gesellschaftern den Abzug vorweggenommener Kosten – wie etwa der vorstehend erwhnten Beratungskosten – mit der BegrÅndung zu versagen, sie seien der Betriebssttte der (noch) nicht existenten Personengesellschaft zuzurechnen und deshalb im ins Auge gefassten Betriebsstttenstaat geltend zu machen.

III. Nachtrgliche BetriebssttteneinkÅnfte 2.107 Literatur und Rspr. Nach der h.M. im Schrifttum sind auch nachtrgliche EinkÅnfte der Betriebssttte zuzuordnen, wenn sie durch deren vorangegangene Ttigkeit veranlasst sind (Beispiele: teilwertberichtigte Forderung erweist sich als werthaltig, ausstehende Forderungen erfordern ProfÅr positive nachzesskosten).6 Nach der Rspr. soll das hingegen nur

1 BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 4.3.7, Abs. 2 Satz 2. 2 SchrÇder, StBp 1988, 218; Borstell in VÇgele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise3, Rz. C 33; Strunk in MÇssner4, Rz. 4.125 ff.; Halfar, IWB Fach 3, Gruppe 1 S. 1393 (1408). 3 Ritter, JbFfSt 1976/77, 288 (308); Heiß, Gewinnerzielung bei Betriebssttten im internationalen Steuerrecht, S. 154; Wassermeyer in W/A/D, Rz. 5.5 unter Aufgabe der in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 295b vertretenen Auffassung. 4 BFH v. 14.6.1988 – VIII R 252/82, BStBl. II 1988, 992 unter 3.; Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 195. 5 BFH v. 21.9.1995 – IV R 117/94, BFH/NV 1996, 461. 6 Buciek in F/W/K, Art. 7 DBA-Schweiz Rz. 208; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 18.37; Ritter, JbFfStR 1976/77, 288 (308); DÅrrschmidt in V/L6, Vor Art. 6–22 OECD-MA Rz. 8; Roth in H/H/R, § 49 EStG Anm. 53.

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N. Andere abkommensrechtliche AnknÅpfungspunkte

trgliche EinkÅnfte einer Betriebssttte gelten1, nicht hingegen fÅr negative nachtrgliche EinkÅnfte.2 Eine Rechtsgrundlage fÅr eine solche Differenzierung ist allerdings nicht ersichtlich.3 Nach der Auffassung, die generell der Existenz der Betriebssttte Vorrang vor dem Veranlassungszusammenhang einrumt, sollen alle nachtrglichen EinkÅnfte dem Stammhaus zuzurechnen sein.4 Bestehen nach Aufgabe einer auslndischen Betriebssttte noch andere auslndische Betriebssttten, kÇnnen die nachtrglichen EinkÅnfte ggf. auch auf diese zu verteilen sein.5 Verwaltungsauffassung. Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung sollte sptestens bis zum Ende des Wirtschaftsjahres, das auf das Jahr der AuflÇsung der Betriebssttte folgte, eine „Liquidationsbilanz“ aufgestellt werden.6 Nach § 3 Abs. 4 BsGaV7 Soll zu dem Zeitpunkt, zu dem eine Betriebssttte beendet wird, die Hilfs- und Nebenrechnung (§ 3 Abs. 1 und 2 BsGaV) abgeschlossen werden. FÅr den zu diesem Zeitpunkt anzunehmenden bergang von VermÇgenswerten und Passiva von der Betriebssttte auf das Åbrige Unternehmen soll ein Betrag angesetzt werden, der dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht.

2.108

N. Andere abkommensrechtliche AnknÅpfungspunkte Aus einem anderen Vertragsstaat stammende EinkÅnfte. Die Tatsache, dass im Bereich betrieblicher EinkÅnfte vorrangig das Betriebsstttenprinzip Anwendung findet und dass alle betrieblichen EinkÅnfte einer Betriebssttte zuzuordnen sind, darf nicht darÅber hinwegtuschen, dass sowohl §§ 34d und 49 EStG als auch die DBA zustzlich andere AnknÅpfungspunkte i.S. einer isolierenden Betrachtungsweise anwenden. Dies gilt z.B. fÅr den Fall, dass eine in Deutschland gegrÅndete OHG, an der nur Steuerinlnder beteiligt sind, LizenzgebÅhren von einem in einem auslndischen DBA-Staat ansssigen Schuldner erzielt. Die LizenzgebÅhren sollen mit einer Quellensteuer von 10 % belastet sein, was dem abgeschlossenen DBA entsprechen soll. Aus deutscher Sicht sind die LizenzgebÅhren EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Als solche sind sie inlndische EinkÅnfte, weil eine Betriebssttte nur im Inland besteht. Eine Anrechnung der auslndischen Quellensteuer ist nur mit der BegrÅndung mÇglich, dass die LizenzgebÅhren gem. Art. 12 DBA 1 RFH v. 9.3.1932 – VI A 1848/31, RStBl. 1932, 513; FG MÅnchen v. 28.10.1975 – II R 151/70, EFG 1976, 187, rkr. 2 BFH v. 16.7.1969 – I R 186/66, BStBl. II 1970, 56. 3 Buciek in F/W/K, Art. 7 DBA-Schweiz Rz. 210. 4 Wassermeyer in W/A/D, Rz. 5.18. 5 Wassermeyer, IStR 2011, 361 (368). 6 BMF v. 24.12.1999; BStBl. I 1999, 1076 (Betriebssttten-Verwaltungsgrundstze) Tz. 2.9.2; kritisch Buciek in F/W/K, Art. 7 DBA-Schweiz Rz. 210. 7 Betriebsstttengewinnaufteilungsverordnung (BsGaV) v. 13.10.2014, BGBl. I 2014, 1603.

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2.109

Kapitel 2 Steuerrechtliche Grundfragen

„auch“ auslndische EinkÅnfte sind und dass Art. 12 DBA wegen Art. 7 Abs. 7 DBA auch im Ansssigkeitsstaat vorrangige Anwendung findet. Mit Art. 12 Abs. 3 DBA hat dies nichts zu tun, weil es an einer Betriebssttte der OHG im Quellenstaat der Zinsen fehlt. Dies gilt ebenso fÅr einen im Ausland ansssigen Sportler, der im Inland EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb erzielt, ohne deshalb hier Åber eine Betriebssttte verfÅgen zu mÅssen. Die EinkÅnfte sind einerseits der auslndischen Geschftsleitungsbetriebssttte des Sportlers zuzuordnen, was jedoch die Besteuerung im Inland unter den Voraussetzungen des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d EStG und des Art. 17 Abs. 1 oder 2 OECD-MA nicht ausschließt. Spiegelbildlich gilt fÅr auslndische EinkÅnfte i.S.d. § 34d EStG Entsprechendes. EinkÅnfte kÇnnen deshalb gleichzeitig inlndische und auslndische sein.

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Kapitel 3 Steuerliche Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde Literatur Aigner/Kofler, Steuerliche Folgen des Zuzugs von EU-Kapitalgesellschaften nach sterreich nach der Rechtsprechung des EuGH in der Rs. berseering (C-208/00), IStR 2003, 570; Bippus, Raus aus der Einkommensteuer, rein in die KÇrperschaftsteuer – Chancen und Risiken des kÇrperschaftsteuerrechtlichen Optionsmodells fÅr Einzel- und Mitunternehmer, DStZ 2000, 541; Buyer, Die „Repatriierung“ auslndischer beschrnkt steuerpflichtiger Kapitalgesellschaften durch Sitzverlegung ins Inland, DB 1990, 1682; Buzanich, tax notes international, 2004, 71; Dahns, Die englische LLP als Rechtsform fÅr die anwaltliche BerufsausÅbung, NJW-Special 2005, 333; Debatin, Subjektfhigkeit auslndischer Wirtschaftsgebilde im deutschen Steuerrecht, BB 1988, 1155; Debatin, Zum Steuerstatus auslndischer Kapitalgesellschaften BB 1990, 1457; DorfmÅller, Generalthema II: Die steuerliche Einordnung von Gesellschaften und Abkommensschutz, IStR 2014, 682; Eilers/ Schmidt, Diskriminierungsverbot gegenÅber auslndischen EU-Kapitalgesellschaften nach dem EuGH-Urteil Saint Gobain vom 21.9.1999, DStR 1999, 1977; Fahrenberg/Henke, Das BMF-Schreiben zur steuerlichen Einordnung der US-LLC aus Beratersicht, IStR 2004, 489; Fary, Die US-amerikanische Limited Liability Partnership im deutschen Rechtsverkehr (Diss.), Hamburg 2012; GÇttsche, Das Centros-Urteil des EuGH und seine Auswirkungen, DStR 1999, 1403; Großfeld, Basisgesellschaften im Internationalen Steuerrecht, TÅbingen 1974; Hagena, Hybride Gesellschaften im Verhltnis Deutschland-USA, ISR 2014, 83; Hecht, Die Besteuerung deutscher Direktinvestitionen in Kanada (Diss.), Frankfurt a.M. 2010; Henke/ Lang, Qualifizierung auslndischer Rechtsgebilde am Beispiel der Delaware-LLC, IStR 2001, 519; Henkel, Subjektfhigkeit grenzÅberschreitender Kapitalgesellschaften, RIW 1991, 565; Henssler, Gesellschaftsrechtliche Formenvielfalt als Standortfaktor – Die Limited Liability Company als Vorbild fÅr die Fortentwicklung des deutschen Gesellschaftsrechts, in Festschrift fÅr Jochen Kirchhoff, KÇln 2002, 177– 195; Henssler, Die Zulassung auslndischer Anwaltsgesellschaften in Deutschland, in Henssler/Mattik/Nadler (Hrsg.), Rechtspolitik und Berufspolitik, Festschrift fÅr Felix Busse, 2005, S. 127; Henssler/Mansel, Die Limited Liability Partnership als Organisationsform anwaltlicher BerufsausÅbung, NJW 2007, 1393; Henssler/Mansel, Internationalrechtliche Haftungsfragen beim Auftreten einer anwaltlich ttigen Limited Liability Partnership (LLP) englischen Rechts, in Berger/Borges/Herrmann/SchlÅter/Wackerbarth (Hrsg.), Zivil- und Wirtschaftsrecht im Europischen und Globalen Kontext – Festschrift Horn, Berlin 2006, 403; Herrmann, Die Einordnung auslndischer Gesellschaften im Ertragsteuerrecht am Beispiel der US-amerikanischen Limited Liability Company, RIW 2004, 445; F. Hey, Gesellschafts- und steuerrechtliche Aspekte der Limited Liability Company, RIW 1992, 916; F. Hey, Stellung der US (Delaware) Limited Liability Company im internationalen Steuerrecht, in Burmester/Endres (Hrsg.), Außensteuerrecht, Doppelbesteuerungsabkommen und EU-Recht im Spannungsverhltnis – Festschrift Debatin, MÅnchen 1997, S. 136; J. Hey, Personalstatut und Steuerrecht, DK 2004, 577; Hock, Personengesellschaft und internationales Steuerrecht, RIW 1995, 135; Jorde/GÇtz, Kapital- oder Personengesellschaft? Steuerliche Gesichtspunkte der Rechtsformwahl – national und international, BB 2008, 1032; Kahlenberg, Der neue Entwurf des BMF-Schreibens zur Anwendung von DBA auf Personengesellschaften, Ubg 2014, 231; Kilian, Die limited liability partnership, NZG 2000, 1008; Knobbe-Keuk, Der Wechsel von

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Kapitel 3 Steuerliche Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde der beschrnkten zur unbeschrnkten KÇrperschaftsteuerpflicht und vice versa, StuW 1990, 372; Kopec/Mroz, Steuersubjektqualifikation auslndischer Rechtstrger im internationalen Vergleich, Ubg 2014, 164; Krabbe, Unternehmenssteuerreform: Das Optionsmodell fÅr Personenunternehmen im internationalen Steuerrecht, FR 2000, 545; Kußmaul/Schfer, Die Option eines Personenunternehmens fÅr die KÇrperschaftsteuer, BB 2000, 901; Lemaitre/Schnittker/Siegel, Die steuerliche Einordnung der US-amerikanischen Limited Liability Company (LLC) auf der Grundlage des BMF-Schreibens vom 19.3.2004, GmbHR 2004, 618; LÅdicke, Neue Entwicklungen der Besteuerung von Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, StbJb 1997/98, S. 449; Meilicke, Niederlassungsrecht von Zweigniederlassungen unter Umgehung des nationalen Rechts, DB 1999, 627; MÇbus, Ausgewhlte Besteuerungsfragen und GestaltungsmÇglichkeiten bei der Beteiligung an einer US-Limited Liability Company, Baden-Baden 2001; Petzschke, Die Besteuerung deutscher Immobilieninvestments eines Luxemburger FCP (Diss.), Berlin 2012; PflÅger, Die richtige Rechtsformwahl nach der Unternehmensteuerreform, GStB 2008, 83; Philipp, Steuersubjektqualifikation einer Delaware Limited Partnership nach dem Rechtstypenvergleich im Sinne des BMF-Schreibens vom 19.3.2004, IStR 2010, 204; Pohl, Inlndische Gesellschaften einer Delaware Limited Liability Company, JbFAfStR 2005/2006, 470; Pusill-Wachtsmuth, Der Typenvergleich zur Qualifikation auslndischer Gesellschaften in das deutsche System der Einkommensbesteuerung (Diss.), Augsburg 2003; Raupach, Der Durchgriff im Steuerrecht – Zugleich ein Beitrag zum Verhltnis des deutschen und internationalen Steuerrechts zum Zivil-, Verfassungs-, und VÇlkerrecht (Diss.), MÅnchen 1968; SchlÅtter, Personengesellschaft oder KÇrperschaft? – Aktuelle Qualifikationsfragen –, DStJG Bd. 8 (1985), 215; Schnittker, Gesellschafts- und steuerrechtliche Behandlung einer englischen Limited Liability Partnership mit Verwaltungssitz in Deutschland (Diss.), KÇln 2006; Schnittker, Steuersubjektqualifikation auslndischer hybrider Rechtsgebilde, StuW 2004, 39; Schnittker/Bank, Die LLP in der Praxis, MÅnchen 2008; Schnittker/Lemaitre, Steuersubjektqualifikation auslndischer Personenund Kapitalgesellschaften anhand des Rechtstypenvergleichs: Welche Vergleichskriterien sind heranzuziehen?, GmbHR 2003, 1314; Schnittker/Lemaitre, Steuerliche Qualifikation der US-LLP durch Rechtstypenvergleich, FR 2003, 485; SÇrgel, KÇrperschaftsteuerliche Auswirkungen der „Centros“-Entscheidung des EuGH, DB 1999, 2236; Staigner/KÇth, Abkommensberechtigung einer franzÇsischen SICAV sowie des deutschen REIT, BB 2012, 2915; Triebel/Karsten, Limited Liability Partnerships Act 2000 – maßgeschneiderte Rechtsform fÅr freie Berufe?, RIW 2001, 1; Triebel/Otte/Kimpel, Die englische Limited Liability Partnership in Deutschland: Eine attraktive Rechtsform fÅr deutsche Beratungsgesellschaften?, BB 2005, 1233; Weber, Rechtsformwahl – Steueroptimierung durch nderung der Rechtsform, NWB Fach 2, 9847-9862; Weigend, Die US-amerikanische Limited Liability Company im Vergleich zu deutschen Gesellschaftsformen unter BerÅcksichtigung steuerlicher Aspekte, Berlin 2004; Weller/Kienle, Die Anwalts-LLP in Deutschland, DStR 2005, 1061; Wright/Holland, Neue Wege im Gesellschaftsrecht der USA: Die Limited Liability Company (LLC) am Beispiel des Bundesstaates Georgia, NJW 1996, 98; Wurster, Die Anerkennung auslndischer KÇrperschaften im deutschen Ertragsteuerrecht, FR 1980, 588; Zschiegner, Besteuerung einer US Limited Liability Company und ihrer Gesellschafter, IWB Fach 8 Gr. 2, S. 885.

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A. EinfÅhrung

A. EinfÅhrung Internationalisierung des Wirtschaftsverkehrs. Die Qualifikation1 auslndischer Rechtsgebilde fÅr Zwecke der deutschen Besteuerung ist fÅr die steuerliche Beurteilung grenzÅberschreitender Sachverhalte regelmßig von entscheidender Bedeutung. Sie beschftigt deutsche Gerichte schon seit mehr als 80 Jahren. Durch die zunehmende internationale Verflechtung der Volkswirtschaften und den Ausbau des europischen Binnenmarktes hat sie aber gerade in den letzten Jahren noch einmal deutlich an Bedeutung gewonnen, denn mittlerweile sind Investitionen Åber die Grenze nicht mehr der Ausnahme-, sondern der Regelfall. Dies zeigt sich z.B. auch daran, dass heute rund 46 % aller deutschen Unternehmen einen Standort im Ausland haben.2 Umgehrt ist auch Deutschland fÅr auslndische Investoren ein sehr attraktiver Investitionsstandort; so haben auslndische Investoren allein im Jahr 2011 insgesamt rund Euro 29 Milliarden in Deutschland investiert.3

3.1

Notwendigkeit der Qualifikation – Outbound und Inbound. Erforderlich ist die steuerliche Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde sowohl wenn sich ein Steuerinlnder an einem solchen beteiligt (oder er ein solches grÅndet) und zwar unabhngig davon, ob dieses Gebilde im Ausland ansssig ist (echte Outbound-Konstellation) oder es seine Geschftsleitung im Inland hat (unechte Outbound-Konstellation), als auch wenn ein solches im Aus- oder Inland ansssiges auslndisches Rechtsgebilde aus dem Inland EinkÅnfte bezieht (echte bzw. unechte Inbound-Konstellation). Denn in jedem dieser Flle stellt sich die Frage, ob das betreffende Gebilde ein eigenstndiges Steuersubjekt ist.

3.2

Kapitalgesellschaft – Personengesellschaft. Hintergrund dieser Frage ist, dass einem kÇrperschaftlich verfassten Rechtsgebilde (als juristischer Person) nach deutschem Steuerrecht eine eigene Steuersubjektfhigkeit zuerkannt wird, einem als Personengesellschaft organisierten Gebilde hingegen nicht.4 Aus diesem Umstand resultiert eine generelle Rechtsform-

3.3

1 Mit diesem Begriff wird im Steuerrecht die Einordnung auslndischer Rechtsgebilde fÅr deutsche Besteuerungszwecke bezeichnet (vgl. z.B. Debatin, BB 1988, 1155; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 6.7; Piltz, Personengesellschaft, S. 57–60). 2 DIHK, Auslandsinvestitionen in der Industrie, Ergebnisse einer DIHK-Umfrage bei den Industrie- und Handelskammern, FrÅhjahr 2013, S. 1. 3 Deutsche Bundesbank, Direktinvestitionen laut Zahlungsbilanzstatistik, April 2012. 4 Vgl. Frotscher, Internationales Steuerrecht3, § 9 Rz. 330.

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Kapitel 3 Steuerliche Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

abhngigkeit der Unternehmensbesteuerung.1 Die Kapitalgesellschaft ist als eigenes Steuersubjekt selbst kÇrperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 bzw. § 2 Nr. 1 KStG). Ein Durchgriff auf die hinter ihr stehenden Anteilseigner erfolgt nicht. Hierin kommt das dem deutschen Steuerrecht zugrunde liegende, die Besteuerung von Kapitalgesellschaften prgende, Trennungsprinzip zum Ausdruck. Personengesellschaften sind demgegenÅber weder einkommen- noch kÇrperschaftsteuerpflichtig. Sie sind fÅr Zwecke der Besteuerung in Deutschland transparent2, weshalb ihre Gewinne auch unmittelbar anteilig den Gesellschaftern zugerechnet und ausschließlich bei diesen steuerlich erfasst werden. Personengesellschaften besitzen allerdings auch im Einkommensteuerrecht eine beschrnkte Steuersubjektfhigkeit, weil die EinkÅnftequalifikation und die EinkÅnfteermittlung auf der Ebene der Personengesellschaft durch einheitliche und gesonderte Feststellung (§§ 179 ff. AO) stattfinden.3 Dabei wird durch die EinkÅnftequalifikation die Art der EinkÅnfte und durch die EinkÅnfteermittlung deren HÇhe festgestellt (s. Rz. 24.4). Die Rechtsformabhngigkeit der Einkommen- und KÇrperschaftsteuer beschrnkt sich nicht auf die hier beschriebene unterschiedliche Zurechnung von EinkÅnften, sondern kommt auch in vielen Aspekten der laufenden und der aperiodischen Besteuerung (s. Rz. 6.1 ff.) der Gesellschaften zum Ausdruck.4 Hinsichtlich der Gewerbesteuer (s. Rz. 20.1 ff.) und der Umsatzsteuer (s. Rz. 21.1 ff.) ist die Personengesellschaft sogar steuersubjektfhig (§ 1 Abs. 1 Satz 2 GewStG, § 1 Abs. 1 UStG).

3.4 Auswirkungen der Qualifikation. Die Frage, wie ein auslndisches Rechtsgebilde fÅr deutsche Besteuerungszwecke einzuordnen ist, ist in den eingangs unter Rz. 3.2 genannten Outbound- und Inbound-Konstellationen aus unterschiedlichen GrÅnden von Bedeutung: – Im Fall einer echten Outbound-Konstellation hngt von der steuerlichen Qualifikation des jeweiligen Rechtsgebildes als Kapital- oder als Personengesellschaft u.a. ab, ob die inlndische Ertragsbesteuerung grundstzlich auf die GewinnausschÅttung begrenzt bleibt, oder ob stattdessen die inlndische „Steuerpflicht in das auslndische Rechts-

1 Vgl. Hey in Tipke/Lang22, § 13 Rz. 168. An der Rechtsformabhngigkeit der Unternehmensbesteuerung hat auch die Unternehmenssteuerreform, in deren Zuge insbesondere auch die ThesaurierungsbegÅnstigung (§ 34c EStG) eingefÅhrt wurde, wenig gendert. Zu den Auswirkungen der ThesaurierungsbegÅnstigungen auf Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht s. Rz. 19.1 ff. 2 Vgl. Hennrichs in Tipke/Lang22, § 10 Rz. 10 f. Zur Bedeutung der steuerlichen Transparenz von Personengesellschaften im internationalen Kontext vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, S. 513 f. 3 Siehe Rz. 24.10 ff. zu auslndischen Personengesellschaften und Rz. 24.32 ff. zu inlndischen Personengesellschaften. 4 Vgl. zur Rechtsformabhngigkeit des Steuerrechts Weber, NWB 2008, 3075, und Jorde/GÇtz, BB 2008, 1032; PflÅger, GStB 2008, 83.

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A. EinfÅhrung

gebilde hineingreift“1 und alle von diesem erzielten EinkÅnfte auf der Ebene des Gesellschafters erfasst. – Im Fall der unechten Outbound-Konstellation entscheidet das Ergebnis der Subjektqualifikation zwar nicht darÅber, ob alle von der Gesellschaft erzielten EinkÅnfte oder nur der ausgeschÅttete Teil der deutschen Besteuerung unterliegt. Von der steuerlichen Qualifikation hngt aber u.a. ab, ob die von der Gesellschaft erzielten EinkÅnfte allein auf Ebene der Gesellschafter (so bei Qualifikation als Personengesellschaft) oder zuvor bereits auf Ebene des auslndischen Rechtsgebildes (so bei Qualifikation als Kapitalgesellschaft) der deutschen Besteuerung unterliegen. – Bei der echten Inbound-Konstellation geht es demgegenÅber in der Hauptsache darum, wer als Steuerpflichtiger anzusehen ist: das auslndische Rechtsgebilde als eigenstndiges KÇrperschaftsteuersubjekt oder die an ihm Beteiligten als steuerpflichtige Einkommensbezieher und damit (in der Regel) als beschrnkt Steuerpflichtige.2 – Da in der unechten Inbound-Konstellation das auslndische Rechtsgebilde in Deutschland ansssig ist, entscheidet sich durch die steuerliche Qualifikation hier nicht, ob das auslndische Rechtsgebilde oder die an ihm Beteiligten im Inland steuerpflichtig sind, sondern hier geht es um die Frage, ob sowohl das Gebilde als auch die an ihm Beteiligten im Inland steuerpflichtig sind. Die unechte Inbound-Konstellation und die unechte Outbound-Konstellation knÅpfen insoweit an denselben Sachverhalt an, als dass in beiden Konstellationen Ausgangspunkt der Betrachtung ein in Deutschland ansssiges auslndisches Rechtsgebilde ist. Die unechte Inbound-Konstellation erfasst auch die Flle, in denen an einem im Inland ansssigen auslndischen Rechtsgebilde (auch) Personen beteiligt sind, die im Ausland ansssig sind. Umgekehrt erfasst die unechte Outbound-Konstellation anders als die unechte Inbound-Konstellation auch Flle, in denen das im Inland ansssige auslndische Rechtsgebilde (auch) EinkÅnfte im Ausland erwirtschaftet.

1 Vgl. Debatin, BB 1988, 1155 (1156). 2 Debatin spricht insoweit von zwei „Sichtflchen“: Im Outbound-Fall komme es zu einer „Wohnsitzstaatsbetrachtung“ und bei Inbound-Konstellationen zu einer „Quellenstaatsbetrachtung“. Zu einem Zusammentreffen beider Sichtflchen komme es dann, wenn ein Inlnder an einem auslndischen Unternehmen beteiligt sei, das EinkÅnfte aus dem Inland beziehe, BB 1988, 1155.

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Kapitel 3 Steuerliche Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

B. Rechtstypenvergleich als Methode zur Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde I. Gesetzlicher AnknÅpfungspunkt 3.5 Rechtstypenvergleich zur Bestimmung der Steuersubjekteigenschaft. FÅr die Frage, ob ein auslndisches Rechtsgebilde fÅr Zwecke der inlndischen Besteuerung ein eigenstndiges Steuersubjekt darstellt, sind die §§ 1–3 KStG von zentraler Bedeutung. Denn diese Vorschriften bestimmen, welche Rechtsgebilde als eigenstndige Steuersubjekte der KÇrperschaftsteuer unterliegen. Sie ziehen damit eine Grenze zu solchen Personenvereinigungen, die steuerlich keine Rechtssubjekte sind, sondern bei denen die Besteuerungsgrundlagen bei den dahinter stehenden Personen erfasst werden. Personenvereinigungen dieser Art finden ihre gesetzliche Besteuerungsgrundlage regelmßig in den §§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 13 Abs. 5, 18 Abs. 4 oder 21 EStG. Der genaue Verlauf dieser Grenze ergibt sich dabei fÅr unbeschrnkt und beschrnkt steuerpflichtige KÇrperschaften gleichermaßen aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 KStG.1 Die darin enthaltene Aufzhlung von kÇrperschaftsteuerpflichtigen Rechtssubjekten ist nicht lediglich beispielhaft, sondern abschließend.2 Eine KÇrperschaft kann daher nur KÇrperschaftsteuersubjekt sein, wenn sie in dieser Aufzhlung genannt wird.3 Das gilt nach h.M. grundstzlich auch fÅr nach auslndischem Recht errichtete KÇrperschaften:4 Auch sie mÅssen unter die Aufzhlung des Abs. 1 subsumiert werden kÇnnen.5 Die st. Rspr.6 und

1 § 1 Abs. 1 KStG (unbeschrnkte KÇrperschaftsteuerpflicht) und § 2 Nr. 1 KStG (beschrnkte KÇrperschaftsteuerpflicht) sprechen gleich lautend von „KÇrperschaften, Personenvereinigungen und VermÇgensmassen“. Beide Vorschriften unterscheiden sich damit nicht in der Subjektdefinition, sondern allein in der daran anknÅpfenden Frage der Art der Steuerpflicht (Debatin, BB 1988, 1155 (1158); Bornheim in H/H/R, § 2 KStG Rz. 24). Da § 2 KStG anders als § 1 KStG keine Konkretisierungen fÅr die genannten Oberbegriffe enthlt, erschließt sich deren Inhalt erst durch die zu den gleichen Oberbegriffen in § 1 Abs. 1 KStG enthaltene Aufzhlung (vgl. Streck in Streck7, § 2 KStG Rz. 3) und durch die Sonderregelung des § 3 KStG. 2 BFH v. 19.8.1958 – I 78/58 U, BStBl. III 1958, 468; v. 2.12.1970 – I R 122/68, BStBl. II 1971, 187; v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751. 3 Frotscher in Frotscher/Maas, § 1 KStG Rz. 12. 4 Frotscher in Frotscher/Maas, § 1 KStG Rz. 12; Debatin, BB 1988, 1155 (1157). 5 Dies betrifft auch sog. doppelansssige Gesellschaften, d.h. solche Rechtsgebilde, die zwar nach auslndischem Recht gegrÅndet wurden und demgemß ihren statutarischen Sitz im Ausland haben, deren Geschftsleitung sich jedoch im Inland befindet. 6 Grundlegend die sog. Venezuela-Entscheidung des RFH (v. 12.2.1930 – VI A 899/27, RFHE 27, 73 = RStBl. 1930, 444) sowie die dieser folgende Rspr. des BFH (z.B. v. 17.7.1968 – I 121/64, BStBl. II 1968, 695; v. 23.6.1992 – IX R 182/87, BStBl. II 1992, 972).

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B. Rechtstypenvergleich als Methode zur Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

die Finanzverwaltung1 sowie die ganz h.M. im Schrifttum2 sehen die Tatbestnde der §§ 1 und 2 KStG mit Blick auf auslndische KÇrperschaften als erfÅllt an, wenn diese mit einer der in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 KStG genannten deutschen Organisationsformen vergleichbar sind.3 Die Vergleichbarkeit wird dabei grundstzlich anhand des sog. Rechtstypenvergleichs mit inlndischen KÇrperschaften oder Personengesellschaften festgestellt.

II. Erfordernis der DurchfÅhrung des Rechtstypenvergleichs RÅckgriff auf vorhandene Einordnungen. Die Finanzverwaltung hat anhand des Rechtstypenvergleichs in Verwaltungsanweisungen eine Vielzahl auslndischer Rechtsgebilde steuerlich eingeordnet; insbesondere die Tabellen 1 und 2 im Anhang zum Betriebsstttenerlass geben einen berblick Åber die gngigen Rechtsformen in den Rechtsordnungen der bedeutendsten Wirtschaftsnationen.4

1 BMF v. 19.3.1976, AWD 1976, 305; v. 1.12.1980, DB 1981, 139. 2 Vgl. z.B. Kalbfleisch in Ernst&Young, § 1 KStG Rz. 44; MÇssner in MÇssner4, Rz. 2.49; Debatin, BB 1988, 1155 (1157); Debatin, BB 1990, 1457 (1458). 3 Nach (noch) h.M. unterfllt dabei eine doppelansssige auslndische KÇrperschaft, die nach Maßgabe des deutschen IPR als rechtsfhig anzuerkennen ist, dem § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG; ist hingegen nach deutschem IPR die Rechtsfhigkeit zu versagen, soll eine KÇrperschaftsteuerpflicht nur nach § 3 Abs. 1 KStG (vgl. z.B. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 6.7) bzw. nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG (z.B. Knobbe-Keuk, StuW 1990, 372 [375]; Buyer, DB 1990, 1682 [1693]; diese Ansicht besttigte der BFH im Ergebnis im sog. „Liechtenstein-Urt.“ v. 23.6.1992 – IX R 182/87, BStBl. II 1992, 972) in Betracht kommen. In jÅngerer Zeit mehren sich im Schrifttum die Stimmen, die im Falle von nach (EU-)auslndischem Recht gegrÅndeten Kapitalgesellschaften wegen der Rspr. des EuGH in Sachen Centros (v. 9.3.1999 – Rs C-212/97, Slg. 1999, I-1459 = DB 1999, 625 ff.) und berseering (v. 5.11.2002 – Rs. C-208/00, Slg. 2002, I-9919 = DB 2002, 2425 ff.) § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG fÅr einschlgig halten (z.B. GÇttsche, DStR 1999, 1403 [1407]; Eilers/Schmidt, DStR 1999, 1977 [1980]; Meilicke, DB 1999, 627 [628]; SÇrgel, DB 1999, 2236 [2237 f.]). 4 Insbesondere die bersicht der auslndischen Rechtsformen des sog. Betriebsstttenerlasses, BMF v. 23.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 Tabelle 1 und Tabelle 2, gendert durch BMF v. 20.11.2000, BStBl. I 2000, 1509 – die OFD Frankfurt a.M. hlt es allerdings fÅr erforderlich, auch bei der Einordnung auslndischer Rechtsgebilde, die in Verwaltungsanweisungen bereits eingeordnet wurden, das entsprechende Einordnungsergebnis anhand des Rechtstypenvergleichs zu verproben. Zur BegrÅndung verweist die OFD darauf, dass die gesetzlich vorgesehenen Regelungen, die von der Finanzverwaltung in den Verwaltungsanweisungen fÅr Zwecke der allgemeinen Einordnung eines auslndischen Rechtsgebildes zugrunde gelegt wurden, gesellschaftsvertraglich abbedungen werden kÇnnen (OFD Frankfurt a.M. v. 13.11.2008, RIW 2009, 96).

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3.6

Kapitel 3 Steuerliche Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

Hat man es in der Praxis mit einem auslndischen Rechtsgebilde zu tun, das in einer dieser Quellen zu finden ist, ist die neuerliche DurchfÅhrung des Rechtstypenvergleichs praktisch nicht mehr erforderlich.1

3.7 Fehlen einer Einordnung. DurchzufÅhren ist der Rechtstypenvergleich hingegen immer dann, wenn man es mit einem auslndischen Rechtsgebilde zu tun hat, fÅr dessen Qualifikation sich in den genannten Quellen keine Informationen finden. Erste Anhaltspunkte fÅr die Subjektqualifikation lassen sich in einem solchen Fall z.T. in DBA, dazugehÇrigen Protokollen2 oder sonstigen bilateralen Vertrgen finden. Als Orientierungshilfe eignet sich ferner die am Ende dieses Kapitels unter Rz. 3.52 enthaltene tabellarische Auflistung nebst steuerlicher Einordnung einer Vielzahl von Åberwiegend neueren auslndischen Rechtsformen. Die darin enthaltenen Einordnungsergebnisse basieren auf der Anwendung der in diesem Kapitel zusammengestellten Einordnungsgrundstze, haben jedoch keinen offiziellen Charakter.

3.8 Hybride Gesellschaftsformen. Besonders anspruchsvoll stellt sich die Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde dar, wenn diese sowohl Merkmale einer Personengesellschaft als auch solche einer Kapitalgesellschaft aufweisen; solche Gebilde werden im Schrifttum auch als Hybrid bezeichnet.3 Die hierzulande bekanntesten Beispiele fÅr solche auslndischen hybriden Rechtsgebilde dÅrften die Limited Liability Company (LLC)4 und die Limited Liability Partnership (LLP)5 des US-amerikanischen Rechts6 oder die englische Limited Liability Partnership (UK-LLP)7 sein. Auch andere, vor allem angelschsisch geprgte Jurisdiktionen, haben in den ver1 Ist eine auslndische Gesellschaftsform im Anhang der Mutter-Tochter-Richtlinie als KÇrperschaftssteuersubjekt aufgefÅhrt (Anhang zur 2. Richtlinie EWG) Nr. 90/435 v. 23.7.1990, Abl. EG Nr. L 225 S. 6), ergibt sich daraus hingegen nicht zwingend eine Einordnung als Kapitalgesellschaft, da in einigen europischen Staaten auch Personengesellschaften der KÇrperschaftsteuer unterliegen, vgl. hierzu Åberzeugend Schnzle/Engel in MÇssner4, Rz. 5.18. Ein Abgleich mit dem Betriebsstttenerlass oder ein individueller Rechtstypenvergleich bleibt erforderlich. 2 So ist der Nr. 10 des Schlussprotokolls zum DBA-Niederlande z.B. zu entnehmen, dass Auszahlungen aus einer niederlndischen Genossenschaft fÅr Abkommenszwecke als Dividende zu behandeln sind. 3 Vgl. Buzanich, tax notes international, 2004, 71. 4 Vgl. Henssler in FS J. Kirchhoff, S. 177; Weigend, Die US-amerikanische Limited Liability Company. 5 Vgl. Henssler in FS J. Kirchhoff, S. 177; Fary, Die US-amerikanische Limited Liability Partnership im deutschen Rechtsverkehr. 6 Zur Besteuerung grenzÅberschreitender Sachverhalte unter Einsatz hybrider Gesellschaften im Verhltnis Deutschland-USA vgl. Hagena, ISR 2014, 83. 7 Vgl. Bank, Die britische Limited Liability Partnership; Schnittker, Limited Liability Partnership mit Verwaltungssitz in Deutschland; s. auch Henssler/Mansel, NJW 2007, 1393; Henssler/Mansel in FS Horn, S. 403; Henssler in FS Busse, S. 127; Weller/Kienle, DStR 2005, 1061 (1062 f.); Dahns, NJW-Special 2005, 333; Triebel/Otte/Kimpel, BB 2005, 1233; Triebel/Karsten, RIW 2001, 1; Kilian, NZG 2000, 1008.

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B. Rechtstypenvergleich als Methode zur Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

gangenen Jahren vergleichbare Rechtsformen eingefÅhrt.1 Bei diesen besteht in der Praxis stets das Problem, dass sie sich nicht einheitlich einordnen lassen, da die ihnen zugrunde liegenden Gesetze regelmßig einen breiten Spielraum fÅr die Ausgestaltung gerade des Innenverhltnisses vorsehen.2 In diesem Zusammenhang stellt sich auch das Problem, dass eine nderung des Gesellschaftsvertrags die steuerliche Einordnung der Gesellschaft berÅhren kann.

III. Grundstze 1. Wesentliche Aspekte und offene Fragen Leitende Gedanken des Ertragsteuerrechts sind maßgeblich. Der Rechtstypenvergleich ist nicht gesetzlich normiert, sondern basiert allein auf richterlicher Rechtsfortbildung.3 Deshalb stellt er sich auch nicht als ein umfassend geregeltes Verfahren dar, dessen Handhabung in allen Einzelheiten abschließend geklrt ist. Vielmehr besteht der Rechtstypenvergleich aus einzelnen Grundstzen, die RFH und BFH Åber die letzten rund 80 Jahre in Einzelfallentscheidungen aufgestellt und fortentwickelt haben.4 Danach ist bei der Qualifikation eines auslndischen Rechtsgebildes fÅr deutsche Besteuerungszwecke darauf abzustellen, ob es sich mehr dem Typ der Personengesellschaft oder der Kapitalgesellschaft nhert. Das jeweilige auslndische Rechtsgebilde ist dabei darauf hin zu untersuchen, mit welcher Gesellschaft des deutschen Rechts es sich in seiner Gesamtheit unter Beachtung seiner wirtschaftlichen Stellung und seines rechtlichen Aufbaus nach dem jeweiligen deutschen Recht vergleichen lsst. Bei der PrÅfung dieser Frage soll nicht an die Grundstze des deutschen IPR angeknÅpft werden, sondern es soll allein auf die leitenden Gedanken des Einkommen- und KÇrperschaftsteuergesetzes ankommen.

3.9

Notwendigkeit der Qualifikation im Abkommensrecht. Allein maßgeblich ist das deutsche Steuerrecht nach st. Rspr. des BFH und Auffassung der Finanzverwaltung fÅr die Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde auch dann, wenn es um die Anwendung des Abkommensrechts geht.5 Denn die von Deutschland geschlossenen Abkommen bestimmen in der

3.10

1 FÅr einen berblick zu den kanadischen Rechtsformen mit besonderer BerÅcksichtigung der hybriden Unlimited Liability Company s. Hecht, Die Besteuerung deutscher Direktinvestitionen in Kanada. 2 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411. 3 Grundlegend RFH v. 12.2.1930 – VI A 899/27, RFHE 27, 73; BFH v. 17.7.1968 – I 121/64, BStBl. II 1968, 695; v. 23.6.1992 – IX R 182/87, BStBl. II 1992, 972. 4 RFH v. 12.2.1930 – VI A 899/27, RStBl. 1930, 444; BFH v. 17.7.1968 – I 121/64, BStBl. II 1968, 695; v. 3.2.1988 – I R 134/84, BStBl. II 1988, 588; v. 23.6.1992 – IX R 182/87, BStBl. II 1992, 972; v. 16.12.1992, BStBl. II 1993, 399; v. 4.4.2007 – I R 110/05, BFHE 217, 535 = BStBl. II 2007, 521, m.w.N.; Pohl, JbFAfStR 2005/2006, S. 470; Lemaitre/Schnittker/Siegel, GmbHR 2004, 618, jeweils m.w.N. 5 So zuletzt auch BFH v. 20.8.2008 – I R 34/08, BFH/NV 2008, 2123, sowie BFH v. 6.6.2012 – I R 52/11, BFH/NV 2012, 1720; BMF v. 24.1.2012, BStBl. I 2012, 171.

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Kapitel 3 Steuerliche Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

Regel nicht, dass Åber die Qualifikation eines Rechtsgebildes das Recht des Sitzstaates entscheidet; wie das betreffende Gebilde in seinem Heimatstaat steuerlich behandelt wird, ist deshalb ohne Bedeutung.1 Dies kann dazu fÅhren, dass ein auslndisches Rechtsgebilde im Inland anders qualifiziert wird als in dessen Heimatstaat. In einem solchen Fall spricht man dann von einem subjektiven Qualifikationskonflikt, der fÅr den Steuerpflichtigen zu einer Doppelbesteuerung fÅhren kann (s. Rz. 4.19 ff.).

3.11 Offene Fragen des Rechtstypenvergleichs. Wie der Rechtstypenvergleich im Einzelnen durchzufÅhren ist, ergibt sich im Wesentlichen aus der Rspr. des RFH und BFH. Es stellen sich allerdings noch eine Reihe praktischer Fragen, fÅr die es bisher noch keine verlsslichen Antworten gibt.2 So ist bisher insbesondere noch nicht abschließend geklrt, – in welchen Schritten der Rechtstypenvergleich vorzunehmen ist; – welches Vergleichspaar zu bilden ist; – welche Vergleichsmerkmale heranzuziehen und wie diese zu prÅfen sind; – wie man zu einem Qualifikationsergebnis gelangt, wenn einige der Vergleichsmerkmale fÅr eine Personengesellschaft, andere aber fÅr eine Kapitalgesellschaft sprechen. In der Rspr. finden sich Hinweise zu diesen Fragen vor allem in der bis heute richtungsweisenden sog. Venezuela-Entscheidung des RFH.3 Besonders ausfÅhrlich und detailliert hat sich zuletzt das FG Baden-WÅrttemberg mit der Anwendung des Rechtstypenvergleichs auseinandergesetzt.4 Die Finanzverwaltung hat sich zu einzelnen dieser Fragen punktuell in verschiedenen VerfÅgungen geußert; besonders aufschlussreich ist das BMF-Schr. zur Qualifikation einer LLC v. 19.3.20045 (nachfolgend kurz „LLC-Schr.“). 2. Zweistufiges PrÅfungsverfahren a) Grundsatz

3.12 Zweistufiges PrÅfungsverfahren nach dem RFH. In seiner Venezuela-Entscheidung stellte der RFH fest, dass man bei einem Vergleich zwischen einer auslndischen und einer inlndischen Rechtsform zu einem vernÅnftigen Ergebnis nur dann komme, wenn man

1 BFH v. 20.8.2008 – I R 34/08, BFH/NV 2008, 2123; BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411. Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 3 OECD-MA Rz. 18a; Pohl in SchÇnfeld/Ditz, Art. 3 OECD-MA Rz. 15. 2 Vgl. Schnittker/Lemaitre, GmbHR 2003, 1314. 3 RFH v. 12.2.1930 – VI A 899/27, RFHE 27, 73. 4 FG Baden-WÅrttemberg v. 14.1.2009 – 4 K 4968/08, rkr., RiW 2009, 887; zweiter Rechtsgang zur Entscheidung des BFH v. 20.8.2008 – I R 34/08, BFH/NV 2008, 2123. 5 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411 (412).

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B. Rechtstypenvergleich als Methode zur Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

– zunchst die auslndische Gesellschaft in ihrer Gesamtheit nach auslndischem Recht wÅrdigen und – sodann mit den Rechtsformen deutschen Rechts vergleichen wÅrde.1 Dies legt ein zweistufiges PrÅfungsverfahren nahe.2 b) Erste Stufe: Ermittlung der gesellschaftsrechtlichen Eigenschaften Ermittlung der gesellschaftsrechtlichen Eigenschaften. Auf der ersten Stufe geht es konkret darum, die gesellschaftsrechtlichen Eigenschaften der betreffenden auslndischen Gesellschaft nach dem fÅr sie geltenden auslndischen Recht zu ermitteln.3 Da diese Vorgehensweise allein der DurchfÅhrung eines Vergleichs mit inlndischen Organisationsformen dient, ist hierbei insbesondere auf solche zivilrechtlichen Gegebenheiten abzustellen, die eine Grenzziehung zwischen diesen Rechtsformen (bzw. allgemein zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften) ermÇglichen.4

3.13

c) Zweite Stufe: Rechtsvergleich mit konkreten bzw. abstrakten Rechtsformen deutschen Rechts Konkreter und abstrakter Typenvergleich. Auf der zweiten Stufe ist sodann zu prÅfen, ob es eine inlndische Gesellschaft mit vergleichbaren Eigenschaften gibt;5 es findet also ein Rechtsvergleich zwischen auslndischem und deutschem Gesellschaftsrecht statt.6 Bei dieser rechtsvergleichenden Untersuchung ist im Einzelfall von den gesellschaftsrechtlichen Typen auszugehen, die den in § 1 KStG aufgefÅhrten Rechtsformen entsprechen; die wichtigste Gruppe dÅrfte dabei die der Kapitalgesellschaften sein, sie steht dem steuerrechtlichen Typus der in §§ 15 Abs. 1 1 RFH v. 12.2.1930 – VI A 899/27, RFHE 27, 79. 2 So auch das FG Berlin-Brandenburg v. 14.10.2008 – 6 K 3331/03-B, rkr., EFG 2009, 201 (unter II. 1. b) aa) der GrÅnde), sowie das FG MÅnster v. 27.8.2009 – 8 K 4552/04 F, StE 2009, 707 – Tz. 42. Auch die h.M. im Schrifttum: z.B. Schnzle/ Engel in MÇssner4, Rz. 5.14; Storck/Selent, AWD, 1980, 332 ff.; Wurster, FR 1980, 588 (589); Wurster, AWD, 1981, 679; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung6, S. 501; SchlÅtter, DStJG Bd. 8 (1985), S. 215 (222); Henkel, RIW 1991, 565 (567). Hinsichtlich der inhaltlichen Ausgestaltung der beiden PrÅfungsstufen gehen allerdings die Meinungen der hier genannten Autoren z.T. auseinander. Vereinzelt wird auch von einem Verfahren mit mehr als zwei Stufen ausgegangen: Bornheim in H/H/R, § 2 KStG Rz. 24 a.E. 3 Vgl. SchlÅtter, DStJG Bd. 8 (1985), S. 222; Henkel, RIW 1991, 565 (567); MÇbus, US-Limited Liability Company, S. 94; Pusill-Wachtsmuth, Typenvergleich, S. 172. 4 So auch MÇbus, US-Limited Liability Company, S. 95; Staigner/KÇth, BB 2012, 2915 (2916). 5 Vgl. SchlÅtter, DStJG Bd. 8 (1985), S. 223; Henkel, RIW 1991, 565 (567); MÇbus, US-Limited Liability Company, S. 94; Pusill-Wachtsmuth, Typenvergleich, S. 172. 6 Grundlegend Großfeld, Basisgesellschaften, S. 64; Piltz, Personengesellschaft, S. 68 f.

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3.14

Kapitel 3 Steuerliche Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

Satz 1 Nr. 2, 13 Abs. 5, 18 Abs. 4, 21 EStG erfassten Personengesellschaften gegenÅber. Im Idealfall lsst sich im Rahmen dieses Rechtsvergleichs eine inlndische Rechtsform ermitteln, die dem betreffenden auslndischen Rechtsgebilde in allen seinen Eigenschaften entspricht; dieser Vergleich mit einer konkreten Rechtsform wird im Schrifttum auch als konkreter Typenvergleich bezeichnet. Eine genaue Entsprechung in allen Eigenschaften ist hierbei nicht erforderlich; vielmehr genÅgt es, wenn die fÅr die vergleichbare deutsche Rechtsform typischen Merkmale vorhanden sind.1 Lsst sich im Rahmen dieses konkreten Typenvergleichs keine Vergleichbarkeit mit einer bestimmten Rechtsform des deutschen Rechts feststellen, ist im Rahmen eines sog. abstrakten Typenvergleichs zu untersuchen, ob die auslndische Gesellschaftsform mehr Gemeinsamkeiten mit dem abstrakten Typus einer Kapitalgesellschaft oder dem einer Personengesellschaft aufweist. Der RFH orientiert sich bei der Bestimmung des jeweiligen Typus dann an den Exponenten der Kapital- und Personengesellschaften, d.h. an der AG auf der einen und der OHG auf der anderen Seite.2 Es liegt dabei im Wesen auch dieses abstrakten Typenvergleichs, dass die Qualifikation nicht vom Vorliegen oder Fehlen einer bestimmten Eigenschaft, wie z.B. der Ausstattung mit einem Mindestkapital3, abhngen kann.4 Vielmehr kommt es auch hier auf das Ergebnis einer Gesamtschau an. d) Konsequenzen des Verfahrens

3.15 Behandlung der Gesellschaft entsprechend der Einordnung. Steht die inlndische Vergleichsform (ob nun konkret oder abstrakt) fest, wird das auslndische Rechtsgebilde steuerlich so behandelt wie diese inlndische Rechtsform. Dieser Grundsatz lsst sich unmittelbar aus der nachfolgenden Feststellung des RFH5 ableiten: „Ergibt sich dabei [beim Rechtstypenvergleich] eine weitgehende bereinstimmung mit dem Aufbau und der wirtschaftlichen Bedeutung einer deutschen offenen Handelsgesellschaft bzw. Kommanditgesellschaft, bezÅglich deren Qualifikation in das System des Einkommensteuer- und KÇrperschaftsteuergesetzes die deutsche Gesetzgebung eine bestimmte Regelung getroffen hat, so wird man fÅr das Steuerrecht die venezolanische Gesellschaft entsprechend zu behandeln haben.“ 1 Piltz, Personengesellschaft, S. 71; Raupach, Durchgriff, S. 141; SchlÅtter, DStJG Bd. 8 (1985), S. 223. 2 RFH v. 12.2.1930 – VI A 899/27, RFHE 27, 73 (80). 3 hnlich Raupach, Durchgriff, S. 142; a.A. Gliech, AWD 1967, 22; Großfeld, Basisgesellschaften, S. 68. 4 Hierauf weisen zutreffend auch F. Hey in FS Debatin, S. 136, und Henke/Lang, IStR 2001, 519, hin. 5 RFH v. 12.2.1930 – VI A 899/27, RFHE 27, 73 (79 f.) [unter III. 3.].

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B. Rechtstypenvergleich als Methode zur Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

Die steuerliche Behandlung des betreffenden auslndischen Rechtsgebildes richtet sich somit nach den leitenden Gedanken des Einkommen- und KÇrperschaftsteuergesetzes.1 3. Vergleichspaar a) Vergleichssubjekt Vergleich mit dem Idealtypus oder dem Realtypus. Noch nicht abschließend geklrt ist die Frage, ob der Vergleich zwischen der einzuordnenden auslndischen Gesellschaft einerseits und den Gesellschaften deutschen Rechts andererseits auf der Basis des allgemein geltenden auslndischen Gesellschaftsrechts erfolgen soll oder aber auf der Grundlage der individuellen Vertragsgestaltung und deren tatschlicher DurchfÅhrung.2 Im einen Fall ist Vergleichssubjekt der gesetzlich vorgesehene Idealtypus, im anderen ist das Subjekt des Vergleichs der Realtypus.3,4

3.16

Meinungsstand. Rechtsprechung. Die Rspr. scheint sich im Regelfall am gesetzlichen Idealtypus zu orientieren. Am deutlichsten bringt der BFH dies in seinem sog. „Liechtenstein-Urteil“ zum Ausdruck.5 Darin erklrt er, dass es im Rahmen des Typenvergleichs nicht entscheidend auf die Gestaltung der inneren Verhltnisse der Gesellschaft im Einzelfall ankomme. Deshalb solle etwa der Anzahl der Gesellschafter oder der Anteilsinhaber6 und deren tatschliches Verhalten keine Bedeutung beigemessen werden. In Ausnahmefllen wÅrdigt der BFH jedoch auch die konkreten gesellschaftsvertraglichen Regelungen bei seiner Entscheidung. So war

3.17

1 RFH v. 12.2.1930 – VI A 899/27, RFHE 27, 73 (78) [unter III. 3.]; vgl. PusillWachtsmuth, Typenvergleich, S. 173. 2 Erfolgt der Vergleich auf der Grundlage der individuellen Vertragsgestaltung und deren DurchfÅhrung, stellt sich die Frage, welche Folgen die sptere nderung von Vorschriften des Gesellschaftsvertrages htte. Sofern fÅr den Rechtstypenvergleich maßgebliche Vergleichsmerkmale von einer solchen nderung betroffen werden, dÅrfte dies in extremen Fllen zu einem faktischen Formwechsel fÅhren kÇnnen (s. Rz. 13.193 ff.). 3 Zum Begriff vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, S. 430 f. 4 Im Schrifttum herrscht hierzu ein uneinheitliches Meinungsbild: FÅr eine BerÅcksichtigung zulssig vorgenommener und im Gesellschaftsvertrag verankerter Abweichungen vom gesetzlichen Idealtypus streiten z.B. Piltz, Personengesellschaft, S. 71; SchlÅtter, DStJG Bd. 8 (1985), S. 215 (223); Wurster, FR 1980, 588 (590); F. Hey in FS Debatin, S. 121 (138); F. Hey, RIW 1992, 916 (920 f.); Henkel, RIW 1991, 565 (567); Bornheim in H/H/R, § 2 KStG Rz. 24; MÇssner in MÇssner4, Rz. 2.50; Henke/Lang, IStR 2001, 514 (516); dagegen sprechen sich Siegers (in D/P/M, § 2 KStG nF Rz. 8) und Engert (in EidenmÅller, Auslndische Kapitalgesellschaften, § 8 Rz. 29) aus. 5 BFH v. 23.6.1992 – IX R 182/87, BStBl. II 1992, 972. 6 Dies dÅrfte allerdings anders sein, wenn an einem einzuordnenden auslndischen Rechtsgebilde nur eine Person beteiligt wre. Denn in einem solchen Fall spricht jedenfalls der erste Anschein fÅr eine grÇßere Nhe zu einer Personengesellschaft (vgl. zur single member LLC Lemaitre/Schnittker/Siegel, GmbHR 2004, 618 [628]).

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bei der Qualifikation einer schweizerischen AG nach Ansicht des BFH der „Inhalt der Satzung“ mit einzubeziehen.1 Zwar nicht die vertragliche Gestaltung, wohl aber die tatschliche Handhabung der einzuordnenden Gesellschaft wollte der BFH dann bei der Qualifikation eines liechtensteinischen Treuunternehmens berÅcksichtigt wissen: Er stellte hierbei darauf ab, dass es „tatschlich wie ein rechtsfhiges Gebilde lebt“.2 Zuletzt hat der BFH in einer Entscheidung vom 20.8.20083 zur Qualifikation einer US-amerikanischen LLC festgestellt, dass er auch die „Abmachungen in den Articles of Organization“ bei der PrÅfung berÅcksichtigen wolle, ob die im Ausland rechtsfhige KÇrperschaft, Personenvereinigung oder VermÇgensmasse dem „Typ“ und der tatschlichen Handhabung nach einer Kapitalgesellschaft oder einer juristischen Person entspreche. Dieser Rechtsprechung des BFH folgen auch die Finanzgerichte: So haben das FG Berlin-Brandenburg4 und das FG MÅnster5 in zwei Entscheidungen ihrer PrÅfung den Grundsatz vorangestellt, dass die einzuordnende Gesellschaft als KÇrperschaft i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG einzuordnen sei, wenn sich bei einer Gesamtbetrachtung der einschlgigen auslndischen Bestimmungen und der getroffenen Vereinbarung Åber die Struktur der Gesellschaft ergibt, dass diese rechtlich und wirtschaftlich einer inlndischen KÇrperschaft gleicht. Auch in den Entscheidungen des FG BadenWÅrttemberg6 und des FG MÅnchen7 wurden neben den gesetzlichen Grundlagen die gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen zur Einordnung herangezogen. In den hier angesprochenen Ausnahmefllen geht es mehrheitlich um die Qualifikation solcher auslndischer Gesellschaften, die sich mit keiner der Gesellschaften deutschen Rechts unmittelbar vergleichen lassen. Der BFH scheint daher gesellschaftsvertragliche Vereinbarungen oder die tatschliche Handhabung der Gesellschaft am ehesten dann berÅcksichtigen zu wollen, wenn der Vergleich mit konkreten Gesellschaftsformen des deutschen Rechts – also der konkrete Typenvergleich – zu keinem eindeutigen Ergebnis fÅhrt. Finanzverwaltung. Regel. Die Finanzverwaltung ußerte sich zu dieser Frage erstmals im Rahmen eines koordinierten Bund-Lnder-Erlasses aus dem Jahre 19938, der als Reaktion auf das „Liechtenstein“-Urt. des BFH9 verfasst worden war. In diesem Erlass Åbernahm die Finanzverwaltung die allgemeine Feststellung, dass es beim Typenvergleich auf die Gestaltung der inneren Verhltnisse der Gesellschaft im Einzelfall nicht ankom-

1 2 3 4 5 6 7 8

BFH v. 26.8.1993 – I R 44/92, BFH/NV 1994, 318. BFH v. 17.7.1968 – I 121/64, BStBl. II 1968, 695. BFH v. 20.8.2008 – I R 34/08, BFH/NV 2008, 2123. FG Berlin-Brandenburg v. 14.10.2008 – 6 K 3321/03 B, rkr., EFG 2009, 201. FG MÅnster v. 27.8.2009 – 8 K 4552/04 F, rkr., StE 2009, 707 f. FG Baden-WÅrttemberg v. 14.1.2009 – 4 K 4968/08, rkr., RiW 2009, 887. FG MÅnchen v. 5.10.2011 – 3 V 2094/11, rkr., DStRE 2012, 1353. FinMin Brandenburg v. 1.9.1993, RIW 1993, 876; FinMin Baden-WÅrttemberg v. 17.8.1993, IStR 1993, 524. 9 BFH v. 23.6.1992 – IX R 182/87, BStBl. II 1992, 972.

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B. Rechtstypenvergleich als Methode zur Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

me.1 Sie besttigte damit die bis dahin gngige Verwaltungspraxis. Denn auch in frÅheren Stellungnahmen, in denen es jeweils um die steuerliche Qualifikation einer bestimmten auslndischen Rechtsform gegangen war, hatte sie sich ausschließlich am „gesetzlichen Leitbild“2 der betreffenden Gesellschaft orientiert.3 Ausnahme. In Ausnahmefllen will aber auch die Finanzverwaltung konkrete Umstnde des Einzelfalles berÅcksichtigen (Realtypus). So stellt das BMF im bereits erwhnten LLC-Schr.4 fest, dass ein auslndisches Gebilde als KÇrperschaft einzuordnen sei, wenn sich „bei einer Gesamtbetrachtung der einschlgigen auslndischen Bestimmungen und der getroffenen Vereinbarung Åber die Organisation und die Struktur des Gebildes“ ergebe, dass dieses rechtlich und wirtschaftlich einer inlndischen KÇrperschaft oder sonstigen juristischen Person gleiche.5 Zu berÅcksichtigen ist, dass das BMF diese Feststellung speziell zur Qualifikation einer US-amerikanischen LLC getroffen hat. Das BMF erklrt in seinem Schr. an verschiedenen Stellen, weshalb es bei der Qualifikation der LLC auf deren konkrete Ausgestaltung abstellen mÇchte. So weist das Ministerium darauf hin, dass es weder mÇglich sei, ein gesetzliches Leitbild der LLC aus den bundesstaatlichen Regelungen abzuleiten, noch sich in der Praxis vorherrschende typische Vertragsgestaltungen einer LLC finden ließen.6 Deshalb sei eine generelle Aussage Åber ihre Qualifikation fÅr deutsche Besteuerungszwecke nicht mÇglich und es mÅsse der Beurteilung die konkrete Gestaltung nach den Gesetzesbestimmungen und den Vereinbarungen im Gesellschaftsvertrag im Einzelfall zugrunde gelegt werden.7 Diesem Regel-Ausnahme-Verhltnis scheint das BMF in dem Schreiben zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften vom 26.9.20148 auf den ersten Blick zu widersprechen. Denn darin wird fÅr die Einordnung auslndischer Rechtsgebilde umfassend auf die im LLC-Schr. unter Abschnitt IV9 enthaltenen allgemeinen Grundstze des Rechtstypenvergleichs verwiesen. Daraus kÇnnte geschlossen werden, dass die Finanzverwaltung ihre Auffassung gendert hat und nun generell auf den Realtypus abstellen mÇchte. Eine solche Schlussfolgerung dÅrfte jedoch wohl zu weit gehen. Realistischerweise ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung durch den umfassenden Verweis auf das LLC-Schr. ihre bisherige Auffassung nicht ndern, sondern nur best1 FinMin Brandenburg v. 1.9.1993, RIW 1993, 877. hnlich auch OFD Koblenz v. 8.8.1997, RIW 1997, 1066. 2 BMF v. 1.12.1980, DB 1981, 139 (sociedad de responsabilidad limitada des chilenischen Rechts). 3 Vgl. z.B. BMF v. 19.3.1976, BB 1976, 540 (spanische Personengesellschaft) – zwischenzeitlich ersetzt durch BMF v. 28.5.1998, BStBl. I 1998, 557. 4 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411 (412). 5 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411 (412) [unter IV.]. 6 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411 (412) [unter II.1.]. 7 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411 (412) [unter V.]. 8 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 1.2. 9 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411.

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Kapitel 3 Steuerliche Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

tigen wollte. Deutlich wird dies, wenn man sich vergegenwrtigt, dass der Realtypus im LLC-Schr. nur deshalb fÅr maßgeblich gehalten wird, weil sich ein gesetzliches Leitbild der LLC nicht feststellen lsst. Diese Vermutung wird auch durch die AusfÅhrungen im BMF-Schr. betreffend der Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes (Umwandlungssteuererlass)1 belegt, wonach die Einordnung eines auslndischen Rechtstrgers zwar grds. nach dem gesetzlichen Leitbild zu erfolgen habe. Hiervon mÅsse jedoch bei Vorliegen umfassender DispositionsmÇglichkeiten im auslndischen Recht abgewichen werden. In diesen Fllen habe die Beurteilung anhand der Umstnde des Einzelfalls (wie den konkret vereinbarten gesellschaftsvertraglichen Regelungen) zu erfolgen.2

3.18 Idealtypusvergleich als Regelfall. Diesen AusfÅhrungen lsst sich entnehmen, dass eine Qualifikation nach dem Realtypus hier vor allem deshalb vorgenommen werden soll, weil es an einem Idealtypus fehlt; dies wird in der Praxis der Ausnahmefall sein. Das BMF wird im Regelfall, nmlich dann, wenn sich fÅr das zu qualifizierende auslndische Rechtsgebilde ein gesetzliches Leitbild ermitteln lsst, den Rechtstypenvergleich daher auch weiterhin anhand des gesetzlichen Idealtypus durchfÅhren.3 Mit diesem Regel-Ausnahme-Verhltnis lassen sich insgesamt auch sachgerechte Ergebnisse erzielen. b) Vergleichsobjekt

3.19 Konkreter und abstrakter Typenvergleich. Grundstzlich zu klren ist auch die Frage des Vergleichsobjekts. Aus den hÇchstrichterlichen Entscheidungen lassen sich hierzu folgende Grundstze ableiten: – Auslndische Gesellschaften sind zunchst mit konkreten Rechtsformen deutschen Rechts zu vergleichen (konkreter Typenvergleich); – verluft dieser Vergleich ergebnislos, kommt es auf die Vergleichbarkeit mit dem abstrakten Typus einer Kapital- bzw. Personengesellschaft an (abstrakter Typenvergleich). 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 [unter 01.27]. 3 Anders allerdings die OFD Frankfurt a.M., die in einer VerfÅgung vom 14.11.2008 darauf hinweist, dass eine auslndische Gesellschaft als KÇrperschaft einzuordnen ist, „wenn sich bei einer Gesamtbetrachtung der einschlgigen auslndischen Bestimmungen und der getroffenen Vereinbarung Åber die Organisation und die Struktur des Gebildes ergibt, dass dieses rechtlich und wirtschaftlich einer inlndischen KÇrperschaft oder sonstigen juristischen Person gleicht“ (RIW 2009, 96). hnlich – zumindest auf den ersten Blick – im Ergebnis das BMF-Schreiben zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften (BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 1.2), das zur Einordnung auslndischer Rechtsgebilde uneingeschrnkt auf die Grundstze des LLC-Schr. (BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411) verweist; eine vorrangige BerÅcksichtigung des gesetzlichen Leitbildes der auslndischen Gesellschaft sieht hingegen die Finanzverwaltung vor (BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 [unter 01.27]), verweist aber ebenfalls auf das LLC-Schr. Zur tatschlichen Bedeutung dieses Verweises s. Rz. 3.17.

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B. Rechtstypenvergleich als Methode zur Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

Vergleichsmaßstab – alle deutschen Rechtsformen/Mischformen. Bei Anwendung dieser Grundstze stellen sich insbesondere folgende praktische Fragen: – Sind bei dem Vergleich mit konkreten deutschen Rechtsformen regelmßig alle dem deutschen Recht bekannten Rechtsformen mit einzubeziehen? – Sind bei dem Vergleich mit dem abstrakten Typus der Kapital- bzw. Personengesellschaft auch die Eigenschaften gesellschaftsrechtlicher Mischformen zu beachten? Die Vergleichsbetrachtung soll sich nach den AusfÅhrungen des RFH in der „Venezuela“-Entscheidung auf solche Rechtsformen beschrnken, die von ihrer Funktion im Rechts- und Wirtschaftsleben her tatschlich auch vergleichbar sind.1 Dementsprechend ist dem Typenvergleich stets die Frage voranzustellen, welche Funktion die auslndische Rechtsordnung dem einzuordnenden Gebilde im Rahmen des Rechts- und Wirtschaftslebens zugedacht hat. Sofern das deutsche Recht diese Funktion typischerweise bestimmten Rechtsformen zuordnet, ist der Vergleich auf diese zu beschrnken. So sind auslndische Erwerbsgesellschaften in der Regel mit den typischen deutschen Erwerbsgesellschaften zu vergleichen (d.h. mit AG, GmbH einerseits und OHG, KG andererseits); bei entsprechendem Geschftsgegenstand der auslndischen Gesellschaft kÇnnen auch gesellschaftsrechtliche Sonderformen wie die Partnerschaftsgesellschaft oder die Partenreederei als Vergleichsobjekte heranzuziehen sein.2 Im Hinblick auf die Partnerschaftsgesellschaft ist dies z.B. dann zu bejahen, wenn es um die Qualifikation einer vornehmlich zur gemeinsamen BerufsausÅbung der freien Berufe geschaffenen auslndischen Rechtsform (wie etwa der US-LLP) geht.3 Besondere Rechtsformen wie die Genossenschaft oder gesellschaftsrechtliche Mischformen wie die GmbH & Co. KG, GmbH & Co. OHG, AG & Co. KG, AG & Co. OHG oder die KGaA werden in die Vergleichsbetrachtung hingegen nur dann mit einbezogen, wenn zustzlich eine weitere Voraussetzung erfÅllt ist: Das einzuordnende auslndische Rechtsgebilde muss seiner rechtlichen Struktur nach diesen speziellen Rechtsformen entsprechen. Verfolgt das einzuordnende auslndische Rechtsgebilde im Rahmen des auslndischen Rechts- und Wirtschaftslebens typischerweise gemeinnÅtzige Zwecke oder verfÅgt es seiner rechtlichen Struktur nach Åber von den Gesellschaftern verselbstndigtes VermÇgen, mag auf deutscher Seite die Stiftung das richtige Vergleichsobjekt sein. Fehlt es an einer Vergleichbarkeit mit einer konkreten deutschen Rechtsform und geht es daher im Rahmen des dann vorzunehmenden abstrakten 1 Vgl. RFH v. 12.2.1930 – VI A 899/27, RFHE 27, 73 ff. 2 So stellen etwa Staigner/KÇth, BB 2012, 2915 (2917), fÅr die steuerliche Einordnung einer franzÇsischen SICAV als KÇrperschaft auf die Eigenschaft einer Kapitalanlagegesellschaft ab. 3 Vgl. Schnittker/Lemaitre, FR 2003, 485 ff.

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3.20

Kapitel 3 Steuerliche Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

Typenvergleichs um die Frage, ob das betreffende auslndische Rechtsgebilde dem abstrakten Typus einer Kapital- oder Personengesellschaft nher kommt, kÇnnen die Eigenschaften besonderer Rechtsformen und gesellschaftsrechtlicher Mischformen nicht berÅcksichtigt werden.1 Denn wegen des hybriden Charakters dieser Rechtsformen ließe sich ein Typenvergleich im eigentlichen Sinne ansonsten kaum durchfÅhren, da die Vergleichskriterien (im deutschen Recht) in diesen Fllen nicht eindeutig festliegen.2 4. Vergleichsmerkmale a) Katalog

3.21 Katalog des BMF als Vergleichsmerkmale. Ob eine anhand des abstrakten Typenvergleichs festzustellende Vergleichbarkeit zwischen einer auslndischen Gesellschaft und einer Kapital- oder Personengesellschaft inlndischen Rechts besteht, ist nach den inhaltlichen Vorgaben des zweistufigen PrÅfungsverfahrens anhand von Vergleichsmerkmalen zu ermitteln, die eine Grenzziehung zwischen den Kapital- und Personengesellschaften inlndischen Rechts ermÇglichen. Die hÇchstrichterliche Rspr. hat hierzu selbst bislang noch keinen abschließenden und einheitlichen Merkmalskatalog entwickelt. Viele Entscheidungen des BFH enthalten zu dieser Frage entweder Åberhaupt keine Angaben oder stellen ohne nhere BegrÅndung fest, dass die betreffende auslndische Gesellschaft ihrer Struktur nach einer bestimmten Gesellschaft deutschen Rechts entspreche.3 Selbst dort, wo der BFH die Vergleichbarkeit aber anhand konkreter Merkmale begrÅndet, greift er nicht auf einen festen Merkmalskatalog zurÅck. Vielmehr verwendet er Merkmale in immer wieder neuer Zusammensetzung oder zieht Kriterienheran, die bis dahin noch nicht zur Qualifikation einer Gesellschaft verwendet wurden. Die meisten der von der Rspr. genannten Abgrenzungskriterien sind auch von der Finanzverwaltung aufgegriffen worden, so etwa im LLC-Schr.4 Darin hat das BMF einen Katalog all jener Vergleichsmerkmale aufgenom1 So z.B. Schnittker/Lemaitre, GmbHR 2003, 1316 (dort FN 22); a.A. wohl F. Hey in FS Debatin, S. 136; Wright/Holland, NJW 1996, 98. 2 Hierauf weist MÇssner in MÇssner4, Rz. 2.50 hin, der Mischformen allerdings generell bei der Vergleichsbetrachtung berÅcksichtigen mÇchte. Vgl. Schnittker/ Lemaitre, GmbHR 2003, 1314 (1316). 3 BFH v. 28.7.1982 – I R 196/79, BStBl. II 1983, 77 (79); v. 3.2.1988 – I R 134/84, BStBl. II 1988, 588 (590); v. 27.7.1988 – I R 130/84, BStBl. II 1989, 101 (102); v. 1.7.1992 – I R 6/92, BStBl. II 1993, 222; v. 15.7.1998 – I B 134/97, BFH/NV 1999, 372; v. 16.12.1998 – R 138/97, BStBl. II 1999, 437 (438). 4 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411 (413 f.); die OFD Frankfurt a.M. will den in diesem Schr. enthaltenen Merkmalskatalog nicht auf die Einordnung von LLCs beschrnkt wissen, sondern ihn generell bei Einordnung auslndischer Rechtsgebilde heranziehen (v. 14.11.2008, RIW 2009, 96).

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B. Rechtstypenvergleich als Methode zur Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

men, die aus seiner Sicht aus der Rspr. des BFH zur Qualifikation auslndischer Gesellschaften abzuleiten sind. Im Einzelnen gehÇren hierzu folgende Merkmale: – zentralisierte GeschftsfÅhrung und Vertretung – beschrnkte Haftung – freie bertragbarkeit der Anteile – Gewinnzuteilung – Kapitalaufbringung – unbegrenzte Lebensdauer der Gesellschaft – Gewinnverteilung und – die formalen GrÅndungsvoraussetzungen1 Der BFH hat diesen Merkmalskatalog in einer Entscheidung v. 20.8.2008 als „in zutreffender Weise aufgelistet“ anerkannt.2 Auch das FG BerlinBrandenburg, das FG MÅnster und das FG Baden-WÅrttemberg haben diesen Merkmalskatalog (fÅr die Qualifikation einer LLC) herangezogen.3 In der Literatur werden noch weitere Kriterien – wie z.B. vorhandene oder fehlende Rechtsfhigkeit des Gebildes im Ausland4 oder etwa die Anzahl der Gesellschafter5 – genannt, denen jedoch fÅr die Praxis keine Bedeutung zukommt. b) PrÅfung der Vergleichsmerkmale aa) GeschftsfÅhrung und Vertretung (1) Grundstze und Kernaussagen Zentralisierung von GeschftsfÅhrung und Vertretung. Als erstes Merkmal, das fÅr eine KÇrperschaft spricht, nennt das LLC-Schr. die Zentralisierung von GeschftsfÅhrung und Vertretung.6 Die im LLC-Schr. enthaltenen Kernaussagen sind folgende: 1 Ein Teil dieser Vergleichsmerkmale ist auch in frÅheren Stellungnahmen der Finanzverwaltung bereits genannt worden. So hat das BMF bereits in einem Schr. zur steuerlichen Qualifikation der sociedad de responsabilidad limitada chilenischen Rechts erklrt, dass die wesentlichen Unterschiede zwischen einer GmbH und den Personenhandelsgesellschaften in der AusÅbung von GeschftsfÅhrung und Gesellschaftsrechten durch getrennte Organe, der beschrnkten Haftung, der freien bertragbarkeit der Anteile, der Aufbringung und Erhaltung eines Stammkapitals und der Verselbststndigung zur juristischen Person (Rechtsfhigkeit) zu sehen seien (BMF v. 1.12.1980, DB 1981, 139). 2 BFH v. 20.8.2008 – I R 34/08, BFH/NV 2008, 2123. 3 FG Berlin-Brandenburg v. 14.10.2008 – 6 K 3331/03 B, rkr., EFG 2009, 201; FG MÅnster v. 27.8.2009 – 8 K 4552/04 F, rkr., StE 2009, 707 f.; FG Baden-WÅrttemberg v. 14.1.2009 – 4 K 4968/08, rkr., RiW 2009, 887. 4 Henke/Lang, IStR 2001, 514 (519); Schnittker/Lemaitre, FR 2003, 485 (494). 5 Henke/Lang, IStR 2001, 514 (518). 6 Zur Ausgestaltung dieses Merkmals bei Personengesellschaften s. Rz. 1.25 ff. und Rz. 1.41.

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3.22

Kapitel 3 Steuerliche Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

– Eine zentralisierte GeschftsfÅhrung und Vertretung liegt dann vor, „wenn eine Person oder mehrere Personen – jedoch nicht alle Gesellschafter – auf Dauer ausschließlich befugt sind, die zur DurchfÅhrung des Gesellschaftszwecks erforderlichen Entscheidungen ohne Zustimmung aller – ggf. der Åbrigen – Gesellschafter zu treffen“. Dies ist der Fall, „wenn GeschftsfÅhrung und Außenvertretung der Gesellschaft von fremden Dritten oder durch ein eigenstndiges Gremium (Board of Managers) wahrgenommen werden“. – DemgegenÅber spricht das Merkmal der GeschftsfÅhrung und Vertretung fÅr die Qualifikation als Personengesellschaft, „wenn die Gesellschafter die Geschfte der Gesellschaft selbst fÅhren und sie allein vertretungsberechtigt“ sind. Dies ist dann gegeben, wenn die GeschftsfÅhrung und die Vertretung von smtlichen Gesellschaftern wahrgenommen werden. – Ist ein Teil der Gesellschafter von der GeschftsfÅhrung ausgeschlossen, so ist eine dezentralisierte GeschftsfÅhrung und Vertretung nur dann anzunehmen, „wenn die Gesellschaft [ . . .] von den geschftsfÅhrenden Gesellschaftern nur in deren Eigenschaft als Gesellschafter und nicht durch ernannte oder gewhlte GeschftsfÅhrer geleitet wird“. Diese Aussagen vermitteln den Eindruck einer klaren Abgrenzbarkeit zwischen zentralisierter und dezentralisierter GeschftsfÅhrung und Vertretung. Tatschlich sind die zu diesem Merkmal im LLC-Schr. enthaltenen Leitlinien nicht leicht zu verstehen und werfen in einzelnen Punkten Fragen auf. Aus den AusfÅhrungen des LLC-Schr. lassen sich fÅr die Qualifikation eines auslndischen Rechtsgebildes folgende PrÅfungsschritte ableiten: (2) Erster PrÅfungsschritt: Sind nur Gesellschafter oder auch NichtGesellschafter zur GeschftsfÅhrung und Vertretung befugt?

3.23 Nichtgesellschafter mit GeschftsfÅhrungs- und Vertretungsbefugnis. Ernennen oder whlen die Gesellschafter eines auslndischen Rechtsgebildes fremde Dritte, also Nicht-Gesellschafter, zu GeschftsfÅhrern und Vertretern, spricht dies grundstzlich fÅr eine zentralisierte GeschftsfÅhrung. Dies wird selbst dann gelten, wenn neben Gesellschaftern nur ein Nicht-Gesellschafter zur GeschftsfÅhrung und Vertretung berufen ist. Nicht beantwortet ist damit die Frage, welche Folgen es fÅr die Qualifikation eines auslndischen Rechtsgebildes hat, wenn die Gesellschafter fremde Dritte mit solchen Befugnissen und Vollmachten ausstatten, die mit denen eines Prokuristen einer deutschen OHG oder KG vergleichbar sind. Hier kann so lange nicht vom Vorliegen einer zentralisierten GeschftsfÅhrung und Vertretung ausgegangen werden, wie der zum Prokurist bestellte fremde Dritte bindende Entscheidungen nur zusammen mit einem Gesellschafter-GeschftsfÅhrer treffen kann.

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B. Rechtstypenvergleich als Methode zur Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

Umgekehrt lassen sich daraus, dass die GeschftsfÅhrung lediglich einem oder mehreren gewhlten Gesellschaftern zugewiesen ist und fremde Dritte gesellschaftsvertraglich von der GeschftsfÅhrung ausgeschlossen sind, wohl keine zwingenden SchlÅsse fÅr die Einordnung der auslndischen Gesellschaft ziehen. Zumindest nach Auffassung des FG BadenWÅrttemberg ist das Kriterium der zentralisierten GeschftsfÅhrung in einem solchen Fall „wenig aussagekrftig“.1 (3) Zweiter PrÅfungsschritt: Sind alle Gesellschafter oder nur einzelne Gesellschafter zur GeschftsfÅhrung und Vertretung befugt? Abgrenzung nach dem Kreis der geschftsfÅhrungs- und vertretungsberechtigten Gesellschafter. Sind ausschließlich Gesellschafter zur GeschftsfÅhrung und Vertretung berufen, ist weiter zu unterscheiden, ob alle oder nur einzelne Gesellschafter die Geschfte fÅhren. FÅr den Fall, dass die GeschftsfÅhrung und Vertretung von allen Gesellschaftern ausgeÅbt wird, liegt der Fall einer dezentralisierten GeschftsfÅhrung (d.h. Eigen- oder Selbstorganschaft) vor, so dass insoweit von einer Personengesellschaft auszugehen ist. Sind hingegen nur einzelne Gesellschafter zur GeschftsfÅhrung und Vertretung berechtigt und die Åbrigen Gesellschafter davon ausgeschlossen, ist nach dem LLC-Schr. danach zu differenzieren, ob die Einschrnkung der GeschftsfÅhrungsbefugnis auf gesetzlicher oder auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage erfolgt. Enthlt das dem einzuordnenden auslndischen Rechtsgebilde zugrunde liegende Gesetz eine Regelung, die (wie bei einer Kommanditgesellschaft deutschen Rechts) die GeschftsfÅhrungs- und Vertretungsbefugnis nur einzelnen Gesellschaftern zuweist, so stellt die GeschftsfÅhrung und Vertretung durch einzelne Gesellschafter insoweit ein Kriterium fÅr die Qualifikation als Personengesellschaft dar. Beruht die Einschrnkung der zur GeschftsfÅhrung befugten Personen hingegen nicht auf einer gesetzlichen, sondern auf einer gesellschaftsvertraglichen Regelung, kann nach Auffassung des BMF insoweit ein Merkmal fÅr das Vorliegen einer Kapitalgesellschaft gegeben sein, auch wenn die GeschftsfÅhrung und Vertretung ausschließlich von Gesellschaftern ausgeÅbt wird.

3.24

(4) Dritter PrÅfungsschritt: Ist eine KÇrperschaft zur GeschftsfÅhrung und Vertretung befugt? MÇgliche Beteiligung Dritter an geschftsfÅhrender GesellschafterkÇrperschaft. Sind an einem auslndischen Rechtsgebilde ein oder mehrere zur GeschftsfÅhrung (und Vertretung) berufene Gesellschafter in der Rechtsform einer KÇrperschaft beteiligt und kÇnnen deren Geschftsleitungsorganen (z.B. Board of Directors) auch Gesellschaftsfremde angehÇren, ist nach Ansicht des BMF von einer zentralisierten GeschftsfÅhrung auszugehen. Mit dieser auf den ersten Blick leicht missverstndlichen Aus-

1 FG Baden-WÅrttemberg v. 14.1.2009 – 4 K 4968/08, rkr., RiW 2009, 887.

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3.25

Kapitel 3 Steuerliche Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

sage soll allem Anschein nach klargestellt werden, dass der Einsatz eines FremdgeschftsfÅhrers auch dann fÅr eine zentralisierte GeschftsfÅhrung spricht, wenn dieser nicht unmittelbar von dem auslndischen Rechtsgebilde, sondern Åber eine beteiligte KÇrperschaft eingesetzt wird. Eine dezentralisierte GeschftsfÅhrung wird danach folglich nur dann zu bejahen sein, wenn die Geschftsleitung der KÇrperschaft durch einen Gesellschafter des einzuordnenden Gebildes erfolgt. Durch solch ein extensives Verstndnis des Begriffs der zentralisierten GeschftsfÅhrung werden im Ergebnis auslndische und deutsche Rechtsformen in diesem Punkt unterschiedlich behandelt. So kann etwa bei einer GmbH & Co. KG die GeschftsfÅhrung der GmbH durch einen (aus Sicht sowohl der GmbH als auch der KG) gesellschaftsfremden Dritten wahrgenommen werden, ohne dass dies einer Qualifikation der KG als Personengesellschaft entgegenstÅnde. GrÅnde, warum dies bei einer auslndischen Rechtsform anders sein soll, sind nicht ersichtlich. bb) Beschrnkte Haftung

3.26 Gesellschaftsrechtlich beschrnkte Haftung. Als weiteres kÇrperschaftliches Merkmal wird die Haftungsbeschrnkung von der Finanzverwaltung zur Qualifikation herangezogen. Diese ist stets dann anzunehmen, wenn sie sich aus dem fÅr das einzuordnende Rechtsgebilde geltenden Gesellschaftsrecht ergibt. Haftet ein Gesellschafter trotz gesellschaftsrechtlicher Haftungsbeschrnkung aus anderem Rechtsgrund auch persÇnlich fÅr eine Schuld der Gesellschaft (z.B. aus einer BÅrgschaft oder auf der Grundlage eines konzernrechtlichen Durchgriffs), ist dies fÅr die steuerliche Qualifikation irrelevant.1 Teilweise wird diesem Kriterium lediglich eine Indizwirkung zuerkannt,2 da auch bei deutschen Personengesellschaftsformen eine gesellschaftsrechtliche Haftungsbeschrnkung mÇglich ist (z.B. GmbH & Co. KG oder KGaA). cc) Freie bertragbarkeit der Anteile

3.27 bertragbarkeit der VermÇgens- und Mitgliedschaftsrechte. Die freie bertragbarkeit der Anteile an der Gesellschaft auf Nichtgesellschafter ist nach Auffassung der Finanzverwaltung ein wesentliches kÇrperschaftliches Merkmal, da die bertragung der Gesellschaftsanteile im gesetzlich vorgesehenen Regelfall bei einer KÇrperschaft ohne Zustimmung der Åbrigen Gesellschafter mÇglich sei, whrend bei Personengesellschaften eine 1 So zutreffend Herrmann, RIW 2004, 445 (448) – zur unbeschrnkten Haftung als typisches Merkmal einer Personengesellschaft s. Rz. 1.29 und Rz. 1.31 ff. hnlich auch Fary, Die US-amerikanische Limited Liability Partnership im deutschen Rechtsverkehr, S. 120. 2 Vgl. Fary, Die US-amerikanische Limited Liability Partnership im deutschen Rechtsverkehr, S. 119 f. m.w.N.; anders hingegen Hecht, Die Besteuerung deutscher Direktinvestitionen in Kanada, S. 80, der hierin ein trennscharfes Kriterium sehen will.

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B. Rechtstypenvergleich als Methode zur Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

bertragung gar nicht oder nur mit Zustimmung der Mitgesellschafter erfolgen kÇnne.1 Eine freie bertragbarkeit der Anteile sei dann gegeben, wenn nach den maßgebenden gesetzlichen Bestimmungen oder aufgrund des Gesellschaftsvertrags die VermÇgens- und Mitgliedschaftsrechte aus der Beteiligung ohne Zustimmung der anderen Gesellschafter auf Dritte Åbertragen werden kÇnnen, so dass der Erwerber in vollem Umfang in die Gesellschafterstellung des Verußerers eintritt. Die freie bertragbarkeit soll dagegen nicht vorliegen, wenn zur bertragung der VermÇgens- und Mitgliedschaftsrechte die Zustimmung aller oder „bestimmter“ Gesellschafter erforderlich sei. In einem in der Praxis nicht seltenen Fall, dass zwar die VermÇgensrechte, nicht aber auch die Mitgliedschaftsrechte frei Åbertragen werden kÇnnen, mÅsste nach dem Wortlaut des LLC-Schr.2 ebenfalls von einer eingeschrnkten bertragbarkeit auszugehen sein. Eingeschrnkte Eignung als Abgrenzungsmerkmal. Das Merkmal der freien bertragbarkeit ist nur eingeschrnkt zur Abgrenzung geeignet, da in der Praxis auch GmbH-Anteile hufig nicht frei Åbertragbar sind und bei der AG eine Vinkulierung (§ 68 Abs. 2 Satz 1 AktG) ebenfalls keine Seltenheit ist. Umgekehrt besteht bei Personengesellschaften die MÇglichkeit, die Anteile durch den Gesellschaftsvertrag fÅr frei Åbertragbar zu erklren.3 Kapital- und Personengesellschaft unterscheiden sich in diesem Punkt also durch ein gegenstzliches Regel-Ausnahme-Verhltnis. Dieser Umstand ist bei der Gewichtung im Rahmen der Qualifikation zu berÅcksichtigen.

3.28

dd) Gewinnzuteilung Gewinnzuteilung, Gewinnverteilung und GewinnverfÅgbarkeit. Die Finanzverwaltung hat im LLC-Schr.4 ferner das Merkmal der „Gewinnzuteilung“ in den Katalog der Abgrenzungskriterien aufgenommen. Das BMF weist darauf hin, dass die Zuteilung eines Gewinnanteils an den Gesellschafter bei einer KÇrperschaft von einem jhrlich zu fassenden Beschluss der Gesellschafterversammlung abhngt. Bei Personengesellschaften bedÅrfe es hingegen grundstzlich keines AusschÅttungsbeschlusses, damit ein Gesellschafter Åber seinen Gewinnanteil verfÅgen kÇnne. In der Rechtsprechung wurde dieses Kriterium erstmals vom FG BadenWÅrttemberg5 herangezogen. Allerdings liegt hier die Vermutung nahe, dass eine BerÅcksichtigung weniger in der Eignung zur klaren Abgrenzung begrÅndet liegt, als vielmehr darin, dass der BFH in seiner Entscheidung vom 20.8.20086 den von der Finanzverwaltung aufgestellten Merkmals1 Siehe hierzu Rz. 1.30. 2 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411. 3 Zustimmend auch Hecht, Die Besteuerung deutscher Direktinvestitionen in Kanada, S. 81, und Fary, Die US-amerikanische Limited Liability Partnership im deutschen Rechtsverkehr, S. 121. 4 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411. 5 FG Baden-WÅrttemberg v. 14.1.2009 – 4 K 4968/08, rkr., RiW 2009, 887. 6 BFH v. 20.8.2008 – I R 34/08, BFH/NV 2008, 2123.

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3.29

Kapitel 3 Steuerliche Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

katalog als „in zutreffender Weise aufgelistet“ bezeichnet hat. Mithin wurde dem FG implizit die PrÅfung smtlicher Merkmale auferlegt. Im Schrifttum wurde Åber dieses Merkmal bereits seit Lngerem diskutiert.1

3.30 Differenzierung zwischen Gewinnzuteilung, Gewinnverteilung und VerfÅgbarkeit des Gewinns. Der damit aufgestellte Gegensatz zwischen Kapital- und Personengesellschaften vermengt mehrere Sachverhalte: Bei Personengesellschaften muss zwischen der Regelung Åber die Gewinnzuteilung (Verteilung dem Grunde nach), der Regelung Åber die Gewinnverteilung (Verteilung der HÇhe nach) und der Regelung zur VerfÅgbarkeit Åber den zugeteilten Gewinnanteil unterschieden werden. Die Gewinnzuteilung erfolgt, ohne dass es hierzu eines AusschÅttungsbeschlusses der Gesellschafter bedarf. Die Gewinnverteilung und die VerfÅgbarkeit Åber die zugeteilten Gewinne hngt demgegenÅber regelmßig von einem gesondert zu fassenden Beschluss oder einer Zustimmung der Gesellschafter ab. Bei Kapitalgesellschaften fallen durch den AusschÅttungsbeschluss Zuteilung, Verteilung und VerfÅgbarkeit zusammen. Der bei Kapitalgesellschaften erforderliche AusschÅttungsbeschluss ist bereits fÅr die Zuteilung des Gewinns (m.a.W. fÅr die Verteilung dem Grund nach) erforderlich. Allein hierin unterscheiden sich Personen- und Kapitalgesellschaften in Bezug auf die Gewinnzuteilung. Beispiel: Nach dem Gesellschaftsvertrag einer englischen Rechtsanwaltssoziett in der Rechtsform einer UK-LLP wird das auf dem Soziettskonto vorhandene und die Liquidittsreserve Åbersteigende Guthaben stets zum Ende eines Jahres von den Partnern entnommen. Jedem Gesellschafter steht, ohne dass dazu ein Gesellschafterbeschluss erforderlich ist, ein sog. Mindestgewinnanteil zu; die HÇhe des Mindestgewinnanteils betrgt jhrlich Euro 100 000,00. Die Verteilung von Gewinnen, die die Summe aller Mindestgewinnanteile Åberschreiten (Åberschießender Gewinnanteil), erfolgt dadurch, dass die Gesellschafter zusammen – bemessen nach ihrem jeweiligen persÇnlichen Einsatz – Åber die Verteilung des Ergebnisses entscheiden. LÇsung: ber die Zuteilung des Gewinns dem Grunde nach mÅssen die Gesellschafter bei der vorliegenden Regelung auch in Bezug auf den Åberschießenden Gewinnanteil nicht entscheiden, denn im Vertrag ist vereinbart, dass der Gewinn regelmßig bis auf eine Liquidittsreserve zugeteilt (und von den Gesellschaftern nach Verbuchung auf dem Soziettskonto entnommen) wird; d.h., Åber die Gewinnzuteilung – also die Verteilung dem Grunde nach – ist bereits im Gesellschaftsvertrag entschieden. Bei der Regelung bezÅglich des Åberschießenden Gewinnanteils geht es deshalb auch allein um die Frage der Gewinnverteilung. Diese erfolgt bis zu einer HÇhe von Euro 100 000,00 pauschal und fÅr jeden gleich; darÅber hinaus erfolgt sie in Abhngigkeit vom jeweiligen persÇnlichen Engagement der Gesellschafter. Die Regelung spricht – wenn man das LLC-Schr.2 zugrunde legt – folglich gleich 1 Vgl. Henke/Lang, IStR 2001, 518; Schnittker/Lemaitre, GmbHR 2003, 1314 (1317); hnlich auch F. Hey in FS Debatin, S. 141, der bei Gewinnzurechnung ohne vorherigen AusschÅttungsbeschluss von einer fÅr Personengesellschaften typischen „Semi-Transparenz“ spricht. Wurster hlt dieses Kriterium sogar fÅr das allein ausschlaggebende Kriterium (FR 1980, 588 [590]). 2 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411.

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B. Rechtstypenvergleich als Methode zur Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde aus zwei GrÅnden fÅr die Qualifikation der UK-LLP als Personengesellschaft. Zum einen ist fÅr die Zuteilung des Gewinns kein gesonderter Beschluss erforderlich und zum anderen hngt die Gewinnverteilung nicht vom Verhltnis der Kapitaleinlagen, sondern von Gesellschafterbeitrgen ab. Eine andere Wertung wÅrde zu einem widersprÅchlichen Ergebnis fÅhren. Denn ist eine Regelung so ausgestaltet, dass sie das Merkmal der Gewinnverteilung in einer fÅr eine Personengesellschaft typischen Weise ausfÅllt, kann sie nicht gleichzeitig mit Blick auf das Merkmal der Gewinnzuteilung den klassischen Fall einer kÇrperschaftlichen Regelung darstellen.

ee) Kapitalaufbringung (1) Mindestkapital Kapitaleinlagen der Gesellschafter. Die Finanzverwaltung fÅhrt zur Abgrenzung weiter an, dass die Gesellschafter einer KÇrperschaft verpflichtet seien, das Gesellschaftskapital durch Einlagen aufzubringen. Dagegen werde bei einer Personengesellschaft die Bereitstellung von Eigenkapital nicht gesetzlich gefordert. Daraus soll nach Auffassung der Finanzverwaltung der Schluss zu ziehen sein, dass ein Verzicht auf die Vereinbarung von Einlagen im Gesellschaftsvertrag fÅr eine personengesellschaftliche Qualifikation spreche. Diese Wertung ist zutreffend.

3.31

Kapitaleinlage kein zwingendes Indiz fÅr KÇrperschaft. Allerdings ist der Umkehrschluss aus dieser Folgerung unzulssig, d.h., die freiwillige Vereinbarung einer Kapitaleinlage als solche spricht noch nicht fÅr die Qualifikation eines auslndischen Rechtsgebildes als Kapitalgesellschaft.1 Denn auch die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen von Personengesellschaften sehen regelmßig die Verpflichtung zur Erbringung einer VermÇgenseinlage vor. Folglich kann ein auslndisches Rechtsgebilde auch dann als Personengesellschaft einzuordnen sein, wenn dessen Gesellschafter sich im Gesellschaftsvertrag zur Leistung einer Einlage in Geld verpflichten; dies ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn das Gesetz kein Mindestkapital vorschreibt.

3.32

Kriterium der Kapitalerhaltung. Außerdem wird vereinzelt angefÅhrt, dass neben den gesetzlichen Restriktionen der Kapitalerhaltung auch AusschÅttungsregelungen bei der Einordnung einer auslndischen Rechtsform heranzuziehen seien. Dieses Argument wird mit der Glubigerschutzfunktion begrÅndet, wonach eine gesetzliche Verpflichtung zur Kapitalaufbringung ohne korrespondierende Regelungen zur Kapitalerhaltung, wie es bspw. §§ 30 Abs. 1 GmbHG, 57 AktG vorsehen, diese Schutzfunktion unterlaufen wÅrde.2

3.33

1 Diese Auffassung hat auch das FG Baden-WÅrttemberg (v. 14.1.2009 – 4 K 4968/08, rkr., RiW 2009, 887) vertreten und in der freiwilligen Vereinbarung einer Kapitaleinlage im Gesellschaftsvertrag einen RÅckschluss auf die Einordnung als Kapitalgesellschaft als unzulssig erachtet. 2 Fary, Die US-amerikanische Limited Liability Partnership im deutschen Rechtsverkehr, S. 122.

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(2) Einlageerbringung durch Dienste fÅr die Gesellschaft

3.34 Einlagen durch Dienstleistungen. FÅr eine personengesellschaftliche Qualifikation spricht nach Ansicht der Finanzverwaltung die im Gesellschaftsvertrag vorgesehene MÇglichkeit, Einlagen in Form von Dienstleistungen zu erbringen. Da dies bei deutschen Kapitalgesellschaften nicht mÇglich ist (§ 7 Abs. 3 GmbHG, § 27 Abs. 2 Halbs. 2 AktG), kann der Finanzverwaltung auch insoweit zugestimmt werden. Ein Umkehrschluss aus der Aussage des BMF, d.h. eine kapitalgesellschaftliche Qualifikation aufgrund des Vorliegens von gesellschaftsvertraglichen Einlageverpflichtungen, die nicht in Dienstleistungen bestehen, ist jedoch auch hier nicht mÇglich, da auch bei deutschen Personengesellschaften Einlagen in Geld geleistet werden kÇnnen.1 Bei Kommanditgesellschaften wird dies – zumindest fÅr die Kommanditisten – sogar der Regelfall sein. Somit ist das Kriterium der Kapitalaufbringung unter dem Gesichtspunkt der Einlageart nur begrenzt verwendbar, nmlich dann, wenn der Gesellschaftsvertrag die ErfÅllung einer der HÇhe nach bestimmten Einlageverpflichtung auch durch Erbringung einer im Vertrag nach MÇglichkeit genau zu bestimmenden Dienstleistung zulsst. In diesem Fall kann von einer personengesellschaftlichen Qualifikation ausgegangen werden. In allen Åbrigen Fllen dagegen lsst sich das Kriterium weder fÅr noch gegen eine personengesellschaftliche bzw. kapitalgesellschaftliche Qualifikation anfÅhren. Die Finanzverwaltung scheint dies jedoch anders zu sehen, da sie im Rahmen des LLC-Schr.2 dieses Kriterium der Gruppe der fÅnf bzw. sechs gewichtigeren Kriterien zugeordnet hat. Dementsprechend sollte auch bei der Ausgestaltung der dieses Abgrenzungsmerkmal betreffenden vertraglichen Regelung im jeweiligen Einzelfall besonders sorgfltig agiert werden. ff) Unbegrenzte Lebensdauer der Gesellschaft (1) Eingeschrnkter Bedeutungsgehalt

3.35 Lebensdauer der Personengesellschaft nach nderung des HGB. Die Finanzverwaltung zieht unter bestimmten Umstnden auch das Merkmal der unbegrenzten Lebensdauer der Gesellschaft zur Abgrenzung heran. Darunter ist die vom Gesellschafterbestand unabhngige Existenz der Gesellschaft zu verstehen, wie sie seit jeher fÅr Kapitalgesellschaften typisch ist. Seit dem In-Kraft-Treten des Handelsrechtsreformgesetzes (HRefG) fÅhren jedoch auch bei einer Personenhandelsgesellschaft Tod, KÅndigung oder Insolvenz eines Gesellschafters nicht mehr zur AuflÇsung der Gesellschaft, sondern nur zum Ausscheiden des betreffenden Gesellschafters aus der Gesellschaft (§ 131 HGB), so dass dieses Kriterium grundstzlich nicht mehr zur Abgrenzung geeignet ist. Die Finanzverwaltung trgt dem Rechnung, indem sie dieses Kriterium nur in zwei Fllen zur Abgrenzung heranziehen mÇchte: 1 Anders z.B. Philipp, IStR 2010, 204 (206). 2 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411.

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B. Rechtstypenvergleich als Methode zur Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

(2) Begrenzung der Lebensdauer nach auslndischem Recht oder Gesellschaftsvertrag AuflÇsung ohne Zutun der Gesellschafter. Nach Auffassung der Finanzverwaltung setzt die Annahme einer begrenzten Lebensdauer voraus, dass die Gesellschaft bei Eintritt bestimmter Ereignisse (Tod, KÅndigung, Insolvenz eines Gesellschafters) ohne weiteres Zutun der Gesellschafter aufgelÇst wird. Dies sei anzunehmen, wenn bei Vorliegen eines AuflÇsungsgrundes die FortfÅhrung der Gesellschaft mit den Åbrigen Gesellschaftern von einem gesondert zu fassenden Gesellschafterbeschluss abhnge. FÅr eine begrenzte Lebensdauer reiche es aus, wenn das auslndische Recht oder der Gesellschaftsvertrag nur ein Ereignis als AuflÇsungsgrund benenne. Sei der Eintritt eines solchen Ereignisses jedoch realistischerweise nicht zu erwarten, kÇnne es nicht als AuflÇsungsgrund anerkannt werden.1

3.36

Beispiel: Im Vertrag einer LLC findet sich die Regelung, dass im Fall des Ausscheiden eines Gesellschafters die Gesellschaft aufgelÇst wird, es sei denn, die verbleibenden Gesellschafter beschließen innerhalb von drei Monaten mit einfacher Mehrheit ihre Fortsetzung. LÇsung: Nach dieser Vertragsregelung ist die Lebensdauer der Gesellschaft aus einem Grunde begrenzt, der in der Person der Gesellschafter liegt. Denn bei Tod, Insolvenz etc. eines Gesellschafters ist die Gesellschaft ohne weiteres Zutun der Gesellschafter aufzulÇsen. Dass die Gesellschafter bei Eintritt eines solchen Ereignisses beschließen kÇnnen, die Gesellschaft fortzufÅhren, ndert an der Begrenzung der Lebensdauer gerade nichts. Klarstellend sei darauf hingewiesen, dass eine solche Regelung nicht dazu fÅhrt, dass die Gesellschaft zunchst endet und nach dem FortfÅhrungsbeschluss der verbliebenen Gesellschafter neu entsteht. Denn sie wird nicht – auch nicht faktisch – aufgelÇst, sondern rechtlich und tatschlich fortgefÅhrt.

Differenzierte Anwendung des Merkmals der begrenzten Lebensdauer. Der differenzierten Heranziehung des Merkmals durch die Finanzverwaltung ist zuzustimmen, da eine Abhngigkeit der Lebensdauer der Gesellschaft von Ereignissen, die in der Person eines Gesellschafters liegen, nach wie vor fÅr eine Personengesellschaft spricht. Denn solche Regelungen spiegeln die innere Verbundenheit unter den Gesellschaftern wider und sind damit als Hinweis auf einen personengesellschaftlichen Charakter des zu beurteilenden Rechtsgebildes anzusehen. In der Praxis dÅrfte die Bestimmung eines hinreichend realistischen AuflÇsungsgrundes bei kÅnftigen Gestaltungen eine besondere Herausforderung darstellen. Von Bedeutung ist dieses Thema insbesondere fÅr solche Gesellschaften, die Åber einen großen Gesellschafterkreis verfÅgen. Denn fÅr sie wird es kaum praktikabel sein, bei Eintritt eines AuflÇsungsereignisses stets einen Gesellschafterbeschluss zur FortfÅhrung der Gesellschaft zu fassen.

1 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411.

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3.37

Kapitel 3 Steuerliche Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

3.38 Bedingungslose Fortsetzung der Gesellschaft nach AuflÇsung. Von einer unbegrenzten Lebensdauer der Gesellschaft ist nach Auffassung des BMF hingegen dann auszugehen, wenn das auslndische Gesellschaftsrecht zwar die AuflÇsung der Gesellschaft aus den genannten oder vergleichbaren GrÅnden bestimmt, die Gesellschafter aber trotz Vorliegens eines AuflÇsungsgrundes die Fortsetzung der Gesellschaft vereinbaren kÇnnen und diese Fortsetzung im Gesellschaftsvertrag von vornherein ohne weitere Bedingungen festgelegt wird. Auch hierin ist der Finanzverwaltung zuzustimmen, da es in einem solchen Fall nicht mehr auf die innere Verbundenheit unter den Gesellschaftern ankommt. Beispiel: Im Gesellschaftsvertrag einer US-amerikanischen LLC ist unter der berschrift „Dauer der Gesellschaft“ geregelt, dass die Gesellschaft bis zum 31.12.2025 bestehen soll. LÇsung: Eine Begrenzung der Lebensdauer dÅrfte in diesem Fall nicht anzunehmen sein, da die Begrenzung der Lebensdauer hier nicht auf Umstnden basiert, die in der Person eines Gesellschafters begrÅndet sind, sondern allein in dem schlichten von vornherein festgelegten Zeitablauf. Bis zum AuflÇsungszeitpunkt ist in diesem Fall der Bestand der Gesellschaft vom Bestand der Gesellschafter unabhngig. Die Lebensdauer der Gesellschaft wre damit – zumindest nach dem hier zugrunde gelegten Verstndnis – unbegrenzt. In einem solchen Fall wre das Kriterium jedoch unbeachtlich, da es – wie dargestellt – nur bei Bejahung einer begrenzten Lebensdauer zu berÅcksichtigen sein sollte. Das FG Baden-WÅrttemberg hat in seiner Entscheidung hinsichtlich der Begrenzung der Lebensdauer allerdings nicht in der hier dargestellten Weise differenziert. Es bleibt offen, ob das Gericht auch wenn keine persÇnlichen AuflÇsungsgrÅnde vorgelegen htten, allein mit Blick auf die im vorherein festgelegte Lebensdauer der Gesellschaft eine Begrenzung der Lebensdauer bejaht htte.1 Denn in dem vom FG Baden-WÅrttemberg entschiedenen Fall wurde die Begrenzung der Lebensdauer im Ergebnis insbesondere durch einen ausdrÅcklich zu fassenden FortfÅhrungsbeschluss der Gesellschafter bei Eintritt eines bestimmten persÇnlichen Ereignisses der Gesellschafter verursacht.

(3) Keine Personenhandelsgesellschaft

3.39 Personenhandelsgesellschaft und Kaufmann kraft Eintragung. Die Finanzverwaltung will das Kriterium der unbegrenzten Lebensdauer zudem in den Fllen anwenden, in denen „es [ . . .] sich bei der Gesellschaft nicht um eine Personenhandelsgesellschaft (handelt)“.2 Zutreffend ist, dass die Handelsrechtsreform die AuflÇsungsgrÅnde von Gesellschaften bÅrgerlichen Rechts nicht gendert hat. Es stellt sich jedoch die Frage, unter welchen Voraussetzungen ein auslndisches Rechtsgebilde keine „Personenhandelsgesellschaft“ ist. Dieser oder ein hnlicher Begriff ist auslndischen Rechtsordnungen in der Regel fremd. Hinzu kommt, dass seit der Handelsrechtsreform auch eine vermÇgensverwaltende Gesellschaft

1 FG Baden-WÅrttemberg v. 14.1.2009 – 4 K 4968/08, rkr., RiW 2009, 887. 2 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411 (413 f.).

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B. Rechtstypenvergleich als Methode zur Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

durch Eintragung ins Handelsregister die Rechtsform einer Personenhandelsgesellschaft (OHG, KG) annehmen kann (§§ 2, 3 und 105 Abs. 2 HGB). Eine Abgrenzung anhand der Ttigkeit der Gesellschaft ist damit nicht (mehr) mÇglich. Kann ein auslndisches Rechtsgebilde zu allen denkbaren Zwecken gegrÅndet werden, gleicht es den deutschen Personenhandelsgesellschaften, auf die dies ebenfalls zutrifft. Ein Anwendungsbereich dieser Fallgruppe ist daher nicht erkennbar. gg) Gewinnverteilung Kapitalproportionale Gewinnverteilung als Indiz fÅr Kapitalgesellschaft. Die Finanzverwaltung will im Rahmen einer Gesamtschau als weiteres Kriterium die Regelungen Åber die Gewinnverteilung zur Qualifikation heranziehen. Dabei orientiert sie sich am gesetzlich vorgesehenen Regelfall, nachdem sich der Gewinnanteil eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft nach dem Verhltnis der Aktiennennbetrge bzw. nach den Geschftsanteilen bemisst. Bei Personengesellschaften sei die Verteilung nach Maßgabe der Einlagen und im brigen nach KÇpfen gesetzlich vorgesehen. Die Verteilbarkeit eines Teils des Gewinns unabhngig von der Einlage berÅcksichtige den persÇnlichen Einsatz des Gesellschafters in einer Personengesellschaft, whrend bei dem Gesellschafter einer KÇrperschaft die Stellung als Kapitalgeber im Vordergrund stehe.1 Die Finanzverwaltung scheint damit eine personengesellschaftliche Qualifikation dann bejahen zu wollen, wenn ein Teil des Gewinns einlagenunabhngig verteilt wird.

3.40

Beispiel: Die Gewinnverteilungsregelung eines auslndischen Private Equity Fonds, der in der Rechtsform einer Jersey LLC organisiert ist, sieht vor, dass die Gewinnverteilung nicht nach Kapitalanteilen zu erfolgen hat: Wenn alle Investoren ihre Einlage zzgl. einer Verzinsung von 8 % (hurdle rate) zurÅckerhalten haben, wird dem Fonds-Betreiber (Sponsor) fÅr seine besonderen Leistungen gegenÅber der Jersey LLC zur Erreichung des Gesellschaftszwecks ein Vorabgewinn i.H.v. 20 % der LiquidationsÅberschÅsse zugewiesen. LÇsung: Die Gewinnverteilungsregelung fÅhrt im Ergebnis zu einer einlagenunabhngigen disquotalen Gewinnverteilung. Mit dem disquotalen Gewinnanteil werden die besonderen Leistungen des Sponsors honoriert, von denen der Erfolg des Private Equity Fonds in maßgeblicher Weise abhngt. Die Regelung ist damit typisch fÅr eine Personengesellschaft.

Kapitalproportionalitt bei Dienstleitungseinlagen. Fraglich ist jedoch, ob es nur eines kleinen Betrages zur Honorierung des besonderen persÇnlichen Einsatzes eines Gesellschafters bedarf, um dieses Kriterium als fÅr eine Personengesellschaft typisch zu werten. Ferner ist nicht klar, ob eine Gewinnverteilung auch dann fÅr eine kapitalgesellschaftliche Qualifika-

1 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411.

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3.41

Kapitel 3 Steuerliche Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

tion sprechen soll, wenn sie sich zwar ausschließlich nach der HÇhe der Einlagen richtet, die Einlagen selbst aber Åberwiegend in Form von Dienstleistungen (Gesellschafterbeitrag) erbracht werden kÇnnen. Bei streng am Wortlaut des LLC-Schr. orientierter Einschtzung ist die erstgenannte Frage zu bejahen und die zweitgenannte Frage wohl zu verneinen. Beispiel: A (Zahnarzt) und B (Architekt) schließen sich in einer LLC zusammen, um in den USA mit Immobilienprojekten Geld zu verdienen. Zu diesem Zweck leisten beide eine Kapitaleinlage i.H.v. $ 1 000,00, die auf dem jeweiligen Kapitalkonto der beiden Gesellschafter verbucht wird. DarÅber hinaus leisten beide besondere Gesellschafterbeitrge: A leistet eine zustzliche Kapitaleinlage i.H.v. $ 1 000 000,00 in die gesamthnderisch gebundene KapitalrÅcklage und B verpflichtet sich, der gemeinsamen LLC seine gesamte Arbeitskraft zur VerfÅgung zu stellen. Im Gesellschaftsvertrag ist geregelt, dass die Gewinne unter den Gesellschaftern im Verhltnis ihrer jeweiligen prozentualen Kapitalanteile (nach Maßgabe der persÇnlichen Kapitalkonten) aufgeteilt werden. LÇsung: Die Gewinnverteilung erfolgt vorliegend auf Grundlage der prozentualen Kapitalanteile und spricht auf den ersten Blick, wenn man das LLC-Schr.1 zugrunde legt, fÅr eine Qualifikation der LLC als KÇrperschaft. Hierbei bliebe allerdings unberÅcksichtigt, dass beide Gesellschafter tatschlich unterschiedlich hohe Kapitaleinlagen leisten und beide Gesellschafter nur deshalb den Gewinn im Verhltnis 50/50 verteilen, weil B Arbeitsleistungen in erheblichem Umfang und Wert erbringt. Dieser Umstand spricht insgesamt dafÅr, dass die Gewinnverteilungsabrede vorliegend als fÅr eine Personengesellschaft typisch zu qualifizieren ist.

3.42 Nur eingeschrnkte Eignung des Merkmals der Gewinnverteilung. Das Merkmal der Gewinnverteilung eignet sich nur sehr eingeschrnkt zur Abgrenzung zwischen Kapital- und Personengesellschaften. Denn zum einen wird auch bei deutschen Personengesellschaften im Allgemeinen ein wesentlicher Teil des Gewinns nach der HÇhe der Beteiligung am VermÇgen der Gesellschaft verteilt,2 zum anderen kann durch disquotale Gewinnverteilungen auch bei Kapitalgesellschaften von einer reinen Verteilung des Gewinns nach der HÇhe der Beteiligung abgewichen werden.3 Mithin ist diesem Merkmal insgesamt keine große Bedeutung bei der Qualifikation eines auslndischen Rechtsgebildes beizumessen. Dies gilt selbst dann, wenn die Gewinnpartizipation von der Inhaberschaft bestimmter Klassen von Gesellschaftsanteilen (z.B. class A, class B Anteile) abhngt.

1 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411. 2 So auch FG Baden-WÅrttemberg v. 14.1.2009 – 4 K 4968/08, rkr., RiW 2009, 887. 3 Zustimmend Hecht, Die Besteuerung deutscher Direktinvestitionen in Kanada, S. 85; Schnzle/Engel in MÇssner4, Rz. 5.17. Vgl. Zur steuerlichen Anerkennung inkongruenter GewinnausschÅttungen bei Kapitalgesellschaften BMF v. 17.12.2013, BStBl. I 2014, 63.

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B. Rechtstypenvergleich als Methode zur Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

hh) Formale GrÅndungsvoraussetzungen Handelsregistereintragung. Das bisher nur sehr vereinzelt von Rspr.1 und Literatur angewendete bzw. vorgeschlagene Kriterium der formalen Bedingungen fÅr die Errichtung einer Gesellschaft wird von der Finanzverwaltung im LLC-Schr. herangezogen. Die Entstehung einer Kapitalgesellschaft setze – so das BMF – stets deren Eintragung ins Handelsregister voraus. Der Abschluss eines Gesellschaftsvertrags allein genÅge also nicht. Personenhandelsgesellschaften entstÅnden dagegen bereits durch den Gesellschaftsvertrag. Die Eintragung im Handelsregister habe nur Bedeutung fÅr die Wirksamkeit gegenÅber Dritten. Die hiernach – zumindest auf den ersten Blick – klare Abgrenzung verliert an Trennschrfe, wenn man berÅcksichtigt, dass der Zeitpunkt der Entstehung der jeweiligen Gesellschaft als eigener Rechtstrger sowohl bei AG und GmbH als auch bei OHG und KG tatschlich vor der Eintragung ins Handelsregister liegt. So bestehen GmbH und AG bereits ab ihrer Errichtung und damit vor ihrer Eintragung in das Handelsregister als eigene Rechtstrger, in Form der sog. Vor-GmbH bzw. Vor-AG. Die Eintragung fÅhrt demnach nicht zur Entstehung eines neuen Rechtstrgers, sondern lediglich zu einem Statuswechsel der jeweiligen in ihrer Identitt unvernderten Gesellschaft: Aus der werdenden juristischen Person wird eine fertige juristische Person. Aus diesem Grunde kann den formalen GrÅndungsvoraussetzungen keine besondere Bedeutung im Rahmen des Typenvergleichs beigemessen werden.2 Vielmehr gewinnt dieses Kriterium nur im Zuge der Einordnung als KÇrperschaft, VermÇgensmasse (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 oder 4 KStG) oder nichtrechtsfhige Personenvereinigung bzw. VermÇgensmasse i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG an Bedeutung.3

3.43

c) Anwendung der Vergleichsmerkmale bei Qualifikation anderer auslndischer Rechtsgebilde Umfassende Anwendbarkeit der Vergleichsmerkmale. Noch nicht abschließend geklrt ist, ob die Grundstze des LLC-Schr.4 auch fÅr die Qualifikation anderer auslndischer Rechtsgebilde als einer US-amerikanischen LLC herangezogen werden kÇnnen. Denn das LLC-Schr. ist speziell „zur steuerlichen Qualifikation der nach dem Recht der Bundesstaaten der USA gegrÅndeten LLC“ ergangen. Mit Blick auf die in diesem Schr. zusammengetragenen Vergleichsmerkmale hat der BFH in seiner Entscheidung v. 20.8.2008 aber bereits festgestellt, dass diese von der Finanz-

1 Zuletzt FG Baden-WÅrttemberg v. 14.1.2009 – 4 K 4968/08, rkr., RiW 2009, 887; FG MÅnchen v. 5.10.2011 – 3 V 2094/11, DStRE 2012, 1353. 2 Zustimmend Schnzle/Engel in MÇssner4, Rz. 5.18. 3 Benecke in Schnitger/Fehrerbacher, § 1 KStG Rz. 228. 4 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411.

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3.44

Kapitel 3 Steuerliche Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

verwaltung „in zutreffender Weise aufgelistet“ worden sind.1 Insoweit ist also von einer Anwendbarkeit dieser Vergleichsmerkmale auch bei der Qualifikation anderer auslndischer Rechtsgebilde auszugehen.2 Dies besttigt auch das BMF-Schreiben zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften.3 5. Qualifikationsverfahren nach dem LLC-Schreiben a) Einleitung

3.45 Zweischrittiges Qualifikationsverfahren. Die oben erluterten Merkmale bilden die Grundlage fÅr die Qualifikation eines auslndischen Rechtsgebildes fÅr deutsche Besteuerungszwecke. Fraglich ist, wie zu verfahren ist, wenn einzelne Merkmale fÅr die Qualifikation als Personengesellschaft und andere fÅr eine Kapitalgesellschaft sprechen. Nach dem LLCSchr. soll die Qualifikation in zwei Schritten erfolgen. b) Erster Schritt: Gesamtbild-Test aa) Aufteilung der Kriterien

3.46 Aufteilung der Kriterien fÅr den Gesamtbild-Test. In einem ersten Schritt soll danach untersucht werden, ob die bei dem einzuordnenden Rechtsgebilde vorhandenen Merkmale in ihrem Gesamtbild eher fÅr eine KÇrperschaft oder fÅr eine Personengesellschaft typisch sind. Dieser PrÅfungsschritt wird im Schrifttum vereinfachend auch als Gesamtbild-Test bezeichnet.4 Bei der Beurteilung dieser Frage verbleibt ein erheblicher Entscheidungsspielraum, denn die einzelnen Merkmale sind nach Auffassung zur Feststellung des Gesamtbildes zu „gewichten“.

3.47 Rechtsunsicherheit bzgl. Gewichtung der Abgrenzungsmerkmale. Eine gewisse Rechtsunsicherheit tritt dadurch ein, dass im LLC-Schr.5 nicht explizit geregelt ist, wovon die Gewichtung dabei im Einzelnen abhngen soll. Allerdings kann aus der Tatsache, dass das BMF in nicht eindeutigen Fllen die Qualifikation (in einem zweiten Schritt) anhand von lediglich fÅnf bzw. sechs der acht genannten Kriterien vornehmen mÇchte, geschlossen werden, dass diesen Kriterien ein hÇheres Gewicht zugemessen 1 BFH v. 20.8.2008 – I R 34/08, BFH/NV 2008, 2123. Auch das FG Berlin-Brandenburg (im Urteil v. 14.10.2008 – 6 K 3331/03 B, rkr. EFG 2009, 201), das FG MÅnster (im Urteil v. 27.8.2009 – 8 K 4552/04 F, rkr., StE 2009, 707 f.) und das FG Baden-WÅrttemberg (im Urteil v. 14.1.2009 – 4 K 4968/08, rkr., RiW 2009, 887) haben in Entscheidungen auf den Merkmalskatalog des LLC-Schr. zurÅckgegriffen und sind damit dem BMF insoweit gefolgt. 2 So auch Fary, Die US-amerikanische Limited Liability Partnership im deutschen Rechtsverkehr, S. 117 f.; Hecht, Die Besteuerung deutscher Direktinvestitionen in Kanada, S. 79 m.w.N. 3 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 1.2. 4 Lemaitre/Schnittker/Siegel, GmbHR 2004, 618 (627). 5 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411.

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B. Rechtstypenvergleich als Methode zur Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

wird. Es lassen sich danach zwei Gruppen von Kriterien bilden. In die erste Gruppe fallen die fÅnf bzw. sechs gewichtigeren Kriterien: zentralisierte GeschftsfÅhrung und Vertretung, beschrnkte Haftung, freie bertragbarkeit der Anteile, Gewinnzuteilung, Kapitalaufbringung und unter bestimmten Umstnden auch unbegrenzte Lebensdauer der Gesellschaft. Die zweite Gruppe besteht aus den das „Gesamtbild“ abrundenden Merkmalen Gewinnverteilung und formale GrÅndungsvoraussetzungen. Denkbar ist, dass die Finanzverwaltung aber auch die Merkmale der ersten Gruppe noch einmal unterschiedlich gewichtet, auch wenn sich dafÅr kein Anhaltspunkt im LLC-Schr. finden lsst. Ebenso ist vorstellbar, dass im Rahmen der Gewichtung zu berÅcksichtigen ist, ob bestimmte Abgrenzungsregelungen eindeutig erfÅllt sind oder ob eine Abgrenzung nur tendenziell mÇglich ist. bb) Kein Merkmal allein ausschlaggebend Kein Merkmal allein ausschlagegebend. Eine Begrenzung erfhrt der Entscheidungsspielraum bei der Beurteilung des Gesamtbildes durch den ausdrÅcklichen Hinweis im LLC-Schr., dass keinem der Merkmale eine allein ausschlaggebende Bedeutung zukommen kann.1 Deshalb sollen – so das BMF – z.B. auch die beschrnkte Haftung oder eine unbegrenzte Lebensdauer bei einem auslndischen Rechtsgebilde als kÇrperschaftliche Merkmale fÅr sich allein nicht zur Einstufung als KÇrperschaft fÅhren kÇnnen. Da mit dem Merkmal der „formalen GrÅndungsvoraussetzungen“ bei einer LLC (hnlich wie z.B. bei einer LLP) von vornherein stets ein Merkmal kÇrperschaftlich qualifiziert ist, kann dieser Hinweis nur so zu verstehen sein, dass auch beim Vorliegen eines (neben dem Merkmal der formalen GrÅndungsvoraussetzungen) weiteren kÇrperschaftlichen Kriteriums das einzuordnende auslndische Rechtsgebilde noch nicht als KÇrperschaft einzustufen ist. In der Kommentarliteratur2 wird insbesondere den Merkmalen „zentralisierte GeschftsfÅhrung“, „Haftungsbeschrnkung“, „Gewinnzuteilung“ oder aber „Kapitalaufbringung“ zentrale Bedeutung beigemessen, obgleich die einzelnen Kriterien – wie bereits in Rz. 3.25, Rz. 3.26 und Rz. 3.31 ff. erwhnt – auch ihre Einschrnkung erfahren.

3.48

cc) Eindeutigkeit des durch die Merkmale entstehenden Gesamtbildes Eindeutiges Gesamtbild erforderlich. Zu einer Qualifikation gelangt man auf Grundlage des Gesamtbild-Tests nach dem BMF-Schr. außerdem nur 1 Diesen Grundsatz hat auch das FG MÅnster in einer Entscheidung besttigt, in der der entscheidende Senat feststellte, dass er es im Rahmen einer GesamtwÅrdigung fÅr nicht ausschlaggebend halte, dass den Glubigern der einzuordnenden Gesellschaft (einer LLC) lediglich eine beschrnkte Haftungsmasse zur VerfÅgung stand (Urt. v. 27.8.2009 – 8 K 4552/04 F, Tz. 55, rkr., StE 2009, 707 f.). 2 Klein in H/H/R, § 1 KStG Rz. 27; Benecke in Schnitger/Fehrerbacher, § 1 KStG Rz. 230; Graffe in D/P/M, § 1 KStG Rz. 87a.

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3.49

Kapitel 3 Steuerliche Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

dann, wenn hierdurch im konkreten Einzelfall ein eindeutiges Ergebnis erzielt wird. Anderenfalls hat die Qualifikation im Rahmen eines (nachfolgend noch zu erluternden) zweiten PrÅfungsschrittes zu erfolgen. Durch diese Voraussetzung erfhrt der Entscheidungsspielraum der jeweils zustndigen FinanzbehÇrde keine entscheidende Einschrnkung. Denn fÅr die Frage, unter welchen Umstnden von einem eindeutigen Gesamtbild auszugehen und wann ein eindeutiges Gesamtbild nicht mehr erkennbar ist, enthlt das LLC-Schr.1 keine weiteren Hinweise. Das Ergebnis dieses PrÅfungsschrittes hngt damit von der Beurteilung der im Einzelfall zustndigen FinanzbehÇrde ab, so dass es innerhalb der Finanzverwaltung – wie bereits in der Vergangenheit – zu unterschiedlichen Ergebnissen kommen kann.

3.50 Konstellation eines eindeutigen Gesamtbildes. Aus dem Gesamtkontext des LLC-Schr. lassen sich lediglich die folgenden Flle als eindeutig einstufen: – Alle Merkmale sprechen fÅr eine KÇrperschaft. – Alle Merkmale (bis auf die formalen GrÅndungsvoraussetzungen) sprechen fÅr eine Personengesellschaft. – Ein Merkmal spricht fÅr eine Personengesellschaft, die restlichen sprechen fÅr eine KÇrperschaft. – Ebenso wird der umgekehrte Fall eindeutig sein, selbst wenn neben dem Merkmal der formalen GrÅndungsvoraussetzungen noch ein weiteres Merkmal kÇrperschaftlich (i.d.R. die Haftungsbeschrnkung) strukturiert ist. Denn ein Kriterium allein kann – wie oben erlutert – nicht ausschlaggebend sein. In allen Åbrigen denkbaren Konstellationen lassen sich verlssliche Aussagen ohne eine verbindliche Auskunft kaum treffen. c) Zweiter Schritt: Merkmalsmehrheit-Test

3.51 Mehrheit der Merkmale der ersten Gruppe entscheidend. In Fllen, in denen die PrÅfung im ersten Schritt – aus Sicht der zustndigen FinanzbehÇrde – zu keinem eindeutigen Gesamtbild fÅhrt, soll in einem zweiten Schritt zu prÅfen sein, ob bei dem einzuordnenden auslndischen Rechtsgebilde die Mehrzahl der zur ersten Gruppe gehÇrenden Merkmale, die fÅr eine KÇrperschaft sprechen, vorhanden ist. Ist dies der Fall, soll das einzuordnende auslndische Rechtsgebilde als KÇrperschaft einzustufen sein. Anderenfalls ist es als Personengesellschaft zu behandeln. Dieser PrÅfungsschritt wird im Schrifttum auch als Merkmalsmehrheit-Test bezeichnet.2 Rechnerischer Vergleich maßgeblich. Hierbei soll die Gewichtung der Merkmale offensichtlich keine Rolle mehr spielen. Alle fÅr diesen PrÅ1 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411. 2 Schnittker/Bank, Die LLP in der Praxis, Rz. 354.

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B. Rechtstypenvergleich als Methode zur Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

fungsschritt relevanten Merkmale sind gleichgewichtig. Es kommt allein auf einen rechnerischen Vergleich an. Da dieser PrÅfungsschritt zu einer Qualifikation als KÇrperschaft nur dann fÅhrt, wenn die Mehrzahl der Merkmale kÇrperschaftlich strukturiert ist, wre bereits in einer Patt-Situation von einer Qualifikation des auslndischen Rechtsgebildes als Personengesellschaft auszugehen. Sprechen also nur zwei von fÅnf oder drei von sechs der Merkmale fÅr eine KÇrperschaft und ist ein eindeutiges Gesamtbild (im ersten PrÅfungsschritt) nicht erkennbar, ist das einzuordnende Gebilde nicht als KÇrperschaft einzustufen. Diese Vorgehensweise wird – wenn sich fÅr diesen PrÅfungsschritt ein klar definierter Anwendungsbereich herausbildet – zu mehr Rechtssicherheit bei der Qualifikation eines auslndischen Rechtsgebildes fÅhren. An seine Grenzen stÇßt aber auch dieses Verfahren dann, wenn der Gesellschaftsvertrag im Einzelfall so gestaltet ist, dass sich bei der PrÅfung der Merkmale nicht klar feststellen lsst, ob sie jeweils fÅr die eine oder die andere Rechtsform sprechen. Hier wird weiterhin im Wege verbindlicher AuskÅnfte im Vorfeld zu klren sein, ob die konkrete Ausgestaltung das jeweilige Merkmal erfÅllt oder nicht. d) Anwendbarkeit der Grundstze des LLC-Schr. auf die Qualifikation anderer auslndischer Rechtsgebilde Anwendung des BMF-Schr. – Meinungsstand. Noch ist nicht abschließend geklrt (s. Rz. 3.44), ob die Grundstze des LLC-Schr.1 auch fÅr die Qualifikation anderer auslndischer Rechtsgebilde als einer US-amerikanischen LLC herangezogen werden kÇnnen. Denn das LLC-Schr. ist speziell „zur steuerlichen Qualifikation der nach dem Recht der Bundesstaaten der USA gegrÅndeten LLC“ ergangen. Die Finanzverwaltung hat inzwischen deutlich gemacht, dass sie die Grundstze des LLC-Schr. auch bei der Qualifikation anderer auslndischer Rechtsgebilde anwenden will.2 Mit Blick speziell auf die englische LLP hatte sie dies zuvor schon an anderer Stelle zum Ausdruck gebracht.3 Abzuwarten bleibt, ob die hÇchstrichterliche Rspr. dem in dieser Allgemeinheit – insbesondere auch mit Blick auf den im LLC-Schr. vorgesehenen Gesamtbild- und Merkmalmehrheitstest – folgen wird. In den Entscheidungen des BFH lassen sich hierfÅr bisher noch keine Anhaltspunkte finden. Dort heißt es vielmehr regelmßig eher abstrakt, dass die Qualifikationsentscheidung vom Ergebnis einer WÅrdigung des einzuordnenden auslndischen Rechtsgebildes in seiner Gesamtheit abhngig gemacht werden soll. Wie diese WÅrdigung dann im Einzelnen vorzunehmen ist, gerade wenn die einzuordnende Gesellschaft Eigenschaften so-

1 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411. 2 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 1.2; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 (unter 1.27). 3 SenFin Berlin v. 19.1.2007, DStR 2007, 1034.

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3.52

Kapitel 3 Steuerliche Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

wohl einer KÇrperschaft als auch einer Personengesellschaft aufweist, ist dabei stets offen geblieben. Das FG Berlin-Brandenburg hat in einer Entscheidung mit Blick auf die Qualifikation einer US-amerikanischen LLC Zweifel an deren Qualifikation als Personengesellschaft angemeldet, weil „jedenfalls die [ . . .] fÅr diese Qualifizierung vorgebrachten Argumente (zentralisierte GeschftsfÅhrung, Ausschluss der persÇnlichen Haftung) [ . . .] eher fÅr eine Qualifikation [ . . .] als Kapitalgesellschaft [sprechen]“.1 Das FG hat zwar letztlich offen gelassen, ob die betreffende Gesellschaft aus seiner Sicht tatschlich als Kapitalgesellschaft einzuordnen war, mit seinen Zweifeln hat es jedoch angedeutet, dass es die Qualifikation einer Gesellschaft nicht notwendigerweise allein vom Ausgang eines (wie auch immer ausgestalteten) Merkmalsmehrheitstestes abhngig machen mÇchte. Denn wenn Zweifel an der Qualifikation eines Gebildes als Personengesellschaft schon dann bestehen, wenn neben den formellen GrÅndungsvoraussetzungen nur zwei weitere der (auch vom FG aufgefÅhrten) acht im LLCSchr. genannten Vergleichsmerkmale fÅr eine KÇrperschaft sprechen, kann nicht die Merkmalsmehrheit, sondern nur eine Gewichtung der Vergleichsmerkmale letztentscheidend sein. Diese Auffassung scheint auch das FG MÅnchen zu teilen, das allein auf Basis von vier der acht Kriterien – GrÅndungsvoraussetzungen, Haftungsbeschrnkung, unbegrenzte Lebensdauer sowie zentralisierte GeschftsfÅhrung – entschied, dass eine US-amerikanische LLC nach dem Gesellschaftsrecht des Staates Oregon unzweifelhaft als Kapitalgesellschaft einzuordnen sei.2 Dieses Vorgehen steht auch im Einklang mit der ganz h.M. im Schrifttum.3 Unterschiedliche Ansichten bestehen allerdings darÅber, wie die Einordnung erfolgen soll, wenn die Gewichtung zu keiner LÇsung fÅhrt, weil beide Typenmerkmale hierbei gleichmßig erfÅllt sind. Teilweise wird hierzu vertreten, dass in einem solchen Fall hilfsweise auch die zivilrechtliche Rechtsfhigkeit als Kriterium hinzugezogen werden soll.4 Nach anderer Ansicht soll eher auf die steuerliche Behandlung des einzuordnenden Wirtschaftsgebildes im Ausland abzustellen sein.5 Der auslndische Gesetzgeber Åbersehe den Gesamtaufbau seines Rechtsinstituts besser.6 Außerdem lege es die Rspr. zu vergleichbaren Fllen des inlndischen Rechts – wie etwa zur zivilrechtlichen Abgrenzung von GbR und nichtrechtsfhigem Verein – nahe, in Zweifelsfllen den Parteiwillen ausschlaggebend sein zu lassen. Dieser ußere sich nicht selten in der ersten 1 2 3 4

FG Berlin-Brandenburg v. 14.10.2008 – 6 K 3331/03 B, rkr., EFG 2009, 201. FG MÅnchen v. 5.10.2011 – 3 V 2094/11, rkr., DStRE 2012, 1353. Vgl. SchlÅtter, DStJG Bd. 8 (1985), S. 215 (223). Vgl. SchlÅtter, DStJG Bd. 8 (1985), S. 215 (223); Piltz, Personengesellschaft, S. 71; Wright/Holland, NJW 1996, 95 (98). 5 Vgl. Großfeld, Basisgesellschaften, S. 61; Pusill-Wachtsmuth, Typenvergleich, S. 174 ff. und 182 ff.; Herrmann, RIW 2004, 445 (447); in DBA-Fllen auch Knobbe-Keuk, RIW 1991, 306 (313 ff.); a.A. Arendt, StuW 1959, 381 (390). 6 Vgl. Großfeld, Basisgesellschaften, S. 66.

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B. Rechtstypenvergleich als Methode zur Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

Steuererklrung nach GrÅndung der Gesellschaft, in der die Gesellschafter sich darauf festlegen mÅssten, welche Rechtsform sie ihrem Rechtsgebilde zuerkennen.1 Mangelnde Objektivierbarkeit des Verfahrens – hybride Rechtsformen. Ein besonders offensichtlicher Nachteil des von Rspr. und h.M. im Schrifttum propagierten Vorgehens durch Gewichtung der Merkmale liegt darin, dass dies kaum objektivierbar ist. Vielmehr kommt es in jedem Einzelfall auf die persÇnliche Einschtzung der zustndigen BehÇrde oder des entscheidenden Gerichts an. Deshalb ist mit dieser Vorgehensweise ein hohes Maß an Rechtsunsicherheit fÅr den Steuerpflichtigen verbunden. Bei hybriden Rechtsformen auslndischen Rechts verstrkt sich das Problem der Rechtsunsicherheit zustzlich dadurch, dass es eine Vielzahl von individuell gestaltbaren gesellschaftsvertraglichen Bestimmungen gibt und somit viele unterschiedliche hybride Konstellationen vorstellbar sind. Da nicht ein und dieselbe Stelle fÅr alle denkbaren Flle zustndig ist, sondern die Gewichtung der Merkmale von dem im konkreten Einzelfall zustndigen Finanzamt vorgenommen wird, besteht auch die Gefahr, dass vergleichbare Flle von verschiedenen Finanzmtern unterschiedlich bewertet und steuerlich behandelt werden. Der darin liegende Verstoß gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz und das Leistungsfhigkeitsprinzip wirft verfassungsrechtliche Bedenken auf.2 Beheben lassen sich diese Probleme auch nicht dadurch, dass man in Grenzfllen auf ein bestimmtes einzelnes Merkmal, wie die Rechtsfhigkeit oder die steuerliche Behandlung im Ausland, abstellt. Denn hier bliebe es bei der Rechtsunsicherheit in Bezug auf die Frage, wann genau ein Grenzfall anzunehmen wre.

3.53

Standardisierung des Verfahrens. Das BMF hat diese Probleme erkannt und mit seinem LLC-Schr.3 abzumildern versucht. Durch den in diesem Schr. enthaltenen Katalog von Einordnungsmerkmalen und das vorgeschlagene zweistufige Verfahren werden einige Ursachen der oben beschriebenen Rechtsunsicherheiten beseitigt.4 Denn der Typenvergleich erfhrt hierdurch die im Schrifttum5 seit lngerem geforderte Standardisierung. Gnzlich gelÇst sind damit aber die genannten Probleme noch nicht, da auch nach diesem Schr. den FinanzbehÇrden ein betrchtlicher Ermessenspielraum verbleibt, insbesondere bei der Feststellung der Merkmale und der Bewertung des durch die festgestellten Merkmale entstehenden Gesamtbildes.6

3.54

1 Vgl. Pusill-Wachtsmuth, Typenvergleich, S. 175, unter Verweis insbesondere auf RG v. 21.3.1919 – II 287/18, RGZ 95, S. 192, 193. 2 hnlich Schnittker, StuW 2004, 39 (46). 3 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411. 4 Vgl. Lemaitre/Schnittker/Siegel, GmbHR 2004, 618 (629 f.); Herrmann, RIW 2004, 445; Fahrenberg/Henke, IStR 2004, 489; Kowallik/Nakhai, IBFD 2004, 248. 5 Vgl. Henke/Lang, IStR 2001, 520. 6 Vgl. Lemaitre/Schnittker/Siegel, GmbHR 2004, 618 (630); Herrmann, RIW 2004, 445 (449).

Schnittker

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Kapitel 3 Steuerliche Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

3.55 Alleiniger Merkmalsmehrheitstest fÅhrte zu Besteuerungswahlrecht. Fraglich ist allerdings, ob ein vollstndiger Verzicht auf einen Ermessenspielraum Åberhaupt mit den Vorgaben der Rspr. vereinbar wre. Eine WÅrdigung der auslndischen Gesellschaft in ihrer Gesamtheit wÅrde nmlich ÅberflÅssig, wenn man z.B. allein die Merkmalsmehrheit Åber die Einordnung entscheiden ließe. Dies kme der EinfÅhrung eines faktischen Wahlrechts gleich: Durch entsprechende vertragliche Gestaltung kÇnnte eine bestimmte steuerliche Behandlung herbeigefÅhrt werden.1 Der Schritt zu einem generellen Besteuerungswahlrecht2 – etwa nach dem Vorbild der in den USA praktizierten „Check-the-box“-Regeln3 – wre dann nicht mehr weit.4 Ein solches Wahlrecht ließe sich aber nicht im Auslegungs- oder Interpretationswege erreichen, sondern erforderte eine gesetzliche Grundlage und ließe sich schon aus verfassungsrechtlichen GrÅnden wohl kaum auf auslndische Gesellschaften begrenzen.5 Auch die im Schrifttum vorgeschlagene SteuerstatusanknÅpfung dÅrfte ohne eine entsprechende gesetzliche Grundlage nicht mÇglich sein.6 Solange es eine solche Gesetzesnderung nicht gibt, wird man mit den durch das zitierte BMF-Schr. lediglich abgeschwchten Unzulnglichkeiten der Gewichtungstheorie leben mÅssen.

3.56 Praxisempfehlung. FÅr die Praxis empfiehlt es sich daher trotz allem, das im LLC-Schr.7 beschriebene Qualifikationsverfahren auch weiterhin als Orientierungshilfe bei der Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde heranzuziehen. Dies gilt dabei nicht nur fÅr die Qualifikation von US-amerikanischen LLCs, sondern auch fÅr die Qualifikation anderer auslndischer Rechtsgebilde. Als weitere Orientierungshilfe eignet sich auch die am Ende dieses Kapitels in Rz. 3.58 enthaltene tabellarische Auflistung nebst steuerlicher Einordnung einer Vielzahl von Åberwiegend neueren auslndischen Rechtsformen. Die darin enthaltenen Einordnungsergebnisse basieren auf der Anwendung der in diesem Kapitel zusammengestellten Einordnungsgrundstze, haben jedoch keinen offiziellen Charakter.

1 hnlich LÅdicke, StbJb 1997/98, S. 449 (453 f.). Zur Bedeutung des Optionsmodells im internatonalen Steuerrecht eingehend Krabbe, FR 2000, 545 ff.; Hock, RIW 1995, 135 ff. 2 Im Entwurf des StSenkG v. 16.5.2000 (BT-Drucks. 14/3366) war ein solches Optionsrecht ursprÅnglich vorgesehen, hinterher aber wieder gestrichen worden (vgl. hierzu ausfÅhrlich Bippus, DStZ 2000, 541 ff.; Kußmaul/Schfer, BB 2000, 901 ff.). 3 Vgl. hierzu Zschiegner, IWB Fach 8 Gr. 2, 885 ff. 4 Vgl. Schnittker, StuW 2004, 39. 5 hnlich LÅdicke, StbJb 1997/98, S. 449 (453 f.). 6 Vgl. LÅdicke, StbJb 1997/98, S. 449 (453 f.). 7 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411.

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C. Zusammenfassender berblick

C. Zusammenfassender berblick Immer wenn sich ein Steuerinlnder an einem auslndischen Rechtsgebilde beteiligt oder ein auslndisches Rechtsgebilde aus dem Inland EinkÅnfte bezieht, ist es fÅr Zwecke der deutschen Besteuerung (einschließlich der Anwendung des Abkommensrechts) erforderlich, das betreffende auslndische Rechtsgebilde einzuordnen. Wie dies zu erfolgen hat, lsst sich wie folgt zusammenfassen: – In der Praxis ergibt sich die Qualifikation oftmals bereits durch einen Blick in die Tabellen 1 und 2 des Betriebsstttenerlasses oder den Anhang zur Mutter-Tochter-Richtlinie. Denn darin sind eine Vielzahl auslndischer Rechtsgebilde und ihre deutschen Entsprechungen aufgelistet. – Lassen sich diesen Quellen keine eindeutigen Hinweise entnehmen, ist anhand eines Rechtstypenvergleichs zu untersuchen, ob sich das betreffende auslndische Rechtsgebilde mehr dem Typ der Personengesellschaft oder der Kapitalgesellschaft nhert. Hierzu ist im Rahmen eines zweistufigen PrÅfungsverfahrens zunchst die auslndische Gesellschaft in ihrer Gesamtheit nach auslndischem Recht zu wÅrdigen und sodann mit den Rechtsformen des deutschen Rechts zu vergleichen. Lsst sich bei diesem Vergleich keine deutsche Rechtsform finden, die der betreffenden auslndischen Rechtsform – zumindest in den meisten Eigenschaften – entspricht (konkreter Rechtstypenvergleich), ist zu untersuchen, ob die auslndische Rechtsform mehr Gemeinsamkeiten mit dem abstrakten Typus einer Kapitalgesellschaft oder dem einer Personengesellschaft aufweist (abstrakter Rechtstypenvergleich). Letzteres ist anhand von Vergleichsmerkmalen zu ermitteln, die eine Grenzziehung zwischen den Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften inlndischen Rechts ermÇglichen. Stellt sich hierbei heraus, dass das betreffende auslndische Rechtsgebilde sowohl Merkmale einer Personengesellschaft als auch solche einer Kapitalgesellschaft aufweist, ist entscheidend, ob sich anhand der vorhandenen Merkmale ein eindeutiges Gesamtbild feststellen lsst. Nur wenn dies nicht der Fall ist, sind die vorhandenen Merkmale zu wÅrdigen und es ist im Zweifel die Qualifikation danach vorzunehmen, ob die Mehrzahl der untersuchten Merkmale fÅr die Qualifikation als Kapitalgesellschaft spricht oder nicht.

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3.57

Kapitel 3 Steuerliche Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

D. Tabellarische Auflistung und steuerliche Einordnung auslndischer Rechtsgebilde 3.58

Rechtsform1

Land

Limited Partnersphip

USA, UK, Cayman Islands, Guernsey, Jersey, Kanada, Bermuda, Bahamas, Australien

KapG

SonderVerm.

Hybrid

X

Publicly Traded USA Limited Partnersphip

X

C-Corp, S-Corp, Inc.

USA, Kanada

X

LLC

USA

Limited, Private Company limited by Shares

UK, Cayman Islands, Guernsey, Jersey

Public Compa- USA, UK ny, plc

PersG

X X

X

LLP

USA, UK

X

NV

Niederlande

X

BV

Niederlande

X

CV

Niederlande

CVoA

Niederlande

X

Coop

Niederlande

(X) KÇrperschaft

SICAV, SICAF

Luxemburg, Frankreich

X

SICAR-Status

Luxemburg

X

SIF/FIS-Status

Luxemburg

X

Soparfi

Luxemburg

X

X

1 Die Auflistung ist entnommen aus: Tarek Mardini, LL.M./Dr. Helder Schnittker, LL.M., Steuerliche Bedeutung auslndischer Rechtsgebilde in Zielfondsstrukturen, Vortrag fÅr das 1. Hamburger Fondsgesprch am 6.11.2008.

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D. Tabellarische Auflistung und steuerliche Einordnung auslndischer Rechtsgebilde

Rechtsform

Land

KapG

PersG

SonderVerm.

SA

Luxemburg, Frankreich

X

Srl

Luxemburg, Frankreich

X

SCS

Luxemburg

SCA

Luxemburg

FCP

Luxemburg, Frankreich

X

FCPR

Frankreich

X

Fondo Chiuso

Italien

(X)

SpA

Italien

FCR

Spanien

SCR

Spanien

Hybrid

X X

X (X) (X)

Private Privak/ Belgien PRICAF-Status

X

Limited Life Mauritius Company with Limited Liability

(X)

Unit Trust

(X)

Australien

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Kapitel 3 Steuerliche Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde

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Kapitel 4 Qualifikationskonflikte Die AusfÅhrungen unter Rz. 4.6–4.10 der 2. Auflage entsprechen den AusfÅhrungen von Georg Seitz unter Rz. 5.8–5.12 in der 1. Auflage. Sie wurden aus GrÅnden des Sachzusammenhanges einvernehmlich im Kapitel 4 zusammengefasst. Auf die urheberrechtlichen Zusammenhnge wird ausdrÅcklich hingewiesen. Literatur Aigner/ZÅger, AbkommensvergÅnstigung fÅr im Quellenstaat ansssige Gesellschafter von Personengesellschaften, SWI 2000, 254; Debatin, Auslegungsmaximen zum internationalen Steuerrecht, AWD 1969, 477; Debatin, System und Auslegung der Doppelbesteuerungsabkommen, DB 1985, Beilage Nr. 23, S. 1; Diehl, Qualifikationsprobleme im Außensteuerrecht, FR 1978, 517; Djanani/Bhler/Hartmann, Die abkommensrechtliche Behandlung von AusschÅttungen aus US-amerikanischen S-Corporations, IStR 2003, 456; Geuenich, Qualifikationskonflikte im OECD-Musterabkommen und deutschen Doppelbesteuerungsabkommen am Beispiel einer atypisch stillen Gesellschaft, Berlin 2005; Haase/Brndel, DBA und Personengesellschaften – Irrungen und Wirrungen im Notenwechsel zum DBASpanien, IStR 2011, 255; Hannes, Qualifikationskonflikte im Internationalen Steuerrecht, Hamburg 1992; Jacob/Hagena, Die inlndische gewerbliche Personengesellschaft: ansssige Person mit Abkommensschutz? IStR 2013, 485; Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, Baden-Baden, 2009; Knobbe-Keuk, „Qualifikationskonflikte“ im internationalen Steuerrecht der Personengesellschaften, RIW 1991, 306; Lang, Qualifikationskonflikte bei Personengesellschaften, IStR 2000, 129; Lang, Qualifikationskonflikte im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, FS Klaus Vogel, Heidelberg 2000; Loukota, Der OECDReport zur Anwendung des OECD-Musterabkommens auf Personengesellschaften, in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen – Die Auswirkung des OECD-Reports auf die Abkommenspraxis, Wien 2000, S. 15 ff.; LÅdicke, Neue Entwicklungen der Besteuerung von Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, StbJb 1997/98, 449; LÅdicke, Beteiligung an auslndischen intransparent besteuerten Personengesellschaften, IStR 2011, 91; Mensching, Die Limited Liability Company (LLC) im Minenfeld zwischen deutschem innerstaatlichen Steuerrecht und Abkommensrecht, IStR 2008, 687; Mersmann, Neuere Rechtsprechung auf dem Gebiet des internationalen Steuerrechts, StuW 1966, Sp 321; Philipp, Probleme der Doppelbesteuerung auf Grund der Verschiedenheit der Steuersysteme der Vertragstaaten und der Verschiedenheit von Vertragstypen, DStZ/A 1967, 245; Piltz, Die Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht der Bundesrepublik Deutschland, Heidelberg 1991; Piltz, Qualifikationskonflikte im internationalen Steuerrecht unter besonderer BerÅcksichtigung von Persongesellschaften in Fischer (Hrsg.), Band 3 Forum der internationalen Besteuerung, KÇln 1993, S. 21; Schmidt Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften, IStR 2010, 413 ff.; Wassermeyer, Steuerpflicht, EinkÅnfteerzielung und Abkommensberechtigung, in FS Herzig, KÇln 2010, S. 902; Wassermeyer, Die abkommensrechtliche Behandlung von EinkÅnften einer in einem Vertragsstaat ansssigen Personengesellschaft, IStR 2011, 85; Weber, GrundzÅge der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und von VermÇgen, IWB Fach 3 Gruppe 2, 461;

Wassermeyer

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Kapitel 4

Qualifikationskonflikte

Weggenmann, Einordnungskonflikte bei Personengesellschaften im Recht der deutschen Doppelbesteuerungsabkommen unter besonderer BerÅcksichtigung des OECD-Partnership-Reports 1999, NÅrnberg 2002 (im Jahr 2005 unter dem Titel „Personengesellschaften im Lichte der Doppelbesteuerungsabkommen“ noch einmal erschienen).

A. EinfÅhrung 4.1 Grundproblem. Die internationalen Sachverhalte sind dadurch gekennzeichnet, dass sie mehrere Jurisdiktionen berÅhren, also auch der rechtlichen WÅrdigung durch andere betroffene Staaten neben der Bundesrepublik Deutschland ausgesetzt sind. Insbesondere Rechtsfragen im Zusammenhang mit Personengesellschaften sind hufig Gegenstand von Konflikten, weil die beteiligten Staaten den festgestellten Sachverhalt entweder unterschiedlich unter die abkommensrechtliche Regelung subsumieren oder beim RÅckgriff auf ihr innerstaatliches Recht zu unterschiedlichen Ergebnissen gelangen. Die Staaten kÇnnen von unterschiedlichen Steuersubjekten ausgehen, denen sie bestimmte EinkÅnfte zurechnen. Sie kÇnnen ebenso z.B. abkommensrechtlich unterschiedliche Einkunftsarten annehmen, also unterschiedliche Verteilungsnormen anwenden. Eine weitere Ursache kann darin bestehen, dass die beteiligten Staaten die EinkÅnfteerzielung eines Steuersubjekts unterschiedlich verorten, also z.B. die (Nicht-) Existenz einer Betriebssttte oder den Umfang der zugehÇrigen WirtschaftsgÅter unterschiedlich bestimmen. Konsequenz derartiger Konflikte kÇnnen Doppel- oder Keinmalbesteuerungen sein.

4.2 Gang der berlegungen. Vor diesem Hintergrund sollen unter B. allgemeine, fÅr Qualifikationskonflikte geltende Grundstze erarbeitet werden. Unter C. sollen sodann typische Qualifikationskonflikte besprochen werden, wie sie sich im Zusammenhang mit der steuerrechtlichen Behandlung von Personengesellschaften ergeben kÇnnen.

B. Allgemeine Grundstze I. „Qualifikation“ und „Qualifikationskonflikt“ 4.3 Begriffe. Unter „Qualifikation“ ist bei wÇrtlicher Auslegung die Eignung oder Befhigung einer Person oder Sache zu verstehen. Der Begriff wird allerdings auch im Sinne von Kennzeichnung und Beurteilung verstanden.1 Vor diesem Hintergrund bezieht sich der Begriff „Qualifikationskonflikt“ im Abkommensrecht auf die Frage, ob eine bestimmte Person alle Voraus1 GÅndisch, Personengesellschaften, S. 46.

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setzungen fÅr die Anwendung einer bestimmten DBA-Norm erfÅllt.1 Dies ist einerseits eine Frage der Auslegung der Tatbestandsvoraussetzungen und der Rechtsfolge der DBA-Norm. Die Vertragsstaaten kÇnnen entweder die Tatbestandsvoraussetzungen und/oder die Rechtsfolge unterschiedlich interpretieren. Daneben besteht die Besonderheit, dass das Abkommensrecht in einem gewissen Umfang auf das jeweilige innerstaatliche Recht der beiden Vertragsstaaten Bezug nimmt. Beurteilen aber die beiden Vertragsstaaten z.B. die Steuersubjektqualitt eines Rechtstrgers nach dem jeweiligen innerstaatlichen Steuerrecht unterschiedlich, so kann sich dies auch auf die Auslegung der DBA-Norm auswirken. Die Vertragsstaaten kÇnnen z.B. nach ihrem innerstaatlichen Recht EinkÅnfte verschiedenen Personen zurechnen, was im Zweifel eine wirtschaftliche Doppelbesteuerung auslÇst, deren Vermeidung auf Grund des abgeschlossenen DBA zur Diskussion steht. Ein Qualifikationskonflikt im weiteren Sinne des Begriffes kann aber auch eine Frage der unterschiedlichen Feststellung des tatschlich verwirklichten Sachverhaltes durch die beiden Vertragsstaaten sein. Ein in diesem umfassenden Sinne verstandener Qualifikationskonflikt kann entweder eine Doppelbesteuerung auslÇsen oder zu einer Keinmalbesteuerung fÅhren. In diesem Sinne gibt es positive und negative Qualifikationskonflikte.2 Gegenstand des Qualifikationskonfliktes kann die Person des Steuerpflichtigen oder aber der Besteuerungsgegenstand sein. In diesem Sinne kann zwischen subjektiven und objektiven Qualifikationskonflikten unterschieden werden. Die Konflikte kÇnnen sich gleichermaßen auf die persÇnlichen, die sachlichen und/oder die rumlichen Anwendungsvoraussetzungen eines DBA beziehen.

II. Unterschiedliche Auffassungen Meinungsstreit. Im Schrifttum besteht erheblicher Meinungsstreit darÅber, was unter dem Begriff „Qualifikationskonflikt“ zu verstehen ist. Weber3 u.a.4 sprechen schon dann von einem Qualifikationskonflikt, wenn die beiden Vertragsstaaten einen im DBA verwendeten Begriff unterschiedlich auslegen. Vogel5 nimmt einen Qualifikationskonflikt nur dann an, wenn ein DBA einen Ausdruck aus dem innerstaatlichen Recht der Vertragsstaaten Åbernimmt und die Vertragsstaaten darunter Unterschiedliches verstehen. Dabei unterscheidet Vogel zwischen positiven und negativen Qualifikationskonflikten sowie zwischen Qualifikationskonflikten im engeren und im weiteren Sinne. Ein positiver Qualifikationskonflikt soll angenommen werden, wenn jeder Staat die Besteuerung 1 Vgl. Lehner in V/L6, Grundlagen Rz. 96b ff.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.79 ff.; Kluge, Das Internationale Steuerrecht4, R 65 ff. 2 Vgl. Lehner in V/L6, Grundlagen Rz. 96e. 3 Weber, IWB Fach 3 Gruppe 2, 461 (484). 4 Vgl. Mersmann, StuW 1966, Sp. 321; Debatin, DB 1985, Beilage Nr. 23 S. 1 (7); Piltz, Personengesellschaften, S. 22; Strunk/Kaminski in S/K/K, Einf. Rz. 56, 64. 5 Vogel in V/L5, Einl. Rz. 151 ff.

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4.4

Kapitel 4

Qualifikationskonflikte

als Ansssigkeitsstaat fÅr sich beansprucht. Entsprechend liegt ein negativer Qualifikationskonflikt vor, wenn beide Vertragsstaaten kein Besteuerungsrecht als Ansssigkeitsstaat beanspruchen. Qualifikationskonflikte im engeren und weiteren Sinne sollen sich durch ihre Nhe zum Internationalen Privatrecht unterscheiden und ihre Eigenart gegenÅber anderen Auslegungsproblemen betonen. Loukota1 sieht in hnlicher Weise den Grund fÅr einen Qualifikationskonflikt in den Unterschieden in den innerstaatlichen Rechten der Vertragsstaaten, die diese zur Anwendung unterschiedlicher Abkommensbestimmungen zwingen. Der Unterschied zu der Auffassung von Vogel besteht darin, dass nach Loukota der Qualifikationskonflikt die Anwendung verschiedener Vorschriften durch die Vertragsstaaten voraussetzt, whrend nach Vogel die unterschiedliche Auslegung einzelner Begriffe genÅgt. Philipp2 unterscheidet ebenfalls zwischen echten und unechten Qualifikationskonflikten. Ein echter Qualifikationskonflikt soll gegeben sein, wenn die Vertragsstaaten unterschiedliche Abkommensvorschriften anwenden. Ein unechter Qualifikationskonflikt soll anzunehmen sein, wenn die Vertragsstaaten zwar dieselbe Vorschrift anwenden, sie jedoch unterschiedlich auslegen. Schließlich unterscheidet Diehl3 zwischen positiven und negativen Qualifikationskonflikten. Bei einem positiven Qualifkationskonflikt bleibt die Doppelbesteuerung erhalten. Bei einem negativen Qualifationskonflikt ergibt sich eine Keinmalbesteuerung. GÅndisch4 versteht dagegen unter einem Qualifikationskonflikt einen Auslegungskonflikt besonderer Art. Die Besonderheit des Qualifikationskonfliktes besteht darin, dass die unterschiedliche Auslegung durch die beteiligten Vertragsstaaten unter BerÅcksichtigung ihrer unterschiedlichen Ausgangspunkte gleichermaßen zulssig ist.

4.5 Verwendete Definition. In diesem Sinne soll auch hier der Begriff „Qualifikationskonflikt“ als ein Rechtsbegriff in einem engeren Sinne verstanden werden. Er erfasst nicht die Flle, in denen die Vertragsstaaten den maßgebenden Sachverhalt lediglich unterschiedlich ermitteln bzw. feststellen. Ob der Auslegungskonflikt sich auf einen Begriff des Abkommens oder aber auf seine unterschiedliche Auslegung durch das innerstaatliche Steuerrecht der beteiligten Vertragsstaaten bezieht, ist fÅr den Begriff „Qualifikationskonflikt“ ohne Bedeutung. Ebenso ist es ohne Bedeutung, ob die Vertragsstaaten nur den in einer Abkommensvorschrift verwendeten Rechtsbegriff auslegen oder ob die unterschiedliche Auslegung letztlich auf der Anwendung verschiedener Vorschriften des jeweiligen innerstaatlichen Rechts beruht. Innerhalb der Qualifikationskonflikte gibt es Zurechnungskonflikte. Von einem Zurechnungskonflikt ist auszugehen, wenn die Vertragsstaaten EinkÅnfte und/oder VermÇgen unterschiedli1 Loukota in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, S. 15 ff. (18). 2 Philipp, DStZ/A 1967, 245 f. 3 Diehl, FR 1978, 517. 4 GÅndisch, Personengesellschaften, S. 45 ff.

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chen Personen als EinkÅnfteerzieler zurechnen. In der Regel beruhen Zurechnungskonflikte auf unterschiedlichen Vorschriften im jeweiligen innerstaatlichen Recht der Vertragsstaaten.1 Ein Zurechnungskonflikt kann sich aus unterschiedlichen Regelungen der Steuersubjektqualitt bestimmter Rechtstrger ergeben, was in der Regel auf die Beurteilung der Abkommensberechtigung durchschlgt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der eine der beiden Vertragsstaaten einen bestimmten Rechtstrger intransparent besteuert, whrend der andere Vertragsstaat ihn transparent behandelt und deshalb die Besteuerung bei den hinter dem Rechtstrger stehenden Gesellschaftern ansetzt. Der Zurechnungskonflikt kann sich aber auch daraus ergeben, dass der eine Vertragsstaat EinkÅnfte dem Treugeber und der andere sie dem Treuhnder zurechnet. Hier wird also lediglich der EinkÅnfteerzielungstatbestand unterschiedlich definiert. Zwei unterschiedliche StrÇmungen. Auch bezÅglich der Frage, wie Qualifikationskonflikte rechtsfolgemßig zu lÇsen sind, haben sich in der seit vielen Jahren gefÅhrten Diskussion2 im Wesentlichen zwei StrÇmungen herausgebildet, die zu teils signifikant unterschiedlichen Ergebnissen gelangen.3

4.6

OECD und Finanzverwaltung. Die OECD und ihr im Wesentlichen folgend auch die Finanzverwaltung prferieren einen staatenÅbergreifenden LÇsungsansatz. Je nach Kontext sollen – der Quellenstaat an die Beurteilung durch den Sitzstaat der Gesellschaft4 und – der Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters bzw. der Sitzstaat (aber nur, wenn er gleichzeitig Ansssigkeitsstaat einer intransparent besteuerten Personengesellschaft ist) an die Beurteilung durch den Quellenstaat gebunden sein (Qualifikationsverkettung).5

4.7

Eine (1) Bindung des Quellenstaats an die rechtliche Beurteilung durch den Sitzstaat wird im Kontext von Zurechnungskonflikten fÅr die Frage befÅrwortet, wer bezÅglich einer Quellensteuerermßigung abkommens1 Vgl. §§ 39 und 42 AO. 2 Einen berblick geben: Lehner in V/L6, Grundlagen Rz. 13 f.; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 1 OECD-MA Rz. 27 ff.; Weggenmann, Personengesellschaften, S. 178. 3 Hinweis: Die AusfÅhrungen unter Rz. 4.6–4.10 der 2. Aufl. entsprechen den AusfÅhrungen von Georg Seitz unter Rz. 5.8–5.12 in der 1. Aufl. Sie wurden aus GrÅnden des Sachzusammenhanges einvernehmlich im Kapitel 4 zusammengefasst. Auf die urheberrechtlichen Zusammenhnge wird ausdrÅcklich hingewiesen. 4 OECD-Partnership-Report 1999, Tz. 53; Art. 1 Nr. 6.4 letzter Satz und Art. 4 Nr. 8.7 Satz 3 OECD-MK; BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.1.2. Die frÅhere anders lautende Auffassung (vgl. BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411, unter IV.) wird ausdrÅcklich aufgegeben. 5 OECD-Partnership-Report 1999 Tz. 105 und Tz. 109; Art. 23 Nr. 32.3 und Nr. 32.5 OECD-MK; BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.3.3.1.

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Kapitel 4

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berechtigt ist. Eine (2) Bindung des Ansssigkeitsstaats des Gesellschafters (oder des Sitzstaats einer intransparent besteuerten Personengesellschaft) an die Beurteilung durch den Quellenstaat wird hingegen im Kontext von (sonstigen) Qualifikationskonflikten bei der Vermeidung der Doppelbesteuerung durch den Methodenartikel (Art. 23A/B OECD-MA) gesehen. Die Anhnger im Schrifttum, die einer solchen Bindungswirkung der Beurteilung durch den auslndischen Staat zustimmen (s. Rz. 6.48)1, sehen hierin die effektive MÇglichkeit, abkommensrechtlich fÅr international gelagerte Sachverhalte eine Entscheidungsharmonie sicherzustellen. Eine ansatzweise Rechtsgrundlage fÅr diese Auffassung findet sich in Art. 23A Abs. 4 OECD-MA (vgl. Rz. 4.20).

4.8 Anwenderstaatsorientierte Abkommensauslegung. Die Gegenansicht sieht beim Fehlen von Spezialregelungen im individuellen DBA keine Rechtsgrundlage fÅr eine derartige VerknÅpfung mit der auslndischen Jurisdiktion eines anderen Staates. Sie befÅrwortet die autonome Beurteilung durch den jeweiligen Anwenderstaat.2 Jeder Staat, sei es der Quellenstaat, Sitzstaat der Personengesellschaft oder Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters, wendet das Abkommen auf Grundlage der nach seinem innerstaatlichen Recht getroffenen Beurteilungsergebnisse unabhngig von Qualifikationen des anderen Staates an (vgl. Rz. 2.23). Dies wird im Folgenden als anwenderstaatsorientierte Abkommensauslegung bezeichnet. Der Begriff der autonomen Abkommensauslegung soll an dieser Stelle vermieden werden, weil er im Schrifttum unterschiedlich belegt ist und daher missverstanden werden kÇnnte. So wird die anwenderstaatsorientierte Abkommensauslegung teilweise auch als autonome Anwendung des Abkommens durch den einzelnen Anwenderstaat, d.h. unabhngig von Qualifikationen durch den anderen Vertragsstaat verstanden.3 Andere hingegen fassen unter den Begriff der autonomen Abkommensauslegung die abkommensautonome Interpretation, also die Anwendung der Abkommensvorschrift nur aus dem Abkommenszusammenhang ohne RÅckgriff auf das innerstaatliche Recht.4 Im Folgenden wird der anwenderstaatsorientierten Abkommensauslegung gefolgt.

1 Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, S. 500, 501 – Zu Zurechnungskonflikten vgl. LÅdicke, StbJb 1997/1998, S. 449 (458); Vogel, IStR 1999, 5 (6); Krabbe, StbJb 2000/2001, S. 183 (187); Prokisch in V/L6, Art. 1 OECD-MA Rz. 32 ff. – Zu sonstigen Qualifikationskonflikten vgl. Knobbe-Keuk, RIW 1991, 306 (311); Ismer in V/L6, Art. 23 OECD-MA Rz. 40 und 129. 2 Wassermeyer, IStR 1999, 481 [482], und ausfÅhrlich Rz. 2.24; M. Lang in FS L. Fischer, S. 713 (717); M. Lang in FS Vogel, S. 907 (918, 921); GÅndisch, IStR 2005, 829 (830 f.). 3 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 1 Rz. 27a und Art. 3 Rz. 80a. 4 Vogel in GS Knobbe-Keuk, S. 835 (843); Vogel, IStR 2003, 523 ff.; Lehner in V/L6, Grundlagen Rz. 96e.

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Rechtsprechung. Der BFH tendiert in seiner Rechtsprechung1 zu einer anwenderstaatsorientierten Abkommensauslegung. In seiner Entscheidung v. 20.8.2008 hat er die Gewinnauskehrung einer im (US-amerikanischen) Ausland transparent besteuerten LLC, wenn sie nach dem Typenvergleich in Deutschland als Kapitalgesellschaft einzustufen ist, abkommensrechtlich unter RÅckgriff auf das innerstaatliche Recht als sonstige EinkÅnfte (Art. 21 DBA-USA 1989) eingeordnet. Hierbei knÅpfte der BFH nicht an die Beurteilung der LLC als transparente Personengesellschaft im anderen (Nichtansssigkeits-)Staat, mit der Folge, eine Betriebssttte des Gesellschafters (Art. 5, 7 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2, Satz 2, Art. 23 Abs. 2 Buchst. a DBA-USA 1989) anzunehmen, an.2 In seinen Urteilen v. 24.8.20113 und v. 7.12.20114 tritt der BFH fÅr eine abkommensautonome EinkÅnftequalifikation ein. In seiner Entscheidung v. 17.10.2007 betont er, dass die Ermittlung und Besteuerung eines Verußerungsgewinns eines inlndischen Gesellschafters, der an einer formzuwechselnden italienischen Personengesellschaft beteiligt ist, „sich [ . . .] aus Abkommenssicht grundstzlich allein nach deutschem Steuerrecht richtet.“5 Am deutlichsten hat das FG Hamburg in seiner Entscheidung v. 22.8.2006 zugunsten der anwenderstaatsorientierten Abkommensauslegung Position bezogen.6 Die Entscheidung wurde allerdings vom BFH aufgrund eines Verfahrensverstoßes aufgehoben (unzulssige gesonderte und einheitliche Feststellung)7, ohne auf die materiellrechtlichen AusfÅhrungen der Vorinstanz einzugehen. Dennoch betont auch der BFH in seinen Urteilen v. 25.5.2011 und v. 6.6.20128 eine anwenderstaatsoriente Abkommensauslegung, was jede Qualifikationsverkettung ausschließt. Im Kontext von Zurechnungskonflikten bei QuellensteuerermßigungsansprÅchen existiert, soweit ersichtlich, diesbezÅglich keine aussagekrftige Rspr. In dem Fall, der der BFH-Entscheidung (ebenfalls) v. 20.8.20089 zugrunde lag, existierte zwar ein Zurechnungskonflikt hinsichtlich in Deutschland erzielter kapital1 BFH v. 1.2.1989 – I R 74/86, BStBl. II 1990, 4; v. 4.4.2007 – I R 110/05, BStBl. II 2007, 521; v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510; v. 2.9.2009 – I R 90/08, BStBl. II 2010, 394; v. 2.9.2009 – I R 111/08, BStBl. II 2010, 387; v. 11.11.2009 – I R 15/09, BStBl. II 2010, 602; v. 28.4.2010 – I R 81/09, BFH/NV 2011, 1550; v. 19.5.2010 – I R 62/09, BFH/NV 2010, 1919; v. 19.5.2010 – I B 191/09, BStBl. II 2011, 156; v. 9.12.2010 – I R 49/09, BStBl. II 2011, 428; v. 9.2.2011 – I R 54, 55/10, BStBl. II 2012, 106; v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602; v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165; v. 12.10.2011 – I R 15/11, BStBl. II 2012, 548; v. 27.10.2011 – I R 26/11, BFH/NV 2012, 860; v. 7.12.2011 – I R 5/11, BFH/NV 2012, 556; v. 6.6.2012 – I R 52/11; v. 6.6.2012 – I R 6, 8/11, BFH/NV 2012, 1905. 2 BFH v. 20.8.2008 – I R 34/08, BStBl. II 2009, 263 – unter II.3. 3 BFH v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165. 4 BFH v. 7.12.2011 – I R 5/11, BFH/NV 2012, 556. 5 BFH v. 17.10.2007 – I R 96/06, BFH/NV 2008, 677 – unter II.2.b.bb. 6 FG Hamburg v. 22.8.2006 – 7 K 134/03, EFG 2007, 96 – unter 2.b.aa. 7 BFH v. 1.10.2008 – II R 73/06, 2009, 113. 8 BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602; v. 6.6.2012 – I R 52/11; v. 6.6.2012 – I R 6, 8/11, BFH/NV 2012, 1905. 9 BFH v. 20.8.2008 – I R 39/07, BStBl. II 2009, 234.

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4.9

Kapitel 4

Qualifikationskonflikte

ertragsteuerpflichtiger Dividenden, die an eine im Inland intransparent, aber im Sitzstaat transparent besteuerte S-Corporation gezahlt wurden. Die S-Corporation war jedoch aufgrund der Spezialklausel des Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989 als abkommensberechtigte Person anzusehen, die nach den gngigen Regeln die entsprechende Quellensteuerermßigung aus Art. 10 Abs. 2 DBA-USA 1989 zu beanspruchen im Stande war.

4.10 Keine dynamische Abkommensauslegung. Die OECD vertritt eine sog. dynamische Auslegung und mÇchte daher die Ergebnisse aus dem Partnership Report, die in den OECD-MK 2000 Eingang gefunden haben, auf alle noch nicht bestandskrftigen Steuerfestsetzungen anwenden, ungeachtet des Jahres des Inkrafttretens des jeweils einschlgigen DBA.1 Der BFH lehnt dagegen eine dynamische Auslegung der DBA nach Maßgabe von jeweils genderten Fassungen des OECD-MK ab.2 Die Auffassung der OECD wird wegen rechtsstaatlicher Bedenken auch im Schrifttum von Autoren abgelehnt (vgl. Rz. 16.63)3, die einer Bindung des einen Staates an die rechtliche Beurteilung durch den anderen Vertragsstaat grundstzlich zustimmen (s. Rz. 6.48).4

III. In einem Vertragsstaat ansssige Personen 4.11 Unterschiedliche Verwendung des Begriffs „ansssig sein“. Nach Art. 1 OECD-MA kÇnnen nur Personen abkommensberechtigt sein. Jede abkommensberechtigte Person muss zumindest in einem der beiden Vertragsstaaten „ansssig“ sein, was nach Art. 4 Abs. 1 OECD-MA bedeutet, dass sie dort unbeschrnkt steuerpflichtig sein muss. So gesehen beziehen sich die Abkommensberechtigung und evtl. aus ihr resultierende Qualifikationskonflikte immer auf eine Person, die EinkÅnfte erzielt und damit nach dem innerstaatlichen Recht eines Vertragsstaates potenziell steuerpflichtig ist. Von diesem Fall ist der andere zu unterscheiden, dass ein DBA den Begriff der „ansssigen Person“ dazu verwendet, um zu bestimmen, wann EinkÅnfte aus einem der beiden Vertragsstaaten stammen. Einschlgig sind z.B. Art. 10 und 16 OECD-MA. Beide Vorschriften fordern, dass Dividenden bzw. AufsichtsratsvergÅtungen von einer in dem anderen Vertragsstaat ansssigen Gesellschaft gezahlt werden. Die in dem anderen Vertragsstaat ansssige Gesellschaft wird insoweit in ihrer Funktion als VergÅtungsschuldner angesprochen. Entgegen der Auffassung des BFH5 geht es insoweit nicht um die Abkommensberechtigung des Ver-

1 Einl. Nr. 33 f. und Art. 3 Nr. 11 Satz 3 OECD-MK. 2 BFH v. 9.2.2011 – I R 54, 55/10, BStBl. II 2012, 106; v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602. 3 Vgl. M. Lang, IStR 2007, 606. 4 Lehner in V/L6, Grundlagen Rz. 127 ff.; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, S. 500. 5 Vgl. BFH v. 20.8.2008 – I R 34/08, BStBl. II 2009, 263.

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gÅtungsschuldners im engeren Sinn, sondern nur um eine Art von Quellendefinition der EinkÅnfte. Man muss sogar die OECD kritisieren, dass sie nicht die Herkunft der EinkÅnfte in Art. 10 und 16 OECD-MA z.B. durch einen Hinweis auf den Ort der Geschftsleitung der Gesellschaft in einem der beiden Vertragsstaaten ersetzt hat. Jedenfalls ist es wenig einleuchtend, dass die Besteuerung von Dividenden und AufsichtsratsvergÅtungen bei dem Empfnger von der persÇnlichen Steuerpflicht des VergÅtungsschuldners im anderen Vertragsstaat abhngen soll. Eigentlich mÅsste es im Sinne von Art. 4 Abs. 3 OECD-MA genÅgen, dass der VergÅtungsschuldner im anderen Vertragsstaat seine Geschftsleitung hat. Der Vergleich zwischen Art. 10 Abs. 1 und 11 Abs. 5 OECD-MA zeigt, dass gerade bei Beteiligungsertrgen nicht jeder Bezug der ausschÅttenden Gesellschaft zu dem anderen Vertragsstaat genÅgt, um ein Quellenbesteuerungsrecht zu begrÅnden, weil andernfalls jeder Betriebsstttenstaat ein Quellenbesteuerungsrecht bei der „AusschÅttung“ von Betriebsstttengewinnen fÅr sich beanspruchen kÇnnte. Dennoch muss man sehen, dass die tatschlich gewhlte Formulierung die an die Steuerpflicht von Personen anknÅpfenden Qualifikationskonflikte verdoppelt, weil die entsprechende Frage sich nicht nur bei dem Empfnger der EinkÅnfte, sondern ebenso bei dem Schuldner der VergÅtungen stellt. Hinzuweisen ist auch auf Art. 9 Abs. 1 OECD-MA, der in vergleichbarer Weise zwei sich nahe stehende Unternehmen voraussetzt, die i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA jeweils verschiedenen der beiden Vertragsstaaten zuzuordnen sind. Auch insoweit kann sich ein Qualifikationskonflikt ergeben.

IV. Abkommensberechtigung und EinkÅnfteerzielung bzw. -zurechnung Sachlich unzutreffende Auffassung der Finanzverwaltung. Die BMFSchreiben v. 13.1.19971, v. 25.8.19972 und v. 1.10.19973 geben Anlass, auf den Unterschied zwischen Abkommensberechtigung und EinkÅnfteerzielung bzw. EinkÅnftezurechnung hinzuweisen. Abkommensberechtigung heißt, dass die abkommensberechtigte Person Steuerbefreiungs- und/oder Steuerermßigungsnormen nach einem DBA gegenÅber dem besteuernden Vertragsstaat fÅr sich in Anspruch nehmen kann. Dies setzt logischerweise voraus, dass die potenziell abkommensberechtigte Person in dem Staat, demgegenÅber sie die Abkommensvorteile geltend macht (Anwenderstaat), mit den EinkÅnften persÇnlich steuerpflichtig ist. So gesehen kÇnnen nur die in einem bestimmten Vertragsstaat steuerpflichtigen Personen dort abkommensberechtigt sein. Personen, die in Deutschland nicht steuerpflichtig sind, kÇnnen jedenfalls in Deutschland keine Abkommensvorteile in Anspruch nehmen. Es ist eine Frage von nur aka1 BMF v. 13.1.1997, BStBl. I 1997, 97 – Tz. I.2.d. 2 BMF v. 25.8.1997, BStBl. I 1997, 796 – Tz. 5. 3 BMF v. 1.10.1997, BStBl. I 1997, 863 – Tz. 5.

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4.12

Kapitel 4

Qualifikationskonflikte

demischem Interesse, ob diese Person in dem anderen Vertragsstaat Abkommensvorteile in Anspruch nehmen kann und in diesem Sinne dort abkommensberechtigt ist. Dies nÅtzt ihr in dem Vertragsstaat nichts, in dem sie nicht steuerpflichtig ist. SchÅttet deshalb eine in Deutschland ansssige GmbH eine Dividende an eine auslndische Personengesellschaft aus, die in ihrem Ansssigkeitsstaat instransparent besteuert wird, so kann die Erstattung deutscher Kapitalertragsteuer nur von den Mitunternehmern der auslndischen Personengesellschaft beantragt werden, weil nur sie in Deutschland persÇnlich steuerpflichtig sind. Die ggf. zu erstattende deutsche Kapitalertragsteuer wurde zu Lasten der Mitunternehmer einbehalten und abgefÅhrt. Sie sind die alleinigen Steuerschuldner. Soweit die deutsche Finanzverwaltung Erstattungen gegenÅber einer auslndischen Personengesellschaft vornimmt, luft sie Gefahr, die Steuer an die Mitunternehmer noch einmal erstatten zu mÅssen. So gesehen folgt die Abkommensberechtigung der persÇnlichen Steuerpflicht bzw. der EinkÅnfteerzielung und nicht umgekehrt die persÇnliche Steuerpflicht und die EinkÅnfteerzielung der Abkommensberechtigung (vgl. Rz. 4.21). Die genannten BMF-Schreiben stellen diese Grundstze auf den Kopf.1 Der Gesetzgeber hat durch das AmtshilfeRLUmsG2 in § 50d Abs. 1 EStG einen Satz 10 mit dem Wortlaut eingefÅgt: „Ist der Glubiger der Kapitalertrge oder VergÅtungen eine Person, der die Kapitalertrge oder VergÅtungen nach diesem Gesetz oder nach dem Steuerrecht des anderen Vertragsstaats nicht zugerechnet werden, steht der Anspruch auf vÇllige oder teilweise Erstattung des Steuerabzugs vom Kapitalertrag oder nach § 50a auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Person zu, der die Kapitalertrge oder VergÅtungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als EinkÅnfte oder Gewinne einer ansssigen Person zugerechnet werden.“ Die Regelung betrifft nur Erstattungsflle, jedoch keine Sachverhalte, in denen nur die Anrechnung auslndischer Quellensteuern zur Diskussion steht. Sie stellt im brigen auf die Handhabung in dem anderen Vertragsstaat ab, was zu Problemen fÅhren muss, wenn die Personengesellschaft und ihr Mitunternehmer in verschiedenen Staaten ansssig sind. Unverstndlich ist auch, weshalb die Zurechnung von VergÅtungen „nach diesem Gesetz“ angesprochen wird. Die Regelung deckt im brigen die im Verhandlungsprotokoll v. 18.6.1971 zu Art. 10 bis 12 DBA-Schweiz getroffene Vereinbarung nicht ab.3 Beispiel: Als Beispiel sei auf den Fall einer tschechischen Kommanditgesellschaft (K.S.) verwiesen, die an einer inlndischen A-GmbH zu 75 % beteiligt ist. Die Beteiligung an der inlndischen A-GmbH wird im GesamthandsvermÇgen der K.S. gehalten. FÅr die tschechische K.S. gilt, dass sie in Tschechien intransparent, d.h. wie eine KÇrperschaft besteuert wird. Die A-GmbH hat eine AusschÅttung von 100 an die K.S. gettigt. Darauf wurde eine deutsche Kapitalertragsteuer von 25 % erhoben. 1 Vgl. LÅdicke, StbJb 1997/98, S. 449 (458). 2 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809 = BStBl. I 2013, 802. 3 Vgl. BMF v. 26.3.1975, BStBl. I 1975, 479 – Tz. 4.2.5.

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B. Allgemeine Grundstze Die K.S. glaubt, Anspruch auf die Anwendung des Quellensteuersatzes von 5 % gem. Art. 10 Abs. 2 Buchst. a DBA-Tschechoslowakei zu haben. An der K.S. soll zu 50 % eine in der Schweiz ansssige Person beteiligt sein.

Voraussetzung dafÅr ist, dass der Empfnger der Dividende eine Gesellschaft i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. c DBA-Tschechoslowakei ist, die an der deutschen GmbH zu mindestens 25 % beteiligt ist. Das Bundeszentralamt fÅr Steuern verneint die Gesellschaftseigenschaft und will Kapitalertragsteuer nur in HÇhe der Differenz zwischen 25 % und 15 % erstatten. Richtigerweise beurteilt sich die Frage, zu wessen Lasten die deutsche Kapitalertragsteuer erhoben wurde, ausschließlich nach § 32 Abs. 3 KStG i.V.m. §§ 43 ff. EStG. Insoweit findet nur deutsches innerstaatliches Steuerrecht Anwendung. Nach den genannten Vorschriften wird die Kapitalertragsteuer zu Lasten der Mitunternehmer der K.S. erhoben. Das DBA-Tschechoslowakei regelt nur die Frage, ob die erhobene Kapitalertragsteuer ganz oder teilweise erstattet werden muss. Das DBATschechoslowakei lsst die persÇnliche Steuerpflicht der Mitunternehmer der K.S. unberÅhrt. Das DBA-Tschechoslowakei regelt auch nicht, wem ein Anspruch auf (teilweise) Erstattung der deutschen Kapitalertragsteuer zusteht. Dies ergibt sich nur aus dem deutschen innerstaatlichen Steuerrecht. Der neu gefasste § 50d Abs. 1 Satz 10 EStG findet erst ab dem Tag nach der VerkÅndung des AmtshilfeRLUmsG Anwendung, d.h. ab dem 30.6.2013. Er begrÅndet zwar einen Erstattungsanspruch der K.S. Dieser bezieht sich aber nur auf die deutsche Kapitalertragsteuer, die zu Lasten von in Tschechien ansssigen Mitunternehmern der K.S. erhoben wurde. Durchschlagen der Abkommensberechtigung. Prokisch1 schlgt als LÇsung des Problems vor, die nach dem auslndischen Recht bestehende Abkommensberechtigung der Gesellschaft auf die Gesellschafter durchschlagen zu lassen.2 Dies entspricht im Ansatz der Regelung in Art. 1 Abs. 7 DBA-USA (vgl. Rz. 4.15), ist jedoch immer dann problematisch, wenn die „Gesellschaft“ und die „Gesellschafter“ in verschiedenen Staaten ansssig sind. In dem hier besprochenen Ausgangsfall wÅrde dies zustzlich bedeuten, dass in Deutschland bezogen auf die EinkÅnfte der hier (beschrnkt) steuerpflichtigen Mitunternehmer jeweils das DBA-Tschechoslowakei anzuwenden wre. Das kann nicht richtig sein, wenn die Mitunternehmer der K.S. z.B. in der Schweiz oder sogar in Deutschland ansssig sein sollten (vgl. Rz. 4.21). Die hier wiedergegebenen Grundstze gelten im brigen auch fÅr den sog. Progressionsvorbehalt, d.h. Deutschland kann den Progressionsvorbehalt auf alle steuerfreien EinkÅnfte beziehen, die einer hier steuerpflichtigen Person auf der Grundlage des deutschen innerstaatlichen Steuerrechts zuzurechnen sind. Entscheidend ist allein, ob die Person die steuerfreien EinkÅnfte i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG selbst erzielt hat.

1 Vgl. Prokisch in V/L5, Art. 1 OECD-MA Rz. 33. 2 hnlich Debatin, AWD 1969, 477; Piltz, Personengesellschaften, S. 134; Frotscher, Internationales Steuerrecht3, Rz. 342 ff.

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4.13

Kapitel 4

Qualifikationskonflikte

4.14 Andere Auffassung im Schrifttum. Es wird allerdings auf die im Schrifttum vertretene andere Auffassung1 hingewiesen. Danach entspricht es einer international weit verbreiteten Meinung, dass ein Quellenstaat eine auslndische Personenvereinigung dann als abkommensberechtigt zu behandeln hat, wenn sie in ihrem Ansssigkeitsstaat ein eigenstndiges Steuersubjekt darstellt. Die Personenvereinigung soll dann auch als Betreiber des Unternehmens i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA anzuerkennen sein. Diese Auffassung beruht auf dem sog. OECD Partnership Report2, der spter Eingang in den OECD-MK3 gefunden hat. Diese Auffassung wird auch in Deutschland sehr stark vertreten. Sie schießt jedoch Åber das Ziel weit hinaus. Zum einen interessiert die Abkommensberechtigung einer Personenvereinigung in Deutschland nicht, wenn Deutschland die Personenvereinigung als solche nicht besteuert (vgl. Rz. 4.12). Zum anderen kommt es auf die Ansssigkeit der Personenvereinigung im anderen Vertragsstaat nur mit RÅcksicht auf Art. 10 Abs. 1 OECD-MA fÅr Zwecke der Dividendenbesteuerung an. Eine Quellensteuer auf Dividenden wird aber nur im Quellenstaat erhoben. Schließlich fehlt jede Rechtsgrundlage dafÅr, dass Deutschland an die EinkÅnftequalifiktion durch den anderen Staat gebunden sein kÇnnte. Deutschland muss allenfalls die Dividendenbesteuerung durch den anderen Vertragsstaat hinnehmen, was die Frage nach der Anrechnung einer auslndischen Quellensteuer aufwerfen kann. Nur dann, wenn z.B. in Deutschland die Rechtsfrage zur Klrung ansteht, ob der andere Vertragsstaat die von ihm angenommene Dividende in bereinstimmung mit dem Abkommen besteuert hat, muss Deutschland von der Auffassung ausgehen, die der andere Vertragsstaat seiner Anwendung des Abkommens zu Grunde gelegt hat.

V. Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 4.15 Sonderregelung. Art. 1 Abs. 7 DBA-USA enthlt eine Sonderregelung der hier besprochenen Problematik. Durch die Vorschrift wird die Abkommensberechtigung an eine zustzliche Voraussetzung geknÅpft. Sie ist nur dann gegeben, wenn der Ansssigkeitsstaat auf der Grundlage seines innerstaatlichen Rechts die Besteuerungskompetenz bezÅglich der EinkÅnfte fÅr sich beansprucht, weil er sie einem dort unbeschrnkt Steuerpflichtigen zuordnet. Beteiligen sich z.B. der in den USA ansssige A und der in einem Drittstaat ansssige B an einer LLC mit Sitz und Geschftsleitung in den USA und bezieht die LLC LizenzgebÅhren aus Deutschland, so muss Deutschland gem. Art. 12 Abs. 1 DBA-USA auf die Erhe-

1 Vgl. die Nachweise bei Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 1 OECD-MA Rz. 27a; Djanani/Brhler/Hartmann, IStR 2004, 481 (484); Mensching, IStR 2008, 687 (689). 2 OECD, The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International Taxation No. 6 (1999). 3 Insbes. Art. 1 Nr. 2 ff. OECD-MK.

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B. Allgemeine Grundstze

bung von Quellensteuern auf die LizenzgebÅhren (teilweise) verzichten, wenn entweder die USA die LLC als eigenes KÇrperschaftsteuersubjekt besteuern oder soweit die USA die EinkÅnfte der LLC anteilig dem in den USA ansssigen A zurechnen. Die Rechtsfolge tritt unabhngig davon ein, ob Deutschland die LLC als Mitunternehmerschaft oder als kÇrperschaftsteuerpflichtige Person behandelt. Diese Frage ist nur insoweit relevant, als sich danach die Person bestimmt, die Anspruch auf die Erstattung einer tatschlich in Deutschland einbehaltenen Quellensteuer hat. Stellt man sich den spiegelbildlichen Fall vor, dass eine deutsche Personengesellschaft, die in den USA zur Besteuerung als KÇrperschaft optiert hat, LizenzgebÅhren aus den USA erzielt, so mÅssen die USA Quellensteuerbefreiung gewhren, wenn Deutschland die EinkÅnfte der Personengesellschaft einem hier unbeschrnkt steuerpflichtigen Mitunternehmer zurechnet. Der Mitunternehmer kann die Abkommensvorteile, die nach dem innerstaatlichen US-Steuerrecht allenfalls der Personengesellschaft selbst zustehen, fÅr sich beanspruchen. Davon losgelÇst ist die andere Rechtsfrage zu sehen, wer in den USA den Anspruch auf Quellensteuerbefreiung geltend machen kann.

VI. Unterschiedliche Betrachtungsweisen des jeweiligen Anwenderstaates Besteuerungsrecht des Anwenderstaates. Man muss auch beachten, dass ein Anwenderstaat jedes DBA unter zwei verschiedenen Aspekten beurteilt. Zum einen stellt sich ihm die Frage nach dem eigenen Besteuerungsrecht auf der Grundlage des DBA. Diese Beurteilung baut zwangslufig auf dem eigenen innerstaatlichen Steuerrecht des Anwenderstaates auf. Nach diesem beurteilt sich, welche Person der (unbeschrnkt oder beschrnkt) Steuerpflichtige ist, fÅr den sich die Frage der Abkommensberechtigung nach dem einschlgigen DBA stellt. Nach dem innerstaatlichen Steuerrecht des Anwenderstaates beurteilt sich auch, welche Person wann welche EinkÅnfte erzielt hat. Das einschlgige DBA wird vor diesem Hintergrund von dem Anwenderstaat angewendet.

4.16

Besteuerung im anderen Vertragsstaat. FÅr den Anwenderstaat stellt sich allerdings auch die andere Frage, ob der andere Vertragsstaat das einschlgige DBA zutreffend angewendet hat. Der Anwenderstaat prÅft insoweit, ob die von dem anderen Vertragsstaat erhobene Steuer im Einklang mit dem DBA steht. Bei dieser PrÅfung muss der Anwenderstaat von dem innerstaatlichen Steuerrecht des anderen Vertragsstaates ausgehen. Er muss nach dessen Recht prÅfen, wer der Steuerpflichtige ist und welche EinkÅnfte er erzielt hat. Dabei liegt es in der Natur der Sache, dass die Wertungen nach dem eigenen innerstaatlichen Recht und nach dem innerstaatlichen Recht des anderen Vertragsstaates mit der Folge voneinander abweichen kÇnnen, dass es zu Doppelbesteuerungen oder zu Keinmalbesteuerungen kommt. In diesem Sinne besteht ein Qualifikationskonflikt, der seine Wurzel in den Unterschieden zwischen den innerstaatli-

4.17

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Kapitel 4

Qualifikationskonflikte

chen Steuerrechten der beiden Vertragsstaaten hat. Dies schließt nicht aus, dass beide Vertragsstaaten jeweils auf der Grundlage ihres eigenen innerstaatlichen Steuerrechts das einschlgige DBA zutreffend angewendet haben.

VII. Einbeziehung von Vorgngen in Drittstaaten 4.18 DBA-Anwendung in Dreiecksfllen. Man muss auch die MÇglichkeit in die berlegungen mit einbeziehen, dass Vorgnge in Drittstaaten einen Qualifikationskonflikt auslÇsen kÇnnen, der die Frage nach dem anzuwendenden DBA aufwirft. So kann ein Rechtstrger, dessen Sitz und Geschftsleitung sich im Staat A befinden, eine Einkunftsquelle (Betriebssttte) im Staat B haben. Der an dem Rechtstrger beteiligte „Anteilseigner“ kann ausschließlich im Staat C ansssig sein. In diesem Fall stellt sich fÅr den Staat B die Frage, ob er das DBA A/B oder B/C anwendet. Die Antwort auf die Frage richtet sich danach, ob der Staat B den Rechtstrger oder seinen „Anteilseigner“ als den Bezieher von EinkÅnften im Sinne seines innerstaatlichen Steuerrechts versteht. Ungeachtet dessen muss auch der Staat A entscheiden, ob ihm ein Besteuerungsrecht an den EinkÅnften aus dem Staat B zusteht. Dies ist nur dann der Fall, wenn der Staat A den Rechtstrger nach seinem innerstaatlichen Steuerrecht intransparent besteuert. Er wendet dann das DBA A/B an. Schließlich muss auch der Staat C darÅber entscheiden, ob ihm ein Besteuerungsrecht an den EinkÅnften des „Anteilseigners“ zusteht. Dies ist nur dann der Fall, wenn der Staat C den Rechtstrger als Mitunternehmerschaft versteht und die Steuerpflicht nach seinem innerstaatlichen Recht bei dem „Anteilseigner“ ansetzt. In diesem Fall wendet der Staat C das DBA B/C in Bezug auf die BetriebssttteneinkÅnfte aus dem Staat B an. Evtl. Doppelbesteuerungen kÇnnen nicht dadurch vermieden werden, dass ein Vertragsstaat verpflichtet wird, die Subjektqualifikation eines anderen Vertragsstaates zu Åbernehmen. Dies wre ein nicht mehr akzeptabeler Eingriff in das innerstaatliche Recht des jeweiligen Anwenderstaates. Vielmehr gilt der Grundsatz, dass jeder Anwenderstaat die Abkommensberechtigung nur fÅr die Personen prÅft, die nach seinem innerstaatlichen Steuerrecht an sich steuerpflichtige EinkÅnfte erzielt haben. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung auf Grund eines Qualifikationskonfliktes ist grundstzlich die Sache des jeweiligen Ansssigkeitsstaates. Die Doppelbesteuerung ist zumindest durch Anrechnung der im Ausland erhobenen Steuern zu vermeiden. Dabei mÅssen ggf. die Konsequenzen aus einem Zuordnungskonflikt gelÇst werden, indem Steuern, die tatschlich der Rechtstrger (oder der „Anteilseigner“) zahlte, anteilig als solche des „Anteilseigners“ (oder des Rechtstrgers) behandelt werden.

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B. Allgemeine Grundstze

VIII. Die Bindung des einen Vertragsstaates an die Besteuerung im anderen Vertragsstaat Rechtsgrundlagen einer bestehenden Bindung. Die Existenz von Qualifikationskonflikten wirft die Grundsatzfrage auf, ob und inwieweit ein Vertragsstaat an die jeweilige steuerliche Behandlung durch den anderen Vertragsstaat gebunden sein kann, wobei eine Bindungswirkung an die jeweilige Funktion der beiden Vertragsstaaten als Ansssigkeits- oder Quellenstaat anknÅpfen kÇnnte. Eine entsprechende Bindung setzt jedoch eine Rechtsgrundlage voraus. Grundstzlich kann das innerstaatliche Steuerrecht des Anwenderstaates die Anwendung auslndischen Rechts gebieten. Das entsprechende Gebot kann sich aus einer ausdrÅcklichen Vorschrift oder aber aus dem Sinnzusammenhang ergeben. So kann die Existenz eines auslndischen Rechtstrgers regelmßig nicht ohne den RÅckgriff auf dessen sog. Personalstatut beurteilt werden. Ebenso kÇnnen Steuerinlnder Vertrge nach auslndischem Recht abschließen. In allen diesen Fllen mÅssen deutsche Gerichte und BehÇrden auslndisches Recht anwenden. Dabei handelt es sich jedoch um Vorfragen zur Anwendung des eigentlichen Steuerrechts. Das deutsche Steuerrecht selbst muss vom deutschen Gesetzgeber gesetzt sein. Deutsche Steuergesetze kÇnnen die Anwendung auslndischen Rechts vorschreiben. Dies ist jedoch die Ausnahme. Selbst sog. treaty-override-Vorschriften wie z.B. § 50d Abs. 9 und 10 EStG oder § 20 Abs. 2 AStG zielen auf einen Vorrang des deutschen innerstaatlichen Steuerrechts vor dem deutschen Abkommensrecht. Zwar kÇnnte das EU-Recht eine Bindung des einen Vertragsstaates an das Recht des anderen vorsehen. Tatschlich enthlt das EU-Recht jedoch keine entsprechende Regelung. Die Rechtsprechung zu einer abkommensrechtlichen MeistbegÅnstigung belegt, dass mit einer solchen Regelung auch kaum zu rechnen ist.1 So gesehen kommt de facto als Rechtsgrundlage fÅr die Anwendung auslndischen Rechts fast ausschließlich das Abkommensrecht selbst in Betracht.

4.19

Art. 23A Abs. 4 OECD-MA. Als Rechtsgrundlage kommt vor allem Art. 23A Abs. 4 OECD-MA in Betracht, wobei einschrnkend darauf hinzuweisen ist, dass viele von Deutschland abgeschlossene DBA Åber keine entsprechende Vorschrift verfÅgen. Art. 23A Abs. 4 OECD-MA hat die Nichtanwendung von Abs. 1 durch den Ansssigkeitsstaat zur Folge, d.h. der Ansssigkeitsstaat gewhrt entgegen Art. 23A Abs. 1 OECD-MA keine Steuerbefreiung, wenn der Quellenstaat das Abkommen so anwendet, dass er seinerseits die EinkÅnfte von der Besteuerung ausnimmt bzw. nur Art. 10 Abs. 2 oder Art. 11 Abs. 2 OECD-MA anwendet. Aus der Regelung, fÅr die sich gewisse Parallelen in Art. 6 Abs. 2 Satz 1 und in Art. 10 Abs. 3 OECD-MA finden, folgt mehreres. Art. 23A OECD-MA hat nur die Aufgabe, sowohl die Doppelbesteuerung als auch die Keinmalbesteuerung zu vermeiden. Die Vorschrift enthlt keine Bindung des sog. Ansssig-

4.20

1 Vgl. EuGH v. 12.5.1998 – Rs. C-336/96 – Gilly, EUGHE 1998, I-2793 = ABl. EU 2005, Nr. C 271/4.

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Kapitel 4

Qualifikationskonflikte

keitsstaates z.B. an die Qualifikation eines Rechtstrgers als „Gesellschaft“ i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. c oder als „Unternehmen eines Vertragsstaates“ i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA durch den Quellenstaat. FÅr den Ansssigkeitsstaat besteht auch keine Bindung an die Qualifikation bestimmter EinkÅnfte als Dividenden, Zinsen oder LizenzgebÅhren im abkommensrechtlichen Sinne durch den Quellenstaat. Es besteht ebenso wenig ein Gebot der einheitlichen Anwendung abkommensrechtlicher Vorschriften durch die beiden Vertragsstaaten. Die Bindung betrifft nur die Vermeidung der Doppelbesteuerung als solche. Nimmt der Quellenstaat ein Quellenbesteuerungsrecht zulssiger Weise an, so ist es die Sache des Ansssigkeitsstaates, die Doppelbesteuerung zu vermeiden. Besteuert dagegen der Quellenstaat nicht, so soll der Ansssigkeitsstaat eine Keinmalbesteuerung vermeiden dÅrfen. So gesehen ist die Aufgabe, die Doppelbesteuerung zu vermeiden, in erster Linie die Sache des Ansssigkeitsstaates. Deshalb reagiert der Ansssigkeitsstaat auf die steuerliche Behandlung im Quellenstaat und nicht umgekehrt. In diesem Sinne sind auch die AusfÅhrungen in Art. 23A Nr. 32.2 bis 32.6 OECD-MK zu verstehen.

4.21 PrÅfungsreihenfolge. Etwas anderes ergibt sich nicht aus Art. 4 Abs. 1 und 3 OECD-MA. Die Vorschrift enthlt keine fÅr die beiden Vertragsstaaten verbindliche Steuersubjektqualifikation nur fÅr Zwecke der Abkommensanwendung.1 Vielmehr greift jeder Vertragsstaat gem. Art. 3 Abs. 2 OECD-MA auf seinen eigenen innerstaatlichen Verstndnisvorbehalt zurÅck. Daraus folgt letztlich, dass jeder Sachverhalt auf einer 1. Stufe unter die innerstaatlichen Steuerrechte der beiden Vertragsstaaten zu subsumieren ist. Nach diesem bestimmt sich aus der Sicht des jeweiligen Anwenderstaates, wer der Steuerpflichtige ist, welcher Art die EinkÅnfte sind, mit welchem Betrag die EinkÅnfte zu ermitteln sind und wie hoch die an sich anfallende Steuer ist. Erst auf einer 2. Stufe stellt sich die Frage, ob ein DBA die Geltendmachung der innerstaatlichen Besteuerungsrechte zulsst, einschrnkt oder untersagt. Die entsprechende Zulassung, Einschrnkung oder Untersagung kann sich nur auf das nach dem innerstaatlichen Steuerrecht bestehende Besteuerungsrecht beziehen. Das Abkommensrecht kann nicht das Besteuerungsrecht des Vertragsstaates X gegenÅber einer Person A in ein Besteuerungsrecht gegenÅber der Person B umwandeln. Man kann die Steuererhebung auf einer 3. Stufe ansiedeln. Sie richtet sich ausschließlich nach dem innerstaatlichen Recht des die Steuer erhebenden Vertragsstaates. Der Grundsatz wird durch Art. 27 OECD-MA lediglich ergnzt.

1 Vgl. BFH v. 20.8.2008 – I R 39/07, BStBl. II 2009, 234; Wolff in Wassermeyer, Art. 4 DBA-USA Rz. 19; Djanani/Brhler/Hartmann, IStR 2004, 481.

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C. Einzelprobleme

IX. Bindung der Vertragsstaaten an die Auffassung der OECD Instrument zur Harmonisierung der DBA. Daneben stellt sich die andere Frage, welche Bindungswirkung von den Arbeiten der OECD fÅr die Auslegung von DBA durch die Vertragsstaaten ausgeht. Diese Frage hat eine andere Qualitt als die nach der Anwendung auslndischen Rechts auf Grund einer entsprechenden Verweisung im deutschen innerstaatlichen Recht einschließlich der von Deutschland abgeschlossenen und ratifizierten DBA. Die andere Qualitt zeigt sich schon daran, dass die Arbeiten der OECD nicht gem. Art. 59 Abs. 2 GG in innerdeutsches Recht umgesetzt werden. Der deutsche Gesetzgeber hat keine MÇglichkeit, den Ergebnissen zuzustimmen oder sie abzulehnen. Das OECD-MA und der OECD-MK sind lediglich abkommenspolitische Empfehlungen des OECD-Rates, wobei die Mitgliedstaaten im OECD-Rat regelmßig durch einen Minister vertreten werden. Den Berichten der OECD kommt in gleicher Weise nur Empfehlungscharakter zu. Dies gilt unbeschadet der Tatsache, dass die OECD fÅr eine dynamische Auslegung des OECD-MA und damit aller abgeschlossener DBA entsprechend spter gefasster Entscheidungen eintritt. Dieses Eintreten ist mit deutschem Verfassungsrecht unvereinbar, weil es letztlich auf eine inhaltliche nderung der DBA durch internationale Konsensbildung hinausluft. Dennoch muss jeder, der ein existierendes DBA auslegt, die internationale Praxis der Staaten als Indikator zur Kenntnis nehmen. Die Arbeiten der OECD sind ein Instrument zur Harmonisierung der DBA. Wer sich an diesen Arbeiten nicht orientiert, nimmt unter Umstnden Keinmalbesteuerungen bzw. die Nichtvermeidung von Doppelbesteuerungen in Kauf. So gesehen geht von den Arbeiten der OECD keine Bindungswirkung im Rechtssinne, aber eine Bindung in einem faktischen Sinne aus. Der Ausleger von DBA muss davon ausgehen, dass sich das OECD-Verstndnis sptestens im sog. Verstndigungsverfahren durchsetzen wird. Vor diesem Hintergrund sind die Arbeiten der OECD als das BemÅhen um internationale Harmonisierung der DBA-Auslegung zu verstehen. Wer die Auslegung von DBA an diesen Arbeiten ausrichtet, hat eine grÇßere Chance, sowohl Doppelals auch Keinmalbesteuerungen zu vermeiden.

4.22

C. Einzelprobleme I. Unterschiedliche Beurteilung der Steuersubjekteigenschaft eines Rechtstrgers (Zurechnungskonflikte) 1. Rechtstrger, der im Ausland als juristische Person und im Inland als Mitunternehmerschaft behandelt wird Keine Bindung an die Steuersubjektqualifikation im Ansssigkeitsstaat. De facto sind Qualifikationskonflikte bei der Besteuerung von Personengesellschaften besonders hufig. Dies beruht zum einen auf der unterWassermeyer

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4.23

Kapitel 4

Qualifikationskonflikte

schiedlichen Beurteilung der Steuersubjektqualitt von Personengesellschaften durch die Staaten. Insoweit stehen die transparente und die intransparente Besteuerung einander gegenÅber. Dahinter steht die abkommensrechtlich bedeutsame Frage, ob ein Unternehmen von der Personengesellschaft selbst oder von ihren Mitunternehmern i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA betrieben wird. Die Problematik soll zunchst am Beispiel einer Personenvereinigung mit Sitz und Geschftsleitung im Ausland besprochen werden, an der im Inland unbeschrnkt einkommensteuerpflichtige Personen beteiligt sind. Dabei ist davon auszugehen, dass der andere Vertragsstaat die Personenvereinigung als eine dort i.S.d. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA ansssige KÇrperschaft ansieht, die ein Unternehmen i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA betreibt. Nach deutschem Recht soll es sich bei der Personenvereinigung um eine Mitunternehmerschaft handeln. Aus deutscher Sicht ist deshalb das Unternehmen der Personenvereinigung i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA den Mitunternehmern anteilig zuzurechnen. In Fllen dieser Art besteht keinerlei Bindungswirkung des Ansssigkeitsstaates an die steuerrechtliche Behandlung im Quellenstaat oder umgekehrt. Dies wird besonders deutlich, wenn man den Sachverhalt geringfÅgig abwandelt und unterstellt, dass die Personenvereinigung selbst Sitz und Geschftsleitung in einem Drittstaat und in dem anderen Vertragsstaat nur eine Betriebssttte hat. Dann ist die Personenvereinigung in dem anderen Vertragsstaat nur beschrnkt steuerpflichtig und dort nicht ansssig. Von der beschrnkten Steuerpflicht kann jedoch keine Bindungswirkung fÅr den Anwenderstaat ausgehen. Eine entsprechende Bindung wre auch deshalb unsinnig, weil sie auf eine nderung des innerstaatlichen Rechts eines der beiden Staaten hinauslaufen wÅrde. Die Frage kann nur dahin gehen, ob trotz des bestehenden Qualifikationskonfliktes sowohl die Doppel- als auch eine Keinmalbesteuerung vermieden werden kann. Dazu wird spter Stellung genommen.

4.24 BFH-Rechtsprechung. Als Beispiel kann auf das BFH-Urteil v. 20.8.2008 – I R 39/071 Bezug genommen werden. Dort ging es um die Besteuerung einer Dividende in Deutschland, die eine S-Corporation mit Sitz und Geschftsleitung in den USA von einer im Inland ansssigen A-GmbH erzielt hatte. Es ging um die Frage, ob die S-Corporation, die in den USA zu einer Besteuerung nach Mitunternehmergrundstzen optiert hatte, Anspruch auf Erstattung deutscher Kapitalertragsteuer in HÇhe der Differenz zwischen 25 % und 5 % gem. Art. 10 Abs. 2 DBA-USA 1989 hatte. Der BFH behandelte die S-Corporation als eine in den USA ansssige Gesellschaft i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. e DBA-USA. Bei der Subsumtion unter Art. 3 Abs. 1 Buchst. e DBA-USA stellt er auf deutsches Recht ab. Nach seiner Auffassung kommt es darauf an, ob die S-Corporation fÅr Zwecke der Besteuerung in Deutschland wie eine juristische Person zu behandeln ist. Diese Frage bejaht er. Allerdings spricht der BFH im 1. Leitsatz seines

1 BFH v. 20.8.2008 – I R 39/07, BStBl. II 2008, 234.

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C. Einzelprobleme

Urteils davon, dass sich die Qualifikation als Gesellschaft nach dem Recht des Quellenstaates richte. Dies ist zwar im entschiedenen Einzelfall richtig. Daraus folgt jedoch nicht, dass der Ansssigkeitsstaat ebenfalls das Recht des Quellenstaates anwenden mÅsse. Richtigerweise wendet Deutschland als der Anwenderstaat deutsches Recht an. Entsprechend wenden die USA ihr Steuerrecht an, wenn sie darÅber zu entscheiden haben, wie die Dividende in den USA zu besteuern ist. Die weitere Frage betrifft die Ansssigkeit der S-Corporation in den USA. Insoweit enthielt die damals anzuwendende Fassung des Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989 eine Spezialnorm, die es fÅr die Ansssigkeit der S-Corporation genÅgen ließ, dass ihre EinkÅnfte von in den USA ansssigen Mitunternehmern besteuert wurden. Heute ist insoweit Art. 1 Abs. 7 DBA-USA anzuwenden (vgl. Rz. 4.15). Fehlt es an einer solchen Spezialnorm, stellt sich auf der Grundlage des OECD-Partnership-Reports auch fÅr Deutschland als den Quellenstaat der Dividende die Frage, ob nicht die Ansssigkeit der Mitunternehmer ggf. anteilig der S-Corporation zuzurechnen ist. Dies regelt heute § 50d Abs. 1 Satz 10 EStG in der Fassung des AmtshilfeRLUmsG. Mutmaßlich wÅrde auch der BFH so entscheiden, wenn denn die Mitunternehmer und die S-Corporation Wohnsitz bzw. Geschftsleitung in demselben Staat haben. Die Entscheidung zeigt im brigen sehr deutlich, dass es hufig nur darum geht, ob die USA eine deutsche Kapitalertragsteuer i.H.v. 5 % oder i.H.v. 15 % anzurechnen haben. Berufungsgericht Bombay. Als weiteres Beispiel kann auf eine Entscheidung des Income Tax Appellate Tribunal, Mumbai, Indien (nachfolgend: ITAT) v. 4.7.20081 verwiesen werden. Dort hatte eine GmbH & Co. KG mit Sitz und Geschftsleitung in Deutschland geklagt, die von einem in Indien ansssigen Unternehmen LizenzgebÅhren vereinnahmt hatte. Die deutsche GmbH & Co. KG besaß in Indien keine Betriebssttte. Auf die LizenzgebÅhren wurde eine indische Quellensteuer i.H.v. 20 % einbehalten. Die Quellensteuer war zu Lasten der deutschen GmbH & Co. KG erhoben worden, weil Personengesellschaften in Indien intransparent besteuert werden. Die deutsche GmbH & Co. KG begehrte mit ihrer Klage die Herabsetzung der Quellensteuer auf 10 % gem. Art. 12 Abs. 2 DBA-Indien.2 In dem Rechtsstreit ging es um die Frage der Abkommensberechtigung der deutschen GmbH & Co. KG, wobei das ergangene Urteil keine AusfÅhrungen darÅber enthlt, wer die Gesellschafter der GmbH & Co. KG waren und wo die Gesellschafter ansssig waren. Die deutsche GmbH & Co. KG ist zwar Person i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-Indien, aber nicht in Deutschland einkommen- oder kÇrperschaftsteuerpflichtig. Den-

1 Entscheidung des Income Tax Appellate Tribunal, Mumbai Benches „L“, Mumbai in der Rechtssache ASSTT Director of Income Tax, International Taxation – 1(2), Mumbai vs. M/s Chiron Behring GmbH & Co, Aktenzeichen ITA No. 4633/Mum/2006. Die in englischer Amtssprache ergangene Entscheidung ist in der indischen Datenbank www.lexsite.com unter der Nr. 2008 24 SOT 278 verÇffentlicht. 2 DBA-Indien v. 19.6.1995, BGBl. II 1996, 706.

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4.25

Kapitel 4

Qualifikationskonflikte

noch stellt sich nicht zuletzt unter dem Blickwinkel des § 34c und des § 50 Abs. 6 EStG die Frage, weshalb Indien nur aus GrÅnden des bestehenden Qualifikationskonfliktes auf seiner Quellensteuer von 20 % beharren darf und weshalb Deutschland ebenfalls nur auf Grund des Qualifikationskonfliktes eine hÇhere Quellensteuer anrechnen muss. Im Zweifel unterliegen nmlich die LizenzgebÅhren nur in Deutschland einer normalen Veranlagungssteuer sowohl bei unbeschrnkter als auch bei beschrnkter Steuerpflicht der Mitunternehmer der GmbH & Co. KG. Die weitere Frage geht dahin, ob Indien als der Quellenstaat nicht von seiner Beurteilung der Steuersubjektqualitt ausgehen, jedoch die Ansssigkeit der Mitunternehmer in Deutschland der deutschen GmbH & Co. KG zur Vermeidung des Qualifikationskonfliktes anteilig auf diese Åbertragen muss (vgl. Rz. 4.13). Dies wÅrde der Regelung in Art. 4 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA 1989 entsprechen. Die Regelung kann sicherlich nicht unmittelbar, sondern allenfalls analog angewendet werden. Das ITAT hat dagegen die deutsche GmbH & Co. KG als eine in Deutschland ansssige „Gesellschaft“ behandelt, weil sie in Deutschland gewerbesteuerpflichtig sei. Der indische High Court of Judicature (Mumbai) hat durch Urteil v. 8.1.20131 die Auffassung der Vorinstanz als richtig besttigt. Dies entspricht nicht der herrschenden Meinung, weil die Gewerbesteuer keine Steuer ist, die nach Ansssigkeitskriterien erhoben wird. Die Gewerbesteuer wird vielmehr auf inlndische Betriebsstttengewinne erhoben (vgl. auch Rz. 20.37). Ansssigkeit im Inland und inlndische Betriebssttte sind zweierlei. Richtigerweise htte deshalb das ITAT auf der Grundlage des Beispiels 4 des OECD-Partnership-Reports die Frage beantworten mÅssen, ob sich die deutsche GmbH & Co. KG die Ansssigkeit ihrer Mitunternehmer zurechnen lassen kann. Sind die Mitunternehmer ausschließlich in Deutschland ansssig, so hat die GmbH & Co. KG Anspruch auf Reduzierung der indischen Quellensteuer. Sind die Mitunternehmer nur teilweise in Deutschland ansssig, so kann nur eine anteilige Reduzierung der Quellensteuer nach dem DBA-Indien gewhrt werden. Daneben kann aber auch noch ein anderes von Indien abgeschlossenes DBA Anwendung finden. 2. Rechtstrger, der im Ausland als Mitunternehmerschaft und im Inland als juristische Person behandelt wird

4.26 EinkÅnftequalifikation nach dem Recht des Anwenderstaates. hnlich verhlt es sich im spiegelbildlichen Fall, in dem der andere Vertragsstaat die auslndische Personenvereinigung als transparent zu besteuernde Mitunternehmerschaft behandelt, whrend Deutschland die Personenvereinigung als juristische Person versteht. In diesem Fall wirkt sich die im Ausland vertretene Auffassung auf das Recht des anderen Vertragsstaates aus, seinerseits die Mitunternehmer nach dem einschlgigen DBA besteuern zu dÅrfen. Deutschland nimmt jedoch auf der Grundlage seines eigenen

1 Income Tax Appeal No. 2273 of 2010; vgl. Jacob/Hagena, IStR 2013, 485.

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C. Einzelprobleme

innerstaatlichen Steuerrechts eine andere EinkÅnftequalifikation vor. Deutschland besteuert die aus der Sicht des anderen Vertragsstaates bestehenden Entnahmen als EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Es kommt allerdings die Besonderheit hinzu, dass es sich nicht um Dividenden i.S.d. Art. 10 Abs. 1 OECD-MA handelt, weil die ausschÅttende Gesellschaft mangels Besteuerung im anderen Vertragsstaat dort nicht ansssig ist. Es bleibt deshalb nur der RÅckgriff auf Art. 21 Abs. 1 OECD-MA mit der an sich fatalen Folge, dass Deutschland ein ausschließliches Besteuerungsrecht zusteht und schon deshalb keine auslndischen Steuern anrechnen kann. Allerdings ruht auf den EinkÅnften aus KapitalvermÇgen keine auslndische Steuer, weshalb es auch aus diesem Grund zu keiner Anrechnung nach dem einschlgigen DBA bzw. nach § 34c EStG kommen kann. Bindung an das eigene innerstaatliche Recht. Die hier vertretene Auffassung ist einmal Ausdruck der Bindung jedes Vertragsstaates an sein eigenes innerstaatliches Steuerrecht. Die Steuerpflicht von Personen regelt sich nach dem jeweiligen innerstaatlichen Recht der Vertragsstaaten. Den DBA fehlt die Eignung, die nach dem Recht des eigenen Vertragsstaates bestehende Steuerpflicht einer natÅrlichen Person in eine solche einer vorgeschalteten Personengesellschaft zu verndern. So gesehen ist das, was hufig als autonome Anwendung der DBA durch die beiden Vertragsstaaten bezeichnet wird, letztlich eine Frage der Bindung der beiden Vertragsstaaten an das von ihnen gesetzte innerstaatliche Steuerrecht. Die DBA kÇnnen diese Bindung nur im Sinne von Steuerbefreiungen und Steuerermßigungen aufheben bzw. einschrnken. Deshalb gilt es, die Funktion der DBA zu erkennen und ihre Grenzen zu respektieren. Dem entspricht die Zielsetzung des sog. OECD-Partnership-Reports, nicht ein methodisch geschlossenes Gesamtregelungswerk fÅr Personengesellschaften zu schaffen, sondern trotz der Unterschiede in den Rechtssystemen der Mitgliedstaaten MÇglichkeiten zu finden, Doppelbesteuerungen einerseits und Keinmalbesteuerungen andererseits zu vermeiden.

4.27

II. Unterschiede in den Besteuerungskonzepten (subjektive Qualifikationskonflikte) Unterschiedliche Gesellschaftsformen fÅhren zu unterschiedlichen Einkunftsarten. Die unterschiedliche Einstufung der Personengesellschaft als transparentes Gebilde einerseits oder als KÇrperschaftsteuersubjekt andererseits kann allerdings nicht nur zu Zurechnungs-, sondern auch zu Qualifikationskonflikten fÅhren. So kÇnnen die Vertragsstaaten beispielsweise infolge unterschiedlicher Beurteilung der Steuerrechtssubjektsqualitt der Gesellschaft darÅber uneins sein, ob der ErlÇs aus dem Verkauf des Anteils an einer Personengesellschaft zu KapitaleinkÅnften des verkaufenden Gesellschafters oder zu einem Betriebsstttengewinn der Gesellschaft fÅhrt. In diesen Bereich gehÇrt auch der in Rz. 2.24 erwhnte

Wassermeyer

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4.28

Kapitel 4

Qualifikationskonflikte

Fall, Åber den der belgische Kassationshof1 zu entscheiden hatte und in dem es um die EinkÅnfte von Gesellschaftern einer Immobiliengesellschaft ging, die nach belgischem Recht als Kapitalgesellschaft einzustufen, nach franzÇsischem Recht jedoch als Personengesellschaft zu behandeln war. Es stellte sich die Frage, ob die von der Immobiliengesellschaft erzielten und von deren belgischen Gesellschaftern „entnommenen“ Gewinne als in Belgien zu besteuernde Dividenden oder als nur in Frankreich zu besteuernde EinkÅnfte aus der Vermietung von Immobilien anzusehen waren.

4.29 Auffassung der OECD. Der OECD-Partnership-Report geht davon aus, dass der Ansssigkeitsstaat an die Beurteilung durch den Quellenstaat gebunden ist.2 Diese Rechtsfolge wird aus der Formulierung des Methodenartikels (Art. 23 OECD-MA) hergeleitet. Sie soll allerdings nur dann gelten, wenn der Konflikt aus Unterschieden im Recht der beiden Vertragsstaaten herrÅhrt, nicht dagegen, wenn die Ursache in unterschiedlicher Abkommensinterpretation oder Sachverhaltsbeurteilung zu suchen ist.3

4.30 Kritik an der Auffassung der OECD. Die von der OECD vertretene Auffassung wird zum Teil mit dem Hinweis kritisiert, es sei vielfach bereits streitig, welcher Staat Quellen- und welcher Ansssigkeitsstaat sei.4 Die Zweifelhaftigkeit der OECD-Sicht wird auch durch das erwhnte Urt. des belgischen Kassationshofs besttigt.5 Wenn dort wegen Qualifikation der EinkÅnfte durch den Quellenstaat Frankreich (oder den Sitzstaat Frankreich?) der Ansssigkeitsstaat der Gesellschafter (Belgien) davon ausgehen soll, dass die Gesellschaft entgegen seinem Recht nicht als KÇrperschaft anzusehen ist, ist kaum zu erklren, dass – wie in Beispiel 6 des Partnership-Reports befÅrwortet – Frankreich als Quellenstaat abkommensrechtliche Steuererleichterungen mit der BegrÅndung versagen dÅrfte, die Gesellschafter seien in Belgien mit den von der Gesellschaft erzielten EinkÅnften nicht steuerpflichtig. Die Bindung an die steuerliche Behandlung durch den anderen Vertragsstaat setzt eine Rechtsgrundlage voraus (s. Rz. 4.19). Jedenfalls muss bezweifelt werden, dass die von der OECD vertretene Auffassung auf Abkommen anwendbar ist, die vor dem Jahr 1999 abgeschlossen worden sind.6 Wenn der BFH im ersten Leitsatz seines Urt. v. 20.8.2008 – I R 39/077 formuliert, fÅr die Beurteilung der Frage, ob eine 1 Cour de Cassation/Hof van Cassatie v. 2.12.2004 No. de rle F.03.0006./F10, verÇffentlicht in der belgischen Datenbank juridat.be. 2 Partnership-Report, Beispiel 14; Art. 23 Nr. 32.4 OECD-MK; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 1 OECD-MA Rz. 28e; Prokisch in V/L6, Art. 1 OECD-MA Rz. 18b. 3 Partnership-Report, Tz. 108; Art. 23 Nr. 32.5 OECD-MK. 4 GÅndisch, IStR 2005, 829 (830). 5 Cour de Cassation/Hof van Cassatie v. 2.12.2004 No. de rle F.03.0006./F10, verÇffentlicht in der belgischen Datenbank juridat.be. Vgl. Rz. 3.9 und 3.13. 6 Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 1 OECD-MA Rz. 28g. 7 BFH v. 20.8.2008 – I R 39/07, BStBl. II 2009, 234 = BFH/NV 2009, 71 = IStR 2008, 849 mit Anm. Anger.

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C. Einzelprobleme

„Gesellschaft“ i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. e DBA-USA 1989 (Art. 3 Abs. 1 Buchst. b OECD-MA) vorliege, sei die Rechtsansicht des Quellenstaates maßgeblich, so wird lediglich gesagt, dass der Quellenstaat als Anwenderstaat den Begriff „Gesellschaft“ nach seinem Recht auslegt. DarÅber, ob der Ansssigkeitsstaat an diese Beurteilung gebunden ist, sagt diese Formulierung nichts aus (vgl. auch Rz. 4.24). Deutsche Auffassung: Typenvergleich. Die deutsche Rspr. nimmt hingegen die Qualifikation der auslndischen Gesellschaft – wie eingangs ausgefÅhrt – mittels eines Vergleichs mit den Gesellschaftstypen des deutschen Steuerrechts vor (s. Rz. 2.1, Rz. 3.3 ff.). Ebenso verfhrt die Finanzverwaltung. Danach gilt Folgendes:

4.31

Behandlung im Ausland als KÇrperschaft. Wird eine nach deutschem Steuerrecht als Personengesellschaft einzuordnende Gesellschaft in ihrem auslndischen Sitzstaat als KÇrperschaft behandelt, gehÇren die Gewinne anteilig zu den mitunternehmerischen EinkÅnften der im Inland ansssigen Gesellschafter.1 Der andere Staat besteuert hingegen die Gesellschaft als solche mit ihrem Gewinn und erhebt darauf, sofern er ausgeschÅttet wird, eine Quellensteuer, deren HÇhe sich nach dem jeweiligen DBA richtet. Deutschland als Ansssigkeitsstaat gewhrt entweder Freistellung unter Progressionsvorbehalt2, oder sofern das nicht in Betracht kommt, etwa weil der Methodenartikel des entsprechenden Abkommens eine Aktivittsklausel enthlt, Steuerermßigung nach § 34c Abs. 1 oder 2 EStG in Form der Anrechnung oder des Abzugs der anteilig auf den Gewinn der Gesellschaft erhobenen auslndischen Steuer. Eine Anrechnung bzw. ein Abzug der auslndischen Quellensteuer entfllt, da aus deutscher Sicht die AusschÅttungen als steuerlich nicht relevante Entnahmen nicht besteuert werden.3

4.32

Behandlung in Deutschland als KÇrperschaft. Wird eine nach deutschem Steuerrecht als KÇrperschaft einzuordnende Gesellschaft in ihrem auslndischen Sitzstaat als transparent behandelt, was auch aufgrund eines im Sitzstaat gewhrten steuerlichen Wahlrechts der Fall sein kann (z.B. bei einer nach dem Recht des Staates Florida gegrÅndeten Limited Liability Company)4, fÅhrt das im Ausland zur beschrnkten Steuerpflicht der inlndischen Gesellschafter mit ihrem Anteil am Gewinn, der auf die dortige Betriebssttte entfllt. In Deutschland erzielen die Gesellschafter, sofern sie AusschÅttungen erhalten, EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG mit denen sie der unbeschrnkten Steuerpflicht unterliegen und die nach § 3 Nr. 40 EStG (TeileinkÅnfteverfahren) bzw.

4.33

1 BFH v. 4.4.2007 – I R 110/05, BStBl. II 2007, 521 zum DBA-Tschechoslowakei; BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.4.1. 2 BFH v. 4.4.2007 – I R 110/05, BStBl. II 2007, 521 zum DBA-Tschechoslowakei. 3 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.4.1. 4 BFH v. 20.8.2008 – I R 34/08, BFH/NV 2008, 2123 = IStR 2008, 811, mit Anm. Gosch, BFH-PR 2009, 35.

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Kapitel 4

Qualifikationskonflikte

§ 8b Abs. 1 KStG begÅnstigt sein kÇnnen. Abkommensrechtlich handelt es sich um EinkÅnfte i.S.d. Art. 21 Abs. 1 OECD-MA, da die Personengesellschaft keine im anderen Staat ansssige Person i.S.d. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA ist (s. Rz. 2.23) und somit eine der im Dividendenartikel (Art. 10 Abs. 1 OECD-MA) genannten Voraussetzungen fehlt.1

4.34 Unterschiedliche Gesellschaftsformen kÇnnen zu unterschiedlichen Einkunftsarten fÅhren. Die unterschiedliche Einstufung der Personengesellschaft als transparentes Gebilde einerseits oder als KÇrperschaftsteuersubjekt andererseits kann allerdings nicht nur zu Zurechnungs-, sondern auch zu Qualifikationskonflikten fÅhren. So kÇnnen die Vertragsstaaten beispielsweise infolge unterschiedlicher Beurteilung der Steuerrechtssubjektsqualitt der Gesellschaft darÅber uneins sein, ob der ErlÇs aus dem Verkauf des Anteils an einer Personengesellschaft zu KapitaleinkÅnften des verkaufenden Gesellschafters oder zu einem Betriebsstttengewinn der Gesellschaft fÅhrt. In diesen Bereich gehÇrt auch der in Rz. 2.24 erwhnte Fall, Åber den der belgische Kassationshof2 zu entscheiden hatte und in dem es um die EinkÅnfte von Gesellschaftern einer Immobiliengesellschaft ging, die nach belgischem Recht als Kapitalgesellschaft einzustufen, nach franzÇsischem Recht jedoch als Personengesellschaft zu behandeln war. Es stellte sich die Frage, ob die von der Immobiliengesellschaft erzielten und von deren belgischen Gesellschaftern „entnommenen“ Gewinne als in Belgien zu besteuernde Dividenden oder als nur in Frankreich zu besteuernde EinkÅnfte aus der Vermietung von Immobilien anzusehen waren.

4.35 Qualifikationskonflikte beim Besteuerungsgegenstand. Die unterschiedliche Qualifikation von Rechtstrgern in den innerstaatlichen Steuerrechten der Vertragsstaaten berÅhrt allerdings zustzlich den Besteuerungsgegenstand. Die Staaten, die einen Rechtstrger als transparent behandeln, rechnen den „Gewinn“ des Rechtstrgers den Gesellschaftern zu und besteuern ihn dort. Die Entnahmen der Gesellschafter sind in der Regel ein nicht steuerbarer Vorgang. Die Staaten, die den Rechtstrger als Steuersubjekt anerkennen, besteuern den Gewinn bei ihm; außerdem nehmen sie AusschÅttungen an den Anteilseigner an, die dort noch einmal als EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen besteuert werden. Als Beispiel kann noch einmal auf das BFH-Urteil v. 20.8.2008 – I R 34/083 zurÅckgegriffen werden. Dort war ein Steuerinlnder an einer us-amerikanischen LLC beteiligt, die in den USA als Mitunternehmerschaft besteuert wurde. Die USA besteuerten den Gewinn der LLC anteilig bei den Anteilseignern. Die „Entnahmen“ der Anteilseigner waren in den USA nicht steuer-

1 BFH v. 20.8.2008 – I R 34/08, BFH/NV 2008, 2123 = IStR 2008, 811 mit Anm. Panzer/Gebert; BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.4.2; Rz. 6.22 ff. 2 Cour de Cassation/Hof van Cassatie v. 2.12.2004 No. de rle F.03.0006./F10, verÇffentlicht in der belgischen Datenbank juridat.be. 3 BFH v. 20.8.2008 – I R 34/08, BStBl. II 2009, 263.

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C. Einzelprobleme

bar. Die deutsche Finanzverwaltung behandelte dagegen die LLC als KÇrperschaft. Dies fÅhrte im Ergebnis dazu, dass Deutschland den Gewinn der LLC Åberhaupt nicht besteuerte, weil es sich um auslndische EinkÅnfte der LLC handelte, die nicht der deutschen beschrnkten Steuerpflicht unterlagen. Deutschland besteuerte allerdings die „Entnahmen“ des Steuerinlnders als Beteiligungsertrag, wobei die besondere Pointe darin bestand, dass Zahlungen der LLC auf die Steuerschuld des Anteilseigners bezÅglich des ihm zugerechneten Gewinnanteils ebenfalls als Beteiligungsertrag gewertet wurden. LLC mit Sitz und Geschftsleitung in den USA. Behandelt Deutschland die LLC als KÇrperschaft und setzen die USA die Gewinnbesteuerung bei den „Anteilseignern“ der LLC an, so wird die Doppelbesteuerung nicht vermieden. Die USA haben unstreitig das Recht, den Gewinn der LLC anteilig bei den Anteilseignern zu besteuern. Der anteilige Gewinn ist in Deutschland nicht steuerbar. Umgekehrt besteuert Deutschland bei dem Steuerinlnder nur einen Beteiligungsertrag. Das entsprechende Besteuerungsrecht steht Deutschland nach Art. 21 Abs. 1 DBA-USA allein zu. Deutschland mÅsste nicht einmal eine in den USA erhobene Quellensteuer anrechnen. Eine solche Quellensteuer wird aber in den USA gar nicht erhoben. Die einzige Frage, die sich stellt, ist die, ob die in den USA erhobene Steuer auf den Gewinn von Deutschland wie eine Quellensteuer i.S.d. Art. 23 Abs. 2 Buchst. b aa DBA-USA auf den Beteiligungsertrag behandelt werden kann oder muss. Diese Frage ist schon deshalb ußerst problematisch, weil Deutschland bezÅglich der von ihm angenommenen Beteiligungsertrge ein ausschließliches Besteuerungsrecht hat. Außerdem ist der Zeitbezug ein anderer. Besteuern die USA einen im Jahr 01 erzielten Gewinn, so wird dieser mÇglicherweise erst in einem Folgejahr (02 oder 03) ausgekehrt, ohne dass man der Auskehrung ansehen kÇnnte, welchen Gewinn sie betrifft. Es sind sogar Auskehrungen denkbar, ohne dass zuvor ein Gewinn erzielt wurde. Es ist deshalb im Ergebnis zutreffend, wenn Deutschland die Anrechnung der auf die Gewinnanteile erhobenen Steuer ablehnt.1 Die Ablehnung entspricht der berlegung, dass nach deutschem Steuerrecht die LLC als eine KÇrperschaft anzusehen ist und dass bei einer KÇrperschaft Gewinn und AusschÅttungen „doppelt“ besteuert werden. Betrachtet man vorsorglich den spiegelbildlichen Fall, dass die LLC in den USA wie eine KÇrperschaft besteuert wird, whrend sie in Deutschland als Mitunternehmerschaft behandelt wird, so wird die Doppelbesteuerung in Deutschland dadurch vermieden, dass der Gewinnanteil des Steuerinlnders entweder steuerfrei gestellt oder aber die in den USA von der LLC erhobene KÇrperschaftsteuer anteilig angerechnet wird. Deutschland wÅrde gem. Art. 23 Abs. 4 Buchst. a DBA-USA die Konsequenzen aus dem Zuordnungskonflikt in dem Sinne ziehen, dass die von der LLC gezahlte Steuer anteilig als eine solches des Steuerinlnders behandelt wird. Ist das maßgebende Gewinnerzielungssubjekt in Deutschland ansssig, so besteuert Deutschland die beteiligten Personen 1 Vgl. Wolff in Wassermeyer, Art. 23 DBA-USA Rz. 295 Beispiel Nr. 2.

Wassermeyer

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4.36

Kapitel 4

Qualifikationskonflikte

entsprechend seinem eigenen innerstaatlichen Recht, wobei ggf. auch DBA angewendet werden. In diesem Fall ist es die Sache des anderen Vertragsstaates, eine Doppelbesteuerung des dort ansssigen „Anteilseigners“ zu vermeiden.

III. Unternehmen eines Vertragsstaates 4.37 Auswirkungen auf Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA. Geht man davon aus, dass der eine Vertragsstaat die Personengesellschaft intransparent besteuert, whrend der andere Vertragsstaat die Steuerpflichten bei den Gesellschaftern ansetzt, so hat dies auch Auswirkungen auf die Zuordnung des Unternehmens zu einem der Vertragsstaaten gem. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA. Das Unternehmen wird von dem einen Vertragsstaat der Personengesellschaft und von dem anderen Vertragsstaat anteilig den Mitunternehmern als Betreiber zugeordnet. Dies hat Auswirkungen auf die Anwendung des umfassenden Besteuerungsrechts gem. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 OECD-MA. Die Vertragsstaaten ordnen mÇglicherweise das umfassende Besteuerungsrecht unterschiedlichen Staaten zu. Der sich daraus ergebende Qualifikationskonflikt kann nur dadurch gelÇst werden, dass der jeweilige Ansssigkeitsstaat die in dem anderen Staat erhobene Steuer zumindest anrechnet. Dabei muss ggf. die von der Personengesellschaft erhobene Steuer wie eine solche der Mitunternehmer und umgekehrt behandelt werden.

IV. Gewerblich geprgte Personengesellschaften 4.38 Auswirkungen von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf das Abkommensrecht. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG unterhlt die gewerblich geprgte Personengesellschaft stets einen fiktiven Gewerbebetrieb (vgl. auch Rz. 12.1 ff.). Die gewerblich geprgte Personengesellschaft ist damit ein Instrument, um eine VermÇgensverwaltung in einen Gewerbebetrieb umzuqualifizieren. Nach der frÅher von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung sollte dies auf die abkommensrechtliche Behandlung durchschlagen, d.h. auf die gewerblich geprgte Personengesellschaft sollte Art. 7 OECD-MA angewendet werden. Der BFH hat die Rechtsfrage im Urt. v. 28.4.2010 – I R 81/091 anders entschieden. Nach seiner Auffassung sind die Art. 10–12 OECD-MA vorrangig anzuwenden, soweit eine gewerblich geprgte Personengesellschaft VermÇgensverwaltung i.S. der Vorschriften betreibt. Rechtsgrundlage ist Art. 7 Abs. 7 OECD-MA. Die Finanzverwaltung hat sich nunmehr dieser Rechtsauffassung angeschlossen.2 Soweit der Qualifikationskonflikt im Einzelfall eine Keinmalbesteuerung auslÇst, wird Deutschland sie Åber § 50d Abs. 9 EStG zu vermeiden suchen. Die Vor-

1 BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, BFH/NV 2010, 1550. 2 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.1.

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C. Einzelprobleme

schrift setzt allerdings die unbeschrnkte Steuerpflicht des Steuerpflichtigen voraus. Besteht der Qualifikationskonflikt aus einer Doppelbesteuerung, muss zunchst im Verstndigungsverfahren geklrt werden, ob die von der deutschen Finanzverwaltung praktizierte Auslegung der DBA fÅr den anderen Vertragsstaat akzeptabel ist. FÅhrt das Verstndigungsverfahren zu keinem Ergebnis, so ist der Ansssigkeitsstaat gehalten, die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der in dem anderen Vertragsstaat erhobenen Steuer zu vermeiden. Der Steuerpflichtige ist allerdings in der schlechten Situation, keinen Rechtsanspruch auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung zu haben.

V. Beteiligungsverußerungen Art. 13 Abs. 1, 2 oder 5 OECD-MA. Wird die Beteiligung an einer Personengesellschaft verußert, so stellt sich die Frage, ob sich die Verteilung der Besteuerungsrechte nach Art. 13 Abs. 2 oder 5 OECD-MA richtet. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird die Verußerung einer entsprechenden Beteiligung wie die anteilige VermÇgensverußerung durch die Personengesellschaft verstanden, weshalb Deutschland alternativ Art. 13 Abs. 1 oder 2 OECD-MA anwendet. Es kommt deshalb zwangslufig zu einem Qualifikationskonflikt, wenn der andere Vertragsstaat Art. 13 Abs. 5 OECD-MA anwenden sollte. Soweit der Qualifikationskonflikt im Einzelfall eine Keinmalbesteuerung auslÇst, wird Deutschland sie Åber § 50d Abs. 9 EStG zu vermeiden suchen. Die Vorschrift setzt allerdings die unbeschrnkte Steuerpflicht des Steuerpflichtigen voraus. Besteht der Qualifikationskonflikt aus einer Doppelbesteuerung, muss zunchst der Versuch einer Klrung im Verstndigungsverfahren unternommen werden, wobei es den Berichten der OECD entsprechen wÅrde, wenn der Ansssigkeitsstaat die Besteuerung durch den Quellenstaat akzeptiert und sich seinerseits darum bemÅht, die Doppelbesteuerung zu beseitigen. Der Steuerpflichtige ist allerdings in der schlechten Situation, keinen Rechtsanspruch auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung zu haben.

4.39

VI. Konflikte bei sonstigen persÇnlichen, sachlichen und rumlichen Anwendungsvoraussetzungen Verstndigungsverfahren. Qualifikationskonflikte sind auch bei sonstigen persÇnlichen, sachlichen und rumlichen Anwendungsvoraussetzungen denkbar. In Fllen dieser Art besteht allerdings eine relativ hohe Wahrscheinlichkeit, dass einer der beiden Vertragsstaaten das DBA objektiv fehlerhaft angewendet hat. Es muss dann die Einigung auf die richtige DBA-Anwendung das Ziel eines Verstndigungsverfahrens sein. Kommt eine entsprechende Einigung nicht zustande, ist es die Sache des Ansssigkeitsstaates, die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der in dem anderen Vertragsstaat erhobenen Steuer zu vermeiden.

Wassermeyer

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4.40

Kapitel 4

Qualifikationskonflikte

VII. Anwendung des Methodenartikels 4.41 Bindung an die Besteuerung im Quellenstaat. Der Methodenartikel wird nur von dem Ansssigkeitsstaat angewendet. Der Ansssigkeitsstaat geht bei der Anwendung des Methodenartikels grundstzlich von seinem innerstaatlichen Steuerrecht aus. Er wendet das DBA auf dieser Grundlage an. Der Ansssigkeitsstaat prÅft allerdings auch, ob eine Besteuerung im Quellenstaat mit dem abgeschlossenen DBA im Einklang steht. Bei dieser PrÅfung muss der Ansssigkeitsstaat die mÇglicherweise andere Sichtweise des Quellenstaates beachten. Kommt der Ansssigkeitsstaat zu der Auffassung, dass die Besteuerung im Quellenstaat fehlerhaft war, so kann er nur das Verstndigungsverfahren einleiten. FÅhrt das Verstndigungsverfahren zu keiner einvernehmlichen LÇsung, muss der Ansssigkeitsstaat die Besteuerung im Quellenstaat als Faktum hinnehmen. Er ist nur an das Faktum als solches, nicht jedoch an die ihm zugrunde liegende rechtliche WÅrdigung gebunden. Im Regelfall muss das Faktum dazu fÅhren, dass der Ansssigkeitsstaat die Doppelbesteuerung zumindest durch Anrechnung der im Quellenstaat erhobenen Steuer vermeidet. Dies entspricht dem „Geist“ des abgeschlossenen DBA, dessen Ziel es ist, die Doppelbesteuerung zu vermeiden. Rechtsgrundlage kann zustzlich Art. 23A Abs. 4 OECD-MA und der OECD-Partnership-Report sein, soweit das anzuwendende DBA eine entsprechende Vorschrift enthlt bzw. nach Verabschiedung des OECD-Partnership-Reports abgeschlossen wurde.

VIII. Unterschiedliche Anwendung von Missbrauchsvorschriften 4.42 Umgehung der Steuergesetze. Stellt man sich eine Personengesellschaft mit Sitz und Geschftsleitung in Deutschland vor, die im niedrig besteuernden Ausland eine Briefkastengesellschaft grÅndet, so nimmt der deutsche Fiskus in der Regel eine Umgehung der deutschen Steuergesetze i.S.d. § 42 AO mit der Folge an, dass die EinkÅnfte der Briefkastengesellschaft der hinter ihr stehenden Personengesellschaft zugerechnet werden. Das Besondere an dieser Situation ist jedoch, dass der Sitzstaat der Briefkastengesellschaft keinen Missbrauch annimmt, weil die dortigen Steuergesetze nicht umgangen werden. Im Ergebnis fÅhrt dies zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung, der ein Qualifikationskonflikt zu Grunde liegt. Der Qualifikationskonflikt kÇnnte zwar durch ein Verstndigungsverfahren ausgerumt werden. Die DurchfÅhrung des Verstndigungsverfahrens scheitert jedoch in der Praxis daran, dass der Sitzstaat der Briefkastengesellschaft sich auf den Standpunkt stellt, lediglich nach Erklrung veranlagt zu haben. Dem Steuerpflichtigen wird der Anspruch auf Vermeidung einer Doppelbesteuerung abgeschnitten. Dieser Zustand ist ußerst unbefriedigend, wenn man bedenkt, dass gesetz- und sittenwidriges Handeln der Besteuerung nicht entgegensteht.1 Es werden auch un1 Vgl. § 40 AO.

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C. Einzelprobleme

wirksame Rechtsgeschfte besteuert.1 Der unbefriedigende Zustand ließe sich nur dadurch lÇsen, dass im Abkommensrecht ein eigenstndiger Missbrauchsbegriff eingefÅhrt wird, der auf eine grenzÅberschreitende steuerliche Besserstellung abstellt. Der Quellenstaat mÅsste seinerseits die Konsequenzen aus einem Missbrauch ziehen, der in erster Linie die Besteuerung im Ansssigkeitsstaat betrifft. Es ist allerdings zu befÅrchten, dass die Durchsetzung dieser Auffassung noch lange Zeit in Anspruch nehmen wird.

1 Vgl. § 41 AO.

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Kapitel 4

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Qualifikationskonflikte

2. Teil Steuerliche Behandlung typischer Personengesellschaften Kapitel 5 VermÇgensverwaltende Personengesellschaften Literatur Blumers/Witt, Gewerblichkeit durch Beteiligung an Kapitalgesellschaften, DB 2002, 60; Brunsbach/Mock, Die sachliche Entlastungsberechtigung des § 50d Abs. 3 EStG fÅr DividendenausschÅttungen aus Deutschland in Theorie und Praxis, IStR 2013, 653; Brunsbach/Mock, Einbringung von Kapitalgesellschaftsbeteiligungen in eine vermÇgensverwaltende Personengesellschaft, BB 2013, 1051; Bullinger, nderung der Mutter-Tochter-Richtlinie ab 2005: Erweiterung des Anwendungsbereiches und verbleibende Probleme, IStR 2004, 406; Debatin, System und Auslegung der Doppelbesteuerungsabkommen, DB 1985 (Beilage Nr. 23/85), 1; Engel, VermÇgensverwaltende Personengesellschaft und ertragsteuerliche Selbstndigkeit (Diss.), Bamberg 2002; Frank, Die Gewinnerzielungsabsicht im Fokus der AußenprÅfung, Die steuerliche BetriebsprÅfung 2004, 265; Grotherr, Zum Anwendungsbereich der unilateralen RÅckfallklausel gem. § 50d Abs. 9 EStG; Haase, Beschrnkte Steuerpflicht bei Verußerung von Anteilen an einer inlndischen vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft – zugleich Anmerkung zu FG MÅnchen vom 29.5.2013, IStR 2014, 170; Hemmelrath, Besonderheiten bei der Beteiligung von Steuerinlndern an Personengesellschaften in DBA-Staaten, IStR 1995, 570; Huschke/Hartwig, Das geplante Jahressteuergesetz 2009: Auswirkungen auf VermietungseinkÅnfte beschrnkt steuerpflichtiger Kapitalgesellschaften, IStR 2008, 745; Jesse, Richtlinien-Umsetzungsgesetz – EURLUmsG: Anpassung des § 43b EStG (Kapitalertragsteuerbefreiung) an die genderte Mutter-Tochter-Richtlinie, IStR 2005, 151; Jacob/Hagena, Die inlndische gewerbliche Personengesellschaft: Ansssige Person mit Abkommensschutz? IStR 2013, 485; Kempermann, Bestandsaufnahme der jÅngeren BFH-Rechtsprechung zur „Abfrberegelung“ des § 15 Abs. 3 EStG, DStR 2002, 664; Kessler/Eicke, Doppel-Holdingstruktur als Schutz vor der Anti-Treaty-Shopping-Regelung des § 50d Abs. 3 EStG?, IStR 2007, 526; Krabbe, Personengesellschaften und Unternehmensgewinne nach den DBA, IStR 2002, 145; Kraft/Hohage, GestaltungsÅberlegungen beim Verkauf von Anteilen an grundbesitzverwaltenden Gesellschaften, IStR 2014, 605; Lemaitre/Schnittker/Siegel, Die steuerliche Einordnung der US-amerikanischen Limited Liability Company (LLC) auf Grundlage des BMF-Schreibens vom 19.3.2004 – Auswirkungen auf die Beratungspraxis, GmbHR 2004, 618, Lindauer/Westpfahl, JStG 2009: nderungen bei inlndischen VermietungseinkÅnften durch auslndische Kapitalgesellschaften, BB 2009, 420; Loose/Wittkowski, Folgen der aktuellen BFH-Rechtsprechung zu gewerblich geprgten Personengesellschaften fÅr Wegzugsflle nach § 6 AStG, IStR 2011, 68; LÅdicke, Der missratene § 50d Abs. 3 Satz 1 EstG i.d.F. des BeitrUmsRLG, IStR 2012, 81; LÅdicke, Zum BMF-Schreiben vom 24. 1. 2012: Entlastungsberechtigung auslndischer Gesellschaften (§ 50d Abs. 3 EStG), IStR 2012, 148; Meining/Kruschke, Die Besteuerung der „auslndischen Kapitalgesellschaft & Co. KG“ bei ausschließlich grundstÅcksverwaltender Ttigkeit im Inland, GmbHR 2008, 91; MÇssner, Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung – VorzÅge, Nachteile, aktuelle Probleme, in: Vogel, Klaus (Hrsg.), Grundfragen des internationalen Steuerrechts (DStJG Bd. 8), KÇln 1985, S. 135; Orth/Kutschka, Anmer-

Lemaitre/LÅdemann

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Kapitel 5

VermÇgensverwaltende Personengesellschaften

kung zu FG MÅnchen vom 29.5.2013, IStR 2013, 965; Richter, GrenzÅberschreitende Mitunternehmerschaften – Hybride Umstrukturierungen, GmbHR 2012, 1117; Rohde, Anmerkungen zum Urteil des Hess. FG v. 15.11.2012, 11 K 3175/09, IStR 2013, 164; Rodin/Veith/Brenz, Einkommensteuerliche Behandlung von Venture Capital und Private Equity Fonds – Abgrenzung der privaten VermÇgensverwaltung vom Gewerbebetrieb, DB 2004, 103; Schlagheck, Zebragesellschaften im Verfahrensrecht, StuB 2007, 730; Schmidt/BlÇchle, Anrechnungs- oder Freistellungsmethode bei (bloßen) ImmobilieneinkÅnften aus Personengesellschaften, wenn die Ziellnder dem Intransparenzprinzip folgen, IStR 2003, 685. Schmidt/ Dendorfer, Beteiligungen an US-amerikanischen Immobilienfonds – Doppelbesteuerung von Zinsertrgen aufgrund von Qualifikationskonflikten, IStR 2000, 46; Schmidt/v. Busekist/Drescher, Rechtsentwicklungen zur Verußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gem. § 17 EStG, FR 2007, 1; Schmidt, (Weitere) Infragestellung des BMF-Schreibens vom 16.4.2010 – Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften durch zwei neue Entscheidungen des BFH - Anmerkungen zum BFH-Urteil vom 28.4.2010, I R 81/09 und zum BFH-Beschluss v. 19.5.2010, I B 191/09, IStR 2010, 520, Schnittker/Bank, Die LLP in der Praxis 2008 sowie allgemein Schnittker/Lemaitre, GmbHR 2003, S. 1314; Schnittker/Lemaitre, Steuerliche Qualifikation der US-LLP durch Rechtstypenvergleich, FR 2003, 485; Schnittker/Lemaitre, Steuersubjektqualifikation auslndischer Personen- und Kapitalgesellschaften anhand des Rechtstypenvergleichs: Welche Vergleichskriterien sind heranzuziehen?, GmbHR 2003, 1314; TÇben, § 50i EStG n.F. – Flle und Unflle – Wegzugsbesteuerung nach neuen Regeln außerhalb des § 6 AStG, IStR 2013, 682; Tulloch/Wellisch, Die Bedeutung von Ergebnisverteilungsabreden fÅr die Gesellschafter von vermÇgensverwaltenden Personengesellschaften – Anmerkung zum BFH-Urteil vom 13.10.1998, VIII R 4-98 –, DStR 1999, 1093; Wacker. BFH: Kapitalbeteiligungen einer vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft sind deren Gesellschaftern fÅr die Bestimmung des Verußerungstatbestands nach § 17 EStG anteilig zuzurechnen (Bruchteilsbetrachtung), BB 2000, 1976; Wacker, VermÇgensverwaltende Gesamthand und Bruchteilsbetrachtung – eine Zwischenbilanz, DStR 2005, 2014; Wassermeyer, Die Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften, IStR 2007, 413; Wassermeyer, Gesetzliche Neuregelung der Vermietung inlndischen Grundbesitzes in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG, IStR 2009, 238; Wittkowski, Gewerblich geprgte Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, DB 2010, 2411; Wolff, Generalthema I: Doppelte Nicht-Besteuerung, IStR 2004, 542.

A. Einleitung 5.1 EinfÅhrung. Gegenstand dieses Kapitels ist die Darstellung der GrundzÅge der Besteuerung einer vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft im internationalen Kontext. Hierbei wird sowohl der Inbound-Fall, d.h. die im Ausland ansssigen Gesellschafter beziehen EinkÅnfte aus einer deutschen vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft, als auch der Outbound-Fall, bei dem deutsche Gesellschafter an einer auslndischen – aus deutscher Sicht – vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt sind, dargestellt. Dabei beschrnken sich die AusfÅhrungen grundstzlich auf eine bilaterale Betrachtungsweise, d.h. die Personengesellschaft erzielt EinkÅnfte in ihrem Sitzstaat, whrend zumindest einer der Gesellschafter in einem anderen Staat ansssig ist. Auf den Fall, dass die Per228

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sonengesellschaft aus einem Drittstaat EinkÅnfte bezieht, wird nicht weiter eingegangen. In diesem Zusammenhang ist zu prÅfen, ob bzw. inwieweit das deutsche Außensteuerrecht auch unter BerÅcksichtigung von abgeschlossenen DBA geeignet ist, etwaige Doppelbesteuerungen zu verhindern oder abzumildern. Diese Thematik enthlt zustzliche Brisanz, wenn dem auslndischen Staat das Konstrukt einer vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft nicht bekannt ist.

B. Grundlagen des nationalen Steuerrechts I. Begriff der vermÇgensverwaltenden Ttigkeit Begriffsbestimmung der vermÇgensverwaltenden Ttigkeit. Eine Legaldefinition des Begriffs VermÇgensverwaltung ist den deutschen steuerrechtlichen Gesetzesnormen nicht zu entnehmen. Lediglich § 14 Satz 3 AO bestimmt den Begriff der VermÇgensverwaltung insoweit nher, als von einer vermÇgensverwaltenden Ttigkeit regelmßig dann auszugehen ist, wenn VermÇgen, z.B. KapitalvermÇgen zinsbringend angelegt wird oder unbewegliches VermÇgen vermietet oder verpachtet wird. Nach stndiger Rechtsprechung ist bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und (privater) VermÇgensverwaltung auf das Gesamtbild der Verhltnisse abzustellen.1 Die Grenze der Gewerblichkeit wird nicht Åberschritten, „wenn sich die Bettigung noch als Nutzung von VermÇgen i.S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellt und die Ausnutzung substantieller VermÇgenswerte durch Umschichtung in den Vordergrund tritt“.2 Ob die vorstehend genannte Formel die insgesamt notwendige Trennschrfe aufweist, dÅrfte eher fraglich sein.3 Bei der Verußerung von GrundstÅcken innerhalb eines bestimmten Zeitraums wurde von der Rechtsprechung zur Konkretisierung dieser Unterscheidung die sog. „Drei-Objekt-Grenze“ eingefÅgt, wonach kein gewerblicher GrundstÅckshandel vorliegt, sofern weniger als vier Objekte verußert werden.4 Insgesamt ist die Rechtsprechung zu Abgrenzungsfragen jedoch 1 Vgl. BFH v. 5.3.2008 – X R 48/06, BFH/NV2008, 1463; v. 10.12.2001 – GrS 1/98; BStBl. II 2002, 291; v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617; v. 25.6.1984 – GrS 1/82, BStBl. II 1984, 751. 2 Vgl. BFH v. 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291; v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617. 3 So auch Blumers/Witt, DB 2002, 60. 4 BFH v. 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291; v. 9.12.1986, NJW 1987, 2104; zur „Drei-Objekt-Grenze“ vgl. Rz. 8.18. Hinsichtlich der Einkommensabgrenzung bei Private Equity Fonds hat die Finanzverwaltung mit Schr. v. 16.12.2003 eine Negativliste verÇffentlicht; vgl. Schreiben zur einkommensteuerlichen Behandlung von Venture Capital und Private Equity Fonds BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2004, 40. Ob die Abgrenzungskriterien des BMF-Schr. weiterhin Bestand haben, ist derzeit unklar, da der BFH in einem Urteil diese Frage ausdrÅcklich offengelassen hat, vgl. BFH v. 24.8.2011 – I R 46/10, BStBl. II 2011, 2165.

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5.2

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VermÇgensverwaltende Personengesellschaften

naturgegeben kasuistisch geprgt, so dass es bei der Abgrenzung zwischen vermÇgensverwaltender und gewerblicher Ttigkeit auf das Gesamtbild der Verhltnisse unter WÅrdigung der einzelnen Merkmale im Gesamtzusammenhang ankommt.1

5.3 Nur die Verwaltung eigenen VermÇgens ist erfasst. Der Begriff der VermÇgensverwaltung umfasst regelmßig nur die Verwaltung eigenen VermÇgens, nicht jedoch fremden VermÇgens. Derartige Ttigkeiten sind grundstzlich als EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu qualifizieren2 oder stellen ggf. gewerbliche EinkÅnfte dar.3 Des Weiteren muss berschusserzielungsabsicht vorliegen, da ansonsten von steuerlich unbeachtlicher sog. Liebhaberei auszugehen ist.4

II. Erscheinungsformen nach nationalem Steuerrecht 1. VermÇgensverwaltende Personengesellschaften

5.4 Erscheinungsformen. Bei einer vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft kann es sich nach deutschem Zivilrecht sowohl um eine Gesellschaft bÅrgerlichen Rechts (§ 705 ff. BGB) als auch um eine Personenhandelsgesellschaft (offene Handelsgesellschaft §§ 105 ff. HGB, Kommanditgesellschaft §§ 161 ff. HGB) handeln.5 FÅr letztere gilt dies allerdings nur in den Fllen, in denen sie ihren Kaufmannsstatus allein durch Eintragung ins Handelsregister erlangt hat. Die bloße Handelsregistereintragung steht dem steuerrechtlichen Status einer vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft nicht entgegen. Trotz handelsrechtlicher Kaufmannseigenschaft ist steuerrechtlich nicht zwangslufig von einem Gewerbebetrieb auszugehen. Entscheidend ist vielmehr, ob die Gesellschaft steuerrechtlich noch als vermÇgensverwaltend zu qualifizieren ist oder ob die Schwelle fÅr die BegrÅndung eines Gewerbebetriebs Åberschritten wird.

5.5 Keine Mitunternehmerschaft. Eine ausschließlich vermÇgensverwaltend ttige Personengesellschaft ist keine Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, weil die Gesellschafter nicht in ihrer gemeinschaftlichen Verbundenheit ein Unternehmen bzw. einen Betrieb unterhalten und in diesen Fllen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG nicht erfÅllt sind. Mangels Gewerblichkeit unterliegt die vermÇgensverwaltende Personengesellschaft auch nicht der Gewerbesteuer. Eine vermÇgensverwaltende Personengesellschaft liegt dann vor, wenn 1 Vgl. u.a. BFH v. 24.8.2011 – I R 46/10, BStBl. II 2011, 2165; Hessisches FG v. 15.11.2012 – 11 K 3175/09, IStR 2013, 157 (rkr). 2 Vgl. Wacker in Schmidt33, § 18 EStG Rz. 140–141. 3 Vgl. Buge in H/H/R, § 15 EStG Rz. 1100. 4 Zu Beispielen aus der Rspr. vgl. Frank in StBp 2004, 265. 5 Weitere nationale Sonderformen der Personengesellschaft sind die stille Gesellschaft (§§ 230 ff. HGB), die Reederei (§§ 489 ff. HGB) sowie die Partnerschaftsgesellschaft (§§ 1 ff. PartGG).

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sie weder land- oder forstwirtschaftliche (§ 13 EStG) noch gewerbliche (§ 15 EStG) oder freiberufliche Ttigkeiten (§ 18 EStG) ausÅbt und sie bzw. ihre Gesellschafter im Rahmen ihrer gesamthnderischen Verbundenheit EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen (§ 20 EStG), aus Vermietung oder Verpachtung (§ 21 EStG) oder sonstige EinkÅnfte (§§ 22 i.V.m. 23 EStG) beziehen.1 Nahe stehende Person nach § 1 Abs. 1 AStG. Durch die Neuregelung im Rahmen des AmtshilfeRLUmsG2 sind auch vermÇgensverwaltende Personengesellschaften nahe stehende Personen i.S.d. § 1 Abs. 1 AStG, wenn sie die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 AStG erfÅllen (§ 1 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 AStG). Die nun vorgenommene explizite gesetzliche Regelung entspricht der bisherigen Verwaltungsauffassung.3

5.6

2. Abgrenzung zur gewerblich geprgten Personengesellschaft Gewerbliche Prgung durch eine auslndische Komplementrkapitalgesellschaft. Trotz des Vorliegens einer ausschließlich vermÇgensverwaltenden Ttigkeit der Personengesellschaft sind Umstnde denkbar, in denen die vermÇgensverwaltende Ttigkeit in eine gewerbliche Ttigkeit per Fiktion umqualifiziert wird. Zu einer solchen Umqualifizierung kommt es dann, wenn bei einer Personengesellschaft ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persÇnlich haftende Gesellschafter sind und nur diese (oder Personen, die nicht Gesellschafter sind) zur GeschftsfÅhrung befugt sind (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Als typische Rechtsform einer solchen sog. gewerblich geprgten Personengesellschaft ist die GmbH & Co. KG zu nennen. Der BFH hat am 14.3.2007 entschieden, dass die gewerbliche Prgung auch durch eine im Ausland ansssige Kapitalgesellschaft determiniert werden kann.4 Voraussetzung hierfÅr ist, dass die auslndische Kapitalgesellschaft in ihrem rechtlichen Aufbau und in ihrer wirtschaftlichen Struktur mit einer inlndischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist. Unter BerÅcksichtigung des vorstehend genannten BFH-Judikats ist eine auslndische Kapitalgesellschaft daher geeignet, sowohl eine inlndische Personengesellschaft als auch eine auslndische Personengesellschaft gewerblich i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu prgen, d.h. EinkÅnfte aus vermÇgensverwaltender Ttigkeit wÅrden – vorbehaltlich ggf. anzuwendender spezieller Abkommensregelungen – per Fiktion in gewerbliche EinkÅnfte umqualifiziert.

1 Vgl. auch Engel, VermÇgensverwaltende Personengesellschaft1, S. 81. 2 Vgl. Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809. 3 Vgl. BMF v. 23.2.1983, BStBl. I 1983, 218, gendert durch BMF v. 30.12.1999, BStBl. I 1999, 1122 – Tz. 1.3.2.2. 4 Vgl. BFH v. 14.3.2007 – XI R 15/05, BStBl. II 2007, 924; vgl. auch BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, IStR 2010, 525; v. 19.5.2010, I B 191/09, IStR 2010, 530, so auch bereits Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 216 m.w.N.; Piltz in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 85.

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5.7

Kapitel 5

VermÇgensverwaltende Personengesellschaften

5.8 Gewerbliche Prgung bei beschrnkter Steuerpflicht. Sind auslndische Gesellschafter an einer gewerblich geprgten Personengesellschaft beteiligt, beziehen sie nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG fingierte gewerbliche EinkÅnfte i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Diese EinkÅnfte unterliegen jedoch grundstzlich nur insoweit der beschrnkten Steuerpflicht, als die weiteren Voraussetzungen des § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG erfÅllt sind. Danach sind die Åber die gewerblich geprgte Personengesellschaft originr aus vermÇgensverwaltender Ttigkeit erzielten EinkÅnfte – mit Ausnahme der Vermietungs- und Verußerungstatbestnde des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG (u.a. bei im Inland belegenem GrundvermÇgen) – in Deutschland nur dann beschrnkt steuerpflichtig, wenn die Personengesellschaft den auslndischen Gesellschaftern eine inlndische Betriebssttte (§ 12 AO) vermittelt oder ein stndiger Vertreter (§ 13 AO) bestellt ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG). Zum Beispiel wÅrden die von beschrnkt Steuerpflichtigen Åber eine gewerblich geprgte Personengesellschaft erzielten DividendenbezÅge keine Steuerpflicht nach Maßgabe des § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG begrÅnden, wenn im Inland weder eine Betriebssttte unterhalten wird noch ein stndiger Vertreter bestellt ist.1 Bei einer ausschließlich vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft wÅrde der auslndische Gesellschafter hingegen beschrnkt steuerpflichtige EinkÅnfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG erzielen (vgl. Rz. 5.38 f.). Da fÅr unbeschrnkt steuerpflichtige Gesellschafter der gewerblich geprgten Personengesellschaft § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht einschlgig ist, erzielen die deutschen Gesellschafter der gewerblich geprgten Personengesellschaft hingegen stets fingierte gewerbliche EinkÅnfte i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.

5.9 MÇgliche BesteuerungslÅcke bei gewerblicher Prgung ohne inlndische Betriebssttte. Fraglich ist, ob eine durch eine auslndische Kapitalgesellschaft gewerblich geprgte Personengesellschaft einen beschrnkt steuerpflichtigen Gesellschafter Åberhaupt gewerbliche EinkÅnfte per Fiktion vermitteln kann, da bei beschrnkt steuerpflichtigen EinkÅnften die Grundstze der sog. isolierenden Betrachtungsweise i.S.d. § 49 Abs. 2 EStG zu beachten sind. Nach dieser Norm bleiben im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale außer Betracht, soweit bei ihrer BerÅcksichtigung inlndische EinkÅnfte i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG nicht angenommen werden kÇnnen.2 Im Gegensatz dazu sind im Inland gegebene Besteuerungsmerk-

1 Entsprechendes galt vor Neufassung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG durch das JStG 2009 (Gesetz v. 19.12.2008, BGBl. I 2008, 2794) auch fÅr laufende VermietungseinkÅnfte, da die Vermietung von im Inland belegenen GrundvermÇgen grundstzlich keine Betriebssttte begrÅndet; vgl. BFH v. 19.3.1981 – IV R 49/77, BStBl. II 1981, 538; v. 10.3.1982 – I R 1/79, BStBl. II 1982, 562. Zur Ausweitung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG auf laufende VermietungseinkÅnfte vgl. Lindauer/Westphal, BB 2009, 420, sowie grundstzlich Wassermeyer, IStR 2009, 238. 2 Vgl. auch BFH v. 28.1.2004 – I R 73/02, BStBl. II 2005, 550.

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B. Grundlagen des nationalen Steuerrechts

male stets und vollumfnglich zu berÅcksichtigen.1 Die Eigenschaft als juristische Person einer auslndischen Komplementrkapitalgesellschaft kann zu einer gewerblichen Prgung der inlndischen (vermÇgensverwaltend ttigten) Personengesellschaft fÅhren und damit korrespondierend zu dem im Inland verwirklichten Besteuerungsmerkmal der „Gewerblichkeit“, das auch nicht im Rahmen des § 49 Abs. 2 EStG außer Acht gelassen werden darf.2 Daher mÅssen auch die Åber die gewerblich geprgte Personengesellschaft erzielten EinkÅnfte konsequent nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a bis f EStG beurteilt werden und kÇnnen nicht in eine andere (subsidire) Einkunftsart umqualifiziert werden.3 Wird im Inland keine Betriebssttte unterhalten und ist kein stndiger Vertreter bestellt, dÅrften z.B. die von beschrnkt Steuerpflichtigen Åber eine gewerblich geprgte Personengesellschaft erzielten DividendenbezÅge insoweit nicht der beschrnkten Steuerpflicht unterliegen. Verlegung des Verwaltungssitzes. Dabei ist jedoch zu beachten, dass bei einer Personengesellschaft, deren alleinige Komplementrin im Ausland ansssig ist, der Verwaltungssitz im Ausland liegt und dies auch zu einem Satzungssitz im Ausland fÅhrt. Nach der herrschenden Meinung lÇst sich die Personengesellschaft bei Verlegung des Verwaltungssitzes ins Ausland auf und ist zu liquidieren; es sprechen jedoch nach Schnittker/Pitzal gute GrÅnde dafÅr, dass sich eine Personengesellschaft mit einer im Ausland ansssigen Komplementrin nicht auflÇst und zu liquidieren ist.4 Im Folgenden wird die zuletzt genannte Auffassung unterstellt.

5.10

Ausnahmefall. Eine BesteuerungslÅcke nach nationalem Recht liegt jedoch nicht vor, wenn vor dem 29.6.2013 steuerneutral WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens oder Anteile im Sinne des § 17 EStG in das BetriebsvermÇgen der gewerblich geprgten Personengesellschaft Åbertragen oder ÅberfÅhrt worden sind und in der Folgezeit laufende EinkÅnfte aus den WirtschaftsgÅtern oder den Anteilen erzielt werden oder die WirtschaftsgÅter oder Anteile verußert werden (§ 50i Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG, s. hierzu Rz. 14.9 ff.).5

5.11

1 Vgl. Clausen in H/H/R, § 49 EStG Rz. 1221. 2 Vgl. Clausen in H/H/R, § 49 EStG Rz. 1246 i.V.m. 1221; Loschelder in Schmidt33, § 49 Rz. 11; a.A. wohl LÅdicke, der die Eigenschaft einer Person als Besteuerungsmerkmal qualifiziert, LÅdicke in Lademann, § 49 EStG Rz. 845; widersprÅchlich jedoch LÅdicke in Lademann, § 49 EStG Rz. 851. 3 Vgl. Clausen in H/H/R, § 49 EStG Rz. 1221; gl.A. Meining/Kruschke, GmbHR 2008, 91 (94). 4 Dies ist die Auffassung von Schnittker/Pitzal in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht – Tz. 10.8 bis 10.10 m.w.N. zur herrschende Meinung. 5 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3; zu § 50i EStG vgl. TÇben, IStR 2013, 682.

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Kapitel 5

VermÇgensverwaltende Personengesellschaften

5.12 Kapitalertragsteuerabzug bei fehlender beschrnkter Steuerpflicht. Beim Bezug von Dividenden Åber eine Personengesellschaft kÇnnte der vorstehend beschriebenen Auffassung entgegenstehen, dass die ausschÅttende inlndische Kapitalgesellschaft grundstzlich einen Kapitalertragsteuerabzug i.H.v. 25 % vorzunehmen hat (§§ 43 Abs. 1 Nr. 1, 43a Abs. 1 Nr. 1, 44 Abs. 1 EStG) und der deutsche Staat sein Besteuerungssubstrat hierdurch scheinbar sichern kÇnnte. Hiergegen ist jedoch einzuwenden, dass auslndische Gesellschafter der inlndischen Personengesellschaft dann nicht mit einer Kapitalertragsteuer belastet sein dÅrfen, wenn der Gesellschafter nicht beschrnkt steuerpflichtig ist.1 Ein materiell zu Unrecht erhobener Kapitalertragsteuerabzug sollte dem Steuerauslnder auf Antrag durch das Betriebsstttenfinanzamt des Abzugsschuldners erstattet werden. In diesem Zusammenhang kÇnnte der Freistellungsanspruch, wenn der Kapitalertrag weder der unbeschrnkten noch der beschrnkten Steuerpflicht unterliegt, auf eine analoge Anwendung von § 50d Abs. 1 EStG gestÅtzt werden.2 Beispiel 1: Die ausschließlich vermÇgensverwaltend ttige ABC-Ltd. & Co. KG ist durch die im Ausland ansssige beteiligte A-Ltd. gewerblich geprgt, die im Inland weder eine Betriebssttte unterhlt noch einen stndigen Vertreter bestellt hat. Sie existiert aus gesellschafsrechtlicher Sicht trotz auslndischer Komplementrin. Gesellschafter B und C sind natÅrliche Personen, wobei B im Inland und C im Ausland ansssig sind. Die ABC-Ltd. & Co. KG erzielt ausschließlich DividendenbezÅge von der inlndischen Z-GmbH, die ihrerseits einen Kapitalertragsteuerabzug vornimmt. Es soll kein Fall des § 50i EStG vorliegen. Als Folge der gewerblichen Prgung durch die auslndische A-Ltd. erzielt der im Inland unbeschrnkt Steuerpflichtige B nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerbliche EinkÅnfte. Gesellschafter C erzielt hingegen keine inlndischen EinkÅnfte, da die DividendeneinkÅnfte nicht unter § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG subsumiert werden kÇnnen. Eine Subsumtion unter § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG ist zwar mÇglich. Aufgrund der Subsidiarittsklausel (§ 20 Abs. 8 EStG) kommt § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG vorliegend jedoch nicht zur Anwendung. Daran ndert auch § 49 Abs. 2 EStG nichts, da die Rechtsform der auslndischen Komplementrkapitalgesellschaft kein Merkmal ist, dass außer Betracht zu lassen ist. Soweit die A-Ltd. vermÇgensmßig an der ABC-Ltd. & Co. KG beteiligt ist, gilt dies entsprechend; die Fiktion der gewerblichen EinkÅnfte des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG bei Kapitalgesellschaften gilt nicht fÅr DividendenbezÅge. Die einbehaltenen Kapitalertragsteuern, die auf die A-Ltd. und C entfallen, sind zu erstatten, da die A-Ltd. und Gesellschafter C mit diesen EinkÅnften in Deutschland nicht steuerpflichtig sind.

5.13 Auffassung der Finanzverwaltung. Die Finanzverwaltung scheint hinsichtlich der vorstehend beschriebenen BesteuerungslÅcke insofern eine andere Auffassung zu vertreten, als nach ihrer Ansicht die gewerbliche Prgung durch eine auslndische Komplementrkapitalgesellschaft ein im Ausland gegebenes Besteuerungsmerkmal darstellt, das im Rahmen 1 So auch die Finanzverwaltung betreffend die Erstattung der Zinsabschlagsteuer an Steuerauslnder; vgl. OFD Frankfurt a.M. v. 21.9.2007, StEK EStG § 44 Nr. 32. 2 Vgl. BFH v. 22.4.2009 – I R 53/07, GmbHR 2009, 940.

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der isolierenden Betrachtungsweise außer Betracht zu lassen ist.1 Nach Meinung der Finanzverwaltung kÇnnte die beschrnkte Steuerpflicht der auslndischen Gesellschafter daher durch Anwendung einer anderen Norm des § 49 Abs. 1 EStG abgeleitet werden (z.B. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG bei Dividenden). MÇgliche Auffassung des BFH. Unklar ist, wie der BFH die vorstehend beschriebene BesteuerungslÅcke beurteilen wÅrde. Unter BerÅcksichtigung des Art. 3 GG kÇnnte der BFH aus GleichheitsgrÅnden die Auffassung vertreten, dass der Dividendenbezug Åber eine gewerbliche Personengesellschaft auch ohne eine inlndische Betriebssttte oder einen stndigen Vertreter in Deutschland der beschrnkten Steuerpflicht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG unterliegt. Aus dem Gesetzeswortlaut des § 49 EStG ist eine solche Subsumtion jedoch nicht unmittelbar abzuleiten.

5.14

Fazit. Im Ergebnis kÇnnte die beschrnkte Steuerpflicht fÅr auslndische Gesellschafter – mit Ausnahme der Vermietungs- und Verußerungstatbestnde des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG – bei vermÇgensverwaltenden EinkÅnften vermieden werden, wenn die inlndische Personengesellschaft durch eine auslndische Kapitalgesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprgt ist und im Inland weder eine Betriebssttte unterhalten wird noch ein stndiger Vertreter bestellt ist. Es gilt jedoch zu bedenken, dass es unsicher ist, ob der BFH unter BerÅcksichtigung des Gleichheitsgrundsatzes dieser Argumentation folgen wÅrde. Ferner ist bei Gestaltungen zu berÅcksichtigen, dass es nicht abschließend geklrt ist, ob die Personengesellschaft gesellschaftsrechtlich fortbesteht oder sich aufgrund der auslndischen Komplementrin auflÇst und zu liquidieren ist.

5.15

3. Abgrenzung zur gewerblich infizierten Personengesellschaft Gemischte Ttigkeiten. Es ist denkbar, dass eine nicht gewerblich geprgte Personengesellschaft neben ihrer unstreitig vermÇgensverwaltenden Ttigkeit in einem gewissen Umfang auch eine gewerbliche Ttigkeit ausÅbt. Zum Beispiel kÇnnte eine Personengesellschaft in ihrem Eigentum befindliche BÅrogebude einschließlich der dazugehÇrigen Parkpltze einer Tiefgarage langfristig vermieten. Dies wre dem Grunde nach als eine vermÇgensverwaltende Ttigkeit zu qualifizieren. Eine gewerbliche 1 Vgl. OFD MÅnster v. 21.7.2011, FR 2011, 871, sowie OFD MÅnster v. 5.9.2011, BeckVerw 253100, jeweils unter Abschnitt II. 2. 2. Absatz. Danach erzielten die auslndischen Gesellschafter einer durch eine auslndische Komplementrkapitalgesellschaft gewerblich geprgten Personengesellschaft bei im Inland belegenem Grundbesitz aufgrund der Anwendung der isolierenden Betrachtungsweise nach § 49 Abs. 2 EStG bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2008 EinkÅnfte aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG (ab dem Veranlagungszeitraum 2009 sind Vermietungs- und VerpachtungseinkÅnfte einer gewerblich geprgten Personengesellschaft gewerbliche EinkÅnfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG).

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5.16

Kapitel 5

VermÇgensverwaltende Personengesellschaften

Ttigkeit wÅrde jedoch insoweit begrÅndet, als die Gesellschaft zustzlich (die nicht langzeitvermieteten) Parkpltze gegen ein entsprechendes Entgelt auch Stunden- oder Tagesparkern zur VerfÅgung stellt.1 So fÅhrt eine nur geringfÅgige gewerbliche Ttigkeit der Personengesellschaft gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zur Umqualifizierung der nicht gewerblichen EinkÅnfte in gewerbliche EinkÅnfte, sog. Abfrbe- oder Infektionstheorie.2 Eine Umqualifizierung unterbleibt nur dann, wenn der gewerbliche Anteil lediglich ußerst gering ist. Der BFH hat in seiner Entscheidung v. 11.8.1999 herausgestellt, dass jedenfalls bei einem Anteil der originr gewerblichen Ttigkeit von 1,25 % die umqualifizierende Abfrberegelung nicht zur Anwendung kommt.3 Ist die GeringfÅgigkeitsgrenze hingegen Åberschritten, wÅrden die vermÇgensverwaltenden Ttigkeiten durch die gewerbliche Ttigkeit infiziert, so dass insgesamt gewerbliche EinkÅnfte fingiert werden. Bei welcher Grenze die gewerbliche Ttigkeit nicht mehr von untergeordneter Bedeutung ist, hat die hÇchstrichterliche Rechtsprechung bisher noch nicht entschieden.4 Allerdings hat sich das FG MÅnster in einer rechtskrftigen Entscheidung v. 19.6.2008 dahingehend festgelegt, dass die GeringfÅgigkeitsgrenze bei der Abfrberegelung bei einem Anteil der originr-gewerblichen Umstze von 5 % am Gesamtumsatz der Personengesellschaft festzulegen sei.5 Hingegen gibt es bei der Beteiligung eines Berufsfremden an einer Mitunternehmerschaft mit (grundstzlich) EinkÅnften nach § 18 EStG keine GeringfÅgigkeitsgrenze, so dass es in diesen Fllen stets zu einer Infektion kommt.6

5.17 Gewerbliche Infizierung bei beschrnkt Steuerpflichtigen. Nach deutschem Steuerrecht bezieht ein unbeschrnkt Steuerpflichtiger somit gewerbliche EinkÅnfte nach Maßgabe des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, wenn die Personengesellschaft neben ihrer vermÇgensverwaltenden Ttigkeit auch gewerbliche Ttigkeiten von nicht untergeordneter Bedeutung ausÅbt. Dies gilt sowohl bei einer Beteiligung an einer inlndischen Personengesellschaft als auch an einem auslndischen Rechtsgebilde, das fÅr Zwecke der deutschen Besteuerung anhand eines durchzufÅhrenden Rechtstypen1 Der BFH hat in seiner Entscheidung v. 9.4.2003 entschieden, dass der Betrieb eines entgeltpflichtigen Kurzzeit-Parkplatzes zu gewerblichen EinkÅnften fÅhrt; BFH v. 9.4.2003 – X R 21/00, BStBl. II 2003, 520. 2 Vgl. BFH v. 13.11.1997 – IV R 67/96, BStBl. II 1998, 254. 3 Vgl. BFH v. 11.8.1999 – XI R 12/98, BStBl. II 2000, 229. Gleicher Auffassung auch die Finanzverwaltung, vgl. VerfÅgung OFD Frankfurt a.M. v. 28.2.2007, DB 2007, 1282; vgl. auch Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 188 auch mit Nachweisen zur Gegenmeinung. In seinem Beschluss v. 8.3.2004 hat der BFH entschieden, dass bei Personengesellschaften mit EinkÅnften aus Land- und Forstwirtschaft die Abfrberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG noch nicht anzuwenden ist, wenn auf die originr gewerbliche Ttigkeit ein Umsatzanteil von 2,81 % des Gesamtumsatzes entfllt; vgl. BFH v. 8.3.2004 – IV B 212/03, BFH/NV 2004, 954. 4 Kritisch zur BFH-Rspr. Kempermann, DStR 2002, 664; mit weiteren Anm. vgl. auch Stapperfend in H/H/R, § 15 EStG Rz. 1426. 5 Vgl. FG MÅnster v. 19.6.2008 – 8-K-4272/06-G, EFG 2008, 1975. 6 Vgl BFH v. 28.10.2008 – VIII R 69/06, BStBl. II 2009, 642.

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vergleichs als Personengesellschaft zu qualifizieren ist.1 Sind hingegen beschrnkt Steuerpflichtige an einer nach Maßgabe des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerblich infizierten Personengesellschaft beteiligt, sind die hieraus erzielten Ertrge vollumfnglich nur dann als beschrnkt steuerpflichtige gewerbliche EinkÅnfte zu qualifizieren, wenn im Inland eine Betriebssttte unterhalten wird (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG) bzw. insoweit, als der Vermietungs- oder Verußerungstatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f erfÅllt wird. GestaltungsmÇglichkeit durch eine inlndische gewerbliche Ttigkeit. bt z.B. eine grundstzlich vermÇgensverwaltende Personengesellschaft (bzw. gewerblich entprgte Personengesellschaft) neben ihrer vermÇgensverwaltenden Ttigkeit ebenso gewerbliche Ttigkeiten von nicht untergeordneter Bedeutung im Inland aus, ohne dass die hieraus resultierenden EinkÅnfte einer inlndischen Betriebssttte oder einem stndigen Vertreter zugeordnet werden, unterliegen die auf die auslndischen Gesellschafter entfallenden Gewinnanteile – mit Ausnahme der Vermietungs- und Verußerungstatbestnde des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG – nicht der beschrnkten Steuerpflicht.2 Wird hingegen die gewerbliche Infizierung durch im Ausland ausgeÅbte Ttigkeiten ausgelÇst, wre wiederum die isolierende Betrachtungsweise des § 49 Abs. 2 EStG zu beachten. Im Ergebnis kÇnnten dann die EinkÅnfte aus vermÇgensverwaltender Ttigkeit unter eine andere Norm des § 49 Abs. 1 EStG subsumiert werden (z.B. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG bei Dividenden).

5.18

III. Ermittlung der EinkÅnfte 1. Grundstzliches Partielles Steuerrechtssubjekt. Die vermÇgensverwaltende Personengesellschaft ist im Grundsatz als (partielles) Steuerrechtssubjekt insoweit anzuerkennen, als auch hier hinsichtlich der Qualifikation und der Ermittlung der EinkÅnfte auf die Gesellschaftsebene abgestellt wird.3 Da die 1 Hinsichtlich der Vergleichsmerkmale beim Rechtstypenvergleich vgl. BMF v. 19.3.2004 zur US-LLC, das von der Finanzverwaltung allgemein auch auf andere auslndische Rechtsformen angewendet wird; vgl. dazu ausfÅhrlich Lemaitre/ Schnittker/Siegel, GmbHR 2004, 618 ff.; ebenso BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 1.2. Dem Kriterienkatalog des BMF hat der BFH mit Urt. v. 20.8.2008 – I R 34/08, IStR 2008, 811, explizit zugestimmt. Zum Rechtstypenvergleich einer US-amerikanischen LLP vgl. Schnittker/Lemaitre, FR 2003, 485 ff.; Schnittker/Bank, Die LLP in der Praxis 2008; allgemein zum Rechtstypenvergleich vgl. Schnittker/Lemaitre, GmbHR 2003, 1314 ff., sowie ausfÅhrlich zur steuerlichen Qualifikation von Personengesellschaften Rz. 3.1 ff. 2 Gleicher Auffassung wohl auch Clausen in H/H/R, § 49 EStG Rz. 1246 m.w.N. 3 Vgl. BFH v. 7.4.1987 – IX R 102/85, BStBl. II 1987, 707; v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751, sowie Wacker, DStR 2005, 2014, mit Verweis auf BFH v. 11.4.2005 – GrS 27/02, DStR 2005, 1274.

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5.19

Kapitel 5

VermÇgensverwaltende Personengesellschaften

vermÇgensverwaltende Personengesellschaft als Subjekt der EinkÅnftequalifikation berschusseinkÅnfte erzielt, erfolgt die Ergebnisermittlung durch GegenÅberstellung der Einnahmen (§ 8 EStG) und der Werbungskosten (§ 9 EStG). Maßgebend fÅr den steuerlichen Realisationszeitpunkt ist nach § 11 EStG allein der Zeitpunkt der Zahlung, d.h. die Einnahmen sind nach dem Zuflussprinzip und die Werbungskosten nach dem Abflussprinzip zu erfassen. Etwaige Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind grundstzlich jedoch erst im Zeitpunkt eines steuerpflichtigen Verkaufs zu berÅcksichtigen, wobei als Werbungskosten geltend gemachte Abschreibungen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindern (z.B. bei ImmobilienvermÇgen). Der berschuss wird auf Ebene der Personengesellschaft einheitlich und gesondert festgestellt (§§ 179, 180 AO) und den Gesellschaftern anteilig zugerechnet.1 2. Bruchteilsbetrachtung

5.20 Bruchteilsbetrachtung bei Zurechnung des Wirtschaftsgutes zum GesamthandvermÇgen. Anders als bei einer gewerblichen Personengesellschaft ist bei einer vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft grundstzlich die sog. Bruchteilsbetrachtung gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anzuwenden. Das bedeutet, dass WirtschaftsgÅter, die zivilrechtlich dem GesamthandsvermÇgen der Personengesellschaft zuzurechnen sind, fÅr steuerliche Zwecke den Gesellschaftern entsprechend ihrer VermÇgensbeteiligungsquote wie Bruchteilseigentum zuzurechnen sind.2 Als Folge der Bruchteilsbetrachtung werden bereits auf Ebene der Gesamthand Vertrge zwischen Gesellschaft und Gesellschafter steuerlich nur in dem Maße anerkannt, als die hieraus resultierenden Rechte Åber die Bruchteilsberechtigung hinausgehen.3 Bei der Verußerung von Anteilen an vermÇgensverwaltenden Personengesellschaften hat die Rechtsprechung des BFH zu § 23 EStG der Bruchteilsbetrachtung eine Absage erteilt.4 Nach seiner Ansicht erlaubt es die Zurechnungsregelung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht, Verußerungsgeschfte, die eine gesamthnderische Beteiligung zum Gegenstand haben, in Verußerungsgeschfte umzuqualifizieren, die GrundstÅcke oder grundstÅcksgleiche Rechte i.S.d. § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG betreffen. Als Reaktion auf diese Rechtsprechung hat der Gesetzgeber durch § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG eine gesetzliche Fiktion geschaffen, die eine Bruchteilsbetrachtung anordnet, indem fÅr Zwecke

1 Zu Ausnahmen beim Feststellungsverfahren vgl. Wacker, DStR 2005, 2014 (2016–2018). 2 Vgl. BFH v. 6.10.2004 – IX R 38/01, BFH/NV 2005, 131. Wacker weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass die Bruchteilsbetrachtung lediglich die Rechtsfolgeseite beschreibt; vgl. Wacker, DStR 2005, 2014 (2015). 3 Vgl. BFH v. 18.5.2004 – IX R 83/00, BStBl. II 2004, 898; v. 18.5.2004 – IX R 42/01, BFH/NV 2005, 168; v. 26.4.2012 – IV R 44/09, DStR 2012, 1497; v. 18.10.2011 – IX 15/11, DStR 2011, 2345. 4 Vgl. BFH v. 4.10.1990 – X R 148/88, BStBl. II 1992, 211; v. 10.7.1996 – X R 1203/95, BStBl. II 1997, 678.

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B. Grundlagen des nationalen Steuerrechts

des § 23 EStG die Anschaffung oder Verußerung einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung an einer Personengesellschaft als Anschaffung oder Verußerung der anteiligen WirtschaftsgÅter gilt. Eine vergleichbare Fiktion mit der Folge einer gesetzlichen Anordnung der Bruchteilsbetrachtung enthlt § 20 Abs. 2 Satz 3 EStG fÅr Verußerungen von Anteilen an vermÇgensverwaltenden Personengesellschaften, die ihren Gesellschaftern EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen nach § 20 EStG vermitteln. Im Rahmen des § 17 EStG fehlt es an einer vergleichbaren Fiktionsregelung. Die Rechtsprechung des BFH leitet hingegen eine Bruchteilsbetrachtung aus dem mit § 17 EStG verfolgten Gesetzeszweck und der gesetzlichen Anordnung ab, mittelbare und unmittelbare Beteiligungen in die Berechnung der Beteiligungsgrenze des § 17 EStG gleichermaßen einzubeziehen.1 In bestimmten Inbound-Fllen ist hingegen fraglich, ob die Bruchteilsbetrachtung zur Anwendung kommt.2 Nach Auffassung des FG MÅnchen ist bei der Verußerung von Anteilen an deutschen Grundbesitz haltenden Personengesellschaften durch auslndische KÇrperschaften in bestimmten Konstellationen keine Bruchteilsbetrachtung vorzunehmen (vgl. Rz. 5.24). NutzungsÅberlassung an die Gesellschaft. Exemplarisch ist ein Mietverhltnis zwischen einer vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft und einem ihrer Gesellschafter Åber ein von ihm im Rahmen seiner Beteiligungsquote genutztes Wirtschaftsgut der Personengesellschaft steuerlich nur insoweit anzuerkennen, als die Nutzung die Bruchteilsberechtigung des Gesellschafters Åberschreitet.3 Soweit der Mieter an der VermÇgensverwaltung beteiligt ist, liegt eine steuerlich unbeachtliche Eigennutzung vor. Dies kann z.B. bei Inbound-Fllen zu Problemen fÅhren, weil es im auslndischen Staat ggf. zu einer vollumfnglichen Besteuerung kommen kann. Beispiel 2: X ist zu 40 % und Y zu 60 % an der vermÇgensverwaltenden XY-GbR beteiligt. Im zivilrechtlichen Eigentum bzw. GesamthandsvermÇgen der XY-GbR befindet sich ein GrundstÅck, das an Gesellschafter X fÅr eigene Wohnzwecke vermietet wird. Die Mieteinnahmen belaufen sich auf 1000 und die mit dem GrundstÅck zusammenhngenden Aufwendungen (Zinsen, AfA etc.) betragen 400.

Steuerlich erzielt Gesellschafter Y EinkÅnfte aus Vermietung und Verpachtung i.H.v. 360 (60 % · 1000 (Mieteinnahmen) – 60 % · 400 (Werbungskosten)). Bei X liegt hingegen eine nicht anzuerkennende Vermietung an sich selbst vor. Ist Gesellschafter X in einem auslndischen Staat ansssig, kÇnnte der auslndische Staat die aus deutscher Sicht steuerlich nicht anzuerkennende Selbstnutzung ggf. besteuern. WÅrde hingegen im 1 Vgl. BFH v. 9.5.2000 – VIII R 41/99, BStBl. II 2000, 686 sowie Kraft/Hohage, IStR 2014, 605 (606). 2 Vgl. ausfÅhrlich dazu Kraft/Hohage, IStR 2014, 605 (606 f.). 3 Zu den einzelnen PrÅfungsschritten mit weiteren Beispielen vgl. auch die VerfÅgung des Bayerischen Landesamtes fÅr Steuern v. 31.10.2006, DStR 2006, 2212.

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5.21

Kapitel 5

VermÇgensverwaltende Personengesellschaften

umgekehrten Fall das GrundstÅck von einem Gesellschafter an die Gesellschaft verpachtet, fÅhrt dies nicht zwangslufig zu einer (teilweisen) Negierung der schuldrechtlichen Beziehungen (vgl. Rz. 5.27).

5.22 bertragungen auf die Gesellschaft. Auch bei der bertragung von WirtschaftsgÅtern auf die Gesellschaft, wie z.B. Verkufen an oder Einbringungen in eine vermÇgensverwaltende Personengesellschaft, gilt die Bruchteilsbetrachtung. Eine Gewinnrealisierung beim Gesellschafter findet nur statt, soweit sich die nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnenden Anteile der Gesellschafter an dem Wirtschaftsgut gegenÅber den bisherigen Beteiligungsquoten erhÇht haben.1 Beispiel 2a: X ist zu 40 % und Y zu 60 % an der vermÇgensverwaltenden XY-LP beteiligt. X verkauft zum Marktpreis ein in seinem Alleineigentum stehendes GrundstÅck an die XY-LP. X hielt das GrundstÅck i) im BetriebsvermÇgen oder ii) im PrivatvermÇgen (Haltedauer nicht mehr als 10 Jahre). Gemessen am Buchwert bzw. seinen historischen Anschaffungskosten erzielt X einen Verußerungsgewinn i.H.v. 1 000.

Der Gesellschafter X erzielt im Unterfall i) EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb und im Unterfall ii) sonstige EinkÅnfte nach §§ 22 Nr. 2 i.V.m. 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (privates Verußerungsgeschft). Allerdings ist der Verußerungsgewinn nur i.H.v. 60 % steuerbar und steuerpflichtig, da sich die Beteiligungsquote an dem GrundstÅck (auf Grundlage der anzuwendenden Bruchteilsbetrachtung) nur um 60 % gendert hat. 40 % des GrundstÅcks ist X weiterhin zuzurechnen, so dass ein gewinnrealisierender Vorgang insoweit nicht vorliegt.

5.23 Einzelwirtschaftsgutbezogene Betrachtungsweise Problematisch kann eine strenge Anwendung der Bruchteilsbetrachtung hingegen sein, wenn sie auf jedes einzelne Wirtschaftsgut bezogen angewendet wird, selbst wenn die WirtschaftsgÅter identisch sind und von mehr als einem Gesellschafter auf die vermÇgensverwaltende Personengesellschaft Åbertragen werden. Beispiel 2b: X ist zu 40 % und Y zu 60 % an der vermÇgensverwaltenden XY-LP beteiligt. X hlt 40 und Y hlt 60 Aktien an der A-Inc. X und Y verußern ihre Aktien an die XY-LP zum Marktpreis. X und Y halten die Aktien i) im BetriebsvermÇgen oder ii) im PrivatvermÇgen (Beteiligungsquote mindestens 1%). Gemessen am Buchwert bzw. seinen historischen Anschaffungskosten erzielt X einen Verußerungsgewinn i.H.v. 400 und Y von 600.

Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat sich an den Beteiligungsquoten an der A.Inc. keine nderung ergeben. Stellt man allerdings auf jede einzelne Aktie ab, so hat es bei einer strengen Anwendung der Bruchteilsbetrach-

1 Zum Fall eines Verkaufs an die Gesellschaft vgl. BFH v. 26.4.2012 – IV R 44/09, DStR 2012, 1497; zur Einbringung in die Personengesellschaft vgl. BFH v. 18.10.2011 – IX 15/11, DStR 2011, 2345.

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B. Grundlagen des nationalen Steuerrechts

tung eine nderung der ursprÅnglichen Beteiligungsquote gegeben. Denn an den von X Åbertragenen Aktien hlt dieser nach der bertragung nur noch einen Bruchteil von 40%, wohingegen Y 60% zuzurechnen sind. Bei den von Y Åbertragenen Aktien gilt dies umgekehrt. Eine Folge dieser Sichtweise wre, dass X und Y jeweils einen Verußerungsgewinn von 240 erzielt htten (X: 60% · 400; Y 40% · 600). Dies scheint bei einer BerÅcksichtigung des Sinn und Zwecks der Besteuerung von Verußerungen nicht zutreffend zu sein, so dass die Auffassung vertreten wird, dass der Vorgang vollumfnglich steuerneutral ist, da es zu einer nderung der Beteiligungsquoten insgesamt gekommen ist.1 Einschrnkung. Eine Einschrnkung der Bruchteilsbetrachtung und der Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO soll nach Ansicht der FG MÅnchen in einem bestimmten Inbound-Fall gelten.2 So soll bei einer Verußerung eines Anteils an einer vermÇgensverwaltenden, deutschen Grundbesitz haltenden Personengesellschaft dann kein Besteuerungstatbestand des § 49 EStG erfÅllt sein, wenn der Grundbesitz bzw. die Beteiligung lnger als 10 Jahre vor der Verußerung gehalten wurden, da § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG nicht einschlgig sei. Betrgt die Haltedauer nicht lnger als 10 Jahre, so ist § 49 Abs. 1 Nr. 8 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG anwendbar, der auch bei Åber Personengesellschaften gehaltenem Grundbesitz eine Besteuerung vorsieht. Ob die in dem rechtskrftigen Urteil vertretene Rechtsauffassung auch vor dem BFH in einem anderen Verfahren Bestand hat, ist fraglich, aber nicht gnzlich ausgeschlossen.3

5.24

3. Qualifizierung des berschussanteils des Gesellschafters Grundstzliche Vermittlung von berschusseinkÅnften. Anders als bei einer Mitunternehmerschaft kann bei einer Beteiligung an einer vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft nicht der Gesellschaftsanteil als Einkunftsquelle des Gesellschafters gesehen werden. So bezieht der Gesellschafter keine EinkÅnfte aus einer Mitunternehmerschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Vielmehr erzielt der Gesellschafter grundstzlich (berschuss-) EinkÅnfte derselben Einkunftsart wie die vermÇgensverwaltende Personengesellschaft selbst, die wiederum Subjekt der Qualifikation und Ermittlung der EinkÅnfte ist. Je nach Art und Umfang des verwalteten VermÇgens handelt es sich bei den EinkÅnften der vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft um EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen (§ 20 EStG), Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) oder um sonstige EinkÅnfte (§§ 22 i.V.m. 23 EStG).4 1 Eine teleologische Reduktion fordernd Wacker, BB 2000, 1979, Brunsbach/ Mock, BB 2013, 1053. 2 Vgl. FG MÅnchen v. 29.7.2013 – 7 K 190/11, IStR 2013, 963. 3 Vgl. Orth/Kutschka, IStR 2013, 965, mit Verweis auf die unterschiedlichen ußerungen der BFH-Richter Gosch und Wacker; vgl. auch die Kritik am Urteil von Haase, IStR 2014, 170; vgl. auch Kraft/Hohage, IStR 2014, 605. 4 Zur Abgrenzung des abkommensrechtlichen Einkunftsbegriffs vgl. Rz. 5.29.

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5.25

Kapitel 5

VermÇgensverwaltende Personengesellschaften

5.26 Besonderheiten bei Zebragesellschaften. Das vorstehend Gesagte erfhrt jedoch dann eine Einschrnkung, wenn eine sog. Zebragesellschaft vorliegt. Eine Zebragesellschaft zeichnet sich dadurch aus, dass mindestens ein Gesellschafter bei einer vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft seine Beteiligung in einem gewerblichen BetriebsvermÇgen hlt und der ihm zustehende Anteil am Ergebnis der vermÇgensverwaltend ttigen Personengesellschaft bei ihm zu gewerblichen EinkÅnften fÅhrt. Mit seinem Beschluss v. 11.4.2005 hat der Große Senat des BFH zur Frage der Ergebnisermittlung bei Zebragesellschaften entschieden, dass Åber die Art und die HÇhe der aus einer vermÇgensverwaltend ttigen Personengesellschaft erwirtschafteten EinkÅnfte ausschließlich auf Ebene des (gewerblichen) Gesellschafters zu entscheiden sei.1 Folglich trifft die vermÇgensverwaltende Personengesellschaft keine Verpflichtung, den auf den betrieblich beteiligten Gesellschafter entfallenden Gewinnanteil nach den Grundstzen des BetriebsvermÇgensvergleichs der § 4 Abs. 1, 5 EStG umzurechnen.2 Vielmehr stellt das Gesellschaftsfinanzamt die EinkÅnfte der Zebragesellschaft ihrer Art und HÇhe nach als berschusseinkÅnfte fest (§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO). Die Tatsache, dass die EinkÅnfte des betrieblich beteiligten Gesellschafters anteilig anderen Einkunftsarten zuzuordnen und unterschiedlich zu qualifizieren sind, ndert hieran nichts.3 Jeder Gesellschafter hat die HÇhe seiner BeteiligungseinkÅnfte einzeln zu erklren, weil es an der Bindungswirkung des Feststellungsbescheides fehlt.4 Die Feststellungswirkung bezieht sich stets nur auf die gemeinschaftlich verwirklichten Tatbestandsmerkmale, nicht aber auf solche außerhalb der Beteiligung im Bereich der persÇnlichen EinkÅnfteerzielung. Auch ndert der Status als Zebragesellschaft nicht die Grundstze der Bruchteilsbetrachtung bei einer vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft. So fÅhrt die Verußerung eines Wirtschaftsguts aus dem BetriebsvermÇgen eines gewerblich ttigen Gesellschafters an die Zebragesellschaft nicht zu einer Gewinnrealisierung, soweit der verußernde Gesellschafter an der Zebragesellschaft beteiligt ist.5

1 Der GrS hat ebenso besttigt, dass beim betrieblich beteiligten Gesellschafter die WirtschaftsgÅter der „Zebragesellschaft“ (hier also der vermÇgensverwaltend ttigen Personengesellschaft) materiell-rechtlich seinem BetriebsvermÇgen zuzuordnen sind und etwaige Gewinne aus der Verußerung der WirtschaftsgÅter anteilig zu erfassen sind; vgl. BFH v. 11.4.2005 – GrS 27/02, DStR 2005, 1274 – unter C.2. unter Hinweis auf BFH v. 11.12.1997 – III R 14/96, BStBl. II 1999, 401 – unter II.1.bcc. 2 Die bis dato vom BFH vertretene sog. „Ping-Pong-LÇsung“ wurde abgeschafft. Zur Anwendung der „Ping-Pong-LÇsung“ vgl. BFH v. 11.12.1997 – III R 14/96, BStBl. II 1999, 401. 3 Vgl. insbesondere zu den hieraus resultierenden Folgen fÅr die steuerliche Praxis Schlagheck, StuB 2007, 730 (732). 4 Vgl. BFH v. 15.9.2005 – III R 18/03, BFH/NV 2006, 235. 5 Vgl. BFH v. 26.4.2012 – IV R 44/09, DStR 2012, 1497.

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B. Grundlagen des nationalen Steuerrechts

Leistungserbringung des Gesellschafters an die Gesellschaft auf schuldrechtlicher Basis. Denkbar ist auch, dass ein Gesellschafter Leistungen (z.B. GeschftsfÅhrerleistungen) an die vermÇgensverwaltende Personengesellschaft erbringt. Werden diese Leistungen auf schuldrechtlicher – nicht aber auf gesellschaftsvertraglicher – Grundlage erbracht1, sind die hieraus resultierenden EinkÅnfte ihrer originren Art nach zu versteuern und dem Gesellschafter nicht als Vorabergebnis zuzurechnen.2 Dies gilt gleichermaßen sowohl fÅr unbeschrnkt als auch fÅr beschrnkt steuerpflichtige Gesellschafter. Entsprechend bezieht der Gesellschafter fÅr etwaige GeschftsfÅhrerttigkeiten regelmßig EinkÅnfte aus § 18 EStG oder § 19 EStG. Bei der berlassung eines im PrivatvermÇgen befindlichen GrundstÅcks an die vermÇgensverwaltende Personengesellschaft erzielt der Gesellschafter grundstzlich EinkÅnfte aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 21 EStG und bei der Ausreichung eines verzinslichen Darlehens EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen gem. § 20 EStG.3 Auf Ebene der Gesellschaft stellen die an den Gesellschafter geleisteten Zahlungen, sofern die weiteren Voraussetzungen des § 9 EStG erfÅllt sind, Werbungskosten dar. Das Konzept der Sonderbetriebseinnahmen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG spielt fÅr die Beurteilung von LeistungsvergÅtungen bei vermÇgensverwaltenden Personengesellschaften hingegen keine Rolle.4 Hierdurch kÇnnten dem Steuerpflichtigen GestaltungsmÇglichkeiten erÇffnet werden.5 Beispiel 3: X ist zu 40 % und Y zu 60 % an der vermÇgensverwaltenden XY-GbR beteiligt. Im zivilrechtlichen Eigentum bzw. im GesamthandsvermÇgen der XY-GbR befindet sich ein GrundstÅck, das an einen Dritten fÅr 1000 vermietet wird. Gesellschafter X ist in einem Nicht-DBA-Staat ansssig und hat der Gesellschaft zur Finanzierung des GrundstÅckserwerbs auf Basis eines gesonderten schuldrechtlichen Leistungsaustauschs ein Darlehen gewhrt, das durch den inlndischen Grundbesitz grundpfandrechtlich gesichert ist. Die Zinszahlung der XY-GbR betrgt annahmegemß 100. Abwandlung I: X verzichtet auf eine grundpfandrechtliche Sicherung seines Darlehens.

1 Ein schuldrechtlicher Leistungsaustausch ist grundstzlich dann anzunehmen, wenn sich ein Gesellschafter von der Gesellschaft eine bestimmte VergÅtung fÅr eine bestimmte Leistung versprechen lsst; vgl. BFH v. 4.1987 – IX R 103/85, BStBl. II 1987, 707. 2 Vgl. Tulloch/Wellisch, DStR 1999, 1093 (1094) unter BerÅcksichtigung des BFHJudikats v. 13.10.1998 – VIII R 4/98, DStR 1999, 104; ebenso Kulosa in Schmidt33, § 21 EStG Rz. 35. 3 Vgl. Kulosa in Schmidt33, § 21 EStG Rz. 23; Claßen in Lademann, § 21 EStG Rz. 83; ebenso Lange, Personengesellschaft im Steuerrecht7, Rz. 5661. 4 Vgl. BFH v. 18.11.1980 – VIII R 194/78, BStBl. II 1981, 510; v. 7.4.1987 – IX R 103/85, BStBl. II 1987, 707. 5 Trzaskalik weist darauf hin, dass diese GestaltungsmÇglichkeiten „wenig plausibel“ seien; in K/S/M, § 21 EStG Rz. B 229.

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5.27

Kapitel 5

VermÇgensverwaltende Personengesellschaften

Abwandlung II: Die Darlehensausreichung basiert nicht auf einer gesonderten schuldrechtlichen Leistungsaustauschbeziehung, sondern wird auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbracht. LÇsung Grundfall: Die Zinszahlung fÅhrt bei der Gesellschaft zu Werbungskosten und mindert den jeweiligen Ergebnisanteil der Gesellschafter. Die EinkÅnfte aus Vermietung und Verpachtung betragen 900 (1000 (Pacht) – 100 (Zins)), wovon X 360 (0,4 · 900) und Y 540 (0,6 · 900) zugewiesen werden. Zustzlich bezieht X ZinseinkÅnfte i.H.v. 100, die in Deutschland als Folge der grundpfandrechtlichen Sicherung der Besteuerung unterliegen (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa EStG). LÇsung Abwandlung I: Die ZinseinkÅnfte unterliegen in Deutschland nicht der Besteuerung, da diese unter keinen der Tatbestnde des § 49 EStG subsumiert werden kÇnnen. LÇsung Abwandlung II: Die an X geleistete Zinszahlung ist als „Gewinnvorab“ zu qualifizieren und fÅhrt bei der XY-GbR nicht zum Abzug als Werbungskosten. Daher betragen die gesamten EinkÅnfte der XY-GbR 1000 (Pacht), wovon X 460 (100 (Gewinnvorab) + 0,4 · (1000–100)) und Y 540 (0,6 · (1000–100)) zugewiesen werden. X bezieht aus seiner Beteiligung EinkÅnfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG. Doppelbelastungen kÇnnen sich dadurch ergeben, wenn der auslndische Ansssigkeitsstaat von X die „ZinseinkÅnfte“ besteuert.

5.28 Fazit. Im Ergebnis ist festzuhalten, dass der Gesellschafter einer vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft grundstzlich (berschuss-) EinkÅnfte derselben Einkunftsart wie die vermÇgensverwaltende Personengesellschaft selbst erzielt. Abweichungen von diesem Grundsatz ergeben sich allerdings insoweit, als ein Gesellschafter die Beteiligung in einem steuerlichen BetriebsvermÇgen hlt. Gleiches gilt, wenn zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter ein gesonderter schuldrechtlicher Leistungsaustausch stattfindet. Hieraus kÇnnen sich u.U. steuerliche GestaltungsmÇglichkeiten ergeben, aber auch steuerliche Risiken in Form von Doppelbelastungen begrÅndet werden.

C. Die vermÇgensverwaltende Personengesellschaft im DBA-Recht I. Grundstzliches 5.29 Abgrenzung abkommensrechtliche von innerstaatlichen EinkÅnften. Nach Abkommensrecht ist, ebenso wie nach innerstaatlichem Recht, eine EinkÅnftequalifikation vorzunehmen. Die abkommensrechtliche EinkÅnftequalifizierung ist jedoch nicht deckungsgleich mit der innerstaatlichen Klassifizierung, was ußerlich bereits dadurch zum Ausdruck kommt, dass das deutsche innerstaatliche Recht sieben (§ 2 Abs. 1 EStG) und das OECD-MA vierzehn Einkunftsarten (Art. 6–8, Art. 10–21 OECD244

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C. Die vermÇgensverwaltende Personengesellschaft im DBA-Recht

MA) enthlt. Die abkommensrechtlichen Einkunftsarten dienen nur der Anwendung des DBA, haben aber keinen Einfluss auf die innerstaatliche EinkÅnftequalifikation (vgl. Rz. 5.37 ff.). Zielsetzung und Wirkungsweise des DBA. Primres Ziel von DBA ist die Vermeidung der grenzÅberschreitenden (juristischen) Doppelbesteuerung1, indem die BesteuerungsansprÅche von Quellen- und Ansssigkeitsstaat beschrnkt bzw. gegeneinander abgegrenzt werden. DBA beinhalten demnach Schrankennormen, die eine Einschrnkung bestehender innerstaatlicher SteueransprÅche zur Folge haben.2 Innerhalb der sog. Verteilungsnormen der Art. 6 bis 22 OECD-MA wird der Umfang des Besteuerungsrechts des Quellenstaates fÅr EinkÅnfte einer im anderen Staat ansssigen Person determiniert, indem eine Freistellung der EinkÅnfte3 oder eine Begrenzung des in der SteuerhÇhe4 erfolgt. Soweit nicht bereits auf dieser Stufe die Doppelbesteuerung durch Freistellung vermieden wird, kommen die Methodennormen aus Art. 23A (Freistellung) und Art. 23B OECD-MA (Anrechnung) zur Anwendung. Die anzuwendende Methodennorm bestimmt, wie der Ansssigkeitsstaat eine im Quellenstaat erhobene Steuer berÅcksichtigt, d.h. ob die Doppelbesteuerung durch Freistellung der auslndischen EinkÅnfte im Ansssigkeitsstaat oder aber durch eine direkte beschrnkte Anrechnung der auslndischen Steuer beseitigt wird. Nach zutreffender herrschender Auffassung in der Literatur begrÅnden DBA materiell grundstzlich5 jedoch selbst keine BesteuerungsansprÅche und es werden auch keine BesteuerungsansprÅche erweitert.6

5.30

Abkommensberechtigung. VermÇgensverwaltende Personengesellschaften sind selbst regelmßig nicht abkommensberechtigt. Bei ihnen handelt es sich zwar regelmßig um eine Person i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a OECD-MA, da eine Personengesellschaft aus Sicht des deutschen Staates unter den Begriff „andere Personenvereinigung“ fllt;7 ihr Abkommensschutz scheitert jedoch stets am Merkmal der „Ansssigkeit“. Denn gem. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA sind nur solche Personen „ansssig“, die in einem der Vertragsstaaten aufgrund eines ortsbezogenen Merkmals selbst steuerpflichtig sind. Das ist bei transparent besteuerten Personengesell-

5.31

1 Weitere Zielsetzung – insbesondere von neueren DBA – ist die Vermeidung von sog. „weißen EinkÅnften“, d.h. solchen EinkÅnften, die weder im Quellennoch im Ansssigkeitsstaat besteuert werden; vgl. Wolff, IStR 2004, 542. 2 Vgl. Lehner in V/L6, DBA, Grundlagen Rz. 64 ff. 3 Dies kommt durch die Passage „kÇnnen nur in . . . besteuert werden“ zum Ausdruck. Vgl. DÅrrschmidt in V/L6, Vor Art. 6–22 OECD-MA Rz. 4. 4 Dies kommt durch die Passage „kÇnnen in . . . besteuert werden“ zum Ausdruck. Vgl. DÅrrschmidt in V/L6, Vor Art. 6–22 OECD-MA Rz. 5. 5 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 1 OECD-MA Rz. 10, der den hier beschriebenen Grundsatz przisiert und auf den Ausnahmetatbestand der NichtberÅcksichtigung von auslndischen Betriebsstttenverlusten im Inland hinweist. 6 Vgl. Lehner in V/L6, DBA, Grundlagen Rz. 65 m.w.N. 7 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 3 OECD-MA Rz. 20.

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VermÇgensverwaltende Personengesellschaften

schaften nicht der Fall;1 denn nicht die Personengesellschaft ist mit den von ihr erzielten EinkÅnften steuerpflichtig, sondern ihre Gesellschafter. Sind die Gesellschafter in einem der Vertragsstaaten ansssig, kÇnnen diese Steuerbefreiungs- und/oder Steuerermßigungsnormen nach dem Abkommen gegenÅber dem besteuernden Vertragsstaat fÅr sich in Anspruch nehmen.2

II. VermÇgensverwaltende Ttigkeiten im Einflussbereich der gewerblichen Infizierung und der gewerblichen Prgung 1. Problembeschreibung

5.32 Gewerblichkeit durch Infizierung oder Prgung. Eine ausschließlich vermÇgensverwaltende Personengesellschaft vermittelt ihren Gesellschaftern abkommensrechtliche EinkÅnfte i.S. der Art. 6, 10 bis 13 und 21 OECD-MA. Die ein Unternehmen betreibende Personengesellschaft bzw. deren Gesellschafter erzielen dagegen unstreitig auch Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA.3 Eine besondere Stellung begrÅnden hingegen Personengesellschaften, die (auch) vermÇgensverwaltend ttig sind, deren gesamte EinkÅnfte jedoch – nach innerstaatlichem Recht – nach Maßgabe der Abfrberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG oder aufgrund gewerblicher Prgung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich sind. Fraglich ist, ob die vorstehend genannten innerstaatlichen Fiktionsregelungen – Åber die Anwendung des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA – auch auf das Abkommen durchschlagen, d.h. Unternehmensgewinne i.S.v. Art. 7 OECD-MA konstituieren.

5.33 Der Begriff der Unternehmensgewinne ist im DBA nicht definiert. Zwar wird der Ausdruck „Unternehmen“ in Art. 3 Abs. 1 Buchst. c OECD-MA

1 Bei gewerblichen Personengesellschaften kÇnnte diese (herrschende) Meinung jedoch neuerdings durchaus kritisch hinterfragt werden. So hat der indische High Court of Justice (Mumbai) mit Urteil v. 8.1.2013 (Income Tax Appeal No. 2273 of 2010) – wie bereits die Vorinstanz – einer deutschen gewerblichen GmbH & Co. KG Abkommensschutz nach dem DBA-Indien gewhrt, weil sie aufgrund ihrer Gewerbesteuerpflicht in Deutschland als Steuersubjekt behandelt werde und somit eine ansssige Person sei. Diesem Ergebnis zustimmend Jacob/Hagena, IStR 2013, 485, ablehnend Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 4 OECD-MA Rz. 25, Frotscher in Haase2, Art: 4 OECD-MA Rz. 50. Bei vermÇgensverwaltenden Personengesellschaften stellt sich mangels Gewerbesteuerpflicht diese Frage hingegen nur dann, wenn sie aufgrund gewerblicher Prgung oder Infektion fiktiv nach deutschem Recht gewerblich sind, da es bei rein vermÇgensverwaltendem Steuerstatus an einer Gewerbesteuerpflicht der Gesellschaft mangelt. 2 Auf die ausfÅhrlichen Darstellungen zu Fragen der Abkommensberechtigung und Ansssigkeit von Personengesellschaften in den Kapiteln 2 (s. Rz. 2.26), und 4 (s. Rz. 4.12 ff.) wird verwiesen. 3 Ebenso Wassermeyer, IStR 2007, 416.

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C. Die vermÇgensverwaltende Personengesellschaft im DBA-Recht

dahingehend konkretisiert, dass hierunter die „AusÅbung einer Geschftsttigkeit“ zu verstehen ist, was faktisch jedoch „nur“ eine allgemeine Umschreibung ohne Definition darstellt.1 Es ist unstrittig, dass mit Unternehmensgewinnen und Gewinnen aus Geschftsttigkeit insbesondere gewerbliche Gewinne gemeint sind.2 Gleichwohl fehlt es an einer eindeutigen Abgrenzung auf Grundlage des DBA, so dass die Abgrenzung – entsprechend der Anwendung des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA – auf Grundlage des jeweiligen nationalen Rechts des Anwendestaates vorzunehmen ist.3 2. Reichweite des RÅckgriffs nach Maßgabe des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA Alte Auffassung der Finanzverwaltung: Anwendung innerstaatlicher Regelungen der Prgung schlagen auf die Abkommensanwendung durch. Nach der Åberholter Ansicht der Finanzverwaltung (insbes. BMF-Schr. v. 16.4.2010) 4 und auch einigen wenigen Stimmen in der Literatur5 sollte – auf Grundlage des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA – der RÅckgriff auf das nationale Ertragsteuerrecht zur Bestimmung von Unternehmensgewinnen zwingend vorzunehmen sein. Wurde der vorstehend genannten Auffassung gefolgt, wurden jedwede EinkÅnfte, die das deutsche Ertragsteuerrecht als gewerblich klassifiziert, d.h. auch gewerblich geprgte und gewerblich infizierte EinkÅnfte, abkommensrechtlich Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA begrÅnden. Dieser Auffassung hat der BFH jedoch eine klare Absage erteilt. Aber auch einzelne Finanzmter schienen die offizielle, im BMF-Schr. v 16.4.2010 geußerten Auffassung zumindest dann nicht anzuwenden, wenn dies zum Nachteil des Steuerpflichtigen war.6 Die Finanzverwaltung hat aufgrund der nachfolgend dargestellten Rechtsprechung des BFH seine Verwaltungsmeinung gendert. Nach dem neuen BMF-Schr. soll die gewerbliche Prgung oder gewerbliche Infizierung nicht mehr auf die Anwendung des DBA durchschlagen.7

5.34

Bundesfinanzhof und herrschende Meinung in der Literatur und neuere Auffassung der Finanzverwaltung: Abkommensspezischer Zusammenhang erfordert eine vom nationalen Recht losgelÇste Einordnung, so dass die Prgung abkommensrechtlich nicht durchschlgt. In der Rechtspre-

5.35

1 Vgl. Krabbe, IStR 2002, 145 (147). 2 Vgl. Krabbe, IStR 2002, 145 (147); Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 3 OECD-MA Rz. 23. 3 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 15 ff.; Krabbe, IStR 2002, 145 (147). 4 Vgl. BMF v. 16.4.2010 – Tz. 2.2.1 (abgedruckt in der Vorauflage). 5 Vgl. Krabbe, IStR 2002, 145 (148); Wolff in Wassermeyer, Art. 7 DBA-USA Rz. 48; Schmidt/Dendorfer, IStR 2000, 46 (49). 6 Vgl. Hess. FG v. 15.11.2012 – 11 K 3175/09, IStR 2013, 157 (rkr.), sowie die Anmerkungen von Rohde zu dem Urteil, Rohde, IStR 2013, 165. 7 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1., 2.3.1.

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Kapitel 5

VermÇgensverwaltende Personengesellschaften

chung wurde erstmals im Jahr 20101 und nach der herrschenden Auffassung in der Literatur bereits jeher2 zu Recht vertreten, dass die von einer vermÇgensverwaltenden gewerblich geprgten Personengesellschaft erzielten EinkÅnfte nicht als Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA zu qualifizieren sind, sondern der speziellere Einkunftsartikel anzuwenden ist. Dieser Auffassung hat sich die Finanzverwaltung nun angeschlossen.3 Dieser Auffassung scheint sich nicht nur die Finanzverwaltung, sondern auch der Gesetzgeber angeschlossen haben, da die Regelungen des § 50d Abs. 10 EStG ausdrÅcklich nicht fÅr gewerblich geprgte Gesellschaften anzuwenden sind.4 Nach Ansicht des BFH sollen mit dem Begriff „gewerbliche Gewinne eines Unternehmens’’ in Art. 7 Abs. 1 OECD-MA erkennbar EinkÅnfte aus einer ihrer Art nach „unternehmerischen’’ Ttigkeit gemeint sein.5 Durch den Verweis auf das innerstaatliche Recht kann nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA an die Definition der „EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb’’ angeknÅpft werden. Der BFH vertritt jedoch die Auffassung, dass der abkommensrechtliche Begriff „gewerbliche Gewinne eines Unternehmens’’ nicht EinkÅnfte aus einer Ttigkeit erfasst, die inhaltlich zum Bereich der VermÇgensverwaltung gehÇren und im innerstaatlichen Recht nur im Wege einer Fiktion dem Bereich der Gewerblichkeit zugewiesen werden. Der in Art. 3 Abs. 2 OECD-MA genannte abkommensspezifische Zusammenhang erfordert eine vom nationalen Recht losgelÇste Einordnung.6 FÅr seine Auffassung fÅhrt der BFH drei Argumente an:7 1. Die abkommensrechtliche Aufteilung der Besteuerungshoheit richtet sich in erster Linie an der Art der Einkunftserzielung aus. Der systematischen Einordnung der EinkÅnfte im nationalen Recht kommt hingegen nur eine Hilfsfunktion zu. 2. Nur ein derartiges Verstndnis trgt der in Art. 7 Abs. 6 OECD-MA bestimmten prinzipiellen Subsidiaritt von Art. 7 Abs. 1 OECD-MA ge1 Vgl. BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, IStR 2010, 525; v. 19.5.2010 – I B 191/09, IStR 2010, 530 m. Anm. Wassermeyer; BFH v. 9.12.2010 – I R 49/09, IStR 2011, 263; v. 25.5.2011 – I R 95/10, IStR 2011, 688. Vgl. zu dem Urteil I R 81/09 und dem Beschluss I B 191/09 Wittkowski/Loose, DB 2010, 2411; Schmidt, IStR 2010, 520; Loose/Wittkowski, IStR 2011, 68. 2 Vgl. Wassermeyer, IStR 2007, 413 (416); Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 49; Hemmelrath in V/L6, Art. 7 OECD-MA Rz. 57; Hemmelrath, IStR 1995, 570; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.236; Hansen, EinkÅnfte aus Personengesellschaftsbeteiligungen1, S. 156; Piltz in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 85 m.w.N. 3 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1., 2.3.1. 4 Vgl. § 50d Abs. 10 Satz 7 Nr. 1 EStG. 5 Vgl. auch im Folgenden BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, IStR 2010, 525 – Tz. 23 (zum DBA-USA 1989). 6 Vgl. BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, IStR 2010, 525 – Tz. 23. 7 Vgl. BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, IStR 2010, 525 – Tz. 23.

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D. Besteuerung vermÇgensverwaltender Ttigkeiten im Inbound-Fall

genÅber den spezielleren Art. 10, 11 und 12 OECD-MA Rechnung. Die spezielleren Einkunftsarten sind danach gegenÅber den Unternehmensgewinnen vorrangig, es sei denn, jene EinkÅnfte unterfallen infolge ihrer tatschlichen ZugehÇrigkeit zu einer im anderen Vertragsstaat belegenen Betriebssttte wiederum den Unternehmensgewinnen. Dies ist bei gewerblich geprgten und damit nur fiktiven gewerblichen EinkÅnften nicht der Fall. 3. Durch ein Abstellen auf nationale Regelungen entsteht ohne hinreichenden Grund die Gefahr von – auf divergierende Abkommensauslegungen zurÅckzufÅhrenden – Qualifikationskonflikten. Dies wirkt der im Grundsatz angestrebten Entscheidungsharmonie entgegen. Ebenfalls kein Durchschlagen der gewerblichen Infizierung auf die Abkommensanwendung. Analog zur gewerblich geprgten Personengesellschaft ist auch die Abfrberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG materiell ebenfalls nach der Rechtsprechung und der herrschenden Literaturmeinung sowie der neueren Auffassung der Finanzverwaltung nicht bei der Bestimmung von Unternehmensgewinnen nach Abkommensrecht anzuwenden.1 Zwar begrÅndet die gewerblich infizierte Personengesellschaft Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA, soweit die Gesellschaft jedoch EinkÅnfte aus vermÇgensverwaltender Ttigkeit erzielt, sind diese der spezielleren Abkommensregelung zuzurechnen. Ein RÅckgriff i.S.d. Art. 3 Abs. 2 OECD-MA auf das innerstaatliche Recht zur Auslegung und Bestimmung von Unternehmensgewinnen ist jedoch insoweit gerechtfertigt bzw. geboten, als der Gewerbebetrieb auf Grundlage des § 15 Abs. 2 EStG definiert wird.2 Ist diese Grenze Åberschritten, dann ist die Personengesellschaft auch nicht mehr vermÇgensverwaltend ttig, sondern sie Åbt vielmehr eine originre gewerbliche Ttigkeit aus.

5.36

D. Besteuerung vermÇgensverwaltender Ttigkeiten im Inbound-Fall I. EinfÅhrung Inbound-Fall. In diesem Kapitel soll unter dem Inbound-Fall eine Konstellation verstanden werden, bei der auslndische Gesellschafter Åber eine nichtgewerbliche inlndische Personengesellschaft ausschließlich EinkÅnfte aus vermÇgensverwaltender Ttigkeit beziehen. Als Gesellschafter

1 Vgl. BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, IStR 2011, 688 – Tz. 22. Diese Auffassung bereits seit Jahren vertretend Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 40, 53; Piltz in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 86 m.w.N.; BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1., 2.3.1. 2 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 49; Piltz in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 85.

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5.37

Kapitel 5

VermÇgensverwaltende Personengesellschaften

kommen grundstzlich sowohl natÅrliche als auch juristische Personen1 in Betracht. Bei den zu beurteilenden Alternativen wird unterstellt, dass die Gesellschafter nach deutschem Steuerrecht EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen (§ 20 EStG), aus Vermietung oder Verpachtung (§ 21 EStG) oder sonstige EinkÅnfte (§§ 22 i.V.m. 23 EStG) beziehen. Ebenso wird davon ausgegangen, dass die VermÇgensgegenstnde, aus denen die EinkÅnfte aus vermÇgensverwaltenden Ttigkeiten generiert werden, im GesamthandsvermÇgen gehalten werden, d.h. im zivilrechtlichen Eigentum der vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft stehen.

II. EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen 1. berblick

5.38 KapitaleinkÅnfte. Die Besteuerung von KapitaleinkÅnften gehÇrt zu den komplexesten Gebieten des deutschen Ertragsteuerrechts, was insbesondere auf eine Vielzahl von unterschiedlichen Kapitalmarktprodukten sowie deren Ausprgungen zurÅckzufÅhren ist. Nachfolgende AusfÅhrungen beschrnken sich auf die Grundformen der EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen, d.h. Zinsen und Dividenden. Mit Umsetzung der Unternehmensteuerreform 2008 sind auch Verußerungstatbestnde des § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F. in den § 20 EStG Åbertragen worden, insbesondere auch die Verußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn diese Anteile nicht als wesentliche Beteiligung i.S.d. § 17 EStG zu qualifizieren sind. 2. Zinsen a) Zinsbegriff im DBA-Recht

5.39 Der Zinsbegriff im DBA-Recht. Gemß des Art. 11 Abs. 3 OECD-MA ist der Begriff „Zinsen“ definiert als „ . . . EinkÅnfte aus Forderungen jeder Art, auch wenn die Forderungen durch Pfandrechte an GrundstÅcken gesichert oder mit einer Beteiligung des Schuldners ausgestattet sind, und insbesondere EinkÅnfte aus Çffentlichen Anleihen und aus Obligationen . . .“. Definitionsgemß sind Darlehensausreichungen der vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft an inlndische Schuldner vom Zinsbegriff erfasst. Das gilt auch dann, wenn die Darlehensausreichung grundpfandrechtlich besichert wird. b) Besteuerung auf Grundlage des nationalen Rechts

5.40 Besteuerung nach nationalem Steuerrecht. Eine beschrnkt steuerpflichtige natÅrliche (§ 1 Abs. 4 EStG) oder juristische Person (§ 2 KStG) erzielt im Inland beschrnkt steuerpflichtige ZinseinkÅnfte, wenn diese in den 1 Soweit nichts anderes gesagt, wird unterstellt, dass die auslndische juristische Person im Inland, d.h. in Deutschland, keine Betriebssttte unterhlt.

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D. Besteuerung vermÇgensverwaltender Ttigkeiten im Inbound-Fall

Anwendungsbereich des § 49 EStG fallen. Gemß § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa besteht eine beschrnkte Steuerpflicht grundstzlich nur insoweit, als das KapitalvermÇgen im Inland dinglich gesichert ist, d.h. in einem Grundbuch oder Schiffsregister eingetragen ist.1 Daher sind ZinseinkÅnfte, die der beschrnkt Steuerpflichtige Åber eine ausschließlich vermÇgensverwaltende Personengesellschaft aus der Ausreichung eines (nicht grundpfandrechtlich gesicherten) Darlehens an einen deutschen Schuldner bezieht, in Deutschland nicht steuerpflichtig. Soweit die Ertrge als Folge einer dinglichen Sicherung im Inland der beschrnkten Steuerpflicht unterliegen, erfolgt die Erhebung der Steuer grundstzlich nicht im Rahmen eines Kapitalertragsteuerabzugs2, sondern im Wege der Steuerveranlagung.3 c) Besteuerung auf Grundlage des OECD-MA DBA-Recht. Art. 11 Abs. 1 OECD-MA weist dem Ansssigkeitsstaat des Zinsempfngers ein Besteuerungsrecht zu. Allerdings dÅrfen die ZinseinkÅnfte nach Art. 11 Abs. 2 OECD-MA auch vom Quellenstaat mit 10 % des Bruttobetrages besteuert werden. Voraussetzung fÅr diese Reduzierung der Besteuerung im Quellenstaat ist, dass der „Nutzungsberechtigte“ eine im anderen Staat ansssige Person ist. Eine Definition des Begriffs „Nutzungsberechtigter“ liefert das OECD-MA jedoch nicht. Unter RÅckgriff auf das innerstaatliche deutsche Recht kann der abkommensrechtliche Ausdruck „Nutzungsberechtigter“ entsprechend des Begriffs des Erzielers von ZinseinkÅnften i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG in einem wirtschaftlichen Sinne ausgelegt werden.4 Daher wren auch die auslndischen Gesellschafter einer deutschen vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft von einem reduzierten Quellensteuersatz begÅnstigt, weil der Gesellschafter steuerpflichtige EinkÅnfte i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG erzielt.5 Die Quellensteuerbeschrnkung greift auch dann, wenn nur der nutzungsberechtigte Gesellschafter im Ausland ansssig ist und es sich bei der die Zinsen vereinnahmenden Personengesellschaft um eine inlndische handelt.6 Die USA vertreten insofern eine abweichende Auffassung, als sie eine Person nur dann als Nutzungsberechtigten ansehen, wenn der Quellenstaat ihr die streitigen EinkÅnfte steuerrechtlich zurechnet.7 1 Vgl. Loschelder in Schmidt33, § 49 EStG Rz. 100. Ebenso unterliegen EinkÅnfte aus fremdkapitalhnlichen Genussrechten der beschrnkten Steuerpflicht i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. bb EStG. 2 Dies gilt nicht, wenn der Schuldner der Kapitalertrge ein inlndisches Kreditinstitut ist (§ 43 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. b EStG). 3 Vgl. auch Hidien in K/S/M, § 49 EStG Rz. H 690 ff. 4 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 11 OECD-MA Rz. 57. 5 Die vermÇgensverwaltende Personengesellschaft ist gleichwohl partielles Steuersubjekt hinsichtlich der Qualifikation und der Ermittlung der EinkÅnfte, vgl. auch Rz. 5.19. 6 Vgl. PÇllath/Lohbeck in V/L6, Art. 11 OECD-MA Rz. 35. 7 Vgl. GÇrl in V/L6, Vor Art. 10–12 OECD-MA Rz. 15.

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5.41

Kapitel 5

VermÇgensverwaltende Personengesellschaften

5.42 Vermeidung der Doppelbesteuerung. Da Deutschland ZinseinkÅnfte, die von beschrnkt Steuerpflichtigen bezogen werden, grundstzlich nicht besteuert, luft das durch das DBA gewhrte Besteuerungsrecht des Quellenstaates materiell leer. Durch ein DBA werden keine BesteuerungsansprÅche erweitert.1 Im Fall einer Steuererhebung durch den Quellenstaat (hier Deutschland) wÅrde die juristische Doppelbesteuerung dadurch vermieden, dass der Ansssigkeitsstaat des Zinsempfngers die anteilig auf die ZinseinkÅnfte entfallende deutsche Steuer bei der auslndischen Steuer anrechnet (Art. 23A Abs. 1 u. Abs. 2 OECD-MA).2 3. Dividenden a) Dividendenbegriff im DBA-Recht

5.43 Der Dividendenbegriff im DBA-Recht. Gemß Art. 10 Abs. 3 OECD-MA bedeutet der Begriff Dividenden „ . . . EinkÅnfte aus Aktien, Genussrechten oder Genussscheinen, Kuxen, GrÅnderanteilen oder anderen Rechten – ausgenommen Forderungen – mit Gewinnbeteiligung sowie aus sonstigen Gesellschaften stammende EinkÅnfte, die . . ., den EinkÅnften aus Aktien steuerrechtlich gleichgestellt sind“. Damit begrÅnden GewinnausschÅttungen einer deutschen AG oder GmbH unstreitig DividendeneinkÅnfte nach Abkommensrecht.3 b) Besteuerung auf Grundlage des nationalen Rechts

5.44 Innerstaatlicher Kapitalertragsteuersatz. Nach nationalem Steuerrecht sind DividendeneinkÅnfte aus Beteiligungen an inlndischen Kapitalgesellschaften, die ein beschrnkt Steuerpflichtiger Gesellschafter Åber eine inlndische (ausschließlich) vermÇgensverwaltend ttige Personengesellschaft bezieht, beschrnkt steuerpflichtige EinkÅnfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. DividendenbezÅge unterliegen grundstzlich einem Kapitalertragsteuerabzug i.H.v. 25 % zzgl. einem Solidarittszuschlag i.H.v. 5,5 %, d.h. insgesamt 26,375 % (§§ 43 Abs. 1 Nr. 1, 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 3 Nr. 5 SolZG). Soweit an der Personengesellschaft eine beschrnkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft beteiligt ist, kann gem. § 44a Abs. 9 EStG auf Antrag beim Bundeszentralamt fÅr Steuern zwei FÅnftel der regulr einzubehaltenden Kapitalertragsteuer, d.h. 10 %-Punkte, erstattet werden, so dass die auslndische Gesellschaft 1 Vgl. Lehner in V/L6, DBA, Grundlagen Rz. 65; im Ergebnis auch Wassermeyer, der den hier zitierten Grundsatz przisiert und auch auf den Ausnahmetatbestand der NichtberÅcksichtigung von auslndischen Betriebsstttenverlusten im Inland hinweist; vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 1 OECD-MA Rz. 10. 2 Zur grundstzlichen Wirkungsweise des AnrechnungshÇchstbetrages vgl. stellvertretend Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 15.111 ff. 3 Eine ausfÅhrliche Darstellung der vom abkommensrechtlichen Dividendenbegriff erfassten Einkunftsarten zeigen Kaeser/Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 10 OECD-MA Rz. 107–151.

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D. Besteuerung vermÇgensverwaltender Ttigkeiten im Inbound-Fall

nur mit einem Reststeuersatz von 15 % (zzgl. Solidarittszuschlag) belastet ist. Grund fÅr die RÅckerstattungsmÇglichkeit ist die Anpassung an den inlndischen KÇrperschaftsteuersatz von derzeit 15 %. Keine BegÅnstigung bei mittelbarer Beteiligung einer EU-Kapitalgesellschaft. Wenn eine in einem EU-Staat ansssige Kapitalgesellschaft1 mit mindestens 10 % am Nennkapital der deutschen Kapitalgesellschaft beteiligt ist, sind etwaige GewinnausschÅttungen der inlndischen Kapitalgesellschaft grundstzlich vom Kapitalertragsteuerabzug auszunehmen (§ 43b EStG). Fraglich ist, ob das Halten der Anteile Åber eine (vermÇgensverwaltende) Personengesellschaft ebenfalls privilegiert ist. Der Wortlaut des § 43b Abs. 2 Satz 1 EStG ist insofern eindeutig, als dort auf eine „unmittelbare“ Beteiligung abgestellt wird. Daher ist der Bezug von Dividenden Åber eine zwischengeschaltete (vermÇgensverwaltende) Personengesellschaft nicht von der KapitalertragsteuerabzugsbegÅnstigung des § 43b EStG erfasst.2 Folge hiervon ist, dass auf Grundlage des nationalen deutschen Steuerrechts stets ein Kapitalertragsteuerabzug vorzunehmen ist, wenn die DividendeneinkÅnfte Åber eine (vermÇgensverwaltende) Personengesellschaft bezogen werden.

5.45

c) Besteuerung auf Grundlage des OECD-MA Reduzierte Kapitalertragsteuerstze unter BerÅcksichtigung des OECDMA. Entsprechend dem OECD-MA dÅrfen Dividenden im (Wohn-)Sitzstaat (Art. 10 Abs. 1 OECD-MA) des Anteilseigners und begrenzt im Quellenstaat (Art. 10 Abs. 2 OECD-MA) besteuert werden. Der regulre Quellensteuersatz auf Dividenden betrgt 15 % (Art. 10 Abs. 2 Buchst. b OECD-MA), whrend der ermßigte Quellensteuersatz 5 % betrgt (Art. 10 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA).3 Der ermßigte Steuersatz kommt jedoch nur dann zur Anwendung, wenn es sich um eine sog. Schachtelbeteiligung handelt. Dies ist der Fall, wenn eine im Ausland ansssige (Kapital-)Gesellschaft unmittelbar mit mindestens 25 % an der ausschÅttenden inlndischen Gesellschaft beteiligt ist. Bei der Beurteilung, ob ein unmittelbares Beteiligungsverhltnis vorliegt, ist – analog zum innerstaatlichen deutschen Steuerrecht – grundstzlich auf eine gesellschaftsrechtliche Zuordnung abzustellen. Ausnahmen von diesem Grundsatz ergeben sich aufgrund § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO fÅr Treuhandverhltnisse, das Sicherungseigentum und die Flle des Eigenbesitzes.4 Folge einer wÇrtlichen Auslegung des Art. 10 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA ist, dass die Zwischen1 Die auslndische Muttergesellschaft muss eine Gesellschaft der in Anlage 2 zu § 43b EStG aufgefÅhrten Rechtsformen sein. 2 Ebenso Wied in BlÅmich, § 43b EStG Rz. 26; Jesse, IStR 2005, 158; a.A. Bullinger, IStR 2004, 409. 3 Eine bersicht zu den bestehenden DBA der Bundesrepublik Deutschland mit Kurzangaben zu Quellensteuern auf Dividenden, Lizenzen und Zinsen ist der Anlage zu Artikel 10–12 bei Wassermeyer zu entnehmen; vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, MA Vor Art. 10–12, Anlage. 4 Vgl. Kaeser/Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 10 OECD-MA Rz. 91.

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5.46

Kapitel 5

VermÇgensverwaltende Personengesellschaften

schaltung einer vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft einer Inanspruchnahme des ermßigten Quellensteuersatzes i.H.v. 5 % grundstzlich entgegensteht.1

5.47 Kapitalertragsteuerabzug im Einflussbereich des Revisionsprotokolls v. 12.3.2002 zum DBA Schweiz. Hinsichtlich des Erfordernisses der unmittelbaren Beteiligung scheint in der jÅngeren deutschen Rechtsprechung und insbesondere beim deutschen Gesetzgeber insofern eine Neuausrichtung eingetreten zu sein, als dass das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg des § 9 Nr. 7 GewStG2 sowie die in § 8b Abs. 1 KStG normierte allgemeine Dividendenfreistellung Åber die Anwendung des § 8b Abs. 6 Satz 1 KStG auch bei einer mittelbaren Beteiligung Åber eine Personengesellschaft anzuwenden sind. Obgleich weder § 9 Nr. 7 GewStG noch § 8b Abs. 6 Satz 1 KStG keine unmittelbaren Auswirkungen auf die Quellensteuer-Bestimmungen der von Deutschland abgeschlossenen DBA haben, kommt hierdurch eine Wertung zum Ausdruck, die bei der Auslegung anderer Vorschriften – z.B. die Quellensteuerbegrenzung im DBA – berÅcksichtigt werden kann.3 Dies wird insbesondere in dem Revisionsprotokoll v. 12.3.2002 zum DBA-Schweiz deutlich, in dem „klarstellend“ festgehalten wird, dass „das Halten von Anteilen an einer Gesellschaft Åber eine Personengesellschaft“ der Anwendung des Art. 10 Abs. 3 DBA-Schweiz, d.h. der Quellensteuerbefreiung, „nicht entgegensteht“4, obwohl Art. 10 Abs. 3 DBA-Schweiz explizit das Erfordernis einer unmittelbaren Beteiligung fÅr die SchachtelbegÅnstigung enthlt. Daher wird in der Kommentarliteratur zu Recht darauf hingewiesen, dass – aus deutscher Sicht – fÅr andere von Deutschland abgeschlossenen DBA, die ein vergleichbares Unmittelbarkeitserfordernis enthalten, nichts anderes gelten kÇnne5, so dass die Zwischenschaltung einer (vermÇgensverwaltenden) Personengesellschaft unschdlich fÅr die Inanspruchnahme der QuellensteuerbegÅnstigung nach Art. 10 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA ist.

5.48 Unmittelbarkeitserfordernis ist nur aus deutscher Sicht unbeachtlich. Die vorstehend genannte Rechtsauffassung gilt, wenn nicht – wie im Fall der Schweiz – im Abkommen selbst eine ausdrÅckliche beiderseitige Re1 So auch die frÅhere BFH-Judikatur zum bewertungsrechtlichen Schachtelprivileg, z.B. BFH v. 19.2.1975 – I R 26/73, BStBl. II 1975, 584. 2 Der BFH hat mit Urt. v. 17.5.2000 (I R 31/99, BStBl. II 2001, 685) entschieden, dass die Beteiligung eines inlndischen Unternehmens an einer auslndischen Kapitalgesellschaft keine unmittelbare sein mÅsse. Allerdings basiert die Entscheidung darauf, dass in der Norm des § 9 Nr. 7 GewStG das Wort „unmittelbar“ fehlt und deshalb daraus geschlossen werden mÅsse, dass das Gesetz gerade keine unmittelbare Beteiligung verlange. Dieser Auffassung hat sich die Finanzverwaltung angeschlossen; OFD Hannover v. 15.7.2007, DB 2002, 1917. 3 Vgl. Tischbirek/Specker in V/L6, Art. 10 OECD-MA Rz. 74. 4 Vgl. Revisionsprotokoll v. 12.3.2002 zum DBA-Schweiz, Art. VI Protokoll Nr. 1b) zu Art. 10 Abs. 3; Gesetz v. 8.2.2003, BStBl. I 2003, 165 = BGBl. II 2003, 67. 5 Vgl. LÅdicke, berlegungen zur deutschen DBA-Politik1, S. 122; Tischbirek/ Specker in V/L6, Art. 10 OECD-MA Rz. 74 m.w.N.

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D. Besteuerung vermÇgensverwaltender Ttigkeiten im Inbound-Fall

gelung getroffen ist, nur fÅr aus Deutschland abfließende DividendenbezÅge.1 Ein anderer Staat als Quellenstaat kann sich anders entscheiden, wenn der andere Staat bei Zwischenschaltung einer vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft das Unmittelbarkeitserfordernis als nicht gegeben annimmt und sich hierbei auf den Wortlaut des OECD-MA beruft.2 Kapitalertragsteuerabzug bei NichtberÅcksichtigung des Revisionsprotokolls. Wre hingegen – entgegen der hier auf Grundlage des vorgenannten Revisionsprotokolls v. 12.3.2002 zum DBA-Schweiz vertretenen Auffassung – der Wortlaut des OECD-MA fÅr aus Deutschland abfließende Dividenden maßgeblich, wÅrde bei einer mittelbaren Beteiligung einer auslndischen (Kapital-)Gesellschaft Åber eine (vermÇgensverwaltende) Personengesellschaft – ebenso wie bei einer natÅrlichen Person als Gesellschafter – der regulre Quellensteuersatz i.H.v. 15 % anzuwenden sein (Art. 10 Abs. 2 Buchst. b OECD-MA).

5.49

Beschrnkungen durch § 50d Abs. 3 EStG. Die Kapitalertragsteuerentlastung3 wird auslndischen Kapitalgesellschaften jedoch dann nicht gewhrt, wenn die Voraussetzungen des § 50d Abs. 3 EStG erfÅllt sind. Nach dieser Regelung wird eine Erstattung oder Freistellung einer auslndischen Gesellschaft versagt, soweit Personen an ihr beteiligt sind, denen die Erstattung oder Freistellung nicht zustnde, wenn sie die EinkÅnfte unmittelbar erzielten, und die von der auslndischen Gesellschaft im betreffenden Wirtschaftsjahr erzielten Bruttoertrge nicht aus eigener Wirtschaftsttigkeit stammen, sowie (1) in Bezug auf diese Ertrge fÅr die Einschaltung der auslndischen Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche GrÅnde fehlen oder (2) die auslndische Gesellschaft nicht mit einem fÅr ihren Geschftszweck angemessen eingerichteten Geschftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (§ 50d Abs. 3 Satz 1 EStG).4 In der Beratungspraxis spielt § 50d Abs. 3 EStG eine wichtige Rolle, weil hierdurch die steuerfreie Repatriierung von Gewinnen an auslndische Investoren erheblich erschwert wird.

5.50

1 Vgl. Tischbirek/Specker in V/L6, Art. 10 OECD-MA Rz. 74. 2 Hierbei wird unterstellt, dass der Wortlaut des Art. 10 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA dem Wortlaut des maßgeblichen anzuwendenden DBA entspricht. 3 Das gilt neben den nach Maßgabe eines abgeschlossenen DBA in Anspruch genommenen Quellensteuerentlastungen auch fÅr (andere) nach nationalem Steuerrecht gewhrte KapitalertragsteuerbegÅnstigungen (§§ 43b, 50g EStG). 4 Hierbei handelt es sich um eine typische Anti-Treaty-Shopping-Regelung, die aufgrund europarechtlicher Vorgaben durch das Gesetz zur Umsetzung der Beitreibungsrichtlinie sowie zur nderung steuerlicher Vorschriften v. 5.12.2011, BGBl. I 2011, 2592 angepasst wurde. Sowohl die Formulierung der Neuregelung als auch insbesondere das zu deren Anwendung ergangene BMF-Schr. v. 24.1.2012, BStBl. I 2012, 171, wirft zahlreiche weitere Fragen auf. Das BMF-Schr. kommt zu teilweise absonderlichen LÇsungen. Vgl. insbes. die Kritik von LÅdicke, IStR 2012, 81, LÅdicke, IStR 2012, 148, und Brunsbach/Mock, IStR 2013, 653.

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Kapitel 5

VermÇgensverwaltende Personengesellschaften

5.51 Vermeidung der Doppelbesteuerung im Ansssigkeitsstaat. Um eine juristische Doppelbesteuerung im Ansssigkeitsstaat zu vermeiden, sieht das OECD-MA die Anrechnung der im Quellenstaat (hier Deutschland) erhobenen Steuer in dem Ansssigkeitsstaat vor (Art. 23A Abs. 2 OECD-MA oder Art. 23B Nr. 1 OECD-MA). Sind die Dividendeneinnahmen im Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters steuerfrei (z.B. Dnemark, Luxemburg, Belgien, Frankreich)1 – sei es nach innerstaatlichem Recht oder nach DBA-Recht – wÅrde eine in Deutschland erhobene und keinem Erstattungsanspruch unterliegende Kapitalertragsteuer stets zu einer Definitivbelastung fÅhren.

III. Verußerungsgewinne aus Beteiligungen 1. Besteuerung auf Grundlage des nationalen Rechts

5.52 Beschrnkte Steuerpflicht bei wesentlichen Beteiligungen. Verußerungen von Anteilen an inlndischen Kapitalgesellschaften unterliegen dann der beschrnkten Steuerpflicht, wenn der auslndische Anteilseigner an dieser i.S.d. § 17 EStG beteiligt ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG).2 Eine wesentliche Beteiligung i.S.d. § 17 EStG liegt dann vor, wenn der Anteilseigner an der Kapitalgesellschaft innerhalb der letzten fÅnf Jahre unmittelbar oder mittelbar mit mindestens 1 % am Kapital der Gesellschaft beteiligt war.3 Fraglich kÇnnte bei einer vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft als zivilrechtlicher Anteilseigner sein, ob hinsichtlich der Beteiligungsquote auf die Gesellschafts- oder die Gesellschafterebene abzustellen ist.

5.53 Durchgerechnete Beteiligungsquote. Nach der Rechtsprechung kommt es fÅr die Frage der Beteiligungsgrenze des § 17 EStG nicht auf die Verhltnisse der vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft an, sondern entsprechend der Bruchteilsbetrachtung auf die Verhltnisse der hinter ihr stehenden Gesellschafter („durchgerechnete“ Beteiligungsquote).4 Des Weiteren sind eine auf der Gesellschafterebene unmittelbar vom Gesellschafter gehaltene Beteiligung und der auf ihn entfallende Bruchteil der 1 Eine AbkommensÅbersicht zum Schachtelprivileg zeigt Ismer in V/L6, Art. 23 OECD-MA Rz. 90. 2 Nach der bis zum Veranlagungszeitraum 2008 geltenden Rechtslage unterlagen Anteilsverußerungen an einer inlndischen Kapitalgesellschaft innerhalb einer Frist von 12 Monaten der beschrnkten Steuerpflicht i.S. des § 49 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. c EStG a.F., soweit sie auf eine wesentliche Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG entfielen. Mit Aufnahme der Verußerungstatbestnde bei Wertpapieren i.S. des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG a.F. in den § 20 Abs. 2 EStG ist die vorstehend genannte Vorschrift entbehrlich geworden. 3 Einen ausfÅhrlichen berblick bzgl. der Rechtsentwicklungen zur Verußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften gem. § 17 EStG zeigen Schmidt/v. Busekist/Drescher, FR 2007, 1 ff. 4 Vgl. BFH v. 9.5.2000 – VIII R 41/99, BStBl. II 2000, 686; v. 19.3.1996 – VIII R 15/94, BStBl. II 1996, 312.

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D. Besteuerung vermÇgensverwaltender Ttigkeiten im Inbound-Fall

Beteiligung der vermÇgensverwaltenden Beteiligung zusammenzurechnen. Beispiel 4: Die vermÇgensverwaltende Y-Personengesellschaft ist zu 4 % an der Z-AG beteiligt. Am VermÇgen der Y-Personengesellschaft sind die fÅnf Gesellschafter A bis E zu je 20 % beteiligt. DarÅber hinaus hlt Gesellschafter A eine weitere 5 %-Beteiligung an der Z-AG unmittelbar in seinem PrivatvermÇgen. Bei einer bruchteilsmßigen Betrachtung sind die Gesellschafter zu je 0,8 % an der Z-AG beteiligt, fÅr Gesellschafter A betrgt die Beteiligungsquote – unter BerÅcksichtigung seiner unmittelbar im PrivatvermÇgen gehaltenen Beteiligung – hingegen 5,8 %. § 17 EStG ist somit fÅr die Gesellschafter B bis E nicht einschlgig, wenn die Y-Personengesellschaft die Beteiligung an der Z-AG verußert, aber fÅr Gesellschafter A.

Keine Steuerpflicht bei Streubesitzbeteiligungen. Im Ergebnis sind Verußerungsgewinne aus Streubesitzbeteiligungen (Beteiligungsquote kleiner als 1 %) eines beschrnkt Steuerpflichtigen in Deutschland nicht steuerpflichtig. Ist der beschrnkt Steuerpflichtige hingegen wesentlich i.S.d. § 17 EStG an der deutschen Kapitalgesellschaft beteiligt, ist eine Verußerung der Anteile nach Maßgabe des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG steuerpflichtig. Eine hieraus resultierende Steuerbelastung wird im Rahmen der Veranlagung erhoben (§ 50 EStG), ein Kapitalertragsteuerabzug ist nicht vorzunehmen.

5.54

2. Besteuerung auf Grundlage des OECD-MA DBA-Recht. Nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA kÇnnen Gewinne aus der Verußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften – soweit diese nicht als Immobiliengesellschaft nach Maßgabe des Art. 13 Abs. 4 OECD-MA zu qualifizieren sind1 – ausschließlich im (Wohn-)Sitzstaat des verußernden Anteilseigners besteuert werden. Infolgedessen richtet sich die Besteuerung des Gewinns aus der Verußerung von Anteilen an deutschen Kapitalgesellschaften nach auslndischen Besteuerungsgrundstzen. Anders als im nationalen deutschen Steuerrecht kommt es hinsichtlich der Beteiligungsverußerungsgewinne i.S.d Art. 13 Abs. 5 OECD-MA auch nicht darauf an, ob es sich hierbei um eine wesentliche Beteiligung i.S.d. § 17 EStG oder um eine Streubesitzbeteiligung (Beteiligungsquote kleiner als 1 %) handelt.2 In beiden Fllen wird das ausschließliche Besteuerungsrecht grundstzlich dem Ansssigkeitsstaat zugewiesen. Das gilt auch dann, wenn die Verußerung der Anteile mittelbar Åber eine inlndische vermÇgensverwaltende Personengesellschaft vorgenommen wird.

1 Handelt es sich bei der Gesellschaft, deren Anteile verußert werden, um eine Immobiliengesellschaft, d.h. der (Verkehrs-)Wert des GesellschaftsvermÇgens entfllt zu mehr als 50 % auf GrundvermÇgen, wird dem Belegenheitsstaat des GrundvermÇgens ein Besteuerungsrecht zugewiesen; vgl. hierzu auch Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 13 OECD-MA Rz. 123–124. 2 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 13 OECD-MA Rz. 135.

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5.55

Kapitel 5

VermÇgensverwaltende Personengesellschaften

IV. EinkÅnfte aus Vermietung und Verpachtung 1. berblick

5.56 EinkÅnfte aus Vermietung und Verpachtung nach innerstaatlichem Steuerrecht. Im innerstaatlichen deutschen Steuerrecht sind EinkÅnfte aus Vermietung und Verpachtung in § 21 EStG geregelt. Hierbei handelt es sich um Ertrge aus der entgeltlichen berlassung bestimmter VermÇgensgegenstnde (z.B. unbewegliches VermÇgen) an andere Personen zur Nutzung im Wege der Miete (§ 535 BGB), Pacht (§ 581 BGB) oder aufgrund einer hnlichen Vereinbarung. Eine ausdrÅckliche Definition enthlt § 21 EStG jedoch nicht. Die Vermietung von beweglichen Sachen fllt i.d.R. unter § 22 Nr. 3 EStG. Damit betrifft § 21 EStG EinkÅnfte aus den folgenden VermÇgensarten: – Unbewegliches VermÇgen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG), – Sachinbegriffe, insbesondere von beweglichem BetriebsvermÇgen wie z.B. Gewerbebetrieb, landwirtschaftliches Inventar, Wohnungseinrichtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), – Zeitlich begrenzte berlassung von Rechten (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG), – ErlÇse aus der Abtretung von Miet- und Pachtzinsforderungen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG). 2. Besteuerung auf Grundlage des nationalen Rechts a) Beschrnkte Steuerpflicht

5.57 Beschrnkte Steuerpflicht. Gemß § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG unterliegt der Bezug von EinkÅnften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) der beschrnkten Steuerpflicht, soweit der Bezug nicht bereits unter die Nummer 1 bis 5 fllt, „wenn das unbewegliche VermÇgen, die Sachinbegriffe oder Rechte im Inland belegen oder in ein inlndisches Buch oder Register eingetragen sind oder in einer inlndischen Betriebssttte oder anderen Einrichtung verwertet werden“. FÅr vermÇgensverwaltende Personengesellschaften sind in der Praxis primr die Vermietung von ImmobilienvermÇgen und die zeitlich begrenzte berlassung von Rechten (z.B. Lizenzen) relevant. b) VermietungseinkÅnfte aus unbeweglichem GrundvermÇgen

5.58 VermietungseinkÅnfte aus inlndischem ImmobilienvermÇgen. VermietungseinkÅnfte, die eine beschrnkt steuerpflichtige natÅrliche Person aus im Inland belegenem ImmobilienvermÇgen Åber eine vermÇgensverwaltende Personengesellschaft bezieht, unterliegen der deutschen Einkommensteuer und sind im Rahmen der Veranlagung zu erklren (§§ 49 Abs. 1 Nr. 6, 50 EStG). Soweit an der inlndischen vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft eine auslndische Kapitalgesellschaft beteiligt ist, die selbst keine Betriebssttte unterhlt und keinen stndigen Vertre-

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D. Besteuerung vermÇgensverwaltender Ttigkeiten im Inbound-Fall

ter bestellt hat, werden gewerbliche EinkÅnfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG fingiert.1 Folge hiervon ist, dass – soweit der Gewinnanteil der vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft auf eine auslndische Kapitalgesellschaft entfllt – GewinneinkÅnfte und damit BetriebsvermÇgen begrÅndet wird. Entsprechend hat die Gewinnermittlung fÅr den auslndischen kapitalistischen Gesellschafter auf Grundlage eines (freiwilligen) BetriebsvermÇgensvergleichs gem. § 4 Abs. 1 EStG2 oder als berschuss der Betriebseinnahmen Åber die Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 3 EStG zu erfolgen. Eine Gewerbesteuerpflicht kann hieraus jedoch nicht abgeleitet werden, weil dies eine inlndische Betriebssttte erfordert, die Erzielung von inlndischen EinkÅnften aus der Vermietung oder Verpachtung von im Inland belegenem GrundvermÇgen konstituiert eine solche jedoch nicht.3 Keine Fiktion der Gewerblichkeit bei berschussermittler. Auf die Åbrigen Gesellschafter, deren EinkÅnfte Åber die vermÇgensverwaltende Personengesellschaft als berschuss der Einnahmen Åber die Werbungskosten zu ermitteln sind, wirkt sich die gewerbliche Fiktion des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG in analoger Anwendung der Rechtsprechung zur sog. „Zebragesellschaft“ hingegen nicht aus, d.h. sie erzielen keine gewerblichen EinkÅnfte, sondern EinkÅnfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG).

5.59

c) EinkÅnfte aus der Nutzung von Rechten EinkÅnfte aus der Nutzung von Rechten. Hauptanwendungsfall des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG i.V.m. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist die berlassung von Urheberrechten, von geschÅtzten oder ungeschÅtzten Erfindungen oder gewerblichen Erfahrungen (z.B. LizenzgebÅhren fÅr die berlassung eines Patents). WÅrden diese Rechte z.B. in einer inlndischen Betriebssttte verwertet, bezieht der Gesellschafter der vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft beschrnkt steuerpflichtige EinkÅnfte i.S.d. § 49 Abs. 1

1 § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG wurde durch das Jahressteuergesetz 2009 (G. v. 19.12.2008, BGBl. I 2008, 2794) ergnzt, um die Ungleichbehandlung von auslndischen Kapitalgesellschaften gegenÅber inlndischen Kapitalgesellschaften zu beseitigen. Einen berblick bzgl. der Neuregelung geben Wassermeyer, IStR 2009, 238; Lindauer/Westphal, BB 2009, 420; Huschke/Hartwig, IStR 2008, 745. Vgl. dazu auch BMF v. 16.5.2011, BStBl. I 2011, 530. 2 Eine derivative BuchfÅhrungspflicht (§ 140 AO) besteht nicht, da auslndische Unternehmen im Inland gem. § 238 HGB nur dann zu einer handelsrechtlichen BuchfÅhrung verpflichtet sind, wenn und soweit sie im Inland eine Betriebssttte (Zweigniederlassung) unterhalten oder einen stndigen Vertreter bestellt haben; vgl. KÅting/Weber in Handbuch der Rechnungslegung, § 238 HGB, Rz. 5. Ebenso besteht keine originre BuchfÅhrungspflicht (§ 141 AO), da dies ebenfalls eine inlndische Betriebssttte oder stndigen Vertreter bedingt; so BFH v. 14.9.1994 – I R 116/93, BStBl. II 1995, 238. 3 Vgl. BFH v. 19.3.1981 – IV R 49/77, BStBl. II 1981, 538; v. 10.3.1982 – I R 1/79 BStBl. II 1982, 562.

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5.60

Kapitel 5

VermÇgensverwaltende Personengesellschaften

Nr. 6 EStG, wenn es sich hierbei um eine natÅrliche Person handelt. Soweit an der inlndischen vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft eine auslndische Kapitalgesellschaft beteiligt ist, resultieren hieraus gewerbliche EinkÅnfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG. In beiden Fllen ist die fllige Steuer grundstzlich im Rahmen des Steuerabzugs nach Maßgabe des § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG einzubehalten. Der Steuerabzug betrgt in beiden Fllen 15 % der Einnahmen (§ 50a Abs. 2 Satz 1 EStG).1 d) VermietungseinkÅnfte von beweglichen Sachen

5.61 Bewegliche Sachen. Die Vermietung von beweglichen Sachen im Inland durch einen beschrnkt Steuerpflichtigen ist grundstzlich unter § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG zu subsumieren. Dies gilt auch dann, wenn der VermÇgensgegenstand Åber eine vermÇgensverwaltende Personengesellschaft vermietet wird. Unklar ist, ob die hieraus resultierende Steuer im Rahmen der Veranlagung (§ 50 EStG) oder im Wege des Steuerabzugs (§ 50a EStG) erhoben wird. § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG enthlt – anders als die korrespondierende vor dem Veranlagungszeitraum 2009 geltende Regelung des § 50a Abs. 4 Nr. 3 EStG a.F. – keinen Hinweis, dass ein Steuerabzug bei EinkÅnften aus der Vermietung von beweglichen Sachen vorzunehmen ist.2 Damit ist im Ergebnis die Steuer fÅr einen beschrnkt steuerpflichtigen Gesellschafter im Rahmen der Veranlagung auf Grundlage der einheitlichen und gesonderten Ergebnisfeststellung bei der Personengesellschaft vorzunehmen. 3. Besteuerung auf Grundlage des OECD-MA a) VermietungseinkÅnfte aus unbeweglichem VermÇgen

5.62 Aufteilung des Besteuerungsrechts nach DBA-Recht. Verwaltet die vermÇgensverwaltende Personengesellschaft ausschließlich unbewegliches VermÇgen, liegen EinkÅnfte i.S.d. Art. 6 OECD-MA vor. Gemß Art. 6 Abs. 1 OECD-MA wird dem Quellenstaat (hier Deutschland) ein Besteuerungsrecht zugestanden, d.h. die aus der Vermietung oder Verpachtung des GrundvermÇgens stammenden EinkÅnfte kÇnnen/dÅrfen im Belegen-

1 Eine vollstndige Entlastung des Quellensteuereinbehaltes bei LizenzgebÅhren ließe sich dann bei verbundenen EU-Kapitalgesellschaften erzielen, wenn die Voraussetzungen des § 50g EStG erfÅllt sind und die Treaty-Overriding-Klausel des § 50d Abs. 3 EStG nicht anwendbar ist. Auf eine ausfÅhrliche Darstellung der einzelnen Tatbestandsvoraussetzungen wird an dieser Stelle verzichtet. 2 Gemß § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG wird die Einkommensteuer im Wege des Steuerabzugs erhoben, „bei EinkÅnften, die aus VergÅtungen fÅr die berlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten, insbesondere . . . herrÅhren . . .“. Bewegliche Sachen sind hingegen nicht aufgefÅhrt, sie kÇnnen auch nicht mittelbar aus der Verbindung „insbesondere“ abgeleitet werden, weil diese Konkretisierung auf den Oberbegriff Rechte zurÅckgreift.

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D. Besteuerung vermÇgensverwaltender Ttigkeiten im Inbound-Fall

heitsstaat besteuert werden (sog. Belegenheitsprinzip). Der Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters stellt die im Belegenheitsstaat besteuerten EinkÅnfte von der Besteuerung frei (Art. 23A OECD-MA) oder rechnet die auslndische Steuer an (Art. 23B OECD-MA). Außerdem soll Art. 6 Abs. 4 OECD-MA das Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates fÅr den Fall sicherstellen, dass die EinkÅnfteerzielung aus unbeweglichem VermÇgen zu einem BetriebsvermÇgen gehÇrt, der Unternehmer im Quellenstaat selbst aber keine Betriebssttte unterhlt.1 Besonderheiten im Zusammenhang mit aus ImmobilienvermÇgen erwirtschafteten Zinsen. Es ist denkbar, dass eine grundstÅcksverwaltende Personengesellschaft, neben ihren VermietungseinkÅnften dem Grunde nach auch ZinseinkÅnfte erzielt, etwa durch eine Bankeinlage einer Instandhaltungs- oder LiquidittsrÅcklage. Fraglich ist, ob derartige ZinseinkÅnfte unter Art. 11 OECD-MA oder Art. 6 Abs. 3 OECD-MA zu subsumieren sind. Art. 6 Abs. 3 OECD-MA konkretisiert die VermietungseinkÅnfte des Art. 6 Abs. 1 OECD-MA dahingehend, dass dieser fÅr EinkÅnfte aus der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung und Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen VermÇgens gilt. Nach Auffassung des BFH und der Finanzverwaltung unterfallen ZinseinkÅnfte nicht der Verteilungsnorm des Art. 6 OECD-MA, sondern stets dem spezielleren Zinsartikel des Art. 11 OECD-MA.2 Als BegrÅndung fÅhrt der BFH an, dass zwar Zinsen aus der Anlage von Kapital, das aus berschÅssen aus Vermietung von unbeweglichem VermÇgen stammt und durch eine Bankeinlage als Instandhaltungs- oder LiquidittsrÅcklage dient, zwar mit der Vermietung des unbeweglichen VermÇgens zusammenhngen.3 Der Zusammenhang ist nach Ansicht des BFH aber nur ein mittelbarer und damit kein unmittelbarer aus der Nutzung, Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem VermÇgen.4 Der unmittelbare Zusammenhang bestehe nur aus der berlassung des Kapitals an den Zinsschuldner.5

5.63

b) EinkÅnfte fÅr die Nutzung von Rechten DBA-Recht bei EinkÅnften fÅr die Nutzung von Rechten. Die Aufteilung des Besteuerungsrechts fÅr EinkÅnfte aus der berlassung von Rechten zur Nutzung i.S.v. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG ist abkommenrechtlich in

1 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 6 OECD-MA Rz. 102 m.w.N; ebenso BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.4.2. 2 Vgl. BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, IStR 2010, 525; BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.2. Die FinVerw. hat in der Vergangenheit eine davon abweichende Auffassung vertreten, wenn die Zinsertrge in einem inneren Zusammenhang mit der Vermietung und Verpachtung des Grundbesitzes standen, vgl. BMF v. 24.9.1999, IStR 2000, 627. 3 Vgl. BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, IStR 2010, 525 – Tz. 25. 4 Vgl. BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, IStR 2010, 525 – Tz. 25. 5 Vgl. BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, IStR 2010, 525 – Tz. 25.

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5.64

Kapitel 5

VermÇgensverwaltende Personengesellschaften

Art. 12 OECD-MA geregelt.1 Danach sind Lizenzeinnahmen fÅr die Nutzung von Rechten grundstzlich ausschließlich in dem Ansssigkeitsstaat des „Nutzungsberechtigten“ zu besteuern (Art. 12 Abs. 1 OECD-MA), soweit der zugrunde liegende VermÇgensgegenstand nicht einer Betriebssttte des Quellenstaates zuzurechnen ist. Da annahmegemß die Gesellschafter der vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft nicht Åber eine inlndische Betriebssttte verfÅgen, steht das DBA einer ausschließlichen Besteuerung im Ansssigkeitsstaat nicht entgegen. Das gilt unabhngig davon, ob der Gesellschafter eine natÅrliche oder juristische Person ist. Dies setzt jedoch voraus, dass der Gesellschafter als „Nutzungsberechtigter“ i.S.d. Art. 12 Abs. 1 OECD-MA zu qualifizieren ist. Da den Gesellschaftern der vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft die zivilrechtlich im Eigentum der Gesellschaft stehenden Rechte im Rahmen der Bruchteilsbetrachtung nach Maßgabe des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zuzurechnen sind und infolgedessen diese als EinkÅnfteerzieler i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG anzusehen sind, kÇnnen sie nach innerstaatlichem Recht auch als „Nutzungsberechtigte“ qualifiziert werden.2 Ist der Nutzungsberechtigte in einem DBA-Staat ansssig, ist das Besteuerungsrecht Deutschlands grundstzlich ausgeschlossen. Der Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts durch die Verteilungsnorm des Art. 12 Abs. 1 OECD-MA kommt allerdings dann nicht zum Tragen3, wenn der Anwendungsbereich des § 50d Abs. 3 EStG betroffen ist.4 c) VermietungseinkÅnfte von beweglichen Sachen

5.65 DBA-Recht bei VermietungseinkÅnften von beweglichen Sachen. Abkommensrechtlich sind VermietungseinkÅnfte, die keine Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA sind, grundstzlich unter Art. 21 OECD-MA zu fassen. Gemß Art. 21 Abs. 1 OECD-MA wird das ausschließliche Besteuerungsrecht dem Ansssigkeitsstaat des Empfngers zugewiesen.5 Entsprechend unterliegt der Gesellschafter der vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft insoweit im Quellenstaat keiner Besteuerung.

1 Art. 12 Abs. 2 OECD-MA enthlt eine Legaldefinition des Begriffs „LizenzgebÅhren“, die auch die Nutzung von Rechten i.S.v. § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfasst; vgl. hierzu ausfÅhrlich Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 12 OECD-MA Rz. 55–90. 2 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 12 OECD-MA Rz. 33. 3 Entsprechendes wÅrde gelten, wenn die QuellensteuerbegÅnstigung auf Grundlage des § 50g EStG erteilt wurde. 4 Zum Anwendungsbereich des § 50d Abs. 3 EStG vgl. auch Rz. 5.50. 5 Art. 21 Abs. 1 OECD-MA stellt die sog. Auffangnorm dar; vgl. hierzu auch Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 21 OECD-MA Rz. 1.

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D. Besteuerung vermÇgensverwaltender Ttigkeiten im Inbound-Fall

V. Verußerungsgewinne aus ImmobilienvermÇgen 1. Besteuerung auf Grundlage des nationalen Rechts Besteuerung von Verußerungsgewinnen nach innerstaatlichem Recht. Sonstige EinkÅnfte i.S.d. § 22 Nr. 2 EStG, soweit es sich um private Verußerungsgeschfte im Zusammenhang mit GrundstÅcken und Gebuden handelt, unterliegen der beschrnkten Steuerpflicht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG. Das gilt grundstzlich auch dann, wenn das GrundvermÇgen nicht direkt, sondern Åber eine vermÇgensverwaltende Personengesellschaft verußert wird, § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG. Verußert die vermÇgensverwaltende Personengesellschaft das von ihr erworbene GrundstÅck innerhalb der 10-Jahresfrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, liegt ein steuerpflichtiger Verußerungstatbestand vor. Bei der Verußerung des GrundstÅcks außerhalb der 10-Jahresfrist kann eine Steuerpflicht nur fÅr jene Gesellschafter entstehen, deren Beteiligung zum Zeitpunkt der GrundstÅcksverußerung weniger als zehn Jahre gehalten wurde.1 Unter der Maßgabe, dass nicht die Personengesellschaft, sondern der Gesellschafter (natÅrliche Person), der noch keine zehn Jahre an der Personengesellschaft beteiligt ist, seine Beteiligung an der vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft verußert, unterliegt ein etwaiger Verußerungsgewinn ebenfalls der beschrnkten Steuerpflicht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG, § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG. Soweit an der vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft keine natÅrliche Person, sondern eine auslndische KÇrperschaft beteiligt ist, soll nach Auffassung des Finanzgerichts MÅnchen ein etwaiger Gewinn aus der Verußerung einer Beteiligung nicht unter § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. bb EStG zu subsumieren sein.2 Dies bedeutet, dass eine auslndische KÇrperschaft, die an einer vermÇgensverwaltenden, deutschen Grundbesitz haltenden Personengesellschaft beteiligt ist, aus der Verußerung ihres Anteils keine in Deutschland steuerpflichtigen gewerblichen EinkÅnfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. bb EStG erzielt. Dies gilt allerdings nur, wenn das GrundstÅck bzw. die Beteiligung lnger als 10 Jahre gehalten wurden. Bei einer Haltedauer von nicht mehr als 10 Jahren greift § 49 Abs.1 Nr. 8 EStG. Das Finanzgericht vertritt die Auffassung, dass die Verußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft vom Wortlaut des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG nicht erfasst sei, da die Vorschrift nach rein zivilrechtlicher Betrachtungsweise auszulegen sei, die BFH-Rechtsprechung zu § 17 EStG nicht Åbertragbar sei, die Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht greife, mangels Betriebssttte § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht einschlgig sei und bei einer Haltedauer von mehr als 10 Jahren § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG (und damit § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG) nicht einschlgig sei und die Fiktion des § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG bei § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG nicht anwendbar sei. Wie bereits in Rz. 5.24 1 Zur verfahrensrechtlichen Behandlung vgl. BFH v. 21.1.2014 – IX R 9/13, DStR 2014, 515 sowie OFD Frankfurt/M. v. 7.8.2014, DStR 2014, 1832. 2 Vgl. FG MÅnchen v. 29.7.2013 – 7 K 190/11, IStR 2013, 963.

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5.66

Kapitel 5

VermÇgensverwaltende Personengesellschaften

ausgefÅhrt, ist unklar, ob diese in dem rechtskrftigen Urteil vertretene Rechtsauffassung auch vor dem BFH in einem anderen Verfahren Bestand haben wÅrde.1 Ob diese BesteuerungslÅcke fÅr die Gestaltungsberatung eine Option ist, ist fraglich, da eine Haltedauer von mehr als 10 Jahren fÅr eine Steuerfreiheit erforderlich ist und der Gesetzgeber aufgrund des Urteils innerhalb dieses Zeitraums handeln dÅrfte.2 Bei bestehenden Strukturen mit einer Haltedauer von mehr als 10 Jahren gilt es jedoch zu Åberlegen, Verußerungsvorgnge, ggf. mit nahe stehenden Personen, bewusst zu gestalten.

5.67 Steuererhebung. Die Steuererhebung erfolgt in den vorstehend genannten Fllen im Rahmen der Veranlagung (§ 50 EStG). FÅr den auslndischen kapitalistischen Gesellschafter hat die Gewinnermittlung auf Grundlage eines (freiwilligen) BetriebsvermÇgensvergleichs gem. § 4 Abs. 1 EStG (vgl. Rz. 5.58) oder als berschuss der Betriebseinnahmen Åber die Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 3 EStG zu erfolgen, da die GrundstÅcke bei ihnen entsprechend der Bruchteilsbetrachtung BetriebsvermÇgen darstellen. Entsprechendes gilt beim gewerblichen GrundstÅckshandel. 2. Besteuerung auf Grundlage des OECD-MA

5.68 DBA-Recht. Die Aufteilung des Besteuerungsrechts im Zusammenhang mit der Verußerung von unbeweglichem VermÇgen ist – unabhngig davon, ob die Personengesellschaft noch als vermÇgensverwaltend ttig ist oder bereits gewerblicher GrundstÅckshandel betrieben wird3 – in Art. 13 OECD-MA geregelt. Gemß Art. 13 Abs. 1 OECD-MA wird dem Belegenheitsstaat (hier Deutschland) ein Besteuerungsrecht bzgl. der aus der Verußerung resultierenden Gewinne zugewiesen. Nach Maßgabe des Art. 23A Abs. 1 OECD-MA sind derartige Verußerungsgewinne im (Wohn-)Sitzstaat des Verußerers bzw. Gesellschafters von der Steuer befreit; alternativ normiert Art. 23B OECD-MA die Anrechnungsmethode.

1 Zur Kritik an dem Urteil vgl. Haase, IStR 2014, 170; vgl. auch Kraft/Hohage, IStR 2014, 605. 2 Haase verlangt sogar explizit eine gesetzliche nderung, die zu einer Steuerpflicht fÅhrt, vgl. Haase, IStR 2014, 170. 3 Die EinkÅnfte aus dem gewerblichen GrundstÅckshandel sind grundstzlich als Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA zu qualifizieren, der jedoch aufgrund des Spezialittsprinzips nur subsidir anwendbar ist; vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 29.

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E. Besteuerung vermÇgensverwaltender Ttigkeiten im Outbound-Fall

E. Besteuerung vermÇgensverwaltender Ttigkeiten im Outbound-Fall I. EinfÅhrung Outbound-Fall. Unter dem Outbound-Fall wird eine Konstellation verstanden, bei der deutsche Gesellschafter Åber eine – bei analoger Anwendung des deutschen Steuerrechts – nichtgewerbliche auslndische Personengesellschaft ausschließlich EinkÅnfte aus vermÇgensverwaltender Ttigkeit beziehen. Hierbei wird unterstellt, dass die auslndischen EinkÅnfte ausschließlich aus dem Staat stammen, in dem die vermÇgensverwaltende Personengesellschaft ihren Gesellschaftssitz hat.

5.69

II. Inlndische Besteuerung der auslndischen EinkÅnfte im Nicht-DBA-Fall Umfang der EinkÅnfte. Die deutsche Einkommensteuer und KÇrperschaftsteuer sind subjektorientierte Personensteuern, die das Einkommen einer Person erfassen. Die Erfassung von EinkÅnften richtet sich dabei nach dem (Wohn-)Sitzstaatsprinzip, dessen AnknÅpfungspunkt die Ansssigkeit des Steuersubjekts ist. Unter der Maßgabe, dass die deutsche natÅrliche oder juristische Person der unbeschrnkten Steuerpflicht unterliegt (§ 1 Abs. 1 EStG; § 1 KStG), erfasst der Steueranspruch des deutschen Staates das gesamte Einkommen, das seine Steuerpflichtigen im In- und Ausland erzielen. Entsprechend wird in Deutschland das sog. Universalittsprinzip umgesetzt, auch als Welteinkommens-, Totalitts- oder Globalprinzip bekannt.1 Im Ergebnis sind daher auch EinkÅnfte, die Åber eine auslndische vermÇgensverwaltende Personengesellschaft bezogen werden, in Deutschland steuerpflichtig.

5.70

Qualifikation der EinkÅnfte. Soweit eine in Deutschland ansssige natÅrliche Person an der auslndischen Personengesellschaft beteiligt ist, die ihre Beteiligung im PrivatvermÇgen hlt, bezieht sie hieraus je nach Art und Umfang des verwalteten VermÇgens EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen (§ 20 EStG), Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) oder sonstige EinkÅnfte (§§ 22 i.V.m. 23 EStG). Ist hingegen eine inlndische Kapitalgesellschaft an der auslndischen Personengesellschaft beteiligt, erzielt diese stets gewerbliche EinkÅnfte (§ 8 Abs. 2 KStG).

5.71

III. Aufteilung des Besteuerungsrechts im DBA-Fall Aufteilung des Besteuerungsrechts im DBA-Fall. Bei Anwendung des OECD-MA ist die Aufteilung des Besteuerungsrechts im Outbound-Fall 1 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 5.2.

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5.72

Kapitel 5

VermÇgensverwaltende Personengesellschaften

analog zum Inbound-Fall vorzunehmen (vgl. Rz. 5.37 ff.), wobei Deutschland Ansssigkeitsstaat und der auslndische Staat, in dem die vermÇgensverwaltende Personengesellschaft errichtet wurde und in dem die EinkÅnfte (annahmegemß) erzielt werden, Quellenstaat ist. In Abhngigkeit der jeweiligen Einkunftsart ergeben sich hieraus nachfolgend skizzierte Besteuerungskonsequenzen:

5.73 ZinseinkÅnfte. Bei ZinseinkÅnften wird dem Quellenstaat grundstzlich ein Besteuerungsrecht zugewiesen (Art. 11 Abs. 1 OECD-MA). Soweit der Gesellschaftsanteil der auslndischen Personengesellschaft einer in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtigen Person zuzurechnen ist, die ihre Beteiligung in einem steuerlichen PrivatvermÇgen hlt, erzielt der Steuerpflichtige EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen i.S.d. § 20 EStG. Entsprechend sind die hieraus resultierenden Ertrge grundstzlich im Rahmen der zwingenden Veranlagung nach § 32d Abs. 3 EStG zu besteuern.1 Das bedeutet aber nicht, dass die EinkÅnfte nicht der Abgeltungsteuer unterliegen. Vielmehr ist die tarifliche Einkommensteuer um 25 %-Punkte der KapitaleinkÅnfte zu erhÇhen. Die im Ausland einbehaltene Quellensteuer kann im Rahmen des AnrechnungshÇchstbetrages nach Maßgabe des § 32d Abs. 5 EStG angerechnet werden. Anders als bei der allgemeinen Anrechnungsvorschrift des § 34c Abs. 1 EStG ist eine sog. „per-country-limitation“ bei EinkÅnften aus auslndischem KapitalvermÇgen nicht vorgesehen.

5.74 DividenenbezÅge. Auf Grundlage des OECD-MA wird dem Quellenstaat bei DividendenbezÅgen ein beschrnktes Quellensteuereinbehaltungsrecht zugewiesen (Art. 10 Abs. 1 und 2 OECD-MA). In Deutschland sind derartige Beteiligungsertrge – auch beim mittelbaren Bezug Åber eine auslndische (vermÇgensverwaltende) Personengesellschaft – analog zu ZinseinkÅnften grundstzlich im Rahmen der Veranlagung nach § 32d Abs. 3 EStG zu erfassen (s.o.). Selbst wenn die DividendeneinkÅnfte zivilrechtlich nicht Åber eine vermÇgensverwaltende, sondern Åber eine gewerblich ttige auslndische Personengesellschaft bezogen werden, wÅrden die DividendeneinkÅnfte in Deutschland beim Gesellschafter der Personengesellschaft nur dann nicht zur Besteuerung herangezogen werden, wenn die Beteiligung in einem tatschlich funktionalen Zusammenhang mit einer auslndischen Betriebssttte steht.2

5.75 EinkÅnfte aus der Nutzung von Rechten, die Åber die auslndische Personengesellschaft bezogen werden, unterliegen grundstzlich der regulren Ertragsteuerbelastung nach Maßgabe des § 21 Abs. 1 Nr. 3 EStG.

5.76 VermietungseinkÅnfte aus unbeweglichem GrundvermÇgen, die ein deutscher Gesellschafter mittelbar Åber eine vermÇgensverwaltende auslndische Personengesellschaft bezieht, unterliegen in Deutschland grundstzlich der Besteuerung gem. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Allerdings sieht 1 Die „GÅnstigerprÅfung“ des § 32d Abs. 6 EStG ist zu beachten. 2 Vgl. BFH v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510.

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E. Besteuerung vermÇgensverwaltender Ttigkeiten im Outbound-Fall

Art. 23A Abs. 1 OECD-MA eine Freistellung derartiger EinkÅnfte vor, whrend Art. 23B Abs. 1 OECD-MA die Anrechnungsmethode normiert. Es sei darauf hingewiesen, dass die Vorrangigkeit der Verteilungsnorm des Art. 6 OECD-MA auch dann gilt, wenn die EinkÅnfteerzielung Åber eine unternehmerisch ttige Personengesellschaft erfolgt und damit subsidir auch Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA generiert werden. Eine gewerbliche Prgung oder gewerbliche Infizierung der Gesellschaft fÅhrt nicht zur Anwendung abkommensrechtlicher Aktivittsvorbehalte unternehmerischer EinkÅnfte, da die gewerbliche Prgung oder gewerbliche Infizierung nicht auf die Anwendung des Abkommens durchschlagen und zwar nicht nur in der Verteilungsnorm, sondern auch im Methodenartikel.1 Vermeidung der Doppelbesteuerung bei VermietungseinkÅnften. Grundstzlich unterliegen die in Deutschland freigestellten EinkÅnfte einem Progressionsvorbehalt (Art. 23A Abs. 3 OECD-MA, § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG). Gem. § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG greift der Progressionsvorbehalt jedoch nicht fÅr EinkÅnfte aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem VermÇgen oder von Sachinbegriffen, wenn diese in einem Staat der EU belegen sind. Einige von Deutschland abgeschlossene DBA weichen von dem Grundsatz der Steuerfreistellung ab. So sieht z.B. das DBA Spanien vor, dass bei VermietungseinkÅnften aus unbeweglichem VermÇgen Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung die Anrechnungsmethode anwendet.2

5.77

Gewinne aus der Verußerung von Beteiligungen, die eine in Deutschland ansssige natÅrliche Person mittelbar Åber eine auslndische vermÇgensverwaltende Personengesellschaft bezieht, unterliegen den gleichen materiellen Besteuerungsgrundstzen wie entsprechende inlndische EinkÅnfte. Daher sind Gewinne, die aus der Verußerung einer wesentlichen Beteiligung i.S.d. § 17 EStG resultieren, im Rahmen des TeileinkÅnfteverfahrens zu besteuern. Liegt keine wesentliche Beteiligung i.S.d. § 17 EStG vor, unterliegen etwaige Verußerungsgewinne grundstzlich einer Tarifbelastung i.H.v. 25 % zzgl. Solidarittszuschlagsbelastung (§ 32d Abs. 1 EStG).3 Das Problem der Doppelbesteuerung stellt sich bei der vorliegenden Konstellation nicht, da dem Quellenstaat regelmßig kein Besteuerungsrecht zugewiesen wird.

5.78

Gewinne aus der Verußerung von GrundvermÇgen sind im Belegenheitsstaat zu besteuern. Im Ansssigkeitsstaat des Verußerers sind derartige

5.79

1 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.2. Vgl. auch Wassermeyer, IStR 2007, 416; Schmidt/BlÇchle, IStR 2003, 690; Wittkowski/Loose, DB 2010, 2411. 2 Vgl. Art. 6 Abs. 1 i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ee DBA Spanien; vgl. auch OFD Frankfurt a.M. v. 15.3.2001, BB 2001, 869. 3 Soweit eine inlndische Kapitalgesellschaft an der auslndischen vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt ist, sind etwaige Gewinne aus der Verußerung einer Kapitalgesellschaftsbeteiligung zu 95 % von der Ertragsbesteuerung ausgenommen (§ 8b Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 KStG).

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Kapitel 5

VermÇgensverwaltende Personengesellschaften

EinkÅnfte grundstzlich von der Besteuerung auszunehmen (Art. 13 Abs. 1, Art. 23A Abs. 1 OECD-MA). Allerdings unterliegen die steuerfrei gestellten EinkÅnfte in Deutschland einem Progressionsvorbehalt (Art. 23A Abs. 3 OECD-MA, § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG).

5.80 DBA-Großbritannien und Claw-back-Besteuerung. Gewinne aus der Verußerung von in Großbritannien belegenem GrundvermÇgen sind in Deutschland als dem Ansssigkeitsstaat der Gesellschafter einer vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft dann steuerfrei, wenn sie in Großbritannien besteuert werden.1 Das britische Recht sieht aber unter bestimmten Voraussetzungen im Fall einer Verußerung von GrundvermÇgen lediglich eine Nachversteuerung von bisher geltend gemachten Abschreibungen vor. Diese Nachversteuerung stellt nach Auffassung des BFH keine Erfassung des Verußerungsgewinns in Großbritannien, sondern lediglich eine RÅckgngigmachung eines frÅheren Steuervorteils dar, so dass auf deutscher Seite nicht die Freistellungs-, sondern die Anrechnungsmethode auf den Verußerungsgewinn zur Anwendung kommt.2

5.81 DBA-Spanien 1966 und DBA-Spanien 2011. Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung wich das DBA-Spanien 1966 von dem Grundsatz der Steuerfreistellung von Verußerungsgewinnen insofern ab, als auch bei Verußerungsgewinnen die Doppelbesteuerung nicht durch Freistellung, sondern durch Anrechnung der auslndischen Steuer verhindert werden sollte.3 Dieser Auffassung ist der BFH nicht gefolgt, denn Verußerungsgewinne i.S.d. Art. 13 DBA-Spanien 1966 sind nicht vom Anwendungsbereich des Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ee DBA-Spanien 1966 (Anrechnungsmethode) erfasst.4 Im Ergebnis waren daher auch Gewinne aus der Verußerung von in Spanien belegenem ImmobilienvermÇgen in Deutschland steuerfrei zu stellen.5 Das galt auch, wenn sie Åber eine vermÇgensverwaltende Personengesellschaft bezogen werden. Die Finanzverwaltung hat als Reaktion auf die Rechtsprechung ihre Auffassung gendert.6 Nach dem neuen DBA-Spanien 2011,7 das seit 2013 anzuwen1 Vgl. Subject-to-tax-Klausel in Art. XV III Abs. 2 Buchst. a, 1. Halbsatz DBAGroßbritannien 1964/1970 (Klausel in der Verteilungsnorm). An der Rechtslage hat sich insofern nichts gendert, da im neuen DBA eine allgemeine subject-totax Klausel im Methodenartikel enthalten ist, die die tatschliche Besteuerung in Großbritannien fordert, Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Großbritannien 2010. Eine Liste der DBA mit subject-to-tax Klauseln enthlt das BMF-Schr. v. 20.6.2013, BStBl. I 2013, 980. 2 Vgl. BFH v. 9.12.2010 – I R 49/09, IStR 2011, 263. 3 Vgl. OFD Frankfurt a.M. v. 15.3.2001, BB 2001, 869. 4 Vgl. BFH v. 19.5.2010 – I B 191/09, IStR 2010, 530, der die Auffassung, die bereits in der Vorauflage vertreten wurde, besttigt. 5 FG MÅnster v. 16.2.2009 – 9-K-463/04 K F, EFG 2009, 1222. 6 Vgl. OFD Frankfurt a.M. v. 16.5.2012, BeckVerw 261592. 7 Vgl. Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem KÇnigreich Spanien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der SteuerverkÅrzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom VermÇgen v. 3.2.2011, BGBl. II 2012, 19.

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F. Schlussbemerkungen

den ist, gilt fÅr Verußerungsgewinne i.S.d. Art. 13 DBA-Spanien 2011 nun stets die Anrechnungsmethode.1

IV. Qualifikationskonflikte und Vorbehaltsklauseln Qualifikationskonflikte bei vermÇgensverwaltenden Personengesellschaften. Auch in Bezug auf vermÇgensverwaltende Personengesellschaften kann es im grenzÅberschreitenden Kontext zu Qualifikationskonflikten kommen. Qualifikationskonflikte kÇnnen zum einen dadurch entstehen, dass die Vertragsstaaten EinkÅnfte unterschiedlichen Verteilungsartikeln zuordnen (sog. objektiver Qualifikationskonflikt). MÇglich ist aber zum anderen, dass der eine Staat die Personengesellschaft transparent, der andere sie aber intransparent behandelt; im einen Fall werden die Gesellschafter, im anderen die Gesellschaft selbst besteuert (sog. subjektiver Qualifikationskonflikt).2 Ist die Folge eines Qualifikationskonflikts, dass die EinkÅnfte im anderen Staat nicht oder nur gering besteuert werden, whrend abkommensrechtlich eine Freistellung von der deutschen Steuer vorgesehen ist, sind sog. Vorbehaltsklauseln zu beachten.3

5.82

F. Schlussbemerkungen Schlussbemerkung. Die vorstehenden AusfÅhrungen haben gezeigt, dass eine Vielzahl von Rechtsfragen im Zusammenhang mit vermÇgensverwaltenden Personengesellschaften im internationalen Kontext hÇchstrichterlich noch nicht geklrt sind. Eine systematische Darstellung der Problembereiche wird nicht nur dadurch, sondern auch durch die vielfltigen EinsatzmÇglichkeiten von vermÇgensverwaltenden Personengesellschaften, erschwert. Es lsst sich jedoch festhalten, dass die Besteuerung beim Einsatz von vermÇgensverwaltenden Personengesellschaften – noch strker als bei internationalen Mitunternehmerschaften – vom Transparenzprinzip geprgt ist. Dies verwundert nicht, da es auch der Behandlung in rein deutschen Sachverhalten entspricht. Im internationalen Kontext wird die Komplexitt der Fragestellungen jedoch durch die notwendige BerÅcksichtigung des auslndischen Rechts und eines etwaig anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommens erhÇht. Diese Konstellationen kÇnnen fÅr den Steuerpflichtigen einerseits zu interessanten Ge-

1 Vgl. Art. 22 Abs. 2 Buchst. b Nr. vii DBA-Spanien 2011. 2 Zur steuerlichen Einordnung s. Rz. 3.1 ff. Zu mÇglichen Ursachen und LÇsungen von Qualifikationskonflikten wird auf die Kapitel 2 (s. Rz. 2.20 ff.) und 4 (s. Rz. 4.1 ff.) sowie auf Richter, GmbHR 2012, 1117 verwiesen. 3 Wegen einer Klrung des Begriffs der Vorbehaltsklauseln und fÅr eine Darstellung des Aufbaus und der Wirkungsweise dieser Klauseln wird auf Kapitel 15 verwiesen.

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5.83

Kapitel 5

VermÇgensverwaltende Personengesellschaften

staltungsmÇglichkeiten, auf der anderen Seite aber auch – bei Nichterkennen der Risiken – zu Problemen fÅhren.

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Kapitel 6 Gewerbliche Personengesellschaften Literatur Baranowski, Besteuerungsrecht an der TtigkeitsvergÅtung des Kommanditisten einer doppelstÇckigen Personengesellschaft, IWB Fach 3a Gruppe 1, 909; Becker/ Loose, Besteuerung des Gewinnanteils aus intransparent besteuerten auslndischen Personengesellschaften beim inlndischen Gesellschafter, BB 2011, 1559; Beckerath von, Der Durchgriff im deutschen Außensteuerrecht, Berlin 1978; Boller/Eilinghoff/Schmidt, § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des JStG 2009 – ein zahnloser Tiger? IStR 2009, 109; Daniels, (Partnership Taxation); Issues in International Partnership Taxation, Deventer (NL) 1991; Debatin, Entwicklungsaspekte des internationalen Steuerrechts, AWD 1980, S 3; Debatin, Subjektiver Schutz unter Doppelbesteuerungsabkommen, BB 1989 Beilage 2; Djanani/Hartmann, Der Progressionsvorbehalt im Nichtansssigkeitsstaat und bei subjektiven Qualifikationskonflikten, IStR 2000, 321; DÇlker, Die Besteuerung von Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, Diss., Lohmar/KÇln 2012; DÅrrschmidt/FriedrichVache, Materiell- und verfahrensrechtliche Aspekte der EinkÅnfteermittlung bei der Zebragesellschaft, DStR 2005, 1515; Ege, (Die Betriebssttte) im Internationalen Steuerrecht, in FS Haas, Herne/Berlin 1996, S. 101; Engelen, International Double Taxation Resulting from Differences in Entity Characterization: A Dutch Perspective, Intertax 1998, 38; Fahrenberg/Henke, Das BMF-Schreiben zur steuerlichen Einordnung der US-LLC aus Beratersicht, IStR 2004, 485; Fichtelmann, Betriebsaufspaltung im Steuerrecht, 10. Aufl. Heidelberg 1999; Fischer, Die Beteiligung an auslndischen Personengesellschaften vor dem Hintergrund der Betriebssttten-Verwaltungsgrundstze vom 24.12.1999, in Kirchhof/Lehner/Raupach/Rodi (Hrsg.), FS Vogel, Heidelberg 2000, S. 963; Goebel/Eilinghoff/Schmidt, Der Wirrwarr mit den RÅckfallklauseln: Neue Entscheidung des BFH vom 17.10.2007 – Vertrauensschutz fÅr alle offenen Flle . . .?, IStR 2008, 750; Gosch, ber das Treaty Overriding: Bestandsaufnahme – Verfassungsrecht – Europarecht, IStR 2008, 413; Groh, Trennungs- und Transparenzprinzip im Steuerrecht der Personengesellschaft, ZIP 1998, 89; Grotherr, Zum Anwendungsbereich der unilateralen RÅckfallklausel gem. § 50d Abs. 9 EStG, IStR 2007, 265; Grotherr, Zweifelsfragen bei der Auslegung der RÅckfallklausel („subject to tax clause“) gem. DBA, IWB Fach 3 Gruppe 2, 689; Gschwendtner, Die atypisch stille Gesellschaft als beschrnkt rechtsfhiges Steuerrechtssubjekt im Einkommensteuerrecht, DStZ 1998, 335; GÅndisch, Analoge Abkommensanwendung zur berwindung von Qualifikationskonflikten, IStR 2005, 829; GÅnkel/Lieber, Abkommensrechtliche Qualifikation von SondervergÅtungen Irrwege der Finanzverwaltung, FR 2000, 853; GÅnkel/Kussel, Betriebsaufspaltung mit auslndischer Besitzgesellschaft, FR 1980, 553; Haase, Steueranrechnung bei divergierender EinkÅnftezurechnung und Qualifikationskonflikten, IStR 2010, 45; Haverkamp, Betriebsaufspaltung Åber die Grenze – Ein Steuersparmodell?, IStR 2008, 165; Hemmelrath/Kepper, Die Bedeutung des „Authorized OECD Approach’’ (AOA) fÅr die deutsche Abkommenspraxis, IStR 2013, 37; Henke/Lang, Qualifizierung auslndischer Rechtsgebilde am Beispiel der Delaware-LLC, IStR 2001, 514; Hils, Neuregelung internationaler SondervergÅtungen nach § 50d Abs. 10 EStG, DStR 2009, 888; Holthaus, Aktuelle Anwendung der RÅckfallklauseln der DBA in der Praxis – Wo und wann kann die Finanzverwaltung trotz genderter Rechtsauffassung des BFH noch „weiße EinkÅnfte“ verhindern?, IStR 2005, 337; Holthaus, Nationale Behandlung der nach DBA steuerfreien EinkÅnfte nach

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Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

dem JStG 2009 Progressionsvorbehalt, quo vadis?; DStZ 2009, 188; Ismer/Kost, SondervergÅtungen unter dem DBA-USA, IStR 2007, 120; Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, Diss., Baden-Baden, 2009; Kahle, Aktuelle Entwicklungen der Ertragsbesteuerung auslndischer Betriebssttten, IStR 2007; 757; Kaligin, Betriebsaufspaltung Åber die Grenze, Wpg 1983, 457; Kessler/ Eicke, Gedanken zur grenzÅberschreitenden Verlustnutzung nach Lidl Belgium, IStR 2008, 581; Knobbe-Keuk, „Qualifikationskonflikte“ im internationalen Steuerrecht der Personengesellschaften, RIW 1991, 306; Krabbe, Abkommensrechtliche Behandlung von SondervergÅtungen – Eine Replik, FR 2001, 129; Krabbe, Betriebssttten-Verwaltungsgrundstze und Personengesellschaften, IWB F. 3 Gr. 2, 863; Krabbe, Die Personengesellschaft im Internationalen Steuerrecht, StbJb 2000/01, 183; Krabbe, Personengesellschaften und Unternehmensgewinne nach den DBA, IStR 2002, 145; Krabbe, Steuerliche Einordnung der nach dem Recht der Bundesstaaten der USA gegrÅndeten Limited Liability Company, IStR 2004, 354; Kudert/ Kopec/Jamrozy, Die stille Beteiligung an einer polnischen Kapitalgesellschaft als attraktives Gestaltungsinstrument?, IStR 2012, 957; Kußmaul/Niehren, GrenzÅberschreitende Verlustverrechnung im Lichte der jÅngeren EuGH-Rspr., IStR 2008, 81; Lamprecht, Betriebsstttenverluste, Verlustvortragsrecht und Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse nach dem Urt. des EuGH in der Rs. KR Wannsee, IStR 2008, 766; Lang, Die Unterbetriebssttte im Abkommensrecht, in Gocke/Gosch/ Lang (Hrsg.), FS Wassermeyer, MÅnchen 2005, S. 709; Lang, Doppelte VerlustberÅcksichtigung und Gemeinschaftsrecht – am Beispiel der Betriebsstttengewinnermittlung, IStR 2006, 550; Lang, Personengesellschaften im DBA-Recht, SWI 2000, 60; Lang, Seminar B, Teil 2: Das OECD-Musterabkommen – 2001 und darÅber hinaus: Welche Bedeutung haben die nach Abschluss eines Doppelbesteuerungsabkommens erfolgten nderungen des OECD-Kommentars?, IStR 2001, 536; Lang, Steuer- und Gesellschaftsrecht zwischen Unternehmerfreiheit und Gemeinwohl, in Kirchhof/Schmidt/SchÇn/Vogel (Hrsg.), FS Raupach, KÇln 2006, S. 601; Lang, (Critical Analysis), The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships – A Critical Analysis of the Report prepared by the OECD Committee on Fiscal Affairs, Wien 2000; Lang, Steuerlich transparente Rechtstrger und Abkommensberechtigung, IStR 2011, 1; Lieber, FG MÅnster verkennt Auswirkungen der §§ 7 ff. AStG auf § 20 Abs. 2 AStG, IStR 2009, 35; LÅdicke, Neue Entwicklung der Besteuerung von Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, StbJb 1997/98, 449; LÅdicke, Zuordnung von Gewinnen und Verlusten bei grenzÅberschreitender doppelstÇckiger Personengesellschaft, IStR 1999, 409; LÅdicke, Beteiligung an auslndischen intransparent besteuerten Personengesellschaften, IStR 2011, 91; Manke, Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, JbFfSt 1978/79, 333; Mittermaier, Besteuerung von Personengesellschaften im Verhltnis USA-D, Heidelberg 1998; MÇssner, Rechtsprechung des BFH zur Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen im Jahr 2002, RIW 2003, 294; Oepen/MÅnch, Die Gewerbesteuer als TÅrÇffner zum DBA-Schutz? Zur Abkommensberechtigung deutscher Personengesellschaften unter dem DBA-Indien, IStR 2009, 55; Piltz, Anm. zum FG BW v. 21.4.2004, IStR 2005, 173; Piltz, Betriebsaufspaltung Åber die Grenze? DB 1981, 2044; Piltz, Verußerung von SonderbetriebsvermÇgen unter den Doppelbesteuerungsabkommen (OECD-Musterabkommen und DBA-Schweiz), IStR 1996, 457; Pyszka, Aktuelle Fragen zur atypischen stillen Gesellschaft im internationalen Steuerrecht, IStR 1999, 577; Rad van in IFA (Hrsg.), CDFI Volume LXXIIIa, Rotterdam 1988, S. 113; Raupach, Unternehmen und Unternehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, in Kirchhof/Lehner/Raupach/Rodi, FS Vogel, Heidelberg 2000, S. 1067; Rehm/Nagler, Neues von der grenzÅberschreitenden Verlustverrechnung! IStR 2008, 129; Reiß, Ertragsteuerliche Behandlung von Gesamthandsbeteiligungen und Beteiligungsertrgen, StuW 1986, 250; Ruf, Die Be-

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A. Gegenstand des Kapitels triebsaufspaltung Åber die Grenze, IStR 2006, 232; Salzmann, Hin und her des BFH bei der Feststellung von RÅckfallklauseln bei Quellenfiktionen in DBA, IStR 2008, 264; Schaumburg, Die Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, Stbg 1999, S. 97 und S. 156; SchlÅtter (Personengesellschaft oder KÇrperschaft) in Vogel, Grundfragen des Internationalen Steuerrechts, KÇln 1985, S. 215; Schmalz, Die Verußerung von Beteiligungen an Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht unter BerÅcksichtigung des Partnership-Reports der OECD, IStR 2003, 290; Schmidt, Zinsen einer inlndischen Personengesellschaft an ihre auslndischen Gesellschafter im Abkommensrecht, IStR 2008, 290; Schmidt, Zur DBAAnwendung und inlndischen Steuerpflicht bei im Sitzstaat rechtsfhigen auslndischen Personengesellschaften, IStR 1996, 14; Schmidt, Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, Eine Analyse des BMF-Schreibens vom 16.4.2010, IStR 2010, 413; Schmidt, (Weitere) Infragestellung des BMF-Schreibens vom 16.4.2010 „Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften’’ durch zwei neue Entscheidungen des BFH, IStR 2010, 520; Schmidt/Heinz, Neues zur Betriebsstttenbesteuerung im Jahressteuergesetz 2009 – Unstimmigkeiten und Empfehlungen, IStR 2009, 43; Schmidt/ Heinz, Steuerliche Ergebnisermittlung einer auslndischen Personen(handels)gesellschaft fÅr deutsche Besteuerungszwecke, GmbHR 2008, 581; SchÇnfeld, Anm. zum BFH-Beschluss v. 19.12.2007 I R 66/06, IStR 2008, 370; SchrÇder, Abkommensberechtigung und Qualifikationskonflikte nach DBA bei Mitunternehmerschaften, StBp 1989, 7; Selent, Auslndische Personengesellschaften im Ertrag- und VermÇgensteuerrecht, Gelsenkirchen 1982; Staringer, Triangular Cases, in: Gassner/Lang/Lechner, Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht, Wien 1994, S. 67; Suchanek, Doppelte Nichtbesteuerung eines Gewinns aus der Verußerung einer intransparenten Personengesellschaft – Erste gerichtliche Klrung durch das FG Hamburg, IStR 2007, 654; Urbahns, Die unilaterale RÅckfallklausel nach § 50d Abs. 9 EStG, INF 2007, 336; Vogel, Neue Gesetzgebung zur DBA-Freistellung, IStR 2007, 225; Vogel, Progressionsvorbehalt, ProgressionserhÇhung und Progressionserstreckung, IStR 2003, 419; Wassermeyer, Der Wirrwarr mit den Aktivittsklauseln im deutschen Abkommensrecht, IStR 2000, 65; Wassermeyer, Die Beurteilung der Abkommensberechtigung auslndischer Personengesellschaften durch Deutschland als dem Nichtansssigkeitsstaat der Personengesellschaft, IStR 1998, 489; Wassermeyer, Gesetzliche Neuregelung der Vermietung inlndischen Grundbesitzes in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG, IStR 2009, 238; Wassermeyer, ber Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 OECD-MA, IStR 2010, 37; Wassermeyer, Die abkommensrechtliche Behandlung von EinkÅnften einer in einem Vertragsstaat ansssigen Personengesellschaft, IStR 2011, 85; Weggenmann/RÇdl, Sonderregelungen fÅr Personengesellschaften in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, in Kirchhof/Nieskens (Hrsg.), FS fÅr Wolfram Reiß, KÇln 2008, S. 697; Winandy, Deutsche Betriebsstttenverluste mÅssen in Luxemburg zum Abzug zugelassen werden, IStR 2005, 594; Wolff, Auslegungsfragen zu DBA-Regelungen Åber Unternehmensgewinne, in Gocke/Gosch/Lang (Hrsg.), FS Wassermeyer, MÅnchen 2005, S. 648.

A. Gegenstand des Kapitels Gewerbliche Personengesellschaften. Gegenstand der nachfolgenden AusfÅhrungen sind gewerbliche Personengesellschaften. Sie vermitteln ihren steuerpflichtigen Mitunternehmern EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. Weggenmann

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6.1

Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Eine Mitunternehmerschaft verwirklicht die genannte Einkunftsart entweder, weil sie i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG originr gewerblich ttig, nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerblich infiziert oder gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprgt ist. Neben inlndischen kÇnnen auch auslndische Kapitalgesellschaften sowohl auslndische als auch inlndische Personengesellschaften nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich prgen.1 Dies ist vor allem fÅr die in der Vergangenheit vielfach in Erscheinung getretene Ltd. & Co. KG von besonderer praktischer Bedeutung.

B. Grundlagen I. Umfang und Zurechnung der EinkÅnfte 6.2 Zurechnung. Im deutschen Steuerrecht ist die Personengesellschaft weder Einkommensteuer- noch KÇrperschaftsteuersubjekt. Steuerpflichtig sind allein die Gesellschafter, sofern sie als Mitunternehmer2 der Personengesellschaft anzusehen und als natÅrliche Person oder KÇrperschaft persÇnlich – beschrnkt oder unbeschrnkt – steuerpflichtig sind (Transparenzprinzip; vgl. Rz. 2.5 ff.). FÅr die Beurteilung, wem die Gewinnanteile der Personengesellschaft als gewerbliche EinkÅnfte zuzurechnen sind, kommt dem Mitunternehmerbegriff des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG eine entscheidende Bedeutung zu. Danach genÅgt die Gesellschafterstellung alleine noch nicht, um die Zurechnungsfrage entscheiden zu kÇnnen. Als Mitunternehmer gilt vielmehr nur derjenige, der Mitunternehmerrisiko zu tragen hat und Mitunternehmerinitiative entfalten kann.3 Da es fÅr die Zurechnung gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG allein auf die Mitunternehmerstellung ankommt, sollen in doppelstÇckigen Strukturen zunchst der Obergesellschaft die Gewinnanteile der Untergesellschaft zugerechnet werden und erst im nchsten Schritt Åber die Obergesellschaft die Zurechnung zu ihren persÇnlich steuerpflichtigen Gesellschaftern erfolgen. Dies gilt im brigen auch fÅr SondervergÅtungen, welche die Untergesellschaft an die Obergesellschaft leistet.4

6.3 MehrstÇckige Strukturen. In mehrstÇckigen Strukturen, in denen mehrere Personengesellschaften nacheinander geschaltet sind, ergibt sich bereits aufgrund des deutschen Transparenzprinzips eine Zurechnung der 1 Vgl. BFH v. 14.3.2007 – XI R 15/05, BStBl. II 2007, 924; Piltz/Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 85; Gosch in Kirchhof14, § 49 EStG Rz. 43; Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 216. 2 Vgl. zum Begriff des „Mitunternehmers“ im deutschen Steuerrecht: Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 261 ff.; sowie Reiß in Kirchhof14, § 15 EStG Rz. 205 ff. Zum Transparenzprinzip: Groh, ZIP 1998, 89 (90 ff.). 3 Vgl. im Einzelnen Reiß in Kirchhof14, § 15 EStG Rz. 208 ff. 4 Vgl. Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 255 u. 619 m.w.N. zur Rspr.; a.A. Reiß in Kirchhof14, § 15 EStG Rz. 347.

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B. Grundlagen

gewerblichen EinkÅnfte aller Untergesellschaften Åber Stufen bis zum Anteilseigner in oberster Stufe. In diesem Zusammenhang hat § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG nicht zum Ziel, vorgenannte Systematik zu untermauern, sondern die SondervergÅtungen ebenfalls dem Anteilseigner in oberster Stufe zuzurechnen. Die Obergesellschaft schirmt daher fÅr den Bereich der SondervergÅtungen nicht ab.1 Umgekehrt kann die Personengesellschaft Mitunternehmer einer weiteren Untergesellschaft sein.2 Damit wÅrden die Gewinnanteile der Untergesellschaft zunchst der Obergesellschaft zugerechnet und erst Åber diese den Gesellschaftern der Obergesellschaft zugewiesen werden.3 Abkommensrechtlich wird diese mehrstufige Zurechnung jedoch nicht nachvollzogen, weil es jedenfalls nach dem deutschen Abkommensverstndnis keine Unterbetriebssttten gibt. Vielmehr wird dem persÇnlich steuerpflichtigen Gesellschafter der Obergesellschaft auch das Unternehmen der Untergesellschaft zugeordnet werden (Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA); die dreistufige Struktur wird nach DBA zur zweistufigen. Dies gilt auch fÅr die SondervergÅtungen, die der Gesellschafter der Obergesellschaft von der Untergesellschaft erhlt. Insoweit deckt sich das Verstndnis des DBA mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG, allerdings nur im Bereich der Zurechnung der EinkÅnfte. ber die abkommensrechtliche Einkunftsart ist jedoch noch keine Entscheidung getroffen. FÅr die abkommensrechtliche Beurteilung, wem das Besteuerungsrecht der EinkÅnfte der Obergesellschaft zusteht, mÅssen somit regelmßig die Gewinnanteile der Untergesellschaft ausgeschieden und eigenstndig beurteilt werden. Umfang der Steuerpflicht. Durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist ebenso der Umfang der Steuerpflicht des Mitunternehmers vorgegeben. Danach gehÇren zu den EinkÅnften aus Gewerbebetrieb nicht nur die Gewinnanteile der Gesellschafter aus der Personengesellschaft, sondern auch die VergÅtungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft fÅr seine Ttigkeit im Dienst der Gesellschaft oder fÅr die Hingabe von Darlehen oder fÅr die berlassung von WirtschaftsgÅtern bezieht. In Bezug auf die damit angesprochenen SondervergÅtungen, die ein Gesellschafter von seiner Gesellschaft erhlt, gelangt die Regelung in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG nicht erst subsidir zur Anwendung, sondern sie rumt stets einen Vorrang der Zuordnung zum Gewerbebetrieb des Mitunternehmers ein.4 Erbringt ein Mitunternehmer etwa Leistungen gegenÅber der Personengesellschaft im Rahmen seines eigenen Gewerbebetriebs, im Rahmen seines eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs oder im Rahmen seiner 1 Vgl. etwa Reiß in Kirchhof14, § 15 EStG Rz. 344. 2 Vgl. zum Feststellungsverfahren bei mehrstÇckigen Strukturen: zuletzt FG MÅnster v. 2.7.2014 – 12 K 2707/ 10 F (Az. BFH: I R 49/49), juris. 3 Vgl. Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 255 und 619 m.w.N. zur Rspr.; a.A. Reiß in Kirchhof14, § 15 EStG Rz. 347. 4 Vgl. etwa BFH v. 18.11.1991 – XI R 14/90, BFH/NV 1992, 377 – eine Ausnahme hiervon bilden jeweils gewerblich ttige Schwestergesellschaften: vgl. hierzu: BFH v. 22.11.1994 – VIII R 63/93, BStBl. II 1996, 93; v. 26.11.1996 – VIII R 42/94, BStBl. II 1998, 328; sowie BMF v. 28.4.1998, BStBl. I 1998, 583.

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6.4

Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

selbstndigen freiberuflichen Ttigkeit, gehÇren auch die LeistungsvergÅtungen, die der Mitunternehmer hierfÅr von der Personengesellschaft erhlt, nicht zu seinen eigenen selbstndigen Betrieben, sondern zu den SondervergÅtungen seines Gewerbebetriebes als Mitunternehmer.1 Neben dem Anteil am Gesamthandsgewinn sowie den SondervergÅtungen gehÇren auch sonstige Ergebnisse des Sonderbetriebsbereichs zum Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft. Umfasst ist hierbei das steuerliche BetriebsvermÇgen der Personengesellschaft und der Sonderbereich des oder der Gesellschafter. Hinsichtlich des SonderbetriebsvermÇgens differenziert das deutsche Steuerrecht weiter zwischen notwendigem und gewillkÅrtem SonderbetriebsvermÇgen sowie zwischen SonderbetriebsvermÇgen I und SonderbetriebsvermÇgen II. Zum SonderbetriebsvermÇgen II gehÇren WirtschaftsgÅter, welche die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft strken. Hufig bemÅhtes Beispiel ist die Beteiligung an der Komplementr-GmbH, soweit sie keinen eigenen Geschftsbetrieb unterhlt und damit die Beteiligung an der Personengesellschaft strken soll.2 DarÅber hinaus gehÇren aber auch Kapitalgesellschaftsbeteiligungen zum SonderbetriebsvermÇgen II, soweit diese in erster Linie im geschftlichen Interesse der Personengesellschaft gehalten werden.3 Vor diesem Hintergrund sind Wertvernderungen im SonderbetriebsvermÇgen II steuerlich regelmßig verstrickt.

6.5 Qualifikationskonflikte. Mit der umfassenden Einbeziehung von SondervergÅtungen in den Mitunternehmergewinn steht Deutschland weitgehend allein. Auslndische Steuerrechtsordnungen ziehen die Trennlinie zwischen Gesellschaft und Gesellschafter unabhngig davon, ob Personengesellschaften transparent oder intransparent besteuert werden, schrfer und beziehen SondervergÅtungen in der Spannbreite zwischen gar nicht (vgl. Rz. 28.1 ff.), in Ausnahmefllen (vgl. Rz. 29.1 ff.) oder nur zum Teil (vgl. Rz. 26.1 ff.) in das Mitunternehmerergebnis mit ein. Derartige Diskrepanzen fÅhren nicht selten zu Qualifikationskonflikten im internationalen Kontext (vgl. Rz. 4.1 und Rz. 11.18 ff.).

II. Gewinnermittlungssubjekt – Betrieb der Personengesellschaft 6.6 Gewinnermittlungssubjekt. Obwohl die Personengesellschaft im EStund KSt-System als persÇnlich Steuerpflichtiger nicht in Erscheinung tritt (Transparenzprinzip), wird sie nach den Grundstzen der Mitunternehmerkonzeption als partielles Steuerrechtssubjekt begriffen. So ist die Einkunftsart grundstzlich auf Ebene des Mitunternehmerverbunds einheit1 Vgl. Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 534; Reiß in Kirchhof14, § 15 EStG Rz. 314. 2 Vgl. Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 714; Reiß in Kirchhof14, § 15 EStG Rz. 333 und 371. 3 Vgl. BFH v. 13.2.2008 – I R 63/06, BStBl. II 2009, 414; zuletzt BFH v. 23.2.2012 – IV R 13/08, BFH/NV 2012, 1112.

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B. Grundlagen

lich festzustellen und auch die Einkunftsermittlung setzt bei der Gesamthand als solche an.1 Diese teilweise Verselbstndigung kommt auch darin zum Ausdruck, dass zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft oder zwischen beteiligungsidentischen Schwestergesellschaften steuerlich realisierende Verußerungsgeschfte oder sonstige bertragungen anerkannt bzw. mÇglich sind.2 In dem von der Rspr. fÅr Streitfragen im Zusammenhang mit dem Mitunternehmerkonzept entwickelten dualen System zwischen Einheit und Vielheit der Gesellschafter kommt etwa durch die MÇglichkeit von Verußerungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft sowie zwischen beteiligungsidentischen Schwestergesellschaften die betonte Selbstndigkeit der Gesellschaft und damit die Einheitstheorie deutlich zum Ausdruck. Danach steht der Gesellschafterverbund und nicht der einzelne Gesellschafter im Vordergrund. Auf die Vielheit der Gesellschafter, d.h. auf eine Einzelbetrachtung fÅr den jeweiligen Mitunternehmer wird jedoch nach der Rspr. jeweils dann zurÅckgegriffen, wenn es der systematische Zusammenhang und Zweck einer Norm erfordert, auf die individuellen Verhltnisse des Mitunternehmers abzustellen.3 Dies drÅckt sich etwa in der Notwendigkeit von Ergnzungsbilanzen oder im Sonderbereich des Gesellschafters aus, aber auch bei der Feststellung der Einkunftsart in Fllen, in denen auch die Ttigkeiten des Gesellschafters mit in Betracht gezogen werden.4 Betrieb der Personengesellschaft – nationales Recht.5 Unter Abwgung zwischen Einheits- und Vielheitstheorie ist ebenfalls zu entscheiden, wem der Gewerbebetrieb zuzuordnen ist. Dies kann etwa fÅr die Frage von Bedeutung sein, ob bei einer formwechselnden Umwandlung von einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft eine BetriebsfortfÅhrung oder eine Betriebsaufgabe anzunehmen ist; zu steuerlichen Konsequenzen kann dies in Nicht-EU-Fllen fÅhren (vgl. Rz. 13.13 ff.). FÅr eine Zuordnung des Betriebs zur Personengesellschaft spricht, dass bereits die Gewinnermittlung des Betriebes bei der Einheit der Gesellschaft ansetzt. DafÅr spricht auch die Grundnorm des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 iVm Abs. 2 EStG voraussetzt, welches von der Mitunternehmerschaft (Personengesellschaft) betrieben wird. Der BFH hebt hierfÅr die Verbundenheit der Gesellschafter als Personengesellschaft hervor.6 Auch ist anerkannt, dass eine Personengesellschaft nur einen Betrieb hat, whrend ein Gesellschafter mehrere Betriebe nebeneinander haben kann. So wird z.B. der Betrieb einer z.T. freiberuflich und z.T. gewerblich ttigen Personengesellschaft 1 Vgl. BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 164. 2 Vgl. Reiß in Kirchhof14, § 15 EStG Rz. 164 f. 3 Vgl. etwa BFH v. 29.3.2007 – IV R 72/02, BStBl. II 2008, 420. 4 Vgl. etwa Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 163 ff.; Reiß in Kirchhof14, § 15 EStG Rz. 165 f. sowie Weggenmann, Personengesellschaften, S. 110 ff. 5 Vgl. Rz. 2.8. 6 Vgl. BFH v. 9.12.2002 – VIII R 40/01, BStBl. II 2003, 294 sowie Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 180.

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6.7

Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

aufgrund § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (Abfrbe- oder Infektionstheorie) insgesamt zu einem Gewerbebetrieb zusammengefasst.1 Andererseits ist z.B. fÅr die Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht nicht nur auf den Totalgewinn der Gesamthand abzustellen, sondern auch der Sonderbereich der Gesellschafter ist mit einzubeziehen. Seit Aufgabe der BilanzbÅndeltheorie ist die Rspr. davon abgekehrt, die Mitunternehmerschaft als solche vÇllig auszublenden und den Betrieb der Gesellschaft auf ihre Gesellschafter zu zerlegen. Die Einheitsbetrachtung, d.h. der Verbund der Gesellschafter bildet daher die Grundvorstellung der Mitunternehmerkonzeption und wird nur dann durchbrochen, wenn systematische Zusammenhnge und der Zweck einer Norm dafÅr sprechen, auf den einzelnen Gesellschafter abzustellen. Nach dieser Grundvorstellung ist der Betrieb der Personengesellschaft bzw. dem gesamthnderischen Verbund zuzuordnen. Dies wird auch der Tatsache gerecht, dass Leistungsbeziehungen zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften oder zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft jeweils anerkannt werden, d.h. zur steuerlichen Realisation fÅhren, obwohl es sich aufgrund des Transparenzprinzips im Extremfall um ein und denselben Steuerpflichtigen handelt (100 %-Kommanditist einer GmbH & Co. KG).2

6.8 Unternehmen der Gesellschafter – Abkommensrecht. Im Gegensatz zum nationalen Recht ergibt sich abkommensrechtlich jeweils eine eindeutige Zuordnung des Unternehmens, soweit eine transparent besteuerte Personengesellschaft zur Beurteilung steht. Das Unternehmen der Personengesellschaft ist gem. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA den ansssigen Personen, die das Unternehmen betreiben, zuzuordnen. HierfÅr kommen allein die persÇnlich steuerpflichtigen Gesellschafter der transparent besteuerten Personengesellschaft in Betracht. Jedem Gesellschafter wird das Unternehmen „Personengesellschaft“ anteilig zugerechnet. Es besteht somit ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Abkommensberechtigung und der Eigenschaft, als Unternehmer eines Vertragsstaates in Erscheinung treten zu kÇnnen.3 Fallen Sitzstaat der Personengesellschaft und Ansssigkeitsstaat der Gesellschafter auseinander, stellt die Personengesellschaft kein Unternehmen ihres Sitzstaates dar. Aus Sicht des Sitzstaates handelt es sich gem. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA um ein „Unternehmen des anderen Vertragsstaates“. Aus der Perspektive des Ansssigkeitsstaates der Gesellschafter sind die Gesellschafter „Unternehmer des Vertragsstaates“ mithin Unternehmer des Ansssigkeitsstaates. Die Personengesellschaft teilt sich damit entsprechend der Anzahl ihrer Gesellschafter in verschiedene Unternehmer des Ansssigkeitsstaates auf (vgl. Rz. 2.33). Sind die Gesellschafter zudem in verschiedenen Staaten ansssig, teilt sich die Personengesellschaft jeweils in Unternehmen dieser 1 Vgl. etwa Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 185 ff.; hierzu auch FG MÅnchen v. 30.7.2014 – 1 K 2243/10, juris. 2 Vgl. in Abweichung davon in Bezug auf vermÇgensverwaltende Personengesellschaften: BFH v. 26.4.2012 – IV R 44/09, BStBl. II 2013, 142. 3 Vgl. Riemenschneider, Abkommensberechtigung, S. 106.

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Ansssigkeitsstaaten. Beteiligen sich z.B. ein in der Schweiz wohnender Gesellschafter und ein in Frankreich wohnender Gesellschafter an einer deutschen Personengesellschaft, so handelt es sich fÅr Abkommenszwecke nicht etwa um ein deutsches Unternehmen, sondern gem. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA anteilig um ein schweizerisches Unternehmen und um ein franzÇsisches Unternehmen. Aus diesem Umstand leitet ein Teil der Literatur ab1, fÅr Abkommenszwecke sei die BilanzbÅndeltheorie anwendbar, d.h. jedem Gesellschafter sei ein anteiliger Betrieb der Gesellschaft zuzurechnen und Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter nur insoweit anzuerkennen, wie weitere Gesellschafter dem Austauschvertrag gegenÅber stÅnden. Einer solchen Sichtweise kann jedoch nicht gefolgt werden (vgl. Rz. 2.34)2, weil die hier dargestellte abkommensrechtliche Zuordnung des Unternehmens keine Aussagen zur Gewinnermittlung bzw. zur Anerkennung von Austauschvertrgen im Abkommensrecht zulsst. Ergebnis einer solchen Interpretation wre, dass damit das Abkommen zugleich festgelegt htte, inwieweit Gewinne realisiert worden sind. Dies entspricht jedoch weder dem Ziel noch der Funktion eines DBA. Das Abkommen sieht keine eigenstndige Gewinnermittlung vor.3 Zudem wÅrde dies zu unterschiedlichen Ergebnissen bzw. weiteren Qualifikationskonflikten in den Fllen fÅhren, in denen die Personengesellschaft aus Sicht des anderen Staates intransparent besteuert wÅrde. Schließlich erschÇpft sich der Zweck des Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA darin, begrifflich den Ansssigkeits- und Quellenstaat fÅr Unternehmensgewinne festzulegen. Betriebssttten der Gesellschafter. VerfÅgt die Personengesellschaft Åber eine feste Geschftseinrichtung, Åber welche die Ttigkeit des Unternehmens ganz oder teilweise ausgeÅbt wird, tritt die Gesellschaft fÅr abkommensrechtliche Zwecke gem. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA lediglich als unselbstndige Betriebssttte in Erscheinung. Sind z.B. an einer in Deutschland errichteten Personengesellschaft ein franzÇsischer und ein spanischer Gesellschafter beteiligt, bedeutet dies, dass jeweils anteilig ein franzÇsisches und ein spanisches Unternehmen mit deutscher Betriebssttte vorliegen. Hingewiesen sei darauf, dass die Beteiligung an einer transparent besteuerten Personengesellschaft fÅr sich noch nicht ausreicht, um dem Gesellschafter eine Betriebssttte vermitteln zu kÇnnen. HierfÅr ist Åberhaupt erst Voraussetzung, dass die Personengesellschaft selbst eine Betriebssttte gem. Art. 5 Abs. 1 OECD-MA unterhlt.4 Wegen

1 Vgl. Riemenschneider, Abkommensberechtigung, S. 148 ff.; Krabbe, FR 2001, 129, 130. 2 Vgl. auch Weggenmann, Personengesellschaften, S. 343. 3 Vgl. Weggenmann, Personengesellschaften, S. 338. 4 Vgl. BFH v. 29.1.1964 – I 153/61 S, BStBl. III 1964, 165 (166); v. 17.10.1990 – I R 16/89, BStBl. II 1991, 211 (212); v. 26.2.1992 – I R 85/91, BStBl. II 1992, 937 (939); Piltz, Personengesellschaften, S. 208; Riemenschneider, Abkommensberechtigung, S. 105 f.; LÅdicke, StbJb 1997/98, S. 449 (455 f.); Schaumburg, Stbg 1999, 156 (160).

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6.9

Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

des daraus entstehenden Meinungsstreites, ob das Verhltnis zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft wie das zwischen Stammhaus und Betriebssttte verstanden werden kann, wird auf Rz. 2.35 und Rz. 3.20 verwiesen.1

III. Gewerblichkeit und abkommensrechtliche Einordnung 6.10 Begriff Unternehmen. Welche abkommensrechtliche Einkunftsart mit dem Ergebnisanteil an der Personengesellschaft erzielt wird, ist anhand der Art. 6–21 OECD-MA zu ermitteln. Es liegt nahe, mit der PrÅfung von UnternehmenseinkÅnften i.S.d. Art. 7 OECD-MA zu beginnen, da EinkÅnfte aus der Beteiligung an gewerblichen Personengesellschaften den Abkommensvorschriften fÅr Unternehmensgewinne unterliegen.2 Was unter einem „Unternehmen“ zu verstehen ist, regelt Art. 3 Abs. 1 Buchst. c OECD-MA. Danach bezieht sich der Ausdruck „Unternehmen“ auf die AusÅbung einer Geschftsttigkeit. Die Regelung wurde mit der Neufassung 2000 in das OECD-MA aufgenommen und ist im Zusammenhang mit der Streichung des Art. 14 OECD-MA zu sehen (vgl. hierzu auch Rz. 7.59 ff.). Durch die Begriffsdefinition sollte nur klargestellt werden, dass kÅnftig auch Ttigkeiten, die bisher als selbstndige Arbeit unter Art. 14 OECD-MA fielen, z.B. freiberufliche Ttigkeiten, unter den Unternehmensbegriff zu subsumieren sind, unabhngig davon, welche Bedeutung diesem Ausdruck nach innerstaatlichem Recht zukommt. Dieser Zusammenhang ergibt sich auch aus Art. 3 Abs. 1 Buchst. h OECD-MA. Im brigen soll es der Aussage des OECD-MK zufolge dabei bleiben, dass die Frage, ob eine Ttigkeit im Rahmen eines Unternehmens ausgeÅbt wird oder an sich schon ein Unternehmen darstellt, „stets nach dem innerstaatlichen Recht der Vertragsstaaten beurteilt“3 wird. Die Neufassung in Art. 3 Abs. 1 Buchst. c OECD-MA versucht nicht, eine erschÇpfende Definition des Ausdrucks „Unternehmen“ zu geben.4

6.11 Begriff Unternehmensgewinne. Das OECD-MA verwendet zwar den Begriff des Unternehmensgewinns in Art. 7, definiert ihn jedoch nicht. Bevor allerdings mangels einer abkommensrechtlichen Definition auf das innerstaatliche Begriffsverstndnis zurÅckgegriffen werden darf, ist nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA fÅr die Begriffsauslegung vorrangig der Abkommenszusammenhang zu berÅcksichtigen. In einem Zusammenhang mit dem in Art. 7 Abs. 1 verwendeten Begriff des Unternehmensgewinns ste-

1 Vgl. auch Knobbe-Keuk, RIW 1991, 306 (308 f.); Weggenmann, Personengesellschaften, S. 337 f. 2 Vgl. etwa Piltz, Personengesellschaften, S. 148 ff.; Hemmelrath in V/L6, Art. 7 OECD-MA Rz. 49; Riemenschneider, Abkommensberechtigung, S. 101 ff.; Mittermaier, Besteuerung USA, S. 208, m.w.N. 3 Art. 3 Rz. 4 OECD-MK (2010); vgl. jedoch Rz. 6.14. 4 Vgl. Art. 3 Rz. 4 OECD-MK (2010), ebenso BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1.

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hen die Art. 5 und Art. 7 Abs. 4 sowie die Betriebsstttenvorbehalte. Nach der Rspr. folgt aus Art. 5 Abs. 1 OECD-MA, dass der dort genannte Betriebsstttenbegriff in einem Sachzusammenhang mit dem Unternehmensbegriff stehe.1 FÅr die Begriffsbestimmung kann hieraus jedoch nur gefolgert werden, dass in Art. 5 OECD-MA genannte Ttigkeitsmerkmale, wie etwa Fabrikationssttten, Werksttten, Bergwerke, l- und Gasvorkommen und Bau- oder Montagettigkeiten unter den Unternehmensbegriff fallen. Schließlich gilt es darauf hinzuweisen, dass einem sog. gemeineuropischen Typusbegriff allgemein eine Absage erteilt wird, weil er gerade in seinen Randbereichen Unschrfen aufweist und es daher einer weiteren Konkretisierung bedÅrfte.2 Konkurrenzverhltnis zu anderen Verteilungsnormen. FÅr eine nhere Begriffsbestimmung erfordert der Abkommenszusammenhang, Art. 7 Abs. 4 OECD-MA zu beachten, der die Bestimmungen fÅr Einkunftsarten, die in anderen Artikeln behandelt werden, fÅr grundstzlich vorrangig erklrt.3 Bestimmt sich die Rechtsfolge fÅr EinkÅnfte aus unbeweglichem VermÇgen, Seeschifffahrt, Binnenschifffahrt, Luftfahrt, Dividenden, Zinsen, LizenzgebÅhren, Gewinnen aus der Verußerung von VermÇgen und anderen EinkÅnften daher bereits aus den dafÅr im Abkommen vorhandenen spezielleren Normen, ist die Anwendung von Art. 7 OECD-MA ausgeschlossen. Die Konkurrenzklausel geht allerdings nicht so weit, derartige EinkÅnfte4 per se nicht auch unter den Begriff der Unternehmensgewinne subsumieren zu kÇnnen.5 Art. 7 Abs. 4 OECD-MA setzt geradezu voraus, dass zunchst auch UnternehmenseinkÅfte vorliegen. Dies machen zudem die Betriebsstttenvorbehalte in Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 und Art. 12 Abs. 3 OECD-MA deutlich, welche die betreffenden EinkÅnfte wieder den Unternehmensgewinnen zuordnen. Zusammenfassend kann der abkommensrechtliche Begriff Unternehmensgewinn als selbstndige Erwerbsttigkeit umschrieben werden, die nicht in der Nutzung von unbeweglichem VermÇgen i.S.d. Art. 6 Abs. 4 OECD-MA besteht. Soweit im betreffenden Abkommen die selbstndige Arbeit entsprechend Art. 14 OECD-MA vor 2000 nicht mehr eigenstndig geregelt ist, umfasst der Begriff Unternehmensgewinne auch freiberufliche und sonstige selbstndige Ttigkeiten.6

1 Vgl. BFH v. 26.2.1992 – I R 85/91, BStBl. II 1992, 937 (939). 2 Vgl. Hemmelrath in V/L6, Art. 7 OECD-MA Rz. 30; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 17; ebenso Mittermaier, Besteuerung USA, S. 209. 3 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.236; Riemenschneider, Abkommensberechtigung, S. 103; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 16a; Piltz/Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 73. 4 Vgl. Art. 6, 8, 10–13, 21 OECD-MA. 5 Vgl. Niehaves in Haase2, Art. 7 OECD-MA Rz. 245; a.A. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.236. 6 Vgl. Niehaves in Haase2, Art. 7 OECD-MA Rz. 33.

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6.12

Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

6.13 Auslegung nach lex fori. Greift man mit der OECD fÅr die Auslegung, was unter einem Unternehmen bzw. der AusÅbung einer Geschftsttigkeit zu verstehen ist, auf das innerstaatliche Recht zurÅck1, so bietet sich aus deutscher Sicht § 15 Abs. 2 EStG als weitere Auslegungshilfe an. Danach lsst sich die Einkunftsart Unternehmensgewinne positiv als selbstndige, nachhaltige und mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeÅbte Ttigkeit unter Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr bezeichnen. Sie grenzt sich negativ von der reinen VermÇgensverwaltung und der land- und forstwirtschaftlichen Ttigkeit ab.2 Insbesondere die Abgrenzung zur reinen VermÇgensverwaltung, wie sie etwa in § 14 AO vorgenommen wird, kann fÅr die Abkommensauslegung von Relevanz sein. Jedoch zeigt sich teilweise eine Åberzogene Beanspruchung der lex fori, welche die Grenzen der Auslegung fÅr den Begriff „Unternehmensgewinne“ verlsst, z.B. soweit auf § 15 Abs. 3 EStG fÅr die Begriffsinterpretation zurÅckgegriffen wird (nachfolgend Rz. 6.14). Auch fÅhrt die Ausgrenzung der Land- und Forstwirtschaft zu nicht sachgerechten Ergebnissen, weil § 13 EStG seinem Inhalt nach nicht mit Art. 6 Abs. 3 OECD-MA Åbereinstimmt. Demnach kÇnnen z.B. eine Großimkerei und bestimmte Formen der Viehzucht nach § 13 EStG nicht Art. 6 OECD-MA zugeordnet werden, weil hierfÅr keine Nutzung unbeweglichen VermÇgens Bedingung ist. Umgekehrt wre auch Art. 7 OECD-MA nicht anwendbar, weil nach nationalem Recht gerade keine EinkÅnfte des § 15 EStG, sondern solche des § 13 EStG vorliegen wÅrden.3 Damit kÇnnen abkommensrechtlich nur andere EinkÅnfte i.S.d. Art. 21 OECD-MA vorliegen, obwohl Unternehmensgewinne vorliegen und daher eine Behandlung nach Art. 7 OECD-MA zutreffend wre.

6.14 Grenzen der Auslegung nach lex fori. Das im deutschen Steuerrecht verankerte Vorrangprinzip4 darf aufgrund der abkommensrechtlich zwingend vorgegebenen anders lautenden Wertung in Art. 7 Abs. 4 OECD-MA keine BerÅcksichtigung finden. Eine rein vermÇgensverwaltend ttige Personengesellschaft kann daher nicht aufgrund ihrer „gewerblichen Prgung“ i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG eine unternehmerische Ttigkeit i.S.d. Art. 7 OECD-MA ausÅben.5 Dies ergibt sich bereits aus den Betriebsstttenvor-

1 Vgl. Fischer in FS Vogel, S. 963 (981 ff.); Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.236; Riemenschneider, Abkommensberechtigung, S. 102; Piltz, Personengesellschaften, S. 150; Kroppen in G/K/G, Art. 7 OECD-MA Rz. 43 ff.; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 16a; Buciek in F/W/K, Art. 7 DBA-Schweiz Rz. 21. 2 Vgl. etwa Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 8 ff. 3 Vgl. Hemmelrath in V/L6, Art. 7 OECD-MA Rz. 31 mit weiteren Beispielen. 4 Vgl. etwa § 20 Abs. 8, § 21 Abs. 3 oder § 22 Nr. 1, Nr. 3 EStG. 5 Vgl. Fischer in FS Vogel, S. 963 (983); Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.236; LÅdicke, StbJb 1997/98, S. 449 (471); Selent, Auslndische Personengesellschaften, S. 219 f.; Kroppen in G/K/G, Art. 7 OECD-MA Rz. 46; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 16a; Piltz/Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 85.

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behalten der Art. 10 bis 12 OECD-MA. Lediglich eine Mindermeinung1 vertritt die Auffassung, dass auch aufgrund des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprgte Personengesellschaften Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA erzielen. Dabei wird jedoch verkannt, dass fÅr die Begriffsauslegung vor dem RÅckgriff auf nationales Recht gem. Art. 3 Abs. 2 OECD-MA der Abkommenszusammenhang zu berÅcksichtigen ist.2 Der Abkommenszusammenhang erfordert entsprechend Art. 3 Abs. 2 i.V.m. Art. 7 Abs. 4 OECD-MA etwas anderes, als die Bestimmung des Unternehmensbegriffes ausschließlich nach innerstaatlichem Recht zu beurteilen. Demnach darf sich die Begriffsauslegung nicht von gesetzlichen Vermutungen oder Fiktionen auf Grund innerstaatlicher Rechtsetzung3, insbesondere § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG leiten lassen, sondern muss entsprechend nach dem wirtschaftlichen Sachverhalt bestimmt werden.4 Das BMF hat sich dieser Ansicht – sicher beeinflusst durch die nachfolgend dargestellte Rspr. – inzwischen angeschlossen.5 Gewerbliche Prgung in der Rspr. Im Urt. v. 17.12.1997 galt es u.a. zu klren, ob EinkÅnfte einer gewerblich geprgten Personengesellschaft (vgl. hierzu auch Rz. 10.1 ff.) abkommensrechtlich als Unternehmensgewinne zu qualifizieren waren. Im Entscheidungsfall war eine in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtige natÅrliche Person als Kommanditistin an einer in den USA gegrÅndeten dem deutschen Recht vergleichbaren GmbH & Co. KG beteiligt. Die Kommanditistin war ebenso Gesellschafterin der in den USA gegrÅndeten, dem deutschen Recht entsprechenden Komplementr-GmbH. Die GmbH & Co. KG vermietete in den USA GrundstÅcke und hatte aus dieser Ttigkeit KapitalvermÇgen angesammelt, woraus ZinseinkÅnfte in den USA erzielt wurden. Die KG war somit insgesamt vermÇgensverwaltend ttig. Zu entscheiden war, ob nach dem DBA USA 1954/65 einer gewerblichen Unternehmensttigkeit nachgegangen wurde. Dies lehnte der BFH ab. Er stellte hierzu fest, dass zwar nach deutschem Steuerrecht die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfÅllt seien und daher EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb i.S. des innerstaatlichen Rechts erzielt wurden. Jedoch ist das Abkommen fÅr die Bestimmung, ob Zinsen und Mieteinnahmen gewerbliche Unternehmensgewinne nach dem DBA USA 1954/65 darstellten, vorrangig, so dass auf § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht zurÅckgegriffen werden kÇnne. Das DBA USA 1954/65 grenze ZinseinkÅnfte und MieteinkÅnfte aus den gewerblichen Unternehmensgewinnen aus und behandele diese in eigenen Abkommensartikeln, die gegenÅber den Unternehmensgewinnen vorrangig seien.6 Aufgrund der Beson1 Vgl. Buciek in F/W/K, Art. 7 DBA-Schweiz Rz. 33; Krabbe, IWB Fach 3 Gruppe 2, S. 863 (865); Krabbe, StbJb 2000/01, S. 183 (191 f.); Krabbe, IStR 2002, 145 (148 f.). 2 Vgl. Piltz/Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 87; Fischer in FS Vogel, S. 963 (983). 3 Vgl. i.d.S. Reiß in K/S/M, § 15 EStG Rz. E 341 Buchst. d. 4 Vgl. Fischer in FS Vogel, S. 963 (983); a.A. Krabbe, IStR 2002, 145 (149). 5 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1. 6 Vgl. BFH v. 17.12.1997 – I R 34/97, BStBl. II 1998, 296.

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6.15

Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

derheiten des DBA-USA 1954/65 im Vergleich zum OECD-MA erschien es fraglich, ob dieses Urteil ohne weiteres auch auf andere DBA oder das OECD-MA Åbertragen werden konnte.1 Inzwischen ist diese Frage jedoch geklrt und der BFH urteilt in stndiger Rechtsprechung, dass die fiktive Umqualifikation des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG nicht auf die abkommensrechtliche EinkÅnftequalifikation durchschlagen darf. Vielmehr ist allein die tatschlich verwirklichte Einkunftsart ausschlaggebend, was fÅr in- und auslndische Personengesellschaften gleichermaßen gilt.2 Dieser Auslegung hat sich die Finanzverwaltung inzwischen angeschlossen.3 Zwar ist die BFH-Rechtsprechung konsequent und setzt die DBA-Auslegung konsistent um, sie hat jedoch gleichzeitig Gestaltungsmodelle zur Vermeidung von Entstrickungen zu Fall gebracht, dazu nachfolgend Rz. 6.17.

6.16 Abfrbe-/Infektionstheorie. FÅr sog. gemischte Ttigkeiten von Personengesellschaften, die nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt den gewerblichen EinkÅnften zugerechnet werden, kann ebenfalls noch kein Unternehmensgewinn i.S. des DBA angenommen werden. Das DBA kennt keine „Infizierung“ von EinkÅnften, so dass auch hier nach den einzelnen Einkunftsarten des Abkommensrechts differenziert werden mÅsste.4 Nur dann, wenn die Ttigkeiten untrennbar miteinander verbunden sind, ist auch eine einheitliche abkommensrechtliche Beurteilung notwendig. Diese hat sich z.B. nach dem Schwerpunkt der Ttigkeit zu richten, weshalb ein Hotelbetrieb nicht etwa unter Art. 6 OECD-MA, sondern insgesamt unter Art. 7 OECD-MA zu subsumieren ist.5 Zu einer mÇglichen AusfÅllung eines solchen Ttigkeitsschwerpunktes fÅhrt der BFH aus, dass Zinsen und LizenzgebÅhren nur dann Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 DBA seien, wenn es sich um Nebenertrge handele, „die nach der Verkehrsauffassung zu der Ttigkeit gehÇren, bei der das Schwergewicht auf der in der Betriebssttte ausgeÅbten Unternehmensttigkeit liegt.“6 Zwar folgt die Finanzverwaltung dieser Auslegung ebenfalls,7 stellt sich damit aber zumindest bezogen auf die Behandlung von SondervergÅtung gem. § 50d Abs. 10 Satz 7 EStG in Widerspruch zum Gesetzgeber, der in der genannten Vorschrift § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in den Anwendungsbereich zum Treaty Override fÅr SondervergÅtungen aufnimmt. 1 So noch in der Vorauflage Rz. 8.15. 2 Vgl. fÅr den Outbound-Fall: BFH v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165 – Rz. 16 m.w.N.; v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602; v. 28.4.2010 – I R 81/09, BFH/NV 2010, 1550 – Rz. 22; fÅr den Inbound-Fall: BFH v. 4.5.2011 – II R 51/09, BFH/NV 2011, 1637 – Rz. 28 ff. 3 Vgl. BFH v. 17.12.1997 – I R 34/97, BStBl. II 1998, 296. 4 Vgl. Fischer in FS Vogel, S. 963 (983 f.); LÅdicke, StbJb 1997/98, S. 449 (469); Piltz/Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 86. 5 Vgl. Piltz/Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 86; Fischer in FS Vogel, S. 963 (984). 6 BFH v. 30.8.1995 – I R 112/94, BStBl. II 1996, 563 (565, unter II. 5.). FÅr Lizenzrechte ebenso BFH v. 29.11.2000 – I R 84/99, IStR 2001, 185 (186 unter 3.a). 7 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1.

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Sonderregelung fÅr gewerblich geprgte/infizierte Personengesellschaften (§ 50i EStG). Sptestens seit der zuvor dargestellten BFH-Rechtsprechung, § 15 Abs. 3 EStG sei nicht geeignet, Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA zu definieren, haben auch Gestaltungsmodelle, die eine Entstrickung aus der deutschen Besteuerung vermeiden sollten, eine wesentliche Einschrnkung erfahren. Im Zeitpunkt des Wegzugs in einen NichtEU/EWR-Staat kommt es fÅr Anteile i.S.d. § 17 EStG nach § 6 AStG zu einer Besteuerung der in den Anteilen ruhenden stillen Reserven, wenn die natÅrliche Person mindestens 10 Jahre unbeschrnkt steuerpflichtig war. In der Vergangenheit wurde diese Wegzugsbesteuerung vermieden, indem die Anteile i.S.d. § 17 EStG vor dem Wegzug in eine inlndische gewerblich geprgte Personengesellschaft steuerneutral eingelegt wurden. Da nach bisheriger Ansicht der Finanzverwaltung eine gewerblich geprgt Personengesellschaft abkommensrechtlich Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA erzielt,1 blieben die Anteile im Inland steuerverstrickt, so dass die Rechtsfolge der Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG nicht ausgelÇst wurde. Der mit dem AmtshilfeRLUmsG2 erstmals eingefÅhrte § 50i EStG mÇchte den bisher von der Finanzverwaltung vertretenen Standpunkt jedenfalls fÅr Altflle festschreiben und in Gestalt einer treaty-override-Regelung die fortdauernde Verstrickung bzw. das uneingeschrnkte Besteuerungsrecht sichern. Wurden WirtschaftsgÅter aus dem BetriebsvermÇgen oder Anteile i.S.d. § 17 EStG vor dem 29.6.2013 steuerneutral auf eine gewerblich geprgte oder infizierte Personengesellschaft Åbertragen, sollen nach Maßgabe der genannten Norm sowohl die laufenden EinkÅnfte als auch die Verußerungs-/Entnahmegewinne weiterhin in Deutschland zu versteuern sein. Dadurch soll verhindert werden, dass Deutschland aufgrund der Rechtsprechung des BFH, nach der die gewerbliche Prgung nicht auf das Abkommen durchschlgt (vgl. Rz. 6.15),3 im Zeitpunkt der tatschlichen Verußerung oder Entnahme nach dem Wegzug kein Besteuerungsrecht an den stillen Reserven in den Anteilen mehr zusteht. Die Norm soll einen abkommensrechtlich bereits verlorenen Besteuerungsanspruch sichern und ist somit als Treaty-Override zu verstehen. Sie wurde zudem ein Jahr nach ihrer EinfÅhrung im AmtshilfeRLUmsG durch das KroatienAnpG erheblich erweitert. Die Erweiterung bezieht sich auf Einbringungsflle nach § 20 UmwStG (§50i Abs. 1 Satz 2 EStG), auf Umwandlungsvorgnge, auf bertragungen nach § 6 Abs. 3 und 5 sowie fÅr den neu definierten Strukturwandel (jeweils § 50i Abs. 2 EStG) (vgl. hierzu ausfÅhrlich Kapitel 14).4

6.17

Betriebsaufspaltungen – Wegzugsflle – Verluste. Die korrespondierende BerÅcksichtigung eines aus der Verußerung oder Entnahme entstande-

6.18

1 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3 (Beispiel), m.w.N. 2 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809 = BStBl. I 2013, 802. 3 Vgl. Rz. 6.15. 4 Vgl. Kudert/Kahlenberg/Mroz, ISR 2014, 257; Bron, DStR 2014, 1849.

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Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

nen Verlusts ist nach dem Wortlaut des § 50i EStG nicht vorgesehen. Die Vorschrift hat neben den Wegzugsfllen in ihrem Satz 4 auch Betriebsaufspaltungen im Blick. Soweit WirtschaftsgÅter von einem im Ausland ansssigen Gesellschafter auf eine Besitz-Personengesellschaft Åbertragen wurden, war eine Entstrickung aufgrund des DBA ebenfalls mÇglich. Satz 4 soll nun fÅr bis zum 29.6.2013 vollzogene steuerneutrale bertragungsvorgnge das Besteuerungsrecht weiterhin erhalten und damit einer Entstrickung entgegen stehen. Von der Norm zwar nicht ausdrÅcklich geregelt, aber materiellrechtlich ebenfalls erfasst, sind Flle, in denen ein im Ausland ansssiger Mitunternehmer einer deutschen Personengesellschaft seine Gesellschaftsanteile gem. § 20 Abs. 1 UmwStG auf eine GmbH Åbertragen mÇchte und dabei ebenfalls eine Entstrickung seiner Mitunternehmerstellung auslÇsen wÅrde.1

6.19 Entstrickung. Die Einschrnkung der Regelung auf bertragungen vor dem 29.6.2013 macht deutlich, dass die Finanzverwaltung in Neufllen der Sichtweise des BFH zukÅnftig folgt und eine nach innerstaatlichem Recht vorhandene gewerbliche Prgung oder Infektion nicht auf das Abkommen anwendet.2 Folglich wÅrde nach dem Wegzug bzw. bei bertragungen auf eine Besitz-Personengesellschaft das Besteuerungsrecht aus der Verußerung der WirtschaftsgÅter oder der Anteile i.S.d. § 17 EStG dem anderen Vertragsstaat als Ansssigkeitsstaat zustehen (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA) und im Wegzugs-/bertragungszeitpunkt eine Entstrickungsbesteuerung ausgelÇst. Davon abgesehen mÇchte das BMF derart auch außerhalb des § 50i EStG vorgehen, d.h. auch in Fllen, in denen die bertragung und Verußerung/Entnahme vor dem Stichtag erfolgte, und sein Besteuerungsrecht in allen offenen nicht bestandskrftigen Fllen ausfÅllen. Davon soll nur abgesehen werden, wenn eine verbindliche Auskunft erteilt wurde.3

6.20 Altflle – § 50i EStG als belastende Norm – Doppelbesteuerung. Dem Vernehmen nach war es die Intention des Gesetzgebers, jedenfalls in Altfllen einer aufgrund der vorgenannten BFH-Rechtsprechung kaum mehr zu vermeidenden Entstrickungsbesteuerung in Gestaltungsmodellen mit gewerblich geprgter/infizierter Abschirm-KG entgegenzuwirken und damit den Steuerpflichtigen zu verschonen. Davon ausgehend, dass die Rechtsprechung des BFH, nmlich Verlust des deutschen Besteuerungsrechts zugunsten des Zuzugs-/Ansssigkeitsstaates, auch der Auffassung des Zuzugs-/Ansssigkeitsstaates entspricht, wird der Steuerpflichtige entgegen den abkommensrechtlichen Zielen im Verußerungs-/Entnahmefall in beiden Staaten besteuert werden. Der Ansssigkeitsstaat kÇnnte die Doppelbesteuerung nur unilateral durch Anrechnung der deutschen Steuer 1 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3.3 und 2.3.3.4. 2 Vgl. Prinz, DB 2013, 1378. 3 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3. und 2.3.3.7.

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B. Grundlagen

vermeiden, wre abkommensrechtlich dazu aber nicht verpflichtet. Selbst fÅr den Fall, dass der Zuzugs-/Ansssigkeitsstaat im Zeitpunkt der Verstrickung die Marktwerte der Åbertragenen Anteile / WirtschaftsgÅter zugrunde legt, verbleibt fÅr den Steuerpflichtigen ein erhebliches Doppelbesteuerungsrisiko hinsichtlich der ab der Verstrickung entstehenden stillen Reserven und der laufenden EinkÅnfte, weil sich Deutschland insoweit abkommenswidrig verhlt, als es unilateral eine Besteuerung anordnet, die es im Rahmen der abkommensrechtlichen Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen den beiden Vertragsstaaten bereits dem anderen Staat zugewiesen hatte. Vor diesem Hintergrund ist die Neuregelung des § 50i EStG weniger harmlose Verschonungsregelung, sondern vielmehr als einseitig ausgestaltete, belastende und vÇlkerrechtswidrige Norm entlarvt. Abgesehen davon kÅndigt die Finanzverwaltung an, in Altfllen, die nicht von §50i EStG erfasst sind (Verußerung/Entnahme vor dem 29.6.2013), die Entstrickungsbesteuerung anwenden zu wollen.1 Eine drohende Doppelbesteuerung wird mit Verweis auf ein Verstndigungsverfahren in Kauf genommen.2 Umwandlungen – Einbringungen – Strukturwandel – bertragungen. Mit dem KroatienAnpG wurde § 50i EStG nochmals rÅckwirkend3 erweitert auf Umwandlungsvorgnge, Einbringungen, Strukturwandel und bertragungen. § 50i Abs. 1 Satz 2 EStG bezieht sich auf Einbringungsvorgnge nach § 20 UmwStG, in denen ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird. Eine danach nicht mehr originr ttige, lediglich Åber § 15 Abs. 3 EStG gewerbliche Personengesellschaft wÅrde somit ebenfalls vom Anwendungsbereich des § 50i EStG erfasst sein. Abs. 2 soll Gestaltungen entgegenwirken, die nach dem Wegzug der Steuervermeidung dienen. Entsprechend werden als Rechtsfolge die in den Vorschriften des UmwStG und des § 6 Abs. 3 und 5 EStG vorgesehenen BuchwertfortfÅhrungen versagt. Der Anwendungsbereich der Vorschrift ist tatbestandlich zu wenig abgegrenzt und geht weit Åber die reinen Wegzugsflle hinaus. Zu Recht wird daher eine teleologische Reduktion der Norm gefordert. Gleiches gilt im Ergebnis fÅr den erstmals als schdlich identifizierten Strukturwandel als AuslÇser der Entstrickung.4 Der Strukturwandel i.S.d. Norm hat den Weg zurÅck in die originre Gewerblichkeit im Blick, d.h. die gewerblich geprgte oder infizierte Personengesellschaft nutzt fortan die vermeintlich zu entstrickenden WirtschaftsgÅter fÅr eine gewerbliche Ttigkeit und wird somit abkommensrechtlich zur Betriebssttte, fÅr die Deutschland das Besteuerungsrecht wieder zustÅnde. Auch dieser Vorgang soll gem. § 50i Abs. 2 Satz 3 EStG kÅnftig zu einer Besteuerung der stillen Reserven fÅhren, obwohl das Besteuerungsrecht nicht entzogen, 1 2 3 4

Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3.7. Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3.6. Vgl. zur Unzulssigkeit der RÅckwirkung: Bron, DStR 2014, 1849 (1854). Vgl. Kudert/Kahlenberg/Mroz, ISR 2014, 257 (261 ff.); RÇdder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 ff.

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6.21

Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

sondern im Gegenteil wieder hinzugewonnen wurde. Die Verstrickung wird somit zur Entstrickung umfunktioniert. Vgl. im einzelnen Kapitel 14.

6.22 SondervergÅtungen. Was den Umfang von Unternehmensgewinnen betrifft, so lassen sich hierunter nicht per se SondervergÅtungen der Gesellschafter subsumieren. Auch wenn das DBA keine Aussage darÅber trifft, wie Unternehmensgewinne zu ermitteln sind und daher auf innerstaatliches Recht zurÅckgegriffen werden muss, rechtfertigt dies keine Einbeziehung von SondervergÅtungen in den Unternehmensbegriff des Art. 7 Abs. 1 OECD-MA allein aufgrund des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG.1 Wie vom BFH betont wurde, handelt es sich in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG um Grundstze des nationalen Rechts, die rechtlicher Art sind und daher auf tatschliche Feststellungen keinen Einfluss haben kÇnnen.2 Da sich die abkommensrechtliche Begriffsbestimmung fÅr „Unternehmensgewinne“ aber nicht von gesetzlichen Vermutungen oder Fiktionen auf Grund innerstaatlicher Rechtsetzung verleiten lassen darf3, ist die Frage danach, wie SondervergÅtungen DBA-rechtlich zu behandeln sind, grundstzlich gesondert zu betrachten. Mit EinfÅhrung des § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des JStG 2009 wurde der Versuch gestartet, die abkommensrechtliche Begriffsbestimmung durch nationales Recht in dem Sinne vorzugeben, dass SondervergÅtungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG als Unternehmensgewinne gelten sollten.4 Die Vorschrift lief allerdings ins Leere, was mit Urteil vom 8.9.2010 vom BFH besttigt wurde5 und woraufhin sich der Gesetzgeber zu einer Neufassung im AmtshilfeRLUmsG veranlasst gesehen hat (vgl. hierzu ausfÅhrlich Rz. 11.45 ff.).6 Die Antwort des BFH ließ nicht lange auf sich warten: Mit Vorlagebeschluss vom 11.12.2013 lsst der BFH nun vom BVerfG ÅberprÅfen, ob sowohl die aktuelle Norm als auch die Vorgngerversion als Treaty-Override verfassungswidrig sind.7

1 So aber Riemenschneider, Abkommensberechtigung, S. 104 f.; hnlich Mittermaier, Besteuerung USA, S. 210 f. 2 Vgl. BFH v. 27.2.1991 – I R 15/89, BStBl. II 1991, 444 (447). 3 Vgl. i.d.S. Reiß in K/S/M, § 15 EStG Rz. E 341 Buchst. d. 4 Vgl. Meretzki, IStR 2009, 217. 5 Vgl. BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, BFH/NV 2011, 138 Rz.17 ff.; ebenso BFH v. 8.11.2010 – I R 106/09, BFH/NV 2011, 365; v. 7.12.2011 – I R 5/11, BFH/NV 2012, 556. 6 Vgl. Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.1 ff. 7 Vgl. BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFH/NV 2014, 614.

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C. Inlndischer Mitunternehmer einer auslndischen Personengesellschaft

C. Unbeschrnkt steuerpflichtiger Mitunternehmer einer auslndischen Personengesellschaft I. Einordnung auslndischer Rechtsformen Rechtstypenvergleich. Beteiligt sich ein Steuerinlnder an einer auslndischen Gesellschaft, ist diese Gesellschaft fÅr deutsche Besteuerungszwecke als transparent zu besteuernde Personengesellschaft oder aber als intransparent zu besteuernde Kapitalgesellschaft einzuordnen. Die Einordnung ist nach dem in Kapitel 3 dargestellten, sog. Rechtstypenvergleich vorzunehmen. Entspricht die auslndische Gesellschaft aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Struktur einer deutschen Personengesellschaft, so gilt fÅr die Gesellschaft und den deutschen Gesellschafter folgendes:

6.23

II. Anzeigepflicht nach § 138 Abs. 2 AO GrÇßenunabhngige Mitteilungspflicht. Im Inland unbeschrnkt steuerpflichtige Gesellschafter sind gem. § 138 Abs. 2 AO verpflichtet, die Beteiligung, Aufgabe oder nderung an einer auslndischen Personengesellschaft ihrem zustndigen Finanzamt mitzuteilen. Im Gegensatz zur Beteiligung an einer auslndischen Kapitalgesellschaft gilt dies unabhngig von absoluten und relativen GrÇßenkriterien.

6.24

Frist und Form. Die Mitteilung ist gem. § 138 Abs. 3 Satz 2 AO innerhalb von fÅnf Monaten nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das meldepflichtige Ereignis eingetreten ist, auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck zu erstatten. FÅr auslndische Personengesellschaften kann die Meldepflicht auch von einem Treuhnder oder einer anderen, die Interessen der inlndischen Beteiligten vertretenden Person wahrgenommen werden.1

6.25

Sanktionen. FÅr den Fall, dass die Meldung unterlassen wird, nicht vollstndig oder nicht rechtzeitig erfolgt, schaltet sich regelmßig die Bußgeld- und Strafsachenstelle des Finanzamts mit ein und prÅft, ob ein Fall von Steuergefhrdung nach § 379 Abs. 2 Nr. 1 AO vorliegt. Zudem kÇnnen gem. §§ 328 ff. AO Zwangsgelder verhngt werden. Die eingereichten Meldungen werden zudem vom jeweiligen Finanzamt an die zustndigen Stellen fÅr Feststellungen gem. § 18 AStG (Hinzurechnungstatbestnde) weitergeleitet.2

6.26

III. BuchfÅhrungspflicht und Gewinnermittlungsart Keine derivative BuchfÅhrungspflicht. Von der BuchfÅhrungspflicht hngt nicht zuletzt auch die Gewinnermittlungsart ab, so dass danach zu fragen 1 Vgl. OFD Frankfurt a.M. v. 17.3.2006 (koordinierter Lndererlass), DATEV: 5230035. 2 Vgl. OFD Frankfurt a.M. v. 8.9.2008, StEK AO 1977 § 138 Nr. 7.

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6.27

Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

ist, ob auslndische Personengesellschaften nach § 140 AO zur BuchfÅhrung verpflichtet sind. Ein inlndischer Gesellschafter einer auslndischen Personengesellschaft ist nach deutschem Handelsrecht jedenfalls nicht zur BuchfÅhrung verpflichtet.1 Regelmßig wird die auslndische Personengesellschaft in ihrem Sitzstaat buchfÅhrungspflichtig sein. Folglich gilt es festzustellen, ob daraus eine derivative BuchfÅhrungspflicht nach § 140 AO fÅr deutsche Besteuerungszwecke abgeleitet werden kann. Im Wesentlichen ist dies abhngig von dem Verstndnis des Begriffs „nach anderen Gesetzen“ des § 140 AO. Damit kÇnnen sowohl deutsche als auch auslndische Gesetze gemeint sein. Die Finanzverwaltung will den Begriff weit auslegen und versteht auch auslndische Rechtsnormen als andere Gesetze im Sinne des § 140 AO.2 In der Literatur hingegen wird die Auffassung vertreten, dass damit nur andere deutsche Gesetze gemeint sein kÇnnen.3 Davon abgesehen erscheint fraglich, ob nicht dennoch eine BuchfÅhrungspflicht abgeleitet werden kÇnnte. Die tatschliche BuchfÅhrung aufgrund der im Ausland bestehenden BuchfÅhrungspflicht kÇnnte – trotz Nichtanwendbarkeit des § 140 AO – eine „freiwillige BuchfÅhrung“ i.S.d. § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG darstellen. Dies htte zur Folge, dass eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht in Betracht kommt. Von der Rspr. ist hierzu allerdings besttigt worden, dass fÅr eine derartige Interpretation der „Freiwilligkeit“ im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG kein Raum bleibt.4 Im Urteilsfall vom 13.9.1989 lehnte der BFH die Anwendung des § 4 Abs. 3 EStG fÅr die in der Schweiz buchfÅhrungs- und bilanzierungspflichtige Kollektivgesellschaft allein deshalb ab, weil die betreffende Gewinnermittlungsart vom inlndischen Steuerpflichtigen nicht beantragt wurde.5 Aktuell gewinnt die eigentlich bereits geklrte Frage aufgrund neuer Entwicklungen in der Gestaltungspraxis im Rahmen des sog. GoldhandelModells wieder an Bedeutung und wird in Wissenschaft und Rechtsprechung kontrovers diskutiert.6

1 Vgl. BFH v. 13.9.1989 – I R 117/87, BStBl. II 1990, 57. 2 Vgl. BMF v. 16.5.2011, BStBl. I 2011, 530 – Rz. 3 sowie AEAO zu § 140 Satz 3. 3 Vgl. CÇster in Pahlke/KÇnig2, § 140 AO Rz. 11; Schmidt/Heinz, GmbHR 2008, 581 (583); Schmidt/Renger, DStR 2012, 2042; Richter/John, ISR 2014, 37 u. 158 mit Verweis auf FG MÅnster v. 11.12.2013 – 6 K 3045/11 F, EFG 2014, 753; a.A. DrÅen in Tipke/Kruse § 140 AO Rz. 7. 4 Vgl. BFH v. 9.8.1989 – I B 118/88, BStBl. II 1990, 175; v. 13.9.1989 – I R 117/87, BStBl. II 1990, 57. 5 Vgl. BFH v. 13.9.1989 – I R 117/87, BStBl. II 1990, 57. 6 Vgl. FG Hessen v. 15.11.2012 – 11 K 3175/09, IStR 2013, 157 (160 f.) Rz. 41 (Revision anhngig: Az. I R 3/13); FG Rheinland-Pfalz v. 30.1.13 – 3 K 1185/2, EFG 2013, 849; FG NÅrnberg v. 12.2.2013 – 6 K 875/11, EFG 2013, 1018; FG MÅnster v. 11.12.2013 – 6 K 3045/11 F, EFG 2014, 753; FG MÅnchen v. 15.1.2014 – 10 K 2321/12, juris (Revision anhngig: Az. IV R 12/14); FG MÅnchen v. 17.3.2014 – 7 K 1792/12, juris (Revision anhngig: Az. I R 34/14); Dornheim, DStR 2012, 1581; Schmidt/Renger, DStR 2012, 2042.

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C. Inlndischer Mitunternehmer einer auslndischen Personengesellschaft

Originre BuchfÅhrungspflicht – Wahlrecht. Mangels Anwendbarkeit des § 140 AO kann sich eine BuchfÅhrungspflicht fÅr den inlndischen Gesellschafter nur noch nach § 141 AO, d.h. nach grÇßenabhngigen Kriterien ergeben. Allerdings scheitert es hieran bereits, wenn der inlndische Gesellschafter nicht als „gewerblicher Unternehmer“ angesehen werden kann (vgl. Rz. 7.9). Die Mitunternehmerstellung fÅr sich reicht noch nicht aus, um den Gesellschafter als gewerblichen Unternehmer deklarieren zu kÇnnen und somit buchfÅhrungspflichtig werden zu lassen.1 Damit kme eine BuchfÅhrungspflicht allenfalls dann in Betracht, wenn der Mitunternehmer selbst ein gewerbliches Unternehmen betreibt, in dem er z.B. seinen Sonderbetrieb fÅhrt. Die BuchfÅhrungspflicht wre allerdings nach § 141 Abs. 2 AO erst vom Beginn des Wirtschaftsjahres an zu erfÅllen, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung des Finanzamts hierzu erfolgt. In aller Regel unterbleiben derartige Mitteilungen, so dass dem Steuerpflichtigen im Ergebnis die Wahl bleibt, die ihm zuzurechnenden Ergebnisse der auslndischen Personengesellschaft fÅr deutsche Ertragsteuerzwecke nach § 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. In der Praxis bietet sich an, auf Grundlage der HB II eine Anpassungsrechnung vorzunehmen. Diese Vorgehensweise rechtfertigt sich verfahrensrechtlich nach § 146 Abs. 2 Satz 4 AO.

6.28

IV. Besteuerung laufender EinkÅnfte bei Steueranrechnung 1. Allgemeines Flle der Steueranrechnung. Die nachfolgenden AusfÅhrungen gelten fÅr Flle, in denen zwischen dem Sitzstaat der Personengesellschaft und Deutschland kein DBA abgeschlossen wurde oder zwar ein DBA besteht, jedoch die Freistellungsmethode des Art. 23A Abs. 1 OECD-MA nicht vereinbart2 oder jedenfalls im Einzelfall3 nicht anwendbar ist.

6.29

2. Gewinnermittlung – Anpassungsrechnung Ermittlung des Welteinkommens. FÅr den inlndischen Gesellschafter einer auslndischen Personengesellschaft gilt das Welteinkommensprinzip. Soweit durch das Beteiligungsverhltnis EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb erzielt werden, mÅssen diese fÅr ertragsteuerliche Zwecke gem. § 2 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 15, 16 EStG erfasst werden. Dies gilt unabhngig davon, aus welchem Staat die von der auslndischen Personengesellschaft erzielten EinkÅnfte stammen und damit auch fÅr die im Kapitel 17 dargestellten, sog. DrittstaateneinkÅnfte.

1 Vgl. Reiß, StuW 1986, 250; DrÅen in Tipke/Kruse, § 141 AO Rz. 3a. 2 Vgl. Art. 24 DBA-VAE 2008. 3 Zu sog. Vorbehaltsklauseln, die einer abkommensrechtlich grundstzlich vorgesehenen Freistellung entgegenstehen kÇnnen, s. Rz. 15.1 ff.

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6.30

Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

6.31 berleitungsrechnung. FÅr die Gewinnermittlung besteht regelmßig ein Wahlrecht, die Ergebnisse aus der Beteiligung nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG zu ermitteln. In der Praxis wird allerdings Åberwiegend eine Anpassungsrechnung vorgenommen, die ausgehend von der Handelsbilanz der auslndischen Personengesellschaft eine berleitungsrechnung zur Anpassung an die deutschen Gewinnermittlungsvorschriften vorsieht, was durch § 146 Abs. 2 Satz 3 AO getragen ist.

6.32 Sonderbetriebsbereich. FÅr die auslndische Personengesellschaft besteht in Deutschland regelmßig keine BuchfÅhrungspflicht gem. § 140 AO (vgl. Rz. 6.28). FÅr den Sonderbetriebsbereich des inlndischen Gesellschafters wird eine eigenstndige BuchfÅhrungspflicht nach § 141 AO regelmßig abgelehnt. Zwar ist fÅr die Ermittlung der Grenzen nach § 141 AO der Gewinn der Gesellschaft und des Sonderbereichs zu addieren, damit ergibt sich jedoch allenfalls eine BuchfÅhrungspflicht fÅr die Gesellschaft in ihrer gesamthnderischen Verbundenheit und gerade nicht fÅr jeden einzelnen Gesellschafter.1 Besteht keine BuchfÅhrungspflicht oder unterbleibt die Mitteilung des FA gem. § 141 Abs. 2 AO, steht dem inlndischen Gesellschafter ein Wahlrecht zu, nach § 4 Abs. 1 oder Abs. 3 EStG zu verfahren. Allerdings ist nach herrschender Auffassung eine von der Gesamthand abweichende Gewinnermittlung fÅr den Sonderbereich unzulssig.2 Wird daher fÅr die erforderliche Anpassungsrechnung auf die nach auslndischem Recht zu erstellende Bilanz Bezug genommen, muss auch im Sonderbereich nach den Grundstzen des § 4 Abs. 1 EStG verfahren werden. FÅr inlndische Gesellschafter, die nur minimal an der auslndischen Personengesellschaft beteiligt sind, wird es in bestimmten Fllen auf praktische Schwierigkeiten stoßen, sich die entsprechenden Informationen aus dem Ausland zu beschaffen.

6.33 Feststellungsverfahren. Eine einheitliche und gesonderte Gewinnermittlung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO ist, wie im Kapitel 24 dargelegt, nur dann zwingend, wenn mehr als ein Inlnder an der auslndischen Personengesellschaft beteiligt ist. Dies ist z.B. dann der Fall, wenn neben einem Kommanditisten eine zu 0 % am Kapital beteiligte KomplementrGmbH in Deutschland ansssig ist. Bei nur einer Inlandsperson wird gem. § 180 Abs. 3 Nr. 1 AO von einer Feststellungspflicht abgesehen. Die Besteuerungsgrundlagen sind sodann von dem fÅr die Besteuerung der betreffenden Person zustndigen FA zu ermitteln.3

6.34 Abweichungen. Neben den bilanzsteuerrechtlichen Abweichungen zwischen deutscher und auslndischer Gewinnermittlung mÅssen im Rahmen der Anpassungsrechnung vor allem die Vorschriften fÅr berentnahmen gem. § 4 Abs. 4a EStG, ggf. die Abzugsbeschrnkung nach § 4h EStG (Zinsschranke bei KonzernzugehÇrigkeit) oder im Rahmen des Tarifs auch § 34a EStG Beachtung finden (vgl. Rz. 16.1 ff. und Rz. 19.1 ff.). 1 Vgl. DrÅen in Tipke/Kruse, § 141 AO Rz. 3a. 2 Vgl. Reiß in Kirchhof14, § 15 EStG Rz. 235. 3 Vgl. Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz. 48.

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C. Inlndischer Mitunternehmer einer auslndischen Personengesellschaft

3. Umfang der steuerpflichtigen EinkÅnfte SondervergÅtungen. Ohne Abkommensschutz bestimmt sich der Umfang der steuerpflichtigen EinkÅnfte allein nach deutschem Steuerrecht. Zu den EinkÅnften eines Mitunterrnehmers zhlen neben dem Gewinn-/Verlustanteil aus der auslndischen Personengesellschaft auch die SondervergÅtungen gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG sowie das sonstige Sonderbetriebsergebnis des Gesellschafters. Dies gilt wegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auch fÅr doppelstÇckige Personengesellschaften.

6.35

Ergnzungsbilanzen. FÅr deutsche steuerliche Zwecke ist zudem zu beachten, dass fÅr die Ermittlung des Gewinn-/Verlustanteils ggf. Ergnzungsbilanzen zu erstellen sind. Diese sind notwendig in Fllen, in denen der Mitunternehmeranteil entgeltlich erworben wurde, ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil nach § 24 UmwStG in die auslndische Personengesellschaft eingebracht wurde, der auslndische Mitunternehmeranteil in eine deutsche GmbH eingebracht wurde (§ 20 UmwStG), bei der bertragung von EinzelwirtschaftsgÅtern in die auslndische Personengesellschaft und bei Inanspruchnahme persÇnlicher SteuervergÅnstigungen durch einzelne Gesellschafter.1

6.36

4. Anrechnung von auslndischen Steuern Gleichlauf Zurechnungssubjekt. Zur Vermeidung oder Milderung der Doppelbesteuerung sieht das deutsche Steuerrecht fÅr den inlndischen Gesellschafter unilateral u.a. die Anrechnung oder den Abzug auslndischer Steuern in § 34c EStG vor. Die in § 34c Abs. 1 EStG vorgesehene Anrechnung setzt u.a. eine sog. Personenidentitt des Steuerpflichtigen im Aus- und im Inland voraus. Danach kann jeder Steuerpflichtige grundstzlich nur „seine“ im Ausland erhobene Steuer anrechnen. Werden die auslndischen EinkÅnfte i.S.d. § 34d Nr. 2a EStG von einer auslndischen Personengesellschaft bezogen, sind deren inlndische Gesellschafter jedenfalls dann anrechnungsberechtigt, wenn auch das Ausland transparent besteuert, d.h. die Ertragsbesteuerung dort auf Ebene der Gesellschafter vollzogen wird.

6.37

Personenidentitt bei Intransparenz. Anders kÇnnte dies dann zu beurteilen sein, wenn die Personengesellschaft selbst den Ertragsteuerpflichten im Ausland nachkommen muss, d.h. die Personengesellschaft dort unbeschrnkt kÇrperschaftsteuerpflichtig ist (Intransparenz). Nach herrschender Auffassung2 ist die Anrechnung jedoch auch in diesen Fllen zu ge-

6.38

1 Vgl. bersicht Reiß in Kirchhof14, § 15 EStG Rz. 244. 2 Geurts in Frotscher, § 34c EStG Rz. 13; Gosch in Kirchhof14, § 34c EStG Rz. 2; Wied in BlÅmich, § 34c EStG Rz. 35; Haase, IStR 2010, 45 (47); Krabbe, IWB Fach 3, Gruppe 2, S. 753 (763 f.), Manke, JbFfSt 1978/79, S. 333 (344); OECDPartnership Report 1999, Rz. 139; ebenso BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.4.1; a.A. Lang/Wimpissinger in Gassner/Lang/ Lechner, Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, S. 85 (98 f.).

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Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

whren, obwohl die auslndische Steuer nicht vom selben Steuersubjekt erhoben wurde. Grund dafÅr ist, dass die fÅr steuerliche Zwecke in Deutschland als Personengesellschaft eingestufte auslndische Gesellschaft als transparentes Gebilde betrachtet wird. Demnach kann die auslndische Steuer nicht gleichzeitig einem nach inlndischer Auffassung nicht existierenden Steuersubjekt zugerechnet werden. Folglich muss die auslndische Steuer auch fÅr Zwecke der Anrechnung den Gesellschaftern zugerechnet werden. Im brigen wre es nicht vom Zweck der Vorschrift getragen, allein aufgrund des Qualifikationskonfliktes die Anrechnung und damit die auf unilateralem Wege sonst gebotene Vermeidung der Doppelbesteuerung zu verweigern. FÅr Anrechnungszwecke macht es somit im Ergebnis keinen Unterschied, ob die Personengesellschaft im Ausland transparent oder intransparent besteuert wird. In beiden Fllen hat unter den weiteren Voraussetzung des § 34c Abs. 1 EStG eine Anrechnung auf die inlndische Steuer zu erfolgen.

6.39 Kapitalertragsteuer auf Gewinnrepatriierungen im Falle intransparenter Besteuerung im Ausland. Anders verhlt es sich allerdings fÅr Gewinnrepatriierungen der auslndischen Personengesellschaft, die an den inlndischen Gesellschafter als GewinnausschÅttungen/Dividenden unter Einbehalt von auslndischen Kapitalertragsteuern ausgezahlt werden. FÅr eine Anrechnung erfordert § 34c Abs. 1 EStG eine Erhebung der auslndischen Steuer fÅr den gleichen Besteuerungszeitraum, fÅr den die Anrechnung in Anspruch genommen werden soll. Da die AusschÅttungen regelmßig erst nach Gewinnentstehung in nachfolgenden Perioden erfolgen, wird das Erfordernis der Periodenidentitt von einem Teil der Literatur fÅr nicht erfÅllt betrachtet und eine Anrechnung der auslndischen Kapitalertragsteuer abgelehnt.1 Die Finanzverwaltung und der Åberwiegende Teil der Literatur lehnt die Anrechnung ab, weil in der GewinnausschÅttung aus deutscher Sicht nicht steuerbare Entnahmen zu sehen seien und daher eine Anrechnung bereits mangels steuerbarer EinkÅnfte ausscheiden solle.2 Beide Argumente Åberzeugen jedoch nicht. Eine Anrechnung der auslndischen Kapitalertragsteuern hat vielmehr aus denselben GrÅnden beim inlndischen Anteilseigner zu erfolgen, wie eben fÅr die auslndische KÇrperschaftsteuer beschrieben. Aus deutscher Sicht ist dem Transparenzprinzip folgend keine Dividende ausbezahlt worden. Die im Ausland hierauf erhobene Steuer muss daher als Steuer auf den Gewinnanteil des Gesellschafters – vergleichbar mit der nationalen Regelung des § 34a Abs. 4 EStG – betrachtet werden. Insoweit kommt es im Ausland im Zeitpunkt der „Entnahme“ zu einer Nachbesteuerung des Gewinnanteils.3

1 Vgl. Kluge, Das Internationale Steuerrecht4, S. 371; a.A. Wied in BlÅmich, § 34c EStG Rz. 35. 2 Vgl. Pyszka/Brauer, Auslndische Personengesellschaften, Rz. 34; BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.4.1. 3 Vgl. Wied in BlÅmich, § 34c EStG Rz. 35.

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C. Inlndischer Mitunternehmer einer auslndischen Personengesellschaft

SondervergÅtungen. Ob die im Ausland einbehaltenen Quellensteuern auf die SondervergÅtungen im Rahmen der Besteuerung der EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch angerechnet werden kÇnnen, entscheidet sich ebenfalls nach § 34c Abs. 1 und § 34d EStG. Zunchst mÅssten die SondervergÅtungen hierfÅr als auslndische EinkÅnfte i.S.d. § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG zu qualifizieren sein. Obwohl gesetzlich nicht vorgesehen, ist mit der st. Rspr. des BFH und der h.M.1 fÅr § 34d EStG die isolierende Betrachtungsweise anzuwenden, wonach inlndische Besteuerungsmerkmale außer Betracht bleiben, soweit sie die Annahme auslndischer EinkÅnfte ausschließen. Demnach sind von der Personengesellschaft ausgezahlte Zinsen auslndische EinkÅnfte i.S.d. § 34d Nr. 6 EStG, Miet- oder Pachteinnahmen solche des § 34d Nr. 7 EStG usw. Die im Ausland einbehaltenen Quellensteuern sind somit nach Maßgabe des § 34c Abs. 1 EStG grundstzlich anrechenbar oder bei der Ermittlung der EinkÅnfte nach § 34c Abs. 3 EStG abziehbar. Die in § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG i.d.F. AmtshilfeRLUmsG2 vorgesehene AnrechnungsmÇglichkeit auslndischer Steuern ist allein auf beschrnkt Steuerpflichtige begrenzt (s. auch Rz. 6.99 ff.).

6.40

DrittstaateneinkÅnfte. Auch DrittstaateneinkÅnfte verdienen in Personengesellschaftskonstellationen besondere Beachtung. Sie liegen vor, wenn die auslndische Personengesellschaft EinkÅnfte aus einem Drittstaat erzielt. Erhebt der Drittstaat, aus dem z.B. die Zinsen, Dividenden oder LizenzgebÅhren stammen, Steuern (Quellensteuern), so ist von Interesse, ob der inlndische Gesellschafter auch die Steuern auf die DrittstaateneinkÅnfte anrechnen kann. Die sich hierbei stellenden Fragen werden im Einzelnen in Kapitel 16 geklrt.

6.41

5. Gewerbesteuer und Verlustflle Keine Gewerbesteuerpflicht. Der Gewerbesteuerpflicht unterliegen Gewerbebetriebe nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG nur, soweit sie im Inland betrieben werden. Gewinne auslndischer Personengesellschaften ohne Betriebssttte im Inland sind daher regelmßig nicht gewerbesteuerbar. Soweit sie dennoch in den Gewerbeertrag mit einfließen, sind Gewinne von auslndischen Personengesellschaften gem. § 9 Nr. 2 GewStG zu kÅrzen und Verluste nach § 8 Nr. 8 GewStG entsprechend hinzuzurechnen. Im Ergebnis bedeutet dies, dass Gewinn- und Verlustanteile aus auslndischen Personengesellschaften gewerbesteuerlich nicht erfasst werden (vgl. Rz. 20.43).

1 Vgl. BFH v. 9.4.1997 – I R 178/94, BStBl. II 1997, 657 unter 3.; v. 29.3.2000 – I R 15/99, BStBl. II 2000, 577 unter 1.c); sowie Gosch in Kirchhof14, § 34d EStG Rz. 2. 2 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809 = BStBl. I 2013, 802.

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6.42

Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

6.43 § 2a und § 15a EStG. Erzielt die auslndische Personengesellschaft Verluste, ist sowohl die Verlustausgleichsbegrenzung des § 2a EStG1 als auch die Verlustausgleichs- und/-abzugsbeschrnkung des § 15a EStG2 zu beachten. Beide Vorschriften sind grundstzlich nur in Fllen anwendbar, in denen keine DBA-Freistellung greift. Zu diesen und weiteren Vorschriften, die in Verlustfllen fÅr unbeschrnkt steuerpflichtige Gesellschafter auslndischer Personengesellschaften von Bedeutung sind, sei auf Rz. 18.1 ff. verwiesen.

V. Besteuerung laufender EinkÅnfte bei abkommensrechtlicher Freistellung 1. Abkommensrechtliche Freistellungsmethode

6.44 Besteht ein DBA mit dem Staat, in dem sich die Geschftsleitung der Personengesellschaft befindet, finden die nachstehenden AusfÅhrungen Åber die abkommensrechtliche Einordnung der EinkÅnfte aus auslndischen Personengesellschaften Anwendung.

6.45 Betriebsstttenprinzip – Transparenz. Die deutschen DBA gewhren fÅr auslndische BetriebssttteneinkÅnfte entsprechend Art. 23A Abs. 1 OECD-MA regelmßig die Freistellung von der deutschen Besteuerung.3 Die Freistellung erfolgt i.d.R. unter dem in Art. 23A Abs. 3 OECD-MA geregelten Progressionsvorbehalt.4 Das gilt jedenfalls dann, wenn es sich um eine Personengesellschaft außerhalb der EU handelt5 und die auslndische Personengesellschaft im Ausland ebenfalls transparent besteuert wird. Aus der Abkommenssystematik ergibt sich, dass der in Deutschland ansssige Gesellschafter das Unternehmen der auslndischen Personengesellschaft betreibt (vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a, b und d OECD-MA). Ihm wird das Unternehmen nach Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA zwar zugeordnet. Dies setzt allerdings voraus, dass die Personengesellschaft abkommensrechtlich gem. Art. 5 OECD-MA als Betriebssttte in Erscheinung tritt; sie und nicht ihre Gesellschafter begrÅnden bzw. betreiben die Betriebssttte im Ausland. Die bloße Beteiligung an der Personengesellschaft reicht fÅr sich noch nicht aus, um dem Gesellschafter BetriebssttteneinkÅnfte vermitteln zu kÇnnen. Dies schließt nicht aus, dass der Mit1 Vgl. Gosch in Kirchhof14, § 2a EStG Rz. 7. 2 Zur Anwendbarkeit des § 15a EStG auf eine englische LLP vgl. Schnittker/ Bank, Die LLP in der Praxis, Rz. 369 ff. 3 Vgl. bersicht bei Ismer in V/L6, Art. 23 OECD-MA Rz. 227; davon abweichend sehen die jÅngst abgeschlossenen DBA mit den Vereinigten Arabischen Emiraten (2008), Mauritius (2011) und Zypern (2011) die Anrechnungsmethode fÅr deutsche Besteuerungszwecke vor. 4 Siehe Rz. 6.53 ff. zum Problem der Anwendung des Progressionsvorbehalts, wenn die Personengesellschaft in ihrem Sitzstaat intransparent besteuert wird. 5 Vgl. § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG: Einschrnkung des Progressionsvorbehalts in EUFllen durch das JStG 2009.

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C. Inlndischer Mitunternehmer einer auslndischen Personengesellschaft

unternehmer zustzlich eine eigene (weitere) Betriebssttte betreibt (vgl. Rz. 2.35). Folglich ist fÅr derartige Flle auch das Betriebsstttenprinzip der DBA anwendbar.1 Der Betriebsstttenstaat, mithin Sitzstaat der Personengesellschaft, hat ein Besteuerungsrecht fÅr die Betriebsstttengewinne. Dem Gesellschafter als Unternehmer des einen Vertragsstaates wird dabei anteilig die Betriebssttte bzw. Personengesellschaft im anderen Vertragsstaat zugeordnet. Umgekehrt ist die Betriebssttte der Personengesellschaft zugleich anteilig eine Betriebssttte der Gesellschafter.2 Die Transparenz der Personengesellschaft schlgt dementsprechend auf Art. 7 Abs. 1 MA durch. Sonderregelungen in DBA. Zum Teil ist die Zuordnung der Betriebssttte der Personengesellschaft zum Mitunternehmer im Unternehmensartikel in einzelnen Abkommen der Bundesrepublik Deutschland ausdrÅcklich geregelt. Derartige Sonderregelungen finden sich vornehmlich in lteren Abkommen3 und sollen lediglich der Klarstellung zur Behandlung von Unternehmensgewinnen transparent besteuerter Personengesellschaften dienen.4 Inzwischen sind derartige Sonderregelungen aber auch in jÅngeren Abkommen wieder enthalten. Den klarstellenden Kontext verlassen hat hier allein Art. 7 Abs. 7 Satz 1 DBA-Singapur 2004. Dem Wortlaut nach muss der Gesellschafter fÅr die Anwendung des Betriebsstttenprinzips auch eine Geschftsttigkeit im anderen Staat ausÅben. Ob ein sich passiv verhaltender Gesellschafter, z.B. Kommanditist, dieser Anforderung genÅgt, muss bezweifelt werden.5

6.46

Auslegung des Methodenartikels durch die OECD. Im Rahmen des OECD-Partnership-Report 1999 machte die OECD durch Auslegung des Methodenartikels zur Vermeidung von Doppelfreistellungen und Doppelbesteuerungen auf sich aufmerksam. Der Fiskalausschuss der OECD leitet aus dem Wortlaut des Art. 23A OECD-MA ab, dass der Ansssigkeitsstaat die abkommensrechtliche Beurteilung des Quellenstaates bei der Anwendung der Anrechnungs- oder Freistellungsmethode mit zu berÅcksichtigen hat.6 Art. 23A Abs. 1 und 23 B Abs. 1 OECD-MA machen eine

6.47

1 Vgl. ausfÅhrlich Weggenmann, Personengesellschaften, S. 284 ff. u. 290 ff. 2 Vgl. Piltz/Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 105 und 68; ebenso BFH v. 26.2.1992 – I R 85/91, BStBl. II 1992, 937 (939); v. 21.7.1999 – I R 110/98, BStBl. II 1999, 812 (813 unter aaa). 3 Vgl. u.a. Art. 4 Abs. 2 DBA-Israel von 1962/77; Art. 7 Abs. 6 DBA-Tunesien von 1975; Art. 5 Abs. 1 DBA-Luxemburg von 1958/73, im neuen – noch nicht in Kraft getretenen – DBA-Luxemburg 2012 nicht mehr enthalten; Art. 5 Abs. 1 DBA-Niederlande von 1959/91, im neuen – noch nicht in Kraft getretenen – DBA-Niederlande 2012 nicht mehr enthalten. 4 Vgl. Selent, Auslndische Personengesellschaften, S. 209; Riemenschneider, Abkommensberechtigung, S. 112. 5 Vgl. Weggenmann/RÇdl in FS Reiß, S. 697 (bersicht S. 698 und 711 f.); dazu auch FG MÅnster v. 2.7.2014 – 12 K 2707/10 (Az. BFH: I R 49/14), IStR 2014, 773. 6 Vgl. OECD-Partnership Report 1999, Rz. 104 f. und 109; s. auch Rz. 6.16 und 16.64 ff.

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Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

Befreiung der EinkÅnfte bzw. eine Steueranrechnung u.a. davon abhngig, ob „diese EinkÅnfte oder dieses VermÇgen nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden“ kÇnnen.1 Der andere Vertragsstaat ist fÅr diesen Fall der Quellenstaat. Dass heißt, Voraussetzung fÅr eine Befreiung oder Anrechnung durch den Ansssigkeitsstaat ist, dass dem Quellenstaat das Besteuerungsrecht fÅr die fraglichen EinkÅnfte abkommensrechtlich zusteht. Wendet der Quellenstaat nun das Abkommen an und kommt er zu dem Schluss, dass er ein (uneingeschrnktes oder eingeschrnktes) Besteuerungsrecht hat, so ist nach Auffassung der OECD auch fÅr den Ansssigkeitsstaat die in Art. 23A OECD-MA genannte Voraussetzung, dass „diese EinkÅnfte oder dieses VermÇgen nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat (Anm.: Quellenstaat) besteuert werden“ kÇnnen, als erfÅllt anzusehen. Selbst dann, wenn der Ansssigkeitsstaat aufgrund seiner nationalen Steuerrechtsvorschriften diesen Tatbestand als nicht gegeben erachtet, weil er fÅr sich in der Rolle als Quellenstaat kein Besteuerungsrecht ableiten wÅrde. Beruht die unterschiedliche Einordnung zu den Einkunftsartikeln auf Differenzen in den nationalen Steuerrechtssystemen der Anwenderstaaten und droht dadurch eine Doppelbesteuerung, so verlangt der OECD zufolge die Auslegung des Wortlauts in Art. 23A OECD-MA, dass der Ansssigkeitsstaat durch entsprechende Anwendung des Art. 23A OECD-MA die Doppelbesteuerung zu vermeiden hat, weil die Voraussetzung, dass die EinkÅnfte im anderen Staat (Quellenstaat) besteuert werden, als erfÅllt anzusehen ist.2 Umgekehrt sei diese Voraussetzung zur Vermeidung einer DoppelNichtbesteuerung fÅr den Ansssigkeitsstaat nicht erfÅllt, wenn der Quellenstaat aufgrund seiner Abkommensanwendung fÅr sich kein Besteuerungsrecht ableitet. Der Ansssigkeitsstaat muss folglich keine Freistellung gewhren. Diese teleologische Reduktion3 ist jedoch nur zulssig, wenn die Nichtbesteuerung auf unterschiedliche nationale Steuerrechtsvorschriften im Quellen- und Ansssigkeitsstaat zurÅckzufÅhren ist. Zur gnzlichen Vermeidung sog. „weißer EinkÅnfte“ verlsst sich die OECD allerdings nicht nur auf eine Interpretation des Methodenartikels, sondern hat hierfÅr auch Art. 23A Abs. 4 OECD-MA eingefÅhrt (vgl. Rz. 4.20), der die Anwendung des Abs. 1 der Vorschrift (Freistellung) ausschließt, wenn der Quellenstaat EinkÅnfte abkommensrechtlich steuerfrei stellt oder jeweils Abs. 2 der Art. 10 oder 11 OECD-MA anwendet.4

6.48 Kritik. Der Empfehlung der OECD an den Ansssigkeitsstaat, zur Vermeidung von Doppelbesteuerung oder Doppelfreistellung die Einordnung des Quellenstaates bei der Anwendung des Methodenartikels zu Åbernehmen, ist einerseits zu folgen, da sie am besten der Erreichung des Abkommens-

1 Vgl. Art. 23A und B Abs. 1 OECD-MA: „in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed in the other Contracting State“. 2 Vgl. OECD-Partnership Report 1999, Rz. 108 und 112. 3 Vgl. Kluge, Das Internationale Steuerrecht4, S. 196 (200). 4 Vgl. OECD-Partnership Report 1999, Rz. 113 i.V.m. 112.

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C. Inlndischer Mitunternehmer einer auslndischen Personengesellschaft

zieles gerecht wird. Andererseits ist zu bedenken, dass die Empfehlungen nur Auslegungshilfen sein kÇnnen, die bei sofortiger Anwendung zu Rechtsnderungen fÅhren kÇnnten, die aus verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten zu Åberdenken sind. Diese Frage war auch mittelbar Gegenstand der Entscheidung des BFH vom 19.5.2010. Dabei galt es zu klren, ob die rÅckwirkende EinfÅhrung des §§ 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. 52 Abs. 59a Satz 6 EStG verfassungsrechtlich zulssig war, was zu bejahen sei, wenn die Regelung lediglich klarstellender Natur ist. Dies setzt aber eine dynamische Anwendung des OECD-Ansatzes zur LÇsung negativer Qualifikationskonflikte im Hinblick auf den Methodenartikel des DBASpanien 1966 voraus. Zu Recht hat der BFH diesbezÅglich ernsthafte Zweifel geußert.1 Die Empfehlungen der OECD entfalteten ab der Neufassung 2000 des OECD-MA und des OECD-MK ihre GÅltigkeit fÅr die Abkommensauslegung der Mitgliedstaaten der OECD.2 Dies gilt allerdings – wie eben ausgefÅhrt – nicht fÅr schon davor bestehende Vertrge, da die Empfehlungen zum einen eine nderung der Ansichten der OECD im Vergleich zum bisherigen Kommentar darstellen und somit nicht lediglich klarstellend fÅr die bisherigen Problemflle sind, zum anderen, weil sie nicht den Willen der Vertragsparteien frÅherer Abkommen widerspiegeln konnten. FÅr kÅnftige Abkommen, die Deutschland abschließen wird oder nach 2000 abgeschlossen hat, gelten die Empfehlungen, da Deutschland hierzu keine Einwnde gegenÅber der OECD vorbrachte. Sie gelten auch fÅr bisher schon bestehende Abkommen, wenn die Auslegungsempfehlung der OECD sich als sptere bung bei der Vertragsinterpretation etablieren sollte.3 Praxis der Finanzverwaltung. Die deutsche Finanzverwaltung beruft sich auf die Auffassung der OECD und wendet damit die zuvor dargestellte Auslegung an.4 Zur Vermeidung einer Doppelfreistellung bedurfte es dennoch der nationalen Vorschrift des § 50d Abs. 9 EStG (vgl. Rz. 15.61 ff.).5 Denn was auf abkommensrechtlichem Weg fÅr bestehende Abkommen nicht (mehr) korrigiert werden konnte – weil ein dem Art. 23A Abs. 4 OECD-MA6 entsprechender Artikel nicht vereinbart wurde – ist somit nun fÅr alle Abkommensflle im nationalen Recht verankert worden.7 1 Vgl. BFH v. 19.5.2010 – I B 191/09, BStBl. II 2011, 156, Rz. 35. 2 Vgl. BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602, Rz. 19; s. auch Rz. 4.22. 3 Vgl. Weggenmann, Personengesellschaften, S. 301 ff.; vgl. allerdings auch Rz. 16.63. 4 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.3.3.1 und 4.1.3.3.2. 5 Siehe Meretzki, IStR 2009, 217. 6 Eine bersicht zu den Art. 23A Abs. 4 OECD-MA entsprechenden Switch-over Klauseln deutscher DBA findet sich bei Petereit, IStR 2003, 577 (578 f.). AusfÅhrlich zu Switch-over Klauseln: Rz. 15.40 ff. 7 Zu § 50d Abs. 9 EStG vgl. Rz. 15.61 ff.; zur zeitlich rÅckwirkenden Anwendung vgl. auch BFH v. 19.5.2010 – I B 191/09, BStBl. II 2011, 156 – Rz. 35.

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6.49

Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

Auch hier sieht sich die Finanzverwaltung durch die OECD besttigt.1

6.50 Diskussionsstand: Anwenderstaatsorientierte Auslegung versus abkommensorientierte Auslegung. Besteuert der Sitzstaat die Personengesellschaft intransparent, ist strittig, ob das Betriebsstttenprinzip wie zuvor beschrieben zur Anwendung gelangt. Die Personengesellschaft erfÅllt als intransparentes Gebilde in ihrem Errichtungsstaat smtliche Voraussetzungen einer ansssigen Person i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a und b i.V.m. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA. Sie gilt daher wenigstens nach der Beurteilung des Sitzstaates als Abkommenssubjekt gem. Art. 1 OECD-MA.2 FÅr den Abkommensanwender ist zu entscheiden, ob diese Beurteilung auch fÅr die deutsche Sichtweise zu Åbernehmen ist. Im hier zu betrachtenden Fall geht es um die damit verbundene Folge, sich der Konzeption fÅr Kapitalgesellschaften auf Abkommensebene nach den Vorgaben des Sitzstaates unterordnen zu mÅssen. Dies bedeutet, dass das Trennungsprinzip zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft von beiden Staaten einheitlich fÅr das DBA zur Geltung gelangt3, was von einem Teil der Literatur bejaht wird (sog. abkommensorientierte Auslegung).4 DemgegenÅber wird behauptet, diese Einordnung sei fÅr den Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters nicht bindend (sog. anwenderstaatsorientierte Auslegung; vgl. Rz. 4.23).5 Wassermeyer vertritt hierzu die Auffassung, es gelte der „Grundsatz der autonomen DBA-Auslegung durch jeden einzelnen Vertragsstaat“.6 Die materiellen Auswirkungen der beiden Sichtweisen sowie der Stand der Rspr. hierzu seien nachfolgend dargestellt.

6.51 Materielle Auswirkungen. Materiell ergeben sich aufgrund der beiden Auslegungsvarianten zwei wesentliche Unterschiede: Soweit die intransparent besteuerte auslndische Personengesellschaft abkommensrechtlich als ansssige Person angesehen und ihr damit das Unternehmen zugeordnet wird (abkommensorientierte Auslegung), sind „Entnahmen“ abkommensrechtlich Dividenden im Sinne des Art. 10 OECD-MA.7 Zudem 1 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.3.3.2. 2 Vgl. BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602 – Rz. 15. 3 Vgl. so Mittermaier, Besteuerung USA, S. 324 f. – Mittermaier leitet bereits aus der Tatsache, dass die Personengesellschaft ansssige Person und „Gesellschaft“ nach dem DBA ist, das Trennungsprinzip ab. Ebenso Riemenschneider, Abkommensberechtigung, S. 180 f.; Schaden/Franz, Ubg 2008, 452. 4 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, S. 538 f.; SchlÅtter, JbFfSt 1979/80, S. 154 (165); Selent, Auslndische Personengesellschaften, S. 319; Riemenschneider, Abkommensberechtigung, S. 182 f.; Mittermaier, Besteuerung USA, S. 327; Weggenmann, Personengesellschaften, S. 379 ff. m.w.N. 5 Vgl. auch Niehaves in Haase2, Art. 7 OECD-MA Rz. 93; LÅdicke, IStR 2011, 91 (95 ff.); so wohl auch Becker/Loose BB 2011, 1559 (1561). 6 Wassermeyer, IStR 1998, 489 (492); mittlerweile einschrnkend IStR 2011, 85 (87); a.A. Weggenmann, Personengesellschaften, S. 179 ff., 214 ff. und 217 ff. jeweils m.w.N. 7 Vgl. Weggenmann, Personengesellschaften, S. 395 f. m.w.N.

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C. Inlndischer Mitunternehmer einer auslndischen Personengesellschaft

wird fÅr den von der Gesellschaft erzielten Unternehmensgewinn Art. 7 Abs. 1 Halbs. 1 OECD-MA anwendbar, der allein dem Sitzstaat ein ausschließliches Besteuerungsrecht zugesteht („kÇnnen nur in . . . besteuert werden“). Da somit bereits aufgrund der Verteilungsnorm Art. 7 OECD-MA ein ausschließliches Besteuerungsrecht dem Sitzstaat zugesprochen wird, lsst sich ableiten, dass der Methodenartikel und ein darin mÇglicherweise enthaltener Aktivittsvorbehalt nicht mehr anwendbar ist. Der Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters (hier Deutschland) gelangt im Rahmen der Abkommensanwendung somit nicht mehr in den Methodenartikel, der ihm fÅr die freizustellenden Unternehmensgewinne der auslndischen Personengesellschaft gem. Art. 23A Abs. 3 OECD-MA einen Progressionsvorbehalt zusprechen wÅrde. Ob dem Gesellschafterstaat der Progressionsvorbehalt fÅr die Gewinnanteile des Gesellschafters genommen wird, hngt entscheidend davon ab, ob Art. 23A Abs. 3 OECD-MA als Erlaubnisnorm zu interpretieren ist, was zum Teil vertreten wird.1 Stand der Rspr. Eine derart abkommensrechtlich orientierte Auslegung konnte sich in der Judikatur jedoch nicht durchsetzen. Der BFH hat in seiner Entscheidung v. 4.4.2007 zur Anwendbarkeit des § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG (nationaler Progressionsvorbehalt aufgrund DBA-Freistellung) entschieden, dass diese Norm nicht nur auf die Flle beschrnkt sei, in denen eine Steuerfreistellung auf dem so genannten Methodenartikel des jeweiligen DBA beruhe, sondern davon unabhngig stets Anwendung finde. Daher bedurfte es bei dieser Entscheidung keiner Auseinandersetzung mehr mit der abkommensrechtlichen Beurteilung des im betreffenden Fall gegenstndlichen Gewinnanteils eines in Deutschland ansssigen Kommanditisten einer tschechischen intransparent besteuerten KG (KS).2 Whrend der BFH in seiner Entscheidung vom 4.4.2007 die Frage noch offen ließ,3 hat er mittlerweile mit Urteil vom 25.5.2011 zu einer ungarischen Personengesellschaft (BT) klar Stellung bezogen und der abkommensorientierten Auslegung eine Absage erteilt. Denn nach Ansicht des BFH sei die Frage, welcher Person bestimmte EinkÅnfte nach steuerlichen Gesichtspunkten zuzurechnen seien, nicht Gegenstand der abkommensrechtlichen Zuordnung des Besteuerungssubstrats, so dass nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA ein RÅckgriff auf das nationale Recht des jeweiligen Anwenderstaates zu erfolgen habe. Daran ndere auch Art. 23A Abs. 1 OECD-MA nichts. Jedenfalls lasse sich aus dieser Norm keine Bindungswirkung des Ansssigkeitsstaats ableiten. Folglich sei bei der Abkommensanwendung nicht auf die Sichtweise des Quellenstaates, sondern auf die deutsche Sichtweise abzustellen.4

1 2 3 4

Vgl. Schmidt, IStR 1996, 14 (16 f.). Vgl. BFH v. 4.4.2007 – I R 110/05, BStBl. II 2007, 521. So auch BFH v. 19.5.2010 – I B 191/09, BStBl. II 2011, 156. Vgl. BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602 – Rz. 11, 16 ff.

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6.52

Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

2. Progressionsvorbehalt

6.53 DBA nur klarstellend. In der Rspr. des BFH hat sich inzwischen die Auffassung durchgesetzt, den in den DBA regelmßig im Methodenartikel (vgl. hierzu Art. 23A Abs. 3 OECD-MA) vereinbarten Progressionsvorbehalt als lediglich klarstellend zu behandeln.1 § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG sei auch ohne abkommensrechtliche Anordnung anwendbar, soweit das DBA keine ausdrÅcklich entgegenstehende Regelung enthalte.2 In Fllen, in denen das Ausland transparent besteuert, kommt es somit nicht darauf an, ob das betreffende DBA ein dem Art. 23A Abs. 3 OECD-MA entsprechende Vorschrift enthlt. Ebenso geht in Fllen, in denen das Ausland intransparent besteuert, die Meinung ins Leere, der Methodenartikel sei wegen Art. 7 Abs. 1 Halbs. 1 OECD-MA gar nicht erst anwendbar.3

6.54 Kritik. Die Auffassung des BFH ist nicht unumstritten:4 Wre Art. 23A Abs. 3 OECD-MA nicht in das Abkommen aufgenommen, wÅrde das DBA tatschlich keine Aussage zum Progressionsvorbehalt treffen, weder positiver noch negativer Art. Somit kÇnnte jeder Staat nach seinem eigenen Ermessen einen Progressionsvorbehalt vorsehen. Das DBA wÅrde hierzu keine Stellung beziehen, mithin nichts Gegenteiliges anordnen. Jedoch existiert in den meisten deutschen DBA eine dem Art. 23A Abs. 3 OECD-MA entsprechende Vorschrift. Die Norm ist nicht als Anwendungsbefehl ausgestaltet, d.h. sie ordnet den Progressionsvorbehalt nicht steuerbegrÅndend auch ohne nationale Norm an. Sie ist vielmehr als Erlaubnisnorm zu verstehen5, d.h. sie stellt es den Vertragsstaaten frei, von einem Progressionsvorbehalt Gebrauch zu machen. Erst wenn ein Vertragsstaat einen Sachverhalt unter die Vorschrift des Art. 23A Abs. 3 OECD-MA subsumieren kann, darf er die weiteren Konsequenzen in seinem nationalen Recht ziehen. WÅrde jedem Anwenderstaat der Progressionsvorbehalt unabhngig von Art. 23A Abs. 3 OECD-MA zustehen, erlangte die Vorschrift keinerlei Regelungsgehalt. Sie wre praktisch bedeutungslos. Es ist jedoch nicht davon auszugehen, dass die Vertragsstaaten eine Norm ohne eigenen Regelungszweck vereinbaren wollten. Dem Art. 23A Abs. 3 OECD-MA kommt nur dann ein eigener Regelungsgehalt zu, wenn er einen Staat grundlegend zur Anwendung des Progressionsvorbehaltes legitimiert. Ohne eine solche Vorschrift mÅsste ein Staat keine RÅcksicht darauf nehmen. Gelangt ein Staat somit nicht unter den Anwendungsbereich des Art. 23A Abs. 3 OECD-MA, steht ihm folglich ein Progressionsvorbehalt abkommensrechtlich nicht zu.6 Dem kÇnnte dann 1 Vgl. BFH v. 12.1.2011 – I R 35/10, BStBl. II 2011, 494 – Rz. 14 m.w.N. 2 Vgl. BFH v. 14.7.2010 – X R 37/08, BStBl. II 2011, 628 – Rz. 20 m.w.N.; Heinicke in Schmidt33, § 32b EStG Rz. 33. 3 Vgl. Schmidt, IStR 1996, 14 (16 f.). 4 Vgl. pro: Frenz in K/S/M, § 32b EStG Rz. A 47 ff.; Wagner in BlÅmich, § 32b EStG Rz. 32; MÇssner, RIW 2003, 294; contra: Vogel, IStR 2003, 419; Vogel in V/L5, Art. 23 OECD-MA Rz. 213. 5 Vgl. BFH v. 17.10.1990 – I R 182/87, BStBl. II 1991, 136 (138). 6 Vgl. a.A. Djanani/Hartmann, IStR 2000, 321 (325).

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C. Inlndischer Mitunternehmer einer auslndischen Personengesellschaft

nur noch mittels treaty override begegnet werden, der in § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG jedoch nicht enthalten ist. Positiver und negativer Progressionsvorbehalt. Die auf den inlndischen Gesellschafter (natÅrliche Person) entfallenden Gewinnanteile einer auslndischen Personengesellschaft mit Ort der Geschftsleitung außerhalb der EU/EWR unterliegen regelmßig dem Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG. Dies gilt sowohl fÅr Gewinne als auch fÅr Verluste. Im Verlustfall kÇnnen sich jedoch durch § 2a EStG Einschrnkungen fÅr den negativen Progressionsvorbehalt ergeben, da nur solche EinkÅnfte vom Progressionsvorbehalt erfasst werden, die grundstzlich – unabhngig von der Freistellung – nach nationalem Recht der Besteuerung unterliegen und in die Besteuerungsgrundlage einfließen wÅrden.1 Findet der (positive oder negative) Progressionvorbehalt Anwendung, bemisst sich der Steuersatz der Åbrigen steuerpflichtigen EinkÅnfte nach dem Tarif, der fÅr die gesamten WelteinkÅnfte anwendbar wre. Der auslndische Gewinnanteil muss dabei nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften berechnet werden.2 Soweit mehr als ein Inlnder beteiligt ist, muss das Ergebnis gem. § 180 Abs. 5 AO einheitlich und gesondert festgestellt werden (vgl. Rz. 24.16).

6.55

Organschaft. Im Rahmen einer Organschaft wird das bei der Organgesellschaft freizustellende Ergebnis gem. § 32b Abs. 1a EStG dem Organtrger zugerechnet.

6.56

Einschrnkung des Betriebsausgabenabzugs. Soweit die abkommensrechtliche Freistellung fÅr die Gewinnanteile an der auslndische Personengesellschaft zu gewhren ist, ist § 3c Abs. 1 EStG zu berÅcksichtigen. Danach kÇnnen Ausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien AuslandseinkÅnften stehen, nicht als Betriebsausgabe oder Werbungskosten abgezogen werden. Soweit z.B. Aufwendungen fÅr den Erwerb der Beteiligung gettigt werden (z.B. Refinanzierungskosten), sind diese beim inlndischen Gesellschafter nicht als Betriebsausgabe oder Werbungskosten abziehbar. In diesen Fllen sollte versucht werden, die Aufwendungen bei Besteuerung im Ausland in Ansatz zu bringen. Dies gilt in entsprechender Weise fÅr Sonderbetriebsausgaben, die nur in Zusammenhang mit steuerfreien Sonderbetriebseinnahmen stehen.

6.57

3. Betriebssttte im Drittstaat Anwendung Betriebsstttenprinzip. Behandelt das Ausland Personengesellschaften fÅr Zwecke der Besteuerung transparent, so sind auch in Drittstaaten belegene Betriebssttten der Personengesellschaft den Ge1 Vgl. BFH v. 12.1.2011 – I R 35/10, BStBl. II 2011, 494 – Rz. 11 ff.; ausfÅhrlich zu § 2a EStG in Personengesellschaftskonstellationen: Rz. 18.8 ff. 2 Vgl. BFH v. 13.9.1989 – I R 117/87, BStBl. II 1990, 57.

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6.58

Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

sellschaftern anteilig zuzuordnen. Im Verhltnis zu doppelstÇckigen Personengesellschaften wird ebenso auf den hinter der Muttergesellschaft stehenden ansssigen Gesellschafter durchgegriffen, weshalb ihm die Betriebssttte der Tochtergesellschaft zuzurechnen ist.1 Unabhngig davon, in welchem Staat die Personengesellschaft gegrÅndet ist, sind die BetriebssttteneinkÅnfte unmittelbar den Gesellschaftern zuzurechnen, weshalb abkommensrechtlich nicht von einer Drittstaatenkonstellation ausgegangen werden kann (vgl. Rz. 6.10).2 Maßgeblich ist stets das Verhltnis der Gesellschafter zu der Betriebssttte. Soweit der Sitzstaat der Personengesellschaft zugleich auch Betriebsstttenstaat des Unternehmens ist, bestimmt sich das Besteuerungsrecht fÅr die Betriebsstttengewinne nach dem Abkommen zwischen dem Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters und dem Sitzstaat. FÅr in Drittstaaten belegene Betriebssttten der Personengesellschaft leitet sich das Besteuerungsrecht fÅr die hieraus erzielten EinkÅnfte aus dem Abkommen zwischen dem Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters und dem Drittstaat ab.3 FÅr den Gewinnanteil des Gesellschafters steht gem. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA dem Betriebsstttenstaat das Besteuerungsrecht zu. Das bedeutet fÅr Deutschland als Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters, dass der auf den Gesellschafter entfallende Gewinnanteil der auslndischen Personengesellschaft unter Progressionsvorbehalt freizustellen ist (vgl. Rz. 16.55 f.). Aktivittsvorbehalte in den einzelnen Abkommen4 sind dabei zu beachten. Werden danach keine aktiven EinkÅnfte in der Betriebssttte erzielt, stellt Deutschland die Gewinnanteile beim Gesellschafter nicht frei, sondern wechselt zur Anrechnungsmethode Åber.

6.59 Drittstaaten-Betriebssttte bei intransparenter Besteuerung der Personengesellschaft in ihrem Sitzstaat. Wird die Personengesellschaft in ihrem Sitzstaat intransparent besteuert, muss in Bezug auf EinkÅnfte aus in Drittstaaten belegenen Betriebssttten entschieden werden, ob Deutschland das Abkommen zum jeweiligen Drittstaat anwenden muss, oder ob eine Freistellung auch fÅr diese EinkÅnfte aus Art. 7 Abs. 1 Halbs. 1 OECD-MA mit dem Sitzstaat der Personengesellschaft folgt. Zum Streitstand sei auf die unter Rz. 6.50 gefÅhrte Diskussion verwiesen. Der BFH hat sich zuletzt aufgrund der anwenderstaatsorientierten Auslegung gegen eine Qualifikationsverkettung entschieden und die KÇrperschaftsteuerpflicht einer Personengesellschaft im Ausland fÅr die Abkommensanwendung ignoriert.5 bertragen auf den vorliegenden Fall wre aus Rspr.-Sicht somit zu erwarten, dass das DBA mit dem Drittstaat anzuwenden ist.

1 Vgl. LÅdicke, IStR 1999, 409 (410); ebenso: FG MÅnchen, v. 11.5.1998 – I R 71/98, EFG 1998, 1268 (1272). 2 Vgl. Riemenschneider, Abkommensberechtigung, S. 144. 3 Vgl. Piltz/Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 69. 4 Vgl. berblick bei Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 23 A/B Anlage. 5 Vgl. BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602.

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C. Inlndischer Mitunternehmer einer auslndischen Personengesellschaft

4. SondervergÅtungen § 50d Abs. 10 EStG. Besondere Beachtung verdient die im Kapitel 11 ausfÅhrlich dargestellte abkommensrechtliche Behandlung von SondervergÅtungen. Sofern ein Abkommen keine spezielle Regelung Åber SondervergÅtungen enthlt1, sind diese seit EinfÅhrung des § 50d Abs. 10 EStG ausschließlich als Unternehmensgewinne zu behandeln.2 Klarheit herrschte somit zunchst hinsichtlich der Frage, ob sich die Rechtsfolge fÅr SondervergÅtungen abkommensrechtlich nach den sog. speziellen Verteilungsartikeln bestimmt3 oder nach Art. 7 OECD-MA (Unternehmensgewinn).4 Unbeantwortet war zu § 50d Abs. 10 i.d.F. JStG 2009 dennoch geblieben, ob die SondervergÅtungen nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA einer Betriebssttte der Personengesellschaft auch zugeordnet werden kÇnnen, was der BFH ablehnte und daher ein Leerlaufen der Norm feststellen musste.5 In der Neufassung des § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. AmtshilfeRLUmsG6 sollte dieser Missstand in § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG beseitigt sein, da ungeachtet abkommensrechtlicher Vorschriften eine fiktive Zurechnung der SondervergÅtung zu der Betriebssttte anordnet wird und auch der Aufwand aus der zugrunde liegenden Leistung dieser Betriebssttte zuzuordnen sei. Dadurch wird die im Folgenden dargestellte funktionale Betrachtungsweise zur Zurechnung von EinkÅnften zu einer Betriebssttte im Abkommensrecht Åberlagert. Eine verfassungsrechtliche berprÅfung des § 50d Abs. 10 EStG steht gleichwohl noch aus.7

6.60

5. Zurechnung von BetriebssttteneinkÅnften Funktionaler Zusammenhang. Die abkommensrechtlich gebotene Freistellung fÅr auslndische BetriebssttteneinkÅnfte wird in ihrem Umfang regelmßig dadurch beschrnkt, dass nur diejenigen EinkÅnfte einbezogen sind, die der Betriebssttte tatschlich zugerechnet werden kÇnnen. In Abkommensfllen gesteht Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA dem Betriebs-

1 Vgl. Weggenmann/RÇdl, FS Reiß, S. 697 (712 ff.). 2 Vgl. zur Vorgngerregelung: Boller/Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109; Hils, DStR 2009, 888; Meretzki, IStR 2009, 217 ff.; BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1. 3 Vgl. In diesem Sinne in stndiger Rspr: BFH v. 27.2.1991 – I R 15/89, BStBl. II 1991, 444; v. 27.2.1991 – I R 96/89, BFH/NV 1992, 385; v. 14.7.1993 – I R 71/92, BStBl. II 1994, 91; v. 31.5.1995 – I R 74/93, BStBl. II 1995, 683; v. 30.8.1995 – I R 112/94, BStBl. II 1996, 563; v. 21.7.1999 – I R 71/98, BStBl. II 2000, 336; v. 16.10.2002 – I R 17/01, BStBl. II 2003, S. 631; v. 9.8.2006 – II R 59/05, BFH/NV 2006, 2326 (Verfassungsbeschwerde eingelegt: Aktenzeichen 1 BvR 571/07); v. 20.12.2006 – I B 47/05, BFH/NV 2007, 831. 4 Vgl. in diesem Sinne: BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1 (Beispiel 2) sowie unter II.B.3b). 5 So auch BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, BFH/NV 2011, 138 – Rz. 17. 6 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809 = BStBl. I 2013, 802; vgl. zur Neufassung des § 50d EStG auch ausfÅhrlich Hagena/Klein, ISR 2013, 261 ff. 7 Vgl. BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFH/NV 2014, 614.

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6.61

Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

stttenstaat ein Besteuerungsrecht nur insoweit zu, als Gewinne dieser Betriebssttte zugerechnet werden kÇnnen. Das so definierte Betriebsstttenprinzip wird in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA durch das dealing at arm’s length Prinzip nher konkretisiert, wonach fÅr die Gewinnaufteilung von einer Verselbstndigung der Betriebssttte ausgegangen werden und nach Fremdvergleichsgrundstzen vorgegangen werden soll (vgl. Rz. 12.1 ff.). Inzwischen gehÇrt es zur st. Rspr. des BFH, die den Einnahmen und Ausgaben zugrundeliegenden VermÇgenswerte nach tatschlichen wirtschaftlichen Gesichtspunkten einer Betriebssttte zuzurechnen.1 Nach der hierzu ergangenen Rspr. gehÇrt ein Wirtschaftsgut dann „tatschlich“ zu einer Betriebssttte, „wenn es erstens aus der Sicht der Betriebssttte einen Aktivposten bildet . . . und zweitens in einem funktionalen Zusammenhang mit der Betriebsstttenttigkeit steht.“2

6.62 Anwendung auf Personengesellschaften. Im Gegensatz zu Betriebssttten muss die Zuordnung von Aktiva und Passiva fÅr eine Personengesellschaft nicht erst durch eine technische oder buchhalterische Zuordnung erfolgen. Vielmehr definiert sich das betreffende BetriebsstttenvermÇgen der Personengesellschaft als GesamthandsvermÇgen. Zudem werden VermÇgen sowie Schulden auch im Verhltnis zu den Gesellschaftern regelmßig durch Austauschvertrge dokumentiert werden kÇnnen. Obwohl die Zuordnung von VermÇgen und Schulden und damit von EinkÅnften aufgrund der zivilrechtlichen Stellung der Personengesellschaft praktisch ohne Weiteres auch objektiv nachvollzogen werden kann, hat das der auslndischen Personengesellschaft zuzurechnende Betriebsstttenergebnis den Kriterien des Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA zu folgen, d.h. es muss den o.g. Zuordnungsgrundstzen entsprechen. Ein in jÅngerer Vergangenheit vom BFH entschiedener Fall macht dies deutlich. In Deutschland ansssige Gesellschafter waren an einer niederlndischen Personengesellschaft (CV) beteiligt. Die CV hielt verschiedene Beteiligungen an im EU-Raum und in Drittstaaten ansssigen Kapitalgesellschaften. In dem vom BFH am 19.12.2007 entschiedenen Fall ging es darum, festzustellen, ob die von der CV vereinnahmten Dividenden aus den Drittstaatenbeteiligungen aufgrund des DBA Niederlanden von der Besteuerung in Deutschland freizustellen waren. Der BFH lehnte dies zu Recht mit der BegrÅndung ab, dass die betreffenden Anteile der CV tatschlich nicht zugerechnet werden konnten, weil sich kein funktionaler Zusammenhang mit der Ttigkeit der CV feststellen ließ.3 Insbesondere sei nicht zu erkennen gewesen, dass die CV als geschftsleitende Holding htte angesehen werden kÇnnen. Daraus wird inzwischen abgeleitet, dass es immerhin mÇglich ist, eine auslndische Personengesellschaft als geschftsleitende Holding(-betriebssttte) zu installieren, um damit auch 1 Vgl. BFH v. 9.8.2006 – II R 59/05, BStBl. II 2009, 758 m.w.N.; v. 20.12.2006 – I B 47/05, BStBl. II 2009, 766; v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510. 2 Vgl. BFH v. 21.7.1999 – I R 110/98, BStBl. II 1999, 812 (815). 3 Vgl. BFH v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510.

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C. Inlndischer Mitunternehmer einer auslndischen Personengesellschaft

die Dividendenertrge in die Betriebsstttenfreistellung zu tragen.1 Nach Auffassung der Finanzverwaltung reiche die geschftsleitende Funktion fÅr sich allerdings nicht aus, um einen wesentlichen funktionalen Zusammenhang begrÅnden zu kÇnnen.2 Geschftsleitende Holding. Ob diesem Gedanken allerdings etwas abgewonnen werden kann, muss angesichts der BFH Rspr. kritisch betrachtet werden, da wohl (sehr) hohe Anforderungen an die Funktion und Ttigkeit der geschftsleitenden Holdingbetriebssttte zu stellen sind. Mit Urteil v. 17.12.2003 fÅhrte der BFH in einem obiter dictum hierzu aus, dass eine rein unterstÅtzende dienstleistende Ttigkeit fÅr die von der Personengesellschaft gehaltenen Kapitalgesellschaftsbeteiligungen und die (partielle) Wahrnehmung von deren Geschftsleitungsaufgaben nicht fÅr eine funktionale Zuordnung ausreichend ist.3 Dabei Åbernahm die Holding-GbR in dem der Entscheidung zu Grunde liegenden Sachverhalt die Kontrolle und Koordinierung der einzelnen Arbeitsablufe der nachgeordneten Kapitalgesellschaften, die Wahrnehmung von Personalangelegenheiten, Fragen der Preispolitik, der Werbung, der ffentlichkeitsarbeit, des Vertriebs sowie der Unternehmensstrategie. DarÅber hinaus sollten durch Zwischenschaltung auch Synergieeffekte erzielt und genutzt (insbesondere beim Wareneinkauf die Marktmacht der einzelnen Gesellschaften gebÅndelt) werden.

6.63

Zurechnung von Dividenden. DarÅber hinaus war lange Zeit unklar, ob trotz funktionaler Zuordnung einer Beteiligung zu der auslndischen Personengesellschaft die daraus erzielten Dividenden ebenfalls der Betriebsstttenfreistellung unterfallen. Diese Frage ist mittlerweile aber geklrt. Ausgangspunkt war die Entscheidung des BFH v. 7.8.2002.4 In dieser Entscheidung zum DBA-Schweiz sah sich der BFH bei Anwendung des Methodenartikels nicht an den Betriebsstttenvorbehalt der Verteilungsnorm (hier Dividendenartikel) gebunden. Die Åber die schweizerische Personengesellschaft vereinnahmten Dividenden behielten daher ihren eigenstndigen Charakter als solche und seien daher nicht in die freizustellenden BetriebssttteneinkÅnfte einzubeziehen. In der getroffenen Entscheidung war ein schweizerischer Verlag (KG) an einer schweizerischen Druckerei (AG) beteiligt. Obwohl in diesem Fall ganz offenbar ein tatschlicher funktionaler Zusammenhang zwischen Druckereibeteiligung und Ttigkeit des Verlags vorlag, lehnte der BFH eine Freistellung der DividendeneinkÅnfte in Deutschland aus den genannten GrÅnden ab. Dieses Urteil wurde im Schrifttum stark kritisiert.5 Whrend der BFH in seiner Entscheidung v. 19.12.2007 die Frage, ob er an dieser Rechtsprechung weiterhin festhalten mÇchte, aufgrund der fehlenden funktionalen Zuordnung

6.64

1 2 3 4 5

Vgl. SchÇnfeld, IStR 2008, 370. Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.4.1. Vgl. BFH v. 17.12.2003 – I R 47/02, BFH/NV 2004, 771. Vgl. BFH v. 7.8.2002 – I R 10/01, BStBl. II 2002, 848. Vgl. auch Lang in FS Raupach, S. 601 ff. m.w.N.

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Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

der Drittstaatenbeteiligungen zur niederlndischen Personengesellschaft noch offen lassen konnte,1 hat er sich mit Urteil v. 24.8.2011 von dieser Rechtsprechung wieder distanziert.2 Gegenstand dieser Entscheidung war die Beteiligung an einem britischen (originr) gewerblichen Private-Equity-Fonds, der selbst wiederum diverse Beteiligungen in seinem Portfolio hielt und daraus u.a. Dividendenertrge vereinnahmte. In diesem Zusammenhang stellte der BFH klar, dass bei Anwendung des DBA-Großbritannien die Einordnung der Dividenden als Unternehmensgewinne im Sinne des Art. III Abs. 1 u. 3 i.V.m. Art. VI Abs. 5 DBA- Großbritannien 1964/70 (vergleichbar Art. 7 i.Vm. Art. 10 Abs. 4 OECD-MA) auch auf den Methodenartikel durchschlgt.3

6.65 SonderbetriebsvermÇgen. Die nationale Zuordnung von WirtschaftsgÅtern als SonderbetriebsvermÇgen ist abkommensrechtlich grundstzlich irrelevant, da die Grundstze zur Bestimmung von SonderbetriebsvermÇgen rechtlicher Art sind und nicht mit der tatschlichen ZugehÇrigkeit im Sinne der einschlgigen Abkommensregelung gleichgesetzt werden kÇnnen.4 In seiner Entscheidung vom 12.6.2013 hat der BFH diese Sichtweise zumindest relativiert. Darin differenziert das Gericht zwischen tatschlicher ZugehÇrigkeit, welche regelmßig fÅr den Betriebsstttenvorbehalt Maßstab sei, whrend fÅr Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA eine nur wirtschaftliche Veranlassung ausreiche.5 Zur nheren Bestimmung der wirtschaftlichen Veranlassung kÇnne auf § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG zurÅck gegriffen werden, so dass sich SonderbetriebsvermÇgen eines auslndischen Gesellschafters auch ohne (Mitunternehmer-)Betiebssttte des Gesellschafters der deutschen Mitunternehmerschaft zurechnen lassen kÇnne. Aufgrund der Tatsache, dass der Betriebsstttenvorbehalt nur ausnahmsweise nicht zur Anwendung kommt, dÅrfte dieses Urteil von geringer praktischer Bedeutung bleiben.

6.66 DBA-Sonderregelungen. Sonderregelungen wie etwa in Art. 7 Abs. 7 DBA sterreich oder Schweiz beziehen sich bei der Frage danach, was vom Unternehmensgewinn erfasst sein soll, ausdrÅcklich auf das jeweilige nationale Recht des Sitzstaates der Personengesellschaft. Der Bezug der Sondernorm fÅr Personengesellschaften auf nationales Recht macht eine abkommensrechtliche Auslegung fÅr die Zurechnung von BetriebssttteneinkÅnften entbehrlich. Damit verbunden ist dann folglich auch die Zurechnung von BetriebsstttenvermÇgen, welches aus deutscher Sicht jedenfalls mit SonderbetriebsvermÇgen oder GesamthandsvermÇgen gleichzusetzen wre. Dies hat Auswirkungen vor allem auf sog. passives VermÇgen, welches fÅr das operative Geschft der Gesellschaft nicht not-

1 2 3 4

Vgl. BFH v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510. Vgl. BFH v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165 – Rz. 27. Vgl. BFH v. 24.6.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165 – Rz. 25. Vgl. BFH v. 9.8.2006 – II R 59/05, BStBl. II 2009, 758; Wassermeyer, IStR 2010, 37 (41). 5 Vgl. BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, BFH/NV 2013, 1999.

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C. Inlndischer Mitunternehmer einer auslndischen Personengesellschaft

wendig ist (z.B. Wertpapieranlagen oder Beteiligungen). Soweit derartige WirtschaftsgÅter nach dem innerstaatlichen Steuerrecht dem BetriebsvermÇgen der Personengesellschaft (Gesamthandsbilanz) oder dem notwendigen, oder auch dem gewillkÅrten SonderbetriebsvermÇgen (I oder II) zugerechnet wird, ist diese Zuordnung auch fÅr abkommensrechtliche Zwecke zur Bestimmung der UnternehmenseinkÅnfte i.S.d. Art. 7 zu Åbernehmen.1 Sind derartige Sonderregelungen in DBA enthalten, gehen sie § 50d Abs. 10 EStG vor. Die mit AmtshilfeRLUmsG Åberarbeitete Norm ordnet zudem an, eine Anrechnung fÅr beschrnkt Steuerpflichtige nicht zu gewhren, weil davon ausgegangen wird, dass sich die Doppelbesteuerung im Ansssigkeitsstaat vermeiden lsst. 6. Einschrnkung der Freistellung Erzielt ein in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtiger Mitunternehmer aus einer Personengesellschaft EinkÅnfte, die im anderen Staat nicht oder lediglich niedrig besteuert und/oder aus passiven Erwerb stammen (z.B. der bloßen Kapitalanlage), ist den sog. Vorbehaltsklauseln besondere Beachtung zu schenken. Zu den Vorbehaltsklauseln zhlen abkommensrechtliche und innerstaatliche Subject-to-tax Klauseln, Aktivittsvorbehalte und Switch-over Klauseln, z.B. § 20 Abs. 2 AStG oder § 50d Abs. 9 EStG. Diesen Klauseln ist gemein, dass sie eine abkommensrechtlich grundstzlich vorgesehene EinkÅnftefreistellung versagen kÇnnen. Die Begrifflichkeiten, die Anwendungsbereiche der Klauseln sowie ihre Wirkungsweisen werden im Einzelnen im Kapitel 15 dargestellt.

6.67

Zur verfassungsrechtlichen Problematik solcher (nationaler) Klauseln beim Vorliegen eines sog. „treaty override“ sei auf Rz. 11.73 verwiesen.2 7. Gewerbesteuer Die deutschen DBA erfassen in ihrem sachlichen Anwendungsbereich auch die GewSt. Allerdings ergibt sich eine Freistellung von Gewinnen und Verlusten aus einer auslndischen Personengesellschaft schon aus innerstaatlichem Recht, namentlich § 2 Abs. 1 Satz 1, § 9 Nr. 2 sowie § 8 Nr. 8 GewStG.

6.68

VI. Besteuerung des Exits 1. Bei Steueranrechnung Verußerungsflle. FÅr einen Gesellschafter einer Personengesellschaft ist der Exit (Verußerung oder Aufgabe) mÇglich, indem der inlndische 1 Vgl. Weggenmann/RÇdl in FS Reiß, S. 697 (716 ff.); dazu auch FG MÅnster v. 2.7.2014 – 12 K 2707/10 (Az. BFH: I R 49/14), IStR 2014, 773. 2 Zur mÇglichen Verfassungswidrigkeit eines „treaty override“ s. auch BFH v. 10.1.2012 – I R 66/09, BFH/NV 2012, 1056 (anhngig beim BVerfG, Az. 2 BvL 1/12).

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6.69

Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

Gesellschafter seinen Mitunternehmeranteil verußert oder aufgibt bzw. die auslndische Personengesellschaft ihren Geschftsbetrieb oder Teilbetriebe verußert oder aufgibt. Dies gilt auch, wenn ein in Deutschland unbeschrnkt Steuerpflichtiger an einer auslndischen Personengesellschaft beteiligt ist. FÅr beide Exit Varianten kommt eine Anwendung des § 16 Abs. 1 EStG und des § 34 EStG in Betracht, wenn der Gesellschafter eine natÅrliche Person ist und seinen gesamten Mitunternehmeranteil oder die Personengesellschaft einen Teilbetrieb oder ihren gesamten Gewerbebetrieb jeweils inklusive des wesentlichen SonderbetriebsvermÇgens verußert oder aufgibt.1 Soweit die Personengesellschaft ihren Betrieb verußert oder aufgibt, fÅhrt dies regelmßig auch zu einem Besteuerungsvorgang im Ausland, unabhngig davon, ob dort nach dem Transparenz- oder Intransparenzprinzip besteuert wird. FÅr die Anrechnung der hiernach erhobenen auslndischen Steuern sind die Bestimmungen des § 34c EStG zu beachten. § 34d Nr. 2 EStG ordnet diese EinkÅnfte jedenfalls den auslndischen EinkÅnften zu, so dass eine Anrechnung grundstzlich mÇglich ist (vgl. Rz. 6.37).

6.70 Besteuerung im Ausland. Verußert der Gesellschafter seinen Anteil an der auslndischen Personengesellschaft oder gibt er ihn auf, ergibt sich nicht in allen Fllen eine auslndische Steuerbelastung, vor allem dann, wenn das Ausland Personengesellschaften intransparent besteuert und Anteilsverußerungen im Rahmen der beschrnkten Steuerpflicht nicht erfasst. Umgekehrt kann in den letztgenannten Konstellationen eine Erhebung der Steuer im Ausland auf Bruttobasis, d.h. allein auf den Verußerungspreis erfolgen, so dass es in Deutschland bezogen auf den steuerpflichtigen Verußerungsgewinn zu AnrechnungsÅberhngen kommt.

6.71 GewSt. Ist der inlndische Gesellschafter (natÅrliche Person) unmittelbar an der auslndischen Personengesellschaft beteiligt, wird ein Verußerungs- oder Aufgabegewinn aufgrund des Ausscheidens als Gesellschafter gem. § 7 Satz 2 GewStG nicht als Gewerbeertrag erfasst. § 8 Nr. 12 GewStG sieht daher die Hinzurechnung der auf solche Gewinnanteile entfallenden bei der EinkÅnfteermittlung abgezogenen (§ 34c Abs. 2 EStG) auslndischen Steuern vor. Bei doppelstÇckigen Strukturen ist zudem auf die NichtberÅcksichtigung des Verußerungs- oder Aufgabeergebnisses bei der GewSt zu achten (§ 8 Nr. 8 bzw. § 9 Nr. 2 GewStG fÅr Flle, in denen die Personengesellschaft selbst ihren Geschfts(teil)betrieb verußert hat). 2. DBA-Fall

6.72 Grundsatz – Freistellung. Die deutschen DBA sehen fÅr den Verußerungs- oder Aufgabevorgang eines Mitunternehmeranteils an einer auslndischen Personengesellschaft regelmßig die Freistellungsmethode vor (vgl. Art. 13 Abs. 2 i.V.m. Art. 23A Abs. 1 OECD-MA). Im Sinne des Ab1 Vgl. etwa Reiß in Kirchhof14, § 16 EStG Rz. 52 u. 136 ff.

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C. Inlndischer Mitunternehmer einer auslndischen Personengesellschaft

kommens handelt es sich um die anteilige Verußerung oder Aufgabe einer auslndischen Betriebssttte. Entsprechend wird auch das Besteuerungsrecht dem Betriebsstttenstaat gem. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA zugewiesen. Zu einem Auseinanderfallen des Besteuerungsrechts kommt es jedoch regelmßig dann, wenn der andere Staat den Umfang des Verußerungserfolges, insbesondere bezogen auf das SonderbetriebsvermÇgen abweichend vom deutschen Steuerrecht definiert oder Personengesellschaften fÅr Besteuerungszwecke als intransparent behandelt. FÅr diese Flle kann es abkommensrechtlich oder nach deutschem Steuerrecht geboten sein, die Freistellungsmethode zu versagen. Progression. Aus deutscher Sicht ist der Verußerungsgewinn bzw. -verlust aufgrund der abkommensrechtlichen Freistellung unter Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG zu stellen. Dabei ist zu beachten, dass die EinkÅnfte aus der Verußerung des Mitunternehmeranteils – soweit sie außerordentliche EinkÅnfte im Sinne des § 34 EStG darstellen – zur Abmilderung der Auswirkungen des progressiven Tarifs in Folge der zusammengeballten Aufdeckung der stillen Reserven nur mit einem FÅnftel zu berÅcksichtigen sind (§ 32b Abs. 2 Nr. 2 EStG). Dies gilt allerdings nur im Fall des Verußerungsgewinns. Im Verlustfall liegen bereits ausweislich des Wortlauts des § 34 Abs.2 Nr. 1 EStG, der sich ausdrÅcklich auf „Verußerungsgewinne“ beschrnkt, keine außerordentlichen EinkÅnfte vor. Vielmehr ist ein steuerfreier Verußerungsverlust in vollem Umfang im Rahmen des sog. negativen Progressionsvorbehalts zu berÅcksichtigen.1

6.73

Verußerung GesamthandsvermÇgen. Behandelt der auslndische Staat Personengesellschaften fÅr Besteuerungszwecke als transparent, wird der Exit des Gesellschafters dort regelmßig im Rahmen der beschrnkten Steuerpflicht erfasst werden. Bezogen auf das Verußerungsergebnis, das auf das GesamthandsvermÇgen entfllt, ergeben sich ggf. Unterschiede in der HÇhe des festgestellten Ergebnisses. FÅr deutsche Besteuerungszwecke, d.h. vornehmlich fÅr Zwecke des Progressionsvorbehalts gilt nmlich, dass der Verußerungserfolg nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln ist. Dies wird in aller Regel mittels berleitungsrechnung mÇglich sein, soweit die Unterschiede der Gewinnermittlung zwischen In- und Ausland nicht allzu groß sind. Derartige Differenzen sind systemimmanent und stellen die Anwendbarkeit der Freistellungsmethode nicht in Frage.

6.74

Verußerung SonderbetriebsvermÇgen. DemgegenÅber kann es zu Unterschieden in der Zuordnung des Besteuerungsrechts beim SonderbetriebsvermÇgen kommen. Je nach dem, ob der andere Staat SonderbetriebsvermÇgen im Rahmen der beschrnkten Steuerpflicht erfasst oder nicht, weicht er vom deutschen Besteuerungsumfang bereits dem Grunde nach ab. Das deutsche Steuerrecht bezieht den gesamten Sonderbereich des Gesellschafters bezogen auf die wesentlichen Betriebsgrundlagen in den Ver-

6.75

1 So auch BFH v. 1.2.2012 – I R 34/11, BStBl. II 2012, 405.

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Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

ußerungs- bzw. Aufgabeerfolg gem. § 16 EStG mit ein bzw. fÅhrt den gesamten Vorgang, soweit wesentliches SonderbetriebsvermÇgen zurÅckbehalten wÅrde, insgesamt einer Besteuerung nach § 15 EStG zu.1 Im Ausland ist i.d.R. damit zu rechnen, dass entweder aufgrund des eingeschrnkten Besteuerungsrechts im Rahmen der beschrnkten Steuerpflicht oder mangels vergleichbarer Mitunternehmerkonzeption, SonderbetriebsvermÇgen des Gesellschafters beim Steuerpflichtigen nicht erfasst wird. Abkommensrechtlich ordnet Art. 13 Abs. 2 OECD-MA nur fÅr das BetriebsvermÇgen der Betriebssttte dem Sitzstaat der Personengesellschaft ein Besteuerungsrecht zu, also vorliegend zunchst fÅr das zurechenbare GesamthandsvermÇgen. Um das Besteuerungsrecht auch auf den Sonderbereich ausdehnen zu kÇnnen, muss das SonderbetriebsvermÇgen ebenfalls der auslndischen Betriebssttte zurechenbar sein. Daran wird es scheitern, weil dafÅr der Gesellschafter selbst Åber eine eigene Betriebssttte im Ausland mit seinem Sonderbereich ttig werden mÅsste (auslndische Mitunternehmerbetriebssttte; vgl. Rz. 2.36). Mit der st. Rspr. wird außerdem eine Zuordnung des SonderbetriebsvermÇgens zu einer Betriebssttte der Personengesellschaft regelmßig abgelehnt.2 Insoweit bleibt es beim uneingeschrnkten Besteuerungsrecht fÅr Deutschland. Folglich kommt es fÅr das SonderbetriebsvermÇgen in dieser Konstellation nicht zu einer Doppelfreistellung, fÅr die zu prÅfen wre, ob sie im Wege der Auslegung oder durch innerstaatlichen treaty override „rÅckgngig“ zu machen ist. Im Ergebnis ist der (gesamte) VerußerungserlÇs aufzuteilen in einen steuerfreien Teil fÅr den Anteil am GesamthandsvermÇgen und einen steuerpflichtigen Teil fÅr das SonderbetriebsvermÇgen. Nur soweit das SonderbetriebsvermÇgen ebenfalls Åber eine Betriebssttte des Gesellschafters im Ausland zu einer im Ausland belegenen Betriebssttte des Gesellschafters gehÇrt, wre eine Freistellung fÅr dieses anteilige Ergebnis denkbar. Ein Besteuerungsrecht nur fÅr den auslndischen Staat besteht freilich auch dann, soweit in diesem Staat belegenes GrundvermÇgen verußert wird (Art. 13 Abs. 1 OECD-MA).

6.76 Reichweite des § 50d Abs. 10 EStG. Die durch das AmtshilfeRLUmsG3 angepasste Norm des § 50d Abs. 10 Satz 3 Halbs. 2 EStG sieht allerdings nunmehr eine – unabhngig von abkommensrechtlichen Bestimmungen vorzunehmende – fiktive Zurechnung der durch das SonderbetriebsvermÇgen veranlassten Ertrge und Aufwendungen vor. Demnach sind die Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben der Betriebssttte zuzuordnen, 1 Vgl. Reiß in Kirchhof14, § 16 EStG Rz. 136 ff. 2 Vgl. BFH v. 27.2.1991 – I R 15/89, BStBl. II 1991, 444; v. 27.2.1991 – I R 96/89, BFH/NV 1992, 385; v. 14.7.1993 – I R 71/92, BStBl. II 1994, 91; v. 31.5.1995 – I R 74/93, BStBl. II 1995, 683; v. 30.6.1995 – I R 112/94, BStBl. II 1996, 563; v. 21.7.1999 – I R 71/98, BStBl. II 2000, 336; v. 16.10.2002 – I R 17/01, BStBl. II 2003, 631; v. 9.8.2006 – II R 59/05, BFH/NV 2006, 2326 (Verfassungsbeschwerde eingelegt, Az.: 1 BvR 571/07, Nichtannahmebeschluss v. 10.6.2009); v. 20.12.2006 – I B 47/05, BFH/NV 2007, 831. 3 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809 = BStBl. I 2013, 802; vgl. zur Neufassung des § 50d EStG auch ausfÅhrlich Hagena/Klein, ISR 2013, 261 ff.

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C. Inlndischer Mitunternehmer einer auslndischen Personengesellschaft

der gem. § 50d Abs. 10 Satz 3 Halbs. 1 EStG die SondervergÅtungen zuzuordnen sind (vgl. Rz. 6.60 ff.). Dies dÅrfte regelmßig die Betriebssttte der Personengesellschaft sein. Diese fiktive Zurechnung soll im 2. Halbs. der genannten Norm auch fÅr das SonderbetriebsvermÇgen gelten, macht das Zuordnungskriterium aber zustzlich von einer VergÅtung abhngig, die zur Bestimmung der betreffenden Betriebssttte verlangt wird. Dies bedeutet, dass in den Fllen, in denen fÅr das SonderbetriebsvermÇgen keine VergÅtungen bezahlt werden, z.B. bei Beteiligungen an Kapitalgesellschaften oder vom Gesellschafter unentgeltlich zur Nutzung Åberlassenen beweglichen oder unbeweglichen WirtschaftsgÅtern, kein Zuordnungsmerkmal vorhanden ist und die Norm somit ins Leere luft. FÅr dieses ohne konkrete VergÅtung vorhandene SonderbetriebsvermÇgen wÅrde sich der Zuordnungsmaßstab allein nach DBA richten und somit gem. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA allein dem Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters und somit ebenfalls Deutschland zustehen (vgl. Rz. 11.45 ff.). Qualifikationskonflikt. Behandelt das Ausland eine Personengesellschaft als Steuersubjekt, kommt es regelmßig zu sog. Einordnungs- bzw. Qualifikationskonflikten innerhalb des Art. 13 OECD-MA. Whrend Deutschland aufgrund transparenter Sichtweise Art. 13 Abs. 2 OECD-MA anwendet und somit dem Ausland das Besteuerungsrecht zuteilt, wÅrde der auslndische Staat aufgrund Art. 13 Abs. 5 OECD-MA Deutschland das Besteuerungsrecht zugestehen. Im Ergebnis bliebe der Verußerungsvorgang allein aufgrund der widerstreitenden abkommensrechtlichen Besteuerungszuordnung unbesteuert. An Anstzen zur LÇsung dieses Konflikts mangelt es nicht. Die Finanzverwaltung1 hat sich bereits 1998 der Auffassung der OECD2 angeschlossen, nach der der Ansssigkeitsstaat aufgrund der bereits unter Rz. 6.47 dargestellten teleologischen Reduktion des Art. 23A Abs. 1 OECD-MA in solchen Fllen nicht zur Freistellung verpflichtet ist.3

6.77

Meinungsstand. In der Literatur ist dieser LÇsungsansatz nicht ohne Kritik geblieben. Neben der generellen Kritik an einer solchen Auslegung4 bleibt eine derartige Auslegung inkonsistent, wenn zuvor nicht festgelegt wird, dass der Ansssigkeitsstaat die Einordnung des Quellenstaates zur Auslegung des Art. 23A Abs. 1 OECD-MA zu Åbernehmen hat. Der BFH hat einer Qualifikationsverkettung bereits eine Absage erteilt.5 Da eine solche Qualifikationsverkettung auch nicht ohne Weiteres dem DBA entnommen werden kann,6 fehlt es bereits an einer Åbereinstimmenden Ba-

6.78

1 Vgl. BMF v. 28.5.1998, BStBl. I 1998, 557, sowie BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.2.1. 2 Vgl. Art. 23 Nr. 32.6 u. 32.7 OECD-MK (2010). 3 Ebenso Krabbe, IWB Fach 3, Gruppe 2, S. 753 (770). 4 Vgl. etwa GÅnkel/Lieber, FR 2000, 856; Lang in FS Vogel, S. 907 (916). 5 Vgl. BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602. 6 Vgl. etwa pro: Vogel in V/L5, Art. 3 OECD-MA Rz. 114; contra: Rz. 4.9; Wassermeyer, IStR 1998, 489 (490 ff.); Suchanek, IStR 2007, 654 (658); Rosenthal, IStR 2007, 610 (611).

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sis. Zunchst mÅsste festgelegt werden, welcher der beiden Staaten nach dem DBA Ansssigkeits- und welcher Quellenstaat sein soll.1 Auch wenn man der Auslegung der OECD noch folgen mÇchte, bleibt im Ergebnis offen, ob eine derartige teleologische Reduktion auch fÅr Altabkommen, die vor nderung des OECD-MK im Jahr 2000 abgeschlossen wurden, anwendbar ist, also eine dynamische Verweisung zulssig ist.2 Andere Autoren wollen den Qualifikationskonflikt Åber die Auslegung des Art. 13 OECD-MA lÇsen. Mit Bezugnahme auf die Åbrigen Verteilungsnormen (u.a. Art. 7 bzw. 10 OECD-MA) soll dem Staat, der die laufenden EinkÅnfte besteuern kann, auch die Berechtigung zur Besteuerung auf den VermÇgenszuwachs zugestanden werden.3

6.79 Rechtsprechung. Die Rechtsprechung zu dieser Frage ist indifferent und trgt nur wenig zur Klrung bei. Das FG Hamburg subsumierte die mittelbare Anteilsverußerung an einer spanischen SC (KG) unter Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien. Es fÅhrte dabei aus, dass die Regelungen des DBA zur Verußerung zwar im Zusammenhang mit den Regelungen der laufenden EinkÅnfte stÅnden, es aber keine vollstndige bereinstimmung gebe, so dass die Systematik des Abkommens nicht zwingend einer solchen – wie in der Literatur vertretenen – Auslegung offen stehe. Gerade mit einer eigenen Vorschrift fÅr Verußerungen wÅrde die MÇglichkeit zur grundstzlichen Abweichung von dem Recht der laufenden EinkÅnfte geschaffen. Auch wenn Art. 10 Abs. 4 DBA-Spanien Gewinne der spanischen Personengesellschaft als Dividenden behandle, lasse dies mangels einer entsprechenden Regelung in Art. 13 DBA-Spanien nicht den Umkehrschluss zu, dass das zugrundeliegende VermÇgen als eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft behandelt werden mÅsse.4 Zudem spricht sich das FG Hamburg in Zusammenhang mit dem DBA-Spanien gegen die teleologische Reduktion im Sinne der OECD oder des BMF aus. Dies sei aufgrund des nicht mit dem OECD-MA Åbereinstimmenden Methodenartikels nicht mÇglich. Auch ergebe sich aus dem Abkommen mit Spanien keine Verpflichtung, das Recht des anderen Staates zu Åbernehmen. Vielmehr mÅsse zur Auslegung des Abkommens nach der lex-fori-Klausel nur das Recht des jeweiligen Anwenderstaates gelten, also deutsches Steuerrecht. Zudem sei den Vertragsstaaten die unterschiedliche Behandlung von Personengesellschaften bewusst gewesen, so dass es im Ergebnis bei der Doppelfreistellung bleibe.5 DemgegenÅber hat das FG Baden-WÅrttemberg in einer vergleichbaren Konstellation die spanische Qualifikation der Personengesellschaft als in1 Vgl. GÅndisch, IStR 2005, 830. 2 Vgl. die ablehnende h.M.: Weggenmann, Personengesellschaften, S. 314 m.w.N.; Wassermeyer in Wassermeyer, Vor Art. 1 OECD-MA Rz. 60; Lang, IStR 2001, 536 (537 f.); s. Rz. 4.22. 3 Vgl. Schmalz, IStR 2003, 290 (293 f.); Piltz, IStR 1996, 457 (459). 4 hnlich wohl auch BFH v. 19.5.2010 – I B 191/09, BStBl. II 2011, 156 – Tz. 19. 5 Vgl. FG Hamburg v. 22.8.2006 – 7 K 139/03, EFG 2007, 101.

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D. Inlndischer Mitunternehmer einer inlndischen Personengesellschaft

transparent fÅr maßgeblich betrachtet und aufgrund der damit verbundenen Abkommensberechtigung der Personengesellschaft in Spanien Art. 13 Abs. 3 DBA-Spanien (entspricht Art. 13 Abs. 5 OECD-MA) fÅr die Beteiligungsverußerung als einschlgig erachtet.1 Im Ergebnis haben jedoch beide Urteile keinen Bestand mehr. Das Urt. des FG Hamburg wurde in der Revision aufgrund verfahrensrechtlicher Fehler aufgehoben; der BFH hat zur materiell-rechtlichen Fragestellung keine Aussage getroffen.2 Die Entscheidung des FG Baden-WÅrttemberg wurde ebenfalls aufgehoben. Da es sich hierbei um ein Beschwerdeverfahren im einstweiligen Rechtsschutz handelte, hat der BFH im Rahmen der summarischen (Tatsachen)PrÅfung die entscheidenden Rechtsfragen jedoch offen gelassen.3 Fall des § 50d Abs. 9 EStG.4 Die vorstehend aufgezeigte Argumentationslinie des FG Hamburg folgt der Literaturmeinung, welche zur Auslegung des DBA gem. Art. 3 Abs. 2 OECD-MA allein innerstaatlichem Recht folgt und damit die Doppelfreistellung hinnehmen mÇchte.5 Um gerade dieses Ergebnis zu vermeiden, wurde auf Initiative der Finanzverwaltung mit dem JStG 2007 die nationalrechtliche Switch-over-Klausel des § 50d Abs. 9 EStG eingefÅhrt.6 Weiße EinkÅnfte sollen in derartigen Konstellationen ausgeschlossen werden.7

6.80

D. Unbeschrnkt steuerpflichtiger Mitunternehmer einer inlndischen Personengesellschaft mit AuslandseinkÅnften I. Besteuerung laufender EinkÅnfte bei Steueranrechnung Welteinkommensprinzip. In Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtige Gesellschafter einer deutschen gewerblichen Personengesellschaft unterliegen grundstzlich auch mit den EinkÅnften, die die Gesellschaft im Ausland erzielt, in Deutschland der Besteuerung (§ 1 Abs. 1 EStG): Die EinkÅnfte sind solche aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG; sie sind nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln und im Rahmen 1 Vgl. FG Baden-WÅrttemberg v. 2.11.2009 – 6 V 2234/09, juris; dazu BFH v. 19.5.2010 – I B 191/09, BStBl. II 2011, 156. 2 Vgl. BFH v. 18.9.2007 – I R 79/06, BFH/NV 2008, 729. 3 Vgl. BFH v. 19.5.2010 – I B 191/09, BStBl. II 2011, 156 – Tz. 16 ff. 4 Vgl. hierzu auch Rz. 4.39; Rz. 6.47 und Rz. 15.61 ff. 5 Vgl. Wassermeyer, IStR 1998, 489 (494). 6 Vgl. zu verfassungsrechtlichen Zweifeln wegen echter RÅckwirkung: FG MÅnster v. 2.7.2014 – 12 K 2707/10 (Az. BFH: I R 49/14), IStR 2014, 773 (780). 7 Vgl. auch BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.1.2.4 und 4.1.3.3.2.

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6.81

Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

der Feststellung der Besteuerungsgrundlagen auf Ebene der Personengesellschaft zu erfassen. Dies gilt fÅr inlndische und auslndische EinkÅnfte gleichermaßen. Hinsichtlich auslndischer Verluste ist § 2a EStG zu beachten. Soweit im Ausland Steuern erhoben wurden, kÇnnen diese unter den Voraussetzungen des § 34c EStG angerechnet werden (vgl. Rz. 6.37 ff.).1

6.82 GewSt. Wie bei einer Beteiligungen an einer auslndischen Gesellschaft sind auch bei einer Beteiligung an einer inlndischen Personengesellschaft die gewerbesteuerlichen KÅrzungs- und Hinzurechnungsvorschriften der §§ 8 und 9 GewStG zu beachten. Allerdings sind die KÅrzungen und Hinzurechnungen in der zweiten Konstellation auf Ebene der inlndischen Personengesellschaft selbst vorzunehmen. Erzielt die inlndische Personengesellschaft auslndische EinkÅnfte, sind insbesondere § 8 Nr. 8 und 12 sowie § 9 Nr. 2, 3 und 7 GewStG zu beachten (vgl. Rz. 20.74 ff.).

II. Besteuerung laufender EinkÅnfte bei abkommensrechtlicher Freistellung 6.83 Abkommensberechtigung. Sind in Deutschland unbeschrnkt Steuerpflichtige an einer deutschen Personengesellschaft beteiligt, kann grundstzlich nicht die Personengesellschaft selbst AnsprÅche aus dem Abkommen ableiten, wohl aber die Gesellschafter. Nur wenige Abkommen sehen hierfÅr eine Vereinfachungsregelung oder eine partielle Abkommensberechtigung fÅr die deutsche Personengesellschaft vor.2 Folge der grundstzlich fehlenden Abkommensberechtigung der Personengesellschaft ist, dass jeder einzelne Gesellschafter seine Ansssigkeit gegenÅber dem Quellenstaat nachweisen muss, um den abkommensrechtlichen Quellensteuererstattungs- oder Ermßigungsanspruch oder eine Freistellung etwa fÅr auslndische BetriebssttteneinkÅnfte geltend zu machen. Die OECD weist hier auf die damit verbundenen administrativen Schwierigkeiten hin, vor allem in Fllen, in denen abweichend vom hier besprochenen Sachverhalt, weitere Gesellschafter in einem Drittstaat ansssig sind. In diesem Zusammenhang gibt die OECD die klare Order aus, die VergÅnstigungen des Abkommens dann nicht zu gewhren, wenn eine Person nicht glaubhaft machen kann, dass sie wirklich abkommensberechtigt ist.3 Nicht nur bei grÇßerem Gesellschafterbestand wird die Erbringung der Nachweise Åber die Ansssigkeit der einzelnen Gesellschafter erschwert. Soweit es einem inlndischen Gesellschafter nicht gelingt, seinen nach dem DBA mÇglichen Ermßigungsanspruch gegenÅber dem Quellenstaat durchzusetzen, ist auch die Option der Anrechnung der aus1 Vgl. zur Unionsrechtswidrigkeit der bestehenden Regelung s. EuGH v. 28.2.2013 – C 168/11 – Rs. Beker, DStR 2013, 518 = ISR 2013, 134 m. Anm. Pohl. 2 Vgl. Weggenmann/RÇdl in FS Reiß, S. 697. 3 Vgl. OECD-Partnership Report 1999, Rz. 50.

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D. Inlndischer Mitunternehmer einer inlndischen Personengesellschaft

lndischen Steuer in Deutschland nach Maßgabe des § 34c Abs. 6 Satz 2 und Abs. 1 Satz 1 EStG versagt, da eine Anrechnung regelmßig nur dann in Betracht kommt, wenn die auslndische Steuer in bereinstimmung mit dem Abkommen erhoben wurde. Damit kommt es zu einer effektiven Doppelbesteuerung. Sichtweise im Ausland. Vor diesem Hintergrund sei darauf hingewiesen, dass Åber die Abkommensberechtigung der Personengesellschaft letztlich der Quellenstaat zu entscheiden hat. Eine Gerichtsentscheidung in Indien hat hier fÅr Aufmerksamkeit gesorgt, weil hierin einer deutschen Personengesellschaft die Abkommensberechtigung aufgrund der Tatsache, dass sie gewerbesteuerpflichtig ist, zugesprochen wurde (vgl. Rz. 4.25). Das Gericht ließ sich von der Vorlage des GewSt-Bescheids und des HRAuszugs fÅr den Ansssigkeitsnachweis sowie von der bersetzung der §§ 6–11 GewStG Åberzeugen. bersehen wurde dabei der Objektsteuercharakter der GewSt und damit, dass die GewSt per se (§ 2 GewStG) nicht an einem Ansssigkeitsmerkmal des Art. 4 Abs. 1 OECD-MA anknÅpft, sondern an den stehenden Gewerbebetrieb im Inland (vgl. Rz. 20.4).1

6.84

III. Besteuerung des Exits Ergebnisaufteilung. FÅr den Fall, dass die Personengesellschaft ihren Betrieb oder die inlndischen Gesellschafter ihre Anteile verußern oder aufgeben, muss bei bestehendem Abkommensschutz der Verußerung- bzw. Aufgabegewinn aufgeteilt werden in einen in- und einen auslndischen Gewinnanteil, wenn die Personengesellschaft im betreffenden DBA-Ausland eine Betriebssttte vorhlt oder unbewegliches VermÇgen besitzt. Je nach Ausprgung des Methodenartikels sind die anteiligen Auslandsergebnisse in Verbindung mit Art. 13 Abs. 2 oder 1 OECD-MA in Deutschland steuerfrei zu stellen oder ist die Anrechnung der Auslandssteuern zu gewhren. Verußert z.B. ein Gesellschafter seinen Mitunternehmeranteil an einer inlndischen KG, die in Polen eine Betriebssttte unterhlt, muss fÅr die Besteuerung des Gesellschafters der auf die Auslandsbetriebssttte entfallende Verußerungsgewinn ermittelt werden. Dies ist notwendig, soweit der Anteil des Verußerungsgewinns, der auf die Betriebssttte im Ausland entfllt, nach Art. 13 Abs. 3 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Buchst. a und c DBA-Polen freigestellt werden muss und somit allein fÅr den Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG von Bedeutung ist. Im Anrechnungsfall, weil etwa die Aktivittsvoraussetzungen des Art. 24 Abs. 1 Buchst. c DBA-Polen nicht erfÅllt sind, ist die Aufteilung wesentlich fÅr die Feststellung der AuslandseinkÅnfte gem. § 34d EStG und damit fÅr das Anrechnungsvolumen polnischer Steuern gem. § 34c Abs. 1 EStG.

1 Vgl. auch Oepen/MÅnch, IStR 2009, 55 (57).

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6.85

Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

E. Flle beschrnkter Steuerpflicht in Deutschland I. Beschrnkt steuerpflichtiger Mitunternehmer einer inlndischen Personengesellschaft 1. Nicht-DBA-Fall

6.86 Inlndisches AnknÅpfungsmerkmal. Auslndische Gesellschafter sind mit ihrem Anteil an den EinkÅnften einer inlndischen gewerblichen Personengesellschaft in Deutschland beschrnkt steuerpflichtig, wenn gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG ein inlndisches AnknÅpfungsmerkmal vorliegt. Ein solches wird gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG durch eine Betriebssttte oder einen stndigen Vertreter im Inland begrÅndet. Maßgeblich ist die in § 12 AO enthaltene Betriebsstttendefinition. Wann eine Betriebssttte vorliegt, ist unter Rz. 2.31 ff. nher dargestellt.

6.87 Veranlagung und Steuersatz. Gem. § 50 Abs. 2 EStG unterliegen BetriebssttteneinkÅnfte der inlndischen Personengesellschaft nicht der pauschalen Abgeltung und sind zu veranlagen. Die Gewinnermittlung richtet sich dabei nach den fÅr Mitunternehmerschaften allgemein geltenden Grundstzen. Einzubeziehen sind smtliche Gewinnermittlungsvorschriften und somit auch § 4 Abs. 4a EStG fÅr ber- und Unterentnahmen von Gesellschaftern1 oder die Zinsschrankenregelung des § 4h EStG.2 Hinzuweisen ist auf die bis zum VZ 2008 anwendbare Mindestbesteuerung des § 50 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. und die gemeinschaftsrechtlichen Einwendungen hiergegen.3 Die Finanzverwaltung hatte darauf reagiert und bezieht fÅr die Berechnung des Mindeststeuersatzes (25 %) nun auch den Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 EStG) mit ein und besteuert im brigen nur noch mit dem niedrigeren Steuersatz.4 Durch das JStG 2009 ist der Gesetzgeber der VerwaltungsÅbung in § 50 Abs. 1 Satz 2 EStG gefolgt. FÅr beschrnkt Steuerpflichtige ist die ThesaurierungsbegÅnstigung des § 34a EStG ebenfalls anwendbar. Sie beschrnkt sich allein auf die steuerpflichtigen gewerblichen InlandseinkÅnfte. Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann in bestimmten Fllen auch die berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern zu einer schdlichen Entnahme im Sinne des § 34a Abs. 4 i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 3 ff. EStG fÅhren.5

6.88 Eingeschrnkte Verlustnutzung. Erwirtschaftet die Mitunternehmerschaft Verluste, kÇnnen diese auch von beschrnkt Steuerpflichtigen mit anderen EinkÅnften verrechnet werden, mit denen sie in Deutschland 1 Vgl. Maier in LÇwenstein/Looks/Heinsen, Betriebsstttenbesteuerung, 2011, S. 226 ff. 2 Vgl. BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718. 3 Vgl. Gosch in Kirchhof14, § 50a EStG Rz. 30, sowie Loschelder in Schmidt33, § 50 EStG Rz. 24. 4 Vgl. BMF v. 10.9.2004, BStBl. I 2004, 860. 5 Vgl. BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 34.

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E. Flle beschrnkter Steuerpflicht in Deutschland

veranlagt werden. Dabei sind jedoch auch die Regelungen des § 15a EStG und zum Verlustvortrag bzw. -rÅcktrag § 10d EStG grundstzlich anwendbar (vgl. Rz. 18.44 ff.). Auslandsbetriebssttten – nicht steuerbare EinkÅnfte. Erzielt die inlndische Personengesellschaft EinkÅnfte aus einer auslndischen Betriebssttte (Drittstaatenbetriebssttte), so fÅhrt dies insoweit zu keiner beschrnkten Steuerpflicht, als es an einem inlndischen AnknÅpfungsmerkmal fehlt.1 Obwohl diese EinkÅnfte im Rahmen der Feststellung des GesamthandsvermÇgens erfasst werden, mÅssen sie fÅr die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung ausgesondert werden; insoweit liegen fÅr auslndische Gesellschafter keine steuerbaren EinkÅnfte vor (vgl. Rz. 24.32).

6.89

Steuerbare EinkÅnfte. Anders hingegen, wenn die inlndische Personengesellschaft QuelleneinkÅnfte (Dividenden, Zinsen oder LizenzgebÅhren, aber auch Leasingertrge) aus dem Ausland erzielt, die einer in Deutschland belegenen Betriebssttte zuzuordnen sind. In diesem Fall unterliegen die auslndischen Gesellschafter auch insoweit der beschrnkten Steuerpflicht. Nach innerstaatlichem Recht wird dies regelmßig der Fall sein, wenn die Ertrge zum Gesamthandsergebnis zhlen (vgl. Rz. 16.9).

6.90

Einbeziehung von SondervergÅtungen. Von der Steuerpflicht des im Ausland ansssigen Gesellschafters sind aber auch SondervergÅtungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG erfasst. Diese Vorschrift bildet die Grundlage fÅr die Besteuerung des SonderbetriebsvermÇgens und den aus diesem erzielten Sonderbetriebseinnahmen. Auch insoweit liegen i.d.R. inlndische EinkÅnfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG vor. Dies kÇnnte sich jedoch anders verhalten, wenn der auslndische Gesellschafter sein SonderbetriebsvermÇgen in einer eigenen Mitunternehmerbetriebssttte hlt.

6.91

Mitunternehmerbetriebssttte. Soweit der auslndische Gesellschafter sein SonderbetriebsvermÇgen in seiner Betriebssttte im Heimatstaat (Ausland) hlt bzw. dort verwaltet, sollte eine beschrnkte Steuerpflicht i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG auszuschließen sein (vgl. Rz. 2.36). Insoweit ist davon auszugehen, dass das SonderbetriebsvermÇgen nur einer Betriebssttte zugeordnet werden kann (vgl. zur GewSt Rz. 20.59 ff.).

6.92

Anrechnung. Erzielt die Mitunternehmerschaft auslndische EinkÅnfte, die gleichwohl einer inlndischen Betriebssttte zuzuordnen sind, sieht § 50 Abs. 3 EStG auch fÅr den beschrnkt steuerpflichtigen Mitunternehmer eine Anrechnung bzw. den Abzug auslndischer Steuern vor.2 § 50 Abs. 3 EStG setzt fÅr eine Anrechnung u.a. voraus, dass die QuelleneinkÅnfte nicht nach den Maßstben einer unbeschrnkten Steuerpflicht besteuert worden sind. Bezieht die Mitunternehmerschaft QuelleneinkÅnfte

6.93

1 Vgl. BFH v. 24.2.1988 – I R 95/84, BStBl. II 1988, 663. 2 Vgl. Gosch in Kirchhof14, § 50 Rz. 28 f.

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Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

aus dem Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters, ist die Anrechnung bzw. der Abzug in Deutschland somit i.d.R. ausgeschlossen, es sei denn, der Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters besteuert auslndische EinkÅnfte nicht oder betrachtet Personengesellschaften intransparent.1 Nach der FGRspr. soll die Anrechnung auch dann versagt sein, wenn dem beschrnkt Steuerpflichtigen auch außerhalb einer unbeschrnkten Steuerpflicht im Ausland die Anrechnung der Quellensteuern (nochmal) gewhrt wÅrde.2 Die Voraussetzungen und Wirkungsweise dieser Vorschrift ist im Kapitel 16 unter Rz. 16.8 ff.dargestellt.

6.94 Umfang der GewSt-Pflicht. Der im Inland durch die Personengesellschaft betriebene (stehende) Gewerbebetrieb unterliegt gem. § 2 GewStG der GewSt. AusgangsgrÇße zur Ermittlung des Gewerbeertrags bildet gem. § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des EStG oder KStG ermittelte Gewinn. Damit werden auch SondervergÅtungen in die GewSt-Pflicht einbezogen, die der beschrnkt steuerpflichtige Gesellschafter von der Personengesellschaft erhlt (vgl. Rz. 16.11). Die Mitunternehmerkonzeption schlgt somit auf die GewSt durch, was vor dem Hintergrund, dass die GewSt lediglich den inlndischen Gewerbebetrieb erfassen mÇchte, in Frage gestellt werden kann. Erhlt der im Ausland ansssige Gesellschafter SondervergÅtungen, die seinem im Ausland betriebenen Unternehmen zufließen, werden gewerbesteuerlich damit auch Gewerbeertrge erfasst, die einem auslndischen Gewerbebetrieb zustehen (vgl. Rz. 20.48 ff.). Zur Gewerbesteuerpflicht inlndischer Personengesellschaften mit auslndischen Gesellschaftern wird im Einzelnen auf Rz. 20.35 ff.verwiesen. 2. DBA-Fall

6.95 Mitunternehmerkonzeption. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 und Satz 2 OECD-MA beschrnkt das Besteuerungsrecht Deutschlands auf die BetriebssttteneinkÅnfte bzw. auf das, was der Personengesellschaft zugerechnet werden kann. Insoweit kann auf die o.g. AusfÅhrungen hierzu verwiesen werden (vgl. Rz. 6.61 ff.). Die deutsche Mitunternehmerkonzeption im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG fasst die der Mitunternehmerschaft zuzurechnenden EinkÅnfte sehr weit, was mit der Behandlung im Ausland regelmßig nicht Åbereinstimmt.3 So sind etwa Unterscheidungen in SonderbetriebsvermÇgen I und II oder notwendigem oder gewillkÅrtem SonderbetriebsvermÇgen vor dem Hintergrund einer tatschlichen Zurechnung zum BetriebsstttenvermÇgen abkommensrechtlich nochmals zu hinterfragen. Die ist vor allem dann relevant, wenn der auslndische Gesellschafter selbst Åber eine Betriebssttte verfÅgt, in der er z.B. auch sein SonderbetriebsvermÇgen verwaltet bzw. unterhlt (vgl. Rz. 2.36). 1 Vgl. Wied in BlÅmich, § 50 EStG Rz. 118. 2 Vgl. FG DÅsseldorf v. 16.12.1992 – 6 K 110/88, EFG 1993, 447. 3 Vgl. im Gegensatz dazu zur abkommensrechtlichen Einordnung einer KGaA: BFH v. 19.5.2010 – I R 62/09, BFH/NV 2010, 1919.

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E. Flle beschrnkter Steuerpflicht in Deutschland

Schrankenwirkung des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA. Art. 7 Abs. 2 OECD-MA gibt die Grenzen vor, in denen der Betriebsstttenstaat (hier Deutschland) sein Besteuerungsrecht wahrnehmen darf. Zwar wird der Vorschrift unterstellt, sie entfalte keine self-executing Wirkung (vgl. Rz. 12.34). Dem kann grundstzlich auch zugestimmt werden. Sie entfaltet dennoch gegenÅber dem Betriebsstttenstaat Schrankenwirkung fÅr das zulssige Besteuerungssubstrat. Auf die aktuellen Entwicklungen zur Betriebsstttenbesteuerung im Rahmen der berarbeitung des Art. 7 OECD-MA 2010 bei der OECD sei an dieser Stelle verwiesen.1

6.96

Beispiel: Der auslndische Gesellschafter Åberlsst seiner inlndischen Personengesellschaft ein Patent zur unentgeltlichen Nutzung. Der auslndische Staat setzt hierfÅr (analog zu § 4 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG) ein Nutzungsentgelt an, das sich nach dem Verkehrswert, also inkl. Gewinnaufschlag bestimmt. Soweit da´ s length Gesichtspunkten ein von ausgegangen werden kann, dass auch unter arm gesondertes Nutzungsentgelt vereinbart worden wre, ist der Betriebsstttengewinn in Deutschland um diesen Betrag zu mindern. Dies ergibt sich aus der einschrnkenden Wirkung des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA, der insoweit „self-executing“ wirkt, soweit der Betriebsausgabenabzug nicht bereits nach nationalem Recht angeordnet wird. In § 4 Abs. 1 Satz 7 EStG ist die Nutzungseinlage nicht vorgesehen.

Auslndische BetriebssttteneinkÅnfte und EinkÅnfte aus unbeweglichem VermÇgen. Erzielt die deutsche Personengesellschaft auslndische BetriebssttteneinkÅnfte, unterliegen auslndische Gesellschafter mit diesen EinkÅnften bereits nach innerstaatlichem Recht nicht der deutschen Besteuerung (vgl. Rz. 6.89). Fragen der Abkommensanwendung stellen sich insoweit aus deutscher Sicht nicht. Sollten EinkÅnfte aus in Drittstaaten belegenem unbeweglichem VermÇgen erzielt werden, kÇnnen diese nach innerstaatlichem Recht zwar einer in Deutschland belegenen Betriebssttte zuzuordnen sein. Ein Besteuerungsrecht ist insoweit jedoch nach Art. 6 Abs. 1 OECD-MA abkommensrechtlich ausgeschlossen. Besteuert der Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters Personengesellschaften als Steuersubjekt, wÅrden diese EinkÅnfte allein im Drittstaat steuerlich erfasst werden.

6.97

QuelleneinkÅnfte. FÅr EinkÅnfte aus Drittstaaten, wie etwa Dividenden, Zinsen oder LizenzgebÅhren ist von Bedeutung, ob die VermÇgenswerte, die diesen EinkÅnften zugrundeliegen, abkommensrechtlich tatschlich dem GesamthandsvermÇgen zugeordnet werden kÇnnen. Die VermÇgenswerte mÅssten nach der dem Art. 21 Abs. 2 OECD-MA entsprechenden Vorschrift des Abkommens zwischen dem Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters und dem Drittstaat tatschlich der deutschen Personengesellschaft zuzurechnen sein. Sollte dies der Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters verneinen, mÅsste zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung Deutschland diese VermÇgenswerte und damit auch die darauf entfallenden EinkÅnfte aus der beschrnkten Steuerpflicht des Gesellschafters aus-

6.98

1 Siehe hierzu auch Hemmelrath/Kepper, IStR 2013, 37.

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Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

scheiden. Als Konsequenz daraus wre auch eine zu Lasten der deutschen Personengesellschaft erhobene Quellensteuer in Deutschland fÅr den beschrnkt Steuerpflichtigen nach § 50 Abs. 3 EStG nicht anrechenbar oder abzugsfhig.

6.99 SondervergÅtungen. Weitgehend ungeklrt ist derzeit, wie SondervergÅtungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 EStG abkommensrechtlich zu behandeln sind, die ein auslndischer Gesellschafter von seiner deutschen Personengesellschaft erhlt. Mit Urt. v. 17.10.2007 hatte der BFH entschieden, SondervergÅtungen in Form von Zinsen seien abkommensrechtlich Zinsen i.S.d. 11 OECD-MA, mit der Folge, dass Deutschland im Inbound-Fall an einer Besteuerung der SondervergÅtungen gehindert ist.1 Als Reaktion auf dieses Urt. hat der Gesetzgeber § 50d Abs. 10 EStG eingefÅhrt. Danach sind SondervergÅtungen abkommensrechtlich stets und ausschließlich als Unternehmensgewinne zu behandeln. Zudem erfolgt eine fiktive abkommensrechtliche Zurechnung der SondervergÅtungen zu der Betriebssttte, welcher der Aufwand fÅr die zugrunde liegende Leistung zugeordnet wird (§ 50d Abs. 10 Satz 3 EStG). Aus diesem Tatbestandsmerkmal mÇchte die Finanzverwaltung nunmehr ableiten, dass Sonderbetriebsausgaben nicht abzugsfhig sind, wenn die WirtschaftsgÅter, fÅr welche die Ausgaben gettigt wurden, unentgeltlich Åberlassen werden.2 Dieser Sichtweise kann nicht gefolgt werden, weil § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG positiv regelt, wann VermÇgensgegenstnde einer Betriebssttte zuzuordnen sind. Daraus lsst sich gerade nicht negativ ableiten, unter welchen Voraussetzungen Sonderbetriebsausgaben abzugsfhig sind. Im brigen verweist der letzte Halbsatz in Satz 3 fÅr die Zurechnung von Ertrgen und Aufwendungen auf Satz 2, der wiederum auf Satz 1 verweist und damit ganz allgemein § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Maßstab fÅr die Zurechnung von Aufwendungen definiert. Wie diese neue Zurechnungsfiktion des § 50d Abs. 10 EStG im Einzelnen zu beurteilen ist, wird ausfÅhrlich in Kapital 11 dargestellt.3 Der BFH lsst die Vorschrift inzwischen verfassungsrechtlich ÅberprÅfen.4 Einen weiteren Aspekt hinsichtlich abkommensrechtlicher Zuordnung von SondervergÅtungen lsst sich aus der Entscheidung des BFH v. 12.6.2013 entnehmen. Darin wird nochmals differenziert zwischen tatschlicher ZugehÇrigkeit, welche regelmßig fÅr den Betriebsstttenvorbehalt Maßstab sei und eine nur wirtschaftliche Veranlassung, die fÅr Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA ausreiche.5 Zur nheren Bestimmung der wirtschaftlichen Veranlassung kÇnne auf § 15 Abs. 1 Nr. 2 HS 2 EStG zurÅck gegriffen werden, so dass sich Son-

1 Vgl. BFH v. 17.10.2007 – I R 5/06, BStBl. II 2009, 356. 2 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.2 (Beispiel 2). 3 Vgl. ebenso DÇlker, Personengesellschaften, S. 213 ff.; Salzmann, IStR 2008, 399 (400); Boller/Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109; Hils, DStR 2009, 888; Meretzki, IStR 2009, 217 ff. 4 Vgl. BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFH/NV 2014, 614. 5 Vgl. BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, BFH/NV 2013, 1999.

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E. Flle beschrnkter Steuerpflicht in Deutschland

derbetriebsvermÇgen eines auslndischen Gesellschafters auch ohne (Mitunternehmer-)Betriebssttte des Gesellschafters der deutschen Mitunternehmerschaft zurechnen lassen kÇnne. Aufgrund der Tatsache, dass der Betriebsstttenvorbehalt nur ausnahmsweise nicht zur Anwendung kommt, dÅrfte dieses Urteil allerdings von geringer praktischer Bedeutung bleiben. Grundsatz: Kein Besteuerungsrecht fÅr SondervergÅtungen. Die Rechtsprechung jedenfalls verneint regelmßig ein Besteuerungsrecht, soweit der auslndische Gesellschafter die SondervergÅtungen nicht durch eine eigene deutsche Betriebssttte bezieht. Daran nderte auch die mit JStG 2009 als Reaktion auf die Rechtsprechung eingefÅhrte Vorschrift des § 50d Abs. 10 EStG nichts, da darin lediglich die abkommensrechtliche Einkunftsart fingiert wurde. Eine Fiktion der ebenfalls erforderlichen Betriebssttte bzw. erforderlichen Betriebsstttenzurechnung der EinkÅnfte hingegen enthielt § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. JStG 2009 nicht.1 In der Entscheidung des FG MÅnchen vom 8.11.2012 zu Zinszahlungen einer deutschen KG an einen atypisch still beteiligten Gesellschafter mit Sitz in Italien, versagte das FG ein mÇgliches Besteuerungsrecht fÅr die Zinszahlungen sogar vollstndig. Soweit mangels Zurechnung zur deutschen Betriebssttte kein deutsches Besteuerungsrecht bestehe, kann fÅr die Zinszahlung auch nicht unter RÅckgriff auf Art. 11 Abs. 2 OECD-MA (wenigstens) eine Quellensteuer erhoben werden. Die Fiktion des § 50d Abs. 10 EStG sei insoweit bindend und Åberlagere den Spezialittsvorrang in Art. 7 Abs. 4 OECD-MA. Eine abkommensrechtliche RÅckqualifikation in ZinseneinkÅnfte widerspreche dem Sinn und Zweck des § 50d Abs. 10 EStG und sei folglich nicht mÇglich.2

6.100

Treaty Override durch § 50d Abs. 10 i.d.F. AmtshilfeRLUmsG. Dem vorstehend dargestellten abkommensrechtlichen und durch die Rechtsprechung besttigten Ergebnis, dass fÅr SondervergÅtungen regelmßig dem Ausland das Besteuerungsrecht zusteht, ist der Gesetzgeber nochmals durch eine Neufassung des § 50d Abs. 10 EStG im AmtshilfeRLUmsG3 entgegengetreten. Die Norm ist als Treaty Override ausgestaltet, d.h. sie soll der abkommensrechtlichen LÇsung entgegenstehen und Deutschland das Besteuerungsrecht zuweisen. Neben der weiterhin fingierten abkommensrechtlichen Einkunftsart wird zustzlich auch die Zurechnung zur deutschen Betriebssttte der Personengesellschaft in Satz 3 der genannten Norm fingiert (vgl. Rz. 11.45 ff.).

6.101

Abmilderung des Treaty-Override durch Steueranrechnung. Liegt hinsichtlich der Besteuerung der EinkÅnfte eines im anderen Vertragsstaat ansssigen Gesellschafters ein Qualifikationskonflikt vor, weil der andere

6.102

1 Vgl. BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, BFH/NV 2011, 138 – Rz. 17. 2 Vgl. FG MÅnchen v. 11.8.2012 – 10 K 1984/11, EFG 2013, 455 (Revision anhngig Az. I R 4/13). 3 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809 = BStBl. I 2013, 802; vgl. zur Neufassung des § 50d EStG auch ausfÅhrlich Hagena/Klein, ISR 2013, 261 ff.

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Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

Vertragsstaat die SondervergÅtungen abkommensrechtlich nicht als Unternehmensgewinne ansieht, sondern unter die speziellen Verteilungsartikel einordnet, sieht § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. eine Anrechnung der im anderen Vertragsstaat auf diese EinkÅnfte festgesetzten und gezahlten Steuern vor.1 Voraussetzung hierfÅr ist ein vom auslndischen Gesellschafter zu erbringender Nachweis, dass der Ansssigkeitsstaat die EinkÅnfte besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen. Gerade Satz 5 zeigt die Zielsetzung der Vorschrift, das Steuersubstrat der beschrnkten Steuerpflicht weiterhin auch auf SondervergÅtungen auszudehnen. Was abkommensrechtlich in den meisten DBA allein dem Ausland zur Besteuerung vorbehalten ist, soll Åber § 50d Abs. 10 EStG nunmehr unilateral per Fiktion in die deutsche Besteuerung zurÅck getragen werden. Um der damit provozierten Doppelbesteuerung und letztlich auch einer Vertragsverletzung entgegen wirken zu kÇnnen, wird dem beschrnkt Steuerpflichtigen wenigstens die Anrechnung der auslndischen Steuer in Aussicht gestellt.

6.103 Sonderregelungen in DBA. Eine Anrechnung der im anderen Vertragsstaat auf die SondervergÅtung erhobenen Steuer ist fÅr beschrnkt Steuerpflichtige nach Maßgabe des § 50d Abs. 10 Satz 6 EStG n.F. nicht mÇglich, wenn das Abkommen eine ausdrÅckliche Regelung zu SondervergÅtungen enthlt. In derartig gelagerten Fllen, z.B. in Bezug zur Schweiz oder sterreich, wird wohl davon ausgegangen, dass Deutschland sein Besteuerungsrecht aufgrund der Sonderregelung im DBA weiterhin behalten hat und der Ansssigkeitsstaat im Bewusstsein darÅber die drohende Doppelbesteuerung durch Anrechnung der deutschen Steuern vermeiden mÅsse. 3. Besteuerung des Exits

6.104 Beschrnkte Steuerpflicht. Verußert die inlndische Personengesellschaft ihren Betrieb oder der beschrnkt steuerpflichtige Gesellschafter seine Anteile, unterliegt dies gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 16 Abs. 1 EStG ebenfalls der beschrnkten Steuerpflicht. Auf den Gewinn aus der Verußerung ist – trotz beschrnkter Steuerpflicht – die FÅnftelregelung des § 34 EStG uneingeschrnkt anwendbar, weil die Norm in § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht genannt ist und somit im Umkehrschluss anwendbar bleibt.2 Vorstehende AusfÅhrungen gelten auch entsprechend fÅr die Aufgabe des Mitunternehmeranteils oder des Betriebs der Personengesellschaft. Der Gesellschafter kann sein SonderbetriebsvermÇgen in einer auslndischen Mitunternehmerbetriebssttte verwalten bzw. fÅhren, so dass es fÅr die darauf entfallenden Verußerungsergebnisse bereits an der Steuerbarkeit fehlen kÇnnte (vgl. Rz. 2.36).

1 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.3.1. 2 Vgl. Loschelder in Schmidt33, § 50 EStG Rz. 19.

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E. Flle beschrnkter Steuerpflicht in Deutschland

Zurechnung zum inlndischen BetriebsvermÇgen. Im Abkommensfall muss fÅr Verußerungs-/Aufgabevorgnge im Sinne des § 16 EStG entschieden werden, inwieweit Deutschland ein Besteuerungsrecht zusteht. FÅr Deutschland beschrnkt sich das Besteuerungsrecht nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA allein auf das Deutschland zurechenbare verußerte/ aufgegebene BetriebsvermÇgen. Soweit das GesamthandsvermÇgen der Personengesellschaft betroffen ist, sollte vorbehaltlich anderer abkommensrechtlicher Zurechnungsregeln (tatschlich funktionale Zurechnung von BetriebsstttenvermÇgen) Deutschland ein Besteuerungsrecht zustehen.

6.105

SonderbetriebsvermÇgen. Ein Urt. des BFH v. 13.2.2008 verdeutlicht die geringe Trennschrfe zur Bestimmung, ob ein VermÇgenswert einer inlndischen Betriebssttte zugerechnet werden kann. Im Urteilssachverhalt waren schweizerische Gesellschafter sowohl an deutschen KGs als auch an einer US-Inc. beteiligt. Die deutsche KG produzierte und belieferte die US-Inc. Die US-Inc. war Lizenznehmerin fÅr ein bestimmtes Produkt der deutschen KG. Strittig war, ob die Anteile an der US-Inc. der deutschen KG als SonderbetriebsvermÇgen II zugerechnet werden konnten, was nach einem Verkauf der Anteile an der US-Inc. von Relevanz war. Die Zurechnung zum SonderbetriebsvermÇgen II wurde bejaht, so dass folglich nach Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz entschieden werden musste, ob die Anteile abkommensrechtlich einem inlndischen BetriebsvermÇgen zugerechnet werden konnten und Deutschland fÅr die verußerten Anteile mithin ein Besteuerungsrecht zustand.1 Unter welchen Umstnden ein VermÇgenswert dem BetriebsvermÇgen einer Betriebssttte zuzurechnen sei, bestimme sich allein nach den Maßstben des deutschen EStG, weil Art. 13 DBA-Schweiz hierzu keine Regelung enthalte. Dies stehe nicht in Widerspruch zur Rspr. zur abkommensrechtlichen Behandlung von SondervergÅtungen, weil Art. 13 keinen den Art. 10–12 DBA-Schweiz entsprechenden Betriebsstttenvorbehalt enthalte und die Regelung in Art. 13 Abs. 2 DBA-Schweiz den Begriff der „tatschlichen ZugehÇrigkeit“ nicht verwende, was eine abweichende Beurteilung zulasse. Zudem htten die Gesellschafter keine Betriebssttte in der Schweiz, der die Anteile an der US-Inc. htten zugerechnet werden kÇnnen.2 Damit blieben die Anteile an der US-Inc. auch abkommensrechtlich in Deutschland steuerverhaftet.

6.106

Somit scheint die Rechtsprechung – anders als bei laufenden SondervergÅtungen (Rz. 6.60 ff.) – bei der Zuordnungsfrage im Rahmen der Verußerung von SonderbetriebsvermÇgen nicht auf den funktionalen Zusammenhang, sondern auf die nationale (rechtliche) Zuordnung abzustellen.3 1 Vgl. BFH v. 13.2.2008 – I R 63/06, DStR 2008, 1025. 2 Vgl. BFH v. 13.2.2008 – I R 63/06, DStR 2009, 1025 (1029 f.). 3 Urteil besttigt durch BFH v. 19.5.2010 – I B 191/09, BStBl. II 2011, 156 – Rz. 39; in Bezug auf laufende EinkÅnfte vgl. BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, BFH/NV 2013, 1999, sowie Rz. 6.65.

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Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

6.107 Kritik an der Rspr. des BFH. Allerdings Åberzeugt die vorstehende Rechtsprechung aus zweierlei GrÅnden nicht. Zum einen sieht die OECD einen Zusammenhang zwischen Art. 7 und Art. 13 OECD-MA1, was es nicht rechtfertigt, die Zurechnung von BetriebsstttenvermÇgen unterschiedlich zu beantworten.2 Zum anderen hat sich der BFH in anderen Urt. zum selben Themenkomplex vom abweichenden Wortlaut der Vorschriften zum Betriebsstttenvorbehalt nicht davon abhalten lassen, denselben Maßstab fÅr die Zurechnung von BetriebsstttenvermÇgen anzulegen.3 Gerade dies fÅhrt er allerdings als Argument an, wenn er darlegt, dass Art. 13 Abs. 2 DBA Schweiz fÅr die Betriebsstttenzurechnung einen abweichenden Wortlaut gegenÅber den Verteilungsnormen verwende.4

6.108 § 50d Abs. 10 EStG. Die Neufassung des § 50d Abs. 10 EStG durch das AmtshilfeRLUmsG bezieht im Vergleich zur Vorgngerregelung nun auch SonderbetriebsvermÇgen mit ein und ordnet per Fiktion die Zurechnung zum deutschen BetriebsvermÇgen an. Dabei soll das SonderbetriebsvermÇgen der Betriebssttte zugerechnet werden, der der Aufwand fÅr die der VergÅtung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist. Soweit SonderbetriebsvermÇgen unentgeltlich Åberlassen wird oder keine VergÅtung bezahlt wird, geht die Vorschrift daher ins Leere, so dass nur noch auf Grundlage der zuvor dargestellten BFH-Rspr. ein deutsches Besteuerungsrecht abgeleitet werden kÇnnte. Insoweit dÅrfte § 50d Abs. 10 EStG allerdings lex specialis sein, da sie als treaty-override ausdrÅcklich von der abkommensrechtlichen Interpretation Abstand nimmt. Folglich ginge in den Fllen, in denen SonderbetriebsvermÇgen ohne VergÅtung Åberlassen wÅrde, das deutsche Besteuerungsrecht wiederum verloren (vgl. Rz. 11.45 ff.).

II. Beschrnkt steuerpflichtiger Mitunternehmer einer auslndischen Personengesellschaft mit InlandseinkÅnften 6.109 Abkommensberechtigung. Bezieht eine auslndische Personengesellschaft mit auslndischen Gesellschaftern QuelleneinkÅnfte aus Deutschland, muss fÅr abkommensrechtliche Zwecke entschieden werden, wer sich auf das betreffende DBA berufen kann, d.h. in welcher HÇhe eine Quellensteuerermßigung/-erstattung in Deutschland zu gewhren ist. Angesprochen sind QuelleneinkÅnfte, z.B. aus Dividenden einer inlndischen Kapitalgesellschaft, Zinsen aus Darlehen an einen inlndischen Schuldner unter den Voraussetzungen des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c EStG, LizenzgebÅhren, die von einem inlndischen Schuldner zu zahlen 1 Vgl. Art. 13 Rz. 4 OECD-MK (2010). 2 So auch Reimer in V/L6, Art. 13 OECD-MA Rz. 81. 3 Vgl. BFH v. 17.10.2008, I R 5/06, BStBl. II 2009, 356. Der Wortlaut des Betriebsstttenvorbehalts zum DBA-USA 1989 wich erheblich von anderen Abkommen ab. 4 Vgl. BFH v. 13.2.2008 – I R 63/06, DStR 2008, 1025 (1030).

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E. Flle beschrnkter Steuerpflicht in Deutschland

sind oder etwa LeasinggebÅhren eines inlndischen Leasingnehmers, die jeweils an die auslndische Personengesellschaft gezahlt werden. Anerkennung der Ansssigkeit. Der Kommentierung der OECD zu Art. 4 OEDC-MA kÇnnen zur Frage der Abkommensberechtigung im Ausland gegrÅndeter Personengesellschaften zwei Aussagen entnommen werden.1 Erstens, der Quellenstaat ist an die Einordnung des Ansssigkeitsstaates gebunden und zweitens, er muss die Abkommensberechtigung auf die Gesellschafter durchschlagen lassen, falls die Personengesellschaft selbst nicht abkommensberechtigt ist. FÅr den Fall, dass die Personengesellschaft in ihrem Sitzstaat KÇrperschaftsteuersubjekt ist, zeigt sich die Empfehlung der OECD im Partnership-Report 1999. Hier verlange das Abkommen, dass der Quellenstaat die Personengesellschaft als abkommensberechtigt behandelt, entsprechend den Wertungen ihres Ansssigkeits-/ Sitzstaates.2 Im Ergebnis soll danach der Quellenstaat die Einordnung des Ansssigkeitsstaates Åbernehmen, was mit dem Wortlaut des Abkommens zu Art. 4 Abs. 1 OECD-MA und dem Sinn und Zweck des DBA vereinbar sei. Das DBA stellt in Art. 4 Abs. 1 MA ausdrÅcklich auf den potentiellen Ansssigkeitsstaat ab und lsst in seinem Satz 2 eine Steuerpflicht im Quellenstaat hierfÅr gerade nicht genÅgen.3 Die damit verbundene Schwierigkeit, dass der Quellenstaat die Abkommensberechtigung der Personengesellschaft zwar anerkennt, jedoch nach innerstaatlichem Recht keine Quellensteuerermßigung hierfÅr vorsieht, falls er Personengesellschaften transparent behandelt, lsst sich abkommensrechtlich nicht lÇsen. Das DBA sieht insoweit keine eigenen Vorschriften fÅr das Verfahren von Quellensteuerermßigungen vor.

6.110

Folgen fÅr Deutschland (Quellenstaat). Vorliegend bedeutet dies fÅr Deutschland als Quellenstaat, dass eine im Ausland bzw. im Sitzstaat kÇrperschaftsteuerpflichtige Personengesellschaft in Deutschland abkommensberechtigt ist und daher statt ihrer Gesellschafter die QuellensteuerermßigungsansprÅche des betreffenden DBA ggÅ. Deutschland geltend machen darf.4 FÅr Deutschland lsst sich bereits aus den bestehenden Ermßigungs-/Freistellungsvorschriften des § 50d EStG eine Erstattung fÅr auslndische abkommensberechtigte Personengesellschaften ableiten. Der Gefahr des „doppelten FrÅhstÅckens“, d.h. dass zustzlich auch die Gesellschafter Ermßigungsantrge stellen5, kann auf verfahrensrechtlichem Weg begegnet werden.6 Dass im Ausland intransparent besteuerte Personengesellschaften ihre AnsprÅche Deutschland gegenÅber geltend machen kÇnnen, zeigt auch die Verwaltungspraxis, welche die Abkom-

6.111

1 2 3 4 5 6

Vgl. Art. 4 Rz. 8.8 OECD-MK (2010). Vgl. OECD-Partnership Report 1999, Rz. 63. Vgl. Weggenmann, Personengesellschaften, S. 266 ff. Vgl. a.A. Rz. 4.23; Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 10a. Vgl. Krabbe, StbJb 2000/2001, S. 183 (187 f.). Vgl. Weggenmann/RÇdl in FS Reiß, S. 699 (708); a.A. Wassermeyer, IStR 1998, 481; Wassermeyer, IStR 2011, 85 (87).

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Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

mensberechtigung anerkannt hat.1 Inzwischen hat der Gesetzgeber im AmtshilfeRLUmsG in § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG diesbezÅglich fÅr Klarheit gesorgt, in dem er die Erstattungsberechtigung des auslndischen Glubigers von der Steuerpflicht im Ausland abhngig macht und die Erstattung dann gewhrt, wenn die Kapitalertrge oder VergÅtungen nach den Steuergesetzen des anderen Vertragsstaats als EinkÅnfte oder Gewinn einer ansssigen Person zugerechnet werden. Die Vorschrift entspricht damit der zuvor dargestellten Empfehlung der OECD. Es schließt sich gerade fÅr Dividenden die Frage an, ob Deutschland i.S.d. Art. 10 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA eine Erstattung fÅr sog. Schachteldividenden zu gewhren hat. Dies ist abzulehnen, soweit das jeweilige Abkommen dem OECD-MA folgt und Personengesellschaften von der Anwendung der Norm ausdrÅcklich ausgeschlossen hat.2 Ob daneben die MÇglichkeit einer vollstndigen Erstattung nach der Mutter-Tochter-Richtlinie erÇffnet ist, hngt schließlich davon ab, ob die betreffende auslndische Rechtsform in der betreffenden Richtlinie genannt ist. Ist sie dort genannt, muss Deutschland die volle Erstattung gewhren.3

6.112 Rechtsprechung. Soweit ersichtlich wurde in der Rspr. des BFH Åber die Abkommensberechtigung einer auslndischen Personengesellschaft bisher nicht ausdrÅcklich entschieden. Inzwischen liegen lediglich Entscheidungen zur S-Corporation in den USA vor, die dort zwar als juristische Person gegrÅndet, steuerlich aber transparent behandelt wurde. Das FG KÇln lehnte in seiner Entscheidung v. 16.2.2006 die Abkommensberechtigung dieser Gesellschaft ab, was der Auffassung der OECD entspricht.4 Aufgrund der fÅr Personengesellschaften im alten DBA-USA 1989 in Art. 4 Abs. 1 Buchst. b enthaltenen Sonderregelung bestimmte der BFH in seiner Entscheidung v. 20.8.2008 die Abkommensberechtigung danach, ob die Gesellschafter der S-Corporation in den USA ansssig seien. Danach sei der S-Corporation die Abkommensberechtigung fiktiv zu gewhren.5 Die Abkommensberechtigung beruht hier allerdings allein aufgrund der Sonderregelung des DBA-USA 1989, die in verschiedenen Variationen auch in anderen DBA zu finden sind.6 FÅr das derzeit gÅltige DBA-USA 1989/2008 wurde diese Sonderregelung durch Art. 1 Abs. 7 fortgefÅhrt, was durch den BFH ebenfalls besttigt ist.7

1 2 3 4

Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.1.2. Vgl. hierzu Tischbirek/Specker in V/L6, Art. 10 OECD-MA Rz. 72. Vgl. Wassermeyer, IStR 2011, 85 (87). Vgl. FG KÇln v. 16.2.2006 – 2-K-2100/03, EFG 2006, 746; die Aussagen wurden jedoch in der vorinstanzlichen Entscheidung zum BFH v. 20.8.2008 (I R 39/07) teilweise zurÅckgenommen: vgl. FG KÇln v. 20.4.2007 – 2 K 4034/05, EFG 2007, 1056. 5 Vgl. BFH v. 20.8.2008 – I R 39/07, BStBl. II 2009, 234 und Rz. 4.24. 6 Vgl. berblick bei Weggenmann/RÇdl in FS Reiß, S. 699 (701). 7 Vgl. BFH v. 20.6.2013 – I R 48/12, BStBl. II 2014, 367.

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F. Sonderthemen

F. Sonderthemen I. Atypisch stille Beteiligungen Deutsches Steuerrecht. Die atypisch stille Gesellschaft ist dadurch gekennzeichnet, dass dem stillen Gesellschafter Åber § 230 HGB hinaus Mitsprache- und/oder Kontrollrechte gegeben werden sowie eine Beteiligung am Liquidationsgewinn/-verlust.1 Soweit fÅr steuerliche Zwecke damit die Kriterien der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos erfÅllt sind, wird der atypisch stille Gesellschafter z.B. einer Kapitalgesellschaft als Mitunternehmer angesehen und es erfolgt insoweit eine transparente Besteuerung der in der Kapitalgesellschaft erzielten Gewinne beim Mitunternehmer. In diesem Zusammenhang ist jedoch strittig, ob bei der atypischen Gesellschaft die EinkÅnftefrbung des § 8 Abs. 2 KStG bei einer vermÇgensverwaltenden Kapitalgesellschaft als Hauptbeteiligte auch fÅr die EinkÅnfte der Beteiligten an der atypisch stillen Gesellschaft maßgeblich ist. Der BFH lehnt dies ab und spricht sich fÅr eine EinkÅnftequalifikation auf Ebene der atypisch stillen Gesellschaft aus.2 Dies bedeutet im Ergebnis, dass bei einer atypisch stillen Beteiligung nur dann eine gewerbliche Personengesellschaft anzunehmen ist, wenn eine gewerbliche Ttigkeit oder Prgung vorliegt.

6.113

Abkommensrecht. Abkommensrechtlich werden die EinkÅnfte aus der atypisch stillen Gesellschaft den Unternehmensgewinnen nach Art. 7 OECD-MA zugeordnet, wenn der Inhaber des Handelsgewerbes gewerblich ttig ist.3 Soweit sich ein Inlnder an einer auslndischen Kapitalgesellschaft atypisch still beteiligt, vermittelt dies dem atypisch Stillen grundstzlich BetriebssttteneinkÅnfte, die nach Maßgabe des Methodenartikels freizustellen sind.4 Die Freistellung steht nach Auffassung der Finanzverwaltung allerdings unter dem Vorbehalt einer Åbereinstimmenden Qualifikation der EinkÅnfte im Ausland.5 Behandelt das betreffende Ausland die dem Stillen zustehenden Gewinnanteile als Dividenden, abzugsfhige Zinsen oder andere EinkÅnfte, mÇchte die Finanzverwaltung

6.114

1 Vgl. Reiß in Kirchhof14, § 15 EStG Rz. 184 ff.; fÅr die Kriterien der Mitunternehmerinitiative orientiert sich die Rspr. an denjenigen eines Kommanditisten: BFH v. 6.7.1995 – IV R 79/94, BStBl. II 1996, 269; v. 27.5.1993 – IV R 1/92, BStBl. II 1994, 700. 2 Vgl. BFH v. 5.7.2002 – IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447; v. 14.7.1998 – VIII B 112/97, BFH/NV 1999, 169; v. 26.11.1996 – VIII R 42/94, BStBl. II 1998, 328; so auch Wied in BlÅmich, § 15 EStG Rz. 321 m.w.N. zum Meinungsstand. 3 Vgl. Piltz/Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 99; Pyszka, IStR 1999, 577 (578); FG DÅsseldorf v. 20.10.2005 – 15 K 4806/02, rkr., DStRE 2006, 1277; BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1.2. 4 Vgl. Kudert/KopecJamrozy, IStR 2012, 957 (962). 5 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.1.1.2 u. 4.1.1.2.5.

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Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

entgegen der Rspr.1 die Freistellung versagen und auf die Anrechnungsmethode Åbergehen. BegrÅndet wird dies mit der Auslegung des Methodenartikels im Sinne der OECD.2 Inzwischen wre die Versagung der Freistellung auch aufgrund § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG mÇglich.3 Beteiligt sich ein Inlnder an einer inlndischen GmbH atypisch still und erzielt die GmbH AuslandseinkÅnfte, erfolgt eine Zurechnung der AuslandseinkÅnfte Åber die atypisch stille Beteiligung als Mitunternehmerschaft an den inlndischen atypisch Stillen. Damit werden dem atypisch Stillen Åber die GmbH steuerfreie Auslandsgewinne vermittelt, soweit die GmbH ihrerseits im Ausland eine Betriebssttte unterhlt. Auch werden aus dem Ausland stammende Dividenden der GmbH dem atypisch Stillen anteilig zugerechnet. Ob § 8b Abs. 1 KStG anwendbar ist, entscheidet sich somit auf Ebene des atypisch Stillen. Aus Sicht des Auslands ist fÅr die AusschÅttung unter den weiteren Voraussetzungen des Art. 10 Abs. 2 Buchst. a OECD-MA regelmßig eine Schachteldividende gegeben, im Inland wÅrde diesem Ergebnis nicht gefolgt.4

II. Betriebsaufspaltungen 6.115 Grundlagen. Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein Unternehmen (sog. Besitzunternehmen) eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich ttige Personen- oder Kapitalgesellschaft (sog. Betriebsunternehmen) zur Nutzung Åberlsst (sachliche Verflechtung) und ein oder mehrere Gesellschafter zusammen sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen in dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschftlichen Bettigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung).5 Liegen diese Voraussetzungen vor, erzielt das Besitzunternehmen trotz in der Regel vermÇgensverwaltender Ttigkeit EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 EStG.

6.116 Grundflle. Im Wesentlichen lassen sich bei grenzÅberschreitenden Sachverhalten folgendeKonstellationen unterscheiden:6 1. Beschrnkt Steuerpflichtiger mit auslndischem Besitzunternehmen vermietet inlndisches GrundstÅck an inlndisches Betriebsunternehmen, 2. Inlndisches Besitzunternehmen vermietet auslndisches GrundstÅck an auslndisches Betriebsunternehmen, 3. Auslndisches Besitzunternehmen vermietet auslndisches GrundstÅck an auslndisches Betriebsunternehmen. 1 2 3 4 5

Vgl. BFH v. 21.7.1999 – I R 110/98, BStBl. II 1999, 812. Vgl. Rz. 6.47 ff. und Rz. 16.31 ff. Zu § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG s. Rz. 15.61 ff. Vgl. Pyszka, IStR 1999, 301 (302 f.). Vgl. BFH v. 8.11.1971 – GrS 2/71, BStBl. II 1972, 63; v. 11.9.2003 – X B 103/02, BFH/NV 2004, 180; v. 1.7.2003 – VIII R 24/01, BStBl. II 2003, 757. 6 Vgl. hierzu Ruf, IStR 2006, 232; Haverkamp, IStR 2008, 165.

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F. Sonderthemen

Isolierende Bertrachtungsweise. Strittig ist, ob die Grundstze der Betriebsaufspaltung auch Åber die Grenze Anwendung finden.1 Unabhngig von dieser Streitfrage kommt die Literatur in der Konstellation (1) zu dem Ergebnis, dass der auslndische Besitzunternehmer in der Rechtsform eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft EinkÅnfte aus Vermietung und Verpachtung gem. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG erzielt. FÅr die Finanzverwaltung2 leitet sich dieses Ergebnis daraus ab, dass aus der zumindest auch auslndischen personellen Verflechtung ein im „Ausland gegebenes Besteuerungsmerkmal“ vorliege, was den Anwendungsbereich des § 49 Abs. 2 EStG erÇffne. Wegen der isolierenden Betrachtungsweise des § 49 Abs. 2 EStG seien die Pachteinnahmen des auslndischen Besitzunternehmens als inlndische EinkÅnfte aus Vermietung und Verpachtung i.S.v. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG anzusehen.3

6.117

Gegenansicht. Wacker kommt zum selben Ergebnis, setzt aber einen Nexus zum Inland voraus, um die Grundstze der Betriebsaufspaltung zur Anwendung bringen zu kÇnnen. FÅr den Fall, dass ein auslndisches Besitz- oder Betriebsunternehmen involviert ist, soll dies nur dann gegeben sein, wenn im Falle des auslndischen Besitzunternehmens der Gesellschafter entweder seinen Wohnsitz im Inland hat, einen stndigen Vertreter bestellt oder den Geschftsleitungssitz im Inland hat.4 FÅr diese Auffassung spricht jedenfalls die FG-Rspr., die beim Wegzug eines Besitzunternehmens ins Ausland keine Betriebsaufgabe annimmt, wenn durch die Bestellung eines inlndischen Vertreters eine inlndische Betriebssttte erhalten bleibt.5 Nach Wacker liegt keine Betriebsaufspaltung Åber die Grenze vor, wenn es an einem inlndischen Nexus fÅr § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG fehlt. Die Auffassung Wackers ist missverstndlich und wird in der Literatur6 zu Unrecht so verstanden, als gebe es eine grenzÅberschreitende Betriebsaufspaltung aufgrund des fehlenden inlndischen Nexus nicht. Wacker sucht erst aufgrund der Anwendung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG nach dem betreffenden inlndischen AnknÅpfungsmerkmal fÅr eine beschrnkte Steuerpflicht. Die Anwendung der genannten Vorschrift setzt allerdings bereits gewerbliche EinkÅnfte im Sinne des § 15 EStG voraus, was bei der Konstellation (1) nur gegeben ist, wenn die Grundstze der Betriebsaufspaltung fÅr das Besitzunternehmen gelten sollen. Erst im zweiten PrÅfungsschritt scheitert die beschrnkte Steuerpflicht i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG am ggf. fehlenden inlndischen Tat-

6.118

1 Vgl. bejahend u.a. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, S. 260; Haverkamp, IStR 2008, 165 (166) m.w.N. zum Meinungsstand. 2 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Rz. 1.2.1.1. 3 Vgl. Ruf, IStR 2006, 232 (234); so auch Haverkamp, IStR 2008, 165 (167); Wied in BlÅmich, § 49 EStG Rz. 202; Gosch in Kirchhof14, § 49 EStG Rz. 85; Ramackers in L/B/P, § 49 EStG Rz. 560 ff.; Anm. von Piltz zum Urt. des FG BadenWÅrttemberg v. 21.4.2004, IStR 2005, 172 ff.; Piltz, DB 1981, 2044 (2046); Kaligin, Wpg 1983, 457 (458). 4 Vgl. Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 862. 5 Vgl. FG Baden-WÅrttemberg v. 21.4.2004 – 12 K 252/00, IStR 2005, 172. 6 Vgl. etwa Ruf, IStR 2006, 232 (234); Haverkamp, IStR 2008, 165 (166).

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Kapitel 6

Gewerbliche Personengesellschaften

bestandsmerkmal. Wacker liefert vielmehr keine BegrÅndung dafÅr, wie sodann eine beschrnkte Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG angenommen werden soll.1 Die Qualifikation unter den Tatbestand des § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG, d.h. die Anwendung der Grundstze der Betriebsaufspaltung schließt vielmehr eine Subsumtion unter VermietungseinkÅnfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG aus.2 Als Ergebnis wre somit mangels ErfÅllung eines Tatbestands in § 49 Abs. 1 EStG keine beschrnkte Steuerpflicht gegeben.

6.119 VermietungseinkÅnfte und JStG 2009. Soweit aufgrund § 49 Abs. 2 EStG das Tatbestandsmerkmal personelle Verflechtung fÅr die beschrnkte Steuerpflicht des Besitzunternehmers außer Betracht bleiben muss, liegen in der Konsequenz keine gewerblichen EinkÅnfte gem. § 15 EStG vor, da eine Betriebsaufspaltung nicht mehr vorliegt. § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist daher nicht erÇffnet, was Raum fÅr die Anwendung des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG lsst.3 Nachfolgend wird davon ausgegangen werden, dass in der o.g. Konstellation (1) keine gewerblichen EinkÅnfte bei der Besitzpersonengesellschaft erzielt werden und die Betriebsaufspaltung Åber die Grenze somit von ihrer Zielsetzung, VermietungseinkÅnfte in gewerbliche EinkÅnfte umzuqualifizieren, ins Leere luft. Etwas anderes gilt nach dem JStG 2009, wenn es sich bei dem auslndischen Bestitzunternehmen um eine Kapitalgesellschaft handelt. Die Fiktion des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa Satz 2 EStG4 fÅhrt in diesem Fall dazu, dass aus der Vermietung und Verpachtung des inlndischen Grundbesitzes in der o.g. Konstellation (1) stets gewerbliche EinkÅnfte erzielt werden. FÅr auslndische Personengesellschaften ohne gewerbliche EinkÅnfte ist der neu eingefÅgte § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG dagegen nicht anwendbar.5 Abkommensrechtlich ergibt sich fÅr Deutschland ein Besteuerungsrecht aus Art. 6 OECD-MA. Soweit aber neben der reinen Vermietungsttigkeit eine Betriebssttte i.S.d. § 12 AO im Inland begrÅndet wird und die Vermietungsttigkeit dieser Betriebssttte zugerechnet werden kann, kommt eine Steuerpflicht nach Maßgabe des § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG in Betracht.

6.120 Inlndischer Gesellschafter. In den Konstellationen (2) und (3) ist jeweils von einer unbeschrnkten Steuerpflicht der Gesellschafter der Besitzpersonengesellschaft auszugehen. Folglich sind die Grundstze der Betriebsaufspaltung uneingeschrnkt anwendbar.6 FÅr derartige Flle ist daher von gewerblichen EinkÅnften im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG auszugehen.

1 Vgl. Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 862. 2 Vgl. Fichtelmann, Betriebsaufspaltung10, S. 156 f. 3 Vgl. Anm. von Piltz zum Urt. des FG Baden-WÅrttemberg v. 21.4.2004, IStR 2005, 172 (174). 4 AusfÅhrlich zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG s. Rz. 8.25 ff., Rz. 8.41 ff. 5 Vgl. Wassermeyer, IStR 2009, 238 (239), a.A. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.4. 6 Vgl. Haverkamp, IStR 2008, 165 (169 f.).

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F. Sonderthemen

GewSt. FÅr die Frage der Gewerbesteuerpflicht ist allein entscheidend, ob die gewerbliche Ttigkeit im Rahmen der Betriebsaufspaltung tatschlich in einer Betriebssttte ausgeÅbt wird, ob mithin das Besitzunternehmen im Inland eine Betriebssttte gem. § 12 AO begrÅndet (vgl. Rz. 20.13 ff. und Rz. 20.38 ff.).

6.121

Abkommensrechtliche Einkunftsart. FÅr die abkommensrechtliche Einordnung der regelmßig vermÇgensverwaltenden Besitzgesellschaft bei Betriebsaufspaltungen kann nicht ohne weiteres die Wertung des nationalen Rechts, sie als Gewerbebetriebe zu behandeln, ins Abkommen Åbernommen werden. Allein aufgrund der Qualifizierung als Besitzgesellschaft – ohne Åber die bloße VermÇgensverwaltung hinausgehende Ttigkeit – sind die EinkÅnfte der Besitzgesellschaft noch nicht als Unternehmensgewinne zu werten.1 Dies gilt jedenfalls dann, soweit es sich um Mietertrge aus der berlassung von unbeweglichem VermÇgen, Zinsen oder LizenzgebÅhren handelt bzw. lediglich EinzelwirtschaftgÅter Åberlassen werden. Dagegen kÇnnen Ertrge aus der berlassung von beweglichem VermÇgen (z.B. Leasing/Vermietung) bereits Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA oder sonstige EinkÅnfte nach Art. 21 OECD-MA darstellen. Auch kann die Besitzgesellschaft bereits eine Geschftsleitungsbetriebssttte unterhalten und dadurch Unternehmensgewinne erzielen.

6.122

In Konstellation (1) ergibt sich abkommensrechtlich fÅr Deutschland ein Besteuerungsrecht der EinkÅnfte der Besitzgesellschaft aus Art. 6 OECDMA. Ob in Konstellation (2) und (3) trotz der nationalen Einordnung als gewerbliche EinkÅnfte aufgrund der Belegenheit des VermÇgens im Ausland der Steueranspruch Deutschlands ebenfalls durchgesetzt werden kann, ist eine Frage des jeweiligen Abkommensrechts. Demnach wird es auf die konkrete Ausgestaltung des jeweiligen Art. 6 und 7 des DBA ankommen und darauf, inwieweit im Methodenartikel ggf. ein Aktivittsvorbehalt vereinbart wurde. Treaty Override – § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG. Ungeachtet der abkommensrechtlichen Aufteilung der Besteuerungsrechte ordnet § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG in Form einer treaty-override-Regelung an, dass Gewinne aus der Verußerung oder Entnahme von WirtschaftsgÅtern der Besitzpersonengesellschaft in Deutschland zu versteuern sind, wenn die WirtschaftsgÅter steuerneutral auf die Besitzpersonengesellschaft vor dem 28.6.2013 Åbertragen wurden und der beteiligte Gesellschafter im Verußerungs- oder Entnahmezeitpunkt nach dem Abkommen nicht (mehr) in Deutschland ansssig ist. DarÅber hinaus sind auch die laufenden EinkÅnfte, die aus der Beteiligung an einer solchen Besitzpersonengesellschaft erzielt werden, ungeachtet entgegenstehender abkommensrechtlicher Bestimmungen in Deutschland steuerpflichtig (vgl. Rz. 14.28 ff.). 1 Vgl. BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602 – Rz. 22; FG NÅrnberg v. 28.9.2011 – 3 K 959/2008, rkr., DStRE 2012, 1063 (1064).

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6.123

Kapitel 6

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Gewerbliche Personengesellschaften

Kapitel 7 Freiberufler-Personengesellschaften Literatur Bellstedt, Einkommensteuer der Internationalen Soziett, IStR 1995, 361; Bellstedt, Steuerpflicht des auslndischen Sozius einer deutschen Rechtsanwalts-Soziett, IWB Fach 2, 521; Bormann/Hellberg, Ausgewhlte Probleme der Gewinnverteilung in der Personengesellschaft, DB 1997, 2415; Clemens, Genderte Auffassung der US-SteuerbehÇrden zur Behandlung von Freiberufler-Personengesellschaften, IWB Fach 8 Gruppe 2, 1291; Dahns, Die neue Partnerschaftsgesellschaft mit beschrnkter Berufshaftung, NJW-Spezial 2013, 446; Debatin, Doppelbesteuerungsabkommen und innerstaatliches Recht, DStR 1992, Beihefter zu Heft 23, 1; Eckert, Besteht die Gefahr der Gewerblichkeit bei einer multinationalen Rechtsanwaltssoziett?, IStR 1999, 478; Gassmann, Wege aus der GbR in die GmbH & Co. KG in handels- und steuerbilanzieller Sicht, DB 2004, 2066; Groh, Nach der WiedereinfÅhrung der Geprgetheorie, DB 1987, 1007; Haarmann, Strategische Fragestellungen fÅr eine multidisziplinre internationale Kanzlei, in: Gestaltung und Analyse in der Rechts-, Wirtschafts-, und Steuerberatung von Unternehmen, Haarmann, Hemmelrath und Partner (Hrsg), KÇln 1998, 605; Haase/Brndel, DBA und Personengesellschaften, IStR 2011, 255; Hemmelrath, Die Besteuerung international ttiger Sozietten, in: Gestaltung und Analyse in der Rechts-, Wirtschafts-, und Steuerberatung von Unternehmen, Haarmann, Hemmelrath und Partner (Hrsg), KÇln 1998, 623; Henssler, Die Limited Liability Partnership als Organsiationsform anwaltlicher BerufsausÅbung, NJW 2007, 1393; Hosp, Die freiberufliche Soziett aus abkommensrechtlicher Sicht, in: Urtz/ZÅger (Hrsg.), Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Wien 2001; HÅbner, Gewinnverteilung in Partnerschaften, DSWR 1999, 188; Kaminski/Strunk, § 20 Abs. 2 AStG i. d. F. des JStG 2010: (Nicht-) Freistellung von BetriebssttteneinkÅnften in DBA-Fllen, IStR 2011, 137; Kanzler, Der Wechsel der Gewinnermittlungsart, FR 1999, 225; Kanzler, Personengesellschaften/Freiberufler, FR 2010, 26; Kempermann, Besteuerung der EinkÅnfte internationaler Anwaltssozietten, in: KÇrperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, FS Wassermeyer hrsg. von Rudolf Gocke u.a. MÅnchen 2005, 333; Kempermann Probleme der Freiberufler-Personengesellschaft in der neueren Rechtsprechung, FR 2007, 577; KnÇfel, Besteuerung der internationalen Anwaltssoziett, AnwBl. 2005, 153; KÇrner, Auf- und Umbau von Holdingstrukturen, IStR 2009, 1; Korn, Freiberufler-Personengesellschaften und -Kapitalgesellschaften, KÇln 1998; Korn/Strahl, Freiberufliche Ttigkeit im Steuerrecht, NWB Fach 3, 13417; Kowallik/Merklein/Scheipers, Ertragsteuerliche Beurteilung der Anwachsung nach den nderungen des UmwStG aufgrund des SEStEG, DStR 2008, 173; Krabbe, Abgrenzung der Besteuerungsrechte bei international ttigen Sozietten, FR 1995, 692; Kramer, Besteuerung der EinkÅnfte internationaler Sozietten im In- und Ausland, IWB Fach 10 Gruppe 2, 1687; Kreuzinger, Schenkungssteuerliche Auswirkungen beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Freiberuflerpraxis, ZEV 2013, 252; LÇrcher, Anwaltliches Berufsrecht und Deregulierung, BRAK-Mitt. 2008, 2; Meyer, Die Besteuerung der Anwaltskanzlei, 3. Aufl, KÇln 2007; Neumayer/Imschweiler, Schenkungsteuer beim Ausscheiden eines Gesellschafters auf Basis gesellschaftsvertraglicher Abfindungsklauseln, DStR 2010, 201; Ostermayer/Huber, Freiberufler-Sozietten, BB 2009, 1327; Ostermayer/Riedel, HinauskÅndigunsklauseln, BB 2006, 1662; Otto, bergangsgewinn bei Rechtsanwlten, NJW 2010, 3601; Portner/BÇdefeld, Besteuerung der EinkÅnfte aus selb-

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Kapitel 7

Freiberufler-Personengesellschaften

stndiger Arbeit bei grenzÅberschreitender Ttigkeit ÅberÇrtlicher Rechtsanwaltssozietten, IWB Fach 3 Gruppe 3, 1037; Rademacher-Gottwald, Besteuerungsprobleme der grenzÅberschreitenden Sozietten von Rechtsanwlten Steuerberatern und WirtschaftsprÅfern, Herne und Berlin 2001; Rapp, Freiberufliche Ttigkeit von Rechtsanwlten, WirtschaftsprÅfern und Steuerberatern sowie Freiberufler-Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, Frankfurt am Main 2002; Regierer/Meining, Bedeutung der Realteilung mit Spitzenausgleich fÅr den Einnahmeberschussrechner gemß § 4 Abs. 3 EStG, DStZ 2006, 474; Richter/John, KÇnnen auslndische BuchfÅhrungspflichten zu derivativen inlndischen BuchfÅhrungspflichten nach § 140 AO fÅhren?, ISR 2014, 37; Richter/John, Die Anwachsung beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft als Fall des § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG?, Ubg 2014, 434; Sarrazin, Freiberufler-Personengesellschaft mit Berufsfremden – eine Zebragesellschaft?, in: FS Raupach, 2006, S. 515; Schaumburg, Der Datenzugriff und andere KontrollmÇglichkeiten der Finanzverwaltung, DStR 2002, 829; Schulze zur Wiesche, Ein- und Austritt von Gesellschaftern innerhalb einer Soziett, Stbg 2001, 301; Segebrecht/Gunsenheimer, Die Einnahmen-berschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, 12. Aufl. Herne und Berlin 2009; Sieker, Seminar I: Besteuerung von multinationalen Service-Personengesellschaften, IStR 2007, 590; Thulfaut, Die Besteuerung international ttiger Anwaltssozietten, Frankfurt am Main, 2005; Viskorf, Elektronische BetriebsprÅfung bei Rechtsanwlten und Steuerberatern, DB 2005, 1929; Wagner, Rechtsformen fÅr internationale Rechtsanwaltsgesellschaften, Berlin 2006; Wassermeyer, Der Zeitbezug bei der Anwendung von DBA, IStR 1997, 395; Winkemann, Realteilung von Freiberuflersozietten – Steuerfalle Praxiswert, NJW 2009, 1308.

A. Einleitung 7.1 Internationalisierung der freiberuflichen Bettigung. Mit fortschreitender Internationalisierung des Wirtschaftslebens wird es auch fÅr Freiberufler zunehmend erforderlich und reizvoll, grenzÅberschreitend ttig zu werden. Vor allem die AngehÇrigen rechts- und wirtschaftsberatender Berufe (WirtschaftsprÅfer, Steuerberater, Rechtsanwlte und Unternehmensberater) haben dies fÅr sich erkannt und gerade in der jÅngeren Vergangenheit eine rasante Entwicklung bei den grenzÅberschreitenden ZusammenschlÅssen vollzogen. Waren in der zweiten Hlfte des 20. Jahrhundert zunchst Einzelanwlte die Regel, so entstanden spter zunehmend ÅberÇrtlich ttige Kanzleien, die sich in der Folgezeit internationalisierten. Insbesondere in den letzten zwei Jahrzehnten haben vor allem anglo-amerikanische Sozietten diesen Prozess in Deutschland durch ZusammenschlÅsse mit lokalen Sozietten und die Errichtung deutscher Niederlassungen maßgeblich vorangetrieben.1 So ist von den 50 grÇßten US-amerikanischen Rechtsanwaltssozietten2 derzeit etwa die Hlfte auch in Deutschland ttig. Dementsprechend ist das Bild des deutschen Bera-

1 Haarmann in Haarmann/Hemmelrath, Gestaltung und Analyse, S. 605. 2 Vgl. zu den grÇßten Rechtsanwalts-Gesellschaften der USA: Internet Legal Research Group, America’s Largest 250 Law Firms, www.ilrg.com/nlj250/.

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A. Einleitung

tungsmarktes inzwischen von internationalen, hufig anglo-amerikanischen Rechtsanwaltssozietten geprgt. Wandel der rechtlichen Rahmenbedingungen fÅr freie Berufe. Auf diese Entwicklung hat auch Deutschland reagiert. So hat der Gesetzgeber neue Gesellschaftsformen fÅr ZusammenschlÅsse von Rechtsanwlten zugelassen1 und die lnderÅbergreifende Zusammenarbeit von Rechtsanwlten ausdrÅcklich erlaubt.2 Die EinfÅhrung der „Partnerschaftsgesellschaft mit beschrnkter Berufshaftung“ ist eine Reaktion auf die zunehmende Nutzung der englischen LLP als Rechtsform fÅr freiberufliche Ttigkeiten.3 Die Internationalisierung der freiberuflichen Bettigungen hat auch die Entwicklung im Bereich der DBA beeinflusst. So nderte die OECD im Jahr 2000 ihr OECD-MA: Sie strich Art. 14 OECD-MA, der explizit EinkÅnfte aus freiberuflicher Ttigkeit behandelt hatte, so dass solche EinkÅnfte nunmehr als Unternehmensgewinne in Art. 7 OECD-MA4 erfasst sind. Damit liegt dem aktuellen OECD-MA ersichtlich nicht mehr das traditionelle Bild des als Einzelperson ttigen Freiberuflers zugrunde, auf den das Abkommen bis dahin zugeschnitten war; vielmehr wird nun auf international ttige Gesellschaften abgestellt.5

7.2

Internationale ZusammenschlÅsse. Kennzeichen vieler als Personengesellschaften organisierter international ttiger Rechtsanwaltssozietten ist, dass sie Åber zahlreiche Niederlassungen in verschiedenen Staaten verfÅgen, oftmals mit einer großen Zahl von Gesellschaftern bzw. Partnern; bei Freiberufler-Personengesellschaften wird der Begriff ‘Partner’ hufig als Synonym fÅr ‘Gesellschafter’ verwandt. Dabei werden die einzelnen Gesellschafter fast ausschließlich in ihrem jeweiligen Ansssigkeitsstaat ttig. Hufig wird das weltweite Ergebnis der Gesellschaft zwischen den Gesellschaftern aufgeteilt. Die HÇhe der Ergebnisbeteiligung der einzelnen Gesellschafter wird meist nicht nach KÇpfen (und damit gleich) bemessen, sondern unter BerÅcksichtigung verschiedener Kriterien, hufig der Dauer der ZugehÇrigkeit des Gesellschafters zur Gesellschaft, des Arbeitseinsatzes im betreffenden Zeitraum, der persÇnlich generierten bzw. verantworteten UmsatzerlÇse, der Wahrnehmung besonderer Funktionen in der Gesellschaft sowie anderer, insbesondere betriebswirtschaftlicher Komponenten (vgl. zur Gewinnverteilung Rz. 7.42 ff.). Das hat zur Folge, dass alle Gesellschafter steuerlich Ein-

7.3

1 Vgl. §§ 59c ff. BRAO sowie hinsichtlich der Zulssigkeit einer Rechtsanwalts-AG BGH v. 10.1.2005 – AnwZ (B) 27/03, NJW 2005, 1568, §§ 49 ff. StBerG sowie die Neufassung des § 50 Abs. 1 StBerG. 2 § 29a BRAO. 3 PartGG Art. 1 Gesetz zur EinfÅhrung einer Partnerschaftsgesellschaft mit beschrnkter Berufshaftung, BGBl. I 2013, 2386; Dahns, NJW-Spezial 2013, 446. 4 Vgl. Art. 3 Abs. 1 Buchst. h. OECD-MA. 5 Thulfaut, Besteuerung international ttiger Anwaltssozietten, S. 21 f.; s. auch OECD Partnership Report 1999, S. 33 f.; OECD, Issues related to Art. 14 of the Model Tax Convention, S. 11 f., auch zur Problematik der unterschiedlichen Behandlung von Betriebssttte und fester Einrichtung.

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Kapitel 7

Freiberufler-Personengesellschaften

kÅnfte aus smtlichen Staaten erhalten, in denen die Gesellschaft Åber eine Niederlassung verfÅgt, ohne dass die Gesellschafter notwendigerweise auch selbst in diesen Staaten ttig wÅrden. Dies wirft komplexe steuerliche Fragen Åber die zwischenstaatliche Abgrenzung der EinkÅnfte und deren jeweiliger nationaler Besteuerung auf. Die Gesellschafter einer international ttigen Freiberufler-Personengesellschaft unterliegen regelmßig in allen Staaten, in denen diese Åber Niederlassungen verfÅgt, einer persÇnlichen Besteuerung mit entsprechenden Steuererklrungspflichten.

7.4 Berufsrechtliche Restriktionen. Erheblichen Einfluss auf die grenzÅberschreitende Kooperation von Freiberuflern haben auch nationale berufsrechtliche Restriktionen. Insbesondere das Berufsrecht der Rechtsanwlte, Steuerberater und WirtschaftsprÅfer regelt die Formen zulssiger ZusammenschlÅsse1, den zulssigen Gesellschafterkreis2 sowie die erlaubten Ttigkeiten.3 Zwar ist auch das deutsche Berufsrecht am Europarecht zu messen4, z.B. an der Niederlassungsfreiheit aus Art. 49 ff. AEUV (bisher Art. 43 ff. EG). Dies schließt aber die MÇglichkeit von Einschrnkungen durch nationale Regelungen nicht gnzlich aus.5 Wenngleich das deutsche Berufsrecht einige Restriktionen kennt, steht es einem grenzÅberschreitenden Zusammenschluss mit auslndischen Personen, die einen vergleichbaren freien Beruf ausÅben, grundstzlich nicht entgegen.

7.5 Rechts- und Organisationsformen. Multinationale ZusammenschlÅsse von Freiberuflern sind i.d.R. entweder als KÇrperschaften oder als Personengesellschaften in- oder auslndischen Rechts organisiert. Daneben gibt es aber auch grenzÅberschreitende Kooperationen zwischen Einzelpersonen oder Gesellschaften, deren Zusammenarbeit ohne gesellschaftsrechtliche Bindungen und oftmals allein auf Basis schuldrechtlicher Vereinbarungen erfolgt. Außerdem kÇnnen sich die Kooperationspartner als Mitglieder eines Vereins organisieren, der die gemeinschaftlichen Interessen wahrnimmt, ohne selbst freiberuflich ttig zu werden. Ein solcher Verein kÇnnte etwa auch eine ‘Marke’ oder anderes immaterielles VermÇgen der Kooperation halten, verwalten und weiterentwickeln.

7.6 Gegenstand des Kapitels und Annahmen. Gegenstand dieses Kapitels ist die Darstellung der wesentlichen Aspekte der Besteuerung grenzÅber1 Vgl. fÅr Rechtsanwlte §§ 59a, 59c ff. BRAO (darunter fllt nicht nur die Rechtsanwalts-GmbH, sondern auch die Rechtsanwalts-AG); fÅr Steuerberater §§ 49 ff., 56 StBerG; fÅr WirtschaftsprÅfer §§ 27, 44b WPO; sowie allgemein fÅr freie Berufe § 1 PartGG. 2 Vgl. fÅr Rechtsanwlte §§ 59a, 59e BRAO, fÅr Steuerberater § 56 StBerG und fÅr WirtschaftsprÅfer § 44b WPO. 3 Vgl. fÅr Rechtsanwlte § 3 BRAO, fÅr Steuerberater §§ 33, 57 StBerG und fÅr WirtschaftsprÅfer §§ 2, 43a WPO. 4 Zu mÇglichen Einwirkungen der Dienstleistungsrichtlinie auf das deutsche Berufsrecht: Henssler, AnwBl. 2009, 1; LÇrcher, BRAK-Mitt. 2008, 2. 5 Vgl. speziell zu Rechtsanwaltsgesellschaften: Rademacher-Gottwald, Besteuerungsprobleme grenzÅberschreitender Sozietten, S. 48 f.

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B. Qualifikation der EinkÅnfte von Freiberufler-Personengesellschaften

schreitend ttiger in- oder auslndischer Gesellschaften und deren Gesellschafter nach deutschem Recht. Es sollen nur Gesellschaften behandelt werden, die fÅr Zwecke der deutschen Besteuerung als Personengesellschaften einzuordnen sind.1 Dabei wird unterstellt, dass die Gesellschafter zumindest Åberwiegend in ihrem jeweiligen Ansssigkeitsstaat ttig werden und die Gesellschaft Åber Niederlassungen in diesem und mindestens einem weiteren Staat verfÅgt. Die in Deutschland ansssigen Gesellschafter sollen jeweils EinkÅnfte aus in- und auslndischen Quellen erzielen (Outbound-Konstellation), die im Ausland ansssigen Gesellschafter u.a. EinkÅnfte aus deutschen Quellen (Inbound-Konstellation). In welchem Staat die Personengesellschaft gegrÅndet wurde und ihren Verwaltungssitz hat, ist fÅr die in diesem Kapital behandelten Fragen ohne Bedeutung.2

B. Qualifikation der EinkÅnfte von FreiberuflerPersonengesellschaften I. Einleitung Einkunftsarten. International ttige Freiberufler-Personengesellschaften erzielen grundstzlich entweder EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) oder gewerbliche EinkÅnfte (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Unter besonderen Umstnden kÇnnen fÅr die Gesellschafter EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen (§ 20 EStG) hinzutreten, sofern die Subsidiarittsklausel des § 20 Abs. 8 EStG nicht eingreift (vgl. Rz. 7.30).

7.7

EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit – Voraussetzung und Rechtsfolge. FÅr Zwecke der Einkommensteuer ist die Personengesellschaft als Mitunternehmerschaft selbst Subjekt der EinkÅnfteerzielung und -ermittlung3 sowie der EinkÅnftequalifikation.4 FÅr Zwecke der EinkÅnftequalifikation auf Ebene der Personengesellschaft werden dieser die Ttigkeiten ihrer Mitunternehmer zugerechnet.5 Da sich die Art der EinkÅnfte danach bestimmt, was die Mitunternehmer gemeinsam tun6, mÅssen die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale selbstndiger Arbeit in der Person jedes einzelnen Mitunternehmers erfÅllt sein.7 Die Mitunternehmer dÅrfen keine

7.8

1 Zur Einordnung auslndischer Wirtschaftsgebilde fÅr deutsche steuerliche Zwecke vgl. Rz. 3.1 ff. 2 Allenfalls fÅr die Frage, ob etwaige im Ausland gegebene BuchfÅhrungspflichten zwingend eine Gewinnermittlung nach BetriebsvermÇgensvergleich zu Folge haben, kann der Sitz der Gesellschaft bedeutsam sein; vgl. Rz. 7.9. 3 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751. 4 BFH v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617 – unter C.IV.2.b.aa. 5 Vgl. Kempermann in FS Wassermeyer, S. 333 (340 f.). 6 Groh, DB 1987, 1006 (1008). 7 BFH v. 10.10.2012 – VIII R 42/10, BStBl. II 2013, 79.

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Freiberufler-Personengesellschaften

gewerblichen Ttigkeiten ausÅben. Nur dann liegen auf Ebene der Personengesellschaft ausschließlich solche Ttigkeiten vor, die die Voraussetzungen freiberuflicher Ttigkeit erfÅllen (vgl. Rz. 7.14). Andernfalls ist auf Ebene der Mitunternehmerschaft auch eine gewerbliche Ttigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG gegeben (§ 15 Abs. 2 Satz 1 letzter Halbs. EStG), so dass nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG smtliche EinkÅnfte der Gesellschaft als gewerbliche gelten. Sind die EinkÅnfte einer Personengesellschaft als solche aus selbstndiger Arbeit zu qualifizieren, hat dies zur Folge, dass fÅr die Personengesellschaft – ein Wahlrecht zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmeberschussrechnung) besteht, – keine Gewerbesteuerpflicht besteht (§ 2 Abs. 1 GewStG) und – ein Wahlrecht zur Umsatzbesteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG) besteht.1

7.9 Wahlrecht zur Einnahme-berschussrechnung. Erzielt eine Personengesellschaft EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit, so werden diese gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG als Gewinn definiert, der nach § 4 EStG zu ermitteln ist. Grundstzlich ist der Gewinn durch Bilanzierung zu ermitteln. Es besteht jedoch ein Wahlrecht zur Einnahme-berschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, sofern keine BuchfÅhrungspflicht gegeben ist und auch nicht freiwillig BÅcher gefÅhrt und AbschlÅsse erstellt werden. Selbstndig Ttige sind als solche nicht buchfÅhrungspflichtig, so dass ihnen unabhngig von den in § 141 AO festgelegten Schwellenwerten das genannte Wahlrecht zusteht.2 Dieses Wahlrecht besteht nach bislang h.M. auch fÅr auslndische Personengesellschaften, selbst wenn diese nach auslndischem Recht zur BuchfÅhrung verpflichtet sind (vgl. Rz. 7.108). Anders sieht dies jedoch die oberste Finanzverwaltung, derzufolge auch auslndische BuchfÅhrungspflichten zu einer derivativen inlndischen Pflicht nach § 140 AO fÅhren kÇnnen.3 Werden freiwillig BÅcher gefÅhrt und AbschlÅsse erstellt, so ist die steuerliche Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG zwingend.4 Dies gilt allerdings nicht, wenn BuchfÅhrung und Abschlusserstellung nach auslndischen Rechnungslegungsvorschriften erfolgen; soweit die BÅcher nmlich nicht deutschen handelsrechtlichen Grundstzen entsprechen, werden sie vom deutschen Recht nicht als ‘ordnungsgemße’ kaufmnnische BÅcher angesehen (vgl. Rz. 7.108). Der BFH scheint dies in seinem Urteil vom 25.6.20145 anders zu beurteilen und sieht in den nach auslndischen Pflichten erstellten BÅchern zumindest solche freiwilliger Art, die im Ergebnis das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG ausschließen sollen. Bei Beendigung der freiberuflichen Mitunter1 Vgl. OFD Niedersachsen v. 17.12.2013 – S 7368-28-St 181/182, juris. 2 Vgl. Hutter in BlÅmich, § 18 EStG Rz. 223 3 BMF-Schreiben zur nderung des AEAO v. 31.1.2013 – IV A 3 - S 0062/08/10007-15, BStBl. I 2013, 118, vgl. hierzu Richter/John, ISR 2014, 37 ff. sowie Rz. 7.108. 4 BFH v. 19.10.2005 – XI R 4/04, BStBl. II 2006, 509. 5 BFH v. 25.6.2014 – I R 24/13, BStBl. II 2015, 141; Richter/John, ISR 2014, 414.

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B. Qualifikation der EinkÅnfte von Freiberufler-Personengesellschaften

nehmerschaft muss der Wert des BetriebsvermÇgens nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt werden;1 dies gilt auch beim Ausscheiden einzelner Gesellschafter jedenfalls fÅr den Ausscheidenden.2 Die Beendigung der freiberuflichen Mitunternehmerschaft bzw. der Austritt gegen Sachwertabfindung kann jedoch auch als Realteilung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG qualifizieren und ein bergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG entbehrlich sein (vgl. Rz. 7.82 f.). Gewerbesteuer. Gemß § 2 Abs. 1 GewStG unterliegen der Gewerbesteuer nur gewerbliche Unternehmen i.S. des EStG. Erzielt eine freiberufliche Personengesellschaft EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit, so ist kein Gewerbebetrieb gegeben; diese EinkÅnfte unterliegen somit nicht der Gewerbesteuer. Zwar hat die wirtschaftliche Belastung mit Gewerbesteuer aufgrund der AnrechnungsmÇglichkeit des § 35 EStG an Bedeutung verloren (vgl. Rz. 20.114 ff.); dennoch verbleiben hufig steuerliche Mehrbelastungen aus AnrechnungsÅberhngen, so dass es fÅr Steuerpflichtige unverndert vorteilhaft ist, nicht der Gewerbesteuer zu unterliegen. DarÅber hinaus fragt sich fÅr den Fall der Gewerbesteuerpflicht, inwieweit eine bei der Personengesellschaft in Deutschland angefallene Gewerbesteuer bei einem im Ausland ansssigen Gesellschafter auf eine ihn dort treffende Steuer angerechnet werden kann. Regelmßig wird die Gewerbesteuer im Ausland angerechnet. FÅr den Fall, dass im Ausland zwar die deutsche Einkommensteuer, nicht aber auch die Gewerbesteuer angerechnet wird, fÅhrt die deutsche Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG dazu, dass im Ausland lediglich die um die Gewerbesteuer verminderte deutsche Einkommensteuer angerechnet werden kann (vgl. Rz. 20.114 ff.). Wirtschaftlich bleibt in diesem Fall der auslndische Gesellschafter daher insgesamt mit Gewerbesteuer belastet.

7.10

Umsatzversteuerung nach vereinnahmten Entgelten. Gemß § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG kÇnnen Unternehmer fÅr Umstze aus einer Ttigkeit als AngehÇrige eines freien Berufes i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Umsatzsteuer auf Antrag nach den vereinnahmten (statt nach den vereinbarten) Entgelten berechnen, wodurch sich vor allem ein Liquidittsvorteil fÅr die Personengesellschaft ergibt. Eine freiberuflich ttige Personengesellschaft ist zwar selbst Unternehmerin;3 die Ttigkeiten ihrer Gesellschafter als AngehÇriger eines freien Berufs sind ihr jedoch fÅr umsatzsteuerliche Zwecke zuzurechnen, so dass sie das genannte umsatzsteuerliche Wahlrecht selbst in Anspruch nehmen kann. Nach der Rechtsprechung des BFH4 ist weitere Voraussetzung, dass entsprechend § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG fÅr die Umstze weder eine BuchfÅhrungspflicht besteht noch freiwillig BÅcher gefÅhrt werden. Die Finanzverwaltung hat sich der Rechtsprechung des BFH angeschlossen und die Istversteuerung

7.11

1 2 3 4

Vgl. Heinicke in Schmidt33, § 4 EStG Rz. 409. Segebrecht/Gunsenheimer, EinnahmenÅberschussrechnung12, Rz. 842. Vgl. Klenk in SÇlch/Ringleb, § 2 UStG Rz. 25. BFH v. 22.7.2010 – V R 4/09, BStBl. II 2013, 590.

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Freiberufler-Personengesellschaften

nach § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG ausgeschlossen, „ . . .wenn der Unternehmer fÅr die in der Vorschrift genannten Umstze BÅcher fÅhrt. Dabei ist es unerheblich, ob die BÅcher auf Grund einer gesetzlichen Verpflichtung oder freiwillig gefÅhrt werden“.1 Unklar blieb insoweit zunchst, was in diesem Zusammenhang unter freiwillig gefÅhrten BÅchern zu verstehen ist. Diese sollen nur dann vorliegen, „ . . . wenn der Unternehmer den ertragsteuerlichen Gewinn durch BetriebsvermÇgensvergleich EStG ermittelt. Das FÅhren von Aufzeichnungen fÅr Zwecke einer EinnahmenÅberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG schließt eine Genehmigung der Istversteuerung nicht aus.“2

II. EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit 7.12 Vorrang der EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit und Besteuerungsgrundstze. EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit i.S.d. § 18 EStG erfÅllen auch stets die allgemeinen Voraussetzungen gewerblicher EinkÅnfte nach § 15 Abs. 2 Halbs. 1 EStG, denn bei beiden handelt es sich um EinkÅnfte aus einer selbstndigen, nachhaltigen, mit Gewinnerzielungsabsicht und unter Beteiligung am allgemeinen Wirtschaftsverkehr unternommenen Ttigkeit. Gemß § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG liegen dennoch keine gewerblichen EinkÅnfte vor, sofern die Voraussetzungen des § 18 EStG erfÅllt sind; die Qualitt als EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit hat insoweit Vorrang. Doch auch wenn eine Personengesellschaft solche EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit erzielt, finden (gem. § 18 Abs. 4 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) die Besteuerungsgrundstze fÅr gewerbliche Mitunternehmerschaften Anwendung. Hieraus folgt, dass der fÅr gewerbliche EinkÅnfte entwickelte Begriff des Mitunternehmers ebenso wie der des SonderbetriebsvermÇgens auch auf Freiberufler-Personengesellschaften anwendbar und SondervergÅtungen in deren Gewinnermittlung einzubeziehen sind.3

7.13 Freiberufliche Ttigkeit. Gemß § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG generiert freiberufliche Ttigkeit EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit. Was als freiberufliche Ttigkeit anzusehen ist, definiert das Gesetz nicht nher, sondern umschreibt es anhand einer Aufzhlung von Ttigkeitsfeldern (wissenschaftlich, kÅnstlerisch etc.) sowie von Berufen (z.B. rzte, Rechtsanwlte, WirtschaftsprÅfer, Steuerberater und hnliche Berufe). Die bloße ZugehÇrigkeit zu diesen exemplarischen Berufsgruppen reicht nicht aus. Die Ttigkeit muss auch tatschlich selbstndig ausgeÅbt werden, also durch

1 Vgl. BMF v. 31.7.2013 – IV D 2 - S 7368/10/10002, BStBl. I 2013, 964. 2 Vgl. Schreiben des BMF v. 20.11.2013 an die Bundessteuerberaterkammer; OFD Niedersachsen v. 17.12.2013 – S 7368-28-St 181/182, juris. 3 Korn, Freiberufler-Personengesellschaften, S. 19.

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B. Qualifikation der EinkÅnfte von Freiberufler-Personengesellschaften

eine individuelle Arbeitsleistung des Berufstrgers geprgt sein.1 Dies ist nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG noch erfÅllt, wenn der Freiberufler, der die erforderliche Berufsqualifikation besitzt, sich fachlich vorgebildeter Mitarbeiter bedient, sofern er dabei selbst leitend und eigenverantwortlich2 ttig wird.

III. Infektion zu EinkÅnften aus Gewerbebetrieb 1. berblick Infektion zu gewerblichen EinkÅnften durch Beteiligung Berufsfremder, durch kapitalistische Beteiligungen sowie bei fehlender leitender und eigenverantwortlicher Ttigkeit. Freiberufler-Personengesellschaften erzielen nur dann EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit, wenn jeder Mitunternehmer3 die Voraussetzungen einer freiberuflichen Ttigkeit erfÅllt, d.h. die erforderliche Berufsqualifikation besitzt sowie leitend und eigenverantwortlich ttig ist.4 Sind hingegen Mitunternehmer beteiligt, die nicht die Voraussetzungen einer freiberuflichen Ttigkeit erfÅllen, werden die EinkÅnfte der Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG insgesamt als solche aus Gewerbebetrieb qualifiziert.5 Schdlich ist somit bereits, wenn einem Mitunternehmer die notwendige Berufsqualifikation fehlt (Beteiligung eines sog. Berufsfremden).6 Gleiches gilt, wenn ein Mitunternehmer die Voraussetzungen des § 18 EStG in seiner Person zwar grundstzlich erfÅllt, jedoch nur am Kapital der Personengesellschaft beteiligt ist (sog. kapitalistische Beteiligung) und keine eigene freiberufliche Ttigkeit fÅr sie entfaltet. An einer freiberuflichen Ttigkeit fehlt es beispielsweise, wenn ein Mitunternehmer lediglich Managementaufgaben erfÅllt.7 Als Sonderfall der kapitalistischen Beteiligung kann eine Beteiligung angesehen werden, bei der der Mitunternehmer zwar grundstzlich der Art nach eine freiberufliche Ttigkeit ausÅbt, im konkreten Fall jedoch nicht „leitend“ und „eigenverantwortlich“ ttig wird. Wenn etwa der Gesell-

1 BFH v. 28.10.2008 – VIII R 73/06, BStBl. II 2009, 421. 2 Vgl. BMF v. 12.2.2009, BStBl. I 2009, 398; BFH v. 15.12.2010 – VIII R 50/09, BStBl. II 2011, 506. 3 Vgl. zur Maßgeblichkeit der Mitunternehmer- und nicht der Gesellschafterstellung: BFH v. 10.10.2012 – VIII R 42/10, NJW-RR 2013, 238; v. 8.4.2008 – VIII R 73/05, DStR 2008, 1187 (1189). 4 BFH v. 11.6.1985 – VIII R 254/80, BStBl. II 1985, 584; v. 17.1.1980 – IV R 115/76, BStBl. II 1980, 336. 5 Die vieldiskutierte Verfassungsmßigkeit der Regelung wurde zuletzt bejaht durch BFH v. 8.4.2008 – VIII R 73/05, DStR 2008, 1187 (1190); Nichtannahmebeschluss des BVerfG v. 26.10.2004 – 2 BvR 246/98, DStRE 2005, 877. 6 Zu auslndischen Berufstrgern vergleiche Rz. 7.17. 7 BFH v. 28.10.2008 – VIII R 69/06, BFH/NV 2009, 652; v. 28.10.1970 – IV 60/65, BStBl. II 1971, 249 (251); FG Saarland v. 3.8.1998 – 1 K 227/98, EFG 1998, 1583; FG DÅsseldorf v. 13.1.2005 – 16 K 4282/02 F, DStRE 2006, 329 (330); Wacker in Schmidt33, § 18 EStG Rz. 43.

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7.14

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Freiberufler-Personengesellschaften

schafter einer Freiberufler-Personengesellschaft wie ein abhngig Beschftigter ttig wird.1

7.15 Infektion zu gewerblichen EinkÅnften durch gewerbliche Bettigung oder Beteiligung. Zu einer Infektion der an sich gegebenen EinkÅnfte aus selbstndiger Ttigkeit kommt es außerdem, sobald die Personengesellschaft auch originr gewerbliche EinkÅnfte erzielt oder an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist, die ihrerseits nach § 15 Abs. 3 EStG gewerbliche EinkÅnfte erzielt.2 Allenfalls bei einem ußerst geringen Anteil der gewerblichen an den GesamteinkÅnften kann eine gewerbliche Ttigkeit nach dem Grundsatz der Verhltnismßigkeit ausnahmsweise unschdlich sein.3 Abgesehen von Fllen der Unverhltnismßigkeit schließt § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG eine Aufteilung der EinkÅnfte in gewerbliche Ttigkeiten einerseits und selbstndige Ttigkeiten andererseits aus.4 Dementsprechend gibt es auch keine Zebragesellschaft, die parallel gewerbliche und freiberufliche EinkÅnfte erzielt.5 2. Gewerbliche EinkÅnfte aufgrund Mitunternehmerstellung eines nicht freiberuflich ttigen Mitunternehmers

7.16 Interprofessionelle Gesellschaften. Unter einer interprofessionellen Gesellschaft ist der Zusammenschluss von AngehÇrigen unterschiedlicher freier Berufe zu verstehen, z.B. der Zusammenschluss eines (Bau-)Rechtsanwalts mit einem Bauingenieur. Mit ihren Ttigkeiten kÇnnen diese jeweils EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielen. Auch der interprofessionelle Zusammenschluss unterschiedlicher Berufsgruppen ist mÇglich, d.h. er fÅhrt nicht dazu, dass die EinkÅnfte aus selbstndiger Ttigkeit sich in solche aus Gewerbebetrieb umwandelten.6 Dies gilt unabhngig davon, ob ein solcher interprofessioneller Zusammenschluss aufgrund etwaiger berufsrechtlicher oder sonstiger Restriktionen als unzulssig angesehen wird.7 Auch bei interprofessionellen 1 Zu den Kriterien der „leitenden“ und „eigenverantwortlichen“ AusÅbung vgl. Wacker in Schmidt33, § 18 EStG Rz. 25 f. 2 BFH v. 13.11.1997 – IV R 67/96, BStBl. II 1998, 254; zur Schdlichkeit der Beteiligung: BFH v. 8.12.1994 – IV R 7/92, BStBl. II 1996, 264; Kempermann, FR 2007, 577 (579). 3 BFH v. 11.8.1999 – XI R 12/96, BStBl. II 2000, 229; zusammengefasst wird der Meinungsstand durch FG MÅnster v. 19.6.2008 – 8 K 4272/06 G, EFG 2008, 1975; anhngige Revisionsverfahren zur Abfrbewirkung bei geringfÅgiger gewerblicher Ttigkeit: VIII R 16/11, VIII R 41/11 sowie VIII R 6/12. 4 BFH v. 13.11.1997 – IV R 67/96, BStBl. II 1998, 254; v. 8.4.2008 – VIII R 73/05, DStR 2008, 1187; Brandt in H/H/R, § 18 EStG Rz. 79. 5 A.A. Sarrazin in FS Raupach, S. 515. 6 BFH v. 23.11.2000 – IV R 48/99, BStBl. II 2001, 241; FG DÅsseldorf v. 13.1.2005 – 16 K 4282/02 F, DStRE 2006, 329; OFD Hannover v. 1.7.2007, DB 2007, 1897; OFD Koblenz v. 15.12.2005, DStR 2006, 652 (noch ablehnend in Vfg. v. 22.10.2002, DStZ 2003, 278); Brandt in H/H/R, § 18 EStG Rz. 79. 7 FG DÅsseldorf. v. 13.1.2005 – 16 K 4282/02 F, DStRE 2006, 329; Kempermann in FS Wassermeyer, S. 333 (335); Kempermann, FR 2007, 577 (580).

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B. Qualifikation der EinkÅnfte von Freiberufler-Personengesellschaften

Gesellschaften, die unter Mitwirkung von fachlich vorgebildetem Personal ttig werden, kann jeder einzelne Gesellschafter leitend und eigenverantwortlich ttig sein, selbst wenn einzelne ihm fachfremde Bereiche nicht von ihm geleitet werden kÇnnen. Maßgeblich ist, dass der Gesellschafter seinen eigenen Verantwortungsbereich leitend und eigenverantwortlich fÅhrt.1 Auslndische Berufstrger. Sind an einer Mitunternehmerschaft ein oder mehrere auslndische Berufstrger (etwa Rechtsanwlte nach auslndischem Recht) beteiligt, so fÅhrt dies zu einer Gewerblichkeit der EinkÅnfte der Gesellschaft, sobald einer der auslndischen Partner als Berufsfremder anzusehen ist. Um z.B. als Rechtsanwalt i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG behandelt zu werden, ist grundstzlich eine Zulassung zur deutschen Rechtsanwaltschaft erforderlich;2 eine solche fehlt auslndischen Juristen jedoch meist. Allerdings soll durch Zulassungsbeschrnkungen die Qualitt eines Berufsstandes gesichert werden; ist dies durch eine vergleichbare auslndische Berufsregelung gewhrleistet, so ist deshalb auch der auslndische Rechtsanwalt Freiberufler i.S.d. § 18 EStG, da er dann einen „hnlichen Beruf“ i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 a.E. EStG ausÅbt. In diese Richtung gehen die Regelungen der § 59a Abs. 2 Nr. 1 und § 206 BRAO, die den Zusammenschluss deutscher Rechtsanwlte mit Rechtsanwlten aus der EU oder aus WTO-Mitgliedstaaten standesrechtlich erlauben, sofern die auslndischen Anwlte in ihrem Herkunftsland zur FÅhrung einer entsprechenden Berufsbezeichnung berechtigt sind. Entscheidend ist demnach, dass eine Vergleichbarkeit des Berufsbildes im Ausland mit derjenigen in Deutschland gegeben ist, die fÅr eine freiberufliche Ttigkeit qualifiziert.

7.17

Typenvergleich und Berufserlaubnis nach auslndischem Recht. In einer Entscheidung aus dem Jahr 20033 macht der BFH die Einordnung des AngehÇrigen eines Heilhilfsberufes in den Katalog des § 18 EStG davon abhngig, dass der Betroffene fÅr den Fall, dass es an einer staatlichen Regelung fehlt, zumindest Åber eine Ttigkeitserlaubnis der (deutschen) beruflichen Organisation verfÅge. Eckert4 spricht speziell fÅr Rechtsanwlte von einem durchzufÅhrenden ‘Typenvergleich’. Unterliegt der Zugang zum Berufsstand des Rechtsanwalts im jeweiligen Ausland speziellen Voraussetzungen, die denen nach deutschem Recht vergleichbar sind, oder kann der Betroffene eine hinreichende (ggf. im Heimatstaat erworbene) fachliche Qualifikation anderweitig nachweisen, so ist auch der auslndische Rechtsanwalt Freiberufler i.S.v. § 18 EStG. Die Mitunternehmerstellung eines auslndischen Rechtsanwalts fÅhrt dann nicht zu EinkÅnf-

7.18

1 Vgl. BFH v. 23.11.2000 – IV R 48/99, BStBl. II 2001, 241; Kempermann, FR 2007, 577 (580). 2 BFH v. 7.7.1976 – I R 218/74, BStBl.II 1976, 621; Brandt in H/H/R, § 18 EStG Rz. 67. 3 BFH v. 28.8.2003 – IV R 69/00, FR 2004, 224 (224). 4 Eckert, IStR 1999, 478 (479).

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Freiberufler-Personengesellschaften

ten aus Gewerbebetrieb, sondern es verbleibt bei EinkÅnften aus selbstndiger Arbeit.1 Im Ergebnis ist damit die Erlaubnis oder Kontrolle entweder durch den auslndischen Staat oder durch eine auslndische Berufsorganisation ausreichend.2 Dies gilt nicht nur fÅr Rechtsanwlte, sondern fÅr alle freien Berufe und vergleichbaren Ttigkeiten i.S.d. § 18 EStG.

7.19 Kapitalistische Beteiligung. Ist ein Mitunternehmer an einer FreiberuflerPersonengesellschaft beteiligt, ohne fÅr diese auch eine freiberufliche Ttigkeit auszuÅben, so liegen fÅr diesen Gesellschafter nicht die Voraussetzungen von EinkÅnften aus selbstndiger Arbeit vor. Dies hat zur Folge, dass die Gesellschaft insgesamt EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb erzielt, weil die berufsbezogene Ttigkeit der Gesellschafter fÅr die Gesellschaft prgend ist3, so dass ihr (auch teilweises) Fehlen schadet. Eine solche sog. kapitalistische Beteiligung liegt vor, wenn der Mitunternehmer ausschließlich am Kapital der Gesellschaft beteiligt ist oder fÅr die Gesellschaft lediglich Ttigkeiten ausÅbt, die fÅr sich genommen keine freiberuflichen sind, etwa die Beschaffung von Auftrgen.4 Gleiches gilt fÅr Mitunternehmer, die sich fachlich vorgebildeter Mitarbeiter bedienen, ohne jedoch selbst leitend und eigenverantwortlich ttig zu werden (vgl. Rz. 7.14). Bei Routinettigkeiten kann auf eine Mitarbeit des Mitunternehmers verzichtet werden.5 Bedient sich ein Mitunternehmer bei seiner Ttigkeiten fachfremden Personals, so kann er insoweit nicht eigenverantwortlich ttig sein. Eine fehlende eigenverantwortliche Ttigkeit liegt danach beispielsweise vor, wenn sich ein inlndischer Rechtsanwalt eines angestellten, zwar nach auslndischem Berufsrecht zugelassenen Rechtsanwalts fÅr die Beantwortung auslndischer Rechtsfragen bedient, ohne selbst die fachliche Kompetenz im auslndischen Recht nachweisen zu kÇnnen. In diesem Fall kann eine freiberufliche Ttigkeit nur sichergestellt werden, wenn ein anderer Mitunternehmer den auslndischen angestellten Rechtsanwalt leitet und fÅr dessen Leistungen verantwortlich ist. Insoweit ist es ausreichend, wenn jeder Mitunternehmer einen eigenen Verantwortungsbereich leitend und eigenverantwortlich fÅhrt (vgl. Rz. 7.16). In diesem Sinn kann eine kapitalistische Beteiligung auch dann vorliegen, wenn ein Gesellschafter zwar noch an den EinkÅnften der Personengesellschaft beteiligt ist, im Verhltnis dazu aber nur in geringem Umfang freiberufliche Ttigkeiten ausÅbt; dies wre z.B. bei einem Seniorpartner im hohen Alter denkbar.

1 Eckert, IStR 1999, 478 (480); Korn/Strahl, NWB Fach 3, S. 13417 (13420); Hemmelrath in Haarmann/Hemmelrath, Gestaltung und Analyse, S. 623 (637 f.); Rademacher-Gottwald, Besteuerungsprobleme der grenzÅberschreitenden Sozietten, S. 158 f.; Kempermann in FS Wassermeyer, S. 333 (334). 2 So auch Wacker in Schmidt33, § 18 EStG Rz. 43. 3 BFH v. 8.4.2008 – VIII R 73/05, BStBl. II 2008, 681. 4 Vgl. OFD Hannover v. 1.7.2007, DB 2007, 1897; BFH v. 28.10.2008 – VIII R 69/06, BFH/NV 2009, 652. 5 BFH v. 15.12.2010 – VIII R 37/09, BFH/NV 2011, 1303; OFD Koblenz v. 23.9.2011 – S 2246 A-St 31 4.

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B. Qualifikation der EinkÅnfte von Freiberufler-Personengesellschaften

3. Gewerbliche EinkÅnfte aufgrund Mitunternehmerstellung einer Kapitalgesellschaft a) Mitunternehmerische Beteiligung einer inlndischen Kapitalgesellschaft Gewerbliche EinkÅnfte kraft gesetzlicher Fiktion. Beteiligt sich eine unbeschrnkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft an einer Freiberufler-Personengesellschaft, fÅhrt dies grundstzlich zur gewerblichen Infizierung (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) und damit auch zu einer entsprechenden Qualifizierung der EinkÅnfte der Personengesellschaft insgesamt1, da die Kapitalgesellschaft gem. § 8 Abs. 2 KStG ausschließlich gewerbliche EinkÅnfte erzielt. Die beteiligte Kapitalgesellschaft erzielt auch dann aufgrund der gesetzlichen Anordnung in § 8 Abs. 2 KStG gewerbliche EinkÅnfte, wenn ihre Organe die Voraussetzungen einer freiberuflichen Ttigkeit erfÅllen. Dies gilt auch, wenn der Kapitalgesellschaft bei einer GmbH & Co. KG weder ein Gewinnanteil noch GeschftsfÅhrungsbefugnis zusteht, da sie selbst dann mitunternehmerisch beteiligt ist; allein die nicht entziehbare gesetzliche Vertretungsbefugnis des einzig haftenden Gesellschafters soll hier fÅr die BegrÅndung der Mitunternehmerstellung ausreichen2 Dies besttigte der BFH explizit im Oktober 2012.3 Auch nach nderung des § 50 StBerG gilt nach Ansicht des BMF4 nichts anderes. Denn die berufsrechtliche Erlaubnis, nun auch die GmbH & Co. KG als Rechtsform fÅr den Zusammenschluss von Steuerberatern verwenden zu dÅrfen, ndert nichts daran, dass es aus steuerrechtlicher Sicht durch die Beteiligung einer GmbH an einer KG auf Ebene der KG zur Infektion der an sich freiberuflichen EinkÅnfte zu gewerblichen kommt.

7.20

b) Mitunternehmerische Beteiligung einer auslndischen Kapitalgesellschaft Gewerbliche EinkÅnfte auslndischer Kapitalgesellschaften. Nach der stndigen Rechtsprechung des BFH erzielt eine beschrnkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft keine EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit gem. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG.5 Als BegrÅndung wird auf die „eingehende Darlegung“ in dem Urt. v. 7.7.1971 verwiesen, in dem ausgefÅhrt wird, dass „eine Kapitalgesellschaft schlechterdings keine EinkÅnfte aus freiberuflicher Ttigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) erzielen kann. Das gilt auch in Ansehung ihrer Mitarbeiter wie der Person ihres Vorstands oder GeschftsfÅhrers. Bettigungen, die zu EinkÅnften aus freiberuflicher Ttigkeiten

1 2 3 4 5

BFH v. 8.4.2008 – VIII R 73/05, DStR 2008, 1187. BMF v. 16.11.2007, StEK EStG § 15 Nr. 411. BFH v. 10.10.2012 – VIII R 42/10, BStBl. II 2013, 79. BMF v. 16.11.2007, StEK EStG § 15 Nr. 411. BFH v. 7.7.1971 – I R 41/70, BStBl. II 1971, 771; v. 20.2.1974 – I R 217/71, BStBl. II 1974, 511; v. 1.12.1982 – I R 238/81, BStBl. II 1983, 213; v. 28.3.1984 – I R 129/79, BStBl. II 1984, 620.

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7.21

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Freiberufler-Personengesellschaften

fÅhren, sind begriffsnotwendig natÅrlichen, selbstndig ttigen Personen vorbehalten, wie die Vorschrift des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG insbesondere mit ihrem Katalog der freiberuflichen Ttigkeiten deutlich macht“1 Dieser Auffassung wird in der Literatur Åberwiegend zugestimmt.2

7.22 Keine gewerblichen EinkÅnfte kraft gesetzlicher Fiktion. Aus § 8 Abs. 2 KStG kann nicht gefolgert werden, dass auch die EinkÅnfte einer auslndischen Kapitalgesellschaft smtlich in gewerbliche EinkÅnfte umqualifiziert wÅrden, da diese Vorschrift nur fÅr unbeschrnkt steuerpflichtige KÇrperschaften gilt.3 Eine solche Umqualifikation kÇnnte sich zwar aus der fÅr beschrnkt steuerpflichtige KÇrperschaften geltenden Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f. Satz 2 EStG ergeben, nach der die EinkÅnfte einer solchen Gesellschaft als gewerblich anzusehen sind. Ausweislich ihres Wortlautes4 gilt diese Fiktion jedoch nur fÅr den Anwendungsbereich des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f. Satz 1 EStG, d.h. fÅr Gewinne aus der Verußerung bestimmter VermÇgensgegenstnde. Wenngleich die RegierungsbegrÅndung zum Gesetzentwurf zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f. Satz 2 EStG von einer „redaktionellen Anpassung“ an die Neufassung des § 8 Abs. 2 KStG spricht5, fÅhrt dies nicht dazu, dass die genderte Regelung umfassende Geltung fÅr alle beschrnkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften entfaltet. Die Fiktion des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f. Satz 2 EStG gilt ausschließlich fÅr die Verußerungstatbestnde des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f. Satz 1 EStG. Da die auslndische Kapitalgesellschaft also nicht kraft Gesetzes gewerbliche EinkÅnfte erzielt, fÅhrt ihre Beteiligung an einer inlndischen Freiberufler-Personengesellschaft fÅr sich gesehen nicht zu einer entsprechenden Infektion der erzielten EinkÅnfte in solche aus Gewerbebetrieb.

7.23 Eigene freiberufliche Ttigkeit einer auslndischen Kapitalgesellschaft bei vertretbaren Dienstleistungen. Das Fehlen einer gesetzlichen Fiktion, die die EinkÅnfte einer auslndischen Kapitalgesellschaft smtlich in gewerbliche umqualifiziert, fÅhrt allerdings noch nicht dazu, dass ihre EinkÅnfte deshalb als freiberuflich anzusehen wren. Entscheidend ist vielmehr, ob eine eigene freiberufliche Ttigkeit der Kapitalgesellschaft denkbar ist. Wre dies nicht der Fall, verbliebe es bei einer berufsfremden Beteiligung durch die auslndische Kapitalgesellschaft, was die Infizierung der Mitunternehmerschaft und in der Folge gewerbliche EinkÅnfte fÅr diese auslÇste. Ob eine auslndische Kapitalgesellschaft eine selbst-

1 BFH v. 7.7.1971 – I R 41/70, BStBl. II 1971, 771. 2 Vgl. Loschelder in Schmidt33, § 49 EStG Rz. 58; Eisele in RÇssler/Troll, Bewertungsgesetz, § 96 Rn. 9; Levedag, MÅnchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 2, 2. Teil, § 57 Rn. 51 f.; a.A. Clausen in H/H/R, § 49 EStG Rz. 1251. 3 BFH v. 2.2.1994 – I R 66/92, IStR 1994, 239. 4 § 49 Abs. 1 Nr. 2f) S. 2 EStG bestimmt u.a.: „Als EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb gelten auch die EinkÅnfte aus Ttigkeiten im Sinne dieses Buchstabens . . .“; vgl. Loschelder in Schmidt33, § 49 EStG Rz. 58. 5 BT-Drucks. 16/2710, 29.

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B. Qualifikation der EinkÅnfte von Freiberufler-Personengesellschaften

stndige Ttigkeit ausÅben kann, ist umstritten.1 In Bezug auf beratende selbstndige Arbeit (etwa in der WirtschaftsprÅfung, Rechts- oder Steuerberatung) wird vertreten, dass eine Kapitalgesellschaft die entsprechenden Beratungsleistungen durchaus selbst erbringen kÇnne.2 Das BVerfG weist in diesem Zusammenhang darauf hin, dass eine Kapitalgesellschaft umsatzsteuerrechtlich steuerfreie rztliche Leistungen erbringen kann (§ 4 Nr. 14 UStG) und die Rechtsform keine Beachtung bei der Beurteilung der Leistung findet.3 Dies lsst sich damit begrÅnden, dass es sich bei diesen freiberuflichen Ttigkeiten um solche handelt, die nicht hÇchstpersÇnlich, von einer bestimmten Person erbracht werden mÅssen, sondern auch mit dem gleichen Ergebnis von anderen Personen erbracht werden kÇnnen. Nicht die Ttigkeit als solche steht im Vordergrund, sondern das Ergebnis der Ttigkeit, die zu erbringende Leistung. Der freiberuflichen Ttigkeit einer auslndischen Kapitalgesellschaft steht auch nicht die BFH-Entscheidung v. 8.4.20084 entgegen, da der BFH darin lediglich feststellt, dass eine unbeschrnkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft auch dann gewerbliche EinkÅnfte erzielt, wenn ihre Organe der Sache nach freiberuflich ttig werden; die Erzielung gewerblicher EinkÅnfte mache die Kapitalgesellschaft zum Berufsfremden. Interessant ist in diesem Urteil die Feststellung des BFH, eine Kapitalgesellschaft kÇnne der Sache nach ausschließlich freiberuflich ttig sein, denn daraus lsst sich folgern, dass eine beschrnkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft, die nicht per se EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb erzielt (vgl. Rz. 7.21), EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit erzielen kann. In seinem Urteil v. 10.10.2012 wiederholt der achte Senat des BFH5, dass eine inlndische GmbH nach § 8 Abs. 2 KStG gewerbliche EinkÅnfte erzielt, auch wenn sie „durch ihre Organe, insbesondere durch ihre GeschftsfÅhrer, der Art nach ausschließlich freiberuflich ttig ist.’’ Demnach dÅrfte eine beschrnkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft freiberufliche EinkÅnfte erzielen, wenn sie der Sache nach freiberuflich ttig ist6, d.h. sie – als Gesellschaft die entsprechenden berufsrechtlichen Voraussetzungen erfÅllt, – als Gesellschaft entsprechende Leistungen erbringen kann und darf und – tatschlich ausschließlich solche Leistungen erbringt. Soweit die auslndische Kapitalgesellschaft also ihrerseits EinkÅnfte aus selbstndiger Ttigkeit erzielt, fÅhrt ihre Beteiligung an einer in Deutschland ttigen Freiberufler-Personengesellschaft nicht zu einer Infektion der von dieser erzielten EinkÅnfte zu gewerblichen EinkÅnften. 1 BFH v. 7.7.1971 – I R 41/70, BStBl. II 1971, 771; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, S. 305; Wied in BlÅmich, § 49 EStG Rz. 38 (m.w.N.). 2 Clausen in H/H/R, § 49 EStG Rz. 1251; Rademacher-Gottwald, Besteuerungsprobleme der grenzÅberschreitenden Sozietten, S. 334. 3 BVerfG v. 10.11.1999 – 2 BvR 2861/93, BStBl. II 2000, 160. 4 BFH v. 8.4.2008 – VIII R 73/05, DStR 2008, 1187. 5 BFH v. 10.10.2012 – VIII R 42/10, FR 2013, 281. 6 A.A. Sarrazin in FS Raupach, S. 519.

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Freiberufler-Personengesellschaften

7.24 Freiberufliche Ttigkeit einer auslndischen Kapitalgesellschaft bei hÇchstpersÇnlichen Dienstleistungen? Einigkeit besteht in der Literatur dahingehend, dass bei i.R.d. selbstndigen Arbeit hÇchstpersÇnlich zu erbringenden Leistungen eine freiberufliche Ttigkeit einer beschrnkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft ausgeschlossen ist.1 In einem Urteil aus dem Jahre 19822 stellte der BFH fest: Die Erbringung einer Gesangsleistung ist zwar fÅr sich genommen eine freiberufliche Ttigkeit; Åbernimmt jedoch eine Kapitalgesellschaft eine dahingehende Verpflichtung, so fÅhrt dies nicht zu einer freiberuflichen Ttigkeit ihrerseits. In dem von dem BFH entschiedenen Streitfall folgt dies (wohl) auch aus dem Umstand, dass die Kapitalgesellschaft die kÅnstlerische Darbietung durch Vereinbarung mit der KÅnstlerin bezogen und an den Vertragspartner der Gesellschaft weitergereicht hat. Insofern macht es einen Unterschied, wenn entsprechende Leistungen durch Vertreter der Gesellschaft erbracht werden. Zwar wird die Gesellschaft selbst nicht singen kÇnnen – so wie sie auch nicht selbst lesen und schreiben kann – der Gesang ihrer Organe kÇnnte ihr aber als eigene kÅnstlerische Darbietung zuzurechnen sein. 4. Gewerbliche EinkÅnfte aufgrund von Beteiligungsstrukturen

7.25 berblick Åber Beteiligungsstrukturen. Bei grenzÅberschreitenden ZusammenschlÅssen von Freiberuflern sind in der Praxis Beteiligungsstrukturen anzutreffen, die Åber eine einfache unmittelbare Beteiligung der Gesellschafter an einer einzigen Personengesellschaft hinausgehen. Die Motive fÅr solche Strukturen sind vielfltig. Etwa kÇnnen sie der Vermeidung persÇnlicher berufsrechtlicher Registrierungspflichten oder formaler Steuererklrungspflichten in einzelnen Staaten dienen. Anzutreffen sind in der Praxis u.a. folgende Beteiligungsstrukturen: – Mehrstufige vertikale Beteiligungsstrukturen mit zwischengeschalteten Holdinggesellschaften, an denen alle Gesellschafter oder nur einzelne Gesellschaftergruppen beteiligt sind. Eine Sonderform der mehrstufigen Beteiligung liegt vor, wenn der einzelne Freiberufler seine Beteiligung an einer Freiberufler-Personengesellschaft Åber eine ausschließlich von ihm gehaltene ‘persÇnliche’ Kapitalgesellschaft hlt. Ein Beispiel wre die Beteiligung eines in den USA ansssigen und ttigen Gesellschafters Åber eine sog. Personal Service Corporation;3 – Spiegelbildliche horizontale Gesellschaftsstrukturen, bei denen smtliche Gesellschafter in derselben Weise an verschiedenen operativen Gesellschaften beteiligt sind, etwa an Landesgesellschaften, die jeweils nur in einem Staat oder in einer Gruppe von Staaten ttig werden;

1 BFH v. 1.12.1982 – I R 238/81, BStBl. II 1983, 213 (214); Clausen in H/H/R, § 49 EStG Rz. 1251. 2 BFH v. 1.12.1982 – I R 238/81, BStBl. II 1983, 213 (214). 3 Vgl. Internal Revenue Service (IRS) Publication 542, http://www.irs.gov/pub/irspdf/p542.pdf.

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B. Qualifikation der EinkÅnfte von Freiberufler-Personengesellschaften

– Treuhnderische Beteiligungsstrukturen, bei denen der grenzÅberschreitende Zusammenschluss Åber verschiedene Gesellschaften (z.B. Landesgesellschaften) erfolgt, an denen wirtschaftlich alle Gesellschafter beteiligt sind, die Beteiligungen rechtlich jedoch von einzelnen Personen fÅr eine Gruppe von Gesellschaftern treuhnderisch gehalten werden; – Kombinationen aus den zuvor genannten Beteiligungsstrukturen. Ob solchen Beteiligungsstrukturen berufsrechtliche Restriktionen1 entgegenstehen, ist fÅr die steuerliche Beurteilung ohne Bedeutung.2 Mehrstufige vertikale Beteiligungsstrukturen. Solche Beteiligungsstrukturen fÅhren zu gewerblich infizierten EinkÅnften der operativ ttigen Personengesellschaft, wenn an dieser unmittelbar oder mittelbar eine natÅrliche Person oder Kapitalgesellschaft beteiligt ist, die nicht die Voraussetzungen einer freiberuflichen Ttigkeit erfÅllt oder aber lediglich kapitalistisch an der Personengesellschaft beteiligt ist. Es liegt dann jeweils eine Beteiligung eines Berufsfremden vor. Sofern es sich jedoch bei den jeweiligen Beteiligungsebenen um transparente Mitunternehmerschaften ohne gewerbliche Prgung, Ttigkeit oder Infektion handelt, erfolgt auch keine Infektion der EinkÅnfte der operativ ttigen Personengesellschaft. In diesem Falle sind die Mitunternehmer der transparenten Obergesellschaft auch zugleich i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG Mitunternehmer der Untergesellschaft. Dementsprechend sind die freiberuflichen Ttigkeiten der mittelbar beteiligten Mitunternehmer der operativ ttigen Untergesellschaft zuzurechnen, so dass diese EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit erzielen kann. Sofern sowohl die Obergesellschaft als auch die Untergesellschaft freiberufliche Ttigkeiten entfalten, mÅssen die unmittelbaren und mittelbaren Mitunternehmer fÅr jede Gesellschaft eine freiberufliche Ttigkeit entfalten um EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit zu erzielen, andernfalls entstehen insgesamt EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb.3

7.26

Spiegelbildliche horizontale Gesellschaftsstrukturen. Solche Beteiligungsstrukturen fÅhren regelmßig zu einer gewerblichen Infektion der nebeneinander bestehenden operativ ttigen Personengesellschaften, da bezÅglich jeder operativen Gesellschaft einzelne Gesellschafter oder -gruppen lediglich am Kapital der Gesellschaft beteiligt sind. Die freiberufliche Ttigkeit der Gesellschafter kann einer Personengesellschaft nur zugerechnet werden, soweit die Ttigkeit fÅr genau diese Gesellschaft erfolgt (vgl. Rz. 7.19). bt ein Gesellschafter seine Ttigkeit hingegen ausschließlich fÅr eine Schwesterpersonengesellschaft aus, scheidet eine Zurechnung dieser Ttigkeit zu anderen Personengesellschaften aus.

7.27

1 Vgl. etwa das frÅhere Verbot der Sternsoziett, § 59 BRAO, § 31 BORA. 2 Vgl. FG DÅsseldorf v. 13.1.2005 – 16 K 4282/02 F, DStRE 2006, 329; Kempermann in FS Wassermeyer, S. 333 (335); Kempermann, FR 2007, 577 (580). 3 BFH v. 28.10.2008 – VIII R 73/06, BFH/NV 2009, 657. Vgl. FinMin SchleswigHolstein v. 28.11.2012 – VI 307 - S 2241-339, juris.

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Freiberufler-Personengesellschaften

7.28 Treuhnderische Beteiligungsstrukturen. Eine treuhnderische Beteiligungsstruktur fÅhrt nicht zu einer gewerblichen Infektion der Mitunternehmerschaft, wenn der Treugeber als Mitunternehmer anzusehen ist und auch die Åbrigen Voraussetzungen fÅr EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit erfÅllt. In aller Regel ist der Treugeber fÅr die fragliche Mitunternehmerschaft jedoch gerade nicht freiberuflich ttig. Dann liegt eine kapitalistische Beteiligung vor, die zu EinkÅnften aus Gewerbebetrieb fÅhrt (vgl. Rz. 7.19).

7.29 Kombinierte Beteiligungsstrukturen. Wie unter Rz. 7.25 f. ausgefÅhrt, fÅhren strukturierte Beteiligungen regelmßig zu einer Infektion der EinkÅnfte der operativen Personengesellschaft mit der Folge der Umqualifizierung in gewerbliche EinkÅnfte. Gleiches gilt, wenn die genannten Beteiligungsstrukturen miteinander kombiniert werden.

IV. EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen 7.30 Isoliertes GesamthandsvermÇgen. Neben EinkÅnften aus selbstndiger Arbeit kÇnnen die Gesellschafter einer Freiberufler-Personengesellschaft Åber ihre Beteiligung auch EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen nach § 20 EStG erzielen: Zinsen, die die Gesellschaft etwa durch eine Geldanlage erzielt, sind EinkÅnfte nach § 20 EStG – und nicht nach § 18 EStG –, sobald die Geldanlage nicht BetriebsvermÇgen der Gesellschaft ist. ZugehÇrigkeit zum BetriebsvermÇgen erfordert, dass zwischen Wirtschaftsgut und Betrieb eine objektive Beziehung besteht, das Wirtschaftsgut also geeignet und bestimmt ist, dem Betrieb zu dienen und ihn zu fÇrdern.1 Dies gilt ebenso fÅr das (von der Rspr. inzwischen auch i.R.d. Einnahme-berschussrechnung anerkannte2) gewillkÅrte BetriebsvermÇgen. In diesem Zusammenhang wird bei Freiberuflern der Kreis des BetriebsvermÇgens wesentlich enger gezogen als bei Gewerbetreibenden: Liegen Bettigungen vor, die dem freien Beruf wesensfremd sind (sog. berufsfremde Bettigungen), sind diesbezÅgliche WirtschaftsgÅter notwendiges PrivatvermÇgen3 des betreffenden Gesellschafters, es sei denn, es liegt insoweit eine originr gewerbliche Ttigkeit vor; diese fÅhrt dann zu einer gewerblichen Infektion der EinkÅnfte. So fehlt Geldgeschften gewÇhnlich ein betrieblicher Bezug, wenn sie eigenes wirtschaftliches Gewicht haben, d.h. auch ohne einen beruflichen Anlass gettigt worden wren;4 die entsprechenden VermÇgenspositionen bilden dann steuerliches PrivatvermÇgen. Fer-

1 St. Rspr.: vgl. BFH v. 15.7.1960 – VI 10/60 S, BStBl. III 1960, 484; v. 15.4.1981 – IV R 129/78, BStBl. II 1981, 618; vgl. auch R 18 Abs. 2 EStR 2008. 2 BFH v. 2.10.2003 – IV R 13/03, BStBl. II 2004, 985; v. 16.6.2004 – XI R 17/03, BFH/NV 2005, 173. 3 BFH v. 24.8.1989 – IV R 80/88, BStBl. II 1990, 17. 4 BFH v. 31.5.2001 – IV R 49/00, BStBl. II 2001, 828; vgl. auch R 18 Abs. 2 EStR 2008.

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B. Qualifikation der EinkÅnfte von Freiberufler-Personengesellschaften

ner hat der BFH etwa die BetriebsvermÇgenszugehÇrigkeit verneint bei der Beteiligung eines Freiberuflers an einer Gesellschaft, obwohl die Gesellschaftsanteile zur Erlangung eines Mandats erworben wurden1, einem Darlehen ohne konkreten Bezug zum Betrieb2 und bei Wertpapieren.3 Selbst wenn also zivilrechtlich GesamthandsvermÇgen gegeben ist, liegt steuerrechtlich dennoch nicht zwingend BetriebsvermÇgen vor. Die Folge ist ein insoweit steuerlich „isoliertes GesamthandsvermÇgen“; dieses wird steuerlich nach den Grundstzen der Bruchteilsbetrachtung behandelt. EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen. Das nicht fÅr betriebliche Zwecke benÇtigte VermÇgen einer Freiberufler-Personengesellschaft bildet kein BetriebsvermÇgen, so dass daraus resultierende Ertrge im PrivatvermÇgen des oder der betreffenden Gesellschafter anfallen. Typisches Beispiel hierfÅr sind liquide Mittel, die fÅr Entnahmen der Gesellschafter vorgesehen sind. bernimmt eine international ttige Freiberufler-Personengesellschaft die Abwicklung der persÇnlichen Steuerzahlungen der Gesellschafter im Ausland, so bilden die hierfÅr bereitgehaltenen liquiden Mittel der Gesamthand steuerliches PrivatvermÇgen. Der entsprechende Zinsertrag fÅhrt bei den betreffenden Gesellschaftern zu EinkÅnften aus KapitalvermÇgen nach § 20 EStG. Der Vorbehalt des § 20 Abs. 8 EStG greift in diesem Fall nicht, da keine vorrangigen EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit nach § 18 Abs. 1 EStG vorliegen. Dieses Ergebnis ist bedeutsam angesichts unterschiedlicher Steuerstze fÅr EinkÅnfte aus selbstndiger Ttigkeit einerseits (Tarif gem. § 32a EStG) und aus KapitalvermÇgen andererseits (Abgeltungsteuer gem. § 32d EStG). DarÅber hinaus divergieren ggf. die Besteuerungsrechte nach den einschlgigen DBA. Nichts anderes ergibt sich aus den Grundstzen des BetriebsvermÇgens bei Personengesellschaften. Das GesamthandsvermÇgen von Personengesellschaften ist zwar prinzipiell als notwendiges BetriebsvermÇgen anzusehen.4 FÅr Personenhandelsgesellschaften findet dieser Grundsatz jedoch schon eine Einschrnkung hinsichtlich notwendigen PrivatvermÇgens. Ungeachtet § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG werden bei Personengesellschaften mit EinkÅnften aus selbstndiger Arbeit EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen nicht in solche aus selbstndiger Arbeit umqualifiziert. Denn der fÅr diese Gesellschaften einschlgige § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG verweist zwar auf bestimmte Teile des § 15 EStG, aber gerade nicht auf dessen Abs. 3.5 Die BFH-Rspr. zu freiberuflichen Einzelpersonen ist damit uneingeschrnkt auf die freiberufli-

1 BFH v. 22.1.1981 – IV R 107/77, BStBl. II 1981, 564. 2 BFH v. 2.9.1971 – IV 342/65, BStBl. II 1972, 334. 3 BFH v. 24.2.2000 – IV R 6/99, BStBl. II 2000, 297; BetriebsvermÇgenszugehÇrigkeit allerdings bejaht durch FG Hamburg v. 25.4.2007 – 2 K 239/05, rkr., EFG 2007, 1414. 4 Bode in Kirchhof14, § 4 EStG Rz. 83; GÅroff in L/B/P, § 18 EStG Rz. 449; Wied in BlÅmich, § 4 EStG Rz. 394. 5 Hottmann in Zimmermann/Hottmann/HÅbner/Schaeberle/VÇlkel, Personengesellschaft11, S. 122.

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7.31

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Freiberufler-Personengesellschaften

che Personengesellschaft Åbertragbar.1 Im Gegensatz zu einer Kapitalgesellschaft kann deshalb eine Personengesellschaft eine Privatsphre haben.

C. Laufende Besteuerung im Inland I. Unbeschrnkt steuerpflichtige Mitunternehmer 7.32 Inlndische Gesellschafter. Gesellschafter mit Wohnsitz oder gewÇhnlichem Aufenthalt in Deutschland unterliegen mit den von ihnen aus Freiberufler-Personengesellschaften bezogenen EinkÅnften der unbeschrnkten deutschen Steuerpflicht (§ 1 Abs. 1, § 2 Abs. 1 EStG). Der deutschen Besteuerung unterliegen bei solchen unbeschrnkt Steuerpflichtigen smtliche EinkÅnfte aus inlndischen und auslndischen Quellen (Welteinkommensprinzip). Daher ist es aus deutscher Sicht zunchst ohne Bedeutung, inwieweit die EinkÅnfte in- oder auslndischen Quellen entspringen. Wie hoch die auslndischen EinkÅnfte sind, erlangt allerdings Bedeutung fÅr die Fragen, in welcher HÇhe auslndische Steuerbetrge auf die fÅr EinkÅnfte aus auslndischen Quellen zu entrichtenden deutschen Steuern gem. § 34c Abs. 1 EStG angerechnet werden kÇnnen, bzw. fÅr die Anwendung des Progressionsvorbehalts gem. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG fÅr nach einem DBA freigestellte EinkÅnfte. Bereits die AusÅbung oder Verwertung einer freiberuflichen Ttigkeit im Ausland fÅhrt gem. § 34d Nr. 3 EStG zu auslndischen EinkÅnften, unabhngig davon, ob der unbeschrnkt Steuerpflichtige im Inland eine feste Geschftseinrichtung unterhlt, der die Ttigkeit ggf. zuzurechnen ist.2

II. Beschrnkt steuerpflichtige Mitunternehmer 7.33 berblick. Personen, und damit auch Gesellschafter, die keinen Wohnsitz oder gewÇhnlichen Aufenthalt in Deutschland haben, unterliegen gem. § 1 Abs. 4 EStG mit ihren inlndischen EinkÅnften nach § 49 EStG als beschrnkt Steuerpflichtige der deutschen Besteuerung. EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG werden gem. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG von der beschrnkten Steuerpflicht erfasst, wenn die selbstndige Arbeit in Deutschland ausgeÅbt oder verwertet wird oder aber hierfÅr eine feste Einrichtung oder Betriebssttte in Deutschland unterhalten wird. Nach der alten Fassung des § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG lag eine beschrnkte Steuerpflicht fÅr EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit nur vor, wenn die Arbeit im Inland ausgeÅbt oder verwertet wurde; darauf, ob eine Betriebssttte im Inland unterhalten wurde, kam es nicht an. 1 So – ohne nhere Erluterung – das FG Hamburg v. 25.4.2007 – 2 K 239/05, EFG 2007, 1414; vgl. auch Segebrech/Gunsenheimer, EinnahmenÅberschussrechnung12, Rz. 42; zu den Besteuerungsfolgen von EinkÅnften aus KapitalvermÇgen siehe Kapitel 5. 2 Vgl. Wassermeyer in W/A/D, Betriebssttten-Handbuch, Rz. 10.243.

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C. Laufende Besteuerung im Inland

AusÅbung und Verwertung. Ein AusÅben i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfordert, dass der Steuerpflichtige seine freiberufliche Ttigkeit persÇnlich im Inland ausÅbt.1 Eine beschrnkte Steuerpflicht liegt nach dem Wortlaut des § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG auch in Bezug auf solche EinkÅnfte vor, die auf einer AusÅbung oder Verwertung in der Vergangenheit beruhen. Dabei ist die kÇrperliche Anwesenheit des Steuerpflichtigen in Deutschland erforderlich, eine virtuelle Anwesenheit, etwa mittels Videokonferenz, genÅgt hingegen nicht.2 Ein Verwerten liegt vor, wenn der Steuerpflichtige das Ergebnis seiner im Ausland ausgeÅbten Arbeit seinem im Inland ansssigen Auftraggeber zufÅhrt.3 So kann das ZufÅhren eines Marktanalyseberichts diese Voraussetzung erfÅllen4, hinsichtlich der rechtsanwaltlichen Ttigkeit wird dagegen vertreten, sie sei grundstzlich keinem Verwerten zugnglich.5 Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn die anwaltliche oder andere freiberufliche Ttigkeit des beschrnkt Steuerpflichtigen Åber die reine AusÅbung einer Ttigkeit hinausgeht und fÅr eine Verwertung im Inland Nutzungs- oder Urheberrechte Åberlassen werden.6 Dies wre z.B. bei der Erstattung von Gutachten o.. der Fall, wenn der Empfnger dies Åber den eigentlichen Informationsgehalt hinaus im Inland verwerten kann. Schon vor nderung des fÅr beschrnkt Steuerpflichtige einschlgigen § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG hatten die Tatbestnde ‘AusÅbung oder Verwertung’ keinen großen Anwendungsbereich. Ihre Bedeutung ist nach Ergnzung der Vorschrift um das Betriebsstttenprinzip weiter zurÅckgegangen.

7.34

Feste Einrichtung oder Betriebssttte. Seit der nderung des § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG greift die beschrnkte Steuerpflicht auch ein, wenn fÅr die selbstndige Arbeit in Deutschland eine feste Einrichtung oder Betriebssttte unterhalten wird. Der Begriff der festen Einrichtung orientiert sich an der Formulierung des (inzwischen gestrichenen; vgl. Rz. 7.57) Art. 14 OECD-MA vor 2000 und ist inhaltsgleich mit dem der Betriebssttte; dem Begriff der ‘festen Einrichtung’ kommt daher keine eigenstndige Bedeu-

7.35

1 BFH v. 15.11.1971 – GrS 1/71, BStBl. II 1972, 68; v. 12.11.1986 – I R 268/83, BStBl. II 1987, 372; Portner/BÇdefeld, IWB, Gruppe 3, S. 1037 (1039); Loschelder in Schmidt33, § 49 EStG Rz. 73; Hemmelrath in Haarmann/Hemmelrath, Gestaltung und Analyse, S. 623 (625); KnÇfel, AnwBl. 2005, 153 (156). Unter der frÅheren Rechtslage vertrat die Gegenmeinung, dass, sobald auch nur ein Rechtsanwalt in Deutschland ttig wurde, dies den einzelnen Anwlten innerhalb einer Soziett zurechenbar sein soll, vgl. Bellstedt, IStR 1995, 361 (362); Ramackers in L/B/P, § 49 EStG Rz. 285; im Rahmen der beschrnkten Steuerpflicht hat dieser Streit mit EinfÅhrung der Tatbestandsmerkmale „Betriebssttte“ und „feste Einrichtung“ an Relevanz verloren. 2 Haiß in H/H/R, § 49 EStG Rz. 670 (672). 3 BFH v. 12.11.1986 – I R 38/83, BStBl. II 1987, 377. 4 BFH v. 12.11.1986 – I R 69(83, BStBl.II 1987, 379; fÅr weitere Beispiele zur Verwertung s. Loschelder in Schmidt33, § 49 EStG Rz. 74. 5 Haiß in H/H/R, § 49 EStG Rz. 681. 6 Vgl. Frotscher in Frotscher, § 34d EStG Rz. 37.

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Freiberufler-Personengesellschaften

tung zu.1 Die Betriebssttte ist in § 12 AO definiert und inhaltlich weitestgehend deckungsgleich mit dem abkommensrechtlichen Betriebsstttenbegriff des Art. 5 OECD-MA.2 Eine freiberufliche Mitunternehmerschaft wird an ihren Niederlassungen regelmßig Betriebssttten in diesem Sinne unterhalten, da der Unterhalt eines BÅros eine feste Geschftseinrichtung ist und damit dem Erfordernis des Betriebsstttenbegriffs genÅgt.3 Jedoch unterliegen der beschrnkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG nur diejenigen EinkÅnfte, fÅr die eine feste Einrichtung oder Betriebssttte unterhalten wird; es besteht insoweit keine Attraktivkraft fÅr andere inlndische EinkÅnfte4, so dass auch i.R.d. beschrnkten Steuerpflicht neben EinkÅnften aus selbstndiger Arbeit z.B. solche aus KapitalvermÇgen vorliegen kÇnnen (vgl. Rz. 7.30). Faktisch ist es bereits vor der nderung des § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG in Einzelfllen zu einer Anwendung des Betriebsstttenprinzips in Deutschland gekommen, sofern sich inlndische Mitunternehmer international ttigen Freiberufler-Gesellschaften anschlossen, die bei Gewinnabgrenzung das Betriebsstttenprinzip anwendeten.5 In diesen Fllen dÅrfte auch aus Sicht der deutschen Finanzverwaltung eine Anwendung des Betriebsstttenprinzips zweckmßig gewesen sein, insbesondere vor dem Hintergrund der sich andernfalls ergebenden Schwierigkeiten im Hinblick auf potenzielle Doppel- oder Keinmalbesteuerungen.

7.36 EinkÅnfteermittlung. Die Ermittlung der inlndischen EinkÅnfte der beschrnkt steuerpflichtigen Mitunternehmer der Freiberufler-Personengesellschaft erfolgt methodisch nach den Regeln fÅr gewerbliche Mitunternehmerschaften.6 Der Gewinn einer Freiberufler-Personengesellschaft wird fÅr deutsche steuerliche Zwecke grundstzlich durch BetriebsvermÇgensvergleich ermittelt nach § 4 Abs. 1 EStG. Hat die Gesellschaft jedoch das Wahlrecht (vgl. Rz. 7.9) zur Einnahme-berschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG wirksam ausgeÅbt, so bildet diese die Grundlage der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns. Der Gewinn umfasst zudem auch das Sonderbetriebsergebnis des Mitunternehmers fÅr das das Wahlrecht einheitlich ausgeÅbt werden muss.

1 Gosch in Kirchhof14, § 49 EStG Rz. 55; Haiß in H/H/R, § 49 EStG Rz. 691; Wagner, Rechtsformen fÅr internationale Rechtsanwaltsgesellschaften, S. 99; Wied in BlÅmich, § 49 EStG Rz. 147. 2 Haiß in H/H/R, § 49 EStG Rz. 691; Hosp in Urtz/ZÅger, Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, S. 191 (203). 3 Vgl. eingehend zum Betriebsstttenbegriff: BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076. 4 Haiß in H/H/R, § 49 EStG Rz. 693. 5 Rapp, Freiberufliche Ttigkeit von Rechtsanwlten, S. 205. 6 So auch Hemmelrath in Haarmann/Hemmelrath, Gestaltung und Analyse, S. 623 (624).

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C. Laufende Besteuerung im Inland

III. Gewinnabgrenzung Notwendigkeit der Abgrenzung zwischen inlndischen und auslndischen Gewinnen. Ist der Gewinn der Gesellschaft ermittelt, so muss noch abgegrenzt werden, inwieweit dieser auf das Inland bzw. auf das Ausland entfllt. Dies ist fÅr die deutsche Besteuerung in mehrerlei Hinsicht wichtig: Soweit inlndische EinkÅnfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG vorliegen, sind die betreffenden auslndischen Gesellschafter mit diesen in Deutschland beschrnkt steuerpflichtig. Soweit Gewinnanteile auf das Ausland entfallen, ist deren HÇhe fÅr eine mÇgliche Anrechnung gem. § 34c Abs. 1 EStG relevant, nach dem bei unbeschrnkt Steuerpflichtigen die im Ausland gezahlte Steuer auf die (gem. dem Welteinkommensprinzip; vgl. Rz. 7.31) fÅr dieselben auslndischen Einkunftsteile in Deutschland erhobene Steuer angerechnet werden kann. Da die international ttige Personengesellschaft Åber Niederlassungen im In- und Ausland verfÅgt, ist eine Aufteilung der Gewinne auf diese Niederlassungen vorzunehmen. Der BFH1 hat die Auffassung der Finanzverwaltung2 besttigt, dass GrÅndungsaufwand und vorab entstandene Aufwendungen fÅr eine feste Einrichtung im Ausland im Ausland veranlasst sind, auch wenn die Errichtung spter scheitert.3 Somit sind Aufwendungen vor der BegrÅndung einer Betriebssttte nicht dem Stammhaus oder einer anderen Betriebssttte zuzuweisen. Sind die EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit einer inlndischen Betriebssttte zuzurechnen, so kann gleichwohl auch eine AusÅbung oder Verwertung im Ausland gegeben sein, die gegebenenfalls auch im Ausland zu einer Steuerpflicht fÅhrt.4 Ebenso kÇnnen EinkÅnfte einer auslndischen Betriebssttte zuzurechnen sein, bei denen die selbstndige Arbeit im Inland ausgeÅbt oder verwertet wird bzw. wurde. Die deutschen Steuergesetze bestimmen nicht, wie eine Aufteilung der Gesamtgewinne der Mitunternehmerschaft auf die einzelnen Betriebseinheiten (BÅros, Niederlassungen etc.) zu erfolgen hat. Allgemein anerkannte Methoden der Abgrenzung sind die direkte und die indirekte Methode.5

7.37

Direkte Methode. Bei der direkten Methode werden die EinkÅnfte einer Betriebssttte nach dem Veranlassungsprinzip6 jeweils so zugrunde gelegt, wie sie sich nach der gesonderten BuchfÅhrung der betreffenden Betriebssttte ergeben.7 Allerdings ist die freiberufliche Personengesellschaft nicht zur BuchfÅhrung verpflichtet, sondern kann regelmßig zur Einnah-

7.38

1 2 3 4 5

BFH v. 26.2.2014 – I R 56/12, BStBl. II 2014, 703. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 2.9.1. A.A. Wassermeyer in W/A/D, Betriebssttten-Handbuch, Rz. 5.2 ff. Vgl. Wassermeyer in W/A/D, Betriebssttten-Handbuch, Rz. 10.244. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 18.23 ff.; Strunk in MÇssner, Steuerrecht international ttiger Unternehmen4, Rz. 4.76 ff. 6 Vgl. Wassermeyer in W/A/D, Betriebssttten-Handbuch, Rz. 1.10. 7 Art. 7, Nr. 12 OECD-MK (2008); Hemmelrath in V/L6, Art. 7 OECD-MA Rz. 101; Roth in H/H/R, § 49 EStG Rz. 250.

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Freiberufler-Personengesellschaften

me-berschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG optieren.1 Die direkte Methode kann jedoch auch in einem solchen Falle angewendet werden, solange in der Einnahme-berschussrechnung zustzlich die internen Leistungen zwischen den einzelnen Betriebssttten erfasst werden.2 Hierbei ist zu beachten, dass durch die EinfÅhrung von § 1 Abs. 5 AStG Betriebssttten untereinander fremdÅbliche Leistungsentgelte anzusetzen haben. Soweit mangels einer tatschlichen BuchfÅhrung der Betriebssttte ein Ergebnis nicht eindeutig aufgeteilt werden kann, ist die Aufteilung nach der direkten Methode durch sachgerechte Schtzung vorzunehmen.3 Es wird also eine fiktive Trennung der Betriebssttten vorgenommen (sog. Selbstndigkeitsfiktion4), um den jeweiligen Gewinn der Betriebssttten abzugrenzen.

7.39 Indirekte Methode. Die indirekte Methode teilt den Gesamtgewinn der Gesellschaft nach bestimmten SchlÅsseln (z.B. fÅr die Dienstleistungsbranche etwa anhand des anteiligen Umstze der Betriebssttten)5 auf, um den rechnerischen Anteil jeder Betriebssttte an diesem Gewinn zu ermitteln.6 Einer (fiktiven) gesonderten BuchfÅhrung der Betriebssttten bedarf es hierbei im Gegensatz zu der direkten Methode nicht.

7.40 Vorrang der direkten Methode. Der deutsche Gesetzgeber hatte sich bislang nicht generell fÅr eine bestimmte Methode entschieden. FÅr die Anwendung des Fremdvergleiches gemß § 1 AStG ist jedoch mit dem neugefassten § 1 Abs. 5 Satz 2 AStG ab dem Jahr 20137 grundstzlich die direkte Methode anzuwenden.8 Die entsprechende Betriebssttte wird danach ausdrÅcklich als „eigenstndiges und unabhngiges Unternehmen“ behandelt.9 Unternehmen i.S.v. § 1 Abs. 5 AStG sind auch Freiberufler-Personengesellschaften mit EinkÅnften aus selbststndiger Arbeit.10 Auf das Verhltnis zwischen Personengesellschaften und ihren außerstaatlich verorteten Betriebssttten ist § 1 Abs. 5 AStG, auch ausweislich der RegierungsbegrÅndung, somit anzuwenden.11 § 1 Abs 5 Stze 1–4 gelten jedoch nicht fÅr das Verhltnis zwischen dem Gesellschafter und sei-

1 Zum Wahlrecht zur Einnahme-berschussrechnung vgl. Rz. 7.9; zu den BuchfÅhrungspflichten einer Freiberufler-Mitunternehmerschaft vgl. Rz. 7.108. 2 Rademacher-Gottwald, Besteuerungsprobleme der grenzÅberschreitenden Sozietten, S. 290. 3 Hemmelrath in V/L6, Art. 7 OECD-MA Rz. 101. 4 Vgl. statt vieler: Strunk in MÇssner, Steuerrecht international ttiger Unternehmen 4, Rz. 4.4. 5 Vgl. zu mÇglichen SchlÅsseln fÅr die indirekte Methode BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 2.3.2; Hemmelrath in V/L6, Art. 7 OECD-MA Rz. 104 f. 6 Hemmelrath in V/L6, Art. 7 OECD-MA Rz. 104 f.; Roth in H/H/R, § 49 EStG Rz. 251. 7 § 21 Abs. 20 AStG. 8 EingefÅhrt mit dem AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809. 9 Vgl. Hofacker in Haase2, § 1 AStG Rz. 409 ff. 10 Vgl. Hofacker in Haase2, § 1 AStG Rz. 406. 11 BT-Drucks. 17/10000, 78.

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C. Laufende Besteuerung im Inland

ner Personengesellschaft, § 1 Abs. 5 Satz 7 AStG.1 DarÅber hinaus ist der direkten Methode nach Ansicht der Rspr. und Finanzverwaltung auch in anderen Fllen der Vorzug vor der indirekten Methode zu geben.2 Der Betriebsstttenerlass schreibt insoweit ebenfalls eine Anwendung der direkten Methode fÅr feste Einrichtungen vor.3 Die indirekte Methode findet lediglich ergnzend zur direkten Methode Anwendung, wenn eine Aufteilung nach dieser nicht mÇglich ist. Gewinnabgrenzung auf Basis der Gewinnverteilung. Thulfaut will die vereinbarten GewinnansprÅche der Gesellschafter bei der Ermittlung des Gewinns derjenigen Betriebssttte zugrunde legen, fÅr die die jeweiligen Gesellschafter ttig sind. Angesichts des gerade bei Rechtsanwaltssozietten von HÇchstpersÇnlichkeit geprgten Einsatzes, soll die Gewinnverteilung auch den Wert der vom einzelnen Gesellschafter erbrachten Arbeit widerspiegeln; der in der Betriebssttte, in der der Gesellschafter ttig wird, erwirtschaftete Betrag mÅsse daher der Summe der Gewinnanteile der dort ttigen Gesellschafter entsprechen, da der Gewinnanteil des Gesellschafters der vorauskalkulierte Gewinn der Betriebssttte sei.4 Diese Annahme berÅcksichtigt jedoch nicht das von den Gesellschaftern Åbernommene Mitunternehmerrisiko, dass ebenfalls durch den Gewinnanteil vergÅtet wird. Schon deshalb dÅrfte die Summe der Gewinnanteile nicht in jedem Fall dem Wert der Summe der einzelnen Arbeitsleistungen entsprechen. Zudem sind weitere Faktoren denkbar, die in den Wert der Summe der Gewinnanteile eingehen, etwa der Umstand der internationalen Prsens und Vernetzung. DarÅber verhindert die Gewinnverteilung als Maßstab fÅr die Gewinnabgrenzung, dass einzelnen Betriebssttten, die objektiv einen Verlust erwirtschaftet haben, steuerlich ein Verlust zugewiesen wird, wenn die dort ttigen Mitunternehmer einen Gewinnanteil erhalten. Vor diesem Hintergrund dÅrfte Thulfauts Ansatz nicht in jedem Fall mit einer dem Veranlassungsprinzip entsprechenden Gewinnabgrenzung vereinbar sein.

7.41

IV. Gewinnverteilungsmodelle und ihre steuerliche Anerkennung 1. Maßgeblichkeit des Zivilrechts Maßgeblichkeit des Zivilrechts. Die Gesellschafter einer Freiberufler-Personengesellschaft haben den jeweils auf sie entfallenden Teil des Gewinns der Personengesellschaft zu versteuern; auslndische Mitunternehmer jedoch nur, soweit der Gewinnanteil einer deutschen Betriebssttte entstammt. Bei der Gewinnverteilung knÅpft das deutsche Steuerrecht an 1 Vgl. Hofacker in Haase2, § 1 AStG Rz. 420. 2 BFH v. 29.7.1992 – II R 39/89, BStBl. II 1993, 64; BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz 2.3; Kramer, IWB Fach 10 Gruppe 2, 1687 (1703). 3 BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz 6.1. 4 Thulfaut, Besteuerung international ttiger Anwaltssozietten, S. 150 ff.; wohl zustimmend Sieker, IStR 2007, 590 (592).

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7.42

Kapitel 7

Freiberufler-Personengesellschaften

die Verteilungsregeln des Gesellschaftsrechts an; spezielle steuerliche Regelungen zur Gewinnverteilung zwischen Mitunternehmern bestehen nicht.1 2. Gewinnverteilung der HÇhe nach

7.43 Gesetzliche und gesellschaftsvertragliche Gewinnverteilung. Das deutsche Gesellschaftsrecht verteilt den Gewinn einer Personengesellschaft nach KÇpfen und damit zu gleichen Teilen auf die Gesellschafter.2 Die gesetzlichen Gewinnverteilungsregeln sind jedoch weitgehend disponibel3 und werden in der Praxis auch regelmßig den BedÅrfnissen der Gesellschafter angepasst. Solche abweichenden Gewinnverteilungsregelungen sind fÅr das Steuerrecht maßgeblich4, ohne dass es bezÅglich grenzÅberschreitend ttiger Personengesellschaften insoweit eine Einschrnkung gbe.5 Bei Gesellschaften zwischen Fremden ist aufgrund des natÅrlichen Interessengegensatzes der Gesellschafter die gewhlte Gewinnverteilung steuerlich anzuerkennen.6

7.44 Leistungsabhngige Gewinnverteilung. Eine Freiberufler-Personengesellschaft zeichnet sich dadurch aus, dass die Gesellschafter (ggf. durch ihre Mitarbeiter) die Leistungen persÇnlich erbringen und der Erfolg der Gesellschaft deshalb eng mit der Person der einzelnen Gesellschafter verknÅpft ist. In diesen Punkten unterscheidet sich die Freiberufler-Personengesellschaft von einer typischen Handelsgesellschaft; umgekehrt tritt der Einsatz von Kapital bei freiberuflicher Ttigkeit in den Hintergrund. Aus diesem Grunde sind Gewinnverteilungsmethoden entwickelt worden, die die Gewinne den Gesellschaftern nicht nach ihren jeweiligen Kapitalanteilen, sondern nach verschiedenen leistungsabhngigen Kriterien zuordnen. Ein solches System kÇnnte den Gewinn auf die Gesellschafter z.B. nach einem Punktesystem verteilen, wobei jeder Gesellschafter Punkte fÅr bestimmte Leistungsmerkmale erhlt, wie z.B. UmsatzerlÇse, Gewinnbeitrag, Akquisitionserfolge usw.7 1 BFH v. 23.8.1990 – IV R 71/89, BStBl. II 1991, 172 (173); v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691 (697 f.); beachte auch R 15 Abs. 3 EStR 2008. 2 Vgl. fÅr die Gesellschaft bÅrgerlichen Rechts (GbR) § 722 Abs. 1 BGB, fÅr die Partnerschaftsgesellschaft § 1 Abs. 4 PartGG sowie fÅr die offene Handelsgesellschaft (oHG) § 121 HGB. – Auch fÅr die US-LLP wird von einer solchen Gewinnverteilung ausgegangen, Section 401 (b) Revised Uniform Partnership Act (RUPA). 3 Bormann/Hellberg, DB 1997, 2415 (2417); Rademacher-Gottwald, Besteuerungsprobleme der grenzÅberschreitenden Sozietten, S. 97; Bode in BlÅmich, § 15 EStG Rz. 401. 4 BFH v. 23.8.1990 – IV R 71/89, BStBl. II 1991, 172 (173); v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691 (697 f.). 5 BFH v. 24.3.1999 – I R 114/97, BStBl. II 2000, 399. 6 BFH v. 29.5.1972 – GrS 4/71, BStBl. II 1973, 5 (7). 7 Zur Ausgestaltung der Systeme Haarmann in Haarmann/Hemmelrath, S. 605 (614); HÅbner, DSWR 1999, 188; Rademacher-Gottwald, Besteuerungsprobleme der grenzÅberschreitenden Sozietten, S. 96 ff.

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C. Laufende Besteuerung im Inland

3. Gewinnverteilung der Quelle nach Attraktivitt einer Gewinnverteilung der Quelle nach. Es ist bislang ungeklrt, ob mittels bestimmter Gewinnverteilungsabreden und/oder gesellschaftsrechtlicher Strukturierungen außer der HÇhe des dem einzelnen Gesellschafter zugewiesenen Gewinnanteils auch dessen Quelle steuerlich wirksam festgelegt werden kann. Eine solche MÇglichkeit wre fÅr Freiberufler-Personengesellschaften in mehrerlei Hinsicht attraktiv. Unterhlt eine international ttige freiberufliche Personengesellschaft beispielsweise Niederlassungen in zehn Staaten, so besteht fÅr jeden Gesellschafter – neben der unbeschrnkten Steuerpflicht in seinem Ansssigkeitsstaat, jedenfalls wenn dieser Deutschland ist – eine beschrnkte Steuerpflicht in neun Staaten. Bei einer Gesellschaft mit mehreren hundert Gesellschaftern bedeutet dies eine immens hohe Zahl beschrnkt Steuerpflichtiger. Insofern besteht – schon zwecks Minimierung des Verwaltungsaufwands – fÅr die Gesellschafter ein Anreiz, jedem von ihnen Gewinne nur aus mÇglichst wenigen Betriebssttten zuzuweisen und so die Zahl der beschrnkt Steuerpflichtigen zu reduzieren. Ließe sich die Gewinnverteilung der Quelle nach steuerlich wirksam vertraglich gestalten, so kÇnnten z.B. auch inlndische Gewinne (zumindest vorrangig) den im Inland ansssigen Gesellschaftern zugewiesen werden, so dass diese nur etwaige darÅber hinausgehende Gewinnanteile aus dem Ausland beziehen mÅssten. Umgekehrt kÇnnte es aus speziellen steuerlichen GrÅnden interessant sein, Gewinnzuweisungen aus bestimmten auslndischen Quellen anzustreben, etwa zwecks Nutzung von Steuersatzdifferenzen, Vermeidung von berhngen bei der Anrechnung auslndischer Steuern oder Inanspruchnahme steuerlich abzugsfhiger Vorsorgeaufwendungen in bestimmten Staaten.

7.45

Steuerliche Unwirksamkeit einer vertraglichen Gewinnverteilung der Quelle nach. Damit das Steuerrecht Åberhaupt an eine bestimmte vertragliche Gewinnverteilungsabrede anknÅpfen kann, muss diese zunchst zivilrechtlich mÇglich sein; die steuerrechtliche Herkunft der Gewinnanteile von Gesellschaftern ist einer solchen Vereinbarung jedoch nicht zugnglich. Sofern eine derartige Abrede dennoch als zivilrechtlich wirksam angesehen wÅrde, htte sie keinen i.e.S. materiellen gesellschaftsrechtlichen Inhalt. Daher kÇnnten außersteuerliche GrÅnde regelmßig nicht angefÅhrt werden, so dass die Abrede gestaltungsmissbruchlich i.S.d. § 42 AO und steuerlich nicht anzuerkennen wre. Verwaltungsaufwand minimieren zu wollen, dÅrfte fÅr sich genommen kein ausreichendes außersteuerliches Motiv i.S.d. § 42 AO begrÅnden.1 Unabhngig von der steuerlichen Anerkennung einer Gewinnherkunftsvereinbarung in Deutschland wren die steuerlichen Auswirkungen einer solchen Vereinbarung in den anderen betroffenen Staaten zu beachten.

7.46

1 Krabbe, FR 1995, 692 (694); Hosp in Urtz/ZÅger, Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, S. 193 (208).

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Kapitel 7

Freiberufler-Personengesellschaften

7.47 Der Freiberuflichkeit immanente Gewinnverteilung der Quelle nach? Fraglich ist, ob den Gesellschaftern ungeachtet einer etwaigen besonderen Vereinbarung allein aufgrund der Ttigkeit als solcher vorrangig Gewinne aus jenen Niederlassungen zuzuweisen sind, fÅr die die Gesellschafter ttig geworden sind. Nach Ansicht Thulfauts bedarf es keiner gesonderten, geschweige denn vertraglichen Zuordnung der Gewinnanteile; sie ergebe sich zwangslufig aus der Gewinnabgrenzung, da die jeweiligen Betriebsstttengewinne der Gesellschaft und die Gewinnanteile der Gesellschafter korrespondierten1, so dass der inlndische Gesellschafter in HÇhe seiner Gewinnbeteiligung inlndische Gewinne habe. FÅr diesen Ansatz spricht zwar, dass er den besonderen Ttigkeitsbezug der selbstndigen Arbeit in den Vordergrund rÅckt, allerdings stÇßt er an seine Grenzen, wenn die Gewinnbeteiligung des einzelnen Gesellschafters der Freiberufler-Personengesellschaft, z.B. aufgrund einer Gewinnbeteiligung u.a. nach der Dauer der Gesellschafterstellung des Mitunternehmers, nicht ausschließlich von den tatschlichen Ertragsverhltnissen abhngig ist, da dann der ttigkeitsbezogene Erfolg des einzelnen Gesellschafters eben nicht mehr ausschließlich im Vordergrund steht. Auch kÇnnten in einzelnen Betriebssttten Verluste anfallen, wobei die dort ttigen Mitunternehmer dennoch einen Gewinnanteil erhalten. Ergnzend sei auf die unter Rz. 7.41 dargelegte Kritik zu Thulfauts Vorschlag zur Gewinnabgrenzung nach Maßgabe der Gewinnverteilung verwiesen. DarÅber hinaus wenden sowohl die OECD als auch der deutsche Gesetzgeber bei Freiberufler-Personengesellschaften – ebenso wie bei gewerblichen Unternehmen – das Betriebsstttenprinzip an. Eine Besteuerung nach diesem Prinzip legt zugrunde, dass alle Gesellschafter an allen Betriebsstttengewinnen im gleichen Verhltnis partizipieren.

7.48 Profit-Center-Methode. Eine weitere mÇgliche Methode zur Herkunftszuordnung fÅr Gewinnanteile ist die Profit-Center-Methode. Profit-Center sind beliebig definierbare Organisationseinheiten, fÅr die Kosten, EinkÅnfte und Gewinne separat ermittelt werden (im Rechts-/Steuerberatungsbereich etwa ‘Steuern’, ‘Gesellschaftsrecht’ o..). So kann eine Niederlassung in mehrere Profit-Center aufgegliedert sein. Im Schrifttum wird vertreten, dass durch die Profit-Center-Methode den Gesellschaftern ausschließlich die Gewinne aus derjenigen Niederlassung zugewiesen werden, in der sie im Rahmen ihres Profit-Centers persÇnlich ttig sind;2 und zwar mit steuerlicher Wirkung.3 Durch die Koppelung des einem Gesellschafter zustehenden Gewinns an das Ergebnis seines Profit-Centers

1 Thulfaut, Besteuerung international ttiger Anwaltssozietten, S. 152 f.; wohl zustimmend: Sieker, IStR 2007, 590 (592). 2 Vgl. Rademacher-Gottwald, Besteuerungsprobleme grenzÅberschreitender Sozietten, S. 98. 3 Wagner, Rechtsformen fÅr internationale Rechtsanwaltsgesellschaften, S. 142; dies scheint auch Rademacher-Gottwald ihren Beispielen zugrunde zu legen: Rademacher-Gottwald, Besteuerungsprobleme der grenzÅberschreitenden Sozietten, S. 313 f.

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C. Laufende Besteuerung im Inland

wird die Gewinnverteilung zugleich vom Gesamtergebnis der Gesellschaft entkoppelt, und zwar im Guten wie im Schlechten, wie in einer Verlustsituation einer Betriebssttte deutlich wird: Dann erhalten die in den Profit-Centern jener Niederlassung ttigen Gesellschafter keinen Gewinnanteil, sondern mÅssen den entsprechenden Fehlbetrag in das GesellschaftsvermÇgen nachschießen. Im Ergebnis Åberlagert die VerknÅpfung der individuellen Arbeitsleistung eines Gesellschafters mit dem auf die Niederlassung entfallenden Gewinnanteil und letztlich mit seinem individuellen Gewinnanteil jede andere Zuordnung. Die Anwendung einer reinen Profit-Center-Methode wird allerdings oftmals nicht den BedÅrfnissen einer Freiberufler-Personengesellschaft gerecht, weil fÅr die Gesellschafter eine Beteiligung an einer internationalen Freiberufler-Personengesellschaft nur interessant sein dÅrfte, wenn sie auch an den weltweiten Gewinnen der Gesellschaft partizipieren. Umsatzmethode. Bei der Umsatzmethode werden die Gewinnanteile der Gesellschafter anhand der von ihnen jeweils erzielten Umstze ermittelt. Sie ist zwar der Profit-Center-Methode insofern hnlich, als auch sie an die geleistete Ttigkeit anknÅpft, wenngleich in diesem Fall eben bemessen nach dem Umsatz, ohne AufwandberÅcksichtigung. Anders als bei der Profit-Center-Methode ist bei der Umsatzmethode der individuelle Gewinnanteil jedoch nicht davon abhngig, ob und welchen Gewinn die Niederlassung, in der der Gesellschafter ttig wird, insgesamt erzielt; vielmehr kommt es auf den Gesamtgewinn der Gesellschaft an: Selbst wenn die Niederlassung, in der der Gesellschafter ttig ist, Verluste generiert, verbleibt es fÅr den Gesellschafter bei einem Anteil am Gesamtgewinn der Gesellschaft, der aufgrund des von ihm erwirtschafteten Umsatzes bemessen wird. Aus diesem Grund bewirkt die Umsatzmethode gerade nicht, dass die Gewinnanteile der Gesellschafter entsprechend den Anteilen der Niederlassungen am Gesamtgewinn der Gesellschaft zugeordnet werden und aus der Niederlassung fÅr die der Mitunternehmer ttig ist.1

7.49

Gestaltung durch spiegelbildliche horizontale Gesellschaftsstrukturen. Mittels spiegelbildlicher horizontaler Gesellschaftsstrukturen wird versucht, sich einerseits die mÇglichen Vorteile einer spezifischen Zuordnung von Gewinnen nach ihrer Herkunft zunutze zu machen, andererseits jedoch smtliche Gesellschafter hinsichtlich ihres Gewinnanteils wirtschaftlich so zu stellen, als wren sie an einer einzigen Personengesellschaft beteiligt.

7.50

1 Dies scheint aber das Verstndnis von Kempermann zu sein: Kempermann in FS Wassermeyer, S. 333 (345 f.).

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Freiberufler-Personengesellschaften

Beispiel:

Es werden zwei Personengesellschaften in den Lndern A und B gegrÅndet. In beiden Lndern sind die Zahl der Gesellschafter und die HÇhe ihres jeweiligen Gewinnanteils gleich. Die im Land A ansssigen Gesellschafter A1 und A2 der A-Personengesellschaft sind (ggf. Åber einen Treuhnder) auch an der B-Personengesellschaft beteiligt. Die im Land B ansssigen Gesellschafter B1 und B2 der B-Personengesellschaft sind dagegen nicht direkt an der A-Personengesellschaft beteiligt; die B-Personengesellschaft hlt jedoch eine Beteiligung an der A-Personengesellschaft. Der Gewinn der A-Personengesellschaft soll 60, der Gewinn der B-Personengesellschaft 40 betragen. Die Gesellschafter sollen nach KÇpfen an den Gewinnen beteiligt sein. Wren A1, A2, B1 und B2 direkt an einer einheitlichen Personengesellschaft beteiligt, so betrÅge ihr Gewinnanteil je 25. Die gesellschaftsvertraglichen Regelung der A-Personengesellschaft sowie der B-Personengesellschaft sehen nun fÅr den Beispielsfall vor, dass die Gesellschafter A1 und A2 einen Gewinn aus der A-Personengesellschaft in HÇhe von jeweils 25 erhalten und keinen Gewinn aus der B-Personengesellschaft. Die B-Personengesellschaft erhlt den Gewinn der A-Personengesellschaft der nicht an A1 und A2 verteilt wird (10). Die Gesellschafter der B-Personengesellschaft B1 und B2 erhalten dann ebenfalls jeweils 25 Gewinn, nmlich jeweils 20 aus dem eigenen Gewinn der B-Personengesellschaft und jeweils 5 aus der Beteiligung der B-Personengesellschaft an der A-Personengesellschaft. Erzielt in Abwandlung zu dem Beispiel die B-Personengesellschaft einen Gewinn von 60 und die A-Personengesellschaft einen Gewinn von 40, so ist der Gewinn der Gesellschafter B1 und B2 aus der B-Personengesellschaft auf jeweils 25 begrenzt. Die Gesellschafter A1 und A2 erhalten neben ihren Gewinn in HÇhe von jeweils 20 aus der A-Personengesellschaft einen Gewinn in HÇhe von jeweils 5 aus der B-Personengesellschaft. Die B-Personengesellschaft erhlt keinen Gewinn aus der A-Personengesellschaft.1

7.51 Eine solche Konstruktion fÅhrt dazu, dass je nach Gewinnsituation der beiden Gesellschaften der Lnder A und B den Gesellschaftern keine oder nur geringe EinkÅnfte aus dem jeweils anderen Staat zuzuordnen sind. Al1 Das Beispiel ist angelehnt an Sieker, IStR 2007, 590 (590).

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D. Doppelbesteuerung und deren Vermeidung

lerdings hat diese Beteiligungsstrukturierung auch zur Folge, dass die gesamten EinkÅnfte der Freiberufler-Personengesellschaften in gewerbliche umqualifiziert werden, sobald ein Gesellschafter lediglich kapitalistisch beteiligt ist (vgl. Rz. 7.19). Dies kÇnnte im o.g. Beispiel der Fall sein, nmlich soweit die im Ausland ansssigen Gesellschafter zwar (mittelbar) an der anderen Gesellschaft beteiligt sind, nicht aber auch fÅr diese ttig werden. Positiv formuliert erfordert die Vermeidung einer schdlichen kapitalistischen Beteiligung, dass alle Gesellschafter gesellschaftsvertraglich berechtigt und verpflichtet sind, freiberufliche Ttigkeiten fÅr die Gesellschaft auszuÅben, und dies auch tatschlich tun.1 Ein Minimaleinsatz eines Gesellschafters, der in keinem Verhltnis zu seinem Gewinnanspruch steht, reicht hierfÅr allerdings nicht aus.2

D. Doppelbesteuerung und deren Vermeidung I. berblick Doppelbesteuerungs-Konstellationen. Die Gefahr einer Doppelbesteuerung besteht etwa, wenn ein in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtiger (und damit nach Art. 4 OECD-MA ansssiger) Mitunternehmer zustzlich in den anderen Staaten, in denen die freiberufliche Personengesellschaft Niederlassungen hat und Erwerbsttigkeiten entfaltet, der beschrnkten Steuerpflicht unterliegt. Umgekehrt werden die nach § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG in Deutschland beschrnkt steuerpflichtigen Mitunternehmer regelmßig zustzlich in ihrem jeweiligen auslndischen Ansssigkeitsstaat unbeschrnkt steuerpflichtig sein, so dass auch insoweit eine Doppelbesteuerung droht.

7.52

Vermeidung von Doppelbesteuerung. Die Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgt entweder durch nationale Anrechnungs- bzw. Entlastungsregelungen oder durch die Anwendung einschlgiger DBA.

7.53

II. Vermeidung von Doppelbesteuerung durch nationales deutsches Recht Anrechnung auslndischer Steuern bei AusÅbung oder Verwertung von Ttigkeiten im Ausland. Unterliegt ein unbeschrnkt Steuerpflichtiger mit auslndischen EinkÅnften im betreffenden Quellenstaat einer der deutschen Einkommensteuer vergleichbaren Steuer, so kann gem. § 34c Abs. 1 EStG jene auslndische Steuer grundstzlich auf die auf diese auslndischen EinkÅnfte entfallende deutsche Einkommensteuer angerech1 Vgl. BFH v. 24.5.1984 – IV R 142/80, Juris-Nr.: STRE845043460; FG DÅsseldorf v. 13.1.2005 – 16 K 4282/02 F, DStRE 2006, 329 (330); vgl. Rz. 7.14. 2 BFH v. 26.11.1970 – IV 60/65, BStBl. II 1971, 249 (251).

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7.54

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Freiberufler-Personengesellschaften

net werden. Ob fÅr Zwecke des § 34c Abs. 1 EStG auslndische EinkÅnfte gegeben sind, bestimmt § 34d EStG. Nach § 34d Nr. 3 EStG liegen freiberufliche auslndische EinkÅnfte vor, wenn die selbstndige Arbeit in einem auslndischen Staat ‘ausgeÅbt’ oder ‘verwertet’ wird, wobei diese beiden Tatbestandsmerkmale in § 34c EStG, § 34d EStG (Outbound-Konstellation) inhaltsgleich sind mit denen in § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Inbound-Konstellation) sind. ‘AusÅbung’ und ‘Verwertung’ im Ausland haben in der Praxis jedoch, ebenso wie bei Inbound-Konstellationen, nur einen sehr eingeschrnkten Anwendungsbereich (vgl. Rz. 7.33).

7.55 RegelungslÅcke bei Anrechnung von nach dem Betriebsstttenprinzip erhobener auslndischer Steuer? Der Wortlaut des § 34d Nr. 3 EStG erfasst (anders als § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG fÅr den umgekehrten Fall) keine EinkÅnfte i.S.d. § 18 EStG aus einer auslndischen Betriebssttte. Soweit also nicht das Merkmal der ‘AusÅbung’ oder ‘Verwertung’ erfÅllt ist, kann die im Ausland auf die auslndische Betriebssttte entfallenden EinkÅnfte erhobene Einkommensteuer deshalb nicht gem. § 34c Abs. 1 EStG i.V.m. § 34d Nr. 3 EStG auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet werden. Die AusÅbung und Verwertung durch andere Mitunternehmer im Ausland sind jedoch dem inlndischen Mitunternehmer zuzurechnen, wie auch eine auslndische Betriebssttte einer Personengesellschaft dem inlndischen Mitunternehmer zuzurechnen ist. Entsprechend liegen fÅr den inlndischen Mitunternehmer insoweit die Voraussetzungen einer Anrechnung vor. Eine Zurechnung der Ttigkeiten wird im Zusammenhang mit Art. 14 OECD-MA vor 2000 von den Vertretern des „Arbeitsortprinzips“ jedoch bestritten (vgl. Rz. 7.60). Bei einer Ablehnung der Zurechnung der Merkmale „AusÅbung und Verwertung“ der freiberuflichen Ttigkeit anderer Mitunternehmer im Ausland wÅrden nach dem Wortlaut des § 34d Nr. 3 EStG keine auslndische EinkÅnfte vorliegen. In diesem Fall wÅrden auslndische EinkÅnfte unbeschrnkt Steuerpflichtiger enger als umgekehrt inlndische EinkÅnfte beschrnkt Steuerpflichtiger (die eben auch durch eine inlndische Betriebssttte begrÅndet werden kÇnnen) qualifiziert. Whrend also Steuerauslnder in Deutschland mit ihren EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit, die einer inlndischen Betriebssttte zuzuordnen sind, der Besteuerung unterliegen, lsst der Wortlaut des § 34d Nr. 3 EStG im umgekehrten (Outbound-)Fall ggf. keine Steueranrechnung zu. Fraglich ist, ob hier eine beabsichtigte Abweichung vorliegt, d.h. ob der Gesetzgeber das inhaltliche Auseinanderfallen bei der Erweiterung des § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG um das Betriebsstttenprinzip gesehen und eine korrespondierende Anpassung des § 34d Nr. 3 EStG bewusst unterlassen hat, etwa aus fiskalischen GrÅnden. Zwar haben § 34d und § 49 EStG unterschiedliche Zielrichtungen: § 34d EStG entlastet unbeschrnkt Steuerpflichtige, whrend § 49 EStG die Reichweite beschrnkter Steuerpflicht festlegt. Da Intention des § 34d EStG jedoch die Anpassung der deutschen an die auslndische Besteuerungspraxis ist1, erschiene es widersprÅchlich, wenn der Gesetzgeber einerseits die Erweiterung des 1 Vgl. Klein/Link in H/H/R, § 34d EStG Rz. 5.

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D. Doppelbesteuerung und deren Vermeidung

§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit der internationalen Besteuerungspraxis begrÅndet1, andererseits aber eine korrespondierende Ergnzung des § 34d Nr. 3 EStG unterlsst. Da die GesetzesbegrÅndung keine Anhaltspunkte dafÅr bietet, dass ein solcher Widerspruch gewollt oder zumindest bewusst in Kauf genommen worden wre, ist davon auszugehen, dass eine RegelungslÅcke vorliegt. Schließen ließe sich diese durch analoge Anwendung des § 34d Nr. 3 EStG auf in einer auslndischen Betriebssttte erzielte EinkÅnfte aus selbstndiger Ttigkeit. Abzug auslndischer Steuer. Gemß § 34c Abs. 2 EStG besteht das Wahlrecht, die auslndische Steuer nicht nach § 34c Abs. 1 EStG auf die deutsche Steuer anzurechnen, sondern sie stattdessen bei der Ermittlung der EinkÅnfte abziehen zu lassen. Voraussetzung hierfÅr ist, dass die auslndische Steuer auf EinkÅnfte entfllt, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen. Die AusÅbung dieses Wahlrechts wird jedoch nur in Einzelfllen sinnvoll sein, in denen der Abzug auslndischer Steuern (im Vergleich zu deren Anrechnung) zu einer hÇheren Entlastung von deutscher Steuer fÅhrt. Kommt hingegen eine Steueranrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG von vornherein nicht in Betracht, etwa weil es an AusÅbung oder Verwertung einer selbstndigen Ttigkeit im Ausland fehlt, so erfolgt gem. § 34c Abs. 3 EStG automatisch ein Abzug der auslndischen Steuer.

7.56

III. Vermeidung von Doppelbesteuerung durch DBA 1. Grundsatz Grundsatz. DBA weisen dem Ansssigkeits- und/oder dem Quellenstaat Besteuerungsrechte zu. Hat der Quellenstaat ein Besteuerungsrecht, so stellt der Ansssigkeitsstaat diese EinkÅnfte dann entweder von der Besteuerung frei (Art. 23A OECD-MA) oder er rechnet dem Steuerpflichtigen die von ihm im Quellenstaat entrichtete Steuer auf die im Ansssigkeitsstaat erhobene an (Art. 23B OECD-MA). Deutsche DBA sehen grÇßtenteils eine Freistellung fÅr EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit entsprechend Art. 23A OECD-MA vor. Nimmt der Quellenstaat ein ihm zustehendes Besteuerungsrecht hingegen nicht wahr, so kann das Besteuerungsrecht des Ansssigkeitsstaats aufgrund sog. subject-to-tax-Regelungen ggf. wieder aufleben (vgl. Rz. 15.1 ff.). BezÅglich der Zuweisung von Besteuerungsrechten fÅr EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit enthielt das OECD-MA frÅher eine ausdrÅckliche Regelung in Art. 14; im Zuge einer Reform strich die OECD diese Regelung im Jahre 2000 ersatzlos. Seitdem unterfallen Gewinne aus einer Freiberufler-Mitunternehmerschaft gem. Art. 3 Abs. 1h OECD-MA den Regelungen zu gewerblichen Unternehmen, sodass Art. 7 OECD-MA (Unternehmensgewinne) auch auf die

1 Vgl. die Stellungnahme des Bundesrates und Gegenußerung der Bundesregierung zum Entwurf eines Zweiten Gesetzes zur nderung steuerlicher Vorschriften (Steuernderungsgesetz 2003), BT-Drucks. 51/1798, 5; zur Besteuerungspraxis im Ausland s. Kramer, IWB, Fach 10 Gruppe 2, S. 1687 (1690 ff.).

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7.57

Kapitel 7

Freiberufler-Personengesellschaften

Freiberufler-Personengesellschaft anzuwenden ist, mit der weiteren Folge, dass ein gegebenenfalls bestehender Aktivittsvorbehalt des Art 23A DBA ebenfalls zur Anwendung kommt (vgl. Rz. 7.66 ff.). Unter den DBA, die Deutschland geschlossen hat, ist die Eingliederung der EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit in die Regelung fÅr Unternehmensgewinne allerdings erst in einem Fall umgesetzt worden: im revidierten DBA mit den USA1, in dem Art. 14 weggefallen ist. In den Åbrigen DBA gelten die bisherigen Regelungen fort, die regelmßig an Art. 14 OECD-MA 1963 (bzw. 1977) angelehnt sind.2 Als Folge der Einbeziehung der EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit in die Unternehmensgewinne ist nach Auffassung der OECD deren Partnership Report3 nunmehr auch auf freiberuflich ttige Mitunternehmerschaften anzuwenden. 2. Abkommensberechtigung

7.58 Ansssigkeit i.S.d. Art. 1 OECD-MA. DBA finden (entsprechend Art. 1 OECD-MA) auf Personen Anwendung, die in einem oder in beiden Vertragsstaaten ansssig sind. Eine Person ist in einem Vertragsstaat ansssig, wenn sie durch ihren Wohnsitz, stndigen Aufenthalt, Ort der Geschftsleitung oder ein anderes hnliches Merkmal nach dem Recht jenes Staates steuerpflichtig ist (Art. 4 Abs. 1 OECD-MA). Die Person muss also aufgrund eines der genannten ortsbezogenen Merkmale selbst Steuersubjekt sein. Auf die Gesellschafter einer Freiberufler-Personengesellschaft trifft dies regelmßig in ihrem Wohnsitzstaat (und ggf. zustzlich im Staat ihres gewÇhnlichen Aufenthalts) zu. Ist Deutschland Quellenstaat und besteht mit dem Ansssigkeitsstaat ein DBA, ist dieses daher auf den Gesellschafter anwendbar. Ob der andere Staat die Personengesellschaft selbst als Steuersubjekt und daher als abkommensberechtigt behandelt, ist fÅr die deutsche DBA-Anwendung unbeachtlich, da insoweit die Auslegung nach nationalen Gesichtspunkten erfolgt (Art. 3 Abs. 2 OECD-MA): Auslndische Gesellschaften, die fÅr Zwecke der deutschen Besteuerung nach dem sog. Rechtstypenvergleich4 als Personengesellschaft eingeordnet werden, sind transparent und demzufolge in Deutschland weder einkommennoch kÇrperschaftsteuerpflichtig; ihnen gegenÅber erhebt Deutschland also erst gar keine SteueransprÅche, die durch ein DBA beschrnkt werden mÅssten oder kÇnnten (vgl. Rz. 2.20 ff.). Eine Qualifikationsverkettung, also AnknÅpfung an die Qualifikation im Ansssigkeitsstaat, findet nach der BFH-Rechtsprechung nicht statt.5 1 DBA-USA, zuletzt gendert durch das Revisionsprotokoll v. 1.6.2006. 2 Manche DBA sehen gesonderte Quellensteuerrechte fÅr bestimmte Dienstleistungen vor: etwa fÅr „technische Dienstleistung“ (DBA-Indien und DBA-Vietnam, jeweils Art. 12) oder fÅr „wirtschaftswissenschaftliche und technische Studien“ (DBA-Tunesien und DBA-Vietnam, jeweils Art. 12). 3 OECD, The Application of the OECD Model Tax Convention to partnerships. 4 Vgl. RFH v. 12.2.1930 – VI A 899/27, RFHE 27, 73; vgl. ausfÅhrlich zum Rechtstypenvergleich: Rz. 3.1 ff. 5 BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BB 2011, 2404; vgl. auch Haase/Brndel, IStR 2011, 255; Suchanek, GmbHR 2011, 1008.

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D. Doppelbesteuerung und deren Vermeidung

3. Selbstndige Arbeit gem. Art. 14 OECD-MA vor 2000 Feste Einrichtung fÅr die AusÅbung selbstndiger Ttigkeit. Art. 14 OECD-MA a.F. weist das Besteuerungsrecht fÅr EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit dem Ansssigkeitsstaat zu, allerdings mit Ausnahme solcher EinkÅnfte, die aus einer fÅr die AusÅbung der selbstndigen Ttigkeit zur VerfÅgung stehenden festen Einrichtung im anderen Staat stammen; diese kÇnnen in deren Belegenheitsstaat, also dem Quellenstaat, besteuert werden. Der Begriff der festen Einrichtung ist dabei weitestgehend inhaltsgleich mit dem der Betriebssttte; so reicht auch zur BegrÅndung einer festen Einrichtung das Anmieten von BÅrorumen bereits aus.1

7.59

Arbeitsortprinzip oder Betriebsstttenprinzip? MÅssen fÅr ein Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaats außer dem Bestehen einer festen Einrichtung noch weitere Voraussetzungen erfÅllt sein? HierÅber gehen die Meinungen im Schrifttum auseinander. Im Zentrum des Streits steht die Reichweite des Tatbestandsmerkmals „AusÅbung“ in Art. 14 OECD-MA vor 2000; die unterschiedlichen Auffassungen lassen sich mit „Arbeitsortprinzip vs. Betriebsstttenprinzip“ zusammenfassen. Nach den Vertretern des Arbeitsortprinzips steht dem Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht nur zu, soweit der jeweilige Freiberufler (d.h. derjenige, um dessen individuelle Besteuerung es geht) in der festen Einrichtung auch eine Ttigkeit ausÅbt; sie begrÅnden dies zum einen mit dem persÇnlichen Einschlag der freien Berufe und verweisen zum anderen darauf, dass aufgrund der (aus deutscher Sicht) mangelnden Abkommensberechtigung der Personengesellschaft eine gesamthnderische Zurechnung der Ttigkeiten einzelner Gesellschafter zu den Ttigkeiten anderer Mitgesellschafter Åber die Gesellschaft nach dem Vorbild des Betriebsstttenprinzips nicht statthaft sei.2 Der einzelne Gesellschafter erhlt nach dem Arbeitsortprinzip nur fÅr seine Ttigkeit als solche einen Gewinnanteil, unabhngig von dem Erfolg oder Misserfolg der anderen Gesellschafter. Nach den Vertretern des (teilweise auch als Gesamthandsmodell bezeichneten) Betriebsstttenprinzips reicht demgegenÅber das Ttigwerden eines einzigen Gesellschafters aus, um Åber eine – nach dieser Ansicht aufgrund der gesamthnderischen Verbundenheit der Gesellschafter gebotene – Zurechnung an alle Mitgesellschafter ein Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaats der Betriebssttte hinsichtlich smtlicher Gewinne der Betriebssttte auszulÇsen.3 Der Mitunternehmer erhlt in diesem Fall seinen Gewinnanteil auch fÅr die bernahme des Mitunternehmerrisikos, so dass er auch an den Gewinnen und Verlusten aller Betriebssttten gleichermaßen beteiligt ist.

7.60

1 Vgl. statt vieler: Art. 14 Nr. 4 OECD-MK (2008). 2 BÇdefeld in G/K/G, Art. 14 OECD-MA Rz. 102; Portner/BÇdefeld, IWB, Fach 3 Gruppe 3, S. 1037 (1041); Hemmelrath in V/L6, Art. 14 OECD-MA Rz. 30. 3 Bellstedt, IWB, Fach 2, S. 521 (524); Rademacher-Gottwald, Besteuerungsprobleme der grenzÅberschreitenden Sozietten, 260 ff.; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 14 OECD-MA Rz. 81, 92.

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Kapitel 7

Freiberufler-Personengesellschaften

7.61 OECD vertritt Anwendbarkeit des Betriebsstttenprinzips auch auf Art. 14 OECD-MA. Dass das Betriebsstttenprinzip fÅr EinkÅnfte einer Freiberufler-Personengesellschaft aus selbstndiger Ttigkeit gilt, steht seit der Streichung des Art. 14 OECD-MA außer Frage. Umstritten ist hingegen, inwiefern diese Geltung des Betriebsstttenprinzips bereits unter Art. 14 OECD-MA bestand. Die OECD vertritt hierzu, ihre Streichung des Art. 14 OECD-MA sei nur zur Klarstellung erfolgt. So wie nderungen des OECD-MK regelmßig nur klarstellende Funktion htten und deshalb auch fÅr die Interpretation der zu jenem Zeitpunkt bereits bestehenden DBA heranzuziehen seien, liege der Fall auch hier: Zwar gelte die ‘rÅckwirkende’ Anwendbarkeit von nderungen prinzipiell nicht fÅr nderungen des OECD-MA selbst;1 da es sich bei der Streichung des Art. 14 OECD-MA jedoch eben lediglich um eine Klarstellung handele (und damit jedenfalls aus OECD-Sicht offenbar nicht um eine ‘echte’, i.S.v. materiell-rechtliche, nderung), sei die Auffassung der OECD, nach der bereits dem Art. 14 OECD-MA das Betriebsstttenprinzip zugrunde gelegen habe, sehr wohl bei der Auslegung von zum Zeitpunkt der Streichung bereits existierenden DBA heranzuziehen. Dass die Streichung des Art. 14 OECD-MA keine bloße Klarstellung sein kann, zeigt jedoch bereits die Diskussion der Frage, ob Åber das Bestehen einer festen Einrichtung hinaus noch weitere Voraussetzungen fÅr die Anwendung des Art. 14 OECD-MA vorliegen mÅssen (vgl. Rz. 7.59). Zweifelhaft erscheint im brigen die allgemeine Position, dass eine Auffassung der OECD – und damit auch eine genderte – Einfluss auf die Auslegung von DBA – gleich zu welchem Zeitpunkt sie geschlossen werden soll – haben kÇnnen. Denn eine gesetzgeberische Funktion kommt der OECD nicht zu. Ebenso wenig kann die OECD mittels nderung des OECD-MA oder des OECD-MK unmittelbar Einfluss auf schon bestehende DBA nehmen; fÅr eine solche sog. dynamische Auslegung fehlt eine rechtliche Grundlage (vgl. Rz. 4.22). Auch Art. 31 WRV bildet hierfÅr keine rechtliche Grundlage. Zwar ist fÅr die Auslegung eines Vertrages auch auf im Zusammenhang erstellte Urkunden etc. abzustellen. Der hierfÅr notwendige Zusammenhang (Art. 31 Abs. 2 WRV) zwischen dem jeweiligen DBA und dem (genderten) Musterkommentar zum DBA liegt jedoch nicht vor.2 Eine Verbindlichkeit der OECD-Kommentierung fÅr die Auslegung (bestehender wie zukÅnftiger) DBA ist abzulehnen, da es an einer rechtlichen Grundlage mangelt.3 Damit ist festzuhalten, dass die Streichung des Art. 14 OECD-MA keine Auswirkung auf die Anwendung von bestehenden DBA hat, die das Besteuerungsrecht entsprechend Art. 14 OECD-MA vor 2000 zuweisen.

7.62 Finanzverwaltung wendet Betriebsstttenprinzip an. Die deutsche Finanzverwaltung legt bei der Anwendung des Art. 14 OECD-MA vor 2000 1 Einleitung Nr. 35 OECD-MK. 2 Wassermeyer in Wassermeyer, Vor Art. 1 OECD-MA Rz. 60. 3 Vgl. Lehner in V/L6, DBA, Grundlagen Rz. 124a; Wassermeyer in Wassermeyer, Vor Art. 1 OECD-MA Rz. 60.

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D. Doppelbesteuerung und deren Vermeidung

inzwischen – soweit ersichtlich – ebenfalls das Betriebsstttenprinzip zugrunde. Diese Auffassung scheint auch durch die amerikanische SteuerbehÇrde IRS (Internal Revenue Service) mit veranlasst worden zu sein: Die IRS gab 2004 das Arbeitsortprinzip auf und wendet seither das Betriebsstttenprinzip an;1 jener Interpretation des frÅheren Art. 14 DBA-USA (bzw. des frÅheren Art. 14 OECD-MA) schloss sich Deutschland an. Die deutsche Hinwendung zum Betriebsstttenprinzip manifestiert sich in der in Rz. 7.34 erwhnten Erweiterung des § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG um eben jenes Prinzip. Aus Sicht der beteiligten Steuerpflichtigen ist dieser Ansatz einer einheitlichen Anwendung des Betriebsstttenprinzips aus GrÅnden der Rechtssicherheit zu begrÅßen. Gleichwohl ist zu betonen, dass fÅr die Auslegung des Art. 14 OECD-MA vor 2000 § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht unmittelbar maßgeblich ist, da durch dessen Erweiterung die bestehenden DBA nicht individuell gendert werden konnten oder im Wege eines treaty override Åberschrieben wurden. Deshalb verbleibt fÅr die Gesellschafter einer international ttigen Freiberufler-Personengesellschaft eine gewisse Unsicherheit, inwieweit ihre in Deutschland erzielten EinkÅnfte aus selbstndiger Ttigkeit hierzulande der Besteuerung unterworfen sind. DarÅber hinaus sind grenzÅberschreitende Dreiecks- bzw. Vielecks-Konstellationen denkbar, in denen bei gleichem Wortlaut der jeweiligen DBA einer der beteiligten auslndischen Staaten vom Betriebsstttenprinzip abweicht und das Arbeitsortprinzip anwendet. Dies kann Doppel- oder aber Keinmalbesteuerungen auslÇsen. Die in einem Staat, der das Arbeitsortprinzip anwendet, ansssigen Gesellschafter wÅrden mit ihren EinkÅnften Åberwiegend eben dort besteuert; gleichzeitig wÅrde der jeweils andere Staat, soweit er das Betriebsstttenprinzip anwendet, dieselben Gesellschafter hinsichtlich der EinkÅnfte, die in einer in jenem anderen Staat belegenen Betriebssttte erzielt wurden, ebenfalls besteuern. Eine solche Doppelbesteuerung ließe sich auf zwischenstaatlicher Ebene nur im Wege eines Verstndigungsverfahrens (vgl. Rz. 7.73; entsprechend Art. 25 OECD-MA) vermeiden. FÅr in Deutschland ansssige Gesellschafter wÅrde eine solche Konstellation zwischenstaatlich divergierender Prinzipien zu folgendem fÅhren: In Anwendung des Betriebsstttenprinzips mÅsste Deutschland EinkÅnfte aus der im auslndischen Staat belegenen Betriebssttte nach dem DBA (bei Anwendung der Freistellungsmethode entsprechend Art. 23A OECD-MA) von der deutschen Besteuerung freistellen; zugleich wÅrde der auslndische Staat, soweit er das Arbeitsortprinzip anwendet, die EinkÅnfte ebenso wenig besteuern. Dadurch entstÅnden sog. ‘weiße’ (d.h. nichtbesteuerte) EinkÅnfte. Eine Freistellung der EinkÅnfte von der deutschen Besteuerung kÇnnten allerdings sowohl abkommensrechtliche subject-to-tax- und switch-over-Klauseln als auch die innerstaatlichen subject-to-tax- und switch-over-Klauseln des § 50d Abs. 9 EStG suspendieren und damit einer mÇglichen Besteuerung im Inland zufÅhren. Etwas hnliches ergibt sich im Verhltnis zu den USA, wenn ein in Deutschland ansssiger Mitunternehmer nach 1 Internal Revenue Service (IRS), Revenue Ruling 2004-3, dazu auch Clemens, IWB, Fach 8 Gruppe 2, S. 1291.

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Kapitel 7

Freiberufler-Personengesellschaften

dem Betriebsstttenprinzip auch an den Gewinnen der Betriebssttten in den USA beteiligt ist und diese in Form von so genannten „guaranteed payments“ erhlt. Nach dem innerstaatlichen Recht der USA handelt es sich – ohne dass es auf die abkommensrechtliche Behandlung ankommt – bei den „guaranteed payments“ nur insoweit um in den USA steuerpflichtige EinkÅnfte als auch eine Ttigkeit hierfÅr in den USA ausgeÅbt wird; ansonsten sehen die USA diese EinkÅnfte nicht als aus US Quellen stammende EinkÅnfte an, mit der Folge, dass die USA diese EinkÅnfte bei beschrnkt Steuerpflichtigen nicht besteuern. Der in Deutschland ansssige Mitunternehmer wird entsprechend der Anzahl der Tage, an denen er in den USA ttig geworden ist, mit den guaranteed payments in den USA besteuert. In Deutschland werden diese EinkÅnfte gem. Art. 23 Abs. 3 Buchstabe a. DBA-USA freigestellt. Die nur partielle Besteuerung in den USA erÇffnet auch schon deshalb keine MÇglichkeit, deutsches Besteuerungsrecht anzuwenden, weil nach Art. 23 Abs. 3 DBA-USA diejenigen EinkÅnfte von der deutschen Besteuerung ausgenommen werden, die in den USA besteuert werden „kÇnnen“. Die Freistellung erfolgt, gemß dem Verbot virtueller Doppelbesteuerung, unabhngig davon, ob ein Besteuerungsrecht von den USA faktisch ausgeÅbt wird.1 Fraglich ist, ob die Subject-to-tax Klausel des DBA-USA (Art. 23 Abs. 4 Buchst. b. 2. Halbsatz) und § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG die Freistellung dieser EinkÅnfte in Deutschland suspendieren. Sofern die EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit zumindest teilweise in den USA einer Besteuerung unterliegen, bleibt es bei der Freistellung, da eine Zerlegung der EinkÅnfte aus selbststndiger Arbeit in einen besteuerten und einen nicht besteuerten Teil grundstzlich nicht mÇglich ist (vgl. Rz. 15.20, Rz. 15.68 ff.). Die EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit unterliegen in diesem Fall insgesamt einer Besteuerung, so dass die Subject-to-tax Klausel des DBA-USA und § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG nicht greifen (vgl. Rz. 15.20, Rz. 15.68 ff.).2 4. Unternehmensgewinne gem. Art. 7 OECD-MA

7.63 Abgrenzung nach dem Betriebsstttenprinzip, Art. 7 OECD-MA. FÅr EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit erfolgt die Zuweisung der Besteuerungsrechte an die Vertragsstaaten nach der Streichung des Art. 14 OECD-MA nunmehr durch Art. 7 OECD-MA (Unternehmensgewinne); damit ist das Betriebsstttenprinzip maßgeblich. Die Gewinne aus der Freiberufler-Personengesellschaft werden ihren Gesellschaftern nach denselben Regeln zugewiesen wie die aus gewerblichen Personengesellschaften: Die Abgrenzung erfolgt hierbei – wie im deutschen Recht – grundstzlich nach der direkten Methode (vgl. Art. 7 Abs. 2 OECD-MA; vgl. Rz. 7.38) und nur hilfsweise nach der indirekten Methode (vgl. Rz. 7.39). Damit kÇnnten aber auch die in den deutschen DBA fÅr Unternehmensgewinne anwendbaren Aktivittsklauseln auf die freiberuflichen Gewinne Åbertragen werden, was eine Freistellung im Inland ausschließen kann (vgl. Rz. 7.66). 1 Vgl. OFD DÅsseldorf v. 18.7.2005 – CB 2005, 1598. 2 Vgl. FG MÅnchen v. 30.7.2014 – 1 K 2243/10.

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D. Doppelbesteuerung und deren Vermeidung

5. Gewinnverteilungsabreden Gewinnverteilungsabreden und OECD-MA. Welche Auswirkung haben etwaige Gewinnverteilungsabreden auf die Anwendung von DBA? Sowohl Art. 14 OECD-MA vor 2000 als auch Art. 7 OECD-MA regeln, inwieweit der Quellenstaat Gewinne besteuern darf. Wie der Gewinn auf die Gesellschafter zu verteilen ist, ist mangels Regelung im DBA Sache des Anwendestaates (vgl. Art. 3 Abs. 2 OECD-MA).1 Die autonome Ermittlung bzw. Verteilung des Gewinns auf die Gesellschafter durch die beiden Vertragsstaaten kann zu Doppelbesteuerungen oder doppelten Nichtbesteuerungen fÅhren, soweit eine zwischen den Gesellschaftern getroffene Gewinnverteilungsabrede von beiden Staaten unterschiedlich ausgelegt oder nicht von beiden beteiligten Staaten anerkannt wird: Legt etwa der Quellenstaat eine Gewinnverteilung nach KÇpfen zugrunde (z.B. aufgrund von steuerlich nicht anerkannten rÅckwirkenden nderungen der Gewinnverteilungsabrede), whrend der Ansssigkeitsstaat eine vereinbarte abweichende Gewinnverteilung akzeptiert, so fÅhrt dies zu berbesteuerungen einzelner Gesellschafter und Minderbesteuerungen anderer Gesellschafter in dem Quellenstaat. Zwar wird vom Quellenstaat in der Summe ausschließlich – und nur einmal – der auf die Betriebssttte entfallende Gewinn besteuert, dies allerdings u.U. bei anderen Personen als den zivilrechtlich Berechtigten. Dies fÅhrt also zu einer Divergenz zwischen zivilrechtlicher und damit dem tatschlichen Gewinnanspruch einerseits und steuerlicher Gewinnzuweisung und damit wirtschaftlicher Belastung des Gesellschafters andererseits; die somit drohende (Quasi-)bermaßbesteuerung einzelner Gesellschafter ist dann entweder mittels eines Verstndigungsverfahrens (entsprechend Art. 25 OECD-MA; Rz. 7.73) zwischen den beiden Vertragsstaaten zu beseitigen oder aber einseitig durch Anrechnung der im Quellenstaat entrichteten Steuer aufgrund inlndischer Regelungen des Ansssigkeitsstaates. Ist in dem DBA Freistellung vereinbart und Deutschland der Ansssigkeitsstaat wre eine solche Anrechnung auf Grundlage des § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG nicht mÇglich; ist Anrechnung im DBA vereinbart, so wre die berbesteuerung nicht anrechenbar, da aus deutscher Sicht in HÇhe der „Åberschießenden“ Gewinnzurechnung keine EinkÅnfte im Quellenstaat vorliegen. Bei (gemessen an der tatschlichen Gewinnverteilung) zu niedrig besteuerten Gesellschaftern kann es vorkommen, dass es insgesamt bei dieser Minder-Steuerlast bleibt, nmlich falls der Ansssigkeitsstaat freistellt (wie dies bei Deutschland grÇßtenteils der Fall ist). Eine Berufung des Ansssigkeitsstaates auf eine etwaige Subject-to-tax-Klausel (wie z.B. Abschn. 16 Buchst. d) des Protokolls zum DBA-Italien)2 scheitert in diesen Fllen daran, dass die EinkÅnfte im Quellenstaat nicht unbesteuert sind, sondern im Gegenteil dem Grunde nach besteuert werden, wenn-

1 BFH v. 18.12.1986 – I R 52/83, BStBl. II 1988, 521; Debatin, DStR 1992, Beihefter zu Heft 23, 1 (4 f.); Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 18.7. 2 Zu weiteren DBA, die eine Subject-to-tax Klausel enthalten, vgl. Rz. 15.14.

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7.64

Kapitel 7

Freiberufler-Personengesellschaften

gleich auf Basis einer niedrigeren Bemessungsgrundlage als der nach dem Recht des Ansssigkeitsstaates ermittelten.

7.65 Verteilung des Gewinns der Quelle nach. Vereinbarungen Åber eine Verteilung des Gewinns der Quelle nach verfolgen den Zweck, fÅr einzelne Gesellschafter Gewinnzuweisungen aus bestimmten Quellen zu erreichen bzw. aus anderen zu vermeiden (vgl. Rz. 7.45). Solche Abreden fÅhren zur vorerwhnten Doppel- bzw. Minderbesteuerung einzelner Gesellschafter, sobald die vereinbarte (und ggf. von der jeweiligen gesetzlichen Regelung abweichende) Gewinnverteilung der Quelle nach lediglich von einem der beiden Anwendestaaten der Besteuerung zugrunde gelegt wird. Sofern nur ein Staat Gewinnherkunftsvereinbarungen anerkennt, kÇnnte die zwischenstaatliche Divergenz in der Anerkennung solcher die Gewinnverteilung der Quelle nach betreffenden Abreden auch steuerplanerisch genutzt werden, nmlich soweit die bermaßbesteuerung einzelner Gesellschafter im Quellenstaat dadurch beseitigt wird, dass der Ansssigkeitsstaat die Anrechnungsmethode anwendet. 6. Beseitigung der Doppelbesteuerung und Aktivittsvorbehalte

7.66 Freistellung oder Anrechnung. Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gewhrt der jeweilige Ansssigkeitsstaat nach den sog. Methodenartikeln des OECD-MA entweder Freistellung der betreffenden EinkÅnfte von der Besteuerung (entsprechend Art. 23A i.V.m. Art. 7, 14 OECD-MA) oder Anrechnung der im anderen Staat auf jene EinkÅnfte gezahlten Steuer (entsprechend Art. 23B OECD-MA). Nach der deutschen DBA-Praxis werden EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit, die vom anderen Staat besteuert werden dÅrfen, in Deutschland freigestellt.1 Einer Freistellung von der deutschen Steuer kÇnnen jedoch abkommensrechtliche Aktivittsklauseln oder die innerstaatliche Aktivittsklausel des § 20 Abs. 2 AStG entgegenstehen.

7.67 Abkommensrechtliche Aktivittsklauseln. Etwa 80% der deutschen DBA enthalten Aktivittsklauseln (vgl. hierzu Rz. 15.128). In DBA mit Industriestaaten haben sie jedoch bislang nur zum Teil Eingang gefunden.2 Enthlt das einschlgige DBA eine Aktivittsklausel, gilt diese jedoch regelmßig nur fÅr Unternehmensgewinne und fÅr Schachteldividenden. FÅr EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit kommt die Anwendung einer abkommensrechtlichen Aktivittsklausel daher nur in Betracht, wenn das einschlgige DBA die EinkÅnfte aus freiberuflicher Ttigkeit zu den Unternehmensgewinnen i.S.d. Art. 7 OECD-MA zhlt und nicht in einem speziellen, dem Art. 14 OECD-MA vor 2000 entsprechenden Artikel regelt. Soweit ersichtlich existiert derzeit kein deutsches DBA, das eine Aktivi1 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 23B OECD-MA Rz. 2. 2 Die vom BMF am 17.4.2013 (aktuellste Fassung v. 5.8.2013) verÇffentlichte deutsche Verhandlungsgrundlage fÅr Doppelbesteuerungsabkommen sieht in Art. 22 Abs. 1 Buchst. d DE-VG einen Aktivittsvorbehalt vor.

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D. Doppelbesteuerung und deren Vermeidung

ttsklausel enthlt und einen speziellen Verteilungsartikel fÅr selbstndige Arbeit.1 Lediglich im revidierten DBA mit den USA2 sind die EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit in die Regelung fÅr Unternehmensgewinne eingegliedert worden; eine Aktivittsklausel enthlt das DBAUSA jedoch nicht. Sofern Deutschland kÅnftig DBA ohne einen Art. 14 OECD-MA, aber mit Aktivittsklausel abschließt, so kÇnnte dies zur Folge haben, dass statt der Freistellungs- die Anrechnungsmethode anzuwenden ist. Etwas anderes wÅrde jedoch gelten, wenn in dem betreffenden DBA mit der Streichung des Art. 14 OECD-MA vor 2000 auch gleichzeitig entsprechende Aktivitten, wie z.B. Beratung3 oder Dienstleistung4, als aktiv festgelegt wÅrden. Aktivittsklausel des § 20 Abs. 2 AStG und Inlnderbeherrschung. § 20 Abs. 2 AStG versagt unbeschrnkt Steuerpflichtigen insoweit eine DBAFreistellung unter bergang zur Steueranrechnung, als steuerpflichtige EinkÅnfte aus einer auslndischen Betriebssttte stammen aus passivem Erwerb resultieren und niedrig besteuert werden.5 Die auslndische Betriebssttte wird fÅr Zwecke des § 20 Abs. 2 AStG als auslndische Gesellschaft angesehen. Sofern diese auslndische „Gesellschaft“ steuerpflichtige ZwischeneinkÅnfte erzielt, findet insoweit ein bergang zum Anrechnungsverfahren statt. Nach § 20 Abs. 2 Satz 2 AStG, sollen Dienstleistungen von der switch-over Wirkung ausgenommen werden. Es verbleibt fÅr Freiberufler-Personengesellschaften nur noch ein geringer Anwendungsbereich im Rahmen von § 20 Abs. 2 AStG im Hinblick auf Dienstleistungen nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG (vgl. Rz. 7.72).

7.68

Rechtsentwicklung: EinfÅgung des § 20 Abs. 2 Satz 2 AStG. § 20 Abs. 2 AStG ist ein klassisches Treaty override. Nach den einzelnen DBA kommt fÅr BetriebssttteneinkÅnfte Åberwiegend die Freistellungsmethode zur Anwendung. Die EinkÅnfte in auslndischen Betriebssttten werden demnach von der deutschen Besteuerung ausgenommen. Nach § 20 Abs. 2 AStG a.F., der auch auf § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG verwies, unterlagen auslndische EinkÅnfte, bei deren Erzielung sich die auslndische Betriebssttte eines unbeschrnkt steuerpflichtigen Gesellschafters i.S.d. § 7 AStG6 bzw. einer diesem nahe stehenden Person bedient hatte, trotz DBA-Vereinbarungen der deutschen Besteuerung.7 Mit dem durch das JStG 2010 eingefÅgten Satz 2 sollen diese Dienstleistungen

7.69

1 Vgl. etwa die jÅngeren DBA, die eine Aktivittsklausel als auch einen Art. 14 enthalten: DBA-Kroatien 2006; DBA-Mexiko 2008; DBA-Polen 2004; DBASchweiz 2002; DBA-Slowenien 2007. 2 DBA-USA, zuletzt gendert durch das Revisionsprotokoll v. 1.6.2006. 3 Vgl. Nr. 5 des Protokolls zum DBA-Finnland 1979. 4 Vgl. Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn 1977. 5 Zu den Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 AStG und der konkludenten Verweisung auf die §§ 7 ff. AStG vgl. Rz. 15.93 ff. 6 Vgl. Wassermeyer in F/W/B/S, § 8 AStG Rz. 184, § 7 AStG Rz. 18. 7 Vgl. Wassermeyer in F/W/B/S, § 8 AStG Rz. 181.

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Freiberufler-Personengesellschaften

von dieser switch-over Wirkung ausgenommen werden. Es bleibt demnach auch dann bei der Freistellung, wenn die EinkÅnfte, nach § 8 Abs. 1 Nr 5 Buchst. a AStG beim inlndischen Gesellschafter der Hinzurechnungsbesteuerung unterlgen.1

7.70 Kritik der Literatur: Leerlauf des Ausnahmetatbestandes wegen vorrangiger DBA-Aktivittsklauseln. Die Kritik in der Literatur hebt hervor, dass DBA-Aktivittklauseln zum Teil direkt auf § 8 AStG verweisen. Die Aktivittsklausel des § 20 Abs. 2 AStG findet im Falle vorrangiger DBAKlauseln keine Anwendung. Die Ausnahme des § 20 Abs. 2 Satz 2 AStG liefe somit hufig ins Leere.2 Denn soweit schon keine Freistellung nach Abkommensrecht erfolgt, bleibt auch kein Raum fÅr das nationale Treatyoverride. Somit werde diese Wirkung durch § 20 Abs. 2 Satz 2 AStG nicht vermieden. Zur LÇsung dieses Problems wird eine teleologische Auslegung des § 20 Abs. 2 AStG vorgeschlagen, welche die Ausnahme des § 20 Abs. 2 Satz 2 AStG auch auf DBA-Klauseln erstreckt.3 Der Satz 2 wird insofern als Treaty override interpretiert, das nicht nur eine RÅckausnahme zu § 20 Abs. 2 Satz 1 AStG darstellt, sondern sich auch gegen die speziellen DBA-Aktivitatstsklauseln durchsetzt. Der Anwendungsbereich wird in der Folge erweitert.

7.71 Trotz spezieller Aktivittsklauseln regelmßig keine nachteiligen Auswirkungen. § 20 Abs. 2 AStG findet im Falle vorrangiger DBA-Aktivittsklauseln zwar keine Anwendung. Allerdings fehlt es im Falle von DBAKlauseln, die direkt auf § 8 Abs. 1 AStG verweisen, auch an dem Fiktionstatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 AStG. Eine auslndische Betriebssttte, die keine rechtliche Entitt ist, fllt somit nicht in den Anwendungsbereich von § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG, der das Vorhandensein einer Gesellschaft voraussetzt. Sofern es sich um eine Personengesellschaft handelt, stellt diese nach § 8 AStG i.V.m. § 7 Abs. 1 AStG keine Gesellschaft im Sinne der Vorschriften dar. Somit findet in diesen Fllen auch keine schdliche Hinzurechnung statt. Damit zieht der Leerlauf des § 20 Abs. 2 Satz 1 AStG im Bezug auf DBA-Aktivittsklauseln keine schdlichen Auswirkungen nach sich. Einer erweiternden Auslegung bedarf es vor diesem Hintergrund nicht.4

7.72 Passiver Erwerb bei Dienstleistungen gegenÅber unbeschrnkt steuerpflichtigen Mitunternehmer (§ 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG). Erbringt die auslndische Betriebssttte der Personengesellschaft (als fiktive Ge-

1 Zur Wirkung von § 20 Abs. 2 AStG a.F. im Hinblick auf Dienstleistungen nach § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a AStG vgl. die Vorauflage Rz. 7.67 ff. 2 Kaminski/Strunk, IStR 2011, 137 (140). 3 Haase, IStR 2011, 338 (339 f.), befÅrwortet ausdrÅcklich eine „teleologische Extension“ des § 20 Abs. 2 AStG. 4 Etwas anderes kann nur gelten, wenn die jeweilige DBA-Klausel eine Fiktion vornimmt, die jener des § 20 Abs. 2 AStG entspricht („falls diese Betriebssttte eine auslndische Gesellschaft wre“).

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D. Doppelbesteuerung und deren Vermeidung

sellschaft), die von Inlndern beherrscht wird, Dienstleistungen an unbeschrnkt steuerpflichtige Gesellschafter oder diesen nahe stehende Personen, so fallen die entsprechenden EinkÅnfte aus passivem Erwerb gem. § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b AStG unter § 20 Abs. 2 AStG. Ob der bergang zur Anrechnungsmethode nach § 20 Abs. 2 AStG auch zur Anwendung kommt, wenn die auslndische Betriebssttte gegenÅber der inlndischen Betriebssttte bzw. dem inlndischen Stammhaus Dienstleistungen erbringt, ist fraglich. Zwar fehlt es insoweit dem Grunde nach an einer Gewinnrealisierung. Allerdings kÇnnte die Fiktion der Betriebssttte als Gesellschaft insoweit auch zu einem fiktiven Gewinn fÅhren.1 Ein passiver Erwerb liegt ebenfalls nicht vor, sofern die auslndische Betriebssttte einen fÅr die Bewirkung derartiger Dienstleistungen eingerichteten Geschftsbetrieb unter Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr unterhlt. Dies dÅrfte regelmßig der Fall sein, wenn eine Betriebssttte unterhalten wird und dieser Betriebssttte aufgrund der freiberuflichen Bettigung die entsprechenden EinkÅnfte nach einem DBA zuzuweisen sind. Verstndigungsverfahren nach Art. 25 OECD-MA. Ein Verstndigungsverfahren nach Art. 25 OECD-MA kann immer dann zur Anwendung kommen, wenn eine DBA-widrige Doppelbesteuerung gegeben ist. Dabei kann der Anstoß vom Steuerpflichtigen ausgehen, der sich an die SteuerbehÇrden seines Ansssigkeitsstaates2 wendet; eingeleitet werden kann ein Verstndigungsverfahren, das ja auf zwischenstaatlicher Ebene stattfindet, jedoch nur durch die SteuerbehÇrden selbst. Eine endgÅltige Doppelbesteuerung aufgrund unterschiedlicher nationaler Gewinnzurechnungen ist insofern nicht unmittelbar abkommenswidrig, als keine konkrete Abkommensvorschrift verletzt wird; angesichts der generellen Ratio von DBA – nmlich Doppelbesteuerungen zu vermeiden – ist jedoch auch die seitens der beiden Vertragsstaaten unterschiedliche Auslegung eines DBA-Artikels als (abstrakt) abkommenswidrig anzusehen.3 Das Verstndigungsverfahren kann allerdings ausschließlich in Bezug auf einen Gesellschafter zur Anwendung kommen, der die Doppelbesteuerung in seiner Person erleidet, also denjenigen, dessen tatschlicher Gewinnanteil geringer ausfllt als der vom Anwendestaat fÅr die Besteuerung zugrundegelegte. DemgegenÅber erfahren Gesellschafter, deren tatschlicher Gewinnanteil hÇher ist als der besteuerte, eine Korrektur ihrer steuerlichen EinkÅnfte und letztlich ihrer Steuerlast allenfalls als mittelbare Auswirkung eines (fÅr einen anderen Gesellschafter durchgefÅhrten) Verstndigungsverfahrens, und auch dann nur, soweit dies im betreffenden Staat verfahrensrechtlich noch mÇglich ist.

1 Vgl. Wassermeyer/SchÇnfeld in F/W/B/S, § 20 AStG Rz. 143.1. 2 Im Ausnahmefall kann sich der Steuerpflichtige auch an die SteuerbehÇrden des anderen Vertragsstaats wenden, vgl. Art. 25 Abs. 1 OECD-MA. 3 LÅthi in G/K/G, Art. 25 OECD-MA Rz. 32.

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7.73

Kapitel 7

Freiberufler-Personengesellschaften

7. Auswirkungen von § 50i EStG

7.74 Keine Anwendung von § 50i EStG bei EinkÅnften aus selbstndiger Arbeit. Wesentliche Voraussetzung fÅr die Anwendung von § 50i EStG (zu den Regelungen von § 50i EStG vgl. Kapitel 14) ist, dass WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens oder Anteile i.S.v. § 17 vor dem 29.6.2013 auf eine gewerblich geprgte oder gewerblich infizierte Personengesellschaft zu Buchwerten Åbertragen oder ÅberfÅhrt worden sind. Sofern eine Freiberufler-Personengesellschaft nicht gewerblich geprgt oder infiziert ist, erzielt sie EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit (vgl. Rz. 9.14 ff.). Damit findet § 50i EStG keine Anwendung auf Freiberufler-Personengesellschaften, die EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit erzielen.

7.75 Anwendung von § 50i EStG auf gewerblich geprgte oder infizierte Freiberufler-Personengesellschaften. Werden jedoch die EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit der Freiberufler-Personengesellschaft gewerblich geprgt oder infiziert, so findet § 50i EStG bei Vorliegen der Åbrigen Voraussetzungen grundstzlich Anwendung. Dabei dÅrfte der potentielle Anwendungsbereich von § 50i Abs. 1 EStG gering sein, da auch ohne gewerbliche Prgung oder Infizierung das Besteuerungsrecht fÅr die EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit dem Betriebsstttenstaat gebÅhrt (vgl. Rz. 9.58 ff.). Anders ist dies jedoch im Hinblick auf § 50i Abs. 2 EStG, der umfassend Anwendung finden kÇnnte, insbesondere bei dem Eintritt neuer Gesellschafter, der fÅr die Altgesellschafter regelmßig als Einbringung nach § 24 UmwStG gewertet wird (vgl. Rz. 9.78 ff.). Nach dem Wortlaut von § 50i Abs. 2 EStG wre ein solcher Beitritt als Umwandlungsfall nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG1 nicht mehr zum Buchwert, sondern nur noch zum gemeinen Wert mÇglich, wenn „WirtschaftsgÅter und Anteile im Sinne des Absatzes 1 enthalten“ sind. Dies dÅrfte dann der Fall sein, wenn WirtschaftsgÅter zu Buchwerten, d.h. ohne Besteuerung der stillen Reserven, vor dem 29.6.2013 in das BetriebsvermÇgen der gewerblich geprgten oder infizierten Gesellschaft Åbertragen oder ÅberfÅhrt wurden (vgl. Rz. 14.58). Ob WirtschaftsgÅter (oder Anteile) vor dem genannten Stichtag zu Buchwerten Åbertragen oder ÅberfÅhrt wurden, ist abhngig vom Einzelfall, kÇnnte aber insbesondere auch im Zusammenhang mit der Aufnahme neuer Gesellschafter vor dem 29.6.2013 vorliegen. Im Ergebnis wÅrde damit die Aufnahme neuer Gesellschafter nach dem 31.12.20132 eine Besteuerung der Altgesellschafter der gewerblich geprgten oder infizierten Freiberufler-Personengesellschaft auslÇsen. Dies wre, vor dem Hintergrund des nicht durch ein DBA eingeschrnkten Besteuerungsrechts, fÅr die (gewerblich geprgten oder infizierten) EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit ein weit Åberschießender Anwendungsbereich von § 50i Abs. 2 EStG.

1 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 01.47. 2 Vgl. § 52 Abs. 48 Satz 4 EStG.

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E. Ausgewhlte Sonderaspekte freiberuflicher Mitunternehmerschaften

E. Ausgewhlte Sonderaspekte freiberuflicher Mitunternehmerschaften I. Gesellschafterwechsel 1. Gewinnrealisierung und Praxiswert Gewinnrealisierung und Praxiswert. Bei international ttigen Rechtsanwaltssozietten kommt es regelmßig zu Ein- und Austritten von Mitunternehmern.1 Nimmt eine bestehende Gesellschaft einen neuen Gesellschafter auf, so stellt sich die Frage, ob die Altgesellschafter einen Gewinn realisieren. Besondere Beachtung verdient in diesem Zusammenhang der Praxiswert. Bei Freiberuflern macht der ‘Mandanten-/Klientenstamm’ den Großteil des Werts der entsprechenden Praxis aus; der ‘Mandanten-/ Klientenstamm’ ist die wesentliche Grundlage einer freiberuflichen Ttigkeit2 und zugleich deren Produkt. Der Praxiswert kann entweder Teil des GesamthandsvermÇgens oder – was der Regelfall sein dÅrfte – als persÇnlicher Praxiswert zum SonderbetriebsvermÇgen gehÇren. Ein Praxiswert ist dann dem GesamthandsvermÇgen zuzurechnen, wenn der Mandanten-/Klientenstamm unabhngig von der Beteiligung der Mitunternehmer an der Personengesellschaft bei dieser verbleibt. Unabhngig von einem einzelnen Mitunternehmer oder einer Gruppe von Mitunternehmern ist der Mandanten-/Klientenstamm ein immaterielles Wirtschaftsgut der Personengesellschaft; d.h. auch nach dem Austritt beliebiger Einzelner oder einer Gruppe von Mitunternehmern bleibt der Mandanten-/ Klientenstamm der Mitunternehmerschaft erhalten. Unter einem persÇnlichen Praxiswert in dem hier genannten Sinn sind entsprechend immaterielle Werte (wie Mandate und Mandantenbeziehungen) zu verstehen, die bei einem Wechsels eines Gesellschafters von einer Soziett in eine andere mit ‘umgezogen’ werden. Er haftet somit dem Freiberufler an und wird lediglich bei vollstndiger Aufgabe der Ttigkeit oder bei einem mit dem Austritt aus einer Soziett geltenden Wettbewerbsverbot ‘abgestreift’; im ersten Fall geht er als VermÇgenswert ganz unter, im Zweiten verbleibt er als VermÇgenswert bei der Gesellschaft. Den persÇnlichen Praxiswert eines Freiberuflers bestimmen neben den Mandantenbeziehungen auch seine Kenntnisse und Fhigkeiten. Sowohl im Zusammenhang mit dem Praxiswert des GesamthandsvermÇgens als auch mit dem persÇnlichen Praxiswert kann es bei Gesellschafterwechseln zur steuerpflichtigen Realisierung etwaiger in den immateriellen WirtschaftsgÅtern enthaltener stiller Reserven kommen, wenn diese bei einem Wechsel auf eine andere Mitunternehmerschaft Åbertragen werden (vgl. im Einzelnen Rz. 7.85 ff.).

1 Vgl. z.B. www.juve.de. 2 Vgl. Hutter in BlÅmich, § 18 EStG Rz. 243.

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7.76

Kapitel 7

Freiberufler-Personengesellschaften

2. Eintritt von Gesellschaftern in eine Gesellschaft

7.77 Eintritt gegen Zahlung in das PrivatvermÇgen der Altgesellschafter. Wird ein neuer Gesellschafter in eine bestehende Mitunternehmerschaft aufgenommen und leistet er im Gegenzug eine Zahlung in das PrivatvermÇgen der Altgesellschafter, so erzielen diese einen VerußerungserlÇs. Korrespondierend hat der eintretende Gesellschafter Anschaffungskosten fÅr die anteiligen WirtschaftsgÅter (z.B. Geschftsaustattung und Praxiswert; vgl. Rz. 7.76). In der Folgezeit hat der eintretende Gesellschafter gewinnmindernde Abschreibungen auf seine Anschaffungskosten. Ob der vergÅtete Praxiswert sich im GesamthandsvermÇgen oder im SonderbetriebsvermÇgen der Mitunternehmer befindet ist ohne Bedeutung fÅr die Gewinnrealisierung. Zur Abgrenzung zwischen laufendem Gewinn und Verußerungsgewinn ist auf den Verußerungsstichtag eine Bilanz zu erstellen. Hieraus folgt jedoch kein bergang zur Gewinnermittlung nach Bilanzierungsgrundstzen fÅr die Mitunternehmerschaft.1

7.78 Eintritt gegen Einbringung von Geld- oder SachvermÇgen in die Gesellschaft. Einbringungen von Geld- oder SachvermÇgen durch den eintretenden Gesellschafter in das GesamthandsvermÇgen der Gesellschaft sind ebenfalls steuerbare Verußerungsvorgnge fÅr die Altgesellschafter, soweit diese hinsichtlich der eingebrachten VermÇgenswerte aufgrund ihrer Gesellschaftsbeteiligung mitberechtigt sind.2 In diesem Fall kann eine sofortige Besteuerung der Altgesellschafter jedoch durch eine BuchwertfortfÅhrung nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG und Aufstellung negativer Ergnzungsbilanzen vermieden werden.3 Eine spezifische Technik, wie genau Verußerungsgewinne durch Aufstellung negativer Ergnzungsbilanzen zu neutralisieren wren, ist gesetzlich nicht bestimmt; dies kann daher auf verschiedene Arten erfolgen.4 Werden die EinkÅnfte einer Freiberufler-Mitunternehmerschaft durch Einnahme-berschussrechnung ermittelt, so steht dies der Anwendung des § 24 UmwStG nicht entgegen, da nach dem Wortlaut des § 24 Abs. 1 UmwStG eine Option zur BuchwertfortfÅhrung nicht voraussetzt, dass die Gewinnermittlung auf der Basis von Bilanzen erfolgt.5 Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist fÅr die Einbringung eine Bilanz – auch bei zulssiger anschließender RÅckkehr zur EinnahmeÅberschussrechnung – zu erstellen.6 Die Anwendung des § 24 UmwStG ist grundstzlich auch auf grenzÅberschreitende Flle mÇglich (vgl. Rz. 7.93 ff.). 1 BFH v. 9.12.2003 – IV B 68/02, BFH/NV 2004, 633; v. 2.3.1978 – IV R 45/73, BStBl. II 1978, 431; a.A. Otto, NJW 2010, 3601. 2 BFH v. 23.5.1985 – IV R 210/83, BStBl. II 1985, 695. 3 Patt in D/P/P/M7, § 24 UmwStG Rz. 24; Rasche in R/H/vL2, § 24 UmwStG Rz. 9. 4 Vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 24.13. 5 Korn in Korn, § 4 EStG Rz. 589 ff.; a.A. OFD Hannover v. 25.1.2007, DB 2007, 772; H 4.6 EStH 2008. 6 OFD Cottbus v. 4.10.2011 unter Bezugnahme auf BFH v. 5.4.1989 – IV R 88/80, BStBl. II 1984, 518; OFD Karlsruhe v. 8.10.2007, StEK UmwStG 1995 § 24 Nr. 14; OFD Frankfurt v. 9.5.2001, FR 2001, 755.

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E. Ausgewhlte Sonderaspekte freiberuflicher Mitunternehmerschaften

Eintritt ohne Einlageverpflichtung. Im Wirtschaftsleben stellt die Aufnahme eines Gesellschafters ohne Einlageverpflichtung einen Sonderfall dar. Bei grÇßeren Anwaltssozietten handelt es sich hingegen um ein hufig anzutreffendes Phnomen. In diesen Fllen des Beitritts ohne Einlage beinhaltet die Gewinnverteilungsabrede der Gesellschaft regelmßig kompensatorische Komponenten wie das sog. lock step, d.h. einer im Laufe der Zeit (mit immer lngerer GesellschaftszugehÇrigkeit des Gesellschafters) ansteigenden Gewinnbeteiligung; dieses System ist eine Variante des (steuerneutralen) sog. Gewinnvorab-Modells1, bei dem der eintretende Gesellschafter an den zukÅnftigen Gewinnen ebenfalls zunchst geringer beteiligt ist. Hier fehlt es bereits an einer zivilrechtlichen bertragung der Mitunternehmeranteile der Altgesellschafter (gegen Entgelt), so dass keine steuerpflichtige Verußerung vorliegt.2 Eine steuerlich fingierte bertragung der Mitunternehmeranteile der Altgesellschafter auf eine „neue“ Mitunternehmerschaft stellt an sich keinen gewinnrealisierenden Tatbestand dar, da die Personengesellschaft zivilrechtlich ihre Identitt wahrt.3 Etwas anderes wÅrde nur gelten, wenn die Aufnahme eines neuen Gesellschafters im Wege der identittsndernden UmgrÅndung, d.h. durch AuflÇsung und NeugrÅndung der Personengesellschaft, erfolgen wÅrde. Zwar hat der BFH fÅr den Fall einer fehlenden Zuzahlung entschieden, dass weder eine Gewinnrealisierung vorliegt noch § 24 UmwStG anwendbar sei.4 Dies verkennt aber, dass gerade die Altgesellschafter ihre Mitunternehmeranteile bei einer zivilrechtlichen UmgrÅndung im Wege des Tausches gewinnrealisierend in eine tatschlich neue Mitunternehmerschaft einbringen. In diesem Fall wre wiederum § 24 UmwStG auch fÅr die beschrnkt steuerpflichtigen Mitunternehmer anwendbar.

7.79

Eintritt mit Geldeinlage, die als Kapitaleinlage gutgeschrieben wird. Oftmals hat der neu Eintretende eine Einzahlung in die Gesellschaft zu leisten, die dem neuen Gesellschafter „gutgeschrieben“ wird. Eine solche Einlage kann Åblicherweise erst im Falle seines Austritts aus der Gesellschaft von ihm entnommen werden und dient in der Zwischenzeit der Finanzierung der Gesellschaft sowie der Bindung des Gesellschafters an die Gesellschaft. Auch in diesem Fall handelt es sich fÅr die Altgesellschafter nicht um eine gewinnrealisierende Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile in eine neue Mitunternehmerschaft sofern die Personengesellschaft ihre zivilrechtliche Identitt wahrt. Die Altgesellschafter verußern auch nicht einen Teil ihrer Mitunternehmeranteile gegen Entgelt an den eintretenden Gesellschafter, da die Einlage des neuen Gesellschafters keine Auswirkung auf die Kapitalkonten der Altgesellschafter hat.

7.80

1 Vgl. Korn, Freiberuflerpersonengesellschaften, Rz. 113. 2 FG DÅsseldorf v. 11.10.2012 – 11 K 4736/07F, Revision anhngig, AZ BFH VIII R 47/12. 3 Vgl. Fuhrmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 170; a.A. FÇrschle/Kopp/ Siemers in Budde/FÇrschle/Winkeljohann, Sonderbilanzen4, Rz. C 196. 4 BFH v. 18.3.1999 – IV R 26/98, BStBl. II 1999, 604.

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Kapitel 7

Freiberufler-Personengesellschaften

3. Austritt von Gesellschaftern aus einer Gesellschaft

7.81 Austritt gegen Geldabfindung. Wird ein Gesellschafter bei Austritt aus einer Mitunternehmerschaft fÅr seine bisherige Beteiligung am GesamthandsvermÇgen in Geld abgefunden, so liegt darin ein fÅr den ausscheidenden Gesellschafter steuerpflichtiger Verußerungsvorgang, soweit der Abfindungsbetrag den Buchwert seines Mitunternehmeranteils Åberschreitet. Die verbleibenden Mitunternehmer haben korrespondierend insoweit zustzliche Anschaffungskosten fÅr ihre Gesellschaftsanteile. Gibt der ausscheidende Gesellschafter seinen gesamten Mitunternehmeranteil – einschließlich etwaigen SonderbetriebsvermÇgens – auf, so liegt ein gem. § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG steuerbegÅnstigter Aufgabetatbestand vor. Eine steuerbegÅnstigte Aufgabe liegt jedoch nicht vor, sofern der ausscheidende Mitunternehmer seine nmliche freiberufliche Ttigkeit, ggf. als Mitunternehmer einer anderen Gesellschaft, fortfÅhrt oder innerhalb eines Åberschaubaren Zeitraums wieder aufnimmt.1 Eine SteuerbegÅnstigung fÅr entsprechende Aufgabegewinne nach § 34 Abs. 1 oder 3 EStG ist auch fÅr beschrnkt steuerpflichtige Mitunternehmer mÇglich, da eine Anwendung des § 34 EStG nach § 50 EStG nicht ausgeschlossen ist.2 Eine VergÅnstigung nach § 16 Abs. 4 EStG ist gem. § 50 Abs. 1 Satz 3 EStG jedoch fÅr beschrnkt Steuerpflichtige ausgeschlossen. Ist der ausscheidende Mitunternehmer noch an den laufenden Gewinnen des betreffenden Jahres der Gesellschaft beteiligt, so liegt insoweit keine Abfindung im vorgenannten Sinn vor. Zur Frage der Besteuerung von stillen Reserven in einem persÇnlichen Praxiswert des ausscheidenden Gesellschafters vgl. Rz. 7.78.

7.82 Austritt gegen Sachwertabfindung; berfÅhrung von VermÇgenswerten. Wird der ausscheidende Gesellschafter mit Sachwerten abgefunden, z.B. einer Mitberechtigung hinsichtlich noch ausstehender Honorarforderungen oder unfertiger Leistungen, so wird im Zeitpunkt des Ausscheidens ein steuerpflichtiger Gewinne realisiert, soweit die Sachwerte den Buchwert seines Mitunternehmeranteils Åbersteigen. Beendet der ausscheidende Gesellschafter seine freiberufliche Ttigkeit insgesamt, so gehen bereits bestehende Honorarforderungen ebenso wie andere, materielle Sachwerte automatisch in sein PrivatvermÇgen Åber, was zu einer sofortigen Aufdeckung der diesbezÅglichen stillen Reserven fÅhrt. Bei einer Betriebsaufgabe ist der Aufgabegewinn nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 EStG).3 Da Honorarforderungen i.d.R. kurzfristig fllig sind, wird eine Aufdeckung etwaiger stiller Reserven, durch den bergang von der Einnahme-berschussrechnung zur Bilanzierung jedoch insoweit ohne Bedeutung sein. Gibt der Gesellschafter seine freiberufliche Bettigung vollstndig auf, so sind etwaige HonoraransprÅche aus unfertigen Leistungen ohne Wert, soweit die HonoraransprÅche 1 BFH v. 23.1.1997 – IV R 36/95, BStBl. II 1997, 498; v. 24.3.2008 – VIII B 98/01, BFH/NV 2006, 1287. 2 Vgl. Loschelder in Schmidt33, § 50 EStG Rz. 19. 3 Vgl. Heinicke in Schmidt33, § 4 EStG Rz. 409.

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E. Ausgewhlte Sonderaspekte freiberuflicher Mitunternehmerschaften

nur durch FortfÅhrung der Bettigung realisiert werden kÇnnen. Bleibt der Gesellschafter hingegen auch nach seinem Ausscheiden freiberuflich ttig, so werden – da seine Sachwertabfindung mit einer durch sein Ausscheiden veranlassten Minderung seiner Gesellschaftsrechte verknÅpft ist – gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG die von ihm empfangenen WirtschaftsgÅter zwingend steuerneutral in sein (umgehend neu begrÅndetes) freiberufliches BetriebsvermÇgen ÅberfÅhrt.1 Im Ergebnis gehen also EinzelwirtschaftsgÅter von der Freiberufler-Mitunternehmerschaft in das BetriebsvermÇgen des (fortan anderweitig freiberuflich ttigen) ausscheidenden Gesellschafters Åber. Die Sperrfrist des § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG ist zu beachten. Bei einem Austritt eines Gesellschafters unter bernahme eines Teilbetriebes sind, entgegen der Finanzverwaltung,2 nach der Auffassung des FG Hamburg Realteilungsgrundstze, d.h. insbesondere BuchwertfortfÅhrung, anzuwenden.3 Einer AuflÇsung der Mitunternehmerschaft bedarf es dabei nicht, wenn auch bei der fortgefÅhrten Mitunternehmerschaft ein Teilbetrieb verbleibt und die Besteuerung der stillen Reserven sicher gestellt ist. Eine Teilaufgabe der Mitunternehmerschaft ist ausreichend. Ein bergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich ist nach dem Urteil des FG Hamburg entbehrlich, sofern kein Spitzenausgleich gezahlt wird und die ehemaligen Sozien ihren Gewinn anschließend wieder nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Ist der austretende Gesellschafter lediglich mit seinen inlndischen EinkÅnften in Deutschland beschrnkt steuerpflichtig, so kann eine steuerneutrale bertragung in das neue eigene BetriebsvermÇgen jedenfalls nur stattfinden, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sicher gestellt ist (§§ 6 Abs. 5 Satz 1, 16 Abs. 3 Satz 2 EStG). Dies wre nur dann der Fall, wenn der beschrnkt Steuerpflichtige Åber eine Betriebssttte im Inland verfÅgt, in die die WirtschaftsgÅter ÅberfÅhrt werden. Zur Frage der Besteuerung von stillen Reserven in einem persÇnlichen Praxiswert des ausscheidenden Gesellschafters vgl. Rz. 7.84. Realteilung. Als Sonderfall des Austritts aus einer Mitunternehmerschaft kann die Auseinandersetzung der Mitunternehmerschaft (regelmßig durch Beendigung)4 angesehen werden, die ebenfalls grundstzlich eine Besteuerung der stillen Reserven in den WirtschaftsgÅtern auslÇst. Werden die einzelnen Mitunternehmer auch nach Beendigung der Mitunternehmerschaft weiterhin unternehmerisch, d.h. selbstndig ttig, so kÇnnen die Voraussetzungen einer steuerneutralen Realteilung gem. § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG vorliegen. Dabei ist allerdings zu beachten, dass nach Auffassung der Finanzverwaltung5 eine steuerneutrale Realteilung nicht 1 Vgl. BMF v. 14.3.2006, BStBl. I 2006, 253 – Rz. 52; Wacker in Schmidt33, § 16 EStG Rz. 524; a.A. Schulze zur Wische, Stbg 2001, 301 (309). 2 Vgl. BMF v. 28.2.2006, BStBl. I 2006, 228. 3 Vgl. FG Hamburg v. 18.4.2012 – 3 K 89/11, EFG 2012, 1744, NZB eingelegt, Az. des BFH: III B 71/12. 4 Zum Austritt unter bernahme eines Teilbetriebs vgl. Rz. 7.82. 5 Vgl. BMF v. 28.2.2006, BStBl. I 2006, 228.

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7.83

Kapitel 7

Freiberufler-Personengesellschaften

mÇglich ist, wenn nur einzelne WirtschaftsgÅter und keine Mitunternehmeranteile auf Nachfolgesozietten Åbergehen.1 FÅr beschrnkt Steuerpflichtige ist eine steuerneutrale Realteilung nur mÇglich, sofern die Besteuerung der stillen Reserven in den erhaltenen WirtschaftsgÅtern sicher gestellt ist (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG). Dies wre nur dann der Fall, wenn der beschrnkt Steuerpflichtige Åber eine Betriebssttte im Inland verfÅgt, in die die WirtschaftsgÅter ÅberfÅhrt werden. Ein bergang von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG zum Bestandsvergleich ist nach dem Urteil des FG Hamburg v. 18.4.20122 entbehrlich, sofern kein Spitzenausgleich gezahlt wird und die ehemaligen Sozien ihren Gewinn anschließend wieder nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.

7.84 PersÇnlicher Praxiswert. Der persÇnliche Praxiswert3 eines Freiberuflers gehÇrt zu dessen SonderbetriebsvermÇgen bei seiner Gesellschaft und kann zwar einer Gesamthand im Rahmen einer freiberuflichen Bettigung (unentgeltlich oder gegen Gewinnbeteiligung) Åberlassen, regelmßig aber nicht auf die Gesamthand Åbertragen werden. Zwar kann und wird regelmßig im Gesellschaftsvertrag vereinbart sein, dass der Mandantenstamm der Soziett zusteht. An eine solche Vereinbarung sind aber die Mandanten des Mandantenstamms nicht gebunden. Dies fÅhrt lediglich dazu, dass der Gesellschafter seinen persÇnlichen Praxiswert der Gesellschaft zur Nutzung Åberlsst. Eine endgÅltige bertragung auf die Gesamthand dÅrfte nur im Rahmen eines Wettbewerbverbots (nach einem Ausscheiden) oder durch Einstellung der freiberuflichen Ttigkeit des Gesellschafters mÇglich sein. Nimmt der Gesellschafter beim Ausscheiden aufgrund seines persÇnlichen Praxiswertes Mandate und Mandantenbeziehungen mit, so kÇnnte es zu einer Aufdeckung der stillen Reserven in seinem diesbezÅglichen SonderbetriebsvermÇgen kommen. Beendet der ausscheidende Gesellschafter seine freiberufliche Ttigkeit insgesamt, so geht sein persÇnlicher Praxiswert im BetriebsvermÇgen unter, da ihm im PrivatvermÇgen kein Wert mehr beigemessen werden kann. Bleibt der ausscheidende Gesellschafter hingegen weiter freiberuflich ttig, so verliert der persÇnliche Praxiswert nicht seine Eigenschaft als BetriebsvermÇgen. War der persÇnliche Praxiswert vor dem Ausscheiden (ausnahmsweise) der Gesamthand der Personengesellschaft zuzuordnen, kommt es auch insoweit gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG zwingend zu einer steuerneutralen berfÅhrung in das (neu begrÅndete) freiberufliche BetriebsvermÇgen des ausscheidenden Gesellschafters; gehÇrte der persÇnliche Praxiswert hingegen – wie es regelmßig der Fall ist – zum SonderbetriebsvermÇgen des Gesellschafters, so erfolgte die steuerneutrale berfÅhrung des persÇnlichen Praxiswertes in das neue BetriebsvermÇgen des Freiberuflers gem. § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG. Lediglich soweit der Gesellschafter seine Mandate und Mandantenbeziehungen im Ergebnis nicht mitnimmt, weil 1 Vgl. Winkemann, NJW 2009, 1308. 2 Vgl. FG Hamburg v. 18.4.2012 – 3 K 89/11, EFG 2012, 1744, NZB eingelegt, Az. des BFH: III B 71/12. 3 Vgl. zu diesem Begriff Rz. 7.76.

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E. Ausgewhlte Sonderaspekte freiberuflicher Mitunternehmerschaften

er entweder seine freiberufliche Ttigkeit einstellt oder aber nach seinem Austritt einem entsprechenden Wettbewerbsverbot gegenÅber seiner bisherigen Gesellschaft unterliegt, ist eine (teilweise) bernahme durch die Gesellschaft denkbar. Bei einem beschrnkt Steuerpflichtigen wre eine berfÅhrung aus einem inlndischen BetriebsvermÇgen zu Buchwerten nach § 6 Abs. 5 Satz 2 EStG nur mÇglich, sofern der Praxiswert weiterhin einer inlndischen Betriebssttte zuzuordnen ist und somit die Besteuerung der stillen Reserven im Inland gem. § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG sicher gestellt ist. Bei beschrnkt steuerpflichtigen Freiberuflern dÅrfte der persÇnliche Praxiswert jedoch regelmßig entweder der auslndischen Betriebssttte der Mitunternehmerschaft fÅr die der Gesellschafter Åberwiegend ttig ist oder aber dem SonderbetriebsvermÇgen des auslndischen Gesellschafters in seiner Mitunternehmerbetriebssttte im Ausland zuzuordnen sein. Die diesbezÅglichen stillen Reserven unterliegen dann, mangels inlndischer EinkÅnfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG, ohnehin nicht der beschrnkten Steuerpflicht. Ausscheiden bei Buchwertklausel: Schenkungsteuerliche Relevanz. § 7 Abs. 7 ErbStG qualifiziert den bergang des Anteils eines ausscheidenden auf die verbleibenden Gesellschafter als Schenkung, soweit der Anteilswert den Abfindungsanspruch des Gesellschafters Åbersteigt. Mit der Erbschaftsteuerreform 2009 hat die Vorschrift enorm an Bedeutung gewonnen. Denn wegen des Verkehrswertansatzes bei der Bewertung von Gesellschaften ergibt sich hufig eine hohe Differenz zwischen vereinbarter Abfindung und Anteilswert.1 Die steuerlichen Folgen des Fiktionserwerbs nach § 7 Abs. 7 ErbStG erschweren eine wirtschaftlich sinnvolle Ausgestaltung von Abfindungsklauseln. So wird insbesondere die „Naked-in/ Naked-out“-Gestaltung konterkariert: Ein eintretender Gesellschafter leistet keine Bareinlage und erhlt dafÅr bei seinem Austritt nur den Buchwert seines Anteils. Eine Schenkung nach § 7 Abs. 1 ErbStG ist in diesem Fall nicht anzunehmen, denn dem ausscheidenden Gesellschafter fehlt der Wille, die verbleibenden Gesellschafter untentgeltlich zu bereichern.2 Die Gestaltung zielt von vornherein nur auf eine Gewinnbeteiligung auf Zeit ab. § 7 Abs. 7 ErbStG fingiert auch in diesem Fall eine Schenkung. Die subjektive Komponente der Schenkung wird dem Wortlaut des § 7 Abs. 7 ErbStG nach vollkommen ausgeblendet. Dabei wird jedoch auch das schutzwÅrdige Interesse der Gesellschafter an einer solchen Gestaltung ignoriert. Auch andere, sachliche GrÅnde fÅr beschrnkte Abfindungsregelungen wie die Sanktionierung freiwilligen Ausscheidens oder die Verhinderung eines Liquidittsabflusses werden in § 7 Abs. 7 ErbStG nicht berÅcksichtigt.3 Damit untergrbt § 7 Abs. 7 ErbStG die wirtschaftliche Sinnhaftigkeit solcher Modelle und schrnkt die Gestaltungsfreiheit der Gesellschafter massiv ein.

1 Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG Rz. 191. 2 Kreuzinger, ZEV 2013, 252 (253). 3 Neumayer/Imschweiler, DStR 2010, 201.

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7.85

Kapitel 7

Freiberufler-Personengesellschaften

7.86 Anwachsung beim Ausscheiden eines Gesellschafters stellt keinen bergang eines Anteils dar. FÅr eine fiktive Schenkung nach § 7 Abs. 7 ErbStG bedarf es eines – auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhenden – bergang eines Anteils an einer Personengesellschaft. Nach der herrschenden Meinung in Literatur1 und (lterer) BFH-Rechtsprechung2 ist die Anwachsung beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Personengesellschaft eine solche fiktive Schenkung. Diese Sichtweise basiert auf der mittlerweile zivilrechtsdogmatisch Åberholten traditionellen Gesamthandslehre, die in der Anwachsung einen RechtsÅbergang sieht. Tatschlich fÅhrt das Ausscheiden im Falle der Personengesellschaft jedoch nur zu der Vernderung der Verteilungsquote3, da der Anteil des Ausscheidenden nicht Åber- sondern untergeht. Die Anwachsung ist somit nicht von dem Wortlaut von § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG erfasst.4 Mit einer Entscheidung v. 13.11.2013 hat das FG DÅsseldorf eine Schenkung nach § 7 Abs. 7 Satz 1 ErbStG bei der bertragung von Anteilen einer Kapitalgesellschaft auf einen Pooltreuhnder verneint. In seiner Entscheidung hebt das FG hervor, dass es bei der Beurteilung einer VermÇgensverschiebung auf die Zivilrechtslage ankommt und nicht darauf „wem nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise VermÇgen zuzurechnen ist.“5 4. Wechsel von Gesellschaftern zwischen Freiberufler-Gesellschaften

7.87 Wechsel durch Austritt und nachfolgenden Neueintritt. Gesellschaftsvertrge von Freiberufler-Gesellschaften und auch das Berufsrecht schließen oftmals eine gleichzeitige Beteiligung ihrer Gesellschafter an weiteren Freiberufler-Gesellschaften aus. Der Wechsel eines Gesellschafters von einer Freiberufler-Personengesellschaft in eine andere Freiberufler-Gesellschaft vollzieht sich deshalb in zwei getrennten, in festgelegter Reihenfolge erfolgenden Schritten: Erst Austritt aus der einen Gesellschaft, dann Eintritt in die andere. Zwischen beiden Schritten liegt mindestens eine logische Sekunde, whrend dessen der die Soziett wechselnde Freiberufler weder Mitunternehmer der alten noch der neuen Gesellschaft ist; gleichwohl verfÅgt der wechselnde Freiberufler auch in dieser bergangszeit Åber ein eigenes freiberufliches BetriebsvermÇgen, da er seine werbende Ttigkeit als Freiberufler fortzusetzen beabsichtigt. Der persÇnliche Praxiswert des Gesellschafters wird nach seinem Eintritt in die neue Personengesellschaft dort (wieder) zu SonderbetriebsvermÇgen. Aus diesem Grund gelten die unter Rz. 7.76 ff. dargelegten Besteuerungsgrundstze 1 Meincke16, § 7 ErbStG Rz. 143; Gebel in Troll/Gebel/JÅlicher, § 7 ErbStG Rz. 401; Landsittel in Beck`sches Handbuch der Personengesellschaften4, § 9 Rz. 274; Klein-Blenkers, DStR 1992, 1577. 2 BFH v. 1.7.1992 – II R 12/90, BStBl. II 1992, 925. 3 Habermeier in Staudinger, § 738 BGB Rz. 4; Ulmer in MÅKo3, § 738 BGB Rz. 5; grundlegend: Schmidt, Gesellschaftsrecht4, S. 1319 f.; Saenger in Schulze u.a.7, § 738 BGB Rz. 3. 4 Vgl. Richter/John, Ubg 2014, 434. 5 FG DÅsseldorf v. 13.11.2013 – 4 K 834/13 Erb, EFG 2014, 220.

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E. Ausgewhlte Sonderaspekte freiberuflicher Mitunternehmerschaften

entsprechend. Die Finanzverwaltung kÇnnte in diesem Zusammenhang die Auffassung vertreten, dass eine, fÅr den Ansatz von Buchwerten nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG unzulssige, bertragung zwischen Schwesterpersonengesellschaften vorliegt, wenn es zu einer bertragung von BetriebsvermÇgen aus dem GesamthandsvermÇgen der einen Personengesellschaft ind das GesamthandsvermÇgen der anderen Personengesellschaft kommt.1 Es handelt sich aber gerade nicht um eine bertragung zwischen Schwestergesellschaften, da der wechselnde Gesellschafter nicht gleichzeitig an beiden Gesellschaften beteiligt sein dÅrfte. Zunchst erfolgt der Austritt aus der einen Gesellschaft und erst anschließend der Eintritt in die neue Gesellschaft. Ein „Gesamtplan“ kann in diesem Zusammenhang nicht angenommen werden, da der dirkete Weg bei einem Wechsel gewhlt wird und gerade keine Gestaltung vorliegt. Entsprechend sind die gesetzlichen Regelungen des § 6 Abs. 5 EStG auf die einzelnen Vorgnge anzuwenden. BuchwertfortfÅhrung bei einem Wechsel in eine andere Personengesellschaft. Sofern der wechselnde Mitunternehmer bei seinem Austritt aus der alten Mitunternehmerschaft einzelne WirtschaftsgÅter steuerneutral gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in sein eigenes BetriebsvermÇgen ÅberfÅhrt hat und anschließend in das GesamthandsvermÇgen einer anderen Gesellschaft Åbertrgt, so kann dies grundstzlich gem. § 24 UmwStG steuerneutral erfolgen. Der wechselnde Gesellschafter bringt sein bisheriges steuerliches BetriebsvermÇgen gegen Einrumung einer Beteiligung an der neuen Gesellschaft in diese ein. FÅr die Anwendbarkeit des § 24 UmwStG ist zwar grundstzlich erforderlich, dass der Einbringende die wesentlichen Betriebsgrundlagen seines SonderbetriebsvermÇgens in das GesamthandsvermÇgen der Personengesellschaft mit einbringt.2 Dies kann jedoch nicht fÅr solche Flle gelten, in denen es in tatschlicher Hinsicht, wie z.B. bei einem persÇnlichen Praxiswert, nicht mÇglich ist, diesen auf eine Gesamthand zu Åbertragen; eine NutzungsÅberlassung an die Gesamthand muss ausreichend fÅr die Anwendung von § 24 UmwStG sein.3 Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass eine Einbringung in ein GesamthandsvermÇgen nach Auffassung der Finanzveraltung4 als schdliche Verußerung gem. § 6 Abs. 5 Satz 4 EStG angesehen wird. Bei den zuvor gemß § 6 Abs. 5 Satz 3 zu Buchwerten in das eigene BetriebsvermÇgen ÅberfÅhrten WirtschaftsgÅtern wÅrde eine rÅckwirkende Aufdeckung der stillen Reserven ausgelÇst. Diese schdliche Verußerung liegt, unabhngig von dem gewhlten Wertansatz, auch vor, wenn das BetriebsvermÇgen in eine Mitunternehmerschaft nach § 24 UmwStG einge1 Vgl. OFD Karlsruhe, v. 20.6.2006, StEK EStG § 6 Abs. 5 Nr. 11; BMF v. 8.12.2011, BStBl. I 2011, 1279; zum Streitstand zu bertragungen zwischen Schwesterpersonengesellschaften vgl. Kulosa in Schmidt33, § 6 EStG Rz. 702. 2 Vgl. Patt in D/P/P/M7, § 24 UmwStG Rz. 90. 3 Vgl. Rasche in R/H/vL2, § 24 UmwStG Rz. 58 f., UmwStE-2011 Rn. 24.05; a.A. Patt in D/P/P/M, § 24 UmwStG Rz. 15. 4 Vgl. BMF v. 28.2.2006, BStBl. I 2006, 228 – Tz. VIII.

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Kapitel 7

Freiberufler-Personengesellschaften

bracht wird. Bleiben die WirtschaftsgÅter jedoch SonderbetriebsvermÇgen des einbringenden Gesellschafters, so liegt insoweit keine Verußerung vor, es erfolgt keine rÅckwirkende Aufdeckung der stillen Reserven. Dies dÅrfte insbesondere fÅr den persÇnlichen Praxiswert der Fall sein. Zu dem Praxiswert beschrnkt Steuerpflichtiger vgl. Rz. 7.78; zur Anwendbarkeit von § 24 UmwStG im grenzÅberschreitenden Sachverhalten vgl. Rz. 7.84 ff. Die genannten Grundstze gelten auch fÅr Flle, in denen sich eine Gruppe von Gesellschaftern entschließt, die Personengesellschaft zu wechseln oder eine neue Personengesellschaft zu grÅnden (sog. Spin-off).

7.89 Wechsel in eine Kapitalgesellschaft. Scheidet ein Mitunternehmer aus einer Freiberufler-Personengesellschaft aus, so kÇnnen WirtschaftsgÅter, insbesondere der persÇnliche Praxiswert, wie gesehen (vgl. Rz. 7.80) ohne Aufdeckung stiller Reserven in ein eigenes BetriebsvermÇgen des bisherigen Mitunternehmers ÅberfÅhrt werden. Zu einer Aufdeckung stiller Reserven kann es aber kommen, wenn anschließend kumulativ der Freiberufler einer Kapitalgesellschaft als Gesellschafter beitritt, er fÅr diese im Rahmen eines Arbeitsverhltnisses im bisherigen Bettigungsfeld aktiv wird – etwa als Rechtsanwalt und GeschftsfÅhrer einer RechtsanwaltsGmbH – und die Kapitalgesellschaft dabei die WirtschaftsgÅter aus dem bisherigen BetriebsvermÇgen des Freiberuflers (Mitarbeiters) nutzt. Sofern die Ttigkeit des Freiberuflers fÅr die Kapitalgesellschaft mit einem (arbeitsvertraglichen) Wettbewerbsverbot einhergeht, so dass er als Mitarbeiter selbst nicht mehr freiberuflich ttig sein darf, hat der Mitarbeiter aber kein (freiberufliches) BetriebsvermÇgen mehr. Das bisherige freiberufliche BetriebsvermÇgen wird durch die Kombination von Wettbewerbsverbot zulasten des Mitarbeiters und tatschlicher Nutzung durch die Kapitalgesellschaft faktisch auf diese Åbertragen. Sofern der Mitarbeiter hierfÅr eine Gegenleistung erhlt, erzielt er einen Verußerungsgewinn hinsichtlich seines bisherigen BetriebsvermÇgens. Besteht die Gegenleistung in Geschftsanteilen an der Kapitalgesellschaft, kÇnnten aber die Voraussetzungen einer steuerneutralen Einbringung von BetriebsvermÇgen gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten (§ 20 UmwStG) und damit einer steuerneutralen Einbringung erfÅllt sein. Erhlt der Mitarbeiter als Gegenleistung hingegen laufende VergÅtungen bzw. Gewinnbeteiligungen (Tantiemen), steht ihm § 20 UmwStG nicht offen. In praktischer Hinsicht dÅrfte jedoch nur schwer abgrenzbar sein, inwieweit eine laufende VergÅtung auf die laufende Ttigkeit entfllt und inwieweit auf den bergang eines bisherigen persÇnlichen Praxiswerts. Folglich wird eine entgeltliche bertragung oftmals nur greifbar sein, wenn sie von den Parteien tatschlich beabsichtigt und explizit vereinbart ist. Bei beschrnkt steuerpflichtigen Mitunternehmern aus Drittstaaten kommt bei einer bertragung gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten eine Anwendung von § 20 UmwStG gem. § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchstabe b) EStG nicht in Betracht, sofern kein Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der erhaltenen Anteile besteht (vgl. Rz. 13.77). Da jedoch bei einem beschrnkt Steuerpflichtigen der Praxiswert einem auslndischen BetriebsvermÇgen

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E. Ausgewhlte Sonderaspekte freiberuflicher Mitunternehmerschaften

(Betriebssttte des GesamthandsvermÇgen oder Mitunternehmerbetriebssttte bei SonderbetriebsvermÇgen) zuzuordnen sein dÅrfte, welches nicht der deutschen Besteuerung unterliegt, ist die fehlende Anwendung von § 20 UmwStG regelmßig ohne Bedeutung. Kein zwingender Wechsel der Gewinnermittlungsart bei Umstrukturierung. Freiberuflern kommt nach § 4 Abs. 3 EStG grundstzlich ein Wahlrecht zwischen EinnahmeÅberschussrechnung und Bestandsvergleich zu. Ein bergang von der EinnahmeÅberschussrechnung zum Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG hat zur Folge, dass Gewinnkorrekturen vorgenommen werden mÅssen. Forderungen und Verbindlichkeiten sind beim bergang von § 4 Abs. 3 EStG zu § 4 Abs. 1 EStG mit deren Nennwert zu aktivieren. Dabei kann sich ein bergangsgewinn oder –verlust ergeben. FÅr Sozietten hÇchst relevant ist vor diesem Hintergrund, wann ein Wechsel der Gewinnermittlung von EinnahmeÅberschussrechnung zum Bestandsvergleich zwingend vorzunehmen ist. Im Falle der Realteilung i.S.v. § 16 Abs. 3 Ssatz 2–4 EStG ist bei der BuchwertfortfÅhrung der WirtschaftsgÅter und Beibehaltung der EinnahmeÅberschussrechnung kein bergang zum Bestandsvergleich notwendig.1 Realteilung ist die Auseinandersetzung der Mitunternehmerschaft durch Aufteilung des GesellschaftsvermÇgens unter den Mitunernehmern. Bei einer solchen Realteilung zu Buchwerten ist eine korrekte Ermittlung des Totalgewinns durch kontinuierliche FortfÅhrung der EinnahmeÅberschussrechnung gewhrleistet und ein Wechsel zum Bestandsvergleich somit obsolet.2 Auch beim Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Sachwertabfindung kann der Gewinn zulssigerweise nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt werden, ohne dass es eines Wechsels zum Bestandsvergleich bedarf.3 Eine Ausnahme davon liegt vor, wenn ein Spitzenausgleich vereinbart wurde und mithin ein Verußerungsgewinn zu ermitteln ist.4 Im Falle einer Soziettserweiterung, also bei Eintritt eines weiteren Gesellschafters, besteht nach der BFH-Rechtsprechung keine Bilanzierungspflicht.5 Aus Sicht des § 24 UmwStG ist der Eintritt als GrÅndung einer neuen Personengesellschaft zu betrachten, in welche die Mitunternehmeranteile der bisherigen Gesellschaft eingebracht werden. Vor dem Jahr 2001 hatte der IV. Senat des BFH noch gefordert, dass fÅr die AusÅbung des Wahlrechts gemß § 24 Abs. 2 UmwStG zwingend eine Schluss- und ErÇffnungsbilanz zu erstellen sei, womit gegebenenfalls eine bergang zum Bestandsvergleich vollzogen wird. Eine “juristische Sekunde’’ spter erfolge eine Wechsel zu-

1 BFH v. 11.4.2013 – III R 32/12, DStR 2013, 1830; FG Rheinland-Pfalz v. 2.5.2012 – 1 K 1146/10; Niederschsisches FG v. 19.4.1984 – VI 408/83, EFG 1984, 598; Ostermayer/Huber, BB 2009, 1327 (1329). 2 FG Rheinland-Pfalz v. 2.5.2012 – 1 K 1146/10, EFG 2012, 1619; Niederschsisches FG v. 19.4.1984 – VI 408/83, EFG 1984, 598. 3 Ostermayer/Huber, BB 2009, 1327 (1329); Regierer/Meining, DStZ 2006, 474 (475). 4 Regierer/Meining, DStZ 2006, 474 (475). 5 BFH v. 13.9.2001 – IV R 13/01, BFH/NV 2002, 821.

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Kapitel 7

Freiberufler-Personengesellschaften

rÅck zur EinnahmeÅberschussrechnung.1 Dies ist mit der aktuellen Rechtsprechung Åberholt. Die Finanzverwaltung wendet sich indes gegen die neue Rechtsprechungslinie und hlt an der Bilanzierungspflicht fest.2 Mit starken Stimmen in der Literatur ist indes dem BFH beizupflichten.3 Die Gesamtgewinngleichheit ist bei FortfÅhrung der Buchwerte und der EinnahmeÅberschussrechnung sichergestellt. Des Weiteren heben sich die Ergebnisse einer zweimaligen bergangsbesteuerung dem Grunde nach auf.4 Allerdings mit potenziellen Verschiebungen von bergangsgewinn und bergangsverlust zwischen zwei Veranlagungszeitrumen sowie der Anwendung genderter GewinnverteilungsschlÅssel bei der „alten“ und der „neuen“ Soziett.5 5. bernahme freiberuflicher Mitunternehmerschaften durch eine erweiterte Anwachsung

7.91 Einbringung smtlicher Mitunternehmeranteile in eine andere Personengesellschaft. Die bernahme einer freiberuflichen Personengesellschaft durch eine andere freiberufliche Mitunternehmerschaft kann dadurch erfolgen, dass smtliche Gesellschafter der Åbertragenden Personengesellschaft ihre Gesellschaftsanteile in die Åbernehmende Personengesellschaft, gegen Einrumung von Anteilen an der Åbernehmenden Personengesellschaft, einbringen. Zivilrechtliche Folge der Einbringung aller Gesellschaftsanteile an einer (inlndischen) Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft, ist die Anwachsung des GesellschaftsvermÇgens der Åbertragenden Personengesellschaft bei der Åbernehmenden Gesellschaft (§ 738 BGB, § 142 HGB). Es handelt sich hierbei um den Fall einer sog. erweiterten Anwachsung (vgl. Rz. 13.163). Dies gilt auch, wenn es sich bei der Åbernehmenden Personengesellschaft um eine nach auslndischem Recht gegrÅndete Gesellschaft handelt (vgl. Rz. 13.162).

7.92 BuchwertfortfÅhrung bei erweiterter Anwachsung. Die Tatsache, dass es durch die Einbringung aller Mitunternehmeranteile in eine andere Personengesellschaft zur Anwachsung des BetriebsvermÇgens der Åbertragenden Personengesellschaft bei der Åbernehmenden Personengesellschaft kommt, stellt keinen Hinderungsgrund fÅr die Anwendung des § 24 UmwStG dar. Zwar ist die Anwachsung als solche im Katalog des § 1 Abs. 3 UmwStG nicht enthalten.6 Da sie aber nur zivilrechtlicher Reflex 1 BFH v. 9.11.2000 – IV R 18/00, BStBl. II 2001, 102. 2 Siehe OFD Koblenz, BB 2003, 2060; OFD Hannover, DStR 2007, 1037. 3 Kanzler, FR 1999, 225 (237 f.); Kanzler, FR 2010, 26 (28); Korn in Korn, § 4 EStG Rz. 591; Fuhrmann in W/M, § 24 UmwStG Rz. 1045 f. (m.w.N.); a.A. Patt in D/P/P/M7, § 24 UmwStG Rz. 122. 4 Fuhrmann in W/M, § 24 UmwStG Rz. 1047; Korn in Korn, § 4 EStG Rz. 591. 5 Patt in D/P/P/M7 § 24 UmwStG Rz. 122. 6 Hieraus folgern einzelne Autoren, dass die erweiterte Anwachsung seit dem Inkrafttreten des SEStEG nicht mehr von § 20 bzw. § 24 UmwStG erfasst sei (vgl. Patt, DK 2006, 730 [732]; Patt in D/P/P/M7, § 24 UmwStG Rz. 14; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch des UmwStR, S. 829, 889).

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E. Ausgewhlte Sonderaspekte freiberuflicher Mitunternehmerschaften

der zeitgleich erfolgenden (gedanklich aber vorangegangenen) Einbringung der Mitunternehmeranteile in Personengesellschaft ist, ist sie keiner gesonderten steuerlichen WÅrdigung zu unterziehen.1 Aus diesem Grund wurde auch schon zur Vorgngerregelung des § 24 UmwStG a.F. in der Finanzverwaltung2 und im Schrifttum3 einhellig die Auffassung vertreten, dass die erweiterte Anwachsung vom Anwendungsbereich des § 24 UmwStG a.F. erfasst sei. Diese Beurteilung gilt nach zutreffender Auffassung im Schrifttum auch nach der Neufassung des UmwStG durch das SEStEG fort (§ 24 Abs. 1 UmwStG i.V.m. § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG).4 Zur Anwendbarkeit von § 24 UmwStG im grenzÅberschreitenden Sachverhalten vgl. Rz. 7.81 ff. 6. BuchwertfortfÅhrung nach § 24 UmwStG bei grenzÅberschreitenden Sachverhalten Anwendbarkeit von § 24 UmwStG auf grenzÅberschreitende Sachverhalte. Gemß § 1 Abs. 3 Nr. 4 i.V.m. Abs. 4 Satz 2 UmwStG ist § 24 UmwStG auch anwendbar, sofern es sich bei der aufnehmenden Gesellschaft um eine Personengesellschaft handelt, die nach auslndischem Recht gegrÅndet wurde, ihren Sitz im Ausland hat (vgl. Rz. 13.162) und nach dem steuerlichen Typenvergleich (vgl. Rz. 3.1 ff.) als Personengesellschaft qualifiziert. Die Anwendbarkeit des § 24 UmwStG erstreckt sich insoweit auch auf beschrnkt steuerpflichtige Mitunternehmer (vgl. Rz. 13.171). Zur mÇglichen Anwendung von § 50i EStG vgl. Rz. 7.75.

7.93

Kein Ausschluss oder Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts. Voraussetzung fÅr eine BuchwertfortfÅhrung nach § 24 UmwStG auf grenzÅberschreitende Sachverhalte ist, dass das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des eingebrachten BetriebsvermÇgens nicht ausgeschlossen oder beschrnkt wird (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Da eine aufnehmende Personengesellschaft aus deutscher Sicht selbst kein Steuersubjekt ist und ein Gewinn aus der Verußerung von WirtschaftsgÅtern des eingebrachten BetriebsvermÇgens bei der Personengesellschaft nicht der Einkommensteuer unterliegt, kommt es darauf an, dass die an ihr beteiligten Mitunternehmer als Steuersubjekte mit ihrem auf einen derartigen Gewinn entfallenden Anteil der deutschen Einkommen- (oder auch KÇrperschaft-)steuer unterliegen. Die PrÅfung dieser Frage hat dabei

7.94

1 Im Ergebnis hnlich Kowallik/Merklein/Scheipers, DStR 2008, 173 (177). So verstanden ist es zutreffend, wenn die Finanzverwaltung im UmwStE-2011, Rn. 01.47 unter aa) letztes Beispiel die Anwachsung – als deren dinglichen Vollzug – der Einzelrechtsnachfolge zuordnet. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Rz. 7.47. 3 Vgl. Widmann in W/M, § 24 UmwStG Rz. 110 m.w.N.; SchlÇßer in Haritz/Benkert2, § 24 UmwStG Rz. 73; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 17.106; Gassmann, DB 2004, 2066 (2068 ff.). 4 Vgl. Schmitt in Schmitt/HÇrtnagl/Stratz5,§ 24 UmwStG Rz. 56; Kowallik, DStR 2008, 173 (177); KÇrner, IStR 2009, 1 (14). Im Ergebnis auch: Patt in D/P/P/M7, § 24 UmwStG (SEStEG), Rz.14

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sowohl eine personelle als auch eine sachliche Komponente; denn das Besteuerungsrecht darf weder in Bezug auf die an der aufnehmenden Personengesellschaft beteiligten Personen noch hinsichtlich der eingebrachten WirtschaftsgÅter ausgeschlossen oder beschrnkt sein.1

7.95 PersÇnliche Steuerpflicht. Nicht ausgeschlossen wird das deutsche Besteuerungsrecht, soweit – die Mitunternehmer der Åbernehmenden Personengesellschaft unbeschrnkt einkommensteuerpflichtig (bzw. kÇrperschaftsteuerpflichtig) sind oder – die Mitunternehmer aus der Beteiligung an der Personengesellschaft inlndische EinkÅnfte nach § 49 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG erzielen und damit beschrnkt steuerpflichtig sind. Durch einen Gesellschafterwechsel an sich verndern die inlndischen Mitunternehmer der Åbernehmenden Personengesellschaft nicht ihre Ansssigkeit, so dass diese auch weiterhin unbeschrnkt steuerpflichtig bleiben. Auch die auslndischen Gesellschafter unterliegen weiterhin in Deutschland der beschrnkten Steuerpflicht mit ihren inlndischen EinkÅnften (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Das deutsche Besteuerungsrecht wird durch die einschlgigen DBA regelmßig nicht einschrnkt (vgl. Rz. 7.59 ff.) Es kommt insoweit nicht zu einem Ausschluss oder einer Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts.

7.96 Funktionale Zuordnung der WirtschaftsgÅter zu deutscher Betriebssttte. Das deutsche Besteuerungsrecht kÇnnte allerdings auch dann ausgeschlossen oder beschrnkt sein, wenn und soweit die eingebrachten WirtschaftsgÅter nach der Einbringung nicht mehr einer deutschen, sondern einer auslndischen Betriebssttte zuzuordnen sind. Der deutschen Betriebssttte kÇnnen nur WirtschaftsgÅter zugeordnet werden, die der ErfÅllung der Betriebsstttenfunktion dienen. Dabei ist eine ausschließliche oder Åberwiegende Nutzung durch die Betriebssttte erforderlich.2 Hinsichtlich der Infrastruktur eines BÅros (BÅromÇbel, Computer, Faxgerte, Telefonanlage etc.) liegt die ausschließliche Nutzung durch eine deutsche Betriebssttte auf der Hand. Weniger leicht zu beantworten erscheint – jedenfalls auf den ersten Blick – die Frage, ob dies auch fÅr die immateriellen WirtschaftsgÅter einer Mitunternehmerschaft (Kundenstamm, Praxiswert etc.) gilt. Denn hier kÇnnte es bei einem Gesellschafterwechsel in einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft so sein, dass die inlndischen immateriellen WirtschaftsgÅter in das Ausland ÅberfÅhrt werden. So kÇnnte z.B. bei einer Aufnahme von in den USA ansssigen Anwlten in eine internationale Soziett, die neuen US-amerikanischen Anwaltskollegen fÅr Mandanten arbeiten, die bis dato allein von inlndischen Anwlten beraten wurden. Diese Ausweitung der Beratungsleistungen (Mandate) um solche, die das US-amerikanische Recht betreffen, fÅhrt jedoch 1 Vgl. Rasche in R/H/vL2, § 24 Rz. 83f.; Patt in D/P/P/M7, § 24 UmwStG Rz.128 2 Vgl. Ballreich, Fallkommentar Umwandlungsrecht4, S. 470.

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E. Ausgewhlte Sonderaspekte freiberuflicher Mitunternehmerschaften

nicht notwendigerweise zu einer Verkleinerung des Mandantenstammes im Inland, wenn die Mandanten nicht schon zuvor vom Inland aus im USamerikanischen Recht beraten wurden. Wenn die neuen Mitunternehmer die inlndischen Kontakte fÅr den Verkauf eigener, das US-amerikanische Recht betreffender Beratungsleistungen nutzen, fÅhrt dies vielmehr zum Aufbau eines neuen, eigenstndigen Mandantenstammes der z.B. einer US-Betriebssttte zuzurechnen ist. Aus diesem Grund bleibt ein Mandantenstamm (ebenso wie der von diesem maßgeblich geprgte Praxiswert) auch nach einem Eintritt von beschrnkt steuerpflichtigen Mitunternehmern einer deutschen Betriebssttte funktional zuzuordnen. Anders kann dies z.B. zu beurteilen sein, wenn bislang unbeschrnkt steuerpflichtige Mitunternehmer im Zuge eines Gesellschafterwechsels ihren Ttigkeitsort von Deutschland in das Ausland verlegen oder wenn Mandate die bislang einer inlndischen Betriebssttte der Mitunternehmerschaft zuzuordnen waren zukÅnftig von auslndischen Betriebssttten aus betreut werden. Selbst fÅr diesen Fall das (immaterielle) WirtschaftsgÅter (Mandate) von der inlndischen Betriebssttte in eine auslndische ÅberfÅhrt werden, kommt es nach der Aufgabe der finalen Entnahmetheorie durch den BFH1 nicht zu einer Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts. Die in den ÅberfÅhrten WirtschaftsgÅtern enthaltenen stillen Reserven sind weiterhin der inlndischen Betriebssttte zuzuordnen und kÇnnen entsprechend auch weiterhin im Inland besteuert werden, ohne dass ein DBA das Besteuerungsrecht einschrnken wÅrde. Einschrnkung des Besteuerungsrechts bezÅglich auslndischer Betriebsstttengewinne. Sofern eine Personengesellschaft, die Gegenstand einer Umwandlung i.S.v. § 24 UmwStG ist, Åber im Ausland belegene Betriebssttten verfÅgt, kÇnnte das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der auslndischen EinkÅnfte der unbeschrnkt steuerpflichtigen Mitunternehmer eingeschrnkt werden. Hat die Gesellschaft Betriebssttten in Staaten, mit denen ein DBA abgeschlossen worden ist, welches die Freistellung fÅr EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit vorsieht, hat Deutschland ohnehin kein Besteuerungsrecht, das eingeschrnkt werden kÇnnte. Sofern die Mitunternehmerschaft jedoch Åber Betriebssttten in Staaten verfÅgt, mit denen zwar ein DBA besteht, dieses DBA aber fÅr EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit die Anrechnung vorsieht oder Betriebssttten in Staaten vorliegen, mit denen kein DBA besteht, kann es zu einer Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts kommen. Tritt ein beschrnkt Steuerpflichtiger Mitunternehmer in die Personengesellschaft ein, so erhlt dieser entsprechend seiner Gewinnbeteiligung zukÅnftig Gewinnanteile aus diesen Betriebssttten. Mit diesen Gewinnanteilen unterliegt der beschrnkt steuerpflichtige Mitunternehmer nicht der Besteuerung in Deutschland. Die in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtigen Mitunternehmer erhalten zukÅnftig einen entsprechend geminderten Gewinnanteil aus diesen Betriebssttten. Das (anteilige) Besteuerungsrecht Deutschlands an den stillen Reserven dieser Betriebsstt1 BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464.

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7.97

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Freiberufler-Personengesellschaften

ten wird somit beschrnkt. Fraglich ist in diesem Zusammenhang, inwieweit etwaige stille Reserven in den einzelnen Ttigkeitsorten einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft tatschlich zum GesamthandsvermÇgen gehÇren oder ob SonderbetriebsvermÇgen der Mitunternehmer, als persÇnlicher Praxiswert, vorliegt. Oftmals dÅrfte es sich um persÇnliche Praxiswerte der beteiligten Mitunternehmer handeln (vgl. Rz. 7.76). Lediglich insoweit, als ein Praxiswert der freiberuflichen Mitunternehmerschaft in der Gesamthand der betreffenden Betriebssttte belegen ist, kme es zu einer relevanten Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts. 7. Besteuerungsrechte fÅr Verußerungsgewinne

7.98 Verußerungsgewinne unbeschrnkt steuerpflichtiger Gesellschafter. Erzielt ein unbeschrnkt steuerpflichtiger Gesellschafter aus der Verußerung seiner Beteiligung an einer Freiberufler-Personengesellschaft Verußerungsgewinne, so kÇnnen diese bei Vorliegen eines DBA, in dem es eine Regelung gibt, die dem Art. 13 Abs. 2 OECD-MA vor 2000 entspricht, in Deutschland nur insoweit besteuert werden, als der Verußerungsgewinn auf BetriebsvermÇgen einer in Deutschland belegenen festen Einrichtung entfllt, die dem unbeschrnkt Steuerpflichtigen fÅr die AusÅbung der selbstndigen Arbeit zur VerfÅgung steht. Gleich ob man dem Arbeitsort- oder aber dem Betriebsstttenprinzip folgt (vgl. Rz. 7.60 ff.): Bei der Anwendung von Art. 13 Abs. 2 OECD-MA vor 2000 und Art. 14 OECD-MA vor 2000 ist einheitlich nach dem jeweils gewhlten Prinzip zu verfahren. Im Falle der Anwendung des Arbeitsortprinzips entfallen Verußerungsgewinne unbeschrnkt Steuerpflichtiger somit nahezu ausschließlich auf das Inland, so dass das deutsche Besteuerungsrecht nicht eingeschrnkt ist. Findet hingegen das Betriebsstttenprinzip Anwendung, entfallen die Verußerungsgewinne auf die Betriebssttten in dem Verhltnis, in dem der unbeschrnkt Steuerpflichtige an den laufenden Gewinnen beteiligt ist; diese Verußerungsgewinne kÇnnen dann auch im Betriebsstttenstaat besteuert werden.

7.99 Verußerungsgewinne beschrnkt steuerpflichtiger Gesellschafter. Entfallen die Verußerungsgewinne auf in Deutschland beschrnkt steuerpflichtige Mitunternehmer, sind sie Gewinne von diesem ebenso wie die laufenden Gewinne gem. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.V.m. § 18 Abs. 3 EStG in Deutschland zu versteuern.1 Bei Anwendung eines DBA hat Deutschland fÅr die Verußerungsgewinne ein Besteuerungsrecht entsprechend Art. 13 Abs. 2 OECD-MA vor 2000, soweit auch fÅr die laufenden EinkÅnfte der beschrnkt steuerpflichtigen Gesellschafter ein Besteuerungsrecht besteht; ein solches Besteuerungsrecht beschrnkt sich auf den Teil der Verußerungsgewinne, der auf die deutsche Betriebssttte entfllt.

1 BFH v. 12.10.1978 – I R 69/75, BStBl. II 1979, 64.

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E. Ausgewhlte Sonderaspekte freiberuflicher Mitunternehmerschaften

II. Nachtrgliche EinkÅnfte 1. berblick Arten nachtrglicher EinkÅnfte. Nachtrgliche EinkÅnfte aus der Beteiligung an einer Freiberufler-Personengesellschaft kÇnnen frÅhere Gesellschafter etwa in Form wiederkehrender BezÅge erzielen, die die Gegenleistung fÅr die seinerzeitige Verußerung ihres Mitunternehmeranteils bilden, sowie von Ruhegeldern (Pensionen), die die Gesellschaft ihnen zahlt. Dabei teilen gem. § 24 Nr. 2 EStG nachtrgliche EinkÅnfte grundstzlich die Einkunftsart der ursprÅnglichen EinkÅnfte; nachtrgliche EinkÅnfte aus der Beteiligung an einer Freiberufler-Personengesellschaft sind daher als EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit gem. § 18 EStG einzuordnen. Dies gilt auch fÅr nachtrgliche EinkÅnfte aus selbstndiger Ttigkeit, die von beschrnkt Steuerpflichtigen erzielt werden, und zwar ungeachtet der Tatsache, dass § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG keine ausdrÅckliche entsprechende Bestimmung (etwa einen Verweis auf § 24 Nr. 2 EStG) enthlt.1

7.100

2. Verußerungsgewinn in Form wiederkehrender BezÅge Nachtrgliche EinkÅnfte aus wiederkehrenden BezÅgen. Verkauft ein Gesellschafter seinen Mitunternehmeranteil gegen wiederkehrende Zahlungen, fÅhrt dies bei ihm zu nachtrglichen EinkÅnften aus selbstndiger Arbeit gem. § 24 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Ist die HÇhe der wiederkehrenden Zahlungen mit Unsicherheiten behaftet, etwa weil sie an den Umsatz der nachfolgenden Jahre gekoppelt ist, so wird der in den wiederkehrenden Zahlungen enthaltene Verußerungsgewinn nicht bereits im Zeitpunkt der Verußerung realisiert, sondern ist erst im Jahr des jeweiligen Zuflusses der Zahlungen unter den nachtrglichen freiberuflichen EinkÅnften zu erfassen.2

7.101

3. Ruhegelder Gewinnbeteiligung. Voraussetzung fÅr eine Beteiligung am Gewinn einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 1 EStG ist, dass die am Gewinn beteiligte Person auch an der Gesellschaft beteiligt ist. Erhlt also ein Gesellschafter Ruhegelder in Form einer Gewinnbeteiligung, ohne noch aktiv fÅr die Gesellschaft ttig zu sein, so handelt es sich um eine Gewinnbeteiligung i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 1 EStG. Insoweit lge eine kapitalistische Beteiligung des Gesellschafters vor; eine solche zieht eine Infektion der EinkÅnfte der Gesellschaft zu gewerblichen EinkÅnften nach sich (vgl. Rz. 7.19). Diese Art der Ruhegelder fÅr Gesellschafter ohne aktive Ttigkeit gilt es daher zu vermeiden. 1 Vgl. BFH v. 12.10.1978 – I R 69/75, BStBl. II 1979, 64; v. 28.3.1984 – I R 191/79, BStBl. II 1984, 664. 2 Vgl. BFH v. 12.10.1978 – I R 69/75, BStBl. II 1979, 64.

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7.102

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Freiberufler-Personengesellschaften

7.103 TtigkeitsvergÅtung. Bezieht ein frÅherer Gesellschafter nach seinem Ausscheiden aus der Personengesellschaft von ihr eine Altersversorgung in Form von Ruhegeldern, so sind diese als nachtrgliche VergÅtungen fÅr die ehemalige Ttigkeit des Gesellschafters in der Gesellschaft einzuordnen, wenn die Ruhegelder dem Grunde und der HÇhe nach entweder von der Lnge des Ttigkeitszeitraums abhngen oder aber vom Betrag der whrend jenes Zeitraums erwirtschafteten Gewinne. Weisen die Ruhegelder hingegen keinen derartigen Bezug zur frÅheren Bettigung auf, so handelt es sich um eine (von der Gesellschaft getragene) VergÅtung fÅr das Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft, die beim Gesellschafter einen Verußerungsgewinn darstellt.

7.104 Betriebsausgabe der Gesellschaft. Stellen Ruhegelder an ausgeschiedene Gesellschafter nachtrgliche VergÅtungen fÅr deren ehemalige Ttigkeit dar, so bilden diese VergÅtungen fÅr die frÅheren Gesellschafter gem. § 24 Nr. 2 i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nachtrgliche EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit.1 Inwieweit solche Ruhegeld-Zahlungen auf Seiten der Gesellschaft (nicht abzugsfhige) Gewinnverwendung oder aber sofort abzugsfhige Betriebsausgaben darstellen, lsst sich nicht aus § 24 EStG beantworten, denn diese Vorschrift regelt ausschließlich die Einkunftsart fÅr den Gesellschafter, nicht aber die Beurteilung der korrespondierenden Ausgabe fÅr die Gesellschaft. Nach Rspr. des BFH jedoch erfordert eine Einordnung als Gewinnanteil – etwa in Form von SondervergÅtungen an Mitunternehmer nach § 18 Abs. 4 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG –, dass der Empfnger der Zahlung noch Gesellschafter der Personengesellschaft ist;2 danach kann ein ehemaliger Gesellschafter keine Gewinnanteile etwa in Gestalt von SondervergÅtungen mehr beziehen. In Reaktion hierauf bestimmte der Gesetzgeber in einem dem § 15 Abs. 1 EStG neu angefÅgten Satz 2, dass Gewinnanteile in Form von SondervergÅtungen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG) auch dann vorliegen, wenn die VergÅtungen vom Gesellschafter nach seinem Ausscheiden als nachtrgliche EinkÅnfte bezogen werden. Sofern § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG greift, sind solche SondervergÅtungen folglich als Gewinnanteile zu behandeln, die der ausgeschiedene Gesellschafter von der Gesellschaft bezieht.3 Allerdings verweist § 18 Abs. 4 EStG ausschließlich auf den Satz 1 des § 15 Abs. 1 EStG, nicht hingegen auch auf dessen Satz 2. Damit hat fÅr nachtrgliche VergÅtungen aus einer Freiberufler-Mitunternehmerschaft die vorerwhnte4 BFH-Rspr. zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unverndert GÅltigkeit; entsprechende TtigkeitsvergÅtungen in Form von Ruhegel1 BFH v. 22.3.2006 – XI R 60/03, Datev-Dok. Nr. 05853043; zur Abgrenzungsfrage, ob nachtrgliche EinkÅnfte vorliegen, vgl. Horn in H/H/R, § 24 EStG Rz. 75, Loschelder in Schmidt33, § 49 EStG Rz. 81. 2 BFH v. 24.11.1983 – IV R 14/83, BStBl. II 1984, 431; v. 25.10.1984 – IV R 165/82, BStBl. II 1985, 212. 3 BFH v. 25.1.1994 – VIII B 111/93, BStBl. II 1994, 455; BMF v. 27.1.2008, BStBl. I 2008, 317. 4 Vgl. BFH v. 24.11.1983 – IV R 14/83, BStBl. II 1984, 431; v. 25.10.1984 – IV R 165/82, BStBl. II 1985, 212.

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E. Ausgewhlte Sonderaspekte freiberuflicher Mitunternehmerschaften

dern stellen – unabhngig von deren Qualifizierung auf Ebene des ehemaligen Gesellschafters als EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit – bei der Personengesellschaft Betriebsausgaben dar. 4. DBA-Aspekte nachtrglicher EinkÅnfte Besteuerungsrecht fÅr wiederkehrende Leistungen aus Verußerungsvorgngen. Das Besteuerungsrecht fÅr Verußerungsgewinne liegt bei den Staaten, in denen das freiberufliche BetriebsvermÇgen samt stiller Reserven im Zeitpunkt der Verußerung belegen ist (vgl. Rz. 7.95 f.). Dasselbe gilt hinsichtlich der in den Folgejahren anfallenden wiederkehrenden Zahlungen: Auch insoweit richtet sich das Besteuerungsrecht nach dem Veranlassungszusammenhang im Jahr der Verußerung.1 Sofern die HÇhe der nachtrglichen Zahlungen mit Unsicherheit behaftet ist, handelt es sich um eine bloße vertragliche Abrede ohne Auswirkungen auf das Besteuerungsrecht an sich: Auf ihrer Grundlage wird lediglich zu einem spteren Zeitpunkt genauer bestimmt, in welcher HÇhe die im Zeitpunkt der Verußerung – insbesondere in den immateriellen WirtschaftsgÅtern – enthaltenen stillen Reserven vergÅtet werden.

7.105

Besteuerungsrecht fÅr Ruhegelder. Welchem Staat in einer grenzÅberschreitenden Konstellation das Besteuerungsrecht bezÅglich der von einer Gesellschaft bezahlten Ruhegelder zusteht, richtet sich danach, ob der Empfnger des Ruhegelds im Zahlungszeitpunkt noch Gesellschafter ist oder nicht: Bei fortbestehender Gesellschafterstellung des Berechtigten sind die an ihn bezahlten Ruhegelder als laufende Gewinnbeteiligung zu behandeln, abkommensrechtlich darf der Staat besteuern, dem das Besteuerungsrecht fÅr die laufenden EinkÅnfte hat (vgl. Rz. 7.58 ff.). Stellen die Ruhegelder hingegen VergÅtungen an einen ehemaligen Gesellschafter fÅr dessen frÅhere Ttigkeit dar, so ist bei der Aufteilung der Besteuerungsrechte fÅr diese Ruhegelder nach DBA auf den Zeitraum abzustellen, in dem Ruhegelder gezahlt werden2. Etwas anderes gilt dann, wenn und soweit es sich um nachtrgliche EinkÅnfte handelt, die nicht unter Art. 18 OECD-MA fallen.3

7.106

Betriebsausgabe der Gesellschaft. FÅr die Gesellschaft stellen die an ehemalige Gesellschafter gezahlten Ruhegelder Betriebsausgaben dar; deren Zuordnung an die einzelnen Niederlassungen hat korrespondierend mit der Zuteilung der Besteuerungsrechte (hinsichtlich der von den Gesellschaftern erzielten EinkÅnfte) an die einzelnen Staaten zu erfolgen. Dies ergibt sich aus der gebotenen sachgerechten Gewinnabgrenzung zwischen den Niederlassungen.

7.107

1 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Vor Art. 6–22 OECD-MA Rz. 46. 2 BFH v. 7.12.2011 – I R 5/11, IStR 2012, 222. 3 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 19 OECD-MA Rz. 27; a.A. BMF v. 9.2.1968, vgl. Hemmelrath in V/L6, Art. 14 OECD-MA Rz. 15.

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Freiberufler-Personengesellschaften

III. BuchfÅhrungs- und Aufzeichnungspflichten 7.108 Keine BuchfÅhrungspflicht. Freiberufler sind nicht nach § 140 bzw. § 141 AO verpflichtet, BÅcher zu fÅhren.1 Vielmehr gilt die spezielle Vorschrift des § 141 AO nur fÅr gewerbliche Unternehmer sowie fÅr Land- und Forstwirte; daher besteht fÅr Steuerpflichtige mit EinkÅnften aus selbstndiger Arbeit keine BuchfÅhrungspflicht nach § 141 AO, und zwar unabhngig von den dort genannten Schwellenwerten. Nach der allgemeineren Vorschrift des § 140 AO besteht eine BuchfÅhrungspflicht dann auch fÅr steuerliche Zwecke, wenn eine solche BuchfÅhrungspflicht bereits nach anderen Gesetzen als den Steuergesetzen besteht; derartige originr nichtsteuergesetzliche BuchfÅhrungspflichten bestehen fÅr Freiberufler jedoch nicht.2 Dies gilt auch, wenn Freiberufler sich als Personengesellschaft organisieren oder in Form einer Gesellschaft mit Sitz im Ausland.3 Eine auslndische Personengesellschaft unterliegt einer deutschen handelsrechtlichen Rechnungslegungspflicht nur, soweit sie in Deutschland eine Niederlassung i.S.d. §§ 13dff. HGB unterhlt und gem. § 5 HGB als Kaufmann anzusehen ist. Eine freiberuflich ttige Personengesellschaft erfÅllt den Kaufmannsbegriff jedoch gerade nicht, so dass eine durch die genannten Normen ausgelÇste BuchfÅhrungspflicht ebenfalls ausscheidet.4

7.109 Keine derivative BuchfÅhrungspflicht wegen auslndischer BuchfÅhrungspflicht? BuchfÅhrungspflichten anderer Jurisdiktionen fÅhren nach bislang Åberwiegender Meinung in der Literatur nicht zu einer derivativen deutschen BuchfÅhrungspflicht gem. § 140 AO.5 Das Bundesfinanzministerium hingegen bejaht eine derivative Pflicht ohne nhere BegrÅndung.6 Gegen die Maßgeblichkeit auslndischen Rechts spricht jedoch insbesondere, dass sich der deutsche Gesetzgeber Åber § 140 AO den auslndischen Gesetzgebern, die seinem Einflussbereich entzogen sind, ausliefern wÅrde. Dies widerspricht dem Primat des deutschen Gesetzgebers und ist im Hinblick auf das Bestimmtheitsgebot und den Gleichheitssatz verfassungsrechtlich bedenklich. Ein systematischer Vergleich mit § 5 Abs. 1 EStG, der auf deutsches Handelsrecht verweist, spricht verstrkend gegen die Maßgeblichkeit auslndischen Rechts. In der Rechtsprechung ist die Frage nicht abschließend entschieden. Der BFH ußerte jedoch

1 Trzaskalik in H/H/Sp, Vor § 140 AO Rz. 18; Meyer, Besteuerung der Anwaltskanzlei, S. 279. 2 DrÅen in T/K, § 141 AO Rz. 7. 3 Rapp, Besteuerung grenzÅberschreitend ttiger Freiberufler, S. 290 f. 4 Vgl. Schnittker/Bank, Die LLP in der Praxis, Rz. 278. 5 CÇster in Pahlke/Koenig, § 140 AO Rz. 11; GÇrke, H/H/Sp, § 140 AO Rz. 12; Frotscher in Frotscher, § 4 EStG Rz. 9; BernÅtz/KÅppers, IStR 2011, 587 (588); Wachter, FR 2006, 393 (399); Beinert/Werder, DB 2005, 1480 (1484); a.A. DrÅen in T/K, § 140 AO Rz. 7; Mathiak in K/S/M, § 5 EStG Rz. A 217. 6 BMF 31.1.2013 – IV A 3 - S 0062/08/100007-15, FMNR018000013, BStBl. I 2013, 118.

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E. Ausgewhlte Sonderaspekte freiberuflicher Mitunternehmerschaften

Zweifel an der BerÅcksichtigung auslndischer Pflichten.1 In der aktuell stark diskutierten “Goldfinger’’-Entscheidung besttigt das FG Hessen die herrschende Meinung im Schrifttum und spricht sich explizit gegen eine Maßgeblichkeit auslndischer Pflichten fÅr § 140 AO aus.2 Zwar erlaubt der Wortlaut des § 140 AO grundstzlich wohl auch die BerÅcksichtigung auslndischen Rechts und dass mÇglichst viele außersteuerliche Pflichten fÅr das Steuerrecht nutzbar gemacht werden sollen.3 Da aber auslndische Normen dem Einfluss des deutschen Gesetzgebers vollstndig entzogen und nicht kontrollierbar sind, widerspricht ein pauschaler Verweis auf auslndisches Recht dem „Primat des deutschen Gesetzgebers“.4 Zudem ist der Verweis von § 140 AO auf andere Gesetze im Lichte von § 4 AO zu sehen, wonach Gesetz jede Rechtsnorm ist. Dies bedeutet, dass § 140 AO nur auf Rechtsnormen i.S.v. § 4 AO verweist. Rechtsnormen i.S.v. § 4 AO sind nur solche, die recht- und verfassungsmßig sind. Eine Delegation auf auslndische Rechtsordnungen genÅgt dem nicht.5 DarÅber hinaus sind die Zwecke auslndischer und deutscher Aufzeichnungspflichten nicht inhalts- und deckungsgleich, was ebenso gegen eine BerÅcksichtigung auslndischer BuchfÅhrungspflichten spricht. Schließlich fÅhrte eine Einbeziehung auslndischer Pflichten nicht zu einer Rationalisierung, sondern trÅge vielmehr zustzliche Auslegungs- und Anwendungsschwierigkeiten in das deutsche Steuerrecht hinein und widersprche so dem Zweck des § 140 AO.6 Auf Grundlage dieser Argumente steht die Åberwiegende Literatur einer BerÅcksichtigung auslndischen Rechts in § 140 AO, mit Recht, bislang ablehnend gegenÅber.7 Im Ergebnis beurteilt der BFH dies in seiner jÅngsten Rechtsprechung8 anders. Sofern die Personengesellschaft ihren BuchfÅhrungspflichten nach auslndischem Recht tatschlich nachkommt, soll dies zunchst eine freiwillige BuchfÅhrung darstellen, die das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG ausschließt. Aufzeichnungspflichten. Ungeachtet des Nichtbestehens von BuchfÅhrungspflichten bestehen jedoch verschiedene auch fÅr in- und auslndische Freiberufler-Personengesellschaften geltende Aufzeichnungspflich1 BFH v. 9.8.1989 – I B 118/88, BStBl. II 1990, 175; v. 14.9.1994 – I R 116/93, BStBl. II 1995, 238; ebenso: Hessisches FG v. 29.10.2010 – 11 V 252/10, DStRE 2011, 267. 2 Hessisches FG v. 15.11.2012 – 11 K 3175/09, DStRE 2013, 513, Revision eingelegt, Az. BFH I R 3/13. 3 DrÅen in Tipke/Kruse, § 140 AO Rz. 7; a.A. GÇrke in H/H/Sp, § 140 AO Rz. 11. 4 FG Hess. v. 15.11.2012 – 11 K 3175/09, FR 2013, 286, m. Anm. Stahl/Mann = DStRE 2013, 513. 5 Wernsmann in H/H/Sp, § 4 AO Rz. 20, 652. 6 Frotscher, § 4 EStG Rz. 9; BernÅtz/KÅppers, IStR 2011, 587 (588); Wachter, FR 2006, 393 (399); Beiner/Werder, DB 2005, 1480 (1484). 7 Vgl. ausfÅhrlich hierzu Richter/John, ISR 2014, 37 ff., sowie zum Meinungsstand ferner Schnittker/Bank, Die LLP in der Praxis, Rz. 379 ff. A.A. DrÅen, ISR 2014, 265 ff. 8 BFH v. 25.6.2014 – I R 24/13, BStBl. II 2015, 141; Richter/John, ISR 2014, 414.

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7.110

Kapitel 7

Freiberufler-Personengesellschaften

ten. Diese betreffen vor allem umsatzsteuerlich relevante Fakten gem. § 22 UStG i.V.m. § 63 UStDV; LohnkontenfÅhrung nach § 4 LStDV; Anlage- und UmlaufvermÇgen nach § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG sowie Entnahmen und Einlagen nach § 4 Abs. 4a Satz 6 EStG (jeweils bei gewhlter Einnahme-berschussrechnung); bestimmte Aufwendungen nach § 4 Abs. 7 EStG (etwa Geschenke) sowie bestimmte Absetzungen, wie etwa fÅr erhÇhte Absetzungen nach § 7a Abs. 8 EStG. Die Aufzeichnungspflichten greifen, soweit diese die inlndischen EinkÅnfte der Freiberufler-Personengesellschaft und die auslndischen EinkÅnfte der unbeschrnkt Steuerpflichtigen Mitunternehmer betreffen. DarÅber hinaus finden auch die Grundstze der Mitwirkungs- und Dokumentationspflichten gem. § 90 AO, die Steuerhinterziehungsbekmpfungsverordnung sowie die Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung Anwendung.1

7.111 Aufbewahrungspflichten und Datenzugriff. Den Aufzeichnungspflichten folgen die Aufbewahrungspflichten gem. § 147 Abs. 1 AO und die ZugriffsmÇglichkeit der Finanzverwaltung auf die Datenbestnde der Steuerpflichtigen nach § 147 Abs. 6 AO. Zwischen Aufzeichnungspflicht und Aufbewahrungspflicht besteht Akzessoriett, d.h. aufbewahrt werden muss nur, was zuvor aufzuzeichnen war; Entsprechendes hat fÅr das Zugriffsrecht zu gelten.2 Ohne eine Aufzeichnungspflicht der FreiberuflerPersonengesellschaft bestehen folglich weder Aufbewahrungspflichten noch Zugriffsrechte seitens der Finanzverwaltung. Ein Zugriff der deutschen Finanzverwaltung auf smtliche Aufzeichnungen einer auslndischen Betriebssttte scheidet bei fehlender Aufzeichnungspflicht aus. Selbst wenn die auslndische Betriebssttte aufgrund dortiger Rechtsvorschriften zur FÅhrung von BÅchern verpflichtet ist, lsst sich § 147 AO nicht auf smtliche tatschlich existierenden Aufzeichnungen erstrecken. Denn aus Sicht des deutschen Rechts besteht in einer solchen Konstellation weder eine BuchfÅhrungspflicht (nmlich eine solche i.S.d. HGB) noch eine freiwillige BuchfÅhrung, da die nach auslndischen Rechnungslegungsvorschriften angefertigten Unterlagen nicht als BÅcher i.S.d. §§ 140 ff. AO gelten. FÅhrt die freiberufliche Personengesellschaft allerdings freiwillig BÅcher, so vertritt Trzaskalik, dass in einem solchen Fall dieselben Aufbewahrungspflichten und ZugriffsmÇglichkeiten gegeben sind wie bei BuchfÅhrungspflichtigen.3 Die Finanzverwaltung hat sich zu diesem Themenkomplex soweit ersichtlich bisher noch nicht Çffentlich geußert.

1 Vgl. § 7 GAufzV. 2 Zur Aufbewahrungspflicht vgl. BFH v. 26.2.2004 – XI R 25/02, BStBl. II 2004, 599 (600); v. 24.6.2009 – VIII R 80/06, BFH/NV 2009, 1857; zur ZugriffsmÇglichkeit der Finanzverwaltung: FG Rhld.-Pf. v. 13.6.2006 – 1 K 1743/05, EFG 2006, 1638, rkr.; DrÅen in Tipke/Kruse, § 147 AO Rz. 74; zum Gleichlauf von Aufbewahrungspflicht und Zugriffsrecht vgl. BMF v. 16.7.2001, BStBl. I 2001, 415; insgesamt gegen eine Anwendung des § 147 AO auf Freiberufler: Schaumburg, DStR 2002, 829 (835). 3 Trzaskalik in H/H/Sp, § 147 AO Rz. 7.

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F. Schlussbemerkungen

Datenzugriff und Berufsrecht. Geht man dagegen mit Trzaskalik von einem Zugriffsrecht der FinanzbehÇrden auch hinsichtlich der vom Steuerpflichtigen freiwillig ermittelten Daten aus, so ist zu klren, inwieweit einem solchen angenommenen Recht im Falle (freiwillig) buchfÅhrender Freiberufler-Personengesellschaften das besondere Vertrauensverhltnis zwischen dem Mandanten und den ihn betreuenden Freiberuflern entgegensteht. Denn gerade international agierende Kanzleien verfÅgen Åber erhebliche Datenbestnde sensibler und ggf. rechtlich besonders geschÅtzter Informationen Åber Mandanten und Mandate. Gemß § 102 AO, § 104 AO kÇnnen bestimmte Berufstrger (darunter Rechtsanwlte, Steuerberater und WirtschaftsprÅfer) die Herausgabe von Dokumenten verweigern, die Informationen enthalten, die ihnen in ihrer Eigenschaft als ebensolcher Berufstrger anvertraut oder bekannt geworden sind; dies schrnkt ihre nach § 90 AO prinzipiell bestehende Mitwirkungspflicht ein. Deshalb schlgt Viskorf1 eine verfassungskonforme Auslegung des § 147 Abs. 6 AO vor sowie eine Kombination der digitalen AußenprÅfung mit der papierenen. Demnach bezieht sich der digitale Teil der AußenprÅfung nur auf solche Dokumente, die von der Mitwirkungspflicht des Berufstrgers umfasst sind, whrend im Umfang des § 102, §104 AO eine herkÇmmliche papierene AußenprÅfung vorzunehmen ist, um dem Berufstrger die MÇglichkeit der vorherigen Schwrzung in dem entsprechenden Umfang zu erhalten.

7.112

F. Schlussbemerkungen Schlussbemerkungen. Trotz der zunehmenden Internationalisierung freiberuflicher Personengesellschaften sind einige wesentliche der damit zusammenhngenden Besteuerungsfragen noch unbeantwortet. Auch das BMF-Schreiben zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften2 behandelt internationale freiberufliche Personengesellschaften nur am Rande. Eine unmittelbare Bezugnahme findet sich allein in Tz. 2.2.1.1; diese Textziffer enthlt den Hinweis, dass in den Fllen, in denen das einschlgige DBA keine eigenstndige Regelung fÅr EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit aufweist, diese EinkÅnfte zu den Unternehmensgewinnen gehÇren. Neben der abkommensrechtlichen Einordnung der EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit spricht dieser Hinweis auch dafÅr, dass in solchen Fllen das Betriebsstttenprinzip fÅr die EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit greift; d.h. dass die Gesellschafter in den Betriebsstttenstaaten jeweils anteilige EinkÅnfte erzielen, die im Betriebsstttenstaat besteuert werden kÇnnen. Ob auch bei Vorliegen eines eigenstndigen DBA-Artikels (Artikel 14 OECD-MA vor 2000) das Betriebsstttenprinzip gilt oder in entsprechenden Fallkonstellationen das Arbeitsortprinzip (vgl. Rz. 7.59 ff.) zur Anwendung kommt, ist dem BMF1 Viskorf, DB 2005, 1927. 2 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang.

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7.113

Kapitel 7

Freiberufler-Personengesellschaften

Schreiben hingegen nicht zu entnehmen. Sofern das Arbeitsortprinzip greift, wÅrden die Gesellschafter jeweils nur in den Staaten EinkÅnfte erzielen, in denen sie persÇnlich ttig werden. Das Arbeitsortprinzip berÅcksichtigt jedoch nicht die bernahme von Mitunternehmerrisiken durch die Gesellschafter. Die Finanzverwaltung sollte sich in diesem Zusammenhang nicht zuletzt aus GrÅnden der Rechtssicherheit eindeutig und unmissverstndlich fÅr eine Anwendung des Betriebsstttenprinzips auch bei Vorliegen eines eigenstndigen DBA-Artikels aussprechen. Sofern zukÅnftig in einzelnen DBA auf einen eigenstndigen Artikel fÅr EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit verzichtet wird und diese EinkÅnfte den Unternehmensgewinnen nach Art. 7 OECD-MA zugeordnet werden, ist es wÅnschenswert, dass die entsprechenden EinkÅnfte in dem jeweiligen DBA jedenfalls dann als aktiv qualifiziert werden, wenn in den jeweiligen DBA Aktivittsklauseln enthalten sind (vgl. Rz. 7.67). Andernfalls kme es zu einem bergang auf die Anrechnungsmethode, was nicht der deutschen Abkommenspraxis entspricht. Von besonderer Bedeutung fÅr internationale Freiberufler-Personengesellschaften ist zudem die Frage der Realisierung von stillen Reserven in immateriellen WirtschaftsgÅtern bei Eintritt, Austritt oder Wechsel von Mitunternehmern. Soweit in diesem Zusammenhang keine gesonderten VergÅtungen gezahlt werden, unterbleibt regelmßig eine Gewinnrealisierung, da die Mitunternehmer immaterielle WirtschaftsgÅter in Form eines „persÇnlichen Praxiswertes“ in ihren SonderbetriebsvermÇgen halten, so dass § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG regelmßig eine BuchwertfortfÅhrung vorsieht. Gegebenenfalls ist durch vertragliche berlassungsvereinbarungen zwischen dem Mitunternehmer und der Personengesellschaft eine Qualifikation als SonderbetriebsvermÇgen anstelle von GesamthandsvermÇgen sicherzustellen (vgl. Rz. 7.87 ff.). Die Zuordnung des persÇnlichen Praxiswertes eines Steuerpflichtigen zu seiner Mitunternehmerbetriebssttte fÅhrt bei Austritt, Eintritt oder Wechsel von einer und in eine grenzÅberschreitende Freiberufler-Personengesellschaften ebenfalls zu einer BuchwertfortfÅhrung (vgl. Rz. 7.87 ff.).

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Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften Literatur Boller/Eilinghoff/Schmidt, § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des JStG 2009 – ein zahnloser Tiger?, IStR 2009, 109; Boller/Schmidt, § 50d Abs. 10 EStG ist doch ein zahnloser Tiger, IStR 2009, 852; Bornheim, Einbeziehung auslndischer GrundstÅcksverkufe in gewerblichen GrundstÅckshandel? – Bestandsaufnahme und ertragsteuerliche Gestaltungsempfehlung –, DStR 1998, 1773; Carl, Rechtsprechungstendenzen beim gewerblichen GrundstÅckshandel, DStZ 2009, 278; Cloer, Immobilieninvestionen in der Londoner City – GrundzÅge der Besteuerung, PlStB 2008, 164; DÇrfler/Rautenstrauch/Adrian, Das Jahressteuergesetz 2009 – Ausgewhlte Aspekte der Unternehmensbesteuerung, BB 2009, 580 (583 f.); DÅrrschmidt/Friedrich-Vache, Materiell- und verfahrensrechtliche Aspekte der EinkÅnfteermittlung bei der Zebragesellschaft, DStR 2005, 1515; Fingerhuth/Rumpf, MoMiG und die grenzÅberschreitende Sitzverlegung – Die Sitztheorie ein (lebendes) Fossil? IPrax 2008, S. 90 ff.; Fischer/ Dominik, Debt-to-Equity-Swap bei auslndischen Immobiliengesellschaften, IWB 2011, 163; Frotscher, Treaty Override und § 50d Abs. 10 EStG, IStR 2009, 593, 866; Fromm/Litzenberger, Photovoltaik und Blockheizkraftwerke in der steuerrechtlichen Praxis, SteuK 2011, 452, 456; Grammel/Breuch, Das „Verbot“ der doppelten Abschreibung in § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG im Lichte neuerer Rechtsprechung und Gesetzgebung – Praxisprobleme und Gestaltungsalternativen, DStR 2008, 1167; Groh, Nach der WiedereinfÅhrung der Geprgetheorie, DB 1987, 1006; Haase, Beschrnkte Steuerpflicht bei Verußerung von Anteilen an einer inlndischen vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft – zugleich Anmerkung zu FG MÅnchen vom 29.7.2013, IStR 2014, 170; Hartwig/Huschke, Das geplante Jahressteuergesetz 2009: Auswirkungen auf VermietungseinkÅnfte beschrnkt steuerpflichtiger Kapitalgesellschaften, IStR 2008, 745; Hils, Neuregelung internationaler SondervergÅtungen nach § 50d Abs. 10 EStG, DStR 2009, 888; HÇrger/ Kemper, GmbH & Co. KG – Kein Geprge bei Bestellung einer KommanditistenKapitalgesellschaft zur GeschftsfÅhrerin, DB 1987, 758; Krabbe, Personengesellschaften und Unternehmensgewinne nach den DBA, IStR 2002, 145; Meining/ Kruschke, Die Besteuerung der „auslndischen Kapitalgesellschaft & Co. KG“ bei ausschließlich grundstÅcksverwaltender Ttigkeit im Inland, GmbHR 2008, 91; Mensching, Der Ausschluss der erweiterten KÅrzung nach § 9 Nr, 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG, DStR 2009, 98; Meretzki, Greift § 50d Abs. 9 bei nur zum Teil steuerfreien EinkÅnften? Auch SondervergÅtungen und Gewinnanteil bilden eine EinkÅnfteeinheit, IStR 2008, 23; Meretzki, Weshalb der neue § 50d Abs. 10 EStG sein Ziel verfehlt und neue Probleme schafft – Mitunternehmer-Betriebssttten, floating income und weitere Streitfragen, IStR 2009, 217; MÅller/Wangler, Qualifikationskonflikte bei der Beteiligung inlndischer Investoren an auslndischen Personengesellschaften, IStR 2003, 145; Pluskat, Die Zulssigkeit des Mehrfachsitzes und die LÇsung der damit verbundenen Probleme, WM 2004, 601; Prinz, Gewerblicher GrundstÅckshandel – Entwicklungstendenzen, Problemzonen und verbleibende GestaltungsmÇglichkeiten, DStR 1996, 1145; Schmidt/BlÇchle, Anrechnungs- oder Freistellungsmethode bei (bloßen) ImmobilieneinkÅnften aus Personengesellschaften, wenn die Ziellnder dem Intransparenzprinzip folgen, IStR 2003, 685; Strunk/Kaminski, Aktuelle Entwicklungen bei der Besteuerung von auslndischen Betriebssttten und Personengesellschaften in Abkommensfllen, IStR 2003, 181; Suchanek, Doppelte Nichtbesteuerung eines Gewinns aus der Veruße-

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Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften rung einer intransparenten Personengesellschaft – Erste gerichtliche Klrung durch das FG Hamburg, IStR 2007, 654; TÇben/Lohbeck, KÇrperschaftsteuer und Gewerbesteuer bei inlndischen Immobilieninvestitionen auslndischer Objektgesellschaften, in: Transaktionen, VermÇgen, Pro Bono, Festschrift zum zehnjhrigen Bestehen von PÇllath + Partners, MÅnchen 2008; TÇben/Lohbeck/Fischer, Aktuelle steuerliche Fragen im Zusammenhang mit Inbound-Investitionen in deutsches GrundvermÇgen, FR 2009, 151; TÇben/Lohbeck/Specker, Rettungsmaßnahmen auf der Schuldenseite zur berwindung der Krise, NWB 2009, 1484; Wassermeyer, Der Wirrwarr mit den Aktivittsklauseln im deutschen Abkommensrecht, IStR 2000, 65; Wassermeyer, Die Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften, IStR 2007, 413; Wassermeyer, Gesetzliche Neuregelung der Vermietung inlndischen Grundbesitzes in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG, IStR 2009, 238; Wichmann, Seminar F: Kommt nach dem „Anstreicher-Beispiel’’ die „Subunternehmer-Betriebssttte’’?, IStR 2012, 711; Wittkowski, BerÅcksichtigung auslndischer Betriebsstttenverluste nach dem JStG 2009, IStR 2009, 225; Wolf, Auslegungsfragen zu DBA-Regelungen Åber Unternehmensgewinne, in: KÇrperschaftsteuer, internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung, Festschrift fÅr Franz Wassermeyer zum 65. Geburtstag, MÅnchen 2005, 647.

A. Einleitung I. Anwendungsbereich 8.1 Einsatz von Objektgesellschaften bei Immobilieninvestments. Immobilieninvestments kÇnnen direkt oder indirekt unter Einschaltung einer Objektgesellschaft in der Rechtsform der Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft erfolgen.

8.2 Steuerliche Motive fÅr die Verwendung auslndischer Objektgesellschaften. Der Hintergrund fÅr die Einschaltung auslndischer Objektgesellschaften beim Erwerb inlndischer Immobilien besteht neben der Vermeidung von Kapitalertragsteuern in aller Regel in der Gewerbesteuer bzw. deren Vermeidung: Whrend eine Gewerbesteuerbefreiung bei deutschen Objektgesellschaften nur unter den Voraussetzungen der sog. erweiterten KÅrzung zu erlangen ist (wenn es sich bei der Objektgesellschaft nicht ausnahmsweise um eine vermÇgensverwaltende Personengesellschaft, z.B. eine gewerblich entprgte GmbH & Co. KG, handelt) ist es bei auslndischen Objektgesellschaften regelmßig so, dass die Objektgesellschaft Åber keine Betriebssttte in Deutschland verfÅgt und deshalb bereits dem Grunde nach von der deutschen Gewerbesteuer befreit ist.

8.3 Internationales Privatrecht. Ob einer deutschen KG die Einschaltung einer Komplementrgesellschaft mit Satzungs- und Verwaltungssitz im Ausland mÇglich ist, dÅrfte zwischenzeitlich geklrt sein. Bereits nach frÅherer Auffassung1 scheiterte die Einsetzung einer solchen im Ausland ansssigen Komplementrgesellschaft daran, dass bei Personengesell1 Vgl. zur bisherigen h.M. HÅffer in Staub4, § 13c HGB Rz. 11; Martens in Schlegelberger5, § 106 HGB Rz. 13; Langhein in MÅKo2, § 106 HGB Rz. 30 m.w.N.

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A. Einleitung

schaften nicht zwischen Satzungs- und Verwaltungssitz unterschieden wird.1 Der einheitliche Sitz einer Personengesellschaft befindet sich daher an dem Ort, von dem aus die Geschfte geleitet werden. Dies ist bei einer GmbH & Co. KG, bei der ausschließlich die Komplementr-GmbH zur GeschftsfÅhrung befugt ist, der Ort, an dem sich der Verwaltungssitz der Komplementr-GmbH befindet. Eine Verlegung des Verwaltungssitzes der Komplementr-GmbH in das Ausland oder die Einschaltung einer auslndischen Komplementrin fÅhrte damit unweigerlich zu einem Statutenwechsel, der die AuflÇsung der Personengesellschaft zur Folge hatte, obwohl die Rechtsfhigkeit der Komplementr-GmbH durch die Verlegung ihres Verwaltungssitzes in das Ausland selbst nicht berÅhrt wird (vgl. § 4a GmbHG, § 5 AktG). Keine Trennung von Satzungs- und Verwaltungssitz. In Teilen der Literatur wird daher zu Recht gefordert, die Åberkommene Auffassung bei den Personengesellschaften zu Åberdenken und einen fiktiver Satzungssitz, d.h. eine Trennung zwischen Satzungs- und Verwaltungssitz auch fÅr die Personengesellschaften zuzulassen.2 Dieser Sichtweise hat das OLG Schleswig3 allerdings eine Absage erteilt, und es zeichnet sich ab, dass diese Rechtsauffassung auch von anderen Zivilgerichten geteilt wird.4 Deutsche Personengesellschaften (KG, OHG, GbR) sind daher, soweit es sich nicht ausnahmsweise um vermÇgensverwaltende Personengesellschaften handelt, bis auf weiteres nicht geeignet, den Anwendungsbereich des deutschen Gewerbesteuergesetzes zu umgehen.

8.4

Teilweise abweichende Praxis. Unbeschadet dieser zivilrechtlichen Ausgangslage ist in der Praxis zu konstatieren, dass in der Vergangenheit von Objektgesellschaften in der Rechtsform der S. r.l. & Co. KG, also einer deutschen KG mit einer luxemburgische S. r.l. als Komplementrin, oder auch einer AG (Schweiz) & Co. KG, also einer deutschen KG mit einer schweizerischen Komplementr AG, umfangreicher Gebrauch gemacht wurde. Auch das BMF scheint in seinem Schreiben betr. die Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften5 davon auszugehen, dass eine GmbH & Co. KG, bei der die GeschftsfÅhrung der Komplementr-GmbH (und damit zugleich diejenige der KG) ausschließlich mit im DBA-Ausland ansssigen natÅrlichen Personen besetzt ist, rechtsfhig sein kann, wie sich aus dem Beispiel zu Tz. 2.2.3 des Schreibens ergibt.

8.5

1 BGH v. 27.5.1957 – II ZR 317/55, WM 1957, 999; Langhein in MÅKo2, § 106 HGB Rz. 29; Martens in Schlegelberger5, § 106 HGB Rz. 12 f.; HÅffer in Staub4, § 13c HGB Anm. 11. 2 Ebenso von Gerkan/Haas in RÇhricht/Graf von Westphalen4, § 106 HGB Rz. 11 f.; Fingerhuth/Rumpf, IPrax 2008, 90 (93 f.); vgl. bereits vor dem MoMiG, Ulmer in Staub4, § 106 HGB Rz. 19 f.; Pluskat, WM 2004, 601. 3 OLG Schleswig v. 14.11.2011 – 2 W 48/11, NZG 2012, 775. 4 Z.B. KG Berlin v. 16.4.2012 – 25 W 39/12, ZIP 2012, 1668. 5 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang.

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Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

8.6 Auswirkungen auf die Gestaltungspraxis. Steuerrecht und Zivilrecht liefen also in der Vergangenheit nebeneinander her, ohne dass das Steuerrecht von der Zivilrechtlage ernsthaft Notiz genommen htte – und umgekehrt. Z.B. hat sich in der Steuerrechtspraxis noch nicht herumgesprochen, dass bei einer S. r.l. & Co. KG, bei der die Kommanditistin mit GeschftsfÅhrungsbefugnis ausgestattet ist, keine gewerbliche Entprgung i. S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG mÇglich ist, wenn es sich, was regelmßig der Fall ist, sowohl bei der Komplementrin als auch bei den Kommanditisten um auslndische Kapitalgesellschaften handelt, weil die KG mangels Rechtsfhigkeit keine Haftungsabschirmung entfaltet. Und ebenso entspricht es – bislang auch (noch) in der registergerichtlichen Praxis – dem steuerrechtlichen Common Sense, dass eine Personengesellschaft, die aufgrund der geschilderten Zivilrechtslage an sich zu Unrecht als Personenhandelsgesellschaft in das Handelsregister eingetragen ist, als umwandlungsfhiger Rechtstrger i. S. des UmwG – und damit auch des UmwStG – qualifiziert.

8.7 VorzÅge der Personengesellschaft gegenÅber einer Kapitalgesellschaft. Die Personengesellschaft weist gegenÅber der Kapitalgesellschaft folgende VorzÅge auf: – Keine Kapitalertragsteuern AusschÅttungen einer Personengesellschaft sowie Entnahmen sind, anders als bei einer Kapitalgesellschaft nicht nur in Deutschland, sondern in aller Regel auch im Ausland von der Kapitalertragsteuer und vergleichbaren Quellensteuern befreit. Dies gilt nicht bei (hufig zu Unrecht in das deutsche Handelsregister eingetragenen) Kommanditgesellschaften mit einer Komplementrin mit Sitz in der Schweiz (z.B. AG (Schweiz) & Co. KG); bei einer solchen Gesellschaft ist die Frage der Verrechnungssteuerpflicht der Personengesellschaft umstritten und sollte Åber ein Ruling mit der EidgenÇssischen Steuerverwaltung abgesichert werden. – HÇhere gesellschaftsvertragliche Flexibilitt, insbesondere in Joint Venture-Konstellationen Immobilienpersonengesellschaften sind deutlich flexibler, z.B. im Hinblick auf die Behandlung des Eigenkapitals bzw. der Eigenmittel, Gewinnvorabs, Abreden zum Ein- und Austritt von Gesellschaftern und der sog. Feestruktur, mit der die Joint Venture Partner festlegen, wer welche VergÅtungen (sog. Fees, vgl. hierzu unten Rz. 8.147) und GebÅhren im Zusammenhang mit einem Immobilieninvestment erhlt; bei Kapitalgesellschaften sind derartige Fees hufig mit dem Risiko einer verdeckten GewinnausschÅttung behaftet; bei Personengesellschaften stellt sich dieses Problem in aller Regel nicht, weil die VergÅtungen als SondervergÅtung oder Gewinnvorab ausgestaltet werden kÇnnen. – Keine Mindestbesteuerung bei verrechnungsgesperrten Verlusten i.S.d. § 15a EStG Nach § 15a EStG verrechnungsgesperrte Verluste unterliegen, anders als Verlustvortrge einer Kapitalgesellschaft, nicht der sog. Mindest406

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A. Einleitung

besteuerung i.S.d. § 10d EStG. Die Mindestbesteuerung sieht vor, dass positive EinkÅnfte eines Folgejahres nur bis zur HÇhe von Euro 1 Mio. uneingeschrnkt und darÅber hinaus nur zu 60 % mit vorhandenen Verlustvortrgen verrechnet werden kÇnnen. Der Anwendungsbereich der Mindestbesteuerung ist jedoch auf § 10d EStG, der Åber § 8 Abs. 1 KStG auch im KÇrperschaftsteuerrecht Anwendung findet, beschrnkt. Er gilt nicht im Rahmen des § 15a EStG, weil § 15a Abs. 2 EStG ein eigenstndiges, vom § 10d EStG losgelÇstes Verlustnutzungsregime vorsieht. Eine Anwendung der Mindestbesteuerung bei Immobilienpersonengesellschaften ist daher auf die Gewerbesteuer beschrnkt (vgl. § 10a GewStG), weil die Verlustausgleichsbeschrnkung des § 15a EStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags keine BerÅcksichtigung findet.1 § 10d EStG wird also durch § 15a Abs. 2 EStG verdrngt. – Vorteile bei der Zinsschranke VermÇgensverwaltende Personengesellschaften gelten nicht als Betrieb im Sinne der Zinsschranke und sind damit vom Anwendungsbereich der Zinsschranke befreit.2 Bei ihnen ist die Zinsschranke nach Maßgabe der sog. Bruchteilsbetrachtung (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) unmittelbar auf Gesellschafterebene zu prÅfen. Auch bei Mitunternehmerschaften kÇnnen sich Vorteile gegenÅber einer Objektgesellschaft in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft ergeben. Diese liegen darin begrÅndet, dass nach wohl herrschender Auffassung3 die personellen Anforderungen an den Anteilseigner, Nahestehenden bzw. RÅckgriffsberechtigten i.S.d. § 8a Abs. 2 und 3 KStG aus Sicht der hinter der Mitunternehmerschaft stehenden KÇrperschaften, die 10 %-Grenze allerdings aus der Sicht der Mitunternehmerschaft zu prÅfen ist. Die Verpfndung von Anteilen an der Immobilienpersonengesellschaft, die regelmßig Bestandteil des Sicherungspaketes der finanzierenden Bank ist, ist daher, anders als bei einer Objektgesellschaft in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft, nicht geeignet, eine schdliche Gesellschafterfremdfinanzierung i.S.d. § 8a Abs. 2 und 3 KStG zu begrÅnden. – GrÇßere grunderwerbsteuerrechtliche Flexibilitt Die grÇßere Flexibilitt der Personengesellschaft ergibt sich in erster Linie aus den §§ 5, 6 GrEStG, wonach bertragungen von und auf eine Gesamthand unter bestimmten Voraussetzungen von der Grunderwerbsteuer befreit sind. Im Gegenzug ist allerdings zu beachten, dass es bei Kapitalgesellschaften – anders als bei Personengesellschaften – mÇglich ist, innerhalb von 5 Jahren 100 % der Gesellschaftsanteile zu Åbertragen, ohne dass Grunderwerbsteuer ausgelÇst wird. Voraussetzung hierfÅr ist allerdings, dass keine Anteilsvereinigung i.S.d. § 1 Abs. 3, 3a und 4 GrEStG vorliegt. In der Praxis wird hufig versucht, die Anteilsvereinigung durch Einschaltung eines sog. „externen Dritten“ zu vermeiden. Rein tatschlich ist diese Vorgehensweise jedoch zwei1 R 7.1 (3) GewStR 2009. 2 BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718 – Tz. 5. 3 Stangl/HagebÇke in Schaumburg/RÇdder, S. 500 ff. m.w.N.

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Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

felhaft, weil nicht immer klar ist, ob der externe Dritte auch wirklich extern ist, oder ob er nicht vielmehr aufgrund eines (verdeckten) Treuhandverhltnisses agiert. Der Vorteil der Kapitalgesellschaften gegenÅber den Personengesellschaften ist daher zu relativieren, zumal gerade in Organschaftskonstellationen (§ 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG) weiteres Ungemach droht. Ergnzend ist darauf hinzuweisen, dass es im Rahmen des § 1 Abs. 2a, §§ 5, 6 GrEStG nicht auf die dingliche Mitberechtigung am GesamthandsvermÇgen, sondern auf die vermÇgensmßige Beteiligung am GesellschaftsvermÇgen ankommt1, was im Einzelfall vorteilhaft oder nachteilig sein kann.

II. Fallkonstellationen 8.8 Inbound- und Outboundsachverhalte. Folgende Konstellationen lassen sich unterscheiden: Personengesellschaft mit inlndischen Gesellschaftern

Personengesellschaft mit auslndischen Gesellschaftern

Investition in inlndische GrundstÅcke

Fall 1 (nicht Gegenstand dieser Betrachtung)

Fall 2: sog. InboundFall, vgl. nachstehend unter Rz. 8.10 ff.

Investition in auslndische GrundstÅcke

Fall 3: sog. Outbound- Fall 4 (nicht GegenFall, vgl. nachstehend stand dieser Betrachunter Rz. 8.88 ff. tung)

8.9 Thematische Abgrenzung. Nachstehend werden die Fallkonstellationen 2 („Inbound-Fall“) und 3 („Outbound-Fall“) beleuchtet. Fall 1 wird nicht behandelt, weil es sich um einen reinen Inlandssachverhalt handelt; Fall 4 ist nicht Gegenstand der hier angestellten Betrachtungen, weil er keinen Inlandsbezug aufweist.

B. Inbound: Inlndische Immobilien und auslndische Gesellschafter I. Der Inboundsachverhalt 8.10 Inbound-Fall. Der Inbound-Fall zeichnet sich durch die Beteiligung eines auslndischen Gesellschafters an einer in- oder auslndischen Immobilienpersonengesellschaft aus, die inlndische GrundstÅcke hlt (vgl. Rz. 8.8).

1 FinMin Baden-WÅrttemberg v. 28.4.2005, DB 2005, 975.

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B. Inbound: Inlndische Immobilien und auslndische Gesellschafter

II. Einkommen- bzw. KÇrperschaftsteuer 1. EinkÅnftequalifikation a) berblick GewinneinkÅnfte versus berschusseinkÅnfte. Im Rahmen der EinkÅnftequalifikation ist zu bestimmen, ob Gewinn- oder berschusseinkÅnfte vorliegen. Konkret geht es dabei um die Unterscheidung zwischen Immobilienpersonengesellschaften, die gewerbliche EinkÅnfte erzielen, und Immobilienpersonengesellschaften, die andere EinkÅnfte erzielen. Maßgeblich ist dabei das nationale Recht, d.h. die Vorschriften des EStG.1 Die abkommensrechtliche Einordnung der EinkÅnfte bleibt hiervon unberÅhrt.

8.11

b) Abgrenzung zwischen privater VermÇgensverwaltung und Gewerbebetrieb aa) Keine private VermÇgensverwaltung Grundlagen der EinkÅnfteabgrenzung. Die Abgrenzung zwischen den EinkÅnften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) und privaten Verußerungsgeschften (§ 23 EStG) einerseits und den EinkÅnften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) andererseits ist im Sinne einer Negativabgrenzung zu treffen.2 Einerseits ist das Vorliegen einer privaten VermÇgensverwaltung (ungeschriebenes) negatives Tatbestandsmerkmal einer gewerblichen Ttigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG. Andererseits bestimmen §§ 21 Abs. 3, 23 Abs. 2 EStG, dass die EinkÅnfte aus Vermietung und Verpachtung/privaten Verußerungsgeschften subsidir gegenÅber den EinkÅnften aus Gewerbebetrieb sind. Dies gilt grundstzlich auch fÅr Immobilienpersonengesellschaften.

8.12

Gewerblichkeitsfiktion. Bei Immobilienpersonengesellschaften mit auslndischen Gesellschaftern tritt jedoch hinzu, dass die EinkÅnfte aus der Vermietung und Verpachtung oder der Verußerung inlndischen Grundbesitzes im Rahmen der beschrnkten Steuerpflicht per se zu den EinkÅnften aus Gewerbebetrieb zhlen, wenn es sich bei dem auslndischen Gesellschafter um eine KÇrperschaft i.S.d. § 2 Nr. 1 KStG handelt, die mit einer Kapitalgesellschaft oder sonstigen juristischen Person i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG vergleichbar ist (sog. Gewerblichkeitsfiktion, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG), vgl. dazu die AusfÅhrungen unter Rz. 3.1 ff. sowie Rz. 8.41 ff.

8.13

Bedeutung der EinkÅnfteabgrenzung fÅr Inbound-Flle. Die materielle Bedeutung der Abgrenzung erstreckt sich bei Immobilienpersonengesellschaften mit auslndischen Gesellschaftern daher Åberwiegend auf verfahrensrechtliche Aspekte, wie z.B. die Frage, wo und auf welcher Ebene eine Umqualifizierung der EinkÅnfte aus Vermietung und Verpachtung in

8.14

1 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 1.1. 2 Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 46.

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Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb vorzunehmen ist. Materiell geht es in diesen Fllen also allein darum, ob die EinkÅnfte des auslndischen Gesellschafters bereits im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Ergebnisfeststellung der Immobilienpersonengesellschaft als EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb festgestellt werden mÅssen, oder ob, weil es sich um eine vermÇgensverwaltende Personengesellschaft handelt, die Umqualifizierung auf Gesellschafterebene vorzunehmen ist. Die Einstufung der Immobilienpersonengesellschaft als vermÇgensverwaltend schlgt daher nur in denjenigen (wenigen) Konstellationen auf die Gesellschafterebene durch, in denen der auslndische Gesellschafter keine KÇrperschaft i.S.d. § 2 Nr. 1 KStG ist, die mit einer Kapitalgesellschaft oder sonstigen juristischen Person i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG vergleichbar ist, wie z.B. im Falle eines Trusts liechtensteinischen Rechts. Zustzlich entscheidet die Abgrenzung zwischen den EinkÅnften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) und den EinkÅnften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) darÅber, ob die Immobilienpersonengesellschaft selbst als Steuersubjekt im Sinne der Gewerbesteuer in Betracht kommt.

8.15 Gewerbliche Vermietung. Die Abgrenzung zwischen EinkÅnften aus Vermietung und Verpachtung/privaten Verußerungsgeschften und den EinkÅnften aus Gewerbebetrieb richtet sich nach dem „Gesamtbild der Verhltnisse und der Verkehrsanschauung“.1 Es kommt darauf an, ob die Ttigkeit der Immobilienpersonengesellschaft dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer VermÇgensverwaltung fremd ist.2 FÅr einen Gewerbebetrieb spricht insbesondere, wenn Åber die berlassung von Rumen oder Flchen hinaus erhebliche Sonderleistungen (z.B. Werbe-, Service- oder Wartungsleistungen, Center-Management) erbracht werden.3 Hinzuweisen ist an dieser Stelle auch auf den Betrieb einer (dachintegrierten) Photovoltaikanlage4 oder eines Blockheizkraftwerks, die ebenfalls eine steuerliche Gewerblichkeit der Immobilienpersonengesellschaft zur Folge hat, weil der Betrieb der Photovoltaikanlage / des Blockheizkraftwerks eine selbstndige gewerbliche Ttigkeit darstellt, die die Immobilienpersonengesellschaft im ganzen gewerblich infiziert (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG).5

8.16 Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen. Eine Vermietung einer (oder mehrerer) Ferienwohnungen ist Gewerbebetrieb, wenn an stndig wechselnde Mieter vermietet wird und hierzu ein Feriendienstleistungsunternehmen eingeschaltet wird.6 Entsprechendes gilt, wenn Kurzzeitpark1 Vgl. z.B. BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 sowie v. 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291. 2 Vgl. BFH v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617. 3 Vgl. (zur Abgrenzung der Ttigkeit eines Bautrgers zur Vermietung), SchleswigHolsteinisches FG v. 28.1.2002 – I 333/01 EFG 2002, 456 (rkr.). 4 FG Berlin-Brandenburg v. 13.12.2011 – 6 K 6181/08, DStRE 2012, 366 (rkr.). 5 Fromm/Litzenberger, SteuK 2011, 452. 6 Vgl. BFH v. 19.1.1990 – III R 31/87, BStBl. II 1990, 383; v. 16.7.2002 – IX R 6/01, BFH/NV 2002, 1454.

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B. Inbound: Inlndische Immobilien und auslndische Gesellschafter

pltze mit einer hierzu geeigneten Einrichtung vermietet werden.1 Die bloße Mitvermietung von ZubehÇr (z.B. TeekÅchen) oder Betriebsvorrichtungen ist demgegenÅber unschdlich und Åberschreitet fÅr sich betrachtet noch nicht den Rahmen einer privaten VermÇgensverwaltung. Die Tatsache, dass sich in der Immobilienwirtschaft geradezu eine Paranoia gegenÅber Betriebsvorrichtungen entwickelt hat, ist dem Umstand geschuldet, dass bei der Mitvermietung von Betriebsvorrichtungen die sog. erweiterte KÅrzung i.S.d. § 9 Nr. 1 Stze 2–6 GewStG keine Anwendung findet;2 die erweiterte KÅrzung (vgl. hierzu Rz. 8.81 ff.) tritt aber Åberhaupt nur dann in Reichweite, wenn bereits der Sache nach ein gewerbliches Unternehmen vorliegt. GrÇße des Vermietungsobjekt allein kein geeignetes Abgrenzungskriterium. DemgegenÅber kann allein aus der GrÇße eines Vermietungsobjektes nicht auf eine gewerbliche Ttigkeit geschlossen werden. Nach Auffassung des BFH stellt auch die Vermietung von Geschftsrumen einschließlich Einrichtungen durch „ca. 60 Mietverhltnisse“ keine gewerbliche Ttigkeit dar, wenn „keine Åber die Åblichen Vermietungsleistungen hinausgehenden Sonderleistungen erbracht“ werden.3 Die Vermietung von Grundbesitz bleibe auch dann VermÇgensverwaltung, „wenn der Grundbesitz sehr umfangreich ist, an eine Vielzahl von Mietern vermietet und zur Verwaltung ein in kaufmnnischer Weise eingerichteter Geschftsbetrieb unterhalten wird“.

8.17

bb) Gewerblicher GrundstÅckshandel Drei-Objekt-Grenze. Zur Abgrenzung zwischen privater VermÇgensverwaltung und gewerblichen GrundstÅckshandel hat die Rspr. die so genannte Drei-Objekt-Grenze entwickelt. Danach besteht eine Vermutung fÅr eine gewerbliche Ttigkeit, wenn ein Steuerpflichtiger mehr als drei Objekte verußert und sowohl zwischen Erwerb und Verußerung als auch zwischen den einzelnen Verußerungen ein enger zeitlicher Zusammenhang – in der Regel nicht mehr als 5 Jahre – besteht.4 Der Annahme eines gewerblichen GrundstÅckshandels steht nicht entgegen, dass aus der Sicht des Verkufers die Verußerung zur Abwendung einer Zwangsversteigerung und damit zwangsweise erfolgt. Auf die hinter den Verußerungen stehenden Motive kommt es – außer bei zu eigenen Wohnzwecken dienenden GrundstÅcken – nicht an.5 Als Zhlobjekt werden auch 1 2 3 4

Vgl. BFH v. 9.4.2003 – X R 21/00, BStBl. II 2003, 520. Vgl. BFH v. 17.5.2006 – VIII R 39/05, BStBl. II 2006, 659. Vgl. BFH v. 6.3.1997 – IV R 21/96, BFH/NV 1997, 762. Vgl. BFH v. 10.12.2001 – GrS 1/98, BStBl. II 2002, 291; statt vieler Carl, DStZ 2009, 278. 5 Vgl. (anderweitiger Liquidittsbedarf) BFH v. 9.5.2001 – XI R 34/99, BFH/NV 2001, 1545; (Krankheit) v. 29.10.1998 – XI R 58/97, BFH/NV 1999, 766; (gechartertes Finanzierungskonzept) v. 21.7.2001 – III R 27/98, BStBl. II 2002, 537; (Finanzierungsschwierigkeiten) v. 18.9.2002 – X R 28/00, BStBl. II 2003, 133; (persÇnliche und finanzielle BeweggrÅnde unerheblich) v. 25.2.2003 – III R 10/01, BStBl. II 2003, 510.

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8.18

Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

solche GrundstÅcke berÅcksichtigt, die eine Gesellschaft im Ausland erwirbt und verkauft.1 Bei Schwesterpersonengesellschaften findet hingegen keine Zusammenrechnung der verkauften GrundstÅcke statt.2

8.19 Gewerblicher GrundstÅckshandel bei NichtÅberschreiten der Drei-Objekt-Grenze. Auf die Drei-Objekt-Grenze wird abgestellt, wenn aus den ußeren Umstnden keine Verußerungsabsicht erkennbar ist, sondern nur eine bedingte Verußerungsabsicht vorliegt. Der Indizwirkung der Drei-Objekt-Grenze bedarf es dagegen nicht, wenn eine unbedingte Verußerungsabsicht besteht.3 Hiervon ist auszugehen, wenn bei GrundstÅckserwerb oder -bebauung die Weiterverußerungsabsicht zweifelsfrei beurkundet oder in sonstiger Weise dokumentiert ist. Eine unbedingte Verußerungsabsicht ist z.B. anzunehmen, wenn der Erwerber die GrundstÅcke seiner Planung entsprechend jeweils unmittelbar nach Ankauf bebaut und sodann verußert oder wenn das erworbene GrundstÅck bereits vor seiner Verußerung verkauft wird.4 Wird nur ein GrundstÅck verußert, muss fÅr die Annahme eines gewerblichen GrundstÅckshandels außerdem das Merkmal der Nachhaltigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG erfÅllt sein. Dies ist der Fall, wenn die ErfÅllung dieses Geschftes oder Vertrages eine Vielzahl von zahlreichen und unterschiedlichen Einzelttigkeiten erfordert, die in ihrer Gesamtheit die WÅrdigung rechtfertigen, der Steuerpflichtige sei nachhaltig ttig geworden.5 Klassische Immobilienprojektgesellschaften fallen danach i.d.R. unter den gewerblichen GrundstÅckshandel, da sich der Zweck der Gesellschaft darin erschÇpft, die Bebauung und den anschließenden Verkauf des GrundstÅcks zu organisieren. Aufgrund des i.d.R. vorhandenen erheblichen Investitionsvolumens und den damit verbundenen zahlreichen Einzelttigkeiten erfÅllen klassische Projektgesellschaften daher auch bei Verkauf nur eines GrundstÅcks das Merkmal der Nachhaltigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG.

8.20 Rechtsfolgen des gewerblichen GrundstÅckshandels. Die Verwirklichung der Voraussetzungen eines gewerblichen GrundstÅckshandels fÅhrt dazu, dass ein Gewerbebetrieb vorliegt, und zwar beginnend ab dem Zeitpunkt des Erwerbs der verußerten GrundstÅcke. Sptestens zu diesem Zeitpunkt liegt daher, sofern nicht bereits anderweitig gewerbliche EinkÅnfte erzielt werden, eine BetriebserÇffnung vor, und die Immobilien sind in das steuerliche UmlaufvermÇgen der Immobilienpersonengesellschaft einzubuchen.6 Die Zuordnung der GrundstÅcke zum UmlaufvermÇgen hat

1 BMF v. 15.12.1994, DStR 1995, 98; OFD NÅrnberg v. 15.7.1993, DStR 1993, 1481; Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 55; Buge in H/H/R, § 15 EStG Rz. 1131, kritisch Prinz, DStR 1996, 1145; diff. Bornheim, DStR 1998, 1773. 2 BFH v. 17.12.2008 – IV R 72/07, DStR 2009, 899. 3 St. Rspr. vgl. BFH v. 17.12.2008 – IV R 77/06, BStBl. II 2009, 791 m.w.N. 4 BFH v. 18.9.2002 – X R 5/00, BStBl. II 2003, 286; v. 18.8.2002 – VIII R 14/99, BStBl. II 2002, 811. 5 BFH v. 9.12.2002 – VIII R 40/01, BStBl. II 2002, 294. 6 Vgl. BFH v. 21.6.2001 – III R 27/98, BStBl. II 2002, 537.

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B. Inbound: Inlndische Immobilien und auslndische Gesellschafter

zur Folge, dass keine Absetzungen fÅr Abnutzung (AfA) vorgenommen werden kÇnnen. bertragung auf Inbound-Flle. Vorstehende Grundstze gelten auch bei Immobilienpersonengesellschaften mit auslndischen Gesellschaftern. Beteiligt sich ein auslndischer Investor an einer Immobilienpersonengesellschaft, ist zunchst zu prÅfen, ob die Gesellschaft selbst ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG betreibt1, so dass steuerlich eine Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG vorliegt. In diesem Falle ist die berschreitung der Drei-Objekt-Grenze auf Ebene der Immobilienpersonengesellschaft selbst zu prÅfen; auf eventuelle GrundstÅcksverußerungen durch den Gesellschafter kommt es insoweit nicht an. Umgekehrt ist es allerdings auch so, dass GrundstÅcksverußerungen des Gesellschafters fÅr die Frage, ob die Immobilienpersonengesellschaft einen gewerblichen GrundstÅckshandel betreibt, unbeachtlich sind. Eine Infektion „von oben nach unten“ ist also ausgeschlossen.2

8.21

Zurechnung von Zhlobjekten. Im brigen sind die GrundstÅckverußerungen der Immobilienpersonengesellschaft – unabhngig davon, ob es sich bei dieser um eine Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG handelt oder nicht – bei der PrÅfung der Frage, ob auch auf der Ebene des (auslndischen) Gesellschafters ein – weiterer – gewerblicher GrundstÅckshandel vorliegt, als Zhlobjekt zu berÅcksichtigen.3 Dies gilt auch in mehrstufigen Personengesellschaftsstrukturen, bei denen GrundstÅcksverußerungen der Untergesellschaft der jeweiligen Obergesellschaft als Zhlobjekt zugerechnet werden.4

8.22

Auf die Frage der Zurechnung von Zhlobjekten kommt es allerdings nur dann an, wenn die Untergesellschaft nicht ihrerseits infolge einer berschreitung der sog. Drei-Objekt-Grenze als gewerbliche GrundstÅckshndlerin anzusehen ist. Die Zurechnung als Zhlobjekt ist nmlich nur von Bedeutung fÅr die Frage, ob die Obergesellschaft ihrerseits einen eigenen gewerblichen GrundstÅckshandel ausÅbt. Hierauf kommt es jedoch dann nicht mehr an, wenn bereits die Untergesellschaft gewerbliche GrundstÅckshndlerin ist. Denn dann folgt die Gewerblichkeit der Obergesellschaft – vÇllig losgelÇst von der Frage, ob mÇglicherweise auch diese einen gewerblichen GrundstÅckshandel betreibt – bereits aus § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (gewerbliche Infektion). Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist fÅr eine BerÅcksichtigung von GrundstÅcksverußerungen als Zhlobjekt auf Ebene des Gesellschafters Voraussetzung, dass der Gesellschafter an der Immobilienpersonengesellschaft zu mindestens 10 % beteiligt ist oder dass der Verkehrswert des 1 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751. 2 Vgl. BFH v. 15.6.2004 – VIII R 7/02, BStBl. II 2004, 914. 3 BFH v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617; v. 28.11.2002 – III R 1/01, BStBl. II 2003, 250. 4 Vgl. FG Hamburg v. 1.12.2008 – 7 K 19/04, EFG 2009, 557 (rkr.).

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Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

Gesellschaftsanteils oder des Anteils an dem verußerten GrundstÅck bei einer Beteiligung von weniger als 10 % mehr als Euro 250 000 betrgt.1 Die materielle Bedeutung der Zhlobjekteigenschaft auf Gesellschafterebene ist jedoch eher gering, weil die EinkÅnfte des Gesellschafters, sofern es sich bei diesem um eine KÇrperschaft handelt, die unter den Anwendungsbereich der Gewerblichkeitsfiktion des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG fllt, beim Gesellschafter in aller Regel ohnehin zu den EinkÅnften aus Gewerbebetrieb gehÇren. c) EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb aa) Gewerbliche Ttigkeit

8.23 Gewerbliche Ttigkeitsmerkmale. Die Immobilienpersonengesellschaft ist eine Mitunternehmerschaft mit EinkÅnften aus Gewerbebetrieb, wenn sie die gewerblichen Ttigkeitsmerkmale erfÅllt (zur Abgrenzung zwischen privater VermÇgensverwaltung und Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG vgl. Rz. 8.12 ff.). Ergnzend hinzuweisen ist auf § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Danach gilt die Ttigkeit einer Immobilienpersonengesellschaft in vollem Umfang, d.h. zu 100 %, als Gewerbebetrieb, wenn die Immobilienpersonengesellschaft „auch“ eine gewerbliche Ttigkeit ausÅbt oder an einer gewerblich ttigen oder gewerblich geprgten Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG beteiligt ist (sog. Infektionstheorie). Zu einer gewerblichen Infektion kommt es nur dann, wenn neben den vermÇgensverwaltenden Ttigkeiten auch eine gewerbliche Ttigkeit durch die Immobilienpersonengesellschaft ausgeÅbt wird (z.B. der Betrieb einer Photovoltaikanlage2 oder eines Blockheizkraftwerks3) oder eine schdliche Beteiligung an einer anderen Mitunternehmerschaft besteht. Nicht ausreichend ist demgegenÅber, wenn die hinter der Immobilienpersonengesellschaft stehenden auslndischen Gesellschafter qua Fiktion (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG) EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb erzielen. In diesen Fllen verbleibt es – unbeschadet einer EinkÅnfteumqualifikation auf Ebene des auslndischen Gesellschafters – bei der Einordnung der EinkÅnfte als EinkÅnfte aus Vermietung und Verpachtung, sofern nicht im Einzelfall die Voraussetzungen der gewerblichen Prgung erfÅllt sind. bb) Gewerbliche Prgung

8.24 Vermeidung der gewerblichen Prgung. Eine gewerbliche Prgung der Immobilienpersonengesellschaft liegt vor, wenn die Gesellschaft keine – auch keine geringfÅgige – gewerbliche Ttigkeit ausÅbt und bei ihr ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persÇnlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter 1 BMF v. 26.3.2004, BStBl. I 2004, 434 – Tz. 14, 17 und 18. 2 Vgl. FG Berlin-Brandenburg v. 13.12.2011 – 6 K 6181/08, DStRE 2012, 366 (rkr.). 3 Vgl. Fromm/Litzenberger, Steuk 2011, 452 (456).

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B. Inbound: Inlndische Immobilien und auslndische Gesellschafter

sind, zur GeschftsfÅhrung befugt sind (gewerblich geprgte Personengesellschaft, vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Eine Gewerblichkeit kann daher vermieden werden, indem einer der Kommanditisten mit GeschftsfÅhrungsbefugnis ausgestattet wird. Nach Auffassung der Finanzverwaltung gilt dies selbst dann, wenn ausschließlich Kapitalgesellschaften an der Immobilienpersonengesellschaft beteiligt sind.1 Rein faktisch besteht daher ein Wahlrecht zwischen einer Ausgestaltung der Immobilienpersonengesellschaft als gewerblich oder als vermÇgensverwaltend. Dies gilt unabhngig davon, ob es sich bei der Immobilienpersonengesellschaft um eine in- oder auslndische Personengesellschaft handelt und auch unabhngig davon, ob die Komplementrin eine in- oder auslndische Kapitalgesellschaft ist.2 In diesem Zusammenhang ist allerdings darauf hinzuweisen, dass in einigen angelschsischen Rechtsordnungen die bertragung von GeschftsfÅhrungsbefugnissen auf den beschrnkt haftenden Gesellschafter zugleich die zuvor nur beschrnkte Haftung des Gesellschafters aufhebt und zur vollen Haftung ausweitet. In diesen Fllen scheidet eine gewerbliche Entprgung in Folge der dann unbeschrnkten persÇnlichen Haftung des vermeintlich beschrnkt haftenden, zur GeschftsfÅhrung befugten Gesellschafters aus. Auch bei einer luxemburgischen SCS, dem Luxemburger Pendant zur Kommanditgesellschaft, ist umstritten, ob eine gewerbliche Entprgung mÇglich ist. Das luxemburgische Gesellschaftsrecht erlaubt es – von engen Ausnahmen abgesehen – nicht, GeschftsfÅhrungsaufgaben auf die Kommanditisten zu delegieren. Eine gewerbliche Entprgung der SCS ist daher ausgeschlossen. cc) Gewerblichkeitsfiktion i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG Grundsatz der Gewerblichkeitsfiktion. Zustzlich hinzuweisen ist auf § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG. Danach gelten die EinkÅnfte aus der Vermietung und Verpachtung oder der Verußerung inlndischer GrundstÅcke als EinkÅnfte Gewerbebetrieb, sofern die EinkÅnfte von einer KÇrperschaft i.S.d. § 2 Nr. 1 KStG erzielt werden, die mit einer Kapitalgesellschaft oder sonstigen juristischen Person i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1–3 KStG vergleichbar ist (Gewerblichkeitsfiktion; vgl. Rz. 3.1 ff.).

8.25

Anwendungsbereich der Gewerblichkeitsfiktion. Die Gewerblichkeitsfiktion gilt auch dann, wenn die EinkÅnfte nicht unmittelbar, sondern mittelbar unter Zwischenschaltung einer Immobilienpersonengesellschaft erzielt werden und unabhngig davon, ob es sich bei der Immobilienpersonengesellschaft um eine vermÇgensverwaltende, eine gewerblich ttige oder eine gewerblich geprgte Personengesellschaft handelt, wobei es in den Fllen einer gewerblich ttigen oder geprgten Personengesellschaft

8.26

1 R 15.8 Abs. 6 Satz 1 und 2 EStR 2012; ebenso HÇrger/Kemper, DB 1987, 758 sowie Groh, DB 1987, 1006 (1011); a.A. Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 223. 2 Zur gewerblichen Prgung durch eine auslndische Kapitalgesellschaft vgl. BFH v. 14.3.2007 – XI R 15/05, BStBl. II 2007, 924; vgl. auch OFD MÅnster v. 5.9.2011 – S 1300-169-St 45-32, juris FMNR3c1430011.

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Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

keiner Fiktion mehr bedarf, weil die Immobilienpersonengesellschaft bereits ohne die Fiktion selbst eine gewerbliche Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist.

8.27 Rechtsnatur der Gewerblichkeitsfiktion. Bei der Gewerblichkeitsfiktion des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG handelt es sich dogmatisch nicht um eine Norm, die zu einer Gewerblichkeit der Immobilienpersonengesellschaft selbst fÅhrt, sondern um das GegenstÅck zu § 8 Abs. 2 KStG, der bei unbeschrnkt Steuerpflichtigen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG alle EinkÅnfte des Steuerpflichtigen zu EinkÅnften aus Gewerbebetrieb erklrt. Dies gilt jedoch nicht uneingeschrnkt: Denn nach § 8 Abs. 2 KStG werden alle EinkÅnfte einer unbeschrnkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft etc. zu EinkÅnften aus Gewerbebetrieb erklrt, wohingegen sich § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG nicht auf alle inlndischen EinkÅnfte der auslndischen KÇrperschaft, sondern nur auf diejenigen aus der Vermietung und Verpachtung und aus der Verußerung von inlndischem unbeweglichen VermÇgen erstreckt. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG hat somit keinesfalls zur Folge, dass auch die Immobilienpersonengesellschaft selbst als gewerblich gilt, sondern setzt allein auf Gesellschafterebene an.1

8.28 Bedeutung fÅr den Inbound-Fall. Die Gewerblichkeitsfiktion des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG und die Ergnzung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 1 EStG durch das JStG 2009 um die EinkÅnfte, die durch Vermietung und Verpachtung erzielt werden, ist fÅr Immobilienpersonengesellschaften, hinter denen auslndische Kapitalgesellschaften stehen, von grundlegender Bedeutung, weil sichergestellt wird, dass die betreffenden EinkÅnfte in jedem Falle der inlndischen Besteuerung unterliegen, und zwar unabhngig davon, ob es sich bei der Immobilienpersonengesellschaft um eine gewerblich ttige, gewerblich geprgte oder vermÇgensverwaltende Personengesellschaft handelt. Hinzuweisen ist allerdings auf ein Urteil des FG MÅnchen vom 29.7.20132, wonach die Gewerblichkeitsfiktion im Hinblick auf Verußerungsgewinne nur dann greife, wenn die auslndische Kapitalgesellschaft die Immobilie unmittelbar verußert. Die Verußerung eines Anteils an einer vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft, in deren GesamthandsvermÇgen sich ein im Inland belegenes GrundstÅck befinde, sei nicht von der Gewerblichkeitsfiktion umfasst, weil eine gesamthnderische Beteiligung nicht mit einer gegenstndlichen Beteiligung an der Immobilie gleichgesetzt werden kÇnne. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO gestatte nicht, die Verußerung einer gesamthnderischen Beteiligung an einem GrundstÅck in die Verußerung dieses GrundstÅcks umzuqualifizieren. Wre die Rechtsauffassung des FG MÅnchen zutreffend, liefe die Gewerblichkeitsfiktion des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG im Hinblick auf die Verußerung von Immobilien. 1 Zu den sich hieraus ergebenden Konsequenzen siehe die AusfÅhrungen unter Rz. 8.41 f. 2 FG MÅnchen v. 29.7.2013 – 7 K 190/11, BeckRS 2013, 96207 (rkr.).

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B. Inbound: Inlndische Immobilien und auslndische Gesellschafter

die sich in einem vermÇgensverwaltenden GesamthandsvermÇgen befinden, leer.1 Rechtslage vor EinfÅhrung der Gewerblichkeitsfiktion. Bis zur Ergnzung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 1 EStG war hingegen streitig, ob die EinkÅnfte als Folge der sog. isolierenden Betrachtungsweise und unter entsprechender Heranziehung der Grundstze zur sog. Zebragesellschaft als EinkÅnfte aus Vermietung und Verpachtung i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG besteuert werden durften, obwohl es sich materiell um EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb handelte.2 Hier wurde mit guten GrÅnden vertreten, dies sei nicht der Fall, weil die isolierende Betrachtungsweise nur bei „im Ausland gegebenen Besteuerungsmerkmalen“, nicht aber bei Besteuerungsmerkmalen, die im Inland gesetzt wurden (= gewerbliche Prgung), greife.3 Seit der durch das JStG 2009 eingefÅhrten Neufassung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG kann diese Frage dahingestellt bleiben, weil die betr. EinkÅnfte in jedem Falle als EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb der beschrnkten Steuerpflicht unterliegen.

8.29

2. EinkÅnfteermittlung a) EinkÅnfteermittlungszeitraum Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahres. Unter Umstnden kann es vorteilhaft sein, statt eines kalenderjahrgleichen ein abweichendes Wirtschaftsjahr zu whlen. Dies ist z.B. in bestimmten Zinsschrankenkonstellationen der Fall. Auch zur Vermeidung einer Mindestbesteuerung (vgl. § 10d Abs. 2 EStG) oder zur Umgehung nachteiliger Konsequenzen aus dem auf EUR 1,0 Mio. gedeckelten VerlustrÅcktrag (§ 10d Abs. 1 Satz 1 EStG) kann es sinnvoll sein, von einem kalenderjahrgleichen auf ein abweichendes Wirtschaftsjahr oder umgekehrt zu wechseln, um Verluste und Gewinne, die sonst in verschiedene Veranlagungszeitrume fielen, in einem Veranlagungszeitraum zusammenzufassen.

8.30

Voraussetzungen fÅr ein abweichenden Wirtschaftsjahres. Die Zugrundelegung eines abweichenden Wirtschaftsjahres ist nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG jedoch nur dann zulssig, wenn – es sich bei der Immobilienpersonengesellschaft um eine Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG handelt und – die Immobilienpersonengesellschaft im Handelsregister eingetragen ist (inlndische Zweigniederlassung reicht aus).

8.31

1 Vgl. auch Haase, IStR 2014, 170. 2 Bejahend z.B. TÇben/Lohbeck in FS PÇllath, S. 211, 212 unter Verweis auf BFH v. 28.1.2004 – I R 73/02, BStBl. II 2005,550; Wassermeyer, IStR 2009, 238 (239) sowie BMF (koordinierter Lndererlass) v. 2.8.2005, BStBl. I 2005, 844. 3 So z.B. Strunk in Korn, § 49 EStG Rz. 242; Clausen in H/H/R, § 49 EStG Rz. 1221 sowie Meining/Kruschke, GmbHR 2008, 91 (94) mit dem Hinweis, dass BFH v. 28.1.2004 – I R 73/02, BStBl. II 2005, 550 nicht ohne weiteres auf auslndische Kapitalgesellschaft & Co. KG, deren Bettigung auf die Nutzung eigenen Grundbesitzes beschrnkt ist, Åbertragen werden kÇnne.

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Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

In allen anderen Fllen entspricht der EinkÅnfteermittlungszeitraum dem Kalenderjahr. Auch in den Fllen des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG (Gewerblichkeitsfiktion) entspricht der EinkÅnfteermittlungszeitraum dem Kalenderjahr, sofern der auslndische Gesellschafter Åber keine in das Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung verfÅgt (vgl. § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und 3 EStG). Im Falle der Beteiligung eines unter die Gewerblichkeitsfiktion fallenden auslndischen Gesellschafters an einer nicht in das Handelsregister eingetragenen Gesellschaft bÅrgerlichen Rechts oder auslndischen Personengesellschaft ist die Beantragung eines abweichenden Wirtschaftsjahres also ausgeschlossen.

8.32 Zustimmung des FA. Der Wechsel von einem kalenderjahrgleichen zu einem abweichenden Wirtschaftsjahr ist steuerlich nur wirksam, wenn er im Einvernehmen mit dem Finanzamt vorgenommen wird; der Wechsel von einem abweichenden auf ein kalenderjahrgleiches Wirtschaftsjahr ist demgegenÅber auch ohne Zustimmung des FA zulssig (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 EStG). Das Einvernehmen des FA kann ausdrÅcklich oder durch Einreichen eines entsprechenden Jahresabschlusses beantragt werden.1 b) Gewinnermittlung bei den EinkÅnften aus Gewerbebetrieb aa) Arten der Gewinnermittlung

8.33 Gewinnermittlungsarten. Bei EinkÅnften aus Gewerbebetrieb kommen sowohl eine Gewinnermittlung durch BetriebsvermÇgensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) als auch durch Einnahme-berschuss-Rechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) in Betracht. bb) Gewerbliche Ttigkeit oder gewerbliche Prgung (1) BetriebsvermÇgensvergleich vs. Einnahmen-berschuss-Rechnung

8.34 Grundstze der Gewinnermittlung. Ist die Immobilienpersonengesellschaft gewerblich ttig oder gewerblich geprgt, sind die EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG). Die Gewinnermittlung erfolgt grundstzlich durch BetriebsvermÇgensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG). Damit findet auch der Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 EStG Anwendung.2 Eine Gewinnermittlung durch Einnahmen-berschuss-Rechnung ist nur dann zulssig, wenn die Immobilienpersonengesellschaft weder aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, BÅcher zu fÅhren und regelmßig AbschlÅsse zu machen („BuchfÅhrungspflicht“) noch freiwillig BÅcher fÅhrt und AbschlÅsse macht (§ 4 Abs. 3 EStG).

1 Wittwer in BlÅmich, § 4a EStG Rz. 41. 2 Zur Anwendung des § 5 EStG auf beschrnkt Steuerpflichtige vgl. Stobbe in H/H/R, § 5 EStG Rz. 13.

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Begriff der BuchfÅhrungspflicht. Die Verpflichtung zur FÅhrung von BÅchern richtet sich nach §§ 140, 141 AO. Nach § 140 AO sind fÅr die Besteuerung BÅcher zu fÅhren, wenn diese bereits nach „anderen Gesetzen als den Steuergesetzen“ zu fÅhren sind. Die Finanzverwaltung ist neuerdings der Auffassung, dass auch auslndische Rechtsnormen eine BuchfÅhrungspflicht nach § 140 AO begrÅnden kÇnnen.1 M.E. ist diese Rechtsauffassung unzutreffend. Maßgeblich kann allein das deutsche Recht sein; eine etwa nach auslndischem Recht bestehende Verpflichtung, BÅcher zu fÅhren und AbschlÅsse zu machen, ist m.E. unerheblich.2 Die FÅhrung von BÅchern nach auslndischem Recht kann m.E. auch nicht als „freiwillige“ FÅhrung von BÅchern betrachtet werden. Denn erstens erfolgt die BuchfÅhrung aufgrund auslndischer Rechtsnormen nicht freiwillig und zweitens nicht „nach Maßgabe der deutschen Vorschriften“.3 Auch eine Erstellung von AbschlÅssen nach IFRS kann nicht als „freiwillige“ FÅhrung von BÅchern betrachtet werden. Als BÅcher i.S.d. § 4 Abs. 3 EStG sind nur solche zu verstehen, die den deutschen Gewinnermittlungsvorschriften entsprechen oder einen VermÇgensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG jedenfalls theoretisch ermÇglichen.4 Beides ist bei den IFRS Standards nicht der Fall. Auch wenn die IFRS Standards teilweise beim Konzernabschluss Anwendung finden, § 315a HGB, handelt es sich nicht um deutsche Gewinnermittlungsvorschriften. Diese sind außerdem aufgrund der abweichenden Standards gegenÅber der HGB Rechnungslegung nicht einmal theoretisch geeignet, einen den deutschen Gewinnermittlungsvorschriften entsprechenden Gewinn auszuweisen.

8.35

BuchfÅhrungspflicht nach HGB. Eine BuchfÅhrungspflicht nach HGB besteht immer dann, wenn es sich bei der Immobilienpersonengesellschaft um eine Personenhandelsgesellschaft i.S.d. §§ 161 Abs. 2, 105 Abs. 2 HGB und damit einen Kaufmann im Sinne des Handelsgesetzbuchs handelt. Bei auslndischen Immobilienpersonengesellschaften liegt eine BuchfÅhrungspflicht nach HGB nur im Ausnahmefall vor, nmlich dann, wenn die auslndische Immobilienpersonengesellschaft Åber eine Zweigniederlassung in Deutschland verfÅgt (vgl. § 13d HGB), was regelmßig nicht der Fall ist. Liegt eine BuchfÅhrungspflicht nach HGB vor, so besteht diese Verpflichtung auch steuerrechtlich (§ 140 AO).5

8.36

1 BMF v. 16.5.2011 – IV C 3 - S 2300/08/10014, BStBl. I 2011, 530 – Rz. 3; Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 140, Satz 4. 2 FG KÇln v. 14.10.1981 – I (VII) 565/79 G, EFG 1982, 422 (rkr.); Trzaskalik in H/H/Sp, § 140 AO Rz. 6 f.; Schnittker/Bank, Die LLP in der Praxis, Rz. 377 ff. 381; a.A. DrÅen in Tipke/Kruse, § 140 AO Rz. 7 f. 3 Schnittker/Bank, Die LLP in der Praxis, Rz. 386. 4 BFH v. 19.1.1967 – IV 12/63, BStBl. III 1967, 288; Bergkemper in H/H/R, § 4 EStG Rz. 550. 5 Schnittker/Bank, Die LLP in der Praxis, Rz. 386.

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Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

8.37 BuchfÅhrungspflicht auslndischer Immobilienpersonengesellschaften. Bei auslndischen Immobilienpersonengesellschaften kann sich eine BuchfÅhrungsverpflichtung daher im Regelfall nur aus § 141 AO ergeben.1 Danach sind gewerbliche Unternehmer buchfÅhrungspflichtig, wenn der Umsatz Euro 500 000 bzw. der Gewinn aus Gewerbebetrieb Euro 50 000 im Kalenderjahr Åbersteigt (sog. BuchfÅhrungsgrenzen), und zwar mit der Maßgabe, dass sich die genannten Grenzen nur auf die inlndischen VermietungseinkÅnfte bzw. den inlndischen Gewinn der auslndischen Immobilienpersonengesellschaft beziehen. Abzustellen bei der Umsatzbzw. Gewinnschwelle ist also nur auf die in Deutschland erzielten VermietungseinkÅnfte und nicht auf die Geschftsttigkeit der auslndischen Kapitalgesellschaft im Ganzen.2

8.38 berschreiten der BuchfÅhrungsgrenzen. Das bloße berschreiten der BuchfÅhrungsgrenzen alleine reicht jedoch nicht aus, um die BuchfÅhrungsverpflichtung zu begrÅnden. Erforderlich ist vielmehr, dass die Immobilienpersonengesellschaft von der Finanzverwaltung auf ihre BuchfÅhrungsverpflichtung hingewiesen wurde: Eine BuchfÅhrungsverpflichtung besteht erst ab demjenigen Wirtschaftsjahr, das auf das Wirtschaftsjahr folgt, in dem der Hinweis seitens der Finanzverwaltung erfolgt ist (§ 141 Abs. 2 Satz 1 AO).

8.39 Wahlrecht der Gewinnermittlung. Liegt weder nach den handelsrechtlichen Vorschriften noch nach den §§ 140, 141 AO eine BuchfÅhrungsverpflichtung vor oder wird die Immobilienpersonengesellschaft auf eine bestehende (steuerliche) BuchfÅhrungsverpflichtung noch nicht hingewiesen, kann die Personengesellschaft ihren Gewinn nach nherer Maßgabe des § 4 Abs. 3 EStG wahlweise auch durch Einnahmen-berschuss-Rechnung ermitteln. (2) Zinsen auf Gesellschafterdarlehen

8.40 EinkÅnftequalifikation nach DBA. Gewhrt der auslndische Gesellschafter einer gewerblichen Immobilienpersonengesellschaft seiner Immobilienpersonengesellschaft ein Darlehen, so handelt es sich bei den Darlehenszinsen um sog. Sonderbetriebseinnahmen des auslndischen Gesellschafters bei der Immobilienpersonengesellschaft. Dessen ungeachtet war bisher eine Besteuerung der Darlehenszinsen in Deutschland in aller Regel ausgeschlossen, weil die Darlehenszinsen weder unter Art. 6 (EinkÅnfte aus unbeweglichem VermÇgen) noch unter Art. 7 OECD-MA (Unternehmensgewinne) fielen, sondern zu den ZinseinkÅnften zhlten, fÅr

1 A.A. Finanzverwaltung, vgl. BMF v. 16.5.2011 – IV C 3 - S 2300/08/10014, BStBl. I 2011, 530 – Rz. 3; Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 140, Satz 4; zur BuchfÅhrungspflicht auslndischer Unternehmer nach § 141 AO vgl. DrÅen in Tipke/Kruse, § 141 AO Rz. 6. 2 Vgl. BFH v. 17.12.1997 – I R 95/96, BStBl. II 1998, 260.

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die das Wohnsitzprinzip gilt.1 Mit EinfÅhrung des § 50d Abs. 10 EStG im Rahmen des JStG 2009 (vgl. hierzu Rz. 11.38 ff.) sind die Zinsen zwar nunmehr als UnternehmenseinkÅnfte (Art. 7 OECD-MA) zu behandeln. Ob die EinkÅnfte aber auch tatschlich einer etwaigen inlndischen Betriebssttte zuzuordnen sind, bleibt weiterhin fraglich und insbesondere durch § 50d Abs. 10 EStG unbeantwortet.2 cc) Gewerblichkeitsfiktion i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG (1) Anwendung der Grundstze zur Zebragesellschaft Gewinnermittlung und Gewerblichkeitsfiktion. Handelt es sich bei der Immobilienpersonengesellschaft nicht um eine gewerblich (geprgte), sondern um eine vermÇgensverwaltende Personengesellschaft, mÅssen die EinkÅnfte durch Ermittlung des berschusses der Einnahmen Åber die Werbungskosten ermittelt werden. Dies gilt grundstzlich auch dann, wenn an der Immobilienpersonengesellschaft auslndische Gesellschafter beteiligt sind, deren EinkÅnfte aus der Immobilienpersonengesellschaft nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG zu EinkÅnften aus Gewerbebetrieb erklrt werden, obwohl es sich materiell um EinkÅnfte aus Vermietung und Verpachtung bzw. sonstige EinkÅnfte handelt. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auf die Grundstze zur sog. Zebragesellschaft, nach denen die EinkÅnfteumqualifikation nicht auf Gesellschafts-, sondern auf Gesellschafterebene zu erfolgen hat.3

8.41

Umqualifizierung der EinkÅnfte auf Gesellschafterebene. FÅr die EinkÅnfteermittlung der Immobilienpersonengesellschaft bedeutet dies, dass die EinkÅnfte aus Vermietung und Verpachtung zunchst, d.h. in Schritt 1, als berschuss der Einnahmen Åber die Werbungskosten zu ermitteln sind und sodann, d.h. in Schritt 2, auf Ebene des auslndischen Gesellschafters in EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden mÅssen4, sofern und soweit es sich bei den Gesellschaftern der Immobilienpersonengesellschaft um KÇrperschaften i.S.d. § 2 Nr. 1 KStG handelt, die mit einer Kapitalgesellschaft oder sonstigen juristischen Person i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1–3 KStG vergleichbar sind. Diese Umqualifizierung erfolgt verfahrensrechtlich folglich außerhalb der einheitlichen und gesonderten Ergebnisfeststellung der Immobilienpersonengesellschaft.

8.42

1 BFH v. 17.10.2007 – I R 5/06, DStR 2008, 569. 2 Vgl. zur Problematik Boller/Schmidt, IStR 2009, 852; Frotscher, IStR 2009, 593. Vgl. auch FG MÅnchen v. 30.7.2009 – 1 K 1816/09, IStR 2009, 864, das das Problem unerÇrtert ließ, vgl. hierzu Frotscher, IStR 2009, 866. 3 Dazu grundlegend DÅrrschmidt/Friedrich-Vache, DStR 2005, 1515. 4 BFH v. 11.4.2005 – GrS 2/02, DStR 2005, 1274 und zuvor schon BFH v. 11.12.2002 – IX R 80/98, BStBl. II 2003, 167 = DStRE 2003, 245; kritisch DÅrrschmidt/Friedrich-Vache, DStR 2005, 1515 sowie Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 205 m.w.N.

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Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

(2) Differenzierung zwischen VermietungseinkÅnften und Verußerungsgewinnen

8.43 Differenzierung bei Umqualifizierung der EinkÅnfte. Bei der Umqualifizierung der EinkÅnfte ist zu beachten, dass § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 1 EStG ausdrÅcklich differenziert zwischen – EinkÅnften aus Vermietung und Verpachtung und – EinkÅnften aus der Verußerung.

8.44 Auffassung der Finanzverwaltung: Einheitliche Gewinnermittlung. Die klare Differenzierung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 1 EStG zwischen den EinkÅnften aus der Vermietung und Verpachtung und den EinkÅnften aus der Verußerung inlndischen Grundbesitzes spricht dafÅr, dass die VermietungseinkÅnfte und die Verußerungsgewinne oder -verluste jeweils separat und fÅr sich zu ermitteln sind und, anders als bei einer inlndischen Kapitalgesellschaft (vgl. § 8 Abs. 2 KStG), nicht Teil einer einheitlichen Gewinnermittlung sind.1 Die GesetzesbegrÅndung spricht demgegenÅber eher dafÅr, dass die Gewinnermittlung einheitlich zu erfolgen hat.2 Die Finanzverwaltung3 hat sich die zuletzt genannte Auffassung zu eigen gemacht und vertritt die Auffassung, dass eine einheitliche Gewinnermittlung zu erfolgen hat, bei der alle WirtschaftsgÅter, die mit den inlndischen GrundstÅcken in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, als BetriebsvermÇgen der auslndischen Kapitalgesellschaft einzuordnen sind.4 Dies seien neben der Immobilie insbesondere auch die Mietkonten, Mietforderungen sowie Verbindlichkeiten. Die einheitliche Gewinnermittlung und die Zuordnung der in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der inlndischen Immobilie stehenden WirtschaftsgÅter zum steuerlichen BetriebsvermÇgen hat zur Folge, dass – jede fÅr BetriebsvermÇgen zulssige AfA-Methode in Anspruch genommen werden kann; – Teilwertabschreibungen vorgenommen werden kÇnnen, soweit die Gewinnvermittlung durch BetriebsvermÇgensvergleich erfolgt; – unverzinsliche Darlehen und RÅckstellungen mit einer Laufzeit von mehr als 12 Monaten nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 3a Buchst. e EStG mit 5,5% abzuzinsen sind; – Gewinne aus Darlehensverzichten ebenfalls nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG steuerpflichtig sind, sofern es sich nicht um den Verzicht auf ein werthaltiges Gesellschafterdarlehen handelt. 1 Fischer/Dominik, IWB 2011, 163, 167; a.A. Huschke/Hartwig, IStR 2008, 745; Peffermann in H/H/R, § 49 EStG Rz. 633. 2 BT-Drucks. 16/10189, 58 f. 3 OFD MÅnster v. 5.9.2011 – S 1300 - 169-St 45-32 – Ziff. I.3.2, juris FMNR3c1430011. 4 Ebenso Peffermann in H/H/R, § 49 EStG Rz. 633 f.

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Herrschende Meinung: Getrennte Gewinnermittlung. Die h.M.1 ist demgegenÅber der Auffassung, dass die Gewinnermittlung getrennt zu erfolgen habe. Sie beruft sich dabei auf den eindeutigen Gesetzeswortlaut, der klar zwischen den EinkÅnften aus der Vermietung und Verpachtung und den EinkÅnften aus der Verußerung inlndischen Grundbesitzes differenziert. Wenn man den Hintergrund dieser Differenzierung nicht allein in der historischen Entwicklung der Vorschrift sieht, die erst durch das JStG 2009 um den Tatbestand der EinkÅnfte aus der Vermietung und Verpachtung ergnzt wurde, kann aus der Differenzierung eigentlich nur geschlossen werden, dass die Gewinnermittlung der beiden EinkÅnftekategorien getrennt voneinander zu erfolgen hat. Zwar ist es eindeutig so, dass nach der GesetzesbegrÅndung eine einheitliche Gewinnermittlung gewollt war.2 Dies ist aber im Gesetzeswortlaut nicht zum Ausdruck gekommen. Gosch3 ist daher zu Recht der Auffassung, die Finanzverwaltung Åberdehne das Zugriffsrecht der in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG angeordneten beschrnkten Steuerpflicht, wenn sie auch Passivposten in die Gewinnermittlung einbeziehen wolle.

8.45

Unterschiede zwischen h.M. und Finanzverwaltung. Der Unterschied zwischen der Finanzverwaltungsauffassung und der h.M. besteht in erster Linie in der unterschiedlichen Behandlung von Passivposten. Whrend die h.M. davon ausgeht, dass Passivposten – mit der Ausnahme von Zinsen – nicht in die Gewinnermittlung der EinkÅnfte aus der Vermietung und Verpachtung mit einzubeziehen seien mit der Folge, dass Buchgewinne aus Darlehensverzichten oder aus der Abzinsung unverzinslicher Verbindlichkeiten oder von RÅckstellungen nicht entstehen kÇnnen, weil ihnen der Bezug zu den EinkÅnften aus der Vermietung und Verpachtung fehlt4, ist die Finanzverwaltung der Auffassung, dass auch solche Gewinne in die Gewinnermittlung nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG einzubeziehen seien.

8.46

Teilwertabschreibungen. Bei der Frage der Zulssigkeit von Teilwertabschreibungen gehen die Meinungen demgegenÅber auch innerhalb der BefÅrworter einer getrennten Gewinnermittlung auseinander. Whrend einige ursprÅnglich der Auffassung waren, dass bei einer getrennten Gewinnermittlung Teilwertabschreibungen unzulssig seien5, geht man inzwischen davon aus, dass auch bei einer getrennten Gewinnermittlung Teilwertschreibungen vorgenommen werden kÇnnten, weil es auch bei getrennter Gewinnermittlung keinen Automatismus gebe, ausweislich

8.47

1 Fischer/Dominik, IWB 2011, 163 (166); TÇben/Lohbeck/Fischer, FR 2009, 154; Mensching, DStR 2009, 98. 2 BT-Drucks. 16/10189, 58 f. 3 Gosch in Kirchhof14, § 49 EStG Rz. 46. 4 Gosch in Kirchhof14, § 49 EStG Rz. 46; TÇben/Lohbeck/Specker, NWB 2009, 1484 (1496). 5 Mensching, DStR 2009, 98; TÇben/Lohbeck/Fischer, FR 2009, 154; vgl. auch Peffermann in H/H/R, § 49 EStG Rz. 634.

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Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

dessen der Wertverlust erst im Rahmen der VerußerungseinkÅnfte durch den Verußerungsverlust berÅcksichtigt werden kÇnne.1 Dem ist beizupflichten.

8.48 Ausstrahlungswirkung auf Art. 6 Abs. 3 OECD-MA. Auch abkommensrechtlich sind die unterschiedlichen Vorgnge (EinkÅnfte aus der Vermietung und Verpachtung, Verzichtsgewinne, Gewinne aus der Verußerung) unterschiedlichen Verteilungsartikeln der DBA zuzuordnen. Dies ist allerdings nicht immer sachgerecht. Denn wenn z. B. Buchgewinne aus Forderungsverzichten abkommensrechtlich im Wohnsitzstaat zu versteuern sind, kommt es zu der unglÅcklichen Konstellation, dass zwar die Wertminderung einer in Deutschland belegenen Immobilie in Deutschland steuerlich zu berÅcksichtigen ist, der gegenlufige und wirtschaftlich letztlich in gleichem Veranlassungszusammenhang stehende Verzichtsgewinn demgegenÅber im DBA-Ausland. Dies ist nicht sachgerecht, denn durch die kÅnstliche Aufspaltung der Steuerbemessungsgrundlage zwischen Deutschland und dem DBA-Ausland, z.B. Luxemburg, entstÅnden steuerliche Verluste in Deutschland, die – unbeschadet der europarechtlichen Diskussionen zur grenzÅberschreitenden Verlustverrechnung – nicht mit den gegenlufigen Ertrgen aus dem Darlehensverzicht im Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters verrechnet werden kÇnnten, obwohl der steuerliche Totalgewinn Null oder sogar negativ ist. Konsequent wre es daher, die extensive Auslegung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG durch die Finanzverwaltung, die derzeit nicht durch den Gesetzeswortlaut gedeckt ist, auf die Anwendung des Art. 6 Abs. 3 OECD-MA auszudehnen. Nach der praktischen Erfahrung sind auslndische SteuerbehÇrden nicht abgeneigt, sich dieser Sichtweise anzuschließen – unter der Voraussetzung, dass nachgewiesen oder zumindest verbindlich erklrt wird, dass der Verzichtsgewinn als Bestandteil des in Deutschland steuerpflichtigen Einkommens deklariert wird. Auch dies ndert aber nichts daran, dass der Steuerpflichtige bei Debt-Equity-Swaps oder Darlehensverzichten u.U. mit massiven Problemen konfrontiert ist, weil der Verzichtsgewinn, z.B. aufgrund der Beschrnkungen der sog. Mindestbesteuerung (vgl. § 10d Abs. 2 EStG), nur teilweise mit steuerlichen Verlustvortrgen verrechnet werden kann.

8.49 Anwendung des § 6b EStG. Auch die Frage, ob stille Reserven nach § 6b EStG auf ReinvestitionsgÅter Åbertragen werden kÇnnen oder ob § 6b-RÅcklagen gebildet werden dÅrfen, ist umstritten. Die Finanzverwaltung ist der Auffassung, dass eine Anwendung des § 6b EStG mangels Vorliegens einer inlndischen Betriebssttte regelmßig nicht in Betracht komme.2 Dieser Auffassung ist zu Gute zu halten, dass vermietete Immo-

1 Fischer/Dominik, IWB 2011, 169 f.; Gosch in Kirchhof14, § 49 EStG Rz. 46. 2 OFD MÅnster v. 5.9.2011 – S 1300 - 169-St 45-32 Ziff. I.3.2, juris FMNR3c1430011.

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bilien tatschlich in aller Regel nicht als Betriebssttte qualifizieren, so dass eine Anwendung des § 6b EStG dem Gesetzeswortlaut nach ausgeschlossen ist (§ 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG). Es darf aber nicht Åbersehen werden, dass das Tatbestandsmerkmal der BetriebsstttenzugehÇrigkeit nicht sachgerecht ist. Der Sache nach geht es bei diesem Kriterium lediglich darum, die Bildung von § 6b-RÅcklagen auf den Fall zu beschrnken, in dem eine sptere Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Dies ist wegen der Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG auch bei beschrnkt Steuerpflichtigen der Fall. Auch europarechtlich ist die AnknÅpfung an den Begriff der Betriebssttte, wie er von § 12 AO definiert wird, problematisch. Das FG Niedersachsen1 hat demgemß in dem Inlandsbezug des § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG einen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit gesehen. (3) Steuerliche ErÇffnungsbilanz Verpflichtung zur Aufstellung einer steuerlichen ErÇffnungsbilanz. Entscheidet sich eine auslndische Kapitalgesellschaft, ihre EinkÅnfte durch BetriebsvermÇgensvergleich (§§ 4 Abs. 1, 5 EStG) zu ermitteln oder wird sie von der Finanzverwaltung entsprechend aufgefordert, muss sptestens auf den Beginn des auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgenden Wirtschaftsjahres eine steuerliche ErÇffnungsbilanz aufgestellt werden, in der die mit den EinkÅnften aus Vermietung und Verpachtung in Zusammenhang stehenden Forderungen, Verbindlichkeiten, RÅckstellungen und Rechnungsabgrenzungsposten, die bis dato nur bei Zu- bzw. Abfluss zu Einnahmen bzw. Werbungskosten gefÅhrt haben, mit ihrem jeweiligen Teilwert angesetzt werden (BetriebserÇffnung, vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Damit stellt sich die Frage nach der Notwendigkeit einer bergangsÅberschussermittlung (s. Rz. 8.57 ff.).

8.50

Ansatz der Immobilie in der steuerlichen ErÇffnungsbilanz. Dem Teilwert der Immobilie kommt in der steuerlichen ErÇffnungsbilanz keine Bedeutung zu, weil eine vor dem 1. Januar 1994 angeschaffte Immobilie bereits als am 1. Januar 1994 zum Teilwert in den nur fÅr Zwecke der Ermittlung des Verußerungsgewinns oder -verlusts zu fÅhrenden Gewinnermittlungskreis als eingelegt galt.2 Auch die Begrenzung des Einlagewerts auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei Anschaffung/Herstellung innerhalb der letzten drei Jahre (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbs. 2 Buchst. a EStG) ist daher im Rahmen der erstmaligen Anwendung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG zum 1.1.2009 ohne Belang. Dies galt aus steuersystematischen GrÅnden bereits bei der ursprÅnglichen EinfÅhrung

8.51

1 Niederschsisches FG v. 1.12.2011 – 6 K 435/09, EFG 2012, 1031. Das Urteil ist rechtskrftig, weil die vom Finanzamt eingelegte Revision nach Auffassung des BFH nicht ordnungsgemß begrÅndet und damit unzulssig war, vgl. BFH v. 20.8.2012 – I R 3/12, BFH/NV 2012, 1990. 2 BFH v. 5.6.2002 – I R 81/00, BStBl. II 2004, 344.

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Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG (Einbeziehung von Verußerungsgewinnen in die EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb) zum 1. Januar 1994.1 Die Immobilie muss daher mit den fortgefÅhrten Anschaffungs- oder Herstellungskosten, bzw., bei Anschaffung der Immobilie vor dem 1.1.1994, mit dem Teilwert zum 1.1.1994 abzÅglich der zwischenzeitlich vorgenommenen AfA angesetzt werden. (4) Keine Notwendigkeit einer bergangsÅberschussermittlung

8.52 Wechsel von den berschuss- zu den GewinneinkÅnften. Bei bergang von der Gewinnermittlung durch BetriebsvermÇgensvergleich zur § 4 Abs. 3 EStG-Rechnung oder umgekehrt ist eine bergangsgewinnermittlung zwingend erforderlich. Dies folgt aus dem Grundsatz der Totalgewinngleichheit. Im hier vorliegenden Fall ist dies jedoch anders, weil es, anders als beim Wechsel von der Bilanzierung zur § 4 Abs. 3-Rechnung oder umgekehrt, nicht nur um eine andere Modalitt der Gewinnermittlung geht, sondern um den bergang von den berschusseinkÅnften zu den Gewinneinkunftsarten. Dies kann dazu fÅhren, dass EinkÅnfte nicht oder doppelt besteuert werden.

8.53 Beispiel: Die Miete fÅr Dezember 2008 i.H.v. Euro 100 000 wird erst im Mrz 2009 gezahlt. Die Mietforderung i.H.v. Euro 100 000 muss in der steuerlichen ErÇffnungsbilanz ausgewiesen werden, lsst also das nach Bilanzierungsgrundstzen ermittelte Periodenergebnis 2009 unberÅhrt. Auch in 2008 scheidet eine steuerliche Erfassung mangels Zufluss aus.

8.54 Keine bergangsÅberschussermittlung. FÅr die Erforderlichkeit einer bergangsÅberschussermittlung sprche zwar ein Umkehrschluss aus § 20 Abs. 1 Satz 3 UStG, der fÅr den Bereich der Umsatzsteuer explizit anordnet, dass im Falle eines Wechsel von der Ist- zur Sollbesteuerung oder umgekehrt Umstze weder doppelt erfasst werden noch unversteuert bleiben dÅrfen. Die Verfasser des Jahressteuergesetzes 2009 haben diese Unabgestimmtheit aber offenkundig nicht gesehen, zumal keinerlei bergangsregelungen fÅr die erstmalige Anwendung des neuen § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG vorgesehen sind. Daher wird man diesen Fall so lÇsen mÅssen, dass § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG unbeschadet der nunmehr ausdrÅcklich geregelten Subsidiaritt bis zum zahlungsmßigen Ausgleich der in der ErÇffnungsbilanz ausgewiesenen Forderungen bzw. Verbindlichkeiten parallel zur Anwendung kommt.2 Eine bergangsÅberschussermittlung findet also nicht statt.

1 Vgl. BFH v. 22.8.2006 – I R 6/06, DStRE 2007, 96 sowie Gosch in Kirchhof14, § 49 EStG Rz. 47. 2 Ebenso Gosch in Kirchhof14, § 49 EStG Rz. 46.

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B. Inbound: Inlndische Immobilien und auslndische Gesellschafter

(5) Abschreibungssatz und AfA-Bemessungsgrundlage ErhÇhung des Abschreibungssatzes bei gleicher AfA-Bemessungsgrundlage. Da die Immobilien ab 1.1.2009 zum steuerlichen BetriebsvermÇgen zhlen, erhÇht sich der Abschreibungssatz unter den weiteren Voraussetzungen des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG von 2 bzw. 2,5 auf 3 %. Die AfABemessungsgrundlage soll demgegenÅber nach Auffassung der Finanzverwaltung unverndert bleiben, d.h. maßgeblich fÅr die AfA sind weiterhin die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten.1

8.55

(6) Zinsschranke BerÅcksichtigung der Zinsschranke bei auslndischen KÇrperschaften. Da die durch Vermietung und Verpachtung erzielten EinkÅnfte einer auslndischen KÇrperschaft, die mit einer Kapitalgesellschaft oder sonstigen juristischen Person i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1–3 KStG vergleichbar ist, kÅnftig zu den EinkÅnften aus Gewerbebetrieb zhlen, muss auch die Zinsschranke (§ 4h EStG) unmittelbar Åber § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bei der Gewinnermittlung berÅcksichtigt werden.2 § 8a Abs. 1 Satz 4 KStG luft daher kÅnftig in vielen Fllen leer, weil die Zinsschranke bereits Åber § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG zur Anwendung kommt, es also keiner nur sinngemßen Anwendung Åber § 8a Abs. 1 Satz 4 KStG mehr bedarf.3 Der Anwendungsbereich des § 8a Abs. 1 Satz 4 KStG ist daher kÅnftig auf wenige, extrem gelagerte Konstellationen beschrnkt (z.B. EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen i.V.m. entsprechenden Refinanzierungsaufwendungen). Zugleich fÅhrt die Neuregelung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG zu einer Ausweitung des Anwendungsbereichs der Zinsschranke; z.B. sind kÅnftig auch auslndische Genossenschaften von der Zinsschranke betroffen. Ergnzend ist anzumerken, dass eine „Feinjustierung“ des Zinssaldos Åber das Zufluss-/Abflussprinzip kÅnftig nur noch dann in Betracht kommt, wenn die Gewinnermittlung des auslndischen Investors zulssigerweise durch Einnahmen-berschuss-Rechnung erfolgt.

8.56

(7) Gesellschafterdarlehen Anwendung der Zinsschranke auf Gesellschafterdarlehen abhngig von Qualifizierung der Immobilienpersonengesellschaft als Mitunternehmerschaft. Kein Anwendungsfall der Zinsschranke liegt demgegenÅber vor, wenn die auslndische Kapitalgesellschaft einer vermÇgensverwaltenden Immobilienpersonengesellschaften ein Darlehen zum Erwerb inlndischen Grundbesitzes gewhrt. Die Finanzverwaltung vertritt die Auffas-

1 OFD MÅnster v. 5.9.2011 – S 1300 - 169-St 45-32 – Ziff. I.3.2, juris FMNR3c1430011. 2 A.A. Wassermeyer, IStR 2009, 238 (240). 3 Zur sinngemßen Anwendung des § 8a Abs. 1 Satz 4 KStG vgl. MÇhlenbrock/ Pung in D/P/M, § 8a KStG Rz. 31.

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8.57

Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

sung, die Zinsschranke finde auch dann Anwendung, wenn ein Mitunternehmer seiner Mitunternehmerschaft ein Darlehen gewhre, sofern die Darlehenszinsen abkommensrechtlich nicht zu den Unternehmensgewinnen, sondern zu den ZinseinkÅnften gehÇren und deshalb bei der Ermittlung des inlndischen Gewinns steuerlich abziehbar sind.1 Dies gilt jedoch nur dann, wenn es sich bei der Immobilienpersonengesellschaft um eine Mitunternehmerschaft handelt. Handelt es sich demgegenÅber um eine vermÇgensverwaltende Personengesellschaft, so findet die Zinsschranke keine Anwendung, weil die Gewerblichkeitsfiktion keine Mitunternehmerschaft begrÅndet. Die Immobilien werden den Gesellschaftern daher gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zugerechnet (Bruchteilsbetrachtung), und die Fiktion hat lediglich zur Folge, dass die EinkÅnfte der Immobilienpersonengesellschaft auf Gesellschafterebene in EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb umzuqualifizieren sind. Vor dem Hintergrund der Bruchteilsbetrachtung ist eine Umqualifizierung der Zinsen auf Gesellschafterdarlehen in EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb daher unzulssig.2 c) Ermittlung des berschusses der Einnahmen Åber die Werbungskosten bei den EinkÅnften aus Vermietung und Verpachtung

8.58 Einnahme-berschuss Rechnung bei vermÇgensverwaltenden Personengesellschaften. Handelt es sich bei der Immobilienpersonengesellschaft um eine vermÇgensverwaltende Personengesellschaft mit EinkÅnften aus Vermietung und Verpachtung (vgl. Rz. 8.12 ff.), bestimmen sich die EinkÅnfte nach dem berschuss der Einnahmen Åber die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 8, 11 EStG). Entsprechendes gilt fÅr EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen, wie z.B. Zinseinnahmen aus der Anlage von MietÅberschÅssen. Es gilt das Zufluss-/Abfluss-Prinzip (§§ 8 Abs. 1, 11 EStG). Danach sind Einnahmen und Ausgaben in dem Kalenderjahr zu berÅcksichtigen, in dem sie der Immobilienpersonengesellschaft zu- bzw. bei ihr abgeflossen sind (Zahldatum), allerdings mit der Maßgabe, dass kurz vor oder nach Beginn des Kalenderjahres zu- oder abgeflossene Betrge in dem Kalenderjahr zu berÅcksichtigen sind, zu dem sie wirtschaftlich gehÇren (§ 11 Abs. 1 und 2 EStG).

1 BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718 – Rz. 19. 2 Vgl. DÅrrschmidt/Friedrich-Vache, DStR 2005, 1515 (1517) (Fehlender Sonderbereich der Gesellschafter) m.w.N.

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B. Inbound: Inlndische Immobilien und auslndische Gesellschafter

III. Gewerbesteuer 1. Vorbemerkung Gestaltungsziele. Bei jeder Immobilieninvestition in Deutschland stehen folgende Gestaltungsziele im Vordergrund: – die Vermeidung der Zinsschranke; – die Vermeidung der Gewerbesteuer.

8.59

GrÅnde der Gestaltungsziele. Beide Gestaltungsziele dienen nicht nur der Steuerminimierung. Sie sind erforderlich, um ein betriebswirtschaftlich sinnvolles Investment nicht durch eine wirtschaftlich unsinnige bermaßbesteuerung zu gefhrden. Gerade in der kapitalintensiven Immobilienbranche werden wegen der steuerlichen Nichtabzugsfhigkeit von Zinsen Ergebnisse besteuert, die in der Realitt nicht existieren. Dies geht im Extremfall sogar soweit, dass eine Gesellschaft, obwohl bilanziell ein Verlust ausgewiesen wird, wegen der steuerlichen Nichtabzugsfhigkeit von Finanzierungsaufwendungen gleichwohl Steuern zahlen muss.

8.60

Auswirkungen der Zinsschranke und der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG. Durch die Zinsschranke wird die steuerliche Abzugsfhigkeit von Refinanzierungszinsen auf 30 % des steuerlichen EBITDA begrenzt. Dies gilt Åber § 7 Satz 1 GewStG auch fÅr die Gewerbesteuer. Hinzu kommt, dass 25 % der EUR 100.000 Åbersteigenden Zinsaufwendungen, die die Zinsschranke Åberleben, nach § 8 Nr. 1 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags hinzugerechnet werden mÅssen und damit im Ergebnis nur zu 75 % gewerbesteuerlich abziehbar sind.

8.61

2. Voraussetzungen der Gewerbesteuerpflicht Voraussetzungen der Gewerbesteuerpflicht einer Immobilienpersonengesellschaft. Die Immobilienpersonengesellschaft ist gewerbesteuerpflichtig, wenn (kumulativ) folgende Voraussetzungen erfÅllt sind: – Bei der Immobilienpersonengesellschaft handelt es sich um ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG; vgl. Rz. 8.12 ff.), – Die Immobilienpersonengesellschaft unterhlt eine Betriebssttte im Inland (§ 2 Abs. 1 Stze 1 und 3 GewStG; s. Rz. 8.64 ff.) und die betr. EinkÅnfte sind dieser Betriebssttte zuzurechnen1 und – Die Immobilienpersonengesellschaft ist nicht nach Maßgabe der sog. erweiterten KÅrzung (§ 9 Nr. 1 Stze 2–6 GewStG) von der Gewerbesteuer befreit (s. Rz. 8.81 ff.). 1 Hinweis insoweit auf die Gesetzesformulierung in § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG „soweit (sic!) fÅr ihn im Inland eine Betriebssttte unterhalten wird“. Der KÅrzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG (KÅrzung um den Teil des Gewerbeertrages, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebssttte entfllt) kommt daher nur eine deklaratorische Bedeutung zu.

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8.62

Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

8.63 Keine Bedeutung der Gewerblichkeitsfiktion. An diesen Voraussetzungen ndert sich durch die Neuregelung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG im Zuge des JStG 2009 nichts, weil Kapitalgesellschaften, Genossenschaften etc. (auch auslndische) schon in der Vergangenheit „stets und in vollem Umfang“ als fiktiver Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 3 GewStG galten. Durch die Neufassung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG werden also keine zustzlichen Fakten geschaffen, sondern es wird gewerbesteuerlich (Åber den Verweis des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG) nur das zum Ausdruck gebracht, was ohnehin schon der Fall ist: die gewerbesteuerrechtliche Qualifikation einer auslndischen Kapitalgesellschaft als Gewerbebetrieb. Daraus folgt, dass der auslndische Gesellschafter und nicht die Immobilienpersonengesellschaft Schuldner der Gewerbesteuer ist. 3. Vorhandensein einer Betriebssttte in Deutschland a) Legaldefinition der Betriebssttte aa) Betriebsstttenbegriff

8.64 Betriebsstttenbegriff. Der Begriff der Betriebssttte ist in § 12 AO definiert.1 Maßgebend fÅr die Gewerbesteuer ist nicht der Begriff der Betriebssttte im Abkommensrecht, sondern der der Abgabenordnung. Die Vermeidung einer Betriebssttte in Deutschland setzt danach voraus, dass – die Immobilienpersonengesellschaft Åber keine feste Geschftseinrichtung oder Anlage verfÅgt, die der Ttigkeit ihres Unternehmens dient (§ 12 Satz 1 AO); – sich der Ort der geschftlichen Oberleitung im Ausland befindet (§ 12 Satz 2 Nr. 1 i.V.m. § 10 AO; und – keine Bau- oder Montagebetriebssttte in Deutschland begrÅndet wird (§ 12 Satz 2 Nr. 8 AO). bb) Keine feste Geschftseinrichtung oder Anlage, die der Ttigkeit des Unternehmens dient

8.65 Keine Betriebssttteneigenschaft der Immobilie. Eine feste Geschftseinrichtung oder Anlage, die der Ttigkeit des Unternehmens der Immobilienpersonengesellschaft dient, liegt regelmßig nicht vor, weil es typischerweise um Vermietungsaktivitten geht, bei denen sich die Immobilienpersonengesellschaft ihrer VerfÅgungsmacht Åber das Gebude infolge seiner Vermietung oder Verpachtung begibt.2 Auch das Vorhandensein 1 Zum Betriebsstttenbegriff im Kontext inlndischer Immobilieninvestitionen auslndischer Objektkapitalgesellschaften vgl. TÇben/Lohbeck in FS PÇllath, S. 211 (212). 2 BFH v. 30.8.1960 – I B 148/59, BStBl. III 1960, 468; v. 18.3.1965 – IV B 411/62 U, BStBl. III 1965, 324 (Verpachtung einer Betriebsanlage); v. 10.2.1988 – VIII R 159/84, BStBl. II 1988, 653 (Gaststttenverpachtung durch eine Brauerei); v. 30.6.2005 – III R 47/03, BStBl. II 2006, 84; v. 13.6.2006 – I R 84/05, BFH/NV 2006, 2334 (Tankstellenverpachtung durch eine MineralÇlfirma).

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B. Inbound: Inlndische Immobilien und auslndische Gesellschafter

von Leerstandsflchen fÅhrt nicht zum Vorhandensein einer Betriebssttte, weil die Immobilienpersonengesellschaft zwar die VerfÅgungsmacht Åber die Leerstandsflchen hat, der Leerstand aber Åberhaupt keiner Ttigkeit und damit auch nicht der Ttigkeit des Unternehmens der Immobilienpersonengesellschaft dient. Auch bei Sanierungen, Modernisierungen (Refurbishments) und Projektentwicklungen (Developments) sind die Voraussetzungen einer der Ttigkeit des Unternehmens dienenden festen Geschftseinrichtung oder Anlage regelmßig nicht erfÅllt. cc) Keine Geschftsleitungsbetriebssttte Ort der tatschlichen Geschftsleitung. Die Vermeidung einer Geschftsleitungsbetriebssttte in Deutschland setzt voraus, dass sich der Ort der tatschlichen Geschftsleitung der Immobilienpersonengesellschaft nicht in Deutschland befindet (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO).1 Ort der Geschftsleitung ist der Mittelpunkt der geschftlichen Oberleitung (§ 10 AO). Dies ist der Ort, an welchem die fÅr die GeschftsfÅhrung nÇtigen Maßnahmen von einigem Gewicht angeordnet werden und die zur Vertretung befugten Personen die ihnen obliegende laufende GeschftsfÅhrerttigkeit entfalten.

8.66

Gewichtung bei mehreren Orten der Geschftsleitungsaktivitten. Es ist nicht erforderlich, dass smtliche Geschftsleitungsaktivitten nur und ausschließlich von einem Ort ausgeÅbt werden. Liegen mehrere Orte vor, von denen die Geschftsleitung aus handelt (z.B. die Schweiz und Luxemburg), mÅssen die verschiedenen Aktivitten gewichtet werden, um den Mittelpunkt der geschftlichen Oberleitung zu bestimmen. Ob eine Gesellschaft auch mehrere Orte der Geschftsleitung haben kann, wird kontrovers diskutiert.2 Sptestens abkommensrechtlich muss allerdings Åber die sog. „Tiebreaker-Rule“ (Art. 4 Abs. 3 OECD-MA) eine eindeutige Zuordnung getroffen werden.3 Die ganz Åberwiegenden Aktivitten sollten deshalb von demselben Ort ausgeÅbt werden. Der fÅr die laufende GeschftsfÅhrung verantwortliche GeschftsfÅhrer sollte daher vor Ort ansssig sein; die weiteren GeschftsfÅhrer kÇnnen in anderen Staaten (nicht aber Deutschland) ansssig sein.

8.67

Laufende GeschftsfÅhrung. Zur laufenden GeschftsfÅhrung gehÇren „die tatschlichen und rechtsgeschftlichen Handlungen, die der gewÇhnliche Betrieb des Unternehmens mit sich bringt, und solche organisatorische Maßnahmen, die zur gewÇhnlichen Verwaltung des Unternehmens gehÇren“. Maßgeblich ist also das Tagesgeschft. Es kommt also nicht darauf an, wo die Entscheidungen von besonderer Bedeutung getroffen

8.68

1 Vgl. zur Zulssigkeit eines auslndischen Verwaltungssitzes Rz. 8.3. 2 DafÅr: BFH v. 15.10.1997 – I R 76/95, DStRE 1998, 233; v. 16.12.1998 – I R 138/97, BB 1998, 1205, Kruse in Tipke/Kruse, § 10 AO Rz. 9. Dagegen: Werth in KÅhn/Wedelstdt18, § 10 AO Rz. 5; Birk in H/H/Sp, § 10 AO Rz. 41. 3 Birk in H/H/Sp, § 10 AO Rz. 41.

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Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

werden, sondern darauf, wo die das Tagesgeschft der Immobilienpersonengesellschaft kennzeichnenden Routinettigkeiten ausgeÅbt werden. Deshalb reicht es auch nicht aus, dass lediglich wenige zentrale Entscheidungen in den Zustndigkeitsbereich der auslndischen Geschftsleitung fallen, sondern es ist erforderlich, dass die Geschftsleitung permanent und stndig in das Tagesgeschft der Immobilienpersonengesellschaft in leitender Art und Weise involviert ist.

8.69 Tagesgeschft. Zum Tagesgeschft gehÇren: – – – –

Abschluss von Kauf- und Verkaufsvertrgen; Abschluss, nderung und KÅndigung von Kreditvertrgen; Einleitung von Developments und Refurbishments; Abschluss, nderung und KÅndigung von Vertrgen mit Mietern, Versicherungen und Dienstleistern.

8.70 Outsourcing. Der Begriff des „Tagesgeschftes“ ist missverstndlich, weil er suggeriert, dass auch unbedeutende Maßnahmen organisatorischer Art, wie z.B. die laufende Hausverwaltung durch einen externen Hausverwalter, hierunter fallen. Gemeint sind jedoch nur Maßnahmen „von einigem Gewicht“, insbesondere das Fllen von Investitions- und Verkaufsentscheidungen, der Abschluss oder die KÅndigung von Kredit- und Mietvertrgen und die Beauftragung von externen Dienstleistern. Das Outsourcing der Hausverwaltung an einen typischen Hausverwalter und die Beauftragung eines in Deutschland ansssigen Asset Managers ist daher unschdlich.

8.71 Abhngigkeit von der Komplexitt des Geschftsmodells. Die Bestimmung des tatschlichen Ortes der Geschftsleitung ist gerade in Anbetracht der modernen Kommunikationsmittel schwierig, weil nicht ohne weiteres festgestellt werden kann, ob die organisatorischen und gesellschaftsrechtlichen Rahmenbedingungen, die dafÅr sorgen sollen, dass sich der Ort der tatschlichen Geschftsleitung im Ausland befindet, auch in der Realitt durchgehalten werden. Eine deutsche Geschftsleitungsbetriebssttte lsst sich daher in der Praxis nur dann vermeiden, wenn der Gesellschaftszweck der Immobilienpersonengesellschaft keine besondere Komplexitt aufweist. Dies ist z.B. in den Fllen einer langfristigen Vermietung und – mit gewissen Einschrnkungen – dem gewerblichen GrundstÅckshandel (An- und Verkauf von einfach gelagerten Objekten) der Fall. In Refurbishment- und Development-Situationen muss demgegenÅber damit gerechnet werden, dass die Finanzverwaltung jeden Anhaltspunkt aufgreifen wird, der darauf hindeuten kÇnnte, dass sich der Ort der tatschlichen Geschftsleitung im Inland befindet.

8.72 Dokumentation der Arbeitsablufe. Unter Dokumentationsaspekten ist es ratsam, die Arbeitsablufe und Entscheidungsprozesse in einem Ablaufdiagramm darzustellen, aus dem sich ergibt, dass ein von der Immobilienpersonengesellschaft eingeschalteter, im Inland ansssiger Asset Ma-

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B. Inbound: Inlndische Immobilien und auslndische Gesellschafter

nager lediglich als Berater der Immobilienpersonengesellschaft ttig wird, und die mit der GeschftsfÅhrung verbundenen Entscheidungen im Ausland getroffen werden. Auf diese Weise wird ein Raster geschaffen, an dem sich der AbschlussprÅfer der Immobilienpersonengesellschaft, aber auch ein steuerlicher BetriebsprÅfer orientieren kann. Auch bei Einhaltung dieser Vorsichtsmaßnahmen verbleibt jedoch ein steuerliches Risiko. Die Gesellschaftsvertrge der Immobilienpersonengesellschaften bzw. Vereinbarungen mit Joint Venture Partnern sollten daher Steuerklauseln vorsehen, die dazu fÅhren, dass das gewerbesteuerliche Risiko von allen Parteien gemeinsam getragen wird. dd) Keine Bau- oder Montagebetriebssttte Voraussetzungen einer BauausfÅhrungs- und Montagebetriebssttte. Eine sog. BauausfÅhrungs- und Montagebetriebssttte (§ 12 Satz 2 Nr. 8 AO) liegt vor, wenn

8.73

„a) die einzelne BauausfÅhrung oder Montage oder b) eine von mehreren zeitlichen nebeneinander bestehenden BauausfÅhrungen oder Montagen oder c) mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende BauausfÅhrungen oder Montagen lnger als 6 Monate dauern.“

Der Begriff der Bau- und Montagebetriebssttte zielt auf Generalunternehmer und nicht auf Immobilienpersonengesellschaften, die ein Immobilienprojekt auf eigene Rechnung realisieren. Vermeidung BauausfÅhrungs- und Montagebetriebssttte. Die Vermeidung einer Bau- und Montagebetriebssttte durch einen Generalunternehmer setzt voraus, dass die Bau- und Montagettigkeit, einschließlich Planung und berwachung, vollstndig auf Subunternehmer Åbertragen wird. In diesem Falle begrÅndet der Generalunternehmer mit den ihm verbleibenden Koordinierungsaufgaben keine Betriebssttte i.S.d. § 12 Satz 2 Nr. 8 AO.1

8.74

Keine BauausfÅhrungs- und Montagebetriebssttte durch die Immobilienpersonengesellschaft selbst. Hieraus folgt, dass auch die Immobilienpersonengesellschaft selbst keine Bau- und Montagebetriebssttte begrÅndet, weshalb die Gewerbesteuervermeidung jedenfalls im Grundsatz auch bei Refurbishments/Developments funktioniert. Es darf jedoch nicht Åbersehen werden, dass bei Refurbishments und Developments deutlich hÇ-

8.75

1 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 4.3.2. (sog. „Betriebsstttenerlass“).

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Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

here Anforderungen an den Begriff des „Tagesgeschfts“ gestellt werden, so dass zwar unter dem Gesichtspunkt der Bau- und Montagettigkeit keine Betriebssttte im gewerbesteuerlichen Sinne begrÅndet wird, mÇglicherweise aber aufgrund des Ortes der tatschlichen Geschftsleitung, weil die Projektsteuerung selbst dem Tagesgeschft der Immobilienpersonengesellschaft zuzurechnen ist und der Projektsteuerer hufig nicht nur als Berater, sondern gleichzeitig auch als zumindest „faktischer“ Entscheider ttig wird. b) BetriebsstttenbegrÅndung durch Subunternehmer

8.76 Keine BetriebsstttenbegrÅndung in den Rumen eines Subunternehmers. Nach der Rspr. des BFH begrÅndet die Ttigkeit eines Subunternehmers nur dann eine Betriebssttte des Hauptunternehmers, wenn der Hauptunternehmer an dem betr. Ort eigene betriebliche Handlungen vornimmt. Derartige Handlungen kÇnnen auch in einer bloßen berwachung des Subunternehmers bestehen;1 betriebsstttenbegrÅndend sind dahingehende Maßnahmen des Hauptunternehmers aber nur dann, wenn sie eine gewisse Nachhaltigkeit aufweisen.2 Eine Betriebssttte des Hauptunternehmers bei Einschaltung eines selbstndigen Subunternehmers ist daher nur dann anzunehmen, wenn (auch) der Hauptunternehmer VerfÅgungsmacht Åber die von dem Subunternehmer genutzte Geschftseinrichtung hat und außerdem eine laufende Beaufsichtigung und berwachung der Ttigkeiten des Subunternehmers vor Ort durch Arbeitnehmer des Hauptunternehmers stattfindet.3 Die bloße bertragung typischer, mit dem inlndischen GrundstÅck zusammenhngender Ttigkeiten (z.B. Property Management wie die Koordinierung von Handwerkern, die Erstellung von Nebenkostenabrechnung, Mietzinseinziehung usw.) auf einen Subunternehmer und die DurchfÅhrung dieser Ttigkeiten durch den Subunternehmer von seinen (eigenen oder angemieteten) BÅrorumen begrÅndet deshalb keine Betriebssttte der Immobilienpersonengesellschaft in den BÅrorumen des Subunternehmers. Dies gilt im Grundsatz auch dann, wenn es sich bei dem Subunternehmer um eine inlndische Tochtergesellschaft des auslndischen Gesellschafters der Immobilienpersonengesellschaft oder einer diesem nahe stehenden Person handelt.

8.77 Ausnahme: Personenidentitt des Leitungspersonals. Der BFH hat mit Urteil vom 24.8.20114 die Aussage getroffen, dass sich in den Rumlichkeiten einer eingeschalteten Managementgesellschaft auch eine Betriebs-

1 BFH v. 13.11.1962 – I B 224/61 U, BFHE 76, 201, BStBl. III 1963, 71. 2 BFH v. 13.6.2006 – I R 84/05, BStBl. II 2007, 94. 3 Hessisches FG v. 22.4.1997 – 6 K 3417/94 (rkr.), EFG 1997, 1063; FG DÅsseldorf v. 14.8.2003 – 15 K 6671/01, DatevNr. 5000510 (rkr.) sowie TÇben/Lohbeck in FS PÇllath, S. 211 mit umfassenden Nachweisen. 4 BFH v. 24.8.2011 – I R 46/10, FR 2012, 39.

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B. Inbound: Inlndische Immobilien und auslndische Gesellschafter

sttte des Auftraggebers befinden kÇnne. Dies gelte, wenn der Auftraggeber auch ohne ein ihm vertraglich eingerumtes eigenes Nutzungsrecht nicht nur gelegentlicher Mitnutzer der Rume der Managementgesellschaft sei. Diese AusfÅhrungen des I. Senats stellen m.E.1 keine nderung der BFH-Rechtsprechung dar, wie sich aus den Verweisungen in der UrteilsbegrÅndung ergibt. Der Verweis auf das Senatsurteil vom 23.2.20112 zeigt, dass die BetriebsstttenbegrÅndung fÅr den Auftraggeber auf dem besonders gelagerten Umstand einer Identitt des Leitungspersonals von Auftraggeber und Auftragnehmer beruht. Dieser Umstand hat den BFH dazu veranlasst, von einer fÅr die BegrÅndung einer Betriebssttte in den Rumen eines Subunternehmers erforderlichen fortlaufenden berwachung der Ttigkeit des Auftragsnehmers auszugehen. Die neue Rechtsprechung des I. Senats stellt also im Ergebnis nur eine Fortentwicklung der bisherigen Rechtsprechungsgrundstze dar und besttigt, dass sich in den Rumen eines Subunternehmer – jedenfalls im Grundsatz – keine Betriebssttte des Auftraggebers befindet. c) Aufteilung des Gewerbeertrags Vorliegen mehrerer Betriebssttten. Auch wenn eine Betriebssttte in Deutschland unterhalten wird, unterliegt nicht notwendig der gesamte Gewerbeertrag der Gewerbesteuer. Im Falle auslndischer Immobilienpersonengesellschaften wird nmlich zugleich auch eine auslndische Geschftsleitungsbetriebssttte unterhalten. Entsprechendes gilt, wenn es sich bei der Immobilienpersonengesellschaft zwar um eine (nach den AusfÅhrungen unter Rz. 8.3 zu Unrecht) im deutschen Handelsregister eingetragene KG handelt, Komplementrin der KG aber eine auslndische Kapitalgesellschaft ist oder – alternativ – zwar eine deutsche KomplementrGmbH verwendet wird, die alleinige Befugnis zur GeschftsfÅhrung im Innenverhltnis aber auf die auslndische Kommanditistin Åbertragen wird (vgl. Rz. 1.1 ff.).

8.78

Aufteilung des Gewerbeertrages auf mehrere Betriebssttten. Damit stellt sich die Frage, wie der Gewerbeertrag zwischen der inlndischen und der auslndischen (Geschfts)-leitungsbetriebssttte aufzuteilen ist. Das Gewerbesteuergesetz liefert hierzu keine Anhaltspunkte. Zwar kÇnnte daran gedacht werden, die Aufteilung des Gewerbeertrags analog zu den Regeln der Gewerbesteuerzerlegung (§§ 28 ff. GewStG) vorzunehmen.3 FÅr Immobilienpersonengesellschaften ist dieser Weg jedoch nicht sachgerecht, weil diese typischerweise keine eigenen Mitarbeiter beschftigen. Hinzu kommt, dass Tatbestandsvoraussetzung des § 28 Abs. 1 GewStG ist, dass Betriebssttten „in mehreren Gemeinden“ unterhalten werden. Dies ist

8.79

1 Ebenso Wichmann, IStR 2012, 711. 2 BFH v. 23.2.2011 – I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354. 3 Vgl. Abschn. 62 Abs. 2 Satz 2 GewStR 1998 sowie Gosch in BlÅmich, § 3 GewStG Rz. 222.

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Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

bei einer auslndischen Geschftsleitungsbetriebssttte und einer inlndischen Betriebssttte nicht der Fall, weil der Begriff der „Gemeinde“ nur die Gemeinden i.S.d. Art. 28 GG, der Landesverfassungen sowie der Kommunalgesetze erfasst1 und nicht den auslndischen Verwaltungssitz einer Gesellschaft.

8.80 Direkte und indirekte Methode. Die Aufteilung des Gewerbeertrags zwischen der auslndischen (Geschftsleitungs-) Betriebssttte und der oder den inlndischen Betriebssttten muss daher primr nach der sog. direkten, hilfsweise nach der sog. indirekten Methode erfolgen.2 Insoweit wird auf die AusfÅhrungen des sog. Betriebsstttenerlasses verwiesen.3 Eine Gewerbesteuerzerlegung i.S.d. §§ 28 ff. GewStG findet allenfalls dann statt, wenn nicht nur eine, sondern mehrere Betriebssttten in Deutschland unterhalten werden. Die Gewerbesteuerzerlegung wird sich in diesem Fall auf den Teil des Gewerbeertrages erstrecken, der den inlndischen Betriebssttten – in Abgrenzung zu der oder den Betriebssttten im Ausland – im Ganzen zuzurechnen ist; der auf die auslndische Geschftsleitungsbetriebssttte entfallende Gewerbeertrag bleibt bei der Gewerbesteuerzerlegung also außer Betracht. 4. Erweiterte KÅrzung

8.81 Grundstze der erweiterten KÅrzung. Die Gewerbesteuer ist im Immobilienbereich von elementarer Bedeutung, weil Refinanzierungszinsen in sachwidriger Weise nur eingeschrnkt steuerlich geltend gemacht werden kÇnnen. Die Zinsschranke schlgt auch auf das Gewerbesteuerrecht durch, weil AusgangsgrÇße fÅr die Ermittlung des Gewerbeertrags der nach den einkommen- oder kÇrperschaftsteuerlichen Vorschriften zu ermittelnde Gewinn ist – einschließlich der Regelung des § 4h EStG. Diejenigen Zinsaufwendungen, die die Zinsschranke „Åberleben“, werden einer weiteren Abzugsbeschrnkung unterworfen, indem 25 % der einen Sockelbetrag von Euro 100 000 Åbersteigenden Zinsaufwendungen pauschal als fÅr gewerbesteuerliche Zwecke nicht abziehbar erklrt werden (vgl. § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG). Dies fÅhrt dazu, dass die Gewerbesteuer ganz oder teilweise aus versteuertem Einkommen gezahlt werden muss. Dem wirkt die sog. erweiterte KÅrzung (§ 9 Nr. 1 Stze 2–6 GewStG) in bestimmten Konstellationen entgegen, obwohl der Gesetzeszweck dieser Norm eigentlich nur darauf abzielt, GrundstÅcksunternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft mit natÅrlichen Personen und Personengesellschaften, die ausschließlich nicht gewerbesteuerpflichtige GrundstÅcksverwaltung betreiben, gleichzustellen.4 1 Hofmeister in BlÅmich, § 1 GewStG Rz. 15; Gosch in BlÅmich, § 3 GewStG Rz. 222; vgl. hierzu auch Rz. 7.37 ff. 2 GÅroff in Glanegger/GÅroff8, § 9 Nr. 3 GewStG Rz. 4. 3 BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 Tz. 2.3.1 und 2.3.2. 4 Kempf/Walter-Yadegardjam in LÅdicke/Sistermann, Unternehmenssteuerrecht1, § 9 Rz. 13.

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B. Inbound: Inlndische Immobilien und auslndische Gesellschafter

Anwendungsbereich. Die erweiterte KÅrzung sieht vor, dass bei Immobilienpersonengesellschaften, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes KapitalvermÇgen verwalten und nutzen, auf Antrag der Teil des Gewerbeertrages von der Gewerbesteuer befreit ist, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfllt (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG). § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG knÅpft an die Verwaltung und Nutzung „eigenen Grundbesitzes“ an, differenziert also weder zwischen inlndischem und auslndischem Grundbesitz noch zwischen Ertrgen, die einer in- oder auslndischen Betriebssttte zuzurechnen sind. Die Tatbestandsvoraussetzungen der erweiterten KÅrzung und insbesondere das Ausschließlichkeitsgebot sind daher aus Sicht des Gesamtbetriebs zu prÅfen. Auch eine im Ausland ausgeÅbte Ttigkeit1, die, z.B. weil sie einer auslndischen Betriebssttte zuzurechnen ist, isoliert betrachtet nach §§ 2 Abs. 1 Satz 3, 9 Nr. 3 GewStG von der Gewerbesteuer befreit ist, kann daher schdlich sein und die Inanspruchnahme der erweiterten KÅrzung im Hinblick auf denjenigen Gewerbeertrag, der auf die inlndische Betriebssttte entfllt, verhindern.

8.82

Konkurrenzen innerhalb des § 9 GewStG. Im brigen schließen sich die erweiterte KÅrzung und die KÅrzung nach § 9 Nr. 3 GewStG gegenseitig aus. Dies ergibt sich daraus, dass § 9 Nr. 3 GewStG nur deklaratorische Bedeutung hat, weil positive wie negative Gewerbeertrge, die auf eine auslndische Betriebssttte entfallen, bereits nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG, also einer der Anwendung der KÅrzungsvorschriften vorgelagerten Ebene, aus dem Gewerbeertrag auszuscheiden sind.2 Hinzu kommt, dass die KÅrzungsvorschriften anknÅpfen an „die Summe aus dem Gewinn und den Hinzurechnungen“, und damit an den nach den einkommen- und kÇrperschaftsteuerlichen Grundstzen einschließlich des Abkommensrechts zu ermittelnden Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der jedenfalls im abkommensrechtlichen Regelfall der Freistellungsmethode bereits um die auf eine auslndische Betriebssttte entfallenden Gewinnanteile gemindert ist. Auch unter dem Gesichtspunkt einer systematischen Auslegung ist eine doppelte KÅrzung nach § 9 Nr. 1 Stze 2–6 und Nr. 3 GewStG ausgeschlossen.

8.83

Verhltnis zwischen erweiterter KÅrzung und Abkommensrecht. Entsprechende berlegungen gelten fÅr das Verhltnis zwischen erweiterter KÅrzung und Abkommensrecht. Auch hier gilt, dass nur solche Ertrge aus der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes Gegenstand der erweiterten KÅrzung sein kÇnnen, die nicht bereits abkommensrechtlich von der Gewerbesteuer befreit sind.3 Dem Abkommensrecht kommt also

8.84

1 BFH v. 6.7.2005 – VIII R 72/02, BFH/NV 2006, 363; GÅroff in Glanegger/GÅroff8, § 9 Nr. 3 GewStG Rz. 1; Gosch in BlÅmich, § 9 GewStG Rz. 212. 2 Abschn. 62 Abs. 2 Satz 2 und 3 GewStR 1998; vgl. auch BFH v. 21.4.1971 – I R 200/67, BStBl. II 1971, 743; v. 10.7.1974 – I R 248/71, BStBl. II 1974, 752 sowie v. 28.3.1985 – IV R 80/82, BStBl. II 1985, 405. 3 Vgl. Gosch in BlÅmich, § 9 GewStG Rz. 212.

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Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

als lex speciales Vorrang gegenÅber dem inlndischen Gewerbesteuerrecht zu. Die Bestimmung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1a GewStG, wonach „VergÅtungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG, die der Gesellschafter von der Gesellschaft fÅr seine Ttigkeit im Dienst der Gesellschaft (Hinweis: im hier behandelten Kontext eher irrelevant) oder fÅr die Hingabe von Darlehen . . . bezogen hat“, von der erweiterten KÅrzung ausgenommen sind, luft daher insoweit leer, als die EinkÅnfte abkommensrechtlich von der deutschen Besteuerung freigestellt werden. Dies ist bei SondervergÅtungen, die auf DBA-Ebene nach § 50d Abs. 10 EStG als Unternehmensgewinne (Art. 7 OECD-MA) qualifizieren, jedenfalls dann der Fall, wenn in Deutschland keine Betriebssttte unterhalten wird. Aber auch wenn eine Betriebssttte vorliegt, ist zu berÅcksichtigen, dass § 50d Abs. 10 EStG nicht regelt, ob die EinkÅnfte auch tatschlich der Betriebssttte zuzuordnen sind (vgl. Rz. 11.45 ff.) 5. Verußerung der Beteiligung an einer Immobilienprojektgesellschaft

8.85 Verußerungs- oder Aufgabegewinne. Nach § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG ist die erweiterte KÅrzung fÅr den Teil des Gewerbeertrages ausgeschlossen, der auf Verußerungs- oder Aufgabegewinne i.S.d. § 7 S. 2 Nr. 2 und 3 GewStG fllt. Die Vorschrift will eine Aushebelung der Besteuerung nach § 7 Satz 2 Nr. 2 und 3 GewStG durch Anwendung der erweiterten KÅrzung verhindern. Beteiligungsverußerungsgewinne sind danach gewerbesteuerpflichtig, stehen der erweiterten KÅrzung im brigen aber nicht entgegen. 6. Zusammenfassendes PrÅfschema

8.86 Die vorstehenden AusfÅhrungen zur Gewerbesteuer lassen sich (vereinfacht) wie folgt zusammenfassen:

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B. Inbound: Inlndische Immobilien und auslndische Gesellschafter

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Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

IV. Abkommensrecht 8.87 Einordnung der EinkÅnfte einer Immobilienpersonengesellschaft. Abkommensrechtlich gelten bei Vermietungs- und Verußerungsgewinnen die Art. 6, 13 OECD-MA. Danach richtet sich das Recht zur Besteuerung nach dem Belegenheitsort des GrundstÅcks. Dies ist im Inbound-Fall Deutschland, so dass das Besteuerungsrecht – unabhngig vom Vorhandensein einer Betriebssttte – Deutschland zugewiesen wird. Hiervon zu unterscheiden ist die Beurteilung durch den Ansssigkeitsstaat bei der Anwendung des sog. Methodenartikels. Diese ist losgelÇst von der abkommensrechtlichen Zuweisung des Besteuerungsrechts zum Belegenheitsstaat vorzunehmen.1

C. Outbound: Auslndische Immobilien und inlndische Gesellschafter I. Der Outboundsachverhalt 8.88 Outbound-Fall. Der Outbound-Fall zeichnet sich durch die Beteiligung eines inlndischen Gesellschafters an einer Immobilienpersonengesellschaft aus, die auslndische GrundstÅcke hlt (vgl. Rz. 8.8).

II. Einkommen- bzw. KÇrperschaftsteuer 1. Besteuerung des Outbound-Falles bei fehlendem DBA a) Das deutsche DBA-Netz

8.89 DBA-Abkommen. Das deutsche DBA-Netz ist sehr umfassend ausgebaut. Daher stellen die Outbound-Flle mit Staaten, mit denen kein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) existiert, die Ausnahme dar. Selbst mit dem FÅrstentum Liechtenstein wurde zwischenzeitlich ein DBA abgeschlossen, das am 19.12.2012 in Kraft getreten ist. Liegt ausnahmsweise kein DBA vor, werden Besteuerungskonflikte durch unilaterale Maßnahmen gemildert. b) EinkÅnftequalifikation

8.90 Welteinkommensprinzip. Der inlndische Gesellschafter unterliegt aufgrund seiner unbeschrnkten Einkommensteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 EStG bzw. § 1 Abs. 1, 2 KStG) der deutschen Einkommensbesteuerung mit smtlichen EinkÅnften, unabhngig davon, wo er sie erzielt (Welteinkom-

1 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.4.2.

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C. Outbound: Auslndische Immobilien und inlndische Gesellschafter

mensprinzip). Erfasst werden daher auch die EinkÅnfte aus auslndischen Immobilien. Rechtstypenvergleich. Besteht eine Beteiligung an einer auslndischen Immobilienpersonengesellschaft entscheidet der sog. Rechtstypenvergleich1 darÅber, ob die Gesellschaft ertragsteuerrechtlich transparent oder intransparent ist.2 Ist die Immobilienpersonengesellschaft steuerlich transparent, werden die steuerlichen EinkÅnfte unmittelbar auf Gesellschafterebene erfasst und unterliegen dort der Einkommen- bzw. KÇrperschaftsteuer. Ist sie hingegen intransparent, handelt es sich bei der Gesellschaft also steuerlich um eine Kapitalgesellschaft, sind nur die von der Gesellschaft gettigten GewinnausschÅttungen beim in Deutschland ansssigen Gesellschafter steuerlich relevant. Durch den Rechtstypenvergleich wird die auslndische Gesellschaft auf der Grundlage ihres rechtlichen Aufbaus und ihrer wirtschaftlichen Stellung einem deutschen vergleichbaren Rechtstyp zugeordnet. Die Einordnung der Gesellschaft durch den Sitzstaat hat dabei keine Bindungswirkung fÅr die Anwendung des nationalen Steuerrechts.3 Es kann daher durchaus vorkommen, dass eine abweichende Qualifikation fÅr das inlndische Steuerrecht erfolgt, d.h. dass die Gesellschaft nach dem Recht des Sitzstaates steuerlich transparent, nach deutschem Steuerrecht hingegen steuerlich intransparent ist oder umgekehrt.4

8.91

EinkÅnftequalifikation. Bei der Qualifikation der EinkÅnfte einer aus deutscher Sicht steuerlich transparenten Immobilienpersonengesellschaft bestehen keine Besonderheiten, so dass insoweit auf den Inbound-Fall verwiesen werden kann (vgl. Rz. 8.10 ff.).

8.92

c) EinkÅnfteermittlung Anwendung der deutschen Gewinnermittlungsvorschriften. Beteiligt sich ein inlndischer Gesellschafter an einer auslndischen Immobilienpersonengesellschaft, finden grundstzlich die deutschen Gewinnermittlungsvorschriften Anwendung. Dies ist nicht unproblematisch, da der inlndische Gesellschafter in der Regel nicht zur BuchfÅhrung verpflichtet ist.5 Nach den Regeln des internationalen Privatrechts besteht fÅr die Gesellschaft nur im Ausland eine Verpflichtung zur Rechnungslegung. Etwas anderes gilt nur, wenn die auslndische Personengesellschaft gewerblich ttig ist und im Inland Åber eine Zweigniederlassung verfÅgt bzw. die Voraussetzungen des § 141 AO erfÅllt sind (vgl. Rz. 8.34 ff.). Besteht da1 BFH v. 20.8.2008 – I R 34/08, BStBl. II 2009, 263; RFH v. 12.2.1930 – VI A 899/27, RStBl. 1930, 444 f. (Venezuela-Urteil). Vgl. Rz. 3.1 ff. 2 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 1.2 unter Verweis auf Abschnitt IV des BMF-Schreibens v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411 sowie v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076. 3 BFH v. 20.8.2008 – I R 34/08, BStBl. II 2009, 263. 4 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 1.2. 5 BFH v. 13.9.1989 – I R 117/87, NJW 1990, 1439.

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8.93

Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

nach keine Verpflichtung zur BuchfÅhrung, erfolgt die Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses im Rahmen des BetriebsvermÇgensvergleichs zweistufig, indem in Stufe 1 an das nach auslndischem Recht ermittelte Ergebnis angeknÅpft wird und in Stufe 2 sodann die Anpassungen vorgenommen werden, die nach deutschem Steuerrecht erforderlich sind.1 d) Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung

8.94 Anrechnungsmethode. Die Vermeidung einer steuerlichen Doppelbelastung in den Nicht-DBA Fllen wird durch § 34c Abs. 1 EStG bewirkt, der nach § 26 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG2 auch auf KÇrperschaften Anwendung findet. Gemß § 34c Abs. 1 EStG ist die im Ausland bezahlte Steuer, die aufgrund der beschrnkten Steuerpflicht dort anfllt, unter bestimmten Voraussetzungen auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen. Die Vorschrift statuiert hierbei einen AnrechnungshÇchstbetrag (§ 34c Abs. 1 Satz 2 EStG). Danach kann die auslndische Steuer nur auf den Teil der inlndischen Einkommen- bzw. KÇrperschaftsteuer angerechnet werden, der auf die auslndischen EinkÅnfte entfllt.3 Hierdurch bleibt es fÅr den Steuerpflichtigen letztlich bei dem Steuerniveau des hÇher besteuernden Staates.

8.95 Begriff der auslndischen EinkÅnfte. Dem Begriff der „auslndischen EinkÅnfte“ kommt im Rahmen der Steueranrechnung entscheidende Bedeutung zu, weil der AnrechnungshÇchstbetrag durch die Steuer determiniert wird, die auf die auslndischen EinkÅnfte entfllt. Der Begriff der auslndischen EinkÅnfte wird in § 34d EStG definiert.

8.96 Einordnung auslndischer EinkÅnfte unter § 34d EStG. Bei einer Immobilienpersonengesellschaft, die Åber eine im Ausland belegende (Geschftsleitungs-) Betriebssttte oder einen im Ausland ttigen stndigen Vertreter einen gewerblichen GrundstÅckshandel betreibt, handelt es sich bei den betr. EinkÅnften um auslndische EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG. Wird die Grenze zum gewerblichen GrundstÅckshandel nicht Åberschritten oder betreibt die Immobilienpersonengesellschaft zwar einen gewerblichen GrundstÅckshandel, verfÅgt aber Åber keine Betriebssttte oder stndigen Vertreter in dem betr. Staat, handelt es sich um auslndische sonstige EinkÅnfte i.S.d. § 34d Nr. 8 Buchst. b EStG. Dies gilt unabhngig davon, ob es sich bei den EinkÅnften der Immobilienpersonengesellschaft aus isoliert deutscher Sicht um EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. §§ 15, 16 EStG oder um sonstige EinkÅnfte i.S.d. § 22 EStG handelt, weil auch im Rahmen des § 34d EStG eine isolierende Betrachtungsweise Anwendung findet (sog. „umgekehrte

1 Schnzle/Engel in MÇssner, Steuerrecht international ttiger Unternehmen4, Rz. 5. 2 Vgl. aber § 26 Abs. 2 KStG. 3 Vgl. zur Berechnung, H 34c (3) EStH 2008.

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C. Outbound: Auslndische Immobilien und inlndische Gesellschafter

isolierende Betrachtungsweise“).1 Entsprechendes gilt, wenn die Immobilienpersonengesellschaft im Ausland EinkÅnfte aus der Vermietung und Verpachtung auslndischer Immobilien erzielt. Auch hier liegen auslndische EinkÅnfte i.S.d. § 34d EStG vor, und zwar abhngig davon, ob die Gesellschaft Åber eine auslndische Betriebssttte/stndigen Vertreter verfÅgt, Åber den/die die EinkÅnfte erzielt werden. Qualifikationskonflikte. § 34c Abs. 1 EStG ist dabei nach h.M.2 auch dann anwendbar, wenn die Gesellschaft im Sitzstaat steuerlich intransparent, im Inland hingegen steuerlich transparent ist. Die Problematik besteht in diesen Fllen darin, dass § 34c Abs. 1 EStG eine Identitt der belasteten Steuersubjekte voraussetzt, die bei unterschiedlicher Qualifikation der Gesellschaft in den verschiedenen Staaten formal gerade nicht vorliegt. Dennoch muss der h.M. beigepflichtet werden, denn aus wirtschaftlicher Sicht werden sowohl bei intransparenter als auch bei transparenter Besteuerung die hinter der Gesellschaft stehenden Gesellschafter belastet. Bei einer formalen Betrachtungsweise wÅrde der Sinn und Zweck des § 34c EStG konterkariert, der eine steuerliche Doppelbelastung gerade vermeiden will.3 Letztlich hat das deutsche Steuerrecht keinen Einfluss darauf, ob der auslndische Staat die Gesellschaft transparent oder intransparent behandelt. Daher fÅhrt eine formale Betrachtungsweise zu Zufallsergebnissen, was im Hinblick auf den Gleichheitsgrundsatz nach Art. 3 Abs. 1 GG bedenklich wre. Letztlich hat auch der BFH mehrfach besttigt, dass die Qualifikation im Ausland keine Bedeutung fÅr die inlndische Qualifikation hat.4

8.97

Wahlweise Abzug der auslndischen Steuer von der Steuerbemessungsgrundlage. Auf Antrag des Steuerpflichtigen kann die auslndische Steuer gem. § 34c Abs. 2 EStG statt durch Anrechnung durch Abzug von der Steuerbemessungsgrundlage berÅcksichtigt werden. Dies empfiehlt sich immer dann, wenn keine inlndische Einkommen- bzw. KÇrperschaftsteuer gezahlt wird, weil, wie bei Immobilienpersonengesellschaften wegen der hohen Fremdfinanzierung5 und der BerÅcksichtigung der AfA hufig der Fall, aus Sicht des deutschen Steuerrechtes negative EinkÅnfte vorliegen oder zwar positive EinkÅnfte festzustellen sind, diese aber mit vorhandenen Verlustvortrgen verrechnet werden kÇnnen.

8.98

e) Besteuerung im Verlustfall Grundstzliche Behandlung von Verlusten. Grundstzlich unterliegen auslndische und inlndische Verluste den gleichen Regeln. Eine Ein1 Vgl. zur Umkehrung der isolierenden Betrachtungsweise Peter/Spohn in H/H/R, § 34d EStG Rz. 5. 2 BMF v. 1.8.1997, BStBl. I 1997, 863; Wied in BlÅmich, § 34c EStG Rz. 35; Kuhn in H/H/R, § 34c EStG Rz. 61. 3 Vgl. Wied in BlÅmich, § 34c EStG Rz. 8. 4 BFH v. 20.8.2008 – I R 34/08, BStBl. II 2009, 263. 5 Die Zinsschranke nach § 4h EStG wirkt diesem Effekt allerdings entgegen.

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8.99

Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

schrnkung enthlt allerdings § 2a EStG fÅr negative EinkÅnfte aus Drittstaaten. Als Drittstaaten sind gem. § 2a Abs. 2a EStG die Staaten anzusehen, die nicht Mitgliedstaaten der EU sind. Die Vorschrift findet Åber § 8 Abs. 1 KStG auch auf KÇrperschaften Anwendung. Ergibt sich eine Anwendungskonkurrenz zu anderen Verlustabzugsbeschrnkungen, geht jeweils diejenige mit der weitergehenden Einschrnkung vor.1

8.100 In Betracht kommende EinkÅnfte. Im Rahmen der Beteiligung an einer Immobilienpersonengesellschaft werden insbesondere EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), EinkÅnfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) und ausnahmsweise auch EinkÅnfte aus privaten Verußerungsgeschften (§ 23 EStG) erzielt.

8.101 Isolierende Betrachtungsweise. Fraglich ist, wie sich diese unter die Aufzhlung der negativen EinkÅnfte des § 2a Abs. 1 EStG subsumieren lassen. In Umkehrung der isolierenden Betrachtungsweise2 (§ 49 Abs. 2 EStG) sind bei der Einordnung der EinkÅnfte unter § 2a EStG alleine die Verhltnisse im Ausland entscheidend (ttigkeitsbezogene Betrachtungsweise).3

8.102 Folgen der isolierenden Betrachtungsweise. Daraus ergeben sich zwei Schlussfolgerungen: – Das Vorliegen fiktiv gewerblicher EinkÅnfte nach § 15 Abs. 3 EStG, § 8 Abs. 2 KStG ist fÅr die Einordnung unter § 2a Abs. 1 EStG irrelevant.4 – Fallen bestimmte EinkÅnfte unter den sachlichen Anwendungsbereich mehrerer Einkunftsarten, finden die Subsidiarittsklauseln der §§ 20 Abs. 8, 21 Abs. 3, 23 Abs. 2 EStG keine Anwendung.5

8.103 EinkÅnfte aus der Vermietung und Verpachtung. Ist die Immobilienpersonengesellschaft daher eine Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und erzielt diese EinkÅnfte aus der Vermietung und Verpachtung, bei denen es sich nicht um Verluste einer auslndischen Betriebssttte handelt, findet nicht § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG, sondern ausschließlich der speziellere § 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a EStG Anwendung.

8.104 Konkurrenzen innerhalb des § 2a EStG. Gleiches mÅsste unter strenger Anwendung der isolierenden Betrachtungsweise auch dann gelten, wenn es sich bei den betr. EinkÅnften zwar um BetriebssttteneinkÅnfte handelt, zugleich aber die Tatbestandsvoraussetzungen des § 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a EStG erfÅllt sind, weil der Wortlaut des § 2a Abs. 1 Nr. 6

1 Heinicke in Schmidt33, § 2a EStG Rz. 10; Gosch in Kirchhof14, § 2a EStG Rz. 9; Wagner in BlÅmich, § 2a EStG Rz. 21 ff. Vgl. hierzu auch ausfÅhrlich Rz. 18.1 ff. 2 Vgl. Wied in BlÅmich, § 49 EStG Rz. 28 ff. 3 Wagner in BlÅmich, § 2a EStG Rz. 35. 4 Herkenroth/Striegel in H/H/R, § 2a EStG Rz. 50. 5 BFH v. 17.11.1999 – IR 7/99, BStBl. II 2000, 605.

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C. Outbound: Auslndische Immobilien und inlndische Gesellschafter

Buchst. a EStG („EinkÅnfte aus der Vermietung oder der Verpachtung . . .“) – der ebenso wie § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG eine ttigkeitsbezogene Formulierung enthlt (vgl. Rz. 8.160) – noch spezieller formuliert ist, als derjenige des § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG („aus einer im Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebssttte“).1 Die Rspr.2 und ein Teil der Literatur3 gehen in diesem Fall jedoch davon aus, dass bei einer Normenkonkurrenz § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG gegenÅber Nr. 3, Nr. 5 und Nr. 6 vorrangig sein soll. Schlussfolgerungen. Damit ergeben sich fÅr die Gesellschafter im Outbound-Fall folgende Schlussfolgerungen: – Handelt es sich bei der Immobilienpersonengesellschaft um eine vermÇgensverwaltende Personengesellschaft, fallen negative DrittstaatseinkÅnfte unter § 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a bzw. c EStG. – Entsprechendes gilt bei einer gewerblich ttigen oder gewerblich geprgten Immobilienpersonengesellschaft ohne Betriebssttte im Drittlandsstaat. Auch bei dieser fallen negative EinkÅnfte unter § 2a Abs. 1 Nr. 6 Buchst. a bzw. c EStG. Diese Rechtsfolge trifft insbesondere inlndische Immobilienpersonengesellschaften mit Grundbesitz im Ausland, da das bloße Vorhandensein und die Vermietung auslndischen Grundbesitzes keine Betriebssttte begrÅndet. – VerfÅgt eine gewerblich ttige oder geprgte Immobilienpersonengesellschaft zugleich auch Åber eine Betriebssttte im Ausland, der die betr. EinkÅnfte zuzurechnen sind, fallen die negativen EinkÅnfte des Gesellschafters demgegenÅber unter § 2a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Dies ist insbesondere bei auslndischen Immobilienpersonengesellschaften der Fall, weil diese in der Regel nur und ausschließlich Åber eine auslndische Geschftsleitungsbetriebssttte verfÅgen, der die betr. EinkÅnfte zuzurechnen sind.4 Ein steuerlicher Vorteil aus dem Vorrang des § 2a Abs. 1 Nr. 2 gegenÅber Nr. 6 Buchst. a EStG kann sich zwar grundstzlich aus der Anwendbarkeit der Aktivittsklausel des § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG ergeben.5 Praktisch ist dies jedoch ausgeschlossen, weil die Erzielung von EinkÅnften aus der Vermietung und Verpachtung keine aktive Ttigkeit i.S.d. § 2a Abs. 2 Satz 1 EStG ist.

8.105

Rechtsfolge. Nach § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG kÇnnen negative DrittstaateneinkÅnfte nur mit positiven EinkÅnften der jeweils selben Art aus demselben Staat ausgeglichen werden; sie dÅrfen auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden.

8.106

1 2 3 4 5

Herkenroth/Striegel in H/H/R, § 2a EStG Rz. 50. BFH v. 17.11.1999 – I R 7/99, BStBl. II 2000, 605. Wagner in BlÅmich, § 2a EStG Rz. 36. Vgl. BFH v. 7.9.1993 – VII B 169/93, BFH/NV 1994, 193. Herkenroth/Striegel in H/H/R, § 2a EStG Rz. 50.

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Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

2. Besteuerung des Outbound-Falles bei Bestehen eines DBA a) Gestaltungsziel

8.107 Erlangung der Freistellungsmethode als Gestaltungsziel. Im sog. Outbound-Fall bei Bestehen eines DBA geht es unter steuergestalterischen Aspekten in aller Regel darum, eine gÅnstige Besteuerung im Belegenheitsort der Immobilien mit einer Freistellung von der Besteuerung in Deutschland zu verbinden. Dieser anzustrebende Effekt erklrt die bei deutschen Anlegern seit Jahren anhaltende Popularitt geschlossener Auslandsimmobilienfonds im Bereich der Renditeanlagen. Derartige Auslandsimmobilienfonds werden typischerweise als GmbH & Co. KG aufgesetzt, an der sich deutsche Anleger als Kommanditisten beteiligen. Ein Beispiel sind die sog. „Holland-Fonds“, die darauf zielen, die vergleichsweise gÅnstige sog. „Box 3-Besteuerung“ in den Niederlanden mit einer DBA-Freistellung (zum Progressionsvorbehalt vgl. § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG, s. Rz. 8.158 ff.) zu verbinden. Nach der Box 3-Besteuerung wird, bezogen auf den NettovermÇgenswert (Verkehrswert der Immobilie ./. Verbindlichkeiten der Gesellschaft ./. Verbindlichkeiten des Anlegers), eine pauschale Rendite i.H.v. 4 % unterstellt und diese pauschal und abschließend mit 30 % versteuert. Die Gesamtsteuerbelastung in den Niederlanden beluft sich also auf lediglich 1,2 % des NettovermÇgenswerts. b) EinkÅnftequalifikation aa) berblick

8.108 Voraussetzungen fÅr die Anwendbarkeit eines DBA. Das Abkommensrecht ist Schrankenrecht und setzt daher regelmßig voraus, dass dem Grunde und der HÇhe nach ein Sachverhalt mit AuslandsberÅhrung der deutschen Besteuerung unterliegt. Erzielt eine vermÇgensverwaltende Immobilienpersonengesellschaft z.B. EinkÅnfte aus Verußerungsgeschften, die nicht als privates Verußerungsgeschft i.S.d. § 23 EStG qualifizieren, bleibt fÅr die Anwendung des DBA kein Raum, weil die an der vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter bereits nach nationalem Steuerrecht keinem Steuertatbestand unterliegen.

8.109 Selbstndige Qualifikation der EinkÅnfte auf DBA-Ebene. Kommt es danach zur Anwendung eines DBA, ist die EinkÅnftequalifikation auf DBAEbene selbstndig vorzunehmen und nicht durch das nationale Steuerrecht prjudiziert. Allerdings kann das deutsche Steuerrecht bei der Auslegung einzelner Begriffe aufgrund der RÅckverweisung nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA (sog. lex fori-Klausel) Bedeutung erlangen. Die Einordnung der EinkÅnfte entscheidet zugleich Åber die Verteilung der staatlichen Besteuerungsrechte. Bei einer Immobilienpersonengesellschaft kommen auf DBA-Ebene vorrangig Unternehmensgewinne nach Art. 7 OECD-MA, EinkÅnfte aus unbeweglichem VermÇgen gem. Art. 6 Abs. 1 OECD-MA

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C. Outbound: Auslndische Immobilien und inlndische Gesellschafter

und Gewinne aus der Verußerung von VermÇgen gem. Art. 13 OECD-MA in Betracht. bb) Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 OECD-MA (1) Die Immobilienpersonengesellschaft im Lichte des Art. 7 OECD-MA Unternehmensgewinne. Zur begrifflichen Bestimmung der Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA wird bei originr gewerblichen Ttigkeiten Åber die lex fori-Klausel (Art. 3 Abs. 2 OECD-MA) auf § 15 Abs. 2 EStG zurÅckgegriffen.1

8.110

Begriffsbestimmung. Resultieren die EinkÅnfte aus einer gewerblichen Ttigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG, liegen danach grundstzlich Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA vor. Somit schlgt auch die Abgrenzungsproblematik zwischen gewerblichen und ausschließlich vermÇgensverwaltenden Immobilienpersonengesellschaften nach nationalem Recht (vgl. Rz. 8.12 ff.) auf die Abkommensebene durch.2

8.111

Gewerbliche Prgung/Auffassung der Finanzverwaltung. ußerst streitig ist die Frage, ob auch eine gewerbliche Prgung i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu Unternehmensgewinnen nach Art. 7 OECD-MA fÅhrt. Die Finanzverwaltung3 und ein Teil der Literatur4 greifen bei der Bestimmung des Begriffs der Unternehmensgewinne nach Art. 7 Abs. 1 OECD-MA Åber die lex fori-Klausel auch auf § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zurÅck. Eine gewerbliche Prgung fÅhrt auf DBA-Ebene danach regelmßig zu Unternehmensgewinnen i.S.v. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA. Die Verteilungsfolgen des Art. 7 OECD-MA kommen aufgrund des Spezialittsprinzips (Art. 7 Abs. 4 OECD-MA) allerdings nur dann zur Anwendung, wenn die Voraussetzungen der Betriebsstttenvorbehalte der Art. 10–12, 21 OECD-MA erfÅllt sind.

8.112

Gewerbliche Prgung/Auffassung der Rspr. Die st. Rspr.5 und die h.M. in der Literatur6 vertreten hingegen zu Recht eine gegenteilige Auffassung. Hiernach hat die Auslegung des abkommensrechtlichen Unternehmens-

8.113

1 BMF v. 24.9.1999, IStR 2000, 627; Piltz/Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 15 und 73. 2 MÅller/Wangler in IStR 2003, 145, vgl. ferner Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 16. 3 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1; BMF v. 24.9.1999, IStR 2000, 627; Wolff in FS Wassermeyer, 2005, 647 (653 f.); Krabbe, IStR 2002, 145 (148). 4 Wolff in FS Wassermeyer, S. 647 (653 ff.); Krabbe, IStR 2002, 145 (148). 5 BFH v. 24.8.2011 – I R 46/10, BeckRS 2011, 96623; v. 4.5.2011 – II R 51/09, BeckRS 2011, 95862; v. 28.4.2010 – I R 81/09, DStR 2010, 1220; v. 17.12.1997 – I R 34/97, BStBl. II 1998, 296. 6 Wassermeyer in Wassermeyer, Vor Art. 6–22 OECD-MA Rz. 27, Art. 7 Rz. 49; Wassermeyer, IStR 2007, 413 (416); Hemmelrath in V/L6, Art. 7 OECD-MA Rz. 57; Strunk/Kaminski, IStR 2003, 181.

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begriffs nicht unter Einbeziehung der gesetzlichen Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu erfolgen, so dass bereits begrifflich keine Unternehmensgewinne im Sinne von Art. 7 OECD-MA vorliegen. BegrÅnden lsst sich dies mit dem in Art. 7 Abs. 4 OECD-MA statuierten Spezialittsprinzip, dass nicht auf den Anwendungsbereich des Art. 7 OECD-MA beschrnkt bleibt, sondern als allgemeine Konkurrenzregelung dem Abkommensrecht immanent ist. Um die Abkommenssystematik der Spezialitt zu wahren, die dem Subsidiarittsprinzip des nationalen Steuerrechts kontrr gegenÅbersteht, wird § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG daher vollstndig, d.h. bereits bei Anwendung der lex fori-Klausel verdrngt. Hinzu kommt, dass sich die abkommensrechtliche Aufteilung der Besteuerungshoheit in erster Linie an der Art der Einkunftserzielung ausrichtet und der systematischen Einordnung der EinkÅnfte im nationalen Recht insoweit nur eine Hilfsfunktion zuweist.1 Die gleichen Grundstze gelten im brigen auch bei einer gewerblichen Infektion nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.

8.114 Betriebsstttenprinzip. Liegen Unternehmensgewinne vor, weist Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA als Rechtsfolge das Besteuerungsrecht zunchst demjenigen Vertragsstaat zu, in dem die Person, die das Unternehmen betreibt, ansssig ist. Als ansssige Person ist aufgrund der steuerlichen Transparenz der (nicht abkommensberechtigten) Immobilienpersonengesellschaft nicht die Immobilienpersonengesellschaft selbst, sondern der hinter dieser stehende Gesellschafter zu betrachten, so dass im Outbound-Fall zunchst eine Zuweisung des Besteuerungsrechts an Deutschland erfolgt. Eine wichtige RÅckausnahme macht hiervon allerdings das Betriebsstttenprinzip des Art. 7 Abs. 1 Halbs. 2 OECD-MA („es sei denn . . .“). Danach wird das Besteuerungsrecht wieder auf den anderen Vertragsstaat Åbertragen, soweit das Unternehmen seine Geschftsttigkeit durch eine dort gelegene Betriebssttte ausÅbt. Sind die Voraussetzungen erfÅllt, kommt es zur Anwendung des sog. Methodenartikels, d.h. in der Regel zu einer Freistellung von der Besteuerung in Deutschland gem. Art. 23A OECD-MA i.V.m. dem Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG. Werden EinkÅnfte aus EUStaaten bezogen, ist die Anwendung des Progressionsvorbehalts allerdings stark begrenzt (§ 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG, s. Rz. 8.157 ff.)

8.115 Spezialittsprinzip. Die Verteilungsfolge des Art. 7 Abs. 1 OECD-MA tritt bei gewerblichen Immobilienpersonengesellschaften oft in den Hintergrund, da insbesondere bei EinkÅnften aus der Vermietung und Verpachtung oder der Verußerung auslndischen Grundbesitzes im Rahmen eines gewerblichen GrundstÅckshandels die spezielleren Art. 6, 13 OECD-MA nach Art. 7 Abs. 4 OECD-MA stets vorrangig sind.2 Eine

1 BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, DStR 2010, 1220. 2 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.4.2.

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C. Outbound: Auslndische Immobilien und inlndische Gesellschafter

RÅckverweisungsklausel als RÅckausnahme zu dem in Art. 7 Abs. 4 OECD-MA geregelten Spezialittsprinzip, wie sie in den Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4, Art. 12 Abs. 3, 21 Abs. 2 OECD-MA vorgesehen sind (sog. Betriebsstttenvorbehalt), enthalten Art. 6 und Art. 13 OECD-MA nicht. Auch bei Vorliegen einer Betriebssttte wird dadurch das Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates sichergestellt. Bedeutung von Betriebsstttengewinnen trotz Spezialittsprinzips. Auf Tatbestandsebene spielt Art. 7 Abs. 1 OECD-MA hingegen auch fÅr die Immobilienpersonengesellschaft eine wichtige Rolle. Insbesondere gewhrt Deutschland in einigen DBA die Freistellung nur dann, wenn die EinkÅnfte i.S.d. Art. 6 OECD-MA zugleich Betriebsstttengewinne darstellen (vgl. Rz. 8.137). Dies ist regelmßig dann der Fall, wenn sowohl die sachlichen Voraussetzungen des Art. 7 Abs. 1 als auch die des Art. 6 Abs. 1 OECD-MA vorliegen. Dabei ist darauf hinzuweisen, dass die bloße Vermietung oder Verpachtung auslndischen Grundbesitzes noch keine Betriebssttte einer Immobilienpersonengesellschaft begrÅndet (vgl. Rz. 8.65 m.w.N.). Von Bedeutung ist dies v.a. deshalb, weil eine bloße vermÇgensverwaltende Immobilienpersonengesellschaft von vornherein keine Betriebsstttengewinne erzielen kann, so dass die Freistellung in solchen Fllen oftmals nicht greift.

8.116

(2) Besonderheiten bei Aktivittsvorbehalten Aktivittsvorbehalte im Abkommensrecht. Ein besonderes Problem ergibt sich, wenn – wie bei fast allen neueren DBA1 – ein Aktivittsvorbehalt im Rahmen der Freistellungsmethode nach Art. 23A OECD-MA vorgesehen ist.

8.117

Auswirkung eines Aktivittsvorbehalts. Der Aktivittsvorbehalt macht die Anwendung der Freistellungsmethode davon abhngig, dass die Einnahmen aus einer Betriebssttte oder Tochtergesellschaft ausschließlich, fast ausschließlich oder zu einem festen Anteil aus sog. aktiven oder „produktiven“ Ttigkeiten stammen. Solche Aktivittsvorbehalte, die unter Umstnden auch ausschließlich in den Protokollen und Notenwechseln zum Abkommen versteckt sein kÇnnen2, bestehen insbesondere fÅr Betriebsstttengewinne im Sinne von Art. 7 Abs. 1 OECD-MA.3 Sind die Voraussetzungen des abkommensrechtlichen Aktivittsvorbehalts nicht erfÅllt, tritt an die Stelle der Freistellungs- die Anrechungsmethode.

8.118

Verhltnis des Aktivittsvorbehalts zum Spezialittsgrundsatz. Liegen Betriebsstttengewinne einer Immobilienpersonengesellschaft vor, die aber wegen Art. 7 Abs. 4 OECD-MA insbesondere unter die Regelungen der

8.119

1 Vgl. Ismer in V/L6, Art. 23 OECD-MA Rz. 67. 2 Zu Recht kritisch Wassermeyer, IStR 2000, 65. 3 Vgl. Art. 23 Abs. 1 Buchst. e DBA-Indien.

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Art. 6, 13 OECD-MA fallen, ist fÅr die Frage, ob der Aktivittsvorbehalt dennoch zur Anwendung kommt, das Verhltnis von Art. 7 OECD-MA zu den Åbrigen Verteilungsnormen des Abkommens von entscheidender Bedeutung. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen mehrerer EinkÅnfteartikel erfÅllt, kommt es darauf an, ob Art. 7 Abs. 4 OECD-MA einen vollstndigen Vorrang der spezielleren EinkÅnfteartikel bewirkt oder ob die – auch bei der Anwendung des Methodenartikels – weiterhin als Unternehmensgewinne zu qualifizierenden EinkÅnfte nur den Rechtsfolgen der spezielleren EinkÅnfteartikel unterstellt werden.

8.120 Ansicht der Finanzverwaltung. Insbesondere die Finanzverwaltung1 geht davon aus, dass durch Art. 7 Abs. 4 OECD-MA die Unternehmensgewinne nicht „umqualifiziert“, sondern nur den Rechtsfolgen der spezielleren Verteilungsnormen unterstellt werden. Danach wÅrden die EinkÅnfte trotz Anwendung des Art. 7 Abs. 4 OECD-MA als UnternehmenseinkÅnfte weiterhin dem Anwendungsbereich des abkommensrechtlichen Aktivittsvorbehalts unterfallen.

8.121 Ansicht der Rspr. und h.M. Hiergegen wenden sich zu Recht die Rspr.2 und h.M. in der Literatur3, die das Spezialittsprinzip in seiner Wirkung nicht auf eine Rechtsfolgenverweisung beschrnken, sondern von einem vollstndigen Vorrang der spezielleren Einkunftsartikel ausgehen. FÅr Art. 6 OECD-MA ergibt sich dies jedenfalls aus Art. 6 Abs. 4 OECD-MA, der die Verbindung zu Art. 7 Abs. 1 OECD-MA vollstndig aufhebt4 und expressis verbis feststellt, dass Art. 6 Abs. 1–3 „auch fÅr EinkÅnfte aus unbeweglichem VermÇgen eines Unternehmens (sic!) gelten“.

8.122 Praxishinweis. Insbesondere im Hinblick auf die Auffassung der Finanzverwaltung muss bei auslndischen Betriebsstttengewinnen einer Immobilienpersonengesellschaft daher stets geprÅft werden, ob die EinkÅnfte aktiv sind. Das rechtsstaatlich bedenkliche Verstecken einiger Aktivittsklauseln in den Protokollen oder Notenwechseln der Abkommen erfordert hierbei besondere Achtsamkeit.

8.123 AusdrÅckliche Regelungen in mehreren DBA. Die vorliegende Problematik wird allerdings durch Abkommen mit einer Reihe von Staaten ausdrÅcklich geregelt. So erklren u.a. die folgenden Abkommen den Aktivittsvorbehalt fÅr EinkÅnfte aus Art. 6 Abs. 4 OECD-MA und aus Art. 13 Abs. 1 OECD-MA fÅr entsprechend anwendbar: – DBA-Schweiz (Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. A), DBA-Litauen, DBA-Lettland, DBA-Kroatien, DBA-Polen jeweils unter Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Buchst. c;

1 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.1.1; BMF v. 24.9.1999 (DBA-Ungarn) – IV D 3 - S 1301 Ung – 5/99, IStR 2000, 672. 2 BFH v. 23.10.1996 – I R 10/96, IStR 1997, 313. 3 Wassermeyer, IStR 2007, 413, 415; Schmidt/BlÇchle, IStR 2003, 685 (690). 4 Schmidt/BlÇchle, IStR 2003, 685 (690).

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C. Outbound: Auslndische Immobilien und inlndische Gesellschafter

– DBA-Kasachstan, DBA-Kirgisische Republik, DBA-Belarus, DBA-Singapur, DBA-Rumnien, DBA-Ghana, DBA-Usbekistan, DBA-Georgien jeweils unter Art. 23 Abs. 1 Satz 1 Buchst. c; – DBA-SÅdafrika (Art. 22 Abs. 1 Satz 1 Buchst. C), DBA-Algerien (Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Buchst. C), DBA-Malta (Art. 23 Abs. 1 Satz 1d), DBA-Kuwait (Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Buchst. C). Auch diese Regelungen zeigen, dass sich die Anwendung des Aktivittsvorbehalts in den genannten Fllen entgegen der Ansicht der Finanzverwaltung gerade nicht ohne weiteres ergibt. Ansonsten wren die Vereinbarungen in den genannten DBA ÅberflÅssig gewesen. Verweis auf das AStG in neueren Abkommen. Die neueren DBA1 enthalten hingegen keine abschließende, originr abkommensrechtliche Auflistung der aktiven Ttigkeiten mehr, sondern verweisen auf § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 und Abs. 2 AStG. Nach § 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG sind EinkÅnfte aus Vermietung und Verpachtung grundstzlich aktiv. Allerdings bestimmt § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG, dass dies nicht fÅr die Vermietung und Verpachtung von GrundstÅcken gilt. Zugleich wird hiervon allerdings wieder eine RÅckausnahme gemacht, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass die EinkÅnfte bei Direktbezug nach einem DBA steuerbefreit wren. Diese RÅckverweisung in das DBA fÅhrt unweigerlich zu einem unlÇsbaren Zirkelschluss, da die Steuerbefreiung gerade eine aktive Ttigkeit i.S.d. § 8 AStG voraussetzt. Daher wird man wohl bei der RÅckverweisung nicht nochmals den Aktivittsvorbehalt anwenden dÅrfen, so dass die RÅckausnahme i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 6 Buchst. b AStG regelmßig erfÅllt wre und der Aktivittsvorbehalt im Hinblick auf auslndische Vermietungsaktivitten schon aus diesem Grunde leer luft.

8.124

cc) EinkÅnfte aus unbeweglichem VermÇgen gem. Art. 6 Abs. 1 OECD-MA (1) Anwendungsbereich Grundstzlicher Anwendungsbereich. Der Anwendungsbereich des Art. 6 Abs. 1 OECD-MA ist insbesondere im Zusammenhang mit Vermietungsttigkeiten der Immobilienpersonengesellschaft erÇffnet. ZinseinkÅnfte fallen demgegenÅber primr unter Art. 11 OECD-MA, auch wenn im Einzelfall ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang der ZinseinkÅnfte mit den VermietungseinkÅnften bestehen mag.

8.125

(2) Begriff des unbeweglichen VermÇgens Maßgeblichkeit des Begriffsverstndnisses des Belegenheitsstaates. Eine Subsumtion unter den Begriff des unbeweglichen VermÇgens bereitet gelegentlich Schwierigkeiten. Grundstzlich verweist Art. 6 Abs. 2 Satz 1 1 Vgl. Auflistung bei Ismer in V/L6, Art. 23 OECD-MA Rz. 68.

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8.126

Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

OECD-MA auf das Begriffsverstndnis des Belegenheitsstaates. Danach muss der jeweilige DBA-Anwenderstaat den Sachverhalt unter BerÅcksichtigung der auslndischen Rechtsnormen bewerten. So gilt aus deutscher Sicht zur Konkretisierung des unbeweglichen VermÇgens § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Dieser kommt allerdings nur dann zur Anwendung, wenn ein auslndischer Staat einen aus deutscher Sicht vorliegenden Inbound-Fall nach DBA-Recht beurteilen muss.

8.127 Einrahmung durch abkommensautonome Begriffselemente. Der Begriff des unbeweglichen VermÇgens wird weiter durch Elemente einer abkommensautonomen Begriffsbestimmung eingerahmt. Art. 6 Abs. 2 Satz 2 OECD-MA sieht demgemß bestimmte Gegenstnde vor, die unabhngig vom Begriffsverstndnis des Belegenheitsstaates in jedem Falle zum unbeweglichen VermÇgen gehÇren. Hierzu gehÇren insbesondere das ZubehÇr, die Rechte, fÅr die die Vorschriften des Privatrechts Åber GrundstÅcke gelten, und Nutzungsrechte.

8.128 Grundflle. Erfasst werden danach regelmßig Gebude und Teile hiervon, sowie wesentliche Bestandteile eines Gebudes i.S.d. §§ 93, 94 BGB.1 Ob Einrichtungsgegenstnde, wie das Mobiliar, zum ZubehÇr i.S.d. Art. 6 Abs. 2 OECD-MA gehÇren, ist hingegen umstritten.2

8.129 Rechte, fÅr die die Vorschriften des Privatrechts Åber GrundstÅcke gelten. Von der dritten Alt. des Art. 6 Abs. 2 Satz 2 OECD-MA (Rechte, fÅr die die Vorschriften des Privatrechts Åber GrundstÅcke gelten) werden die grundstÅcksgleichen Rechte, wie insbesondere das Wohnungseigentum, Teileigentum und die Erbbraurechte, aber auch die Grundpfandrechte umfasst.3 Bei der Einordnung dieser Rechte unter die grundstÅcksgleichen Rechte kommt es wieder primr auf die auslndische Zivilrechtsordnung an.

8.130 Nutzungsrechte. Zu den Nutzungsrechten zhlen in erster Linie die beschrnkt dinglichen Rechte, wie der Nießbrauch, die Grunddienstbarkeit und die Reallast. Aber auch die obligatorischen Nutzungsrechte aus Mietoder Pachtvertrag werden erfasst.4 Demgemß fallen auch Abfindungen fÅr den Verzicht auf Rechte aus langfristigen Miet- oder Pachtvertrgen Åber im Ausland gelegene GrundstÅcke unter den Anwendungsbereich des Art. 6 OECD-MA.5 Letztlich werden auch EinkÅnfte aus Untervermietung erfasst.6

1 Reimer in V/L6, Art. 6 OECD-MA Rz. 79. 2 Vgl. Reimer in V/L6, Art. 6 OECD-MA Rz. 79 m.w.N. 3 Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 6 OECD-MA Rz. 60 ff.; Reimer in V/L6, Art. 6 OECD-MA Rz. 88 ff. 4 Reimer in V/L6, Art. 6 OECD-MA Rz. 97. 5 BFH v. 28.4.1982 – I R 151/78, BStBl. II 1982, 566. 6 Reimer in V/L6, Art. 6 OECD-MA Rz. 183.

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C. Outbound: Auslndische Immobilien und inlndische Gesellschafter

(3) Nutzung des unbeweglichen VermÇgens Begriffsbestimmung. Art. 6 Abs. 3 OECD-MA setzt weiter die unmittelbare Nutzung, die Vermietung oder Verpachtung sowie jede andere Art der Nutzung des unbeweglichen VermÇgens voraus. GegenÅbergestellt werden folglich die unmittelbare Nutzung (Nutzung durch aktiven Gebrauch) und die Vermietung und Verpachtung (Nutzung durch GebrauchsÅberlassung).1 Wie in der letzten Alt. des Art. 6 Abs. 3 OECD-MA zum Ausdruck kommt (jede andere Art der Nutzung), werden darÅber hinaus auch diejenigen NutzungsÅberlassungen erfasst, die nicht Vermietung und Verpachtung sind. Die Nutzung des unbeweglichen VermÇgens muss u.a. von ihrer Verußerung unterschieden werden, die in den Anwendungsbereich des Art. 13 Abs. 1 OECD-MA fllt.2

8.131

(4) Die Einordnung von ZinseinkÅnften aus unbeweglichem VermÇgen Abkommensrechtliche Einordnung von ZinseinkÅnften. ZinseinkÅnfte einer Immobilienpersonengesellschaft fallen nach Auffassung des BFH3 nicht unter Art. 6 OECD-MA, sondern unter Art. 11 OECD-MA, weil es sich bei den ZinseinkÅnften nicht um EinkÅnfte aus „der unmittelbaren Nutzung, der Vermietung oder Verpachtung sowie jeder anderen Art der Nutzung unbeweglichen VermÇgens“ i.S.d. Art. 6 Abs. 3 OECD-MA handelt. ZinseinkÅnfte kÇnnten diesen EinkÅnften selbst dann nicht zugerechnet werden, wenn es sich um ZinseinkÅnfte aus der kurzfristigen Anlage von LiquidittsÅberschÅssen aus MieteinkÅnften sowie von InstandhaltungsrÅcklagen handele. Dies ergebe sich daraus, dass Art. 6 Abs. 3 OECD-MA eine Unmittelbarkeit des Zusammenhangs zwischen den EinkÅnften einerseits und der Nutzung andererseits fordere, die im Hinblick auf ZinseinkÅnfte eben nicht gegeben sei.

8.132

Vorliegen eines wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhangs. In der Literatur wird demgegenÅber teilweise eine Abgrenzung Åber den wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang bevorzugt.4 Sei dieser zu bejahen, liege eine Nutzung i.S.d. Art. 6 OECD-MA vor. Bei ZinseinkÅnften kÇnne von einem wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang z.B. dann ausgegangen werden, wenn das Zins bringend angelegte Kapital aus VermietungsÅberschÅssen bzw. aus einer Instandhaltungs- oder LiquidittsrÅcklage stamme.5 Stamme das Kapital hingegen aus einer Einlageleistung des Gesellschafters, sei Art. 11 OECD-MA einschlgig.

8.133

Grundpfandrechtlich abgesicherte ZinseinkÅnfte. Auch ZinseinkÅnfte aus der Vergabe grundpfandrechtlich gesicherter Darlehen qualifizieren

8.134

Reimer in V/L6, Art. 6 OECD-MA Rz. 131. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 6 OECD-MA Rz. 91. BFH v. 9.12.2010 – I R 49/09, DStR 2011, 449. Reimer in V/L6, Art. 6 OECD-MA Rz. 146; Wassermeyer in Wassermeyer, Vor Art. 6–22 OECD-MA Rz. 22. 5 Hansen, Personengesellschaftsbeteiligungen im Recht der DBA, S. 162.

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Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

nicht als EinkÅnfte i.S.d. Art. 6 Abs. 1 OECD-MA. Eine etwaige Verwertung des GrundstÅcks durch den Sicherungsnehmer stellt ebenfalls keine Nutzung im Sinne von Art. 6 Abs. 2 OECD-MA dar.

8.135 Besondere DBA-Vereinbarungen. Die Behandlung grundpfandrechtlich gesicherter Darlehen wird u.a. im DBA-Norwegen (Art. 11 Abs. 2 Satz 1) ausdrÅcklich klargestellt. Zu beachten ist allerdings, dass u.a. das DBAgypten (Art. 6 Abs. 2 Satz 2) genau umgekehrt solche ZinseinkÅnfte ausdrÅcklich unter Art. 6 OECD-MA fasst. (5) Rechtsfolge des Art. 6 Abs. 1 OECD-MA

8.136 Grundstzlich Freistellung unter Progressionsvorbehalt. Wie die Besteuerung im Ansssigkeitsstaat zu erfolgen hat, bestimmt sich nach den Methodenartikeln. Grundstzlich kommt es daher zur Freistellung unter Progressionsvorbehalt (vgl. aber unten Rz. 8.158 ff. zu § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG).

8.137 Ausnahmsweise Anrechnungsmethode. Die folgenden DBA wenden bei EinkÅnften aus Art. 6 Abs. 1 OECD hingegen die Anrechnungsmethode an, soweit diese nicht zu den Betriebsstttengewinnen gehÇren: – u.a. DBA-Schweiz, DBA-Spanien, DBA-Finnland, DBA-Argentinien, DBA-Bolivien, DBA-ElfenbeinkÅste, DBA-Georgien, DBA-Korea, DBAKroatien, DBA-Mexiko, DBA-Mongolei, DBA-Namibia, DBA-Slowenien, DBA-Tunesien, DBA-Venezuela, DBA-Kuwait, DBA-Bangladesch, DBA-Mauritius, DBA-Mongolei. dd) Gewinne aus der Verußerung von VermÇgen gem. Art. 13 OECD-MA (1) berblick

8.138 MÇgliche Verußerungsgewinne. Gewinne aus der Verußerung von VermÇgen i.S.d. Art. 13 OECD-MA kÇnnen bei der Immobilienpersonengesellschaft insbesondere im Zusammenhang mit Immobilien- und Anteilsverußerungen anfallen. (2) Immobilienverußerungen

8.139 Immobilienverußerungen. Art. 13 Abs. 1 OECD-MA sieht bei Immobilienverußerungen ein Besteuerungsrecht des Belegenheitsstaates vor. Deutschland wendet hierbei im Outbound-Fall in der Regel die Freistellungsmethode an. Bei einer Zuordnung der Immobilie zu einer Betriebssttte ist im Rahmen eines etwaigen Aktivittsvorbehaltes darauf zu achten, dass die EinkÅnfte aktiv sind (vgl. Rz. 8.117 ff.). Andernfalls kommt die Anrechnungsmethode zur Anwendung.

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C. Outbound: Auslndische Immobilien und inlndische Gesellschafter

RÅckfall- und Subjekt to tax-Klauseln. Bedeutend ist außerdem, dass nicht alle Staaten die Verußerungsgewinne von im PrivatvermÇgen gehaltenem Grundbesitz der Besteuerung unterwerfen. In diesem Fall kann es zu sog. „weißen EinkÅnften“ kommen, wenn ein Vorgang, der an sich in Deutschland steuerbar ist, aufgrund des Abkommensrechts aus der deutschen Besteuerungshoheit ausgenommen wird, wenn der anderen Staat von der abkommensrechtlichen Zuweisung des Besteuerungsrechts tatschlich keinen Gebrauch macht. Um dies zu verhindern, hat Deutschland in einigen DBA RÅckfall- und subject to tax-Klauseln vereinbart (vgl. Rz. 15.1 ff.).

8.140

DBA-Großbritannien. In Großbritannien werden z.B. Verußerungsgewinne nur bei gewerblichen Ttigkeiten der Besteuerung unterworfen (Capital Gains Tax, CGT).1 FÅr den Fall, dass die Verußerung unter § 23 Abs. 1 EStG fllt, werden „weiße EinkÅnfte“ dennoch durch die subject to tax-Klausel des Art. XVIII Abs. 2, Buchst. a, Satz 1, Halbs. 2 DBA-Großbritannien verhindert. Danach erfolgt eine Freistellung in Deutschland nur, wenn die Gewinne im Vereinigten KÇnigreich steuerpflichtig sind.

8.141

„Weiße EinkÅnfte“ ohne subjekt-to-tax Klauseln. Ohne RÅckfall- oder subjekt-to-tax Klauseln ndert auch § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG nichts an den unbesteuerten „weißen EinkÅnften“. Von dieser Vorschrift werden keine EinkÅnfte erfasst, die nach dem Recht des anderen Staates allgemein von der Besteuerung ausgenommen sind.2

8.142

Besondere DBA-Vereinbarungen. Folgende DBA wenden bei den privaten Verußerungsgewinnen die Anrechnungsmethode an: – u.a. DBA-Finnland, DBA-Argentinien, DBA-Bolivien, DBA-Georgien, DBA-Korea, DBA-Slowenien, DBA-Kuwait, DBA-Bangladesch.

8.143

Hierbei ist auffllig, dass in einigen weiteren DBA zwar die Anrechungsmethode fÅr EinkÅnfte aus privater Vermietung und Verpachtung vorgesehen ist, vom Wortlaut her aber Verußerungsgewinne i.S.d. Art. 13 Abs. 1 OECD-MA gerade nicht erfasst werden. Verußerungsgewinne und Anrechnungsmethode. Exemplarisch sei das DBA-Spanien (Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ee) angefÅhrt, wonach die Anrechnungsmethode auf EinkÅnfte aus unbeweglichem VermÇgen, sofern dieses VermÇgen nicht tatschlich zu einer in Spanien gelegenen Betriebssttte tatschlich gehÇrt, Anwendung findet.

8.144

Keine Anwendung der Anrechnungsmethode. Hierzu vertritt die OFD MÅnster3 die Auffassung, dass auch Verußerungsgewinne i.S.d. Art. 13 Abs. 1 OECD-MA unter Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. ee DBASpanien zu subsumieren seien. Ein solches Normverstndnis kann nur

8.145

1 Cloer, PIStB 2008, 164 ff. 2 Wied in BlÅmich, § 50d EStG Rz. 87. 3 OFD MÅnster v. 29.11.1999, DStR 2000, 522.

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Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

dann Åberzeugen, wenn man das Wort „EinkÅnfte“ in einem weiten Sinne versteht, so dass smtliche EinkÅnfte, d.h. also auch Verußerungsgewinne erfasst sind. Allerdings muss aus der abweichenden eindeutigen Gestaltungspraxis der deutschen Abkommen geschlossen werden, dass eine solche Auslegung fÅr die in der Vergangenheit abgeschlossenen DBA gerade nicht gewollt war.1 Bei einer Reihe von weiteren DBA besteht die gleiche Problematik (vgl. z.B. DBA-Mexiko, Art. 23 Abs. 2 Buchst. b Doppelbuchst. ff). (3) Anteilsverußerungen

8.146 Verußerung eines Anteils. Die Verußerung eines Anteils an einer Immobilienpersonengesellschaft wird unter Zugrundlegung des Transparenzprinzips wie die Verußerung der anteiligen WirtschaftsgÅter behandelt. Soweit die Verußerungsgewinne auf unbewegliches VermÇgen entfallen, kommt daher Art. 13 Abs. 1 OECD-MA zur Anwendung.2 Im Outbound Fall erfolgt somit idR eine Freistellung von der Besteuerung. ee) Behandlung von SondervergÅtungen

8.147 Vereinbarung von besonderen VergÅtungen (sog. Fees) und Gesellschafterdarlehen. Wird eine Immobilienpersonengesellschaft als Projektgesellschaft eingesetzt, ist die Vereinbarung von speziellen VergÅtungen, die vorab an die Gesellschafter gezahlt werden, Åblich. Dabei kommen u.a. AkquisitionsvergÅtungen fÅr die Beschaffung des GrundstÅcks, StrukturierungsvergÅtungen fÅr die steuer- und gesellschaftsrechtliche Planung der Unternehmung, Projektsteuerungs- und ManagementvergÅtungen als eine laufende VergÅtung fÅr die GeschftsfÅhrungsttigkeit, sog. Lettingfees fÅr Vermietungsleistungen und letztlich Pre-DevelopmentvergÅtungen fÅr die vorherige Entwicklung des Projekts in Betracht. Daneben gewhrt der Investor-Gesellschafter der Gesellschaft hufig ein Darlehen, das als Finanzplandarlehen Bestandteil der Eigenmittelfinanzierung der Gesellschaft ist.

8.148 Einordnung nach deutschem Steuerrecht. Nach deutschem Steuerrecht stellen die vorgenannten VergÅtungen von Personengesellschaften an ihre Gesellschafter im Rahmen einer bestehenden Mitunternehmerschaft SondervergÅtungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG und damit gewerbliche EinkÅnfte dar. Handelsrechtlich liegen folglich Betriebsausgaben der Gesellschaft vor, die dem einzelnen Gesellschafter steuerrechtlich als EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind und damit in den einheitlich und gesondert festzustellenden (§ 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 1 Vgl. Herlinghaus in Wassermeyer, Art. 23 DBA-Spanien Rz. 25; Suchanek, IStR 2007, 658. 2 Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 13 OECD-MA Rz. 78; Hansen, Personengesellschaftsbeteiligungen im Recht der DBA, S. 149.

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C. Outbound: Auslndische Immobilien und inlndische Gesellschafter

Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) steuerlichen Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft einfließen. Die SondervergÅtungen sind in der Sonderbilanz des jeweiligen MiteigentÅmers zu erfassen. Einordnung von SondervergÅtungen in anderen Staaten. Die Mehrzahl der Staaten folgt diesem Konzept allerdings nicht, sondern behandelt SondervergÅtungen als Aufwand der Gesellschaft und Gewinn der Gesellschafter aus Zinsen, Vermietung und Verpachtung etc.

8.149

Qualifikationskonflikte. Bei der Verteilung der Besteuerungshoheit auf DBA-Ebene kann die unterschiedliche Qualifikation der SondervergÅtungen zu Konflikten fÅhren. Wie diese Konflikte aufzulÇsen sind, war lange Zeit umstritten. Einig war man sich weitgehend nur darÅber, dass die VergÅtungen Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA darstellen. Unterschiedlich beurteilt wurde allerdings, ob der Spezialittsgrundsatz (Art. 7 Abs. 4 OECD-MA) zur Anwendung kam.

8.150

Auffassung der Finanzverwaltung. Insbesondere nach Ansicht der Finanzverwaltung1 waren die VergÅtungen ausschließlich den Unternehmensgewinnen i.S.d. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA zuzuordnen. Der Spezialittsgrundsatz kme nicht zur Anwendung, da Gesellschafter und Gesellschaft als ein einheitliches Unternehmen anzusehen seien. Die zivilrechtlichen Vertrge seien daher auf DBA-Ebene nicht anerkennungsfhig.

8.151

Auffassung der Rspr. Anders beurteilen dies die Rspr.2 und Teile der Literatur3, die eine Zuordnung zu den spezielleren Einkunftsnormen bevorzugen. Um die Ansicht der Finanzverwaltung durchzusetzen, fÅhrte der Gesetzgeber durch das JStG 2009 schließlich rechtsprechungsbrechend § 50d Abs. 10 EStG ein. Danach gelten SondervergÅtungen auf DBAEbene nunmehr ausschließlich als zu den Unternehmensgewinnen gehÇrend. Unbeantwortet bleibt durch § 50d Abs. 10 EStG allerdings die Frage, ob die Zuordnung der Gewinne Åberhaupt an eine bestehende Betriebssttte erfolgen kann4, so dass die Vorschrift – insbesondere in den Inbound-Fllen – unter Umstnden leer luft.5 Kommt es zu Qualifikationskonflikten, verhindert § 50d Abs. 10 Satz 2, Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG das Entstehen von „weißen EinkÅnften“.6

8.152

1 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1; BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 1.2.3. 2 Zuletzt BFH v. 17.10.2007 – I R 05/06, DStR 2008, 659; BFH v. 9.8.2006 – II R 59/05, BFH/NV 2006, 2326. 3 Piltz in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA, Rz. 108 ff.; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.231 jeweils m.w.N. 4 Hiervon geht allerdings die Finanzverwaltung aus, vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076. 5 Vgl. Boller/Schmidt, IStR 2009, 852; Frotscher, IStR 2009, 593; Meretzki, IStR 2009, 217; Boller/Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109. 6 Hils, DStR 2009, 888 (890).

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Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

8.153 Bedeutung der abkommensrechtlichen Einordnung von SondervergÅtungen im Outbound-Fall. Im Outbound-Fall hat die vorgenannte Problematik nahezu keine Bedeutung. Dies zeigt sich am Beispiel von ZinseinkÅnften eines Gesellschafters. Der BFH sprach in diesem Fall bisher durch Anwendung des Art. 11 OECD-MA dem Ansssigkeitsstaat des Forderungsinhabers das Besteuerungsrecht zu.1 Auch wenn die Finanzverwaltung – und dem Folgend § 50d Abs. 10 EStG – die ZinseinkÅnfte als Betriebsstttengewinne i.S.d. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA einordnet, zieht sie das Besteuerungsrecht in einem zweiten Schritt Åber § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG wieder an sich.2 Die Umqualifizierung von SondervergÅtungen stellt im internationalen Vergleich nmlich die Ausnahme dar, so dass der Betriebsstttenstaat die ZinseinkÅnfte in der Mehrzahl der Flle Art. 11 OECD-MA zuordnet und damit der Anwendungsbereich des § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG erÇffnet wird. Die Vorschrift setzt zwar grundstzlich voraus, dass smtliche EinkÅnfte einer Einkunftsart i.S.d. § 2 Abs. 1 und 2 EStG von der Besteuerung in dem anderen Staat ausgenommen werden3, was aufgrund der Betriebsstttengewinne aus dem Gewinnanteil an der Mitunternehmerschaft nicht der Fall wre. Durch das JStG 2009 haben sich aber jedenfalls im Bezug auf SondervergÅtungen auch hier die Vorzeichen gendert. Nach § 50d Abs. 10 Satz 8 EStG bleibt § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG nmlich unberÅhrt. Hierzu konstatiert der Finanzausschusses4 zum JStG 2009: „Satz 2 [= heutiger Satz 8] stellt klar, dass SondervergÅtungen, z.B. Zinsen, die ein in Deutschland unbeschrnkt Steuerpflichtiger Gesellschafter von einer auslndischen Personengesellschaft bezieht und die einer auslndischen Betriebssttte zuzurechnen sind, nicht von der Besteuerung auszunehmen sind, wenn sie in dem Betriebsstttenstaat nicht oder nur zu einem durch Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden, weil dieser Staat die VergÅtung nicht dem Artikel Åber die Unternehmensgewinne zuordnet“. Dieser gesetzgeberische Hinweis ist daher als (partieller) Rechtsgrundverweis zu verstehen5, der gerade nicht voraussetzt, dass smtliche der Betriebssttte zuzuordnenden Unternehmensgewinne im anderen Vertragsstaat von der Besteuerung auszunehmen sind. Andernfalls ginge der Hinweis in § 50d Abs. 10 Satz 8 EStG ins Leere.

8.154 Sonderfall Betriebsaufspaltung. Vermietet oder verpachtet ein Gesellschafter sein im Ausland belegenes GrundstÅck an seine Gesellschaft fÅhrt § 50d Abs. 10 EStG im Vergleich zur bisherigen Rspr. hingegen zu einer echten Umqualifizierung der EinkÅnfte. Die Verwaltung ordnet die VermietungseinkÅnfte den Betriebsstttengewinnen zu. § 50d Abs. 9 1 BFH v. 20.12.2006 – I B 47/05, IStR 2007, 330; v. 9.8.2006 – II R 59/05, DStRE 2007, 28 m.w.N. 2 Boller/Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109 (110). 3 Vgl. hierzu Rz. 15.68 ff.; Meretzki, IStR 2008, 23. 4 BT-Drucks. 16/11108, 28 f. 5 Loschelder in Schmidt33, § 50d EStG Rz. 60; DÇrfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2009, 580 (583 f.).

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C. Outbound: Auslndische Immobilien und inlndische Gesellschafter

Nr. 1 EStG kommt nicht zur Anwendung, da der andere Staat sich das Besteuerungsrecht entweder Åber Art. 6 OECD-MA oder – soweit auch dort SondervergÅtungen den gewerblichen EinkÅnften zugeordnet werden – Åber Art. 7 OECD-MA zuspricht. Das Besteuerungsrecht wre folglich nach den Methodenartikeln aufzuteilen. In diesem Fall fÅhrt der eindeutige Wortlaut des § 50d Abs. 10 EStG dazu, dass die SondervergÅtungen auch im Rahmen des Aktivittsvorbehalts ausschließlich als Unternehmensgewinne zu behandeln sind. Dies hat wiederum zur Folge, dass i.d.R. passive EinkÅnfte vorliegen, auf die die Anrechnungsmethode Anwendung finden mÅsste. SondervergÅtungen im Rahmen von vermÇgensverwaltenden Immobilienpersonengesellschaften. SondervergÅtungen stellen nur dann EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb dar, wenn die Gesellschafter steuerrechtlich Mitunternehmer sind.1 Im Rahmen einer vermÇgensverwaltenden Immobilienpersonengesellschaft scheidet eine Umqualifizierung der SondervergÅtungen somit aus. Abkommensrechtlich geht in diesem Fall auch die Umqualifizierung der VergÅtungen nach § 50d Abs. 10 EStG in Unternehmensgewinne (Art. 7 OECD-MA) ins Leere, da die vermÇgensverwaltende Immobilienpersonengesellschaft keine Betriebssttte begrÅnden kann.2

8.155

c) EinkÅnfteermittlung EinkÅnfteermittlung. FÅr die EinkÅnfteermittlung gelten im Vergleich zum Outbound-Fall in den Nicht-DBA Fllen keine Besonderheiten (vgl. Rz. 8.93 ff.).

8.156

d) Besteuerung im Verlustfall Unterscheidung zwischen Anrechnungs- und Freistellungsmethode. Kommt die Anrechnungsmethode zum Einsatz, gelten keine Besonderheiten (vgl. Rz. 8.94 ff.).3 Bei Anwendung der Freistellungsmethode gilt hingegen folgendes: § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG erklrt grundstzlich den Progressionsvorbehalt fÅr anwendbar.

8.157

Ausschluss des Progressionsvorbehalts. Einen Ausschlusstatbestand enthlt allerdings § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG. Danach findet der Progressionsvorbehalt in bestimmten EU-Sachverhalten, zu denen auch die Vermietung und Verpachtung von Immobilien zhlt (vgl. § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG), keine Anwendung. Dies gilt unabhngig davon, ob es sich um positive oder negative EinkÅnfte aus der Vermietung oder Verpachtung handelt.

8.158

1 Stuhrmann in BlÅmich, § 15 EStG Rz. 497. 2 Hils, DStR 2009, 888 (891). 3 Herkenroth/Striegel in H/H/R, § 2a EStG Rz. 29.

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Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

8.159 Hintergrund des Progressionsvorbehaltsausschlusses. Der Hintergrund dieser gesetzlichen Neuregelung durch das JStG 2009 besteht darin, dass sich der Gesetzgeber in Anbetracht der EuGH-Rspr. gezwungen sah, das Verlustabzugsverbot nach § 2a EStG auf Drittlnder zu beschrnken.1 Dies htte in den EU-Fllen – und zwar insbesondere in Vermietungsfllen – zur BerÅcksichtigung von Verlusten im Rahmen des sog. negativen Progressionsvorbehaltes gefÅhrt. Um diesen Effekt zu beseitigen, verzichtet der Gesetzgeber in den in § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG genannten Fllen vollstndig, d.h. im Positiven wie im Negativen, auf die Anwendung des Progressionsvorbehalts. Der Gesellschafter einer Immobilienpersonengesellschaft kann daher – der bisherigen Rechtsauffassung der Finanzverwaltung entsprechend – Verluste auch in EU-Fllen nicht im Rahmen des negativen Progressionsvorbehaltes geltend machen.

8.160 Geltung der isolierenden Betrachtungsweise. Die Neuregelung des § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG ist als Ergnzung zu § 2a EStG zu verstehen. Dies ergibt sich sowohl aus der Gesetzessystematik, als auch aus der GesetzesbegrÅndung.2 Die Flle, die wegen der Drittstaatenbegrenzung nun durch das Raster der Verlustabzugsbeschrnkung des § 2a EStG fallen, werden von dem Progressionsvorbehaltsausschluss des § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG erfasst. Um diese Synchronitt zu gewhrleisten, muss – ebenso wie im Rahmen des § 2a EStG (vgl. Rz. 8.99 ff.) – die isolierende Betrachtungsweise auch auf § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG Anwendung finden. Es gilt folglich eine ttigkeitsbezogene Betrachtungsweise mit smtlichen bereits zu § 2a EStG dargestellten Konsequenzen (vgl. Rz. 8.102).

III. Gewerbesteuer 8.161 Keine Gewerbesteuerbelastung im Rahmen von Outboundsachverhalten. Im Rahmen von Outboundsachverhalten fllt in der Regel keine deutsche Gewerbesteuer an. In diesem Zusammenhang ist zwischen den folgenden Fllen zu unterscheiden: – Ist der inlndische Gesellschafter an einer auslndischen gewerblichen Immobilienpersonengesellschaft beteiligt und hlt er diese Beteiligung in seinem PrivatvermÇgen, fehlt es bereits an einer im Inland belegenen Betriebssttte (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG), so dass der Anwendungsbereich der deutschen Gewerbesteuer nicht erÇffnet ist. – Ist der inlndische Gesellschafter an einer auslndischen Immobilienpersonengesellschaft beteiligt und hlt er diese Beteiligung in seinem inlndischen BetriebsvermÇgen, d.h. unterhlt der Gesellschafter zustzlich einen inlndischen Gewerbebetrieb, ist zwar der Anwendungsbereich der deutschen Gewerbesteuer erÇffnet, das Besteuerungsrecht hinsichtlich der EinkÅnfte aus der auslndischen Immobilie wird auf DBA-Ebene jedoch in der Regel dem Belegenheitsstaat zugewiesen, so 1 Vgl. Wittkowski, IStR 2009, 225. 2 BR-Drucks. 545/1/08, BegrÅndung zu Nr. 13.

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D. Umsatzsteuer

dass eine Gewerbesteuerbelastung auch insoweit ausscheidet. Denn nach Art. 2 Abs. 2 OECD-MA gelten die Regelungen der DBA auch fÅr die Gewerbesteuer.1 Subsidir greift Åberdies die KÅrzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG, z.B. wenn kein DBA besteht. – Ist der inlndische Gesellschafter an einer inlndischen Immobilienpersonengesellschaft beteiligt und hlt die Gesellschaft auslndischen Grundbesitz, findet die deutsche Gewerbesteuer keine Anwendung, soweit im Ausland eine Betriebssttte unterhalten wird. Dies ergibt sich bereits aus § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG („soweit (sic!) fÅr ihn im Inland eine Betriebssttte unterhalten wird“). Der KÅrzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG (KÅrzung um den Teil des Gewerbeertrages, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebssttte entfllt) kommt daher nur eine deklaratorische Bedeutung zu. Selbst wenn keine auslndische Betriebssttte unterhalten wird, verhindern die Regelungen des DBA, die regelmßig dem Belegenheitsstaat das Besteuerungsrecht zuordnen, eine Belastung mit Gewerbesteuer. Nur fÅr den seltenen Fall, dass im Ausland keine Betriebssttte unterhalten wird und auch kein DBA besteht, kann es daher ausnahmsweise zu einer Belastung mit Gewerbesteuer kommen.

D. Umsatzsteuer Reverse Charge. Unternehmer, die weder einen Wohnsitz, ihren Sitz, ihre Geschftsleitung oder eine Betriebssttte im Inland haben, gelten nach § 13b Abs. 7 Satz 1 UStG als auslndische Unternehmer. Der Wortlaut des § 13b Abs. 7 Satz 1 UStG ist auf Unternehmer in der Rechtsform der natÅrlichen Person oder der Kapitalgesellschaft zugeschnitten. Bei Personengesellschaften wird demgegenÅber nicht zwischen dem Satzungssitz und der Sttte der Geschftsleitung differenziert (vgl. Rz. 8.3). Immobilienpersonengesellschaften, deren Verwaltungssitz sich im Ausland befindet, sind daher, auch dann, wenn sie – zu Unrecht – in ein deutsches Handelsregister eingetragen sind – im Ausland ansssige Unternehmer i.S.d. § 13b Abs. 7 Satz 1 UStG. Nach dem Wortlaut des § 13b Abs. 2 Nr. 1 UStG hat die Ansssigkeit einer Immobilienpersonengesellschaft im Ausland zur Folge, dass die Umsatzsteuer fÅr umsatzsteuerpflichtige Vermietungsleistungen, die von der Immobilienpersonengesellschaft erbracht werden, nach § 13b Abs. 5 UStG vom leistungsempfangenden Unternehmer geschuldet wird. Nebeneffekt hieraus ist, dass die Umsatzsteuer fÅr Leistungen von Subunternehmern und anderen Auftragnehmern der Immobilienpersonengesellschaft nicht mehr im Wege des Voranmeldungsverfahrens (§ 18 Abs. 1–4 UStG) geltend gemacht werden kann, sondern nur noch im VorsteuervergÅtungsverfahren (§ 18 Abs. 9 Satz 1 UStG i.V. mit §§ 59 bis 61a UStDV). 1 Vgl. Ismer in V/L6, Art. 2 OECD-MA Rz. 73 ff.

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8.162

Kapitel 8 Immobilienpersonengesellschaften

8.163 Ausnahme fÅr Vermietungsttigkeiten. Diese Besteuerungskonsequenzen sind offenkundig unbillig. Zur Abmilderung der Konsequenzen bestimmt Abschn. 13b.11 Abs. 2 Satz 2 UStAE daher, dass „Unternehmer, die ein im Inland gelegenes GrundstÅck besitzen und steuerpflichtig vermieten, insoweit (sic!) als im Inland ansssig zu behandeln (sind)“.

8.164 Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug. Die Reichweite der Billigkeitsregelung ist umstritten. Aus der Formulierung „insoweit“ wird teilweise geschlossen, dass auch der Vorsteuerabzug nur im Hinblick auf solche Eingangsleistungen im Voranmeldungsverfahren geltend gemacht werden kann, die in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit der steuerpflichtigen Vermietungsaktivitt stehen (Due Diligence Kosten, Handwerkerrechnungen, Property Management usw.). Die Vorsteuer aus Overheadkosten mÅsste danach weiterhin im VergÅtungsverfahren geltend gemacht werden.

8.165 Vermeidung von Unbilligkeiten. Auch dies stellt jedoch eine sachlich nicht zu rechtfertigende Unbilligkeit dar, zumal nicht zu erkennen ist, welchen Sinn das VorsteuervergÅtungsverfahren haben soll, wenn sich der Steuerpflichtige bereits im regulren Voranmeldungsverfahren befindet. HierfÅr spricht auch § 59 Satz 1 Nr. 1 und 2 UStDV, wonach bei im Ausland ansssigen Unternehmern ein VorsteuervergÅtungsverfahren nur dann durchzufÅhren ist, wenn der Unternehmer im VergÅtungszeitraum keine steuerpflichtigen Umstze i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausgefÅhrt hat oder nur solche, fÅr die der Leistungsempfnger die Umsatzsteuer nach § 13b UStG schuldet.

8.166 VorsteuervergÅtungsverfahren und das Voranmeldungsverfahren schließen sich aus. Gerade dies ist nach der Billigkeitsregelung des Abschn. 13b.11 Abs. 2 Satz 2 UStAE nicht der Fall, weil die Immobilienpersonengesellschaft aufgrund ihrer umsatzsteuerpflichtigen Vermietungsaktivitten trotz Ansssigkeit im Ausland umsatzsteuerrechtlich als inlndischer Unternehmer und damit Schuldner der Umsatzsteuer anzusehen ist. Das VorsteuervergÅtungsverfahren und das Voranmeldungsverfahren schließen sich also aus. Auch die Vorsteuer aus Overheadkosten kann daher nach hier vertretener Auffassung im regulren Voranmeldungsverfahren geltend gemacht werden.

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Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds – Steuerliche Aspekte aus Sicht des deutschen Anlegers Literatur Amann, Einkommensteuerliche Behandlung von Venture Capital und Private Equity Fonds, FB 2004, 331; Anzinger/Jekerle, Entwicklungen in der Besteuerung des Carried Interest in Deutschland, Großbritannien und den USA – DenkanstÇße aus der neuen Welt?, IStR 2008, 821; Brenz/SteinmÅller, Spezialfonds in Luxemburg und Deutschland – Plattform fÅr innovative Investments, AbsolutReport 2008, 54; Brenz/Veith, Das BMF-Schreiben zur Abgrenzung zwischen privater VermÇgensverwaltung und gewerblicher Ttigkeit bei Private Equity Fonds, BB 2004, 251; Buml, InvestmentvermÇgen im neuen Kapitalanlagegesetzbuch (Teil I), FR 2013, 640; Buml, AIFM-Steueranpassungsgesetz: Die geplante Besteuerung von InvestmentvermÇgen (Teil II), FR 2013, 746; Bauer/Gemmeke, Zur einkommensteuerlichen Behandlung von Venture Capital und Private Equity Fonds nach dem BMFSchreiben v. 16.12.2003, DStR 2004, 579; Becker/Loose, Zur geplanten Ausdehnung des materiellen Korrespondenzprinzips auf hybride Finanzierungen, IStR 2012, 758; Behrens, Besteuerung des Carried Interest nach dem HalbeinkÅnfteverfahren, FR 2004, 1211; Benz/Jetter, Die Neuregelung zur Steuerpflicht von Streubesitzdividenden, DStR 2013, 489; Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, KÇln 2007; Blumers/Weng, Betriebssttte bei Einschaltung einer Managementgesellschaft – Anmerkungen zum BFH-Urteil vom 24.8.2011, I R 46/10, DStR 2012, 551; Blumers/Witt, Gewerblichkeit durch Beteiligung an Kapitalgesellschaft, DB 2002, 60; von Brocke/Tippelhofer, Mitwirkungspflichten und Amtsermittlungsgrundsatz bei grenzÅberschreitenden Sachverhalten, IWB 2009, 283; BÅnning, Steuerliche Aspekte der Beteiligung von Inlndern an auslndischen Venture Capital und Private Equity Fonds, FR 2002, 982; Burwitz, Steuerfreiheit von auslndischen Private Equity-Engagements – Anmerkung zu BFH v. 24.8.2011, I R 46/10, NZG 2011, 1337; Desens, Kritische Bestandsaufnahme zu den geplanten nderungen in § 8b KStG, DStR-Beihefter 2013, 13; Ditz/Quilitzsch, Aktuelle Entwicklungen im Hinblick auf die Definition der Betriebssttte, FR 2012, 493; Dreyer/Herrmann, Besteuerung des Eigenhandels nach § 8b Abs. 7 KStG – Auswirkungen des BMFSchreibens v. 25.7.2002, DStR 2002, 1837; Dyckmans, Die Novellierung des Investmentsteuergesetzes durch das AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz, Ubg 2014, 217; Ebner, JStG 2008 und Investmentfonds – EinfÅhrung eines formellen Auslandsfondsbegriffs, NWB 2008, Fach 3, 14927; Egner/Kohl, Finanzunternehmen i.S.d. § 1 Abs. 3 KWG und (gewerbliche) PE/VC-Fonds, Ubg 2012, 516; Elser, Das AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz, in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. vor 420; Elser, Besteuerung der Unternehmens-/Kapitalbeteiligungsgesellschaften, in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. 456; Elser/Bindl, Gewerblichkeit eines Private Equity Fonds und DBA-Steuerfreistellung – Anmerkung zu BFH v. 24.08.2011, I R 46/10, FR 2012, 44; Elser/DÅrrschmidt, Besteuerung des Carried Interest und verbindliche Auskunft bei Private Equity Fonds, FR 2010, 1075; Elser/ DÅrrschmidt, Private Equity Fonds fÅr Unternehmen in Sondersituationen und Qualifizierung ihrer Ttigkeiten fÅr steuerrechtliche Zwecke, FR 2010, 817; Elser/ Jetter, § 1 InvStG, in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. 420; Elser/Stadler, Der Referentenentwurf zum AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz – Ausweitung und Verschrfung der Besteuerung nach dem InvStG, DStR 2012, 2561; Elser/Stadler,

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Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds Entschrfter Kabinettsentwurf zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes an das AIFM-Umsetzungsgesetz verabschiedet, DStR 2013, 225; Elser/Stadler, Einschneidende nderungen der Investmentbesteuerung nach dem nunmehr in Kraft getretenen AIFM-Steueranpassungsgesetz, DStR 2014, 233; Fahrenberg/Henke, Das BMFSchreiben zur steuerlichen Einordnung der US-LLC aus Beratersicht, IStR 2004, 485; Flick/Heinsen, Steuerliche Behandlung von EinkÅnften deutscher Gesellschafter aus der Beteiligung an einer US-Limited Liability Company – Anmerkungen zum BFH-Urteil v. 20. August 2008, I R 34/08, IStR 2008, 781; Fock, Investmentsteuerrecht und Außensteuergesetz, IStR 2006, 734; Freitag, Die „Investmentkommanditgesellschaft“ nach dem Regierungsentwurf fÅr ein Kapitalanlagegesetzbuch, NZG 2013, 329; Geerling/Kost, Deutsche Investments in auslndische Private Equity Fonds bzw. inlndische Parallelfonds und die Folgen fÅr die Besteuerung des „Carried Interest“, IStR 2005, 757; Geier, Private Equity – Chancen und Risiken fÅr Investoren und Unternehmen, BBEV 2007, 190; Geurts/Faller, Reform oder Status Quo bei der Fondsbesteuerung?, DB 2012, 2898; Gosch, Gewerbliches Private Equity Engagement in England ist steuerfrei – Anmerkung zu BFH v. 24.08.2011, I R 46/10, BFH/PR 2012, 34; Gottschling/Schatz, Praktische Auswirkungen des AIFM-StAnpG insbesondere hinsichtlich auslndischer geschlossener Private Equity-, Immobilien- und Infrastrukturfonds, ISR 2014, 30; GrÇning/Siegmund, AushÇhlung des Objektprinzips der Gewerbesteuer: Dauerschuldzinsaufwendungen fÅr Streubesitzbeteiligungen, DStR 2003, 617; Haag/Veith, Das MoRaKG und seine Auswirkungen fÅr Wagniskapital in Deutschland – oder was von einem PrivateEquity-Gesetz geblieben ist, BB 2008, 1915; Haas, Die Gewerbesteuerpflicht von Dividenden aus Streubesitz nach § 8 Nr. 5 GewStG und ihre Auswirkungen auf 100 %-Beteiligungen, DB 2002, 549; Haase, Abschied vom Rechtstypenvergleich durch das FG Baden-WÅrttemberg?, IWB 2008, Gruppe 2, Fach 3, 1385; Hagena, Schachtelprivileg fÅr brasilianische Eigenkapitalverzinsung als Dividende, Anm. zu BFH, Urteil v. 6.6.2012, I R 6, 8/11, FR 2012, 1176; Hahne, Auswirkungen der Abgeltungsteuer auf die Besteuerung von Gesellschaftern insbesondere mittelstndischer Kapitalgesellschaften, Stbg 2008, 477; Haisch/Helios, Steuerpflicht von Streubesitzdividenden in der Direkt- und Fondsanlage – Unionsrechtskonforme Ausgestaltung des KapESt-Rechts bei Dividenden?, DB 2013, 724; Haisch/Helios, Investmentsteuerrechtsreform aufgrund AIFMD und KAGB, BB 2013, 23; Hechtner/Wenzel, Gescheitertes AIFM-StAnpG – Praktische Auswirkungen auf die Besteuerung von InvestmentvermÇgen und deren Anlegern?, DStR 2013, 2370; Hemmelrath, Besonderheiten bei der Beteiligung von Steuerinlndern an Personengesellschaften in DBA-Staaten, IStR 1995, 570; Hensell/Reibis, Abgrenzung von vermÇgensverwaltender und gewerblicher Ttigkeit und Gewerbesteuerbarkeit von Verußerungsgewinnen bei geschlossenen Fonds – BFH-Urteile v. 26.6.2007, IV R 49/04 und v. 31.5.2007, IV R 17/05, DStR 2008, 87; Hillebrand, German Tax Implications of Luxembourg’s New Limited Partnership Regime, Tax Notes International 2013, 81; Hoheisel, Gewerblich geprgte Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, IWB 2008, Gruppe 2, Fach 10, 2009; HÇrster, Das Wagniskapitalbeteiligungsgesetz und die steuerlichen Regelungen des Gesetzes zur Modernisierung der Rahmenbedingungen fÅr Kapitalbeteiligungen (MoRaKG), StuB 2008, 630; Jahn, Gewerbliche Prgung einer Auslandsgesellschaft, Praxis Internationale Steuerberatung 2007, 173; Jesch/Haug, Das neue Investmentsteuerrecht, DStZ 2013, 771; Kaltenberg, Hybride Finanzierungsinstrumente als Steuerplanungsinstrument – Analyse der steuerlichen Vorteilhaftigkeit am Beispiel von OutboundFinanzierungsbeziehungen zwischen Deutschland und Luxemburg, IStR 2012, 837; Kessler/Huck, Der (zwangsweise) Weg in den Betriebsstttenkonzern am Beispiel der Hinausverschmelzung von Holdinggesellschaften, IStR 2006, 433; Kleutgens/ Geißler, Internationale Aspekte des Investmentsteuergesetzes auf der Grundlage

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Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds des AIFM-Steueranpassungsgesetzes, IStR 2014, 280; Koch, Das Kapitalanlagegesetzbuch: Neue Rahmenbedingungen fÅr Private-Equity-Fonds - Transparenz, gesellschaftsrechtliche Maßnahmen und Finanzierung, WM 2014, 433; Kollruss, Steuersatzspreizung bei Familienunternehmen – das Zusammenspiel von Abgeltungssteuer und Zinsschranke, GmbHR 2007, 1133; Korts/Korts, ErmittlungsmÇglichkeiten deutscher FinanzbehÇrden bei Auslandssachverhalten, IStR 2006, 869; Krabbe, Personengesellschaften und Unternehmensgewinne nach den DBA, IStR 2002, 145; Kreutziger, Festlegung des Mittelpunktes der geschftlichen Oberleitung eines Schifffahrtsunternehmens – Anmerkungen zum BFH-Urteil v. 3.7.1997, R 58-95, DStRE 1998, 60 –, DStR 1998, 1122; Lechner/Haisch/Bindl, EinlagenrÅckgewhr durch Kapitalgesellschaften, Ubg 2010, 339; Lemaitre/Schnittker/Siegel, Die steuerliche Einordnung der US-amerikanischen Limited Liability Company (LLC) auf der Grundlage des BMF-Schreibens v. 19.3.2004 – Auswirkungen auf die Beratungspraxis, GmbHR 2004, 618; Lohmann/von Goldacker/Mayta, Steuerliche Qualifikation auslndischer Private Equity Fonds, BB 2006, 2448; Melchior, Das Jahressteuergesetz 2009 im berblick, DStR 2009, 4; Mensching, Die Limited Liability Company (LLC) im Minenfeld zwischen deutschem, innerstaatlichen Steuerrecht und Abkommensrecht, IStR 2008, 687; Mihm, BFH: Steuerfreiheit fÅr Private Equity-Fonds in England, BB 2011, 2982; Nacke, nderungen durch das Jahressteuergesetz 2009 – Teil 1, StuB 2009, 55; Neumann, Abgeltungssteuer nach dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 – Die GrundzÅge im berblick, EStB 2007, 333; Neumann/LÅbbehÅsen, Totgesagte leben lnger – trotz Scheiterns des AIFMStAnpG kein Ende der Investmentbesteuerung, DB 2013, 2053; Neumann/Stimpel, Wesentliche nderungen fÅr Kapitalgesellschaften und deren Gesellschafter durch das JStG 2008, GmbHR 2008, 57; Niewerth/Rybarz, nderung der Rahmenbedingungen fÅr Immobilienfonds – das AIFM-Umsetzungsgesetz und seine Folgen, WM 2013, 1154; Pfarr/Welke, Steuerliche Fragen bei der Beteiligung privater Anleger an auslndischen Private Equity und Venture Capital Fonds, IWB 2001, Fach 3, Gruppe 3, 1317; Prinz/Simon, Kuriositten und Ungereimtheiten des UntStFG: Ungewollte Abschaffung des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs fÅr Kapitalgesellschaften?, DStR 2002, 149; Pyszka, Einschrnkung der Freistellung von Dividenden und Verußerungsgewinnen gem. § 8b Abs. 7 KStG bei Zwischenschaltung von Personengesellschaften, BB 2002, 2049; RÇdder, Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von „Streubesitzdividenden“ nach § 8 Nr. 5 GewStG n.F. – Zusammenfassung der bisherigen Erkenntnisse, Wpg 2002, 625; Rodin/Veith/Brenz, Einkommensteuerliche Behandlung von Venture Capital und Private Equity Fonds – Abgrenzung der privaten VermÇgensverwaltung vom Gewerbebetrieb, DB 2004, 103; Schefczyk/Peterson, Venture Capital-Fonds: VermÇgensverwaltung oder Gewerbebetrieb?, BB 2002, 805; Schmidt/Wnger, nderungen bei der Abgeltungsteuer durch das Jahressteuergesetz 2008, NWB 2008, Fach 3, 14939; Schnitger, Die erweiterte Mitwirkungspflicht und ihre gemeinschaftsrechtlichen Grenzen, BB 2002, 332; Schnitger/Schachinger, Das Transparenzprinzip im Investmentsteuergesetz und seine Bedeutung fÅr das Zusammenwirken mit den Vorschriften Åber die Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 ff. AStG, BB 2007, 801; Schnittker, Anwendung von DBA auf Personengesellschaften, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 41, 2012, 43; Schnittker/MÇllmann, Schlag ins Kontor der deutschen Private Equity und Venture Capital Fonds, DB 2011, Heft 49, M1; SchÇnfeld, Probleme beim Zusammenwirken von Hinzurechnungsbesteuerung und Abgeltungsteuer nach dem UntStRefG 2008 und dem RegE-JStG 2008, IStR 2007, 666; SchÇning, Kritische Analyse der steuerlichen Rahmenbedingungen fÅr Private Equity in Deutschland, FB 2008, 477; Sedemund, Zustndigkeits- und Verfahrensfragen bei Leistungen auslndischer Kapitalgesellschaften an inlndischen Anteilseigner, IStR 2010, 270; Spierts/Spoelder, Entwicklungen bei Benelux-Investmentfonds, IStR 2008, 17; Spilker/Peschke, Er-

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Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds fordernis der Steuerneutralitt der EinlagenrÅckgewhr aus auslndischen Gesellschaften. Zur ReformbedÅrftigkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 27 Abs. 8 KStG, DStR 2011, 385; SteinmÅller, Auslndische Hedgefonds und Private Equity-Pools im Investmentsteuerrecht, Berliner Schriftenreihe zum Steuer- und Wirtschaftsrecht, Bd. 21, 1. Aufl., 2005; Sterner/Balmes, VermÇgensverwaltende Kapitalgesellschaften und Holdingkapitalgesellschaften – Chance oder Steuerfalle?, FR 2002, 993; Stoschek/Schnitger, Gewerbliche Prgung durch auslndische Kapitalgesellschaften – Zugleich Anmerkung zum Urteil des FG Niedersachsen v. 16.3.2005, DStR 2006, 1395; Strahl, Abgeltungsteuer aus Sicht mittelstndischer Unternehmen, Ubg 2008, 143; Streck, Zur Besteuerung von Management-Entgelten bei Private Equity-Investitionen, StJ 2008, 321; Strunk, Gewerbliche Prgung von Personengesellschaften durch auslndische Kapitalgesellschaften, Stgb 2007, 403; Strunk/BÇs, Einkommensteuerliche Behandlung von Venture Capital und Private Equity Fonds – Analyse des BMF-Schreibens v. 16.12.2003 –, UM 2004, 263; SÅß/ Mayer, Was bleibt vom Private-Equity-Erlass? Anmerkung zum Urteil des BFH v. 24.8.2011, I R 46/10, DStR 2011, 2276; van Kann/Redeker/Keiluweit, berblick Åber das Kapitalanlagegesetzbuch (KAGB), DStR 2013, 1483; Veith/Schade, Besteuerung des Carried Interest in Deutschland, in: Birk, Transaktionen VermÇgen pro bono, MÅnchen 2008, 435; Viciano-Gofferje, Neue Transparenzanforderungen fÅr Private Equity Fonds nach dem Kapitalanlagegesetzbuch, BB 2013, 2506; Volckens/Panzer, Inhalt und Reichweite des Grundsatzes der Risikomischung im Hinblick auf die investmentrechtliche Qualifizierung auslndischer ImmobilienvermÇgen, IStR 2005, 426; Wachter, Gewerblich geprgte GmbH & Co. KG bei Beteiligung von Auslandsgesellschaften – Zugleich Anmerkungen zu FG Niedersachsen v. 16.3.2005 – 2 K 835/01, GmbHR 2005, 1181; Wassermeyer, Steuerfreiheit fÅr gewerbliches Private Equity-Engagement in Großbritannien – Anmerkung zu BFH v. 24.08.2011, I R 46/10, IStR 2011, 931; Watermeyer, Gewerbesteuer auf Dividenden aus Streubesitzanteilen – Die wichtigsten Fallgestaltungen der umstrittenen Neuregelung, GmbH-StB 2002, 200; Watrin/Eberhardt, Problembereiche der Anlegerbesteuerung bei Kapital-Investitionsgesellschaften, DB 2014, 795; Wiese/Klass, Einkommensteuerliche Behandlung von Private Equity und Venture Capital Fonds – Anmerkungen zum BMF-Schreiben v. 16.12.2003, FR 2004, 177 –, FR 2004, 324; Wollenhaupt/Beck, Das neue Kapitalanlagegesetzbuch (KAGB) – berblick Åber die Neuregelung des deutschen Investmentrechts nach der Umsetzung der AIFMRL, DB 2013, 1950.

A. Einleitung I. Private Equity Fonds – Begrifflichkeiten 9.1 Allgemeines. Private Equity Fonds werden von Initiatoren aufgelegt mit dem Ziel, Gelder von Anlegern einzuwerben, um hiermit Eigenkapitalbeteiligungen an nicht bÇrsennotierten, operativ ttigen Gesellschaften im In- und Ausland (nachfolgend „Zielgesellschaften“) zu erwerben und zu verwalten. Die Beteiligungen an den Zielgesellschaften sollen – hufig nach Vornahme von Wertsteigerungsmaßnahmen – mittel- bis langfristig wieder verußert werden.1 Der Private Equity Fonds dient hierbei als Bin1 Vgl. zur Struktur und Ausgestaltung von Private Equity Fonds ausfÅhrlich Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. 456, A., Rz. 1 ff., sowie BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2004, 40 – Rz. 1.

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A. Einleitung

deglied zwischen den Anlegern einerseits und den zu finanzierenden Zielgesellschaften andererseits. Vielfach werden die Anteile an den Zielgesellschaften Åber zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften (nachfolgend „Holdinggesellschaften“) erworben. Neben unmittelbaren Investments in Holding- oder Zielgesellschaften kÇnnen Private Equity Fonds auch als Dachfonds, sog. „Fund-of-Funds“, ausgestaltet sein, die wiederum in andere Private Equity Fonds (nachfolgend „Zielfonds“) investieren (vgl. Rz. 9.4 ff.). Teilweise werden neben oder anstelle des Erwerbs der Gesellschaftsanteile auch hybride, fremdkapitalnahe Finanzierungsinstrumente wie Genussrechte, stille Beteiligungen oder partiarische Darlehen mit Gewinnbeteiligung und ggf. mit Wandlungsrechten in Eigenkapital (EquityKicker) an die Zielgesellschaften ausgereicht (sog. „Mezzanine-Fonds“). Strategische Ausrichtung. Die strategische Ausrichtung von Private Equity Fonds ist in der Praxis sehr unterschiedlich. Regelmßig wird im Hinblick auf den Finanzierungsbedarf der Zielgesellschaften differenziert (z.B. Venture Capital (Risiko- oder Wagniskapital), Wachstumsfinanzierung, Zwischenfinanzierung (Bridge Financing), bernahme-, Ausgliederungs- und Unternehmensnachfolgefinanzierung, Finanzierung bei wirtschaftlichen Schwierigkeiten (Distressed, Special Situations)). Der Private Equity Fonds erwirbt je nach strategischer Ausrichtung Minderheitsbeteiligungen (ggf. als Co-Investor) oder Mehrheitsbeteiligungen an den Zielgesellschaften. Werden Mehrheitsbeteiligungen an in etablierten Mrkten ttigen Zielgesellschaften (z.B. zum Zwecke der Nachfolge in Unternehmen) erworben, spricht man hufig von sog. „Buy-Out-Investments“. Private Equity Fonds haben meist Anlagebeschrnkungen und Vorgaben fÅr die Diversifikation ihrer Investments, z.B. in quantitativer, qualitativer oder geographischer Hinsicht zu beachten. Vielfach strebt das Management der Private Equity Fonds die strategische Einflussnahme auf die einzelnen Zielgesellschaften an. Die Anteile an den Zielgesellschaften werden mit der Absicht gehalten, diese nach einer mehrjhrigen Wertsteigerungsphase mit Gewinn wieder zu verußern („Exit“). Die Beendigung von Private Equity Investments kann auf unterschiedliche Weise erfolgen, z.B. im Wege eines BÇrsengangs („IPO“) oder durch Verußerung an einen strategischen Investor oder Weitergabe an einen anderen Finanzinvestor.1

9.2

Investoren in Private Equity Fonds. Typische deutsche Anleger in Private Equity Fonds sind: – Steuerpflichtige institutionelle Investoren, insbesondere steuerpflichtige Kapitalgesellschaften (Corporates), Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute, Finanzunternehmen, steuerpflichtige Lebens- und Krankenversicherungen sowie deren Beteiligungsgesellschaften; – Steuerbefreite Investoren, insbesondere steuerbefreite KÇrperschaften wie z.B. Pensionskassen, Stiftungen und berufsstndische Versorgungswerke;

9.3

1 SteinmÅller, Auslndische Hedgefonds, 23 ff.; Geier, BBEV 2007, 190.

Elser

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Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds

– Spezial-SondervermÇgen, insbesondere Spezial-SondervermÇgen von Versicherungen, Banken, Sparkassen und Corporates; – Privatanleger (vermÇgende Anleger, die teilweise Åber sog. „Family Offices“ investieren, andererseits auch sog. „Retail“-Privatanleger, hufig gebÅndelt in eigenen Zugangsstrukturen bzw. Investmentvehikeln).

II. Grundstruktur von Private Equity Fonds 9.4 Typische Rechtsformen. Auslndische Private Equity Fonds unterliegen in der Regel keinem Typenzwang, so dass grundstzlich jede Rechtsform als Fondsvehikel verwendet werden kann.1 In der Praxis sind auslndische Private Equity Fonds jedoch am hufigsten in der Rechtsform einer Personengesellschaft vorzufinden, z.B. in Form einer Limited Partnership nach dem Recht des US-Bundesstaates Delaware, der Cayman Islands oder Großbritanniens oder auch in der Rechtsform einer Commanditaire Vennootschap nach dem Recht der Niederlndischen Antillen und nur ausnahmsweise in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften.2 Dies liegt zunchst an der gesellschaftsrechtlichen Flexibilitt der Personengesellschaft, insbesondere im Hinblick auf den Abruf der Einlagen der Anleger und die RÅckfÅhrung von DesinvestmenterlÇsen.3 DarÅber hinaus ist eine Personengesellschaft typischerweise steuerlich in ihrem Sitzstaat vÇllig transparent, was aus Sicht vieler Anleger, die in ihrem Ansssigkeitsstaat an der Erzielung von Verußerungsgewinnen interessiert sind, in steuerlicher Hinsicht vorzugswÅrdig ist.

9.5 Beteiligung der Investoren als Limited Partner. Die Anleger beteiligen sich aus haftungsrechtlichen GrÅnden als Limited Partner am Fonds und sind grundstzlich von der GeschftsfÅhrung und den Investmententscheidungen des Fonds ausgeschlossen. Eine eingeschrnkte Mitwirkung an der Verwaltung des Fonds kann sich Åber die Mitgliedschaft in dem 1 Mit Inkrafttreten des AIFM-UmsG und der hiermit verbundenen EinfÅhrung eines Kapitalanlagegesetzbuches (KAGB) wurden die verfÅgbaren Rechtsformen fÅr deutsche geschlossene Private Equity Fonds auf die Investment-AG mit fixem Kapital und die geschlossene Investment-KG sowie fÅr deutsche offene Private Equity Fonds auf die Investment-AG mit vernderlichem Kapital, die offene Investment-KG und das SondervermÇgen beschrnkt; vgl. hierzu Buml, FR 2013, 640 (645 ff.); Freitag, NZG 2013, 329 (329 f.); Niewerth/Rybarz, WM 2013, 1154 (1158). 2 Bei Private Equity Fonds handelt es sich in aller Regel um sog. „geschlossene Fonds“, d.h. es besteht grundstzlich whrend der Laufzeit keine RÅckgabemÇglichkeit fÅr die Anteile der Limited Partner. Die Laufzeit ist Åblicherweise auf einen Zeitraum von 8 bis 10 Jahren, bei Fund-of-Funds-Strukturen von 10 bis 12 Jahren, begrenzt. Meist sieht das Limited Partnership Agreement jedoch eine Verlngerungsoption fÅr den General Partner um bis zu 2 oder 3 Jahre vor. Am Ende der Laufzeit wird der Fonds automatisch aufgelÇst. 3 Restriktionen diesbezÅglich kÇnnen zu Lasten der Fondsrendite gehen, da z.B. frÅhzeitig abzurufende Mittel der Anleger bzw. versptet weitergeleitete ExiterlÇse niedrig verzinslich am Kapitalmarkt angelegt werden mÅssen.

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A. Einleitung

Anlegerbeirat, dem sog. „Advisory Board“, ergeben. Die BeschlÅsse und Empfehlungen des Advisory Board haben hufig keinen bindenden Charakter, so dass dem Advisory Board meist nur eine beratende Funktion zukommt. Die Haftung der Limited Partner ist auf die HÇhe ihrer Kapitalzusagen begrenzt; eine Åber die Kapitalzusage hinausgehende Haftung kann in Ausnahmefllen bestehen, z.B. im Falle der RÅckforderung von bereits ausgeschÅtteten Betrgen (Claw-back) bei Verbindlichkeiten aus Freistellungsverpflichtungen, im Falle der RÅckforderung durch Zielgesellschaften oder Zielfonds oder in Fllen, in denen die Limited Partner nach der Fondsdokumentation zu Wiedereinzahlungen ausdrÅcklich verpflichtet sind. Grundstruktur und Verwaltung von Private Equity Fonds. Der persÇnlich haftende Gesellschafter des Fonds („General Partner“) – hufig in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft – nimmt regelmßig die laufende GeschftsfÅhrung und Vertretung des Private Equity Fonds wahr. Teilweise gibt es neben dem General Partner einen weiteren (oder auch alleine) zur GeschftsfÅhrung befugten, nicht persÇnlich haftenden Gesellschafter, den sog. Managing Limited Partner.1 Zur laufenden GeschftsfÅhrung gehÇren u.a. die Auswahl und PrÅfung der Beteiligungen, die Verhandlung der Beteiligungsvertrge, die berwachung der Beteiligungen, das Berichtswesen, die Vornahme von Kapitalabrufen sowie die Betreuung der Anleger. Der General Partner Åbertrgt jedoch vielfach einige seiner Aufgaben, Zustndigkeiten oder Pflichten auf den Investment Adviser; dies betrifft insbesondere die Vorbereitung von Anlageentscheidungen (Investment- und Desinvestmententscheidungen). General Partner, Managing Limited Partner und Investment Adviser sind i.d.R. mit dem Fondsinitiator verbundene Unternehmen.

9.6

Einnahmen von Private Equity Fonds. Die Einnahmen eines Private Equity Fonds setzen sich insbesondere wie folgt zusammen: – Gewinne aus der Verußerung von Anteilen an den Holding- oder Zielgesellschaften („Anteilsverußerungsgewinne“), – Einnahmen aus DividendenausschÅttungen der Holding- oder Zielgesellschaften („Dividendeneinnahmen“) und – Zinseinnahmen, die auf Ebene des Private Equity Fonds vereinnahmt werden, z.B. infolge der Ausreichung von Gesellschafterdarlehen an die Holding- oder Zielgesellschaften, durch Mezzanine Instrumente, Zwischenfinanzierungen oder durch die temporre, verzinsliche Anlage von Liquiditt („Zinseinnahmen“).

9.7

Konzeptionell werden bei Private Equity Fonds vor allem Anteilsverußerungsgewinne erzielt. In Abhngigkeit von der Exit-Struktur kÇnnen auch Dividendeneinnahmen vereinnahmt werden, insbesondere bei Verußerung von Anteilen an der Zielgesellschaft durch eine Holdinggesellschaft 1 Ein derartiger geschftsfÅhrender Kommanditist wird hufig aus deutschen steuerlichen GrÅnden implementiert. Vgl. hierzu Rz. 9.52 ff.

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Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds

und Weiterleitung der Gewinne in Form von DividendenausschÅttungen an den Fonds.1 Typischerweise werden die Zielgesellschaften vom Fonds (Åber dem Fonds nachgeschaltete Holdinggesellschaften) auch mit Gesellschafterdarlehen finanziert, wobei die auflaufenden Zinsen am Ende aus dem VerußerungserlÇs an den Fonds bezahlt werden. Steuerrechtlich kommt damit hufig auch ein signifikanter Teil des Exit-ErlÇses in Form von Zinseinnahmen beim Private Equity Fonds an.

9.8 AusschÅttungen von Private Equity Fonds. Die erzielten Einnahmen werden nach Abzug von GebÅhren, Kosten und ggf. Steuern sowie unter Beachtung von gesellschaftsrechtlichen und handelsbilanziellen Vorschriften an die Anleger entsprechend ihrer Beteiligungsquote ausgekehrt. Am Laufzeitende erfolgt die EndausschÅttung im Rahmen der Liquidation des Fonds.

9.9 GebÅhren und Kosten. Das Management des Fonds erhlt eine feste jhrliche VergÅtung, die sog. „Management Fee“, sowie eine erfolgsabhngige VergÅtung. Die Management Fee ist regelmßig eine erfolgsunabhngige und nach einem Prozentsatz des Fondsvolumens bemessene VergÅtung.2 Die erfolgsabhngige VergÅtung orientiert sich typischerweise an den RÅckflÅssen aus den Investments des Private Equity Fonds. Das Management und/oder der Fondsinitiator werden als GrÅndungsgesellschafter zumeist geringfÅgig am Gesellschaftskapital des Fonds beteiligt. Nachdem an die Anleger die jeweiligen Kapitaleinlagen zuzÅglich einer Mindestverzinsung („Hurdle Rate“)3 zurÅckgezahlt wurden, erhalten das Management bzw. der Fondsinitiator fÅr ihre letztverantwortlichen Anlageentscheidungen und sonstigen immateriellen Beitrge (Erfahrungen, Kontakte, Netzwerke) eine (im Verhltnis zur erbrachten Kapitaleinlage) Åberproportionale Beteiligung an den Ergebnissen des Private Equity Fonds („Carried Interest“).4 1 Zu den sich hinsichtlich der 95%-igen Steuerfreiheit bei Dividenden ergebenden Einschrnkungen durch den neu gefassten § 8b Abs. 4 KStG s. unter Rz. 9.69. 2 Die HÇhe der Management Fee ist jeweils abhngig von der Investmentstrategie, dem Fondsvolumen und der Position der Managementgesellschaft. Sie betrgt Åblicherweise zwischen 1 % und 2,5 % des Fondsvolumens. Teilweise wird dieser Prozentsatz nach Abschluss der Investitionsphase reduziert und auf das investierte Kapital bezogen. 3 Die Hurdle Rate betrgt hufig 8 %. 4 Beim Deal Carried Interest erhlt der Initiator fÅr jedes erfolgreiche Investment (d.h. der Verußerungspreis der Beteiligung Åbersteigt die Anschaffungskosten, anteilige Management Fee und sonstigen anteiligen Aufwand) einen Gewinnanteil (hufig 20 %). Beim (reinen) Fund Carried Interest wird eine ausschließlich zahlungsstromorientierte Gewinnverteilung vorgenommen. Den Anlegern wird die frei werdende Liquiditt aus Desinvestments so lange zugewiesen, bis sie ihre investierten Finanzmittel in vollem Umfang zurÅckerhalten haben. Danach werden alle weiteren (insbesondere durch Beteiligungsverußerung) verfÅgbar gewordenen Finanzmittel nach einem VertragsschlÅssel (hufig Anleger:Initiator = 80:20; bei Fund-of-Funds-Strukturen 90:10) verteilt.

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A. Einleitung

Typische Beteiligungsstruktur. Eine typische Private Equity Struktur lsst sich vereinfacht wie folgt darstellen:

9.10

III. Fund-of-Funds-Strukturen Allgemeines. Vielfach investieren Private Equity Fonds nicht unmittelbar, sondern mittelbar Åber weitere auslndische Zielfonds – hufig in der Rechtsform einer Limited Partnership – in die einzelnen Holding- und Zielgesellschaften, sog. „Fund-of-Funds-Strukturen“.1 Aufgabe des Dachfondsmanagers ist hierbei die Identifikation und Auswahl geeigneter Zielfonds. Fund-of-Funds haben zudem den Effekt der BÅndelung kleinerer Investoren, denen ein unmittelbarer Zugang zu einem Zielfonds angesichts der InvestitionshÇhe nicht mÇglich wre. Bei Fund-of-Funds-Strukturen erzielt der Private Equity Fonds insbesondere folgende Einnahmen:

1 Siehe hierzu auch Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. 456, VIII.05 Rz. 7. Durch das Investment eines Private Equity Fund-of-Funds in mehrere Zielfonds wird zum einen eine weitere Ebene der Risikodiversifikation des Zielfonds geschaffen, zum anderen entsteht fÅr den Anleger aber auch eine weitere Kostenebene.

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9.11

Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds

– Gewinnanteile aus den Beteiligungen an den Zielfonds, die sich aus Gewinnen aus der Verußerung von Anteilen an den Zielgesellschaften („Anteilsverußerungsgewinne“) oder aus DividendenausschÅttungen von Zielgesellschaften („Dividendeneinnahmen“) zusammensetzen, – (zugerechnete) Zinsertrge aus der Finanzierung der Zielgesellschaften durch die Zielfonds und aus der Anlage von Liquiditt durch die Zielfonds sowie (unmittelbare) Zinsertrge des Fund-of-Funds aus der temporren Anlage von Liquiditt („Zinseinnahmen“) sowie – ausnahmsweise Gewinne aus der Verußerung von Anteilen an den Zielfonds.

9.12 Typische Beteiligungsstruktur. Eine typische Private Equity Fund-ofFunds-Struktur lsst sich vereinfacht wie folgt darstellen:

IV. Beteiligung an auslndischen Private Equity Fonds aus deutscher steuerlicher Sicht 9.13 Steuerliche Komplexitt. Aus steuerlicher Sicht weisen Investments in Private Equity Fonds1 ein hohes Maß an Komplexitt auf. Aufgrund des 1 Der vorliegende Beitrag befasst sich ausschließlich mit auslndischen Private Equity Fonds. Zu inlndischen Private Equity Fonds in der Rechtsform von Kapital- und Personengesellschaften s. ausfÅhrlich Elser in Beckmann/Scholtz/ Vollmer, Investment, Kz. 456.

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A. Einleitung

grenzÅberschreitenden Charakters derartiger Anlagen sind sowohl deutsche steuerliche Aspekte als auch steuerliche Aspekte der einzelnen Zielund Holdingjurisdiktionen zu berÅcksichtigen.1 Steuergestalterisches Ziel im Rahmen der Vornahme von Private Equity Investments ist typischerweise die Reduzierung der (Gesamt-)Steuerbelastung sowie die Vermeidung von steuerlichen Mehrbelastungen, verglichen mit dem Direktinvestment des Anlegers in die einzelnen Zielgesellschaften.2 Gang der Untersuchung. Aus deutscher steuerlicher Sicht ist im Rahmen der Beteiligung von deutschen Anlegern an auslndischen Private Equity Fonds in einem ersten Schritt zu klren, ob die steuerlichen Spezialvorschriften des Investmentsteuergesetzes zur Anwendung kommen (s. B, Rz. 9.15 ff.). Fllt der auslndische Private Equity Fonds nicht als privilegierter Investmentfonds in den Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetzes, so ist eine Qualifikation und ein Rechtstypenvergleich des Private Equity Fonds aus deutscher steuerlicher Sicht vorzunehmen, d.h. es ist zu prÅfen, ob die auslndische Gesellschaft als Personengesellschaft und – falls ja –, als vermÇgensverwaltende oder gewerbliche Personengesellschaft einzuordnen ist (s. C., Rz. 9.33). In Abhngigkeit von der steuerlichen Qualifikation des Fonds (gewerblich vs. vermÇgensverwaltend) und des Steuerstatus der einzelnen Anleger (steuerpflichtiger oder steuerbefreiter institutioneller Investor, Privatanleger) unterscheidet sich die deutsche steuerliche Behandlung der Einnahmen (Dividendeneinnahmen, Anteilsverußerungsgewinne und Zinseinnahmen) aus dem Fonds (s. D. und E., Rz. 9.58 ff. bzw. Rz. 9.77 ff.). Bei Beteiligung von deutschen Investoren an auslndischen Private Equity Fonds ist schließlich noch die Anwendung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung zu prÅfen (s. Rz. 9.87 ff.). Im Rahmen der Beteiligung an auslndischen Personengesellschaften sind Steuererklrungs- und Mitwirkungspflichten in Deutschland zu beachten

1 Der vorliegende Beitrag analysiert die Besteuerung auf Ebene der Anleger in Private Equity Fonds und geht nicht auf die steuerliche Behandlung des Management (insbesondere des Carried Interest) ein. Vgl. hierzu ausfÅhrlich Geerling/ Kost, IStR 2005, 757; Behrens, FR 2004, 1211; Streck, AG 2008, 321; Gragert, NWB 2007, 3847; Anzinger/Jekerle, IStR 2008, 821; Veith/Schade in FS PÇllath, 435; Elser/DÅrrschmidt, FR 2010, 1075; Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. 456, XII.04, Rz. 34 ff. Der Gesetzentwurf des Bundesrates zur weiteren Vereinfachung des Steuerrechts 2013 v. 31.1.2013 (Steuervereinfachungsgesetz 2013) (BT-Drucks. 17/12197) sah eine Abschaffung der 40 %igen Steuerfreiheit des Carried Interest vor, die aktuell nach § 3 Nr. 40a EStG im Falle von vermÇgensverwaltenden Gesellschaften gewhrt wird. Die Bundesregierung lehnte den Wegfall der steuerlichen BegÅnstigung fÅr den Carried Interest ab (BT-Drucks. 17/12197, Anlage 2). Mit Ablauf der Legislaturperiode hat sich dieses Gesetzesvorhaben erledigt. Eine erneute Abschaffung ist derzeit – soweit ersichtlich – nicht geplant. 2 FÅr den Sitz des auslndischen Fonds wird in der Praxis regelmßig ein transparentes Steuerregime gewhlt oder zumindest eines, welches die EinkÅnfte aus der Verußerung der Anteile an den Holding- oder Zielgesellschaften sowie ggf. die sonstigen EinkÅnfte (insbesondere Dividendeneinnahmen) steuerfrei stellt.

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9.14

Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds

(s. G., Rz. 9.99 ff.). Grundstzlich sollten die zentralen Aspekte, die sich bei Investments in auslndische Private Equity Fonds aus steuerlicher Sicht ergeben, im Rahmen einer Side Letter Vereinbarung zwischen dem Fonds und dem Investor geregelt werden (s. H., Rz. 9.96 ff.). Als Zugangsvehikel (Feeder-Vehikel) zu auslndischen Personengesellschaften erfreuen sich regulierte Investmentplattformen (z.B. in Luxemburg) insbesondere bei deutschen institutionellen Anlegern immer grÇßerer Beliebtheit. Am Beispiel eines Luxemburger SIF soll dieses Vehikel fÅr Investments in Private Equity Fonds abschließend Åberblicksartig dargestellt werden (s. I., Rz. 9.103 ff.).

B. (Vorrangige) Anwendung des Investmentsteuergesetzes als lex specialis I. Anwendungsbereich 9.15 Im Rahmen einer Beteiligung von deutschen Anlegern an auslndischen Private Equity Fonds ist vorrangig zu prÅfen, ob die besonderen steuerlichen Vorschriften des Investmentsteuergesetzes („InvStG“) als lex specialis Anwendung finden mit der Folge, dass Anleger, die in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtig sind, einem besonderen Steuerregime unterliegen. Der nach alter Rechtslage bestehende eingeschrnkte Anwendungsbereich des InvStG (s. Rz. 9.16 ff.) wurde durch das AIFM-Steueranpassungsgesetz erheblich ausgeweitet (s. Rz. 9.18 ff.). 1. Anwendbarkeit des Investmentsteuergesetzes vor Inkrafttreten des AIFM-StAnpG

9.16 Voraussetzung fÅr die Anwendung des InvStG a.F. war nach Inkrafttreten des Investmentnderungsgesetzes1 und der damit einhergehenden teilweisen EinfÅhrung eines „formellen Investmentbegriffs“2 auch fÅr auslndische InvestmentvermÇgen, dass der auslndische Private Equity Fonds als auslndisches InvestmentvermÇgen i.S.d. § 2 Abs. 8 i.V.m. § 1 Satz 2 InvG und die Anteile als auslndische Investmentanteile i.S.d. § 2 Abs. 9 InvG qualifizierten (vgl. Rz. 9.17 ff.). Die BaFin hat in einem Rundschreiben v. 22.12.2008 zum Anwendungsbereich des InvG nach § 1 Satz 1 Nr. 3 InvG Stellung genommen (nachfolgend „BaFin-RundSchr.“).3 Von Seiten

1 Das Investmentnderungsgesetz ist mit VerÇffentlichung im Bundesgesetzblatt am 28.12.2007 in Kraft getreten. BGBl. I 2007, 3089. 2 Zur Entwicklung s. Elser/Jetter in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. 420, IV.11, § 1 Rn. 20 ff. 3 BaFin-RundSchr. 14/2008 (WA) v. 22.12.2008 – WA41-Wp2136-2008/0001, abgedruckt in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Rz. 412, Nr. 56.

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B. (Vorrangige) Anwendung des Investmentsteuergesetzes als lex specialis

der Finanzverwaltung wurde das EinfÅhrungsSchr. zum InvStG v. 2.6.20051 Åberarbeitet und an die Rechtsnderungen angepasst.2 Typischerweise keine Anwendung des InvStG a.F. Hinsichtlich der alten Rechtslage vor Inkrafttreten des AIFM-StAnpG wird auf die ausfÅhrliche Darstellung in der 1. Auflage (Rz. 11.15 ff.) verwiesen. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass im Rahmen von Beteiligungen an auslndischen Private Equity Fonds das InvStG nach alter Rechtslage typischerweise nicht zur Anwendung kam, da i.d.R. keine risikodiversifizierte Anlage vorlag. DarÅber hinaus besteht in den meisten Fllen kein RÅckgaberecht der Limited Partner und die Fonds unterlagen in ihrem jeweiligen Sitzstaat auch keiner Investmentaufsicht. Letzteres hat sich im Rahmen der Umsetzung der AIFM-Richtlinie3 durch das AIFM-Umsetzungsgesetz in vielen Fllen gendert (vgl. Rz. 9.18 ff.).

9.17

2. Ausweitung des Anwendungsbereichs des InvStG durch das AIFMSteuer-Anpassungsgesetz Hintergrund der Neufassung des InvStG. Mit dem Gesetz zur Umsetzung der AIFM-Richtlinie (AIFM-UmsG)4 wurde die AIFM-Richtlinie insbesondere durch die EinfÅhrung eines Kapitalanlagegesetzbuchs (KAGB) zum 22.7.2013 in deutsches Recht umgesetzt.5 Im Rahmen dieser Umsetzung wurde das InvG aufgehoben. Das KAGB ist nunmehr einheitlicher Regulierungsrahmen fÅr alle Fonds, einschließlich der bisher im InvG geregelten Fondstypen.6 Die EinfÅhrung des KAGB fÅhrte aufgrund der nach alter Rechtslage bestehenden AnknÅpfung des InvStG an das (weggefallene) InvG zu der Notwendigkeit, den persÇnlichen Anwendungsbereich des deutschen Investmentsteuerrechts neu zu fassen. In diesem Zusammenhang wurde der bisherige persÇnliche Anwendungsbereich des InvStG erheblich erweitert (vgl. Rz. 9.17).7

1 BMF v. 2.6.2005, BStBl. I 2005, 728. 2 BMF v. 18.8.2009, BStBl. I 2009, 931 – InvSt-Erlass. 3 Richtlinie 2011/61/EU des europischen Parlaments und des Rates v. 8.6.2011 Åber die Verwalter alternativer Investmentfonds und zur nderung der Richtlinien 2003/41/EG und 2009/65/EG und der Verordnungen (EG) Nr. 1060/2009 und (EU) Nr. 1095/2010, ABl. L 174 v. 1.7.2011, S. 1. 4 Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2011/61/EU Åber die Verwalter alternativer Investmentfonds v. 4.7.2013, BGBl. I 2013, 1981, in Kraft getreten am 22.7.2013. 5 Zu den einzelnen Neuregelungen durch das KAGB s. Wollenhaupt/Beck, DB 2013, 1950; van Kann/Redeker/Keiluweit, DStR 2013, 1483. 6 Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. vor 420, Rz. 1. Zur mit dem KAGB verbundenen Ausweitung der aufsichtsrechtlichen Regulierung s. Rz. 9.26. 7 Siehe im Einzelnen und ausfÅhrlich zum AIFM-StAnpG Elser in Beckmann/ Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. vor 420, dort zur Neufassung des persÇnlichen Anwendungsbereich unter Rz. 15 ff.

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9.18

Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds

9.19 Gesetzgebungsverfahren bis zum Ende der 17. Legislaturperiode. Der am 30.1.2013 durch die Bundesregierung eingebrachte erste Regierungsentwurf fÅr ein Gesetz zur Anpassung des InvStG und anderer Gesetze an das AIFM-UmsG (AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz bzw. AIFM-StAnpG)1 scheiterte mangels Einigung im Vermittlungsausschuss. Das AIFMStAnpG konnte folglich nicht rechtzeitig bis zur EinfÅhrung des KAGB mit Wirkung zum 22.7.2013 verabschiedet werden.

9.20 VorÅbergehendes Leerlaufen des InvStG. Mit Inkrafttreten des KAGB zum 22.7.2013 lief der Anwendungsbereich des InvStG a.F. aufgrund der bestehenden Verweise auf das nicht mehr gÅltige InvG v. 22.7.2013 bis zum 23.12.2013 ins Leere. Damit entfielen in diesem Zeitraum an sich die spezialgesetzlichen Vorschriften des InvStG fÅr InvestmentvermÇgen.2 Deren Anleger wren nach allgemeinen steuerlichen Regelungen besteuert worden; dies htte ggf. den Wegfall der Steuerbefreiung fÅr inlndische InvestmentvermÇgen sowie des Thesaurierungsprivilegs bei transparenten Fondsvehikeln zur Folge gehabt. Bei Anlegern, die in steuerlich intransparente (schwarze) auslndische Investmentfonds investieren, wre die Rechtsgrundlage fÅr eine Strafbesteuerung gem. § 6 InvStG entfallen.

9.21 Reaktion der Finanzverwaltung hierauf. Zur Vermeidung dieser Rechtsfolgen hat das BMF ein Schreiben3 verÇffentlicht, wonach die bislang bestehenden Vorschriften des InvStG bis zum Inkrafttreten der mit dem AIFM-StAnpG geplanten gesetzlichen Neuregelung fortgalten. Danach fand das InvStG weiterhin Anwendung auf InvestmentvermÇgen und Anteile an InvestmentvermÇgen i.S. des InvG in der am 21.7.2013 geltenden Fassung. Im Gegensatz zu den aufsichtsrechtlichen Regelungen des KAGB waren Alternative Investmentfonds (z.B. PE-Fonds), die nach altem deutschen Aufsichtsrecht nicht als risikogemischt anzusehen waren, damit auch ab dem 22.7.2013 bis zur EinfÅhrung der gesetzlichen Neuregelung durch das AIFM-StAnpG nicht vom Anwendungsbereich des InvStG erfasst.

9.22 Inkrafttreten des AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz. Das Gesetzgebungsverfahren zur Neuregelung des InvStG musste infolge der Bundestagswahl (Grundsatz der Diskontinuitt) komplett neu aufgerollt werden.4 In einem Eilverfahren5 wurde das AIFM-StAnpG verabschiedet und am 23.12.2013 1 Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz (AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz – AIFM-StAnpG) v. 30.1.2013, BR-Drucks. 95/13; s. hierzu Elser/Stadler, DStR 2013, 225; zum Referentenentwurf des BMF v. 4.12.2012 s. bereits Elser/Stadler, DStR 2012, 2561; Geurts/Faller, DB 2012, 2898; Haisch/Helios, BB 2013, 23. 2 Siehe hierzu im Einzelnen Hechtner/Wenzel, DStR 2013, 2370 (2371 ff.); vgl. auch Neumann/LÅbbehÅsen, DB 2013, 2053. 3 BMF v. 18.7.2013, BStBl. I 2013, 899. 4 Hechtner/Wenzel, DStR 2013, 2370 (2370 f.); Gottschling/Schatz, ISR 2014, 30 (30). 5 Siehe hierzu Gottschling/Schatz, ISR 2014, 30 (30 f.).

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B. (Vorrangige) Anwendung des Investmentsteuergesetzes als lex specialis

im Bundesgesetzblatt verkÅndet.1 Es trat einen Tag spter am 24.12.2013 in Kraft. Signifikant ausgedehnter Anwendungsbereich des neuen InvStG. Das neue Investmentsteuerrecht ist gem. § 1 Abs. 1 Satz 1 InvStG auf smtliche OGAW-Fonds i.S.d. § 1 Abs. 2 KAGB und auf AIF i.S.v. § 1 Abs. 3 KAGB sowie auf Anteile an diesen InvestmentvermÇgen anzuwenden. Zentraler neuer AnknÅpfungspunkt des neu gefassten persÇnlichen Anwendungsbereichs des InvStG ist somit in Bezug auf Private Equity Fonds die Qualifikation eines Investmentvehikels als AIF i.S.d. § 1 Abs. 3 KAGB. Dies gilt gleichermaßen fÅr in- und auslndische Private Equity Fonds. § 1 Abs. 3 KAGB grenzt AIF dergestalt ab, dass jegliche InvestmentvermÇgen i.S.d. § 1 Abs. 1 KAGB, die keine richtlinienkonformen SondervermÇgen (OGAW) sind, als AIF qualifiziert werden. Ausgangspunkt der PrÅfung des persÇnlichen Anwendungsbereichs des InvStG ist somit weiterhin die Qualifikation eines Vehikels als InvestmentvermÇgen. Die Definitionsmerkmale eines InvestmentvermÇgens unterscheiden sich jedoch signifikant von der bisherigen Rechtslage.2 InvestmentvermÇgen ist gem. § 1 Abs. 1 KAGB jeder (i) Organismus fÅr gemeinsame Anlagen, (ii) der von einer Anzahl von Anlegern Kapital einsammelt, (iii) um es gemß einer festgelegten Anlagestrategie (iv) zum Nutzen der Anleger zu investieren und der (v) kein operativ ttiges Unternehmen außerhalb des Finanzsektors ist. Gemß § 1 Abs. 1 Satz 2 KAGB ist von einer Mehrzahl von Anlegern auszugehen, sofern die Anlagebedingungen bzw. die Satzung oder der Gesellschaftsvertrag die Anzahl mÇglicher Anleger nicht auf einen Anleger begrenzen. Im Vergleich zur alten Rechtslage ist zunchst auffllig, dass die Qualifikation eines InvestmentvermÇgens fortan nicht mehr die Anlage nach dem Grundsatz der Risikomischung voraussetzt.3 Ebenso spielen die Merkmale Aufsicht oder RÅckgaberecht keine Rolle im Rahmen der Definition des InvestmentvermÇgens. Dies fÅhrt im Ergebnis dazu, dass der Anwendungsbereich des InvStG im Vergleich zur bisherigen Rechtslage signifikant ausgedehnt wird.

9.23

II. Rechtsfolgen – GrundzÅge der Besteuerung unter Anwendung des InvStG 1. Bisherige Rechtslage vor Inkrafttreten des AIFM-StAnpG Hinsichtlich der alten Rechtslage vor Inkrafttreten des AIFM-StAnpG wird auf die 1. Auflage (Rz. 11.23 ff.) verwiesen. 1 BGBl. I 2013, 4318. 2 AusfÅhrlich zu den einzelnen Definitionsmerkmalen des InvestmentvermÇgens Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. vor 420 Rz. 18 ff., m.w.N.; Jesch/Haug, DStZ 2013, 771 (773 ff.); Buml, FR 2013, 640 (641 ff.); 3 Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. vor 420 Rz. 26; zur alten Rechtslage s. diesbezÅglich Elser/Jetter in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. 420, IV.11, § 1 Rz. 35 ff.

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9.24

Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds

2. Neue Rechtslage nach Inkrafttreten des AIFM-UmsG und AIFMStAnpG

9.25 Die neue Rechtslage unterscheidet sich erheblich von der Situation vor Inkrafttreten des AIFM-UmsG sowie des AIFM-StAnpG. Dies gilt neben der aufsichtsrechtlichen Regulierung (vgl. Rz. 9.26), insbesondere auch hinsichtlich der Besteuerung von InvestmentvermÇgen (vgl. Rz. 9.27 ff.).

9.26 Aufsichtsrechtliche Regulierung. Durch das KAGB, das als AnknÅpfungspunkt des InvStG i.d.F. des AIFM-StAnpG1 dient, erfolgt eine erhebliche Ausweitung der aufsichtsrechtlichen Regulierung fÅr Fonds. Neben EUrichtlinienkonformen Organismen fÅr gemeinschaftliche Anlagen in Wertpapiere (sog. OGAW-Fonds), die bisher im InvG geregelt sind, werden nach neuer Rechtslage smtliche in- und auslndischen Alternativen Investmentfonds (AIF) in die Regulierung einbezogen.2 Unter die Alternativen Investmentfonds fallen insbesondere auch Private Equity Fonds, wobei sich die Regulierung durch das KAGB naturgemß auf deutsche Privat Equity Fonds beschrnkt.3 Beim Vertrieb von auslndischen Private Equity Fonds in Deutschland sind jedoch die Vertriebsvorschriften des KAGB zu beachten.

9.27 Differenzierung zwischen Investmentfonds und Investitionsgesellschaften. Die Ausdehnung des persÇnlichen Anwendungsbereichs des InvStG (vgl. Rz. 9.23) hat nicht zur Folge, dass die bisherige Investmentfondsbesteuerung, die bei vollumfnglicher investmentsteuerlicher ErfÅllung der Ermittlungs-, Bekanntgabe- und VerÇffentlichungspflichten (gem. §§ 3, 5 InvStG) durchaus steuerliche Privilegien beinhaltet (Ertragsteuerbefreiung auf Fondsebene, MÇglichkeit der steuerfreien Thesaurierung bestimmter Gewinne, Umsatzsteuerfreiheit bestimmter GebÅhren, Liquidittsvorteil hinsichtlich der Kapitalertragsteuer, Abgeltungsteuertarif auf Ebene der Privatanleger), nunmehr breiter zur Anwendung kommt.4 Das Gegenteil ist der Fall: Die bisherige Investmentfondsbesteuerung wird kÅnftig seltener anwendbar sein; im Gegenzug werden viele InvestmentvermÇgen nach neuen investmentsteuerlichen Regeln besteuert. Auf der Rechtsfolgenseite ist fÅr die Anwendung des jetzt geltenden InvStG zu unterscheiden, ob das InvestmentvermÇgen als sog. (privilegierter) Investmentfonds (offene, regulierte Vehikel mit bestimmten Anlagegrenzen und zulssigen VermÇgensgegenstnden)5 oder als sog. Investitionsgesellschaft (insbesondere geschlossene Fonds im Bereich der Alternativen In1 Vgl. ausfÅhrlich zur neuen Rechtslage auch Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. vor 420. 2 Vgl. hierzu Wollenhaupt/Beck, DB 2013, 1950 (1950 ff.). 3 Zu den sich hiernach auch fÅr Private Equity Fonds ergebenden Pflichten s. Koch, WM 2014, 433; Viciano-Gofferje, BB 2013, 2506. 4 Zu den steuerlichen Privilegien s. Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. Vor 420, Rz. 38. 5 Zur Besteuerung privilegierter Investmentfonds s. Elser in Beckmann/Scholtz/ Vollmer, Investment, Kz. Vor 420, Rz. 40 ff.

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B. (Vorrangige) Anwendung des Investmentsteuergesetzes als lex specialis

vestments) qualifiziert. Diese Unterscheidung hat erhebliche Bedeutung fÅr die Besteuerung auf Ebene des InvestmentvermÇgens sowie auf Ebene der Anleger. Investmentfonds sind gem. § 1 Abs. 1b Satz 2 InvStG (i) OGAW sowie (ii) AIF, die bestimmte gesetzliche Voraussetzungen kumulativ erfÅllen.1 AIF, die diese bestimmten gesetzlichen Voraussetzungen nicht erfÅllen, sind gem. § 1 Abs. 1c Satz 1 InvStG Investitionsgesellschaften. Keine privilegierte Besteuerung von Investitionsgesellschaften. FÅr Investmentvehikel (z.B. geschlossene Private Equity Fonds), die als Investitionsgesellschaften qualifizieren, sind die fÅr Investmentfonds geltenden Steuervorteile nicht erÇffnet. Abweichend von der alten Rechtslage fÅhrt die fehlende Qualifikation eines AIF als Investmentfonds nicht automatisch dazu, dass die allgemeinen steuerlichen Regeln anzuwenden sind. Vielmehr unterliegen AIF, die die Anlagebestimmungen des § 1 Abs. 1b InvStG nicht kumulativ erfÅllen, als Investitionsgesellschaften dem neu geschaffenen investmentsteuerlichen Besteuerungsregime der §§ 18 und 19 InvStG (s. auch § 1 Abs. 1c Satz 2 InvStG). Hierbei werden die Investitionsgesellschaften rechtsformabhngig in Personen-Investitionsgesellschaften (vgl. Rz. 9.29 f.) und Kapital-Investitionsgesellschaften (vgl. Rz. 9.31 f.) unterteilt.

9.28

Personen-Investitionsgesellschaften. Personen-Investitionsgesellschaften sind gem. § 18 Satz 1 InvStG Investitionsgesellschaften in der Rechtsform einer Investment-KG oder einer vergleichbaren auslndischen Rechtsform (z.B. Private Equity-Gesellschaften in der Rechtsform einer englischen oder US-amerikanischen Limited Partnership).2 Diese Vergleichbarkeit setzt nach Auffassung des Gesetzgebers voraus, dass die Anleger und deren BeteiligungshÇhe in hnlicher Weise wie bei einer Investment-KG ermittelt werden kÇnnen.3 In der Praxis wird man sich bei Zweifelsfragen regelmßig auf die VerÇffentlichungen der Finanzverwaltung zum Rechtstypenvergleich stÅtzen kÇnnen (vgl. Rz. 9.33 ff. sowie ausfÅhrlich hierzu unter Kapitel 3 „Subjektqualifikation“).4 ber den insoweit zu engen Wortlaut hinaus ist es darÅber hinaus auch geboten, sonstige Personengesellschaften (z.B. OHG, GbR und vergleichbare auslndische Rechtsformen), die nicht in der Rechtsform der KG gefÅhrt werden, als PersonenInvestitionsgesellschaften zu qualifizieren mit den sich hieraus ergeben-

9.29

1 Zu den einzelnen Voraussetzungen fÅr das Vorliegen eines steuerlich privilegierten AIF s. Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. vor 420, Rz. 46 ff. 2 § 18 Satz 1 InvStG sollte darÅber hinaus auch bei einer luxemburgischen SCSp Anwendung finden, vgl. Kleutgens/Geißler, IStR 2014, 280 (283). 3 Vgl. BT-Drucks. 16/68 (neu), 64; hinsichtlich der Vergleichbarkeit ist daher die gesellschafts- bzw. steuerliche, nicht jedoch aufsichtsrechtliche Vergleichbarkeit maßgeblich, vgl. Elser/Stadler, DStR 2014, 233 (235); Gottschling/Schatz, ISR 2014, 30 (32); Kleutgens/Geißler, IStR 2014, 280 (282); Dyckmans, Ubg 2014, 217 (224). 4 Elser/Stadler, DStR 2014, 233 (240); Dyckmans, Ubg 2014, 217 (224).

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Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds

den steuerlichen Konsequenzen (vgl. Rz. 9.28).1 Andernfalls wÅrden beispielsweise inlndische geschlossene Fonds in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG, die aufsichtsrechtlich noch nicht auf eine Investment-KG umgestellt worden sind oder von der Altfallregelung des § 353 KAGB profitieren, nicht in den Anwendungsbereich des § 18 InvStG fallen.2 Es muss stark bezweifelt werden, ob diese Rechtsfolge vom Gesetzgeber beabsichtigt war.

9.30 Besteuerung der Personen-Investitionsgesellschaften und ihrer Anleger.3 § 18 Satz 2 und 3 InvStG verweisen im Hinblick auf die Besteuerung der Personen-Investitionsgesellschaften auf die allgemeinen steuerlichen Regelungen, d.h. es erfolgt eine transparente Besteuerung der nach deutschen steuerlichen Vorschriften ermittelten Gewinnanteile unmittelbar auf Ebene der Anleger.4 Die auf der Fondseingangsseite vom AIF vereinnahmten Einkommensbestandteile werden unmittelbar beim Anleger – unabhngig von einer AusschÅttung – erfasst, d.h. diese versteuern die EinkÅnfte unmittelbar im Rahmen ihrer Einkommensteuer- oder KÇrperschaftsteuer-Veranlagung. Dies bringt im Vergleich zur bisherigen Rechtslage keine signifikante nderung mit sich. Es entspricht auch der bisherigen Praxis, dass diejenigen auslndischen Investmentstrukturen, die nicht vom Anwendungsbereich des InvStG erfasst sind, nach den allgemeinen steuerlichen Vorschriften besteuert werden. Auch die Besteuerung auf der Gesellschaftsebene (mit GewSt) richtet sich nach den allgemeinen steuerlichen Regelungen, d.h. gewerbliche Personengesellschaften mit einer inlndischen Betriebssttte sind Gewerbesteuersubjekte.5 Vergleiche zur Besteuerung auslndischer Private Equity Fonds, die als Personen-Investitionsgesellschaften qualifizieren, nachfolgende Abschnitte C-G dieses Kapitels.

9.31 Begriff der Kapital-Investitionsgesellschaften. Gemß § 19 Abs. 1 InvStG sind Kapital-Investitionsgesellschaften – negativ abgegrenzt – alle Investitionsgesellschaften, die nicht in der Rechtsform einer Personen-Investitionsgesellschaft aufgelegt sind. Hierzu gehÇren auch Anlagevehikel in der Rechtsform eines inlndischen oder auslndischen SondervermÇgens, die nicht als Investmentfonds i.S.v. § 1 Abs. 1b S. 2 InvStG qualifizieren (§ 19 Abs. 1 Satz 2 und 3 InvStG). Da Private Equity Fonds typischerweise als Personengesellschaften qualifizieren (vgl. Rz. 9.36), sollten sie regelmßig

1 Vgl. auch Gottschling/Schatz, ISR 2014, 30 (33); Simonis/Grabbe/Faller, DB 2014, 16 (20); Dyckmans, Ubg 2014, 217 (224); Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, vor Kz. 420, Rz. 75. 2 Vgl. Simonis/Grabbe/Faller, DB 2014, 16 (20); Dyckmans, Ubg 2014, 217 (224); Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, vor Kz. 420, Rz. 75. 3 AusfÅhrlich hierzu Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. Vor 420 Rz. 75 ff. 4 Elser/Stadler, DStR 2012, 2561 (2564). 5 Elser/Stadler, DStR 2012, 2561 (2564); Haisch/Helios, BB 2013, 23 (29); Jesch/ Haug, DStZ 2013, 771 (779).

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C. Qualifikation des auslndischen Private Equity Fonds

nicht dem nachfolgend skizzierten Besteuerungsregime fÅr Kapital-Investitionsgesellschaften unterliegen. Besteuerung der Kapital-Investitionsgesellschaften und ihrer Anleger. Die Kapital-Investitionsgesellschaft wird steuerlich intransparent (steuerlich abschirmend) behandelt. Neben einer ggf. existierenden Besteuerung auf Gesellschaftsebene werden die Anleger grundstzlich nur bei AusschÅttungen aus der Kapital-Investitionsgesellschaft oder im Zuge der Verußerung von Anteilen an der Kapital-Investitionsgesellschaft besteuert. In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass die Anwendung der Beteiligungsertragsbefreiungen (§ 8b KStG, § 3 Nr. 40 EStG) von der steuerlichen Belastung der Kapital-Investitionsgesellschaft abhngt. Die Beteiligungsertragsbefreiungen sind nur dann anwendbar, wenn die Kapital-Investitionsgesellschaft (i) bei Ansssigkeit in einem EU-/EWR-Staat der dortigen Ertragsbesteuerung fÅr Kapitalgesellschaften unterliegt und nicht von ihr befreit ist oder (ii) bei Ansssigkeit in einem Drittstaat einer Ertragsbesteuerung in HÇhe von mindestens 15% unterliegt und nicht von ihr befreit ist (§ 19 Abs. 2 Satz 2 InvStG).1 Maßgeblich fÅr letzteres ist nicht die konkrete, sondern die abstrakte Vorbelastung.2 HierfÅr spricht bereits ein Wortlautvergleich mit anderen Regelungen betreffend einer steuerlichen Vorbelastung (z.B. § 8 Abs. 3 Satz 1 AStG, § 19a Abs. 2 Satz 2 REITG). Whrend letztere eine „Belastung“ bzw. „Steuerbelastung“ erfordern, setzt § 19 Abs. 2 Satz 2 InvStG lediglich voraus, dass die Kapital-Investitionsgesellschaft im Ausland einer bestimmten Besteuerung „unterliegt.“3 Die Inanspruchnahme von sachlichen Steuerbefreiungen (z.B. fÅr Dividendeneinnahmen und Verußerungsgewinne) ist hingegen keine schdliche Steuerbefreiung. Ferner sind im Rahmen der Anlegerbesteuerung auch die außensteuergesetzlichen Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 19 Abs. 4 InvStG zu beachten (vgl. hierzu auch Rz. 9.87 ff.).

9.32

C. Qualifikation des auslndischen Private Equity Fonds aus deutscher steuerlicher Sicht I. Rechtstypenvergleich – Qualifizierung des auslndischen Private Equity Fonds Allgemeines.4 Ein unbeschrnkt steuerpflichtiger deutscher Anleger unterliegt grundstzlich mit seinem gesamten Welteinkommen und damit 1 Vgl. ausfÅhrlich zur Besteuerung der Kapital-Investitionsgesellschaft und deren Anlegern Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. vor 420, Rz. 88 ff. 2 Siehe hierzu Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. Vor 420 Rz. 89, m.w.N. 3 So auch Watrin/Eberhardt, DB 2014, 795 (796). 4 Vgl. hierzu auch Rz. 3.5.

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9.33

Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds

auch mit seinen Ertrgen aus der Beteiligung an auslndischen Private Equity Fonds der deutschen Einkommen- bzw. KÇrperschaftsteuer (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 1 Abs. 1, 2 KStG). Die Qualifizierung der Ertrge aus einer Beteiligung an auslndischen Private Equity Fonds und deren steuerliche Behandlung, insbesondere die Anwendung etwaiger Steuerbefreiungen, hngt zunchst von der steuerlichen Qualifizierung des auslndischen Fonds aus deutscher steuerlicher Sicht ab. Grundstzlich ist danach zu differenzieren, ob der Fonds im Sitzstaat eigenstndiges Steuersubjekt ist oder als steuerlich transparentes Gebilde angesehen wird und ob diese Qualifizierung aus deutscher steuerlicher Sicht nachvollzogen wird.1 Die Einordnung des auslndischen Private Equity Fonds fÅr Zwecke der deutschen Besteuerung, d.h. die Qualifikation als auslndische Kapital- oder Personengesellschaft einschließlich der Anwendung von etwaigen DBA, richtet sich ausschließlich nach innerstaatlichem deutschem Steuerrecht aufgrund eines Vergleichs der Gesellschaftsstruktur.2 Diese Einordnung ist einerseits fÅr die Frage einer etwaigen Abkommensberechtigung des auslndischen Fonds von Bedeutung, andererseits bestimmt diese Einordnung die EinkÅnfte, die ein inlndischer Anleger aus dem auslndischen Fonds bezieht.3 Hierbei sind die von der Rspr. entwickelten Grundstze eines zweistufigen Rechtstypenvergleichs anzuwenden.4

9.34 Einordnung durch die Finanzverwaltung. In den Tabellen 1 und 2 des Anhangs zum Betriebsstttenerlass nimmt die Finanzverwaltung eine Zuordnung einer Vielzahl von auslndischen Rechtsgebilden zu Rechtsformen des deutschen Rechts vor. Allerdings sind nicht alle auslndischen Rechtsgebilde erfasst; zudem gibt es auslndische Rechtsgebilde, die lediglich aufgrund einer Einzelfallbetrachtung qualifiziert werden kÇnnen. Von Seiten der Finanzverwaltung existieren lediglich fÅr die Qualifizierung einer nach dem Recht der Bundesstaaten der USA gegrÅndeten Limited Liability Company (US-LLC) Vorgaben.5 Es handelt sich hierbei um (1) Zentralisierung der GeschftsfÅhrung und Vertretung (Fremdorganschaft), (2) Haftungsbeschrnkung der Gesellschafter, (3) bertragbarkeit der Anteile, (4) Gewinnzuteilung/VerfÅgung Åber Gewinnanteile, (5) Kapitalaufbringung, (6) Lebensdauer der Gesellschaft, (7) Gewinnverteilungsregelungen sowie (8) formale GrÅndungsvoraussetzungen. Die Einordnung der US-LLC als KÇrperschaft oder Personengesellschaft hat dabei nach dem Gesamtbild vorgenannter Merkmale zu erfolgen. Ergibt sich kein eindeutiges Gesamtbild, ist eine US-LLC als KÇrperschaft einzustu1 Vgl. auch Lohmann/von Goldacker/Mayta, BB 2006, 2448 (2448 f.). 2 BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 (nachfolgend „Betriebsstttenerlass“), Rz. 1.1.5.2; R 2 Abs. 1 KStR 2004, H 2 KStR 2009, „Auslndische Gesellschaften, Typenvergleich“. 3 Vgl. zum Abkommensrecht Rz. 9.55 ff. 4 Vgl. Rz. 3.12. 5 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411; Lemaitre/Schnittker/Siegel, GmbHR 2004, 618; Fahrenberg/Henke, IStR 2004, 485; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, S. 491 f. m.w.N.

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fen, wenn die Mehrzahl der oben genannten Kriterien (1) bis (5) fÅr eine Einordnung der LLC als KÇrperschaft spricht, ggf. ist zustzlich noch das sechste Merkmal heranzuziehen.1 Die vorgenannten, im „LLC-Schr.“ herausgearbeiteten Kriterien werden in der Praxis auch fÅr die Qualifizierung anderer auslndischer Rechtsgebilde herangezogen, da diese Kriterien allgemein aus der o.g. Rspr. abgeleitet sind (ausfÅhrlich hierzu Rz. 3.1 ff.). BFH-Rechtsprechung. Der BFH hat sich in seinem Urteil v. 20.8.20082 mit der Frage auseinander gesetzt, wie die EinkÅnfte aus der Beteiligung an einer US-LLC, die in den USA als Personengesellschaft steuerlich transparent behandelt wird, nach Maßgabe des DBA-USA zu behandeln sind. Entgegen der Vorinstanz FG Baden-WÅrttemberg3 kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass die steuerliche Behandlung der EinkÅnfte aus der Beteiligung an der LLC – unbeschadet ihrer steuerlichen Behandlung in den USA – davon abhngig ist, ob die LLC fÅr deutsche Besteuerungszwecke als Personen- oder Kapitalgesellschaft zu klassifizieren ist. Was die Einordnung der Gesellschaft anbelangt, so besttigt der BFH ausdrÅcklich die im BMF-Schreiben vom 19.3.2004 herausgebildeten Kriterien.4

9.35

Typischerweise Qualifizierung als Personengesellschaft. Auf Basis des Rechtstypenvergleichs ergibt sich regelmßig, dass auslndische Private Equity Fonds ihrer Struktur nach mit einer Personengesellschaft deutschen Rechts vergleichbar sind. In der Praxis kann Åblicherweise davon ausgegangen werden, dass auch der Domizilstaat den Fonds als steuerlich transparent behandelt. Damit erzielen die inlndischen Anleger in steuerlicher Hinsicht keine DividendeneinkÅnfte gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei „AusschÅttungen“ aus dem Fonds; der Gewinn der auslndischen Personengesellschaft wird den Anlegern unmittelbar zugerechnet, und zwar unabhngig von einer „AusschÅttung“. Die „GewinnausschÅttungen“ sind dabei steuerlich irrelevante Entnahmen.

9.36

II. Abgrenzung gewerbliche vs. vermÇgensverwaltende Personengesellschaft 1. berblick Abgrenzung von gewerblichen und vermÇgensverwaltenden Personengesellschaften. Im Rahmen der steuerlichen Behandlung des Private Equity Fonds und seiner Anleger bleibt zu klren, ob der Fonds als vermÇgensver-

1 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411 – Rz. IV und V. 2 BFH v. 20.8.2008 – I R 34/08, BStBl. II 2009, 263; Flick/Heinsen, IStR 2008, 781. 3 FG Baden-WÅrttemberg v. 17.3.2008 – 4 K 59/06, IStR 2008, 668; Mensching, IStR 2008, 687; Haase, IWB 2008, 1385. 4 So auch das FG Berlin-Brandenburg v. 14.10.2008 – 6 K 3331/03B, rkr., EFG 2009, 201.

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waltende oder gewerbliche Personengesellschaft qualifiziert. So ist z.B. die Frage, ob den Privatanlegern EinkÅnfte vermittelt werden kÇnnen, die dem TeileinkÅnfteverfahren oder der Abgeltungsteuer unterliegen, davon abhngig, ob der Private Equity Fonds als gewerbliche Personengesellschaft zu behandeln ist oder nicht.1 Im Rahmen der Qualifikation von auslndischen Personengesellschaften als vermÇgensverwaltend bzw. gewerblich kommen dieselben Abgrenzungskriterien zur Anwendung, die auch bei inlndischen Personengesellschaften maßgebend sind. Es kommt nicht darauf an, ob die Personengesellschaft nach in- oder auslndischem Recht errichtet wurde oder ob sie im In- oder Ausland gewerblich ttig ist.2 Der Private Equity Fonds ist eine gewerbliche Personengesellschaft, wenn er entweder originr gewerblich ttig (s. Rz. 9.39 ff.), gewerblich geprgt (s. Rz. 9.52 f.) oder gewerblich infiziert (s. Rz. 9.54) ist. 2. Gewerblich ttige Personengesellschaft

9.38 Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 2 EStG. Ein Gewerbebetrieb erfordert nach § 15 Abs. 2 EStG eine selbstndige, nachhaltige Bettigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und keine land- und forstwirtschaftliche, freiberufliche oder andere selbstndige Ttigkeit ist. DarÅber hinaus darf es sich nach st. Rspr. des BFH nicht bloß um private VermÇgensverwaltung handeln.3 Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und privater VermÇgensverwaltung stellen sowohl die finanzgerichtliche Rspr. als auch die Finanzverwaltung darauf ab, ob sich die von der Gesellschaft ausgeÅbte Ttigkeit noch als Nutzung von VermÇgen i.S. einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellt oder ob die Ausnutzung der VermÇgenswerte und die Verwertung von VermÇgenssubstanz in den Vordergrund treten.4 Im Rahmen dieser Abgrenzung sind jedoch die Besonderheiten der der ausgeÅbten Ttigkeit zugrunde liegenden Gegenstnde zu beachten. Da z.B. Aktien, Wertpapiere und vergleichbare Kapitalanlagen im Allgemeinen ihrem Charakter entsprechend nicht allein der Erzielung von Dividenden, Zins- oder anderen laufenden Ertrgen dienen, sondern auch zur kurzfristigen Umschichtung zwecks Erzielung von (Kurs-)Gewinnen genutzt werden, erkennt die Finanz-Rspr. und -verwaltung an, dass selbst der hufige An- und Verkauf solcher Kapital-

1 Auch im Hinblick auf die etwaige Inanspruchnahme der „DBA-Betriebsstttenbefreiung“, die nur von gewerblichen Personengesellschaften in Anspruch genommen werden kann, ist die Qualifizierung bedeutsam. Zum Abkommensrecht vgl. Rz. 9.55. 2 BFH v. 17.12.1997 – I R 34/97, BStBl. II 1998, 296; Pfarr/Welke, IWB Fach 3, Gruppe 3, 1317 (1322); Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, 493 ff. m.w.N. 3 BFH v. 15.3.2000 – X R 130/97, BStBl. II 2001, 530 (531); v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 (762), jeweils m.w.N. 4 R 15.7 Abs. 1 EStR 2008 und z.B. BFH v. 6.3.1991 – X R 39/88, BStBl. II 1991, 631 (632); v. 31.7.1990 – I R 173/83, BStBl. II 1991, 66 (69), jeweils m.w.N.

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anlagen die Grenze der privaten VermÇgensverwaltung nicht Åberschreitet. Ausnahmsweise nimmt der BFH in gefestigter Rspr. in solchen Fllen Gewerblichkeit bei Hinzutreten weiterer fÅr den Betrieb der privaten VermÇgensverwaltung ungewÇhnlicher Umstnde an, wie z.B. Unterhalten von BÅrorumen oder betrieblicher Organisation, Beschftigung von Hilfskrften, Ausnutzung beruflicher Erfahrung, Anbieten von Geschften einer breiten ffentlichkeit gegenÅber, erhebliche Fremdfinanzierung etc. Nach Auffassung der Rspr. und der Finanzverwaltung ist dabei nicht auf ein Kriterium allein abzustellen, sondern auf das Gesamtbild der Ttigkeiten und auf die Verkehrsanschauung.1 Private Equity Erlass. Im BMF-Schr. v. 16.12.20032 zur einkommensteuerlichen Behandlung von Venture Capital und Private Equity Fonds (nachfolgend „Private Equity Erlass“) hat die Finanzverwaltung insbesondere Kriterien zur Abgrenzung zwischen gewerblichen und vermÇgensverwaltenden Fonds in der Rechtsform der Personengesellschaft aufgestellt.3 Nach Tz. 7 bis 17 des Private Equity Erlasses sind – mit RÅcksicht auf die Rspr. des BFH, insbesondere auf die Grundstze des BFH-Urteils v. 25.7.20014 – die Voraussetzungen fÅr die Annahme einer gewerblichen Ttigkeit eines Venture Capital oder Private Equity Fonds i.d.R. nicht erfÅllt, wenn folgende acht Kriterien zumindest alternativ vorliegen.5 Die einzelnen Kriterien sind teilweise so unbestimmt, dass im Einzelfall nur eine verbindliche Auskunft Rechtsicherheit schaffen kann.

9.39

Kein Einsatz von Bankkrediten/keine bernahme von Sicherheiten. Der Fonds muss seine Beteiligungen an den Zielgesellschaften im Wesentlichen aus Eigenmitteln finanzieren. Hierdurch soll verhindert werden, dass der Private Equity Fonds durch Kreditaufnahme einen hÇheren Betrag in Zielgesellschaften investiert, als ihm aufgrund seiner Kapitalzusagen zur VerfÅgung steht („Leverage-Effekt“). Die mit dem Leverage-Effekt verbundene ErhÇhung des Risikos ist nach Auffassung der Finanzverwaltung typisches Merkmal der gewerblichen Bettigung. Auch Gesellschafterdarlehen, die dem Fonds gewhrt werden, sind grundstzlich schdlich, da in-

9.40

1 BFH v. 20.12.2000 – X R 1/97, BStBl. II 2001, 707; v. 30.7.2003 – X R 7/99, BStBl. II 2004, 408 ff.; v. 1.6.2004 – IX R 35/01, BFH/NV 2004, 1180; v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165, jeweils m.w.N.; Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 91 m.w.N.; BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2004, 40 – Rz. 6 ff. 2 BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2004, 40. 3 Die Abgrenzungskriterien sind grundstzlich auch fÅr auslndische Personengesellschaften (z.B. Limited Partnerships) von Belang. Rz. 19 und 20 des Private Equity Erlasses sprechen ausdrÅcklich auslndische Fonds an. Vgl. hierzu auch Rodin/Veith/Brenz, DB 2004, 103. 4 BFH v. 25.7.2001 – X R 55/97, BStBl. II 2001, 809. 5 Zu den Kriterien im Einzelnen auch Elser/DÅrrschmidt, FR 2010, 817 ; Wiese/ Klass, FR 2004, 324; Amann, FB 2004, 331; Rodin/Veith/Brenz, DB 2004, 103; Brenz/Veith, BB 2004, 251; Bauer/Gemmeke, DStR 2004, 579; BÅnning, FR 2002, 982 ff.; Schefczyk/Peterson, BB 2002, 805; Blumers/Witt, DB 2002, 60.

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soweit eine Gleichstellung mit Bankdarlehen unterstellt wird.1 Hingegen ist die Inanspruchnahme staatlicher FÇrderung, die zivilrechtlich als Darlehen strukturiert ist, ebenso unschdlich wie die kurzfristige berbrÅckungsfinanzierung (Zwischenfinanzierung) von ausstehenden Kapitaleinlagen. Die Erfordernisse einer „kurzfristigen“2 Zwischenfinanzierung sowie der „wesentlichen“ Eigenfinanzierung sind unbestimmt, so dass im Einzelfall wohl nur eine verbindliche Auskunft Rechtssicherheit schaffen kann. Nicht erfasst von Tz. 9, 10 sind hingegen Leveraged Buy-Out (LBO)-Transaktionen und Fremdfinanzierungen auf der Ebene der jeweiligen Zielgesellschaften. Eine derartige Fremdfinanzierung, d.h. ein Leverage auf Ebene der Zielgesellschaften ist typisch fÅr Private Equity Transaktionen und unschdlich fÅr die Qualifikation des Private Equity Fonds als vermÇgensverwaltende Personengesellschaft. Jedoch sind nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht nur der Einsatz von Bankkrediten zum Beteiligungserwerb durch den Fonds, sondern auch die Besicherung von Verbindlichkeiten der Holding- und Zielgesellschaften sowie die RÅckdeckung von Darlehensverbindlichkeiten der Holding- und Zielgesellschaften durch den Fonds schdlich. Nach Auffassung der OFD Frankfurt3 ist von einer Gewerblichkeit des Fonds auszugehen, wenn ein Private Equity Fonds fÅr eine Zielgesellschaft zur Abwendung eines Insolvenzverfahrens kurzfristig BÅrgschaften Åbernimmt. Eine Gewerblichkeit liegt hingegen bei BÅrgschaftsÅbernahmen nicht in jedem Fall vor; unschdlich ist z.B., wenn durch einen Private Equity Fonds BÅrgschaften fÅr eine Zielgesellschaft Åbernommen werden, die der UnterstÅtzung bei der Behebung von Vertragsunklarheiten dienen.

9.41 Keine umfangreiche eigene Organisation des Fonds. Der Fonds darf fÅr die Verwaltung des FondsvermÇgens keine umfangreiche eigene Organisation unterhalten. Betreibt der Fonds ein eigenes BÅro und hat er Beschftigte, ist dies unschdlich, wenn dies nicht das Ausmaß des bei einem privaten GroßvermÇgen blichen Åbersteigt. 1 Dies gilt jedoch unseres Erachtens nicht bei Fonds, die aus auslndischen gesellschaftsrechtlichen GrÅnden Kapitaleinlagen in Form von (unverzinslichen) Darlehen strukturieren (so z.B. UK LP). Aus deutscher steuerlicher Sicht sollten die Kapitaleinlage (Capital Contribution) und das unverzinsliche Darlehen (Loan Commitment) als ein (einheitlicher) Mitunternehmeranteil und somit als Eigenkapital anzusehen sein. 2 Das BMF weicht hierbei ohne tragfhige Begr. von der zuvor ergangenen BFHRspr. ab. Vgl. BFH v. 20.12.2000 – X R 1/97, BStBl. II 2001, 706, wo selbst bei einer Fremdfinanzierung in betrchtlichem Umfang Wertpapiergeschfte nicht als gewerblich geprgt angesehen wurden. Vgl. auch Amann, FB 2004, 331 (335); ebenfalls kritisch zu der Folgerung des Private Equity Erlasses Wiese/Klass, FR 2004, 324 (329); Blumers/Witt, DB 2002, 60 (62) („ScheinbegrÅndung“); Schefczyk/Peterson, BB 2002, 805 (807); a.A. Rodin/Veith/Brenz, DB 2004, 103 (105); Bauer/Gemmeke, DStR 2004, 579 (581). Entgegen o.g. Urteil v. 20.12.2000 geht der BFH in seiner Entscheidung v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165, jedoch davon aus, dass bereits durch den bloßen Einsatz von Fremdkapital ein hndlertypisches Verhalten indiziert wird. Vgl. hierzu auch Rz. 9.51. 3 OFD Frankfurt a.M. v. 16.2.2007, GmbHR 2007, 671.

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C. Qualifikation des auslndischen Private Equity Fonds

Kein Ttigwerden auf fremde Rechnung unter Ausnutzung eines Marktes und Einsatz beruflicher Erfahrung. Der Fonds darf sich nicht eines Marktes bedienen und auf fremde Rechnung unter Einsatz beruflicher Erfahrungen ttig werden. Unschdlich sind hingegen die Nutzung einschlgiger beruflicher Kenntnisse, Know-how sowie Branchenkenntnisse der GeschftsfÅhrer.

9.42

Kein Anbieten von Beteiligungen an den Zielgesellschaften gegenÅber einer breiten ffentlichkeit/Handeln auf eigene Rechnung. Der Fonds darf Beteiligungen an den Zielgesellschaften nicht gegenÅber einer breiten ffentlichkeit anbieten oder auf fremde Rechnung handeln. Unschdlich ist die Verwaltung der Beteiligungen durch den Fonds und Ttigkeiten der Fonds-Gesellschaft bei der Verwertung der auf eigene Rechnung eingegangenen Beteiligungen.

9.43

Keine kurzfristige Beteiligung. Der Fonds muss die Beteiligungen an den Zielgesellschaften mindestens mittelfristig, d.h. 3 bis 5 Jahre, halten, da bei kurzfristigen Anlagen keine Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten anzunehmen ist. Bei der PrÅfung der Mindesthaltedauer sind alle Beteiligungen des Fonds einzubeziehen. Nicht jede Beteiligungsverußerung ist schdlich, sondern es kommt vielmehr auf die gewogene durchschnittliche Haltedauer bezogen auf das gesamte Beteiligungskapital (Bindungsdauer des investierten Nominalkapitals) an. Nach Auffassung der OFD Frankfurt ist hierbei ausschließlich auf das Nominalkapital der jeweiligen Beteiligung abzustellen, auf eine detaillierte Entwicklung des Beteiligungskapitals kommt es nicht an.1 Im Fall von mehreren Finanzierungsrunden bei einer einzelnen Beteiligung ist fÅr die Bestimmung der Haltedauer einheitlich auf den Zeitpunkt der ersten Finanzierungsrunde abzustellen.2 Die sptere Aufteilung des Investments auf mehrere Fonds (Syndizierung) ist unschdlich, wenn die Aufteilung innerhalb von 18 Monaten nur zwischen Fonds desselben Initiators und zu Anschaffungskosten (zzgl. Verzinsung) erfolgt. FÅr die Frage des Endes der Haltedauer ist der Zeitpunkt maßgeblich, zu dem der Fonds seine Beteiligungen im Wesentlichen verußert hat. Hiervon ist nach Verwaltungsverfassung auszugehen, wenn der Fonds mehr als 90 % der gesamten erworbenen Anteile an einer Zielgesellschaft verußert oder Åbertragen hat.

9.44

Keine Reinvestition von VerußerungserlÇsen. Die erzielten VerußerungserlÇse dÅrfen nicht reinvestiert, sondern mÅssen ausgeschÅttet werden. Zwei Formen der Reinvestition sind jedoch zugelassen. Zum einen darf der Fonds ErlÇse in HÇhe des Betrags, zu dem Kosten und der Ergebnis-Vorab fÅr die GeschftsfÅhrung aus Kapitaleinzahlungen finanziert wurden, erstmals in neue Beteiligungen reinvestieren. Zum anderen darf

9.45

1 OFD Frankfurt a.M. v. 16.2.2007, GmbHR 2007, 671. 2 OFD Frankfurt a.M. v. 16.2.2007, GmbHR 2007, 671. Ebenso Brenz/Veith, BB 2004, 251 (253); Rodin/Veith/Brenz, DB 2004, 103 (106); Bauer/Gemmeke, DStR 2004, 579 (582). Vgl. auch OFD MÅnchen/OFD NÅrnberg v. 15.10.2004, Ziffer 2.1, abgedruckt in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. 456 Anh. 1.

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der Fonds VerußerungserlÇse bis zu einer HÇhe von 20 % des Zeichnungskapitals in Nachfinanzierungen von Zielgesellschaften investieren, an denen der Fonds bereits beteiligt ist (sog. „Follow-On Investments“). Die Reinvestition des VerußerungserlÇses ist nach Ansicht der Finanzverwaltung ein maßgebliches Kennzeichen des Handels mit Beteiligungen, der Gewerblichkeit indiziert. Dem ist entgegenzuhalten, dass auf hndlertypisches Verhalten aus einer Maximierung der Umschlagshufigkeit, nicht aber aus der Reinvestition an sich geschlossen werden kann.1 Zudem wird ohne sachlichen Differenzierungsgrund eine Fondsgesellschaft gegenÅber einer Einzelperson, die reinvestieren darf, ohne deshalb gewerbliche EinkÅnfte zu erzielen, benachteiligt. ber die beiden ausdrÅcklichen Ausnahmen hinaus ist unklar, ob die Reinvestition von nur kurzfristig gebundenen Mitteln, insbesondere ErlÇsen aus Syndizierungen von Beteiligungen, zulssig ist. Dies ist richtigerweise zu bejahen, weil hier die Reinvestition eher einem erstmaligen Investment als einem Beteiligungshandel entspricht.2 Unschdlich sollte unseres Erachtens auch die Reinvestition von anderen Ertrgen als VerußerungserlÇsen sein (z.B. Zinseinnahmen oder Dividenden). Die Regelung kann insgesamt zu einem umstndlichen Verfahren von Einlageleistung und ErlÇsausschÅttung zwischen Fonds und Investor fÅhren.3 Die bloße MÇglichkeit des General Partner innerhalb der Investment Period bereits an die Limited Partner ausgeschÅttete Ertrge wieder zurÅckzufordern (Redrawing), sollte unseres Erachtens jedenfalls unschdlich sein.

9.46 Kein eigenes unternehmerisches Ttigwerden in den Portfolio-Gesellschaften. Der Fonds darf sich nicht am aktiven Management der Zielgesellschaften (auch nicht Åber verbundene Dritte) beteiligen. Eine laufende Einflussnahme auf die GeschftsfÅhrungsmaßnahmen des Tagesgeschfts der Zielgesellschaften ist schdlich. Unschdlich ist jedoch nach Auffassung der Finanzverwaltung die Wahrnehmung von Aufsichtsratsfunktionen in den gesellschaftsrechtlichen Gremien der Zielgesellschaften. Die unschdliche Wahrnehmung von Aufsichtsratsfunktionen bestimmt sich nach Auffassung der OFD Frankfurt nach dem gesetzlichen Leitbild des Aufsichtsrats einer deutschen AG.4 Auf andere Gesellschaftsformen und auslndische Zielgesellschaften werden die Grundstze, die fÅr den Aufsichtsrat einer deutschen AG gelten, Åbertragen. Auch das Einrumen von Zustimmungsvorbehalten ist unschdlich, es sei denn, die Zustimmungsvorbehalte fÅhren dazu, dass der GeschftsfÅhrung der Zielgesellschaft kein echter Spielraum fÅr unternehmerische Entscheidungen mehr bleibt. Unschdlich ist unseres Erachtens auch die Mithilfe des Fonds bei 1 Schefczyk/Peterson, BB 2002, 805 (808). 2 Rodin/Veith/Brenz, DB 2004, 103 (107); Brenz/Veith, BB 2004, 251 (254); Bauer/Gemmeke, DStR 2004, 579 (583); a.A. Amann, FB 2004, 331 (337). 3 Amann, FB 2004, 331 (337). 4 OFD Frankfurt a.M. v. 16.2.2007, GmbHR 2007, 671. Sofern in einem auslndischen Gremium Zustndigkeiten und Kompetenzen diejenigen eines Aufsichtsrats Åberschreiten, sind wirksame Beschrnkungen des Ttigkeitsumfangs des Fondsvertreters erforderlich und auch nachzuweisen.

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C. Qualifikation des auslndischen Private Equity Fonds

der Neuausrichtung der einzelnen Zielgesellschaften im Zusammenhang mit der Akquisition (strategische Neupositionierung, Einholen von Sanierungsbeitrgen von Banken, Kunden und Mitarbeitern, Incentivierung des Managements).1 Nach Auffassung der OFD Frankfurt soll es auf die Umstnde des jeweiligen konkreten Einzelfalls ankommen. Da bei Einschaltung eines Inkubators, d.h. einer gewerblichen Entwicklungsgesellschaft, dessen Ttigkeit dem Fonds grundstzlich zuzurechnen ist, eine unwiderlegliche Vermutung fÅr eine Gewerblichkeit besteht, muss eine strenge personelle und sachliche Trennung zwischen dem Fonds und dem Inkubator erfolgen. Die von einem Inkubator abzugrenzende ManagementunterstÅtzung der Zielgesellschaften mit klarer organisatorischer Trennung zwischen Fondsverwaltung und Beratung der Zielgesellschaften, Vereinbarung eines marktÅblichen Entgelts sowie Abschluss separater Vertrge mit den Zielgesellschaften Åber die einzelnen Beratungsgegenstnde fÅhrt hingegen nicht zu einer Gewerblichkeit.2 Keine gewerbliche Prgung bzw. keine gewerbliche „Infektion“. Zu Einzelheiten im Hinblick auf die gewerbliche Prgung und gewerbliche Infektion s. Rz. 9.52 ff.

9.47

Gesamtbild der Ttigkeit maßgeblich. Nicht erforderlich ist, dass alle Kriterien kumulativ vorliegen. Es ist jedoch auf das Gesamtbild der Ttigkeit abzustellen und die Kriterien sind im Zusammenhang zu wÅrdigen.3 Die Kriterien dienen der Konkretisierung der Abgrenzung zwischen VermÇgensverwaltung und Gewerbebetrieb fÅr den Spezialfall von Venture Capital und Private Equity Fonds und stellen keinen abschließenden Katalog dar. Dies bedeutet insbesondere, dass nach den Umstnden des Einzelfalls auch bei Vorliegen aller aufgefÅhrten Kriterien gleichwohl eine Gewerblichkeit bejaht werden kann und umgekehrt bei Nichtvorliegen eines Kriteriums nicht zwingend von einer Gewerblichkeit ausgegangen werden muss.4 Gleichwohl wird die Praxis aus der Regelungsstruktur eine Prima-facie-Vermutung fÅr eine VermÇgensverwaltung herauslesen, wenn die eine Gewerblichkeit indizierenden Kriterien nicht vorliegen.5 Im Rahmen der Gesamtbetrachtung ist fraglich, wie eine Abwgung zwischen den im Private Equity Erlass genannten Abgrenzungskriterien vor-

9.48

1 Elser/DÅrrschmidt, FR 2010, 817 (821 f.), 2 Vgl. Rodin/Veith/Brenz, DB 2004, 103 (108); Brenz/Veith, BB 2004, 251 (255); Wiese/Klass, FR 2004, 324 (331); Bauer/Gemmeke, DStR 2004, 579 (583); Amann, FB 2004, 331 (338); Keisinger, NWB 2004, 1437, weist zutreffend auf die Gefahr intensiver PrÅfung durch die Finanzverwaltung hin, da bei nicht hinreichend klarer organisatorisch-gesellschaftsrechtlicher Trennung die thematische Nhe zur „Einmischung“ in die GeschftsfÅhrung der Portfoliogesellschaft auf der Hand liege. 3 Private Equity Erlass, Rz. 8. 4 Vgl. Amann, FB 2004, 331 (334); a.A. Strunk/BÇs, UM 2004, 263 (265), die davon ausgehen, dass die Gewerblichkeit bereits dann ausscheidet, wenn ein Kriterium erfÅllt ist. 5 Vgl. Wiese/Klass, FR 2004, 324 (331).

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zunehmen ist. Unseres Erachtens sind die Kriterien gleichmßig zu gewichten; fÅr eine solche gleichmßige Gewichtung spricht auch die Tatsache, dass nach Auffassung des BMF in einem vergleichbaren Fall der Kriteriengewichtung (Zweifelsfllen bei der Beurteilung der Limited Liability Company im Rahmen des LLC-Schr.) grundstzlich auf die Mehrheit der Kriterien abzustellen ist (vgl. Rz. 9.34 ff.).

9.49 Weitere mÇgliche Kriterien/unschdliche Darlehensausreichung. Im Rahmen der Beurteilung des Gesamtbildes der Ttigkeit kann man sich ferner die Frage stellen, ob die vorgenannten Kriterien abschließend sind oder ob ggf. weitere Kriterien fÅr die Beurteilung maßgeblich sind.1 In diesem Zusammenhang kÇnnte man beispielsweise an die Ausreichung von Gesellschafterdarlehen des Fonds an die einzelnen Zielgesellschaften denken.2 Der Private Equity Erlass geht in Tz. 4 explizit davon aus, dass die Ttigkeit des Fonds regelmßig u.a. auch in der Vereinnahmung von Zinsen besteht, ohne die Zinseinnahmen jedoch nher zu spezifizieren. Zinseinnahmen auf Ebene des Fonds kÇnnen sowohl aus der temporren Anlage von Liquiditt als auch aus der Ausreichung von Gesellschafterdarlehen resultieren (vgl. Rz. 9.4). Unseres Erachtens sollte die Ausreichung von Darlehen an die Zielgesellschaften zumindest dann unschdlich sein, wenn Eigenkapitalbeteiligungen an den jeweiligen Zielgesellschaften vorliegen;3 derartige Darlehensforderungen kÇnnen beispielsweise in Zusammenhang mit der Akquisition einer Eigenkapitalbeteiligung entstehen, wenn entsprechende Darlehen von Banken erworben werden. Eine Ausreichung von Gesellschafterdarlehen, die im Zusammenhang mit der Finanzierung eines Geschfts auf Ebene der Zielgesellschaften stehen, sollte unseres Erachtens ebenso unschdlich sein.4 Insbesondere liegt typischerweise keine bankgeschftshnliche, gewerbliche Kreditgewhrungsttigkeit mit Wiederholungsabsicht vor.5 1 Unseres Erachtens sollten weitere Kriterien nur in Ausnahmefllen zu berÅcksichtigen sein, da nach dem Private Equity Erlass die Abgrenzung zwischen gewerblicher und vermÇgensverwaltender Ttigkeit „in der Regel“ nach den oben genannten Kriterien erfolgen soll. Vgl. auch Elser/DÅrrschmidt, FR 2010, 817 (823). 2 Vgl. ausfÅhrlich zum Erwerb von Darlehensforderungen und der Ausreichung von Darlehen als weiteres Kriterium Elser/DÅrrschmidt, FR 2010, 817 (823 f.). 3 Vgl. Haag/Veith, BB 2008, 1915 (1919). Anderer Auffassung s. Strunk/BÇs, UM 2004, 263 (266), die die direkte Darlehensgewhrung oder die Besicherung der Portfolio-Gesellschaften durch die Fondsgesellschaften bereits als Indiz fÅr eine gewerbliche Ttigkeit ansehen. 4 Interessant ist in diesem Zusammenhang auch die Frage, ob ein isolierter Erwerb von Fremdkapitalinstrumenten – ohne eine zugleich erworbene Eigenkapitalbeteiligung – unschdlich ist, sofern der Fonds von Beginn an beabsichtigt, diese Beteiligung zu einem spteren Zeitpunkt in eine Eigenkapitalbeteiligung umzuwandeln. Unseres Erachtens sollte eine derartige Fremdkapitalposition unschdlich sein, da sie letztendlich mit dem Ziel des Erwerbs einer Eigenkapitalposition verbunden ist und damit das Erfordernis des ausschließlichen Haltens von Beteiligungen an Gesellschaften im Ergebnis erfÅllt. 5 Vgl. Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 92.

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C. Qualifikation des auslndischen Private Equity Fonds

§ 19 WKBG als Versuch einer gesetzlichen Grundlage fÅr eine vermÇgensverwaltende Charakterisierung. Der Private Equity Erlass beruht auf keiner gesetzlichen Grundlage. Der Gesetzgeber hat versucht, durch das Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen fÅr Kapitalbeteiligungsgesellschaften (MoRaKG)1 eine gesetzliche Grundlage fÅr die vermÇgensverwaltende Charakterisierung von bestimmten Fondsgesellschaften zu schaffen. Im Rahmen des Wagniskapitalbeteiligungsgesetzes (Art. 1 MoRaKG) wird die Kategorie der Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft eingefÅhrt (§ 19 WKBG)2, fÅr deren Qualifikation als vermÇgensverwaltende Gesellschaft die im Private Equity Erlass aufgefÅhrten Kriterien gesetzlich aufgegriffen und geringfÅgig modifiziert wurden.3 Die Regelung des § 19 WKBG ist nach Versagung der beihilferechtlichen Genehmigung durch die Europische Kommission nicht in Kraft getreten.4

9.50

BFH-Urteil zu auslndischen Private Equity Fonds. Der BFH5 hat die im Private Equity Erlass festgelegten Kriterien der Finanzverwaltung in einer Entscheidung zur abkommensrechtlichen Behandlung eines auslndischen Private Equity Fonds Åberwiegend verworfen. Zwar lsst der BFH ausdrÅcklich offen, ob er den Kriterien des Private Equity Erlasses folgt.6 Die UrteilsbegrÅndung lsst jedoch erkennen, dass Private Equity Fonds nach Auffassung des BFH tendenziell eher als originr gewerblich ttige Personengesellschaften zu qualifizieren sind, als dies nach der bisherigen Marktpraxis7 auf Basis des Private Equity Erlasses der Fall war.8 Beispielsweise ist nach Ansicht des BFH bei Private Equity Fonds bereits bei einer durchschnittlichen Beteiligungsdauer von vier Jahren ein „hndlertypisches“ Verhalten anzunehmen. Zudem dient der bloße Einsatz von

9.51

1 Gesetz zur Modernisierung der Rahmenbedingungen fÅr Kapitalbeteiligungsgesellschaften (MoRaKG) v. 18.8.2008, BGBl. I 2008, 1672. 2 Ausweislich der GesetzesbegrÅndung richtet sich die steuerliche Einordnung einer Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft nach den bisher entwickelten Grundstzen der hÇchstrichterlichen Rspr., die im Private Equity Erlass zusammengefasst sind und die weiterhin gelten sollen. Vgl. BT-Drucks. 16/6311, 24. 3 Die Anforderungen an eine Qualifizierung als vermÇgensverwaltende Personengesellschaft decken sich zwar weitgehend, allerdings nicht vollstndig mit den im Private Equity Erlass festgelegten Grundstzen. Vgl. hierzu im Einzelnen Hensell/Reibis, DStR 2008, 87 (90); HÇrster, StuB 2008, 630 (633); Anzinger/Jekerle, IStR 2008, 821 (825). 4 Vgl. Europische Kommission, IP/09/1449. 5 BFH v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165. 6 Vgl. BFH v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165 (2167). 7 Vgl. Elser/DÅrrschmidt, FR 2010, 817. 8 Vgl. hierzu sowie zu den nachfolgenden AusfÅhrungen zum BFH-Urteil zu auslndischen Private Equity Fonds Elser/Bindl, FR 2012, 44. Vgl. ebenso zur tendenziellen Qualifikation von Private Equity Fonds als originr gewerblich Mihm, BB 2011, 2982 (2983); Schnittker/MÇllmann, DB 2011, Heft 49, M1; Gosch, BFH/PR 2012, 33 (34). Burwitz, NZG 2011, 1337 (1337), sieht zwar nicht in dem BFH-Urteil selbst, jedoch in der zum Urteil verÇffentlichten Pressemitteilung des BFH einen Hinweis darauf, dass der BFH nunmehr regelmßig die Gewerblichkeit von Fonds-EinkÅnften annehmen wird.

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Fremdkapital – wohl auch wenn dieser nur auf Ebene der dem Private Equity Fonds nachgelagerten Erwerbergesellschaften stattfindet1 – als Indiz fÅr ein schdliches Ausnutzen des sog. Leverage-Effekts. Hervorzuheben ist außerdem, dass der BFH, unabhngig von den Kriterien des Private Equity Erlasses, im Geschftsmodell von typischen sog. Leveraged BuyOut (LBO) Fonds allgemein ein Indiz fÅr die originr gewerbliche Ttigkeit zu erkennen scheint. Die Finanzverwaltung hat dieses Urteil nicht im Bundessteuerblatt verÇffentlicht und wendet den Private Equity Erlass weiterhin an. Es ist jedoch davon auszugehen, dass die einzelnen Kriterien des Private Equity Erlasses im Lichte dieser Rechtsprechung restriktiver angewandt werden. Mit Blick auf die dadurch verursachte erhebliche Rechtsunsicherheit2 in der Praxis wre eine Regelung durch den Gesetzgeber, z.B. durch eine entsprechende Regelung in § 18 InvStG, wÅnschenswert gewesen.3 3. Gewerblich geprgte Personengesellschaft

9.52 Gewerbliche Prgung durch eine oder mehrere Kapitalgesellschaften als persÇnlich haftende Gesellschafter mit ausschließlicher GeschftsfÅhrungsbefugnis. Die vermÇgensverwaltende, nicht originr gewerbliche Ttigkeit einer Personengesellschaft gilt gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, falls ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persÇnlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur GeschftsfÅhrung befugt sind (gewerblich geprgte Personengesellschaft, § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG; vgl. hierzu auch Rz. 10.1 ff.). Nach hÇchstrichterlicher Rspr. gilt § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG auch bei einer auslndischen vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft, wenn sie nach ihrem rechtlichen Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Gestaltung einer inlndischen Personengesellschaft entspricht. DarÅber hinaus ist eine auslndische Kapitalgesellschaft, die nach ihrem im Ausland geregelten rechtlichen Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Gestaltung einer inlndischen Kapitalgesellschaft entspricht, ohne weitere Einschrnkung geeignet, die auslndische Personengesellschaft gewerblich i.S.v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 S. 1 EStG zu prgen.4 1 Vgl. auch SÅß/Mayer, DStR 2011, 2276 (2278), die eine mÇgliche Schdlichkeit von Fremdfinanzierungen unterhalb der Fondsebene ebenfalls nicht ausschließen. 2 So auch Burwitz, NZG 2011, 1337 (1337); Schnittker/MÇllmann, DB 2011, Heft 49, M1. 3 Vgl. auch Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. vor 420, Rz. 79. 4 BFH v. 14.3.2007 – XI R 15/05, BStBl. II 2007, 924; v. 19.5.2010 – I B 191/09, BStBl. II 2011, 156. Vgl. hierzu Strunk, Stbg 2007, 403; Jahn, PISt 2007, 173. Mit vorgenanntem Urt. v. 14.3.2007 hat der BFH die bis dato umstrittene Streitfrage geklrt, ob eine auslndische Kapitalgesellschaft eine auslndische Personengesellschaft gewerblich prgen kann. Nach der Vorinstanz, einem Urteil des FG Niedersachsens, sollte eine gewerbliche Prgung durch auslndische Kapitalgesellschaften nicht mÇglich sein. Vgl. FG Niedersachsen v. 16.3.2005 – 2 K 835/01, EFG 2005, 1035. Vgl. hierzu ausfÅhrlich Stoscheck/Schnitger, DStR 2006, 1395; Wachter, GmbHR 2005, 1181.

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C. Qualifikation des auslndischen Private Equity Fonds

Entprgung durch einen geschftsfÅhrungsbefugten, nicht persÇnlich haftenden Gesellschafter. Eine gewerblich geprgte Personengesellschaft liegt hingegen nicht vor, wenn ein nicht persÇnlich haftender Gesellschafter zur GeschftsfÅhrung befugt1 ist bzw. wenn der beschrnkt haftende Gesellschafter neben dem persÇnlich haftenden Gesellschafter zur GeschftsfÅhrung befugt ist. Dies reicht fÅr eine sog. „Entprgung“ aus.2 Die gewerbliche Prgung eines Private Equity Fonds, der – wie Åberwiegend in der Praxis anzutreffen – eine Kapitalgesellschaft als persÇnlich haftende Gesellschafterin hat, lsst sich somit vergleichsweise einfach dadurch vermeiden, dass gesellschaftsvertraglich einer weiteren Kapitalgesellschaft als geschftsfÅhrender Kommanditistin (sog. Managing Limited Partner) die alleinige bzw. gemeinschaftliche GeschftsfÅhrungsbefugnis eingerumt wird.3 Je nach Anlegergruppe wird in der Praxis entweder die gewerbliche Prgung oder die „entprgte“ Personengesellschaft prferiert. Whrend insbesondere Privatanleger (in der Vergangenheit v.a. aufgrund der außerhalb der §§ 17 und 23 EStG a.F. nicht steuerbaren Verußerungsgewinne) und steuerbefreite Investoren (vgl. Rz. 9.80 ff.) die vermÇgensverwaltende, gewerblich „entprgte“ Fondsstruktur bevorzugen, prferieren steuerpflichtige betriebliche Investoren typischerweise die Anlage in gewerbliche Fonds, um die gewerbesteuerliche KÅrzungsvorschrift nach § 9 Nr. 2 GewStG nutzen zu kÇnnen (vgl. Rz. 9.81).

9.53

4. Gewerblich infizierte Personengesellschaft Abfrbetheorie. Eine vermÇgensverwaltende Personengesellschaft wird gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG alleine durch das Halten einer Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft in vollem Umfang gewerblich („Abfrbe“- oder „Infektionstheorie“). Zwar hat der BFH4 vor einiger Zeit entschieden, dass allein das Halten von Anteilen an einer anderen gewerblich ttigen Personengesellschaft fÅr eine solche Abfrbung oder Infizierung des gesamten Portfolios der Oberpersonengesellschaft nicht ausreichend ist; allerdings wurde die der Einschtzung des BFH widersprechende Praxis der Finanzverwaltung5 durch eine explizite Regelung in

1 Ein General Partner in der Rechtsform einer Personengesellschaft fÅhrt nur dann zu einer gewerblichen Entprgung, wenn der General Partner seinerseits wiederum nicht als gewerblich geprgte Personengesellschaft qualifiziert. Vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG. 2 R 15.8 Abs. 6 Satz 2 EStR 2008 sowie die h.M. in der Literatur vgl. Pfarr/Welke, IWB Fach 3, Gruppe 3, 1317 m.w.N.; a.A. Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 215, 222, 229, der eine „Entprgung“ nur bei einer natÅrlichen Person als Gesellschafter mit GeschftsfÅhrungsbefugnis annimmt. 3 R 15.8 Abs. 6 Satz 1 und 3 EStR 2008. 4 BFH v. 6.10.2004 – IX R 53/01, BStBl. II 2005, 383. 5 BMF v. 18.5.2005, BStBl. I 2005, 698 (aufgehoben durch BMF v. 27.3.2012, BStBl. I 2012, 370, fÅr Steuertatbestnde, die nach dem 31.12.2010 verwirklicht werden).

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9.54

Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gesetzlich im Zuge des Jahressteuergesetzes 20071 abgesichert. Ein derartiges Infektionsrisiko fÅr Private Equity Fonds besteht nicht bei unmittelbarer Anlage in Zielgesellschaften in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften, jedoch bei Fund-of-Funds-Strukturen, sofern ein Zielfonds als gewerbliche Personengesellschaft qualifiziert.2 Dieses Risiko lsst sich im Rahmen von Fund-of-Funds-Strukturen durch Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft zwischen den jeweiligen Private Equity Fonds und den gewerblichen Zielfonds vermeiden, da Beteiligungen an Kapitalgesellschaften DividendeneinkÅnfte vermitteln und damit den Fund-of-Funds nicht infizieren (Abschirmwirkung).

III. DBA-Fall/Abkommensrecht 9.55 Abkommensberechtigung von vermÇgensverwaltenden und gewerblichen Private Equity Fonds.3 Private Equity Fonds sind hufig in Staaten ansssig, mit denen Deutschland kein DBA abgeschlossen hat (z.B. Cayman Islands, Kanalinseln). Sollte der Private Equity Fonds jedoch in einem DBA Staat (z.B. USA, UK) ansssig sein, so stellt sich die Frage, ob – losgelÇst von nationalen Steuerbefreiungen – die Gewinnanteile aus auslndischen Fonds aufgrund des doppelbesteuerungsrechtlichen Betriebsstttenprinzips auf Ebene des deutschen Anlegers in voller HÇhe steuerfrei sind (vgl. Art. 7 i.V.m. Art. 23A OECD-MA). Die mitunternehmerische Beteiligung an einer auslndischen Personengesellschaft, die eine Betriebssttte unterhlt, fÅhrt dazu, dass die Betriebssttte anteilig den Gesellschaftern der Personengesellschaft zugerechnet wird.4 Dies gilt jedoch nicht, falls es sich bei dem auslndischen Fonds um eine ausschließlich vermÇgensverwaltende Personengesellschaft handelt. Die Beteiligung der deutschen Anleger fÅhrt insoweit nicht zum Vorliegen von doppelbesteuerungsrechtlichen Unternehmensgewinnen.5 Gleiches gilt auch, wenn der Fonds nach nationalem Recht als gewerblich geprgte Personengesellschaft anzusehen wre (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) oder durch Beteiligung an einer anderen gewerblichen Personengesellschaft als gewerblich infizierte Per1 JStG v. 13.12.2006, BGBl. I 2006, 2876. 2 So bereits BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2004, 40 – Rz. 17, mit Verweis auf BFH v. 8.12.1994 – IV R 7/92, BStBl. II 1996, 264, und auf BFH v. 18.4.2000 – VIII R 68/98, BStBl. II 2001, 359; a.A. BFH v. 6.10.2004 – IX R 53/01, BStBl. II 2005, 383. 3 Vgl. Rz. 4.6 ff. 4 BFH v. 26.2.1992 – I R 85/91, BStBl. II 1992, 937; v. 7.8.2002 – I R 10/01, BStBl. II 2002, 848; v. 16.10.2002 – I R 17/01, BStBl. II 2003, 631; v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165; s. auch BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.3. Im Einzelfall ist zu prÅfen, ob die Steuerbefreiung nur gewhrt wird, wenn eine korrespondierende Besteuerung im Sitzstaat des Fonds sichergestellt ist („subject-to-tax-clause“, vgl. hierzu Rz. 15.1 ff.). Vgl. zum DBA-USA BÅnning, FR 2002, 987. 5 Statt vieler Piltz/Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 88; BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.1.

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C. Qualifikation des auslndischen Private Equity Fonds

sonengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) qualifiziert.1 Um Gewinne eines Unternehmens i.S.d. Art. 7 OECD-MA handelt es sich nur, wo eine originre Ttigkeit vorliegt.2 In diesen Fllen sind daher die Art. 6 oder Art. 10 bis 13 OECD-MA anzuwenden (vgl. Rz. 2.90, Rz. 5.34 ff. und Rz. 6.12 ff.). Im Falle von Anteilsverußerungsgewinnen wird regelmßig Art. 13 OECD-MA vorrangig anzuwenden sein, welcher dem Ansssigkeitsstaat des Anlegers das Besteuerungsrecht zubilligt. Betriebssttte eines Private Equity Fonds im DBA-Fall. Deutsche Investoren auslndischer Private Equity Fonds gingen bislang in den allermeisten Fllen nicht davon aus, dass die Gewinnanteile in Deutschland auf Basis eines DBA steuerfrei vereinnahmt werden kÇnnen.3 Dieses Verstndnis beruhte auf der mehrstufigen berlegung, dass (i) die Investoren Åber die Beteiligung am Private Equity Fonds keine Unternehmensgewinne i.S. von Art. 7 OECD-MA erzielen, (ii) der Private Equity Fonds selbst bei Vorliegen von Unternehmensgewinnen im jeweiligen DBA-Staat keine Betriebssttte unterhlt, (iii) die Fondsertrge selbst bei Vorliegen einer Betriebssttte dieser ggf. nicht tatschlich-funktional zuzurechnen sind und (iv) selbst bei Zurechnung der Fondsertrge zur Betriebssttte der Betriebsstttenvorbehalt (z.B. Art. 10 Abs. 4 i.V.m. Art. 7 OECD-MA) nach gewichtigen Stimmen in der Literatur nur im Quellenstaat zum Tragen kommt, whrend Deutschland als Ansssigkeitsstaat die Anrechnungsmethode anwenden darf.4 Der BFH hat in seinem Urteil v. 24.8.20115, das unter anderem die BegrÅndung einer Betriebssttte durch einen originr

1 Hemmelrath, IStR 1995, 574; Piltz/Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 85; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.236; Berger/Scherl in Grotherr, Handbuch der internationalen Steuerplanung2, 1175 f.; Pfarr/Welke, IWB Fach 3, Gruppe 3, 1317 m.w.N.; Gosch, BFH/PR 2012, 34; Schnittker, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 41, 2012, 43 (48 ff.). Vgl. auch BFH v. 17.12.1997 – I R 34/97, BStBl. II 1998, 296; v. 28.4.2010 – I R 81/09, BFH/NV 2010, 1550; v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165; v. 19.5.2010 – I B 191/09, BStBl. II 2011, 156; v. 9.12.2010 – I R 49/09, BStBl. II 2011, 482; v. 4.5.2011 – II R 51/09, BFH/NV 2011, 1637; v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602; FG Schleswig-Holstein v. 27.11.2002 – 2 K 148/00, EFG 2003, 376; a.A. aber Krabbe, IStR 2002, 145 (149); BÅnning, FR 2002, 982 (988) m.w.N. Die Finanzverwaltung vertrat bislang die Auffassung, dass neben gewerblich ttigen auch gewerblich geprgte und gewerblich infizierte Personengesellschaften abkommensrechtlich Unternehmensgewinne erzielen, vgl. BMF v. 16.4.2010, BStBl. I 2010, 354 – Tz. 2.2.1 sowie speziell zum DBA-Ungarn BMF v. 24.9.1999, IStR 2000, 627; das BMF hat sich nun jedoch der mittlerweile gefestigten BFH-Rechtsprechung angeschlossen, BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1. Bei gewerblich infizierten Personengesellschaften soll danach – sofern mÇglich – eine Aufteilung der EinkÅnfte stattfinden, im brigen soll das Gesamtbild maßgeblich sein. 2 Hoheisel, IWB 2008, 2009 (2012); Kessler/Huck, IStR 2006, 433 (436). 3 Vgl. Elser/Bindl, FR 2012, 44 (45). 4 Elser/Bindl, FR 2012, 44 (45). 5 BFH v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165.

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9.56

Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds

gewerblich ttigen1 Private Equity Fonds behandelt, folgende Aussagen zu dieser Thematik getroffen:2 Erstens fÅhrt der I. Senat des BFH seine jÅngste Rechtsprechung3 fort, wonach eine abkommensrechtliche Betriebssttte auch dann vorliegen kann, wenn der Steuerpflichtige die hierfÅr erforderliche Substanz (insbesondere Rume und Personal) nicht selbst vorhlt, sondern die Substanz eines Dritten nicht nur gelegentlich fÅr eigene gewerbliche Zwecke (im Sinne einer VerfÅgungsmacht) mitnutzt. In genanntem Urteil4 ist nach Ansicht des BFH fÅr die Annahme einer solchen VerfÅgungsmacht bereits das Vorliegen eines Managementvertrags zwischen dem Private Equity Fonds und einer Managementgesellschaft – auch ohne vertraglich eingerumtes eigenes Nutzungsrecht des Private Equity Fonds im Hinblick auf die Rumlichkeiten der Managementgesellschaft – ausreichend.5 Offen bleibt, welche Bedeutung der BFH in diesem Zusammenhang dem Umstand beigemessen hat, dass die GeschftsfÅhrer der (mittelbaren) Komplementrin des Private Equity Fonds zugleich bei der Managementgesellschaft beschftigt waren.6 Der Entscheidung ist jedenfalls nicht zu entnehmen, dass ein Auftragsverhltnis mit einem eigenverantwortlichen Berater (ohne Entscheidungskompetenz des Beraters fÅr den Private Equity Fonds) zu einer Betriebssttte des Private Equity Fonds beim Berater fÅhrt.7 Zu einer BetriebsstttenbegrÅndung beim Subunternehmer (Berater) kann es allenfalls dann kommen, wenn der Hauptunternehmer (PE Fonds) die Ttigkeit des Subunternehmers (Berater) in dessen Rumlichkeiten fortlaufend Åberwacht.8 Zweitens waren im Urteilsfall die den Fondsertrgen zugrunde liegenden Stammrechte der betreffenden Betriebssttte auch tatschlich-funktional zuzurechnen. Drittens stellt der BFH klar, dass der Betriebsstttenvorbehalt fÅr Dividenden in Art. 10 Abs. 4 i.V.m. Art. 7 OECD-MA nicht nur im Quellenstaat, son1 Vgl. zur Qualifikation des Private Equity Fonds als originr gewerblich ttig Rz. 9.51. 2 Vgl. hierzu Elser/Bindl, FR 2012, 44 (45 f.). 3 BFH v. 23.2.2011 – I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354; v. 13.10.2010 – I R 61/09, BStBl. II 2011, 249. 4 BFH v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165. 5 Kritisch hierzu Blumers/Weng, DStR 2012, 551 (552); Ditz/Quilitzsch, FR 2012, 493 (500), sowie – im Hinblick auf das Outsourcen betrieblicher Funktionen generell – Wassermeyer, IStR 2011, 931. 6 Nach Auffassung von Blumers/Weng, DStR 2012, 551 (552 f.), ist im Rahmen der bertragung geschftlicher Aktivitten auf Dritte im Wege eines Auftragsverhltnisses fÅr die BegrÅndung einer Betriebssttte des Auftraggebers erforderlich, dass der Auftraggeber in den Geschftsrumen des Auftragnehmers in nachhaltiger Weise eigene betriebliche Handlungen vornimmt. In Fllen der Personenidentitt der Leitungsorgane von Auftraggeber und Auftragnehmer sei die ErfÅllung dieser Voraussetzung und die daraus resultierende BegrÅndung einer Betriebssttte hufig anzunehmen. 7 So auch Mihm, BB 2011, 2982 (2983), dem zufolge zur Vermeidung einer BetriebsstttenbegrÅndung im Ansssigkeitsstaat des Beratungsunternehmens darauf zu achten ist, dass nicht dieselben natÅrlichen Personen Beratungs- und Entscheidungsfunktionen fÅr den Private Equity Fonds wahrnehmen. 8 BFH v. 23.02.2011 – I R 52/10, BFH/NV 2011, 1354.

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D. VermÇgensverwaltende auslndische Private Equity Fonds

dern auch im Ansssigkeitsstaat gilt. Dies hat zur Folge, dass im Outbound-Fall Deutschland als Ansssigkeitsstaat im Hinblick auf die Dividenden, die abkommensrechtlich der auslndischen Betriebssttte zuzurechnen sind, die Freistellungs- anstelle der Anrechnungsmethode anwenden muss.1 In der Praxis keine DBA-Steuerbefreiung fÅr Gewinne aus auslndischen Private Equity Fonds. Im Ergebnis kommt allenfalls bei originr gewerblichen auslndischen Private Equity Fonds eine Freistellung der Gewinnanteile als abkommensrechtliche Unternehmensgewinne in Betracht. In der Praxis scheitert die Steuerbefreiung jedoch typischerweise daran, dass die Private Equity Fonds nicht in einem DBA-Staat ansssig sind. Selbst wenn der Private Equity Fonds in einem DBA-Staat ansssig ist, so wird er dort regelmßig steuerlich transparent behandelt und auch die Investoren unterliegen mit ihrem Gewinnanteil keiner Besteuerung im Sitzstaat des Private Equity Fonds mit der Folge, dass aufgrund abkommensrechtlicher oder nationaler (vgl. § 50d Abs. 9 EStG) subject-to-tax Vorschriften eine DBA-Freistellung der Gewinnanteile ausscheidet.2 Die Besteuerung der Gewinnanteile auf Seiten des deutschen Investors richtet sich somit ausschließlich nach nationalen Vorschriften, insbesondere nach der Frage, ob und inwieweit nationale Steuerbefreiungen fÅr im Gewinnanteil enthaltene Beteiligungsertrge (§ 3 Nr. 40 EStG, § 8b KStG) Anwendung finden.

9.57

D. VermÇgensverwaltende auslndische Private Equity Fonds I. Bruchteilsbetrachtung Bruchteilsbetrachtung. Ein vermÇgensverwaltender auslndischer Private Equity Fonds ist vollstndig transparent und vermittelt den deutschen Anlegern (anteilig) die Einnahmen, die durch den Fonds selbst erzielt werden. Nach der Rspr. des BFH kommt die sog. „Bruchteilsbetrachtung“ nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zur Anwendung.3 Die von der vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft gehaltenen WirtschaftsgÅter (Anteile an den Holding- und Zielgesellschaften) sowie die erzielten EinkÅnfte wer-

1 So auch unter Hinweis auf Ausnahmeflle BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.1.1.1. 2 So auch Mihm, BB 2011, 2982 (2983). 3 BFH v. 7.4.1976 – I R 75/73, BStBl. II 1976, 557; v. 27.3.1979 – VIII R 209/77, BStBl. II 1979, 724; v. 12.6.1980 – IV R 128/77, BStBl. II 1980, 646; v. 10.2.1982 – I B 39/81, BStBl. II 1982, 392; v. 12.10.1982 – VIII R 72/79, BStBl. II 1983, 128; v. 19.3.1996 – VIII R 15/94, BStBl. II 1996, 312; v. 9.5.2000 – VIII R 41/99, BStBl. II 2000, 686; v. 6.4.2012 – IV R 44/09, BStBl. II 2013, 142.

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den unmittelbar den Anlegern entsprechend ihrer quotalen Beteiligung zugerechnet und die Gesellschafter werden so behandelt, als wÅrden sie die jeweils auf sie entfallenden Anteilsverußerungsgewinne, Dividendeneinnahmen und Zinseinnahmen unmittelbar vereinnahmen. Unabhngig davon, ob der Fonds die Anteile an den Zielgesellschaften selbst verußert oder ob Anteile an dem Fonds verußert werden, wird ertragsteuerlich die Verußerung der von dem Fonds gehaltenen Anteile durch die hinter dem Fonds stehenden Anleger angenommen. Die steuerliche Behandlung der Anleger, d.h. der Limited Partner des vermÇgensverwaltenden Private Equity Fonds, stellt sich im Einzelnen wie folgt dar.

II. Besteuerung von Privatanlegern 1. Zusammensetzung des Gewinnanteils maßgeblich

9.59 Besteuerung von Privatanlegern abhngig von der Zusammensetzung des Gewinnanteils. Bei natÅrlichen Personen, die in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtig sind und die Anteile am Private Equity Fonds im steuerlichen PrivatvermÇgen halten („Privatanleger“), hngt die Besteuerung von der Zusammensetzung des Gewinnanteils der vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft ab. Im Ergebnis bestimmen die Einnahmen auf der Eingangsseite des Private Equity Fonds die Steuerwirkungen auf Ebene des Privatanlegers. 2. Anteile an Private Equity Fonds im steuerlichen PrivatvermÇgen

9.60 Abgeltungsteuer bei Dividendeneinnahmen. Einnahmen aus DividendenausschÅttungen von Holding- bzw. Zielgesellschaften werden den Privatanlegern anteilig zugerechnet. Dividendeneinnahmen fÅhren gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu steuerpflichtigen EinkÅnften aus KapitalvermÇgen, die gem. § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG dem gesonderten Steuertarif (der sog. Abgeltungsteuer)1 i.H.v. 25 % (zzgl. Solidarittszuschlag und ggf. Kirchensteuer auf die Steuerschuld) unterliegen.2 Hierbei ist allerdings zu beachten, dass der Abgeltungsteuertarif gem. § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG nur insoweit Anwendung findet, als die DividendenausschÅttungen das Einkommen der leistenden KÇrperschaft nicht gemindert haben (sog. Korrespondenzprinzip). Auf Antrag kÇnnen diese Dividenden auch der ggf. niedrigeren tariflichen Einkommensteuer unterworfen werden (GÅnstigerprÅfung nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG). Bei Dividendeneinnahmen von auslndischen Holding- und Zielgesellschaften mindert sich die Steuerschuld um die nach Maßgabe des § 32d Abs. 5 EStG anrechenbaren aus-

1 Zur Abgeltungsteuer vgl. ausfÅhrlich Stadler/Elser in Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 32 (64 ff.). 2 Die Dividendeneinnahme ist – anders als im Rahmen des bis einschließlich 2008 geltenden HalbeinkÅnfteverfahrens – in voller HÇhe steuerpflichtig.

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lndischen Steuern.1 Bei der Ermittlung der EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen kann der sog. Sparer-Pauschbetrag i.H.v. Euro 801 (bzw. Euro 1602 bei Ehegatten, die zusammen veranlagt werden) abgezogen werden. Der Abzug tatschlich angefallener Aufwendungen im Zusammenhang mit der Erzielung der Dividendeneinnahmen ist nicht mÇglich (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG). Abgeltungsteuer bzw. TeileinkÅnfteverfahren bei Anteilsverußerungsgewinnen. Auch Anteilsverußerungsgewinne, die zu einem steuerlichen PrivatvermÇgen gehÇren und nicht die Voraussetzungen des § 17 EStG (d.h. durchgerechnete Beteiligung des Privatanlegers an der jeweiligen Zielgesellschaft ist kleiner 1 %, § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG) erfÅllen, gehÇren – grundstzlich unabhngig von einer Haltedauer – nunmehr zu den EinkÅnften aus KapitalvermÇgen und unterliegen der Abgeltungsteuer i.H.v. 25 % zzgl. 5,5 % Solidarittszuschlag und ggf. Kirchensteuer auf die Steuerschuld (vgl. § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG i.V.m. § 32d Abs. 1 EStG).2 Steuerpflichtig ist der nach § 20 Abs. 4 EStG ermittelte Verußerungsgewinn. Der Sparer-Pauschbetrag findet auch auf die EinkÅnfte gem. § 20 Abs. 2 EStG Anwendung. Tatschliche Werbungskosten kÇnnen – mit Ausnahme der Verußerungskosten – nicht geltend gemacht werden. DemgegenÅber fÅhrt die Verußerung wesentlicher Beteiligungen an Holding- bzw. Zielgesellschaften zu gewerblichen EinkÅnften i.S.d. § 17 EStG. Anteilsverußerungsgewinne, die die Voraussetzungen des § 17 EStG erfÅllen (d.h. durchgerechnete Beteiligung des Privatanlegers an der Zielgesellschaft zu mindestens 1 %, § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG), unterliegen dem sog. „TeileinkÅnfteverfahren“ mit der Folge, dass der Verußerungsgewinn zu 40 % steuerfrei ist (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG).3 Auf den steuerpflichtigen Anteil i.H.v. 60 % findet der progressive Einkommensteuertarif i.S.v. § 32a EStG Anwendung mit einem Spitzensteuersatz von 45 % (zzgl. Solidarittszuschlag i.H.v. 5,5 % und ggf. Kirchensteuer auf die Einkommensteuerschuld). Aufwendungen der Privatanleger im Zusammenhang mit dem Anteilsverußerungsgewinn sind nicht abziehbar, soweit der Gewinn steuerfrei ist (§ 3c Abs. 2 Satz 1 EStG).4

1 Mit dem JStG 2009 wurde der zuvor enthaltene Verweis auf § 34c EStG gestrichen und eine eigenstndige Regelung fÅr die Anrechnung auslndischer Steuern getroffen. Vgl. JStG 2009 v. 19.12.2008, BGBl. I 2008, 2794. Vgl. hierzu auch Nacke, StuB 2009, 62; Melchior, DStR 2009, 7. 2 Im Regime der Abgeltungsteuer kÇnnen Verluste aus KapitalvermÇgen grundstzlich nur mit Gewinnen aus KapitalvermÇgen verrechnet werden. Bis 2013 kÇnnen darÅber hinaus sog. „Altverluste“ aus privaten Verußerungsgeschften nach § 23 Abs. 1 Satz 1 EStG aF. verrechnet werden (§ 20 Abs. 6 Stze 2 ff. EStG). 3 Hierbei ist es unbeachtlich, ob die Anteile vor oder nach dem 1.1.2009 angeschafft wurden (§ 52a Abs. 3 Satz 1 EStG). 4 Ab dem VZ 2011 ist fÅr die Anwendung des Abzugsverbots des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG bereits die Absicht zur Erzielung von BetriebsvermÇgensmehrungen oder Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG ausreichend (§ 3c Abs. 2 Satz 2 EStG).

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Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds

9.62 Regelungen fÅr Altanteile (Erwerb bis zum 31.12.2008). Gewinne aus der Verußerung von Anteilen an Zielgesellschaften, die bis zum 31.12.2008 erworben wurden und nicht die Voraussetzungen des § 17 EStG erfÅllen, werden nicht von der Abgeltungsteuer erfasst, selbst wenn der Verußerungsgewinn ab 2009 – außerhalb der einjhrigen Spekulationsfrist i.S.v. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG – erzielt wird (sog. „Grandfathering“, § 52a Abs. 10 Satz 1 und Abs. 11 Satz 4 EStG).1 Dies gilt allerdings nur, wenn auch die Anteile am Fonds durch den Privatanleger bis zum 31.12.2008 erworben wurden.

9.63 Abgeltungsteuer bzw. tarifliche Einkommensteuer bei Zinseinnahmen. Die den Privatanlegern im Rahmen der Bruchteilsbetrachtung zugerechneten Zinseinnahmen des Private Equity Fonds (z.B. aus temporrer Liquidittsanlage) unterliegen – wie die Dividendeneinnahmen (s.o.) – der Abgeltungsteuer i.H.v. 25 % zzgl. Solidarittszuschlag und ggf. der Kirchensteuer (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 i.V.m. § 32d Abs. 1 EStG). Zinseinnahmen aus der Ausreichung von Gesellschafterdarlehen an die Holding- bzw. Zielgesellschaften kÇnnen unter bestimmten Voraussetzungen in den Fllen des § 32d Abs. 2 EStG nicht der Abgeltungsteuer unterliegen, sondern dem progressiven Einkommensteuertarif gem. § 32a EStG.2 Der progressive Einkommensteuertarif greift u.a. dann, wenn – Glubiger und Schuldner der Kapitalforderung nahe stehende Personen (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a EStG) sind („Finanzierung Nahestehender“) oder – die Zinsen von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner (bzw. eine ihm nahe stehende Person) gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Kapitalgesellschaft beteiligt ist („Gesellschafterfremdfinanzierung“, § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG).3

9.64 Ausreichung von Gesellschafterdarlehen an Holding- oder Zielgesellschaften. Im Rahmen von Private Equity Investments kommt es in der

1 Die Verußerung von „Altanteilen“ ist nach dem insoweit weiterhin anzuwendenden § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nur innerhalb der Spekulationsfrist von einem Jahr steuerpflichtig. Bei Verußerung innerhalb der Spekulationsfrist unterliegt der entstehende Verußerungsgewinn nach § 52a Abs. 3 Satz 2 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. j EStG in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung dem HalbeinkÅnfteverfahren. 2 Hintergrund dieser Ausnahmeregelungen ist die Vermeidung vom Gesetzgeber als unangemessen angesehener Gestaltungen zur Nutzung von Steuersatzvorteilen („Steuersatzspreizung“), indem betriebliche Gewinne in Form von Darlehenszinsen ausgekehrt werden und die Steuerbelastung somit auf das Niveau des Abgeltungsteuersatzes reduziert wird; RegierungsbegrÅndung zum UntStRefG 2008, BT-Drucks. 16/4841 v. 27.3.2007, S. 60. 3 Hahne, Stbg 2007, 477; Neumann, EStB 2007, 333; Neumann/Stimpel, GmbHR 2008, 57; Kollruss, GmbHR 2007, 1133; Strahl, Ubg 2008, 143. Die Regelung von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG findet auf inlndische und auslndische Kapitalgesellschaften Anwendung. Baumgrtel/Lange in H/H/R, Jb 2008, § 32d EStG Rz. J07-13.

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Praxis hufig zur Ausreichung von Gesellschafterdarlehen an die dem Fonds nachgelagerten Holding- bzw. Zielgesellschaften. Eine Gesellschafterfremdfinanzierung i.S.d. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG kÇnnte vorliegen mit der Folge, dass die Abgeltungsteuer auf die Zinseinnahmen aus dem Gesellschafterdarlehen nicht zur Anwendung kommt. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Auffassung vertreten wird, dass fÅr die Berechnung der maßgeblichen Beteiligungsquote von mindestens 10% nicht die durchgerechnete Beteiligung des einzelnen Privatanlegers, sondern die Beteiligung des Private Equity Fonds insgesamt maßgeblich ist. Diese Auffassung ist unseres Erachtens nicht sachgerecht, da gem. § 20 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG aus steuerlicher Sicht derjenige als Anteilseigner anzusehen ist, dem die Anteile nach § 39 AO zuzurechnen sind. Dies sind im vorliegenden Fall die Privatanleger, denen die Zinsertrge aufgrund der Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zuzurechnen sind. DarÅber hinaus kÇnnte auch eine Finanzierung Nahestehender i.S.d. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a EStG in Betracht kommen, falls Private Equity Fonds und die Holding- bzw. Zielgesellschaft als nahe stehende Personen i.S. der o.g. Vorschrift qualifizieren.1 Unseres Erachtens ist dies vorliegend zu verneinen, da Nahestehender immer nur der sein kann, bei dem unmittelbar die Abgeltungsteuer zur Anwendung kommt (dieser Steuerpflichtige soll sanktioniert werden). Vor diesem Hintergrund kann der Private Equity Fonds selbst nicht als „Nahestehender“ i.S. dieser Vorschrift anzusehen sein. Im brigen geht die Finanzverwaltung davon aus, dass § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a EStG von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b EStG verdrngt wird, auch wenn die Beteiligung unter 10% liegt.2

1 Unklar ist in diesem Zusammenhang die Frage, wer als „nahe stehende Person“ i.S. dieser Vorschrift in Frage kommt. Vgl. hierzu Storg in Frotscher, § 32d EStG Rz. 20 f.; Baumgrtel/Lange in HHR, Jb 2008, § 32d EStG Rz. J07-12; Kollruss, GmbHR 2007, 1133; Behrens/Renner, BB 2008, 2319; Schmidt/Wnger, NWB 2008, Fach 3, 14939, sowie BMF v. 9.10.2012, BStBl. I 2012, 953 – Rz. 136. Zur Definition der nahe stehenden Person i.S.d. § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a EStG durch die Finanzverwaltung vgl. BMF v. 9.10.2012, BStBl. I 2012, 953 – Rz. 136. Im Rahmen des JStG 2010 v. 8.12.2010, BGBl. I 2010, 1768, wurde die Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a EStG dahingehend przisiert, dass ab dem VZ 2011 zustzlich erforderlich ist, dass die den Kapitalertrgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit EinkÅnften sind, die der inlndischen Besteuerung unterliegen und § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Hs. keine Anwendung findet. Vgl. Weber-Grellet in Schmidt33, § 32d EStG Rz. 8. Zu beachten ist ferner, dass derzeit ein BFH-Verfahren (VIII R 9/13) zu den Fragen anhngig ist, ob § 32d Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG 2009 verfassungsgemß ist und wie der unbestimmte Rechtsbegriff der „einander nahe stehenden Personen“ auszulegen ist. Die Vorinstanz (FG Niedersachen v. 18.6.2012 – 15 K 417/10, EFG 2012, 2009) hat die Verfassungsmßigkeit der Vorschrift bejaht. 2 BMF v. 9.10.2012, BStBl. I 2012, 953 – Rz. 135.

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3. Anteile an Private Equity Fonds im steuerlichen BetriebsvermÇgen

9.65 Tarifliche Einkommensteuer bei Anteilen im steuerlichen BetriebsvermÇgen. Privatanleger, deren Anteile an (vermÇgensverwaltenden) Private Equity Fonds im steuerlichen BetriebsvermÇgen gehalten werden, erzielen Gewinnanteile, die im Rahmen der entsprechenden Gewinneinkunftsart (z.B. EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb oder selbstndiger Ttigkeit) erfasst werden. Diese Gewinnanteile sind grundstzlich unbeschrnkt zum individuellen progressiven Steuersatz steuerpflichtig (§ 32a EStG, zzgl. SolZ von 5,5 % und ggf. Kirchensteuer auf die Steuerschuld).

9.66 TeileinkÅnfteverfahren, soweit Dividendeneinnahmen und Anteilsverußerungsgewinne im Gewinnanteil. Soweit im Gewinnanteil aus dem Private Equity Fonds Dividendeneinnahmen und Anteilsverußerungsgewinne aus den Zielgesellschaften enthalten sind, kommt insoweit das TeileinkÅnfteverfahren (40 %ige Steuerbefreiung, s.o.) zur Anwendung (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. a bzw. d i.V.m. Satz 2 EStG).

III. Besteuerung von institutionellen Anlegern 1. Bruchteilsbetrachtung

9.67 Bruchteilsbetrachtung bei institutionellen Anlegern. Auch im Rahmen der Besteuerung von institutionellen Anlegern ist die Bruchteilsbetrachtung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anzuwenden, d.h. die institutionellen Investoren werden aufgrund der vollstndigen Transparenz steuerlich so behandelt, als wÅrden die mittelbar Åber die Personengesellschaft gehaltenen VermÇgensgegenstnde unmittelbar gehalten. 2. Steuerpflichtige institutionelle Investoren

9.68 Steuerliche Behandlung von steuerpflichtigen institutionellen Investoren. Steuerpflichtige institutionelle Investoren unterliegen grundstzlich mit ihrem Welteinkommen und damit auch mit ihren Ertrgen aus der Beteiligung an dem vermÇgensverwaltenden Private Equity Fonds der unbeschrnkten deutschen KÇrperschaftsteuerpflicht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 KStG) und erzielen gem. § 8 Abs. 2 KStG ausschließlich EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb. Die EinkÅnfte sind nach den Vorschriften des EStG und des KÇrperschaftsteuergesetzes zu ermitteln (§ 8 Abs. 1 KStG). Wie bereits dargestellt setzen sich die EinkÅnfte aus der Beteiligung an einem Private Equity Fonds insbesondere aus Anteilsverußerungsgewinnen, Dividendeneinnahmen und Zinseinnahmen zusammen, die wie folgt besteuert werden:

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95 %ige Steuerbefreiung fÅr Dividendeneinnahmen und Anteilsverußerungsgewinne.1 Soweit den steuerpflichtigen institutionellen Investoren Dividendeneinnahmen und Anteilsverußerungsgewinne zugerechnet werden, sind diese grundstzlich zu 95 % kÇrperschaftsteuerfrei (§ 8b Abs. 1 bis 5 KStG). Im Gegenzug sind entsprechende Verlustanteile steuerlich in voller HÇhe nicht abzugsfhig (§ 8b Abs. 3 KStG). An die 95 %ige Steuerbefreiung von Dividendeneinnahmen sind zwei Voraussetzungen geknÅpft. Erstens kommt die Steuerbefreiung nur insoweit zur Anwendung, als die DividendenausschÅttungen das Einkommen der leistenden KÇrperschaft nicht gemindert haben (§ 8b Abs. 1 Satz 2 KStG).2 Zweitens wird die Steuerbefreiung im Hinblick auf Dividendeneinnahmen, die nach dem 28.2.2013 zufließen, nur dann gewhrt, wenn die Beteiligung der empfangenden KÇrperschaft am Grund- oder Stammkapital der ausschÅttenden KÇrperschaft zu Beginn des Kalenderjahres mindestens 10% betrgt (§ 8b Abs. 4 Satz 1 KStG).3 Die Anwendung von § 8b Abs. 1 bis 5 KStG auf die mittelbar Åber den Fonds bezogenen Dividendeneinnahmen und Anteilsverußerungsgewinne ergibt sich nicht aus § 8b Abs. 6 KStG, da diese Vorschrift nur bei gewerblich ttigen oder gewerblich geprgten4, nicht aber bei vermÇgensverwaltenden Personengesellschaften anwendbar ist. Bei der vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft handelt es sich nicht um eine Mitunternehmerschaft i.S.d. § 8b Abs. 6 Satz 1 KStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 EStG; sie ist kein selbstndiges Sub1 Im Zusammenhang mit der 95 %igen KÇrperschaftsteuerbefreiung sind ergnzend Regelungen des Steuerhinterziehungsbekmpfungsgesetzes v. 31.7. 2009 (BGBl. I 2009, 2302) sowie die Steuerhinterziehungsbekmpfungsverordnung v. 18.9.2009 (BGBl. I 2009, 3046) zu berÅcksichtigen, wonach die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 2 KStG sowie nach vergleichbaren Vorschriften von der ErfÅllung besonderer Mitwirkungspflichten abhngt, wenn Dividenden von Gesellschaften aus unkooperativen Staaten stammen oder Gewinne aus der Verußerung von Anteilen an solchen Gesellschaften realisiert werden (§ 33 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e KStG i.V.m. § 4 SteuerHBekV). Zum 1. Januar 2010 wurde kein Staat als unkooperativ eingestuft (BMF v. 5.1.2010). 2 Die Steuerbefreiung scheidet danach beispielsweise aus, wenn der auslndische Staat – wie z.B. Brasilien – der dort ansssigen Tochtergesellschaft anstelle von GewinnausschÅttungen eine deren Einkommen mindernde Eigenkapitalverzinsung ermÇglicht, vgl. noch zur Rechtslage vor EinfÅhrung des materiellen Korrespondenzprinzips BFH v. 6.6.2012 – I R 6, 8/11, BStBl. II 2013, 111; s. hierzu Hagena, FR 2012, 1176; Desens, DStR-Beih 2013, 13 (20); eine Anwendung von § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG in diesen Fllen ablehnend Becker/Loose, IStR 2012, 758 Fn. 15; zum Einsatz hybrider Finanzierungsinstrumente zwischen Deutschland und Luxemburg s. Kaltenberg, IStR 2012, 837. 3 Diese Neuregelung im Hinblick auf Beteiligungen von weniger als 10% (Streubesitzbeteiligungen) wurde eingefÅhrt im Rahmen des Gesetzes zur Umsetzung des EuGH-Urteils vom 20. Oktober 2011 in der Rechtssache C-284/09 (EuGHDividendenumsetzungsgesetz) v. 21.3.2013, BGBl. I 2013, 561, nachdem der EuGH das bisher in Deutschland geltende System der Besteuerung von Dividenden an Steuerauslnder als unionsrechtswidrig erklrt hatte. Vgl. ausfÅhrlich hierzu Benz/Jetter, DStR 2013, 489, sowie Haisch/Helios, DB 2013, 724. 4 Gosch in Gosch2, § 8b KStG Rz. 521; Pung in D/P/M, § 8b KStG Rz. 403 ff.; Watermeyer in H/H/R, § 8b KStG Rz. 142.

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Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds

jekt der Gewinnermittlung und die von ihr gehaltenen Beteiligungen werden Åber § 39 AO den Gesellschaftern jeweils unmittelbar fÅr Zwecke der KÇrperschaft- und Gewerbesteuer zugerechnet.1

9.70 Gewerbesteuerliche Behandlung. Anteilsverußerungsgewinne sind auch zu 95 % gewerbesteuerfrei. Die Steuerbefreiungen des § 8b KStG schlagen grundstzlich auf die Gewerbesteuer durch (§ 7 Satz 4 Halbs. 2 GewStG).2 Dies gilt bei Dividendeneinnahmen jedoch gem. § 8 Nr. 5 GewStG nur dann, falls die Beteiligung der steuerpflichtigen institutionellen Investoren an der jeweiligen Holding- bzw. Zielgesellschaft eine „Schachtelbeteiligung“ i.S.d. §§ 9 Nr. 2a bzw. Nr. 7 GewStG (15%-ige Beteiligung, in EUFllen 10%) darstellt. Andernfalls, d.h. bei sog. „Streubesitzdividenden“, ist eine KÅrzung nach § 9 Nr. 2a oder Nr. 7 GewStG nicht mÇglich (vgl. Rz. 20.103 ff.); die Dividendeneinnahmen unterliegen somit in voller HÇhe der Gewerbesteuer.

9.71 EinlagenrÅckgewhr gem. § 27 Abs. 8 KStG. Die RÅckgewhr von Einlagen fÅhrt grundstzlich nicht zu steuerpflichtigen Beteiligungsertrgen der Anteilseigner. Es handelt sich insoweit zwar um BezÅge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG, diese gehÇren jedoch gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG nicht zu den steuerpflichtigen Einnahmen. Nach § 27 Abs. 8 KStG kÇnnen auch in einem Mitgliedstaat der EU unbeschrnkt steuerpflichtige KÇrperschaften, bei denen kein steuerliches Einlagekonto gem. § 27 KStG gesondert festgestellt wird, eine EinlagenrÅckgewhr erbringen.3 Die EinlagenrÅckgewhr ist gem. § 27 Abs. 8 KStG in entsprechender Anwendung des § 27 Abs. 1 bis 6 und der §§ 28 und 29 KStG zu ermitteln. Der Betrag der EinlagenrÅckgewhr wird auf Antrag der KÇrperschaft nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck bis zum Ende des auf die AusschÅttung folgenden Kalenderjahres bei der jeweils zustndigen FinanzbehÇrde4 gesondert festgestellt. Fehlt es an der entsprechenden Feststellung, gilt die EinlagenrÅckgewhr nicht als Bezug i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG, sondern als GewinnausschÅttung, die beim Anteilseigner zu steuerpflichtigen Einnahmen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG fÅhrt. AusschÅttun1 BMF v. 28.4.2003, BStBl. I 2003, 292 – Rz. 56; Gosch in Gosch2, § 8b KStG Rz. 523; Pung in D/P/M, § 8b KStG Rz. 406; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8b KStG Rz. 544, 556. Siehe hierzu ausfÅhrlich Rz. 7.1 ff. 2 AusfÅhrlich hierzu Pung in D/P/M, § 8b KStG Rz. 46 ff. 3 Die frÅher in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG angelegte Differenzierung war nach h.M. EU-rechtlich nicht haltbar und bereits vor Inkrafttreten von § 27 Abs. 8 KStG wurde die Auffassung vertreten, dass auch inlndische Anteilseigner von auslndischen KÇrperschaften die in § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG geregelte Steuerfreiheit der EinlagenrÅckzahlung in Anspruch nehmen kÇnnen. Der Gesetzgeber hat daher im Zuge des SEStEG § 27 KStG um einen Abs. 8 ergnzt, der erstmals fÅr den VZ 2006 anzuwenden ist. Vgl. hierzu ausfÅhrlich DÇtsch in D/P/M, § 27 KStG Rz. 260 ff. 4 AntragsbehÇrde und zustndig fÅr die gesonderte Feststellung ist die FinanzbehÇrde, die im Zeitpunkt der Antragstellung nach § 20 AO Çrtlich zustndig ist; ersatzweise, wenn keine FinanzbehÇrde i.S.v. § 20 AO zustndig ist, bestimmt § 27 Abs. 8 KStG das BZSt als zustndige BehÇrde.

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gen, die als EinlagenrÅckgewhr gem. § 27 Abs. 8 KStG qualifizieren, stellen demnach auf Ebene der steuerpflichtigen institutionellen Investoren keine BezÅge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar und sind grundstzlich erfolgsneutral. Damit eine Auszahlung als EinlagenrÅckgewhr auf Anlegerebene anerkannt wird, ist es erforderlich, dass die jeweilige in einem EU-Mitgliedstaat unbeschrnkt steuerpflichtige Holding- oder Zielgesellschaft innerhalb der gesetzlich vorgeschriebenen Fristen bei der zustndigen FinanzbehÇrde eine Erklrung zur gesonderten Feststellung der EinlagenrÅckgewhr einreicht und nach Vorliegen der gesonderten Feststellung durch die zustndige FinanzbehÇrde jedem Anleger auf dieser Basis den auf ihn entfallenden Teil der EinlagenrÅckgewhr bescheinigt. Bei Holding- oder Zielgesellschaften, die in keinem EU-Mitgliedstaat unbeschrnkt steuerpflichtig sind, kÇnnen KapitalrÅckzahlungen nach der hier vertretenen Auffassung auch steuerneutral vereinnahmt werden (§ 27 Abs. 1 KStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), wenn auf Ebene der dem Private Equity Fonds nachgelagerten Holding- bzw. Zielgesellschaften sichergestellt ist, dass die Einlagen jeweils in das Nennkapital dieser Gesellschaften geleistet werden.1 Volle Steuerpflicht fÅr Zinseinnahmen. Von den steuerpflichtigen institutionellen Investoren mittelbar vereinnahmte Zinsen oder sonstige Einnahmen unterliegen in vollem Umfang der KÇrperschaftsteuer von 15 % (zzgl. 5,5 % Solidarittszuschlag auf die Steuerschuld, kombinierte Steuerbelastung von 15,83 %). Gleiches gilt fÅr die Gewerbesteuer.

9.72

3. Besonderheiten fÅr Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und Finanzunternehmen i.S.v. § 8b Abs. 7 KStG Steuerliche Behandlung von Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten sowie Finanzunternehmen. Bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten kommt die 95 %ige Steuerbefreiung fÅr Dividendeneinnahmen sowie fÅr Anteilsverußerungsgewinne nicht zur Anwendung, wenn die Anteile bei dem jeweiligen Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut dem Handelsbuch gem. § 1 Abs. 12 KWG zuzuordnen sind (§ 8b Abs. 7 Satz 1 KStG). Entsprechendes gilt fÅr Finanzunternehmen, wenn die Anteile mit dem Ziel eines kurzfristigen Eigenhandelserfolgs erworben werden (§ 8b Abs. 7 Satz 2 KStG). In einem solchen Fall unterliegen die Dividendeneinnahmen und Anteilsverußerungsgewinne auf Ebene des Investors der regulren Besteuerung.

9.73

Besonderheiten bei Private Equity Fonds. Im Rahmen von Private Equity Investments werden die Anteile an den Holding- bzw. Zielgesellschaften nicht unmittelbar von den Anlegern, sondern von einer zwischengeschalteten Personengesellschaft gehalten. Nach herrschender Ansicht im Schrifttum kommt es fÅr die Frage der Anwendung des die Steuerbefrei-

9.74

1 So auch Lechner/Haisch/Bindl, Ubg 2010, 339 (341) m.w.N. Vgl. auch Spilker/ Peschke, DStR 2011, 385 (390 f.); Sedemund, IStR 2010, 270 (274).

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ung ausschließenden § 8b Abs. 7 KStG darauf an, ob die die Anteile an den Holding- bzw. Zielgesellschaften unmittelbar haltende zwischengeschaltete Personengesellschaft (d.h. der Private Equity Fonds) ihrerseits als Kreditinstitut, Finanzdienstleistungsinstitut oder Finanzunternehmen qualifiziert.1 Dies gilt nach hier vertretener Auffassung auch fÅr vermÇgensverwaltende Private Equity Fonds, da es bei der PrÅfung der Tatbestandsmerkmale des § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG auf den Rechtstrger ankommt in dessen rechtlichem Eigentum die Kapitalbeteiligungen sind und der potenziell kurzfristige Eigenhandelsgeschfte ttigen kann. Grundstzlich ist nach Auffassung der Finanzverwaltung der Begriff des Finanzunternehmens weit auszulegen.2 Bei Private Equity Fonds ist jedoch regelmßig konzeptionell vorgesehen, dass Anteile an Zielgesellschaften nicht mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolgs erworben werden. „Kurzfristig“ bedeutet bilanz- und steuerrechtlich Åblicherweise „bis zu 12 Monate“.3 Nach dem BMF-Schreiben v. 25.7.2002 ist das Merkmal „Erwerb der Anteile mit dem Ziel der kurzfristigen Erzielung eines Eigenhandelserfolgs“ immer dann erfÅllt, wenn die Anteile dem UmlaufvermÇgen zuzuordnen sind. Es ist regelmßig davon auszugehen, dass die Anteile an den Zielgesellschaften dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschftsbetrieb zu dienen. Sie sind daher gem. § 247 Abs. 2 HGB dem AnlagevermÇgen zuzuordnen, so dass § 8b Abs. 7 Satz 2 KStG regelmßig keine Anwendung findet.4 Der Private Equity Erlass regelt darÅber hinaus explizit, dass es sich bei Private Equity Fonds nicht um Finanzunternehmen i.S. des KWG handelt.5 4. Besonderheiten fÅr Lebens- und Krankenversicherungen und Pensionsfonds i.S.v. § 8b Abs. 8 KStG

9.75 Steuerliche Behandlung von Lebens- und Krankenversicherungen und Pensionsfonds. Im Rahmen der Beteiligung von Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen ist die Sondervorschrift des § 8b Abs. 8 KStG zu beachten. Danach kommt fÅr Zwecke der KÇrperschaftsteuer die Steuer1 Pung in D/P/M, § 8b KStG Rz. 425; Feyerabend in Erle/Sauter3, § 8b KStG Rz. 335 ff.; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8b KStG Rz. 571; Gosch in Gosch2, § 8b KStG Rz. 567; Pyszka, BB 2002, 2049 (2050). 2 BMF v. 25.7.2002, BStBl. I 2002, 712, C1. Vgl. hierzu Dreyer/Herrmann, DStR 2002, 1837; Sterner/Balmes, FR 2002, 993; Pung in D/P/M, § 8b KStG Rz. 441 ff. Auch der BFH hat in seinem Urt. v. 14.1.2009 die Auffassung der Finanzverwaltung im Hinblick auf die Auslegung des Begriffs „Finanzunternehmen“ besttigt. Vgl. BFH v. 14.1.2009 – I R 36/08, BStBl. II 2009, 671. Vgl. ausfÅhrlich zur Auslegung des Begriffs durch die BFH-Rechtsprechung Egner/Kohl, Ubg 2012, 516 m.w.N. 3 A.A. Gosch in Gosch2, § 8b KStG Rz. 591, der lediglich darauf abstellt, ob im Erwerbszeitpunkt eine kurzfristige Wiederanlage beabsichtigt ist. Auch dies ist jedoch im Rahmen von typischen Private Equity Fonds zu verneinen, da hier eine AusschÅttung der erzielten ExiterlÇse der Regelfall ist. 4 BMF v. 25.7.2002, BStBl. I 2002, 712, C1. 5 BMF v. 16.12.2003, BStBl. I 2004, 40 – Rz. 18.

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D. VermÇgensverwaltende auslndische Private Equity Fonds

befreiung auf Dividendeneinnahmen und Anteilsverußerungsgewinne gem. § 8b Abs. 1, 2, 3, 5 und 6 KStG nicht zur Anwendung, sofern die Anteile den Kapitalanlagen zuzurechnen sind. Der Anwendungsbereich von § 8b Abs. 8 KStG geht Åber den von § 8b Abs. 7 KStG hinaus, da § 8b Abs. 8 KStG alle Kapitalanlagen erfasst und nicht wie § 8b Abs. 7 KStG zwischen Handelsbuch und Anlagebuch bzw. zwischen UmlaufvermÇgen/kurzfristige Erzielung eines Eigenhandelserfolgs und AnlagevermÇgen differenziert.1 Zur Frage der mittelbar Åber Personengesellschaften gehaltenen Anteile findet sich in der Rspr., seitens der Finanzverwaltung und der Literatur – soweit ersichtlich – nur eine Stellungnahme. Danach soll – anders als in den Fllen des § 8b Abs. 7 KStG – im Rahmen des § 8b Abs. 8 KStG die Steuerbefreiung auch bei mittelbar gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften ausgeschlossen sein.2 Im Hinblick auf den Sinn und Zweck des § 8b Abs. 8 KStG, eine DoppelbegÅnstigung bei Lebens- und Krankenversicherungen und Pensionsfonds durch Steuerfreistellung einerseits und RÅckstellungsbildung andererseits zu vermeiden, ist diese Ansicht unseres Erachtens vertretbar. Auf Ebene der Lebens- und Krankenversicherungen sowie der Pensionsfonds kÇnnen steuerpflichtige Einnahmen hufig mit anderen Aufwendungen (insbesondere Aufwendungen aus der ZufÅhrung zu RÅckstellungen fÅr BeitragsrÅckerstattung) verrechnet werden. 5. Spezialfonds / Spezial-AIF Steuerliche Behandlung von Spezialfonds. Institutionelle Investoren investieren hufig Åber eigene inlndische Spezial-SondervermÇgen („Spezialfonds“, „Spezial-AIF“). Diese gelten als ZweckvermÇgen des privaten Rechts i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG, welche gem. § 15 i.V.m. § 11 Abs. 1 Satz 2 InvStG von der KÇrperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit sind. Mit Inkrafttreten des AIFM-StAnpG gilt dies nur noch, wenn der Spezial-AIF die Anlagebedingungen des § 1 Abs. 1b InvStG erfÅllt.3 § 2 Abs. 1 InvStG fingiert, dass die Anteilsscheininhaber Dividendeneinnahmen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 8 EStG erzielen und zwar in HÇhe der tatschlich ausgeschÅtteten und der thesaurierten Ertrge aus dem Spezialfonds zugerechneten DividendenausschÅttungen der Holding- und Zielgesellschaften. Kommt der Spezialfonds den Ermittlungs- und Bekanntgabepflichten nach dem InvStG nach, sind diese Einnahmen bei den Anteilsscheininhabern gem. § 2 Abs. 2 InvStG i.V.m. § 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 KStG zu 95 % kÇrperschaftsteuerfrei. Die 95 %ige KÇrperschaftsteuerfreiheit gilt im Falle von Dividenden, die den Anteilsscheininhabern nach dem 28.2.2013 zufließen, allerdings nur noch bei Vorliegen einer doppelten Mindestbeteiligung (i) des Spezialfonds sowie (ii) (durchgerechnet) des Anlegers von 10% an der ausschÅttenden Gesell1 Pung in D/P/M, § 8b KStG Rz. 461. 2 Feyerabend in Erle/Sauter3, § 8b KStG Rz. 367. 3 Vgl. hierzu Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. vor 420, Rz. 40 ff.

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Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds

schaft.1 Die DividendenausschÅttungen der Holding- und Zielgesellschaften sind auf Ebene der Anteilsscheininhaber in jedem Fall in voller HÇhe gewerbesteuerlich zu erfassen.2 Anteilsverußerungsgewinne sind bei AusschÅttung durch den Spezialfonds auf Ebene der Anteilsscheininhaber grundstzlich gem. § 8b Abs. 2, 3 KStG (i.V.m. § 7 GewStG) zu 95 % kÇrperschaft- und gewerbesteuerbefreit (§ 2 Abs. 2 Satz 2 InvStG). Auf Ebene des Spezialfonds thesaurierte Anteilsverußerungsgewinne fÅhren hingegen mangels Erfassung als ausschÅttungsgleiche Ertrge zu keiner Besteuerung auf Ebene der Anteilsscheininhaber (§ 1 Abs. 3 Satz 3 InvStG). Die 95 %ige Steuerfreiheit nach § 8b Abs. 1, 2, 3 i.V.m. Abs. 5 KStG gilt nicht fÅr Spezialfondsanleger, bei denen § 8b Abs. 7 oder 8 KStG anwendbar ist, wobei AnknÅpfungspunkt fÅr diese Vorschriften die Zuordnung des Investmentanteils beim Spezialfondsanleger ist. Soweit Zinseinnahmen aus den Private Equity Fonds Åber den Spezialfonds den Anteilsscheininhabern zugerechnet werden, unterliegen diese in voller HÇhe der KÇrperschaft- und Gewerbesteuer.

E. Gewerbliche auslndische Private Equity Fonds I. Qualifikation als Mitunternehmer 9.77 Steuerliche Behandlung als Mitunternehmer an der gewerblichen Personengesellschaft. Ist der Private Equity Fonds als gewerblich zu qualifizieren, sind die Anleger fÅr deutsche steuerliche Zwecke als Mitunternehmer an der gewerblichen Personengesellschaft anzusehen. Die Einordnung als Mitunternehmer hat zur Folge, dass der Gewinn an der Personengesellschaft den Anlegern entsprechend ihrem Gewinnanteil unmittelbar zugerechnet wird und bei diesen zu den laufenden EinkÅnften aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG gehÇrt.3

II. Besteuerung von Privatanlegern 9.78 Grundstzlich tarifliche Einkommensteuer. Die Gewinnanteile aus einem auslndischen gewerblichen Private Equity Fonds sind auf Ebene des Privatanlegers grundstzlich unbeschrnkt zum individuellen progressiven Steuersatz steuerpflichtig (bis zu 45 % zzgl. Solidarittszuschlag von 5,5 % und ggf. Kirchensteuer hierauf). 1 Vgl. Rz. 9.69 i.V.m. § 15 Abs. 1a InvStG; Benz/Jetter, DStR 2013, 489. 2 BMF v. 18.8.2009, BStBl. I 2009, 931 – Rz. 41 und 42. 3 Bei einer auslndischen Personengesellschaft entsteht mangels eines AnknÅpfungspunktes in Deutschland keine Gewerbesteuer, d.h. im Rahmen eines Investments in eine auslndische gewerbliche Personengesellschaft entfllt die Belastung mit Gewerbesteuer, soweit die Personengesellschaft in Deutschland Åber keine Betriebssttte verfÅgt. Private Equity Fonds vermeiden regelmßig, dass ihre Aktivitten in den jeweiligen Zieljurisdiktionen zur BegrÅndung einer Betriebssttte fÅhren, nicht zuletzt auch um fÅr die Investoren keine lokalen Steuerdeklarationspflichten auszulÇsen.

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E. Gewerbliche auslndische Private Equity Fonds

TeileinkÅnfteverfahren, soweit Dividendeneinnahmen und Anteilsverußerungsgewinne im Gewinnanteil. Lediglich soweit im Gewinnanteil Dividendeneinnahmen und Anteilsverußerungsgewinne aus den Zielgesellschaften enthalten sind, kommt insoweit das TeileinkÅnfteverfahren zur Anwendung, d.h., soweit derartige Dividendeneinnahmen oder Anteilsverußerungsgewinne im Gewinnanteil enthalten sind, sind diese EinkÅnfte zu 40 % steuerbefreit (§ 3 Nr. 40 EStG) (vgl. Rz. 9.59 ff.).

9.79

III. Besteuerung von institutionellen Anlegern 1. Steuerprivilegierte Dividenden und Verußerungsgewinne 95 %ige Steuerbefreiung fÅr Dividendeneinnahmen und Anteilsverußerungsgewinne. Soweit im Gewinnanteil der gewerblichen Personengesellschaft Dividendeneinnahmen oder Anteilsverußerungsgewinne enthalten sind, ist der Gewinnanteil bei den institutionellen steuerpflichtigen Anlegern im Ergebnis auf Ebene der steuerpflichtigen institutionellen Anleger effektiv zu 95 % kÇrperschaftsteuerbefreit (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG i.V.m. § 8b Abs. 6 KStG i.V.m. § 8b Abs. 1 bis 5 KStG). Hierbei ist jedoch im Hinblick auf die SteuerbegÅnstigung von DividendeneinkÅnften, die den Anlegern nach dem 28.2.2013 zufließen, das Erfordernis einer Mindestbeteiligung von 10% zu beachten (vgl. Rz. 9.69 ff.). § 8b Abs. 6 KStG gilt grundstzlich auch bei auslndischen Personengesellschaften, wenn diese aufgrund eines Rechtstypenvergleichs dem Gesellschaftsstatus einer deutschen Personengesellschaft entsprechen.1 Im Gegenzug sind im Gewinnanteil enthaltene Verluste aus der Verußerung von Anteilen an den Holding- bzw. Zielgesellschaften und aus Teilwertabschreibungen auf diese Anteile steuerlich nicht abzugsfhig (§ 8b Abs. 3 KStG) (vgl. im Einzelnen Rz. 9.68 ff.).

9.80

Gewerbesteuerliche Behandlung. Infolge der Qualifizierung als gewerbliche Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ist der Private Equity Fonds fÅr Zwecke der Gewerbesteuer intransparent. Entsprechend sind die Gewinnanteile aus der Beteiligung an der gewerblichen Personengesellschaft – unabhngig von deren Zusammensetzung – auf Ebene der institutionellen Anleger in voller HÇhe gewerbesteuerbefreit (§ 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG).2 DemgegenÅber findet die gewerbesteuerliche KÅrzungs-

9.81

1 Pung in D/P/M, § 8b KStG Rz. 403. 2 Dies gilt nicht nur fÅr originr gewerblich ttige Mitunternehmerschaften, sondern aufgrund des insoweit eindeutigen Wortlauts auch fÅr Gewinnanteile aus vermÇgensverwaltenden, aber gewerblich geprgten Private Equity Fonds. Gewinnanteile aus der Beteiligung an einer auslndische Personengesellschaft, die rein vermÇgensverwaltend ttig und auch nicht gem. § 15 Abs. 3 EStG gewerblich geprgt oder infiziert ist, sind von der Gewerbesteuerbefreiung des § 9 Nr. 2 Satz 1 GewStG indes nicht erfasst. Vgl. hierzu GÅroff in Glanegger/GÅroff, § 9 Nr. 2 GewStG, Rz. 2 und 4, sowie ausfÅhrlich Gosch in BlÅmich, § 9 GewStG, Rz. 138 f., 143 f.; Keß in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 2 GewStG, Rz. 21 ff., jeweils m.w.N.

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Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds

vorschrift fÅr Gewinnanteile an gewerblichen Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) fÅr Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen sowie fÅr Pensionsfonds nach § 9 Nr. 2 Satz 2 GewStG keine Anwendung. Entsprechend unterliegen die Gewinnanteile der Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen sowie der Pensionsfonds aus ihrer Beteiligung an dem gewerblichen Private Equity Fonds bei diesen auch in voller HÇhe der Gewerbesteuer. 2. Gewerbliches Infektionsrisiko bei rechtsfhigen Pensions-, Sterbe-, Kranken- und UnterstÅtzungskassen (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG)

9.82 Allgemeines. Zu den steuerbefreiten institutionellen Investoren, die sich in der Praxis regelmßig an Private Equity Fonds beteiligen, gehÇren neben Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen sowie UnterstÅtzungskassen (§ 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG) insbesondere auch berufsstndische Versorgungseinrichtungen (§ 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG). Vielfach fÅrchten derartige Investoren das Risiko einer sog. „gewerblichen Infektion“ und den damit einhergehenden Verlust der Steuerfreiheit.

9.83 Gewerbliches Infektionsrisiko bei steuerbefreiten institutionellen Investoren nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG. Nach der Rspr. des BFH, die auch von der Finanzverwaltung angewandt wird, fÅhrt die Bettigung einer rechtsfhigen UnterstÅtzungskasse als Mitunternehmer eines Gewerbebetriebs dazu, dass die UnterstÅtzungskasse ihr VermÇgen oder ihre EinkÅnfte einem satzungsfremden Zweck zufÅhrt. Die Kassen bewegen sich dann nicht mehr im Rahmen ihres satzungsmßigen Zwecks. Dies bedingt, dass die KÇrperschaftsteuerfreiheit gem. § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG i.V.m. § 3 Nr. 9 GewStG verloren geht.1 Hintergrund ist, dass § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG eine sachliche Befreiung von rechtsfhigen Pensions-, Sterbe- und Krankenkassen sowie UnterstÅtzungskassen von der KÇrperschaftsteuer enthlt, die i.V.m. § 3 Nr. 9 GewSt auch fÅr die Gewerbesteuer gilt.2 Die Steuerfreiheit setzt nach § 5 Abs. 1 Nr. 3c KStG voraus, dass die ausschließliche und unmittelbare Verwendung des VermÇgens und der EinkÅnfte fÅr die Zwecke der Kasse dauernd gesichert sein muss. Diese VermÇgensund EinkÅnftebindung muss durch die Satzung und die tatschliche GeschftsfÅhrung sichergestellt sein. Aus der VermÇgensbindung folgt, dass die Kasse nur vermÇgensverwaltend ttig sein kann; eine darÅber hinaus1 BFH v. 29.1.1969 – 247/65, BStBl. II 1969, 269; v. 17.10.1979 – I R 14/76; BStBl. II 1980, 225; v. 30.5.1990 – I R 64/86, BStBl. II 1990, 1000; H 13 KStR 2009 – Stichwort ‘Mitunternehmerschaft einer UnterstÅtzungskasse’. Vgl. auch Dommermuth in H/H/R, § 4d EStG Rz.14; Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 3 GewStG Rz. 383. 2 In diesem Zusammenhang ist § 6 KStG zu beachten, der eine Einschrnkung der Steuerbefreiung fÅr Åberdotierte Kassen durch eine partielle Steuerpflicht enthlt. In der Literatur ist streitig, ob die schdliche Bettigung der Kasse der Steuerbefreiung entgegensteht, wenn sich die schdliche Bettigung auf den Åberdotieren Teil des VermÇgens beschrnkt (verneinend Bott in Ernst & Young, § 5 KStG, Rz. 109).

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E. Gewerbliche auslndische Private Equity Fonds

gehende Ttigkeit, insbesondere die eines Mitunternehmers, fÅhrt zur gewerblichen Infizierung.1 Um das Risiko einer gewerblichen Infizierung durch gewerblich ttige oder ihrerseits gewerblich infizierte Personengesellschaften zu vermeiden, ist eine „Blocker-Kapitalgesellschaft“ zwischenzuschalten.2 Kein gewerbliches Infektionsrisiko bei steuerbefreiten institutionellen Investoren nach § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG. Andere steuerbefreite institutionelle Investoren, wie z.B. berufsstndische Versorgungswerke, die gem. § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG i.V.m. § 3 Nr. 11 GewStG kÇrperschaft- und gewerbesteuerbefreit sind, unterliegen keiner den Pensionskassen vergleichbaren VermÇgensbindung und kÇnnen daher grundstzlich auch unmittelbar in gewerbliche Fonds investieren kÇnnen, ohne den steuerfreien Status zu verlieren. Voraussetzung der Steuerbefreiung fÅr Çffentlichrechtliche Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen nach § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG ist, dass aufgrund gesetzlicher Bestimmungen fÅr AngehÇrige bestimmter Berufsgruppen eine gesetzliche Zwangsmitgliedschaft besteht und die BeitragshÇhe darÅber hinaus satzungsmßig begrenzt ist. ber die Befreiungsnorm wird die berufsstndische Pflichtversicherung den Trgern der Sozialversicherung gleichgestellt, die als Hoheitsbetriebe nicht der Besteuerung unterliegen.3 Auf eine den Pensionskassen vergleichbare VermÇgen- und EinkÅnftebindung kommt es bei Versorgungseinrichtungen nicht an. Gleichwohl ist in der Praxis zu beobachten, dass auch diese Investoren hufig Åber steuerlich intransparente Kapitalgesellschaften investieren.4 Der BFH hat in seinem Urteil v. 9.2.2011 festgestellt, dass die Beteiligung von berufsstndischen Versorgungswerken an gewerblichen Personengesellschaften auch von der Steuerbefreiung des § 5 Abs. 1 Nr. 8 KStG und des § 3 Nr. 11 GewStG erfasst ist. Die nach dem Wortlaut der Vorschrift umfassende Steuerbefreiung ist nur insoweit ausgeschlossen,

1 Alber in D/P/M, § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG Rz. 53 f.; Frotscher in Frotscher/Maas, § 5 KStG Rz. 49 ff.; Heger in Gosch2, § 5 KStG Rz. 107; Bott in Ernst & Young, § 5 KStG Rz. 109. BFH v. 29.1.1969 – I 247/65, BStBl. II 1969, 268; v. 17.10.1979 – I R 14/76, BStBl. II 1980, 225; strittig fÅr die Beteiligung an einer GmbH & Co. KG, die nur wegen § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerbliche EinkÅnfte bezieht, originr aber nicht gewerblich, sondern nur vermÇgensverwaltend ttig ist, FG Baden-WÅrttemberg v. 14.7.1983 – X 185/79, rkr., EFG 1984, 189; FG DÅsseldorf v. 18.5.1984 – I 714/79, rkr., EFG 1985, 83. Vgl. hierzu auch Frotscher in Frotscher/ Maas, § 5 KStG Rz. 49a. 2 Rodin in StbJb 2002/2003, 469 (480); Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. 456, Rz. 30. 3 Bott in Ernst & Young, § 5 KStG Rz. 353; Frotschner in Frotscher/Maas, § 5 KStG Rz. 85; FG DÅsseldorf v.12.5.2009 – 6 K 3127/06, EFG 2009, 1593. 4 Hierbei ist dann darauf zu achten, dass bei AusschÅttungen aus dieser zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft keine anfallende Kapitalertragsteuer zu einer definitiven Steuerbelastung der steuerbefreiten Investoren wird. Vor diesem Hintergrund finden hufig auslndische Investmentplattformen Verwendung, die bei AusschÅttungen keine Kapitalertragsteuer einbehalten (s. hierzu AusfÅhrungen unter Rz. 9.103 ff. zur Luxemburger SICAV-SIF).

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9.84

Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds

als die Versicherungs- und Versorgungseinrichtungen Ertrge aus Ttigkeiten außerhalb ihrer Çffentlichen Aufgaben erzielen.1

9.85 BegrÅndung eines Betriebs gewerblicher Art. LosgelÇst von der Frage einer gewerblichen (Total-)Infektion entfllt die Steuerfreiheit von juristischen Personen des Çffentlichen Rechts, soweit diese an einer Mitunternehmerschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG beteiligt sind und gewerbliche EinkÅnfte erzielen (partielle Steuerpflicht).2 Die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft begrÅndet dabei grundstzlich einen Betrieb gewerblicher Art i.S.v. § 4 KStG.3 In diesem Fall werden die steuerbefreiten Investoren insoweit den steuerpflichtigen gleichgestellt.

9.86 GemeinnÅtzige, mildttige oder kirchliche Investoren (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG). Anders als die Versorgungswerke (s. Rz. 9.84) sind gemeinnÅtzige, mildttige oder kirchliche Investoren nicht umfassend steuerbefreit. Die Steuerbefreiung ist gemß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG ausgeschlossen, soweit ein wirtschaftlicher Geschftsbetrieb unterhalten wird. Der BFH hat diesbezÅglich mit Urteil v. 25.5.20114 allerdings entschieden, dass die Beteiligung an einer vermÇgensverwaltend ttigen und lediglich gewerblich geprgten Personengesellschaft nicht als wirtschaftlicher Geschftsbetrieb i.S.v. § 14 AO qualifiziert. Beteiligungen an originr gewerblichen Personengesellschaften und wohl auch gewerblich gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG „infizierte“ Personengesellschaften begrÅnden demgegenÅber einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb.

F. Anwendbarkeit des Außensteuergesetzes I. Tatbestandsvoraussetzungen einer Hinzurechnungsbesteuerung nach den Vorschriften des AStG 9.87 Anwendbarkeit des AStG. Die Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7 bis 14 AStG erfasst zunchst nur Beteiligungen deutscher Anleger an auslndischen, niedrigbesteuerten Kapitalgesellschaften. Unter bestimmten Voraussetzungen wird die Abschirmwirkung der auslndischen Kapitalgesellschaft durchbrochen und bestimmte Gewinne der Kapitalgesellschaft werden – auch ohne AusschÅttung – in Deutschland auf Ebene des Anle-

1 Vgl. BFH v. 9.2.2011 – I R 47/09, BStBl. II 2012, 601. 2 R 6 Abs. 2 S. 2 KStR 2009; Krmer in D/P/M, § 4 KStG Rz. 51 ff.; Erhard in BlÅmich, § 4 KStG Rz. 49; Heger in Gosch2, § 4 KStG, Rz. 59; Bott in Ernst & Young, § 4 KStG Rz. 212. 3 Zur Frage, ob die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft einen eigenstndigen Betrieb gewerblicher Art darstellt oder ob sie steuerlich auch BetriebsvermÇgen eines anderen Betriebs gewerblicher Art sein kann, s. ausfÅhrlich Krmer in D/P/M, § 4 KStG Rz. 51 ff. 4 Vgl. BFH v. 25.5.2010 – I R 60/10, BStBl. II 2011, 858.

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F. Anwendbarkeit des Außensteuergesetzes

gers der deutschen Besteuerung unterworfen (AusschÅttungsfiktion). Dies gilt gemß § 19 Abs. 4 InvStG auch bei Beteiligungen an Kapital-Investitionsgesellschaften (Private Equity Fonds in der Rechtsform von Kapitalgesellschaften oder SondervermÇgen).1 Die Hinzurechnungsbesteuerung findet darÅber hinaus auch bei mittelbarer Beteiligung an Kapitalgesellschaften oder Kapital-Investitionsgesellschaften Åber zwischengeschaltete Personengesellschaften Anwendung (§ 7 Abs. 3 AStG). Aus § 7 Abs. 3 AStG ergibt sich, dass sowohl inlndische als auch auslndische Personengesellschaften fÅr die Ermittlung der Beteiligung als „transparent“ behandelt werden.2 Daher trifft die Hinzurechnungsbesteuerung den hinter der Personengesellschaft stehenden „Steuerpflichtigen“. Bei Beteiligung an auslndischen gewerblichen Personengesellschaften, die ihren Sitz in einem DBA-Land haben, ist darÅber hinaus § 20 Abs. 2 AStG („Betriebsstttenklausel“) zu beachten (vgl. Rz. 9.55). Hiernach steht dem Anleger in Durchbrechung der Freistellung gem. DBA anstelle der Steuerbefreiung nur die Anrechnung der auf diese EinkÅnfte erhobenen auslndischen Steuern zu. Voraussetzung fÅr die Anwendung des § 20 Abs. 2 AStG ist das Vorliegen von EinkÅnften, die in der auslndischen Betriebssttte eines in Deutschland unbeschrnkt Steuerpflichtigen anfallen und als ZwischeneinkÅnfte steuerpflichtig wren, falls diese Betriebssttte eine auslndische (Kapital-)Gesellschaft wre.3 Damit wird auf die Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7 bis 14 AStG verwiesen.4 Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung nach den Vorschriften des AStG. Die Hinzurechnungsbesteuerung gem. §§ 7 bis 14 AStG findet insbesondere dann Anwendung, wenn folgende Voraussetzungen erfÅllt sind: – An einer auslndischen KÇrperschaft, Personenvereinigung oder VermÇgensmasse i.S. des KStG sind zu mehr als 50 % Inlnder beteiligt (§ 7 Abs. 1, 3 AStG);5 – die Kapitalgesellschaft ist passiv ttig i.S.v. § 8 Abs. 1 AStG6 und – die Steuerbelastung der auslndischen Kapitalgesellschaft betrgt im Sitzstaat bzw. dem Staat der Geschftsleitung weniger als 25 % (§ 8 Abs. 3 AStG) (Variante 1)

1 Vgl. hierzu Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. vor 420, Rz. 94. 2 BMF v. 14.5.2004, BStBl. I 2004, 3 – Rz. 7.3; KÇhlner in S/K/K, § 7 AStG Rz. 124; Wassermeyer in F/W/B/S, § 7 AStG Rz. 84 ff. 3 Zu § 20 Abs. 2 AStG s. ausfÅhrlich Rz. 15.89 ff. 4 Siehe hierzu ausfÅhrlich Vogt in S/K/K, § 20 AStG Rz. 82 ff. 5 § 7 Abs. 1 AStG setzt voraus, dass unbeschrnkt Steuerpflichtige an der auslndischen Gesellschaft zu mehr als der Hlfte – gerechnet nach Anteilen (vermÇgensmßige Beteiligung) oder Stimmrechten – beteiligt sind („Inlnderbeherrschung“). FÅr die Frage der Inlnderbeherrschung sind die Anteile aller inlndischen Gesellschafter zusammenzuzhlen. 6 Das AStG definiert lediglich „aktive“ EinkÅnfte. Passive EinkÅnfte sind smtliche EinkÅnfte, die nicht dem Katalog der aktiven EinkÅnfte zuzuordnen sind.

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9.88

Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds

oder – ein einzelner Inlnder ist an einer auslndischen KÇrperschaft, Personenvereinigung oder VermÇgensmasse, die niedrig besteuerte ZwischeneinkÅnfte mit Kapitalanlagecharakter i.S.v. § 7 Abs. 6a AStG (EinkÅnfte aus dem Halten, der Verwaltung, Werterhaltung oder WerterhÇhung von Zahlungsmitteln, Wertpapieren, Forderungen, Zahlungsmitteln, Beteiligungen oder hnlichen VermÇgenswerten, vorliegend insbesondere Zinseinnahmen) erzielt, zu mindestens 1 % (§ 7 Abs. 6 Satz 1 AStG) bzw. unabhngig von der BeteiligungshÇhe unter den Voraussetzungen des § 7 Abs. 6 Satz 3 AStG beteiligt (Variante 2).1

II. Konzeptionell keine Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung im Rahmen von Private Equity Fonds in der Rechtsform von Personengesellschaften 9.89 Konzeptionell keine passiven EinkÅnfte i.S.v. § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG. Bei Private Equity Investments ist regelmßig davon auszugehen, dass die Ziel(kapital)gesellschaften keine passiven EinkÅnfte i.S.v. § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG erzielen, mit der Folge, dass auf diese EinkÅnfte der Zielgesellschaften die Vorschriften Åber die Hinzurechnungsbesteuerung nicht zur Anwendung kommen. Sofern die Zielgesellschaften Åber auslndische Holdinggesellschaften gehalten werden, stellen Anteilsverußerungsgewinne oder Dividendeneinnahmen auf Ebene der Holdinggesellschaften ebenfalls aktive EinkÅnfte dar (§ 8 Abs. 1 Nr. 8 und 9 AStG). Dies hat zur Folge, dass die EinkÅnfte der Holdinggesellschaften ebenfalls nicht der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen. Lediglich bei Anteilsverußerungsgewinnen, die auf mittelbar Åber die Zielgesellschaften verußerte WirtschaftsgÅter entfallen, die der Erzielung von ZwischeneinkÅnften mit Kapitalanlagecharakter i.S.v. § 7 Abs. 6a AStG dienen, liegen passive ZwischeneinkÅnfte mit Kapitalanlagecharakter vor (§ 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG).2 Des Weiteren kÇnnen auch die von auslndischen Zielgesellschaften oder Holdinggesellschaften vereinnahmten Zinsen passive EinkÅnfte i.S.v. § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG darstellen. Sofern nicht nachgewiesen werden kann, dass diese Zinseinnahmen aus einer Ttigkeit stammen, die einer unschdlichen (aktiven) Ttigkeit dient, hat dies zur Folge, dass bei Vorliegen der sonstigen Tatbestandsvoraussetzungen diese Zinseinnahmen unter die Hinzurechnungsbesteuerung fallen kÇnnen (§ 7 Abs. 6a AStG).3

9.90 AStG und InvStG. Gem. § 7 Abs. 7 1. Halbs. AStG sind die Vorschriften Åber die Hinzurechnungsbesteuerung nicht anzuwenden, wenn der auslndische Private Equity Fonds in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft in den Anwendungsbereich des InvStG fllt (vgl. Rz. 9.29). Die Vor1 Siehe hierzu ausfÅhrlich Vogt in BlÅmich, § 7 AStG Rz. 53 ff., 85 ff.; KÇhler in S/K/K, § 7 AStG Rz. 159 ff., 181 ff. 2 KÇhler in S/K/K, § 7 AStG Rz. 201 ff. 3 BMF v. 14.5.2004, BStBl. I 2004, 3 – Rz. 7.6.4.

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F. Anwendbarkeit des Außensteuergesetzes

schriften des InvStG gehen damit grundstzlich den Vorschriften des AStG vor.1 Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass § 7 Abs. 7 AStG das Konkurrenzverhltnis zwischen InvStG und AStG nur fÅr den Fall abbildet, bei dem das auslndische InvestmentvermÇgen selbst als Zwischengesellschaft qualifiziert und auch nur den Fall regelt, dass EinkÅnfte dieser Zwischengesellschaft nach dem InvStG dem Anleger zugerechnet werden.2 Von § 7 Abs. 7 AStG sind jedoch die Flle nicht geregelt, dass eine Zwischengesellschaft einem InvestmentvermÇgen vor- oder nachgeschaltet ist.3 Nach der Neuregelung des InvStG durch das AIFMStAnpG gilt dieser Vorrang des InvStG vor dem AStG nur noch fÅr den Bereich der privilegierten Investmentfonds, die smtliche Anlagebedingungen des § 1 Abs. 1b InvStG erfÅllen. Typische Private Equity Fonds erfÅllen diese Voraussetzungen nicht (z.B. mangels RÅckgaberecht), so dass diese Fonds investmentsteuerlich als Investitionsgesellschaften (§ 1 Abs. 1c, §§ 18, 19 InvStG) qualifizieren. Sofern diese nicht die Rechtsform einer Personengesellschaft aufweisen, sieht § 19 Abs. 4 InvStG neben der Besteuerung der ausgeschÅtteten Ertrge auf Anlegerebene zustzlich die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung im Hinblick auf thesaurierte, passive Ertrge vor.4 Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung. Bei Private Equity Fonds in der Rechtsform von Personengesellschaften (Personen-Investitionsgesellschaften gem. § 18 InvStG) reduziert sich die Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung auf eventuelle passive Einnahmen, die von nachgeschalteten niedrigbesteuerten Kapitalgesellschaften vereinnahmt werden. Soweit EinkÅnfte der Ziel- oder Holdinggesellschaften der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegen, hat dies auf Ebene der Investoren folgende Auswirkungen: Die der Hinzurechnungsbesteuerung unterliegenden EinkÅnfte sind nach § 10 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 AStG nach deutschen steuerlichen Vorschriften zu ermitteln („Hinzurechnungsbetrag“). Der Hinzurechnungsbetrag gehÇrt zu den EinkÅnften aus KapitalvermÇgen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG („Dividendenfiktion“) und gilt bei den Anlegern unmittelbar nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahres der auslndischen Gesellschaft als zugeflossen; die Vorschriften von § 8b Abs. 1 KStG, § 3 Nr. 40 Buchst. d EStG sowie § 32d EStG finden auf den Hinzurechnungsbetrag jedoch keine Anwendung (§ 10 Abs. 2 Satz 3 1 Dies gilt jedoch gem. § 7 Abs. 7 2. Halbs. AStG nicht, d.h. die Hinzurechnungsbesteuerung des AStG ist anwendbar, wenn die nach dem InvStG steuerpflichtigen AusschÅttungen und ausschÅttungsgleichen Ertrge des auslndischen Fonds in Deutschland nach einem DBA steuerfrei gestellt werden. 2 Fock, IStR 2006, 736. 3 Zur Anwendungskonkurrenz zwischen der Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 7 ff. AStG und den Vorschriften zum InvStG hat sich bislang noch keine einheitliche Auffassung in der Literatur herausgebildet. Siehe hierzu im Einzelnen Fock, IStR 2006, 734; Schnitger/Schachinger, BB 2007, 801; Ebner, NWB 2008, Fach 3, 14927; Krause in Kraft, § 7 AStG Rz. 380 ff.; Wassermeyer in F/W/B/S, § 7 AStG Rz. 225 ff. 4 Vgl. Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. vor 420, Rz. 72 ff.

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9.91

Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds

AStG).1 Ein eventueller Hinzurechnungsbetrag ist somit auf Ebene der einzelnen Investoren in voller HÇhe kÇrperschaft- bzw. einkommensteuersteuerpflichtig.2 Der Hinzurechnungsbetrag sollte bei Zwischengesellschaften, die von gewerblichen Private Equity Fonds gehalten werden, als Teil des gewerbesteuerlich zu kÅrzenden Gewinns gem. § 9 Nr. 2 GewStG auf Ebene der gewerbesteuerpflichtigen Investoren im Ergebnis jedoch nicht der Gewerbesteuer unterliegen.3

G. Verfahrensrechtliche Aspekte im Rahmen der Beteiligung an einem auslndischen Private Equity Fonds 9.92 ErhÇhte Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten.4 Im Rahmen der Beteiligung an auslndischen Private Equity Fonds sind spezifische deutsche Steuererklrungs- und Mitwirkungspflichten zu beachten. Zunchst unterliegen in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtige Investoren bei Sachverhalten mit Auslandsbezug einer erhÇhten Mitwirkungsund Dokumentationspflicht nach § 90 Abs. 2 AO.5 Der Steuerpflichtige hat der FinanzbehÇrde gem. § 138 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 AO die Beteiligung an einer auslndischen Personengesellschaft innerhalb eines Monats mitzuteilen.6 Ist ein auslndischer Sachverhalt zu ermitteln und zu beurteilen, so hat der Steuerpflichtige diesen Sachverhalt aufzuklren und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen; dabei hat der Steuerpflichtige alle fÅr ihn bestehenden rechtlichen und tatschlichen MÇglichkeiten auszuschÇpfen. Im Rahmen dieser Beschaffungspflicht trifft ihn die Pflicht zur Beweisvorsorge. Nach st. Rspr. des BFH sind die Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen nur insoweit zu erfÅllen, als die Vorsorge und Beschaffung von Beweismitteln geeignet, mÇglich, zumutbar und verhltnismßig ist.7 Das gilt auch im Rahmen der erhÇhten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO.8 Verletzt der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflichten, so kÇnnen die daraus resultierenden Ungewissheiten zulasten des Steuerpflichtigen gewertet werden und es kann unter Umstnden zu negativen Folgen kommen, insbesondere zu einer nachteiligen Schtzung der Besteuerungsgrundlagen durch die FinanzbehÇrde (§ 162 Abs. 2, 3 und 4 AO). 1 Vogt in BlÅmich, § 10 AStG Rz. 36 ff. 2 Sofern ein Anleger steuerbefreit ist, gilt dies allerdings auch fÅr den Hinzurechnungsbetrag. 3 Wassermeyer/SchÇnfeld in F/W/B/S, § 10 AStG Rz. 186; Luckey in S/K/K, § 10 AStG Rz. 42; Vogt in BlÅmich, § 10 AStG Rz. 38. Kritisch zur Nichtanwendung von § 32d EStG auf den Hinzurechnungsbetrag; SchÇnfeld, IStR 2007, 666. 4 Vgl. Rz. 24.1 ff. 5 Vgl. hierzu auch von Brocke/Tippelhofer, IWB 2009, S. 283; Korts/Korts, IStR 2006, 869; Schnitger, BB 2002, 332. 6 BMF v. 15.4.2010, BStBl I 2010, 346. 7 BFH v. 2.12.2004 – III R 50/03, BFH/NV 2005, 1009; v. 19.12.2007 – X B 34/07, BFH/NV 2008, 597. 8 SÇhn in H/H/Sp, § 90 AO Rz. 174.

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G. Verfahrensrechtliche Aspekte

Verpflichtung zur Abgabe von einheitlichen und gesonderten Feststellungserklrungen. Die Beteiligung von mindestens zwei in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtigen Anlegern hat grundstzlich zur Folge, dass eine Verpflichtung zur Abgabe einer einheitlichen und gesonderten Feststellungserklrung einschließlich der zugehÇrigen Gewinnermittlungen (nach deutschen steuerlichen Vorschriften) besteht (§ 181 Abs. 2 i.V.m. §§ 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2a, Abs. 3 Nr. 1 AO).1 Gem. § 18 S. 2 InvStG besteht diese Verpflichtung bei Personen-Investitionsgesellschaften nunmehr auch dann, wenn lediglich ein Investor an dem auslndischen Private Equity Fonds beteiligt ist.2 Die Zustndigkeit fÅr den Erlass des Bescheides zur einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung ist in § 18 AO geregelt. Da der auslndische Private Equity Fonds als auslndische Personengesellschaft in Deutschland regelmßig weder eine Betriebssttte gem. § 18 Abs. 1 Nr. 2 AO noch einen gewerblichen Betrieb gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 AO unterhlt, ist gem. § 18 Abs. 2 AO jedes der fÅr den Erlass des Folgebescheides der Investoren zustndige FA auch fÅr den Feststellungsbescheid zustndig. Konkret zustndig ist das FA, in dessen Bezirk die Beteiligten mit den insgesamt hÇchsten Anteilen ansssig sind; dies setzt allerdings voraus, dass dem FA bekannt ist, wer die Beteiligten sind und welche Beteiligten die insgesamt hÇchsten Anteile besitzen.3

9.93

Erklrungspflichtige Personen fÅr die Feststellungserklrungen. Grundstzlich sind zur Abgabe der einheitlichen und gesonderten Feststellungserklrung sowohl der gesetzliche Vertreter des Fonds (§ 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 AO) als auch die einzelnen Investoren als Feststellungsbeteiligte (§ 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 AO) verpflichtet. Die Regelung in § 181 Abs. 2 AO bedeutet, dass nicht die Gesellschaft als solche erklrungspflichtig ist, sondern die beteiligten Personen, die sog. Feststellungsbeteiligten. Feststellungsbeteiligter ist jeder, dem ein Anteil an den einkommen- oder kÇrperschaftsteuerpflichtigen EinkÅnften zuzurechnen ist (§ 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 AO). Daneben sind aber auch die in § 34 AO bezeichneten Personen, also insbesondere die gesetzlichen Vertreter, d.h. der General Partner oder auch der Managing Limited Partner, erklrungspflichtig (§ 181 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 AO). In welcher Reihenfolge die FinanzbehÇrde sich an die GeschftsfÅhrung oder an einen anderen Feststellungsbeteiligten als Erstes halten muss, ist gesetzlich nicht geregelt. Nach herrschender Auffassung ist die FinanzbehÇrde im Regelfall verpflichtet (Ermessensreduzierung auf Null), die Feststellungserklrungen zunchst nur von den GeschftsfÅhrern zu verlangen.4 Dies sollte nach der hier vertretenen Auffassung auch bei auslndischen Personengesellschaften gelten. Die Fi-

9.94

1 OFD MÅnchen – S-0361-35 St 312 bek. OFD NÅrnberg v. 9.12.2003 – S-0361-32/St 24, StEK-AO 1977 § 180 Nr. 86. 2 Vgl. Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. vor 420, Rz. 82. 3 BMF v. 11.12.1989, BStBl. I 1989, 470. 4 BFH v. 23.8.1994 – VII R 143/92, BStBl. II 1995, 194; SÇhn in H/H/Sp, § 181 AO Rz. 50; Brandis in T/K, § 181 AO Rz. 13.

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nanzbehÇrde wird sich daher zunchst an den General Partner oder den Managing Limited Partner halten. Mangels hoheitlicher Befugnisse im Ausland kann jedoch die deutsche FinanzbehÇrde die Abgabe solcher Steuererklrungen durch die GeschftsfÅhrung des Fonds nicht erzwingen und kann im Ergebnis auch die deutschen Investoren als Feststellungsbeteiligte zur Abgabe der Feststellungserklrungen auffordern. Der deutsche Investor wird jedoch tatschlich und rechtlich nicht in der Lage sein, ordnungsgemße Feststellungserklrungen fÅr den Fonds zu erstellen und abzugeben; auch der Einflussnahme auf die geschftsfÅhrende Gesellschaft des Fonds, seiner Erklrungspflicht dem deutschen Fiskus gegenÅber nachzukommen, dÅrften in vielen Fllen tatschliche und rechtliche Grenzen gesetzt sein. Teilweise stellen auslndische Private Equity Fonds den deutschen Anlegern eine gemeinsam mit einem deutschen steuerlichen Berater angefertigte einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungserklrung zur VerfÅgung. Vielfach ist dies jedoch nicht der Fall. Es stellt sich in diesen Fllen die Frage, wie der deutsche Anleger seinen steuerlichen Deklarationspflichten nachkommen kann und wie es ihm gelingt, die fÅr die Anwendung von Steuerbefreiungen (z.B. gem. § 8b KStG) erforderliche AufschlÅsselung des Gewinnanteils fÅr deutsche steuerliche Zwecke zu erlangen. Im Ergebnis ist dem Anleger dringend anzuraten, diese Fragen im Vorfeld mit dem Fondsmanager zu klren und ggf. entsprechende Verpflichtungen zur Informationsbereitstellung im Rahmen eines sog. Side Letter zu regeln (vgl. Rz. 9.96 ff.).

9.95 Gesonderte Feststellungserklrung nach § 18 AStG. Sollte im Rahmen eines Investments in auslndische Private Equity Fonds ausnahmsweise die Hinzurechnungsbesteuerung nach dem AStG Anwendung finden, so ist fÅr die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nach § 18 AStG eine gesonderte Feststellungserklrung abzugeben.

H. Regelungsbedarf im Rahmen einer Side Letter Vereinbarung 9.96 Allgemeines. Bei Investments in auslndische Private Equity Fonds ist den Investoren regelmßig anzuraten, mit dem jeweiligen Fonds bzw. dem General Partner neben rechtlichen Aspekten1 vor allem auch steuerliche Aspekte im Rahmen einer Side Letter Vereinbarung zu regeln. 1 Aus rechtlicher Sicht ergibt sich im Rahmen von Investments in Private Equity Fonds u.a. folgender Regelungsbedarf: Einhaltung von Beteiligungsgrenzen; bertragbarkeit der Beteiligung am Fonds; zustzliche Informationspflichten des General Partner (z.B. investorspezifische Reportingklausel, Informationen im Hinblick auf Rechtsstreitigkeiten); Zusicherung Most Favoured Nation Clause; Transparenz bzgl. Gewinnverteilung, GebÅhren und Kosten; Einfrieren/Reduzieren der Investments bei bestimmten Vorkommnissen; Regelung von Interessenkonflikten/Transparenzmechanismen; Regelung in Bezug auf RÅckforderbarkeit von AusschÅttungen; Zusicherung Sitz im Advisory Board.

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H. Regelungsbedarf im Rahmen einer Side Letter Vereinbarung

(Nachgeschaltete) Kapital-Investitionsgesellschaften. In aller Regel qualifizieren die Anteile an auslndischen Private Equity Fonds als Anteile an auslndischen Personen-Investitionsgesellschaften (§ 18 InvStG), auf die die allgemeinen steuerlichen Vorschriften anzuwenden sind und fÅr die eine einheitliche und gesonderte Feststellungserklrung abzugeben ist (s. Rz. 9.88).1 Die Anteile an den Holding- und Zielgesellschaften sind regelmßig nicht als InvestmentvermÇgen i.S. des KAGB anzusehen, so dass auf dieser Ebene ebenfalls nicht die Sondervorschriften des § 19 InvStG zur Anwendung kommen.2 Die fehlende Existenz von Kapital-Investitionsgesellschaften i.S.v. § 19 InvStG sollte im Rahmen eines Side Letters abgesichert werden, um zu verhindern, dass steuerlich von §§ 3 Nr. 40 EStG, 8b KStG privilegierte Beteiligungsertrge gem. § 19 Abs. 2, 3 InvStG in voll steuerpflichtige Ertrge umgewandelt werden.3 Schließlich sollten auch Regelungen aufgenommen werden (ErfÅllung Berichtspflichten, Umstrukturierungsrecht etc.) fÅr den Fall, dass im Rahmen kÅnftiger nderungen des InvStG doch eine Pauschal-/Thesaurierungsbesteuerung bei Kapital-Investitionsgesellschaften eingefÅhrt wird.4

9.97

Verpflichtung des Fonds zur Abgabe einer einheitlichen und gesonderten Feststellungserklrung. Sofern die Fondsdokumentation keine explizite Verpflichtung zur Erstellung einer einheitlichen und gesonderten Feststellungserklrung vorsieht, ist der Fonds im Rahmen einer Side Letter Vereinbarung zur Abgabe einer einheitlichen und gesonderten Feststellungserklrung zu verpflichten. Sollte eine Verpflichtung zur Abgabe einer einheitlichen und gesonderten Feststellungserklrung nicht erreichbar sein, so ist zumindest eine umfassende Informationsbereitstellung fÅr deutsche steuerliche Zwecke zu vereinbaren, insbesondere im Hinblick auf die Zusammensetzung des Gewinnanteils, d.h. den Anteil an Dividendeneinnahmen, Anteilsverußerungsgewinnen und Zinseinnahmen sowie eine detaillierte Aufstellung bzw. Zusammensetzung der Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten.

9.98

Sicherstellung steuerneutraler EinlagenrÅckgewhr. Im Rahmen einer Side Letter Vereinbarung ist zudem sicherzustellen, dass bei Beteiligung des Fonds an EU-Kapitalgesellschaften von der jeweiligen EU-Kapitalgesellschaft entsprechende Antrge i.S.v. § 27 Abs. 8 KStG (EinlagenrÅckgewhr) bei der jeweils zustndigen BehÇrde gestellt werden. Bei Betei-

9.99

1 Zu beachten ist allerdings, dass Private Equity Fonds in der Rechtsform von auslndischen SondervermÇgen (z.B. Luxemburger FCP oder FranzÇsischer FCPR) gem. § 19 Abs. 1 InvStG als Kapital-Investitionsgesellschaften qualifizieren. 2 Vgl. Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. vor 420, Rz. 24. 3 Vgl. Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. vor 420, Rz. 96 ff. 4 Siehe hierzu die Regelung im Referentenentwurf des AIFM-StAnpG, Elser/Stadler, DStR 2012, 2561 (2565 f.). Dem Vernehmen nach soll im Rahmen der BundLnder-Arbeitsgruppe zur Neukonzeption des InvStG die MÇglichkeit einer Thesaurierungsbesteuerung bei Kapital-Investitionsgesellschaften erneut diskutiert werden.

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Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds

ligung des Fonds an KÇrperschaften, die in keinem anderen EU-Mitgliedstaat unbeschrnkt steuerpflichtig sind, ist zu vereinbaren, dass grundstzlich Einlagen in das Nennkapital der dem Fonds nachgelagerten Kapitalgesellschaften zu leisten sind, um KapitalrÅckzahlungen steuerneutral vereinnahmen zu kÇnnen (vgl. Rz. 9.71). Alternativ sind die nachgelagerten Kapitalgesellschaften mit Gesellschafterdarlehen auszustatten, welche problemlos steuerneutral an die Investoren zurÅckgefÅhrt werden kÇnnen.

9.100 ZurverfÅgungstellung von Informationen zur Ermittlung mÇglicher Hinzurechnungsbetrge. Auch im Hinblick auf die Hinzurechnungsbesteuerung nach den Vorschriften des AStG sollte der Fonds bzw. der General Partner im Rahmen eines Side Letter verpflichtet werden, die zur PrÅfung der Voraussetzungen der Anwendung der außensteuerlichen Hinzurechnungsbesteuerung sowie die zur Ermittlung mÇglicher Hinzurechnungsbetrge nÇtigen Informationen zur VerfÅgung zu stellen. Falls der Private Equity Fonds selbst die Rechtsform einer Personengesellschaft hat, betrifft dies dem Fonds ggf. nachgeschaltete, niedrigbesteuerte Kapitalgesellschaften und Kapital-Investitionsgesellschaften (§ 19 Abs. 4 InvStG). Erforderlich sind insbesondere jhrliche Informationen Åber die sog. downstream-Investmentstruktur (zwischengeschaltete Vehikel und Finanzierung zwischen Fonds und Zielgesellschaft), die dort anwendbaren Steuerstze sowie die Zusammensetzung von Einnahmen auf Ebene niedrigbesteuerter Kapitalgesellschaften).

9.101 Steuereffiziente Strukturierung der Investments. Die Strukturierung der einzelnen Investments hngt maßgeblich von den jeweiligen rechtlichen Rahmenbedingungen in den betroffenen Zieljurisdiktionen ab. Eine Reduktion der Gesamtsteuerbelastung sollte durch eine steuereffiziente Vornahme und Verußerung der einzelnen Investments (v.a. durch Hinzuziehung von lokalen steuerlichen Beratern) erfolgen. Der Side Letter sollte – sofern der Fonds zu einer steuereffizienten Strukturierung seiner Investments nicht bereits im Rahmen der Vertragsdokumentation verpflichtet ist – eine diesbezÅgliche Verpflichtung enthalten.

9.102 Steuerdeklarationspflichten im Ausland/Quellensteuererstattung. Des Weiteren sollte die Entstehung von Steuerdeklarationspflichten in den Jurisdiktionen, in denen der Fonds seinen Sitz hat oder seine Investments ttigt, vermieden werden. Auch die UnterstÅtzung durch den Fonds im Hinblick auf die Erstellung von ggf. erforderlichen Steuererklrungen sowie bei der Erstattung von eventuellen auslndischen Quellensteuern und der Erlangung von sonstigen SteuervergÅnstigungen sollte im Rahmen der Side Letter Vereinbarung geregelt werden.

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I. Feeder- und Fund-of-Funds-Strukturen

I. Feeder- und Fund-of-Funds-Strukturen unter Verwendung (regulierter) Investmentplattformen am Beispiel eines Luxemburger SIF Investmentplattformen in Luxemburg. In jÅngerer Vergangenheit ist vermehrt zu beobachten, dass sich deutsche institutionelle Anleger regulierter Investmentplattformen fÅr Zwecke der Vornahme ihrer Alternativen Investments (insb. Private Equity Investments) bedienen. Dies hat hufig regulatorische, bilanzielle oder auch administrative GrÅnde. In diesem Zusammenhang ist insbesondere der Investmentstandort Luxemburg in Erscheinung getreten, der mit dem Gesetz v. 13.2.20071 ein Fondsvehikel, den sog. „fonds d´investissement spcialis“, einen Spezialfonds fÅr avisierte Anleger, kurz „SIF“, mit interessanten Rahmenbedingungen geschaffen hat.2 Hinsichtlich der Strukturierung eines SIF bietet das Luxemburger Recht grundstzlich ein hohes Maß an Flexibilitt. Eine bestimmte Rechtsform ist im SIF-Regime nicht vorgeschrieben. In der Praxis wird in der Åberwiegenden Anzahl der SIF jedoch konzeptionell entweder als rechtlich unselbstndige VermÇgensmasse („fonds commun de placement“, FCP-SIF)3 oder als juristische Person mit variablem Kapital („socit d´investissement  capital variable“, SICAV-SIF)4 ausgestaltet. In jÅngerer Vergangenheit ist vermehrt auch der SIF in Form der Kommanditgesellschaft anzutreffen („socit en commandite simple“, SCS-SIF), vor allem nachdem Luxemburg das Recht der Personengesellschaften zuletzt umfassend modernisiert hat.5

9.103

Rechtliche Aspekte. Neben institutionellen Anlegern kÇnnen sich an einem SIF im Gegensatz zum deutschen Spezialfonds grundstzlich auch Privatanleger beteiligen, die aufgrund gesetzlich festgelegter Kriterien als qualifiziert gelten.6 Dem SIF steht eine breite Palette von Anlageobjekten zur VerfÅgung, die jegliche VermÇgenswerte und -klassen umfasst; daher

9.104

1 „Loi du 13 fvrier 2007 relative aux fonds d´investissement spcialiss“, abrufbar unter http://www.legilux.lu. 2 Vgl. zu Einzelheiten des SIF-Regimes auch Spierts/Spoelder, IStR 2008, 17; Brenz/SteinmÅller, AbsolutReport 2008, 55. 3 Der FCP ist einem Investmentfonds (SondervermÇgen) nach deutschem Recht vergleichbar. 4 Eine SICAV entspricht konzeptionell einer Investmentaktiengesellschaft. 5 Vgl. Hillebrand, Tax Notes International 2013, 81. 6 Qualifiziert in diesem Sinne sind institutionelle Anleger sowie solche Privatanleger, die eine schriftliche Erklrung abgegeben haben, dass sie die zur Investition in einen SIF erforderliche Qualifikation besitzen und (i) mindestens Euro 125 000 investieren oder (ii) eine Bescheinigung einer im SIF-Gesetz genannten Institution (z.B. einer Bank) vorgelegt haben, die besttigt, dass sie qualifiziert sind, ihre Anlage adquat zu beurteilen und Åber entsprechende Erfahrung und Know-how verfÅgen.

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Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds

ist er insbesondere auch fÅr Private Equity Investments geeignet.1 Der SIF hat grundstzlich den Grundsatz der Risikomischung einzuhalten, wobei das SIF-Gesetz selbst keine quantitativen, qualitativen oder sonstigen Beschrnkungen im Hinblick auf die Diversifikation der Investments enthlt. Nach dem RundSchr. der CSSF 07/309 soll ein SIF jedoch nicht mehr als 30 % seines jeweiligen Nettoinventarwerts in einen Emittenten anlegen.2 Der SIF unterliegt einer vergleichsweise leichten Form der Regulierung, d.h. er bedarf der Genehmigung und einer laufenden fachlichen Aufsicht durch die Luxemburger AufsichtsbehÇrde CSSF („commission de surveillance du secteur financier“). Es besteht ferner die MÇglichkeit einen SIF als sog. „Umbrella-Fonds“ auszugestalten, d.h. der Verwaltungsrat kann Aktien fÅr verschiedene Teilfonds ausgeben; jeder einzelne Teilfonds kann dabei eine eigenstndige Investmentstrategie verfolgen. Die ErlÇse aus der Ausgabe von Anteilen eines jeden Teilfonds werden in bereinstimmung mit der Anlagepolitik des jeweiligen Teilfonds investiert. Die einzelnen Teilfonds sind haftungsrechtlich gegeneinander abgeschirmt, sie kÇnnen ebenfalls einzeln und unabhngig voneinander aufgelÇst werden und die AuflÇsung eines Teilfonds beeintrchtigt nicht die Laufzeit der Åbrigen Teilfonds bzw. des SIF.

9.105 Steuerliche Aspekte. Der SIF ist in Luxemburg weder einkommen-, kÇrperschaft- noch gewerbesteuerpflichtig. Er unterliegt keiner VermÇgensteuer und keiner Verußerungsgewinnbesteuerung; die von dem SIF bezahlten Dividenden sind in Luxemburg nicht quellensteuerpflichtig. Es ist lediglich eine jhrliche ZeichnungsgebÅhr („taxe d´abonnement“) zu entrichten, die 0,01 % des auf sein GesamtvermÇgen berechneten Nettoinventarwertes entspricht.

9.106 Besteuerung der Investoren aus deutscher steuerlicher Sicht. Ein SIF, der in Private Equity investiert, wird aus deutscher investmentsteuerlicher Sicht regelmßig als Investitionsgesellschaft zu qualifizieren sein, da die Anlagebedingungen des § 1 Abs. 1b InvStG nicht erfÅllt werden. Damit hngt die Besteuerung der Investoren davon ab, ob der SIF in der Rechtsform der Personengesellschaft (SCS) oder in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft (SA, SCA) oder in der Rechtsform eines SondervermÇgens (FCP) aufgelegt ist. AusschÅttungen der SICAV-SIF sind bei den steuerpflichtigen institutionellen Investoren aufgrund der Steuerbefreiung des SIF gem. § 19 Abs. 2 InvStG nicht mehr zu 95 % kÇrperschaftsteuerfrei, sondern in voller HÇhe gewerbe- und kÇrperschaftsteuerpflichtig.3 Gleiches gilt gem. § 19 Abs. 3 InvStG fÅr Gewinne aus der Verußerung der Aktien der 1 Die hinsichtlich der zulssigen Anlagegegenstnde geltenden Regelungen sind fÅr einen SIF weniger restriktiv, eine Beschrnkung auf bestimmte „investmenttaugliche“ VermÇgensgegenstnde (wie z.B. in § 2 Abs. 4 InvG vorgesehen) gibt es nicht. Vgl. Rz. 9.15 ff. 2 CSSF-RundSchr. 07/309 v. 3.8.2007, abrufbar unter http://www.cssf.lu. 3 Entsprechendes gilt fÅr den FCP-SIF, der nach der gesetzlichen Neuregelung in § 19 Abs. 1 Satz 3 InvStG nicht mehr als steuerlich transparente Personengesellschaft behandelt werden kann.

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J. Zusammenfassung

SICAV-SIF. Dies hat insbesondere fÅr steuerpflichtige deutsche Investoren ein schdliches „Umverpacken“ von privilegierten Beteiligungsertrgen in voll steuerpflichtige Dividenden zur Folge. berdies kann die nunmehr gesetzlich angeordnete steuerliche Intransparenz von FCP-Strukturen mit abkommensrechtlichen Nachteilen verbunden sein.1 Da die SICAV-SIF als Kapitalgesellschaft qualifiziert, kÇnnen allerdings steuerbefreite Investoren weiterhin Åber die SICAV-SIF mittelbar in gewerbliche Private Equity Fonds investieren, ohne ihren Status der Steuerbefreiung zu verlieren. Durch die Abschirmwirkung der SICAV-SIF besteht kein Risiko einer gewerblichen Infektion. GewinnausschÅttungen der SICAV-SIF unterliegen bei Privatanlegern der Abgeltungsteuer i.H.v. 25 % (zzgl. Solidarittszuschlag und ggf. Kirchensteuer auf die Steuerschuld). Gewinne aus der Verußerung von Anteilen an der SICAV-SIF unterliegen grundstzlich ebenso der Abgeltungsteuer, es sei denn, die Voraussetzungen des § 17 EStG sind erfÅllt.2 Anders stellt sich die Situation dar, wenn der SIF in der Rechtsform einer Personengesellschaft (SCS) aufgelegt wird und damit als Personen-Investitionsgesellschaft qualifiziert. Aufgrund der transparenten Besteuerung des SCS-SIF nach den allgemeinen steuerlichen Regelungen (§ 18 S. 3 InvStG) kÇnnen auf Anlegerebene unverndert die Beteiligungsertragsbefreiungen (§§ 3 Nr. 40 EStG, 8b KStG) genutzt werden.

J. Zusammenfassung Komplexitt von Investments. Die steuerliche Behandlung von Beteiligungen deutscher Anleger an auslndischen Private Equity Fonds ist aus deutscher steuerlicher Sicht komplex und jeweils von den Besonderheiten des Einzelfalls abhngig. Sie wird dabei durch eine Vielzahl von Einzelfaktoren, wie beispielsweise Rechtsform, Strukturierung und Finanzierung des Fonds und der nachgelagerten Gesellschaften, Zusammensetzung der Einnahmen sowie von dem jeweiligen Steuerstatus des Anlegers bestimmt. Hinzu kommen steuerliche Aspekte in Sitzstaat des Fonds sowie in den Jurisdiktionen, in denen Investments gettigt werden. Nicht zu Unrecht wird in der Fondsdokumentation (z.B. dem sog. Private Placement Memorandum) typischerweise dem potenziellen Anleger geraten, sich vor einer Beteiligung am Fonds rechtlich und vor allem auch steuerlich beraten zu lassen. Der Anleger hat insbesondere darauf zu achten, dass deutsche steuerliche Deklarationspflichten erfÅllt werden kÇnnen, keine zustzlichen durch die Fondstruktur hervorgerufenen Steuerbelastungen (z.B. Quellensteuern, Strafbesteuerungen) ausgelÇst werden und er im Ergebnis steuerlich nicht schlechter gestellt wird, als bei einem unmittelbaren Investment in die vom Fonds jeweils gehaltenen Zielgesellschaften. 1 Vgl. Elser/Stadler, DStR 2014, 233; Elser in Beckmann/Scholtz/Vollmer, Investment, Kz. vor 420, Rz. 96 ff 2 Zu den bergangsregelungen vgl. Rz. 9.62.

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9.107

Kapitel 9 Auslndische Private Equity Fonds

9.108 Zusammenfassung der wesentlichen steuerlichen Aspekte. Die wesentlichen steuerlichen Aspekte einer Beteiligung von deutschen Anlegern an auslndischen Private Equity Fonds lassen sich wie folgt zusammenfassen: – Bei Investments in auslndische Private Equity Fonds ist das InvStG nach der nderung durch das AIFM-StAnpG anwendbar; Private Equity Fonds sind regelmßig als Investitionsgesellschaften i.S.d. §§ 18 bzw. 19 InvStG zu qualifizieren. Bei Private Equity Fonds, die in der Rechtsform der Personengesellschaft aufgelegt sind, verweist das InvStG auf die allgemeinen ertragsteuerlichen Regelungen. Dies hat zur Folge, dass die Private Equity Fonds unverndert steuerlich transparent behandelt werden und die deutschen Investoren auf der Grundlage einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung unmittelbar in Abhngigkeit von der Zusammensetzung der Fondsertrge besteuert werden. – Bei vermÇgensverwaltenden Private Equity Fonds vereinnahmen die Anleger aufgrund der sog. „Bruchteilsbetrachtung“ fÅr steuerliche Zwecke unmittelbar die Einnahmen, die der Fonds erzielt, whrend bei Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft die Anleger jeweils als Mitunternehmer anzusehen sind und EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb erzielen. Die einzelnen Besteuerungsfolgen unterscheiden sich jeweils nach Art der Anleger (Privatanleger, institutionelle Investoren, steuerbefreite Investoren, Versicherungsunternehmen) sowie nach Art der Einnahmen (Dividendeneinnahmen, Anteilsverußerungsgewinne und Zinseinnahmen). DBA-Steuerbefreiungen spielen hufig keine Rolle, da der Private Equity Fonds entweder nicht in einem DBA-Staat ansssig ist oder nicht die Voraussetzungen des Art. 7 OECD-MA erfÅllt werden. – Die Anwendung der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung kommt allenfalls in Ausnahmefllen (insb. bei Vereinnahmung von Zinsen auf Ebene von niedrigbesteuerten Zwischengesellschaften oder nachgeschalteten Kapital-Investitionsgesellschaften) zur Anwendung. – Regelmßig ist den Investoren auf Basis einer rechtlichen und steuerlichen Durchsicht der Dokumentation des Zielfonds (Fund Due Diligence) anzuraten, wichtige rechtliche und vor allem auch steuerliche Aspekte im Rahmen einer Side Letter Vereinbarung mit dem Fonds bzw. dem Management des Fonds zu regeln. – Bei Investments Åber die in der Praxis hufig anzutreffenden Luxemburger Investmentplattformen ist besonderes Augenmerk auf die im Einzelfall verwendete Rechtsform zu legen. Typische SICAV oder FCPStrukturen sind nach neuer Rechtslage als steuerlich intransparente Kapital-Investitionsgesellschaften zu qualifizieren mit nachteiligen Steuerfolgen fÅr viele deutsche Investoren im Vergleich zu einem Direktinvestment in die auslndischen Private Equity Fonds.

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Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften Literatur Binz/Sorg, Die GmbH & Co. KG, 10. Aufl. 2005; Birk, Liebhaberei im Ertragssteuerrecht, BB 2009, 860; Blumers, DBA-Betriebssttten-Zurechnungen in der jÅngsten BFH-Rechtsprechung, DB 2008, 1765; Bordewin, Zum Entwurf eines Gesetzes zur vordringlichen Regelung von Fragen der Besteuerung von Personengesellschaften – Erwiderung auf die AusfÅhrungen von Knobbe-Keuk in BB 1985, 28 und 941, BB 1985, 1548; Eisgruber, Gewerblich prgbare Ttigkeiten einer Personengesellschaft, DStR 1995, 1569; Gosch, Anmerkung 1 zu BFH-Urteil v. 7.11.2001, I R 14/01, DStR 2002, 671; Groh, Nach der WiedereinfÅhrung der Geprgetheorie – zum BFH-Urteil vom 11.12.1986 IV R 222/84, DB 1987 S. 1021, DB 1987, 1006; Haun/Reiser, Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften – eine erste Analyse, GmbHR 2007, 915; Hennerkes/Binz, Die „gewerblich geprgte Personengesellschaft“ – WillkommensgrÅße zum Inkrafttreten des sog. Geprge-Gesetzes, BB 1985, 2161; Hoffmann, Zur Frage der Einlage bei Einbringung von WirtschaftsgÅtern gegen Gewhrung von Mitunternehmeranteilen, GmbHR 2008, 551; Hoheisel, Gewerblich geprgte Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, IWB Fach 10 International Gruppe 2, 2009; HÅttemann, Zur kÇrperschaftsteuerrechtlichen Behandlung dauerdefizitrer Unternehmen der Çffentlichen Hand, DB 2007, 1603; Kempermann, Kommentar zu BFH-Urteil vom 25.9.2008 IV R 80/05, FR 2009, 535; Kessler/Eicke, Die Limited – Fluch oder Segen fÅr die Steuerberatung?, DStR 2005, 2101; Knobbe-Keuk, Zur Aufgabe der Geprgerechtsprechung, BB 1985, 473; Krabbe, Die Personengesellschaft im Internationalen Steuerrecht, StbJb 2000/2001, S. 183; Krabbe, Personengesellschaft und Unternehmensgewinne nach den DBA, IStR 2002, 145; Kudert/Kahlenberg/Mroz, Inhalt und Stellenwert des neuen § 50i EStG, ISR 2013, 365; Kudert/Kahlenberg/Mroz, Umfassende Verschrfung von § 50i EStG im Rahmen des „Kroatiengesetzes“, ISR 2014, 257; Liekenbrock, Steuerfreie Entstrickung oder § 50i EStG? Besteuerung von Personengesellschaften mit auslndischen Gesellschaftern nach dem AmtshilfeRLUmsG, IStR 2013, 690; Lemaitre/Schnittker/Siegel, Die steuerliche Einordnung der US-amerikanischen Limited Liability Company (LLC) auf der Grundlage des BMF-Schreibens vom 19.3.2004, GmbHR 2004, 618; Lothmann, Aktienanlage in der gewerblich geprgten thesaurierenden Personengesellschaft als Alternative zur Abgeltungsteuer?, DStR 2008, 945; LÅdicke, Anmerkung 2 zu BFH-Urteil v. 7.11.2001, I R 14/01, DStR 2002, 671; Meining/Kruschke, Die Besteuerung der „auslndischen Kapitalgesellschaft & Co. KG“ bei ausschließlich grundstÅcksverwaltender Ttigkeit im Inland, GmbHR 2008, 91; Mensching, Neufassung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG durch das Jahressteuergesetz 2009 – Auswirkungen auf beschrnkt steuerpflichtige Investoren, DStR 2009, 96; Meretzki, Greift § 50d Abs. 9 EStG bei nur zum Teil steuerfreien EinkÅnften? Auch SondervergÅtungen und Gewinnanteil bilden eine EinkÅnfteeinheit, IStR 2008, 23; Niehus, Zur Realisierung stiller Reserven Åber gewerblich geprgte Personengesellschaften – zugleich ein Pldoyer zur Abschaffung von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, StuW 2008, 359; Pauli, Fallstricke bei Errichtung einer gewerblich geprgten Immobilien GmbH & Co. KG, DB 2005, 1021; Prinz, Gewinnlosigkeit, Liebhaberei und verdeckte GewinnausschÅttung bei Kapitalgesellschaften, StBJb 1997/98, 97; Prinz, Hochproblematische Verschrfung des § 50i EStG, GmbHR 2014, R 241; RÇdder/Kuhr/Heimig, § 50i-Strukturen nach dem „Koratiengesetz“ – warum massive Kollateralschden

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Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften drohen, Ubg 2014, 477; Schnittker, Gesellschafts- und steuerrechtliche Behandlung einer englischen Limited Liability Partnership mit Verwaltungssitz in Deutschland, 2007; Schulze-Osterloh, Kapitalgesellschaft & Co. – Handelsgesellschaft kraft Rechtsform? – Zugleich ein Beitrag zur steuerlichen Geprgetheorie, NJW 1983, 1281; Simon, Nochmals: „Umwandlung“ der GmbH & Co. GbR mbH in eine KG, DStR 2000, 578; SÇffing, Die extensive Auslegung der Geprgevorschrift des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG durch den BFH, DB 2003, 905; Stoschek/Schnitger, Gewerbliche Prgung durch auslndische Kapitalgesellschaften – zugleich Anmerkung zum Urteil des FG Niedersachsen vom 16.3.2005, DStR 2006, 1395; Tiedtke/Wlzholz, GestaltungsÅberlegungen zur Vermeidung des eingeschrnkten Abschreibungsvolumens bei Einlage eines Wirtschaftsgutes in ein BetriebsvermÇgen nach dessen Nutzung fÅr berschusseinkÅnfte, DStR 2001, 1501; TÇben, Private Equity Fonds: Auslndische Beteiligungsertrge deutscher und auslndischer Personengesellschaften mit auslndischen Gesellschaftern, ISR 2013, 314, 350; TÇben, § 50i EStG n.F. – Flle und Unflle – Wegzugsbesteuerung nach neuen Regeln außerhalb des § 6 AStG, IStR 2013, 682; TÇben/Lohbeck/Fischer, Aktuelle steuerliche Fragen im Zusammenhang mit Inbound-Investitionen in deutsches GrundvermÇgen – VermietungseinkÅnfte, Verußerungsgewinne, Gewerbesteuer, Zinsschranke, FR 2009, 151; Wachter, Anmerkung zu BFH-Urteil vom 14.3.2007 XI R 15/05, FR 2007, 887; Wachter, Anmerkung zu BFH-Urteil vom 4.2.2009 II R 41/07, ZEV 2009, 358; Wachter, Gewerblich geprgte GmbH & Co. KG bei Beteiligung von Auslandsgesellschaften – zugleich Anmerkung zu FG Niedersachsen vom 16.3.2005 – 2 K 835/01, GmbHR 2005, 1181; Wacker, Einbringung von WirtschaftsgÅtern, NWB Fach 3, 15181; Wassermeyer, Die Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften, IStR 2007, 413; Wassermeyer, Gesetzliche Neuregelung der Vermietung inlndischen Grundbesitzes in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG, IStR 2009, 238; Werner, Die GmbH & Co. KG in der Form der Einheitsgesellschaft, DStR 2006, 706; Weßling/Romswinkel, Gewerbliche Prgung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG bei besonderen in- und auslndischen Gesellschaften, Stbg 2004, 501; Wolff, Auslegungsfragen zu DBA-Regelungen Åber Unternehmensgewinne, in: Gocke/Gosch/M. Lang, KÇrperschaftsteuer, Internationales Steuerrecht, Doppelbesteuerung – Festschrift fÅr Franz Wassermeyer, 2005, S. 647.

A. Einleitung I. Rechtsentwicklung 10.1 Personengesellschaften mit EinkÅnften aus Gewerbebetrieb. Die Rechtsform der Personengesellschaft begrÅndet als solche keine Gewerblichkeit i.S. des Steuerrechts. Im Grundsatz ist Åber die Gewerblichkeit einer Personengesellschaft nach materiellen Kriterien und nicht allein nach dem formalen Kriterium der Rechtsform zu befinden. Die Ttigkeit einer Personengesellschaft qualifiziert steuerrechtlich als Gewerbebetrieb, wenn die Gesellschafter in ihrer gesamthnderischen Verbundenheit den Tatbestand der Gewerblichkeit nach § 15 Abs. 2 EStG erfÅllen.1 Dies unterscheidet die EinkÅnftequalifikation der Personengesellschaft von den KÇr1 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751 – unter III. 3. b.

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A. Einleitung

perschaftsteuersubjekten i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG, insbesondere den unbeschrnkt kÇrperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften, bei denen nach § 8 Abs. 2 KStG kraft Rechtsform alle EinkÅnfte als EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind. Eine gewissermaßen rechtsformabhngige Gewerblichkeit einer Personengesellschaft regelt jedoch der Tatbestand der gewerblichen Prgung im Wege der Fiktion. Zwischen der Gewerblichkeit kraft Prgung in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG und der Gewerblichkeit kraft Rechtsform in § 8 Abs. 2 KStG bestehen daher Parallelen. Der zentrale Unterschied liegt jedoch darin, dass der Geprge-Tatbestand eine Ttigkeit in EinkÅnfteerzielungsabsicht voraussetzt, whrend die Gewerblichkeit in § 8 Abs. 2 KStG allein an die Rechtsform anknÅpft, denn Kapitalgesellschaften verfÅgen – zumindest nach stndiger Rechtsprechung – nicht Åber eine außerbetriebliche Sphre, in der eine Ttigkeit ohne Gewinnerzielungsabsicht, mithin als Liebhaberei, ausgeÅbt werden kÇnnte.1 Bei den in § 8 Abs. 2 KStG genannten KÇrperschaften fÅhrt jede Bettigung und jeder auch einmalige VermÇgensanfall zu EinkÅnften aus Gewerbebetrieb.2 Geprge-Rspr. Der gesetzliche Geprgetatbestand geht zurÅck auf die vom IV. Senat des BFH im Jahre 1966 entwickelte und im Jahre 1984 durch den Großen Senat3 auf Vorlage4 des IV. Senats wieder aufgegebene GeprgeRspr. Ausgangspunkt der Geprge-Rspr. und Leitbild der gewerblich geprgten Gesellschaft war die GmbH & Co. KG. Der IV. Senat des BFH hatte die Gewerblichkeit der GmbH & Co. KG zunchst mit einer wirtschaftlichen WÅrdigung der Grundtypenmischung handelsrechtlicher Rechtsformen begrÅndet.5 Wirtschaftlich prge die GmbH die GmbH & Co. KG und entfalte die eigentliche Unternehmerttigkeit, wenn sie als alleinige persÇnlich haftende Gesellschafterin zur GeschftsfÅhrung befugt sei. Erziele aber die GmbH als Kapitalgesellschaft stets kraft ihrer Rechtsform EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb, mÅsse dies auf die GmbH & Co. KG durchschlagen.6 Der Große Senat hat die Geprge-Rspr. mit Beschl. v. 25.6.1984 aufgegeben. Das Gesetz stelle bei der EinkÅnftequalifikation einer Personengesellschaft allein auf die Ttigkeit der Gesellschafter in ihrer gesamthnderischen Verbundenheit als Personengesellschaft ab. Die Gewerblichkeit der Gesellschafter kraft Rechtsform oder Ttigkeit schlage nicht auf die EinkÅnftequalifikation der Personengesellschaft durch.

1 BFH v. 22.8.2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007, 961; v. 5.3.2008 – I R 45/07, BFH/NV 2008, 1534; a.A. HÅttemann, DB 2007, 1603 (1608 f.); Birk, BB 2009, 860 (866). 2 BFH v. 4.12.1996 – I R 54/95, BFH/NV 1997, 190; s. auch Lang in D/P/M, § 8 Abs. 2 KStG Rz. 5 und 26 f.; Prinz, StBJb 1997/1998, 97. 3 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751. 4 BFH v. 26.8.1982 – IV R 207/79, BStBl. II 1982, 771. 5 BFH v. 17.3.1966 – IV 233-234/65 BStBl. III 1966, 171. 6 Zur Geprge-Rechsprechung s. auch Hennerkes/Binz, BB 1985, 2161; KnobbeKeuk, BB 1985, 473; Bordewin, BB 1985, 1548.

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10.2

Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

10.3 Gesetzliche Regelung. Der Gesetzgeber hat die Gewerblichkeit kraft Prgung mit dem StBereinG 19861 durch eine gesetzliche Fiktion mit RÅckwirkung2 fÅr alle nicht bestandskrftigen Flle (§ 52 Abs. 20b EStG 1986) geregelt und damit die ursprÅngliche Geprge-Rspr. gesetzlich verankert.3 Mit der gesetzlichen Festschreibung sollten zum einen bergangsprobleme und damit verbundene Steuerausflle vermieden werden. Gerade im Zusammenhang mit Verlustzuweisungsgesellschaften wurde befÅrchtet, dass den Gesellschaftern Steuervorteile auf Grund von Verlustzuweisungen fÅr zurÅckliegende Jahre zwar erhalten blieben, andererseits aber die mit der Rechtsform verbundenen Wertzuwchse bei Verußerung oder Aufgabe nicht der Besteuerung unterlgen.4 Zum anderen sollte die Geprge-Rspr. bewusst auch fÅr die Zukunft wieder hergestellt werden, insbesondere um eine zweifache Gewinnermittlung zu vermeiden und um sinnvolle GestaltungsmÇglichkeiten zu erhalten.5

II. Bedeutung und GestaltungsmÇglichkeiten 1. Innerstaatliche Sachverhalte

10.4 Steuergestalterische Bedeutung. Die gewerbliche Prgung ist zu einem wichtigen Instrument der steuerlichen Gestaltung geworden und aus steuerplanerischer Sicht unverzichtbar.6 Ihr Anwendungsbereich betrifft im Schwerpunkt die Besteuerung natÅrlicher Personen und mittelstndischer, inhabergefÅhrter Personenunternehmen. Aber auch im Konzernsteuerrecht, insbesondere in mehrstÇckigen nationalen und internationalen Akquisitions- und Holdingstrukturen sowie bei der Strukturierung von Mitarbeiter-Beteiligungen kommen gewerblich geprgte Gesellschaften zum Einsatz. Der Geprge-Tatbestand ermÇglicht es, eine vermÇgensverwaltende Ttigkeit, wie das Halten von Immobilien, Beteiligungen oder Wertpapieren, als steuerlichen Gewerbebetrieb in einem separaten und damit haftungsabschirmenden Rechtstrger zu strukturieren und zugleich die VorzÅge einer transparenten Besteuerung zu nutzen.

1 Steuerbereinigungsgesetz 1986 vom 19.12.1985, BGBl. I 1985, 2436. 2 Die RÅckwirkung ist verfassungskonform, vgl. BFH v. 4.9.1997 – IV R 27/96, BStBl. II 1998, 286. Zu Biligkeitsmaßnahmen vgl. BMF v. 17.3.1986 – IV B 2 - S 2241 - 2/86, BStBl. I 1986, 129. 3 Siehe BegrÅndung der Bundesregierung zum Gesetzentwurf, BT-Drucks. 10/3663; Stellungnahme des Bundesrates hierzu, Anlage 2 zu BT-Drucks. 10/3663; Bericht des Finanzausschusses, BT-Drucks. 10/4513, 8 und 22; BFH v. 22.11.1994 – VIII R 63/93, BStBl. II 1996, 93; Schulze-Osterloh, NJW 1983, 1281. 4 Vgl. die BegrÅndung der Bundesregierung zum Gesetzentwurf, BT-Drucks. 10/3663, 1 (6). 5 BFH v. 20.11.2003 – IV R 5/02, BStBl. II 2004, 464. 6 Kritisch dagegen und fÅr eine Abschaffung des Geprge-Tatbestands Niehus, StuW 2008, 359.

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A. Einleitung

Vermeidung ungewollter Aufdeckung stiller Reserven. Ein bedeutender Anwendungsbereich liegt in der Vermeidung einer ungewollten Aufdeckung stiller Reserven. Angesprochen sind Konstellationen, in denen WirtschaftsgÅter steuerliches BetriebsvermÇgen bilden, die Zurechnung zu einem BetriebsvermÇgen jedoch durch Betriebsaufgabe ungewollt zu enden droht. Die Prgung ermÇglicht es, den Betrieb und damit auch die Zurechnung von WirtschaftsgÅtern zum BetriebsvermÇgen zu perpetuieren. Dies betrifft vielfach Flle einer Betriebsaufspaltung. Kommt es zu einer rechtsgeschftlichen AnteilsÅbertragung oder einem AnteilsÅbergang im Erbfall, kÇnnen die Voraussetzungen der personellen Verflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen entfallen. Damit wird ungewollt der Tatbestand der Betriebsaufgabe mit der Folge der Aufdeckung stiller Reserven verwirklicht. Durch eine rechtzeitige gewerbliche Prgung des Besitzunternehmens bleibt dessen Gewerbebetrieb aufrechterhalten, wenn die Betriebsaufspaltung beendet wird.1

10.5

Separierung von Immobilien-, Beteiligungs- und Wertpapierbesitz. Der Geprge-Tatbestand ermÇglicht es, WirtschaftsgÅter aus dem operativen Betrieb eines Rechtstrgers herauszulÇsen und in separaten (Objekt-)Gesellschaften zu halten. Hufig dient dies außersteuerlichen Zielen, wie der Abgrenzung von Haftungssphren oder der Schaffung separater VerfÅgungsmÇglichkeiten Åber die Anteile an der Objektgesellschaft. Der Geprge-Tatbestand erÇffnet dabei unterschiedliche GestaltungsmÇglichkeiten: Zum einen kann Immobilien-, Beteiligungs- oder Wertpapierbesitz zum Buchwert auf eine gewerblich geprgte Gesellschaft nach Maßgabe des § 6 Abs. 5 S. 3 ff. EStG Åbertragen werden. Soweit Immobilien Åbergehen, kann Grunderwerbsteuer im Rahmen der §§ 5, 6, 6a GrEStG vermieden werden. Die bertragung auf eine gewerblich geprgte Personengesellschaft kann andererseits auch gezielt als gewinnrealisierende steuerpflichtige Verußerung ausgestaltet werden. Dies bietet die MÇglichkeit, steuerliche Verluste oder Verlustvortrge des Åbertragenden Rechtstrgers zu nutzen und neues Abschreibungspotenzial fÅr den Erwerber zu schaffen. Schließlich kann es zur Strkung der handelsrechtlichen Eigenkapitalbasis von Interesse sein, die bertragung unter den Voraussetzungen des § 6b EStG steuerneutral, aber gleichwohl unter handelsrechtlicher Gewinnrealisierung auszugestalten.2

10.6

Vermeidung von SonderbetriebsvermÇgen. Zudem kann der Geprgetatbestand die Bildung von SonderbetriebsvermÇgen vermeiden, das sich bei Umstrukturierungen und (vorweggenommenen) Erbfolgeregelungen als Hindernis erweisen kann. Die Zurechnung eines Wirtschaftsguts zum GesamthandsvermÇgen einer (gewerblich geprgten) Schwesterpersonen-

10.7

1 Binz/Sorg, § 16 Rz. 36. 2 Eine isoliert handelsrechtliche Aufdeckung stiller Reserven unter steuerlicher BuchwertfortfÅhrung kann auch durch entgeltliche bertragung auf eine vermÇgensverwaltende, entprgte Gesellschaft (Zebra-Gesellschaft) erreicht werden, vgl. BFH v. 26.4.2012 – IV R 44/09, BStBl. II 2013, 142.

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Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

gesellschaft hat Vorrang vor einer Zurechnung im SonderbetriebsvermÇgen der operativen Gesellschaft.1

10.8 Nutzung steuerlicher Vorteile des BetriebsvermÇgens. Die Prgung ermÇglicht Åberdies fÅr natÅrliche Personen einen (nahezu) beliebigen Wechsel von der Sphre der steuerlichen berschusseinkÅnfte in steuerliches BetriebsvermÇgen. Der bewusste Schritt in die Gewerblichkeit kann steuerlich von Vorteil sein. So lassen sich beispielsweise stille Reserven von Immobilien des PrivatvermÇgens außerhalb der Haltefrist des § 23 EStG – und auch außerhalb des Anwendungsbereichs des gewerblichen GrundstÅckshandels2 – durch entgeltliche bertragung3 auf eine gewerblich geprgte Personengesellschaft ohne Ertragsteuerbelastung realisieren. Auf Ebene der aufnehmenden Gesellschaft kann auf diese Weise zustzliches Abschreibungsvolumen geschaffen werden.4 Auch im Hinblick auf den steuerlichen Abzug von Finanzierungsaufwand kann die bertragung auf eine gewerblich geprgte Gesellschaft vorteilhaft sein: Besteht das Entgelt fÅr die bertragung in der bernahme bislang privat veranlasster Verbindlichkeiten des bertragenden, begrÅndet die bertragung einen wirtschaftlichen Zusammenhang der Verbindlichkeiten mit einer Einkunftsquelle (der geprgten Gesellschaft), so dass der Finanzierungsaufwand kÅnftig als Betriebsausgabe die steuerliche Bemessungsgrundlage mindert. Die ErhÇhung der steuerlichen Abschreibungen sowie die BegrÅndung eines Finanzierungszusammenhangs treten auch ein, wenn am VermÇgen der gewerblich geprgten Gesellschaft ausschließlich der bertragende beteiligt ist. Diese Folgen beruhen auf der beschrnkten Steuersubjektfhigkeit der Mitunternehmerschaft5, die Verußerungs- und Anschaffungsvorgnge auch im Verhltnis zwischen Gesellschafter und Gesellschaft steuerrechtlich nachvollzieht. Anders ist die Situation bei einer vermÇgensverwaltenden Gesellschaft, bei der auf Grund der Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ein entgeltliches Verußerungs- und Anschaffungsgeschft insoweit nicht vorliegt, als der bertragende am VermÇgen der erwerbenden Gesellschaft beteiligt ist.6

10.9 Strukturierung risikobehafteter Investitionen. FÅr risikobehaftete Investitionen natÅrlicher Personen kann die gewerblich geprgte Personengesell-

1 Vgl. BMF v. 28.4.1998, BStBl. I 1998, 583. Zur Frage, ob ein Mitunternehmeranteil seinerseits zum SonderbetriebsvermÇgen einer anderen Mitunternehmerschaft gehÇren kann, vgl. Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 507, 858; OFD Koblenz v. 28.2.2007 DStR 2007, 992; OFD Frankfurt a.M. v. 15.7.2008, juris. 2 Vgl. BMF v. 26.3.2004, BStBl. I 2004, 434. 3 Zur Abgrenzung der entgeltlichen bertragung von einer unentgeltlichen Einlage vgl. BFH v. 24.1.2008 – IV R 36/06, BFH/NV 2008, 854; Tiedtke/Wlzholz, DStR 2001, 1501; Wacker, NWB Fach 3, 15181. 4 BFH v. 24.1.2008 – IV R 36/07, BFH/NV 2008, 854. 5 BFH v. 28.1.1976 – I R 84/74, BStBl. II 1976, 744. 6 BFH v. 26.4.2012 – IV R 44/09, BStBl. II 2013, 142; v. 2.4.2008 – IX R 18/06, BStBl. II 2008, 679.

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schaft im Vergleich zu einer Investition im steuerlichen PrivatvermÇgen vorteilhaft sein, da Wertminderungen des eingesetzten VermÇgens – in den Grenzen der allgemeinen Verlustausgleichsbeschrnkungen, insbesondere §§ 15a, 15b EStG – steuerwirksam werden. Kehrseite der umfassenden VerlustberÅcksichtigung im steuerlichen BetriebsvermÇgen ist eine vollstndige Erfassung steuerlicher Gewinne aus Wertvernderungen. Ist bereits im Zeitpunkt der vermeintlichen bertragung in das BetriebsvermÇgen der gewerblich geprgten Gesellschaft erkennbar, dass die WirtschaftsgÅter dem Betrieb keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen werden, bilden solche WirtschaftsgÅter trotz ihrer ZugehÇrigkeit zum GesamthandsvermÇgen der Gesellschaft steuerlich kein BetriebsvermÇgen.1 Vermeidung von Liebhabereiverlusten. Immobilieninvestitionen natÅrlicher Personen mit Anlaufverlusten, die nach der fÅr steuerliche berschusseinkÅnfte anzustellenden Prognose keinen berschuss der Einnahmen Åber die Werbungskosten erwarten lassen und damit der steuerlich unbeachtlichen Liebhaberei zuzuordnen sind, kÇnnen durch die gewerbliche Prgung dem steuerlich relevanten Bereich zugeordnet werden. Denn die Totalgewinnprognose im Rahmen der GewinneinkÅnfte schließt auch Wertsteigerungen des eingesetzten VermÇgens ein (vgl. Rz. 10.32 ff.).

10.10

Vermeidung der Abgeltungsteuer auf KapitaleinkÅnfte. Diskutiert wird der Einsatz gewerblich geprgter Personengesellschaften zudem zur Vermeidung des Abzugsverbots von Erwerbsaufwand im Rahmen der KapitaleinkÅnfte.2 Der Werbungskostenabzug ist fÅr EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen von natÅrlichen Personen seit dem Jahr 2009 grundstzlich ausgeschlossen (§ 20 Abs. 9 EStG). Besteht bei hohem Finanzierungsaufwand im Zusammenhang mit der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft keine MÇglichkeit vom Abgeltungsteuer-Regime in die Regelbesteuerung zu optieren (§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG), kann es vorteilhaft sein, die Beteiligung Åber eine gewerblich geprgte Personengesellschaft zu halten und damit zumindest einen 60 %igen Abzug von Erwerbsaufwand, insbesondere Finanzierungsaufwand, als Betriebsausgabe unter dem TeileinkÅnfteverfahren zu erreichen.

10.11

Erbschaftsteuerliche Gestaltungen. Erhebliche erbschaftsteuerliche Vorteile ließen sich mit der gewerblichen Prgung auf der Grundlage der Rechtslage bis zum Ablauf des Jahres 2008 erreichen. BetriebsvermÇgen (auch solches von gewerblich geprgten Gesellschaften) war bis zur Neuregelung zum 1.1.2009 gegenÅber PrivatvermÇgen durch einen zustzlichen Freibetrag und Wertabschlag privilegiert.3 Nach der Erbschaftsteuer-

10.12

1 BFH v. 19.2.1997 – XI R 1/96, BStBl. II 1997, 399; Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 484. 2 Lothmann, DStR 2008, 945. 3 Pauli, DB 2005, 1021 (1022).

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Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

reform 20091 unterscheidet das steuerliche Verschonungskonzept2 zwischen begÅnstigtem BetriebsvermÇgen und VerwaltungsvermÇgen. Das VermÇgen einer gewerblich-geprgten Personengesellschaft qualifiziert danach vielfach nicht fÅr die steuerliche Verschonung, sondern ist dem VerwaltungsvermÇgen zuzurechnen. Denn fremdvermietete Immobilien, WertpapiervermÇgen sowie Anteilsbesitz bis zu einer Beteiligungsquote von 25 % rechnen zum nicht begÅnstigten VerwaltungsvermÇgen.3 Gleichwohl kann die gewerbliche Prgung auch im reformierten Erbschaftsteuerrecht vorteilhaft sein. Die bertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen im Schenkung- und Erbfall nimmt an den steuerlichen Entlastungen nur teil, wenn der Schenker oder Erblasser unmittelbar zu mehr als 25 % beteiligt ist oder eine Poolvereinbarung mit weiteren Gesellschaftern in relevanter BeteiligungshÇhe besteht. Auf Grund des Unmittelbarkeitserfordernisses in § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG kommt dabei eine vermÇgensverwaltende, d.h. entprgte Personengesellschaft nach Finanzverwaltungssicht nicht in Betracht.4 Mitunternehmeranteile sind dagegen unabhngig von einer MindestbeteiligungshÇhe begÅnstigungsfhig (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Bringen die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft ihren Gesellschaftsanteil von jeweils nicht mehr als 25 % in eine gemeinsame gewerblich geprgte Personengesellschaft ein, ist die bertragung des Mitunternehmeranteils an dieser Personengesellschaft begÅnstigt. Auf Ebene der Personengesellschaft wird die MindestbeteiligungshÇhe von mehr als 25 % erreicht. Weitere Voraussetzung fÅr eine steuerliche Verschonung ist, dass sich das VermÇgen der Kapitalgesellschaft nicht zu mehr als 50 % aus VerwaltungsvermÇgen zusammensetzt (§ 13b Abs. 2 S. 1 ErbStG).5 Die Einbringung der Anteile in eine gewerblich geprgte Gesellschaft kann daher vorteilhaft sein, wenn sie im Vergleich zur Poolvereinbarung ein milderes Mittel darstellt.6

10.13 Rechtssicherheit. Schließlich gibt es Fallgestaltungen, in denen die Frage einer Gewerblichkeit rechtlich oder tatschlich mit großer Unsicherheit behaftet ist. Die gewerbliche Prgung bietet dann Rechtssicherheit fÅr weitere Gestaltungsschritte. Vor diesem Hintergrund werden zuweilen Private-Equity-Dachfonds (vgl. hierzu Rz. 9.11), die in auslndische Ziel1 Erbschaftsteuerreformgesetz vom 24.12.2008, BGBl. I 2008, 3018. 2 Der II. Senat des BFH hlt das erbschaftsteuerrechtliche Verschonungskonzept der §§ 13a, 13b ErbStG fÅr verfassungswidrig und hat das BVerfG im Wege der konkreten Normenkontrolle angerufen, BFH v. 27.9.2012 – II R 9/11, BStBl. II 2012, 899. 3 Dagegen qualifizieren fremdvermietete bewegliche WirtschaftsgÅter (z.B. Betriebsvorrichtungen oder Flugzeuge), die im Rahmen einer gewerblich-geprgten Gesellschaft vermietet werden, als begÅnstigtes VermÇgen. 4 R 13b.6 A. 2 ErbStR 2011. Der BFH hat sich der Verwaltungssicht in R 53 Abs. 2 S. 3 ErbStR 2003 zur Regelung des § 13a ErbStG in der bis zum 31.12.2008 geltenden Fassung angeschlossen, BFH v. 6.7.2013 – II R 4/12, DStR 2013, 1536. 5 Bzw. nicht mehr als 10 % bei der Optionsverschonung, § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG. 6 Vgl. Wachter, ZEV 2009, 358 (359).

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fonds investieren, gewerblich geprgt, um Diskussionen um deren vermÇgensverwaltenden oder gewerblichen Charakter kraft Infizierung gem. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu vermeiden. 2. GrenzÅberschreitende Konstellationen Fragen der gewerblichen Prgung im internationalen Kontext. Der BFH hat in den letzten Jahren mehrere grundlegende Fragen der gewerblichen Prgung im internationalen Kontext geklrt. So ist hÇchstrichterlich entschieden, dass auch auslndische Kapitalgesellschaften in- und auslndische Personengesellschaften gewerblich prgen (vgl. Rz. 10.28). Auch die lange Zeit streitige Frage der abkommensrechtlichen EinkÅnftequalifikation ist inzwischen durch den BFH entschieden (vgl. Rz. 10.60 ff.). Danach vermittelt eine gewerblich geprgte Gesellschaft ihren Mitunternehmern keine Unternehmensgewinne. Die Finanzverwaltung hat ihre abweichende frÅhere Ansicht aufgegeben und die BFH-Rechtsprechung im BMF-Schr. v. 26.9.2014 Åbernommen.1 Der Gesetzgeber hat zur Vermeidung von Steuerausfllen in Altfllen mit dem AmtshilfeRLUmsG die Regelung des § 50i EStG geschaffen, die im Wege des Treaty Override deutsche BesteuerungsansprÅche sichern soll. Weitgehend ungeklrt ist weiterhin die Frage, ob auslndische Personengesellschaften gewerblich geprgt werden kÇnnen, wenn gesellschaftsrechtlich kein Gesellschafter persÇnlich fÅr Schulden der Gesellschaft haftet. Diese Frage stellt sich insbesondere bei einer nach dem Recht eines US-Bundesstaats gegrÅndeten LLC (vgl. Rz. 10.21 ff.). Auch die Reichweite der Prgung im Rahmen der beschrnkten Steuerpflicht ist noch nicht umfassend geklrt (vgl. Rz. 10.17).

10.14

Vermeidung einer Wegzugs- und Entstrickungsbesteuerung. Besondere Bedeutung kam dem Geprge-Tatbestand in der Vergangenheit zur Vermeidung einer Wegzugs- und Entstrickungsbesteuerung zu. Vor dem Hintergrund des Tatbestandsmerkmals des Ausschlusses oder der Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts ließ sich auf der Grundlage der frÅheren Finanzverwaltungsauffassung vertreten, dass die gewerbliche Prgung geeignet ist, die Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG i.V.m. § 17 EStG bzw. eine Entstrickung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 KStG zu vermeiden. Vermittelt die gewerblich geprgte Gesellschaft ihren Mitunternehmern abkommensrechtlich Unternehmensgewinne und ist die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft abkommensrechtlich einer inlndischen Betriebssttte einer gewerblich geprgten Personengesellschaft zurechnen, hatte der Wegzug des Gesellschafters keinen Ausschluss bzw. keine Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts zur Folge, so dass eine Aufdeckung stiller Reserven kraft Entstrickung vermieden werden konnte. Auch auf der Grundlage der frÅheren Verwaltungssicht war fraglich und umstritten, unter welchen Voraussetzungen die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit abkommensrechtlicher Wirkung einer inln-

10.15

1 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1.

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Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

dischen Betriebssttte einer gewerblich geprgten Personengesellschaft zugerechnet werden konnte (vgl. Rz. 10.53, Rz.10.59). Im Rahmen von internationalen Umwandlungen kann es auf der Grundlage der neuen Rechtsprechung und Verwaltungssicht zu ungewollten Gewinnrealisierungen kraft Entstrickung kommen, wenn die Gewerblichkeit einer Personengesellschaft infolge einer Umwandlung nicht mehr aus einer originr gewerblichen Ttigkeit, sondern allein aus dem Geprge-Tatbestand folgt und deren VermÇgen abkommensrechtlich nicht mehr einer inlndischen Betriebssttte zugerechnet werden kann.1

10.16 Vermeidung einer Belastung mit GewSt bei Outbound-Investitionen. Im Hinblick auf die Gewerbesteuer kann sich die gewerbliche Prgung einer auslndischen Personengesellschaft in Outbound-Fllen als vorteilhaft erweisen. Der inlndische Mutter-Betrieb kann die gewerbesteuerliche KÅrzung des § 9 Nr. 2 GewStG auch bei einer gewerblich geprgten auslndischen Tochter-Personengesellschaft in Anspruch nehmen. Die im BetriebsvermÇgen gehaltene Beteiligung an einer auslndischen vermÇgensverwaltenden (entprgten) Personengesellschaft hat dagegen eine Belastung des Beteiligungsertrags mit inlndischer Gewerbesteuer zur Folge, da die auslndischen EinkÅnfte aus der VermÇgensverwaltung der inlndischen Betriebssttte zuzurechnen sind. Die KÅrzung des § 9 Nr. 2 GewStG erfasst gleichermaßen Gewinnanteile an in- und auslndischen Mitunternehmerschaften. Anders als im Fall von Gewinnanteilen aus der Beteiligung an Kapitalgesellschaften ist eine MindestbeteiligungshÇhe und Mindesthaltedauer nicht erforderlich (vgl. § 9 Nr. 2a und Nr. 7 GewStG). Whrend die KÅrzung im Fall von Gewinnanteilen aus auslndischen Kapitalgesellschaften grundstzlich von einem Aktivittserfordernis abhngt, wird dies bei der KÅrzung von Gewinnanteilen aus Mitunternehmerschaften nicht vorausgesetzt (vgl. Rz. 20.86 ff.).

10.17 Beschrnkte Steuerpflicht und isolierende Betrachtungsweise (§ 49 EStG). Umstritten ist, welche Konsequenzen eine gewerbliche Prgung durch eine auslndische Kapitalgesellschaft fÅr die Bestimmung inlndischer EinkÅnfte i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG und die isolierende Betrachtungsweise des § 49 Abs. 2 EStG hat. FÅr Zeitrume vor 2009 ist fraglich, ob auslndische Mitunternehmer gewerblich geprgter Personengesellschaften, die EinkÅnfte aus der Immobilienvermietung erzielten, der beschrnkten Steuerpflicht unterliegen.2 Eine Ansicht bejahte eine beschrnkte Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, weil der Aspekt der gewerblichen Prgung durch eine auslndische Kapitalgesellschaft aufgrund der isolierenden Betrachtungsweise außer Acht zu lassen sei.3 Nach der Gegenansicht sollte es sich bei der gewerblichen Prgung nicht um ein auslndisches 1 Beispiele bei Schnittker, Anwendung von DBA auf Personengesellschaften, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 41, 2012, 43 ff. 2 Vgl. TÇben/Lohbeck/Fischer, FR 2009, 151 (152). 3 BMF v. 2.8.2005 – IV C 8-S 2411-8/05, BStBl. I 2005, 844; OFD MÅnster v. 24.7.2008 – S 1300-169-St 45-32, GmbHR 2008, 1007 (1008); Wassermeyer, IStR 2009, 238 (239).

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A. Einleitung

Besteuerungsmerkmal handeln, mit der Folge, dass gewerbliche EinkÅnfte gegeben seien und diese ohne inlndische Betriebssttte nicht der beschrnkten Steuerpflicht des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG unterlgen.1 Dieser Streit hat sich mit der nderung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG fÅr Zeitrume ab 2009 erledigt (vgl. Rz. 8.25 ff.), denn inlndische VermietungseinkÅnfte, die von einer gewerblich geprgten Personengesellschaft erzielt werden, fÅhren bei den Mitunternehmern in jedem Fall zu gewerblichen EinkÅnften (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 1 EStG), ungeachtet der Tatsache, dass keine inlndische Betriebssttte unterhalten wird. Erzielt eine (entprgte) Personengesellschaft hingegen berschusseinkÅnfte, ist die EinkÅnftezuordnung von der RechtspersÇnlichkeit des auslndischen Gesellschafters abhngig. Eine natÅrliche Person erzielt VermietungseinkÅnfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG (EinkÅnfteermittlung nach §§ 8, 9 EStG), whrend eine beteiligte Kapitalgesellschaft nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 2 EStG gewerbliche EinkÅnfte erzielt (EinkÅnfteermittlung durch BetriebsvermÇgensvergleich).2 Mit der Erweiterung des Katalogs des § 49 Abs. 1 EStG hat der Gesetzgeber BesteuerungsansprÅche ausgedehnt, sodass die isolierende Betrachtungsweise (§ 49 Abs. 2 EStG) an Bedeutung eingebÅßt hat.3 Soweit die EinkÅnfte Gebietsfremder einer bloß gewerblich geprgten Personengesellschaft auf eine Betriebssttte im Inland entfallen, unterliegen diese der inlndischen beschrnkten Steuerpflicht gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG. Eine Attraktivkraft kommt der Betriebssttte trotz der missglÅckten Formulierung („fÅr den im Inland eine Betriebssttte unterhalten wird“) nicht zu.4 Die beschrnkte Steuerpflicht kraft Gewerbebetrieb mit inlndischer Betriebssttte erfasst nur solche EinkÅnfte, die durch die inlndische Betriebssttte wirtschaftlich veranlasst sind.5 Im Fall gewerblicher Prgung kommt es auf einen wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang mit der ihrer Art nach vermÇgensverwaltenden Ttigkeit an. Die EinkÅnfte mÅssen m.a.W. durch die Verwaltung von Immobilien, Beteiligungen oder Wertpapieren in der Inlandsbetriebssttte wirtschaftlich verursacht sein. Die Zurechnung erfolgt damit in erster Linie zu der Betriebssttte, in der die fÅr die VermÇgensverwaltung erforderlichen Entscheidungen getroffen und umgesetzt werden. Regelmßig wird dies die Geschftsleitungsbetriebssttte sein; dies ist jedoch anhand der konkreten Umstnde des Einzelfalls festzustellen. TÇben hlt die Gewerblichkeit kraft Prgung generell nicht fÅr geeignet, den erforderlichen Inlandsbezug i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG zu begrÅnden. Diese Frage hat vor allem fÅr die Private-Equity-Branche Bedeutung. Erzielen Steuerauslnder als Mitunternehmer einer inlndischen gewerblich geprgten Personengesellschaft 1 Meining/Kruschke, GmbHR 2008, 91 (94); Mensching, DStR 2009, 96 (99) m.w.N. vgl. a. Gosch, DStR 2002, 671. 2 Wassermeyer, IStR 2009, 238 (239). 3 Loschelder in Schmidt33, § 49 EStG Rz. 133; Clausen in H/H/R, § 49 EStG Rz. 1246. 4 Roth in H/H/R, § 49 EStG Rz. 242. 5 BFH v. 24.2.1988 – I R 95/84 – BStBl. II 1988, 663.

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Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

EinkÅnfte aus Dividenden auslndischer Kapitalgesellschaften oder aus der Verußerung solcher Gesellschaftsanteile, rechtfertigt dies nach Ansicht von TÇben keine inlndische beschrnkte Steuerpflicht.1

B. Tatbestand der gewerblichen Prgung I. Grundlegendes 10.18 Voraussetzungen und Reichweite. Die Gewerblichkeitsfiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erweitert den Kreis der EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb und bewirkt eine Umqualifizierung von EinkÅnften, die originr anderen Einkunftsarten zuzuordnen sind. Praktische Bedeutung hat dies vor allem bei Gesellschaften, die sich darauf beschrnken Immobilien, Beteiligungen oder Wertpapiere zu halten. Die Umqualifizierung betrifft bei den GewinneinkÅnften vor allem die EinkÅnfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) und Verußerungsgewinne i.S.d. § 17 EStG. FÅr Personengesellschaften mit EinkÅnften aus freiberuflicher Ttigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) ist eine Prgung durch eine inlndische Kapitalgesellschaft2 dagegen nicht mÇglich. Beteiligt sich eine inlndische Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft von Freiberuflern, fÅhrt dies bereits auf Grund der Abfrbewirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu gewerblichen EinkÅnften smtlicher Gesellschafter.3 Bei den bersschusseinkÅnften betrifft die Prgung vor allem EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen (§ 20 EStG), aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) und aus privaten Verußerungsgeschften (§ 23 EStG).4 Ausnahmsweise kann die Prgung zur Folge haben, dass eine als solche steuerlich nicht relevante Ttigkeit – sofern sie denn mit EinkÅnfteerzielungsabsicht ausgeÅbt wird – als Gewebebetrieb gilt und damit aus der steuerlich unbeachtlichen VermÇgenssphre in den steuerlich relevanten Bereich wechselt.5 Die Gewerblichkeit kraft Prgung wird in ihren Rechtsfolgen (auch bei der Gewerbesteuer6) der Gewerblichkeit kraft Ttigkeit gleichgestellt, wenn nicht das 1 AusfÅhrlich TÇben, ISR 2014, 314 ff. (350 ff.), Methodisch liefe dies u. E. auf eine teleologische Reduktion des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG hinaus. 2 Mit inlndischen Kapitalgesellschaften sind solche gemeint, die in den Anwendungsbereich des § 8 Abs. 2 KStG fallen. Siehe Rz. 7.20. 3 Vgl. BFH v. 8.4.2008 – VIII R 73/05, BStBl. II 2008, 681; s. auch Rz. 7.21 ff. 4 Die Prgung kann auch eine Umqualifizierung von EinkÅnften aus nichtselbstndiger Arbeit bewirken, wenn TtigkeitsvergÅtungen auf Grund der Prgung zu SondervergÅtungen werden, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbs. 2 EStG. Denkbar, aber ohne praktische Bedeutung ist auch eine Umqualifizierung sonstiger EinkÅnfte i.S.d. § 22 Nr. 1 und 3 EStG. 5 Insbesondere Verußerung von Immoblien außerhalb der Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. 6 Siehe BFH v. 20.11.2003 – IV R 5/02, BStBl. II 2004, 464; v. 3.12.2003 – IV B 192/03, BStB l. II 2004, 303. Hufig lsst sich eine Belastung mit Gewerbesteuer durch die erweiterte KÅrzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG vermeiden.

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B. Tatbestand der gewerblichen Prgung

Gesetz eine originr gewerbliche Ttigkeit voraussetzt. So kann Organtrger nur eine gewerblich ttige Personengesellschaft sein, da § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG in der Fassung des StVergAbG seit dem Jahr 2003 darauf abstellt, dass die Personengesellschaft eine Ttigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausÅbt. Die Gewerblichkeit der Personengesellschaft kann in diesen Fllen regelmßig durch eine Ttigkeit der Personengesellschaft als geschftsleitende Holding oder durch gewerbliche Dienstleistungen begrÅndet werden.1 Bei der VermÇgensÅbertragung gegen Versorgungsleistungen lsst das Gesetz in § 10 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 Buchst. b EStG den Sonderausgabenabzug nur bei der bertragung von Mitunternehmeranteilen zu, wenn die Mitunternehmerschaft eine Ttigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausÅbt und schließt damit gewerblich geprgte Gesellschaften aus. Unterschiede bestehen auch bei den EinkÅnften eines wirtschaftlichen Geschftsbetriebs. Anders als die gewerblich ttige Gesellschaft vermittelt die gewerblich geprgte Gesellschaft ihren Mitunternehmern keinen wirtschaftlichen Geschftsbetrieb i.S.d. § 14 AO.2 Die gewerbliche Prgung tritt ein, wenn (i) eine Personengesellschaft, die (ii) keine gewerbliche Ttigkeit entfaltet, (iii) einer Ttigkeit in EinkÅnfteerzielungsabsicht nachgeht und an ihr (iv) ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften als persÇnlich haftende Gesellschafter beteiligt sind und (v) nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur GeschftsfÅhrung befugt sind.

II. Personengesellschaften 1. PersÇnlicher Anwendungsbereich Inlndischer Adressatenkreis. Nur Personengesellschaften sind geprgefhig. Andere PersonenzusammenschlÅsse, wie die Erbengemeinschaft oder eheliche GÅtergemeinschaft, kÇnnen zwar eine Mitunternehmerschaft kraft gemeinschaftlicher gewerblicher Ttigkeit der beteiligten Personen begrÅnden. Ihre Gewerblichkeit kann aber nicht durch Prgung bewirkt werden. Auch Innengesellschaften, d.h. Personengesellschaften ohne GesamthandsvermÇgen wie die atypisch stille Gesellschaft kÇnnen gewerblich geprgt sein.3 Die Partnerschaft kann nicht gewerblich geprgt werden, da an ihr aus gesellschaftsrechtlichen GrÅnden ausschließlich natÅrliche Personen beteiligt sein kÇnnen (§ 1 Abs. 1 Satz 3 PartG).

10.19

Auslndischer Adressatenkreis. Neben den deutschen Personengesellschaften (OHG, KG und GbR) sind auch auslndische Personengesellschaften geprgetauglich4, sofern sie nach dem anzustellenden Rechtstypenvergleich mit einer deutschen Personengesellschaft vergleichbar sind (vgl. Rz. 3.1 ff.).

10.20

1 2 3 4

Siehe auch BMF v. 10.11.2005, BStBl. I 2005, 1038 – Tz. 18. BFH v. 25.5.2011 – I R 60/10 BStBl. II 2011, 858. BFH v. 26.11.1996 – VIII R 42/94, BStBl. II 1998, 328; H 15.8 Abs. 6 EStH 2008. BFH v. 14.3.2007 – XI R 15/05, BStBl. II 2007, 924; H 15.8 Abs. 6 EStH 2008.

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Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

2. Auslndische Gesellschaften ohne persÇnlich haftende Gesellschafter

10.21 Limited Liability Companies und Limited Liability Partnerships. Nicht geklrt ist die Frage der gewerblichen Prgung von Personengesellschaften auslndischen Rechts, bei denen nach dem anzuwendenden auslndischen Gesellschaftsrecht kein Gesellschafter persÇnlich haftet. Dies betrifft insbesondere die nach dem Recht eines Bundestaates der USA errichtete Limited Liablity Company (US-LLC) und Limited Liability Partnership (US-LLP) sowie die nach dem Recht des Vereinigten KÇnigreichs gegrÅndete Limited Liability Partnership (UK-LLP). Nach dem Rechtstypenvergleich ist zunchst zu befinden, ob die Gesellschaft einer deutschen Personengesellschaft entspricht. Qualifiziert sie als KÇrperschaft, stellt sich die Frage nach der gewerblichen Prgung nicht.

10.22 Keine gewerbliche Prgung. Der Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG steht einer Prgung von Gesellschaften, bei denen kein Gesellschafter fÅr die Schulden der Gesellschaft persÇnlich haftet, entgegen.1 Die Formulierung, nach der „ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persÇnlich haftende Gesellschafter sind“, erfordert erstens die Existenz von Gesellschaftern, die persÇnlich haften und zweitens, dass es sich bei diesen persÇnlich haftenden Gesellschaftern ausnahmslos um Kapitalgesellschaften handelt.

10.23 Stellungnahme. Nach hier vertretener Ansicht weist die Tatbestandsfassung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG insoweit keine planwidrige Unvollstndigkeit auf, die im Wege der Rechtsfortbildung zu schließen wre. Der Geprge-Tatbestand wurde durch das StBereinG 1986 geschaffen2, mit dem Ziel, die frÅhere Geprge-Rspr. des BFH, die 1984 durch den Großen Senat aufgegeben worden war, wiederzubeleben (s. Rz. 10.2). Leitbild der gesetzlichen Regelung und frÅheren Geprge-Rspr. war die deutsche GmbH & Co. KG. Auslndische Gesellschaften, bei denen nach auslndischem Gesellschaftsrecht kein Gesellschafter persÇnlich haftet, dÅrften die Gesetzgebungsorgange bei der Gesetzesfassung nicht vor Augen gehabt haben. Abgesehen von der im Jahr 2013 abgeschafften3 Rechtsform der Partenreederei (§§ 487 ff. HGB a.F.) sowie der mit Wirkung zum 19.7.2013 geschaffenen Partnerschaftsgesellschaft mit beschrnkter Berufshaftung (§ 8 Abs. 4 PartGG; s. Rehm Rz. 1.31 ff.) ist dem deutschen Gesellschaftsrecht eine Personengesellschaft ohne persÇnlich haftenden Gesellschafter fremd. Zwar kann die Prgung durch eine Kapitalgesellschaft bewirkt werden, die als persÇnlich haftende Gesellschafterin mit ihrem gesamten VermÇgen fÅr Gesellschaftsschulden der Personengesellschaft haftet, daraus folgt aber nicht, dass dies auf eine Kapitalgesellschaft zutrifft, die nur beschrnkt in HÇhe ihrer Einlage fÅr die Schulden der Gesellschaft haftet. 1 Gl.A. Lemaitre/Schnittker/Siegel, GmbHR 2004, 618 (629); a.A. offenbar Weßling/Romswinkel, Stbg 2004, 501 (504), danach sollen diese Konstellationen vom Wortlaut „ausschließlich“ gedeckt sein. 2 Steuerbereinigungsgesetz 1986 v. 19.12.1985, BGBl. I 1985, 2436. 3 Gesetz zur Reform des Seehandelsrechts v. 20.4.2013, BGBl. I 2013, 831.

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B. Tatbestand der gewerblichen Prgung

Die Prgung knÅpft nicht an die Abwesenheit natÅrlicher Personen als persÇnlich haftende Gesellschafter an.1 Entscheidend ist vielmehr, dass Kapitalgesellschaften als unbeschrnkt haftende Gesellschafter beteiligt sind. Der Unterschied wird am Beispiel der Stiftung & Co. KG deutlich, bei der die Stiftung als alleinige Komplementrin beteiligt ist. Sie erfÅllt nicht den Geprgetatbestand, da eine Stiftung zwar ein KÇrperschaftsteuersubjekt ist, nicht aber – was fÅr die gewerbliche Prgung entscheidend ist – eine Kapitalgesellschaft.2 Der Geprge-Rspr. und der spteren gesetzliche Kodifizierung liegt der Gedanke zu Grunde, dass die Kapitalgesellschaft durch ihre (ausschließliche) Stellung als persÇnlich haftende Gesellschafterin und durch ihren Einfluss auf die GeschftsfÅhrung letztlich die eigentliche Unternehmensttigkeit der Personengesellschaft entfaltet.3 Haftet die Kapitalgesellschaft aber nicht persÇnlich fÅr Schulden der Personengesellschaft, fehlt ein wesentliches Merkmal des Geprgetatbestands.4 Somit kann eine Personengesellschaft auslndischen Rechts ohne persÇnlich haftenden Gesellschafter nicht gewerblich geprgt werden. FÅr US-amerikanische LLCs und LLPs besteht infolgedessen ebenso wie fÅr englische LLPs grundstzlich nicht die MÇglichkeit der gewerblichen Prgung. Etwas anderes gilt ausnahmsweise dann, wenn einer der Gesellschafter in der Satzung (operating agreement) die persÇnliche Haftung fÅr Gesellschaftsschulden Åbernimmt. Diese MÇglichkeit sehen die LLC-Gesetze einzelner US-Bundesstaaten vor. 3. Entprgung auslndischer Personengesellschaften Wege zur Entprgung. Die Entprgung einer Personengesellschaft kann durch verschiedene Maßnahmen herbeigefÅhrt werden. Hufig ist es zielfÅhrend, wenn sich ein weiterer persÇnlich haftender Gesellschafter beteiligt, der keine Kapitalgesellschaft ist. Regelmßig kommt dabei eine natÅrliche Person wegen der fehlenden Haftungsbegrenzung nicht in Betracht. Stattdessen kann sich aber ein anderes KÇrperschaftsteuersubjekt (Stiftung oder Genossenschaft) beteiligen. Die Entprgung kann auch durch die GeschftsfÅhrungsbefugnis eines beschrnkt haftenden Gesellschafters erreicht werden. Bei auslndischen Personengesellschaften ist zunchst zu klren, ob das Gesellschaftsrecht eine GeschftsfÅhrung durch beschrnkt haftende Gesellschafter zulsst. Ist dies nach auslndischem Recht mÇglich, ist darauf zu achten, dass die AusÅbung der GeschftsfÅhrungsbefugnis eines beschrnkt haftenden Gesellschafters keine nachteiligen Haftungsfolgen hat. Denn in angelschsich geprgten Rechtsordnungen kann die Erteilung und Wahrnehmung einer umfassenden GeschftsfÅhrungsbefugnis dazu fÅhren, dass der beschrnkt haftende Gesellschafter wie ein unbeschrnkt haftender Gesellschafter haftet. Dies betrifft insbesondere die Limited Partnership nach dem Recht der Bundes1 2 3 4

Darauf stellen offenbar Weßling/Romswinkel, Stbg 2004, 501 (504) ab. Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 216. BFH v. 17.3.1966 – IV 233-234/65, BStBl. III 1966, 171. Gl.A. Lemaitre/Schnittker/Siegel, GmbHR 2004, 618 (629).

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10.24

Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

staaten der USA (s. Rz. 29.7). Die unbeschrnkte Haftung des Limited Partners (in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft) kann dann zur Folge haben, dass die Entprgung misslingt. KnÅpft das auslndische Gesellschaftsrecht die Haftungsverschrfung aber nicht an das bloße Innehaben der GeschftsfÅhrungsbefugnis, sondern an deren Wahrnehmung und AusÅbung, steht dies einer Entprgung nicht entgegen. Die GeschftsfÅhrungsbefugnis eines beschrnkt haftenden Gesellschafters vermeidet die Prgung auch dann, wenn dieser von seiner Befugnis keinen Gebrauch macht (vgl. Rz. 10.33).

III. Ausschließlich Kapitalgesellschaften als persÇnlich haftende Gesellschafter 1. PersÇnlich haftende Gesellschafter

10.25 Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts. Der Begriff des persÇnlich haftenden Gesellschafters ist dem Handelsrecht entnommen. § 161 Abs. 1 HGB definiert ihn als Gesellschafter, bei dem eine Beschrnkung der Haftung nicht stattfindet. Gemeint ist eine unmittelbare gesellschaftsrechtliche Haftung fÅr Schulden der Gesellschaft nach § 128 HGB, die weder summen- noch gegenstndlich beschrnkt ist.1 Eine vertragliche Beschrnkung der Haftung durch Vereinbarung mit einem Glubiger steht der Eigenschaft als persÇnlich haftender Gesellschafter nicht entgegen. Andererseits wird der summenmßig beschrnkt haftende Kommanditist nicht dadurch zum persÇnlich haftenden Gesellschafter, dass er sich kraft Vereinbarung mit einem Glubiger zur unbeschrnkten Haftung verpflichtet oder seine unbeschrnkte Haftung auf § 176 HGB beruht.2 PersÇnlich haftende Gesellschafter sind die Gesellschafter einer GbR und OHG sowie die Komplementre einer KG. Bei der Prgung auslndischer Gesellschaften sind dieselben Maßstbe anzulegen. Ob die Voraussetzungen der persÇnlichen Haftung und GeschftsfÅhrungsbefugnis erfÅllt sind, richtet sich fÅr auslndische Gesellschaften nach dem einschlgigen auslndischen Gesellschaftsrecht (vgl. Rz. 1.29).

10.26 Kapitalgesellschaften. Ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften dÅrfen die Stellung als persÇnlich haftende Gesellschafter einnehmen. Den Kapitalgesellschaften gleichgestellt sind gewerblich geprgte Personengesellschaften (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG). Kapitalgesellschaften sind die GmbH, AG und KGaA sowie vergleichbare auslndische Gesellschaften. Auch die Vor-GmbH, die mit notarieller Beurkundung des Gesellschaftsvertrages zur Errichtung einer GmbH entsteht, ist Kapitalgesellschaft und damit geprgetauglich, wenn deren Eintragung im Handelsregister nachfolgt.3 Die Haftung der Handelnden auf 1 Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 218. 2 Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 218. 3 Groh DB 1987, 1006 (1010); Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 216.

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B. Tatbestand der gewerblichen Prgung

Grund des § 11 Abs. 2 GmbHG im Innenverhltnis zur Gesellschaft ist keine persÇnliche (Außen-)Haftung i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Ist aber die Vor-GmbH durch nur eine natÅrliche Person als Alleingesellschafter errichtet, soll eine Prgung durch die Vor-GmbH nach einer Entscheidung des II. Senats des BFH nicht mÇglich sein. Der Alleingesellschafter der Vor-GmbH hafte nach § 11 Abs. 2 GmbHG auch im Außenverhltnis fÅr Schulden der Vor-GmbH und damit auch fÅr Schulden der Personengesellschaft.1 Andere KÇrperschaftsteuersubjekte, insbesondere Genossenschaften, Stiftungen und Vereine des bÅrgerlichen Rechts sind keine Kapitalgesellschaften.2 Einzelflle. Eine GbR oder OHG, an der ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt sind, ist stets gewerblich geprgt. Sind natÅrliche Personen an einer GbR oder OHG beteiligt, tritt eine Prgung niemals ein. Dies gilt auch fÅr die GmbH & Co. GbR. Allein mit dem Rechtsformzusatz in der Namensbezeichnung kann eine Haftungsbegrenzung auf das GesellschaftsvermÇgen nicht herbeigefÅhrt werden.3 Auch im Fall einer individualvertraglich vereinbarten Haftungsbegrenzung ist der Geprgetatbestand nicht erfÅllt. Die Eigenschaft als „persÇnlich haftender Gesellschafter“ bestimmt sich nach dem abstrakten gesellschaftsrechtlichen Typus. Die Finanzverwaltung hlt an ihrem gegenteiligen bisher vertretenen Standpunkt nicht weiter fest. Zur Vermeidung von Hrten gewhrt sie eine bergangsregelung. Gesellschaften, die bis zum 31. Dezember 2014 in eine gewerblich geprgte GmbH & Co. KG umgewandelt werden, kÇnnen auf (form- und fristgerechten) Antrag ununterbrochen als Gewerbebetrieb behandelt werden.4 Eine Entscheidung des BFH steht in dieser Frage noch aus.5 Unterbleibt eine Umwandlung in eine GmbH & Co. KG, hat dies keine Betriebsaufgabe zur Folge, vielmehr ist die Gesellschaft bereits seit GrÅndung als vermÇgensverwaltend anzusehen. Dies kann nachteilig sein, wenn etwa in der Vergangenheit WirtschaftsgÅter (vermeintlich) zum Buchwert aus einem „anderen“ BetriebsvermÇgen Åbertragen oder ÅberfÅhrt wurden und sich dies nun (rÅckwirkend) als steuerpflichtige Entnahme herausstellt. Bei doppelstÇckigen Personengesellschaften kann die Prgung der Untergesellschaft nicht nur durch eine Kapitalgesellschaft, sondern auch durch eine gewerbliche Personenobergesellschaft bewirkt werden. Der Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG stellt ausdrÅcklich nur die gewerblich geprgte Personengesellschaft der Kapitalgesellschaft gleich; a maiore ad minus ist aber auch die gewerb1 BFH v. 4.2.2009 – II R 41/07, BStBl. II 2009, 600; a.A.: Wachter, ZEV 2009, 358. 2 Zu Kapitalgesellschaften auslndischen Rechts s. im Einzelnen unten Rz. 10.28f. 3 BGH v. 27.9.1999 – II ZR 371/98, DStR 1999, 1074; zu steuerlichen Folgen einschl. Vertrauensschutz fÅr Altflle vgl. BMF v. 18.7.2000, BStBl. I 2000, 1198; v. 28.8.2001, BStBl. I 2001, 614; FG Saarland v. 18.11.2010 – 1 K 2455/06, EFG 2011, 2067. 4 BMF v. 17.3.2014 – IV C 6 - S 2241/07/10004, 2014/0252207, BStBl. I 2014, 555. 5 Die Frage ist Gegenstand einer beim BFH unter dem Az. IV R 35/13 anhngigen Revision.

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10.27

Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

lich ttige Personenobergesellschaft prgetauglich, wenn sie subsidir die Prgemerkmale erfÅllt und damit den Geprge-Tatbestand erfÅllte, wenn sie nicht bereits originr gewerblich ttig wre.1 2. Prgung durch auslndische Kapitalgesellschaften

10.28 Auslndische Kapitalgesellschaften. Auch auslndische Kapitalgesellschaften kÇnnen eine (inlndische oder auslndische) Personengesellschaft gewerblich prgen.2 Der I. Senat des BFH hatte dies bereits im Jahre 1997 einer Entscheidung betreffend eine US-Inc. zu Grunde gelegt, ohne die Problematik besonders zu vertiefen.3 In seiner Entscheidung vom 14.3.2007 hat der XI. Senat diesen Standpunkt betreffend eine GmbH liechtensteinischen Rechts besttigt.4 Der Wortlaut des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG lasse eine Differenzierung in deutsche Kapitalgesellschaften und solche auslndischer Rechtsordnungen nicht erkennen. Auch der systematische Zusammenhang mit anderen Vorschriften des EStG (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG und § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG) besttige, dass mit Kapitalgesellschaften auch solche auslndischen Rechts angesprochen seien. Damit kann – dies mag auf den ersten Blick erstaunen – auch eine auslndische vermÇgensverwaltende Kapitalgesellschaft die gewerbliche Prgung verleihen, ohne dass sie selbst kraft ihrer Rechtsform oder Ttigkeit gewerbliche EinkÅnfte erzielt. Die Regelung des § 8 Abs. 2 KStG, nach der alle EinkÅnfte einer unbeschrnkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln sind, findet auf (beschrnkt steuerpflichtige) auslndische Kapitalgesellschaften keine Anwendung. Anderer Ansicht war das Niederschsische Finanzgericht, das in der Vorinstanz eine Prgung abgelehnt hatte. Die Entstehungsgeschichte des GeprgeTatbestands spreche dafÅr, dass eine Kapitalgesellschaft nur dann gewerblich prgen kÇnne, wenn sie kraft Rechtsform stets selbst einen Gewerbebetrieb nach § 8 Abs. 2 KStG unterhalte.5 Bei der Prgung einer inlndischen Personengesellschaft durch eine auslndische Kapitalgesellschaft stellt sich zudem die Frage, ob dies mit einer Verlegung des Verwaltungssitzes der Personengesellschaft ins Ausland und einer Entstrickungsbesteuerung verbunden ist (vgl. Rz. 13.179).6

10.29 Rechtstypenvergleich. Eine auslndische Gesellschaft ist Kapitalgesellschaft i.S. des Geprgetatbestands, wenn sie auf Grund des Rechtstypenvergleichs nach ihrem im Ausland geregelten rechtlichen Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Gestaltung einer inlndischen Kapitalgesellschaft 1 BFH v. 8.6.2000 – IV R 37/99, BStBl. II 2001, 162; H 15.8 Abs. 6 EStH 2008. 2 Stoschek/Schnitger, DStR 2006, 1395; Wachter, FR 2007, 887; Wachter, GmbHR 2005, 1181. 3 BFH v. 17.12.1997 – I R 34/97, BStBl. II 1998, 296. 4 BFH v. 14.3.2007– XI R 15/05, BStBl. II 2007, 924. 5 FG Niedersachsen v. 16.3.2005 – 2 K 835/01, EFG 2005, 1035. 6 Vgl. auch Schnittker/Pitzal in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 10.8 ff.

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B. Tatbestand der gewerblichen Prgung

entspricht.1 Ergibt der Rechtstypenvergleich, dass der Rechtstrger zwar einer deutschen KÇrperschaft, z.B. einem rechtsfhigen Verein entspricht, nicht aber einer deutschen Kapitalgesellschaft, scheidet eine gewerbliche Prgung durch diesen Rechtstrger aus. 3. Prgung durch hybride Gesellschaften Hybride Gesellschaftsformen. Auch eine hybride Gesellschaft2 auslndischen Rechts, insbesondere die US-LLC, US-LLP und UK-LLP, die sowohl Merkmale einer Personengesellschaft als auch einer KÇrperschaft aufweist, kann einer Personengesellschaft die gewerbliche Prgung verleihen, wenn sie nach dem anzustellenden Rechtstypenvergleich als Kapitalgesellschaft einzuordnen ist (vgl. Rz. 3.8). Der hybride Charakter der Gesellschaft steht einer Einordnung als Kapitalgesellschaft nicht entgegen, vielmehr ist die rechtliche Einordnung nach dem Rechtstypenvergleich eine Frage der rechtlichen und wirtschaftlichen Ausgestaltung der Gesellschaft im Einzelfall.3 FÅr die Besteuerung in Deutschland ist regelmßig die Einordnung des auslndischen Rechtsgebildes als Personengesellschaft einerseits oder KÇrperschaf andererseits hinreichend, da von dieser Beurteilung die Besteuerung entweder nach dem Transparenz- oder nach dem Trennungsprinzip abhngt. Ist die Entscheidung zugunsten einer KÇrperschaft gefllt, ist eine weitere Typisierung innerhalb der Gruppe der KÇrperschaftsteuersubjekte regelmßig nicht erforderlich. KnÅpft aber ausnahmsweise eine Rechtsnorm – wie § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG – besondere Folgen an das Vorhandensein einer Kapitalgesellschaft, ist anhand der Kriterien des Rechtstypenvergleichs eine weitergehende rechtliche Qualifizierung innerhalb der Gruppe der KÇrperschaften vorzunehmen und zu befinden, ob die auslndische hybride Gesellschaft eine grÇßere Gemeinsamkeit mit einer deutschen Kapitalgesellschaft oder mit einer anderen deutschen KÇrperschaft aufweist.4 In seiner Entscheidung v. 14.3.2007 zur gewerblichen Prgung einer liechtensteinischen KG durch eine liechtensteinische GmbH stellt der XI. Senat des BFH bei der Frage der gewerblichen Prgung durch die auslndische Gesellschaft darauf ab, ob die Gesellschaft nach ihrem im Ausland geregelten rechtlichen Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Gestaltung einer inlndischen Kapitalgesellschaft entspricht und nimmt damit Bezug auf die gefestigte Rspr. zum Rechtstypenvergleich. Bereits der RFH hatte in seiner „Venezuela“-Entscheidung5, die fÅr den Rechtstypenvergleich grundlegend ist, die Vergleichsbetrachtung im Rahmen des Rechtstypenverlgeichs auf solche Rechtsformen beschrnkt, die von ihrer Funktion im Rechts- und Wirt1 BFH v. 14.3.2007 – XI R 15/05, BStBl. II 2007, 924; s. Rz. 3.5. 2 Vgl. zum Begriff der hybriden Gesellschaft Schnittker, Gesellschafts- und steuerrechtliche Behandlung einer englischen Limited Liability Partnership mit Verwaltungssitz in Deutschland, 2007, S. 8 f. 3 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411. 4 Frotscher in Frotscher/Maas, § 1 KStG Rz. 59. 5 RFH v. 10.2.1930 – VI A 899/27, RFHE 27, 73 (79).

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10.30

Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

schaftsleben mit dem auslndischen Rechtsgebilde vergleichbar sind. Auslndische hybride Gesellschaften, die nach dem Rechtstypenvergleich als KÇrperschaft (und nicht als Personengesellschaft) einzuordnen sind, weisen innerhalb der KÇrperschaften regelmßig die grÇßte Gemeinsamkeit mit den deutschen Kapitalgesellschaften auf. Dies gilt jedenfalls dann, wenn ihr Gesellschaftszweck auf die AusÅbung eines wirtschaftlichen Erwerbszwecks gerichtet ist und eine bertragbarkeit der Gesellschaftsanteile nicht gnzlich ausgeschlossen ist.1 Denn die Kapitalgesellschaft tritt innerhalb der KÇrperschaften dadurch hervor, dass sie typischerweise auf Verwirklichung eines Erwerbszwecks gerichtet ist und die Mitgliedschaftsrechte versachlicht sind. Die Versachlichung der Mitgliedschaftsrechte manifestiert sich in einer grundstzlich freien bertragbarkeit des Gesellschaftsanteils ohne Gefhrdung eines Grundkapitals. Sie trgt der Kapitalsammelfunktion der Kapitalgesellschaft Rechnung.2 Zieht man diese Kriterien fÅr die rechtliche Einordnung einer hybriden Gesellschaft heran, wird diese regelmßig einer deutschen Kapitalgesellschaft entsprechen.

IV. Sonstige Voraussetzungen 10.31 Keine Gewerblichkeit kraft Ttigkeit. Eine Gesellschaft, die bereits kraft Ttigkeit (§ 15 Abs. 2 EStG) einen Gewerbebetrieb unterhlt, kann nicht gewerblich geprgt werden. Eine gewerbliche Ttigkeit wird hufig bereits auf Grund einer Betriebsaufspaltung oder eines gewerblichen GrundstÅckshandels bejaht, so dass das Schwergewicht der gewerblichen Prgung in der Praxis auf Ttigkeiten der langfristigen und fÅr eigene Rechnung betriebenen VermÇgensverwaltung (Immobilien-, Beteiligungs- und Wertpapierverwaltung) liegt. ErfÅllt die Gesellschaft den Tatbestand eines Gewerbebetriebs kraft Ttigkeit, kÇnnen gleichwohl die gesellschaftsrechtlichen Voraussetzungen einer Prgung geschaffen werden, so dass mit dem (gewollten oder ungewollten) Wegfall einer Gewerblichkeit kraft Ttigkeit oder Infizierung nahtlos die Prgung eintritt und damit die Kontinuitt des Gewerbebetriebs sichergestellt ist und die Aufdeckung stiller Reserven vermieden wird.

10.32 EinkÅnfteerzielungsabsicht. Nur ein Ttigwerden in EinkÅnfteerzielungsabsicht kann nach dem Einleitungssatz des § 15 Abs. 3 EStG einen fiktiven Gewerbebetrieb kraft Prgung herbeifÅhren. Dagegen knÅpft § 8 Abs. 2 KStG die Gewerblichkeit der KÇrperschaften i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG allein an deren Rechtsform an (vgl. Rz. 10.1). Die EinkÅnfteerzielungsabsicht liegt smtlichen Einkunftsarten des EStG als gemein1 Eine rechtliche Einordnung als privatrechtlicher Verein (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) kommt allenfalls in Betracht, wenn die auslndische Gesellschaft nicht auf die Verfolgung wirtschaftlicher, sondern ideeller Zwecke gerichtet ist und (kumulativ) eine bertragung der Mitgliedschaft ausgeschlossen ist, vgl. § 38 BGB. 2 Heider/Doralt/Diregger in MÅKo3, § 1 AktG Rz. 106.

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B. Tatbestand der gewerblichen Prgung

sames Prinzip zugrunde.1 AusdrÅcklich geregelt ist sie als Gewinnerzielungsabsicht fÅr die GewinneinkÅnfte in § 15 Abs. 2 EStG. Der Dualismus der EinkÅnfte hat zur Folge, dass bei der Feststellung der Gewinnerzielungsabsicht auch Wertvernderungen des eingesetzten BetriebsvermÇgens einzubeziehen sind.2 Die berschusserzielungsabsicht ist dagegen grundstzlich auf einen berschuss der FrÅchte der Einkunftsquelle unter Ausschluss von Substanzvernderungen begrenzt.3 Daraus, dass § 15 Abs. 3 EStG auf die EinkÅnfteerzielungsabsicht und damit auf den gemeinsamen Oberbegriff fÅr Gewinn- und berschusseinkÅnfte abstellt, ist gefolgert worden, dass steuerliche berschusseinkÅnfte nur dann in einen Gewerbebetrieb kraft Prgung umqualifiziert werden kÇnnen, wenn die Ttigkeit unabhngig von einer Prgung mit berschusserzielungsabsicht ausgeÅbt wird. FÅhrt beispielsweise die Immobilienvermietung nicht zu einem positiven berschuss der Einnahmen Åber die Werbungskosten, soll eine Prgung nicht mÇglich sein.4 Die Rspr., der auch die Finanzverwaltung folgt, legt den Wortlaut jedoch einschrnkend aus und verlangt, dass die Ttigkeit der Gesellschaft ausgehend von ihrer vorrangigen gewerblichen Prgung in der Absicht unternommen wird, einen betrieblichen Totalgewinn – unter Einschluss etwaiger Verußerungsund Aufgabegewinne – zu erzielen. FÅhrt diese Betrachtung zu einem positiven Totalgewinn, werden berschusseinkÅnfte auch dann gewerblich geprgt, wenn sie isoliert betrachtet nach der fÅr berschusseinkÅnfte anzustellenden Prognose keinen TotalÅberschuss erwarten ließen.5 Erzielt eine Gesellschaft in der Zeit, in der die rechtsformabhngigen Merkmale der gewerblichen Prgung erfÅllt sind, konzeptionsgemß ausschließlich Verluste, liegt eine fÅr die Prgung erforderliche Ttigkeit in EinkÅnfteerzielungsabsicht nicht vor. Die positive EinkÅnfteprognose kann nicht darauf gestÅtzt werden, dass die Gesellschaft in der Zeitspanne nach Wegfall der rechtsformabhngigen Geprgevoraussetzungen einen berschuss aus der VermÇgensverwaltung erzielt.6 GeschftsfÅhrungsbefugnis. Die GeschftsfÅhrungsbefugnis darf ausschließlich einer oder mehreren Kapitalgesellschaften als persÇnlich haftenden Gesellschaftern (oder Gesellschaftsfremden) zustehen. Der Begriff der GeschftsfÅhrung ist gesellschaftsrechtlich i.S.d. §§ 114 bis 117, HGB und §§ 709 bis 713 BGB zu verstehen. Maßgeblich ist die gesetzliche oder gesellschaftsvertragliche organschaftliche Befugnis im Innenverhltnis der Gesellschafter zu einer auf Verwirklichung des Gesellschaftszwecks gerichteten Ttigkeit. Auf die im Außenverhltnis wirkende Rechtsmacht zur Vertretung kommt es nicht an. Eine Ttigkeitsbefugnis, die Hey in Tipke/Lang21, § 8 Rz. 125. Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 30. Hey in Tipke/Lang22, § 8 Rz. 125 ff. Eisgruber, DStR 1995, 1569 (1570). BFH v. 25.6.1996 – VIII R 28/94, BStBl. II 1997, 202; v. 25.9.2008 – IV R 80/05, BStBl. II 2009, 266; R 15.8 Abs. 6 Satz 4 EStR 2012; Kempermann, FR 2009, 535. 6 BFH v. 25.9.2008 – IV R 80/05, BStBl. II 2009, 266.

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10.33

Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

sich nur aus einem Dienst- oder Arbeitsvertrag ergibt, ist keine GeschftsfÅhrungsbefugnis i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.1 In einer Einheits-GmbH & Co. KG, in der die KG die Gesellschaftsanteile an der Komplementrin hlt und damit eine wechselseitige Beteiligung besteht, ist die AusÅbung der Gesellschafterrechte aus der Beteiligung an der GmbH durch die Kommanditisten nach Åberwiegend vertretener Ansicht keine GeschftsfÅhrungsbefugnis im Sinne des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Eine Prgung der Einheitsgesellschaft ist damit mÇglich. AusdrÅcklich ist diese Frage bislang nicht von der Rechtsprechung entschieden.2 Ist der Kommanditist einer GmbH & Co. KG zugleich GeschftsfÅhrer der Komplementr-GmbH, die ihrerseits zur GeschftsfÅhrung in der KG befugt ist, steht dies einer gewerblichen Prgung nicht entgegen, da die handelnde natÅrliche Person die GeschftsfÅhrung nicht in ihrer Eigenschaft als Kommanditist wahrnimmt.3 Gleichwohl wird die TtigkeitsvergÅtung, die der GeschftsfÅhrer der Komplementr-GmbH bezieht, in eine SondervergÅtung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG umqualifiziert. Ob von der Befugnis zur GeschftsfÅhrung tatschlich Gebrauch gemacht wird, ist grundstzlich nicht ausschlaggebend, ausreichend ist die rechtliche Befugnis.4 Eine gewerbliche Prgung wird vermieden, wenn an einer GmbH & Co. KG zwar nur Kapitalgesellschaften beteiligt sind, der Kommanditisten-GmbH jedoch gesellschaftsrechtlich GeschftsfÅhrungsbefugnis eingerumt wird.5

V. Steuerliche Konsequenzen der gewerblichen Prgung 10.34 BetriebserÇffnung. Die erstmalige Prgung hat die ErÇffnung eines steuerlichen Gewerbebetriebs zur Folge, wenn sich die Prgung nicht nahtlos an eine Gewerblichkeit kraft Ttigkeit anschließt. Die Bewertung erfolgt bei einer BetriebserÇffnung nach Einlagegrundstzen, d.h. grundstzlich mit dem Teilwert, § 6 Abs. 1 Nr. 6, Nr. 5 EStG. Werden WirtschaftsgÅter aus einem anderen BetriebsvermÇgen des Gesellschafters in das (Sonder-)BetriebsvermÇgen der gewerblich geprgten Gesellschaft Åbertragen oder ÅberfÅhrt, ist der Buchwert nach Maßgabe des § 6 Abs. 5 EStG anzusetzen. Die Gesellschaftsanteile an der persÇnlich haftenden Gesellschafterin (Komplementr-GmbH) stellen regelmßig SonderbetriebsvermÇgen der Gesellschafter der Personengesellschaft dar.6 Die steuerliche BetriebserÇffnung ist nicht zwangslufig mit einer zivilrechtlichen GesellschaftsgrÅndung verbunden. Wird eine bereits bestehende vermÇgensverwaltende (entprgte) Gesellschaft geprgt, werden die WirtschaftsgÅter im 1 2 3 4

BFH v. 23.5.1996 – IV R 87/93, BStBl. II 1996, 523. Binz/Sorg, § 16 Rz. 53; Pauli, DB 2005, 1021 (1022); Werner, DStR 2006, 706. BFH v. 23.5.1996 – IV R 87/93, BStBl. II 1996, 523. Dies kann insbesondere von Bedeutung sein, wenn nach auslndischem Gesellschaftsrecht nicht die Einrumung, sondern nur die Wahrnehmung der GeschftsfÅhrungsbefugnis eine persÇnliche Haftung bewirkt; s. Rz. 10.24. 5 R 15.8 Abs. 6 EStR 2008; a.A. Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 222 a.E. 6 OFD Frankfurt a.M. v. 22.11.2000, GmbHR 2001, 163.

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B. Tatbestand der gewerblichen Prgung

GesamthandsvermÇgen der bisher vermÇgensverwaltenden Gesellschaft – ohne zivilrechtlichen bertragungsvorgang – von der steuerlich privaten VermÇgenssphre bzw. aus einem EigenbetriebsvermÇgen des Gesellschafters in die Sphre des steuerlichen BetriebsvermÇgens ÅberfÅhrt. Auch in diesem Fall finden steuerlich Einlagegrundstze (und nicht Tauschgrundstze) Anwendung. Prgung einer Zebra-Gesellschaft. Wird eine vermÇgensverwaltende Zebra-Gesellschaft gewerblich geprgt, hat dies fÅr Gesellschafter, die ihre Beteiligung im BetriebsvermÇgen halten (z.B. Kapitalgesellschaften) zur Folge, dass die anteiligen WirtschaftsgÅter aus dem EigenbetriebsvermÇgen unentgeltlich in das betriebliche GesamthandsvermÇgen der gewerblich-geprgten Gesellschaft ÅberfÅhrt werden. Dabei ist analog § 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG der Buchwert anzusetzen.1 Die Regelung ist nicht direkt, sondern nur analog anwendbar, da der Wortlaut nur bertragungen, nicht aber berfÅhrungen erfasst. Auf Grund der KÇrperschaftsklausel des § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG kann es dabei zu einer (anteiligen) Gewinnrealisierung kommen. Bestehen in diesem Fall auf Ebene der geprgten Personengesellschaft Verbindlichkeiten, stellt sich die Frage, ob dies zu einer entgeltlichen berfÅhrung und damit zu einer anteiligen Gewinnrealisierung fÅhrt. Gegen eine Gewinnrealisierung spricht, dass die Verbindlichkeiten auf Grund der Prgung lediglich in die Sphre des BetriebsvermÇgens der Personengesellschaft ÅberfÅhrt werden, aber kein Entgelt fÅr die berfÅhrung der aktiven WirtschaftsgÅter bilden. Nach einer neueren Entscheidung2 des IV. Senats des BFH, die von der Finanzverwaltung jedoch (noch) nicht angewendet wird, unterbleibt bei bertragungen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG eine Gewinnrealisierung jedenfalls soweit deren Wert den Buchwert der aktiven WirtschaftsgÅter nicht Åbersteigt.

10.35

Prgung im Anschluss an eine originr gewerbliche Ttigkeit. Im Grundsatz bleibt die Kontinuitt der Mitunternehmerschaft und ihres Betriebs gewahrt, wenn eine originr gewerbliche Ttigkeit eingestellt wird und der Tatbestand der Prgung sich nahtlos anschließt. Allerdings kann die Unternehmensidentitt i.S.d. § 10a GewStG und damit ein Gewerbeverlust entfallen. In grenzÅberschreitenden Konstellationen kann der Wechsel einer gewerblich ttigen zu einer gewerblich geprgten Gesellschaft eine Gewinnrealisierung kraft Entstrickung bewirken. Denn abkommensrechtlich qualifiziert die gewerblich geprgte Gesellschaft nach der Rechtsprechung des BFH nicht als Unternehmen (vgl. Rz. 10.60 ff.).

10.36

NeugrÅndung. Im Fall der zivilrechtlichen NeugrÅndung einer gewerblich geprgten (Außen-)Gesellschaft kommt es handels- und steuerrechtlich zu einer BetriebserÇffnung. VermÇgensÅbertragungen aus dem PrivatvermÇgen der Gesellschafter sind als Einlagen steuerlich grundstzlich mit dem Teilwert zu bewerten, § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. Alternativ kÇnnen die

10.37

1 § 6 Abs. 3 EStG ist einschlgig, wenn eine Sachgesamtheit eingelegt wird 2 BFH vom 19.9.2012 – IV R 11/12, BFH/NV 2012, 659.

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Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

zu Åbertragenden WirtschaftsgÅter auf Grund eines fremdÅblichen Verußerungs- und Anschaffungsvorgangs Åbertragen werden. Die bertragung gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten steht als tauschhnliches Geschft einer entgeltlichen bertragung gleich.1 Werden EinzelwirtschaftsgÅter aus einem anderen BetriebsvermÇgen des Gesellschafters unentgeltlich oder gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten Åbertragen oder ÅberfÅhrt, sind die Buchwerte nach Maßgabe des § 6 Abs. 5 EStG fortzufÅhren. Bei der bertragung von Sachgesamtheiten kÇnnen die Buchwerte nach Maßgabe des UmwStG sowie bei unentgeltlicher bertragung nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 EStG fortgefÅhrt werden.

10.38 Zeitlicher Eintritt der Prgung. Die gewerbliche Prgung tritt ein, sobald erstmalig smtliche Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfÅllt sind. FÅr die NeugrÅndung einer GmbH & Co. KG hat der II. Senat des BFH in einem Fall zur Erbschaftsteuer entschieden, dass die Prgung erst im Zeitpunkt der Eintragung der KG und deren Komplementr-GmbH in das Handelsregister eintritt. Die Kommanditgesellschaft, deren Unternehmen nicht schon ein Handelsgewerbe i.S.d. § 1 Abs. 2 HGB bilde, entstehe im Verhltnis zu Dritten erst mit Eintragung im Handelsregister (§ 123 Abs. 1 HGB). In der Zeit zwischen GrÅndung und Eintragung existiere die Gesellschaft in der Rechtsform der GbR. Ist an der Gesellschaft auch eine natÅrliche Person beteiligt, stehe dies einer Prgung bis zur Eintragung entgegen.2 Zwar ist die Entscheidung zur Erbschaftsteuer ergangen, die AusfÅhrungen zum zeitlichen Eintritt der Prgung sind aber auch bei der Ertragsbesteuerung heranzuziehen. Allerdings beginnt die Gewerbesteuerpflicht nicht schon mit Eintragung der Gesellschaft im Handelsregister, sondern – wie im Fall originr gewerblicher Gesellschaften – erst mit Aufnahme der werbenden (vermÇgensverwaltenden) Ttigkeit,.3die von bloßen Vorbereitungshandlungen abzugrenzen ist.

10.39 Einflussnahme auf den Eintrittszeitpunkt. Bei einer bereits errichteten, im Handelsregister eingetragenen vermÇgensverwaltenden GmbH & Co. KG, an der ausschließlich Kapitalgesellschaften als persÇnlich haftende Gesellschafter beteiligt sind, kann die Prgung durch Einrumung oder den Entzug der GeschftsfÅhrungsbefugnis der Kommanditisten-GmbH oder einer gesellschaftsfremden Person bewirkt oder beendet werden. Die Prgung oder Entprgung kann auf diese Weise mit Wirkung fÅr einen beliebigen (in der Zukunft) liegenden Zeitpunkt herbeigefÅhrt werden. Ist an der GmbH & Co. KG eine natÅrliche Person als persÇnlich haftender Gesellschafter beteiligt, setzt die Prgung voraus, dass dessen Stellung in die eines beschrnkt haftenden Gesellschafters wechselt. In diesem Fall tritt die Prgung ein, sobald der Gesellschafter seine Stellung als Kom1 Siehe BFH v. 24.1.2008 – IV R 37/06, GmbHR 2008, 548; m. Anm. Hoffmann, GmbHR 2008, 551; BMF v. 20.5.2009, BStBl. I 2009, 464; v. 26.11.2004, BStBl. I 2004, 1190. Siehe auch Simon, DStR 2000, 578 (580). 2 BFH v. 4.2.2009 – II R 41/07, BStBl. II 2009, 600. 3 BFH v. 22.11.1994 – VIII R 44/92, BStBl. II 1995, 900; v. 20.11.2003 – IV R 5/02, BStBl. II 2004, 464.

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C. Abkommensrechtliche Behandlung

manditist erlangt. Haftet er bis zur Eintragung im Handelsregister nach § 176 HGB unbeschrnkt, begrÅndet dies nicht seine Eigenschaft als persÇnlich haftender Gesellschafter i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.1 Unterjhriger Eintrittszeitpunkt. Tritt die Prgung (oder Entprgung) unterjhrig ein, wirkt sie nicht auf den Beginn des Jahres zurÅck. Eine Gewerblichkeit fÅr den gesamten Veranlagungszeitraum folgt auch nicht aus der Infektionswirkung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Die Gesellschafter erzielen bis zur Prgung (allenfalls) EinkÅnfte anderer Einkunftsarten und mit dem Zeitpunkt der Prgung erstmalig gewerbliche EinkÅnfte. FÅr auslndische Gesellschaften gelten im Ausgangspunkt dieselben Grundstze, d.h. die Prgung tritt ein, sobald erstmals der Tatbestand des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfÅllt ist. Anhand des auslndischen Gesellschaftsrechts ist zu prÅfen, zu welchem Zeitpunkt die Eigenschaft als persÇnlich haftender Gesellschafter erstmals besteht oder nicht mehr besteht und zu welchem Zeitpunkt die GeschftsfÅhrungsbefugnis erteilt oder entzogen wird.

10.40

Entprgung. Die Entprgung einer Gesellschaft hat grundstzlich eine gewinnrealisierende Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) zur Folge, es sei denn die Prgung wird durch eine Gewerblichkeit kraft Ttigkeit oder Infektion ohne zeitliche Unterbrechung abgelÇst. Entsteht infolge der Entprgung eine vermÇgensverwaltende Zebra-Gesellschaft, werden die Folgen einer gewinnrealisierenden Betriebsaufgabe ggf. durch die Grundstze der Realteilung gem. § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG Åberlagert. Soweit die WirtschaftsgÅter des GesamthandsvermÇgens dem EigenbetriebsvermÇgen der betrieblich beteiligten Gesellschafter zuzurechnen sind, sind die Buchwerte nach Maßgabe des § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG fortzufÅhren.

10.41

C. Abkommensrechtliche Behandlung I. Die Frage der Bindung des Abkommensrechts an die innerstaatliche Fiktion des Gewerbebetriebs Ausgangsfrage. Gewerblich geprgte Personengesellschaften nehmen infolge der gewerblichen Fiktion eine Zwischenstellung ein. Die Ttigkeit ist ihrer Art nach vermÇgensverwaltend, whrend die daraus erzielten EinkÅnfte auf Rechtsfolgenseite im Wege der Fiktion als gewerbliche qualifiziert werden. Dies wirft abkommensrechtlich primr die Frage nach der Einordnung der EinkÅnfte in die EinkÅnfteartikel auf. Die innerstaatliche Qualifikation als gewerbliche EinkÅnfte muss sich auf Abkommensebene nicht zwangslufig in einer Einordnung als Unternehmensgewinne (Art. 7 OECD-MA) fortsetzen. Denn die DBA bilden ein eigenstndiges Regelsystem, das neben die innerstaatlichen Steuernormen tritt

1 Siehe Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 218.

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10.42

Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

und die hierdurch begrÅndeten Besteuerungsbefugnisse beschrnkt.1 Vor diesem Hintergrund ist eine Subsumtion unter die speziellen Abkommensartikel (insbesondere Art. 10 bis 12 und 21 OECD-MA) angebracht, denn eine Bindung des Abkommensrechts an das innerstaatliche Recht besteht grundstzlich nicht. In diesem Sinne hat der I. Senat des BFH in einer Serie neuerer Entscheidungen (vgl. Rz. 10.60 ff.) – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung– befunden, dass die gewerbliche Prgung nicht auf die abkommensrechtliche Einordung als Unternehmensgewinne durchschlage. Die vom I. Senat des BFH bereits als „stndige Spruchpraxis“ bezeichnete Rechtsprechung beruht nicht auf Besonderheiten der jeweils einschlgigen DBA und hat daher fÅr smtliche Abkommen Bedeutung, die dem OECD-MA nachgebildet sind. Die Finanzverwaltung hat sich der Rechtsprechung angeschlossen und wendet diese in allen Fllen an, fÅr die noch keine Bestandskraft eingetreten ist. Die abkommensrechtliche EinkÅnftequalifikation ist entscheidend fÅr die Verteilung des steuerlichen Einkommens, also zur Bestimmung (1) des Quellenstaats, der sein Besteuerungsrecht (ggf. eingeschrnkt) ausÅben darf, und (2) des Ansssigkeitsstaats, der ggf. eine Doppelbesteuerung zu vermeiden hat.

10.43 Folgefragen einer abkommensrechtlichen Qualifikationsbindung. Der Antwort auf die unter (1) genannten Frage schließt sich unmittelbar der grundlegende abkommensrechtliche Aspekt an, ob bei einer Qualifikation der EinkÅnfte als Unternehmensgewinne die gewerblich geprgte Personengesellschaft eine Betriebssttte unterhlt (Art. 5, Art. 7 Abs. 1 OECD-MA) und welche EinkÅnfte und WirtschaftsgÅter dieser zuzuordnen sind (Art. 7 Abs. 2 OECD-MA).2 FÅr die unter (2) genannte Frage ist in abkommensrechtlicher Hinsicht die Einordnung der EinkÅnfte als Unternehmensgewinn oder als solche i.S.d. der Spezialartikel (Art. 10 ff., 21 OECD-MA) fÅr die Methode, mit der der Ansssigkeitsstaat von einer Doppelbesteuerung entlastet (Freistellungs- oder Anrechnungsmethode), einschließlich der weiteren damit verbundenen Voraussetzungen (z.B. Aktivittsvorbehalt, subject-to-tax-Klauseln, etc.) von Bedeutung.

II. Bedeutung einer Qualifikationsbindung 10.44 SondervergÅtungen als Unternehmensgewinne. Die Fiktion der Gewerblichkeit nach innerstaatlichem Recht ist nicht nur auf die – in gesamthnderischer Verbundenheit – erzielten EinkÅnfte aus der Ttigkeit auf Gesellschaftsebene begrenzt. Durch die Zurechnung zum Sonderbereich umfassen die gewerblichen EinkÅnfte auch die Leistungsbeziehungen 1 Lehner in V/L6, DBA, Grundlagen 44, 66 und 87; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 3 OECD-MA Rz. 71a. 2 Vgl. Art. 7 Nr. 1 OECD-MK.

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C. Abkommensrechtliche Behandlung

zwischen Gesellschafter und gewerblich geprgter Personengesellschaft. Mit einer AnknÅpfung der abkommensrechtlichen Einordnung als Unternehmensgewinne war zwar auf Grundlage der Sicht der Finanzverwaltung noch keine abschließende Entscheidung Åber die Qualifikation der SondervergÅtungen bzw. -betriebseinnahmen und -ausgaben als abkommensrechtliche Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA getroffen (vgl. Rz. 11.17 ff.).1 Allerdings war der Weg hierzu grundstzlich erÇffnet, sodass fÅr die in den Spezialartikeln enthaltenen Betriebsstttenvorbehalte (Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 5, Art. 12 Abs. 3, Art. 21 Abs. 2 OECD-MA) eine AnwendungsmÇglichkeit bestand. FÅr die Flle, in denen das Besteuerungsrecht infolge eines nicht einschlgigen Betriebsstttenvorbehalts abkommensrechtlich nicht der Betriebssttte der gewerblich geprgten Personengesellschaft zugeordnet wird, hat der deutsche Gesetzgeber eine Zuordnung von SondervergÅtungen als Unternehmensgewinne mithilfe des § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des JStG 2009 sichergestellt bzw. sicherzustellen versucht (vgl. Rz. 11.38 ff.). Nachdem der BFH die Vorschrift des § 50d Abs. 10 EStG ihrem Wortlaut entsprechend einschrnkend dahingehend interpretiert hat, dass sie zwar SondervergÅtungen als abkommensrechtliche Unternehmensgewinne qualifiziere, aber nicht vom Erfordernis der Betriebsstttenzurechnung suspendiere, hat der Gesetzgeber im AmtshilfRLUmsG „klarstellend“ nachgebessert (s. Rz. 11.45). Gewerblich geprgte Gesellschaften sind aber vom Anwendungsbereich des § 50d Abs. 10 EStG ausdrÅcklich ausgenommen (vgl. § 50d Abs. 10 Satz 7 Nr. 1 EStG i.d.F. d. AmtshilfeRLUmsG), d.h. der Gesetzgeber respektiert die BFH-Rechtsprechung, wonach die Prgung abkommensrechtlich nicht durchschlgt. Verhinderung einer Beeintrchtigung des deutschen Besteuerungsrechts. Die eingangs genannte Bedeutung der gewerblichen Prgung zur Vermeidung einer ungewollten Gewinnrealisierung im innerstaatlichen Kontext (vgl. Rz. 10.4 ff.) setzt sich in international gelagerten Sachverhalten unter BerÅcksichtigung von DBA-Aspekten fort. Die von der Finanzverwaltung bislang vertretene Auffassung einer abkommensrechtlichen Anerkennung gewerblich geprgter Personengesellschaft als Unternehmen i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. c OECD-MA ermÇglichte in der Vergangenheit legitime und vielfach durch verbindliche AuskÅnfte abgesicherte Steuergestaltungen zur Vermeidung von Steuerentstrickungen im Rahmen des Wegzugs von natÅrlichen Personen oder der Sitzverlegung von Kapital- oder Personengesellschaften.2 Indem vor dem Ausscheiden aus der deutschen Steuerpflicht die WirtschaftsgÅter, bei denen die Aufdeckung der stillen Reserven drohte, steuerneutral in das BetriebsvermÇgen einer gewerblich geprgten Personengesellschaft im Inland eingebracht werden (z.B. gem. § 24 UmwStG, § 6 Abs. 5 Satz 2 oder Satz 3 EStG), wurde auf der Grundlage der Verwaltungsmeinung durch die – abkommensrechtlich unangetastete – inlndische beschrnkte Steuerpflicht eine Beeintrchtigung des 1 Vgl. Meretzki, IStR 2008, 23. 2 Hoheisel, IWB Fach 10 Internationale Gruppe 2, 2009 (2010).

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10.45

Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

deutschen Besteuerungsrechts verhindert. Gleiches galt fÅr eine unvernderte Aufrechterhaltung des deutschen Besteuerungsrechts, um im Rahmen von international gelagerten Umwandlungsfllen (Inlandsumwandlungen mit Auslandsbezug, Auslandsumwandlungen mit Inlandsbezug oder grenzÅberschreitende EU-/EWR-Umwandlungen) das Wahlrecht zur BuchwertfortfÅhrung zu wahren (vgl. § 3 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 13 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG).1

10.46 Keine Steuersatzbegrenzung fÅr InlandseinkÅnfte. Eine abkommensrechtliche Qualifikatiton der EinkÅnfte einer gewerblich geprgten Personengesellschaft als unternehmerische BetriebssttteneinkÅnfte hatte fÅr den Quellenstaat zur Folge, dass die in den Spezialartikeln enthaltenen Begrenzungen der HÇhe nach auf die Bruttoertrge (z.B. 5 % bzw. 15 % nach Art. 10 Abs. 2 OECD-MA, 10 % nach Art. 11 Abs. 2 OECD-MA oder 0 % nach Art. 12 Abs. 1, 21 Abs. 1 OECD-MA) nicht einschlgig waren. Anders als bei einer Subsumtion unter die Spezialartikel darf die nach dem progressiven Tarif berechnete Steuer den – auf Basis der (anteiligen) Bruttodividende, -zinsen, -lizenzen, etc. – ermittelten Maximalbetrag unter BerÅcksichtigung der vorgenannten HÇchststze Åberschreiten.2 Bei einer abkommensrechtlichen Qualifikation als EinkÅnfte i.S.d. Art. 10 ff., 21 OECD-MA hingegen darf die im Rahmen der Veranlagung festgesetzte Steuer auf die beschrnkt steuerpflichtigen EinkÅnfte, soweit es sich um EinkÅnfte i.S.d. Spezialartikel handelt, die vorgenannten HÇchstbetrge nicht Åberschreiten.3

III. Keine Qualifikation als Unternehmensgewinne 1. Abkommensrechtliche DefinitionslÅcke

10.47 Fehlende Abkommensdefinition fÅr „Unternehmensgewinne“. Die Frage der abkommensrechtlichen Behandlung von originr vermÇgensverwaltenden, aber gewerblich fingierten EinkÅnften im Zusammenhang mit gewerblich geprgten Personengesellschaften war deshalb umstritten, weil das Abkommensrecht den Begriff der Unternehmensgewinne nicht abschließend definiert. Der Begriff des Unternehmens wird zwar in Art. 3 Abs. 1 Buchst. c OECD-MA als „AusÅbung einer Geschftsttigkeit“ beschrieben, jedoch kann aufgrund des unbestimmten Begriffs der „Geschftsttigkeit“ diese Vorschrift allenfalls als Teildefinition angesehen werden. Auch Art. 3 Abs. 1 Buchst. h OECD-MA, wonach die Unternehmensgewinne auch die freiberuflichen oder sonstigen selbstndigen EinkÅnfte umfassen, schließt nicht die verbleibenden LÅcken.4

1 2 3 4

Hoheisel, IWB Fach 10 Internationale Gruppe 2, 2009 (2010 f.). Vgl. Krabbe, IStR 2002, 145 (149). Vgl. Piltz/Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 85. Ditz in SchÇnfeld/Ditz, Art. 7 (2008) OECD-MA Rz. 50.

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C. Abkommensrechtliche Behandlung

Anwendung des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA. In Anbetracht einer fehlenden abschließenden Definition des unbestimmten Rechtsbegriffs „Unternehmensgewinne“ in Art. 7 OECD-MA findet Art. 3 Abs. 2 OECD-MA Anwendung. Danach hat jeder im DBA nicht definierte Begriff die Bedeutung nach dem innerstaatlichen Recht des Anwendestaats zum Zeitpunkt der Abkommensanwendung – vorausgesetzt, der Abkommenszusammenhang erfordert nichts anders (lex fori). Mit dem innerstaatlichen Recht ist das Recht der Steuerarten gemeint, auf die das Abkommen Anwendung findet, also Åberwiegend das Ertragsteuerrecht.

10.48

Bedeutung des Abkommenszusammenhangs fÅr die Definition. Drehund Angelpunkt, ob die originr vermÇgensverwaltenden, aber kraft Fiktion gewerblichen EinkÅnfte im Zusammenhang mit einer gewerblich geprgten Personengesellschaft unter RÅckgriff auf § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG abkommensrechtlich Unternehmensgewinne darstellen, ist in Art. 3 Abs. 2 OECD-MA der Konditionalsatz „wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert.“ Die Rechtslage war lange Zeit nicht eindeutig, weil unterschiedliche Auffassungen Åber die Reichweite dieser Bedingung bestanden.1 Finanzverwaltung einerseits und große Teile des Schrifttums andererseits nahmen hierzu gegenstzliche Positionen ein. Der BFH hat in mehreren Entscheidungen der Jahre 2010 und 2011 fÅr eine Klrung gesorgt. Danach vermittelt die gewerblich geprgte Gesellschaft ihren Mitunternehmern abkommensrechtlich keine Unternehmensgewinne. Die Finanzverwaltung hat sich im BMF-Schreiben 2014 der Sicht des BFH angeschlossen.2 MÇglichen Steuerausfllen fÅr zurÅckliegende Gestaltungen auf Grundlage der frÅheren Verwaltungsmeinung soll die Neuregelung in § 50i EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG entgegenwirken (vgl. hierzu Rz. 10.70 ff.).

10.49

2. Bisheriger Standpunkt der Finanzverwaltung Innerstaatliche gewerbliche EinkÅnfte als abkommensrechtliche Unternehmensgewinne. Die Finanzverwaltung verfolgte bislang einen Ansatz der strengen Bindung des Abkommensrechts an die innerstaatliche Qualifikation als gewerbliche EinkÅnfte i.S.d. § 15 EStG (vgl. zum aktuellen Standpunkt der Finanzverwaltung unter Rz. 10.69 ff.).3 Die EinkÅnfte eines Gesellschafters aus seiner Beteiligung an den EinkÅnften einer gewerblich geprgten Personengesellschaft seien als Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA zu qualifizieren. Dies entspricht auch der OECD-Auffassung, wonach der Begriff der AusÅbung einer Geschfts-

1 Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 3 OECD-MA Rz. 82; DÅrrschmidt in V/L6, Art. 3 OECD-MA Rz. 121. 2 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1. 3 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1; BMF v. 24.10.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 1.1.5.1.

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10.50

Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

ttigkeit nach dem innerstaatlichen Recht des Anwenderstaats zu bestimmen sei.1

10.51 Erforderliche Betriebssttte. Ein Besteuerungsrecht des Quellenstaats setzte zudem voraus, dass die gewerblich geprgte Personengesellschaft eine Betriebssttte unterhielt, die den Anforderungen des Art. 5 OECD-MA genÅgte. Unterhielt die gewerblich geprgte Personengesellschaft im Quellenstaat hingegen keine feste Geschftseinrichtung bzw. qualifizierte diese nicht als Betriebssttte nach Art. 5 Abs. 1 OECD-MA, verblieb das Besteuerungsrecht nach dieser Ansicht vollumfnglich beim Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters, der das Unternehmen betreibt (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 OECD-MA).

10.52 Beispiel: An einer gewerblich geprgten Personengesellschaft mit Geschftsleitung und Sitz im Inland (= Geschftsleitungsbetriebssttte) ist u.a. der im auslndischen Vertragsstaat (V) ansssige Kommanditist A beteiligt. Die Personengesellschaft erzielt inlndische ZinseinkÅnfte sowie Dividenden aus einer Beteiligung an einer auslndischen Gesellschaft, die ihren Sitz im Ansssigkeitsstaat des Kommanditisten hat.

Die Zinsen und Dividenden stellen gewerbliche EinkÅnfte der inlndischen Personengesellschaft dar (§ 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 7, Abs. 8, § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG). Der Gewinnanteil des Kommanditisten, der aus den auslndischen Dividenden und den inlndischen Zinsen besteht, unterliegt der Einkommensteuer (§ 1 Abs. 4, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Durch die gewerbliche Prgung der Personengesellschaft (i.V.m. der unterhaltenen Geschftsleitungsbetriebssttte) werden zum einen aus den auslndischen Dividenden inlndische EinkÅnfte und aus den regelmßig nicht steuerbaren ZinseinkÅnften (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa EStG) steuerbare GewinneinkÅnfte. Durch die Qualifikation der Zinsen und Dividenden als Unternehmensgewinne manifestiert im vorliegenden Fall der deutsche Fiskus das Besteuerungsrecht auch

1 Art. 3 Nr. 10.2 OECD-MK; gl.A. Krabbe, IStR 2002, 145 (149); Wolff in FS Wassermeyer, S. 647 (653 f.), jeweils m.w.N.

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C. Abkommensrechtliche Behandlung abkommensrechtlich. Hinsichtlich des Gewinnanteils des auslndischen Mitunternehmers wird eine Begrenzung des Besteuerungsrechts nach Art. 11 OECD-MA auf den HÇchststeuersatz von 10 %1 der Bruttoertrge bzw. der vollstndige Ausschluss der Besteuerung nach Art. 21 Abs. 1 OECD-MA (Dividenden)2 verhindert. Unterhlt die Personengesellschaft im Inland keine Betriebssttte i.S.d. Art. 5 OECD-MA, ist im vorliegenden Fall Deutschland von einem Besteuerungsrecht vollumfnglich ausgeschlossen.

Anwendbarkeit des Art. 7 OECD-MA wegen Betriebsstttenvorbehalts. Zwar unterliegen die originr vermÇgensverwaltenden EinkÅnfte regelmßig auch einer speziellen Verteilungsnorm (Art. 10 ff., 21 OECD-MA), so dass diese vorrangig Anwendung finden (Art. 7 Abs. 7 OECD-MA). Die Vertreter, die der Verwaltungsauffassung folgen, sehen hierin allerdings keine abkommensrechtliche Beschrnkung des Besteuerungsrechts an den BetriebssttteneinkÅnften, weil der Betriebsstttenvorbehalt, der in den einzelnen Spezialartikeln enthalten ist (vgl. Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4, Art. 12 Abs. 3, Art. 21 Abs. 2 OECD-MA), die Anwendung des Art. 7 Abs. 1 OECD-MA sicherstelle. Die abkommensrechtliche Zurechnung von EinkÅnften zu einer Betriebssttte unter einen Betriebsstttenvorbehalt setzt nach der BFH-Rechtsprechung eine tatschliche ZugehÇrigkeit des zugrundeliegenden VermÇgenswerts (hier: Gesellschaftsbeteiligung und Darlehensforderung) zur Betriebssttte in der Weise voraus, dass er in einem funktionalen Zusammenhang zu der ausgeÅbten Unternehmensttigkeit steht (tatschlich-funktionale Bedeutung fÅr die Ttigkeit der Personengesellschaft; vgl. Rz. 6.61).3 Da die Ttigkeit einer gewerblich geprgten Personengesellschaft in der VermÇgensverwaltung besteht und die VermÇgenswerte, d.h. WirtschaftsgÅter, zum notwendigen BetriebsvermÇgen der Gesellschaft gehÇren, sei die tatschlich-funktionale Bedeutung dieser WirtschaftsgÅter erfÅllt.4

10.53

Switch-over-Regelung bei Keinmal- oder Niedrigbesteuerung. Aus der Verwaltungsauffassung ließe sich schließen, dass im umgekehrten Fall ein inlndischer Mitunternehmer, der an einer auslndischen gewerblich geprgten Personengesellschaft beteiligt ist, von der abkommensrechtlichen Qualifikation als Unternehmensgewinn profitiert, weil die BetriebssttteneinkÅnfte in diesen Fllen – zumindest nach den DBA ohne Aktivittsklausel – freigestellt werden (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 Satz 2, Art. 23A Abs. 1 OECD-MA). Dies resultiert regelmßig in einer Keinmalbesteuerung infolge der ebenfalls gewhrten Freistellung oder einer Niedrigbesteuerung infolge der Quellensteuerbegrenzung im Quellenstaat. Der

10.54

1 In einigen DBA besteht nicht einmal ein auf 10 % begrenztes Besteuerungsrecht des Quellenstaats, z.B. DBA-GB oder DBA-USA. Vgl. die bersicht von PÇllath/ Lohbeck in V/L6, Art. 11 OECD-MA Rz. 22. 2 Art. 10 OECD-MA ist nicht einschlgig, da nicht an eine ansssige Person im anderen Vertragsstaat gezahlt wird, vgl. Rust in V/L6, Art. 21 OECD-MA Rz. 4 unter Ziff. 3 Buchst. b. 3 Vgl. BFH v. 30.8.1995 – I R 112/94, BStBl. II 1996, 563; v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510; Blumers, DB 2008, 1765. 4 Wolff in FS Wassermeyer, S. 647 (654).

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Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

auslndische Quellenstaat (Geschftsleitungsbetriebsstttenstaat bzw. Sitzstaat der Personengesellschaft) wird regelmßig das Konzept der gewerblich geprgten Personengesellschaft nicht kennen und die EinkÅnfte daher abkommensrechtlich unter die Spezialartikel der Art. 10 ff., 21 OECD-MA subsumieren, so dass er sich in seiner (vollen) AusÅbung des Besteuerungsrechts gehindert sieht. Dies wird dadurch verhindert, dass fÅr die Zeitrume ab 2007 die Switch-over-Klausel des § 50d Abs. 9 S. 1 Nr. 1 EStG Anwendung findet bzw. fÅr frÅhere Zeitrume die Finanzverwaltung der OECD-Auffassung zu negativen Qualifikationskonflikten (vgl. Rz. 6.61) folgt1, wonach der Ansssigkeitsstaat der Beurteilung des Quellenstaats folgt. Danach seien – abweichend vom innerstaatlichen Recht – die EinkÅnfte nicht als Unternehmensgewinne aufgrund gewerblicher Prgung zu qualifizieren, sondern als Dividenden, Zinsen, Lizenzen, etc., fÅr die die Anrechnungsmethode zur Anwendung komme.

10.55 Beispiel: An einer Gesellschaft mit Geschftsleitung und Sitz im auslndischen Vertragsstaat (V) ist u.a. ein in Deutschland ansssiger Gesellschafter beteiligt. Die Gesellschaft ist nach dem Rechtstypenvergleich als Personengesellschaft einzuordnen und erfÅllt die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die Personengesellschaft erzielt im auslndischen Vertragsstaat ZinseinkÅnfte sowie Ertrge aus einer Beteiligung an einer anderen, ebenfalls im Staat V ansssigen Gesellschaft, die jedoch als Kapitalgesellschaft einzustufen ist.

Der deutsche Fiskus stellt die gewerblichen EinkÅnfte des inlndischen Gesellschafters aus der Beteiligung an der auslndischen Mitunternehmerschaft (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 2 EStG), die sich aus den Dividenden und Lizenzen zusammensetzen, nicht von der deutschen Besteuerung frei, sondern wendet die Anrechnungsmethode an. Die Switch-over-Klausel des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG kommt zur Anwendung, weil der auslndische Vertragsstaat im vorliegenden Fall die EinkÅnfte entweder vollstndig freistellt (Lizenzen, Art. 12 Abs. 1 OECDMA) oder sie zum reduzierten Quellensteuersatz besteuert (Dividenden, Art. 10

1 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.3.3.2.

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C. Abkommensrechtliche Behandlung Abs. 2 Satz 1 Buchst. b OECD-MA; vgl. Rz. 15.61 ff.). FÅr die Zeitrume vor 2007 knÅpft das Wohnsitzfinanzamt des Z an die Beurteilung des auslndischen Quellenstaats an und interpretiert den Art. 23A Abs. 1 OECD-MA in der Weise, dass die Voraussetzungen fÅr eine Freistellung im Falle eines negativen Qualifikationskonflikts nicht erfÅllt sind, so dass Deutschland als Ansssigkeitsstaat zwecks Vermeidung einer Doppelbesteuerung nur zur Anrechnung der hier 15 %igen Quellensteuer verpflichtet ist.

Switch-over-Regelung bei Drittstaatensachverhalten. FÅr die EinkÅnfte, die die auslndische Personengesellschaft aus Drittstaaten bezieht und die der Sitzstaat der Personengesellschaft aufgrund der fehlenden Anwendbarkeit des Betriebsstttenvorbehalts nicht erfasst, sichert sich Deutschland als Ansssigkeitsstaat das Besteuerungsrecht Åber § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG.1 Stammten im vorgenannten Beispiel die Dividenden aus einem Drittstaat, kme eine Freistellung des mitunternehmerischen Gewinnanteils nach dem DBA mit dem auslndischen Vertragsstaat nicht in Betracht. Deutschland rechnet allenfalls die Quellensteuern auf die Dividende aus dem Drittstaat an. Ob hierfÅr eine Quellensteuerermßigung in Betracht kommt, richtet sich nach dem DBA mit dem Drittstaat.

10.56

3. Schrifttum Autonome Abkommensauslegung. Die Sichtweise der Finanzverwaltung wurde von großen Teilen des Schrifttums – wenn auch mit unterschiedlicher BegrÅndung – abgelehnt. Dem Abkommenszusammenhang („ . . ., wenn der Zusammenhang nichts anderes erfordert“, Art. 3 Abs. 2 OECDMA) sei eine weitreichende Bedeutung beizumessen, bevor die innerstaatliche EinkÅnftequalifikation auf die Abkommensebene vollstndig durchschlage.2 Da die Begriffe „Unternehmen“ bzw. „Unternehmensgewinne“ im innerstaatlichen Recht nicht verwendet werden, sei ein gemeineuropischer Unternehmensbegriff, ein Typusbegriff, zugrunde zu legen, der in einem wechselbezÅglichen Verhltnis mit dem innerstaatlichen Recht zu entwickeln sei.3 Im Ergebnis erfordere Art. 7 OECD-MA „eine selbstndige Erwerbsttigkeit, die nicht Nutzung unbeweglichen VermÇgens i.S. des Art. 6 Abs. 3 OECD-MA ist.“4 Hierunter sei jedenfalls die gewerbliche Prgung nicht zu fassen.5 Dies gelte jedoch nicht fÅr ltere DBA, in denen noch die Formulierungen „EinkÅnfte aus gewerblichen Unternehmen“, „gewerbliche Gewinne eines Unternehmens“ o.. verwendet wurden. Nur in diesen Fllen sei eine einheitliche Auslegung des Abkommens1 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.1.2.4 mit Beispiel. 2 DÅrrschmidt in V/L6, Art. 3 OECD-MA Rz. 121. 3 Hemmelrath in V/L6, Art. 7 OECD-MA Rz. 30. 4 Hemmelrath in V/L6, Art. 7 OECD-MA Rz. 33. 5 Ditz in SchÇnfeld/Ditz Art. 7 (2008) Rz. 54; Hemmelrath in V/L6, Art. 7 OECD-MA Rz. 57; Kroppen in G/K/G, Art. 7 OECD-MA Rz. 46; Niehaves in Haase2, Art. 7 OECD-MA Rz. 32 ff.

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10.57

Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

rechts mit der innerstaatlichen Definition des § 15 EStG, also einschließlich der in § 15 Abs. 3 EStG erwhnten Tatbestnde, geboten.1

10.58 Ergnzung der Abkommensdefintion durch innerstaatlichen Begriff des Gewerbebetriebs. Nach einem anderen BegrÅndungsansatz sei der durch die abkommensrechtliche (Teil-)Definition nicht hinreichend konkretisierte Begriff des Unternehmensgewinns auf Basis des innerstaatlichen Steuerrechts in Gestalt des § 15 Abs. 2 EStG auszulegen.2 Aus dem Abkommenszusammenhang ergebe sich keine vollstndige Definition, sondern der – weiter konkretisierungsbedÅrftige – Begriff der Geschftsttigkeit in Art. 3 Abs. 1 Buchst. c und h OECD-MA erfahre durch die Negativabgrenzung in Art. 6 Abs. 1 OECD-MA und dem den DBA immanenten Spezialittsgrundsatz (sog. abkommensrechtliche isolierende Betrachtungsweise3), der explizit nur in Art. 7 Abs. 7 OECD-MA niedergelegt ist, weitere Umschreibung. Der letztlich verbleibende Definitionsbedarf sei durch den innerstaatlichen Begriff des – originren – Gewerbebetriebs (§ 15 Abs. 2 EStG) zu decken. Diese Auffassung sieht fÅr die Bestimmung des Begriffs der Unternehmensgewinne zwar anders als der Ansatz einer abkommensautonomen Auslegung noch einen Anwendungsbereich fÅr den RÅckgriff auf das innerstaatliche Recht – allerdings nicht in dem Umfang, wie ihn die Finanzverwaltung annimmt. Die vermÇgensverwaltende Ttigkeit einer gewerblich geprgten Personengesellschaft falle nicht hierunter, weil sie nicht die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG erfÅlle.4

10.59 Betriebsstttenvorbehalt. Nach beiden BegrÅndungsanstzen stellen sich die Folgefragen der Existenz einer Betriebssttte sowie der Zurechnung von WirtschaftsgÅtern (vgl. Rz. 10.14 und Rz. 10.53) nicht, weil es bereits an der fehlenden Qualifikation als Unternehmensgewinn, die hierfÅr zwingend Voraussetzung ist, mangelt. Folglich ist auch eine PrÅfung eines Betriebsstttenvorbehalts obsolet, weil die einschlgigen Regelungen (auch) einen Unternehmensgewinn bzw. eine Betriebssttte voraussetzen. Dies betrifft allenfalls Personengesellschaften mit gemischten EinkÅnften, die zumindest zu einem geringen Teil Unternehmensgewinne erzielen, also den innerstaatlichen Tatbestand der originr gewerblichen EinkÅnfte i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG ansatzweise erfÅllen. Hierbei kann es sich aber denknotwendig nicht um gewerblich geprgte Personengesellschaften nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, sondern nur um gewerbliche Personengesellschaften kraft Abfrbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG handeln.

1 Hemmelrath in V/L6, Art. 7 OECD-MA Rz. 50 f.; fÅr eine generelle Einbeziehung der Gewerblichkeit gem. § 15 Abs. 3 EStG allerdings Pohl in SchÇnfeld/ Ditz Art. 3 OECD-MA Rz. 35. 2 Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA (2000) Rz. 16 und 49. 3 Nicht zu verwechseln mit der klassischen isolierenden Betrachtungsweise i.S.d. § 49 Abs. 2 EStG (vgl. Rz. 10.17). 4 Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA (2000) Rz. 85; Hoheisel, NWB Fach 10 International Gruppe 2, 2009 (2012).

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C. Abkommensrechtliche Behandlung

4. Rechtsprechung Keine Unternehmensgewinne auf Grund gewerblicher Prgung. Der BFH hatte sich erstmals in einer Entscheidung aus dem Jahre 1997 zur abkommensrechtlichen Einordnung der EinkÅnfte einer gewerblich geprgten Gesellschaft geußert. Diesem oft zitierten Urteil vom 17.12.19971 lag zwar ein grenzÅberschreitender Sachverhalt mit einer gewerblich geprgten Personengesellschaft zugrunde (inlndischer Limited Partner mit Beteiligung an einer US-amerikanischen2 Limited Partnership mit Vermietungs-, Zins- und SpekulationseinkÅnften), jedoch beruhte die Entscheidung auf dem besonderen Wortlaut des im Streitfall einschlgigen DBA-USA 1954/1965 und ließ daher keine allgemeine Aussagen zu (vgl. Rz. 6.15). Die Definitionen des „gewerblichen Unternehmens“ und des „gewerblichen Gewinns“ in jenem Abkommen beinhalteten nur „aktive gewerbliche Ttigkeiten“, ohne dass z.B. EinkÅnfte i.S.d. Zinsartikels damit erfasst werden. Die eindeutigen abkommensrechtlichen Definitionen schlossen einen RÅckgriff auf innerstaatliches Recht aus, was eine Behandlung von gewerblich geprgten, aber originr vermÇgensverwaltenden EinkÅnften als Unternehmensgewinne nicht zuließ. Grundlegende und fÅr smtliche Abkommen, die dem Vorschlag des OECD-MA folgen, verallgemeinerungsfhige Aussagen brachte erst eine Serie von Entscheidungen der Jahre 2010 und 2011.

10.60

BFH-Entscheidung I R 81/09 zum DBA-USA 1989. Den Auftakt bildet das Urteil vom 28.4.20103 zum DBA-USA 1989. In jenem Fall erzielte eine US-amerikanische Personengesellschaft (US-LP I) EinkÅnfte aus der Vermietung von in den USA belegenen Immobilien. Die US-LP I legte berschÅsse der Vermietungsttigkeit bei US-Kreditinstituten an und erzielte hieraus Zinseinnahmen. Die in Deutschland ansssigen und Åber eine weitere US-Personengesellschaft (US-LP II) an der US-LP I Beteiligten begehrten im Rahmen ihrer Besteuerung in Deutschland die abkommensrechtliche Freistellung dieser Zinsen, hilfsweise die Anrechnung der auf die Zinseinnahmen gezahlten US-Steuer. Nach innerstaatlichem Steuerrecht erzielten die deutschen Beteiligten gewerbliche EinkÅnfte aus der mittelbaren Beteiligung an einer gewerblich geprgten Personengesellschaft (offenbar war die US-LP II, an der ein unmittelbares Beteiligungsverhltnis bestand, nicht gewerblich ttig, sondern auf Grund der Beteiligung an der US-LP I lediglich gewerblich infiziert). Nach deutsch-steuerlichem Verstndnis umfassten die gewerblich geprgten EinkÅnfte auch die Zinsen (vgl. § 20 Abs. 8 EStG). Auf Grund des abkommensrechtlichen Spezialittsprinzips war fÅr die Zinseinnahmen jedoch in erster Linie Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 einschlgig. Danach bestand fÅr Zinsen ein ausschließliches Besteuerungsrecht des Ansssigkeitsstaats (Deutschland). Nach Ansicht des BFH stand auch der sog. Betriebsstttenvorbehalt des

10.61

1 BFH v. 17.12.1997 – I R 34/97, BStBl. II 1998, 296. 2 Nach dem Recht des US-Staats Georgia gegrÅndet. 3 BFH v. 28.04.2010 – I R 81/09, BFH/NV 2010, 1550.

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Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 dem deutschen Besteuerungsrecht nicht entgegen. Art. 11 Abs. 3 DBA-USA 1989 regele, dass fÅr Zinsen Art. 7 und nicht Art. 11 DBA-USA 1989 einschlgig sei, wenn der in einem Vertragsstaat Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat eine gewerbliche Ttigkeit durch eine dort gelegene Betriebssttte ausÅbe und die Zinsen fÅr eine Forderung gezahlt werden, die BetriebsvermÇgen dieser Betriebssttte sei. Die vermÇgensverwaltende Ttigkeit der gewerblich geprgten USLP I qualifiziere abkommensrechtlich jedoch nicht als gewerbliche Ttigkeit. Das DBA-USA 1989 definiere den Begriff der gewerblichen Ttigkeit nicht, so dass dieser nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts auszulegen sei, sofern nicht der Abkommenszusammenhang nach Art. 3 Abs. 2 DBA-USA 1989 eine andere Deutung erfordere. Wenn das Abkommen von „gewerblichen Gewinnen“ eines „Unternehmens“ spreche, seien damit erkennbar EinkÅnfte aus einer ihrer Art nach unternehmerischen Ttigkeit gemeint. EinkÅnfte, die vermÇgensverwaltender Art seien und lediglich im Fiktionswege innerstaatlich als gewerblich behandelt wÅrden, seien damit von Art. 7 DBA-USA 1989 nicht erfasst. Der BFH stÅtzt diese Sichtweise auf drei Argumente: Erstens sei die abkommensrechtliche Aufteilung der Besteuerungshoheit in erster Linie an der Art der EinkÅnfteerzielung ausgerichtet. Zweitens trage nur ein derartiges Verstndnis dem Spezialittsprinzip in Art. 7 Abs. 6 DBA-USA 1989 Rechnung. Und drittens wirke ein anderes Verstndnis der im Grundsatz angestrebten Entscheidungsharmonie entgegen, in dem die Gefahr gefÇrdert werde, dass das Abkommen in beiden Vertragsstaaten unterschiedlich ausgelegt werde. Der AusÅbung des deutschen Besteuerungsrechts stehe auch nicht Art. 6 DBA-USA 1989 entgegen. Denn die Zinsen aus der Anlage von VermietungsÅberschÅssen seien keine EinkÅnfte aus der „unmittelbaren“ Nutzung des unbeweglichen VermÇgens. Auch der Hilfsantrag des Klgers auf Anrechnung der US-Steuer hatte keinen Erfolg. Eine Anrechnung nach § 34c Abs. 6 Satz 3 EStG 1990 setze – so der BFH – voraus, dass das einschlgige DBA eine Doppelbesteuerung nicht beseitige. Wenn aber die USA die Zinsen entgegen der insoweit maßgeblichen deutschen Abkommensinterpretation besteuerten, verpflichte dies Deutschland nicht zur Steueranrechnung.

10.62 BFH-Entscheidung I B 191/09 zum DBA Spanien 1966. In einem ADVBeschl. v. 19.5.20101, dem das DBA-Spanien 1966 zu Grunde lag, hat der BFH diese Rechtsprechung besttigt. In Deutschland ansssige Personen verußerten einen Anteil an einer spanischen Personengesellschaft, die mÇglicherweise nicht gewerblich ttig, sondern bloß gewerblich geprgt war. Bei einer Gewerblichkeit kraft Prgung ergebe sich fÅr Spanien kein Quellensteuerrecht gem. Art. 13 Abs. 2 DBA-Spanien 1966. Denn das VermÇgen einer gewerblich geprgten Gesellschaft bilde kein BetriebsvermÇgen einer Betriebssttte. Zur BegrÅndung verweist der BFH auf die nur wenige Wochen zuvor ergangene Entscheidung zum DBA-USA 1989 (vgl. Rz. 10.61). 1 BFH v. 19.5.2010 – I B 191/09, BStBl. II 2011, 156.

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C. Abkommensrechtliche Behandlung

BFH-Entscheidungen I R 49/09 und I R 46/10 zum DBA-GB 1964/1970. Ebenfalls eine Outbound-Konstellation betraf die Entscheidung v. 9.10.20101 zum DBA-GB 1964/1970. Wie in dem zum DBA-USA 1989 entschiedenen Fall erzielte eine auslndische gewerblich geprgte Personengesellschaft Zinsen aus der Anlage von VermietungsÅberschÅssen. Die Zinsen seien – so der BFH – auf Grund des Zinsartikels (Art. VII Abs. 1 DBA-GB 1964/1970) nur in Deutschland zu besteuern. Einer dem Zinsartikel vorgehenden Erfassung als Gewinn einer Auslandsbetriebssttte (Art. III Abs. 2 DBA-GB 1964/1970) stehe bereits entgegen, dass die gewerbliche Prgung abkommensrechtlich nicht durchschlage. Zur BegrÅndung verweist der BFH auf seine Entscheidung I R 81/09 zum DBA-USA 1989 (vgl. hierzu Rz. 10.61). Die Finanzverwaltung hat diese Entscheidung im Bundessteuerblatt verÇffentlicht. In einer weiteren Entscheidung vom 24.8.20112 zum DBA-GB 1964/1970 besttigt der BFH seine Spruchpraxis, auch wenn die Frage der gewerblichen Prgung in jenem Fall nicht entscheidungserheblich war.

10.63

BFH-Entscheidung I R 95/10 zum DBA-Ungarn. In einer Entscheidung vom 25.5.20113 zum DBA-Ungarn erweitert der BFH seine Sicht auf die Gewerblichkeit kraft Betriebsaufspaltung, die ebensowenig wie die Prgung abkommensrechtlich durchschlage.

10.64

BFH-Entscheidung II R 51/09 zum DBA-Schweiz 1971. Eine InboundKonstellation betrifft die am 4.5.20114 zur VermÇgensteuer ergangene Entscheidung zum DBA-Schweiz 1971. Der in der Schweiz ansssige Klger war an einer inlndischen gewerblich geprgten Personengesellschaft beteiligt, fÅr die das Finanzamt einen Einheitswert-BetriebsvermÇgen feststellte und dem Klger anteilig zurechnete. Nach Ansicht des BFH stehe dem deutschen Besteuerungsrecht Art. 22 Abs. 6 DBA-Schweiz 1971 entgegen. Danach kÇnnten VermÇgenswerte, die in den Abs. 1 bis 5 des Art. 22 nicht besonders genannt seien, nur im Ansssigkeitsstaat (Schweiz) besteuert werden. Art. 22 Abs. 2 DBA-Schweiz 1971, der eine Besteuerung des beweglichen BetriebsvermÇgens einer Betriebssttte im anderen Staat (Quellenstaat, hier: Deutschland) erlaube, sei nicht einschlgig, da die gewerbliche Prgung nicht auf das Abkommensrecht durchschlage. Der II. Senat des BFH hat sich in dieser Entscheidung ausdrÅcklich der in den vorhergehenden AusfÅhrungen erluterten Rechtsprechung des I. Senats angeschlossen.

10.65

Stellungnahme. Die Argumentation des BFH Åberzeugt. Ein uneingeschrnkter RÅckgriff auf die innerstaatliche Definition des Gewerbebetriebs, einschließlich des Fiktionstatbestands in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG stellt eine Verletzung des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA dar, weil der Abkom-

10.66

1 2 3 4

BFH v. 9.12.2010 – I R 49/09, BStBl. II 2011, 482. BFH v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165. BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602. BFH v. 4.5.2011 – II R 51/09, BFH/NV 2011, 1637.

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Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

menszusammenhang keine adquate BerÅcksichtigung findet (in diesem Sinne auch Rz. 6.13). Historie und Zweckrichtung der innerstaatlichen Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (vgl. Rz. 10.2) kollidieren mit dem Zweck der abkommensrechtlichen Vorschriften zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Der RÅckgriff auf innerstaatliches Recht ist nur dort zulssig, wo das Abkommen schweigt, also die abkommensrechtliche Definition endet. Mit der Annahme, die vermÇgensverwaltende Ttigkeit einer – in einer bestimmten Struktur ausgestalteten – Personengesellschaft stelle eine unternehmerische Ttigkeit i.S.d. Art. 7 OECD-MA dar, widerspricht der abkommensrechtlichen Definition des Art. 3 Abs. 1 Buchst. c OECD-MA. Dort wird eine „Geschftsttigkeit“ verlangt. Eine Geschftsttigkeit ist mehr als eine vermÇgensverwaltende Ttigkeit. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist nicht geeignet, die abkommensrechtliche DefinitionslÅcke im Unternehmensbegriff zu schließen.1 Dies gilt gleichermaßen fÅr die Gewerblichkeit kraft Abfrbung2 (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) und die Gewerblichkeit kraft Betriebsaufspaltung3 und die Betriebsverpachtung im Ganzen.4

10.67 LÇsung der Beispielsflle. FÅr die oben dargestellten Beispielsflle bedeutet die BFH-Rechtsprechung und neue Verwaltungssicht, dass im Fall des auslndischen Gesellschafters (vgl. Rz. 10.52) der deutsche Fiskus kein Besteuerungsrecht an den Dividenden hat und hinsichtlich der (gewerblichen) Zinsen aufgrund des Art. 11 OECD-MA auf eine 10 %ige Bruttobesteuerung begrenzt ist. Im Fall des inlndischen Gesellschafters (vgl. Rz. 10.55) hat Deutschland an den Lizenzen das alleinige Besteuerungsrecht (Art. 12 Abs. 1 OECD-MA), whrend fÅr die Dividenden die auslndische, auf 15 % ermßigte Quellensteuer auf die inlndische Einkommensteuer anzurechnen ist (Art. 10 Abs. 2 Buchst. b, Art. 23A Abs. 2 OECD-MA).

10.68 Konsequenzen fÅr Gestaltungen zur Vermeidung einer Wegzugs- und Entstrickungsbesteuerung. Auf der Grundlage der BFH-Rechtsprechung ist der Transfer von VermÇgen auf eine gewerblich geprgte Gesellschaft nicht geeignet, eine Wegzugs- oder Entstrickungsbesteuerung zu vermeiden. Gleiches gilt fÅr eine Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, ein Verpachtungsunternehmen im Rahmen einer Betriebsverpachtung im Ganzen und bloß gewerblich infizierte Gesellschaften. Bei kÅnftigen Gestaltungen ist eine Zuordnung von Anteilen oder anderen WirtschaftsgÅtern zu einer Inlandsbetriebssttte einer gewerblich ttigen Gesellschaft erforderlich.5 Denkbar ist auch die bertragung von VermÇgen im Vorfeld eines Wegzugs auf eine Stiftung oder einen Verein mit

1 2 3 4 5

Hansen, Personengesellschaftsbeteiligungen, S. 154 ff. m.w.N. BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, BFH/NV 2010, 1550. BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602. Ditz in SchÇnfeld/Ditz, Art. 7 OECD-MA Rz. 56. Schnittker, Anwendung von DBA auf Personengesellschaften, Forum der Internationalen Besteuerung, Band 41, 2012, 43 ff.

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C. Abkommensrechtliche Behandlung

Betriebssttte im Inland. FÅr zurÅckliegende Gestaltungen erwchst aus der Rechtsprechung bzw. aus der abweichenden frÅheren Verwaltungsauffassung die Gefahr von Steuerausfllen fÅr den deutschen Fiskus. Denn die Umsetzung der BFH-Rechtsprechung auf zurÅckliegende Wegzugsund Entstrickungsflle stÇßt auf verfahrensrechtliche Hindernisse. Dies soll anhand des folgenden Beispiels eines typischen Wegzugsfalls erlutert werden. Beispiel: D ist Alleingesellschafter der A-GmbH mit Sitz und Geschftsleitung in Hamburg. Im Jahr 2008 legt D seine Anteile i.S.d. § 17 EStG an der A-GmbH steuerneutral in die gewerblich-geprgte D-GmbH & Co. KG, deren alleiniger Kommanditist er ist, ein. Im Jahr 2009 verlegt D seinen Wohnsitz aus Deutschland in einen DBA-Staat außerhalb der EU. Im November 2013 verußert die D-GmbH & Co. KG den Anteil an der A-GmbH. LÇsung: Auf der Grundlage der BFH-Rechtsprechung fÅhrt der Wegzug des D im Jahr 2009 zu einer Realisierung der stillen Reserven in den Anteilen der A-GmbH, § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bzw. § 16 Abs. 3a EStG. In bereinstimmung mit der seinerzeitigen Ansicht der Finanzverwaltung wurde im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2009 eine Gewinnrealisierung jedoch verneint. Der Einkommensteuerbescheid 2009 ist inzwischen bestandskrftig. Einer Besteuerung des Verußerungsgewinns im Jahre 2013 steht Art. 13 Abs. 5 des DBA mit dem Wohnsitzstaat des D entgegen. Selbst fÅr den Fall, dass die Steuerfestsetzung des Wegzugsjahres unter dem Vorbehalt der NachprÅfung ergangen ist, steht einer nderung zuungunsten des D die Regelung des § 176 Abs. 2 AO entgegen; D ist in seinem Vertrauen in den Fortbestand der frÅheren Verwaltungsauffassung geschÅtzt. Ist die Gestaltung im Wege der verbindlichen Auskunft gem. § 89 Abs. 2 AO abgestimmt, bedeutet dies zustzlichen Vertrauensschutz fÅr D. Dieser Befund war fÅr den Gesetzgeber Anlass zur Schaffung des § 50i EStG durch das AmtshilfeRLUmsG (vgl. hierzu Rz. 10.70 ff.).

5. Neuer Standpunkt der Finanzverwaltung Reaktion der Finanzverwaltung. Die Finanzverwaltung hat ihren bisherigen Standpunkt zur gewerblich geprgten Gesellschaft als Unternehmen im Sinne des Abkommensrechts, wie er in den Betriebssttten-Verwaltungsgrundstzen vom 24.10.1999 und im BMF-Schreiben vom 16.4.2010 vertreten wurde, mit Wirkung fÅr alle noch nicht bestandskrftigen Flle aufgegeben. Im BMF-Schreiben vom 26.9.2014 hat sie die neue BFHRechtsprechung inhaltlich Åbernommen.1 In den Fllen, in denen eine abkommensrechtliche Definition des Unternehmens gnzlich fehlt oder lediglich in Anlehnung an das OECD-MA als „Geschftsttigkeit“ umrissen wird, erfasst nun auch die Finanzverwaltung als Unternehmensgewinne nur solche EinkÅnfte, die ihrer Art nach aus einer unternehmerischen Ttigkeit stammen. Dies ist bei gewerblichen EinkÅnften, die die Merkmale des § 15 Abs. 2 EStG erfÅllen sowie bei freiberuflichen EinkÅnften gem. § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG regelmßig der Fall. Ausgenommen 1 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1

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10.69

Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

sind jedoch gewerbliche EinkÅnfte kraft Prgung und Infizierung sowie die Gewerblichkeit eines Besitzunternehmens, die allein auf dem Institut der Betriebsaufspaltung basiert. Gemischte Ttigkeiten wÅrdigt die Finanzverwaltung grundstzlich separat, es sei denn die Ttigkeiten bedingen sich unlÇsbar. Dann soll nach dem Gesamtbild eine einheitliche Ttigkeit vorliegen.1 Die Verußerung von VermÇgen der (nicht gewerblichen) Personengesellschaft richtet sich nicht nach dem fÅr BetriebsstttenvermÇgen einschlgigen Art. 13 Abs. 2 OECD-MA, da eine Betriebssttte ohne Unternehmen nicht denkbar ist. Einschlgig ist dagegen regelmßig Art. 13 Abs. 5 OECD-MA bzw. im Fall von unbeweglichem VermÇgen Art. 13 Abs. 1 OECD-MA.2 6. Gesetzliche Neuregelung des § 50i EStG a) berblick

10.70 Gesetzgeberische Zielsetzung. Es ist zunchst verstndlich und legitim, dass der deutsche Gesetzgeber ttig wird, um die zu befÅrchtenden Steuerausflle3 zu vermeiden. Durch das AmtshilfeRLUmsG4 wurde hierzu die Neuregelung des § 50i EStG geschaffen.5 Nach ihrer Zielsetzung soll die Regelung solche Steuerausflle verhindern, die sich durch die vom bisherigen Verstndnis der Finanzverwaltung abweichende BFH-Rechtsprechung ergeben. In der BegrÅndung des Gesetzesentwurfs6 heißt es hierzu: „Zur Verhinderung erheblicher Steuerausflle in MilliardenhÇhe wird eine Regelung geschaffen, die die Besteuerung spterer Verußerungsgewinne in den Fllen ermÇglicht, in denen aufgrund des bisherigen Rechtsverstndnisses der Finanzverwaltung im Zeitpunkt des Wegzugs ins Ausland, einer Umstrukturierung oder berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern oder Anteilen auf die Besteuerung verzichtet wurde. Aus dem gleichen Grund ist es gerechtfertigt, dass die EinkÅnfte aus den ÅberfÅhrten WirtschaftsgÅtern oder Anteilen auch insoweit besteuert werden kÇnnen, als das DBA deren Besteuerung einschrnkt.“

Gemessen an dieser Zielsetzung ist der Tatbestand des § 50i EStG nicht zielgenau ausgestaltet. Einerseits weist die Vorschrift einen Regelungs-

1 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1 sowie 2.3.1. 2 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.3. 3 Dass es sich dabei um eine GrÇßenordnung in MilliardenhÇhe handelt, wie es in der GesetzesbegrÅndung heißt, ist nicht belegt, BR-Drucks. 139/13 v. 22.2.2013, S. 141 f. zu Nr. 37. 4 Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur nderung steuerlicher Vorschriften v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809. 5 Einen ersten berblick Åber die Neuregelung geben Brocke/Rottenmoser, SteuK 2013, 419; Kudert/Kahlenberg/Mroz, ISR 2013, 365; Liekenbrock, IStR 2013, 690; Pohl, IStR 2013, 699; Prinz, DB 2013, 1378; TÇben, IStR 2013, 682. 6 BR-Drucks. 139/13 v. 22.2.2013, zu Nr. 37, S. 141 (142).

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C. Abkommensrechtliche Behandlung

Åberhang auf und erweitert den deutschen Besteuerungszugriff nicht nur in Konstellationen, die Anlass der Regelung waren. Hieraus drohen definitive Doppelbesteuerungen. Die Regelung ist wegen ihres Åberschießenden Charakters daher im Fachschrifttum einhellig auf Kritik gestoßen.1 Andererseits werden durch das in § 50i EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG angeordnete Treaty Override nicht alle Entstrickungsszenarien erfasst, die sich infolge der genderten Verwaltungssicht ergeben kÇnnen (vgl. hierzu Rz. 10.74 ff.). Erste praktische Erfahrungen der Finanzmter haben gezeigt, dass sich die Rechtsfolgen des § 50i EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG durch Ausweggestaltungen vermeiden lassen. Der Gesetzgeber ist daher durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur nderung weiterer steuerlicher Vorschriften (KroatienAnpG)2 erneut tgig geworden und hat die Vorschrift des § 50i EStG Åberarbeitet. Der neu eingefÅgte Abs. 2 des § 50i EStG schließt die Bewertungswahlrechte des UmwStG fÅr Umwandlungen und Einbringungen von Sachgesamtheiten, die WirtschaftsgÅter i.S.d. Abs. 1 enthalten, aus, so dass zwingend der gemeine Wert anzusetzen ist. Entsprechendes gilt fÅr einen VermÇgenstransfer nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG. Die Regelung soll ausweislich der GesetzesbegrÅndung eine Umgehung der Entstrickungsregeln in Fllen des § 50i EStG verhindern,3 schießt aber weit Åber dieses Ziel hinaus. Der Gesetzgeber hat damit die bereits die Ursprungsfassung betreffenden berechtigten Forderungen nach einer zielgenauen Ausgestaltung des Tatbestands nicht aufgegriffen, sondern die Problematik des Åberschießenden Regelungscharakters weiter erheblich verschrft.4 Werden Gesetzgeber und Finanzverwaltung nicht (erneut) ttig, werden die Gerichte zu klren haben, ob die Regelung den Bereich der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers bei der Ausgestaltung von Missbrauchsvermeidungsnormen Åberschritten hat. Ebenfalls durch das KroatienAnpG gendert wurde § 50i Abs. 1 Satz 2 EStG. Kraft Fiktion gilt die Anteilsgewhrung im Rahmen einer Einbringung gem. § 20 UmwStG als eine von § 50i Abs. 1 S. 1 EStG vorausgesetzte bertragung von Anteilen (vgl. hierzu Rz. 10.77). Schließlich erweitert § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG (§ 50i Satz 3 EStG der Ursprungsfassung) den Anwendungsbereich des § 50i Abs. 1 EStG (nicht aber des Abs. 2) auf Betriebsaufspaltungen mit einem Einzelunternehmen als Besitzunternehmen.

1 Liekenbrock, IStR 2013, 690; Pohl, IStR 2013, 699; Prinz DB 2013, 1378; TÇben, IStR 2013, 682; Kudert/Kahlenberg/Mroz, ISR 2013, 365. 2 BGBl. I 2014, 1266. 3 BT-Drucks. 18/1995 v. 2.7.2014, 116 f. 4 RÇdder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477, die eine Einschrnkung durch die Finanzverwaltung im Billigkeitswege fÅr geboten halten; Prinz, GmbHR 2014, R 241.

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Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

10.71 Wortlaut. § 50i EStG i.d.F. des KroatienAnpG hat folgenden Wortlaut: „(1) Sind WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens oder sind Anteile im Sinne des § 17 vor dem 29. Juni 2013 in das BetriebsvermÇgen einer Personengesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 3 Åbertragen oder ÅberfÅhrt worden, und ist eine Besteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt der bertragung oder berfÅhrung unterblieben, so ist der Gewinn, den ein Steuerpflichtiger, der im Sinne eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im anderen Vertragsstaat ansssig ist, aus der spteren Verußerung oder Entnahme dieser WirtschaftsgÅter oder Anteile erzielt, ungeachtet entgegenstehender Bestimmungen des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern. Als bertragung oder berfÅhrung von Anteilen im Sinne des § 17 in das BetriebsvermÇgen einer Personengesellschaft gilt auch die Gewhrung neuer Anteile an eine Personengesellschaft, die bisher auch eine Ttigkeit im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 ausgeÅbt hat oder gewerbliche EinkÅnfte im Sinne des 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 bezogen hat, im Rahmen der Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils dieser Personengesellschaft in eine KÇrperschaft nach § 20 des Umwandlungssteuergesetzes, wenn der Einbringungszeitpunkt vor dem 29. Juni 2013 liegt und die Personengesellschaft nach der Einbringung als Personengesellschaft im Sinne des § 15 Absatz 3 fortbesteht. Auch die laufenden EinkÅnfte aus der Beteiligung an der Personengesellschaft, auf die die in Satz 1 genannten WirtschaftsgÅter oder Anteile Åbertragen oder ÅberfÅhrt oder der im Sinne des Satzes 2 neue Anteile gewhrt wurden, sind ungeachtet entgegenstehender Bestimmungen des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zu versteuern. Die Stze 1 und 3 gelten sinngemß, wenn WirtschaftsgÅter vor dem 29. Juni 2013 BetriebsvermÇgen eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft geworden sind, die deswegen EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb erzielen, weil der Steuerpflichtige sowohl im Åberlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschftlichen Bettigungswillen durchsetzen kann und dem nutzenden Betrieb eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung Åberlsst. (2) Im Rahmen von Umwandlungen und Einbringungen im Sinne des § 1 des Umwandlungssteuergesetzes sind Sachgesamtheiten, die WirtschaftsgÅter und Anteile im Sinne des Absatzes 1 enthalten, abweichend von den Bestimmungen des Umwandlungssteuergesetzes, stets mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Ungeachtet des § 6 Absatz 3 und 5 gilt Satz 1 fÅr die berfÅhrung oder bertragung 1. der WirtschaftsgÅter und Anteile im Sinne des Absatzes 1 aus dem GesamthandsvermÇgen der Personengesellschaft im Sinne des Absatzes 1 oder aus dem SonderbetriebsvermÇgen eines Mitunternehmers dieser Personengesellschaft oder 2. eines Mitunternehmeranteils an dieser Personengesellschaft entsprechend. Werden die WirtschaftsgÅter oder Anteile im Sinne des Absatzes 1 von der Personengesellschaft fÅr eine Bettigung im Sinne des § 15 Absatz 2 genutzt (Strukturwandel), gilt Satz 1 entsprechend. Absatz 1 Satz 4 bleibt unberÅhrt.“

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C. Abkommensrechtliche Behandlung

Rechtsfolgen. Die Rechtsfolge des § 50i Abs. 1 EStG besteht in einem verfassungsrechtlich bedenklichen1 Treaty Override. Der Gewinn aus der Verußerung oder Entnahme des eingebrachten VermÇgens (Satz 1) sowie laufende EinkÅnfte (Satz 3) aus der Beteiligung an der Personengesellschaft sind ungeachtet der Bestimmungen eines DBA in Deutschland zu versteuern. § 50i Abs. 1 Satz. 4 EStG erweitert den Anwendungsbereich auf originr gewerbliche Personengesellschaften und Einzelunternehmen, die Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung sind. § 50i Abs. 1 EStG begrÅndet keine neuen Steuertatbestnde, sondern setzt voraus, dass die dort genannten EinkÅnfte bereits nach anderen Bestimmungen des innerstaatlichen Rechts steuerpflichtig sind, jedoch abkommensrechtlich nicht bzw. nur eingeschrnkt besteuert werden dÅrfen. Die Regelung des Abs. 1 Satz 1 findet erstmals Anwendung fÅr Verußerungen und Entnahmen nach dem 29.6.2013. FÅr die laufenden EinkÅnfte findet § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG in allen offen Fllen Anwendung. Auch die Erweiterung des bertragungsbegriffs in Abs. 1 Satz 2 durch das KroatienAnpG ist bereits auf Verußerungen und Entnahmen nach dem 29.6.2013 anwendbar. Die Erfassung von Besitzeinzelunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung durch § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG i.d.F. des KroatienAnpG findet fÅr Verußerungen und Entnahmen nach dem 31.12.2013 Anwendung (§ 52 Abs. 48 EStG). § 50i Abs. 2 i.d.F. des KroatienAnpG bildet dagegen kein Treaty Override, sondern schließt das Bewertungswahlrecht nach dem UmwStG fÅr die Umwandlung und Einbringung einer Sachgesamtheiten aus, die WirtschaftsgÅter i.S.d. § 50i Abs. 1 EStG enthlt, d.h. derartige Umstrukturierungen mÅssen zwingend gewinnrealisierend zum gemeinen Wert erfolgen (Satz 1). Satz 2 schließt eine Bewertung zum Buchwert bei bestimmten bertragungen oder berfÅhrungen nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG aus. Nach Satz 3 fÅhrt der Strukturwandel einer gewerblich geprgten Gesellschaft zur originr gewerblichen Gesellschaft ebenfalls zum zwingenden Ansatz des gemeinen Wertes, d.h. der Strukturwandel ist in den Fllend es § 50i EStG ein eigener Ersatzrealisationstatbestand. § 50i Abs. 2 EStG betrifft in seinem zeitlichen Anwendungsbereich die genannten Umstrukturierungen, die nach dem 31. Dezember 2013 erfolgen, maßgeblich ist der Umwandlungsbeschluss bzw. Einbringungsvertrag (vgl. hierzu ausfÅhrlich Rz. 14.55).

10.72

b) Besteuerung eines Verußerungsgewinns, § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG Tatbestand. Der Tatbestand des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG setzt voraus, dass (i.) Anteile i.S.d. § 17 EStG oder WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens (ii.) auf eine Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG (iii.) steuerneutral (iv.) vor dem 29.6.2013 (v.) Åbertragen oder ÅberfÅhrt worden sind, (vi.) 1 Der I. Senat des BFH ist von der Verfassungswidrigkeit des Treaty Override in den Fllen des § 50d Abs. 8 EStG sowie § 50d Abs. 10 EStG Åberzeugt und hat dem BVerfG die Fragen im Rahmen von konkreten Normenkontrollen vorgelegt, BFH v. 10.1.2012 – I R 66/09, BFH/NV 2012, 1056 sowie v. 11.12.2013 – I R 4/13 – BFH/NV 2014, 614.

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10.73

Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

die eingebrachten/ ÅberfÅhrten Anteile oder WirtschaftsgÅter verußert oder entnommen werden (vii.) durch einen Steuerpflichtigen, der in einem anderen DBA-Staat ansssig ist und (viii.) der Gewinn aus der Verußerung oder Entnahme nach dem DBA nicht oder nur eingeschrnkt in Deutschland besteuert werden kann.

10.74 Einordnung in das System der Gewinnrealisierungstatbestnde. Bei der Zwischenschaltung einer Personengesellschaft im Vorfeld eines Wegzugs kommen als Gewinnrealisierungstatbestnde drei AnknÅpfungspunkte in Betracht: Erstens der VermÇgensÅbergang auf die gewerblich geprgte Personengesellschaft, zweitens die Entstrickung, d.h. die Beeintrchtigung des deutschen Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Verußerung (oder Nutzung) von VermÇgen der Personengesellschaft sowie drittens die Verußerung (oder Entnahme) von BetriebsvermÇgen der Personengesellschaft. § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG knÅpft an die Verußerung (oder Entnahme) als dritten dieser potentiellen Realisierungstatbestnde an. Dass die Verußerung und Entnahme Gewinnrealisierungstatbestnde bilden, ergibt sich aus allgemeinen Grundstzen (§ 5 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB bzw. § 4 Abs. 1 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG). § 50i Abs. 1 EStG schafft keinen weiteren Realisierungstatbestand. Die Regelung setzt voraus, dass bei dem ersten der AnknÅpfungspunkte (VermÇgenstransfer auf die Personengesellschaft) eine Gewinnrealisierung unterblieben ist. Im Hinblick auf die gesetzliche Zielsetzung htte es dieser Einschrnkung nicht bedurft. Offenbar ging der Gesetzgeber bei der Tatbestandsfassung davon aus, dass das steuerverstrickte VermÇgen typischerweise in engem zeitlichen Zusammenhang mit dem Wegzug auf die Personengesellschaft Åbertragen wurde und damit die stillen Reserven im Zeitpunkt des VermÇgenstransfers auf die Personengesellschaft typischerweise identisch seien mit denjenigen im Zeitpunkt des Wegzugs. Es sind aber auch andere Konstellationen denkbar: Hatte der Steuerpflichtige die stillen Reserven bei der bertragung auf die Personengesellschaft aufgedeckt und verlegte Jahre spter seinen Wohnsitz ins Ausland, kÇnnen sich in der Zeit bis zum Wegzug erhebliche stille Reserven bilden. Ist der Wegzug auf Grund der damaligen Verwaltungsmeinung nicht als Entstrickung erkannt worden, kann auch § 50i EStG eine inlndische Besteuerung der spteren Verußerung in diesem Fall nicht sichern. Denn der Tatbestand ist nur bei einem steuerneutralen VermÇgensÅbergang auf die Personengesellschaft erfÅllt. Auf den zweiten mÇglichen AnknÅpfungspunkt (Entstrickung, insbesondere durch Wegzug) nimmt der Tatbestand des § 50i Abs. 1 EStG keinen Bezug.1 Bei den Fllen, die § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG nach seiner gesetzlichen Zielsetzung erfassen soll, ist es regelmßig aber bereits in der Vergangenheit durch den Wegzug des Gesellschafters zu einer Entstrickung gekommen, die jedoch (auf Grund der damaligen Verwaltungsmeinung) nicht als steuerpflichtig behandelt worden ist. § 50i Abs. 1 EStG setzt voraus, dass der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Verußerung oder Entnahme im DBA-Ausland ansssig ist. Dies ist auch 1 Kudert/Kahlenberg/Mroz, ISR 2013, 365 (369).

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C. Abkommensrechtliche Behandlung

ohne Wegzug denkbar, wenn der Steuerpflichtige bereits im Zeitpunkt des steuerneutralen VermÇgenstransfers im Ausland ansssig war.1 Kommt es im Anwendungsbereich der Neuregelung (d.h. nach dem 29.6.2013) zum Wegzug ins Ausland und damit zur Entstrickung, fÅhrt diese zu einer steuerpflichtigen Gewinnrealisierung gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bzw. § 16 Abs. 3a EStG. Abkommensrechtlich kann dieser Gewinn gem. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA in Deutschland besteuert werden. Denn der Entstrickungstatbestand wird noch in der letzten juristischen Sekunde der Ansssigkeit im Inland verwirklicht.2 In diesem Fall ist der Tatbestand des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG nicht erfÅllt, da die fiktive Entnahme (Entstrickung) nicht durch einen im DBA-Ausland ansssigen Steuerpflichtigen realisiert wird, was aber von § 50i Abs. 1 EStG vorausgesetzt wird.3 Anteile i.S.d. § 17 EStG und WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens. Gegenstand der steuerneutralen bertragung oder berfÅhrung auf die gewerblich geprgte Gesellschaft kÇnnen nach dem Wortlaut des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG sowohl im PrivatvermÇgen gehaltene Anteile i.S.d. § 17 EStG als auch WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens sein. Das Gesetz unterscheidet nicht danach, ob die Anteile oder WirtschaftsgÅter im Inland steuerverstrickt sind. Werden beispielsweise auslndische Immobilien aus dem BetriebsvermÇgen einer inlndischen Gesellschaft steuerneutral auf eine inlndische gewerblich geprgte Gesellschaft Åbertragen und spter verußert, htte dies unter den weiteren Voraussetzungen des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG zur Folge, dass der Verußerungsgewinn ungeachtet einer regelmßig gegebenen abkommensrechtlichen Freistellung (auf der Grundlage einer DBA-Regelung in Anlehnung an Art. 13 Abs. 1 OECD-MA) nach dem Wortlaut der Neuregelung im Inland besteuert werden kÇnnte. Dies provoziert definitive Doppelbesteuerungen.4 Richtigerweise sollte die Regelung im Wege der teleologischen Reduktion auf den steuerneutralen Transfer solcher WirtschaftsgÅter beschrnkt werden, deren Verußerungsgewinn vor der bertragung auf die geprgte Gesellschaft in Deutschland htte besteuert werden kÇnnen.5 Zweifelhaft ist, ob einbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. vom Tatbestand erfasst werden. Die Finanzverwaltung bejaht dies.6 Die Tatbestnde des § 17 EStG und § 21 UmwStG a.F. stehen in einem Verhltnis der Subsidiaritt, 1 Liekenbrock, IStR 2013, 690 unter 3; Kudert/Kahlenberg/Mroz, ISR 2013, 365 (369). 2 Lieber in SchÇnfeld/Ditz, DBA, Art. 13 OECD-MA Rz. 20, 21. 3 Nach Liekenbrock, IStR 2013, 690 unter 4.4 soll die fiktive Entnahme kraft Entstrickung bereits keine Entnahme i.S.d. § 50i EStG darstellen. 4 Da es sich bei den EinkÅnften nicht um auslndische handelt, scheidet eine Steueranrechnung nach § 34c EStG aus. Zur fehlenden Anpassung des § 34c EStG im Zuge der Neuregelung des § 50i EStG vgl. Prinz, DB 2013, 1378 (1380); Kudert/Kahlenberg/Mroz, ISR 2013, 365 (369). 5 Liekenbrock, IStR 2013, 690 unter 4.2; Pohl, IStR 2013, 699 Beispiel 5 unter 2.6. 6 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3. Zutr. a.A. Liekenbrock, IStR 2013, 690 unter 4.2.

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10.75

Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

so dass die Anwendung des § 17 EStG durch § 21 UmwStG a.F. verdrngt wird und damit kein Anteil i.S.d. § 17 EStG gegeben ist, was aber vom Wortlaut des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG vorausgesetzt wird. Anteile an Kapitalgesellschaften, die in einem BetriebsvermÇgen gehalten werden, sind als WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens von § 50i EStG erfasst.

10.76 Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG. Der Wortlaut des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG legt nahe, dass die aufnehmende Gesellschaft bereits im Zeitpunkt des steuerneutralen VermÇgenstransfers eine solche i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG gewesen sein muss.1 War die Gesellschaft dagegen zunchst originr gewerblich ttig und ist nach dem VermÇgenstransfer vermÇgensverwaltend ttig, aber gewerblich geprgt, kann dies eine Entstrickung bewirkt haben, die auf der Grundlage der Verwaltungsmeinung nicht besteuert wurde. FÅr solche Flle ist der Tatbestand des § 50i Abs. 1 EStG aber nicht erfÅllt und es bleibt trotz § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG bei einer Nichtbesteuerung. § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG stellt Besitzgesellschaften im Rahmen einer Betriebsaufspaltung den gewerblich geprgten Gesellschaften gleich. Denn auch ein Besitzunternehmen vermittelt abkommensrechtlich keine Unternehmensgewinne. Durch das KroatienAnpG wurde der Anwendungsbereich auf Besitz-Einzelunternehmen erweitert.

10.77 Steuerneutrale bertragung oder berfÅhrung vor dem 29.6.2013. Im Zeitpunkt der bertragung oder berfÅhrung der WirtschaftsgÅter in das BetriebsvermÇgen der gewerblich geprgten Gesellschaft muss eine Besteuerung der stillen Reserven unterblieben sein. Zum BetriebsvermÇgen gehÇrt auch im Rahmen des § 50i EStG neben dem GesamthandsvermÇgen auch das SonderbetriebsvermÇgen.2 In Anlehnung an die Regelung des § 6 Abs. 5 EStG ist eine bertragung ein VermÇgenstransfer mit Rechtstrgerwechsel und eine berfÅhrung eine genderte steuerliche Zurechnung ohne Rechtstrgerwechsel.3 Eine bertragung von Anteilen war daher nach § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG nicht gegeben, wenn VermÇgen einer Personengesellschaft im Wege der Ausgliederung zur NeugrÅndung auf eine Tochter-Kapitalgesellschaft Åbertragen wird. Durch diesen Vorgang kann zwar eine gewerblich geprgte Gesellschaft entstehen, zu deren VermÇgen der Anteil an einer Kapitalgesellschaft gehÇrt. Der Anteil an der Kapitalgesellschaft wird jedoch nicht in das VermÇgen der Personengesellschaft Åbertragen oder ÅberfÅhrt, sondern ist im Rahmen des GrÅndungsvorgangs, d.h. im Rahmen eines originren Erwerbs geschaffen worden.4 § 50i Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des KroatienAnpG stellt den Anteilserwerb im Rahmen einer Einbringung nach § 20 UmwStG der bertragung von Anteilen im Wege der Fiktion gleich. Zweifelhaft ist, ob der Formwechsel einer Kapitalgesell1 Liekenbrock, IStR 2013, 690 unter 4.1. 2 Pohl, IStR 2013, 699 Beispiel 1 unter 2.1.; BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3.2. 3 Liekenbrock, IStR 2013, 690 unter 4.3. 4 Pohl, IStR 2013, 699 unter 2.1.

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C. Abkommensrechtliche Behandlung

schaft in eine gewerblich geprgte Gesellschaft das Merkmal einer steuerneutralen bertragung oder berfÅhrung erfÅllt. Der Formwechsel vollzieht sich identittswahrend, der „Erwerb“ des VermÇgens der ursprÅnglichen Kapitalgesellschaft durch die Personengesellschaft beruht allein auf Grund einer steuerlichen Fiktion.1 Maßgeblicher Zeitpunkt fÅr die bertragung bzw. berfÅhrung ist der bergang des wirtschaftlichen Eigentums. Der Wortlaut stellt nicht darauf ab, aus welchem Grund eine Besteuerung der stillen Reserven unterblieben ist. Danach kÇnnte der Verußerungsgewinn gem. § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG beispielsweise auch dann im Inland besteuert werden, wenn die Frage der funktionalen Zuordnung des eingebrachten VermÇgens zu einer inlndischen Betriebssttte im Zeitpunkt der zurÅckliegenden Einlage unzutreffend beurteilt wurde, obwohl bereits nach damaliger Ansicht der Verwaltung eine BuchwertÅbertragung – mangels funktionaler Zuordnung des eingebrachten VermÇgens zu einer inlndischen Betriebssttte – nicht mÇglich war. Gleiches gilt fÅr den Fall, dass eine steuerpflichtige Verußerung unzutreffend als Einbringung zum Buchwert behandelt wurde.2 Richtigerweise sollten nur solche BuchwertÅbertragungen vom Tatbestand erfasst sein, die im Einklang mit der seinerzeit von der Finanzverwaltung vertretenen Rechtsansicht standen. Andernfalls ist zu besorgen, dass der Tatbestand des § 50i Abs. 1 EStG zu einer materiellen Korrekturnorm ausgedehnt wird, die das im Interesse der Rechtssicherheit geschaffene und ausdifferenzierte System des Verfahrensrechts zur Durchbrechung der Bestandskraft in ihrem Anwendungsbereich aushebelt. Verußerung oder Entnahme des steuerneutral eingebrachten VermÇgens. Der Verußerung des eingebrachten VermÇgens steht auf Grund des Transparenzgedankens die Verußerung des Mitunternehmeranteils gleich.3 Dadurch, dass § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG an die Verußerung des eingebrachten VermÇgens anknÅpft, werden nicht nur die stillen Reserven, die sich bis zur Entstrickung gebildet haben, einer inlndischen Besteuerung unterzogen, sondern smtliche im Zeitpunkt der Verußerung vorhandenen stillen Reserven. Die bei einer Verußerung zu realisierenden stillen Reserven sind auch dann in Deutschland zu versteuern, wenn das VermÇgen u. U. erst Jahrzehnte nach einem Wegzug verußert wird. Dies kann zu definitiven Doppelbesteuerungen fÅhren.4 Tritt nach einem Wegzug eine Wertminderung ein, wre ein spterer Verußerungsverlust ebenfalls in Deutschland zu berÅcksichtigen, sofern weitere inlndische EinkÅnfte fÅr einen Verlustausgleich erzielt werden. Denn der in § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG verwendete Ausdruck „Gewinn“ schließt ebenso wie in § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG einen Verlust mit ein.5 Dass § 50i Abs. 1 1 Zu weiteren Zweifelsfllen vgl. Liekenbrock, IStR 2013, 690 unter 4.3. 2 Pohl, IStR 2013, 699 Beispiel 2 b) unter 2.2. 3 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3.3; Pohl, IStR 2013, 699 unter 2.4. 4 TÇben, IStR 2013, 682 unter 2.2. 5 Pohl, IStR 2013, 699 unter 2.6.

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10.78

Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

EStG das deutsche Besteuerungsrecht nicht nur fÅr die im Zeitpunkt des Wegzugs vorhandenen stillen Reserven, sondern smtliche bis zur Verußerung gebildeten stillen Reserven erfasst, mag durch die gesetzliche Zielsetzung motiviert sein: Es wird fÅr Altflle gesetzlich der Zustand fortgeschrieben, der bestÅnde, wenn die Auffassung der Finanzverwaltung zur gewerblichen Prgung abkommensrechtlich Bestand htte. Die Erweiterung des deutschen Besteuerungszugriffs auch auf solche stillen Reserven, die sich erst nach der Entstrickung bilden, ist aber unverhltnismßig. Das Risiko einer Doppelbesteuerung verschrft sich.1 Vor dem Hintergrund der Niederlassungsfreiheit werden gegen diese Regelung europarechtliche Bedenken geußert.2 Die Verußerung muss durch einen Steuerpflichtigen erfolgen, der in einem anderen DBA-Staat ansssig ist. Neben natÅrlichen Personen erfasst die Regelung auch KÇrperschaftsteuersubjekte.3 Die Ansssigkeit im anderen Staat setzt voraus, dass der andere Staat abkommensrechtlich als Wohnsitzstaat besteuert und im Fall doppelter Ansssigkeit nach den Tie-Breaker-Rules des Art. 4 Abs. 2, Abs. 3 OECD-MA als Ansssigkeitsstaat gilt.4 § 50i Abs. 1 EStG erfasst mithin Flle der beschrnkten und der unbeschrnkten Steuerpflicht (vgl. hierzu ausfÅhrlich Rz. 14.38). c) Besteuerung laufender EinkÅnfte, § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG

10.79 Tatbestand. Die Rechtsfolgen des § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG treten ein, wenn (i.) ein steuerneutraler VermÇgenstransfer nach Satz 1 stattgefunden hat und (ii.) laufende EinkÅnfte (iii.) aus der Beteiligung an der Personengesellschaft erzielt werden.

10.80 berschießende Regelung. berschießend ist die Regelung des § 50i EStG auch im Hinblick auf die Besteuerung laufender EinkÅnfte. § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG erweitert den deutschen Besteuerungszugriff auf smtliche laufenden EinkÅnfte aus der Personengesellschaft bereits fÅr den Fall, dass lediglich ein Wirtschaftsgut unter den Voraussetzungen des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG auf die Personengesellschaft Åbertragen wurde. Das Gesetz bestimmt nicht, was unter „laufenden“ EinkÅnften zu verstehen ist. FÅr den typischen Anwendungsfall, d.h. die Einlage von Anteilen i.S.d. § 17 EStG, bilden nach der GesetzesbegrÅndung jedenfalls Dividenden aus diesen Anteilen laufende EinkÅnfte.5 Als laufende EinkÅnfte kommen smtliche EinkÅnfte in Betracht, die keine Verußerungsgewinne sind. Ob diese auf Gesamthandsebene oder Sonderbetriebsebene erzielt werden, ist unerheblich. Ein Zusammenhang zwischen den laufenden EinkÅnften 1 2 3 4

TÇben, IStR 2013, 685. Liekenbrock, IStR 2013, 690 – Tz. 5.1 TÇben, IStR 2013, 682 unter 2.1.1. Kudert/Kahlenberg/Mroz, ISR 2013, 365 unter III. 2. a); Pohl, IStR 2013, 699 unter 2.3. 5 Zu Dividenden aus der Beteiligung an auslndischen Kapitalgesellschaften vgl. TÇben, IStR 2013, 682 unter 2.3.2.1. sowie TÇben, ISR 2013, 314 ff. und 350 ff.

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C. Abkommensrechtliche Behandlung

und dem steuerneutral Åbertragenen VermÇgen wird vom Wortlaut nicht ausdrÅcklich gefordert. Richtigerweise sollte der Tatbestand dahingehend einschrnkend interpretiert werden, dass nur solche EinkÅnfte erfasst sind, die aus den steuerfrei transferierten WirtschaftsgÅtern stammen.1 berschießend ist der Tatbestand zudem, soweit nach dessen Wortlaut eine das Abkommen verdrngende Besteuerung im Inland auch fÅr solche Mitunternehmer vorgesehen ist, die selbst kein VermÇgen steuerneutral auf die Gesellschaft Åbertragen haben.2 Eine Besteuerung nach § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG endet, wenn die ehemals gewerblich geprgte Gesellschaft originr gewerblich ttig wird. Dieser Strukturwandel lÇst aber eine Gewinnrealisierung nach Abs. 2 Satz 3 aus. Eine Besteuerung laufender EinkÅnfte endet auch, sobald die Gesellschaft das steuerneutral Åbertragene bzw. ÅberfÅhrte VermÇgen verußert oder dieses entnommen wird.3 Verfassungsrechtlich bedenklich ist die rÅckwirkende Anwendung der Regelung in allen noch nicht bestandskrftigen Fllen (vgl. hierzu ausfÅhrlich Rz. 14.50).4 d) Umstrukturierungen, § 50i Abs. 2 EStG berblick. Mit der Regelung des § 50i Abs. 2 EStG soll Steuergestaltungsstrategien begegnet werden, mit denen die Besteuerungsfolgen des § 50i Abs. 1 EStG bisher vermeidbar waren. Denn Umwandlungen mit § 50i-VermÇgen, dessen Verußerung oder Entnahme trotz DBA gem. § 50i Abs. 1 EStG im Inland besteuert werden kann, waren auch nach einem Wegzug mÇglich, wenn – wie vom UmwStG vorausgesetzt – das inlndische Besteuerungsrecht nicht ausgeschlossen oder beschrnkt wurde. § 50i Abs. 2 EStG soll eine Umgehung der Regelung des Abs. 1 verhindern.5 Satz 1 suspendiert die Bewertungswahlrechte des UmwStG, im Rahmen von Umwandlungen oder Einbringungen von Sachgesamtheiten, die WirtschaftsgÅter oder Anteile im Sinne von Abs. 1 enthalten, d.h. es ist zwingend der gemeine Wert anzusetzen. Nach dem Wortlaut erfasst der zwingende Ansatz des gemeinen Werts aber nicht nur das von § 50i Abs. 1 EStG erfasste VermÇgen, sondern die gesamte Sachgesamtheit. Zudem stellt der Wortlaut nicht darauf ab, ob und in welchem Umfang die Gesellschafter im DBA-Ausland ansssig sind, so dass auch die anteilig (oder vollstndig) auf inlndische Gesellschafter entfallenden stillen Reserven erfasst sind. Aufgrund ihres Telos als Missbrauchsvermeidungsnorm fÅr Konstellationen des Abs. 1 ist eine teleologische Reduktion geboten.6 Satz 2 stellt bertragungen gem. § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG den Umstrukturierungen nach Satz 1 gleich und schreibt auch insoweit den Ansatz des gemeinen Werts vor. Der Strukturwandel einer gewerblich ge1 2 3 4 5 6

Pohl, IStR 2013, 699 unter 2.7. TÇben, IStR 2013, 682 unter 3.4. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3.5. Pohl, IStR 2013, 699 unter 3.1. Vgl. BT-Drucks. 18/1995, 116 f. Kudert/Kahlenberg/Mroz, ISR 2014, 257 (262 f.).

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10.81

Kapitel 10 Gewerblich geprgte Personengesellschaften

prgten Gesellschaft zur originr gewerblich ttigen Gesellschaft fÅhrt nach Satz 3 i. V. m. Satz 1 ebenfalls zum Ansatz des gemeinen Werts. Damit wird der Strukturwandel in Fllen des § 50i EStG zum Ersatzrealisationstatbestand. Nach Satz 4 bleibt die Regelung des Abs. 1 Satz 4, die Besitzgesellschaften und Besitzeinzelunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung betrifft, „unberÅhrt“. Gemeint ist damit, dass der Strukturwandel von der gewerblich geprgten Gesellschaft zum Besitzunternehmen keine Besteuerung auslÇst. Dies ist sachgerecht, da beide Bettigungen abkommensrechtlich kein Unternehmen vermitteln; aus dem Wortlaut des § 50i Abs. 2 Satz 4 EStG („Abs. 1 Satz 4 bleibt unberÅhrt“) ergibt sich dies nicht ohne weiteres (vgl. hierzu ausfÅhrlich Rz. 14.96).

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3. Teil Praxisrelevante Einzelaspekte Kapitel 11 EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich Literatur Adrian/Franz, nderungen der Unternehmensbesteuerung durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz, BB 2013, 1879; Bleckmann, Der Grundsatz der VÇlkerrechtsfreundlichkeit der deutschen Rechtsordnung, DV 1996, 137; Boller/Eilinghoff/Schmidt, § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des JStG 2009 – ein zahnloser Tiger?, IStR 2009, 109; Boller/Schmidt, § 50d Abs. 10 EStG ist doch ein zahnloser Tiger – Replik zu Frotscher (IStR 2009, 593), IStR 2009, 852; Ditz/Tcherveniachki, Anwendung des § 1 AStG bei Personengesellschaften – Spannungsverhltnis zu § 50d Abs. 9 und 10 EStG und § 9 Nr. 2 GewStG, DB 2014, 203; Dorn, SondervergÅtungen im Abkommensrecht: FÅhrt der „neue“ § 50d Abs. 10 EStG endlich ans gewÅnschte Ziel?, BB 2013, 3038; DÇrfler/Rautenstrauch/Adrian, Das Jahressteuergesetz 2009 – Ausgewhlte Aspekte der Unternehmensbesteuerung, BB 2009, 580; Franz/Voulon, Der BFH stellt § 50d Abs. 10 EStG auf das Abstellgleis, BB 2011, 166; Franz/Voulon, Abkommensrechtliche Behandlung von SondervergÅtungen Status Quo und Perspektiven, BB 2011, 1111; Frotscher, Treaty Override und § 50d Abs. 10 EStG, IStR 2009, 593; Frotscher, Anmerkung zu FG MÅnchen v. 30.7.2009 – 1 K 1816/09, IStR 2009, 864; Gebhardt/Quilitzsch, Erste hÇchstrichterliche Entscheidung zu § 50d Abs. 10 EStG – Implikationen und offene Fragen, BB 2011, 669; Goebel/Eilinghoff/Schmidt, GrenzÅberschreitend gezahlte SondervergÅtung – § 50d Abs. 10 EStG greift im Inboundfall nicht, DStZ 2011, 74; Goebel/Liedtke/ Schmidt, FG MÅnchen: Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG im Inboundfall, IWB 2010, 7; Groh, SondervergÅtungen und SonderbetriebsvermÇgen bei Leistungen zwischen Schwesterpersonengesellschaften, DStZ 1996, 673; Haase/Brndel, berlegungen zur Theorie der betriebsstttenlosen EinkÅnfte, StuW 2011, 49; Hck, Zur Auslegung des § 50d Abs. 10 EStG durch den BFH - Zugleich Anmerkung zu BFH vom 8.9.2010, IStR 2011, 71; Hagemann/Kahlenberg, Verschrfung der Rechtsunsicherheit bei internationalem SonderbetriebsvermÇgen – Zugleich Anmerkung BFH vom 11.12.2013 – I R 4/13, IStR 2014, 233; Hagemann/Kahlenberg/ Kudert, Sonderbetriebseinnahmen im Abkommensrecht – und wie der Wind sich dreht!, Ubg 2014, 80; Hagena/Klein, Ergnzungen des § 50d EStG durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz, ISR 2013, 267; Hahn, Weitere Entscheidung zur abkommensrechtlichen Qualifikation von SondervergÅtungen, jurisPR-SteuerR 14/2011, Anm. 2; Hils, Neuregelung internationaler SondervergÅtungen nach § 50d Abs. 10 EStG, DStR 2009, 888; Hruschka, SondervergÅtungen und der AOA i.d.F. des AHiRlUmsG – Das Verhltnis von § 1 AStG zu § 50d Abs. 10 EStG, IStR 2013, 830; Ismer/Kost, SondervergÅtungen unter dem DBA-USA, IStR 2007, 120; Kahlenberg/Hagemann, Ausgewhlte Fragestellungen um die Zuordnung von SonderbetriebsvermÇgen im Abkommensrecht – Zugleich Anmerkung zum BFH-Urteil vom 12.6.2013 – I R 47/12, BB 2014, 215; Kammeter, § 50d EStG in der Fassung des JStG 2009 und SondervergÅtungen nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, IStR 2011, 35; Karla, MÇglichkeiten der Gesetzesauslegung am Beispiel des BFH-Urteils vom 8.9.2010 (I R 74/09), IStR 2012, 52; Kempermann, Grenzen des Sonderbetriebsver-

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Kapitel 11

EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

mÇgens, in FS Flick, hrsg. von Franz Klein, Hans Peter Stihl und Franz Wassermeyer, KÇln 1997, 445; Kessler/Philipp, Kein deutsches Besteuerungsrecht fÅr in die USA gezahlte nachtrgliche SondervergÅtungen, IStR 2011, 157; Kollruss, Zur beschrnkten Steuerpflicht und Wirkkraft des § 50d Abs. 10 EStG bei grenzÅberschreitenden SondervergÅtungen, FR 2014, 588; Korn, Grenzen des Einflusses innerstaatlichen Rechts auf die Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2009, 641; Korn, Anmerkung zu FG MÅnchen v. 30.7.2009 – 1 K 1816/09, DStR 2009, 2363; Krabbe, Abkommensrechtliche Behandlung von SondervergÅtungen, FR 2001, 129; Krabbe, Personengesellschaften und Unternehmensgewinne nach den DBA, IStR 2002, 145; Kramer, Nochmal: Das Darlehen des auslndischen Mitunternehmers an seine deutsche Personengesellschaft und § 50d Abs. 10 EStG, IStR 2010, 239; Kramer, „Betriebsstttenlose“ EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb – „betriebsstttenlose“ WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens, DB 2011, 1882; Kramer, An einen auslndischen Mitunternehmer von einer inlndischen Personengesellschaft gezahlte SondervergÅtungen, BB 2011, 2467; Kramer, GrenzÅberschreitende SondervergÅtungen und beschrnkte Steuerpflicht, IStR 2014, 21; Lehner, Treaty Override im Anwendungsbereich des § 50d EStG, IStR 2012, 389; Kudert/Kahlenberg, Die Neufassung des § 50d Abs. 10 EStG – Die Besteuerung grenzÅberschreitender Mitunternehmerschaften geht in die nchste Runde, IStR 2013, 801; Lohbeck/Wagner, § 50d Abs. 10 EStG – Uneingeschrnktes Besteuerungsrecht fÅr SondervergÅtungen im Inbound-Fall, DB 2009, 423; Meretzki, Weshalb der neue § 50d Abs. 10 EStG sein Ziel verfehlt und neue Probleme schafft – Mitunternehmer-Betriebssttten, floating income und weitere Streitfragen, IStR 2009, 217; Mitschke, Streitpunkt § 50d Abs. 10 EStG ein Tiger mit scharfen Zhnen, DB 2010, 303; Mitschke, Abkommensrechtliche Behandlung von Lizenzzahlungen als SondervergÅtungen nach § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002, FR 2011, 182; Mitschke, GrenzÅberschreitende SondervergÅtungen bei PersGes und gewerblich geprgte PersGes im internationalen Steuerrecht nach dem AmtshilfeRL-UmsG, FR 2013, 694; MÅller, Double-Dip-Modelle bei deutschen Personengesellschaften, IStR 2005, 181; MÅller, GrenzÅberschreitende SondervergÅtungen und Sonderbetriebsausgaben im Spannungsfeld des Abkommensrechts, BB 2009, 751; Payandeh, VÇlkerrechtsfreundlichkeit als Verfassungsprinzip – Ein Beitrag des Grundgesetzes zur Einheit von VÇlkerrecht und nationalem Recht, JÇR 57 (2009), 465; Pohl, Kein deutsches Besteuerungsrecht fÅr in die USA gezahlte nachtrgliche SondervergÅtungen, IStR 2012, 222; Pohl, Abkommensrechtliche SondervergÅtungsregelungen im Lichte aktueller Rechtsprechung, IWB 2012, 120; Pohl, Besteuerung grenzÅberschreitender SondervergÅtungen gem. § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG, DB 2013, 1572; Prinz, Gesetzgeberische Wirrungen um Grundstze der Betriebsstttenbesteuerung, DB 2009, 807; Prinz, GrenzÅberschreitende SondervergÅtungen bei Mitunternehmerschaften, DB 2011, 1415; Prinz, Der neue § 50i EStG: GrenzÅberschreitende „Geprge-KG“ zur Verhinderung einer Wegzugsbesteuerung, DB 2013, 1378; Prinz, §50d Abs. 10 EStG – Eine neue „Dauer-Großbaustelle“ im Internationalen Steuerrecht, GmbHR 2014, 729; Reiß, Bilanzierung von Beteiligungen an Personengesellschaften – Replik zu BÅrkle-Knebel (DStR 1998, 1067 ff.), DStR 1998, 1887; Salzmann, § 50d Abs. 10 EStG – ein fiskalischer Blindgnger?, IWB Fach 3, Gruppe 3, S. 1539 ff.; Salzmann, Keine Rechtsprechungsbrechung durch § 50d Abs. 10 EStG – das BFH-Urteil vom 8.9.2010 – I R 74/09, IWB 2010, 902; Salzmann, Weitere Treaty Overrides aufgrund des AmtshilfeRLUmsG, IWB 2013, 405; Sauer, Die neue Schlagkraft der gemeineuropischen Grundrechtsjudikatur – Zur Bindung deutscher Gerichte an die Entscheidungen des Europischen Gerichtshofs fÅr Menschenrechte, ZaÇRV 65 (2005), 35; Schaden/Franz, Qualifikationskonflikte und Steuerplanung – einige Beispiele, Ubg 2008, 456; Schmid, Steuerbilanzielle Fragestellungen bei SonderbetriebsvermÇgen im Verhltnis von Obergesellschaft zu

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A. Sonderbetriebsbereich nach innerstaatlichem Steuerrecht Untergesellschaft bei doppelstÇckigen Personengesellschaften, DStR 1997, 941; Schmidt, Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften, IStR 2010, 413; Schmidt, SondervergÅtungen auf Abkommensebene – Was nun, Finanzverwaltung und Gesetzgeber? – Zugleich Anmerkung zum BFHUrteil vom 8.9.2010, I R 74/09, DStR 2010, 2436; Schmidt, SondervergÅtungen im Abkommensrecht – Der neue § 50d Abs. 10 EStG: Ein neuer Versuch – Ein neuer Irrtum?, DStR 2013, 1704; SÇffing, FÅr die Anwendung der Subsidiarittsthese in Fllen der Bilanzierungskonkurrenz, DB 2007, 1994; Vogel, Wortbruch im Verfassungsrecht, JZ 1997, 161; Vogel, VÇlkerrechtliche Vertrge und innerstaatliche Gesetzgebung, IStR 2005, 29; Wassermeyer, Abkommensrechtliche Behandlung von SondervergÅtungen, Urteilsanmerkung, IStR 2007, 330; Wassermeyer, SondervergÅtungen und SonderbetriebsvermÇgen im Abkommensrecht, in FS Ruppe, hrsg. von Markus Achatz u.a., Wien 2007, 681; Wassermeyer, Nochmal: Das Darlehen des auslndischen Mitunternehmers an seine deutsche Personengesellschaft und § 50d Abs. 10 EStG – Kritik an den AusfÅhrungen von Kramer, IStR 2010, 241; Wassermeyer, Das Besteuerungsrecht fÅr nachtrgliche EinkÅnfte im internationalen Steuerrecht, IStR 2010, 461; Wolff, Auslegungsfragen zu DBA-Regelungen Åber Unternehmensgewinne, in FS Wassermeyer, hrsg. von Rudolf Gocke u.a., MÅnchen 2005, 647.

A. Sonderbetriebsbereich nach innerstaatlichem Steuerrecht Mitunternehmerschaft und Sonderbetriebsbereich (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Sind die Gesellschafter einer Personengesellschaft als Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG anzusehen und ist mithin die Gesellschaft als Mitunternehmerschaft zu qualifizieren, werden die §§ 4 ff. EStG fÅr die steuerliche Gewinnermittlung durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG spezifiziert.1 Solche Mitunternehmerschaften existieren in Form von gewerblichen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), land und forstwirtschaftlichen (§ 13 Abs. 7 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) und freiberuflichen Mitunternehmerschaften (§ 18 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).2

11.1

EinkÅnfte des Mitunternehmers und Stufen der Gewinnermittlung. Die EinkÅnfte eines Mitunternehmers nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG setzen sich aus seinem Anteil an dem gesamthnderisch erwirtschafteten Gewinn der Mitunternehmerschaft unter BerÅcksichtigung etwaiger Ergnzungsbilanzen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 1 EStG), d.h. dem Gewinn, den die Mitunternehmer im Rahmen einer gemeinschaftlichen

11.2

1 Hennrichs in Tipke/Lang22, § 10 Rz. 100. 2 Die steuerliche Behandlung des Sonderbetriebsbereichs wird nachfolgend Åberwiegend exemplarisch fÅr gewerbliche Mitunternehmerschaften dargestellt. Sofern nicht ausdrÅcklich auf Besonderheiten bei land- und forstwirtschaftlichen und freiberuflichen Mitunternehmerschaften hingewiesen wird, gelten die AusfÅhrungen in diesem Kapitel jedoch grundstzlich fÅr smtliche Formen von Mitunternehmerschaften.

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Kapitel 11

EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

Tatbestandsverwirklichung erzielt haben (1. Stufe der Gewinnermittlung), und dem Gewinn, der infolge einer ausschließlich auf den einzelnen Mitunternehmer bezogenen Tatbestandsverwirklichung entsteht (2. Stufe der Gewinnermittlung, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG), zusammen.1 Die zweite Stufe der Gewinnermittlung bezieht sich auf den sog. „Sonderbetriebsbereich“ des Mitunternehmers, d.h. sie erfasst Sachverhalte, die mit der Einkunftserzielung des Mitunternehmers aus dem Mitunternehmeranteil in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, aber nur den Mitunternehmer persÇnlich betreffen.

11.3 Ermittlung des Sonderbetriebsgewinns. Der Sonderbetriebsgewinn des Mitunternehmers (Gewinn 2. Stufe) ist nach den gleichen Grundstzen wie der Gewinn der Mitunternehmerschaft hinsichtlich der gemeinschaftlich verwirklichten Tatbestnde (Gewinn 1. Stufe) zu ermitteln.2 FÅr den Sonderbetriebsbereich ist bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG durch BetriebsvermÇgensvergleich eine entsprechende Sonderbilanz und eine Sondergewinn- und -verlustrechnung aufzustellen, wobei die Bilanzierung grundstzlich korrespondierend zur Steuerbilanz der Personengesellschaft (einschließlich etwaiger Ergnzungsbilanzen) zu erfolgen hat.3 Aufgrund des Gebots der korrespondierenden Bilanzierung kann der Mitunternehmer u.a. keine Teilwertabschreibungen auf Darlehen, die er seiner Mitunternehmerschaft gewhrt hat, vornehmen.4

11.4 SondervergÅtungen. Der Sonderbetriebsbereich ist nur unvollstndig in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, Halbs. 2 EStG in Bezug auf die sog. „SondervergÅtungen“ fÅr gewerbliche Mitunternehmerschaften gesetzlich geregelt. Die Regelung gilt Åber § 13 Abs. 7 EStG fÅr land- und forstwirtschaftliche und Åber § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG fÅr freiberufliche Mitunternehmerschaften entsprechend. SondervergÅtungen sind VergÅtungen, die der Mitunternehmer von der Personengesellschaft fÅr seine Ttigkeit im Dienst der Gesellschaft, die Hingabe von Darlehen oder die berlassung von WirtschaftsgÅtern bezieht.

11.5 Steuerliche Relevanz schuldrechtlicher Beziehungen zwischen Gesellschafter und Gesellschaft. Anders als beim Einzelunternehmer sind schuldrechtliche Beziehungen zwischen Personengesellschaft und Personengesellschafter zivilrechtlich mÇglich. SondervergÅtungen fÅhren bei der Mitunternehmerschaft auf der 1. Stufe der Gewinnermittlung grund1 Hennrichs in Tipke/Lang22, § 10 Rz. 104 ff.; Reiß in K/S/M, § 15 Rz. E 1 f. 2 Bode in BlÅmich, § 15 EStG Rz. 445; Tiede in H/H/R, § 15 EStG Rz. 523. 3 Sog. additive Gewinnermittlung mit korrespondierender Bilanzierung (h.M.): s. Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 403 f. m.w.N.; Bode in BlÅmich, § 15 EStG Rz. 449 m.w.N.; Tiede in H/H/R, § 15 Rz. 452 m.w.N. Vgl. zur Gewinnermittlung im Sonderbetriebsbereich auch Rz. 6.32. 4 Vgl. BFH v. 8.12.1982 – I R 9/79, BStBl. II 1983, 570; a.A. Reiß in K/S/M, § 15 Rz. E 68 ff. (Abschreibung mÇglich, soweit kein negatives Kapitalkonto besteht).

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A. Sonderbetriebsbereich nach innerstaatlichem Steuerrecht

stzlich zu Betriebsausgaben.1 Die Einbeziehung der SondervergÅtungen des Mitunternehmers in seine EinkÅnfte aus dem Mitunternehmeranteil neutralisiert jedoch bei der Gewinnermittlung auf der 2. Stufe den auf der Ebene der Mitunternehmerschaft vorgenommenen Betriebsausgabenabzug und dient insoweit einer partiellen Annherung der steuerlichen Behandlung des Gesellschafters an die des Einzelunternehmers.2 Diese steuerliche Gleichstellung ist jedoch nicht vollstndig: Als SondervergÅtungen werden andere als die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG abschließend genannten schuldrechtlichen Beziehungen, insbesondere Verußerungsgeschfte3, zwischen der Personengesellschaft und ihrem Gesellschafter und Vertrge, bei denen der Sach- oder Dienstleistungsverpflichtete die Personengesellschaft4 ist, nicht erfasst. EinkÅnftequalifikation und -zuordnung. Bei § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG handelt es sich um eine EinkÅnftequalifikations- und -zuordnungsnorm.5 Zum einen qualifiziert § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG die SondervergÅtungen, die sonst zu anderen Einkunftsarten gehÇren kÇnnten6, in EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb um. Zum anderen ordnet die Regelung die VergÅtungen den EinkÅnften aus der Mitunternehmerschaft zu. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gilt auch fÅr auslndische Mitunternehmerschaften.7

11.6

Sonstiger Sonderbetriebsbereich. ber die gesetzlich ausdrÅcklich geregelten SondervergÅtungen hinaus werden im Sonderbetriebsbereich das SonderbetriebsvermÇgen sowie Sonderbetriebseinnahmen (zu denen die SondervergÅtungen gehÇren) und Sonderbetriebsausgaben erfasst. Zum SonderbetriebsvermÇgen zhlen diejenigen WirtschaftsgÅter aus der VermÇgenssphre des Gesellschafters, die zur Erzielung von EinkÅnften i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG eingesetzt werden.8 Die Zuordnung dieser WirtschaftsgÅter zum (Sonder)BetriebsvermÇgen folgt dabei – unabhngig vom Vorliegen schuldrechtlicher Beziehungen zwischen Mitunternehmerschaft und Mitunternehmer – grundstzlich aus § 4 Abs. 1 EStG (unter BerÅcksichtigung der Wertungen aus § 15 Abs. 1

11.7

1 Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 560; Reiß in K/S/M, § 15 EStG Rz. E 6. 2 Vgl. BFH v. 28.10.1999 – VIII R 41/98, BStBl. II 2000, 339; v. 30.8.2007 – IV R 14/06, BStBl. II 2007, 942; Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 561 m.w.N.; Markl/Zeidler in Lademann, § 15 EStG Rz. 161. 3 BFH v. 28.10.1999 – VIII R 41/98, BStBl. II 2000, 339; Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 575; Bode in BlÅmich, § 15 EStG Rz. 509 m.w.N. 4 BFH v. 9.5.1996 – IV R 64/93, BStBl. II 1996, 642; Bode in BlÅmich, § 15 EStG Rz. 510 m.w.N. 5 Hennrichs in Tipke/Lang22, § 10 Rz. 103; Reiß in K/S/M, § 15 Rz. E 7. 6 Bode in BlÅmich, § 15 EStG Rz. 486; Reiß in K/S/M, § 15 Rz. E 8; Markl/Zeidler in Lademann, § 15 EStG Rz. 161. 7 BFH v. 27.2.1991 – I R 15/89, BStBl. II 1991, 444. 8 Hennrichs in Tipke/Lang22, § 10 Rz. 131.

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Kapitel 11

EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

Satz 1 Nr. 2 und § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG).1 Dabei werden zwei Kategorien von SonderbetriebsvermÇgen unterschieden: (1) WirtschaftsgÅter, die geeignet und objektiv erkennbar bestimmt sind, dem Betrieb der Mitunternehmerschaft zu dienen (sog. „SonderbetriebsvermÇgen I“) und (2) WirtschaftsgÅter, die der Beteiligung des Mitunternehmers an der Mitunternehmerschaft zu dienen bestimmt sind (sog. „SonderbetriebsvermÇgen II“).2 In beiden Kategorien sind WirtschaftsgÅter des notwendigen oder gewillkÅrten3 sowie des positiven oder negativen SonderbetriebsvermÇgens mÇglich.

11.8 Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben. Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben sind solche Ertrge und Aufwendungen, die durch die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft veranlasst sind, wobei die Abgrenzung in bereinstimmung mit der Zuordnung des SonderbetriebsvermÇgens erfolgt.4 Im Zusammenhang mit SonderbetriebsvermÇgen gettigte Ausgaben sind daher grundstzlich Sonderbetriebsausgaben,5 da insoweit ein wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang zwischen der EinkÅnfteerzielung aufgrund der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft und den Sonderbetriebsausgaben besteht und mithin die BerÅcksichtigung solcher Ausgaben bei der steuerlichen Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft geboten ist. DarÅber hinaus werden auch andere mit dem Gesellschaftsanteil in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Ausgaben ohne Bezug zu positivem oder negativem SonderbetriebsvermÇgen (z.B. Rechtsberatungskosten im Zusammenhang mit der Mitunternehmerschaft) als Sonderbetriebsausgaben berÅcksichtigt.

11.9 EinkÅnftekorrektur nach § 1 AStG bei SondervergÅtungen. Aufgrund der zuvor beschriebenen zweistufigen Gewinnermittlung (s. Rz. 11.3) und der damit verbundenen Neutralisierung der SondervergÅtungen bei der Gewinnermittlung erfolgt im reinen Inlandsfall keine Anpassung von SondervergÅtungen unter Fremdvergleichsgesichtspunkten. Allerdings kommt eine Korrektur der SondervergÅtungen unter den Voraussetzungen des § 1 AStG in Betracht.6 Eine EinkÅnftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG setzt voraus, dass eine Geschftsbeziehung zum Ausland gegeben ist, die zwischen einem inlndischen Stpfl. und einer ihm i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG nahestehenden Person besteht, und es aufgrund der Vereinbarung von Bedingungen, die nicht fremdÅblich sind, zu einer EinkÅnfteminderung 1 Bode in BlÅmich, § 15 EStG Rz. 459 m.w.N.; Reiß in K/S/M, § 15 EStG Rz. E 15 f. 2 Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 506; Reiß in K/S/M, § 15 EStG Rz. E 17; Schneider in H/H/R, § 15 EStG Rz. 700. 3 Bode in BlÅmich, § 15 EStG Rz. 461b m.w.N.; Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 527 m.w.N.; Reiß in Kirchhof14, § 15 EStG Rz. 327. 4 Hennrichs in Tipke/Lang22, § 10 Rz. 138. 5 Bode in BlÅmich, § 15 EStG Rz. 531 m.w.N.; Tiede in H/H/R, § 15 EStG Rz. 520 (545). 6 Siehe zur EinkÅnftekorrektur nach § 1 AStG bei SondervergÅtungen Ditz/Tcherveniachki, DB 2014, 204 ff.

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B. Steuerliche Behandlung bei Nichtvorliegen von DBA

beim inlndischen Stpfl. kommt. Da der von der Personengesellschaft an ihren Mitunternehmer gezahlten SondervergÅtung regelmßig eine Geschftsbeziehung i.S.d. § 1 Abs. 4 AStG zugrunde liegt und eine Personengesellschaft nach § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG sowohl inlndischer Stpfl. als auch nahestehende Person sein kann, kommt es fÅr die Korrektur der SondervergÅtung nach § 1 AStG entscheidend darauf an, ob es durch die Vereinbarung fremdunÅblicher Bedingungen zu einer EinkÅnfteminderung im Inland kommt.1 Letzteres ist bei Vorliegen eines DBA2 der Fall, wenn (i) eine auslndische Personengesellschaft an einen inlndischen Mitunternehmer zu niedrige SondervergÅtungen, die im Inland besteuert werden,3 oder (ii) eine inlndische Personengesellschaft an einen auslndischen Mitunternehmer zu hohe VergÅtungen, die im Ausland besteuert werden, zahlt (s. zur Zuordnung der Besteuerungsrechte im DBA-Fall die AusfÅhrungen unter Rz. 11.17 ff.).

B. Steuerliche Behandlung bei Nichtvorliegen von DBA I. Grundlagen der Besteuerung bei Nichtvorliegen eines DBA Ausschließliche Anwendbarkeit des innerstaatlichen Steuerrechts. Sind an einer Mitunternehmerschaft mit inlndischer Betriebssttte Steuerauslnder beteiligt („Inbound-Fall“), oder unterhalten in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtige Personen (Steuerinlnder) Åber Personengesellschaften auslndische Betriebssttten („Outbound-Fall“), richtet sich die steuerliche Behandlung des Sonderbetriebsbereichs in Deutschland und dem auslndischen Staat (Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters im Inbound-Fall oder Betriebsstttenstaat im Outbound-Fall) ausschließlich nach dem jeweiligen innerstaatlichen Steuerrecht, sofern kein DBA mit dem auslndischen Staat abgeschlossen wurde. In diesem Fall sind aufgrund unterschiedlicher Regelungen in den innerstaatlichen Steuerrechtsordnungen Doppel- und Nichtbelastungen denkbar. Diese werden jedoch ggf. durch unilaterale Maßnahmen in den innerstaatlichen Steuerrechtsordnungen abgemildert oder vermieden. FÅr die Besteuerung der Åber die Mitunternehmerschaft vermittelten Betriebssttte ist es grundstzlich unerheblich, ob es sich bei der Mitunternehmerschaft um eine in- oder auslndische Personengesellschaft handelt, sofern die auslndische Personengesellschaft aufgrund des durchzufÅhrenden Typenvergleichs (vgl. hierzu Rz. 3.1 ff.) wie eine inlndische Personengesellschaft zu behandeln ist. 1 Siehe zu den Voraussetzungen einer Korrektur nach § 1 AStG ausfÅhrlich: Ditz/ Tcherveniachki, DB 2014, 204 (204 f.); im Ergebnis wohl ebenso Hruschka, IStR 2013, 830 (833). 2 Aufgrund der steuerlichen Konsequenzen bei Nichtvorliegen eines DBA (s. hierzu Rz. 11.10 ff.) sollte es in diesen Fllen auch bei fremdunÅblichen SondervergÅtungen zu keiner EinkÅnfteminderung im Inland kommen. 3 Zu diesem Fall ausfÅhrlich Ditz/Tcherveniachki, DB 2014, 204 ff. mit Hinweis auf die abweichende gewerbesteuerliche Behandlung.

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11.10

Kapitel 11

EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

II Inbound-Fall 11.11 Inlndische EinkÅnfte im Sinne des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Da die EinkÅnfte aus der Mitunternehmerschaft im Inbound-Fall unter ausschließlicher Anwendung des deutschen Steuerrechts ermittelt werden, ist der Sonderbetriebsbereich des auslndischen Mitunternehmers in die deutsche Gewinnermittlung fÅr die Mitunternehmerschaft einzubeziehen. Zu den inlndischen EinkÅnften, die eine beschrnkte Einkommenoder KÇrperschaftsteuerpflicht fÅr den an einer Personengesellschaft beteiligten Steuerauslnder nach § 1 Abs. 4 EStG und § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG (i.V.m. § 2 Nr. 1 KStG, soweit der Steuerauslnder nach dem Typenvergleich einer deutschen KÇrperschaft entspricht) begrÅnden, zhlen nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG unter anderem EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb nach §§ 15–17 EStG, fÅr die im Inland eine Betriebssttte unterhalten wird. Die beschrnkte Steuerpflicht im Inbound-Fall erstreckt sich mithin nur auf den der inlndischen Betriebssttte zuzuordnenden Gewinn.1

11.12 Inlndische Betriebssttte der Mitunternehmerschaft. Ob der an einer Mitunternehmerschaft beteiligte Steuerauslnder eine inlndische gewerbliche Betriebssttte unterhlt, richtet sich nach allgemeinen Grundstzen.2 Eine (gewerbliche) Mitunternehmerschaft, die eine Betriebssttte unterhlt, vermittelt diese Betriebssttte ihren Mitunternehmern, d.h. die Betriebssttte der Mitunternehmerschaft wird ihren Mitunternehmern (anteilig) wie eine eigene Betriebssttte zugerechnet.3 Dabei kommt es nach innerstaatlichem Steuerrecht nicht darauf an, ob die Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 2 EStG originr gewerblich ttig ist oder nach § 15 Abs. 3 EStG ein Gewerbebetrieb der Mitunternehmerschaft fin-

1 BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 1.1.5.5. BezÅglich der Ermittlung des Gewinns einer auslndischen Betriebssttte einer inlndischen Personengesellschaft oder einer inlndischen Betriebssttte einer auslndischen Personengesellschaft gelten die Grundstze des § 1 Abs. 5 AStG (s. hierzu auch die Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebssttten nach § 1 Absatz 5 Außensteuergesetz [Betriebsstttengewinnaufzeichungsverordnung – BsGaV] v. 13.10.2014, BGBl. I 2014, 1603). Allerdings sind auf die hier relevanten Geschftsbeziehungen zwischen einem Mitunternehmer und seiner Mitunternehmerschaft die Regelungen des § 1 Abs. 5 Stze 1 bis 4 AStG nach § 1 Abs. 5 Satz 7 AStG nicht, sondern vielmehr unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 AStG ausschließlich die allgemeinen Grundstze des Fremdvergleichs nach § 1 Abs. 1 AStG anwendbar (s. hierzu auch die AusfÅhrungen in Rz. 11.9 ff.). 2 Auf die AusfÅhrungen in Rz. 11.9 zur Frage der BetriebsstttenbegrÅndung wird verwiesen. 3 BFH v. 26.2.1992 – I R 85/91, BStBl. II 1992, 937; BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 1.1.5.1; BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.3; Lieber in G/K/G, Art. 7 OECD-MA Rz. 290; vgl. Rz. 2.33 m.w.N.

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B. Steuerliche Behandlung bei Nichtvorliegen von DBA

giert wird.1 Da nach innerstaatlichem Steuerrecht jeder Gewerbebetrieb zumindest eine Geschftsleitungsbetriebssttte nach § 12 Satz 2 Nr. 1 AO (unabhngig vom Vorliegen einer festen Geschftseinrichtung nach § 12 Satz 1 AO) unterhlt2, ist bei einer inlndischen gewerblichen Personengesellschaft von einer inlndischen Betriebssttte der Mitunternehmerschaft und somit der Mitunternehmer auszugehen. Betriebssttte des Mitunternehmers fÅr den Sonderbetriebsbereich. Neben der Åber die Mitunternehmerschaft vermittelten inlndischen Betriebssttte kann der als Mitunternehmer beteiligte Steuerauslnder auch Åber weitere in- und auslndische Betriebssttten verfÅgen, denen grundstzlich auch das nach innerstaatlichem Steuerrecht ermittelte SonderbetriebsvermÇgen sowie die Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben zugerechnet werden kÇnnten. In der Literatur wird es insbesondere auch fÅr mÇglich erachtet, dass ein Mitunternehmer – neben den Åber die Mitunternehmerschaft vermittelten Betriebssttten – eine eigene Betriebssttte (sog. „Mitunternehmerbetriebssttte“) unterhlt, der die Sonderbetriebseinnahmen und mit ihnen wirtschaftlich zusammenhngende Sonderbetriebsausgaben zuzuordnen sein kÇnnen (vgl. Rz. 2.36).3 Dies gilt insbesondere, wenn der Mitunternehmer selbst gewerblich ttig ist und

1 BMF v. 16.4.2010, BStBl. I 2010, 354 – Tz. 2.2.1 (aufgehoben durch das nachfolgend zitierte BMF-Schreiben) fÅr den Fall der gewerblichen Prgung. Zu beachten ist, dass nach dem BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1, Unternehmensgewinne im Sinne eines DBA nur solche sind, die aus einer ihrer Art nach „unternehmerischen“ Ttigkeit stammen, und mithin EinkÅnfte aus VermÇgensverwaltung oder einer nicht originr gewerblich ttigen, sondern nur gewerblich geprgten Personengesellschaft nicht unter Art. 7 OECD-MA fallen. 2 Vgl. BFH v. 19.12.2007 – I R 19/06, BFHE 220, 160; a.A. wohl die Finanzverwaltung im zwischenzeitlich aufgehobenen BMF-Schreiben v. 16.4.2010, BStBl. I 2010, 354 – Tz. 2.2.3, wonach auf Grund des Bestehens einer gewerblichen Personengesellschaft nicht zwingend vom Vorliegen einer Betriebssttte auszugehen sei, der Gewinne zugerechnet werden kÇnnten; zur Problematik von betriebsstttenlosen Unternehmergewinnen (sog. „floating income“); vgl. Rz. 2.14. 3 Vgl. Wassermeyer, IStR 2007, 330 (335); Wassermeyer in FS Ruppe, S. 681 (692); ebenso wohl auch Ismer/Kost, IStR 2007, 120 (123 f.); Boller/Eilinghoff/ Schmidt, IStR 2009, 109 (110); MÅller, BB 2009, 751 (756 f. m.w.N.); Haase/ Brndel, StuW 2011, 49 (55 ff.); ausdrÅcklich offen gelassen in BFH v. 17.10.2007 – I R 5/06, BStBl. II 2009, 356. Im abkommensrechtlichen Bereich wurde die MÇglichkeit einer Mitunternehmerbetriebssttte durch BFH v.12.6.2013 – I R 47/12, ISR 2013, 415 und BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1, zwar im Grundsatz besttigt, zugleich aber auch ausdrÅcklich die Annahme einer solchen Betriebssttte durch die bloße Verwaltung von VermÇgen verneint (kritisch hierzu Hagemann/Kahlenberg, IStR 2014, 233 [235]; Kahlenberg/Hagemann, BB 2014, 215 [216 f.]).

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11.13

Kapitel 11

EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

das SonderbetriebsvermÇgen tatschlich in der Betriebssttte seines gewerblichen Unternehmens verwaltet.1

11.14 (Geschftsleitungs-)Betriebssttte des Mitunternehmers bezÅglich seines Sonderbetriebsbereichs? Ausgehend von dem zuvor dargestellten Ansatz stellt sich weitergehend die Frage, ob nicht ein Mitunternehmer sein SonderbetriebsvermÇgen in einer eigenen (Geschftsleitungs-)Betriebssttte, in der er die seinen Sonderbetriebsbereich betreffenden Entscheidungen des Tagesgeschfts trifft, verwalten kann.2 Nach innerstaatlichem Steuerrecht erfordert die Annahme einer Geschftsleitungsbetriebssttte nicht das Vorliegen einer festen Geschftseinrichtung oder Anlage;3 als Ort der Geschftsleitung kommt grundstzlich auch die Privatwohnung des (Mit)Unternehmers in Betracht.4 Gegen die Annahme einer separaten Geschftsleitungsbetriebssttte fÅr den Sonderbetriebsbereich eines Mitunternehmers nach innerstaatlichem Steuerrecht kÇnnte jedoch sprechen, dass nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG dem Sonderbetriebsbereich zuzuordnendes VermÇgen, SondervergÅtungen, Sonderbetriebsausgaben und -einnahmen dem Gewerbebetrieb der Mitunternehmerschaft zuzurechnen sind und daneben ein eigener Gewerbebetrieb, fÅr den eine (Geschftsleitungs-)Betriebssttte unterhalten wird, ausschließlich bezÅglich des Sonderbetriebsbereichs nicht per se angenommen werden kann. Diese Frage kann allerdings unter abkommensrechtlichen Gesichtspunkten – in Abhngigkeit vom tatschlich verwirklichten Sachverhalt – anders zu beurteilen sein5, wobei der BFH in jÅngeren Entschei-

1 Vgl. Rz. 2.36 sowie zur Zuordnung des SonderbetriebsvermÇgens zur Betriebssttte des Mitunternehmers nach nationalem Steuerrecht Rz. 11.7. 2 FÅr die freie Entscheidungskompetenz des Mitunternehmers vgl. Rz. 2.36. Ismer/Kost (IStR 2007, 120 (123 f.)) scheinen das Vorliegen einer Geschftsleitungsbetriebssttte des Mitunternehmers bezogen auf das SonderbetriebsvermÇgen anzunehmen. Boller/Eilinghoff/Schmidt (IStR 2009, 109 [112 f.]) halten wohl eine Geschftsleitungsbetriebssttte eines gewerblich ttigen Mitunternehmers fÅr mÇglich; Haase/Brndel (StuW 2011, 49 [55 ff.]) scheinen nach Abkommensrecht davon auszugehen, dass der SondervergÅtungen erzielende Mitunternehmer neben der Åber die Mitunternehmerschaft vermittelten Betriebssttte jedenfalls (stets) noch eine weitere Betriebssttte fÅr den Sonderbetriebsbereich unterhlt; kritisch: Gosch in G/K/G, Art. 13 OECD-MA Rz. 71. 3 Frotscher, Internationales Steuerrecht3, Rz. 264 ff.; Gersch in Klein11, § 12 AO Rz. 10. 4 BFH v. 28.7.1993 – I R 15/93, BStB. II 1994, 148; v. 16.12.1998 – I R 138/97, BStBl. II 1999, 437; Frotscher, Internationales Steuerrecht3, Rz. 268. 5 Haase/Brndel (StuW 2011, 49 [55 ff.]) scheinen jedenfalls nach Abkommensrecht davon auszugehen, dass der Mitunternehmer fÅr den Sonderbetriebsbereich eine eigene Betriebssttte unterhlt; vgl. auch Gosch in G/K/G, Art. 13 OECD-MA Rz. 71, der zwar das Vorliegen einer Mitunternehmerbetriebssttte nach Maßgabe des Art. 5 OECD-MA grundstzlich fÅr mÇglich hlt, aber dem Konzept der Mitunternehmerbetriebssttte kritisch gegenÅbersteht.

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B. Steuerliche Behandlung bei Nichtvorliegen von DBA

dungen1 allerdings klarstellt, dass das bloße Innehaben einer Kapitalbeteiligung sowie die bloße Verwaltung des ausgereichten Darlehens bei der abkommensrechtlich gebotenen isolierten Betrachtung VermÇgensverwaltung darstelle und eine unternehmerische Bettigung, welche allein eine Betriebssttte im abkommensrechtlichen Sinne begrÅnden kÇnne, gerade nicht vorliege. Zuordnung des SonderbetriebsvermÇgens zu einer Betriebssttte. Steht mithin fest, dass dem an einer inlndischen Mitunternehmerschaft beteiligten Steuerauslnder eine inlndische (Geschftsleitungs-)Betriebssttte Åber seine Beteiligung an der Mitunternehmerschaft vermittelt wird und er ggf. Åber weitere Betriebssttten verfÅgt, ist weiterhin die Frage zu beantworten, welcher Betriebssttte das SonderbetriebsvermÇgen sowie die Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben zuzuordnen sind. Inlndische EinkÅnfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und damit eine beschrnkte Steuerpflicht kÇnnen insoweit nur angenommen werden, wenn die Sonderbetriebseinnahmen einer inlndischen Betriebssttte zuzuordnen sind. Die Zurechnung der Sonderbetriebseinnahmen nach innerstaatlichem Steuerrecht wird durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG vorgegeben, der den Sonderbetriebsbereich der Mitunternehmer vorrangig der Mitunternehmerschaft zurechnet. Diese sog. (steuer-)rechtliche Zuordnung fÅhrt dazu, dass die Sonderbetriebseinnahmen nach deutschem Steuerrecht stets einer der von der Mitunternehmerschaft unterhaltenen Betriebssttten zuzurechnen sind.2 Diese rechtliche Zuordnung nach innerstaatlichem Recht wird mangels Anwendbarkeit eines DBA auch nicht durch die abkommensrechtlichen Zuordnungskriterien (z.B. Zurechnung nach tatschlich-funktionalen Aspekten)3 verdrngt. Allerdings wird teilweise die Auffassung vertreten, dass die abkommensrechtlichen Zuordnungskriterien auch in den hier zu beurteilenden Fllen zur Anwendung kommen sollen bzw. eine Zurechnung ausschließlich nach

1 BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, ISR 2013, 415 ff. mit Anm. Ehlermann; v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1. 2 Vorrang der Zuordnung zum SonderbetriebsvermÇgen (und damit zum Gewerbebetrieb der Mitunternehmerschaft) vor der Zuordnung zum gewerblichen BetriebsvermÇgen des Mitunternehmers: BFH v. 18.7.1979 – I R 199/75, BStBl. II 1979, 750; v. 28.10.1999 – VIII R 41/98, BStBl. II 2000, 339; v.18.8.2005 – IV R 59/04, BStBl. II 2005, 830 (832); v. 17.10.2007 – I R 5/06, BStBl. II 2009, 356 (357); Reiß, DStR 1998, 1887; a.A. Subsidiarittstheorie (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, Halbs. 2 EStG ist seinem Gesetzeszweck nach nur fÅr die Qualifikation, nicht aber fÅr die Zuordnung von WirtschaftsgÅtern zwischen unterschiedlichen BetriebsvermÇgen anzuwenden): Groh, DStZ 1996, 673; SÇffing, DB 2007, 1994; gegen die Subsidiarittstheorie ausdrÅcklich Kempermann, FS Flick, S. 445 und gegen eine Verallgemeinerung der Subsidiarittstheorie BFH v. 28.10.1999 – VIII R 41/98, BStBl. II 2000, 399; v. 7.12.2000 – III R 35/98, BStBl. II 2001, 316. 3 Siehe zur Betriebsstttenzurechnung bei Anwendung eines DBA die AusfÅhrungen unter Rz. 11.17 ff.

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11.15

Kapitel 11

EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

Erwirtschaftungsgesichtspunkten vorzunehmen sei.1 Nach dieser Auffassung kÇnnen die grenzÅberschreitenden SondervergÅtungen regelmßig nicht einer inlndischen Betriebssttte des Mitunternehmers zugerechnet werden, sondern fÅhren entweder zu betriebsstttenlosen, oder jedenfalls zu einer auslndischen Betriebssttte zuzurechnenden EinkÅnften.2 Die Konsequenz dieser Auffassung wre, dass der von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG verfolgte Zweck, nmlich die Neutralisierung der SondervergÅtungen fÅr Zwecke der Gewerbesteuer und mithin die (partielle) Gleichstellung von Einzelunternehmern und Mitunternehmerschaften, nicht erreicht wÅrde. Daher ist mit der h.M. in Fllen, in denen sich die Betriebsstttenzurechnung ausschließlich nach deutschem Steuerrecht richtet, auf die sich aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG ergebende rechtliche Zuordnung abzustellen.3 Mithin fÅhren Sonderbetriebseinnahmen eines an einer inlndischen Mitunternehmerschaft beteiligten Steuerauslnders zu inlndischen EinkÅnften i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG.

III. Outbound-Fall 11.16 SondervergÅtungen als auslndische EinkÅnfte i.S.d. § 34d EStG. Im Outbound-Fall unterliegt der Gewinnanteil ebenso wie die von der auslndischen Mitunternehmerschaft an den inlndischen Mitunternehmer gezahlte SondervergÅtung der Besteuerung in Deutschland. Besteuert der Betriebsstttenstaat die SondervergÅtung ebenfalls, kann die Doppelbesteuerung unter den Voraussetzungen des § 34c EStG durch die Anrechnung der auslndischen Steuer (§ 34c Abs. 1 EStG) bzw. durch Abzug (§ 34c Abs. 2, 3 EStG) vermieden bzw. gemindert werden, sofern die VergÅtung zu auslndischen EinkÅnften i.S.d. § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG fÅhrt, d.h. sie in einer auslndischen Betriebssttte erzielt wird. Wie auch beim Inbound-Fall, sollte die SondervergÅtung aufgrund der sich aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG ergebenden rechtlichen Wertung der auslndischen (Geschftsleitungs-) Betriebssttte der Mitunternehmerschaft zugerechnet werden.4 Da fÅr die Anrechnung der auslndischen Steuer ein gesonderter AnrechnungshÇchstbetrag zu ermitteln ist, kann 1 Kramer, IStR 2010, 239 ff.; Kramer, DB 2011, 1882 (1884 f.); Kramer, BB 2011, 2467 f.; Kramer, IStR 2014, 21 ff.; zweifelnd Wassermeyer, IStR 2010, 241 (242). 2 Kramer, IStR 2010, 239 (240 f.); Kramer, DB 2011, 1882 (1884). 3 So beispielsweise der BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, ISR 2013, 415 ff. m. Anm. Ehlermann. Statt vieler: Kollruss, FR 2014, 588 (589 ff.); Prinz, DB 2011, 1415 (1416), der nach deutschem Steuerrecht von inlndischen EinkÅnften nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ausgeht, ohne die Zurechnung zu einer deutschen Betriebssttte zu problematisieren. 4 So im Ergebnis beispielsweise: Franz/Voulon, BB 2011, 1111 (1112); a.A. Kramer, DB 2010, 1882 1883 f.), der die im abkommensrechtlichen Bereich angewandten Zuordnungskriterien auch auf die Zurechnung nach innerstaatlichem Steuerrecht Åbertrgt und damit regelmßig zu keiner Anrechnung der auslndischen Steuer, sondern nur zu deren Abzug nach § 34c Abs. 3 EStG kommt.

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C. Steuerliche Behandlung unter BerÅcksichtigung von DBA

eine Doppelbesteuerung der SondervergÅtungen jedoch ggf. nicht vollstndig vermieden werden.1

C. Steuerliche Behandlung unter BerÅcksichtigung von DBA I. Einfluss von DBA auf die Besteuerung von SonderbetriebsvermÇgen Sonderbetriebsbereich im Rahmen von DBA. Beteiligt sich ein Steuerauslnder an einer Mitunternehmerschaft, die eine inlndische Betriebssttte unterhlt (Inbound-Fall), oder ein Steuerinlnder an einer Mitunternehmerschaft, Åber die ihm eine auslndische Betriebssttte wie eine eigene zugerechnet wird (Outbound-Fall), und besteht ein DBA mit dem betreffenden auslndischen Staat (d.h. dem Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters oder dem Betriebsstttenstaat), werden die zuvor dargestellten innerstaatlichen Grundstze der Besteuerung des Sonderbetriebsbereichs durch die Regelungen des DBA Åberlagert und wie nachfolgend dargestellt modifiziert.

11.17

II. Zurechnungs- und Qualifikationskonflikte im Sonderbetriebsbereich Fallgruppen von Zurechnungs- und Qualifikationskonflikten. Im Hinblick auf den Sonderbetriebsbereich kÇnnen die auftretenden Zurechnungs- und Qualifikationskonflikte (vgl. hierzu Rz. 4.1 ff.) zu den folgenden Fallgruppen zusammengefasst werden:2

11.18

SondervergÅtungen. Tritt ein Mitunternehmer in Leistungsbeziehungen zur Personengesellschaft, erfÅllt er im Ausgangspunkt zunchst einen eigenstndigen EinkÅnfteerzielungstatbestand. Die Qualifikation der SondervergÅtungen als EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb und die Zuordnung zur Mitunternehmerschaft stellen dabei nur eine nach dem innerstaatlichen Steuerrecht des jeweiligen Anwenderstaates mÇgliche steuerliche Behandlung dar. In Betracht kommen z.B. ebenso eine umfassende steuerliche Negierung von schuldrechtlichen Beziehungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter oder eine andere steuerliche Sonderbehandlung sowie auch eine umfassende Anerkennung der Leistungsbeziehungen. Die unterschiedliche Behandlung der SondervergÅtungen in den einzelnen innerstaatlichen Steuerrechtsordnungen und eine auf diesem

11.19

1 Hierauf weisen Franz/Voulon, BB 2011, 1111 (1112) zu Recht hin. 2 Siehe zu Qualifikationskonflikten allgemein das BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.3.1.

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Kapitel 11

EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

innerstaatlichen Verstndnis beruhende Zuordnung auf abkommensrechtlicher Ebene kÇnnen zu Qualifikationskonflikten fÅhren.

11.20 Qualifikation der Personengesellschaft. Zurechnungs- und Qualifikationskonflikte kÇnnen ferner auftreten, wenn die Anwenderstaaten die Personengesellschaft steuerlich unterschiedlich einordnen und behandeln. Typischerweise entstehen solche Konflikte, wenn ein Vertragsstaat die Personengesellschaft als intransparent einstuft und die erzielten EinkÅnfte der Gesellschaft zurechnet und bei dieser besteuert, der andere Vertragsstaat aber von der steuerlichen Transparenz mit Zurechnung und Besteuerung beim Gesellschafter der Personengesellschaft ausgeht (vgl. Rz. 4.1 ff., insbesondere Rz. 4.23 ff.). In solchen Fllen kann es dazu kommen, dass der Sonderbetriebsbereich steuerlich gar nicht oder doppelt berÅcksichtigt wird.

11.21 Zurechnung von EinkÅnften zu Betriebssttten. Qualifikationskonflikte treten schließlich auf, wenn EinkÅnfte von einem Vertragsstaat einer bestimmten Betriebssttte zugeordnet werden, der andere Vertragsstaat dieser Zuordnung jedoch nicht folgt, und abkommensrechtlich die Verteilung der Besteuerungsrechte an die Zuordnung zur Betriebssttte anknÅpft. In Bezug auf die Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben im Sonderbetriebsbereich sind solche Zuordnungskonflikte besonders hufig anzutreffen.

III. Abkommensrechtliche Behandlung von SondervergÅtungen 1. Einleitung

11.22 Autonome vs. anwenderstaatsorientierte Abkommensauslegung. Die Frage der abkommensrechtlichen Einordnung von nach deutschem Verstndnis als SondervergÅtungen zu qualifizierenden EinkÅnften zhlt seit Jahrzehnten zu den umstrittensten im internationalen Steuerrecht. Im deutschen Steuerrecht haben sich im Hinblick auf die Behandlung von SondervergÅtungen im Abkommensrecht insbesondere zwei grundstzlich verschiedene Auffassungen herausgebildet. Whrend der BFH und ihm folgend die h.M. in der Literatur die steuerliche Behandlung von SondervergÅtungen auf eine sog. „autonome Abkommensauslegung“ stÅtzen, vertritt die deutsche Finanzverwaltung eine Auslegung der DBA, die sich am innerstaatlichen Steuerrecht des jeweiligen Anwenderstaates orientiert (sog. „anwenderstaatsorientierte Abkommensauslegung“).1

1 Auch wenn die Begriffe „autonome“ und „anwenderstaatsorientierte“ Auslegung – wie im Folgenden dargestellt wird – nur bedingt zutreffend sind, werden sie nachfolgend der grÇßeren bersichtlichkeit wegen verwendet.

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C. Steuerliche Behandlung unter BerÅcksichtigung von DBA

2. Outbound-Fall Sachverhalt. Die AB Partnership, die im Staat B gegrÅndet wurde und dort ihren Sitz hat, erhlt von ihrem in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtigen Mitunternehmer ein verzinsliches Darlehen. Die Gesellschaft ist gewerblich ttig und unterhlt in Staat B eine Betriebssttte. Beide Vertragsstaaten behandeln die AB Partnership als steuerlich transparent.

11.23

a) Autonome Abkommensauslegung Ausgangspunkt der autonomen Abkommensauslegung. Das Konkurrenzverhltnis zwischen Art. 7 OECD-MA (Unternehmensgewinne) und den spezielleren Verteilungsartikeln wird von den Vertretern der autonomen Abkommensauslegung ausschließlich – also autonom ohne RÅckgriff auf das innerstaatliche Steuerrecht – auf Basis des DBA beurteilt.

11.24

Vorliegen von Unternehmensgewinnen. Ob es sich bei den SondervergÅtungen um „Unternehmensgewinne“ i.S.v. Art. 7 OECD-MA handelt, ist bei den Vertretern der autonomen Abkommensauslegung umstritten. Teils wird dies unter Anwendung der allgemeinen Grundstze bejaht1, teils verneint.2 Nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA ist der RÅckgriff auf innerstaatliches Steuerrecht bei der Auslegung von Abkommensbegriffen zulssig, wenn der Begriff nicht schon im Abkommen definiert ist und zudem der Abkommenszusammenhang nichts anderes erfordert. Bei Anwendung von Art. 3 Abs. 2 OECD-MA ist vorrangig auf die Bedeutung abzustellen, die dem Begriff nach dem Ertragsteuerrecht des Anwenderstaates im entsprechenden Zeitraum zukommt; die Bedeutung des Begriffs nach einem anderen Recht des Staates soll hingegen nachrangig sein. Da der Begriff der „Unternehmensgewinne“ im OECD-MA nicht abschließend definiert ist,3 ist er nach Art. 3 Abs. 2 OECD-MA im Sinne der EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG auszulegen4, soweit der Abkommenszusammenhang nicht ein anderes Verstndnis erfordert. Unter Art. 7 OECD-MA fallen daher nur EinkÅnfte aus Gewerbetrieb nach § 15 EStG, die auf eine ihrer Art nach „unternehmerische“ Ttigkeit zurÅckzufÅhren sind. EinkÅnfte nicht originr gewerblich ttiger, sondern

11.25

1 Prokisch in V/L6, Art. 1 OECD-MA Rz. 41 ff. 2 Vgl. Rz. 2.27 ff. und Rz. 4.21; danach sollen SondervergÅtungen wohl jedenfalls nicht zwingend zu Unternehmensgewinnen fÅhren. Nach BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1 ist wohl auch davon auszugehen, dass nach abkommensrechtlichem Zusammenhang eine ausschließliche Zuordnung zu den Spezialartikeln geboten ist. 3 Die Frage wurde vom BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, ISR 2013, 415 ff., ausdrÅcklich offengelassen. 4 MÅller, BB 2009, 751 (754 f.).

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Kapitel 11

EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

lediglich gewerblich geprgter Personengesellschaften (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG)1 oder EinkÅnfte einer Besitzpersonengesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung2 fÅhren mithin nicht zu abkommensrechtlichen „Unternehmensgewinnen“. SondervergÅtungen, die im Zusammenhang mit der Beteiligung an einer originr gewerblich ttigen Personengesellschaft erzielt werden, gehÇren mithin grundstzlich (auch) zu den Unternehmensgewinnen im abkommensrechtlichen Sinne.

11.26 Vorrang spezieller Abkommensartikel. Nach der autonomen Abkommensauslegung ergibt sich allerdings aus Art. 7 Abs. 4 OECD-MA, dass dann, wenn EinkÅnfte, die zu Unternehmensgewinnen fÅhren, auch den Tatbestand eines (spezielleren) Artikels des jeweiligen DBA erfÅllen, diese EinkÅnfte vorrangig nach diesem (spezielleren) Artikel zu behandeln sind.3 Dieser Vorrang der spezielleren Abkommensartikel soll sich aber auch bereits ganz allgemein aus der Abkommenssystematik ergeben und mithin ein allgemeines Prinzip der DBA darstellen und somit auch gelten, wenn ein entsprechender Vorrang im Unternehmensgewinnartikel nicht ausdrÅcklich vorgesehen ist.4

11.27 Spezielle Abkommensartikel und Betriebsstttenvorbehalt. SondervergÅtungen unterfallen regelmßig speziellen Abkommensartikeln, insbesondere Art. 11 OECD-MA (Zinsen), Art. 12 OECD-MA (Lizenzen) und Art. 6 OECD-MA (unbewegliches VermÇgen). Allerdings enthalten die nach dieser Auffassung auf die SondervergÅtungen ggf. vorrangig anwendbaren spezielleren Artikel des DBA regelmßig einen sog. „Betriebsstttenvorbehalt“5, z.B. Art. 11 Abs. 4 OECD-MA und Art. 12 Abs. 3 OECDMA. So ist im Beispielsfall nach Art. 11 Abs. 4 OECD-MA die Anwendung des Zinsartikels und damit ein dem Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters fÅr die Zinsen zugewiesenes Besteuerungsrecht dann ausgeschlossen, wenn der darlehensgewhrende Gesellschafter in dem Vertragsstaat, aus dem die Zinsen stammen, eine Betriebssttte unterhlt und die Kapitalforderung tatschlich zum BetriebsvermÇgen der Betriebssttte gehÇrt. Nach der Rspr. des BFH greift der Betriebsstttenvorbehalt, wenn die den EinkÅnften zugrundeliegenden VermÇgenswerte eine tatschlich-funktionale Bedeutung fÅr die von der Personengesellschaft ausgeÅbte Ttigkeit haben und sich daher die EinkÅnfte hieraus als Nebenertrge der Ttigkeit darstellen.6 Der BFH lsst fÅr diese Zuordnung eine sich am innerstaatlichen Steuerrecht orientierende (steuer-)rechtliche Zu1 So nunmehr auch das BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1 entgegen der frÅheren Verwaltungsauffassung. 2 BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFHE 234, 63. 3 BFH v. 9.8.2006 – II R 59/05, BFHE 214, 518; v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510. 4 BFH v. 9.8.2006 – II R 59/05, BFHE 214, 518; v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510. 5 Neben dem hier verwendeten Begriff „Betriebsstttenvorbehalt“ werden die relevanten Regelungen auch als „RÅckfallklauseln“ bezeichnet. 6 BFH v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510.

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C. Steuerliche Behandlung unter BerÅcksichtigung von DBA

gehÇrigkeit zur Betriebssttte nicht ausreichen, sondern fordert einen funktionalen Zusammenhang zu der in der (Personengesellschafts-)Betriebssttte ausgeÅbten Ttigkeit.1 Dieser soll generell dann nicht vorliegen, wenn in der Betriebssttte das Gesellschafterdarlehen als Verbindlichkeit passiviert und die Zinsen als Betriebsausgaben gebucht wurden.2 Die Finanzverwaltung stellt fÅr die Frage, ob WirtschaftsgÅter einer Personengesellschaft tatschlich zu einer im anderen Staat gelegenen Betriebssttte gehÇren, auf die Zurechnung nach § 1 Abs. 5 AStG ab, wobei die Grundstze der Vorschrift mit den GrundzÅgen der Rspr. des BFH zum funktionalen Zusammenhang Åbereinstimmen sollen.3 Zurechnungsmaßstab nach Betriebsstttenvorbehalten und Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 OECD-MA identisch? UrsprÅnglich hatte der BFH sein Verstndnis der Betriebsstttenvorbehalte und das Erfordernis des tatschlich-funktionalen Zusammenhangs damit begrÅndet, dass nach dem Wortlaut des Betriebsstttenvorbehalts eine „tatschliche“ und somit nicht eine „rechtliche“ ZugehÇrigkeit gefordert wird.4 In der Folgezeit hat er den tatschlichen (funktionalen) Zusammenhang aber auch dann gefordert, wenn das anwendbare Abkommen diese Formulierung gerade nicht enthielt, sondern z.B. eine „ZugehÇrigkeit zum BetriebsstttenvermÇgen“ oder eine „Zurechnung zur Betriebssttte“ verlangte.5 Der BFH schien sogar zwischenzeitlich noch einen Schritt weiter gehen zu wollen und fÅhrte aus, dass sich die Rspr. zum Betriebsstttenvorbehalt letztlich aus dem in Art. 7 Abs. 2 OECD-MA niedergelegten Fremdvergleichsgrundsatz rechtfertige.6 Die Zurechnung nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 OECD-MA orientiere sich zwar an Verursachungs- und Veranlassungsgesichtspunkten und nicht am tatschlich-funktionalen ZugehÇren im Sinne der Betriebsstttenvorbehalte, aber im Ergebnis stimmten doch beide Zurechnungsmaßstbe weitgehend Åberein.7 Auf Basis dieser Rechtsprechung erschien es fraglich, ob nach Ansicht des BFH Åberhaupt wesentliche Unterschiede in der Zurechnung nach den Betriebsstttenvorbehalten in den speziellen Abkommensartikeln einerseits und Art. 7 Abs. 1 Satz 2, 1 Die wohl h.M. in der Literatur hat sich dem BFH angeschlossen: Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, S. 509 f.; MÅller, BB 2009, 751 (756). 2 FÅr den Outbound-Fall insbesondere BFH v. 27.2.1991 – I R 15/89, BStBl. II 1991, 444, s. auch BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1. 3 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.4.1. Siehe zur Zuordnung von WirtschaftsgÅtern auch die BsGaV v. 13.10.2014, BGBl. I 2014, 1603. 4 BFH v. 27.2.1991 – I R 15/89, BStBl. II 1991, 444; auf diese frÅhere Argumentation des BFH und die entsprechende Abgrenzung zu Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 OECD-MA stÅtzt sich z.B. Frotscher, IStR 2009, 593 (595). 5 BFH v. 9.8.2006 – II R 59/05, BFHE 214, 518 fÅr das DBA-Frankreich („ZugehÇrigkeit zum BetriebsstttenvermÇgen“); v. 20.12.2006 – I B 47/05, BFH/NV 2007, 831 fÅr das DBA-Großbritannien („Zurechnung zur Betriebssttte“). 6 BFH v. 20.12.2006 – I B 47/05, BFH/NV 2007, 831; v. 17.10.2007 – I R 5/06, BStBl. II 2009, 356. 7 BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, IStR 2011, 32.

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11.28

Kapitel 11

EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

Abs. 2 OECD-MA andererseits existierten.1 In jÅngeren Urt.2 scheint sich der BFH jedoch von diesem Ansatz jedenfalls teilweise wieder zu lÇsen und fÅhrt stattdessen an, dass die Zuordnung nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 OECD-MA keine tatschliche Zuordnung erfordere und sich somit von den Zuordnungskriterien der Betriebsstttenvorbehalte unterscheide. In den vorgenannten Urt. geht der BFH vielmehr davon aus, dass sich die nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 OECD-MA geforderte Zuordnung nach Verursachungs- und Veranlassungsgesichtspunkten im Ergebnis mit der Zurechnung nach wirtschaftlichen Kriterien, wie sie auch nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG geboten ist, deckt.3 In beiden Entscheidungen – und insofern unterschieden sich die Sachverhalte von demjenigen des Urt. des BFH v. 8.9.20104 – war jedoch eine Zurechnung zur inlndischen, Åber die Personengesellschaft vermittelten Betriebssttte notwendig, um betriebsstttenlose EinkÅnfte5 zu vermeiden. Insofern bleibt abzuwarten, ob der BFH auch dann eine Zurechnung nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 OECD-MA vornimmt, die sich mit der innerstaatlichen Zuordnung (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) deckt, wenn auch eine Zurechnung zu einer anderen, vom Gesellschafter unterhaltenen Betriebssttte mÇglich ist.6

1 Von solchen Unterschieden ausgehend: Frotscher, IStR 2009, 593 (595). 2 BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, ISR 2013, 415; v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1. 3 Nach der Anmerkung von Gosch (BFH/PR 2014, 175 [176]) zum Beschluss des BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13 (BFHE 244, 1) scheint der BFH nur fÅr den Fall, dass der Mitunternehmer Åber keine weitere Betriebssttte verfÅgt, davon auszugehen, dass der Zuordnungsmaßstab nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 OECD-MA mit demjenigen in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Åbereinstimmt; im Ergebnis ebenso Kollruss, FR 2014, 588 (595 f.). 4 BFH v. 8.9.2010 - I R 74/09, IStR 2011, 32. 5 Zur Diskussion Åber betriebsstttenlose EinkÅnfte (floating income): Rz. 2.14; Wassermeyer, IStR 2007, 330 (335); Wassermeyer in FS Ruppe, S. 681 (692); MÅller, BB 2009, 751 (756 f. m.w.N.); Haase/Brndel, StuW 2011, 49 (55 ff.). Der BFH (BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, ISR 2013, 415; v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1) lehnt die MÇglichkeit von betriebsstttenlosen EinkÅnften ab (kritisch hierzu Hagemann/Kahlenberg, IStR 2014, 233 [236 f.]; Kahlenberg/Hagemann, BB 2014, 215 [217]). 6 Im Rahmen der anhngigen Beschwerde (I B 142/13) gegen das Urteil des FG MÅnster (v. 13.6.2013 – 13 K 3679/12, EFG 2013, 1418) wird der BFH ggf. erneut zur Problematik der abkommensrechtlichen Zurechnung einer Darlehensforderung zu einer Betriebssttte Stellung nehmen kÇnnen, wobei der Mitunternehmer in diesem Fall auch im Ansssigkeitsstaat Åber eine Betriebssttte verfÅgte und sich mithin nicht das Problem der betriebsstttenlosen EinkÅnfte stellt (s. hierzu Hagemann/Kahlenberg, IStR 2014, 233 [236 f.]). Nach der Anmerkung von Gosch (BFH/PR 2014, 175 [176]) zum Beschluss des BFH v.11.12.2013 – I R 4/13 (BFHE 244, 1) erscheint es wahrscheinlich, dass der BFH – sofern der Mitunternehmer Åber eine weitere Betriebssttte verfÅgt - an den Grundstzen der Entscheidung v. 8.9.2010 – I R 74/09, IStR 2011, 32, festhalten wird (s. auch die Abgrenzung bei Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 45c; Kollruss, FR 2014, 588 [595]).

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C. Steuerliche Behandlung unter BerÅcksichtigung von DBA

Zusammenfassung. Im Regelfall werden nach der autonomen Abkommensauslegung die SondervergÅtungen mithin nicht tatschlich zu einer Betriebssttte des Gesellschafters im Quellenstaat gehÇren und somit im Beispielsfall die Zinsen nach Art. 11 Abs. 1 OECD-MA der Besteuerung im Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters unterliegen. Im Ergebnis hat daher Deutschland nach dieser Auffassung das Besteuerungsrecht – ggf. unter Anrechnung einer auslndischen Quellensteuer – hinsichtlich der Zinseinnahmen aus dem der Personengesellschaft gewhrten Darlehen.

11.29

b) Anwenderstaatsorientierte Abkommensauslegung Ausgangsposition der anwenderstaatsorientierten Abkommensauslegung. Nach der von der deutschen Finanzverwaltung vertretenen anwenderstaatsorientierten Abkommensauslegung ist der Begriff „Unternehmensgewinne“ nach der Auslegungsregel des Art. 3 Abs. 2 OECD-MA nach innerstaatlichem Recht des Anwenderstaates auszulegen, soweit nicht der Abkommenszusammenhang etwas anderes erfordert.1 Daher kÇnnen nach der genderten Auffassung der Finanzverwaltung nur solche Ttigkeiten zu abkommensrechtlichen Unternehmensgewinnen fÅhren, die ihrer Art nach „unternehmerisch“ sind. EinkÅnfte aus VermÇgensverwaltung, aus der Beteiligung an einer nicht originr gewerblichen, sondern lediglich gewerblich geprgten Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) oder aus Besitzpersonengesellschaften im Rahmen einer Betriebsaufspaltung fÅhren daher auch nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht mehr zu Unternehmensgewinnen im Sinne des Art. 7 OECD-MA.2 Hier handelt es sich aber bei den SondervergÅtungen, die im Zusammenhang mit der Beteiligung an einer originr gewerblich ttigen Personengesellschaft erzielt werden, ausschließlich um Unternehmensgewinne.3 Der Zinsartikel findet von vornherein keine Anwendung.4 In bereinstimmung mit dem innerstaatlichen Steuerrecht des Anwenderstaates soll auch abkommensrechtlich die Zuordnung der SondervergÅtungen zu den durch die Personengesellschaft vermittelten Betriebssttten erfolgen. Demnach steht im hier besprochenen Outbound-Fall das Besteuerungsrecht fÅr die von der Personengesellschaft an ihren Gesellschafter gezahlten Zinsen nach der anwenderstaatsorientierten Auslegung regelmßig ausschließlich dem Betriebsstttenstaat zu. Deutschland mÅsste die Zinsen insoweit von der inlndischen Besteuerung freistellen (Art. 23A Abs. 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 und Satz 2 OECD-MA).

1 Siehe hierzu insgesamt BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1, in dem die Finanzverwaltung ihre bisherige Auffassung insbesondere zur Einstufung der EinkÅnfte aus gewerblich geprgten Personengesellschaften gendert hat; ebenso Hahn-Joecks in K/S/M, § 50d EStG Rz. L 9. 2 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1. 3 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.1. 4 Krabbe, FR 2001, 129 (130); Krabbe, IStR 2002, 145 (147 f.).

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11.30

Kapitel 11

EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

11.31 Anwenderstaatsorientierte Abkommensauslegung und Qualifikationskonflikte. Durch den umfassenderen RÅckgriff auf innerstaatliches Steuerrecht des Anwenderstaates kÇnnen Qualifikationskonflikte im Grundsatz hufiger auftreten als bei einer von beiden Vertragsstaaten Åbereinstimmend angewandten autonomen Abkommensauslegung. Eine LÇsung fÅr die bei der anwenderstaatsorientierten Auslegung auftretenden Qualifikationskonflikte soll durch die unter anderem im OECD-PartnershipReport1 dargestellte sog. „Qualifikationsverkettung“ erreicht werden. Bei der Qualifikationsverkettung folgt der Ansssigkeitsstaat bei einer abweichenden Abkommensanwendung des Nichtansssigkeitsstaats, die auf dem RÅckgriff auf dessen innerstaatliches Steuerrecht beruht, der Auslegung des DBA durch diesen; die Doppelbesteuerung ist stets durch den Ansssigkeitsstaat zu vermeiden. Der OECD-MK2 folgt dieser Auffassung und lÇst Qualifikationskonflikte durch eine entsprechende Auslegung des Methodenartikels (Art. 23 OECD-MA), d.h. der Methodenartikel soll durch den Ansssigkeitsstaat so angewendet werden, dass eine Doppelbesteuerung vermieden wird.

11.32 Nationale RÅckfallklausel § 50d Abs. 9 EStG. Sofern der Betriebsstttenstaat allerdings das ihm nach anwenderstaatsorientierter Auslegung zustehende Besteuerungsrecht nach seinem innerstaatlichen Steuerrecht nicht wahrnimmt, wÅrden bei Freistellung durch Deutschland als Ansssigkeitsstaat „weiße EinkÅnfte“ entstehen. Das Entstehen solcher weißen EinkÅnfte soll durch § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG vermieden werden. Gemß § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG sind nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmende EinkÅnfte von der deutschen Besteuerung nicht freizustellen, sondern die auslndische Steuer ist lediglich auf die deutsche Steuer anzurechnen, wenn die EinkÅnfte im anderen Vertragsstaat nach dessen Abkommensverstndnis nicht (1. Alternative des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder nur zu einem durch das DBA begrenzten Steuersatz (2. Alternative des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG) besteuert werden dÅrfen. Die deutsche Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG bei im Betriebsstttenstaat der Personengesellschaft nicht besteuerten Zinsen auf Gesellschafterdarlehen erfÅllt ist.3 Hiergegen richtet sich die wohl h.M.4 Nach dieser handelt es sich bei den fÅr § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG maßgeblichen EinkÅnften um die EinkÅnfte im Sinne einer Einkunftsart des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG, wobei alle Einkunftsteile einer Einkunftsart eine EinkÅnfteeinheit bilden, begrenzt durch die abkommensrechtlich als Einheit freizustellenden EinkÅnfte (vgl. Rz. 15.68 ff.). Auf der Grundlage dieser Auffassung bilden SondervergÅtungen mit dem 1 OECD Partnership-Report 1999, Rz. 103 ff.; vgl. auch Rz. 6.47 ff. 2 Art. 23 Nr. 32.2 f. OECD-MK. 3 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.3.2, so wohl auch Rz. 8.153. 4 Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 41a; Meretzki, IStR 2008, 23 (24); Mihm StBJb 2011, 2012, S. 373 (379 f.).

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C. Steuerliche Behandlung unter BerÅcksichtigung von DBA

Gewinnanteil in ihrer Gesamtheit die fÅr die Anwendung von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG maßgeblichen EinkÅnfte, weil diese – ggf. auf der Grundlage von § 50d Abs. 10 EStG – aus deutscher abkommensrechtlicher Sicht als Unternehmensgewinne einheitlich freizustellen sind. Diese werden vom anderen Staat auch – zumindest teilweise – besteuert, denn dieser nimmt in der Regel nur die SondervergÅtungen, nicht aber den Gewinnanteil von der Besteuerung aus. Da § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG darauf abstellt, ob die EinkÅnfte besteuert werden („wenn“), und nicht inwieweit („soweit“) dies der Fall ist, ist die Vorschrift nach dieser Auffassung bei SondervergÅtungen nicht erfÅllt (vgl. Rz. 15.80 ff.). c) Ergebnis Zusammenfassung Outbound-Fall. Vor der EinfÅhrung des § 50d Abs. 10 EStG kamen fÅr den Outbound-Fall die autonome Abkommensauslegung und die deutsche Finanzverwaltung jedenfalls dann zum gleichen Ergebnis, wenn der Betriebsstttenstaat die an den Gesellschafter gezahlten Zinsen nicht besteuerte. In diesem Fall wurden die Zinseinnahmen nach beiden Auffassungen in Deutschland besteuert, wobei sich die deutsche Finanzverwaltung zur Erzielung dieses Ergebnisses auf ihre Auslegung des § 50d Abs. 9 EStG verlassen musste.

11.33

3. Inbound-Fall Sachverhalt. Die AB OHG, die in Deutschland gegrÅndet wurde und dort ihren Sitz hat, erhlt von ihrem im Staat A unbeschrnkt steuerpflichtigen Mitunternehmer ein verzinsliches Darlehen. Die Gesellschaft entfaltet eine gewerbliche Ttigkeit und unterhlt eine Betriebssttte in Deutschland. Beide Vertragsstaaten behandeln die OHG als steuerlich transparent.

11.34

a) Autonome Abkommensauslegung Besteuerungsrecht des Ansssigkeitsstaats. Bei spiegelbildlicher Anwendung der fÅr den Outbound-Fall dargestellten Grundstze kommen die Vertreter der autonomen Abkommensauslegung zu dem Ergebnis, dass die von der Personengesellschaft an ihren Gesellschafter gezahlten Zinsen regelmßig ausschließlich im Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters besteuert werden kÇnnen und Deutschland die Zinsen lediglich bis zur HÇhe einer im jeweiligen DBA vorgesehenen Quellensteuer besteuern darf. Dies hat der BFH mit Urt. v. 17.10.2007 fÅr den Inbound-Fall ausdrÅcklich besttigt.1

1 BFH v. 17.10.2007 – I R 5/06, BStBl. II 2009, 356; s. auch BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, IStR 2011, 32 fÅr Lizenzzahlungen in einem Inbound-Fall und nach EinfÅhrung des § 50d Abs. 10 EStG durch das JStG 2009.

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11.35

Kapitel 11

EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

b) Anwenderstaatsorientierte Abkommensauslegung

11.36 Besteuerungsrecht des Quellenstaats. Auch die von der deutschen Finanzverwaltung vertretene anwenderstaatsorientierte Abkommensauslegung wendet die fÅr den Outbound-Fall dargestellten Grundstze zunchst spiegelbildlich im Inbound-Fall an.1 Da die Zinszahlungen der Personengesellschaft nach Ansicht der Finanzverwaltung abkommensrechtlich ausschließlich Unternehmensgewinne darstellen und diese einer inlndischen Betriebssttte zuzurechnen sind, kÇnnen sie in Deutschland besteuert werden. Eine unter Umstnden drohende Doppelbesteuerung der Zinsen sowohl in Deutschland als auch im Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters sollte nach zunchst von der deutschen Finanzverwaltung vertretenen Ansicht, die sich auf den OECD-Partnership-Report stÅtzen konnte, im Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters vermieden werden.2 Nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG soll die mÇgliche Doppelbesteuerung nunmehr dadurch vermieden werden, dass Deutschland unter bestimmten Voraussetzungen die im Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters fÅr die SondervergÅtung gezahlte Steuer anrechnet. c) Ergebnis

11.37 Zusammenfassung Inbound-Fall. Damit weisen die autonome und die anwenderstaatsorientierte Auslegung das Besteuerungsrecht fÅr die von der Personengesellschaft an den Gesellschafter gezahlten SondervergÅtungen unterschiedlich, nmlich einerseits dem Ansssigkeitsstaat (so der BFH auf Basis autonomer Abkommensauslegung) und andererseits Deutschland als Betriebsstttenstaat (so die deutsche Finanzverwaltung bei Anwendung der anwenderstaatsorientierten Auslegung) zu. Die vom BFH vertretene autonome Auslegung, die von der h.M. in der Literatur geteilt wird, entspricht inzwischen gefestigter Rspr. Somit ist im Inbound-Fall – und ohne Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG3 – ein Besteuerungsrecht fÅr SondervergÅtungen regelmßig nicht gegeben. 4. § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des JStG 2009 – Erster LÇsungsversuch

11.38 § 50d Abs. 10 EStG a.F. als „Nichtanwendungsgesetz“. 4 Da der BFH die autonome Abkommensauslegung zunchst auf grenzÅberschreitend gezahlte SondervergÅtungen im Outbound-Fall anwendete5, aber keine Gelegenheit hatte, auch in einem Inbound-Fall seine Auffassung darzulegen, 1 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.1. 2 BMF v. 16.4.2010, BStBl. I 2010, 354 – Tz. 5.1 (Beispiel 3) (ersetzt durch BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.3.1). 3 Vgl. Rz. 11.45 ff. hinsichtlich der Rechtslage unter BerÅcksichtigung des § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG. 4 § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des Art. 1 des JStG 2009 v. 19.12.2008, BGBl. I 2008, 2794 wird nachfolgend als „§ 50d Abs. 10 EStG a.F.“ bezeichnet. 5 BFH v. 27.2.1991 – I R 15/89, BStBl. II 1991, 444.

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C. Steuerliche Behandlung unter BerÅcksichtigung von DBA

sah die Finanzverwaltung – vielleicht in der Hoffnung, dass der BFH Inbound-Flle anders beurteilen wÅrde – keine Veranlassung, auf die Auslegung des BFH und die h.M. in der Literatur zu reagieren und auf eine Gesetzesnderung hinzuwirken. Dies nderte sich, nachdem der BFH mit Urt. v. 17.10.20071 ausdrÅcklich in einem Inbound-Fall auf Basis der autonomen Abkommensauslegung das deutsche Besteuerungsrecht fÅr die SondervergÅtungen verneinte. Als Reaktion auf das Urt. wurde mit der EinfÅhrung des § 50d Abs. 10 EStG a.F. der Versuch unternommen, die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung festzuschreiben und im Inbound-Fall ein uneingeschrnktes Besteuerungsrecht hinsichtlich der SondervergÅtungen nach Art. 7 OECD-MA fÅr Deutschland unbeschadet der Spruchpraxis des BFH zu sichern.2 a) Beabsichtigte LÇsung auf Basis des § 50d Abs. 10 EStG a.F. § 50d Abs. 10 EStG a.F. im Inbound-Fall. Nach § 50d Abs. 10 EStG a.F. wurden die nach innerstaatlichem Steuerrecht als SondervergÅtungen zu behandelnden Zahlungen einer Personengesellschaft an ihren Gesellschafter abkommensrechtlich ausschließlich als Unternehmensgewinne qualifiziert. Dies sollte dazu fÅhren, dass die SondervergÅtungen nicht mehr den spezielleren Abkommensartikeln zuzuordnen waren und mithin die PrÅfung des tatschlich-funktionalen ZugehÇrens zu einer inlndischen Betriebssttte auf Basis der Betriebsstttenvorbehalte der Spezialartikel unterbleiben konnte. Die Zuweisung des Besteuerungsrechts fÅr die an den Mitunternehmer gezahlten SondervergÅtungen nach Art. 7 OECD-MA setzte jedoch neben der Annahme von Unternehmensgewinnen ferner deren Zuweisung zu einer deutschen Betriebssttte voraus.3 Von einer solchen Zuordnung zu einer inlndischen Betriebssttte schien die Finanzverwaltung auszugehen, indem sie entweder Åber Art. 3 Abs. 2 OECD-MA auf die Wertung des innerstaatlichen Steuerrechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, Halbs. 2 EStG) zurÅckgreifen wollte oder nach den allgemeinen Grundstzen zur Gewinnaufteilung im Rahmen von Art. 7 OECD-MA von der Betriebssttte gezahlte SondervergÅtungen im Betriebsstttengewinn erfasste, und somit bei der Zuordnung von Gewinnen zu Betriebssttten im Rahmen des Art. 7 OECD-MA andere Kriterien als beim Betriebsstttenvorbehalt nach den speziellen Verteilungsnormen fÅr

1 BFH v. 17.10.2007 – I R 5/06, BStBl. II 2009, 356. 2 Bericht des Finanzausschusses zum JStG 2009 – BT-Drucks. 16/11108, 28 f.; s. zur Position der Finanzverwaltung auch BMF v. 16.4.2010, BStBl. I 2010, 354 – Tz. 2.2.1 und Tz. 5.1 (nunmehr ersetzt durch BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.3.1). 3 BFH v. 10.7.2002 – R 71/01, BStBl. II 2003, 192; Meretzki, IStR 2009, 217 (224); Hemmelrath in V/L6, Art. 7 OECD-MA Rz. 70; Salzmann, IWB Fach 3, Gruppe 3, S. 1539 (1541 f.).

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11.39

Kapitel 11

EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

anwendbar hielt.1 Einer ausdrÅcklichen Zuordnung der SondervergÅtungen im Rahmen des § 50d Abs. 10 EStG a.F. zur inlndischen Betriebssttte bedurfte es daher aus Sicht der deutschen Finanzverwaltung nicht. Nach der Anwendungsvorschrift2 sollte § 50d Abs. 10 EStG a.F. in allen Fllen anzuwenden sein, in denen die Einkommen- und KÇrperschaftsteuer noch nicht bestandskrftig festgesetzt war.

11.40 § 50d Abs. 10 EStG a.F. im Outbound-Fall. Ausweislich der GesetzesbegrÅndung sollte § 50d Abs. 10 EStG a.F. nicht nur auf den Inbound, sondern auch auf den Outbound-Fall angewendet werden.3 Dies wurde auch durch den Verweis in § 50d Abs. 10 Satz 2 EStG a.F. auf § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG gestÅtzt, der regelmßig4 nur im Falle der unbeschrnkten Steuerpflicht (mithin in Outbound-Fllen) anwendbar ist.5 Im Outbound-Fall sollte eine zum Inbound-Fall6 spiegelbildliche Zuordnung der SondervergÅtungen erfolgen. Mithin konnten die SondervergÅtungen nach Ansicht der Finanzverwaltung als Unternehmensgewinne grundstzlich ausschließlich im Betriebsstttenstaat besteuert werden, sofern die SondervergÅtungen einer im anderen Vertragsstaat unterhaltenen Betriebssttte zuzuordnen waren (wovon die Finanzverwaltung auf Basis der nationalen Wertungen auszugehen schien). Nahm der andere Vertragsstaat das ihm zugeordnete Besteuerungsrecht nicht wahr, sollte das Entstehen von weißen EinkÅnften – wie auch nach bisheriger Rechtslage – ggf. durch § 50d

1 Wolff in FS Wassermeyer, S. 647 (656). Von der Zuordnung zu einer deutschen Betriebssttte scheint auch die GesetzbegrÅndung auszugehen, ohne dies jedoch nher zu begrÅnden (Bericht des Finanzausschusses zum JStG 2009 – BTDrucks. 16/11108, 28 f.). Siehe zur Position der Finanzverwaltung auch BMF v. 16.4.2010, BStBl. I 2010, 354 – Tz. 5.1 (nunmehr ersetzt durch BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.2); auch Frotscher, IStR 2009, 593 (595 f.); Mitschke, DB 2010, 303 (304); Mitschke, FR 2011, 182 (183); nach Karla (IStR 2012, 52 [55]) sollte durch § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG a.F. keine vom Abkommensrecht abweichende Betriebsstttenzurechnung angeordnet werden, sondern bei Mitunternehmern, die als Privatpersonen Åber keine eigenen Betriebssttten verfÅgen, Åber die Zentralfunktion des Stammhauses der deutschen Betriebssttte der Personengesellschaft eine deutsche Besteuerung sichergestellt werden. 2 § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG i.d.F. des Art. 1 des JStG 2009 v. 19.12.2008, BGBl. I 2008, 2794; nach den EinfÅgungen des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur nderung steuerlicher Vorschriften vom 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809 nunmehr § 52 Abs. 59a Satz 11 EStG: „§ 50d Abs. 10 in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl. I S. 2794) ist in allen Fllen anzuwenden, in denen die Einkommen- und KÇrperschaftsteuer noch nicht bestandskrftig festgesetzt ist.“ 3 Bericht des Finanzausschusses zum JStG 2009 – BT-Drucks. 16/11108, 28 f. 4 MÇglicherweise ist § 50d Abs. 9 EStG in Ausnahmefllen auch auf inlndische EinkÅnfte anwendbar, vgl. Rz. 15.64. 5 So ausdrÅcklich auch Boller/Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109 (112). 6 Vgl. Rz. 11.34 zur steuerlichen Behandlung des Inbound-Falls.

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C. Steuerliche Behandlung unter BerÅcksichtigung von DBA

Abs. 9 EStG, eine abkommensrechtliche Switch-Over-Klausel oder eine einschrnkende Auslegung des Methodenartikels vermieden werden.1 b) Kritik der Literatur an § 50d Abs. 10 EStG a.F. Leerlaufen des § 50d Abs. 10 EStG a.F. nach Ansicht der Literatur. Die Literatur2 folgte der zuvor dargestellten LÇsung der Finanzverwaltung nicht und kam auch nach EinfÅhrung des § 50d Abs. 10 EStG a.F. im InboundFall regelmßig zu dem Ergebnis, dass die von der Personengesellschaft an den Gesellschafter gezahlten Zinsen nicht in Deutschland besteuert werden konnten. Die Literatur3 wandte sich insbesondere gegen die von der Finanzverwaltung unter RÅckgriff auf § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, Halbs. 2 EStG und die bei der Betriebsstttengewinnermittlung allgemein geltenden Grundstze vorgenommene Zuordnung der nach § 50d Abs. 10 EStG a.F. als Unternehmensgewinne zu qualifizierenden SondervergÅtungen zu einer inlndischen Betriebssttte. Nach der Literatur4 konnte fÅr die Frage der Zuordnung zu einer Betriebssttte nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA auf die Rspr. des BFH zum abkommensrechtlichen Betriebsstttenvorbehalt in Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 und Art. 12 Abs. 3 OECD-MA5 zurÅckgegriffen werden. Mangels Zuordnung der SondervergÅtungen zu einer inlndischen Betriebssttte sollte § 50d Abs. 10 EStG a.F. im Inbound-Fall weitestgehend ins Leere laufen. Außerdem wurde von der Literatur kritisiert, dass der in § 50d Abs. 10 EStG a.F. verwandte abkommensrechtliche Begriff „Unternehmensgewinn“ nicht in smtlichen von Deutschland abgeschlossenen DBA verwendet wird. Hieraus wurde teilweise gefolgert, dass § 50d Abs. 10 EStG a.F. nur auf solche DBA anwendbar sei, die den Begriff „Unternehmensgewinn“ auch tatschlich benutzten; bei den Åbrigen DBA verbleibe es bei der bisherigen Rechtslage und mithin – nach autonomer Abkommensauslegung – bei einer Zuordnung der SondervergÅtungen zum jeweiligen Spezialartikel.6 Schließlich wurde von der Literatur teilweise die Auffassung vertreten, dass die in § 50d Abs. 10 EStG a.F. enthaltene Zuordnung der Sonderver1 Vgl. Rz. 11.32 sowie Rz. 15.61 ff.hinsichtlich der Anwendung von § 50d Abs. 9 EStG. 2 Meretzki, IStR 2009, 217 (223); Boller/Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109 (113 f.); Salzmann, IWB Fach 3, Gruppe 3, S. 1539 (1550 f.); Prinz, DB 2009, 807 (812); DÇrfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2009, 580 (584); Lohbeck/Wagner, DB 2009, 423 (425); GÅnkel/Lieber, Ubg 2009, 301 (304 f.). 3 Boller/Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109 (113 f.); Prinz, DB 2009, 807 (811); Salzmann, IWB Fach 3, Gruppe 3, 1539 (1548); Lohbeck/Wagner, DB 2009, 423 (425); GÅnkel/Lieber, Ubg 2009, 301 (306); Boller/Schmidt, IStR 2009, 852. 4 Vgl. Boller/Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109 (113 f.); Lohbeck/Wagner, DB 2009, 423 (425); Salzmann, IWB Fach 3, Gruppe 3, S. 1539 (1548); GÅnkel/Lieber, Ubg 2009, 301 (302); wohl auch Prinz, DB 2009, 807 (811 f.); a.A. Frotscher, IStR 2009, 593 (595). 5 Vgl. Rz. 11.27 f. 6 Boller/Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109 (113 f.); Goebel/Liedtke/Schmidt, IWB 2010, 7; Goebel/Eilinghoff/Schmidt, DStZ 2011, 74 (77).

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11.41

Kapitel 11

EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

gÅtungen zu den abkommensrechtlichen Unternehmensgewinnen einen Treaty Override darstelle und verfassungswidrig sei.1 Auch wurde die Ansicht vertreten, dass die rÅckwirkende Anwendung der Vorschrift auf alle noch nicht bestandskrftig veranlagten Flle als echte RÅckwirkung wegen Verstoßes gegen das in Art. 20 Abs. 3 GG verankerte Rechtsstaatgebot verfassungswidrig sei.2 c) Auslegung des § 50d Abs. 10 EStG a.F. durch den BFH

11.42 BFH-Urt. v. 8.9.20103 – § 50d Abs. 10 EStG a.F. und Betriebsstttenzuordnung. Der BFH hatte bereits im Jahr 2010 Gelegenheit, sich zur Auslegung des § 50d Abs. 10 EStG a.F. zu ußern. Das FG MÅnchen4 hatte als Vorinstanz der Finanzverwaltung in vollem Umfang Recht gegeben, sich der Kritik der Literatur an der Vorschrift nicht angeschlossen und die Fiktion des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG a.F. als ausreichend fÅr die BegrÅndung des deutschen Besteuerungsrechts fÅr SondervergÅtungen in einem Inbound-Fall angesehen. Der BFH hob mit Urt. v. 8.9.20105 die Entscheidung des FG MÅnchen auf und die kurze Zeitspanne zwischen dem Urt. der Vorinstanz und der Entscheidung des BFH verdeutlicht, dass der BFH offensichtlich ein besonderes Interesse hatte, sich zÅgig zu der Auslegung des § 50d Abs. 10 EStG a.F. zu ußern. Der BFH besttigte zunchst seine bisherige Rechtsprechung zur autonomen Abkommensauslegung und kam zu dem Ergebnis, dass die im Streitfall vorliegenden Lizenzeinnahmen aufgrund des Vorrangs der Spezialartikel (Art. 12 OECD-MA) und mangels tatschlich-funktionaler ZugehÇrigkeit des Lizenzrechts zu einer deutschen Betriebssttte nur im Ansssigkeitsstaat des Mitunternehmers besteuert werden konnten. Im Anschluss an die Feststellung des Besteuerungsrechts des Ansssigkeitsstaats nach dem Spezialartikel setzte sich 1 DÇrfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2009, 580 (584); Frotscher, IStR 2009, 593 (597); Frotscher, IStR 2009, 864 (867); GÅnkel/Lieber, Ubg 2009, 301 (306); Salzmann, IWB Fach 3, Gruppe 3, S. 1539 (1545); auch Hils (DStR 2009, 888 [892]) mit der mehr „formalen“ BegrÅndung, die innerstaatliche Festlegung einer bestimmten Auslegung eines vÇlkerrechtlichen Vertrages verstoße gegen die bei internationalen Abkommen sonst geltenden Auslegungsregelungen und stelle deswegen einen Treaty Override dar. Korn (IStR 2009, 641 [643 ff.]) verneint das Vorliegen eines Treaty Overrides, mÇchte § 50d Abs. 10 EStG a.F. aufgrund seiner Wirkungsweise allerdings wie einen Treaty Override behandeln. AusfÅhrlich zur Verfassungswidrigkeit Frotscher, IStR 2009, 593 (597). Gegen die Verfassungswidrigkeit Mitschke, FR 2011, 182 (183). Siehe nunmehr auch BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1, sowie die AusfÅhrungen unter Rz. 11.73. 2 Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 49; Hils, DStR 2009, 888; gegenÅber der Verfassungsmßigkeit kritisch Korn, DStR 2009, 2363 (2366); s. BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1, sowie die AusfÅhrungen unter Rz. 11.75 zur RÅckwirkungsproblematik. 3 BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, IStR 2011, 32; s. zur Entscheidung des BFH: Gebhardt/Quilitzsch, BB 2011, 669 ff.; Goebel/Eilinghoff/Schmidt, DStZ 2011, 74 ff; Franz/Voulon, BB 2011, 1111 ff. 4 FG MÅnchen v. 30.7.2009 – 1 K 1816/09, EFG 2009, 1954. 5 BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, IStR 2011, 32.

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der BFH dann mit der Auslegung des § 50d Abs. 10 EStG a.F. auseinander. Dabei wies der BFH zunchst darauf hin, dass die Fiktion des § 50d Abs. 10 EStG a.F. die SondervergÅtungen abkommensrechtlich nicht nur als Unternehmensgewinne qualifiziert, sondern Art. 7 OECD-MA insgesamt und mithin insbesondere auch den sog. Spezialittenvorrang in Art. 7 Abs. 4 OECD-MA (2010) fÅr anwendbar erklrt. Hierin sah der BFH einen Zirkelschluss, der die Anwendung des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG a.F. bereits im Ansatz unterlaufe.1 Dieses Argument erscheint allerdings nicht Åberzeugend, da § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG a.F. ausdrÅcklich regelte, dass die SondervergÅtungen ausschließlich zu Unternehmensgewinnen im abkommensrechtlichen Sinne fÅhren, und damit ersichtlich den abkommensrechtlichen Spezialittsvorrang außer Kraft setzen sollte.2 Im Ergebnis stÅtzte sich der BFH bei seiner Entscheidung allerdings nicht auf das Zirkelschluss-Argument und konnte auch dahinstehen lassen, ob § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG a.F. Åberhaupt auf ltere DBA Anwendung finden konnte, in denen der Begriff der „Unternehmensgewinne“ nicht verwendet, sondern stattdessen von „gewerblichen Gewinnen“ gesprochen wird.3 Der BFH befand, dass § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG a.F. zwar eine Zuordnung zu den Unternehmensgewinnen i.S.d. Art. 7 OECD-MA fingieren mag, aber weder das Vorliegen einer abkommensrechtlichen inlndischen Betriebssttte des Mitunternehmers noch eine Zurechnung der SondervergÅtungen zu dieser inlndischen Betriebssttte anordnete und somit lediglich die abkommensrechtliche Einkunftsart festlegte.4 Damit waren nach Ansicht des BFH weiterhin die abkommensrechtlichen Zuordnungsmaßstbe entscheidend und die Betriebsstttenzurechnungsfrage war allein auf Basis der autonomen Abkommensauslegung zu beantworten.5 Allerdings war aufgrund der unilateralen Umqualifizierung der SondervergÅtungen nicht mehr das tatschlich-funktionale ZugehÇren i.S.d. 1 Dieses Zirkelschluss-Argument wurde von BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1 zu § 50d Abs. 10 EStG n.F. nunmehr ausdrÅcklich abgelehnt (s. hierzu Rz. 11.49). 2 So Franz/Voulon, BB 2011, 1111 (1116); Franz/Voulon, BB 2011, 166 (167); Karla, IStR 2012, 52 (53); Pohl, DB 2013, 1572 (1574); im Ergebnis ebenso Prinz, GmbHR 2014, 729 (731). 3 Nach Ansicht des FG MÅnchen v. 30.7.2009 – 1 K 1816/09, EFG 2009, 1954 und des FG DÅsseldorf v. 7.12.2010 – 13 K 1214/06 E, EFG 2011, 878 war der Tatbestand des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG a.F. weit auszulegen und eine Zuordnung sollte zu der Vorschrift des jeweils anwendbaren DBA erfolgen, die Art. 7 OECD-MA entspricht. Gl. A. Franz/Voulon, BB 2011, 1111 (1116). 4 A.A. FG DÅsseldorf v. 7.12.2010 – 13 K 1214/406 E, EFG 2011, 878 (aufgehoben durch BFH v. 7.12.2011 – I R 5/11, IStR 2012, 222), das auf Basis einer historischteleologischen Auslegung zu dem Ergebnis kam, dass § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG a.F. nicht nur eine Umqualifizierung der SondervergÅtung anordnete, sondern auch die vom Gesetzgeber gewollte Betriebsstttenzuordnung umfasste. 5 Ebenso FG MÅnchen v. 8.11.2012 – 10 K 1984/11, EFG 2013, 455 ff. nrkr. (Az. des BFH: I R 4/13); Boller/Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109 (113 f.); Boller/ Schmidt, IStR 2009, 852; Schmidt, IStR 2010, 413 (430); Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 45b, a.A.: Frotscher, IStR 2009, 864 (867); Frotscher, IStR 2009, 593 (596).

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Betriebsstttenvorbehalte, sondern nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA vielmehr die Zurechnung nach Verursachungs- und Veranlassungsgesichtspunkten maßgeblich. Die Betriebsstttenzurechnung nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA soll sich allerdings nach Ansicht des BFH in der hier besprochenen Entscheidung auch an dem „wirklich“ wirtschaftlich Verwirklichten orientieren und mithin weitgehend mit dem Zurechnungsmaßstab der Betriebsstttenvorbehalte Åbereinstimmen. Eine abkommensrechtliche Betriebsstttenzurechnung auf der Grundlage der nationalen EinkÅnftequalifikation und Zurechnungsfiktion des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG, wie sie wohl vom Gesetzgeber und der Finanzverwaltung bei Anwendung des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG a.F. unterstellt wurde, schloss der BFH im Urt. v. 8.9.2010 ausdrÅcklich aus.1 Bei der Auslegung des § 50d Abs. 10 EStG a.F. stÅtzte sich der BFH auf den Wortlaut der Vorschrift, ohne ausdrÅcklich auf den in der GesetzesbegrÅndung niedergelegten entgegenstehenden Willen des Gesetzgebers einzugehen.2 Auf Basis seines Verstndnisses des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG a.F. kam der BFH im Urteilsfall zu dem Ergebnis, dass die den LizenzvergÅtungen zugrunde liegenden Rechte und WirtschaftsgÅter in wirtschaftlicher Hinsicht nicht der inlndischen Betriebssttte des Mitunternehmers zuzurechnen waren, sondern vielmehr aufgrund ihrer insoweit allein maßgeblichen Verwaltung und Vermarktung im Ansssigkeitsstaat des Mitunternehmers eine Zurechnung zum Stammhaus3 zu erfolgen hatte. Somit stand nach Ansicht des BFH auch unter BerÅcksich-

1 Der BFH hat in seinen Urt. v. 12.6.2013 (I R 47/12, ISR 2013, 415) und v. 11.12.2013 (I R 4/13, BFHE 244, 1) allerdings seine Aussagen zum Zurechnungsmaßstab nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 OECD-MA insoweit relativiert und ausgefÅhrt, dass sich die geforderte Zuordnung nach Verursachungs- und Veranlassungsgesichtspunkten im Rahmen des Art. 7 OECD-MA im Ergebnis mit der Zurechnung nach wirtschaftlichen Kriterien, wie sie auch nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG geboten ist, deckt. In beiden Entscheidungen war jedoch – insofern anders als im Urt. v. 8.9.2010 – eine Zurechnung zur inlndischen, Åber die Personengesellschaft vermittelten Betriebssttte notwendig, um betriebsstttenlose EinkÅnfte zu vermeiden und insofern erscheint es fraglich, ob der BFH seine Auffassung zu den Zuordnungskriterien nach Art. 7 OECD-MA tatschlich grundlegend gendert hat (von einer nderung der Auslegung des Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 OECD-MA durch den BFH gehen Hagemann/Kahlenberg, IStR 2014, 233 [234] aus). 2 Siehe zur Kritik an der Auslegung der Vorschrift durch den BFH: Kammeter, IStR 2011, 35 (37); Mitschke, FR 2011, 182 (183); mit Kritik an der Auslegung durch den BFH, wenn auch im konkreten Fall zustimmend Karla, IStR 2012, 52 ff. 3 Nach den Urt. des BFH v. 12.6.2013 (I R 47/12, ISR 2013, 415) und v. 11.12.2013 (I R 4/13, BFHE 244, 1) reicht die Verwaltung von WirtschaftsgÅtern des SonderbetriebsvermÇgens durch den Gesellschafter allein nicht aus, um eine sog. Mitunternehmerbetriebssttte zu begrÅnden (kritisch hierzu Hagemann/Kahlenberg, IStR 2014, 233 [235]). Daher erfolgte die Zurechnung der WirtschaftsgÅter des SonderbetriebsvermÇgens zu der Åber die Personengesellschaft vermittelten inlndischen Betriebssttte des Mitunternehmers, um betriebsstttenlose EinkÅnfte zu vermeiden.

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C. Steuerliche Behandlung unter BerÅcksichtigung von DBA

tigung des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG a.F. das Besteuerungsrecht fÅr die SondervergÅtung ausschließlich dem Ansssigkeitsstaat zu und er konnte es offenlassen, ob die rÅckwirkende Anwendung der Vorschrift als echte RÅckwirkung1 oder die Vorschrift insgesamt als Treaty Override vÇlkerund/oder verfassungswidrig war.2 BFH-Urt. v. 7.12.20113 – § 50d Abs. 10 EStG a.F. und nachtrgliche gewerbliche EinkÅnfte. Mit seinem Urt. v. 7.12.2011 besttigte der BFH zunchst noch einmal ausdrÅcklich seine im Urt. v. 8.9.2010 dargelegte Auslegung des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG a.F. und fÅhrte erneut aus, dass die tatbestandlichen Erfordernisse der Vorschrift in vielfacher Hinsicht zu kurz griffen und mithin ein deutsches Besteuerungsrecht fÅr SondervergÅtungen im Inbound-Fall nicht begrÅnden wÅrden. Außerdem fÅhrte der BFH aus, dass die im Streitfall zu beurteilenden nachtrglichen SondervergÅtungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2, Nr. 3 und Satz 2 EStG i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG ohnehin nicht in den Anwendungsbereich des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG a.F. fielen, da dieser nicht auf § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG Bezug nehme und somit die tatbestandliche Erweiterung noch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 2 und 3 EStG seinerseits nicht umfasse.4 Der BFH lehnte auch – anders als das FG DÅsseldorf5 als Vorinstanz – eine analoge Anwendung des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG a.F. auf nachtrgliche SondervergÅtungen ab, da einerseits eine wie hier zu Lasten des Steuerpflichtigen wirkende Analogie grundstzlichen Bedenken ausgesetzt sei6 und zum anderen angenommen werden mÅsse oder jedenfalls nicht ausgeschlossen werden kÇnne, dass der Gesetzgeber den Verweis auf § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG bewusst unterlassen habe.7 Jedenfalls die letzte Annahme erscheint in Anbetracht der GesetzesbegrÅndung8, die eher dafÅr spricht, dass ein deutsches Besteuerungsrecht im Hinblick auf grenzÅber-

1 Siehe hierzu Schmidt, DStR 2010, 2436 (2438); gegen die Verfassungswidrigkeit FG MÅnchen v. 30.7.2009 – 1 K 1816/09, EFG 2009, 1954 als Vorinstanz; FG DÅsseldorf v. 7.12.2010 – 13 K 1214/406 E, EFG 2011, 878 (aufgehoben durch BFH v. 7.12.2011 – I R 5/11, IStR 2012, 222). Siehe zur echten RÅckwirkung nunmehr BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1, sowie Rz. 11.75. 2 Siehe hierzu aber nunmehr die Vorlage des BFH an das BVerfG (v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1) sowie Rz. 11.73 ff. 3 BFH v. 7.12.2011 – I R 5/11, IStR 2012, 222. 4 So bereits BFH v. 8.11.2010 – I R 106/09, IStR 2011, 157 m. Anm. Kessler/Philipp. 5 FG DÅsseldorf v. 7.12.2010 – 13 K 1214/06 E, EFG 2011, 878 ff. 6 Siehe hierzu beispielsweise DrÅen in Tipke/Kruse, § 4 AO Rz. 360 ff. m.w.N.; Pahlke in Pahlke/Koenig, § 4 AO Rz. 117; Wernsmann in H/H/Sp, § 4 AO Rz. 691 ff.; gegen die Bedenken des BFH bezÅglich der Analogie zu Lasten des Steuerpflichtigen wendet sich Pohl (Anmerkung 2 zu BFH v. 7.12.2011 – I R 5/11, IStR 2012, 222 [225 f.]). 7 Ebenso wie der BFH: Franz/Voulon, BB 2011, 1111 (1116), Hahn, jurisPR-SteuerR 14/2011 Anm. 2. 8 BT-Drucks. 16/11108, 23.

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11.43

Kapitel 11

EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

schreitende SondervergÅtungen umfassend begrÅndet werden sollte, zweifelhaft.1 d) Fazit

11.44 Notwendigkeit der Nachbesserung. Damit stand im Anschluss an die Urt. v. 8.9.2010 und v. 7.12.2011 fest, dass auf Basis der vom BFH vertretenen, eng am Wortlaut orientierten Auslegung der § 50 Abs. 10 EStG a.F. regelmßig kein deutsches Besteuerungsrecht an den SondervergÅtungen im Inbound-Fall begrÅndet werden konnte.2 Im Gegenteil fÅhrte die in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG a.F. vorgesehene Umqualifizierung der SondervergÅtungen in Unternehmensgewinne dazu, dass ein ansonsten bestehendes Quellenbesteuerungsrecht fÅr Deutschland ausgeschlossen und somit das deutsche Besteuerungsrecht fÅr die SondervergÅtungen sogar weiter eingeschrnkt wurde.3 Vor diesem Hintergrund hatten der Gesetzgeber und die Finanzverwaltung lediglich die MÇglichkeit, sich der Auffassung des BFH anzuschließen oder die AusfÅhrungen des BFH als Nachbesserungsliste zu verstehen und § 50d Abs. 10 EStG a.F. umfassend zu Åberarbeiten. 5. § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG – Zweiter LÇsungsversuch

11.45 § 50d Abs. 10 EStG n.F. 4 als Reaktion auf das BFH-Urt. v. 8.9.20105. Mit der Neufassung des § 50d Abs. 10 EStG unternimmt der Gesetzgeber den zweiten Versuch, die anwenderstaatsorientierte Abkommensauslegung der Finanzverwaltung im nationalen Steuerrecht festzuschreiben und zu erreichen, dass SondervergÅtungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 und Nr. 3 Halbs. 2 EStG, die eine inlndische Personengesellschaft an ihre auslndischen Gesellschafter zahlt, als Teil des Gewinns der Personengesellschaft in Deutschland besteuert werden kÇnnen. Die Neufassung soll die vom BFH insbesondere im Urt. v. 8.9.2010 geÅbte Kritik an § 50d Abs. 10 EStG a.F. aufnehmen und beheben. Aus diesem 1 Siehe hierzu Pohl, IStR 2012, 222 (226). 2 Auf Basis der Urt. des BFH v. 12.6.2013 (I R 47/12, ISR 2013, 415) und v. 11.12.2013 (I R 4/13, BFHE 244, 1) wre nach Hagemann/Kahlenberg, IStR 2014, 233 ff. eine nderung des § 50d Abs. 10 EStG a.F. unter Umstnden gar nicht notwendig gewesen, wobei die vorzitierten Entscheidungen auf Flle, in denen der Mitunternehmer Åber weitere Betriebssttten verfÅgt, nur eingeschrnkt Åbertragbar sein dÅrften (s. hierzu Rz. 11.28). 3 FG MÅnchen v. 8.11.2012 – 10 K 1984/11, EFG 2013, 455 (457); Goebel/Eilinghoff/Schmidt, DStZ 2011, 74 (77) m.w.N. 4 § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des Artikels 2 des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur nderung steuerlicher Vorschriften v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809, nachfolgend „§ 50d Abs. 10 EStG n.F.“. Vgl. hierzu Hagena/ Klein, ISR 2013, 267 ff. 5 BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, IStR 2011, 32; s. zur Entscheidung des BFH Gebhardt/Quilitzsch, BB 2011, 669 ff.; Goebel/Eilinghoff/Schmidt, DStZ 2011, 74 ff.; Franz/Voulon, BB 2011, 1111 ff.

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C. Steuerliche Behandlung unter BerÅcksichtigung von DBA

Grund fingiert § 50d Abs. 10 EStG n.F. nunmehr die Zurechnung der in Unternehmensgewinne umqualifizierten SondervergÅtungen sowie der durch das SonderbetriebsvermÇgen veranlassten Ertrge und Aufwendungen zu der Betriebssttte, der der Aufwand fÅr die Leistung zuzuordnen ist, fÅr die die VergÅtung gezahlt wird. Allerdings erkennt der Gesetzgeber an, dass – soweit der andere Vertragsstaat der Zuordnung der VergÅtungen zu den Unternehmensgewinnen und zu einer inlndischen Betriebssttte nicht folgt, sondern aufgrund autonomer Abkommensauslegung ein eigenes Besteuerungsrecht annimmt – der Ansssigkeitsstaat nicht verpflichtet ist, die Doppelbesteuerung zu vermeiden. Aus diesem Grund sieht § 50d Abs. 10 EStG n.F. unter bestimmten Voraussetzungen die Anrechnung der auf die betreffenden EinkÅnfte entfallenden auslndischen Steuern durch Deutschland als Quellenstaat vor. § 50d Abs. 10 EStG n.F. gilt – wie auch seine Vorgngerregelung – im Inbound und Outbound-Fall gleichermaßen.1 a) SondervergÅtungen und durch das SonderbetriebsvermÇgen veranlasste Ertrge und Aufwendungen als Unternehmensgewinne SondervergÅtungen als Unternehmensgewinne. Der erste Satz von § 50d Abs. 10 EStG n.F., der nahezu wortgleich mit § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG a.F. ist, regelt zunchst, dass die SondervergÅtungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 1 Halbs. 2 und Nr. 3 Halbs. 2 EStG ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergÅtungsberechtigen Gesellschafters gelten. Die in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG n.F. enthaltene Fiktion soll – wie auch nach der bisherigen Fassung der Vorschrift – dann Anwendung finden, wenn das anwendbare DBA keine solche VergÅtungen betreffende ausdrÅckliche Regelung enthlt.2

11.46

Erweiterung der Umqualifikation auf andere Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben. Nach § 50d Abs. 10 Satz 2 EStG n.F. gilt die Umqualifikation des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG n.F. auch fÅr die durch das SonderbetriebsvermÇgen veranlassten Ertrge und Aufwendungen3. Dabei nimmt die Vorschrift Bezug auf die nach deutschem Steuerrecht vorzunehmende Zuordnung von WirtschaftsgÅtern zum SonderbetriebsvermÇgen des Mitunternehmers (vgl. hierzu Rz. 11.7). Erfasst werden mithin durch diese Vorschrift die sonstigen Sonderbetriebseinahmen und -ausgaben4, soweit diese durch das SonderbetriebsvermÇgen veranlasst sind.

11.47

1 So ausdrÅcklich Adrian/Franz, BB 2013, 1879 (1883). 2 Siehe aber Rz. 11.50 ff. zur Anwendung der weiteren Regelungen des § 50d Abs. 10 EStG n.F. auf die in DBAs enthaltenen Regelungen fÅr SondervergÅtungen. 3 Die durch das SonderbetriebsvermÇgen veranlassten Ertrge und Aufwendungen werden nachfolgend als „Relevante Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben“ bezeichnet. 4 So ausdrÅcklich: Pohl, DB 2013, 1572 (1574); Mitschke, FR 2013, 694 (695); im Ergebnis ebenso Schmidt, DStR 2013, 1704 (1706).

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Kapitel 11

EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

Hierunter fallen insbesondere GewinnausschÅttungen einer Komplementr-GmbH1, Gewinne und Verluste aus der Verußerung des SonderbetriebsvermÇgens2, aber beispielsweise auch Abschreibungen fÅr der Mitunternehmerschaft durch den Mitunternehmer zur Nutzung Åberlassene WirtschaftsgÅter3 und Aufwendungen im Zusammenhang mit ihrer Finanzierung.4 Allerdings werden nicht alle Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben von § 50d Abs. 10 Satz 2 EStG n.F. erfasst, sondern nur diejenigen, die durch das SonderbetriebsvermÇgen veranlasst sind. Eine solche Veranlassung scheint die Finanzverwaltung jedenfalls immer dann anzunehmen, wenn das die Ertrge und Aufwendungen verursachende Wirtschaftsgut nach allgemeinen Grundstzen5 als SonderbetriebsvermÇgen zu bilanzieren ist.6 Damit fallen beispielsweise auch die als Sonderbetriebsausgaben zu qualifizierenden Aufwendungen fÅr die Finanzierung der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft unter § 50d Abs. 10 Satz 2 EStG n.F., da sie durch das als negatives SonderbetriebsvermÇgen auszuweisende Darlehen veranlasst sind.7 Anders als im ursprÅnglichen Entwurf des BMF-Schreibens zur Anwendung von DBA auf Personengesellschaften vorgesehen, soll § 50d Abs. 10 EStG n.F. auch auf Ertrge und Aufwendungen des SonderbetriebsvermÇgens II anwendbar sein.8 Im Ergebnis gelten damit zukÅnftig insbesondere bei der Erzielung von Verußerungsgewinnen im Zusammenhang mit WirtschaftsgÅtern des SonderbetriebsvermÇgens nicht mehr die Spezialartikel des jeweiligen DBA (z.B. Art. 6 OECD-MA [bei der Verußerung von GrundstÅcken]), sondern

1 Hahn-Joecks in K/S/M, § 50d EStG Rz. L 13; Zuber/Ditsch in L/B/P, § 50d EStG Rz. 188; Kudert/Kahlenberg, IStR 2013, 801 (803). 2 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.2, Beispiel 3; Hahn-Joecks in K/S/M, § 50d EStG Rz. L 13; Zuber/Ditsch in L/B/P, § 50d EStG Rz. 188; Kudert/Kahlenberg, IStR 2013, 801 (803). 3 Zuber/Ditsch in L/B/P, § 50d EStG Rz. 188. 4 Siehe zur MÇglichkeit von sog. „double-dip“-Strukturen Pohl, DB 2013, 1572 (1574) m.w.N. Dabei erscheint allerdings fraglich, ob die nderung des § 50d Abs. 10 EStG n.F. die Voraussetzungen fÅr double-dip-Strukturen tatschlich verbessert hat, da der Abzug der Finanzierungsaufwendungen im Zusammenhang mit einer mitunternehmerischen Beteiligung aufgrund ihrer Qualifikation als Sonderbetriebsausgaben nach deutschem Steuerrecht bereits bisher mÇglich war (s. hierzu beispielsweise MÅller, IStR 2005, 181 ff.). 5 Das BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.2, Beispiel 3, geht nicht nher darauf ein, welche allgemeinen Grundstze (z.B. die Grundstze des § 1 Abs. 5 AStG i.V.m. der BsGaV) fÅr die Zuordnung eines nur teilweise in der deutschen Betriebssttte genutzten Wirtschaftsguts relevant sein sollen (s. hierzu auch Rz. 11.57 f.). 6 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.2, Beispiel 3. 7 So im Ergebnis wohl auch Pohl, DB 2013, 1572 (1574 f.). 8 Dies ergibt sich zwar nicht ausdrÅcklich aus dem BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang kann aber aus der Streichung des noch im Entwurf vorgesehenen Ausschlusses der Anwendbarkeit fÅr das SonderbetriebsvermÇgen II gefolgert werden.

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C. Steuerliche Behandlung unter BerÅcksichtigung von DBA

ausschließlich der Art. 7 OECD-MA entsprechende Artikel des anwendbaren DBA.1 Anwendbarkeit von § 50d Abs. 10 EStG n.F. auf alle DBA? Die in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG n.F. vorgesehene Umqualifikation der SondervergÅtungen in einen „Teil des Unternehmensgewinns des vergÅtungsberechtigten Gesellschafters“ verwendet zwar die Begrifflichkeit des Art. 7 OECD-MA, aber insbesondere in lteren von Deutschland abgeschlossenen DBA wird beispielsweise auf „gewerbliche Gewinne“2 anstatt auf Unternehmensgewinne Bezug genommen. Hieraus wurde fÅr § 50d Abs. 10 EStG a.F., der sich ebenfalls nur auf „Unternehmensgewinne“ bezog, in der Literatur teilweise die Schlussfolgerung gezogen, dass § 50d Abs. 10 EStG a.F. nur auf solche DBA anwendbar sei, die den Begriff „Unternehmensgewinn“ auch tatschlich benutzen; bei den Åbrigen DBA verbleibe es bei der autonomen Abkommensauslegung und damit grundstzlich bei einer Zuordnung der SondervergÅtungen zum jeweiligen Spezialartikel.3 Der BFH konnte die Frage in seinem Urt. v. 8.9.20104 im Ergebnis offen lassen. In Anbetracht des insoweit klaren gesetzgeberischen Willens sollte § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG n.F. m.E. dahingehend ausgelegt werden, dass die SondervergÅtungen demjenigen Artikel des anwendbaren DBA zugeordnet werden, der inhaltlich Art. 7 OECD-MA entspricht.5 Da allerdings nicht ausgeschlossen werden kann, dass der BFH seiner bisherigen – eng am Wortlaut des § 50d Abs. 10 EStG a.F. orientierten – Auslegung folgend die Anwendbarkeit des § 50 Abs. 10 Satz 1 EStG n.F. auf DBA, die nicht den Begriff „Unternehmensgewinne“ verwenden, ausschließt, htte eine ausdrÅckliche Klarstellung sicherlich zur Rechtssicherheit beigetragen.6

1 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.2, Beispiel 3. 2 Vgl. insofern die AbkommensÅbersicht bei Hemmelrath in V/L6, Art.7 OECD-MA Rz. 48. 3 Boller/Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109 (113 f.); Goebel/Liedtke/Schmidt, IWB 2010, 7; Goebel/Eilinghoff/Schmidt, DStZ 2011, 74 (77); ausdrÅcklich auch fÅr § 50d Abs. 10 EStG n.F. Dorn, BB 2013, 3038 (3039). 4 BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, IStR 2011, 32; s. zur Entscheidung des BFH: Gebhardt/Quilitzsch, BB 2011, 669 ff.; Goebel/Eilinghoff/Schmidt, DStZ 2011, 74 ff.; Franz/Voulon, BB 2011, 1111 ff. 5 Im Ergebnis ebenso: FG MÅnchen v. 30.7.2009 – 1 K 1816/09, EFG 2009, 1954, und FG DÅsseldorf v. 7.12.2010 – 13 K 1214/06 E, EFG 2011, 878, die jeweils von einer weiten Auslegung von § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG a.F. ausgehen; ebenso Franz/Voulon, BB 2011, 1111 (1116); Mitschke, FR 2013, 694 (695); Hahn-Joecks in K/S/M, § 50d EStG Rz. L 24. 6 So auch Schmidt, DStR 2013, 1704 (1706); Pohl, DB 2013, 1572 (1574), weist ausdrÅcklich darauf hin, dass sich die Diskussion Åber den Anwendungsbereich der Vorschrift voraussichtlich fortsetzen wird.

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11.48

Kapitel 11

EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

11.49 „Zirkelschlussargument“ des BFH und Spezialittenvorrang in Art. 7 Abs. 4 OECD-MA 2010. In dem Urt. vom 8.9.20101 wies der BFH außerdem darauf hin, dass die Fiktion des § 50d Abs. 10 EStG a.F. die SondervergÅtungen abkommensrechtlich nicht nur als Unternehmensgewinne qualifiziert, sondern Art. 7 OECD-MA insgesamt und mithin insbesondere auch den sog. Spezialittenvorrang in Art. 7 Abs. 4 OECD-MA 2010 (Art. 7 Abs. 7 OECD-MA 2008) fÅr anwendbar erklrt. Hierin sah der BFH in dem vorgenannten Urt. einen Zirkelschluss, der die Anwendung des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG a.F. bereits im Ansatz unterlaufe. Auch dieser Kritikpunkt des BFH wurde vom Gesetzgeber bei der Neufassung der Vorschrift nicht ausdrÅcklich aufgenommen und der Wortlaut des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG n.F. im Verhltnis zur bisherigen Regelung diesbezÅglich nicht angepasst. Allerdings spricht gegen die Argumentation des BFH, dass § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG n.F. anordnet, dass die SondervergÅtungen ausschließlich zu Unternehmensgewinnen im abkommensrechtlichen Sinne fÅhren, und damit den abkommensrechtlichen Spezialittenvorrang außer Kraft setzen soll.2 Dem folgt nunmehr im Ergebnis auch der BFH3 und fÅhrt aus, dass das dem Zirkelschlussargument zugrunde liegende Regelungsverstndnis des § 50d Abs. 10 EStG n.F. im Ergebnis nicht vertretbar sei und den mit der Regelung beabsichtigten Zweck „mit einer letztlich formal-strikten Spitzfindigkeit auf den Kopf stellen“ wÅrde. Die Vorschrift sei vielmehr dahingehend auszulegen, dass die angeordnete Umqualifizierung der SondervergÅtungen in Unternehmensgewinne zu einer ausschließlichen Anwendung des Art. 7 Abs. 1 OECD-MA fÅhren soll. b) Zurechnung der SondervergÅtungen, Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben zur vergÅtungstragenden Betriebssttte

11.50 Zurechnung von SondervergÅtungen zur vergÅtungstragenden Betriebssttte. Nach § 50d Abs. 10 Satz 3, Halbs. 1 EStG n.F. ist die SondervergÅtung – ungeachtet der Vorschriften des im konkreten Fall anwendbaren DBA Åber die Zuordnung von VermÇgenswerten zu einer Betriebssttte – derjenigen Betriebssttte der Personengesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand fÅr die der VergÅtung zugrunde liegende Leistung4 zuzuordnen ist. Bei der Zurechnung von SondervergÅtungen zu einer vergÅtungstragenden Betriebssttte scheint es nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht

1 BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, IStR 2011, 32; s. zur Entscheidung des BFH: Gebhardt/Quilitzsch, BB 2011, 669 ff.; Goebel/Eilinghoff/Schmidt, DStZ 2011, 74 ff.; Franz/Voulon, BB 2011, 1111 ff. 2 So Franz/Voulon, BB 2011, 1111 (1116); Franz/Voulon, BB 2011, 166 (167); Karla, IStR 2011, 52 (53); Kudert/Kahlenberg, IStR 2013, 801 (802); Hahn-Joecks in K/S/M, § 50d EStG Rz. L 23; Zuber/Ditsch in L/B/P, § 50d EStG Rz. 187 m.w.N. 3 BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1. 4 Die Betriebssttte, der der Aufwand fÅr die der VergÅtung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist, wird nachfolgend die „vergÅtungstragende Betriebssttte“ genannt.

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C. Steuerliche Behandlung unter BerÅcksichtigung von DBA

relevant zu sein, ob das Wirtschaftsgut, fÅr das die SondervergÅtung gezahlt wird, als SonderbetriebsvermÇgen zu bilanzieren ist.1 Die Zurechnungsfiktion des § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG n.F. scheint nach dem Wortlaut selbstndig und mithin grundstzlich unabhngig von der Anwendung des Satz 1 der Vorschrift zu sein, d.h. selbst wenn SondervergÅtungen nicht von § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG n.F. erfasst werden, sind sie m.E. der vergÅtungstragenden Betriebssttte zuzuordnen. Zuordnung des mit der SondervergÅtung verbundenen Aufwandes zu einer Betriebssttte. Bevor SondervergÅtungen nach § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG n.F. einer Betriebssttte zugeordnet werden kÇnnen, ist zunchst zu bestimmen, welcher Betriebssttte der mit der SondervergÅtung verbundene Aufwand zuzuordnen ist, d.h. welche als vergÅtungstragende Betriebssttte angesehen werden muss. Da § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG n.F. hierzu keinerlei Regelung trifft, ist der mit der SondervergÅtung verbundene Aufwand nach dem Veranlassungsprinzip zuzuordnen.2 Die Finanzverwaltung weist im Zusammenhang mit § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG n.F. darauf hin, dass der relevante Maßstab fÅr die Zuordnung des Aufwandes den Grundstzen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG entsprche, was im Ergebnis auch eine Zurechnung nach wirtschaftlichen Maßstben bzw.

1 Im BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.2, Beispiel 3, wird die als SondervergÅtung gezahlte LizenzvergÅtung auch in dem Fall der inlndischen Betriebssttte zugerechnet, in dem das zur Nutzung Åberlassene immaterielle Wirtschaftsgut nicht als SonderbetriebsvermÇgen bilanziert wird. Da § 50d Abs. 10 EStG n.F. nicht die Zurechnung des fÅr die Erzielung der SondervergÅtungen Åberlassenen Wirtschaftsguts zum SonderbetriebsvermÇgen und zu einer inlndischen Betriebssttte fingiert, wird in der Literatur (Dorn, BB 2013, 3038 [3040]; Hahn-Joecks in K/S/M, § 50d EStG Rz. L 14) teilweise die Auffassung vertreten, dass § 50d Abs. 10 EStG n.F. ins Leere luft. M.E. ist die Zurechnung der SondervergÅtungen zu den Unternehmensgewinnen – entgegen den vorstehenden Stimmen in der Literatur – ausreichend, soweit diese einer inlndischen Betriebssttte zuzurechnen sind (so im Ergebnis auch Zuber/Ditsch in L/B/P, § 50d EStG Rz. 189; Kollruss, FR 2014, 588 [598]; Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 44b, 45 hlt die Neufassung fÅr weitgehend „technisch“ gelungen und fÅhrt aus, dass die tatschlich-funktionale Zuordnung des Stammrechts unilateral „Åberspielt“ wird; Hruschka, IStR 2013, 830 [832] scheint davon auszugehen, dass die Zurechnungsfiktion des § 50d Abs. 10 Satz 3 Halbs. 2 EStG n.F. auch das Wirtschaftsgut umfasst). 2 Siehe beispielsweise BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300-111/99, BStBl. I 1999, 1076 ff. – Tz. 2.2. KÇnnen Aufwendungen nicht direkt zugeordnet werden, sind diese ggf. anteilig den Betriebssttten der Mitunternehmerschaft zuzurechnen (BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300-111/99, BStBl. I 1999, 1076 ff. – Tz. 2.7). Kudert/Kahlenberg, IStR 2013, 801 (804), weisen darauf hin, dass Voraussetzung fÅr die Zurechnung nach § 50d Abs. 10d Satz 3 EStG n.F. die Aufwandsbuchung in der Gesamthands-GuV der Mitunternehmerschaft sei.

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Kapitel 11

EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

nach dem Verursachungs- und Veranlassungsprinzip bedeuten sollte.1 Zuordnungsschwierigkeiten kÇnnen sich insbesondere dann ergeben, wenn von einem Mitunternehmer der Personengesellschaft Åberlassene WirtschaftsgÅter in mehreren Betriebssttten genutzt werden: Beispiel – Bestimmung der vergÅtungstragenden Betriebssttte bei Nutzung des Åberlassenen Wirtschaftsguts in mehreren Betriebssttten: A ist im X-Staat ansssig und als Kommanditist an der AB-KG beteiligt. Die AB-KG unterhlt eine deutsche Betriebssttte und eine Betriebssttte im Y-Staat. A vermietet an die AB-KG eine Maschine, die ausschließlich in der deutschen Betriebssttte genutzt werden soll, Åber eine feste Grundmietzeit von drei Jahren. Der monatliche Mietzins betrgt 100. Aufgrund eines kurzfristigen Ausfalls einer Maschine in der Betriebssttte im Y-Staat wird die von A gemietete Maschine kurzfristig in der Betriebssttte im Y-Staat eingesetzt. Der zwischen fremden Dritten fÅr die kurzfristige berlassung solcher Maschinen berechnete monatliche Mietzins betrgt 140. Nach sechs Wochen wird die Maschine wieder nach Deutschland zurÅcktransportiert und wieder in der deutschen Betriebssttte der AB-KG genutzt. LÇsung: Die SondervergÅtungen (hier die Mieteinnahmen) fÅhren fÅr den A nach § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG n.F. grundstzlich zu Unternehmensgewinnen im abkommensrechtlichen Sinne. Fraglich ist nun, ob diese nach § 50d Abs. 10 Satz 3, Halbs. 1 EStG n.F. ausschließlich der inlndischen Betriebssttte oder – jedenfalls anteilig – auch der Betriebssttte im Y-Staat zuzuordnen sind. Hier dÅrfte die NutzungsÅberlassung zwischen der deutschen Betriebssttte und der Betriebssttte im Y-Staat zu einer anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehung im Sinne des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 AStG i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) BsGaV fÅhren, die grundstzlich zu Fremdvergleichspreisen (hier also zu einem monatlichen Mietzins von 140) abzurechnen ist und bei der auslndischen Betriebssttte zu fiktiven Betriebsausgaben fÅhrt (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2, Abs. 5 AStG i.V.m. § 16 Abs. 2 BsGaV). Mithin trgt die auslndische Betriebssttte zwar auch (fiktiven) Mietaufwand im Zusammenhang mit der vom Mitunternehmer Åberlassenen Maschine. Hierbei handelt es sich aber nicht um den Aufwand fÅr die der VergÅtung (fÅr den A) zugrunde liegende Leistung, sondern vielmehr um Aufwand fÅr die „Leistung“ der deutschen Betriebssttte (anzunehmende Untervermietung der Maschine). Der an A zu zahlende Mietzins sollte daher ausschließlich der deutschen Betriebssttte zugeordnet werden, da diese die Maschine aufgrund der NutzungsÅberlassung (Leistung des A) entweder selbst nutzen oder einen Gewinn aus der anzunehmenden Untervermietung der Maschine erzielen konnte. Folglich ist auch die SondervergÅtung des A ausschließlich der inlndischen Betriebssttte zuzuordnen und fÅhrt zu Unternehmensgewinnen, fÅr die Deutschland als Betriebsstttenstaat das Besteuerungsrecht

1 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.2; s. zur Vergleichbarkeit der Zuordnung nach Verursachungs- und Veranlassungsgesichtspunkten und der Zuordnung nach wirtschaftlichen Kriterien, wie sie nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG geboten ist, BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, ISR 2013, 415 sowie v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1.

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C. Steuerliche Behandlung unter BerÅcksichtigung von DBA zusteht.1 Eine anteilige Zuordnung der SondervergÅtungen zur auslndischen Betriebssttte kme allerdings u.U. dann in Betracht, wenn bereits im Zeitpunkt der Vermietung durch A eine teilweise NutzungsÅberlassung an diese Betriebssttte vereinbart worden wre.2

Zurechnung der SondervergÅtung zu einer auslndischen (vergÅtungstragenden) Betriebssttte. Sofern der Aufwand fÅr die der VergÅtung zugrunde liegende Leistung einer auslndischen Betriebssttte zuzuordnen ist, scheidet grundstzlich ein deutsches Besteuerungsrecht bezÅglich der SondervergÅtung nach Abkommensrecht aus3, da dieses entweder dem Betriebssttten- oder dem Ansssigkeitsstaat des Mitunternehmers zusteht. Die Zurechnung zu einer auslndischen Betriebssttte ist im Outbound-Fall typisch, ist aber auch in einem Inbound-Fall mÇglich, wenn die inlndische Mitunternehmerschaft Åber in- und auslndische Betriebssttten verfÅgt und der mit der SondervergÅtung verbundene Aufwand durch eine auslndische Betriebssttte veranlasst wurde. Fraglich ist, ob § 50d Abs. 10 Satz 3 Halbs. 1 EStG n.F. ausschließlich eine Zurechnung der SondervergÅtung zu einer Betriebssttte fÅr abkommensrechtliche Zwecke anordnet oder auch fÅr die Zurechnung nach nationalem Steuerrecht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG maßgeblich ist. Nach dem Wortlaut der Vorschrift, der Gesetzeshistorie und ihrer Systematik sprechen die besseren GrÅnde dafÅr, dass durch § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG n.F. eine Zuordnung der SondervergÅtungen zu einer Betriebssttte ausschließlich auf der Abkommensebene erreicht werden sollte.

11.52

Zurechnung bei Relevanten Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben. Die nach § 50d Abs. 10 Satz 2 EStG n.F. ebenfalls als Teil des Unternehmensgewinns zu behandelnden Relevanten Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben sind nach § 50d Abs. 10 Satz 3 Halbs. 2 EStG n.F. derjeni-

11.53

1 Dieses Ergebnis wird durch folgende berlegung besttigt: Wird die Maschine zur Nutzung nicht einer auslndischen Betriebssttte, sondern einer auslndischen Tochterkapitalgesellschaft Åberlassen, kann der Aufwand aus der Vermietung durch A und damit die SondervergÅtung nur der inlndischen Betriebssttte zugeordnet werden. Beide Flle (Untervermietung an auslndische Betriebssttte und auslndische Tochterkapitalgesellschaft) sollten bezÅglich der Besteuerung der SondervergÅtung zu identischen Ergebnissen fÅhren. 2 Zwar ist eine anteilige Aufteilung von materiellen WirtschaftsgÅtern zwischen Betriebssttten nach § 5 Abs. 4 BsGaV wohl nicht mÇglich (s. hierzu Rz. 11.57 f.), aber zum einen kme es in dem beschriebenen Fall zu keiner anteiligen, sondern allenfalls zu einer vollstndigen, aber zeitlich befristeten Zuordnung des Wirtschaftsguts und zum anderen wird die Bilanzierung des Åberlassenen Wirtschaftsguts als SonderbetriebsvermÇgen fÅr die Zuordnung der SondervergÅtung zu einer Betriebssttte nicht vorausgesetzt (s. hierzu Rz. 11.50; anders fÅr die Zurechnung von Relevanten Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben (z.B. Abschreibung der Maschine) die durch das SonderbetriebsvermÇgen veranlasst sind, s. hierzu Rz. 11.53). 3 Siehe jedoch die AusfÅhrungen zur Anwendung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG (i.V.m. § 50d Abs. 10 Satz 8 EStG n.F.) unter Rz. 11.72 im Outbound-Fall, wenn der auslndische Staat das Besteuerungsrecht fÅr die SondervergÅtungen nicht wahrnimmt.

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gen Betriebssttte zuzurechnen, der die VergÅtungen1 zuzuordnen sind. Hieraus folgt, dass eine Zurechnung von Relevanten Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben (z.B. Dividendenzahlungen einer KomplementrGmbH, Finanzierungskosten im Zusammenhang mit der Beteiligung an einer Personengesellschaft) nur dann nach § 50d Abs. 10 Satz 3 Halbs. 2 EStG n.F. zu einer Betriebssttte vorgenommen werden kann, wenn tatschlich eine SondervergÅtung gezahlt wird.2 Wird keine SondervergÅtung gezahlt, qualifizieren die Relevanten Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben nach § 50d Abs. 10 Satz 2 i.V.m. Satz 1 EStG n.F. zwar weiterhin abkommensrechtlich als Unternehmensgewinne, aber die Zuordnung zu einer Betriebssttte richtet sich nach den allgemeinen abkommensrechtlichen Regelungen (s. hierzu Rz. 11.28).3 Im Zusammenhang mit der Zurechnungsfiktion fÅr die Relevanten Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben ergeben sich eine Reihe von Abgrenzungs- und Zuordnungsfragen, die anhand von folgenden Beispielen erlutert werden sollen:

11.54 Beispiel – Zurechnung auch bei fehlender Veranlassung der Relevanten Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben durch die SondervergÅtung? Privatperson A ist im X-Staat ansssig und als Kommanditist an der AB-KG beteiligt. Die AB-KG unterhlt ausschließlich eine deutsche Betriebssttte. Die AB-KG zahlt fÅr die Vermietung von beweglichen WirtschaftsgÅtern, die zum SonderbetriebsvermÇgen bei der AB-KG gehÇren, an den A eine monatliche Miete. Außerdem hat A seine Beteiligung an der ebenfalls zum SonderbetriebsvermÇgen gehÇrenden Komplementr-GmbH der AB-KG fremdfinanziert und zahlt hierfÅr an eine im X-Staat ansssige Bank Zinsen. LÇsung: Die SondervergÅtungen in Form der Mieteinnahmen sind nach § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG n.F. abkommensrechtlich Unternehmensgewinne und nach § 50d Abs. 10 Satz 3, Halbs. 1 EStG n.F. der inlndischen Betriebssttte zuzuordnen, da ihr der Mietaufwand zuzuordnen ist. Da die Åberlassenen beweglichen WirtschaftsgÅter zum SonderbetriebsvermÇgen bei der AB-KG gehÇren, sind die durch sie veranlassten Ertrge und Aufwendungen (z.B. Abschreibungen, Verußerungsgewinne und -verluste) ebenfalls Unternehmensgewinne im abkommensrechtlichen Sinne, die nach Maßgabe des § 50d Abs. 10 Satz 3, Halbs. 2 EStG n.F. ebenfalls der inlndischen Betriebssttte zuzurechnen sind.4 FÅr die Zurechnung des Zinsaufwandes stellt sich zunchst die Frage, welche „VergÅtungen“ maßgeblich sind. Nach dem Sinn und Zweck der Vorschrift kann sich der Verweis nur auf an den betroffenen Mitunternehmer gezahlte SondervergÅtungen und nicht auf die den Sonderbetriebsausgaben zu Grunde liegenden Einnahmen (hier die von der Bank vom Mit-

1 VergÅtung i.S.d. § 50d Abs. 10 Satz 3 Halbs. 2 EStG n.F. sind nur solche im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 und Nr. 3 Halbs. 2 sowie Satz 2 EStG, nicht aber sonstige Sonderbetriebsertrge (ebenso Kudert/Kahlenberg, IStR 2013, 801 [804]). 2 Ebenso Zuber/Ditsch in L/B/P, § 50d EStG Rz. 191; Pohl, DB 2013, 1572 (1575 f.). 3 Zuber/Ditsch in L/B/P, § 50d EStG Rz. 191; Pohl, DB 2013, 1572 (1575 f.); im Ergebnis ebenso Hagemann/Kahlenberg/Kudert, Ubg 2014, 80 (83). 4 Siehe hierzu BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.2, Beispiel 3 sowie die AusfÅhrungen unter Rz. 11.53.

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C. Steuerliche Behandlung unter BerÅcksichtigung von DBA unternehmer erhaltenen Zinsen) beziehen.1 Aus dem Wortlaut des § 50d Abs. 10 Satz 3, Halbs. 2 EStG n.F. ergibt sich nicht, dass Relevante Sonderbetriebseinnahmen und –ausgaben ausschließlich zu einer vergÅtungstragenden Betriebssttte zuzurechnen sind, die durch die ihr zuzuordnenden SondervergÅtungen die Ertrge und Aufwendungen veranlasst bzw. verursacht hat.2 Eine vom Veranlassungs- und Verursachungsprinzip losgelÇste Zuordnung der Relevanten Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben ausschließlich auf Basis der Zurechnung von SondervergÅtungen kann allerdings zu wirtschaftlich unvertretbaren, zuflligen Ergebnissen fÅhren, wenn bereits kleinsten und mit den Relevanten Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben nicht im Zusammenhang stehenden SondervergÅtungen eine Attraktivkraft fÅr Relevante Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben zugestanden wird. Daher sprechen gute GrÅnde dafÅr, § 50d Abs. 10 Satz 3 Halbs. 2 EStG n.F. dahingehend einschrnkend auszulegen, dass die Zurechnung von Relevanten Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben nur dann der Zurechnung der SondervergÅtung folgt, wenn nach Veranlassungs- und Verursachungsgesichtspunkten eine Verbindung zwischen den SondervergÅtungen einerseits und den Ertrgen und Aufwendungen andererseits besteht.3 Es bleibt allerdings abzuwarten, ob sich die Rspr. einer solchen einschrnkenden Auslegung anschließen wird. Greift die Zuordnungsregel des § 50d Abs. 10 Satz 3 Halbs. 2 EStG n.F. nicht ein (wie im Beispielsfall, in dem die Zinsen nicht durch die berlassung der beweglichen WirtschaftsgÅter veranlasst wurden), bleibt es bei der allgemeinen abkommensrechtlichen Zuordnung der Relevanten Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben. Da die Beteiligung an der Komplementr-GmbH nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 OECD-MA im vorliegenden Fall der inlndischen Betriebssttte zuzuordnen ist (s. hierzu Rz. 11.28), dÅrfen auch die Zinsen im Zusammenhang mit der Finanzierung der Beteiligung der inlndischen Betriebssttte des A zuzurechnen sein.4 Beispiel – Relevante Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben ohne SondervergÅtungen: Privatperson A ist im X-Staat ansssig und als Kommanditist an der AB-KG beteiligt. Die AB-KG unterhlt ausschließlich eine deutsche Betriebssttte. Die Beteiligung an der Komplementr-GmbH der AB-KG gehÇrt zum SonderbetriebsvermÇgen des A bei der Personengesellschaft. Die Komplementr-GmbH zahlt dem A eine Dividende. LÇsung: Erzielt der Mitunternehmer keine SondervergÅtungen, aber Relevante Sonderbetriebseinnahmen wie im Beispielsfall die Dividenden der zum Sonderbetriebsver1 So auch Pohl, DB 2013, 1572 (1575). 2 So im Ergebnis auch Pohl, DB 2013, 1572 (1574). 3 So auch Zuber/Ditsch in L/B/P, § 50d EStG Rz. 191, im Ergebnis Kudert/Kahlenberg, IStR 2013, 801 (804); wohl auch Hruschka (IStR 2013, 830 [833]); Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 45b rechnet die Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben derjenigen Betriebssttte zu, der die betreffenden SondervergÅtungen zugerechnet werden und scheint mithin auch auf eine (wirtschaftliche) Veranlassung durch die VergÅtung abzustellen. 4 Im Ergebnis ebenso Zuber/Ditsch in L/B/P, § 50d EStG Rz. 191 (Beispiel). Einer abkommensrechtlichen Zuordnung der Sonderbetriebsausgaben zu einer inlndischen Betriebssttte bedarf es m.E. im Inbound-Fall nicht, soweit diese bereits nach nationalem Steuerrecht bei der Ermittlung des Gewinnanteils des Mitunternehmers zu berÅcksichtigen sind. In diesem Fall wird der Umfang der Besteuerung in Deutschland durch die BerÅcksichtigung der Sonderbetriebsausgaben nmlich der HÇhe nach beschrnkt, wofÅr grundstzlich keine abkommensrechtliche Rechtfertigung notwendig ist.

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Kapitel 11

EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

mÇgen gehÇrenden Komplementr-GmbH, kann eine Zurechnung nach § 50d Abs. 10 Satz 3 Halbs. 2 EStG n.F. zu einer vergÅtungstragenden Betriebssttte nicht vorgenommen werden. Die Fiktion des § 50d Abs. 10 Satz 3 Halbs. 2 EStG n.F. greift in einem solchen Fall nicht und es bleibt bei der Betriebsstttenzurechnung nach allgemeinen abkommensrechtlichen Grundstzen (s. hierzu Rz. 11.27 f.).1 Damit sind die Dividenden nach § 50d Abs. 10 Stze 1 und 2 EStG n.F. als Teil des Unternehmensgewinns anzusehen und dÅrften – da die Beteiligung an der Komplementr-GmbH wohl nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 OECD-MA der inlndischen Betriebssttte zuzuordnen ist2 – der inlndischen Betriebssttte zuzurechnen sein.

11.56 Beispiel – Zuordnung von Relevanten Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben bei mehreren VergÅtungen: Privatperson A ist im X-Staat ansssig und als Kommanditist an der AB-KG beteiligt. Die AB-KG unterhlt eine deutsche Betriebssttte und eine Betriebssttte im Y-Staat. A hat seine Beteiligung an der zum SonderbetriebsvermÇgen gehÇrenden Komplementr-GmbH der AB-KG fremdfinanziert. Außerdem vermietet A an die AB-KG mehrere Maschinen, die ebenfalls zum SonderbetriebsvermÇgen der AB-KG gehÇren, und erzielt monatliche Mieteinahmen. Die Maschinen werden jeweils ausschließlich entweder in der deutschen oder der auslndischen Betriebssttte genutzt. Eine der Maschinen, die in der Betriebssttte im Y-Staat genutzt wird, wurde von A fremdfinanziert. LÇsung: Die SondervergÅtungen (hier die Mieteinnahmen) sind nach § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG n.F. Unternehmensgewinne im abkommensrechtlichen Sinne und nach § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG n.F. der jeweils vergÅtungstragenden Betriebssttte zuzuordnen. Die Mietzahlungen an A sollten nach Verursachungs- und Veranlassungsgesichtspunkten derjenigen Betriebssttte zuzuordnen sein, in der die jeweilige Maschine genutzt wird. Damit ist die SondervergÅtung der inlndischen Betriebssttte zuzuordnen, soweit die Åberlassenen Maschinen in Deutschland genutzt werden, und der auslndischen Betriebssttte, soweit die Maschinen im Y-Staat verwendet werden. Das Gesetz enthlt keine Regelung, wie im Fall mehrerer vergÅtungstragender Betriebssttten eine Zurechnung der Relevanten Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben vorzunehmen ist. Nach der hier vertretenen Auffassung ist eine Zurechnung der Relevanten Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben nur zu einer Betriebssttte mÇglich, welche die entsprechenden Ertrge und Aufwendungen wirtschaftlich verursacht bzw. veranlasst hat. Im Beispielsfall sind daher die Zinsen und Abschreibungen, die im Zusammenhang mit den Maschinen, die in der auslndischen Betriebssttte genutzt werden, entstehen, ausschließlich dieser zuzuordnen. Abschreibungen der Maschinen, die in der deutschen Betriebssttte genutzt werden, sind dieser zuzuordnen. Sofern die Relevanten Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben nicht durch die Erzielung einer SondervergÅtung veranlasst sind (hier die Finanzierungszinsen im Zusammenhang mit dem Erwerb der Beteiligung der Komplementr-GmbH), kommt m.E. eine Zurechnung nach § 50d Abs. 10 Satz 3, Halbs. 2 EStG n.F. nicht in Betracht und die Zinsaufwendungen sind nach

1 So auch Pohl, DB 2013, 1572 (1575 f.); Zuber/Ditsch in L/B/P, § 50d EStG Rz. 191. 2 Siehe zur Zurechnung nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 OECD-MA; BFH v.12.6.2013 – I R 47/12, ISR 2013, 415, und v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1.

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C. Steuerliche Behandlung unter BerÅcksichtigung von DBA abkommensrechtlichen Zuordnungskriterien wohl der deutschen (Geschftsleitungs-)Betriebssttte zuzuordnen.1

Anteilige Zurechnung von WirtschaftsgÅtern zum SonderbetriebsvermÇgen? Da eine Zurechnung von Aufwendungen zu einer vergÅtungstragenden Betriebssttte nach § 50d Abs. 10 Satz 2 i.V.m. Satz 3, Halbs. 2 EStG n.F. erfordert, dass diese durch das SonderbetriebsvermÇgen veranlasst sind, kommt der Zurechnung von WirtschaftsgÅtern zum Sonderbetriebsbereich im Rahmen des § 50d Abs. 10 EStG n.F. eine besondere Bedeutung zu. Die Zurechnung von WirtschaftsgÅtern zum Sonderbetriebsbereich ist dann problematisch, wenn diese nicht ausschließlich zur Erzielung von SondervergÅtungen genutzt und mithin der Mitunternehmerschaft nicht zur ausschließlichen Nutzung Åberlassen werden sollen:

11.57

Beispiel – Anteilige Zurechnung von WirtschaftsgÅtern zum SonderbetriebsvermÇgen mÇglich? A ist im X-Staat ansssig und als Kommanditist an der AB-KG beteiligt. Die AB-KG unterhlt eine deutsche Betriebssttte. A Åberlsst der AB-KG eine von ihm erworbene Marke zur Nutzung in Deutschland und erhlt hierfÅr Lizenzzahlungen. Daneben hat A weitere Lizenzvereinbarungen bezÅglich der Nutzung der Marke mit anderen Unternehmen, an denen er ebenfalls beteiligt ist, und fremden Dritten abgeschlossen. LÇsung: Die SondervergÅtungen (Lizenzzahlungen) des A sind nach § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG n.F. Unternehmensgewinne im abkommensrechtlichen Sinne, die nach § 50d Abs. 10 Satz 3 Halbs. 1 EStG n.F. der inlndischen Betriebssttte zuzuordnen sind. Eine Zuordnung der (anteiligen) Abschreibung auf das von A erworbene Markenrecht zur deutschen Betriebssttte kommt nach § 50d Abs. 10 Satz 2 EStG n.F. nur dann in Betracht, wenn die Marke – zumindest anteilig – dem SonderbetriebsvermÇgen bei der AB-KG zugerechnet werden kann. Nach h.M.2 kÇnnen bewegliche

11.58

1 Geht man entgegen der hier vertretenen Auffassung davon aus, dass eine Zurechnung nach § 50d Abs. 10 Satz 3, Halbs. 2 EStG n.F. auch dann mÇglich ist, wenn die der Betriebssttte zuzurechnenden VergÅtungen die Relevanten Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben nicht veranlasst haben, stellt sich die Frage, wie die Zurechnung zu erfolgen hat, wenn mehrere vergÅtungstragende Betriebssttten existieren. In diesem Fall dÅrften die Relevanten Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben entsprechend dem Verhltnis der SondervergÅtungen aufzuteilen sein. 2 BFH v. 26.2.1992 – I R 85/91, BStBl. II 1992, 937; v. 11.2.2008 – I R 63/06, HFR 2008, 679; Hemmelrath in V/L6, Art. 7 OECD-MA Rz. 37; Krabbe, IStR 2002, 145 (146); LÅdicke, StBJb 1997/1998, 449 (474); Wassermeyer, DK 2008, 338 (340); Machens, Auslndische Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, S. 211 ff.; GÅnkel/Lieber, Ubg 2009, 301 (304 f.); wohl auch Zuber/ Ditsch in L/B/P, § 50d EStG Rz. 187 m.w.N., die bei anteiliger Nutzung von einer Zurechnung zu dem BetriebsvermÇgen ausgehen, zu dem nach Veranlassungsgesichtspunkten ein engerer Zusammenhang besteht; BMF v. 24.12.1999 – IV B 4 - S 1300 - 111/99, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 2.4; Schmidt, DStR 2013, 1704 (1706); Schmid, DStR 1997, 941 (944) m.w.N. und dem Vorschlag zu einer ausschließlichen Zurechnung zum SonderbetriebsvermÇgen bei einer Nutzung durch die Mitunternehmerschaft von mehr als 50%; a.A. Wassermeyer, IStR 2010, 461 (462, 464).

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Kapitel 11

EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

WirtschaftsgÅter nur einheitlich zugerechnet werden und eine anteilige Zuordnung entsprechend der tatschlichen Nutzung des Wirtschaftsguts kommt nicht in Betracht. Eine Aufteilung entsprechend des Nutzungs- und Funktionszusammenhangs wurde bisher lediglich bei unbeweglichen WirtschaftsgÅtern fÅr zulssig erachtet.1 Auch nach §§ 5 Abs. 4, 7 Abs. 4 sowie 8 Abs. 4 BsGaV kÇnnen materielle WirtschaftsgÅter, Beteiligungen, Finanzanlagen und hnliche VermÇgenswerte sowie sonstige VermÇgenswerte wohl nicht anteilig einer Betriebssttte zugeordnet werden, wohingegen § 6 Abs. 4 Satz 2 BsGaV bei immateriellen WirtschaftsgÅtern nunmehr ausdrÅcklich vorsieht, dass eine anteilige Zuordnung zu den Betriebssttten mÇglich ist, in denen auf Dauer die Personalfunktionen mit der grÇßten Bedeutung ausgeÅbt werden. Fraglich ist jedoch, ob die in der BsGaV vorgesehene anteilige Zurechnung von immateriellen WirtschaftsgÅtern auch fÅr die Zurechnung zum SonderbetriebsvermÇgen gilt und mithin im Beispielsfall die Marke grundstzlich auch anteilig dem inlndischen SonderbetriebsvermÇgen zugerechnet werden kÇnnte. Die Finanzverwaltung scheint davon auszugehen, dass immaterielle WirtschaftsgÅter dem SonderbetriebsvermÇgen nur vollstndig oder gar nicht zugeordnet werden kÇnnen.2 Mithin sind die Lizenzeinnahmen als SondervergÅtungen der inlndischen Betriebssttte der AB-KG zuzurechnen, aber die Relevanten Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben nur insoweit bei der Ermittlung des inlndischen Unternehmensgewinns zu berÅcksichtigen, wie das Markenrecht tatschlich nach allgemeinen Grundstzen dem SonderbetriebsvermÇgen zugerechnet wird.3 Somit kommt es im Falle der fehlenden Zuordnung des Markenrechts zum SonderbetriebsvermÇgen ohne die Einbeziehung der (anteiligen) Aufwendungen fÅr das Markenrecht in Deutschland zu einer Bruttobesteuerung der SondervergÅtungen, die grundstzlich das objektive Nettoprinzip verletzen kann.4

1 Schmidt, DStR 2013, 1704 (1706); Schmid, DStR 1997, 941 (943); Kozikowski/ Roscher/Schramm, Beck’scher Bilanz-Kommentar8, § 253 HGB Rz. 397. 2 Im BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.2, Beispiel, wird ausgefÅhrt, dass Ertrge und Aufwendungen in Bezug auf ein immaterielles Wirtschaftsgut einer inlndischen Betriebssttte zuzurechnen sind (§ 50d Abs. 10 Satz 2, Satz 3 Halbs. 2 EStG n.F.), wenn das immaterielle Wirtschaftsgut nach allgemeinen Grundstzen als SonderbetriebsvermÇgen zu bilanzieren ist. Bei einer auch anteiligen ZurechnungsmÇglichkeit, htte man die Ertrge und Aufwendungen wohl nur „soweit“ / „insoweit“ zurechnen dÅrfen (im Entwurf des BMF-Schreibens v. 5.11.2013 war noch eine anteilige Zurechnung vorgesehen). Siehe zu den praktischen Problemen bei einer anteiligen Zurechnung, die sich nicht an Personalfunktionen, sondern am Verhltnis der Lizenzeinnahmen orientiert: Schmidt, DStR 2013, 1704 (1706); Schmidt, DStR 2010, 2436 (2440). 3 FÅr eine anteilige Zurechnung der Sonderbetriebsausgaben und -einnahmen entsprechend dem Veranlassungsprinzip – wohl auch unabhngig von der (anteiligen) Zurechnung des Åberlassenen VermÇgens zum BetriebsvermÇgen – Zuber/Ditsch in L/B/P, § 50d EStG Rz. 189. Hruschka (IStR 2013, 830 [833]) geht davon aus, dass die substanzbezogenen Aufwendungen im Falle einer anteiligen Nutzung in der inlndischen Betriebssttte vollumfnglich nach § 50d Abs. 10 Satz 3, Halbs. 2 EStG n.F. dieser zuzurechnen sind und auch das Åberlassene Wirtschaftsgut insgesamt zum inlndischen SonderbetriebsvermÇgen gehÇrt. 4 Siehe hierzu Schmidt, DStR 2013, 1704 (1706); Schmidt, DStR 2010, 2436 (2440).

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C. Steuerliche Behandlung unter BerÅcksichtigung von DBA

c) Anrechnung auslndischer Steuern nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. Beseitigung der potentiellen Doppelbesteuerung durch Anrechnung der auslndischen Steuer. Nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. ist die im auslndischen Staat auf die § 50d Abs. 10 Stze 1 bis 4 EStG n.F. unterfallenden EinkÅnfte festgesetzte und gezahlte und um einen entstandenen Ermßigungsanspruch gekÅrzte, der deutschen Einkommensteuer entsprechende, anteilige auslndische Steuer in Deutschland anzurechnen. Der HÇhe nach ist die Anrechnung auf die anteilig auf die EinkÅnfte i.S.d. § 50d Abs. 10 Stze 1 bis 4 EStG n.F. entfallende deutsche Einkommensteuer beschrnkt.1 Voraussetzung fÅr die in § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. vorgesehene Anrechnung ist, dass (i) die vorgenannten EinkÅnfte einer Person zuzurechnen sind, die nach einem DBA als im anderen Staat ansssig gilt, (ii) der auslndische Staat die EinkÅnfte i.S.d. § 50d Abs. 10 Stze 1 bis 4 EStG besteuert, ohne die darauf entfallende deutsche Steuer anzurechnen und (iii) der Steuerpflichtige die mangelnde Anrechnung, die Vergleichbarkeit mit der inlndischen Steuer sowie die anteilige auslndische Steuer und deren Zahlung nachweist. Ausweislich der GesetzesbegrÅndung2 wird seitens des Gesetzgebers ausdrÅcklich anerkannt, dass das jeweilige DBA dem Ansssigkeitsstaat keine Verpflichtung auferlegt, eine durch die Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG ausgelÇste Doppelbesteuerung zu beseitigen. Vielmehr soll die Doppelbesteuerung nunmehr durch die in § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. vorgesehene anteilige Anrechnung der auslndischen Steuern in Deutschland als Quellenstaat vermieden bzw. beseitigt werden. Damit steht die GesetzesbegrÅndung zu § 50d Abs. 10 EStG n.F. im direkten Widerspruch zu frÅheren GesetzesbegrÅndungen und zur Auffassung der Finanzverwaltung, die unter Berufung auf Art. 23 Tz. 32.3 OECD-MK davon ausging, dass eine Doppelbesteuerung durch Anrechnung der Steuern im Ansssigkeits- bzw. Wohnsitzstaat zu beseitigen ist. Die GrÅnde fÅr die genderte Rechtsposition werden nicht erlutert.3

11.59

Zurechnung der EinkÅnfte zu einer im anderen Staat ansssigen Person. Nach dem Wortlaut des § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. kommt eine anteilige Anrechnung der auslndischen Steuer nur dann in Betracht, wenn die Person, der die EinkÅnfte i.S.d. § 50d Abs. 10 Stze 1 bis 4 EStG n.F. zuzurechnen sind, nach dem DBA im anderen Staat als ansssig gilt. Nach dem Wortlaut scheint eine Anrechnung dann ausgeschlossen zu sein,

11.60

1 Nach dem BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.3.1, ist der HÇchstbetrag der anrechenbaren auslndischen Steuer, die anteilig auf die im Inland besteuerten EinkÅnfte entfllt, in entsprechender Anwendung des § 34c Abs. 1 EStG zu berechnen. Eine Einbeziehung der Gewerbesteuer bei der Ermittlung des HÇchstbetrages ist nicht vorgesehen (kritisch hierzu BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1; s. auch Zuber/Ditsch in L/B/P, § 50d EStG Rz. 192). 2 BR-Drucks. 139/13, 140 f.; s. auch das BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.3.3.1, Tz. 5.1.3.1. 3 Siehe hierzu die AusfÅhrungen von Pohl, DB 2013, 1572 (1575 f.).

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Kapitel 11

EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

wenn der Steuerpflichtige schon aufgrund von Art. 4. Abs. 1 OECD-MA im anderen Vertragsstaat ansssig ist, und die Voraussetzungen des § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. mithin nur dann erfÅllt, wenn eine Ansssigkeitsfiktion eingreift. FÅr diese Auslegung spricht, dass die Neuregelung in § 50i EStG n.F. im Gegensatz zur § 50d Abs. 10 EStG n.F. eine andere Formulierung verwendet („ansssig ist“; vgl. hierzu Rz. 10.70 ff.).1 In Anbetracht der GesetzesbegrÅndung und des Umstandes, dass aufgrund der Seltenheit von Ansssigkeitsfiktionen im Abkommensrecht nur ein geringer Anwendungsbereich fÅr § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. verbliebe, ist m.E. die Regelung dahingehend auszulegen, dass eine anteilige Anrechnung der auslndischen Steuer auch dann in Betracht kommt, wenn der Steuerpflichtige im anderen Vertragsstaat ansssig ist.2

11.61 Teilweise Anrechnung der deutschen Steuer im Ausland. Rechnet der Ansssigkeitsstaat des Mitunternehmers die in Deutschland auf die EinkÅnfte i.S.d. § 50d Abs. 10 Stze 1 bis 4 EStG n.F. erhobene Steuer nur teilweise an (beispielsweise weil er von einem der HÇhe nach beschrnkten Quellenbesteuerungsrecht von Deutschland nach dem DBA ausgeht), kann es weiterhin zu einer Doppelbesteuerung kommen.3 Ob auch in diesem Fall die Doppelbesteuerung der vorgenannten EinkÅnfte durch eine Anrechnung der anteiligen auslndischen Steuer nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. vermieden werden kann, ist fraglich, da nach dem Wortlaut eine Anrechnung nur dann mÇglich ist, wenn der auslndische Staat die auf die EinkÅnfte i.S.d. § 50d Abs. 10 Stze 1 bis 4 EStG n.F. entfallende deutsche Steuer nicht anrechnet. Eine Differenzierung zwischen vollstndiger und teilweiser Anrechnung der deutschen Steuer im Ausland ist nicht vorgesehen und man kann nach dem Wortlaut einerseits die Auffassung vertreten, dass bereits eine teilweise Anrechnung die Anwendung des § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. ausschließt, aber andererseits auch argumentieren, dass eine Anrechnung nur dann ausgeschlossen ist, wenn die (gesamte) auf die die EinkÅnfte i.S.d. § 50d Abs. 10 Stze 1 bis 4 EStG n.F. entfallende deutsche Steuer im Ausland angerechnet wird.4 Die

1 Hierauf weist auch Pohl, DB 2013, 1572 (1576), hin. 2 So auch Pohl, DB 2013, 1572 (1576), a.A. BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1, der davon ausgeht, dass die Anrechnung nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. nur bei doppeltansssigen Personen eingreift; so auch Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 48a; zweifelnd Zuber/Ditsch in L/B/P, § 50d EStG Rz. 193. 3 Sofern die EinkÅnfte nicht im Ansssigkeitsstaat des Mitunternehmers, sondern in einem Drittstaat besteuert werden (z.B. im Fall einer doppelstÇckigen Personengesellschaftsstruktur) ist eine Anrechnung der auslndischen Steuer nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG ausgeschlossen und eine Doppelbesteuerung wird nicht vermieden (s. hierzu auch Rz. 11.60). 4 In diesem Sinne wohl Pohl, DB 2013, 1572 (1576); Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 48a; offen Zuber/Ditsch in L/B/P, § 50d EStG Rz. 193; Kudert/Kahlenberg, IStR 2013, 801 (807), halten § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. auch im Falle der teilweisen Anrechnung fÅr anwendbar.

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C. Steuerliche Behandlung unter BerÅcksichtigung von DBA

Finanzverwaltung1 hat sich der zuletzt genannten Auslegung angeschlossen und hlt eine Anrechnung fÅr ausgeschlossen, soweit das jeweilige DBA Deutschland als Quellenstaat ein Besteuerungsrecht einrumt (zum Beispiel aufgrund des nach Ansicht des Ansssigkeitsstaats anwendbaren Art. 11 Abs. 2 OECD-MA). Diese Auffassung ist zutreffend, da nach Sinn und Zweck der Vorschrift und dem in der GesetzesbegrÅndung eindeutig ausgedrÅckten gesetzgeberischen Willen eine weite Auslegung der Vorschrift geboten ist. Ermittlung der anteiligen auslndischen und der anteiligen inlndischen EinkÅnfte. Da § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. weder eine Regelung darÅber enthlt, wie die anteiligen auslndischen Steuern noch die anteiligen inlndischen Steuern auf die EinkÅnfte i.S.d. § 50d Abs. 10 Stze 1 bis 4 EStG n.F. zu ermitteln sind, ergeben sich eine Reihe von Fragen im Zusammenhang mit der tatschlichen DurchfÅhrung der Anrechnung. Fraglich ist beispielsweise, ob die auf die SondervergÅtung entfallende auslndische Steuer auf Basis des durchschnittlichen auslndischen Steuersatzes in der relevanten Steuerfestsetzung oder auf Basis des auslndischen Grenzsteuersatzes zu ermitteln ist.2 Nach Ansicht der Finanzverwaltung kann aus VereinfachungsgrÅnden – soweit eine direkte Zuordnung der auf die SondervergÅtung (einschließlich der Relevanten Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben) entfallenden auslndischen Steuern nicht mÇglich ist – die auslndische Steuer auf der Grundlage des Verhltnisses der HÇhe der in der auslndischen Steuerbemessungsgrundlage berÅcksichtigten SondervergÅtungen und ggf. der Relevanten Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben zur auslndischen Steuerbemessungsgrundlage berechnet werden.3

11.62

Doppelbesteuerung in Verlustfllen. Das gesetzgeberische Ziel der Beseitigung bzw. Vermeidung einer Doppelbesteuerung bezÅglich der EinkÅnfte i.S.d. § 50d Abs. 10 Stze 1 bis 4 EStG n.F. wird in Verlustfllen allerdings nicht (vollstndig) erreicht:

11.63

Beispiel – Keine inlndische Steuerbelastung aufgrund von Verlusten:

11.64

A ist im X-Staat ansssig und als Kommanditist an der AB-KG beteiligt. Die AB-KG unterhlt eine deutsche Betriebssttte. Der A hat der AB-KG ein Darlehen gewhrt und erhlt hierfÅr im Jahr 01 Zinsen i.H.v. 100. Außerdem wird dem A aufgrund seiner Beteiligung an der AB-KG ein Verlustanteil i.H.v. 250 zugewiesen. Eine Steuer wird im Inland nicht festgesetzt. Der X-Staat besteuert die an den A gezahlten Zinsen ebenfalls. 1 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.3.1, wobei allerdings unklar ist, ob die Anrechnung nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. bereits dann teilweise ausgeschlossen ist, wenn das DBA Deutschland als Quellenstaat ein Besteuerungsrecht einrumt, der Ansssigkeitsstaat aber tatschlich die deutsche Steuer nicht anrechnet. 2 Siehe hierzu insbesondere die AusfÅhrungen von Schmidt, DStR 2013, 1704 (1708), Zuber/Ditsch in L/B/P, § 50d EStG Rz. 193; Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 48a. 3 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.3.1.

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Kapitel 11

EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

LÇsung: Eine Anrechnung der auslndischen Steuer nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. ist nicht mÇglich, da aufgrund des Verlustanteils keine inlndische Steuer auf die SondervergÅtung festgesetzt wurde. Da § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. außerdem weder die MÇglichkeit des Abzugs der auslndischen Steuer noch die MÇglichkeit von Anrechnungsvor- bzw. -rÅcktrgen vorsieht, werden die SondervergÅtungen sowohl in der deutschen als auch auslndischen Bemessungsgrundlage berÅcksichtigt. Es kommt mithin jedenfalls zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung.1 Eine solche wirtschaftliche Doppelbesteuerung ist auch dann gegeben, wenn zwar in Deutschland eine Steuer fÅr die SondervergÅtung festgesetzt wird, aber im Ausland keine Steuer entsteht, da die VergÅtungen durch Verluste aus anderen Quellen ausgeglichen werden.

11.65 Nachweise i.S.d. § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. Das Gesetz enthlt keine Regelung dazu, wie die von § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. geforderten Nachweise, dass der auslndische Staat die EinkÅnfte i.S.d. § 50d Abs. 10 Stze 1 bis 4 EStG n.F. ohne Anrechnung der deutschen Steuer besteuert, die auslndische Steuer der inlndischen Einkommen- bzw. KÇrperschaftsteuer entspricht und die festgesetzte auslndische Steuer tatschlich bezahlt wurde, gefÅhrt werden kÇnnen. Nach § 68b EStDV hat der Steuerpflichtige den Nachweis Åber die HÇhe der auslndischen EinkÅnfte und Åber die Festsetzung und Zahlung der auslndischen Steuer durch Vorlage entsprechender Urkunden (z.B. Steuerbescheide, Zahlungsbelege) zu fÅhren und diese – soweit sie nicht in deutscher Sprache abgefasst sind – auf Verlangen zu Åbersetzen.2 Entsprechend sollten auch die Nachweise im Rahmen des § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. durch die Vorlage von Steuerbescheiden und Quittungen gefÅhrt werden kÇnnen, wobei zustzliche Nachweise notwendig werden dÅrften, sofern sich nicht unmittelbar aus dem auslndischen Steuerbescheid ergeben sollte, dass die EinkÅnfte i.S.d. § 50d Abs. 10 Stze 1 bis 4 EStG n.F. berÅcksichtigt und die deutsche Steuer nicht oder nur teilweise angerechnet wurde.3 In diesem Fall sollte der (weitere) Nachweis durch eine Besttigung der auslndischen SteuerbehÇrde oder eines auslndischen Steuerberaters unter Hinweis auf die und BeifÅgung der auslndischen Rechtsvorschriften gefÅhrt werden kÇnnen.

1 Ebenso Pohl, DB 2013, 1572 (1576), im Ergebnis ebenso Schmidt, DStR 2013, 1704 (1708). 2 Siehe zu Nachweispflichten im Rahmen von Subject-to-tax-Klauseln das BMF v. 20.6.2013 – IV B 2 - S 1300/09/100006, BStBl. I 2013, 980 ff. 3 Siehe zu verfahrensrechtlichen Fragen: Kudert/Kahlenberg, IStR 2013, 801 (806 f.).

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C. Steuerliche Behandlung unter BerÅcksichtigung von DBA

Ausschluss der Anrechnung nach § 50d Abs. 10 Satz 6 EStG n.F. Eine anteilige Anrechnung der auslndischen Steuer ist nach § 50d Abs. 10 Satz 6 EStG n.F. ausgeschlossen, wenn das anwendbare DBA „eine ausdrÅckliche Regelung fÅr solche EinkÅnfte enthlt“. M.E. sind damit abkommensrechtliche Regelungen zur Behandlung von SondervergÅtungen entsprechend der Regelung in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG n.F. gemeint.1 Dieser Auslegung steht auch nicht entgegen, dass die abkommensrechtlichen Vorschriften zur Behandlung von SondervergÅtungen bereits in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG n.F. ausdrÅcklich erwhnt werden, da hierdurch lediglich die Anwendung der Stze 1 und 2 des § 50d Abs. 10 EStG gesperrt wird, aber die weiteren Stze des § 50d Abs. 10 EStG n.F. (insbesondere die Zurechnungsfiktion in § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG n.F.; vgl. hierzu Rz. 11.50) grundstzlich anwendbar bleiben.2

11.66

d) Erweiterung und Beschrnkung des Anwendungsbereichs Nachtrgliche SondervergÅtungen und doppelstÇckige Personengesellschaften. Nach dem BFH-Urt. v. 7.12.20113 galt § 50d Abs. 10 EStG a.F. mangels eines ausdrÅcklichen Verweises auf § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht fÅr nachtrgliche SondervergÅtungen. Als Reaktion auf diese Rechtsprechung des BFH regelt nunmehr § 50d Abs. 10 Satz 4 EStG n.F. ausdrÅcklich, dass § 50d Abs. 10 Stze 1 bis 3 EStG n.F. entsprechend in den Fllen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 und des § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG anwendbar ist.4

1 So auch BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.3.2; Pohl, DB 2013, 1572 (1576); Mitschke, FR 2013, 694 (696); ebenso Schmidt, DStR 2013, 1704 (1708); a.A. Salzmann (IWB 2013, 405), der die Auffassung vertritt, dass es sich bei den in § 50d Abs. 10 Satz 6 EStG n.F. erwhnten Regelungen um solche zur Vermeidung von Qualifikationskonflikten, die ausdrÅckliche Regelungen zu SondervergÅtungen bzw. zu sonstigen Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben enthalten, handelt. 2 A.A. Schmidt, DStR 2013, 1704 (1708), und Kudert/Kahlenberg, IStR 2013, 801 (807), die davon ausgehen, dass die Erwhnung der abkommensrechtlichen Regelung zur Behandlung der SondervergÅtungen in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG n.F. die Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG n.F. fÅr die betroffenen DBA insgesamt ausschließt und § 50d Abs. 10 Satz 6 EStG n.F. insoweit ins Leere luft bzw. eine entbehrliche Doppelung ist; hnlich Salzmann (IWB 2013, 405), der hierin einen Verweis auf die abkommensrechtlichen Regelungen zu Qualifikationskonflikten erblickt. 3 BFH v. 7.12.2011 – I R 5/11, IStR 2012, 222. 4 Kudert/Kahlenberg, IStR 2013, 801 (805), zweifeln, ob die Neuregelung zum gewÅnschten Ergebnis fÅhrt.

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11.67

Kapitel 11

EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

11.68 Keine Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG n.F. auf gewerblich geprgte Personengesellschaften. Nach der Rechtsprechung des BFH1 fÅhren die EinkÅnfte nicht originr gewerblich ttiger, sondern nur gewerblich geprgter Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht zu Unternehmensgewinnen i.S.d. Art. 7 OECD-MA. Insofern war es zur Vermeidung von WertungswidersprÅchen, die sich daraus ergeben wÅrden, wenn zwar die SondervergÅtungen, nicht aber auch der entsprechende Gewinnanteil aus der Personengesellschaft den Unternehmensgewinnen nach Art. 7 OECD-MA zuzuordnen wren, notwendig, § 50d Abs. 10 EStG n.F. auf gewerblich geprgte Personengesellschaften nicht anzuwenden.2 Dem entsprechend ordnet § 50d Abs. 10 Satz 7 Nr. 1 EStG n.F. ausdrÅcklich an, dass § 50d Abs. 10 Stze 1 bis 6 EStG n.F. fÅr Gesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht gilt (vgl. Rz. 10.44).

11.69 Anwendbarkeit des § 50d Abs. 10 EStG n.F. auf gewerblich infizierte Personengesellschaften und Besitzgesellschaften bei Betriebsaufspaltung. Da weder die gewerbliche Infizierung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG3 noch die Grundstze der Betriebsaufspaltung4 einen Einfluss auf die abkommensrechtliche Qualifikation von EinkÅnften als Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA haben sollten, wre es konsequent gewesen, die Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG n.F. auch insoweit auszuschließen. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass gewerblich infizierte Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG und Besitzgesellschaften einer Betriebsaufspaltung in den Anwendungsbereich des § 50i EStG n.F. einbezogen werden. Es ist nicht erkennbar, warum der Gesetzgeber im Rahmen des § 50d EStG Abs. 10 n.F. eine von den Wertungen des § 50i EStG n.F. abweichende Regelung getroffen hat.5 Dem entsprechend kommt auch die Finanzverwaltung6 zu dem Ergebnis, dass § 50d Abs. 10 EStG n.F. nicht anwendbar ist, soweit gewerbliche EinkÅnfte einer Besitzpersonengesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung erzielt wer1 BFH. v. 24.8.2011 – I R 46/10, DB 2011, 2413; v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFHE 234, 63; v 28.4.2010 – I R 81/09, DB 2010, 1322. Die von der vorgenannten BFHRechtsprechung abweichende Auffassung hat die deutsche Finanzverwaltung mit BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1, mittlerweile aufgegeben (s. hierzu auch Rz. 8.112 f. sowie Rz. 10.69). 2 Ebenso Pohl, DB 2013, 1572 (1576). 3 Ditz in SchÇnfeld/Ditz, Art. 7 OECD-MA (2008) Rz. 55; Pohl, DB 2013, 1572 (1576). 4 BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFHE 234, 63; Pohl, DB 2013, 1572 (1576). 5 Schmidt (DStR 2013, 1704 [1709]), scheint davon auszugehen, dass ein Ausschluss der Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG n.F. auf gewerblich infizierte Personengesellschaften entgegen dem Wortlaut der Neuregelung mÇglich ist; Mitschke (FR 2013, 694 [696]) vertritt die Auffassung, dass § 50d Abs. 10 EStG n.F. nicht auf Personenunternehmen anwendbar sei, die Besitzunternehmen einer Betriebsaufspaltung sind; ausdrÅcklich fÅr die Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG n.F. auf gewerblich infizierte Personengesellschaften Adrian/Franz, BB 2013, 1879 (1883). 6 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1 und Tz. 5.1.1.

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C. Steuerliche Behandlung unter BerÅcksichtigung von DBA

den. Bei Personengesellschaften, die gemischte Ttigkeiten ausÅben, gilt die Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nach Auffassung der Finanzverwaltung1 auf Abkommensebene nicht und § 50d Abs. 10 EStG n.F. findet nur Anwendung, soweit die Ttigkeiten der Personengesellschaft zu Unternehmensgewinnen im Sinne des Art. 7 OECD-MA fÅhren. Unentgeltliche berlassung durch den Gesellschafter. Nach Ansicht der Finanzverwaltung findet § 50d Abs. 10 EStG n.F. keine Anwendung, wenn BetriebsvermÇgen durch den Gesellschafter unentgeltlich Åberlassen wird und mithin keine SondervergÅtungen geleistet werden.2 In diesem Fall bestimmen sich die Besteuerungsrechte nach den Vorschriften des jeweils anwendbaren DBA.3

11.70

Entsprechende Anwendung bei EinkÅnften aus selbstndiger Arbeit. Nach § 50d Abs. 10 Satz 7 Nr. 2 EStG n.F. gelten die § 50d Abs. 10 Stze 1 bis 6 EStG n.F. entsprechend, wenn die EinkÅnfte zu den EinkÅnften aus selbstndiger Arbeit i.S.d. § 18 EStG4 gehÇren. Allerdings sind diese EinkÅnfte ausschließlich dem Artikel Åber die selbstndige Arbeit des jeweiligen DBA anstelle des Artikels Åber Unternehmensgewinne zuzuordnen, wenn das anwendbare DBA Åber einen solchen Artikel verfÅgt.5 Da die Abkommensartikel Åber selbstndige Arbeit regelmßig nicht das Vorliegen einer Betriebssttte, sondern einer „festen Einrichtung“ erfordern, fÅhrt die entsprechende Anwendung von § 50d Abs. 10 EStG n.F. m.E. dazu, dass die SondervergÅtungen sowie die Relevanten Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben der vergÅtungstragenden festen Einrichtung zugeordnet werden.6 Fraglich ist jedoch – hnlich wie auch bei der Anwendung des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG n.F. (vgl. hierzu Rz. 11.48) –, ob die in § 50d Abs. 10 Satz 7 Nr. 2 EStG n.F. vorgesehene Rechtsfolge auch dann eintritt, wenn das anwendbare DBA nicht den Begriff „Selbstndige Arbeit“, sondern beispielsweise den Ausdruck „EinkÅnfte aus freiberuflicher Ttig-

11.71

1 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1 und Tz. 5.1.1. 2 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.1; bei teilentgeltlicher berlassung gilt § 50d Abs. 10 EStG n.F. nur fÅr den entgeltlichen Teil der berlassung. Der Finanzverwaltung zustimmend Hruschka, IStR 2013, 830 (832 f.). 3 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.2, Beispiel 2, mit dem Hinweis, dass die Forderung bei einem unverzinslichen Darlehen im Inbound-Fall regelmßig nicht der inlndischen Betriebssttte des auslndischen Gesellschafters zuzurechnen ist und mithin auch ein etwaiger Refinanzierungsaufwand des Gesellschafters nicht im Inland zu berÅcksichtigen ist. 4 Eine entsprechende Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG n.F. bei EinkÅnften aus Land- und Forstwirtschaft ist dagegen nicht vorgesehen; s. hierzu Schmidt, DStR 2013, 1704 (1709). 5 Das OECD-MA sieht keinen gesonderten Abkommensartikel fÅr EinkÅnfte aus selbststndiger Ttigkeit mehr vor, sondern ordnet diese EinkÅnfte den Unternehmensgewinnen nach Art. 7 OECD-MA zu. Deutschland folgt in jÅngeren DBA der im OECD-MA vorgeschlagenen Handhabung. 6 Gl.A. Pohl, DB 2013, 1572 (1577).

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Kapitel 11

EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

keit“ verwendet. M.E. ist § 50d Abs. 10 Satz 7 Nr. 2 EStG n.F. nach dem Gesetzeszweck und der –historie dahingehend auszulegen, dass die EinkÅnfte dem Artikel zugeordnet werden sollen, der im jeweiligen DBA fÅr EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit i.S.d. § 18 EStG anwendbar ist.1 Sofern allerdings das jeweils anwendbare DBA fÅr die Verteilung des Besteuerungsrechts an den EinkÅnften aus selbstndiger Arbeit nicht (nur) an eine feste Einrichtung, sondern an andere Kriterien (z.B. den Ttigkeitsort2) anknÅpft, dÅrften die in § 50d Abs. 10 EStG n.F. enthaltenen Fiktionen nicht ausreichen, um eine vom DBA abweichende Zuordnung von Besteuerungsrechten zu ermÇglichen; das gesetzgeberische Ziel dÅrfte in diesen Fllen abermals nicht erreicht werden.3 e) Auswirkungen des § 50d Abs. 10 EStG n.F. in Outbound-Fllen

11.72 Deutsches Besteuerungsrecht nach § 50d Abs. 10 Satz 8 EStG n.F. i.V.m. § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG? Da § 50d Abs. 10 EStG n.F. – wie bereits unter Rz. 11.40 und Rz. 11.45 erlutert – regelmßig auch im Outbound-Fall zur Anwendung kommt und die SondervergÅtungen danach abkommensrechtlich zum einen den Unternehmensgewinnen i.S.d. Art. 7 OECD-MA und zum anderen regelmßig auch einer auslndischen Betriebssttte zuordnet, steht das Besteuerungsrecht fÅr diese VergÅtungen im Regelfall dem auslndischen Staat zu. Da der auslndische Staat dem in § 50d Abs. 10 EStG n.F. vorgesehenen Konzept regelmßig nicht folgt und mithin das Besteuerungsrecht an den VergÅtungen nicht oder nur teilweise wahrnimmt, sieht § 50d Abs. 10 Satz 8 EStG n.F. vor, dass die RÅckfallklausel in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG unberÅhrt bleibt. Unter den Voraussetzungen des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG kann Deutschland mithin auch im Outbound-Fall die SondervergÅtungen besteuern, wenn der auslndische Staat sein Besteuerungsrecht nicht wahrnimmt.4

1 Im Ergebnis ebenso Pohl, DB 2013, 1572 (1577); Hahn-Joecks in K/S/M, § 50d EStG Rz. L 17. 2 Beispielsweise kÇnnen nach dem Art. 12 DBA-Frankreich EinkÅnfte aus freiberuflicher Ttigkeit nur in dem Staat besteuert werden, in dem die betreffende Ttigkeit ausgeÅbt wird. Siehe auch die bersicht bei Tcherveniachki in SchÇnfeld/Ditz, Art. 14 OECD-MA Rz. 92 ff. 3 Pohl (DB 2013, 1572 [1577]) weist darauf hin, dass die Finanzverwaltung hierzu u.U. eine andere Auslegung des § 50d Abs. 10 EStG n.F. vertreten und die abkommensrechtliche Zuordnung auch in diesen Fllen entsprechend den in § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG n.F. niedergelegten Prinzipien vornehmen wird; offen Hahn-Joecks in K/S/M, § 50d EStG Rz. L 15; Wagner in BlÅmich, § 50d EStG Rz. 128 (129). 4 Ob § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG anwendbar ist, wenn zwar der Gewinnanteil aus der Mitunternehmerschaft, nicht aber die SondervergÅtung im auslndischen Staat besteuert wird, ist umstritten. Siehe zur Anwendung von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG und insbesondere zum vorgenannten Meinungsstreit die Erluterungen zu Rz. 11.32.

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C. Steuerliche Behandlung unter BerÅcksichtigung von DBA

f) Verfassungsrechtliche Bedenken gegen § 50d Abs. 10 EStG n.F. § 50d Abs. 10 EStG n.F. als Treaty Override. § 50d Abs. 10 EStG a.F. wurde durch den Gesetzgeber ausdrÅcklich nicht als Treaty Override eingestuft.1 FÅr § 50d Abs. 10 EStG n.F. ist dem Gesetzgeber dagegen bewusst, dass dieser Abkommensrecht zuwiderluft. Dies ergibt sich bereits eindeutig aus der nunmehr gewhlten Formulierung „ungeachtet der Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung“.2 Allerdings stellt § 50d Abs. 10 EStG n.F. auch seinem Regelungsinhalt nach und nicht bloß aus FormulierungsgrÅnden einen Treaty Override dar.3 Dabei sieht der BFH4 allerdings – entgegen dem Wortlaut des Gesetzes – eine „abkommensÅberschreibende“ Wirkung nicht in den Regelungen Åber Zuordnung von EinkÅnften zu einer Betriebssttte nach § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG n.F., sondern in der von den Spezialartikeln abweichenden Zuordnung der SondervergÅtungen zu den Unternehmensgewinnen nach § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG n.F. Ein Treaty Override wird auch nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Gesetzgeber die Anrechnung der auslndischen Steuer im Falle der Doppelbesteuerung nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. vorgesehen hat, da die Regelung die Doppelbesteuerung nicht gnzlich vermeidet und damit den im Treaty Override zu sehenden VÇlkerrechtsverstoß zwar abmildern, aber nicht beseitigen kann.5

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Verfassungswidrigkeit des Treaty Override. Die verfassungsrechtliche Zulssigkeit eines Treaty Override ist noch nicht abschließend geklrt. Einerseits kann man mit dem BFH6 argumentieren, dass der Åber Art. 25 GG in die deutsche Rechtsordnung implementierte Grundsatz pacta sunt servanda in Verbindung mit dem Prinzip der VÇlkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes und dem Rechtsstaatsprinzip aus Art. 20 Abs. 3 GG eine dahingehende grundgesetzliche Bindung des Gesetzgebers bewirkt, dass eine Missachtung abkommensrechtlicher Verpflichtungen zugleich einen Verstoß gegen ebendiese Prinzipien und damit gegen Verfassungsrecht begrÅndet. Dem kann entgegengehalten werden, dass das Prinzip der VÇlkerrechtsfreundlichkeit von der h.M. bislang lediglich als ein die

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1 BT-Drucks. 16/11108, 23; a.A. Lehner, IStR 2012, 389 (396); Hagena/Klein, ISR 2013, 267 (272). 2 Pohl, DB 2013, 1572 (1577 f.); fÅr die Einstufung als Treaty Override auch Adrian/Franz, BB 2013, 1879 (1883); Schmidt, DStR 2013, 1704 (1710); Hagena/ Klein, ISR 2013, 267 (272). 3 FÅr das Vorliegen eines Treaty Overrides insbesondere Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 44b, 44c, 45b; Kollruss, FR 2014, 588 (597); Hahn-Joecks in K/S/M, § 50d EStG Rz. L 9; Zuber/Ditsch in L/B/P, § 50d EStG Rz. 199. 4 BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1. 5 Siehe zur mangelnden Folgerichtigkeit der Anrechnung nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. insbesondere im Hinblick auf die fehlende Einbeziehung der Gewerbesteuer BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFEH 244, 1. 6 BFH v. 10.1.2012 – I R 66/09, FR 2012, 819, und nunmehr ausdrÅcklich auch fÅr § 50d Abs. 10 EStG n.F. BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1; ebenso Vogel, JZ 1997, 161; Vogel, IStR 2005, 29, Fn. 3.

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Auslegung leitendes Prinzip eingeordnet1 und ihm demzufolge kein eigenstndiger Regelungsinhalt beigemessen wird. Auch kommt dem Grundsatz pacta sunt servanda in der bisherigen Interpretation kein Verfassungsrang zu, sondern er gilt wie die Åbrigen Åber Art. 25 GG implementierten allgemeinen Regeln des VÇlkerrechts im Zwischenrang zwischen einfachem Recht und Verfassungsrecht.2 Wird diese Sichtweise der verfassungsrechtlichen Ansatzpunkte ernstgenommen und aufrechterhalten, ließe sich eine Bindung des Gesetzgebers an den Inhalt vÇlkerrechtlicher Vertrge jedoch ggf. aus Art. 24–26 GG folgern3, in welchen die Einordnung der Bundesrepublik in die VÇlkerrechtsgemeinschaft zum Ausdruck kommt.4 Die Bindung des Gesetzgebers ergibt sich im Umkehrschluss aus der Auffassung des BVerfG, nach der es dem Prinzip der VÇlkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes nicht widerspreche, wenn der Gesetzgeber VÇlkervertragsrecht ausnahmsweise nicht beachte, „sofern nur auf diese Weise ein Verstoß gegen tragende Grundstze der Verfassung abzuwenden ist“5. M.E. ist es mithin sehr zweifelhaft, ob ein Treaty Override in der vorliegenden Form noch als mit dem Grundgesetz vereinbar angesehen werden kann.6 Der – zumal bewusste – Bruch vÇlkervertraglicher Verpflichtungen zum Zweck der Erzielung zustzlicher Steuereinnahmen vermag wohl nicht den verfassungsgerichtlichen Anforderungen an ein ZurÅcktreten des Prinzips der VÇlkerrechtsfreundlichkeit zu genÅgen, da der bloße Fiskalzweck nicht tragender Grundsatz der Verfassung7 sein kann.8 Auch lsst sich ein Treaty Override nicht durch RÅckgriff auf den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG rechtfertigen.9 Schließlich weist der BFH10 darauf hin, dass dem Gesetzgeber in der KÅndigung der DBA und deren Neuverhandlung – einige deutsche DBA ent-

1 Statt vieler: Streinz in Sachs6, Art. 24 GG Rz. 6. 2 BVerfG v. 26.3.1957 – 2 BvG 1/55, BVerfGE 6, 309 (363); BFH v. 1.2.1989 – I R 74/86, BStBl II 1990, 4; Herdegen in Maunz/DÅrig, Art. 25 GG Rz. 42. 3 Diesen Weg beschreitet Vogel, IStR 2005, 29 (30). 4 BVerfG v. 22.3.1983 – 2 BvR 475/78, BVerfGE 63, 343. 5 BVerfG v. 14.10.2004 – 2 BvR 481/04, BVerfGE 111, 307. 6 Nunmehr fÅr die Verfassungswidrigkeit des § 50d Abs. 10 EStG n.F. ausdrÅcklich BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1; zweifelnd auch Schmidt, DStR 2013, 1704 (1710). 7 Als solche werden von Payandeh (JÇR 57 (2009), 465 [498]) und Sauer (ZaÇRV 65 (2005), 35 [53 f. ]) der jeweilige Wesensgehalt der Grundrechte sowie der Gewhrleistungsgehalt des Art. 79 Abs. 3 GG benannt. Bleckmann (DV 1996, 137 [141 ]) bezieht auch die existenziellen nationalen Allgemeininteressen mit ein. Der BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1 fÅhrt allgemein aus, dass ein Bruch von VÇlkerrecht nur bindend ist, sofern nur so ein Verstoß gegen tragende Verfassungsgrundstze abgewendet werden kann. Auch bei einem Treaty Override sei zu fragen, ob dem Gesetzgeber ein gegenÅber dem Bruch des VÇlkerrechts gleich geeignetes, aber milderes Mittel zur VerfÅgung steht. 8 Aus der rein fiskalischen Zielsetzung folgert auch Prinz, DB 2013, 1378, die Verfassungswidrigkeit. 9 Siehe hierzu ausfÅhrlich BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1. 10 BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1.

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halten bereits Sonderregelungen Åber die Behandlung von SondervergÅtungen (s. hierzu Rz. 11.77 ff.) – ein im Verhltnis zum Treaty Override milderes Mittel zur VerfÅgung gestanden htte. Anwendungsregelung und RÅckwirkung. Nach der in § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG n.F. normierten Anwendungsregel ist § 50d Abs. 10 EStG n.F. „in allen Fllen anzuwenden, in denen die Einkommen- und KÇrperschaftsteuer noch nicht bestandskrftig festgesetzt ist.“ Daraus kÇnnte eine Verfassungswidrigkeit der Norm auf Grund einer Verletzung des in Art. 20 Abs. 3 GG normierten allgemeinen Rechtsstaatsprinzips in seiner Ausprgung als Vertrauensschutz gewhrleistendes RÅckwirkungsverbot folgen.1 Die Anwendungsregel des § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG n.F. stellt sich in diesem Zusammenhang als echte RÅckwirkung (RÅckbewirkung von Rechtsfolgen) dar, denn sie greift in einen abgeschlossenen Sachverhalt rechtlich verndernd ein. Dieser liegt bei Steuergesetzen dann vor, wenn die Steuerschuld im Zeitpunkt der VerkÅndung bereits entstanden ist; bei Jahressteuern mit Ablauf des Veranlagungszeitraumes.2 Die damit begrÅndete echte RÅckwirkung ist grundstzlich verfassungsrechtlich unzulssig, es sei denn, das Vertrauen des Steuerpflichtigen war nicht schutzwÅrdig. Dies ist auch dann der Fall, wenn die Neuregelung absehbar oder aus Åberwiegenden, zwingenden GrÅnden des Allgemeinwohls, insbesondere zur Vermeidung von AnkÅndigungseffekten, erforderlich ist. Hierzu htte es allerdings ausgereicht, § 50d Abs. 10 EStG n.F. ab dem Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden. Der Vertrauensschutz entfllt Åberdies, wenn die Neuregelung der Beseitigung einer unklaren oder verworrenen Rechtslage dient, mit ihr gerechnet werden musste und wenn Åberragende Belange des Gemeinwohls eine rÅckwirkende Regelung fordern.3 Dabei ist bereits nicht von einem Åberragenden Gemeinwohlinteresse auszugehen, wenn lediglich fiskalische Interessen betroffen sind. Im vorliegenden Fall war die Rechtslage zudem auch nicht unklar, sondern durch den BFH vielmehr sowohl fÅr den Zeitraum vor EinfÅhrung des § 50d Abs. 10 EStG a.F.4 als auch bezÅglich der Auslegung des § 50d

1 FÅr die Verfassungswidrigkeit BFH v. 11.12.2014 – I R 4/13, BFHE 244, 1; Zuber/ Ditsch in L/B/P, § 50d EStG Rz. 198 m.w.N.; Schmidt, DStR 2013, 1704 (1710); Wagner in BlÅmich, § 50d EStG Rz. 128. 2 BVerfG v. 16.11.1965 – 2 BvL 8/64, BVerfGE 19, 187; BFH v. 27.8.2002 – XI B 94/02, BStBl II 2003, 18; Grzeszick in Maunz/DÅrig, Art. 20 GG Rz. 80. 3 BVerfG v. 8.4.1998 – 1 BvR 1680/93, 1 BvR 183/94, 1 BvR 1580/94, BVerfGE 98, 17, st. Rspr.; s. BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1 mit ausfÅhrlicher Darstellung der Grundlagen fÅr eine Rechtfertigung einer echten RÅckwirkung; Grzeszick in Maunz/DÅrig, Art. 20 GG Rz. 86. 4 Langjhrige Spruchpraxis: BFH v. 27.2.1991 – I R 15/89, BStBl. II 1991, 444; v. 31.5.1995 – I R 74/93, BStBl. II 1995, 683; v. 16.10.2002 – I R 17/01, BStBl. II 2003, 631.

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Abs. 10 EStG a.F.1 eindeutig geklrt und eine entgegenstehende GesetzesbegrÅndung vermag den Vertrauensschutz m.E. nicht einzuschrnken.2 Bereits abstrakt begrÅndet sich dies aus dem Charakter der GesetzesbegrÅndung als methodisches Hilfsmittel einer teleologischen Auslegung.3 Die Auslegung aber ist durch den Wortlaut der Norm begrenzt und dieser wurde durch das BFH-Urt. v. 8.9.2010 bezÅglich § 50d Abs. 10 EStG a.F. konkretisiert. Des Weiteren folgt ein uneingeschrnkter Vertrauensschutz auch daraus, dass die GesetzesbegrÅndung im konkreten Fall keinen Anlass gibt, zu einer Auslegung des § 50d Abs. 10 EStG a.F. zu gelangen, die von der durch den BFH im Urt. v. 8.9.2010 vorgenommenen abweicht. Auch die GesetzesbegrÅndung zu § 50d Abs. 10 EStG a.F. spricht lediglich von einer Zuordnung der SondervergÅtungen zu den Unternehmensgewinnen, mithin von einer – nach Ansicht des Gesetzgebers keinen Treaty Override darstellenden – verbindlichen innerstaatlichen Auslegung des Begriffes. Wenn aber der Gesetzgeber unter diesem Aspekt die Wirkung seines Gesetzes bereits in der GesetzesbegrÅndung zugleich konkretisiert wie auch limitiert, ist ein Vertrauensschutz des Steuerpflichtigen auf den insoweit eindeutigen Wortlaut gerechtfertigt. Die Ansicht, Vertrauensschutz aufgrund hÇchstrichterlicher Rechtsprechung kÇnne allenfalls bei langjhriger, gefestigter Rechtsprechung entstehen4, kommt daher bereits deshalb nicht zum Tragen, weil der Vertrauensschutz sich aus der Norm selbst und deren Interpretation auf Grundlage der Gesetzesmaterialien sowie der bis zur EinfÅhrung des § 50d Abs. 10 EStG a.F. gefestigten Rspr. des BFH ableitet. g) Fazit

11.76 § 50d Abs. 10 EStG n.F. sollte grundstzlich geeignet sein, ein inlndisches Besteuerungsrecht fÅr SondervergÅtungen im Inbound- und ggf. auch bei Outbound-Fllen zu begrÅnden.5 Entscheidend hierfÅr ist allerdings, ob § 50d Abs. 10 EStG n.F. als Treaty Override oder aufgrund echter RÅckwirkung verfassungswidrig ist. Sollte die Vorschrift als verfassungsgemß anzusehen sein, so werden die zahlreichen Auslegungs- und Zweifelsfragen im Zusammenhang mit § 50d Abs. 10 EStG n.F. – wie beispielsweise die Frage der anteiligen Zurechnung von WirtschaftsgÅtern zum 1 BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, BFHE 231, 84. 2 So jetzt auch BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1; a.A. fÅr § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG BR-Drucks. 139/13, 148 unter Verweis auf BT-Drucks. (bezeichnet als BR-Drucks. – wohl Redaktionsfehler) 16/11108; hnlich wie hier Schmidt, DStR 2013, 1704 (1709) unter Verweis auf die GesetzesbegrÅndung zu § 52 Abs. 59a Satz 9 EStG (Anwendungsregel zu § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG – wohl ebenfalls ein Redaktionsversehen). 3 Im Ergebnis ebenso Schmidt, DStR 2013, 1704 (1710). 4 So fÅr § 50d Abs. 10 EStG n.F. i.V.m. § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG Mitschke (FR 2013, 694 [696]) unter Verweis auf BVerfG, Beschluss v. 21.7.2010 – 1 BvL 11/06, 1 BvL 12/06, 1 BvL 13/06, 1 BvR 2530/05, BVerfGE 126, 369 (395) m.w.N. 5 Nach Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 44c, dÅrfte § 50d Abs. 10 EStG n.F. „...,technisch’ nunmehr weitgehend gelungen sein“.

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Sonderbetriebsbereich und die Ermittlung der anteiligen auslndischen und inlndischen Steuern fÅr die Anrechnung nach § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG n.F. – vermutlich Åber die nchsten Jahre die Finanzgerichte beschftigen und es kann mit Spannung erwartet werden, ob die Auseinandersetzung zwischen dem BFH und der Finanzverwaltung in eine nchste Runde geht. Schließlich stellt sich auch die Frage, ob vor dem Hintergrund des Authorized OECD Approach, der fremdÅbliche Leistungsbeziehungen (sog. dealings) zwischen Betriebssttten grundstzlich zulsst und kÅrzlich – jedenfalls eingeschrnkt – in deutsches Steuerrecht umgesetzt wurde1, das deutsche Konzept des Sonderbetriebsbereichs, das Leistungsbeziehungen zwischen Mitunternehmern und ihrer Personengesellschaft neutralisiert, jedenfalls im grenzÅberschreitenden Bereich noch zeitgemß ist.2

IV. Sonderregelungen zum Sonderbetriebsbereich in DBA DBA mit Sonderregelungen. Einige der in jÅngerer Zeit von Deutschland abgeschlossenen DBA enthalten Sonderregelungen fÅr den Sonderbetriebsbereich. Derartige Sonderregelungen sind z.B. in den deutschen DBA mit Algerien (Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA-Algerien), Belarus (Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA-Belarus), Ghana (Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA-Ghana), Kasachstan (Art. 7 Abs. 6 Satz 2 DBA-Kasachstan), Liechtenstein (Art. 7 Abs. 4 Satz 2 DBA-Liechtenstein), sterreich (Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBAsterreich), Schweiz (Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA-Schweiz), Singapur (Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA-Singapur), Tadschikistan (Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA-Tadschikistan), Uruguay (Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA-Uruguay) und Usbekistan (Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA-Usbekistan) enthalten.3 Die genannten Regelungen sind in ihren Auswirkungen identisch und betreffen nur den Bereich der SondervergÅtungen; der Åbrige Sonderbetriebsbereich (z.B. die abkommensrechtliche Qualifikation von Sonderbetriebsausgaben) wird in den betreffenden DBA hingegen nicht ausdrÅcklich behandelt.4

11.77

Sonderregelungen fÅr SondervergÅtungen am Beispiel von Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA-sterreich. Die Sonderregelung in Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBAsterreich bezieht sich nur auf Unternehmensgewinne i.S.v. Art. 7 DBAsterreich. EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit (Art. 14 DBA-sterreich) und aus Land- und Forstwirtschaft (Art. 6 DBA-sterreich) – die nach deutschem Verstndnis ebenfalls zu SondervergÅtungen im steuerlichen

11.78

1 Siehe hierzu insbesondere die nderungen in § 1 Abs. 4, 5 AStG sowie die BsGaV. 2 Siehe hierzu auch Prinz, DB 2011, 1415 (1419); Salzmann, IWB 2010, 902 (906); Schmidt, DStR 2010, 2436 (2441); Franz/Voulon, BB 2011, 1111 (1117) m.w.N.; Schmidt, DStR 2013, 1704 (1711). 3 Kudert/Kahlenberg, IStR 2013, 801 (807 f.) mit einer Analyse weiterer abkommensrechtlicher Regelungen, die die Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG n.F. ausschließen kÇnnten. 4 Ebenso Zuber/Ditsch in L/B/P, § 50d EStG Rz. 195 m.w.N.

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Sinne fÅhren kÇnnen – werden von der Sonderregelung nicht erfasst. Die steuerliche Beurteilung solcher nicht von Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA-sterreich erfassten Bereiche des SonderbetriebsvermÇgens richtet sich mithin nach den fÅr die Behandlung des Sonderbetriebsbereichs ohne DBA-Sonderregelung dargestellten Grundstzen (s. hierzu Rz. 11.45 ff.). Nach Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA-sterreich werden SondervergÅtungen von Art. 7 DBA-sterreich erfasst, wenn sie nach dem Steuerrecht des Betriebsstttenstaats den EinkÅnften des Gesellschafters aus der Betriebssttte zuzurechnen sind. Diese Regelung fÅhrt zu folgenden Konsequenzen: (1) Es handelt sich bei SondervergÅtungen im gewerblichen Bereich stets um Unternehmensgewinne und eine Zuordnung zu den spezielleren Artikeln Åber Zinsen, LizenzgebÅhren, etc. kommt nicht in Betracht, und (2) es erfolgt die Zuordnung zur Betriebssttte, beides entsprechend dem innerstaatlichen Steuerrecht des Betriebsstttenstaats.1

11.79 Steuerliche Behandlung der SondervergÅtungen nach Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA-sterreich – Inbound-Fall. FÅr Personengesellschaften mit deutscher Betriebssttte kommt es somit grundstzlich zu einem Gleichlauf der Behandlung von gewerblichen SondervergÅtungen zwischen dem DBA und dem deutschen Steuerrecht hinsichtlich der Betriebsstttengewinnermittlung (d.h. Zuordnung der SondervergÅtungen zum Gewinn der inlndischen Betriebssttte des Gesellschafters). Dabei statuiert Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA-sterreich zugleich einen Vorrang der Abkommensanwendung durch den Betriebsstttenstaat und schließt sich insoweit dem im OECD Partnership-Report2 empfohlenen Vorgehen zur Vermeidung von Qualifikationskonflikten (Behandlung der SondervergÅtung entsprechend der Auslegung durch den Betriebsstttenstaat und Vermeidung der Doppelbesteuerung durch den Ansssigkeitsstaat) an. Qualifikationskonflikte sind dadurch in Bezug auf SondervergÅtungen regelmßig ausgeschlossen.

11.80 Steuerliche Behandlung der SondervergÅtungen im Fall von DBA-Sonderregelungen – Outbound-Fall. Soweit der Betriebsstttenstaat nicht Deutschland ist und die SondervergÅtungen abweichend vom deutschen Steuerrecht nicht den Unternehmensgewinnen und der auslndischen Be1 So die h.M.: Franz/Voulon, BB 2011, 1111 (1113); Mitschke, FR 2011, 182 (183); Schmidt, DStR 2010, 2436 (2437); a.A. Hck, IStR 2011, 71 (73) unter Hinweis auf BFH v. 10.7.2002, I R 71/01, BStBl. II 2003, 19, wohl auch Zuber/Ditsch in L/B/P, § 50d EStG Rz. 195. Sollte man eine abkommensrechtliche Zurechnung verneinen, ist zu berÅcksichtigen, dass nach der hier vertretenen Ansicht (vgl. hierzu Rz. 11.50) die Erwhnung der abkommensrechtlichen Sondervorschriften in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG n.F. nicht dazu fÅhrt, dass die Zurechnungsfiktion des § 50d Abs. 10 Satz 3, Halbs. 1 EStG n.F. zu einer vergÅtungstragenden Betriebssttte fÅr die VergÅtungen, die der entsprechenden Sondervorschrift unterfallen, ausscheidet. Der dort normierte Zuordnungsmaßstab ist mithin auch fÅr die Zurechnung zu einer Betriebssttte im Rahmen der Anwendung der abkommensrechtlichen Sondervorschriften relevant (a.A. Zuber/Ditsch in L/B/P, § 50d EStG Rz. 195). 2 OECD Partnership-Report 1999, Rz. 103 ff. (Beispiel 14).

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triebssttte zugeordnet werden, folgt Deutschland auch insofern der Beurteilung des Betriebsstttenstaats und wendet die spezielleren Abkommensartikel auf die SondervergÅtung an. Ein RÅckgriff auf das Konzept der sog. Qualifikationsverkettung oder § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG1 ist insofern aufgrund der ausdrÅcklichen Regelung im DBA nicht erforderlich. Nachtrgliche SondervergÅtungen und abkommensrechtliche Sondervorschriften. Da nach Ansicht des BFH2 ein ehemaliger Gesellschafter keine Gewinnanteile in Gestalt von SondervergÅtungen mehr erzielen kann und der BFH in seinem Urt. v. 7.12.20113 im Rahmen der Auslegung des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG a.F. die Auffassung vertreten hat, dass nachtrgliche SondervergÅtungen nicht vom allgemeinen Hinweis auf SondervergÅtungen erfasst werden, ist fraglich, ob solche nachtrglich gezahlten SondervergÅtungen in den Anwendungsbereich der abkommensrechtlichen Sondervorschriften fallen.4 Gegen die Anwendung der abkommensrechtlichen Sondervorschriften spricht, dass der Wortlaut keinen Hinweis auf das nationale Steuerrecht enthlt und ausdrÅcklich Bezug auf die Gesellschafterstellung des VergÅtungsempfngers nimmt.5 Daher ist davon auszugehen, dass nachtrgliche SondervergÅtungen nicht von den abkommensrechtlichen Sondervorschriften erfasst werden.6

1 Vgl. Rz. 11.31 sowie Rz. 11.32 zum Begriff der „Qualfikationsverkettung“ und zu § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG. 2 BFH v. 24.11.1983 – IV R 14/83, BStBl. II 1984, 431; v. 25.10.1984 – IV R 165/82, BStBl. II 1985, 212. 3 BFH v. 7.12.2011 – I R 5/11, IStR 2012, 222. 4 Insofern zweifelnd Pohl IStR 2012, 222 (226), Pohl, IWB 2012, 120 (125). 5 So Franz/Voulon (BB 2011, 1111 (1113)), die darauf hinweisen, dass auch die mittelbaren SondervergÅtungen durch die abkommensrechtlichen Sonderbestimmungen nicht erfasst werden. 6 Siehe Rz. 11.73 ff. zur Anwendbarkeit des § 50d Abs. 10 EStG n.F.

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EinkÅnftequalifikation im Sonderbetriebsbereich

Kapitel 12 EinkÅnfteabgrenzung Literatur Andresen/Busch, Betriebssttten-EinkÅnfteabgrenzung: Steuerliche Untiefen bei der Transformierung des Authorised OECD Approaches in nationales Recht, Ubg 2012, 451; Baumhoff/Ditz/Greinert, Auswirkungen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 auf die Besteuerung grenzÅberschreitender Funktionsverlagerungen, DStR 2007, 1649; Baumhoff/Ditz/Greinert, Auswirkungen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 auf die Ermittlung internationaler Verrechnungspreise, DStR 2007, 1461; Baumhoff/Ditz/Greinert, Die Besteuerung von Funktionsverlagerungen nach den Verwaltungsgrundstzen Funktionsverlagerung v. 13.10.2010, Ubg 2011, 161; Benecke, Entstrickung und Verstrickung bei WirtschaftsgÅtern des BetriebsvermÇgens, NWB, Fach 3, S. 14733; Ditz, Aufgabe der finalen Entnahmetheorie – Analyse des BFH-Urt. v. 17.7.2008 und seiner Konsequenzen, IStR 2009, 115; Ditz, Betriebsstttengewinnabgrenzung nach dem „Authorised OECD Approach“ – Eine kritische Analyse, ISR 2012, 48; Ditz, Der „Authorised OECD Approach“ wird Wirklichkeit, ISR 2013, 261; Ditz, Geplante nderung des § 1 AStG durch das JStG 2013, StbJb 2012/2013, 425; Ditz, Umsetzung des „Authorised OECD Approach“ in deutsches Steuerrecht, in: LÅdicke, Vermeidung der Doppelbesteuerung und ihre Grenzen, 109; Ditz/Schneider, nderungen des Betriebsstttenerlasses durch das BMF-Schreiben vom 25.8.2009, DStR 2010, 81; Ditz/Tcherveniachki, Anwendung des § 1 AStG bei Personengesellschaften – Spannungsverhltnis zu § 50d Abs. 9 und 10 EStG und § 9 Nr. 2 GewStG, DB 2014, 203; Ditz/Tcherveniachki, NutzungsÅberlassung immaterieller WirtschaftsgÅter an auslndische Betriebssttten, Ubg 2012, 101; Ditz/Quilitzsch, Die nderungen im AStG durch das AmtshilfeRLUmsG, DStR 2013, 1917; Gosch, Gleichheitsverstoß der Anwendungsregelung zu § 8 Abs. 4 KStG 1996 a.F., BFH-PR 2008, 500; GÅnkel/ Lieber, Auslegungsfragen im Zusammenhang mit § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des JStG 2009, Ubg 2009, 301; Hruschka, SondervergÅtungen und der AOA i.d.F. des AHiRlUmsG – Das Verhltnis von § 1 AStG zu § 50d Abs. 10 EStG, IStR 2013, 830; Hruschka, Die Ent- und Verstrickung stiller Reserven nach dem SEStEG, StuB 2006, 584; Hruschka/LÅdemann, Das Veranlassungsprinzip als Maßstab zur innerstaatlichen Betriebsstttengewinnermittlung, IStR 2005, 76; Kaminski/Strunk, Funktionsverlagerungen in und von auslndischen Betriebssttten und Personengesellschaften: berlegungen zur (Nicht-)Anwendbarkeit der Grundstze zum sog. Transferpaket, DB 2008, 2501; Kramer, Noch einmal: Der Ausgleichsposten nach § 4g EStG, DB 2007, 2338; Kußmaul/Ruiner/Delarber, Leistungsbeziehungen im internationalen Einheitsunternehmen mit Blick auf die nderung des Art. 7 OECD-MA und die geplante nderung des § 1 AStG, Ubg 2011, 837; Mitschke, Aufgabe der „finalen Entnahmetheorie“, FR 2008, 1144; Mitschke, Konkretisierung der gesetzlichen Entstrickungsregelungen und Kodifizierung der finalen Betriebsaufgabetheorie durch das Jahressteuergesetz 2010, Ubg 2011, 328; Mitschke, Nochmals: Aufgabe der „finalen Entnahmetheorie“, FR 2009, 326; Mitschke, Zur gesetzlichen Entstrickungsregelung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, DB 2009, 1376; Prinz, Gesetzgeberische Wirrungen um Grundstze der Betriebsstttenbesteuerung, DB 2009, 807; Roser, berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern ins Ausland – eine Grundsatzentscheidung mit vielen Fragen, DStR 2008, 2389; Schaumburg, Außensteuerrecht und europische Grundfreiheiten, DB 2005, 1129; Scheipers/Linn, EinkÅnfteberichtigung nach § 1 Abs. 1 AStG bei NutzungsÅberlassungen im Konzern – Aus-

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Kapitel 12

EinkÅnfteabgrenzung

wirkungen des EuGH-Urteils SGI, IStR 2010, 469; Schmidt, SondervergÅtungen im Abkommensrecht, Der neue § 50d Abs. 10 EStG: Ein neuer Versuch – Ein neuer Irrtum, DStR 2013, 1704; Schneider/Oepen, Finale Entnahme, Sicherstellung stiller Reserven und Entstrickung, FR 2009, 22; Schneider/Oepen, Letztmals: Aufgabe der finalen Entnahmelehre, FR 2009, 568; Schnitger, nderung des § 1 AStG und Umsetzung des AOA durch das JStG 2013, IStR 2012, 633; SchÇnfeld, Aktuelle Entwicklungen im Verhltnis von § 1 AStG und EU-Recht anhand von Fallbeispielen, IStR 2011, 219; Wassermeyer, Die abkommensrechtliche Aufteilung von Unternehmensgewinnen zwischen den beteiligten Staaten, IStR 2012, 277; Wassermeyer, Die Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften, DK 2008, 338; Wassermeyer, Die bilanzielle Behandlung der Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und nach § 12 Abs. 1 KStG, DB 2008, 430; Wassermeyer, Entstrickung durch Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts, DB 2006, 2420; Wassermeyer, Entstrickungsbesteuerung und EU-Recht, IStR 2011, 813; Wassermeyer, Entstrickung versus Verußerung und NutzungsÅberlassung steuerrechtlich gesehen, IStR 2008, 176; Wassermeyer, Verliert Deutschland im Fall der berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern in eine auslndische Betriebssttte das Besteuerungsrecht?, DB 2006, 1176.

A. Rechtsgrundlagen der EinkÅnfteabgrenzung bei internationalen Personengesellschaften I. berblick 12.1 Internationale EinkÅnfteabgrenzung nach dem Fremdvergleichsgrundsatz. Im Internationalen Steuerrecht hat die Auseinandersetzung mit der internationalen EinkÅnfteabgrenzung bzw. mit der Thematik „Verrechnungspreise“ eine lange Tradition. FÅr die EinkÅnfteabgrenzung bzw. die damit in einem unmittelbaren Zusammenhang stehende Ermittlung und Dokumentation von Verrechnungspreisen hat sich mit dem Fremdvergleichsgrundsatz (sog. „arm‘s length principle“) ein von den internationalen FinanzbehÇrden anerkannter Maßstab herausgebildet.1 Nach dem Fremdvergleichsgrundsatz sind Verrechnungspreise so zu bemessen, wie sie zwischen voneinander unabhngigen Unternehmen unter gleichen oder hnlichen Verhltnissen fÅr eine entsprechende Lieferung oder Leistung vereinbart worden wren.2 Die Bestimmung von Verrechnungspreisen erfolgt in der Praxis in der Regel anhand der klassischen Verrechnungspreismethoden.3 Dazu gehÇren die Preisvergleichsmethode, die Wiederverkaufspreismethode und die Kostenaufschlagsmethode. Daneben 1 Vgl. nur Art. 7 Abs. 2 und 9 Abs. 1 OECD-MA; OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations – Tz. 1.1 ff.; die offizielle deutsche bersetzung ist abgedruckt in Kroppen, Handbuch Internationale Verrechnungspreise. 2 Vgl. nur § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG; BMF v. 23.2.1983, BStBl. I 1983, 218 – Tz. 2.1.1. 3 Vgl. § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG; BMF v. 12.4.2005, BStBl. I 2005, 570 – Tz. 3.4.10.3 Buchst. a; Ditz in S/D, Art. 9 OECD-MA Rz. 61 ff.

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A. Rechtsgrundlagen bei internationalen Personengesellschaften

kommen die sog. geschftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden (d.h. die geschftsvorfallbezogene Nettomargenmethode und die geschftsvorfallbezogene Gewinnaufteilungsmethode) zur Anwendung.1 Die Gewinnvergleichsmethode wird hingegen als nicht mit dem Fremdvergleichsgrundsatz vereinbar angesehen.2 Rechtsgrundlagen des Fremdvergleichsgrundsatzes bei Personengesellschaften. Fraglich ist, ob der Fremdvergleichsgrundsatz und seine methodische Konkretisierung in den drei klassischen Verrechnungspreismethoden und den geschftsvorfallbezogenen Gewinnmethoden auch in Bezug auf die Ermittlung von Verrechnungspreisen bei Lieferungen und Leistungen eines im Inland ansssigen Gesellschafters an seine auslndische Personengesellschaft bzw. eines im Ausland ansssigen Gesellschafters an seine inlndische Personengesellschaft zu beachten ist. Entscheidend ist in diesem Zusammenhang, ob die Rechtsgrundlagen der internationalen EinkÅnfteabgrenzung bei Personengesellschaften den Fremdvergleichsgrundsatz als Ermittlungs- bzw. Korrekturmaßstab vorsehen. Als Rechtsgrundlagen kommen dabei im innerstaatlichen Recht folgende Vorschriften in Betracht (vgl. Rz. 12.4 ff.): – Entnahmen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG); – Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 1 EStG); – Fiktive Entnahmen bzw. fiktive Verußerungen (§ 4 Abs. 1 Stze 3 f. EStG/§ 12 Abs. 1 KStG); – Fiktive Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2 EStG); – BuchwertverknÅpfung gem. § 6 Abs. 5 EStG; – EinkÅnftekorrektur gem. § 1 Abs. 1 AStG.

12.2

Abkommensrechtliche Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes. Neben den Regelungen des innerstaatlichen Rechts sind im Rahmen der EinkÅnfteabgrenzung bei internationalen Personengesellschaften auch die Regelungen des einschlgigen DBA zu beachten. Hierbei ist zu berÅcksichtigen, dass die Betriebssttte der Personengesellschaft (vgl. Rz. 2.32) ihren jeweiligen Mitunternehmern zuzurechnen ist (vgl. Rz. 2.33). Folglich ist abkommensrechtlich im Rahmen der EinkÅnfteabgrenzung bei Personengesellschaften Art. 7 OECD-MA und nicht – wie bei verbundenen Kapitalgesellschaften – Art. 9 OECD-MA einschlgig.3 Das Abkommensrecht wendet damit gem. Art. 7 Abs. 2 OECD-MA den Fremdvergleichsgrundsatz auch bei der EinkÅnfteabgrenzung bei Personengesellschaften an (vgl. Rz. 12.33). Dies gilt insbesondere auch fÅr die EinkÅnfteabgrenzung zwischen einer eigenen Betriebssttte des Mitunternehmers und der Betriebssttte der Personengesellschaft (vgl. Rz. 2.32).

12.3

1 Vgl. dazu OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations – Tz. 2.12 ff. und 2.56 ff.; BMF v. 12.4.2005, BStBl. I 2005, 570 – Tz. 3.4.10.3 Buchst. b und c; Ditz in S/D, Art. 9 OECD-MA Rz. 75 ff. 2 Vgl. BMF v. 12.4.2005, BStBl. I 2005, 570 – Tz. 3.4.10.3 Buchst. d; Baumhoff/ Ditz/Greinert, DStR 2005, 1549 (1553). 3 Vgl. Ditz in S/D, Art. 9 OECD-MA Rz. 33.

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Kapitel 12

EinkÅnfteabgrenzung

Eine Anwendung des Art. 9 Abs. 1 OECD-MA kommt dagegen nur in Betracht, wenn die Personengesellschaft – entgegen der Wertung im deutschen innerstaatlichen Recht in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG – als selbstndiges Steuersubjekt, d.h. intransparent, behandelt wird.

II. Rechtsgrundlagen des innerstaatlichen Rechts 1. Entnahmen (§ 4 Abs. 1 Satz 2 EStG)

12.4 Finale Entnahmetheorie des BFH. Nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Entnahmen alle WirtschaftsgÅter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb fÅr sich, fÅr seinen Haushalt oder fÅr andere betriebsfremde Zwecke im Laufe des Wirtschaftsjahres entnimmt. Entnahmen werden grundstzlich mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme bewertet.1 Um den Tatbestand einer Entnahme zu erfÅllen, muss ein Wirtschaftsgut sachlich einem BetriebsvermÇgen zuzurechnen und entnahmefhig sein, zu betriebsfremden Zwecken abgegeben werden und durch eine Entnahmehandlung aus dem BetriebsvermÇgen ausscheiden. Die ltere Rspr. des BFH sah diese Voraussetzungen auch als erfÅllt an, wenn ein Wirtschaftsgut des AnlagevermÇgens von einem inlndischen Stammhaus in eine auslndische Betriebssttte in einem DBA-Staat mit Freistellungsmethode ÅberfÅhrt wurde.2 Diese sog. finale Entnahmetheorie des BFH wurde damit begrÅndet, dass die stillen Reserven des entsprechenden Wirtschaftsguts mit berfÅhrung des Wirtschaftsguts in die auslndische Betriebssttte auf Grund der DBA-Freistellung einer inlndischen Besteuerung entzogen werden. Demnach definierte der BFH im Rahmen der finalen Entnahmetheorie einen Gewinnrealisierungstatbestand, nach dem die in einem Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven bei der berfÅhrung des Wirtschaftsguts in eine auslndische Betriebssttte durch den Ansatz des Teilwerts zu versteuern sind. Ob die finale Entnahmetheorie auch bei der berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern des UmlaufvermÇgens Anwendung finden soll, hat der BFH indessen nie entschieden.3 Die Finanzverwaltung ist allerdings bis zur EinfÅhrung der Entstrickungsregeln des § 4 Abs. 1 Stze 3 f. EStG und des § 12 Abs. 1 KStG (vgl. dazu Rz. 12.8 ff.) von einer Anwendung der finalen Entnahmetheorie auch bei WirtschaftsgÅtern des UmlaufvermÇgens ausgegangen.4 1 Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG. 2 Vgl. BFH v. 16.7.1969 – I 266/65, BStBl. II 1970, 175; v. 28.4.1971 – I R 55/66, BStBl. II 1971, 630; v. 30.5.1972 – VIII R 111/69, BStBl. II 1972, 760; v. 24.11.1982 – I R 123/78, BStBl. II 1983, 113; v. 14.6.1988 – VIII R 387/83, BStBl. II 1989, 187. 3 In den Entscheidungen des FG Hessen v. 12.7.1977 (IV 111/75, rkr., EFG 1977, 608) und des BFH v. 13.11.1990 (VIII R 152/86, BStBl. II 1991, 94) wurde explizit offen gelassen, ob die finale Entnahmetheorie auch im Rahmen des UmlaufvermÇgens Anwendung finden soll. Zu Einzelheiten vgl. Ditz, Internationale Gewinnabgrenzung bei Betriebssttten, S. 146 ff. 4 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 2.6.1 Buchst. b (vor nderung durch das BMF-Schreiben v. 25.8.2009, BStBl. I 2009, 888).

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A. Rechtsgrundlagen bei internationalen Personengesellschaften

Implikationen des BFH-Urt. v. 17.7.2008. Der BFH begrÅndete die finale Entnahmetheorie damit, dass bei berfÅhrung eines Wirtschaftsguts in eine auslndische DBA-Betriebssttte (mit Anwendung der Freistellungsmethode1) die in dem entsprechenden Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven einer deutschen Besteuerung entzogen werden. Bemerkenswert ist allerdings, dass der BFH in keiner seiner Entscheidungen zur finalen Entnahmetheorie auf die abkommensrechtliche Gewinnabgrenzungsnorm des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA Bezug nahm, obwohl in den entschiedenen Sachverhalten DBA mit dem Art. 7 Abs. 2 OECD-MA nachgebildeten Vorschriften zu beachten waren. Insoweit verkannte der BFH, dass mit dem Fremdvergleichsgrundsatz ein Maßstab der internationalen EinkÅnfteabgrenzung besteht, der dem deutschen Fiskus das Besteuerungsrecht auf die im Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven durch eine Beteiligung des inlndischen Stammhauses an den durch die auslndische Betriebssttte aus der Verwertung oder Nutzung des Wirtschaftsguts realisierten Ertrgen zusichert.2 Die abkommensrechtliche Freistellung der BetriebssttteneinkÅnfte hat demnach grundstzlich keinen Verlust des Besteuerungsrechts auf die in Deutschland gebildeten stillen Reserven zur Folge. Diesen Fehler der lteren Rspr. arbeitet der BFH in seinem Urt. v. 17.7.20083 heraus und stellt dabei klar, dass nach heutiger Erkenntnis die sptere Besteuerung im Inland entstandener stiller Reserven durch die abkommensrechtliche Freistellung der Betriebsstttengewinne nicht beeintrchtigt wird.4 Vielmehr geht im Inland das Besteuerungsrecht in Bezug auf die aus dem Wirtschaftsgut resultierenden EinkÅnfte nur in einem solchen Umfang verloren, als die realisierten EinkÅnfte auch tatschlich durch die auslndische Betriebssttte erwirtschaftet wurden. Im Ergebnis erkennt daher der BFH die Aufteilung des zukÅnftigen Verußerungsgewinns zwischen inlndischem Stammhaus und auslndischer Betriebssttte nach Veranlassungsgesichtspunkten und unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes an. Das Besteuerungsrecht Deutschlands wird daher in Bezug auf die aus dem in die auslndische Betriebssttte ÅberfÅhrten Wirtschaftsgut realisierten EinkÅnfte nicht eingeschrnkt. Vor diesem Hintergrund kann § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG als Rechtsgrundlage fÅr eine Steuerentstrickung des in eine auslndische DBA-Betriebssttte Åbertragenen Wirtschaftsguts nicht fungieren. Denn die Rspr. zur finalen Entnahmetheorie steht nicht im Einklang mit dem Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG. Vielmehr ist die auslndische Betriebssttte Teil des

1 D.h. es greift weder ein abkommensrechtlicher Aktivittsvorbehalt noch findet § 20 Abs. 2 AStG Anwendung. 2 Zu Einzelheiten vgl. Wassermeyer in W/A/D, Rz. 3.11; Wassermeyer, DB 2006, 1176 (1177); a.A. Hruschka/LÅdemann, IStR 2005, 76. 3 Vgl. BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464, und dazu den Nichtanwendungserlass des BMF v. 20.5.2009, BStBl. I 2009, 671 und v. 18.11.2011, BStBl. I 2011, 1278; Ditz, IStR 2009, 115; Prinz, DB 2009, 807; Mitschke, FR 2008, 1144; Schneider/Oepen, FR 2009, 22; Mitschke, DB 2009, 1376. 4 A.A. die Finanzverwaltung im Nichtanwendungserlass v. 20.5.2009, BStBl. I 2009, 671 und v. 18.11.2011, BStBl. I 2011, 1278.

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12.5

Kapitel 12

EinkÅnfteabgrenzung

Gesamtunternehmens. Bei berfÅhrungen zwischen verschiedenen Unternehmensteilen fehlt es deshalb an der ZufÅhrung zu außerbetrieblichen Zwecken.1 Dies gilt nach Auffassung des BFH explizit auch fÅr die berfÅhrung eines Wirtschaftsguts aus einem Betrieb eines inlndischen Mitunternehmers in eine auslndische Personengesellschaft.2 Die Finanzverwaltung vertritt insoweit allerdings eine andere Auffassung.3

12.6 Keine Entnahme nach Ansicht des BFH. Nach Auffassung des BFH ist § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG im Rahmen der berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern aus dem BetriebsvermÇgen des inlndischen Mitunternehmers in das GesamthandsvermÇgen seiner auslndischen Personengesellschaft nicht einschlgig. Der Auffassung des BFH kann allerdings entgegengehalten werden, dass die auslndische Personengesellschaft mit ihrer (eigenen) Betriebssttte einen eigenstndigen Betrieb begrÅndet, der vom ggf. bestehenden Betrieb des Mitunternehmers zu trennen ist (vgl. Rz. 2.8). Schließt man sich dieser Ansicht an, erfolgt in diesem Fall – entgegen dem BFH-Urt. v. 17.7.20084 – die bertragung des Wirtschaftsguts in einen anderen Betrieb. Damit wren die Voraussetzungen einer Entnahme erfÅllt (vgl. Rz. 2.19). Dies gilt allerdings nicht, wenn das Wirtschaftsgut vor seiner bertragung bei dem im Inland ansssigen Mitunternehmer SonderbetriebsvermÇgen der auslndischen Personengesellschaft darstellt. Denn in diesem Fall liegt nur ein einheitlicher Betrieb vor, so dass die Tatbestandsvoraussetzung einer betriebsfremden Verwendung des Wirtschaftsguts nicht erfÅllt ist. Die gleichen Grundstze gelten auch fÅr die bertragung von WirtschaftsgÅtern aus der Betriebssttte einer inlndischen Personengesellschaft in das BetriebsvermÇgen eines im Ausland ansssigen Mitunternehmers. Auch in diesem Fall erfolgt bei korrespondierender Anwendung des BFH-Urt. v. 17.7.20085 keine berfÅhrung des Wirtschaftsguts in einen anderen Betrieb.6 Dies gilt indessen nicht, wenn man davon ausgeht, dass die Betriebssttte der inlndischen Personengesellschaft einen eigenen Betrieb darstellt (vgl. Rz. 2.8). 2. Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 7 Halbs. 1 EStG)

12.7 berfÅhrungen in eine inlndische Personengesellschaft. Nach § 4 Abs. 1 Satz 7 Halbs. 1 EStG sind Einlagen alle WirtschaftsgÅter, die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zufÅhrt. Voraussetzung fÅr eine Einlage ist damit, dass ein einlagefhiges Wirtschaftsgut 1 Vgl. auch Wassermeyer in W/A/D, Rz. 1.2 a.E.; Kramer, StuW 1991, 151 (156); Ditz, IStR 2005, 37 (42). 2 Dazu kritisch Mitschke, FR 2008, 1144 (1145). 3 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 2.6.4; v. 20.5.2009, BStBl. I 2009, 671 und v. 18.11.2011, BStBl. I 2011, 1278; v. 25.8.2009, BStBl. I 2009, 888; Ditz/Schneider, DStR 2010, 81. 4 Vgl. BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464. 5 Vgl. BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464. 6 Vgl. Wassermeyer in W/A/D, Rz. 3.24; a.A. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 2.6.3; v. 25.8.2009, BStBl. I 2009, 888.

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A. Rechtsgrundlagen bei internationalen Personengesellschaften

durch eine schlÅssige Einlagehandlung von einem betriebsfremden Bereich in den betrieblichen Bereich ÅberfÅhrt wird. bertrgt man in diesem Zusammenhang die Idee der finalen Entnahmetheorie auf die Einlage, wre fÅr den Fall einer berfÅhrung eines Wirtschaftsguts des AnlagevermÇgens aus dem BetriebsvermÇgen eines im Ausland ansssigen Mitunternehmers in seine inlndische Personengesellschaft von einer mit dem Teilwert1 zu bewertenden Einlage auszugehen.2 Zu diesem Ergebnis gelangt man im brigen auch, wenn man die inlndische Personengesellschaft als eigenstndigen Betrieb ansieht (vgl. Rz. 2.8). Zu dieser Fallkonstellation ist bislang allerdings keine hÇchstrichterliche Rspr. ergangen. Folgt man dem BFH-Urt. v. 17.7.20083 vollzieht sich auch die berfÅhrung eines Wirtschaftsguts von dem Betrieb des auslndischen Mitunternehmers in die inlndische Personengesellschaft innerhalb eines Betriebs; das Wirtschaftsgut geht daher nach Auffassung des BFH nicht von einem betriebsfremden Bereich in den betrieblichen Bereich Åber. Im Ergebnis ist daher nach dem BFH-Urt. v. 17.7.20084 im Rahmen der bertragung von WirtschaftsgÅtern vom auslndischen Mitunternehmer in seine inlndische Personengesellschaft nicht von einer Einlage auszugehen.5 Dies gilt auch dann, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem SonderbetriebsvermÇgen des auslndischen Gesellschafters in das GesamthandsvermÇgen der inlndischen Personengesellschaft ÅberfÅhrt wird. 3. Fiktive Entnahmen bzw. fiktive Verußerungen (§ 4 Abs. 1 Stze 3 f. EStG und § 12 Abs. 1 KStG) Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Entstrickungsregelungen. Mit dem SEStEG v. 7.12.20066 wurden in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG Entstrickungsregelungen in Bezug auf die berfÅhrung und NutzungsÅberlassung von WirtschaftsgÅtern in eine auslndische Betriebssttte aufgenommen. Voraussetzung fÅr die ab dem Veranlagungszeitraum 20067 wirksamen Regelungen ist „der Ausschluss oder die Beschrnkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Verußerung oder der Nutzung des Wirtschaftsguts“. Die Bewertung der fiktiven Entnahme erfolgt gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem gemeinen Wert, also einem „fiktiven“ Verußerungspreis oder einem „fiktiven“ Nutzungsentgelt. Insoweit ist – im Gegensatz zum Teilwert – im Rahmen der Bewertung der fiktiven Entnahme ein Gewinnelement zu berÅcksichtigen, was praktisch durch die Anwendung der Standardmethoden der Verrechnungspreisermittlung 1 Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG. 2 Vgl. auch Kumpf, Die Besteuerung inlndischer Betriebssttten von Steuerauslndern, S. 120. 3 Vgl. BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464. 4 Vgl. BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464. 5 Im Ergebnis gl.A. Wassermeyer in W/A/D, Rz. 3.24. 6 Vgl. SEStEG v. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782, berichtigt BGBl. I 2007, 68. 7 Vgl. § 52 Abs. 8b EStG; § 34 Abs. 8 Satz 2 KStG.

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12.8

Kapitel 12

EinkÅnfteabgrenzung

(Preisvergleichs-, Wiederverkaufspreis- und Kostenaufschlagsmethode) bzw. durch die transaktionsbezogenen Gewinnmethoden umgesetzt wird.1 § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG enthlt schließlich fÅr KÇrperschaften eine als Verußerungsfiktion ausgestaltete Parallelregelung.2 FÅr beide Vorschriften lsst es § 4g Abs. 1 EStG zu, dass unbeschrnkt Steuerpflichtige im Rahmen der berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern des AnlagevermÇgens einen sog. Ausgleichsposten (als Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert des entsprechenden Wirtschaftsguts) bilden kÇnnen, soweit das Wirtschaftsgut in eine Betriebssttte in einem EUMitgliedstaat ÅberfÅhrt wird.3 Der Ausgleichsposten ist im Wirtschaftsjahr seiner Bildung und in den vier folgenden Wirtschaftsjahren zu jeweils 20 % gewinnerhÇhend aufzulÇsen.4 Im Ergebnis wirkt der Ausgleichsposten damit wie eine Stundung der auf die entstrickten stillen Reserven entfallenden Steuer.

12.9 Entstrickung stiller Reserven. Nach der GesetzesbegrÅndung zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und zu § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG soll es sich insoweit um eine Klarstellung zum damals geltenden Recht handeln.5 Der bisher bereits bestehende, hÇchstrichterlich entwickelte6 und von der Finanzverwaltung angewandte, Entstrickungstatbestand der Aufdeckung stiller Reserven beim Wegfall des deutschen Besteuerungsrechts sollte – so die GesetzesbegrÅndung – gesetzlich geregelt und in das bestehende Ertragsteuersystem eingepasst werden. Inhaltlich neu sei lediglich der Satz 5 des § 4 Abs. 1 EStG, der den Sonderfall der Einschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts fÅr Anteile an einer Europischen Gesellschaft regelt und fÅr kÅnftige Verußerungen ein deutsches Besteuerungsrecht im Wege des „Treaty override“ anordnen soll.7 Nach den neuen Entstrickungsregelungen sollen nach der GesetzesbegrÅndung auch WirtschaftsgÅterÅberfÅhrungen in eine Betriebssttte ohne DBA-Freistellung (also AnrechnungsBetriebssttten) als realisierende Entstrickung angesehen werden.8 Die Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts zeige sich in diesen Fllen dadurch, dass Deutschland den Betriebsstttengewinn nicht (mehr) zur Gnze, sondern wegen der Anrechnung auslndischer Steuern nur noch zum Teil besteuern kann. Dagegen laufen nach dem BFH-Urt. v.

1 Vgl. BMF v. 25.8.2009, BStBl. I 2009, 888, und Rz. 12.1. 2 Zum Verhltnis des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG zum § 12 Abs. 1 KStG vgl. Wassermeyer, IStR 2008, 176. 3 Zur bilanziellen Behandlung des Ausgleichspostens vgl. Hoffmann, DB 2007, 652; Kramer, DB 2007, 2338; Wassermeyer, DB 2008, 430; Kramer, DB 2008, 433. 4 Vgl. § 4g Abs. 2 EStG. 5 Vgl. BR-Drucks. 542/06 v. 11.8.2006. 6 Gemeint ist die finale Entnahmetheorie des BFH. 7 Hintergrund ist, dass nach Art. 10d Abs. 1 FusionsRL eine Besteuerung der Gesellschafter auf Grund der Sitzverlegung einer Europischen Gesellschaft nicht zulssig ist. 8 So auch BMF v. 25.8.2009, BStBl. I 2009, 888.

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17.7.20081 beide Tatbestandsvoraussetzungen der Entstrickungsregelungen (Ausschluss des Besteuerungsrechts oder Beschrnkung) in der Regel ins Leere, da das Besteuerungsrecht des Stammhausstaats auf die dem Stammhaus zuzurechnenden stillen Reserven unberÅhrt bleibt. Dies gilt sowohl im Hinblick auf die berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern in eine DBA-Betriebssttte mit Freistellungsmethode als auch bei der berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern in eine Anrechnungs-Betriebssttte (vgl. Rz. 12.12). Ergnzung der Entstrickungsregelungen durch das JStG 2010. Um die bestehenden Rechtsunsicherheiten zu vermeiden, wurden die Entstrickungsregelungen mit dem JStG 20102 um Regelbeispiele in § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG und § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG ergnzt. Danach liegt ein Ausschluss oder eine Beschrnkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Verußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts insbesondere vor, „wenn ein bisher einer inlndischen Betriebssttte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut einer auslndischen Betriebssttte zuzuordnen ist“. Allerdings sollten diese Regelbeispiele nichts daran ndern, dass die Tatbestandsvoraussetzungen der Entstrickungsregelungen weiterhin ins Leere laufen.3 Denn die methodische Wahl eines Regelbeispiels vermag die Tatbestandsvoraussetzungen des Grundtatbestands (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG) nicht zu erweitern.4 Htte der Gesetzgeber eine Entstrickungsbesteuerung erreichen wollen, htte er vielmehr auf eine gesetzliche Fiktion zurÅckgreifen mÅssen. Vor diesem Hintergrund kann – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung5 – auch der Wortlaut des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG und des § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG keine Wirkung Åber den Grundtatbestand der Entstrickungsregelungen hinaus entfalten.6 Da die beiden Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und des § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG in der Regel ins Leere laufen, kommt es zu keiner Aufdeckung stiller Reserven.

12.10

Anwendungsbereich der Entstrickungsregeln und Konkurrenzen. § 4 Abs. 1 Stze 3 f. EStG ist als Teil des § 4 EStG zu verstehen. Deshalb setzt die Vorschrift eine Gewinnermittlung nach §§ 4 oder 5 EStG voraus, wobei eine Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG genÅgt. § 4 Abs. 1 Stze 3 f. EStG fingiert eine Entnahme, weshalb die Vorschrift nur dann Anwendung findet, wenn innerhalb der maßgebenden Gewinnermittlung

12.11

1 Vgl. BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464. 2 Vgl. JStG 2010 v. 8.12.2010, BGBl. I 2010, 1768. 3 Vgl. auch Girlich/Philipp, Ubg 2012, 150 (157); Richter/Heyd, Ubg 2011, 172 (174 ff.). 4 Vgl. Schnitger, Die Entstrickung im Steuerrecht, IFSt-Schrift Nr. 487 (2013), S. 25; Kessler/Philipp, DStR 2012, 267 (270); a.A. Benecke/Staats in D/P/M, § 12 KStG Rz. 229 ff.; Frotscher in Frotscher, § 4 EStG Rz. 375g. 5 Vgl. Mitschke, Ubg 2011, 328 (330 ff.). 6 Vgl. darÅber hinaus zu den verfassungsrechtlichen Problemen der RÅckwirkung beider Vorschriften Micker, IWB 2011, 714; Mitschke, FR 2011, 706.

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EinkÅnfteabgrenzung

eine Entnahme erfolgswirksam anzusetzen ist. Folglich ist die Anwendung des § 4 Abs. 1 Stze 3 f. EStG bei Gewinnermittlungen nach §§ 5a, 13a, 17 Abs. 2 EStG und § 6 AStG ausgeschlossen. § 12 Abs. 1 KStG fingiert dagegen eine Verußerung. Die Anwendung der Vorschrift ist deshalb auch bei einer Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG denkbar.1 Fraglich ist dabei, ob § 12 Abs. 1 KStG eine Verußerung fingieren kann, die den Tatbestand des § 17 i.V. mit § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG auslÇst.2 Beispiel: Eine in Hong Kong ansssige Kapitalgesellschaft (M-KapG) hlt 100 % der Anteile an einer deutschen GmbH (T-GmbH). Der Sitz und der Ort der Geschftsleitung der M-KapG werden identittswahrend in die Schweiz verlegt.3 Nach der Verlegung des Sitzes und des Orts der Geschftsleitung der M-KapG in die Schweiz verliert Deutschland das Besteuerungsrecht an dem Gewinn aus der Verußerung der Anteile an der T-GmbH.4 Insoweit stellt sich die Frage, ob mit der Verlegung des Sitzes und des Orts der Geschftsleitung der M-KapG von Hong Kong in die Schweiz § 12 Abs. 1 KStG greift und folglich ein „fiktiver Verußerungsgewinn“ gem. § 17 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG zu versteuern ist. Aufgrund von § 8b Abs. 2 KStG wÅrde es jedoch zu einer Freistellung des „fiktiven Verußerungsgewinns“ kommen. § 8b Abs. 3 KStG ist aufgrund einer fehlenden inlndischen Betriebssttte der M-KapG nicht anwendbar.5

§ 6 AStG findet in den Fllen des § 12 Abs. 1 KStG keine Anwendung, weil § 6 AStG nur fÅr natÅrliche Personen gilt. Im brigen ergeben sich Konkurrenzprobleme zwischen § 4 Abs. 1 Stze 3 f. EStG und § 12 Abs. 1 KStG einerseits und den Vorschriften des UmwStG und § 6 Abs. 5 EStG andererseits. Die Vorschriften des UmwStG, insbesondere die §§ 3 Abs. 2, 11 Abs. 2, 20 Abs. 2 und 21 Abs. 2 UmwStG, sind gegenÅber § 12 Abs. 1 KStG vorrangig anzuwenden. Problematisch ist dagegen die Konkurrenz zu § 6 Abs. 5 EStG, weil die Vorschrift nur die Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven des ÅberfÅhrten Wirtschaftsguts im Inland voraussetzt. Diese Sicherstellung ist bei der berfÅhrung eines Wirtschaftsguts in eine sog. auslndische Anrechnungsbetriebssttte (DBAFall) noch erfÅllt, obwohl das deutsche Besteuerungsrecht beschrnkt sein kann. § 6 Abs. 5 EStG ist gegenÅber § 4 Abs. 1 Stze 3 f. EStG und § 12 Abs. 1 KStG insoweit lex specialis, als die Vorschrift nicht alle Arten von Entstrickungen, sondern nur bestimmte berfÅhrungen im Zusammenhang mit zwei Betrieben desselben Steuerpflichtigen bzw. im Verhltnis zwischen Mitunternehmerschaft und Mitunternehmern regelt. Die GesetzesbegrÅndung zu § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 Abs. 1 Satz 1 KStG lsst nicht erkennen, dass die Vorschriften auch in diesen Fllen vorrangige Anwendung finden sollen. § 6 Abs. 5 EStG ist deshalb vorran1 Vgl. Wassermeyer, DB 2008, 430 (431) Beispiel unter II.2. 2 § 12 Abs. 3 KStG ist in diesem Fall nicht einschlgig. Vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, § 12 KStG Rz. 167. 3 Es wird unterstellt, dass dies gesellschaftsrechtlich mÇglich ist. 4 Vgl. Art. 13 Abs. 3 und 4 DBA-Schweiz. 5 Vgl. Wassermeyer, DB 2008, 430 (431) Beispiel unter II.2.

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gig anzuwenden, zumal die Vorschrift in ihrem Grundtatbestand den Buchwertansatz zwingend vorschreibt, was die Annahme einer Entnahme und damit die Anwendung von § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG ausschließt.1 Beschrnkung und Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts. Der Beschrnkungs- bzw. Ausschlusstatbestand des § 4 Abs. 1 Stze 3 f. EStG und des § 12 Abs. 1 KStG ist einerseits bezogen auf den konkreten Steuerpflichtigen und andererseits bezogen auf ein bestimmtes Wirtschaftsgut, d.h. einerseits subjekt- und andererseits objektbezogen zu verstehen. Die gesetzlich vorgeschriebene Anrechnung auslndischer Steuern auf die deutsche Einkommen- oder KÇrperschaftsteuer, die auf den Gewinn aus einer fiktiv angenommenen Verußerung oder NutzungsÅberlassung des Wirtschaftsguts zu erheben ist, ist eine Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts. Rechtsgrundlagen fÅr die Beschrnkung sind § 34c EStG und § 26 Abs. 1 KStG einerseits und die Anrechnungsvorschriften des einschlgigen DBA andererseits. Die Verpflichtung, einen entsprechenden Gewinn des Steuerpflichtigen im Inland steuerfrei zu stellen, lÇst den Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts aus. Rechtsgrundlage sind insoweit die Steuerbefreiungsvorschriften des einschlgigen DBA. In diesen Punkten besteht im Schrifttum Einigkeit.2 Die Uneinigkeit beginnt bei der Frage, ob auf eine konkrete oder auf eine abstrakt rechtliche Betrachtungsweise abzustellen ist. Das Abstellen auf eine konkrete Betrachtungsweise bedeutet, dass eine Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts erst dann vorliegt, wenn der auslndische Staat tatschlich eine Steuer erhebt, die in Deutschland angerechnet werden muss.3 Die abstrakt rechtliche Betrachtungsweise stellt dagegen darauf ab, ob eine fiktiv unterstellte Besteuerung des Verußerungs- oder NutzungsÅberlassungsgewinnes im Ausland geeignet ist, einen Anrechnungstatbestand im Inland auszulÇsen. Uneinigkeit besteht ferner darÅber, auf welche denkbaren „Gewinne“ sich der Ausschluss bzw. die Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts beziehen muss. Whrend das nicht der Finanzverwaltung zuzuordnende Schrifttum4 die Fragestellung nur auf die potenzielle Realisierung der im Zeitpunkt der Entstrickung vorhandenen stillen Reserven bezogen wissen will, sind Vertreter der Finanzverwaltung5 der Auffassung, dass die Vorschriften auch alle nach einer Entstrickung anwachsenden stillen Reserven erfassen. Letztere Auffassung bedeutet, dass die Anwendung von § 4 Abs. 1 Stze 3 f. EStG fÅr jedes Wirtschaftsjahr nach der eigentlichen Entstrickung permanent zu prÅfen ist, wobei allerdings die Annahme einer Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts ausgeschlossen ist, wenn ein DBA die Steuerbefreiung 1 Vgl. auch Ditz, IStR 2009, 115 (119); Hruschka, StuB 2006, 584 (587); Prinz, DB 2009, 807 (811). 2 Vgl. etwa RÇdder/Schumacher, DStR 2006, 1481 (1482). 3 Vgl. Kolbe in H/H/R, Jahresband 2007, § 12 KStG Rz. J 06-16 m.w.N. 4 Vgl. Wassermeyer, DB 2006, 2420; Schneider/Oepen, FR 2009, 22. 5 Vgl. Rupp in Preißer/Pung, E V. 1 Rz. 31 ff.; Benecke in Preißer/Pung, E V. 3 Rz. 17 ff.; Mitschke, FR 2008, 1144; Mitschke, FR 2009, 326.

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12.12

Kapitel 12

EinkÅnfteabgrenzung

der Betriebsstttengewinne im Inland vorschreibt. Unklarheiten bestehen insoweit nicht nur dann, wenn WirtschaftsgÅter von einer Anrechnungsbetriebssttte im auslndischen Staat A in eine (Freistellungs-, Anrechnungs- oder Nicht-DBA-) Betriebssttte im auslndischen Staat B ÅberfÅhrt werden1, sondern auch dann, wenn dem nur in eine Anrechnungsbetriebssttte des auslndischen Staates A ÅberfÅhrten Wirtschaftsgut stille Reserven zuwachsen. UngelÇst ist ferner die Frage, ob nderungen in einem auslndischen Steuerrecht, die zu einer hÇheren anrechnungsfhigen auslndischen Steuer fÅhren, zu einer weiteren Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts fÅhren kÇnnen. Besonders fragwÅrdig ist insoweit die theoretische MÇglichkeit, dass ein Staat (wie z.B. die Vereinigten Arabischen Emirate), der bisher auf BetriebssttteneinkÅnfte keine Steuern erhebt, kÅnftig einmal eine Steuer erheben kÇnnte. In einem solchen Fall stellt sich die Frage, ob bereits die berfÅhrung des Wirtschaftsguts in eine Betriebssttte in einen solchen Staat die Besteuerung nach § 4 Abs. 1 Stze 3 f. EStG auslÇst oder ob dies erst die kÅnftige Folge einer Steuerrechtsnderung in diesem Staat sein kann. Unklarheit besteht ferner darÅber, ob der bloße Wegfall der Gewerbesteuer bei einer berfÅhrung in eine auslndische Betriebssttte fÅr sich genommen eine Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts darstellt. DarÅber hinaus ist die Frage offen, wie die NutzungsÅberlassung eines Wirtschaftsguts durch einen Steuerinlnder zu einem Ausschluss oder zu einer Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts fÅhren kann.2 Diskutiert wird auch darÅber, ob der mit der Aufgabe des Wohnsitzes verbundene Wegfall des Progressionsvorbehalts eine Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts darstellt.3 Man muss in diesem Zusammenhang den Einfluss berÅcksichtigen, der von einer potenziellen Anwendung von RÅckfallklauseln wie § 50d Abs. 8 bis 10 EStG oder § 20 Abs. 2 AStG ausgeht. Schließlich muss auch der Fall bedacht werden, dass Deutschland mit einem auslndischen Betriebsstttenstaat ein neues DBA abschließt bzw. ein bereits bestehendes DBA revidiert, wodurch sich das deutsche Besteuerungsrecht verndern kann. Die Beispiele werden hier aufgezeigt, um deutlich zu machen, dass die nicht zu Ende gedachten Regelungen des § 4 Abs. 1 Stze 3 f. EStG und des § 12 Abs. 1 KStG an eine WillkÅrgrenze stoßen. Man muss auch die EU-rechtliche Dimension der aufgezeigten Problematik erkennen (vgl. dazu Rz. 12.14).

12.13 Folgen des BFH-Urt. v. 17.7.2008. Nach dem BFH-Urt. v. 17.7.20084 laufen beide Tatbestandsvoraussetzungen der Entstrickungsregeln (Ausschluss des Besteuerungsrechts einerseits und Beschrnkung des Besteuerungsrechts andererseits) in der Regel ins Leere. Zwar hat der BFH in diesem Urt. die Frage der Konsequenzen der Aufgabe der finalen Entnahmetheorie auf die Anwendung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bzw. des § 12 Abs. 1 KStG 1 2 3 4

Vgl. dazu auch BMF v. 25.8.2009, BStBl. I 2009, 888 – Tz. 2.6.1 Buchst. d. Vgl. Wassermeyer, DB 2006, 2420 (2421). Vgl. Kolbe in H/H/R, Jahresband 2007, § 12 KStG Rz. J 06-16 m.w.N. Vgl. BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464.

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ausdrÅcklich offen gelassen. Aus dem Urt. ist allerdings einerseits die Schlussfolgerung zu ziehen, dass es sich bei beiden Regelungen – entgegen der GesetzesbegrÅndung des SEStEG – gerade nicht um eine Klarstellung des seinerzeit geltenden Rechts, sondern um eine deutliche Verschrfung handelt.1 Andererseits werden die bereits im Schrifttum zu Recht angebrachten Zweifel besttigt, dass die neuen Entstrickungsregeln im Ergebnis „ins Leere laufen“.2 Daran ndern auch die Regelbeispiele des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG und des § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG nichts (vgl. dazu im Einzelnen Rz. 12.9). Denn der BFH hat in seinem Urt. v. 17.7.20083 deutlich herausgearbeitet, dass das Besteuerungsrecht des Stammhausstaats auf die dem Stammhaus zuzurechnenden stillen Reserven unberÅhrt bleibt. Vor diesem Hintergrund kann – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung4 – der Wortlaut des § 4 Abs. 1 Stze 3 f. EStG und des § 12 Abs. 1 KStG den diesen Vorschriften zugedachten Sinn und Zweck tatschlich nicht erfÅllen.5 Dies gilt sowohl im Hinblick auf die berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern in eine DBA-Betriebssttte mit Freistellungsmethode als auch bei der berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern in eine Anrechnungs-Betriebssttte.6 Europarechtswidrigkeit der Entstrickungsregelungen. Die h.M. geht davon aus, dass § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 Abs. 1 KStG gegen die europarechtlichen Grundfreiheiten, insbesondere in Form der Niederlassungsfreiheit i.S.d. Art. 49 AEUV, verstoßen, weil vergleichbare inlndische Vorgnge keiner Besteuerung unterliegen.7 berzeugende RechtfertigungsgrÅnde fÅr einen solchen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit existieren nicht.8 Insbesondere kann die Wahrung der Aufteilung der nationalen Besteuerungsbefugnisse nicht als Rechtsfertigungsgrund dienen, zumal die in § 4g EStG (bzw. in § 36 Abs. 5 EStG)9 enthaltenen Stundungsregelungen, welche im brigen nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht 1 So auch RÇdder/Schumacher, DStR 2006, 1482 (1483). 2 Vgl. auch Wassermeyer, DB 2006, 1176; Wassermeyer, IStR 2008, 176; Gosch, BFH-PR 2008, 500; RÇdder/Schumacher, DStR 2006, 1482 (1483). 3 Vgl. BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464. 4 Vgl. BMF v. 20.5.2009, BStBl. I 2009, 671 und v. 18.11.2011, BStBl. I 2011, 1278; v. 25.8.2009, BStBl. I 2009, 888; Mitschke, DB 2009, 1376 (1378); Mitschke, FR 2008, 1144. 5 So auch Gosch, BFH-PR 2008, 500; Roser, DStR 2008, 2389 (2394); Prinz, DB 2009, 807 (810 f.); Schneider/Oepen, FR 2008, 22 (28). 6 Zu Einzelheiten vgl. Prinz, DB 2009, 807 (810 f.). 7 Vgl. RÇdder/Schumacher, DStR 2007, 369 (372); FÇrster, DB 2007, 72 (75); Hahn, IStR 2006, 797 (803); Heinicke in Schmidt33, § 4g EStG Rz. 1; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 18.28, wobei auf EuGH v. 11.3.2004 – Rs. C-9/02 – Lasteyrie du Saillant, EuGHE 2004, I-2409 verwiesen wird. A.A. Musil, FR 2011, 545 (548 f.); Mitschke, IStR 2011, 294 ff.; Hruschka, DStR 2011, 2334 (2343 f.). 8 Vgl. FG Rheinland-Pfalz v. 7.1.2011 – V 1217/10, EFG 2011, 1096 (rkr.) mit Verweis auf EuGH v. 11.3.2004 – Rs. C-9/02 – Lasteyrie du Saillant, EuGHE 2004, I-2409; v. 7.9.2006 – Rs. C-470/04 – N, EuGHE 2006, I-7409. 9 Vgl. dazu Richter/Heyd, Ubg 2011, 172 (176), und Richter/Heyd, Ubg 2011, 534 (535).

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12.14

Kapitel 12

EinkÅnfteabgrenzung

bei Personengesellschaften Anwendung finden1, unzureichend sind.2 DarÅber hinaus sind die Argumente des Missbrauchs und der Kohrenz nicht geeignet, den offensichtlichen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit zu rechtfertigen.3 Die Europarechtswidrigkeit des § 12 Abs. 1 KStG wurde – in aller Deutlichkeit – durch das FG Rh.-Pf. v. 7.1.20114 besttigt. Danach verstÇßt die Sofortbesteuerung von im Inland gebildeten stillen Reserven gegen die Niederlassungsfreiheit des Art. 49 AEUV. Denn durch den unmittelbaren Besteuerungszugriff – so das FG Rh.-Pf. – kann eine inlndische Kapitalgesellschaft von einem Wegzug in einen anderen Mitgliedstaat der EU abgehalten werden. Die Verlegung ihres Sitzes im Inland wre demgegenÅber steuerneutral mÇglich. Europarechtlich zulssig ist demgegenÅber – entsprechend § 6 Abs. 5 AStG und § 17 Abs. 5 EStG – eine aufgeschobene Besteuerung, im Rahmen derer eine Besteuerung der in einem Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven erst im Zeitpunkt der spteren tatschlichen Verußerung erfolgt.5 Unter BerÅcksichtigung der europarechtlichen Vorgaben ist damit lediglich die Besteuerung des tatschlich erzielten Verußerungsgewinns legitimiert, was zur Folge hat, dass eine Nachversteuerung der im Inland belegenen stillen Reserven europarechtlich nicht zulssig ist, wenn diese tatschlich nicht realisiert werden.6 Diese Voraussetzungen erfÅllt die in § 4g EStG nur bezogen auf WirtschaftsgÅter des AnlagevermÇgens vorgesehene aufgeschobene Besteuerung Åber fÅnf Jahre nicht.7 So hat auch der BFH in seinen Urt. zur finalen Entnahme8 und zur finalen Betriebsaufgabe9 judiziert, dass eine sofortige Besteuerung stiller Reserven in Wegzugs- und berfÅhrungsfllen nicht europarechtskonform ist. Schließlich ist die Anwendung des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und des § 12 Abs. 1 KStG auch vor dem Hintergrund 1 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 2.6.4. 2 Vgl. Richter/Heyd, Ubg 2011, 172 (175); Heinicke in Schmidt33, § 4g EStG Rz. 1; a.A. Musil in H/H/R, § 4 EStG Rz. 211 mit Verweis auf EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-446/03 – Marks & Spencer, EuGHE 2005, I-10837; Mitschke, IStR 2014, 106 (112) mit Verweis auf EuGH v. 23.1.2014 – Rs. C-164/12 – DMC, IStR 2014, 106. 3 A.A. Mitschke, FR 2008, 1144 (1145); MÅller-Gatermann in FS Schaumburg, 939 (942). 4 Vgl. FG Rheinland-Pfalz v. 7.1.2011 – V 1217/10, EFG 2011, 1096 (rkr.), und dazu KÇrner, IStR 2011, 527; Mitschke, IStR 2011, 294 ff.; Kessler/Philipp, DStR 2011, 1888 ff. 5 Vgl. auch BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464, belegt mit Nichtanwendungserlass des BMF v. 20.5.2009, BStBl. I 2009, 671 und v. 18.11.2011, BStBl. I 2011, 1278. Vgl. dazu auch Ditz, IStR 2009, 115 (118). 6 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 18.28. 7 Vgl. auch HÇlscher, Die grenzÅberschreitende Verlegung der Geschftsleitung, 166 m.w.N.; FG KÇln v. 16.11.2011 – 10 V 2336/11, IStR 2012, 184 (rkr.). 8 Vgl. BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464, belegt mit Nichtanwendungserlass des BMF v. 20.5.2009, BStBl. I 2009, 671, und v. 18.11.2011, BStBl. I 2011, 1278. 9 Vgl. BFH v. 28.10.2009 – I R 99/08, BStBl. II 2011, 1009; v. 28.10.2009 – I R 28/08, BFH/NV 2010, 432, belegt mit Nichtanwendungserlass des BMF v. 18.11.2011, BStBl. I 2011, 1278.

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A. Rechtsgrundlagen bei internationalen Personengesellschaften

des EuGH-Urt. v. 29.11.2011 in der Rs. National Grid Indus1 nicht sachgerecht.2 Zwar betraf das EuGH-Urt. den Sachverhalt eines Wegzugs einer niederlndischen Kapitalgesellschaft nach England. Allerdings bestehen zwischen den Regelungen zur niederlndischen Schlussrechnungssteuer und den deutschen Entstrickungsregelungen erhebliche hnlichkeiten, sodass die Erkenntnisse dieser Entscheidung unmittelbar auf die Regelungen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, des § 12 Abs. 1 KStG und des § 16 Abs. 3a EStG bezogen werden kÇnnen.3 Keine Anwendung der Entstrickungsregelungen. Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die neuen Entstrickungsregelungen des § 4 Abs. 1 Stze 3 f. EStG und des § 12 Abs. 1 KStG den ihnen zugedachten Sinn und Zweck nicht erfÅllen. Folgt man dem BFH-Urt. v. 17.7.20084 ist davon auszugehen, dass die berfÅhrung eines Wirtschaftsguts aus dem BetriebsvermÇgen oder SonderbetriebsvermÇgen des inlndischen Mitunternehmers in die Betriebssttte der auslndischen Personengesellschaft nicht zu einer Entstrickung der im Wirtschaftsgut ruhenden stillen Reserven fÅhrt.5 Dies gilt sowohl fÅr berfÅhrungen in eine Personengesellschaft in einem DBA-Staat (Freistellungs-Fall) als auch fÅr berfÅhrungen in eine Personengesellschaft mit Sitz in einem Nicht-DBA-Staat (Anrechnungs-Fall). Geht man indessen davon aus, dass die Personengesellschaft Åber einen eigenen Betrieb verfÅgt (vgl. Rz. 2.8 f.), ist mit der berfÅhrung des Wirtschaftsguts in das GesamthandsvermÇgen der auslndischen Personengesellschaft von einer Entnahme auszugehen (vgl. Rz. 2.19). Bei einer solchen Interpretation der Entnahme gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG stellt sich die Frage der Anwendung des § 4 Abs. 1 Stze 3 f. EStG nicht mehr.

12.15

4. Fiktive Einlagen (§ 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2 EStG) Voraussetzungen der Steuerverstrickung. Korrespondierend zu den Entstrickungsregeln wurde durch das SEStEG6 eine sog. Verstrickungsregel eingefÅhrt. § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2 EStG sieht vor, dass einer Einlage die BegrÅndung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Verußerung eines Wirtschaftsguts gleichsteht. Da durch die berfÅhrung eines Wirtschaftsguts aus dem BetriebsvermÇgen eines im Ausland ansssigen Mitunternehmers in das GesamthandsvermÇgen einer inlndischen Personengesellschaft das Be1 Vgl. EuGH v. 29.11.2011 – Rs. C-371/10 – National Grid Indus, DStR 2011, 2334. 2 Vgl. KÇrner, IStR 2012, 1 (5 ff.); Brinkmann/Reiter, DB 2012, 16 (18 ff.); Prinz, GmbHR 2012, 195 (197 f.); a.A. Mitschke, IStR 2012, 6 (9 ff.); Hruschka, DStR 2011, 2334 (2343 f.). 3 Vgl. auch Gosch, IWB 2012, 779 (780 ff.). Siehe ferner Vorlagebeschluss des FG Hamburg v. 26.1.2012 – 2 K 224/10, EFG 2012, 1206. 4 Vgl. BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464. 5 A.A. die Finanzverwaltung in BMF v. 20.5.2009, BStBl. I 2009, 671 und BMF v. 18.11.2011, BStBl. I 2011, 1278. 6 Vgl. SEStEG v. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782, berichtigt BGBl. I 2007, 68.

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EinkÅnfteabgrenzung

steuerungsrecht Deutschlands an diesem Wirtschaftsgut erst begrÅndet wird, liegt insoweit eine fiktive Einlage vor (dies gilt hingegen nicht bei der berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern des SonderbetriebsvermÇgens des auslndischen Mitunternehmers in das GesamthandsvermÇgen der inlndischen Personengesellschaft). Daran ndert auch die Entscheidung des BFH v. 17.7.20081 nichts. Die fiktive Einlage ist gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG mit dem gemeinen Wert (d.h. dem Marktwert bzw. dem Fremdvergleichspreis; vgl. Rz. 12.8) des Wirtschaftsguts zu bewerten. Der Ansatz mit dem gemeinen Wert erfolgt dabei unabhngig von der steuerlichen Behandlung im abgebenden Staat. Die Bewertung mit dem gemeinen Wert kann jedoch steuerbilanzielle Folgefragen nach sich ziehen, weil der allgemeine steuerbilanzielle Bewertungsmaßstab nicht der gemeine Wert, sondern der Teilwert ist.2 Insbesondere kann sich nach einem Verstrickungsvorgang zum gemeinen Wert die Frage einer Teilwertabschreibung stellen.

12.17 Keine Anwendung bei einer „Verstrkung“ des deutschen Besteuerungsrechts. Bemerkenswert ist, dass in § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2 EStG nur die BegrÅndung des Besteuerungsrechts Deutschlands einer Einlage gleichgestellt wird. Die „Verstrkung“ des deutschen Besteuerungsrechts reicht hingegen fÅr die Annahme einer fiktiven Einlage nicht aus.3 Insoweit besteht ein Widerspruch zu den Entstrickungsregeln, welche bereits bei einer Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts von einer fiktiven Entnahme (§ 4 Abs. 1 Stze 3 f. EStG) oder einer fiktiven Verußerung (§ 12 Abs. 1 KStG) ausgehen. Folglich wird z.B. die berfÅhrung eines Wirtschaftsguts aus dem GesamthandsvermÇgen einer auslndischen Personengesellschaft, die in einem Nicht-DBA-Staat liegt (AnrechnungsFall), in das inlndische Betriebs- oder SonderbetriebsvermÇgen des Mitunternehmers nicht als Einlage behandelt, da das Wirtschaftsgut bereits steuerverstrickt war. In diesen Fllen ist von einer BuchwertfortfÅhrung auszugehen. 5. BuchwertverknÅpfung des § 6 Abs. 5 EStG

12.18 Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 EStG. Nach § 6 Abs. 5 Satz 1 Halbs. 1 EStG hat die berfÅhrung eines Wirtschaftsguts von einem BetriebsvermÇgen in ein anderes BetriebsvermÇgen desselben Steuerpflichtigen zum Buchwert zu erfolgen, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Nach der GesetzesbegrÅndung des StEntlG 1999/2000/20024 sollte von § 6 Abs. 5 Satz 1 Halbs. 1 EStG durch den ausdrÅcklichen Hinweis auf die „Sicherstellung der stillen Reserven“ auch die berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern vom inlndischen Stammhaus in eine ausln1 Vgl. BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464. 2 Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG. 3 Vgl. auch BMF v. 25.8.2009, BStBl. I 2009, 888 – Tz. 2.6; Ditz in S/D, Art. 7 (2008) Rz. 165; Heinicke in Schmidt33, EStG, § 4 Rz. 331. 4 Vgl. Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 v. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402.

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dische Betriebssttte erfasst werden.1 Insofern sollte der Gedanke der finalen Entnahmetheorie des BFH gesetzlich kodifiziert werden.2 Allerdings ist dies durch den gewhlten Wortlaut der Vorschrift nicht gelungen. Denn einerseits stellt die auslndische Betriebssttte kein „anderes BetriebsvermÇgen“ dar und andererseits verliert – in Abkommensfllen – Deutschland gem. der Art. 7 Abs. 2 OECD-MA nachgebildeten Abkommensnorm nicht das Besteuerungsrecht hinsichtlich der bis zum Zeitpunkt der berfÅhrung des Wirtschaftsguts entstandenen stillen Reserven.3 § 6 Abs. 5 Satz 1 Halbs. 1 EStG kann folglich als Rechtsgrundlage fÅr die Realisierung von Gewinnen im Zeitpunkt der berfÅhrung eines Wirtschaftsguts in eine auslndische Betriebssttte nicht herangezogen werden. An diesem Ergebnis ndert – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung4 – auch die mit dem JStG 20105 v. 8.12.2010 eingefÅhrte Ergnzung des § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG um einen zweiten Halbsatz nichts, wonach das Regelbeispiel des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG (vgl. dazu im Einzelnen Rz. 12.10) entsprechend anzuwenden ist. Infolgedessen kann § 6 Abs. 5 Satz 1 Halbs. 2 EStG nicht als Rechtsgrundlage fÅr die Realisierung von Gewinnen im Zeitpunkt der berfÅhrung eines Wirtschaftsguts in eine auslndische Betriebssttte herangezogen werden. Dieses Ergebnis wird durch das BFH-Urt. v. 17.7.20086 besttigt (vgl. Rz. 12.8 ff.).7 6. EinkÅnftekorrektur gem. § 1 Abs. 1 AStG Tatbestandsvoraussetzungen und Rechtsfolge des § 1 AStG. § 1 Abs. 1 AStG bildet im innerstaatlichen Steuerrecht die einzige EinkÅnftekorrekturvorschrift, die den Grundsatz des Fremdvergleichs explizit erwhnt und – insbesondere nach den nderungen durch das UntStRefG 20088 – konkretisiert. Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG sind EinkÅnfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person zu berichtigen, wenn sie auf Grund von Bedingungen – insbesondere Verrechnungspreisen – gemindert worden sind, die zwischen voneinander unabhngigen Dritten unter gleichen oder hnlichen Verhltnissen nicht vereinbart worden wren. Ist dies der Fall, so sind die „EinkÅnfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhngigen Dritten vereinbarten 1 Vgl. BT-Drucks. 14/265, 174 v. 13.1.1999, zur GesetzesbegrÅndung sowie BTDrucks. 14/23, 173 v. 9.11.1998, zum Gesetzesentwurf der Fraktionen der SPD und BÅndnis 90/Die GrÅnen. 2 Vgl. Kuckhoff/Schreiber, IStR 1999, 321 (326); Cattelaens, DB 1999, 1083. 3 Vgl. Wassermeyer in W/A/D, Rz. 3.12; Schaumburg in Schaumburg/Piltz, Steuerfolgen von Produktion und Vertrieb im Ausland, S. 26; Buciek, DStZ 2000, 636 (637); Ditz, IStR 2005, 37 (42). 4 Vgl. BMF v. 8.12.2011, BStBl. I 2011, 1279 – Tz. 7. 5 Vgl. JStG 2010 v. 8.12.2010, BGBl. I 2010, 1768. 6 Vgl. BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464. 7 Vgl. Prinz, DB 2009, 807 (810); Schneider/Oepen, FR 2009, 22 (27). 8 Vgl. UntStRefG 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912; vgl. dazu auch Baumhoff/ Ditz/Greinert, DStR 2007, 1461.

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Bedingungen angefallen wren“. Die EinkÅnftekorrektur erfolgt dabei durch die außerbilanzielle Korrektur der vereinbarten, aber unangemessenen Verrechnungspreise bis zu der HÇhe, die zwischen unabhngigen Unternehmen Åblich wre.1 FÅr die DurchfÅhrung einer EinkÅnftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG mÅssen die drei folgenden Tatbestandsvoraussetzungen erfÅllt sein: – Es muss sich um eine Geschftsbeziehung zum Ausland handeln (§ 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 AStG). – Die Geschftsbeziehung muss zwischen einem inlndischen Steuerpflichtigen und einer ihm „nahe stehenden Person“ bestehen (§ 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 AStG). – Die vereinbarte Geschftsbeziehung muss zu einer EinkÅnfteminderung des inlndischen Steuerpflichtigen fÅhren (§ 1 Abs. 1 Satz 1 AStG).

12.20 nderungen durch das AmtshilfeRLUmsG. Mit dem AmtshilfeRLUmsG v. 29.6.20132 wurde § 1 Abs. 1 AStG um einen weiteren Satz ergnzt (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG). Dieser weitet den Anwendungsbereich des § 1 AStG auf Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften aus, so dass der Fremdvergleichsgrundsatz unmittelbar auch fÅr diese gelten soll. Damit stellt § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG Personengesellschaften fÅr Zwecke ihrer EinkÅnfteabgrenzung mit Kapitalgesellschaften gleich. § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG lautet wie folgt: „Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift ist auch eine Personengesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft; eine Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft ist selbst nahestehende Person, wenn sie die Voraussetzungen des Absatzes 2 erfÅllt.“

Der Gesetzgeber beabsichtigte vor dem Hintergrund der bislang im Hinblick auf die Anwendung des § 1 AStG bei Personengesellschaften bestehenden Rechtsunsicherheiten mit dieser nderung, die Verrechnungspreisthematik bei internationalen Personengesellschaften „klarzustellen“ und folglich eine rechtsformneutrale Anwendung des § 1 AStG zu erzielen. So ist es die erklrte Zielsetzung des Gesetzgebers, „die Besteuerung grenzÅberschreitender Vorgnge im Hinblick auf die Gewinnabgrenzung bzw. Gewinnverteilung klar und fÅr alle Investitionsalternativen (Kapitalgesellschaften, Personengesellschaften, Betriebssttten) einheitlich zu regeln“.3 Soweit es die Eignung einer Personengesellschaft anbelangt, nahestehende Person i.S.v. § 1 Abs. 2 AStG sein zu kÇnnen, wurde die langjh-

1 Vgl. BMF v. 12.4.2005, BStBl. I 2005, 570 – Tz. 5.3.3; v. 14.5.2004, BStBl. I 2004, Sondernr. 1/2004 – Tz. 1.1.1. 2 Vgl. Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz v. 29.6.2013, BStBl. I 2013, 1809. Zu den nderungen des AStG durch das AmtshilfeRLUmsG vgl. im Einzelnen Ditz/Quilitzsch, DStR 2013, 1917. 3 Vgl. BT-Drucks. 17/10000 v. 19.6.2012, 62.

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rige Auffassung der Finanzverwaltung1 in das Gesetz aufgenommen. Infolgedessen geht der Gesetzgeber von einer lediglich klarstellenden Regelung aus, da bereits nach bisherigem Recht eine auslndische Personengesellschaft „nahestehende Person“ i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG sein konnte (vgl. zu Einzelheiten Rz. 12.23). Die Einordnung der Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft als „nahestehende Person“ findet auf alle noch offenen Veranlagungen Anwendung. Hingegen kommt es zu keiner Klarstellung hinsichtlich der Fiktion des ersten Halbsatzes, wonach Personengesellschaften oder Mitunternehmerschaften Steuerpflichtige i.S.v. § 1 AStG sind. Die Regelung soll daher erst ab dem Veranlagungszeitraum 2013 gelten. Der Gesetzgeber meint zwar, sich hierbei auf die Rechtsprechung des BFH stÅtzen zu kÇnnen, nach der bekanntlich eine Personengesellschaft partielles Steuerrechtssubjekt fÅr Zwecke der EinkÅnfteerzielung, der EinkÅnftequalifikation und der Gewinnermittlung ist.2 Diese Rechtsprechung ist allerdings insoweit auf die Gewinnermittlung reduziert, als sie die partielle Steuerrechtsubjektivitt im Kern darauf stÅtzt, dass die Personengesellschaft in der „Einheit der Gesellschafter“ bzw. durch die Gesellschafter in ihrer gesellschaftsrechtlichen „Verbundenheit als Personengesellschaft“ verwirklicht wird.3 FÅr die zeitliche Anwendung des § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG sind also nach § 21 Abs. 20 AStG zwei Zeitpunkte zu berÅcksichtigen. Von der Neuregelung werden sowohl Personengesellschaften und Mitunternehmerschaften erfasst, die EinkÅnfte nach § 13, § 15 oder § 18 EStG erzielen, als auch Personengesellschaften, die keine Mitunternehmerschaften sind, weil sie z.B. ausschließlich EinkÅnfte nach § 21 EStG erzielen.4 Geschftsbeziehungen mit einer Personengesellschaft. Nach § 1 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 AStG ist „Steuerpflichtiger im Sinne dieser Vorschrift [ . . .] auch eine Personengesellschaft oder eine Mitunternehmerschaft“. Die Vorschrift betrifft damit im Kern Sachverhalte, in denen eine inlndische Personengesellschaft an einer auslndischen nahestehenden Person (z.B. auslndische Tochter-Kapitalgesellschaft) beteiligt ist und zwischen beiden Gesellschaften zu Lasten der inlndischen Personengesellschaft unangemessene Verrechnungspreise vereinbart wurden. Bereits nach bisherigem Recht ging die Finanzverwaltung in diesem Zusammenhang davon aus, dass Geschftsbeziehungen i.S.d. § 1 Abs. 4 AStG zwischen der inlndischen Personengesellschaft und der auslndischen nahestehenden Per1 Vgl. BMF v. 14.5.2004, BStBl. I Sondernr. 1/2004 – Tz. 1.4.3. 2 Vgl. BFH v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617. 3 Vgl. BFH v. 25.6.1984 – GrS 9/82, BStBl. II 1984, 751; v. 3.7.1995 – GrS 1/93, BStBl. II 1995, 617. Bekanntlich besteht im Gefolge der Konzeptionen „Einheit der Gesellschaft“ und „Vielheit der Gesellschafter“ die rechtsdogmatische Kontroverse darin, ob der EinkÅnfteerzielungstatbestand durch die Personengesellschaft (in der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit ihrer Gesellschafter) oder deren Gesellschafter verwirklicht wird; vgl. hierzu nur Pinkernell, EinkÅnftezurechnung bei Personengesellschaften, 85 ff. und 140 ff.; Hennrichs in Tipke/ Lang22, S. 622 f. 4 Vgl. BT-Drucks. 17/10000 v. 19.6.2012, 62.

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son bestehen kÇnnen.1 Diese Auffassung ist insofern sachgerecht, als auch der BFH bei Rechtsgeschften außerhalb des Regelungsbereichs von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die Rechtssubjekteigenschaft der Personengesellschaft betont, womit sich steuerlich anerkanntermaßen zwei Rechtssubjekte (Gesellschafter und Gesellschaft) einander gegenÅberstehen;2 damit sind schuldrechtliche Beziehungen zwischen dem Mitunternehmer und seiner Personengesellschaft einerseits sowie einer Personengesellschaft und einer mit ihr verbundenen Unternehmung (z.B. auslndische Tochter-Kapitalgesellschaft) andererseits grundstzlich mÇglich. Dies gilt auch dann, wenn die Geschftsbeziehung mit dem auslndischen verbundenen Unternehmen ein Wirtschaftsgut des SonderbetriebsvermÇgens betrifft. Allerdings kann sich in diesem Fall die Frage stellen, ob eine EinkÅnfteminderung im Inland vorliegt (vgl. dazu Rz. 12.25). Beitrge des Mitunternehmers, die seine Mitunternehmerstellung begrÅnden, kÇnnen hingegen keine Geschftsbeziehung sein. Solche liegen insbesondere vor, wenn sich der Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag zur Erbringung von Sach- oder Dienstleistungen verpflichtet und diese Leistungen unentgeltlich oder gegen Beteiligung am Gewinn (sein „Gewinn vorab“) erbracht werden. Denn insofern liegt eine gesellschaftsrechtliche Gewinnverteilungsabrede besonderer Art vor, die nicht zu einer Geschftsbeziehung i.S.d. § 1 Abs. 4 AStG fÅhren kann. Werden solche Gewinnverteilungsabreden mit einer auslndischen Personengesellschaft vereinbart, liegt keine Geschftsbeziehung i.S.d. § 1 Abs. 5 AStG a.F. oder des § 1 Abs. 4 AStG n.F. vor. Dies gilt im brigen auch fÅr die ZufÅhrung von Nominalkapital oder die bertragung von WirtschaftsgÅtern gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten durch einen Mitunternehmer in seine auslndische Personengesellschaft in Form einer gesellschaftsrechtlichen Einlage (Einbringungsvorgnge). Denn auch insofern liegt keine schuldrechtliche Beziehung, sondern eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung vor.

12.22 Keine Anwendung des Authorized OECD Approach („AOA“). § 1 Abs. 5 AStG, der den AOA in das deutsche Recht umsetzt, betrifft nur Leistungsbeziehungen zwischen Stammhaus und rechtlich unselbstndigen Betriebssttten. Auf Geschftsbeziehung zwischen einem Gesellschafter und seiner Personengesellschaft ist § 1 Abs. 5 AStG nicht anzuwenden. Gleiches gilt auch, wenn der Gesellschafter nur mittelbar an der Gesellschaft beteiligt ist. Dies ergibt sich explizit aus § 1 Abs. 5 Satz 7 AStG. Anders als ein Stammhaus im Verhltnis zu seiner rechtlich unselbstndigen Betriebssttte, kann ein Gesellschafter mit einer Personengesellschaft zivirechtlich wirksame Vertrge abschließen. Geschftsbeziehungen zwischen einem Gesellschafter und seiner Personengesellschaft werden durch § 1 Abs. 1 AStG erfasst (vgl. Rz. 12.21).3

1 Vgl. BMF v. 14.5.2004, BStBl. I Sondernr. 1/2004, 1 – Tz. 1.4.3. 2 Vgl. nur BFH v. 28.1.1976 – I R 84/74, BStBl. II 1976, 744. 3 Vgl. BT-Drucks. 17/13033 v. 10.4.2013, 83.

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Einordnung der Personengesellschaft als Steuerpflichtiger. Sind Geschftsbeziehungen zwischen einem Gesellschafter und seiner (in- oder auslndischen) Personengesellschaft oder zwischen einer inlndischen Personengesellschaft und einer auslndischen, ihr nahestehenden Person (z.B. auslndisches verbundenes Unternehmen) mÇglich, war bislang umstritten, ob eine Personengesellschaft „Steuerpflichtiger“ i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG sein kann. Der BFH hat dies in seiner Entscheidung v. 17.12.1997 verneint.1 Daraus allerdings die Schlussfolgerung zu ziehen, dass EinkÅnftekorrekturen nach § 1 Abs. 1 AStG bei inlndischen Personengesellschaften im Zusammenhang mit unangemessenen Verrechnungspreisen in Bezug auf Geschftsbeziehungen mit auslndischen nahestehenden Personen nicht mÇglich seien, ist nicht sachgerecht.2 Dies zeigt auch der Beschluss des BFH v. 17.12.1997, wonach Steuerpflichtiger i.S.d. § 1 Abs. 1 AStG der Gesellschafter (Mitunternehmer) der Personengesellschaft ist. Dies schließt jedoch – so der BFH – die Anwendung der Vorschrift auf die Gewinnanteile der Mitunternehmer, die die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 AStG erfÅllen, nicht aus.3 Waren damit bereits bisher EinkÅnftekorrekturen bei inlndischen Personengesellschaften in Bezug auf unangemessene Verrechnungspreise bei Geschftsbeziehungen mit auslndischen nahestehenden Personen mÇglich, wird dies durch § 1 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 AStG klargestellt. Die von Schnitger dargelegte Auffassung, dass die Erweiterung in § 1 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 AStG „ins Leere“ laufe,4 kann nicht Åberzeugen. Denn dass § 1 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 AStG „allein“ auf die Personengesellschaft bzw. die Mitunternehmerschaft abstellt, ist durch den Wortlaut der neuen Vorschrift nicht gedeckt. Vielmehr ist eine doppelte PrÅfung notwendig: Einerseits stellt § 1 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 1 AStG klar, dass die Personengesellschaft selbst Steuerpflichtiger im Sinne der Vorschrift ist. Andererseits ist zu prÅfen, ob die Gesellschafter bzw. Mitunternehmer im Inland der beschrnkten oder unbeschrnkten Steuerpflicht unterliegen. Die Rechtsfolge einer EinkÅnftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG tritt freilich nur ein, wenn die Gesellschafter bzw. Mitunternehmer in Deutschland der unbeschrnkten oder beschrnkten Steuerpflicht unterliegen. Beispiel 1: Die A GmbH & Co. KG mit Sitz in KÇln hlt 100 % der Anteile an der in Frankreich ansssigen B S.A. An der A GmbH & Co. KG sind die natÅrlichen Personen X und Y mit jeweils 50 % beteiligt. X unterliegt in Deutschland der unbeschrnkten und Y der beschrnkten Steuerpflicht. Die A GmbH & Co. KG gewhrt der B S.A. ein zinsloses Darlehen. Infolgedessen ist der Anwendungsbereich des § 1 Abs. 1 AStG erÇffnet. Sowohl die A GmbH & Co. KG als auch X und Y sind Steuerpflichtige i.S.d. § 1 Abs. 1 AStG, weshalb die EinkÅnftekorrektur die Gewinnanteile beider Gesellschafter (X und Y) betrifft. Allerdings ist die Gewinnkorrektur letztlich nur einmal durchzufÅhren (m.E. auf Ebene der A GmbH & Co. KG). 1 2 3 4

Vgl. BFH v. 17.12.1997 – I B 96/97, BStBl. II 1998, 321. Vgl. auch Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, 864 ff. So bereits der Leitzsatz des BFH v. 17.12.1997 – I B 96/97, BStBl. II 1998, 321. Vgl. Schnitger, IStR 2012, 633 (636).

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12.23

Kapitel 12

EinkÅnfteabgrenzung

Beispiel 2: Der in Deutschland ansssige X ist mit 51 % an der A GmbH & Co. KG mit Sitz in KÇln und mit 50 % an der in Frankreich ansssigen B S.A. beteiligt. Beide Beteiligungen erfÅllen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG, weshalb die B S.A. nahestehende Person im Verhltnis zu X und zur A GmbH & Co KG ist. Die A GmbH & Co. KG gewhrt der B S.A. ein zinsloses Darlehen. Auch in diesem Fall greift § 1 Abs. 1 AStG auf Ebene der A GmbH & Co. KG, so dass auch der neben X Minderheitsbeteiligte an der A GmbH & Co. KG von der EinkÅnfteerhÇhung gem. § 1 Abs. 1 AStG betroffen ist. Beispiel 3: Die A GmbH & Co. KG mit Sitz in KÇln hlt 100 % der Anteile an einer in Frankreich ansssigen B S.A. An der A GmbH & Co. KG sind die natÅrlichen Personen X und Y mit jeweils 50 % beteiligt. X gewhrt der B S.A. ein zinsloses Darlehen, das dem SonderbetriebsvermÇgen des X bei der A GmbH & Co. KG zuzuordnen ist. Hier stellt sich die Frage, ob die EinkÅnftekorrektur auf Ebene der A GmbH & Co. KG zu Lasten von X und Y oder im SonderbetriebsvermÇgensbereich des X nur zu Lasten des X durchzufÅhren ist. Da insoweit Sonderbetriebseinnahmen des X bei der A GmbH & Co. KG vorliegen, kann sich die EinkÅnftekorrektur gem. § 1 Abs. 1 AStG nur im SonderbetriebsvermÇgensbereich des X auswirken. Eine EinkÅnftekorrektur im Gesamthandsbereich der A GmbH & Co. KG scheidet hingegen aus. Die fiktiven Zinsen erhÇhen nur den Gewinnanteil des X. Sie wirken sich allerdings auch auf den Gewerbeertrag der A GmbH & Co. KG aus. Beispiel 4: Die A GmbH & Co. KG mit Sitz in KÇln hlt nur 10 % der Anteile an der in Frankreich ansssigen B S.A. An der A GmbH & Co. KG sind die natÅrlichen Personen X und Y mit jeweils 50 % beteiligt. X ist ferner mit 24 % auch an der B S.A. beteiligt. Die A GmbH & Co. KG gewhrt der B S.A. ein zinsloses Darlehen. Im Verhltnis zwischen der A GmbH & Co. KG und der B S.A. fehlt es an einem Nahestehen i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG. Allerdings ist X unmittelbar zu 24 % und mittelbar zu 5 % an der B S.A. beteiligt. Insoweit sind die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG erfÅllt, was jedoch nur zu einer Korrektur des Gewinnanteils des X bei der A GmbH & Co. KG in HÇhe von 50 % der an sich angemessenen Zinsen fÅhrt.

12.24 Einordnung der Personengesellschaft als nahestehende Person. § 1 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 AStG sieht vor, dass ein „einer Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft [ . . .] selbst nahestehende Person [ist], wenn sie die Voraussetzungen des [§ 1] Abs. 2 erfÅllt.“ Insoweit handelt es sich – wie die BegrÅndung des AmtshilfeRLUmsG v. 29.6.20131 zutreffend ausfÅhrt – um eine Klarstellung, da bereits nach bisherigem Recht Personengesellschaften auf Grund ihrer eigenen Rechtssubjektivitt Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG sein konnten.2 Deshalb ist auch eine Beteiligung an einer Personengesellschaft i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG mÇglich. Von einem „Nahestehen“ ist grundstzlich allerdings nur dann auszugehen, wenn eine wesentliche Beteiligung von mindestens 25 % an der Personengesell-

1 Vgl. Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809, BTDrucks. 17/13033, 82 ff. v. 10.4.2013. 2 Vgl. Wassermeyer in F/W/B/S, § 1 AStG Rz. 833; BMF v. 23.2.1983, BStBl. I 1983, 218 – Tz. 1.3.2.2.

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schaft besteht.1 In diesem Zusammenhang war nach bisherigem Recht zweifelhaft, ob auch vermÇgensverwaltende Personengesellschaften eine nahestehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG sein kÇnnen. Denn nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ist das VermÇgen der vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft ihren Gesellschaftern zuzuordnen. Ferner werden die zwischen der vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern bestehenden Vertragsbeziehungen nicht anerkannt, soweit das VermÇgen der Gesellschaft dem entsprechenden Gesellschafter zuzurechnen ist. Beide Argumente sprechen gegen die Einordnung einer vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft als nahestehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG. DarÅber hinaus war nach bisheriger Rechtslage auch eine atypisch stille Gesellschaft nicht als nahestehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG zu qualifizieren. Denn bei der atypisch stillen Gesellschaft handelt es sich um eine reine Innengesellschaft, die nach außen nicht auftritt. Daher kann der atypisch beteiligte Gesellschafter nur mit dem Geschftsinhaber Geschftsbeziehungen eingehen. Da auch eine vermÇgensverwaltende Personengesellschaft eine „Personengesellschaft“ i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 AStG darstellt und ferner die atypisch stille Gesellschaft als Mitunternehmerschaft zu qualifizieren ist, kÇnnen nach der Neuregelung beide Rechtsinstitute eine nahestehende Person sein. Insofern besteht eine Abweichung zur bisherigen Rechtslage. Im Hinblick auf die Qualifikation einer Personengesellschaft als nahestehende Person im Rahmen der Anwendung des § 1 Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 AStG kÇnnen sich ferner Rechtsunsicherheiten ergeben, wie das nachfolgende Beispiel zu zeigen vermag. Beispiel: Die A GmbH & Co. KG mit Sitz in KÇln ist i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG gewerblich ttig. Sie hlt 100 % der Anteile an einer in Frankreich ansssigen B S.A. An der A GmbH & Co. KG sind die im Inland unbeschrnkt steuerpflichtigen natÅrlichen Personen X mit 50 %, Y mit 30 % und Z mit 20 % beteiligt. Z gewhrt der B S.A. ein zinsloses Darlehen. Es stellt sich die Frage, ob insoweit von einem „Nahestehen“ i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG des Z zur B S.A. auszugehen ist. Diese Frage ist zu verneinen, da Z lediglich mit 20 % mittelbar Åber die A GmbH & Co. KG an der B S.A. beteiligt ist. Die Mindestbeteiligungsquote von 25 % gem. § 1 Abs. 2 Nr. 1 AStG ist damit nicht erfÅllt. Dabei wird unterstellt, dass die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 Nr. 2 und 3 AStG nicht erfÅllt sind.

EinkÅnfteminderung im Inland. Die Geschftsbeziehung muss auf Grund der Vereinbarung einer fremdunÅblichen Bedingung zu einer EinkÅnfteminderung beim inlndischen Steuerpflichtigen fÅhren (§ 1 Abs. 1 Satz 1 AStG). Die EinkÅnfteminderung kann dabei unmittelbar – z.B. durch verringerte Betriebseinnahmen bzw. erhÇhte Betriebsausgaben – oder mittelbar – z.B. durch Verzicht auf Einnahmenerzielung – zum Ausdruck kommen. Es muss sich allerdings stets um eine Minderung der der deutschen Besteuerung unterliegenden EinkÅnfte handeln.2 Dabei sind die Folgewir1 So auch Wassermeyer in F/W/B/S, § 1 AStG Rz. 833. 2 Vgl. Pohl in BlÅmich, § 1 AStG Rz. 44.

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12.25

Kapitel 12

EinkÅnfteabgrenzung

kungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu beachten, wonach SonderbetriebsvermÇgen und die daraus resultierenden SondervergÅtungen (z.B. Zinsertrge aus einem der auslndischen Personengesellschaft gewhrten Darlehen) der auslndischen Personengesellschaft zuzuordnen sind, was zur Anwendung der Entstrickungsregeln des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und des § 12 Abs. 1 KStG fÅhren kÇnnte (vgl. Rz. 12.31). Denn das im deutschen Steuerrecht verwirklichte Mitunternehmerkonzept (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) gilt sowohl fÅr nach deutschem als auch fÅr nach auslndischem Recht errichtete Personengesellschaften. Infolge des Transparenzprinzips werden Gewinne von Personengesellschaften somit den Mitunternehmern anteilig als eigene EinkÅnfte zugerechnet. Die gewerblichen MitunternehmereinkÅnfte umfassen die Anteile am Gewinn der Personengesellschaft sowie die SondervergÅtungen, die die Gesellschaft an ihre Gesellschafter fÅr Ttigkeiten, Darlehen und sonstige berlassungen von WirtschaftsgÅtern gewhrt. Diese Einkunftsartenzuordnung gilt nach innerstaatlichem Recht sowohl fÅr inlndische Gesellschafter auslndischer Personengesellschaften als auch fÅr auslndische Gesellschafter inlndischer Personengesellschaften.1 Auf Abkommensebene folgt die fÅr die Anwendung der Verteilungsnormen maßgebliche Einkunftsartenzuordnung allerdings anderen Regeln als die Einkunftsartenzuordnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Dies insbesondere deswegen, weil Art. 7 OECD-MA keine ausdrÅckliche Vorschrift Åber die abkommensrechtliche Behandlung von SondervergÅtungen enthlt. Zudem ist das in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 3 EStG kodifizierte SonderbetriebsvermÇgenskonzept international weitgehend unbekannt.2 SondervergÅtungen werden hier regelmßig nicht als Unternehmensgewinne qualifiziert, sondern vielmehr als Zinsen (Art. 11 OECD-MA), LizenzgebÅhren (Art. 12 OECD-MA) etc., die nicht oder lediglich einer begrenzten Quellensteuer unterliegen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind indessen SondervergÅtungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA der auslndischen Personengesellschaft, welche dem deutschen Mitunternehmer eine auslndische Betriebssttte vermittelt, zuzuordnen (vgl. Rz. 11.30 ff.). DarÅber hinaus gelten auch nach § 50d Abs. 10 EStG SondervergÅtungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG fÅr Zwecke der Anwendung eines DBA als Unternehmensgewinne (vgl. Rz. 11.46 ff.). Dadurch soll ein uneingeschrnktes Besteuerungsrecht fÅr SondervergÅtungen, die ein im Ausland ansssiger Gesellschafter von einer inlndischen Betriebssttte erhlt (Inbound-Fall), sichergestellt werden. Ausweislich der GesetzesbegrÅndung ist § 50d Abs. 10 EStG allerdings nicht nur auf den Inbound-Fall, sondern auch auf den Outbound-Fall anzuwenden.3 Damit hat Deutschland etwaige Sonder1 Vgl. BFH v. 4.12.1991 – I R 140/90, BStBl. II 1992, 750; v. 26.2.1992 – I R 85/91, BStBl. II 1992, 937. 2 Lediglich einige der neueren von Deutschland abgeschlossenen DBA enthalten Sonderregelungen fÅr den Sonderbetriebsbereich (z.B. Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBAsterreich und Art. 7 Abs. 7 Satz 2 DBA-Schweiz); vgl. hierzu Rz. 11.77 ff. 3 Vgl. BT-Drucks. 16/11108, 23 v. 27.11.2008.

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A. Rechtsgrundlagen bei internationalen Personengesellschaften

vergÅtungen, welche einer auslndischen Personengesellschaft zuzuordnen sind, als Unternehmensgewinne freizustellen. Infolgedessen wird das deutsche Besteuerungsrecht in Bezug auf die einer auslndischen Personengesellschaft zuzuordnenden SondervergÅtungen ausgeschlossen. Damit kann es – sollten im Zusammenhang mit den der auslndischen Personengesellschaft zuzuordnenden SondervergÅtungen unangemessene Verrechnungspreise vereinbart werden – nicht zu einer EinkÅnfteminderung beim inlndischen Mitunternehmer kommen. Beispiel: Die A GmbH ist mit 80 % an einer niederlndischen B C.V. beteiligt. Die weiteren 20 % an der B C.V. hlt eine in den Niederlanden ansssige natÅrliche Person. Die A GmbH gewhrt der B C.V. ein zinsloses Darlehen. Die Darlehensforderung der A GmbH stellt SonderbetriebsvermÇgen bei der B C.V. dar. Insoweit handelt es sich bei etwaigen hieraus resultierenden Zinsen um SondervergÅtungen der A GmbH gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Niederlande wird das Besteuerungsrecht fÅr Gewinne, die die A GmbH aus einer Betriebssttte (hier: aus der Beteiligung an der B C.V.) erzielt, dem Betriebsstttenstaat, hier also den Niederlanden, zugewiesen. Dies gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung auch fÅr SonderbetriebsvergÅtungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.1 Infolgedessen kann die Gewhrung eines zinslosen Darlehens nicht zu einer EinkÅnfteminderung bei der A GmbH in Deutschland fÅhren, so dass § 1 AStG insoweit nicht einschlgig sein kann. Es stellt sich allerdings die Frage, ob sich etwas anderes unter Anwendung der RÅckfallklausel gem. § 50d Abs. 9 EStG ergeben kann.

Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG. Im Kontext der vorstehenden AusfÅhrungen stellt sich das Problem, dass im Rahmen einer Freistellung von SonderbetriebsvergÅtungen durch Deutschland „weiße EinkÅnfte“ entstehen kÇnnen, sofern der Betriebsstttenstaat das ihm zustehende Besteuerungsrecht nach innerstaatlichem Steuerrecht nicht wahrnimmt. Das Entstehen solcher „weißen EinkÅnfte“ soll durch den Verweis des § 50d Abs. 10 Satz 8 EStG auf § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG verhindert werden. Danach sind SondervergÅtungen nicht nach der Freistellungsmethode von der deutschen Besteuerung auszunehmen, wenn der auslndische Vertragsstaat die Bestimmungen des Abkommens derart anwendet, dass die EinkÅnfte nicht (1. Alternative des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG) oder nur zu einem durch das DBA begrenzten Steuersatz (2. Alternative des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG) besteuert werden kÇnnen (vgl. Rz. 15.61 ff.). Insoweit bleiben die SondervergÅtungen nur dann von der deutschen Besteuerung verschont, wenn der auslndische Vertragsstaat diese auf Abkommensebene ebenfalls als Unternehmensgewinne qualifiziert und nicht unter einen Spezialartikel subsumiert. Fraglich ist allerdings, ob § 50d Abs. 9 EStG im Hinblick auf eine EinkÅnftekorrektur in Bezug auf Geschftsbeziehungen zu einer auslndischen Personengesellschaft tatschlich Anwendung finden kann. Denn die auslndischen EinkÅnfte werden durch unangemessen niedrige VergÅtungen (z.B. durch ein zinsloses Darlehen) regelmßig nicht gemindert. Infolgedessen kann die

1 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.

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12.26

Kapitel 12

EinkÅnfteabgrenzung

RÅckfallklausel des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG nicht zu einer EinkÅnfteminderung in Deutschland fÅhren. Damit scheidet eine Anwendung des § 1 AStG aus. FortfÅhrung des Beispiels von Rz. 12.25: Die Anwendung des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG stellt im Verhltnis zu den Niederlanden kein Treaty-Override dar. Denn nach Art. 22 Abs. 1 Buchst. e Doppelbuchst. aa DBA-Niederlande n.F. wird die Doppelbesteuerung durch Anrechnung vermieden, „wenn in den Vertragsstaaten EinkÅnfte unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet oder verschiedene Personen zugerechnet werden (außer nach Art. 9 OECD-MA) und dieser Konflikt sich nicht durch ein Verfahren nach Art. 25 Abs. 3 regeln lsst und wenn auf Grund dieser unterschiedlichen Zuordnung oder Zurechnung die betreffenden EinkÅnfte unbesteuert bleiben oder niedriger als ohne diesen Konflikt besteuert wÅrden.“ Im vorliegenden Beispielsfall wird indessen das Einkommen der B C.V. auf Grund der zinslosen Darlehensgewhrung durch den Abzug von Zinsen nicht gemindert. Damit entstehen keine weißen EinkÅnfte, die eine Anwendung der RÅckfallklausel gem. § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG rechtfertigen. Selbst wenn die deutsche Finanzverwaltung eine EinkÅnftekorrektur gem. § 1 AStG vornehmen wÅrde, wÅrden die Zinsen der Besteuerung in den Niederlanden unterliegen, es sei denn, die Niederlande lassen einen Zinsabzug in HÇhe der EinkÅnftekorrektur zu. Nur im Fall eines Zinsabzugs in den Niederlanden, welcher ggf. nur Åber ein Verstndigungsverfahren gewhrleistet werden kann, wÅrden „weiße EinkÅnfte“ entstehen. Denn die Niederlande wÅrden nach innerstaatlichem Recht keine SonderbetriebsvergÅtungen im Zusammenhang mit dem Darlehen der A GmbH, sondern Zinsen annehmen. Unter Anwendung des Art. 11 Abs. 1 DBA-Niederlande wren die Zinsen in den Niederlanden freizustellen. Vor diesem Hintergrund fÅhrt die RÅckfallklausel des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG nicht zu einer EinkÅnfteminderung in Deutschland, falls bei der B C.V. kein Zinsabzug erfolgt. Damit ist die Tatbestandsvoraussetzung einer EinkÅnfteminderung i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG im vorliegenden Beispielsfall nicht erfÅllt.

12.27 Anwendung des § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG n.F. Im Rahmen des AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.20131 wurde eine Regelung in § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG n.F. aufgenommen, wonach die Fiktion der Umqualifikation der SondervergÅtungen in Unternehmensgewinne gem. § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG um eine weitere, bisher fehlende Fiktion ergnzt wurde. Danach sind die SondervergÅtungen derjenigen Betriebssttte der (Personen-)Gesellschaft zuzurechnen, der der Aufwand fÅr die der VergÅtung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist (vgl. Rz. 11.51). Damit hat der Gesetzgeber auf das BFH-Urteil v. 8.9.2010 reagiert, wonach der bisherigen Fassung des § 50d Abs. 10 EStG die abkommensrechtliche Betriebsstttenzurechnung fÅr die umzuqualifizierende SondervergÅtung fehlte.2 Hieraus folgt nach Auffassung von Vertretern der Finanzverwaltung, dass eine Zuordnung der SondervergÅtung zu der Personengesellschaft insbesondere dann ausscheidet, wenn diese keinen damit verbundenen Aufwand trgt.3 Auch nach dem BMF-Schreiben zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften ist § 50d Abs. 10 EStG n.F. 1 Vgl. BGBl. I 2013, 1809. 2 Vgl. BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, DStR 2010, 2450; Schmidt, DStR 2013, 1704 (1707). 3 Vgl. Hruschka, IStR 2013, 830 (832 f.)

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nicht anzuwenden, wenn im Falle einer unentgeltlichen berlassung keine SondervergÅtungen geleistet werden.1 Bei einer teilentgeltlichen berlassung soll § 50d Abs. 10 EStG n.F. nur fÅr den entgeltlichen Teil der berlassung gelten. Es ist jedoch vÇllig offen, wie die Zuordnungsregelung gem. § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG n.F. in Bezug auf eine EinkÅnftekorrektur gem. § 1 AStG, der unangemessene oder fehlende SondervergÅtungen zugrunde liegen, anzuwenden ist. Wie vorstehend aufgezeigt, wre der Korrekturbetrag gem. § 1 AStG als SondervergÅtung zu qualifizieren, die nach § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG n.F. als Unternehmensgewinn anzusehen wre. Im Hinblick auf die Zurechnungsregelung gem. § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG n.F. besteht jedoch das Problem, dass es bei der auslndischen Personengesellschaft keinen Aufwand gibt, so dass nach der vorstehend dargestellten Auffassung der Finanzverwaltung eine Zuordnung der SondervergÅtung zu der auslndischen Personengesellschaft ausscheiden sollte. Hieraus kann jedoch nicht auf eine Zuordnung der SondervergÅtung zum inlndischen Mitunternehmer geschlossen werden. Denn im Falle einer EinkÅnftekorrektur nach § 1 AStG wÅrde auch der Mitunternehmer ebenfalls keinen Aufwand im Zusammenhang mit der SondervergÅtung tragen. Im Ergebnis ist die Zurechnungsregelung gem. § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG im Falle der unentgeltlichen Darlehensgewhrung nicht anwendbar. Auswirkungen der BFH-Rechtsprechung. Mangels einer Anwendung der Zurechnungsregelung gem. § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG n.F. wre ein RÅckgriff auf die bisherige Rechtsprechung zur abkommensrechtlichen Zurechnung von grenzÅberschreitenden SondervergÅtungen erforderlich. Nach Auffassung des BFH kommen in Bezug auf SondervergÅtungen auf Grund des Spezialittsgrundsatzes gem. Art. 7 Abs. 4 OECD-MA (2010) vorrangig die Rechtsfolgen der spezielleren Verteilungsnormen fÅr Zinsen (Art. 11 OECD-MA), LizenzgebÅhren (Art. 12 OECD-MA), EinkÅnfte aus unselbstndiger Arbeit (Art. 15 OECD-MA) oder Pensionen (Art. 18 OECD-MA)2 zum Tragen.3 Die Rechtsfolgen des Betriebsstttenprinzips greifen nur unter den Voraussetzungen der Betriebsstttenvorbehalte (Art. 11 Abs. 4, 12 Abs. 3 und Art. 21 Abs. 2 OECD-MA), die auf Art. 7 OECD-MA zurÅckverweisen, wenn die den Zinsen und LizenzgebÅhren zugrunde liegenden Rechte oder VermÇgenswerte (z.B. Darlehensforderungen, Rechte an immateriellen WirtschaftsgÅtern) „tatschlich“ zu der

1 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.1. 2 Vgl. BFH v. 7.12.2011 – I R 5/11, BFH/NV 2012, 556. 3 Vgl. BFH v. 27.2.1991 – I R 15/89, BStBl. II 1991, 444.

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12.28

Kapitel 12

EinkÅnfteabgrenzung

Betriebssttte gehÇren. Dies gilt nach dem BFH-Urteil v. 8.9.20101 unabhngig von der gem. § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG angeordneten Umqualifizierung von SondervergÅtungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG in abkommensrechtliche Unternehmensgewinne.2 Der BFH lehnt insoweit die Auffassung der Finanzverwaltung ab, wonach diese VergÅtungen als gewerbliche Gewinne dem Betriebsstttenstaat (Deutschland) zuzuweisen sind. FortfÅhrung des Beispiels von Rz. 12.25: Im Hinblick auf den vorliegenden Beispielsfall einer Darlehensgewhrung negiert der BFH regelmßig eine tatschliche ZugehÇrigkeit zur Betriebssttte der Personengesellschaft fÅr Forderungen aus Gesellschafterdarlehen.3 Denn die entsprechende Darlehensforderung steht zivilrechtlich nicht der Personengesellschaft, sondern deren Gesellschafter zu, wobei die Gesellschaft selbst eine Verbindlichkeit ausweist. Dementsprechend sind nach Auffassung des BFH die Zinsen auch dann nicht den Betriebsstttengewinnen einer Personengesellschaft zuzuordnen, wenn sich die Personengesellschaft in Deutschland befindet.4 Folglich wren im vorliegenden Beispielfsall die Zinsen fÅr die Darlehensgewhrung an die niederlndische Personengesellschaft unter Art. 11 DBA-Niederlande zu subsumieren. Nach Art. 11 DBA-Niederlande kÇnnen die Zinsen aus der Darlehensgewhrung auch in Deutschland besteuert werden. Infolgedessen wÅrde im Falle einer unentgeltlichen Darlehensgewhrung eine EinkÅnfteminderung gem. § 1 AStG vorliegen, so dass nach Maßgabe dieser Grundstze eine entsprechende EinkÅnftekorrektur in Betracht kme.

12.29 Auswirkungen auf die Gewerbesteuer. Selbst wenn es im vorliegend dargestellten Beispielsfall zu einer EinkÅnftekorrektur kommen sollte, stellt sich die Frage, ob die im Rahmen der EinkÅnftekorrektur gem. § 1 AStG angesetzten (fiktiven) Zinsen der Gewerbesteuer bei der A-GmbH unterliegen. Der Korrekturbetrag gem. § 1 AStG erfasst die EinkÅnfteminderung des Steuerpflichtigen und nicht den der nahe stehenden Person zugute kommenden VermÇgensvorteil.5 Er teilt damit das steuerrechtliche Schicksal der geminderten EinkÅnfte, so dass die EinkÅnftekorrekur entsprechend derjenigen Einkunftsart zu behandeln ist, in der die EinkÅnfte gemindert wurden.6 Im Beispielsfall werden die SondervergÅtungen der 1 Im Urteilsfall kam der BFH zum Ergebnis, dass LizenzvergÅtungen, die ein in den USA ansssiger Gesellschafter einer deutschen Personengesellschaft fÅr von ihm der Gesellschaft eingerumte Rechte erhlt, nach Art. 12 Abs. 1 DBAUSA 1989 a.F. nur in den USA und nicht in Deutschland besteuert werden dÅrfen. Denn nach Auffassung des BFH ist es fÅr die Zuordnung von den LizenzvergÅtungen gehÇrenden Lizenzrechten ausschlaggebend, wo und von wo aus die Lizenzrechte verwaltet und vermarktet werden. Vgl. BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, DStR 2010, 2450. 2 Vgl. BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, DStR 2010, 2450; Schmidt, DStR 2013, 1704 (1707). 3 Vgl. BFH v. 27.2.1991 – I R 15/89, BStBl. II 1991, 444; v. 10.8.2006 – II R 59/05, BFH/NV 2006, 2326; v. 17.10.2007 – I R 5/06, BFH/NV 2008, 869. 4 Vgl. BFH v. 17.10.2007 – I R 5/06, BFH/NV 2008, 869. 5 Vgl. Wassermeyer in F/W/B/S, § 1 AStG Rz. 813. 6 Vgl. BFH v. 6.7.2000 – I B 34/00, BStBl. II 2002, 490; Kraft in Kraft, § 1 AStG Rz. 152.

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A. Rechtsgrundlagen bei internationalen Personengesellschaften

A-GmbH gemindert. Damit ist der Korrekturbetrag gem. § 1 AStG als SondervergÅtung i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 2 EStG zu behandeln. Nach § 9 Nr. 2 GewStG sind die Anteile am Gewinn einer in- oder auslndischen Personengesellschaft zu kÅrzen. FrÅher war es umstritten, ob die KÅrzungsvorschrift auf SonderbetriebsvergÅtungen anzuwenden wre. Denn nach Maßgabe des Wortlauts der Vorschrift „Anteile am Gewinn“ wurde die Auffassung vertreten, dass keine VergÅtungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (SonderbetriebsvergÅtungen) in die KÅrzung einzubeziehen waren. Diese Ansicht wurde jedoch inzwischen aufgegeben.1 Dies insbesondere deswegen, weil der BFH inzwischen in mehreren Urteilen zum Ergebnis kam, dass die gewerbesteuerliche KÅrzung gem. § 9 Nr. 2 GewStG auch auf SonderbetriebsvergÅtungen anzuwenden ist.2 Infolgedessen ist die EinkÅnftekorrektur im Hinblick auf die auslndische Personengesellschaft (im Beispielsfall: B C.V.) dem SonderbetriebsvermÇgensbereich der auslndischen Personengesellschaft zuzuordnen, welcher fÅr gewerbesteuerliche Zwecke gem. § 9 Nr. 2 GewStG vom Gewerbeertrag auszunehmen ist. Damit kann eine entsprechende EinkÅnftekorrektur (im Beispielsfall in Form von angemessenen Zinsen) nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Europarechtswidrigkeit des § 1 AStG. § 1 AStG sieht eine EinkÅnftekorrektur nur bei Geschftsbeziehungen zum Ausland, nicht jedoch bei reinen Inlandssachverhalten, vor. Vor diesem Hintergrund wird § 1 AStG im Schrifttum ganz Åberwiegend fÅr europarechtswidrig gehalten.3 Die Rspr. ist dieser Auffassung des Schrifttums weitgehend gefolgt. So hat der BFH § 1 AStG bereits in seinem Urt. v. 29.11.2000 als „aus europarechtlicher Sicht bedenklich“4 bezeichnet und kurz darauf in einem Aussetzungsverfahren „ernstliche Zweifel“ an der Vereinbarkeit des § 1 AStG mit der Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit bejaht.5 Ferner haben das FG DÅsseldorf6 und das FG MÅnster7 die Europarechtswidrigkeit des § 1 AStG besttigt. Vertreter der Finanzverwaltung ziehen indessen aus der Entscheidung des EuGH v. 21.1.2010 in der Rs. SGI8 die Schlussfolgerung, dass es sich bei § 1 AStG um eine „zur Wahrung einer international ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsrechte und zur VerhÅtung von 1 Vgl. Gosch in BlÅmich, § 9 GewStG Rz. 148. 2 Vgl. BFH v. 10.6.1987 – I R 301/83, BStBl. II 1987, 816; v. 27.1.1991 – I R 15/89, BStBl. II 1991, 444; v. 24.3.1999 – I R 114/97, DStR 1999, 889. 3 Vgl. Gosch in Gosch2, § 8 KStG Rz. 313a; Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2008, 1945 (1952) m.w.N.; a.A. jedoch – ohne nhere Begr. – die amtl. Begr. zur FVerlV, BR-Drucks. 352/08 v. 23.5.2008; Becker in Haase2, Art. 9 OECD-MA Rz 7. 4 BFH v. 29.11.2000 – I R 85/99, IStR 2001, 318. 5 Vgl. BFH v. 21.6.2001 – I B 141/00, IStR 2001, 509. 6 Vgl. FG DÅsseldorf v. 19.2.2008 – 17 K 894/05 E, IStR 2008, 449. 7 Vgl. FG MÅnster v. 22.2.2008 – 9 K 509/07 K, F, EFG 2008, 928. 8 Vgl. EuGH v. 21.1.2010 – Rs.C-311/08 – SGI, IStR 2010, 144. Vgl. dazu auch Englisch, IStR 2010, 139; Scheipers/Linn, IStR 2010, 469.

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12.30

Kapitel 12

EinkÅnfteabgrenzung

Steuerumgehungen dienende verhltnismßige Regelung“ handelt, „die den EG-rechtlichen Anforderungen vollumfnglich standhlt.“1 Diese Aussage ist in ihrer Allgemeinheit unzutreffend.2 Zwar hat der EuGH klargestellt, dass EinkÅnftekorrekturvorschriften, die sich auf unangemessene Verrechnungspreise beziehen, als solche nicht europarechtswidrig sind. Dies gilt auch fÅr den in § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG niedergelegten Fremdvergleichsgrundsatz.3 Allerdings geht die Vorschrift des § 1 AStG teilweise Åber das hinaus, was der EuGH zur Rechtfertigung einer Ungleichbehandlung (Notwendigkeit einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten und VerhÅtung von Steuerumgehungen) als verhltnismßig ansieht.4 Im Einzelnen: – Nach Auffassung des EuGH mÅssen objektive und nachprÅfbare Umstnde den Verdacht einer nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechenden Vereinbarung zwischen den verbundenen Unternehmen begrÅnden.5 Im Umkehrschluss sind folglich Vorschriften, die nicht durch den Fremdvergleichsgrundsatz gedeckt sind, nicht verhltnismßig. Daher sind insbesondere die Transparenzhypothese des § 1 Abs. 1 Satz 2 AStG, die Preisanpassungsklausel des § 1 Abs. 1 Satz 11 AStG sowie die Einigungsbereichsbetrachtung im Hinblick auf die Bewertung von Transferpaketen bei Funktionsverlagerungen nicht verhltnismßig.6 – Soweit der Steuerpflichtige nachweisen kann, dass sonstige wirtschaftliche GrÅnde fÅr den Abschluss des beanstandeten Geschfts bestehen, ist eine EinkÅnftekorrektur ebenfalls unverhltnismßig. Kann daher z.B. nachgewiesen werden, dass eigene betriebliche GrÅnde der Muttergesellschaft fÅr ein zinsloses Darlehen an die Tochtergesellschaft vorliegen, scheidet eine EinkÅnftekorrektur aus.7 Das ist bspw. der Fall, wenn die Tochtergesellschaft im betrieblichen Interesse der Muttergesellschaft Produkte im Ausland vertreibt und damit gute wirtschaftliche GrÅnde fÅr eine Zinslosigkeit sprechen. Ferner wird im Schrifttum die Auffassung vertreten, dass die Abrechnung von Grenzkosten betriebswirtschaftlich darstellbar sei und sich daher eine Korrektur gem. § 1 AStG aus europarechtlichen GrÅnden entziehe.8 Diese Auffassung verkennt indessen, dass eine auf Grenzkosten basierte Verrechnungspreisermittlung nicht zur adquaten Umsetzung der Erfolgsermitt1 Becker/Sydow, IStR 2010, 195 (196). 2 Vgl. auch FG Schleswig-Holstein v. 29.11.2012 – 1 K 118/07, juris (Az. Revision BFH I R 88/12). 3 Gl.A. Musil/Fhling, DStR 2010, 1501 (1505); Englisch, IStR 2010, 139 (141). 4 Vgl. auch Gosch in Gosch2, § 8 KStG Rz. 313a. 5 Vgl. EuGH v. 21.1.2010 – Rs. C-311/08 – SGI, IStR 2010, 144; v. 13.3.2007 – C-524/04 – Thin Cap GLO, IStR 2007, 249. 6 Vgl. auch Englisch, IStR 2010, 139 (141) m.w.N.; Baßler, Steuerliche Gewinnabgrenzung im Europischen Binnenmarkt, 220 f. 7 Vgl. auch Baßler, Steuerliche Gewinnabgrenzung im Europischen Binnenmarkt, 222. 8 Vgl. SchÇn, IStR 2011, 777 (780 f.).

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A. Rechtsgrundlagen bei internationalen Personengesellschaften

lungsfunktion von Verrechnungspreisen geeignet ist. Mithin wÅrden damit dem leistenden verbundenen Unternehmen keine Gewinne zugeordnet werden, was einer Gewinnzuordnung unter BerÅcksichtigung der wahrgenommenen Funktionen und Risiken zuwider laufen wÅrde. – Im brigen darf eine Verrechnungspreiskorrektur nur insoweit durchgefÅhrt werden, als sie durch den Fremdvergleichsgrundsatz gedeckt wird. Damit ist ußerst fraglich, ob etwa Regelungen wie in § 1 Abs. 3 Satz 4 AStG (generelle Korrektur auf den Median) oder in § 1 Abs. 3 Satz 7 AStG (Ansatz des Mittelwerts innerhalb des Einigungsbereiches) verhltnismßig sind.1 Denn bereits nach Auffassung des BFH genÅgen smtliche innerhalb einer Bandbreite fremdÅblicher Preise liegenden Werte einem Fremdvergleich,2 so dass eine „pauschale“ Korrektur auf den Median bzw. Mittelwert unverhltnismßig ist.3 Dies gilt im brigen auch in Bezug auf die Funktionsverlagerungsbesteuerung, die mit dem Ansatz des Mittelwertes im Einigungsbereich dazu fÅhrt, dass wesentliche, im Ausland realisierte Steuervorteile und Synergieeffekte einer deutschen Besteuerung unterworfen werden4 Konkurrenzverhltnis des § 1 AStG zu anderen EinkÅnftekorrekturvorschriften. Nach dem Wortlaut des § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG tritt seine Rechtsfolge „unbeschadet anderer Vorschriften“ ein. Folglich schließt § 1 AStG die Rechtsfolgen anderer EinkÅnftekorrekturvorschriften (z.B. Entnahmen, Einlagen, fiktive Entnahmen i.S.d. § 4 Abs. 1 Stze 3 f. EStG, fiktive Verußerungen i.S.d. § 12 Abs. 1 KStG, BuchwertverknÅpfung i.S.d. § 6 Abs. 5 EStG, verdeckte Einlagen und verdeckte GewinnausschÅttungen) nicht aus. In welchem Konkurrenzverhltnis allerdings § 1 AStG zu diesen EinkÅnftekorrekturvorschriften steht, ist umstritten.5 Dabei geht die h.M. davon aus, dass § 1 AStG subsidir zu den weiteren EinkÅnftekorrekturvorschriften anzuwenden ist (sog. Subsidiarittstheorie).6 Vor diesem Hintergrund gehen die EinkÅnftekorrekturvorschriften der Entnahme, Einlage, fiktiven Entnahme, fiktiven Verußerung, BuchwertverknÅpfung des § 6 Abs. 5 EStG, verdeckte Einlage und verdeckte GewinnausschÅttung dem § 1 AStG vor. Dies setzt freilich voraus, dass die entsprechenden Tatbestandsvoraussetzungen der jeweils einschlgigen EinkÅnftekorrekturvorschrift erfÅllt sind. Letztlich werden damit durch § 1 AStG nur die Bereiche abgedeckt, die bei Geschftsbeziehungen ins Ausland durch die o.g. EinkÅnftekorrekturvorschriften nicht erfasst werden. Dies gilt z.B. fÅr EinkÅnftekorrekturen im Zusammenhang mit der 1 Vgl. Baßler, Steuerliche Gewinnabgrenzung im Europischen Binnenmarkt, 221. 2 Vgl. BFH v. 17.10.2001 – I R 103/02, BStBl. II 2004, 171; Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1461 (1464). 3 Gl.A. Englisch, IStR 2010, 139 (142). 4 Kritisch auch Musil/Fhling, DStR 2010, 1501 (1505). 5 Zu einem LiteraturÅberblick vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, S. 750 ff.; Baumhoff in MÇssner4, Rz. 3.55 ff. 6 Vgl. Wassermeyer in F/W/B/S, § 1 AStG Rz. 76 ff.; DÇllerer, Verdeckte GewinnausschÅttungen, S. 241 f.

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12.31

Kapitel 12

EinkÅnfteabgrenzung

Erbringung von Dienstleistungen eines im Inland ansssigen Mitunternehmers an seine auslndische Personengesellschaft (vgl. Rz. 12.43). Denn in diesem Fall sind weder die Voraussetzungen der Entnahme noch die Voraussetzungen des § 4 Abs. 1 Stze 3 f. EStG bzw. des § 12 Abs. 1 KStG erfÅllt. Folglich kann sich eine EinkÅnftekorrektur nur auf § 1 AStG erstrecken, wobei die potenzielle EU-Rechtswidrigkeit des § 1 AStG zu beachten ist (vgl. Rz. 12.30).

12.32 Fremdvergleich als maßgeblicher Korrekturmaßstab. Nach § 1 Abs. 1 Satz 4 AStG ist – ab dem Veranlagungszeitraum 20081 – zu beachten, dass, soweit die Anwendung des § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG zu weitergehenden Berichtigungen als andere einschlgige EinkÅnftekorrekturvorschriften fÅhrt, die weitergehenden Berichtigungen des § 1 Abs. 1 AStG neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften durchzufÅhren sind. Dies fÅhrt im Ergebnis dazu, dass – soweit die Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG erfÅllt sind (vgl. dazu Rz. 12.19 ff.) – im Hinblick auf grenzÅberschreitende Geschftsbeziehungen eines Gesellschafters mit seiner Personengesellschaft bzw. Personengesellschaften mit nahestehenden Personen immer der Fremdvergleichsgrundsatz die maßgebliche KorrekturgrÇße bildet.2 Diese Wirkungsweise wird beispielsweise im Zusammenhang mit der Besteuerung von grenzÅberschreitenden Funktionsverlagerungen offensichtlich.3 Sind die Voraussetzungen einer Funktionsverlagerung nach § 1 FVerlV erfÅllt4, ist gem. der Regelungen in § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG und §§ 2 ff. FVerlV die Bewertung eines Transferpakets im Rahmen der bertragung der Funktion „als Ganzes“ durchzufÅhren.5 Die Entstrickungsregelungen des § 4 Abs. 1 Stze 3 f. EStG und des § 12 Abs. 1 KStG sehen indessen eine solche Gesamtbewertung nicht vor; vielmehr erfolgt hier eine Einzelbewertung der ins Ausland Åbertragenen WirtschaftsgÅter. Sollten demnach die Voraussetzungen einer Funktionsverlagerung im Einzelfall erfÅllt sein, sind nach § 1 Abs. 1 Satz 4 AStG die weitergehenden Rechtsfolgen des § 1 AStG gegenÅber den Entstrickungsregelungen anzuwenden. Dies setzt freilich voraus, dass im Rahmen der Funktionsverlagerung die allgemeinen Tatbestandsvoraussetzungen des § 1 AStG erfÅllt sind (vgl. Rz. 12.19 ff.).

1 Vgl. § 21 Abs. 16 AStG. 2 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 18.126. 3 Vgl. § 1 Abs. 3 Satz 9 AStG; Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes i.S.d. § 1 des Außensteuergesetzes in Fllen grenzÅberschreitender Funktionsverlagerungen (Funktionsverlagerungsverordnung – FVerlV), BGBl. I 2008, 1680. 4 Vgl. dazu im Einzelnen Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1649 (1650 ff.) m.w.N.; Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2008, 1945 (1946 ff.) m.w.N. 5 Dazu kritisch Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, 1649 (1651) m.w.N.

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A. Rechtsgrundlagen bei internationalen Personengesellschaften

III. Rechtsgrundlagen des Abkommensrechts Anwendung des Art. 7 OECD-MA. Die Betriebssttte der Personengesellschaft ist ihren Gesellschaftern zuzuordnen (vgl. Rz. 2.33). Daher ist im Abkommensrecht im Rahmen der EinkÅnfteabgrenzung bei Personengesellschaften Art. 7 OECD-MA einschlgig.1 Nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2010 sind der Betriebssttte des Mitunternehmers die Gewinne zuzurechnen, die sie voraussichtlich erzielt htte, wenn sie die gleichen oder hnliche Ttigkeiten unter den gleichen oder hnlichen Bedingungen als selbstndiges und unabhngiges Unternehmen ausgeÅbt htte. Im Ergebnis ist damit bei Personengesellschaften abkommensrechtlich der Fremdvergleichsgrundsatz als Maßstab der EinkÅnfteabgrenzung heranzuziehen. Wie weit die Auslegung und Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes in diesem Zusammenhang reichen soll, war bislang umstritten (sog. eingeschrnkte versus uneingeschrnkte Selbstndigkeitsfiktion der Betriebssttte).2 Die daraus resultierenden Rechtsunsicherheiten hat die OECD im Rahmen des „Update“ des OECD-MA in 2010 dadurch beseitigt, dass sie die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes im Rahmen des „Functionally Separate Entity Approach“ an die entsprechende Vorgehensweise bei rechtlich selbstndigen Konzerngesellschaften angeglichen hat.3 Dies luft im Ergebnis auf eine uneingeschrnkte Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auch bei Betriebssttten (und damit auch Personengesellschaften) hinaus. Dies ist im Hinblick auf die EinkÅnfteabgrenzung bei Personengesellschaften insoweit zu begrÅßen, als Personengesellschaften eigene Rechtssubjekte sind und folglich mit ihren Gesellschaftern schuldrechtliche Vertragsbeziehungen eingehen kÇnnen. Infolgedessen ist die in § 1 Abs. 1 AStG vorgesehene Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes in Bezug auf die Bepreisung von grenzÅberschreitenden Geschftsbeziehungen zwischen Personengesellschaften bzw. zwischen dem Gesellschafter und seiner Personengesellschaft abkommensrechtlich durch Art. 7 Abs. 2 OECD-MA 2010 abgedeckt.

12.33

Keine self-executing-Wirkung des Art. 7 OECD-MA. Ein DBA kann jedoch weder einen Steueranspruch begrÅnden noch einen bereits nach innerstaatlichem Recht bestehenden Steueranspruch in seinem Umfang erweitern.4 Vor diesem Hintergrund entfaltet Art. 7 Abs. 2 OECD-MA (prziser: die Art. 7 Abs. 2 OECD-MA nachgebildete einschlgige Abkommensvorschrift) keine self-executing-Wirkung fÅr die Ebene der Gewinnermittlung, sondern nur fÅr die Ebene der Gewinnabgrenzung (im Sinne

12.34

1 AusdrÅcklich ist dies z.B. in dem DBA-Frankreich (Art. 4 Abs. 3), DBA-sterreich (Art. 7 Abs. 7) und DBA-Schweiz (Art. 7 Abs. 7) geregelt. 2 Zu einem MeinungsÅberblick vgl. Ditz, Internationale Gewinnabgrenzung bei Betriebssttten, S. 47 ff. und S. 114 ff.; Ditz in S/D, Art. 7 (2008) OECD-MA Rz. 7 ff. 3 Vgl. OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments v. 22.7.2010, Paris 2010; vgl. dazu Ditz in S/D, Art. 7 (2010) OECD-MA Rz. 16 ff. 4 Vgl. nur BFH v. 12.3.1980 – I R 186/76, BStBl. II 1980, 531.

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Kapitel 12

EinkÅnfteabgrenzung

einer abkommensrechtlichen Begrenzung des Besteuerungsanspruchs). Daher ist der abkommensrechtlich vorgesehene Fremdvergleichsgrundsatz im Rahmen der EinkÅnfteabgrenzung zwischen Stammhaus (des Mitunternehmers) und Betriebssttte (der Personengesellschaft) durch innerstaatliche Gewinnermittlungsvorschriften auszufÅllen.1 Dies luft im Ergebnis darauf hinaus, dass eine EinkÅnfteabgrenzung zwischen Mitunternehmer und seiner auslndischen Personengesellschaft nur dann in Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes erfolgen kann, wenn das innerstaatliche Recht eine entsprechende EinkÅnfteermittlungs- bzw. EinkÅnftekorrekturvorschrift vorsieht.2

B. Betrachtung einzelner Transaktionen zwischen Gesellschafter und Personengesellschaft I. berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern 1. Unentgeltliche berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern

12.35 berfÅhrung in eine auslndische Personengesellschaft. Werden WirtschaftsgÅter eines im Inland ansssigen Mitunternehmers in seine auslndische Personengesellschaft unentgeltlich ÅberfÅhrt, ist fraglich, ob die BuchwertverknÅpfung des § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 i.V.m. Satz 1 EStG greift. Voraussetzung fÅr die in dieser Norm zwingend vorgesehene BuchwertfortfÅhrung ist, dass die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.3 In diesem Zusammenhang vertritt der BFH4 die Auffassung, dass bei einer berfÅhrung eines Wirtschaftsguts in eine auslndische Personengesellschaft (DBA-Betriebssttte mit Freistellungsmethode) die Besteuerung der stillen Reserven an dem entsprechenden Wirtschaftsgut sichergestellt ist. Dies spricht dafÅr, dass die unentgeltliche berfÅhrung eines Wirtschaftsguts in eine auslndische Personengesellschaft – auf Basis des BFH-Urt. v. 17.7.2008 – grundstzlich erfolgsneutral erfolgen kann. Allerdings wurde durch das JStG 20105 in § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG ein zweiter Halbsatz eingefÅgt, welcher auf § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG verweist. Diese Vorschrift besagt (beispielhaft), dass ein Ausschluss oder eine Beschrnkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Verußerung eines Wirtschaftsguts dann vorliegt, wenn das Wirtschaftsgut bisher einer inlndischen Betriebssttte zuzuordnen war und zukÅnftig einer auslndischen Betriebssttte zuzuordnen ist. Dies ist indessen gerade bei

1 Zu Einzelheiten vgl. Ditz in S/D, Art. 7 (2008) OECD-MA Rz. 38 ff. m.w.N. 2 Diese Vorschriften des innerstaatlichen Rechts werden in den Rz. 12.4 ff. im Einzelnen dargestellt. 3 Vgl. § 6 Abs. 5 Satz 1 EStG. 4 Vgl. BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464. 5 Vgl. JStG v. 8.12.2010, BGBl. I 2010, 1768.

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B. Betrachtung einzelner Transaktionen zwischen Gesellschafter und PersGes

der berfÅhrung eines Wirtschaftsguts von einem in Inland ansssigen Mitunternehmer in seine auslndische Personengesellschaft der Fall. Gleichwohl ist der Anwendungsbereich des Anwendungsbeispiels des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG (bzw. des § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG) umstritten.1 Unabhngig von den bestehenden Rechtsunsicherheiten geht die Finanzverwaltung davon aus, dass bei einer berfÅhrung eines Wirtschaftsguts aus einem inlndischen BetriebsvermÇgen in das GesamthandsvermÇgen einer auslndischen Personengesellschaft der Fremdvergleichspreis anzusetzen ist.2 Diese Vorgehensweise lsst sich dadurch rechtfertigen, dass bei einer berfÅhrung eines Wirtschaftsguts in das GesamthandsvermÇgen der auslndischen Personengesellschaft ein Rechtstrgerwechsel vorliegt (vgl. Rz. 2.8 und Rz. 2.19). DarÅber hinaus kann sich die Finanzverwaltung auf die Vorschrift des § 1 Abs. 1 AStG berufen, wenn im jeweiligen Einzelfall die Voraussetzungen einer Geschftsbeziehung i.S.d. § 1 Abs. 4 AStG und einer EinkÅnfteminderung im Inland vorliegen (zu Einzelheiten vgl. Rz. 12.19 ff.). Beide Voraussetzungen sollten im Rahmen der berfÅhrung eines Wirtschaftsguts eines im Inland ansssigen Mitunternehmers in seine auslndische Personengesellschaft i.d.R. erfÅllt werden. berfÅhrung in das auslndische BetriebsvermÇgen des Gesellschafters. Wird ein Wirtschaftsgut aus dem GesamthandsvermÇgen oder dem SonderbetriebsvermÇgen einer inlndischen Personengesellschaft unentgeltlich in das auslndische BetriebsvermÇgen des Gesellschafters ÅberfÅhrt, gelten die in der vorstehenden Rz. 12.35 dargestellten Grundstze korrespondierend.

12.36

berfÅhrung in eine inlndische Personengesellschaft. Im Zusammenhang mit der berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern aus dem BetriebsvermÇgen eines im Ausland ansssigen Mitunternehmers in das Gesamthands- bzw. SonderbetriebsvermÇgen einer inlndischen Personengesellschaft ist die Frage der Gewinnrealisierung nach auslndischem Recht zu beantworten. Hinsichtlich der Frage des Wertansatzes bei der inlndischen Personengesellschaft ist § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2 EStG einschlgig. Danach ist das entsprechende Wirtschaftsgut mit dem gemeinen Wert3 zu bewerten, wenn durch die berfÅhrung das Besteuerungsrecht Deutschlands an dem entsprechenden Wirtschaftsgut begrÅndet wird. Dies ist dann der Fall, wenn das Wirtschaftsgut von einem in einem DBA-Staat ansssigen Gesellschafter in die inlndische Personengesellschaft ÅberfÅhrt wird. Ist der Gesellschafter hingegen in einem Nicht-DBA-Staat ansssig, greift § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2 EStG nicht, so dass bei der inlndi-

12.37

1 Vgl. Girlich/Philipp, Ubg 2012, 150 (157); Richter/Heyd, Ubg 2011, 172 (174 ff.); Musil, FR 2011, 545 (550), sowie Micker, IWB 2011, 714 ff.; Mitschke, FR 2011, 706 zu der Frage der verfassungsrechtlichen RÅckwirkung des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG und des § 12 Abs. 1 Satz 2 KStG. 2 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 2.6.4.; v. 20.5.2009, BStBl. I 2009, 671 und BMF v. 18.11.2011, BStBl. I 2011, 1278; v. 25.8.2009, BStBl. I 2009, 888. 3 Vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG.

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EinkÅnfteabgrenzung

schen Personengesellschaft der Buchwert des entsprechenden Wirtschaftsguts fortzufÅhren ist (vgl. Rz. 12.18). Allerdings kann im letztgenannten Fall auch von einer Einlage gem. § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 1 EStG ausgegangen werden, wenn man die inlndische Personengesellschaft als eigenstndigen Betrieb ansieht (vgl. Rz. 2.8). 2. berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten

12.38 Anwendung des § 6 Abs. 5 EStG versus Entnahme. Eine berfÅhrung eines Wirtschaftsguts gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten liegt vor, wenn die durch die berfÅhrung des Wirtschaftsguts veranlasste VermÇgensmehrung der Personengesellschaft ausschließlich dem Kapitalkonto des einbringenden Gesellschafters zugeschrieben wird. Dabei muss es sich um das Kapitalkonto handeln, das fÅr die Beteiligung des Gesellschafters am GesellschaftsvermÇgen maßgebend ist. Bei einer solchen Einbringung von WirtschaftsgÅtern gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten handelt es sich grundstzlich um einen tauschhnlichen und damit entgeltlichen Vorgang1, fÅr den jedoch gem. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zwingend eine BuchwertfortfÅhrung vorgesehen ist. Die Frage geht allerdings dahin, ob bei einer berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern in eine auslndische Personengesellschaft gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten „die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt“ ist.2 Hierzu kann auf die AusfÅhrungen in Rz. 12.18 und Rz. 12.35 verwiesen werden. § 1 Abs. 1 AStG ist hingegen nicht einschlgig. Dies deswegen, weil die Beteiligung am Eigenkapital der Personengesellschaft nicht unter den Begriff der Geschftsbeziehung fllt (vgl. Rz. 12.21). 3. Entgeltliche bertragung von WirtschaftsgÅtern

12.39 Verußerung an eine auslndische Personengesellschaft. Soweit WirtschaftsgÅter von einem Gesellschafter an seine Personengesellschaft entgeltlich ÅberfÅhrt (d.h. verkauft) werden, ist nach der Rspr. des BFH zu beachten, dass die Personengesellschaft als Gemeinschaft zur gesamten Hand (§ 719 BGB) mit eigener Rechtszustndigkeit ausgestattet ist und die Personengesellschaft die Fhigkeit hat, nach Außen als Einheit aufzutreten (§§ 124, 161 Abs. 2 HGB).3 Die Verußerung eines Wirtschaftsguts von dem Gesellschafter an die Gesellschaft stellt damit zivilrechtlich einen Wechsel der Rechtszustndigkeit dar, so dass diese als Verußerung zu behandeln ist. Die daraus resultierende Leistungsaustauschbeziehung fÅhrt folglich im Zeitpunkt der Verußerung des Wirtschaftsguts zu einem Gewinn bzw. Verlust in HÇhe der Differenz zwischen dem Verußerungspreis und dem Buchwert des Wirtschaftsguts. Auf Ebene des verußernden Gesellschafters liegt daher ein Verußerungs- und auf Ebene 1 Vgl. BMF v. 7.6.2001, BStBl. I 2001, 367. 2 Vgl. § 6 Abs. 5 Satz 3 i.V.m. Satz 1 EStG. 3 Vgl. BFH v. 28.1.1976 – I R 84/74, BStBl. II 1976, 744; v. 25.11.1980 – VIII R 32/77, BStBl. II 1981, 419.

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B. Betrachtung einzelner Transaktionen zwischen Gesellschafter und PersGes

der erwerbenden Personengesellschaft ein Anschaffungsvorgang vor. Dies gilt sowohl fÅr den Bereich des Anlage- wie auch fÅr den Bereich des UmlaufvermÇgens.1 Werden im Rahmen des Verußerungsgeschfts zwischen dem Gesellschafter und der auslndischen Personengesellschaft unangemessene (Verrechnungs-)Preise vereinbart, kommt eine Korrektur des entsprechenden Verrechnungspreises gem. § 1 AStG in Betracht. Dies setzt allerdings voraus, dass die unangemessene Preisgestaltung zu einer Einkunftsminderung im Inland fÅhrt und darÅber hinaus eine Geschftsbeziehung i.S.d. § 1 Abs. 4 AStG zur auslndischen Personengesellschaft vorliegt (vgl. Rz. 12.20). Verußerung an einen im Ausland ansssigen Gesellschafter. § 1 AStG ist ferner einschlgig, wenn eine inlndische Personengesellschaft WirtschaftsgÅter zu einem unangemessen niedrigen (Verrechnungs-)Preis an ihren im Ausland ansssigen Gesellschafter verußert. Mangels EinkÅnfteminderung im Inland ist § 1 Abs. 1 AStG dagegen nicht anwendbar, wenn ein Wirtschaftsgut zu einem unangemessen hohen (Verrechnungs-)Preis von der inlndischen Personengesellschaft an ihren auslndischen Gesellschafter verußert wird.

12.40

II. NutzungsÅberlassung von WirtschaftsgÅtern NutzungsÅberlassung an eine auslndische Personengesellschaft. Wird ein (materielles oder immaterielles) Wirtschaftsgut eines inlndischen Gesellschafters an seine auslndische Personengesellschaft zur Nutzung Åberlassen, ist das entsprechende Wirtschaftsgut dem SonderbetriebsvermÇgen gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zuzuordnen. Erfolgt die NutzungsÅberlassung unentgeltlich bzw. zu einem unangemessen geringen Nutzungsentgelt, sind nach der hier vertretenen Auffassung die Entstrickungsregelungen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und des § 12 Abs. 1 KStG nicht anzuwenden. Zwar sehen beide Vorschriften prinzipiell auch eine Entstrickung bei dem Ausschluss oder der Beschrnkung des Besteuerungsrechts Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Nutzung eines Wirtschaftsguts vor;2 allerdings kann auch in Bezug auf diese NutzungsÅberlassung das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland weder ausgeschlossen noch eingeschrnkt werden (vgl. zu Einzelheiten Rz. 12.12 ff.). Neben den Entstrickungsregelungen ist im Zusammenhang mit einer unentgeltlichen NutzungsÅberlassung von WirtschaftsgÅtern bzw. deren verbilligten NutzungsÅberlassung § 1 Abs. 1 AStG zu beachten. Eine EinkÅnftekorrektur kommt nach dieser Vorschrift allerdings nur dann in Betracht, wenn zwischen dem inlndischen Gesellschafter und der auslndischen Personengesellschaft eine Geschftsbeziehung i.S.d. § 1 Abs. 4 AStG vorliegt. Dies setzt voraus, dass die NutzungsÅber1 Vgl. BFH v. 9.2.1978 – IV R 85/77, BStBl. II 1979, 111. 2 Vgl. zu Einzelheiten Ditz/Tcherveniachki, Ubg 2012, 101; Wassermeyer, IStR 2008, 176 (178 f.).

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Kapitel 12

EinkÅnfteabgrenzung

lassung schuldrechtlich vereinbart wurde und damit nicht auf gesellschaftsvertraglichen Regelungen basiert (vgl. Rz. 12.20). DarÅber hinaus kommt eine Anwendung des § 1 AStG nur in Betracht, wenn die inlndischen EinkÅnfte des Gesellschafters gemindert wurden. Liegt das Besteuerungsrecht an dem als Sonderbetriebseinnahme zu qualifizierenden Nutzungsentgelt hingegen beim Ausland, kann – trotz Vereinbarung eines unangemessenen Nutzungsentgelts – keine EinkÅnfteminderung im Inland vorliegen. § 1 AStG ist folglich in diesem Fall nicht einschlgig. Zu diesem Ergebnis kann insbesondere die Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG fÅhren: Diese Vorschrift gilt grundstzlich auch fÅr den OutboundFall, d.h. fÅr SondervergÅtungen, die von einer auslndischen Personengesellschaft an den inlndischen Mitunternehmer geleistet und folglich als Unternehmensgewinne umqualifiziert werden. Stellt das einschlgige DBA Betriebsstttengewinne steuerfrei, htte Deutschland – jedenfalls nach der am Gesetzeszweck orientierten Auslegung durch die Finanzverwaltung – kein Besteuerungsrecht. Mit der Zuordnung der SondervergÅtungen zum Ausland kann es in diesem Fall dann auch nicht zu einer EinkÅnfteminderung i.S.d. § 1 Abs. 1 AStG im Inland kommen. Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus § 50d Abs. 9 EStG (zu Einzelheiten vgl. Rz. 12.26).

12.42 NutzungsÅberlassung an eine inlndische Personengesellschaft. EinkÅnftekorrekturen auf Grund einer unentgeltlichen NutzungsÅberlassung eines Wirtschaftsguts eines im Ausland ansssigen Gesellschafters an seine inlndische Personengesellschaft ergeben sich grundstzlich nach auslndischem Recht. Das Gleiche gilt fÅr die NutzungsÅberlassung eines Wirtschaftsguts zu einem unangemessen geringen Entgelt. In beiden Fllen kommt eine BerÅcksichtigung eines „fiktiven Aufwands“ (verstanden als fiktive Nutzungseinlage) bei der inlndischen Personengesellschaft nicht in Betracht. Denn § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2 EStG stellt explizit nur auf den Gewinn „aus der Verußerung eines Wirtschaftsguts“ ab. Im brigen ist auch § 1 Abs. 1 AStG nicht einschlgig, da es an einer „EinkÅnfteminderung“ auf Grund unangemessener Verrechnungspreise bei der inlndischen Personengesellschaft fehlt.

III. Erbringung von Dienstleistungen 12.43 Anwendung des § 1 AStG. Werden von einem im Inland ansssigen Mitunternehmer Dienstleistungen unentgeltlich oder zu einem zu geringen Entgelt an seine auslndische Personengesellschaft erbracht, kommt nur eine EinkÅnftekorrektur nach § 1 AStG in Betracht. Denn die Entstrickungsregelungen des § 4 Abs. 1 Stze 3 f. EStG und des § 12 Abs. 1 KStG beziehen sich nach ihrem Wortlaut lediglich auf die berfÅhrung bzw. berlassung von WirtschaftsgÅtern, nicht hingegen auf die Erbringung von Dienstleistungen. In Bezug auf die Erbringung von Dienstleistungen des inlndischen Gesellschafters an seine auslndische Personengesellschaft liegt ein rechtsgeschftlicher Leistungsaustausch vor, der – soweit

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B. Betrachtung einzelner Transaktionen zwischen Gesellschafter und PersGes

die Dienstleistung entgeltlich erbracht wird – nach dem Realisationsprinzip zu einem Gewinn fÅhrt. Sofern das entsprechende Leistungsentgelt als nicht fremdvergleichskonform anzusehen ist, kommt eine EinkÅnftekorrektur beim inlndischen Gesellschafter gem. § 1 Abs. 1 AStG in Betracht. Dies allerdings nur insoweit, als eine Geschftsbeziehung zur auslndischen Personengesellschaft begrÅndet wird (d.h. keine Leistungserbringung auf Grund gesellschaftsvertraglicher Vereinbarungen) und darÅber hinaus eine EinkÅnfteminderung im Inland gegeben ist (vgl. zu Einzelheiten Rz. 12.20 ff.).

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EinkÅnfteabgrenzung

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen unter Beteiligung von Personengesellschaften Die Verfasser bedanken sich bei Herrn Dr. Siegfried Widmann fÅr seine hilfreichen Hinweise und Anregungen Literatur Ballreich, Fallkommentar Umwandlungsrecht: Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., Neuwied 2008; Behrendt/Heeg, Die abkommensrechtliche Behandlung des Einbringungsgewinns I i.S.d. § 22 Abs. 1 UmwStG, RIW 2008, 56; Beinert/Werder, Vormarsch auslndischer Gesellschaften – Gesetzgeberische Klarstellungen im Steuerrecht tun Not, DB 2005, 1480; Beinert/Benecke, Internationale Aspekte der Umstrukturierung von Unternehmen, FR 2010, 1009; Benecke/ Schnitger, Neuregelungen des UmwStG und der Entstrickungsnormen durch das SEStEG, IStR 2006,765; Benecke/Staats, Zum Konkurrenzverhltnis der MutterTochter-Richtlinie zur Fusions-Richtlinie – Klrung durch das EuGH-Urteil „Punch Graphix“?, ISR 2013, 15; Benz/Rosenberg, Ausgewhlte Problemfragen im Zusammenhang mit Einbringungen nach §§ 20 ff. UmwStG, DB 2011, 1354; Binz/ Mayer, Die Rechtsstellung von Kapitalgesellschaften aus Nicht-EU/EWR/USAStaaten mit Verwaltungssitz in Deutschland – Rechtliches Nullum, Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft mit Handelndenhaftung?, BB 2005, 2361; BlÇchle/Weggenmann, Formwechsel und Verschmelzung im Ausland nach §§ 3 ff. UmwStG i.d.F. des SEStEG, IStR 2008, 87; Blumenberg/Lechner, Der Regierungsentwurf des SEStEG: Entstrickung und Sitzverlegung bei Kapitalgesellschaften, Neuerungen beim Einlagekonto, KÇrperschaftsteuerminderung und -erhÇhung sowie sonstigen nderungen im KÇrperschaftsteuerrecht, BB 2006 Special zu Heft 44, 25; Brhler/Blankemeyer, Steuerneutralitt bei grenzÅberschreitenden Umstrukturierungen zwischen Deutschland und Drittstaaten – dargestellt am Beispiel der USA; StuW 2008, 249; Budde/FÇrschle, Sonderbilanzen: von der GrÅndungsbilanz bis zur Liquidationsbilanz, 2. Aufl. MÅnchen 1999; Carl, Entstrickung im Ertragsteuerrecht, KSDI 2007, 15401; Dautzenberg, Steuerliche Folgen des Wechsels zur „GrÅndungstheorie“ in Europa – Anmerkungen zum EuGH-Urteil vom 5.11.2002 – Rs. C-208/00, berseering, StuB 2003, 405; Dietel, Bilanzierung von Anteilen an Personengesellschaften in Handels- und Steuerbilanz, DStR 2002, 2140; DÇtsch/Pung, SEStEG: Die nderungen des KStG, DB 2006, 2648; DrÅen, BilligkeitslÇsung und Einverstndniserklrung der Beteiligten im UmwSt-E, Beihefter zu DStR 2, 2012, 22; Ettinger/KÇniger, Steuerliche RÅckwirkung bei grenzÅberschreitenden Umstrukturierungsvorgngen, GmbHR 2009, 590; Ettinger/Schmitz, Die erweiterte Anwachsung: nderungen nach dem SEStEG?, GmbHR 2008, 1089; FGS/BDI (Hrsg.), Der UmwStE 2011, Bonn 2012; FÇrster/Felchner, Weite vs. enge Einlagefiktion bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personenunternehmen, DB 2008, 2445; Gebhardt/Reppel, Die neuen Subject-to-Tax-Klauseln in deutschen DBA, IStR 2013, 760; GrÅnes, GrenzÅberschreitende Verschmelzungen unter Beteiligung von Kapitalgesellschaften aus Drittstaaten, IStR 2013, 213; HagebÇke, Sind alle Umwandlungen „Verußerungen“? – Kritische Anmerkungen zur neuen Ausgangsthese der Finanzverwaltung im UmwStEE, Ubg 2011, 689; Hahn, Formwechsel und Sitzverlegung nach dem kÅnftigen Gesetz Åber steuerliche Begleitmaßnahmen zur EinfÅhrung der Europischen Gesellschaft und zur nderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften, IStR 2005, 677; Henssler, Die „Limited Lia-

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen bility Partnership“ des US-amerikanischen Rechts – DenkanstÇße zur Fortentwicklung des Rechts der Partnerschaftsgesellschaft und der OHG, in: Festschrift fÅr Herbert Wiedemann zum 70. Geburtstag, hrsg. v. Rolf Wank, MÅnchen 2002, S. 907; Hey, Das Individualprinzip in Einkommen-, KÇrperschaft- und Gewerbesteuer, in: Gedchtnisschrift fÅr Christoph Trzaskalik, hrsg. von Klaus Tipke und Hartmut SÇhn, KÇln 2005, S. 219; HÇrtnagl, Die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 UmwStG) nach dem SEStEG, Stbg 2007, 257; Jamrozy/Weggenmann, Rechtsformwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft in Polen – ein steuerliches Optimierungsvehikel fÅr deutsche Investoren?, IStR 2008, 869; Klingberg/van Lishaut, Auslndische Umwandlungen im deutschen Steuerrecht, FR 1999, 1209; Klingberg/van Lishaut, Die Internationalisierung des Umwandlungssteuerrechts, DK 2005, 698; KÇlner Kommentar zum Umwandlungsgesetz, hrsg. v. Dauner-Lieb und Simon, KÇln 2009; Korts/Korts, Die steuerrechtliche Behandlung der in Deutschland ttigen englischen Limited, BB 2005, 1474; Kowalik/Merklein/Scheipers, Ertragsteuerliche Beurteilung der Anwachsung nach den nderungen des UmwStG aufgrund des SEStEG, DStR 2008, 173; Lemaitre/SchÇnherr, Die Umwandlung von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften durch Verschmelzung und Formwechsel nach der Neufassung des UmwStG durch das SEStEG, GmbHR 2007, 173; Ley, Einbringungen nach §§ 20, 24 UmwStG in der Fassung des SEStEG, FR 2007, 109; LÅdicke, Subject-to-Tax-Klauseln nach den DBA, IStR 2013, 721; Lutter (Hrsg.), Umwandlungsgesetz: Kommentar mit systematischer Darstellung des Umwandlungssteuerrecht, 5. Aufl. KÇln 2014; Meilicke, Die Niederlassungsfreiheit nach berseering – RÅckblick und Ausblick nach Handelsrecht und Steuerrecht, GmbHR 2003, 793; Neu, Die Liquidationsbesteuerung der GmbH, GmbHR 2000, 57; Oppermann, Steuerrechtliche Folgen der Verlegung des Sitzes und des Orts der Geschftsleitung von auslndischen Kapitalgesellschaften in das Inland, DB 1988, 1469; Orth, Einbringung nach dem sog. erweiterten Anwachsungsmodell – Zugleich Anmerkung zu dem BFH-Urteil vom 28.5.2008, I R 98/06, DStR 2009, 192; Priester, Personengesellschaften im Umwandlungsrecht – Praxisrelevante Fragen und offene Posten, DStR 2005, 788; Prinz (Hrsg.), Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, KÇln, 2013; Prinz, Internationale Mitunternehmerschaften im steuerlichen Umstrukturierungsrecht, FR 2013, 1; PwC, Reform des Umwandlungssteuerrechts: Auswirkungen des SEStEG auf Reorganisationen und internationale Entstrickungen, Stuttgart 2007; Pyszka/Brauer, Auslndische Personengesellschaften im Unternehmenssteuerrecht: Outbound-Gestaltungen, Umwandlungen, Hinzurechnungsbesteuerung, 2. Aufl., Herne 2008; RÇdder,Verschmelzung von Kapital auf Kapitalgesellschaften, DStR 2011, 1059; RÇdder/Rogall, Fortschreibung des Entwurfs des neuen Umwandlungssteuererlasses, Ubg 2011, 754; RÇdder/Schumacher, Das kommende SEStEG Teil I: die geplanten nderungen des EStG, KStG und AStG, DStR 2006, 1481; RÇdder/Schumacher, Das kommende SESTEG Teil II: Das geplante neue Umwandlungssteuergesetz, DStR 2006, 1525; Rogall, Wesentliche Aspekte des neuen Umwandlungssteuererlasses, NZG 2011, 810; Ruppe, Gewinnrealisierung im Steuerrecht: Theorie und Praxis der Gewinnverwirklichung durch Umsatzakt und durch Steuerentstrickung sowie des Besteuerungsaufschubs, KÇln 1981; Schaflitzl/Widmayer, Die Besteuerung von Umwandlungen nach dem Regierungsentwurf des SEStEG, BB 2006 Special Nr. 8, 36; Schaumburg, Das internationale Umwandlungssteuerrecht in der Unternehmenssteuerreform, in: Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, Festschrift fÅr Siegfried Widmann, hrsg. von Franz Wassermeyer, Dieter Mayer und Norbert Rieger, Bonn 2000, S. 505; Schaumburg, GrenzÅberschreitende Umwandlungen, GmbHR 1996, 501; Schaumburg, Steuerliche Restriktionen bei internationalen Umwandlungen, GmbHR 2010, 1341; Schaumburg/Piltz (Hrsg.), Internationales

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A. Einleitung Umwandlungssteuerrecht: aktuelle Schwerpunkte: Grundlagen, deutsches und auslndisches Umwandlungs- und Umwandlungssteuerrecht, inlndische, grenzÅberschreitende und auslndische Umwandlungen, KÇln 1997; Schmid/Dietel, Praxisfragen bei Anwachsung von Personengesellschaften mit faktischer RÅckwirkung, DStR 2008, 529; Schmitt/Schlossmacher, UmwStE 2011, MÅnchen 2012; Schneider/Ruoff/Sistermann, Umwandlungssteuer-Erlass 2011, KÇln 2012; Schnitger/Rometzki, Auslndische Umwandlungen und ihre Folgen bei inlndischen Anteilseignern – Problemfelder vor und nach dem Entwurf des SEStEG, FR 2006, 845; Schnittker, Gesellschafts- und steuerrechtliche Behandlung einer englischen Limited Liability Partnership mit Verwaltungssitz in Deutschland, KÇln 2007; SchÇnfeld, Welche praktischen Probleme lÇst das BMF-Schreiben zu Subject-to-Tax-Klauseln und welche nicht? IStR 2013, 757; SchÇnfeld, Ausgewhlte internationale Aspekte des neuen UmwStE, IStR 2011, 497; Spahlinger/Wegen, Internationales Gesellschaftsrecht in der Praxis: Kollisions- und Sachrecht wesentlicher Flle mit AuslandsberÅhrung, Europisches Unternehmensrecht, Wahl der Gesellschaftsform, Corporate Governance, wichtige auslndische Rechtsformen, MÅnchen 2005; StÇber, GrenzÅberschreitende Umwandlungen und ihre Besteuerung im Lichte der Niederlassungsfreiheit, ZIP 2012, 1273; Suchanek/Herbst, Zweifelsfragen und jÅngste Entwicklungen im Zusammenhang mit der Anwachsung, Ubg 2008, 669; Trossen, Aufgabe der Maßgeblichkeit bei Umwandlungsvorgngen – Erste Beratungsempfehlungen zur bevorstehenden nderung der §§ 3 und 11 UmwStG durch das SEStBeglG, FR 2006, 617; Viebrock/Hagemann, Verschmelzungen mit grenzÅberschreitendem Bezug, FR 2009, 737; Wassermeyer, Besteuerung auslndischer Umwandlungen im Inland, in: Umwandlungen im Zivil- und Steuerrecht, Festschrift fÅr Siegfried Widmann, hrsg. von Franz Wassermeyer, Dieter Mayer und Norbert Rieger, Bonn 2000, S. 621; Wassermeyer, Entstrickung versus Verußerung und NutzungsÅberlassung steuerrechtlich gesehen, IStR 2008, 176; Wassermeyer, Tausch und Einlage von Anteilen an Kapitalgesellschaften Åber die Grenze, DB 1990, 244.

A. Einleitung Inlndische Umwandlungen. Die zivilrechtlichen UmwandlungsmÇglichkeiten fÅr Personengesellschaften haben im Vergleich zu den gesellschaftsrechtlichen Bestimmungen zur Umwandlung von Kapitalgesellschaften eine junge Tradition. Die MÇglichkeit zu einer Åbertragenden Umwandlung von Kapitalgesellschaften auf Personengesellschaften wurde bereits im Jahre 1934 durch das Gesetz Åber die Umwandlungen von Kapitalgesellschaften erÇffnet.1 Der umgekehrte Fall, die Åbertragende Umwandlung von einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft, blieb demgegenÅber bis zum Jahre 1969 ungeregelt.2 Seit dem 1. Januar 1995 finden sich die Rechtsgrundlagen fÅr Umwandlungen von

1 Gesetz Åber die Umwandlung von Kapitalgesellschaften v. 5.7.1934, RGBl. I 1934, 560. 2 Neufassung des Umwandlungsgesetzes v. 6.11.1969, BGBl. I 1969, 2081.

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13.1

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

Gesellschaften zusammengefasst im UmwG 1995.1 Danach kÇnnen Umstrukturierungen als Ausnahme von dem Grundsatz, dass VermÇgensgegenstnde und Verbindlichkeiten im Wege der Einzelrechtsnachfolge zu Åbertragen sind, im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durchgefÅhrt werden. Der Erwerb von VermÇgen in vielen Einzelschritten, wie sie bei der Einzelrechtsnachfolge erforderlich ist, wird hierdurch entbehrlich.

13.2 GrenzÅberschreitende Umwandlungen. Mit den durch das 2. UmwndG2 eingefÅgten §§ 122a–122l UmwG wurde die 10. Gesellschaftsrechtliche Richtlinie3 umgesetzt und dadurch der Anwendungsbereich des UmwG auf die grenzÅberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften ausgeweitet. Diese Vorschriften gelten jedoch u.a. nicht fÅr grenzÅberschreitende Umwandlungen unter Beteiligung von Personengesellschaften als Ausgangs- bzw. als Zielrechtstrger (s. Rz. 1.97). Auf unionsrechtlicher Ebene gibt es – mangels Initiative der Europischen Kommission und der Mitgliedstaaten – bis dato keinerlei sekundrrechtliche Bestimmungen, die die gesellschaftsrechtlichen Folgen einer grenzÅberschreitenden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und vice versa sowie zwischen verschiedenen Personengesellschaften zum Gegenstand haben. Eine grenzÅberschreitende Umwandlung unter Beteiligung von Personengesellschaften kann somit derzeit nur unter direkter Berufung auf primres Unionsrecht (s. Rz. 1.106 ff.) oder hilfsweise auf Basis bekannter Modelle (z.B. Anwachsungs- und Anteilseinbringungsmodelle sowie Aufspaltungs- und Abspaltungsmodelle4) erfolgen. Im Gegensatz hierzu bzw. im Vorgriff hierauf sehen das UmwStG und die Fusionsrichtlinie bereits weitreichende Bestimmungen zu den steuerrechtlichen Folgen grenzÅberschreitender Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften und vice versa sowie zwischen verschiedenen Personengesellschaften vor.

13.3 Unterschiede im Besteuerungskonzept. GrenzÅberschreitende Umwandlungen sind mit einer Vielzahl komplexer ertragsteuerrechtlicher und verkehrssteuerrechtlicher Fragestellungen verbunden. Zustzliche steuerliche Probleme stellen sich bei der Begutachtung solcher Flle, wenn Personengesellschaften daran beteiligt sind. Dies liegt u.a. daran, dass Personengesellschaften in vielen Staaten ertragsteuerlich anders behandelt werden als in Deutschland und es – anders als fÅr die grenzÅberschreitende Umwandlung von Kapitalgesellschaften – fÅr grenzÅberschreitende Umwandlungsvorgnge, an denen Personengesellschaften beteiligt sind, weder auf nationaler noch auf internationaler Ebene ein 1 Gesetz zur Bereinigung des Umwandlungsrechts v. 28.10.1994, BGBl. I 1994, 3210. 2 Gesetz zur nderung des UmwG v. 19.4.2007, BGBl. I 2007, 542. 3 Richtlinie 2005/56/EG v. 26.10.2005 Åber die Verschmelzung von Kapitalgesellschaften aus verschiedenen Mitgliedstaaten, ABl. L 310 v. 25.11.2005, 1, zuletzt gendert durch Richtlinie 2012/17/EU v. 13.6.2012, ABl. L 156 v. 16.6.2012, 1. 4 Vgl. Herzig in Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, S. 127 (141 f.).

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

einheitliches Konzept gibt. Im Rahmen dieses Kapitels werden im ersten Teil (B.I.) die ertragsteuerlichen Rechtsgrundlagen (ESt, KSt und GewSt) erlutert, nach denen Flle grenzÅberschreitender Umwandlungen von und in Personengesellschaften zu beurteilen sind. Dies schließt insbesondere auch solche Flle ein, die BerÅhrungspunkte mit Staaten außerhalb des Gebiets der EU und des EWR aufweisen und dementsprechend nicht vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasst werden. Im zweiten Teil (B.II.) werden die dargestellten Rechtsgrundlagen an einzelnen Fllen verprobt. In einem dritten Teil (C.) werden ertragsteuerliche Sonderfragen erÇrtert, die sich in besonderen Konstellationen grenzÅberschreitender Umstrukturierungen von und in Personengesellschaften stellen. Zu weiteren Sonderfragen bei Umstrukturierungen von gewerblich geprgten Personengesellschaften wegen der EinfÅhrung des § 50i Absatz 2 EStG vgl. Rz. 14.51 ff.

B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen I. Grundstze und Leitlinien 1. Rechtsgrundlagen Umwandlungsspezifische Rechtsgrundlagen vor SEStEG. Bis zur Neufassung des UmwStG durch das SEStEG1 im Jahre 2006 fehlte im UmwStG 1995 eine einheitliche gesetzliche Konzeption zur steuerlichen Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen. Dazu gehÇren2 – inlndische Umwandlungen mit Auslandsbezug, also Umwandlungen inlndischer Gesellschaften mit auslndischen Gesellschaftern und/ oder mit AuslandsvermÇgen; – auslndische Umwandlungen mit Inlandsbezug, also Umwandlungen auslndischer Gesellschaften mit inlndischen Gesellschaftern und/ oder mit InlandsvermÇgen; – grenzÅberschreitende Umwandlungen, hier insbesondere Heraus- und Hereinverschmelzungen sowie Heraus- und Hereinspaltungen. Mangels unionsrechtlich harmonisierter gesellschaftsrechtlicher Regelungen fÅr eine grenzÅberschreitende Verschmelzung oder Spaltung ent-

1 SEStEG v. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782, berichtigt BGBl. I 2007, 68. 2 Zur Kategorisierung s. Schaumburg in FS Widmann, S. 505 (506).

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13.4

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

hielt das UmwStG 1995 nur eine lÅckenhafte Umsetzung der FusionsRL;1 geregelt waren nur die grenzÅberschreitende Einbringung von Unternehmensteilen (§ 23 Abs. 1 bis 3 UmwStG 1995) und der grenzÅberschreitende Anteilstausch (§ 23 Abs. 4 UmwStG 1995)2 innerhalb der EU. Außerhalb des UmwStG 1995 fanden sich lediglich spezielle Vorschriften zur Umwandlung von KÇrperschaften in § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG i.d.F. des UntStFG3, wonach bei einer auslndischen Verschmelzung nur dann stille Reserven aufgedeckt und besteuert werden sollten, wenn diese auch tatschlich dem inlndischen Besteuerungszugriff entzogen wurden.4

13.5 Umwandlungsspezifische Rechtsgrundlagen seit SEStEG. Infolge der fortschreitenden Entwicklungen im Bereich des primren und sekundren Unionsrechts5 galt es, mÇglichst einheitliche Rechtsgrundlagen fÅr alle inlndischen, auslndischen und grenzÅberschreitenden Umwandlungen zu schaffen.6 Gelungen ist dies mit dem SEStEG zumindest fÅr grenzÅberschreitende Umwandlungen innerhalb der EU bzw. des EWR (Europisierung der §§ 3 bis 23 UmwStG). FÅr Umwandlungen unter Beteiligung von Drittstaatsgesellschaften fehlt jedoch nach wie vor ein einheitliches Konzept, denn dieser Bereich ist in § 1 Abs. 2 und § 1 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ausgeklammert worden. Lediglich die grenzÅberschreitende Umwandlung einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft ist gem. § 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG einheitlich nach § 24 UmwStG zu beurteilen (Globalisierung des § 24 UmwStG). Weitere fÅr Umwandlungen spezi1 Richtlinie 90/434/EWG des Rates v. 23.7.1990 Åber das gemeinsame Steuersystem fÅr Fusionen, Spaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen, ABl. EG 1990 Nr. L 255, 1, jetzt Richtlinie 2009/133/EG des Rates v. 19.10.2009 Åber das gemeinsame Steuersystem fÅr Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen sowie die Verlegung des Sitzes einer Europischen Gesellschaft oder einer Europischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat, ABl. L 310 v. 25.11.2009, 34, zuletzt gendert durch Richtlinie 2013/13/EU, ABl. L 141 v. 28.5.2013, 30. 2 Bis zum 31.12.1998 war auch der grenzÅberschreitende Anteilstausch aufgrund des sog. Tauschgutachtens (BFH v. 16.12.1958 – I D 1/57 S, BStBl. III 1959, 30; BMF v. 15.2.1995, BStBl. I 1995, 149) noch von besonderer Praxisrelevanz. Mit der EinfÅgung des § 6 Abs. 6 EStG wurde dem von der Rspr. entwickelten „Rechtsinstitut“ die Grundlage entzogen. 3 Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3794. 4 BT-Drucks. 14/6882, 37. 5 Das Inkrafttreten der SE-Verordnung am 8.10.2004 wirkte hier letztendlich wie ein Katalysator fÅr grenzÅberschreitende Umwandlungen. Zu den europarechtlichen Vorgaben und Entwicklungen vgl. HÇrtnagl in Schmitt/HÇrtnagl/Stratz6, Einf. UmwStG Rz. 4 ff.; RÇdder in R/H/vL2, Einf. Rz. 31ff. 6 Zum damaligen Stand der Entwicklungen im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens zum SEStEG s. z.B. Klingberg/van Lishaut, DK 2005, 698 (699 ff.); LÅdicke/MÇhlenbrock in PWC, Reform des Umwandlungssteuerrechts, S. 1 (10 ff.); HÇrtnagl in Schmitt/HÇrtnagl/Stratz6, Einf. UmwStG Rz. 14 ff.; RÇdder in R/H/vL2, Einf. Rz. 13f.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

fische Regelungen finden sich z.B. in § 12 Abs. 2 KStG, § 20 Abs. 4a EStG, § 14 FMStFG, § 6 Abs. 2 EnWG oder §§ 14 und § 17a InvStG. Da diese jedoch im Grundsatz die Umwandlung von KÇrperschaften als Ausgangsund als Zielrechtstrger oder branchenspezifische Regelungen betreffen, soll im Folgenden auf diese Vorschriften nicht nher eingegangen werden. Anwendung allgemeiner Grundstze. Bei den nicht vom Anwendungsbereich des UmwStG erfassten grenzÅberschreitenden Umwandlungsfllen stellt sich die Frage, nach welchen Vorschriften die Beurteilung der ertragsteuerlichen Folgen auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene erfolgt. Mangels spezieller Vorschriften liegt es hier nahe, auf die allgemeinen steuerlichen Grundstze zurÅckzugreifen. Angesichts der umfangreichen Regelungen im UmwStG zur Gewhrung eines Besteuerungsaufschubs in Umwandlungsfllen verwundert es, dass die Grundstze zur steuerlichen Beurteilung von Umwandlungen in Bezug auf das Vorliegen eines Gewinnrealisationstatbestands sowohl in der Rspr. als auch im Fachschrifttum uneinheitlich beantwortet werden. Im Wesentlichen werden hierzu folgende gegenstzlichen Auffassungen vertreten:1 – Die Umwandlung stellt einen bloßen Organisationsakt dar, der ohne weitere steuerliche Folgen bleibt.2 – Von den Fllen der formwechselnden Umwandlung abgesehen stellt die Umwandlung einen anschaffungs- bzw. verußerungshnlichen Vorgang dar.3

13.6

Die Finanzverwaltung differenziert nicht und beurteilt smtliche Umwandlungen und Einbringungen auf Ebene des Åbertragenden sowie des Åbernehmenden Rechtstrgers als Verußerungs- und Anschaffungsvorgnge hinsichtlich des Åbertragenen VermÇgens.4 2. Grundsatz: Gewinnrealisierung a) Ertragsteuerliche Grundstze Steuerliche Rahmenbedingungen. Die steuerlichen Folgen einer nicht vom Anwendungsbereich des UmwStG erfassten grenzÅberschreitenden Umwandlung beurteilen sich nach folgenden allgemeinen Grundstzen: – der Subjektbindung des Einkommensbegriffs (Subjektsteuerprinzip), d.h. besteuert wird das Einkommen einer Person und nicht der Gewinn des Unternehmens im eigentlichen Sinne, 1 Zu den einzelnen Auffassungen s. z.B. Widmann in W/M, Vor § 1 UmwStG Rz. 43 ff.; Schaumburg, GmbHR 1996, 501; Klingberg/van Lishaut, FR 1999, 1209; Schnitger/Rometzki, FR 2006, 845 jeweils m.w.N. 2 Z.B. Flume, DB 1967, 2050. 3 Z.B. BÇrnstein, DStZ (A) 1957, 321; Rau, BB 1960, 1280. In einer Aufspaltung wird zum Teil auch ein liquidationshnlicher Vorgang gesehen, z.B. Schnitger/ Rometzki, FR 2006, 845 (850). 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 00.02 bis 00.04. Zur Kritik an dieser undifferenzierten Betrachtungsweise s. HagebÇke, Ubg 2011, 689.

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13.7

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

– dem vermÇgens- oder betriebsgebundenen Gewinnbegriff, d.h. der Gewinn als Steuerobjekt wird nach § 4 Abs. 1 EStG periodisch bestimmt und besteuert, sowie – dem auf beiden Grundprinzipien beruhenden Entstrickungsgrundsatz.1 Obwohl der I. Senat des BFH in einer Entscheidung zum Strukturwandel2 festgestellt hat, dass es einen allgemeinen „Grundsatz der Gewinnverwirklichung durch Steuerentstrickung“ nicht gibt, wirkt der Entstrickungsgrundsatz richtigerweise in der Finalitt des Entnahmebegriffs weiter. Denn der Große Senat des BFH3 hat abweichend von der vorgenannten Entscheidung des I. Senats in einer spteren Entscheidung den Strukturwandel nicht als einen Entnahmevorgang beurteilt, weil die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sei; das Ansatzverbot des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F.4, nach dem Grund und Boden bei einem landwirtschaftlichen Betrieb nicht in den BetriebsvermÇgensvergleich einzubeziehen waren, sollte – so der BFH – nmlich nicht die stillen Reserven erfassen, die – whrend der Grund und Boden zu einem Betrieb mit Gewinnermittlung nach § 5 EStG gehÇrten – entstanden. Dieser in der Finalitt des Entnahmebegriffs fortwirkende Entstrickungsgrundsatz gilt fÅr WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens auch noch nach der Entscheidung des I. Senats des BFH5 zur „Aufgabe“ der finalen Entnahmetheorie. Trotz der anders lautenden Leitstze der Entscheidung hat der I. Senat des BFH mit dieser Entscheidung nicht die finale Entnahmetheorie an sich aufgegeben, sondern hat lediglich der (fÅr vor dem 1.1.2006 endende Wirtschaftsjahre geltenden) Auffassung eine Absage erteilt, dass stille Reserven bei berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern in eine auslndische DBA-Freistellungsbetriebssttte sofort zu versteuern seien.6 Dies wird nicht zuletzt auch durch die fÅr die Entscheidung tragenden GrÅnde besttigt, da der I. Senat gerade die sptere Besteuerung der in den ÅberfÅhrten WirtschaftsgÅtern enthaltenen stillen Reserven als sichergestellt und insoweit eine Besteuerung im berfÅhrungszeitpunkt fÅr nicht gerechtfertigt erachtet hat. Dies gilt nach der Auffassung des I. Senats7 selbst dann, wenn die unbeschrnkte oder beschrnkte Steuerpflicht im Inland beendet wird (z.B. bei Wegzug oder Aufgabe bzw. Schließung einer inlndischen Betriebssttte),

1 2 3 4 5

Siehe ausfÅhrlich Beisse in Ruppe, Gewinnrealisierung im Steuerrecht, S. 13. BFH v. 10.2.1972 – I R 205/66, BStBl. II 1972, 455. BFH v. 7.10.1974 – GrS 1/73, BStBl. II 1975, 168. Aufgehoben durch das Zweite Steuernderungsgesetz 1971, BGBl. I 1971, 1266. BFH v. 17.7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464; s. hierzu auch BMF v. 18.11.2011, BStBl. I 2011, 1278. 6 Siehe z.B. BFH v. 16.7.1969 – I 266/65, BStBl. II 1970, 175 sowie Tz. 2.6.1 und 2.6.4 aus BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076. 7 BFH v. 28.10.2009 – I R 99/08, BStBl. II 2011, 1019; s. hierzu auch BMF v. 18.11.2011, BStBl. I 2011, 1278 sowie BFH v. 28.10.2009 – I R 28/08, BFH/NV 2010, 432.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

da die Besteuerung der (inlndischen) stillen Reserven aus einer spteren im Ausland stattfindenden Verußerung oder Betriebsaufgabe weiterhin Åber § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG gewhrleistet bleibe.1 b) Gesellschaftsebene aa) bertragende Umwandlungen (Verschmelzung, Spaltung) (1) bertragende Umwandlung Zivilrechtliche bertragung fÅhrt zur Aufdeckung stiller Reserven. Bei der Åbertragenden Umwandlung (Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung) einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft und vice versa spricht bereits die Tatsache, dass es bei diesen Umwandlungen zivilrechtlich zu einer bertragung des VermÇgens kommt, fÅr die AuflÇsung und Besteuerung der in dem Åbertragenen VermÇgen enthaltenen stillen Reserven. Denn aus dem Subjektsteuerprinzip, das im deutschen Ertragsteuerrecht verankert ist, ergibt sich, dass stille Reserven, die in WirtschaftsgÅtern des BetriebsvermÇgens eines bestimmten Steuersubjekts entstanden sind, im Zeitpunkt der entgeltlichen oder unentgeltlichen bertragung dieser WirtschaftsgÅter auf ein anderes Steuersubjekt vom Åbertragenden Steuersubjekt zu versteuern sind.2 Hier wird die besondere Bedeutung des Subjektsteuerprinzips bei Åbertragenden Umwandlungen erkennbar, welche darin liegt, eine intersubjektive Verschiebung von EinkÅnften steuerlich zu erfassen.3

13.8

(2) Verschmelzung als Tausch- bzw. Verußerungsvorgang Seitwrts- und Aufwrtsverschmelzung keine GewinnausschÅttung oder Liquidation. In der Seitwrtsverschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft gegen Gewhrung von Gesellschaftsanteilen4 sieht der BFH einen tauschhnlichen Vorgang bzw. eine rechtsgeschftli1 Auf die sich gegebenenfalls bei Bejahung einer Gewinnrealisierung stellende Frage, ob dies eine mit Art. 49 AEUV nicht zu vereinbarende Beschrnkung der Niederlassungsfreiheit darstellt, soll an dieser Stelle nicht nher eingegangen werden, da diese Fragestellung letztendlich nur den Zeitpunkt der Besteuerung aber nicht das Recht Deutschlands zur Besteuerung der bis zur Beendigung der inlndischen Steuerpflicht gebildeten stillen Reserven betrifft; zur Beschrnkung der Niederlassungsfreiheit bei Entstrickung und Umwandlung s. z.B. EuGH v. 29.11.2011 – C-371/10 – National Grid Indus –, Slg. 2011, I-12273; EuGH v. 23.1.2014 – C-164/12 – DMC Beteiligungsgesellschaft mbH –, FR 2014, 466. 2 Von diesem Grundsatz sieht das Gesetz in besonderen Fllen – etwa bei Schenkungen und in Erbfllen – Ausnahmen vor (§ 6 Abs. 3 EStG). 3 Zur Bedeutung des Subjektsteuerprinzips im Ertragsteuerrecht s. Hey in GS Trzaskalik, S. 219. 4 BFH v. 17.9.2003 – I R 97/02, BStBl. II 2004, 686. hnlich hat der BFH in Bezug auf die Verschmelzung von Genossenschaften entschieden (BFH v. 15.10.1997 – I R 22/96, BStBl. II 1998, 168).

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13.9

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

che Verußerung.1 Auch die Aufwrtsverschmelzung einer Tochtergesellschaft auf ihren Anteilseigner stellt nach der Rspr. des BFH einen solchen Verußerungstatbestand dar, denn der Anteilseigner Åbernimmt das BetriebsvermÇgen der untergehenden Kapitalgesellschaft und wendet seine untergehenden Anteile hierfÅr als Gegenleistung auf.2 Von der bloßen GewinnausschÅttung unterscheidet sich die Verschmelzung nach der Auffassung des BFH dadurch, dass eine GewinnausschÅttung als solche nicht zur AuflÇsung der ausschÅttenden Kapitalgesellschaft fÅhrt. Ebenso wenig ist die Verschmelzung mit einer Liquidation vergleichbar, denn bei einer Verschmelzung wird die Åbertragende Gesellschaft zwar auch aufgelÇst, das VermÇgen wird aber – anders als bei einer Liquidation – „ohne Abwicklung“ Åbertragen. Infolge der Beurteilung der Verschmelzung gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten als Verußerungstatbestand durch den BFH geht es fÅr die Geltung des Subjektsteuerprinzips bei diesen Umwandlungen also nicht mehr darum, dass stille Reserven bei demjenigen zu versteuern sind, bei dem sie sich angesammelt haben, sondern darum, dass Verußerungsgewinne von demjenigen zu versteuern sind, der sie erwirtschaftet hat. (3) Auf- und Abspaltung als Verußerungsvorgang

13.10 Trotz SachausschÅttung auch Verußerungsvorgang. Die Flle der Aufspaltung gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten werden bislang noch sehr uneinheitlich beurteilt. Denn in Bezug auf diese ging die Finanzverwaltung3 und mit ihr der Åberwiegende Teil des Fachschrifttums4 bislang von einer Liquidation der Åbertragenden KÇrperschaft aus (d.h. SachausschÅttung des Åbertragenen VermÇgens und ggf. Einlage gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten am Åbernehmenden Rechtstrger). Diese Sichtweise ist allerdings schon deshalb nicht Åberzeugend, weil sich die Aufspaltung gemeinhin als „Spiegelbild“ einer Verschmelzung darstellt5, bei der die Åbertragende KÇrperschaft – wie in den Fllen der 1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 00.02. So auch Schmitt in Schmitt/ HÇrtnagl/Stratz6, Vor §§ 3–9 UmwStG Rz. 6; HagebÇke, Ubg 2011, 689 (691); a.A. Schnitger/Rometzki, FR 2006, 845 (849), die einen liquidationshnlichen Vorgang bejahen. 2 BFH v. 22.4.1998 – I R 83/96, BStBl. II 1998, 698; v. 23.1.2002 – XI R 48/99, BFH/NV 2002, 993; v. 16.5.2002 – III R 45/98, BStBl. II 2003, 10 sowie FG BadenWÅrttemberg v. 25.6.1998 – 14 K 290/96, EFG 1998, 1529. Auch der Gesetzgeber geht in den Fllen der Aufwrtsverschmelzung offensichtlich von einem Verußerungsvorgang aus; s. den Bericht des Finanzausschusses zu § 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, BT-Drucks. 16/3369, 10. A.A. HagebÇke, Ubg 2011, 689 (695); Schmitt in Schmitt/HÇrtnagl/Stratz6, § 12 UmwStG Rz. 48, unter Hinweis auf u.a. BFH v. 14.6.1984 – I R 79/80, BStBl. II 1985, 64. Dieses Urt. ist jedoch u.E. durch die vorstehend zitierten Entscheidungen des BFH Åberholt. 3 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268 – Tz. 15.11. 4 Klingberg/van Lishaut, FR 1999, 1209 (1218); Schnitger/Rometzki, FR 2006, 845 (850) jeweils m.w.N. 5 BT-Drucks. 12/6885, 14.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

Verschmelzung – aufgelÇst und deren VermÇgen ohne Abwicklung Åbertragen wird. Es liegt deshalb nahe, auch die Aufspaltung als einen Verußerungsvorgang zu verstehen. FÅr die Beurteilung als Verußerungsvorgang ist dabei – wie bei der Verschmelzung – irrelevant, dass die Gegenleistung – die Gesellschaftsrechte am Åbernehmenden Rechtstrger – nicht an den Åbertragenden Rechtstrger, sondern aufgrund dessen AuflÇsung ohne Abwicklung an dessen Anteilseigner unmittelbar gewhrt werden.1 Gleiches gilt fÅr die Abspaltung gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten. Die Finanzverwaltung geht nunmehr davon aus, dass die Auf- und Abspaltung als Verußerungs- und Anschaffungsvorgnge zu beurteilen sind.2 Der I. Senat sieht dies zumindest fÅr die Abspaltung gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten anders und beurteilt eine nicht von § 15 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995 erfasste Abspaltung als verdeckte GewinnausschÅttung hinsichtlich des Åbertragenen VermÇgens an die Anteilseigner des Åbertragenen Rechtstrgers.3 Nach Verwaltungsauffassung ist eine verdeckte GewinnausschÅttung aber ein unentgeltlicher Vorgang und kein (entgeltlicher) Verußerungsvorgang.4 Zu einem Verußerungsvorgang kommt es bei der Sichtweise des I. Senats erst in einem zweiten Schritt durch die Einlage des Åbertragenen VermÇgens gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten am Åbernehmenden Rechtstrger. Aufgrund der VerÇffentlichung des Urteils im Bundessteuerblatt5 ist derzeit unklar, ob die Finanzverwaltung einen Verußerungs- und Anschaffungsvorgang nur mit Blick auf solche Sachverhalte annimmt, die – als Folge der im UmwStG z.T. enthaltenen Ansatzregelungen (z.B. § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG) bzw. Verußerungsfiktionen (z.B. § 13 Abs. 1 UmwStG) – von § 1 UmwStG erfasst sind. Aber auch wenn die Finanzverwaltung und der I. Senat von einer verdeckten GewinnausschÅttung ausgehen, stellt dies bei der Abspaltung einen verußerungsgleichen Vorgang nicht in Frage, denn die Gewhrung der Anteile am Åbernehmenden Rechtstrger an die Anteilseigner des Åbertragenden Rechtstrgers stellt insoweit eine Einkommensverwendung des auf Ebene der abspaltenden KÇrperschaft erwirtschafteten Verußerungsgewinns in Form der Sachauskehrung der erhaltenen Anteile dar.6 Insofern stellt die Abspaltung auf Ebene des Åbertragenden und Åbernehmenden Rechtstrgers einen Verußerungs- und Anschaffungsvorgang dar, whrend der Anteilseigner eine SachausschÅttung in Form der erhaltenen Gesellschaftsrechte bezieht.

1 2 3 4 5 6

HagebÇke, Ubg 2011, 689 (691). BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 00.02. BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 22.20. BFH v. 7.4.2010 – I R 96/08, BStBl. II 2011, 467. A.A. Klingberg/van Lishaut, FR 1999, 1209 (1218), die die Abspaltung als liquidationshnlichen Vorgang (Teilliquidation) beurteilen; d.h. Auskehrung des Åbertragenen VermÇgens.

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

(4) Nicht-identittswahrende bzw. identittsndernde Umwandlung als Verußerungsvorgang

13.11 Anwendbarkeit der Verschmelzungsgrundstze. Mit Blick auf grenzÅberschreitende Formwechsel wird im Schrifttum1 danach unterschieden, ob der Formwechsel „nicht-identittswahrend“ bzw. „identittsndernd“2 oder „identittswahrend“3 erfolgt. Es soll hier dahingestellt bleiben, ob es einen „identittsndernden“ Formwechsel im wÇrtlichen Sinne Åberhaupt geben kann. Gemeint ist mit diesem Begriff die errichtende Umwandlung, die auch noch im UmwG 1969 geregelt war. Hierbei handelt es sich im Kern nur um eine „Hilfskonstruktion“ fÅr diejenigen Flle, in denen das jeweilige maßgebliche auslndische Recht einen Rechtsformwechsel nicht zulsst.4 Der „identittsndernde“ Formwechsel ist technisch mit einer Verschmelzung und nur im Ergebnis mit einem Formwechsel vergleichbar. Da aber die Strukturmerkmale einer Verschmelzung Åberwiegen, wird man den „identittsndernden“ Formwechsel als einen Unterfall der Verschmelzung ansehen und in ihm als solchen einen Verußerungstatbestand erkennen mÅssen. Im Schrifttum wird folgerichtig auch gefordert, die steuerlichen Folgen eines „identittsndernden“ Formwechsels anhand der fÅr die Verschmelzung geltenden Grundstze zu ermitteln.5 Die Finanzverwaltung sieht in dem Umstand, dass es fÅr eine Verschmelzung zur NeugrÅndung mindestens zweier Åbertragender Rechtstrger bedarf, kein fÅr die Verschmelzung wesentliches Strukturmerkmal und beurteilt den „identittsndernden“ Formwechsel bzw. die errichtende Umwandlung nach den fÅr die Verschmelzung geltenden Grundstzen.6 bb) Identittswahrende Umwandlung (Formwechsel) (1) Formwechsel von Kapital- in Kapitalgesellschaft

13.12 Steuerliches Nullum. Anders stellt sich die zivilrechtliche Ausgangslage im Falle eines identittswahrenden Formwechsels dar. Denn dieser ist dadurch gekennzeichnet, dass es bei ihm zivilrechtlich nicht zu einer VermÇgensÅbertragung kommt. Der BFH beurteilt dementsprechend den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft anderer Rechtsform auch fÅr steuerliche Zwecke nicht als Wechsel der steuerlichen RechtspersÇnlichkeit. Grund hierfÅr ist, dass die Rechtsform als sol1 Z.B. Klingberg/van Lishaut, FR 1999, 1209 (1223); Schnitger/Rometzki, FR 2006, 845 (850 f.). 2 D.h. AuflÇsung des Rechtstrgers alter Rechtsform und bertragung des VermÇgens auf den Rechtstrger neuer Rechtsform. 3 D.h. Wechsel der Rechtsform unter Beibehaltung der Rechtstrgeridentitt. 4 Nach dem UmwG 1969 war z.B. der Rechtsformwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und umgekehrt nur im Wege der errichtenden Umwandlung zulssig. 5 Klingberg/van Lishaut, FR 1999, 1209 (1223); Schnitger/Rometzki, FR 2006, 845 (850). 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 01.39.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

che nicht bereits ein selbststndiges Steuersubjekt darstellt, sondern lediglich ein fÅr die steuerliche Einordnung als Personen- oder Kapitalgesellschaft dienendes Tatbestandsmerkmal bildet.1 Mangels Wechsels des Steuersubjekts hat der Gesetzgeber fÅr Flle der formwechselnden Umwandlung von KÇrperschaften in KÇrperschaften darauf verzichtet, spezielle Regelungen in das UmwStG aufzunehmen.2 (2) Formwechsel von Kapital- in Personengesellschaft und vice versa Voraussetzungen fÅr Entstrickung. Im Fall des identittswahrenden Formwechsels einer Kapital- in eine Personengesellschaft und vice versa kommt es zu einem steuerlichen Systemwechsel: Vor dem Formwechsel ist der sich umwandelnde Rechtstrger ein eigenes Steuersubjekt, und es sind ihm die in seinem zivilrechtlichen Eigentum stehenden WirtschaftsgÅter auch steuerlich zuzurechnen; nach dem Formwechsel in eine Personengesellschaft ndert sich dies, da die WirtschaftsgÅter dann nach der Spiegelbildmethode den Gesellschaftern zuzurechnen sind.3 Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, ob auch ein solcher Formwechsel trotz seines identittswahrenden Charakters steuerlich eine Aufdeckung der stillen Reserven zur Folge hat. Zu einer Gewinnrealisierung kommt es hier, wenn der identittswahrende Formwechsel – einen verußerungsgleichen Vorgang darstellt, – zu einer Betriebsaufgabe in Bezug auf die formwechselnde Gesellschaft fÅhrt oder – einen besonderen Entstrickungstatbestand erfÅllt.

13.13

Mangels bertragung kein Verußerungstatbestand. Mit Blick auf den identittswahrenden Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft und vice versa wird im Fachschrifttum die Auffassung vertreten, dass auch ein solcher Vorgang aus ertragsteuerlicher Sicht als Umwandlung mit VermÇgensÅbertragung zu beurteilen sei, weil es dabei zu einem Wechsel des Steuersubjekts bzw. zu einem Zurechnungswechsel komme.4 Nach anderer Auffassung soll das alleine jedoch nicht die Aufdeckung stiller Reserven rechtfertigen kÇnnen; auch in diesem Fall sei eine Entstrickung nur bei Vorliegen eines besonderen gesetzlich normierten Entstrickungstatbestands denkbar.5 Die zivilrechtlichen Vorgaben, die das Steu-

13.14

1 BFH v. 19.8.1958 – I 78/58 U, BStBl. III 1958, 468; v. 30.9.2003 – III R 6/02, BStBl. II 2004, 85; v. 28.10.2008 – IX R 96/07, BStBl. II 2009, 45. 2 BT-Drucks. 12/6885, 22. 3 Klingberg/van Lishaut, FR 1999, 1209 (1219), sprechen aus diesem Grund auch von einem steuerlichen Rechtstrgerwechsel und Schnitger/Rometzki, FR 2006, 845 (851), von einem Wechsel der steuerlichen Zurechnung des GesellschaftsvermÇgens. Zum Wechsel des Besteuerungssystems s. Dietel, DStR 2002, 2140. 4 Vgl. z.B. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 17.211 m.w.N. 5 Klingberg/van Lishaut, FR 1999, 1209 (1224) unter Hinweis auf die zur Grunderwerbsteuer ergangene Entscheidung des BFH v. 4.12.1996 – II B 116/96, BStBl. II 1997, 661; FinMin Baden-WÅrttemberg v. 19.12.1997, DB 1998, 166.

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

errecht grundstzlich nachvollzieht, sind nach dieser Auffassung auch dann maßgebend, wenn aus steuerrechtlicher Sicht die Identitt des Steuersubjekts nicht mehr fortbesteht. FÅr letztere Auffassung spricht vor allem die Tatsache, dass der Gesetzgeber es fÅr einen Formwechsel, der auf der Grundlage des UmwG erfolgt, fÅr erforderlich gehalten hat, einen VermÇgensÅbergang fÅr steuerrechtliche Zwecke gesetzlich zu fingieren (§ 9 bzw. § 25 UmwStG). Die Finanzverwaltung sieht ebenfalls abweichend von den zivilrechtlichen Wertungen im Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft und vice versa einen Anschaffungs- und Verußerungsvorgang.1

13.15 Wechsel des Besteuerungssystems begrÅndet Betriebsaufgabe. Trotz des Fehlens einer zivilrechtlichen VermÇgensÅbertragung kommt es wegen des steuerlichen Systemwechsels zu einem Wechsel in der steuerlichen Zurechnung des GesellschaftsvermÇgens nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG2 und damit einhergehend zu einem Wechsel des Besteuerungssubjekts. Dies fÅhrt bezogen auf den Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und vice versa – mangels fortbestehender Steuersubjektidentitt (Subjektsteuerprinzip) – zu einer Betriebsaufgabe gem. § 16 Abs. 3 EStG.3 Eine Betriebsaufgabe ist ungeachtet des Umstands anzunehmen, dass der Betrieb des formgewechselten Rechtstrgers als solcher unverndert fortbesteht. Die Beurteilung des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und vice versa als Betriebsaufgabe folgt vielmehr aus dem Sinn und Zweck des § 16 EStG. Sinn und Zweck des § 16 Abs. 3 EStG – ebenso wie der des § 16 Abs. 1 EStG – bestehen nicht nur darin, eine Abgrenzung zwischen dem Aufgabe- oder Verußerungsgewinn vorzunehmen, sondern darÅber hinaus auch darin, die Versteuerung der stillen Reserven – bezogen auf das jeweilige Steuersubjekt – sicherzustellen; es handelt sich insoweit um einen besonderen Entstrickungstatbestand.4 FÅr die Annahme einer Betriebsaufgabe ist demnach ausschlaggebend, dass der Betrieb zwar noch vom identischen Rechtssubjekt, aber nicht mehr von demselben Steuersubjekt betrieben wird. FÅr bestimmte Flle – wie die Schenkung eines Betriebes und den bergang eines Betriebes im Erbwege – sieht das Gesetz allerdings ausdrÅcklich Ausnahmen von diesem Grundsatz vor (§ 6 Abs. 3 EStG); ohne diese kme es auch in diesen besonderen Fllen zu einer Entstrickung.

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 00.02. 2 FÅr die Gewinnzurechnung bei Personengesellschaften ist die EinkÅnftezurechnung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG lex specialis zu § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO; s. hierzu Fischer in H/H/Sp, § 39 AO Rz. 265 ff. 3 So auch Pyszka/Brauer, Auslndische Personengesellschaften im Unternehmenssteuerrecht2, S. 133, jedoch beschrnkt auf den Fall des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft; Wacker in Schmidt33, § 16 EStG Rz. 175. FÅr außerhalb des Anwendungsbereichs des UmwStG stehende Flle offenlassend BFH v. 19.10.2006 – I R 38/04, BStBl. II 2006, 568. 4 BFH v. 7.10.1974 – GrS 1/73, BStBl. II 1975, 168.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

Subjektsteuerprinzip als allgemeiner Realisationstatbestand. Einem steuerneutralen bergang der stillen Reserven in den Fllen des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft und vice versa steht somit das Subjektsteuerprinzip entgegen, wonach die natÅrlichen und juristischen Personen mit ihren EinkÅnften der Besteuerung unterliegen und nicht der Betrieb mit seinen Ertrgen. Dieses – auf der Basis der Finalitt des Entnahmebegriffs (hier: Totalentnahme) beruhende – Auslegungsergebnis ergibt sich bereits aus der Anwendung der allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften (z.B. § 4 Abs. 1 EStG), so dass dem § 16 Abs. 3 EStG insoweit nur eine deklaratorische Bedeutung zukommt.1 Die Rechtsfolgen richten sich allerdings nur dann nach § 16 Abs. 3 EStG, wenn dieser nicht durch eine speziellere Vorschrift – einen Sonderentstrickungstatbestand – verdrngt wird.

13.16

Sonderentstrickungstatbestand. FÅr den identittswahrenden Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft ist durch das SEStEG ein Sonderentstrickungstatbestand eingefÅhrt worden:2 § 12 Abs. 1 KStG enthlt sowohl fÅr subjektbezogene als auch fÅr objektbezogene Entstrickungsflle einen einheitlichen Tatbestand, der als Rechtsfolge eine Verußerung oder berlassung der einer KÇrperschaft zuzurechnenden WirtschaftsgÅter zum gemeinen Wert fingiert.3 Wenn auch der Rechtsfolge in § 12 Abs. 1 KStG (Verußerungsfiktion) bereits entnommen werden kann, dass „echte“ Verußerungsvorgnge nach dem Sinn und Zweck der Norm nicht erfasst sein sollen4, geht der Gesetzgeber bei Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft im Wege der Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung oder infolge eines Formwechsels offensichtlich von der Anwendbarkeit des § 12 Abs. 1 KStG aus.5

13.17

Auch Rechtstrgerwechsel von § 12 Abs. 1 KStG miterfasst. Diese Vorschrift soll ausweislich der GesetzesbegrÅndung gerade auch die Flle des Rechtstrgerwechsels miterfassen.6 Dies wird allerdings im Schrifttum trotz des ausdrÅcklichen gesetzgeberischen Hinweises abgelehnt.7 Denn der Wortlaut „bei der KÇrperschaft . . . beschrnkt“ solle eindeutig voraussetzen, dass das Wirtschaftsgut auch nach der Beschrnkung noch demsel-

13.18

1 Wacker in Schmidt33, § 16 EStG Rz. 6; a.A. Geissler in H/H/R, § 16 EStG Rz. 3 jeweils m.w.N. 2 SEStEG v. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782, berichtigt BGBl. I 2007, 68. 3 Benecke in D/P/M, § 12 KStG Rz. 305. 4 Wassermeyer, IStR 2008, 176 (177). 5 BT-Drucks. 16/2710, 26 und 31. 6 Vgl. BT-Drucks. 16/2710, 31. Den Rechtstrgerwechsel ebenfalls von § 12 Abs. 1 KStG erfasst sehen u.a. Lambrecht in Gosch2, § 12 KStG Rz. 36; DÇtsch/Pung, DB 2006, 2648 (2649); Benecke in D/P/M, § 12 KStG Rz. 334; Holland in Ernst & Young, § 12 KStG Rz. 23. 7 Vgl. Kolbe in H/H/R, § 12 KStG Rz. 33; RÇdder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527); Blumenberg/Lechner, Special zu BB 2006, Heft 44, 26; Carl, KSDI 2007, 15401 (15405).

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

ben Rechtstrger zugeordnet werde.1 Zudem unterfielen die Flle des Rechtstrgerwechsels ausschließlich spezialgesetzlichen Regelungen, wie z.B. dem UmwStG, so dass § 12 Abs. 1 KStG entweder von den spezielleren Regelungen verdrngt werde oder mangels ErfÅllung seiner Tatbestandsvoraussetzungen nicht anwendbar sei.2 Die berzeugungskraft des Wortlautargumentes wird bereits dadurch gemindert, dass in § 12 Abs. 1 KStG neben der Beschrnkung des Besteuerungsrechts auch dessen Ausschluss als Alternative mit enthalten ist. Gerade diese zustzliche Tatbestandsalternative dÅrfte den Ausschluss des Besteuerungsrechts bei einer Gesellschaft, die im Zuge etwa eines Formwechsels aufgelÇst wird, zumindest begrifflich ohne weiteres miterfassen.3 Auch der Hinweis auf spezialgesetzliche Regelungen schließt – jedenfalls in den hier behandelten Drittstaaten-Fllen – eine Anwendung des § 12 Abs. 1 KStG nicht aus, da diese Flle gerade nicht vom UmwStG oder einer anderen spezialgesetzlichen Regelung erfasst werden.4 Unabhngig davon spricht auch die in § 12 Abs. 2 KStG enthaltene RÅckausnahme fÅr die Verschmelzung von Drittstaaten-Gesellschaften dafÅr, dass Vorgnge, die einer Verschmelzung vergleichbar sind, jedenfalls dem Grunde nach von Abs. 1 erfasst sind.5 Ist § 12 Abs. 1 KStG auf die formwechselnde Umwandlung einer Drittstaaten-KÇrperschaft in eine Personengesellschaft anwendbar, gelten die WirtschaftsgÅter der KÇrperschaft als von dieser verußert. Dadurch kann Deutschland jedoch nur die Gewinne besteuern, die auf „inlndische“ WirtschaftsgÅter entfallen, insbesondere inlndisches GrundvermÇgen und BetriebsvermÇgen von in Deutschland belegenen Betriebssttten. An der Besteuerung dieser Gewinne ist Deutschland abkommensrechtlich auch nicht gehindert (gem. Art. 6 und Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 i.V.m. Satz 2 OECD-MA). c) Gesellschafterebene aa) bertragende Umwandlung – Kapitalgesellschaft auf Personengesellschaft und vice versa (1) Trennungs- vs. Transparenzprinzip

13.19 Aufdeckung stiller Reserven. Die Beurteilung einer Åbertragenden Umwandlung auf Gesellschafterebene ist hier nur fÅr die Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft nher zu beleuchten. Denn im Umkehrfall – einer Åbertragenden Umwandlung einer Personen- auf eine Kapitalgesellschaft – schlgt die Einordnung des Umwandlungsvorgangs als Verußerungstatbestand wegen des fÅr Personengesellschaften geltenden steuerlichen Transparenzprinzips auf die Besteuerung des Gesellschafters durch, d.h. auf Ebene der Gesellschaft stellt die Åbertragende Umwand1 2 3 4 5

Kolbe in H/H/R, § 12 KStG Rz. 33. RÇdder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527). Vgl. Benecke in D/P/M, § 12 KStG Rz. 334. Im Ergebnis hnlich Holland in Ernst & Young, § 12 KStG Rz. 23 a.E. Vgl. Holland in Ernst & Young, § 12 KStG Rz. 23.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

lung die Verußerung eines Mitunternehmeranteils und den Erwerb der Anteile an der Åbernehmenden Kapitalgesellschaft dar. (2) Einzelunternehmer Aufdeckung stiller Reserven. Wird die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im BetriebsvermÇgen gehalten, sind die stillen Reserven als EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15, 16 EStG) grundstzlich der Besteuerung zu unterwerfen.1

13.20

(3) Wesentlich beteiligter Gesellschafter Aufdeckung stiller Reserven. FÅr den mit einer Verschmelzung vergleichbaren „identittsndernden“ Formwechsel (s. Rz. 13.11) einer auslndischen Kapitalgesellschaft in eine auslndische Personengesellschaft hat der BFH2 entschieden, dass sich die Besteuerungsfolgen fÅr den wesentlich beteiligten Anteilseigner jedenfalls dann nach § 17 Abs. 4 EStG richten, wenn das maßgebende auslndische Recht in der Umwandlung eine AuflÇsung sieht. Die Anwendung des § 17 Abs. 4 EStG tritt zugunsten des § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 23 EStG zurÅck, soweit in dem gemeinen Wert des ausgekehrten VermÇgens thesaurierte Gewinne enthalten sind.4 Die Aufteilung in EinkÅnfte nach § 17 EStG und Kapitalertrge nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG hatte seit der Abschaffung des Anrechnungsverfahrens durch das StSenkG5 nur noch eine geringe Bedeutung, da der Zweck des § 17 Abs. 4 Satz 3 EStG ursprÅnglich in der Sicherung der KÇrperschaftsteueranrechnung bestand.6 Infolge der mit dem UReformG7 eingefÅhrten Abgeltungsteuer hat die Aufteilung jedoch wieder an Bedeutung gewonnen, da der EinkÅnfteteil i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG nach den Grundstzen des TeileinkÅnfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 Buchst. c Satz 2, § 3c Abs. 2 EStG) zu besteuern ist, whrend der EinkÅnfteteil i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG dem gesonderten Steuertarif nach § 32d EStG unterliegt, sofern nicht nach § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG optiert wird.

1 Klingberg/van Lishaut, FR 1999, 1209 (1223). 2 BFH v. 22.2.1989 – I R 11/85, BStBl. II 1989, 794. So auch die Finanzverwaltung in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 00.04. 3 § 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG gilt nach der nderung durch das SEStEG auch fÅr auslndische Kapitalgesellschaften; s. auch DÇtsch/Pung in D/P/M, § 17 EStG Rz. 487. 4 Siehe § 17 Abs. 4 Satz 3 EStG. 5 Gesetz zur Senkung der Steuerstze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung v. 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433. 6 Eilers/R. Schmidt in H/H/R, § 17 EStG Rz. 336. 7 Unternehmensteuerreformgesetz 2008 v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912.

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13.21

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

(4) Nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter

13.22 Keine Aufdeckung stiller Reserven. FÅr den nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner, dessen Anteile sich im PrivatvermÇgen befinden, ist – da § 20 Abs. 4a EStG nicht die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft erfasst – aufgrund des Gesetzeswortlauts unklar, ob die Besteuerung der in der Beteiligung enthaltenen stillen Reserven von den Verußerungssurrogaten des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG erfasst wird. Gegen die Besteuerung der stillen Reserven aufgrund eines verußerungsgleichen Vorgangs in diesen Fllen spricht insbesondere der Umstand, dass – trotz EinfÅhrung des § 20 Abs. 2 EStG – selbst in den vom Anwendungsbereich des UmwStG erfassten Fllen bisher keine Einbeziehung von nicht wesentlich beteiligten Anteilseignern, deren Anteile sich im PrivatvermÇgen befinden, in die Ermittlung des bernahmeergebnisses nach § 5 UmwStG erfolgt ist. bb) Verschmelzung zwischen Kapitalgesellschaften

13.23 Echter Tausch- bzw. Verußerungsvorgang. In der Verschmelzung zwischen Kapitalgesellschaften sieht der BFH einen echten Tausch- bzw. (entgeltlichen) Verußerungsvorgang:1 Es werden die Anteile an der Åbertragenden Kapitalgesellschaft gegen die Anteile an der Åbernehmenden Kapitalgesellschaft getauscht. Er beurteilt diesen Vorgang damit anders als die Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft, in der er lediglich einen fiktiven Verußerungstatbestand (i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG) erkennen will. Weshalb der BFH diese beiden Umwandlungsflle unterschiedlich behandelt, ist nicht ohne weiteres nachzuvollziehen, zumal in beiden Fllen eine fÅr die Anwendung des § 17 Abs. 4 EStG notwendige AuflÇsung der Åbertragenden KÇrperschaft gegeben ist. Ein Erklrungsansatz ist mÇglicherweise in dem weiterhin bei Umwandlung zwischen Kapitalgesellschaften geltenden Trennungsprinzip zu finden.2

13.24 Bedeutung fÅr Gesellschafterebene. Bedeutsam ist die unterschiedliche steuerliche Behandlung beider Flle insbesondere fÅr die Anteilseigner: Bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft kommt es fÅr den nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner lediglich zu einem Besteuerungsaufschub nach § 20 Abs. 4a EStG, whrend bei Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft keine Besteuerung der in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven erfolgt. Urschlich hierfÅr ist der unklare Gesetzeswortlaut der Verußerungssurrogate des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG, denn einer Verußerung sind die 1 BFH v. 19.8.2008 – IX R 71/07, BStBl. II 2009, 13. So auch die Finanzverwaltung in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 00.03. 2 Aus § 13 Abs. 2 UmwStG 1995 lsst sich hingegen kein Differenzierungsgrund ableiten, da diese Vorschrift – wie auch die geltende Fassung des § 13 UmwStG – nicht den Verschmelzungsvorgang als Anschaffung, sondern allein die „Anschaffungskosten“ dieses Anschaffungsvorgangs fingiert (F. DÇtsch, jurisPRSteuerR 51/2008, Anm. 4).

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

EinlÇsung, RÅckzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft, nicht jedoch – wie in § 17 Abs. 4 EStG – deren AuflÇsung gleichgestellt.1 cc) Identittswahrender Formwechsel einer Kapital- in eine Kapitalgesellschaft Kein Anteilstausch. Beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft einer Rechtsform in eine Kapitalgesellschaft anderer Rechtsform kommt es – infolge der zivil- und ertragsteuerrechtlich fortbestehenden Identitt der umgewandelten Gesellschaft – auf Anteilseignerebene aus steuerlicher Sicht zu keinem Anteilstausch; ein Anschaffungs- oder Verußerungsvorgang ist darin folglich nicht zu sehen.

13.25

dd) Identittswahrender Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft und vice versa (1) Wechsel des Besteuerungskonzepts Kein Anteilstausch. Anders ist dies bei einem identittswahrenden Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft zu beurteilen. Auch hierin ist zwar kein Anschaffungs- oder Verußerungsvorgang zu sehen, dennoch bleibt ein solcher Formwechsel auf Ebene der Gesellschafter infolge des Wechsels des Besteuerungskonzepts nicht ohne steuerliche Folgen. FÅr die Beurteilung der steuerlichen Folgen im Einzelnen ist dabei wie folgt zu differenzieren:

13.26

(2) KÇrperschaft als Gesellschafter Aufdeckung stiller Reserven. Ist Gesellschafter der formwechselnden Kapitalgesellschaft eine KÇrperschaft, dann ist bezogen auf die „untergehende“ Beteiligung der objektbezogene Entstrickungstatbestand des § 12 Abs. 1 KStG einschlgig, da infolge eines rechtlichen Vorgangs das Besteuerungsrecht an den Anteilen ausgeschlossen wird. Die Anteile an der formwechselnden Kapitalgesellschaft gelten als zum gemeinen Wert verußert. Auf einen sich hieraus ergebenden Gewinn findet § 8b Abs. 2, 3 KStG Anwendung. Danach sind 5 % des Gewinns aus der fingierten Verußerung der Anteile als nichtabzugsfhige Betriebsausgabe zu versteuern. Auf Antrag besteht aber auch die MÇglichkeit zur Bildung eines Ausgleichspostens nach § 4g EStG.

13.27

(3) Einzelunternehmer als Gesellschafter Aufdeckung stiller Reserven. Hlt eine natÅrliche Person ihre Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im BetriebsvermÇgen, hat der steuerliche Sys1 Siehe Weber-Grellet in Schmidt33, § 20 EStG Rz. 148, der nur den Fall der Liquidation erfasst sieht.

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13.28

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

temwechsel ebenfalls eine Besteuerung der stillen Reserven nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG i.H.d. Differenz zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert der Beteiligung zur Folge;1 auf Antrag des Steuerpflichtigen kann aber auch in diesem Fall ein Ausgleichsposten nach § 4g EStG gebildet werden. Auf einen nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG steuerpflichtigen Gewinn ist das TeileinkÅnfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) anzuwenden, da § 3 Nr. 40 EStG auch den Fall der „fiktiven“ Entnahme erfasst. Einer Besteuerung stehen hier keine abkommensrechtlichen Schranken im Wege, da Deutschland als Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters den Gewinn entweder nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA oder nach Art. 10 OECD-MA besteuern darf. (4) Wesentlich beteiligter Gesellschafter

13.29 Keine Aufdeckung stiller Reserven nach § 17 EStG. Mit Blick auf einen wesentlich Beteiligten hat der BFH bisher offen gelassen, ob der identittswahrende Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft die Rechtsfolgen des § 17 Abs. 4 EStG – trotz fehlender zivilrechtlicher AuflÇsung – auslÇsen kann.2 Im Schrifttum bestehen hierzu unterschiedliche Auffassungen. Einzelne Autoren sprechen sich fÅr die Anwendung des § 17 Abs. 4 EStG aus, whrend andere die Voraussetzungen nicht als erfÅllt ansehen.3 Wenn auch aus steuerrechtlicher Sicht die formwechselnde Kapitalgesellschaft (ohne Liquidation) aufgelÇst wird – was im Zurechnungswechsel der WirtschaftsgÅter seinen Niederschlag findet (s. Rz. 13.15) –, kann hieraus jedoch nicht auf eine VermÇgensauskehrung i.S.d. § 17 Abs. 4 EStG beim Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft geschlossen werden4, da es zivilrechtlich bei einem Formwechsel nicht zu einer fÅr die Anwendung des § 17 Abs. 4 EStG notwendigen AuflÇsung der Gesellschaft kommt. Mangels einer Verlegung des Sitzes oder des Orts der Geschftsleitung findet auch § 17 Abs. 5 EStG keine Anwendung.

13.30 Entstrickung nach § 6 AStG. Bei einem wesentlich beteiligten Anteilseigner, der in Deutschland insgesamt und ohne Unterbrechung mindestens 10 Jahre unbeschrnkt steuerpflichtig war, fÅhrt jedoch der Entstrickungstatbestand des § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG zu einer Besteuerung der stillen Reserven. Denn nach dieser Vorschrift steht der durch den Formwechsel verursachte Ausschluss des Besteuerungsrechts bezÅglich der Anteile einer Beendigung der unbeschrnkten Steuerpflicht gleich; die Anteile

1 Auf Ebene der Kapitalgesellschaft kommt es zu einer Betriebsaufgabe (s. Rz. 13.15 f.) bzw. bei Geltung des § 12 Abs. 1 KStG (s. Rz. 13.17 f.) zu einer fiktiven Verußerung des BetriebsvermÇgens zum gemeinen Wert. 2 Ein Verußerungstatbestand i.S.d. § 17 Abs. 1 EStG scheidet ohnehin aus, s. Beschluss des BFH v. 5.5.1998 – I B 24/98, BStBl. II 2000, 430. 3 Eilers/R. Schmidt in H/H/R, § 17 EStG Rz. 295 m.w.N. 4 So aber im Ergebnis Schaumburg/Schumacher in Lutter4, Anhang 2 nach § 304 UmwG Rz. 26.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

gelten somit als zum gemeinen Wert verußert. Die Anwendung des § 6 AStG bei einem identittswahrenden Formwechsel mag auf den ersten Blick Åberraschen, da § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG an sich nur ein „Auffangtatbestand“ ist. Der Anwendungsbereich dieser Norm ist jedoch durch das SEStEG erheblich ausgeweitet worden und erfasst Åber die eigentlichen Wegzugsflle hinaus nun auch Sachverhalte, wie die hier diskutierte Fallkonstellation. Dies ergibt sich nicht zuletzt auch daraus, dass § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG wie § 12 Abs. 1 KStG und § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG an den Ausschluss oder die Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts anknÅpft. Sind die Voraussetzungen des § 6 Abs. 5 AStG erfÅllt, ist jedoch die Steuer auf den Entstrickungsgewinn i.S.d. § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG ohne Sicherheitsleistung zinslos zu stunden. FÅr den Widerruf der Stundung (z.B. § 6 Abs. 5 Satz 4 AStG) wird auf die Verußerung des Mitunternehmeranteils abzustellen sein. (5) Nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter Keine Aufdeckung stiller Reserven. FÅr den nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner, dessen Anteile sich im PrivatvermÇgen befinden, ist – da § 20 Abs. 4a EStG nicht die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft erfasst – aufgrund des Gesetzeswortlauts unklar, ob die Besteuerung der in der Beteiligung enthaltenen stillen Reserven von den Verußerungssurrogaten des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG erfasst wird. Gegen die Besteuerung der stillen Reserven aufgrund eines verußerungsgleichen Vorgangs in diesen Fllen spricht insbesondere der Umstand, dass – trotz EinfÅhrung des § 20 Abs. 2 EStG – selbst in den vom Anwendungsbereich des UmwStG erfassten Fllen bisher keine Einbeziehung von nicht wesentlich beteiligten Anteilseignern, deren Anteile sich im PrivatvermÇgen befinden, in die Ermittlung des bernahmeergebnisses nach § 5 UmwStG erfolgt ist.

13.31

3. Ausnahme: BuchwertfortfÅhrung nach dem UmwStG a) UmwStG als lex specialis Kein Besteuerungsaufschub außerhalb des UmwStG. FÅr grenzÅberschreitende Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Personengesellschaften und vice versa bestehen außerhalb des UmwStG keine Regelungen, die einen Besteuerungsaufschub mittels BuchwertfortfÅhrung oder FortfÅhrung der Anschaffungskosten vorsehen; die Regelungen in § 12 Abs. 2 KStG und § 20 Abs. 4a EStG gelten nur fÅr Umwandlungen zwischen Kapitalgesellschaften. Eine steuerneutrale grenzÅberschreitende Umwandlung, bei der Ausgangs- oder Zielrechtstrger eine Personengesellschaft ist, ist daher außerhalb des Anwendungsbereichs des UmwStG nicht mÇglich.

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13.32

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

b) Vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasste grenzÅberschreitende Umwandlungen unter Beteiligung von Personengesellschaften aa) PersÇnlicher Anwendungsbereich des UmwStG

13.33 EU/EWR-Rechtstrger. Seit der nderung durch das SEStEG1 umfasst das UmwStG nach § 1 Abs. 2 und Abs. 4 Nr. 1 UmwStG nunmehr grundstzlich auch Umwandlungen von Rechtstrgern innerhalb des Gebiets der EU bzw. des EWR; d.h. Ausgangs- und Zielrechtstrger mÅssen EU/EWRGesellschaften oder natÅrliche Personen mit Wohnsitz oder gewÇhnlichem Aufenthalt innerhalb der EU bzw. des EWR sein. Eine Ausnahme von dieser Begrenzung bildet die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft i.S.d. § 24 UmwStG; die Vorschrift zur Einbringung nach § 24 UmwStG gilt weltweit fÅr alle in- und auslndischen Rechtstrger gleichermaßen. FÅr die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft2 wird nach § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UmwStG bei der Åbertragenden Personengesellschaft fÅr die EU/EWR-Ansssigkeit auf die Mitunternehmer – bei mehrstÇckigen Mitunternehmerschaften auf die jeweils mittelbar beteiligten Mitunternehmer – abgestellt. Sofern die unmittelbaren oder mittelbaren Mitunternehmer der Åbertragenden Personengesellschaft nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 UmwStG erfÅllen, ist der persÇnliche Anwendungsbereich des UmwStG darÅber hinaus nur erÇffnet, wenn das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der erhaltenen Anteile an der Åbernehmenden EU/EWR-Kapitalgesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschrnkt ist (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UmwStG). bb) Vergleichbare auslndische Vorgnge (1) Keine Definition im UmwStG

13.34 Begriffsauslegung. Das UmwStG findet auf grenzÅberschreitende Umwandlungsvorgnge Anwendung, sofern diese mit einer Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung bzw. mit einem Formwechsel „vergleichbar“ sind.3 Das Tatbestandsmerkmal „vergleichbare auslndische Vorgnge“ ist im UmwStG nicht nher definiert, so dass dieses im Wege der Auslegung zu ermitteln ist. Dabei stellen sich insbesondere folgende Fragen: – Was ist ein auslndischer Umwandlungsvorgang? – Wann ist ein auslndischer Umwandlungsvorgang vergleichbar?

1 SEStEG v. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782, berichtigt BGBl. I 2007, 68. 2 Siehe § 20 Abs. 1 UmwStG. 3 Siehe § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 2 und Abs. 3 Nr. 1–3 UmwStG.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

(2) Auslndischer Umwandlungsvorgang Umwandlungen zwischen auslndischen Rechtstrgern oder grenzÅberschreitende Umwandlungen. Ausgehend von dem Umstand, dass das UmwStG den „inlndischen“ Umwandlungsvorgang i.S.d. §§ 2, 123 Abs. 1 bis 3 und 190 Abs. 1 UmwG als Vergleichsmaßstab vorsieht und dass zum Zeitpunkt der Verabschiedung des SEStEG1 die Regelungen zur grenzÅberschreitenden Verschmelzung von EU/EWR-Kapitalgesellschaften in §§ 122a ff. UmwG noch nicht eingefÅhrt waren, handelt es sich bei den „auslndischen“ Umwandlungsvorgngen i.S.d. § 1 UmwStG um Sachverhalte, die nicht das Sitzerfordernis des § 1 UmwG erfÅllen; d.h. es handelt sich um Umwandlungsvorgnge, bei denen nicht ausschließlich das UmwG auf den Ausgangsrechtstrger bzw. den Zielrechtstrger Anwendung findet.2 „Auslndische“ Umwandlungen i.S.d. § 1 UmwStG sind danach Umwandlungen zwischen auslndischen Rechtstrgern oder grenzÅberschreitende Umwandlungen unter Beteiligung von inlndischen Rechtstrgern.

13.35

(3) Vergleichbarkeit Umwandlungshnliche Vorgnge. Mit dem Terminus „vergleichbare auslndische Vorgnge“ sind umwandlungshnliche Vorgnge gemeint, die nach auslndischem Gesellschafts- bzw. Umwandlungsrecht erfolgen.3 Es ist also auch insoweit die Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts zu beachten; d.h. der auslndische Vorgang muss nach den jeweiligen Personalstatuten der beteiligten Rechtstrger zulssig sein.4 Der auslndische Umwandlungsvorgang muss seinem Wesen nach einer der Umwandlungsarten des deutschen UmwG entsprechen.5

13.36

Vergleichskriterien. FÅr die Beurteilung der Vergleichbarkeit sind folgende Kriterien6 zu beachten: – die beteiligten Rechtstrger (PrÅfung der aktiven und passiven Umwandlungsfhigkeit), – die Rechtsnatur bzw. die Rechtsfolgen des Umwandlungsvorgangs (sog. Strukturmerkmale: AuflÇsung ohne Abwicklung, Gesamtrechtsnachfolge, VermÇgensÅbertragung gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten etc.)7, – sonstige Vergleichskriterien (Umwandlungshindernisse, negative Umwandlungsvoraussetzungen, bare Zuzahlungen etc.).

13.37

1 2 3 4 5 6 7

SEStEG v. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782, berichtigt BGBl. I 2007, 68. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 01.20. Patt in D/P/P/M7, § 25 UmwStG Rz. 9. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 01.23. BT-Drucks. 16/2710, 35. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 01.24. Z.B. Benecke/Schnitger, IStR 2006, 765 (769); MÇhlenbrock in D/P/M, § 1 UmwStG Rz. 95 ff.; HÇrtnagl in Schmitt/HÇrtnagl/Stratz6, § 1 UmwStG Rz. 34 ff.

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

13.38 Vergleichssubjekt. Der VergleichbarkeitsprÅfung unterliegt dabei der konkrete Umwandlungsvorgang in seiner jeweiligen Ausgestaltung und nicht das abstrakte auslndische Umwandlungsrecht.1 Bei einer anderen Sichtweise wre den Beteiligten die MÇglichkeit genommen, durch die konkrete Ausgestaltung des Umwandlungsvorgangs den gesellschaftsrechtlichen Vorgaben des jeweils strengeren Rechts nach Maßgabe der Vereinigungstheorie Folge leisten zu kÇnnen.

13.39 Vergleichbarkeit eines auslndischen Formwechsels. Auch fÅr den in der Praxis bedeutsamen Formwechsel wird man die Vergleichbarkeit bejahen kÇnnen, wenn die nach auslndischem Recht erfolgende Umwandlung ihrem Wesen nach mit dem Formwechsel i.S.d. § 190 UmwG vergleichbar ist.2 Die VergleichbarkeitsprÅfung eines auslndischen Formwechsels sollte aufgrund der wenigen Strukturmerkmale in der Praxis vielfach gelingen. Es dÅrfte ausreichend sein, wenn das auslndische Recht einen Wechsel des Rechtskleids ohne VermÇgenstransfer stattfinden lsst.3 Im Schrifttum wird zum Teil darÅber hinaus gefordert, dass fÅr eine Vergleichbarkeit die Eintragung in ein Çffentliches Register erforderlich sei.4 Ein solches Erfordernis dÅrfte jedoch zu weitgehend sein, da es sich hierbei um ein – fÅr die zivilrechtliche Wirksamkeit zwar notwendiges, dennoch aber – „formales“ Kriterium handelt, welches kein wesensbestimmendes Strukturmerkmal darstellt. Maßgebend fÅr die zivilrechtliche Wirksamkeit des „auslndischen“ Formwechsels ist danach auslndisches Gesellschafts- bzw. Umwandlungsrecht, welches vielfach auf die Eintragung des Formwechsels in ein Çffentliches Register fÅr die zivilrechtliche Wirksamkeit verzichtet.5 Einen nur steuerlichen Formwechsel stellt die Umqualifizierung einer auslndischen Gesellschaft fÅr deutsche Besteuerungszwecke im Rahmen des Typenvergleichs infolge schlichter nderung des Gesellschaftsvertrags dar. Ein solcher Vorgang ist zwar de lege lata nicht von § 1 UmwStG erfasst, sollte aber im Wege der Analogie zu denselben Rechtsfolgen fÅhren, wie ein echter Formwechsel (s. hierzu ausfÅhrlich Rz. 13.198).6

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 01.25; a.A. Widmann in W/M, § 1 UmwStG Rz. 25, 81, 187. 2 Zu den Wesensmerkmalen s.a. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 01.39. 3 Patt in D/P/M, § 25 UmwStG Rz. 11; Klingberg in BlÅmich, § 1 UmwStG Rz. 9; MÇhlenbrock in D/P/M, § 1 UmwStG Rz. 111; Rabback in R/H/vL2, § 25 UmwStG Rz. 28; Schmitt in Schmitt/HÇrtnagl/Stratz6, § 25 UmwStG Rz. 14. 4 Vgl. Patt in D/P/M, § 25 UmwStG Rz. 11; zur VergleichbarkeitsprÅfung BTDrucks. 16/2710, 57 zu § 1 Abs. 1 UmwStG. 5 Ein Beispiel hierzu bietet das franzÇsische Recht, nach dem alle Umwandlungen als Vertragsnderungen aufgefasst werden. Auch dieser Fall soll sich als vergleichbarer auslndischer Vorgang darstellen (vgl. Hahn, DStR 1998, 749, m.w.N.; Hahn, IStR 2005, 677 [679]; MÇhlenbrock in D/P/M, § 1 UmwStG Rz. 109, 112). 6 MÇhlenbrock in D/P/M, § 1 UmwStG Rz. 112.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

cc) Einzelrechtsnachfolge Begriffsdefinition. ber die in §§ 2, 123 Abs. 1 bis 3 und 190 Abs. 1 UmwG geregelten UmwandlungsmÇglichkeiten – einschließlich der mit diesen vergleichbaren auslndischen Vorgnge – finden die §§ 20 und 24 UmwStG auch bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen in eine Kapitalgesellschaft, Genossenschaft oder Personengesellschaft durch Einzelrechtsnachfolge Anwendung.1 Der Begriff der „Einzelrechtsnachfolge“ definiert sich in Abgrenzung vom Begriff der „Gesamtrechtsnachfolge“ und umfasst den Eintritt einer Person in einzelne Rechte und Pflichten einer anderen Person. Daraus ergibt sich, dass bei der bertragung von Sachgesamtheiten jedes einzelne aktive oder passive Wirtschaftsgut nach den dafÅr maßgebenden Vorschriften Åbertragen wird.2

13.40

dd) Wirtschaftliche Verschmelzung Erweiterte Anwachsung/Anteilseinbringung. FÅr die erweiterte Anwachsung (s. Rz. 1.100) oder die Anteilseinbringung (s. Rz. 1.101) als Flle der wirtschaftlichen Verschmelzung, die nicht vom Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 3 UmwStG erfasst werden, wurde im Fachschrifttum aufgrund des Erfordernisses der Einzelrechtsnachfolge in § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG teilweise in Frage gestellt, dass diese UmwandlungsmÇglichkeiten, die letztendlich zu einem zivilrechtlichen VermÇgensÅbergang im Wege der Gesamtrechtsnachfolge fÅhren (s. Rz. 1.98), nach dem UmwStG i.d.F. des SEStEG noch steuerneutral zulssig sind.3 FÅr die Anwendung des UmwStG auf die Flle der erweiterten Anwachsung oder der Anteilseinbringung sollte jedoch zwischen der Anwachsung selbst und dem die Anwachsung auslÇsenden Ereignis unterschieden werden, da die Anwachsung – z.B. bei Ausscheiden der anderen Gesellschafter – an sich noch nichts Åber den Rechtsgrund des Ausscheidens aussagt.4 Sofern dieser Anwachsung die bertragung der Åbrigen Mitunternehmeranteile im Wege der „Einzelrechtsnachfolge“, d.h. rechtsgeschftliche Abtretung, zugrunde liegt, ist diese auch vom Anwendungsbereich des § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG erfasst.5 In dieser zweistufigen Betrachtung wird jedoch von einzelnen Autoren immer noch keine ausreichende Rechtssicherheit fÅr eine 1 Siehe § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG. 2 Bei der Einzelrechtsnachfolge werden bewegliche Sachen durch Einigung und bergabe nach § 929 BGB, GrundstÅcke durch notariell beurkundete Einigung und Auflassung ins Grundbuch nach § 873 BGB, Forderungen durch Abtretung nach § 398 BGB und Schulden durch SchuldÅbernahme nach § 414 BGB bei Zustimmung des Glubigers nach § 415 BGB Åbertragen. 3 Dies bezweifelnd Patt in D/P/M, § 20 UmwStG Tz. 6, 160; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch des Umwandlungssteuerrechts, S. 829 (889); wohl auch Schmid/Dietel, DStR 2008, 529 (532). 4 Kowalik/Merklein/Scheipers, DStR 2008, 173 (177). 5 Siehe Kowalik/Merklein/Scheipers, DStR 2008, 173; Ettinger/Schmitz, GmbHR 2008, 1089; Suchanek/Herbst, Ubg 2008, 669.

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13.41

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

Anwendung des UmwStG gesehen, da weiterhin unklar sei, ob die Anteile an der Personengesellschaft bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft Åberhaupt „ankmen“ und nicht vielmehr das VermÇgen der Personengesellschaft direkt im Weg der Gesamtrechtsnachfolge Åbergehe.1 Letztendlich hngt damit die Beurteilung der Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG i.V.m. §§ 20, 24 UmwStG entscheidend davon ab, ob diese aus der Sicht des „verußernden“ Mitunternehmers oder aus der Warte der „erwerbenden“ Kapital- oder Personengesellschaft zu erfolgen hat. Anders jedoch als im Zivilrecht fÅhrt aus der Sicht des „verußernden“ Mitunternehmers die bertragung der Mitunternehmeranteile der ausscheidenden Gesellschafter gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten steuerrechtlich zu der fÅr eine VermÇgensÅbertragung notwendigen Zurechnungsnderung i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG2 und nicht der zivilrechtliche VermÇgensÅbergang des GesellschaftsvermÇgens auf den verbliebenen Alleingesellschafter. In den Fllen der Anwachsung handelt es sich danach steuerrechtlich immer nur um eine entgeltliche Anteilsverußerung i.S.d. § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG oder um eine unentgeltliche AnteilsÅbertragung i.S.d. § 6 Abs. 3 EStG – nicht jedoch um einen Fall der Aufgabe des Mitunternehmeranteils i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG. Legt man diese Wertungsentscheidung auch fÅr die PrÅfung der Anwendung der den § 16 EStG ergnzenden Sondervorschriften in §§ 20, 24 UmwStG zugrunde, kommt es auf den zivilrechtlichen Untergang der Gesellschaftsanteile in Verbindung mit einer bertragung des GesellschaftsvermÇgens im Wege der Gesamtrechtsnachfolge fÅr Zwecke des § 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG nicht mehr an.3 c) Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in bzw. auf eine Personengesellschaft aa) Steuerlicher bertragungsstichtag

13.42 Steuerliche RÅckwirkung. Die Folgen der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in bzw. auf eine Personengesellschaft (i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 2 UmwStG) sind fÅr die Einkommensteuer und KÇrperschaftsteuer in den §§ 3 bis 9 und § 16 UmwStG und fÅr die Gewerbesteuer in § 18 UmwStG geregelt. Eine solche Umwandlung wird nach § 2 UmwStG steuerlich auf den Stichtag der Bilanz zurÅckbezogen, die dem VermÇgensÅbergang zugrunde liegt (steuerlicher bertragungsstichtag). Im Grundsatz ist dies die handelsrechtliche Schlussbilanz nach § 17 Abs. 2 UmwG, die auf einen hÇchstens 8 Monate vor der Anmeldung beim zustndigen Registergericht liegenden Stichtag aufzustellen ist. Whrend

1 Orth, DStR 2009, 192 (193 f.), unter Hinweis auf BFH v. 28.5.2008 – I R 98/06, BStBl. II 2008, 916, wonach die Anteile an der Personengesellschaft nicht Åber-, sondern untergehen; d.h. es kme nicht mehr zum Innehaben aller Anteile in einer Hand. Vgl. dazu ausfÅhrlich Rz. 1.98 ff. (Rz. 1.101). 2 BFH v. 10.3.1998 – VIII R 76/96, BStBl. II 1999, 269. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 01.44.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

fÅr grenzÅberschreitende Umwandlungen unter Beteiligung deutscher Rechtstrger als Ausgangs- und/oder Zielrechtstrger – auf Grundlage der Vereinigungstheorie – kein lngerer handelsrechtlicher und damit steuerrechtlicher RÅckwirkungszeitraum zulssig sein dÅrfte, ist bei einer grenzÅberschreitenden Umwandlung ohne Beteiligung deutscher Rechtstrger als Ausgangs- und/oder Zielrechtstrger – in Abhngigkeit vom jeweiligen auslndischen Umwandlungsrecht – durchaus ein lngerer handelsrechtlicher und damit steuerrechtlicher RÅckwirkungszeitraum mÇglich.1 Mangels eines VermÇgensÅbergangs beim identittswahrenden Formwechsel und damit mangels Verpflichtung einer handelsrechtlich aufzustellenden Schlussbilanz sieht § 9 UmwStG infolge des Wechsels des Besteuerungskonzepts eine eigenstndige steuerliche bertragungsfiktion sowie eine dementsprechende RÅckbeziehungsmÇglichkeit von hÇchstens 8 Monaten vor.2 Abweichend von der Verschmelzung, Aufspaltung oder Abspaltung gilt dieser eigenstndige steuerliche RÅckwirkungszeitraum auch bei grenzÅberschreitenden Umwandlungen mit und ohne Beteiligung deutscher Rechtstrger als Ausgangs- und/oder Zielrechtstrger.3 Von der MÇglichkeit zur steuerlichen RÅckbeziehung erfolgt jedoch nach § 2 Abs. 3 UmwStG insoweit eine Ausnahme, als EinkÅnfte aufgrund abweichender Regelungen zur RÅckbeziehung in einem anderen Staat der Besteuerung entzogen werden.4 bb) Folgen fÅr die Åbertragende Kapitalgesellschaft Steuerliche Schlussbilanz. Die Åbertragende Kapitalgesellschaft ist nach § 3 Abs. 1 bzw. § 9 UmwStG zur Aufstellung und Abgabe einer steuerlichen Schlussbilanz verpflichtet. Diese Verpflichtung gilt unabhngig davon, ob die Åbertragende Kapitalgesellschaft einer inlndischen Steuerpflicht unterliegt oder im Inland zur FÅhrung von BÅchern verpflichtet ist.5 Hiervon kann nur abgesehen werden, wenn die steuerliche Schlussbilanz nicht fÅr inlndische Besteuerungszwecke benÇtigt wird, z.B. weil weder die Åbertragende KÇrperschaft noch ein Mitunternehmer der Åbernehmenden Personengesellschaft einer inlndischen Besteuerung unterliegt.6 Die Kapitalgesellschaft hat die Åbergehenden WirtschaftsgÅter einschließlich der nicht entgeltlich erworbenen und selbst geschaffenen immateriellen WirtschaftsgÅter in der steuerlichen Schlussbilanz grundstzlich mit dem gemeinen Wert7 anzusetzen. Bei Vorliegen der in § 3

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BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 01.41. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 09.01. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 09.02. Zur Einschrnkung der steuerlichen RÅckwirkung nach § 2 Abs. 3 UmwStG s. Ettinger/KÇniger, GmbHR 2009, 590. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 03.01. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 03.02. 7 Ausgenommen ist die Bewertung von PensionsrÅckstellungen; hier gilt § 6a EStG.

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13.43

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

Abs. 2 UmwStG genannten Voraussetzungen kann aber auch auf Antrag einheitlich der Buchwert oder ein Zwischenwert angesetzt werden. Der Antrag kann unabhngig von den Anstzen in der Handelsbilanz gestellt werden – eine Maßgeblichkeit der Handelsbilanz fÅr die Steuerbilanz besteht nicht mehr.1 DarÅber hinaus ist der Antrag nur fÅr deutsche Besteuerungszwecke maßgebend und kann bei einer grenzÅberschreitenden Umwandlung auch abweichend von der steuerrechtlichen Behandlung im Staat der Åbertragenden Kapitalgesellschaft ausgeÅbt werden.2

13.44 Einbehalt und AbfÅhrung von Kapitalertragsteuer. Das in der Steuerbilanz ausgewiesene Eigenkapital abzÅglich des Bestands des Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG, welches sich nach der Anwendung des § 29 Abs. 1 KStG ergibt, ist nach § 7 UmwStG jedem Anteilseigner anteilig als Einnahmen aus KapitalvermÇgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzurechnen. Als Folge dieser „AusschÅttungsfiktion“ der offenen RÅcklagen ist bei einer inlndischen Åbertragenden Kapitalgesellschaft Kapitalertragsteuer nach Maßgabe der §§ 43 ff. EStG einzubehalten und abzufÅhren. Bei einer EU-Muttergesellschaft als Anteilseignerin kann nach § 43b Abs. 1 S. 4 EStG nicht auf die Erhebung der Kapitalertragsteuer verzichtet werden, da die MTR3 nach Artikel 4 Abs. 1 nicht auf Gewinne anlsslich der Liquidation oder Umwandlung einer Tochtergesellschaft Anwendung findet.4 Der EuGH5 hat jedoch entschieden, dass die Fusion i.S.d. Artikel 2 Buchst. a Ziffer iii FusionsRL6 keine Liquidation i.S.d. Artikel 4 Abs. 1 MTR7 ist. Gleiches

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 03.10. 2 Dies ergibt sich aus BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 03.27, da es auf die Antragstellung gegenÅber einer inlndischen BehÇrde ankommt. Siehe Rz. 13.105 und Rz. 13.116 ff. zu den steuerrechtlichen Konsequenzen divergierender Wertanstze. 3 Richtlinie 2011/96/EU des Rates v. 30.11.2011 Åber das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, ABl. L 345 v. 29.12.2011, 8, zuletzt gendert durch Richtlinie 2014/86/EU des Rates v. 8.7.2014, ABl. L 219 v. 25.7.2014. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 07.09. 5 EuGH v. 18.10.2012, C-371/11 (Punch Graphix), IStR 2012, 886. 6 Richtlinie 2009/133/EG des Rates v. 19.10.2009 Åber das gemeinsame Steuersystem fÅr Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen sowie die Verlegung des Sitzes einer Europischen Gesellschaft oder einer Europischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat, ABl. L 310 v. 25.11.2009, 34, zuletzt gendert durch Richtlinie 2013/13/EU, ABl. L 141 v. 28.5.2013, 30. 7 Richtlinie 2011/96/EU des Rates v. 30.11.2011 Åber das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, ABl. L 345 v. 29.12.2011, 8, zuletzt gendert durch Richtlinie 2014/86/EU des Rates v. 8.7.2014, ABl. L 219 v. 25.7.2014.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

gilt dann auch fÅr den nicht von der FusionsRL1 erfassten Formwechsel, so dass die Regelung in § 43b Abs. 1 Satz 4 EStG – bezogen auf Umwandlungsflle – nicht mit den Vorgaben der MTR2 vereinbar ist.3 Ungeachtet einer gesetzlichen nderung in § 43b EStG lsst sich die Wirkungsweise der MTR in der Praxis dadurch erreichen, dass vor der Umwandlung – in den Grenzen des Gesellschaftsrechts – eine VollausschÅttung zugunsten beschrnkt steuerpflichtiger Gesellschafter (EU-Kapitalgesellschaften) vorgenommen wird; fÅr eine solche AusschÅttung kÇnnte die BegÅnstigung des § 43b EStG uneingeschrnkt in Anspruch genommen werden.4 Abkommensrecht. Soweit durch einen Åber dem Buchwert liegenden Ansatz in der steuerlichen Schlussbilanz der Kapitalgesellschaft ein bertragungsgewinn entsteht, stellt sich die Frage, inwieweit auf diesen Gewinn Art. 7 oder Art. 13 Abs. 2 OECD-MA (bei beweglichem VermÇgen) bzw. Art. 6 oder Art. 13 Abs. 1 OECD-MA (bei unbeweglichem VermÇgen) Anwendung findet.5 Wenn auch in jedem Fall das Besteuerungsrecht jeweils dem Betriebsstttenstaat bzw. dem Belegenheitsstaat zusteht, kÇnnen sich fÅr den Ansssigkeitsstaat der Åbertragenden Kapitalgesellschaft Unterschiede ergeben, wenn die Steuerbefreiung fÅr Unternehmensgewinne von einer Aktivittsklausel abhngig ist und diese Klausel nicht fÅr Verußerungsgewinne i.S.d. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA gleichermaßen gilt.6 Da alle Umwandlungsvorgnge (mit Ausnahme des identittswahrenden Formwechsels) nach hier vertretener Auffassung als rechtsgeschftliche Verußerungen (s. Rz. 13.9 ff.) zu beurteilen sind, handelt es sich hierbei nicht nur um bloße Buchgewinne/-verluste, die vorrangig unter Artikel 7 oder 6 OECD-MA zu subsumieren wren, sondern um Verußerungsgewinne/-verluste, auf die Art. 13 Abs. 1 oder 2 OECD anzuwenden ist.7

1 Richtlinie 2009/133/EG des Rates v. 19.10.2009 Åber das gemeinsame Steuersystem fÅr Fusionen, Spaltungen, Abspaltungen, die Einbringung von Unternehmensteilen und den Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten betreffen sowie die Verlegung des Sitzes einer Europischen Gesellschaft oder einer Europischen Genossenschaft von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat, ABl. L 310 v. 25.11.2009, 34, zuletzt gendert durch Richtlinie 2013/13/EU, ABl. L 141 v. 28.5.2013, 30. 2 Richtlinie 2011/96/EU des Rates v. 30.11.2011 Åber das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, ABl. L 345 v. 29.12.2011, 8, zuletzt gendert durch Richtlinie 2014/86/EU des Rates v. 8.7.2014, Abl. L 219 v. 25.7.2014. 3 Zum Konkurrenzverhltnis der MTR zur FusionsRL vgl. Benecke/Staats, ISR 2013, 15. 4 Hierauf weisen zutreffend Viebrock/Hagemann, FR 2009, 737 (740) hin. 5 Auf die Anwendung des Art. 13 Abs. 3 OECD-MA bei Betrieb von Seeschiffen und Luftfahrzeugen im internationalen Verkehr soll hier nicht nher eingegangen werden. 6 Wassermeyer in Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, S. 118 (120). 7 A.A. Wassermeyer in Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, S. 118 (122); Viebrock/Hagemann, FR 2009, 737 (738, 742).

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13.45

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

Dies gilt auch fÅr den identittswahrenden Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, da nach dem OECD-Musterkommentar zu Art. 13 Nr. 5 der abkommensrechtliche Begriff der „Verußerung“ weit zu verstehen ist und auch durch unentgeltliche Vorgnge ausgelÇst werden kann; d.h. der Fall der Betriebsaufgabe ist auch von Art. 13 Abs. 1 oder 2 OECD-MA erfasst.1 cc) Folgen fÅr die Åbernehmende Personengesellschaft

13.46 Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung. Die Åbernehmende Personengesellschaft fÅhrt die Werte der steuerlichen Schlussbilanz nach § 4 Abs. 1 Satz 1 UmwStG fort und tritt nach § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG – ungeachtet der AusÅbung des Bewertungswahlrechts bei der Åbertragenden Kapitalgesellschaft – in die steuerliche Rechtsstellung der Åbertragenden Kapitalgesellschaft ein.2 Eine wesentliche Ausnahme vom Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung stellt der Untergang steuerlicher Verlustvortrge, verrechenbarer Verluste, nicht ausgeglichener negativer EinkÅnfte sowie der Zinsvortrge bzw. eines EBITDA-Vortrags dar; d.h. diese gehen im Zuge der Umwandlung unter.

13.47 bernahmeergebnis. Hinsichtlich der untergehenden Beteiligung der Åbernehmenden Personengesellschaft an der Åbertragenden Kapitalgesellschaft ergibt sich infolge des damit einhergehenden VermÇgensÅbergangs ein bernahmegewinn oder bernahmeverlust in HÇhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die Åbergegangenen WirtschaftsgÅter zu Åbernehmen sind, abzÅglich der Kosten fÅr den VermÇgensÅbergang und dem Wert der Anteile an der Åbertragenden KÇrperschaft.3 Nach § 4 Abs. 4 Satz 1 und § 4 Abs. 5 UmwStG ergeben sich weitere steuerrechtliche Korrekturen des bernahmeergebnisses, die der steuerlichen Behandlung der Åbrigen Anteilseigner der umgewandelten Kapitalgesellschaft entsprechen (s. Rz. 13.48 ff.). dd) Folgen fÅr die Anteilseigner der Åbertragenden Kapitalgesellschaft

13.48 Trennung von Verußerungsgewinnen und KapitaleinkÅnften. FÅr steuerverstrickte4 Anteile an der Åbertragenden Kapitalgesellschaft ist nach § 5 UmwStG i.V.m § 4 Abs. 4 ff. UmwStG ein bernahmeergebnis zu ermitteln. Hinsichtlich der Ermittlung des bernahmeergebnisses wird systematisch an die Ermittlung eines AuflÇsungsgewinns/-verlusts nach § 17

1 2 3 4

Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 13 OECD-MA Rz. 22. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 04.10. § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG. D.h. fÅr wesentliche Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG (§ 5 Abs. 2 UmwStG), fÅr Anteile im BetriebsvermÇgen (§ 5 Abs. 3 UmwStG) und fÅr sog. alte einbringungsgeborene Anteile (§ 27 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG). Die Einlagefiktion gilt nicht fÅr Anteile i.S.d. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

Abs. 4 EStG angeknÅpft. Nach § 17 Abs. 4 Satz 3 EStG sind die BezÅge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG aus dem Verußerungsgewinn i.S.d. § 17 EStG auszusondern. Dieser Trennung von Verußerungsgewinn und KapitaleinkÅnften folgt auch das UmwStG. Nach § 7 UmwStG sind den Anteilseignern der Åbertragenden Kapitalgesellschaft die offenen RÅcklagen als Einnahmen aus KapitalvermÇgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG unabhngig davon zuzurechnen, ob fÅr den Anteilseigner ein bernahmeergebnis nach § 4 oder § 5 UmwStG zu ermitteln ist.1 Der Grund fÅr diese Trennung liegt u.a. in der Sicherung von Quellensteuerrechten gegenÅber beschrnkt steuerpflichtigen Anteilseignern.2 FÅr die Ermittlung des bernahmeergebnisses wird anders als im UmwStG 1995 aufgrund des Gleichbehandlungsgrundsatzes in Art. 10a Abs. 4 FusionsRL nicht mehr zwischen unbeschrnkt steuerpflichtigen und beschrnkt steuerpflichtigen Anteilseignern sowie zwischen Anteilen, die sich in einem in- oder auslndischen BetriebsvermÇgen befinden, unterschieden.3 ber die abkommensrechtliche Besteuerung des bernahmeergebnisses wird erst auf der Stufe der einheitlichen und gesonderten Feststellung entschieden.4 Ermittlung des bernahmeergebnisses. Einlagefiktion. Das bernahmeergebnis ist personenbezogen5 und ggf. anteilsbezogen6 zu ermitteln und ergibt sich durch GegenÅberstellung des anteiligen Werts des Åbernommenen BetriebsvermÇgens laut steuerlicher Schlussbilanz und den ggf. um steuerwirksame TW-AfA und AbzÅge nach § 6b EStG7 korrigierten Anschaffungskosten der Anteile. FÅr im Ausland belegenes BetriebsstttenvermÇgen ist, soweit kein deutsches Besteuerungsrecht besteht (sog. neutrales VermÇgen), fÅr die Berechnung des bernahmeergebnisses – abweichend von den Werten in der steuerlichen Schlussbilanz – der gemeine Wert i.S.d. § 3 Abs. 1 UmwStG maßgebend (§ 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG). Hierdurch sollen deutsche Besteuerungsrechte gesichert werden, da bei Verußerung der Anteile an der Åbertragenden Kapitalgesellschaft ohne

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 07.02. 2 BT-Drucks. 16/2710, 38. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 05.07; Schmitt in Schmitt/HÇrtnagl/Stratz6, § 5 UmwStG Rz. 28 ff. 4 van Lishaut in R/H/vL2, § 5 UmwStG Rz. 21. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 04.19. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 04.21. 7 § 4 Abs. 1 Satz 2 und § 5 Abs. 3 Satz 1 UmwStG.

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13.49

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

vorherige Umwandlung insoweit i.d.R. ein deutsches Besteuerungsrecht entsprechend Art. 13 Abs. 5 OECD-MA bestanden htte.1

13.50 AusschÅttungsfiktion. Das so ermittelte bernahmeergebnis 1. Stufe ist in einem zweiten Schritt um einen Sperrbetrag nach § 50c EStG2 zu erhÇhen und infolge der fÅr alle Anteilseigner geltenden AusschÅttungsfiktion (s. Rz. 13.44 und Rz. 13.48) um die Einnahmen aus KapitalvermÇgen i.S.d. § 7 UmwStG zu vermindern (bernahmeergebnis 2. Stufe). Steuerverstrickte Anteile (s. Rz. 13.48), die sich nicht im BetriebsvermÇgen der Åbernehmenden Personengesellschaft befinden, gelten fÅr Zwecke der Ermittlung des bernahmeergebnisses als in das BetriebsvermÇgen der Åbernehmenden Personengesellschaft zum steuerlichen bertragungsstichtag eingelegt.3 Im Schrifttum bestehen gegenteilige Auffassungen darÅber, ob diese Einlagefiktion des § 5 UmwStG auch die Einnahmen nach § 7 UmwStG erfasst.4 Die Diskussion um die Einbeziehung der Einnahmen i.S.d. § 7 UmwStG in die Einlagefiktion ist – zumindest fÅr den wesentlich beteiligten Anteilseigner i.S.d. § 17 EStG (dies kann z.B. aufgrund der isolierenden Betrachtungsweise in § 49 Abs. 2 EStG auch ein beschrnkt steuerpflichtiger Anteilseigner sein) – nicht nur von rein akademischer Bedeutung, sondern hat weitreichende Folgen fÅr die Besteuerung der Kapitalertrge nach den Grundstzen der Abgeltungsteuer oder die Abgeltungswirkung nach § 50 Abs. 5 EStG oder § 32 Abs. 1 KStG. FÅr eine Einbeziehung der BezÅge i.S.d. § 7 UmwStG (sog. weite Einlagefikti1 § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG schließt eine vorher vorhandene RegelungslÅcke. Wenn die Gesellschafter der Åbertragenden Kapitalgesellschaft ihre Anteile vor der Umwandlung verußern, wirken sich auf den Wert der Anteile und damit auf den steuerpflichtigen Anteilsverußerungsgewinn auch die stillen Reserven in der Auslandsbetriebssttte aus, obwohl sie selber unmittelbar nicht der deutschen Besteuerung unterliegen. Wenn hingegen erst die Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft umgewandelt wird und die Gesellschafter erst danach ihre Anteile an der nunmehrigen Mitunternehmerschaft verußern, ist der Verußerungsgewinn in Deutschland steuerfrei, soweit er auf die auslndische DBA-Freistellungsbetriebssttte entfllt. Indem durch die genannte Vorschrift die stillen Reserven der Freistellungsbetriebssttte in den bernahmegewinn einzubeziehen sind, wird diese RegelungslÅcke also geschlossen. Zu beachten ist, dass der Zuschlag fÅr neutrales VermÇgen nach § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG nicht zur Folge hat, dass die betreffenden WirtschaftsgÅter fÅr deutsche Besteuerungszwecke mit einem entsprechend erhÇhten Wert anzusetzen sind (vgl. van Lishaut in R/H/vL2, § 4 UmwStG Rz. 94). 2 Zur Unionsrechtskonformitt des § 50c EStG wird auf das EuGH-Urt. v. 17.9.2009, IStR 2009, 691, hingewiesen. Siehe hierzu BFH v. 3.2.2010 – I R 21/06, BStBl. II 2010, 692 sowie im 2. Rechtsgang FG MÅnchen v. 25.2.2012 – 8 K 1509/10, EFG 2012, 1849; die Entscheidung des BFH in dem hierzu anhngigen Revisionsverfahren I R 57/12 bleibt abzuwarten. 3 § 5 Abs. 2 und 3 UmwStG. 4 Zur weiten bzw. der engen Einlagefiktion s. FÇrster/Felchner, DB 2008, 2445, sowie Birkemeier in R/H/vL2, § 7 UmwStG Rz. 20 jeweils m.w.N. Die Finanzverwaltung geht von einer weiten Einlagefiktion aus; vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 05.07 und 07.07 sowie die Beispiele in BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 04.27.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

on) spricht schon die Gesetzessystematik. Denn § 18 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, der erst im Rahmen des Gesetzgebungsverfahrens eingefÅgt wurde, um eine Belastung mit Gewerbesteuer fÅr den wesentlich beteiligten Anteilseigner i.S.d. § 17 EStG zu vermeiden1, wre andernfalls ÅberflÅssig. berdies besttigt auch der Gesetzeszweck des § 5 UmwStG ein weites Verstndnis in Bezug auf die Einlagefiktion. Er besteht letztendlich darin, das bernahmeergebnis sowie die BezÅge i.S.d. § 7 UmwStG von demjenigen Finanzamt, das fÅr die einheitliche und gesonderte Feststellung der Åbernehmenden Personengesellschaft zustndig ist, ermitteln und feststellen zu lassen. WÅrde hingegen die Einlagefiktion diese BezÅge nicht mit umfassen, wÅrden die jeweiligen Wohnsitzfinanzmter die BezÅge i.S.d. § 7 UmwStG eigenstndig zu ermitteln bzw. zu ÅberprÅfen haben.2 Besteuerung des bernahmeergebnisses und der Kapitalertrge i.S.d. § 7 UmwStG. Auf einen bernahmegewinn ist § 8b Abs. 2 KStG anzuwenden, soweit dieser auf eine KÇrperschaft, Personenvereinigung oder VermÇgensmasse entfllt; 5 % des bernahmegewinns gelten allerdings als nichtabziehbare Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 3 KStG).3 In allen Åbrigen Fllen – d.h. bei Einkommensteuerpflichtigen mit Anteilen im BetriebsvermÇgen und bei wesentlicher Beteiligung i.S.d. § 17 EStG – erfolgt eine Besteuerung nach den Grundstzen des TeileinkÅnfteverfahrens.4 Ein bernahmeverlust bleibt nach § 4 Abs. 6 Satz 1 UmwStG grundstzlich außer Ansatz. Lediglich bei Einkommensteuerpflichtigen sowie in den Fllen des § 8b Abs. 7 und 8 KStG ist ein bernahmeverlust bis zur HÇhe der steuerpflichtigen BezÅge i.S.d. § 7 UmwStG abziehbar. Dies gilt jedoch nicht in den Fllen des § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG und, soweit die Anteile an der Åbertragenden Kapitalgesellschaft innerhalb der letzten 5 Jahre vor der Umwandlung erworben wurden. Auf die Kapitalertrge i.S.d. § 7 UmwStG findet bei KÇrperschaftsteuerpflichtigen § 8b Abs. 1 und Abs. 5 KStG Anwendung. FÅr Einkommensteuerpflichtige mit Anteilen im BetriebsvermÇgen erfolgt eine Besteuerung nach den Grundstzen des TeileinkÅnfteverfahrens und fÅr die Anteilseigner mit nicht wesentlicher Beteiligung im PrivatvermÇgen nach den Grundstzen der Abgeltungsteuer.

1 BT-Drucks. 16/3369, 10. 2 A.A. FÇrster/Felchner, DB 2008, 2445 (2451), die jedoch zum einen von der unzutreffenden Annahme ausgehen, dass fÅr Anteile beschrnkt Steuerpflichtiger nicht die Einlagefiktion des § 5 UmwStG gilt und zum anderen nur in der Abgeltungswirkung des Steuerabzugs – und damit in der Nichtanwendung der §§ 3 Nr. 40 EStG, 8b KStG – eine Sicherstellung deutscher Besteuerungsrechte fÅr gewhrleistet erachten. 3 § 4 Abs. 7 Satz 1 UmwStG. 4 § 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG.

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13.51

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

13.52 Abkommensrecht. Nach h.M. handelt es sich bei dem bernahmeergebnis um einen Gewinn i.S.d. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA1, der in der Regel ausschließlich vom Wohnsitzstaat des Anteilseigners besteuert werden kann.2 Ausnahmsweise ist Art. 13 Abs. 2 OECD-MA hierauf anzuwenden, wenn die Beteiligung an der Åbertragenden Kapitalgesellschaft tatschlich zu einer auslndischen Betriebssttte gehÇrt. Die Einlagefiktion nach § 5 UmwStG schlgt dabei nicht auf die abkommensrechtliche Beurteilung durch.3 FÅr den nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner wurden bereits bisher die zuzurechnenden BezÅge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG abkommensrechtlich als Dividenden i.S.d. Art. 10 OECD-MA qualifiziert.4

13.53 Abkommensrechtliche

Beurteilung der AusschÅttungsfiktion (§ 7 UmwStG). FÅr die abkommensrechtliche Beurteilung der seit dem SEStEG5 eingefÅhrten weiten AusschÅttungsfiktion in § 7 UmwStG kommt es entscheidend darauf an, ob das Abkommensrecht der Aufteilung des bernahmeergebnisses in Dividenden i.S.d. Art. 10 OECD-MA und Verußerungsgewinne i.S.d. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA folgt oder aber Art. 13 Abs. 5 OECD-MA uneingeschrnkt zur Anwendung kommt. Aussagen zur abkommensrechtlichen Behandlung der AuflÇsung einer Kapitalgesellschaft sind im OECD-MK zu Art. 13 Nr. 31 i.V.m. Art. 10 Abs. 3 Nr. 28 enthalten. Dabei geht der OECD-MK bei AuflÇsung der Kapitalgesellschaft anscheinend davon aus, dass die Gesellschaft die Anteile vom Anteilseigner erwirbt: „Verkauft ein Gesellschafter anlsslich der AuflÇsung der Gesellschaft [ . . .]“. Der Staat, in dem die aufgelÇste Kapitalgesellschaft ansssig ist, ist nach dem OECD-MK jedoch nicht gehindert, den Unterschiedsbetrag zwischen dem „Verkaufspreis“6 und dem Nennwert der Anteile als AusschÅttung von angesammelten Gewinnen – und damit als Dividende statt als Verußerungsgewinn – zu behandeln. Der Grund hierfÅr liegt in der im OECD-MK zu Art. 10 Abs. 3 Nr. 28 enthaltenen Aussage, wonach auch Liquidationsgewinne zu den Dividenden gerechnet werden. Unerheblich ist dabei, ob die Dividende aus den im Geschftsjahr erzielten Gewinnen resultiert oder aus Gewinnen frÅherer Geschftsjahre. Maßgebend fÅr die abkommensrechtliche Qualifikation des AuflÇsungsgewinns bzw. des bernahmeergebnisses ist das Recht des Ansssigkeitsstaats der umgewandelten Kapitalgesellschaft. Behandelt dieser die EinkÅnfte als Dividende, hat der Wohnsitzstaat des Anteilseigners dieser Qualifikation nach Art. 10 Abs. 3 OECD-MA zu folgen. Ist die Åbertragende Kapitalgesellschaft im Inland ansssig, fÅhrt demzufolge die Aus-

1 Eine Ausnahme gilt nach Art. 13 Abs. 4 OECD-MA fÅr Gesellschaften, deren Wert Åberwiegend auf unbeweglichem VermÇgen beruht. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 04.23. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 04.23. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 04.23 und 07.02. 5 SEStEG v. 7.12.2006, BGBl. I 2006, 2782, berichtigt BGBl. I 2007, 68. 6 Entspricht anteilig dem gemeinen Wert des zur Verteilung kommenden VermÇgens.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

schÅttungsfiktion in § 7 UmwStG zu DividendenbezÅgen i.S.d. Art. 10 OECD-MA mit der MÇglichkeit, Quellensteuer zu erheben.1 Auf ein sich nach §§ 4, 5 UmwStG ergebendes bernahmeergebnis findet hingegen Art. 13 Abs. 5 OECD-MA Anwendung.2

13.54

d) Umwandlung einer Personengesellschaft bzw. Einbringung von BetriebsvermÇgen in eine Kapitalgesellschaft aa) Steuerlicher bertragungsstichtag Allgemeines. Steuerliche RÅckwirkung. Die Folgen der Umwandlung einer Personengesellschaft in bzw. auf eine Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 3 UmwStG) sowie der Einbringung von BetriebsvermÇgen durch Einzelrechtsnachfolge (§ 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG) sind fÅr die Einkommensteuer und KÇrperschaftsteuer in den §§ 20, 22, 23 und § 25 UmwStG geregelt. Die Umwandlung darf nach § 20 Abs. 6 Satz 1 und 2 UmwStG in den Fllen der Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung oder Ausgliederung steuerlich auf den Stichtag der Bilanz zurÅckbezogen werden, die dem VermÇgensÅbergang zugrunde liegt (steuerlicher bertragungsstichtag, Einbringungszeitpunkt); der Stichtag darf hÇchstens 8 Monate vor der Anmeldung der Umwandlung zur Eintragung in das Handelsregister liegen. In den Fllen der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge darf die Einbringung nach § 20 Abs. 6 Satz 3 UmwStG auf einen Zeitpunkt zurÅckbezogen werden, der hÇchstens 8 Monate vor dem Abschluss des Einbringungsvertrags und hÇchstens 8 Monate vor dem Zeitpunkt liegt, in dem das eingebrachte BetriebsvermÇgen auf die Åbernehmende Kapitalgesellschaft Åbergeht. Anders als in den von den §§ 3 ff. UmwStG geregelten Umwandlungsfllen kann – infolge der eigenstndigen steuerrechtlichen Begrenzung der RÅckwirkung in § 20 Abs. 6 UmwStG – bei auslndischen Umwandlungen kein lngerer steuerrechtlicher RÅckwirkungszeitraum in Betracht kommen. Damit die Einbringung von BetriebsvermÇgen von § 20 UmwStG erfasst wird, muss Einbringungsgegenstand ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil (bzw. Teil eines Mitunternehmeranteils) mit allen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen sein. Anders als fÅr die Anwendung des § 24 UmwStG3 gilt eine hundertprozentige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nach dem Verstndnis des Gesetzgebers hierbei nicht als Teilbetrieb.4 Wie bisher setzt § 20 UmwStG voraus, dass der Einbringende neue Anteile an der Åbernehmenden Kapitalgesellschaft erhlt.

1 2 3 4

So auch Viebrock/Hagemann, FR 2009, 737 (740). So auch Viebrock/Hagemann, FR 2009, 737 (740). BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 24.02. BT-Drucks. 16/2710, 42.

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13.55

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

bb) Folgen fÅr den Einbringenden im Einbringungszeitpunkt

13.56 Maßgeblichkeit des Ansatzes bei der bernehmerin. Neutrales VermÇgen. FÅr den Einbringenden gilt als Verußerungspreis fÅr das eingebrachte VermÇgen und als Anschaffungskosten fÅr die erhaltenen Anteile der Wert, den die bernehmerin fÅr das eingebrachte BetriebsvermÇgen ansetzt (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG). Diese hat das eingebrachte BetriebsvermÇgen grundstzlich mit dem gemeinen Wert1 anzusetzen (§ 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG). Auf Antrag kann sie das eingebrachte BetriebsvermÇgen allerdings dann einheitlich mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert ansetzen, wenn die in § 20 Abs. 2 Satz 2 bis 4 UmwStG genannten Voraussetzungen erfÅllt sind. Bei Einbringung zu Buchwerten oder Zwischenwerten gelten die erhaltenen Anteile aufgrund § 17 Abs. 6 EStG als dem Grunde nach steuerverhaftet. Als Umkehrfall zum neutralen VermÇgen i.S.d. § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG (s. Rz. 13.49) sieht § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG fÅr im Ausland belegenes BetriebsstttenvermÇgen, soweit – aufgrund einer DBA-Freistellung – z.B. bisher kein deutsches Besteuerungsrecht bestand, eine Sonderregelung vor. Die Anschaffungskosten der Anteile bestimmen sich abweichend von § 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG nach dem gemeinen Wert des auslndischen BetriebsstttenvermÇgens, soweit kein Besteuerungsrecht bestanden hat.

13.57 Abkommensrecht. Soweit durch einen Åber dem Buchwert liegenden Ansatz in der steuerlichen Schlussbilanz ein Einbringungsgewinn entsteht, unterfllt dieser Art. 13 OECD-MA, da es sich tatbestandlich um einen Verußerungsvorgang (s. Rz. 13.8 ff. und Rz. 13.19) handelt. Der Einbringungsgewinn wird abkommensrechtlich regelmßig unter Art. 13 Abs. 1 OECD-MA (bei unbeweglichem VermÇgen) oder Art. 13 Abs. 2 OECD-MA (bei beweglichem BetriebsvermÇgen und Mitunternehmeranteilen) zu subsumieren sein.2 Nach Art. 13 Abs. 1 OECD-MA steht das Besteuerungsrecht dem Belegenheitsstaat des unbeweglichen VermÇgens und nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA steht das Besteuerungsrecht des beweglichen BetriebsvermÇgens und der Mitunternehmeranteile dem Betriebsstttenstaat zu. cc) Folgen fÅr die Åbernehmende Kapitalgesellschaft

13.58 Eintritt in die steuerliche Rechtsstellung. Die Åbernehmende Kapitalgesellschaft tritt – mit Ausnahme der steuerlichen Verlustvortrge3 etc. – in die Rechtsstellung des Einbringenden ein, wenn das eingebrachte BetriebsvermÇgen mit einem Buchwert oder Zwischenwert oder in den Fllen der Gesamtrechtsnachfolge mit dem gemeinen Wert angesetzt wird

1 Ausgenommen ist die Bewertung von PensionsrÅckstellungen; hier gilt § 6a EStG. 2 Wassermeyer in Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, S. 118 (121). 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 23.02.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

(§ 23 Abs. 1, Abs. 3 und Abs. 4 UmwStG).1 Setzt die Åbernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte BetriebsvermÇgen mit dem gemeinen Wert an, gelten im Fall der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge die eingebrachten WirtschaftsgÅter als zum Einbringungszeitpunkt von der Kapitalgesellschaft angeschafft (§ 23 Abs. 4 UmwStG).2 Der Gewerbeertrag der Åbernehmenden Gesellschaft kann nicht um vortragsfhige Gewerbesteuerverlustvortrge gekÅrzt werden (§ 23 Abs. 5 UmwStG). dd) Konzept der sperrfristbehafteten Anteile Konzept der rÅckwirkenden Besteuerung bei Verußerung der erhaltenen Anteile. Einbringungsgewinn I. Das bisherige Konzept der einbringungsgeborenen Anteile in § 8b Abs. 4 KStG a.F. und § 3 Nr. 40 Satz 3 und 4 EStG a.F. wurde durch das SEStEG im Grundsatz aufgegeben und durch ein einheitliches Konzept der rÅckwirkenden Besteuerung analog § 26 Abs. 2 UmwStG 1995 in modifizierter Form ersetzt. Die Besteuerungsfolgen bei einer spteren Verußerung der als Gegenleistung erhaltenen Anteile – sog. sperrfristbehaftete Anteile – sind nunmehr in § 22 Abs. 1 UmwStG geregelt. Werden die durch die Einbringung unter dem gemeinen Wert erhaltenen Anteile innerhalb von 7 Jahren nach der Einbringung verußert, ist nachtrglich ein sog. Einbringungsgewinn I – i.H.d. zum Einbringungszeitpunkt im eingebrachten BetriebsvermÇgen vorhandenen stillen Reserven abzÅglich der Kosten des VermÇgensÅbergangs – zu ermitteln. Zu einer Besteuerung dieser stillen Reserven kommt es rÅckwirkend auf den Einbringungszeitpunkt; es handelt sich insoweit um ein rÅckwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO. Der Einbringungsgewinn I reduziert sich fÅr jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr um jeweils 1/7. Der Siebtelregelung liegt nach der GesetzesbegrÅndung der Gedanke zugrunde, dass die Vermutung der missbruchlichen Gestaltung (z.B. Vorbereitung eines share-deals anstelle eines asset-deals) mit zunehmendem zeitlichen Abstand zum Einbringungszeitpunkt abnimmt.3 Wird nur ein Teil der sperrfristbehafteten Anteile innerhalb der 7-jhrigen Frist verußert, ist auch nur „soweit“ der Einbringungsgewinn I zu versteuern.4

13.59

Einbringungsgewinn II bei eingebrachten Anteilen an Kapitalgesellschaften. Sind im BetriebsvermÇgen einer Åbertragenden Personengesellschaft Anteile an Kapitalgesellschaften enthalten, kommt es nach § 22 Abs. 1 Satz 5 erster Halbsatz UmwStG insoweit zur Anwendung des § 22 Abs. 2 UmwStG, wenn der Gewinn hinsichtlich der Verußerung der eingebrachten Anteile beim Einbringenden nach § 8b KStG steuerfrei gewesen

13.60

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 23.06 sowie zu Besonderheiten bei Zwischenwertansatz Tz. 23.14 ff. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 2317 ff. 3 BT-Drucks. 16/2710, S. 46. 4 Zum Grundkonzept bei Sacheinlage vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. E 20.03 ff.

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

wre. Es gelten insofern die Regeln des Einbringungsgewinns II beim Anteilstausch i.S.d. § 21 UmwStG; d.h. es kommt nur zur Besteuerung des Einbringungsgewinns II, wenn die Åbernehmende Kapitalgesellschaft die eingebrachten Anteile verußert.1 FÅr grenzÅberschreitende Umwandlungen ist jedoch die Ausnahmeregelung in § 22 Abs. 1 Satz 5 zweiter Halbsatz UmwStG zu beachten. Ist hiernach das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Verußerung der erhaltenen Anteile ausgeschlossen oder beschrnkt, sind die in den eingebrachten Kapitalgesellschaftsanteilen enthaltenen stillen Reserven im Einbringungsgewinn I und nicht im Einbringungsgewinn II zu erfassen.

13.61 Besteuerungsfolgen. Die Verußerung der sperrfristbehafteten Anteile – bei Einbringung von BetriebsvermÇgen – hat im Wesentlichen drei Folgen: – Der Einbringende hat im Jahr des Einbringungszeitpunkts rÅckwirkend den Einbringungsgewinn I als Gewinn i.S.d. § 16 EStG zu versteuern; § 16 Abs. 4 und § 34 Abs. 1 und 3 EStG finden hierbei keine Anwendung. – Infolge der Versteuerung des Einbringungsgewinns I erhÇhen sich die Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile um diesen Betrag; dies reduziert somit einen Verußerungsgewinn aus der Anteilsverußerung, der der Besteuerung nach den allgemeinen Grundstzen unterliegt. – Nach § 23 Abs. 2 UmwStG kann die Åbernehmende Kapitalgesellschaft den versteuerten Einbringungsgewinn I als „ErhÇhungsbetrag“ im Wirtschaftsjahr der Verußerung der Anteile ansetzen, sofern die eingebrachten WirtschaftsgÅter noch vorhanden sind oder zum gemeinen Wert Åbertragen wurden.

13.62 Ersatztatbestnde. Neben dem Grundtatbestand der Verußerung in § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG fÅhrt auch die Verwirklichung weiterer in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 6 UmwStG abschließend aufgezhlter Ersatztatbestnde zur entsprechenden Versteuerung des Einbringungsgewinns I. Der Katalog des § 22 Abs. 1 Satz 6 UmwStG kann jedoch nur hinsichtlich seiner Nrn. 12, 33 und 64 als Erweiterung des Verußerungstatbestands in

1 Zum Grundkonzept bei Anteilstausch vgl. BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. E 20.06 ff. Auf die Folgen der Besteuerung des Einbringungsgewinns II soll im Weiteren nicht nher eingegangen werden. 2 Unentgeltliche bertragung der erhaltenen Anteile auf eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft (z.B. im Wege der verdeckten GewinnausschÅttung oder verdeckten Einlage). 3 AuflÇsung der bzw. Kapitalherabsetzung bei der Åbernehmenden Kapitalgesellschaft sowie AusschÅttung aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG. 4 Wegfall der Voraussetzungen i.S.d. § 1 Abs. 4 UmwStG.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

§ 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG verstanden werden. Hinsichtlich seiner Nrn. 21, 42 und 53 handelt es sich insoweit um gesetzlich definierte RÅckausnahmen, wenn eine Einbringung i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG oder ein Anteilstausch i.S.d. § 21 Abs. 1 UmwStG zu Buchwerten erfolgt, da diese bereits dem Grunde nach eine Verußerung i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG darstellen.4 Rechtsunsicherheit bei Åbertragenden Umwandlungen. Rechtsunsicherheit besteht – mangels hÇchstrichterlicher Rechtsprechung – in Bezug auf die Frage, ob eine Åbertragende Umwandlung i.S.d. §§ 3 bis 16 UmwStG (Verschmelzung, Spaltung) oder i.S.d. § 24 UmwStG (Einbringung in Personengesellschaft) des Einbringenden und/oder der Åbernehmenden Kapitalgesellschaft eine rÅckwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I auslÇst.5 Diese Frage stellt sich, weil sowohl Verschmelzung und Spaltung als auch die Einbringung nach hier vertretener Auffassung (s. Rz. 13.8 ff.) den Grundtatbestand der Verußerung i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG erfÅllen. Die Finanzverwaltung sieht jedwede Umwandlung oder Einbringung als Verußerungstatbestand i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG an.6 Dieses Begriffsverstndnis wird auch durch die Gesetzesmaterialien besttigt, denen eindeutig zu entnehmen ist, dass die bertragung sperrfristbehafteter Anteile im Wege eines (Åbertragenden) Umwandlungsvorgangs einer Verußerung i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG „gleichgestellt“ sein soll.7 FÅr eine normspezifische Auslegung des Verußerungsbegriffs8 verbleibt somit kein Raum. 1 Entgeltliche Verußerung durch den Einbringenden, ausgenommen Buchwerteinbringung nach § 20 Abs. 1 oder 21 Abs. 1 UmwStG. 2 Unmittelbare oder mittelbare Verußerung – einschließlich unentgeltliche bertragung – sog. weiter eingebrachter sperrfristbehafteter Anteile durch eine Åbernehmende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in der Kette, sofern keine Buchwerteinbringung erfolgt. 3 Unmittelbare oder mittelbare Verußerung – einschließlich unentgeltliche bertragung – aus einer Weitereinbringung erhaltener Anteile durch den Einbringenden, sofern keine Buchwerteinbringung erfolgt. 4 HÇrtnagl, Stbg 2007, 257 (266). 5 Zum Stand der Diskussionen s. z.B. Stangl in R/H/vL2, § 22 UmwStG Rz. 53 ff.; Schmitt in Schmitt/HÇrtnagl/Stratz6, § 22 UmwStG Rz. 35a ff. 6 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 22.23. Aus BilligkeitsgrÅnden kann aber im Einzelfall von einer rÅckwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns abgesehen werden. 7 BT-Drucks. 16/2710, 47. A.A. Schmitt in Schmitt/HÇrtnagl/Stratz6, § 22 UmwStG Rz. 38, der aus der „Gleichstellung“ mit einer Verußerung in den Gesetzesmaterialien folgert, dass es sich hierbei gerade um keinen Verußerungsvorgang handelt. Dem kÇnnte entgegengehalten werden, dass es auch im Rahmen des § 20 UmwStG Åbertragende Umwandlungen gibt, bei denen es sich – aus Sicht des Gesetzgebers – zweifelsfrei um Verußerungsvorgnge handelt, da andernfalls die RÅckausnahmen in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG nur auf die Flle der Einbringung im Rahmen der Einzelrechtsnachfolge beschrnkt wren. 8 So Stangl in R/H/vL2, § 22 UmwStG Rz. 53c.

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13.63

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

13.64 bertragende Umwandlungen nicht von RÅckausnahmetatbestnden erfasst. Billigkeitsregelung der Finanzverwaltung. Zu einer rÅckwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I kommt es in diesen Fllen aber dann nicht, wenn fÅr eine Åbertragende Umwandlung einer der in § 22 Abs. 1 Satz 6 Nrn. 2, 4 und 5 UmwStG enthaltenen RÅckausnahmetatbestnde einschlgig ist. Legt man den Wortlaut dieser Vorschriften zugrunde, ist eine Åbertragende Umwandlung i.S.d. §§ 3 bis 16 oder 24 UmwStG von den RÅckausnahmetatbestnden nicht erfasst. Denn diese sind auf Einbringungsvorgnge i.S.d. §§ 20 Abs. 1 und 21 Abs. 1 UmwStG und vergleichbare auslndische Vorgnge beschrnkt. Diese Beschrnkung mag dem Sinn und Zweck des UmwStG widersprechen, der darin besteht, betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungsmaßnahmen steuerlich nicht zu behindern. Eine Erklrung fÅr diesen Widerspruch sucht man in den Gesetzesmaterialien vergeblich, denn eine BegrÅndung fÅr die Beschrnkung auf die genannten Einbringungsvorgnge ist darin nicht enthalten. Unabhngig davon ist auch sonst kein tragfhiger Rechtfertigungsgrund fÅr diese Beschrnkung erkennbar. Denn die in § 20 Abs. 1 und § 21 Abs. 1 UmwStG beschriebenen Einbringungsvorgnge unterscheiden sich von den Åbertragenden Umwandlungen i.S.d. §§ 3 bis 16 UmwStG oder § 24 UmwStG im Grunde nur darin, dass es bei Letztgenannten zu keiner Bildung eines Einbringungsgewinns I bzw. II – als Mittel zu Verhinderung missbruchlicher Gestaltungen – kommt. Hiermit lsst sich aber die unterschiedliche Behandlung im Rahmen der RÅckausnahmetatbestnde schon deshalb nicht begrÅnden, weil die SperrfristBehaftung der durch die Einbringung erhaltenen Anteile auch bei einer entgeltlichen Åbertragenden Umwandlung i.S.d. §§ 3 bis 16 oder 24 UmwStG erhalten bleiben kann, wenn z.B. bei Umwandlung des Einbringenden der Åbernehmende Rechtstrger nach den § 4 Abs. 2, § 12 Abs. 3 oder § 24 Abs. 4 i.V.m. § 23 Abs. 1 in die steuerliche Rechtsstellung des Einbringenden eintritt. Die Ungleichbehandlung der unterschiedlichen Umwandlungsarten in den RÅckausnahmetatbestnden des § 22 Abs. 1 Nr. 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG lsst sich mithin allein aus den Grundprinzipien des UmwStG heraus nicht begrÅnden. Dies zeigt sich auch daran, dass sich durch eine Umkehrung der Umwandlungsschritte – erst Verschmelzung dann Einbringung – das gleiche wirtschaftliche und strukturelle Ergebnis erzielen lsst, ohne dass hierbei stille Reserven aufzudecken wren. Auch § 6 Abs. 5 Satz 5 AStG sieht z.B. fÅr Umwandlungen i.S.d. § 11 oder § 15 UmwStG eine Ausnahme vom Widerruf der Stundung nach § 6 Abs. 5 Satz 4 Nr. 1 AStG vor. Dessen ungeachtet wird man hier aber nicht ohne Weiteres eine planwidrige GesetzeslÅcke annehmen kÇnnen, die durch eine analoge Anwendung der RÅckausnahmetatbestnde des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nrn. 2, 4 und 5 UmwStG geschlossen werden kann. Die Finanzverwaltung versucht die Folgen solcher Åbertragender Umwandlungen fÅr die Einbringungsgewinnbesteuerung durch eine Billigkeitsregelung zu begrenzen.1 Dabei berÅcksichtigt die Finanzverwaltung

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 22.23.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

die gesetzgeberische Grundentscheidung, dass § 22 UmwStG keine generelle RÅckausnahme fÅr Folgeumwandlungen und Einbringungen i.S.d. § 24 UmwStG enthlt und fordert fÅr die Anwendbarkeit der Billigkeitsregelung u.a. eine Vergleichbarkeit des Umwandlungsvorgangs mit den RÅckausnahmetatbestnden des § 22 Abs. 1 Nr. 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG. Danach unterfallen Umwandlungen von Kapital- in Personengesellschaften aber nicht dieser Billigkeitsregelung.1 Formwechsel und rÅckwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I. Rechtsunsicherheit besteht ferner hinsichtlich der Frage, ob auch ein spterer identittswahrender Formwechsel der Åbernehmenden Kapital- in eine Personengesellschaft eine rÅckwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I auslÇst. Denn ein solcher Vorgang stellt weder eine Verußerung der erhaltenen Anteile noch eine AuflÇsung mit Abwicklung (i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG) dar.2 Bei einem wesentlich beteiligten Anteilseigner (§ 17 Abs. 1, Abs. 6 EStG), der insgesamt mindestens 10 Jahre unbeschrnkt steuerpflichtig gewesen ist, findet jedoch § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG Anwendung, d.h. es kommt zur Fiktion einer Verußerung zum gemeinen Wert. Dies kÇnnte bei strenger Wortlautauslegung zur Folge haben, dass es auch in einer solchen Konstellation zu einer rÅckwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I kme, da der RÅckausnahmetatbestand des § 6 Abs. 5 Satz 5 AStG nicht fÅr den Formwechsel nach § 9 UmwStG gilt. Es darf allerdings bezweifelt werden, dass der Gesetzgeber bei Abfassung des § 6 AStG den Formwechsel als schdlichen Fall vor Augen hatte.

13.65

Abkommensrecht. Sofern es durch eine sptere Verußerung der sperrfristbehafteten Anteile zur Versteuerung eines Einbringungsgewinns I kommt, gelten hierfÅr dieselben Grundstze wie bei Einbringung zum gemeinen Wert im Einbringungszeitpunkt; d.h. bei dem Einbringungsgewinn I handelt es sich um einen Verußerungsgewinn, der abkommensrechtlich regelmßig von Art. 13 Abs. 1 OECD-MA (bei unbeweglichem VermÇgen) oder Art. 13 Abs. 2 OECD-MA (bei beweglichem BetriebsvermÇgen und Mitunternehmeranteilen) erfasst ist.3 Nach Art. 13 Abs. 1 OECD-MA steht das Besteuerungsrecht dem Belegenheitsstaat des unbeweglichen VermÇgens und nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA steht das Besteuerungsrecht des beweglichen BetriebsvermÇgens und der Mitunternehmeranteile dem Betriebsstttenstaat zu.

13.66

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 22.23 Alternativen der Beispiele 1 und 2. 2 So auch bereits BFH v. 5.5.1998 – I B 24/98, BStBl. II 2000, 430, zu § 21 Abs. 1 UmwStG 1995; s. hierzu Rz. 13.14 und Rz. 13.29. 3 Gl.A. Wassermeyer und Wacker, JbFStR 2007/2008, S. 357; zweifelnd Behrendt/ Heeg, RIW 2008, 56, die hierin einen Treaty-override sehen.

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

e) Umwandlung einer Personengesellschaft bzw. Einbringung von BetriebsvermÇgen in eine andere Personengesellschaft

13.67 Allgemeines. EinfÅhrung einer Missbrauchsklausel. § 24 UmwStG findet nicht nur auf die GrÅndung einer Personengesellschaft, die Einbringung einer Sacheinlage (Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil) in eine Personengesellschaft und die Aufnahme eines weiteren Gesellschafters in eine Personengesellschaft Anwendung, sondern auch bei der Verschmelzung oder Spaltung von Personengesellschaften.1 Die gesetzlichen nderungen, die diese Regelung durch das SEStEG erfahren hat, sind vergleichsweise gering. Sie betreffen im Wesentlichen die EinfÅhrung einer Missbrauchsklausel in § 24 Abs. 5 UmwStG. Diese sieht eine entsprechende Anwendung der Grundstze zum Einbringungsgewinn II (§ 22 Abs. 2, 3 und 5 bis 7 UmwStG) vor, sofern im eingebrachten BetriebsvermÇgen Anteile an Kapitalgesellschaften enthalten sind und der Einbringende keine von § 8b Abs. 2 KStG begÅnstigte Person ist und soweit der Gewinn aus einer spteren Verußerung der eingebrachten Anteile auf einen von § 8b Abs. 2 KStG begÅnstigten Mitunternehmer entfllt.

13.68 Abkommensrecht. Der Einbringungsgewinn, der im Rahmen einer Åbertragenden Umwandlung (einschließlich eines Åbertragenden Formwechsels) einer Personengesellschaft in eine andere Personengesellschaft entsteht, stellt abkommensrechtlich einen Verußerungsgewinn dar, der regelmßig Art. 13 Abs. 1 OECD-MA (bei unbeweglichem VermÇgen) oder Art. 13 Abs. 2 OECD-MA (bei beweglichem BetriebsvermÇgen und Mitunternehmeranteilen) unterliegt.2 4. Zusammenfassung der Grundstze und Leitlinien grenzÅberschreitender Umwandlungen unter Beteiligung von Personengesellschaften

13.69 Die Grundstze und Leitlinien der steuerrechtlichen Beurteilung grenzÅberschreitender Umwandlungen unter Beteiligung von Personengesellschaften lassen sich wie folgt zusammenfassen: Vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasste grenzÅberschreitende Umwandlungen. – Die ertragsteuerliche Beurteilung grenzÅberschreitender Umwandlungen folgt auch nach der Ausweitung des UmwStG fÅr grenzÅberschreitende Umwandlungen keinem einheitlichen Regelungskonzept. FÅr die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft (§§ 3 bis 10 und 16 UmwStG) und vice versa (§§ 20, 22 und 23 UmwStG) ist nach wie vor zwischen grenzÅberschreitenden Umwandlungen innerhalb der EU bzw. des EWR und Umwandlungen unter Beteiligungen von Drittstaatengesellschaften zu unterscheiden (sog. Euro1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 01.47. 2 Vgl. Wassermeyer in Schaumburg/Piltz, Internationales Umwandlungssteuerrecht, S. 118 (120).

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

pisierung des UmwStG). Lediglich fÅr die grenzÅberschreitende Umwandlung zwischen Personengesellschaften findet das UmwStG global Anwendung (Globalisierung des § 24 UmwStG). – Der nach dem UmwStG mÇgliche steuerneutrale grenzÅberschreitende VermÇgensÅbergang stellt eine sondergesetzliche Ausnahme vom Subjektsteuerprinzip dar. FÅr die ErÇffnung des sachlichen Anwendungsbereichs des UmwStG gilt bei auslndischen vergleichbaren Vorgngen ebenfalls die Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechts. Unter den sachlichen Anwendungsbereich des UmwStG fallen u.a. auch die erweiterte Anwachsung und Anteilseinbringung, da es sich aus Sicht des verußernden Mitunternehmers um eine bertragung des Mitunternehmeranteils im Wege der Einzelrechtsnachfolge und nicht um eine Aufgabe des Mitunternehmeranteils handelt. – Auch grenzÅberschreitende Umwandlungen kÇnnen nach § 2 UmwStG grundstzlich auf den steuerlichen bertragungsstichtag zurÅckbezogen werden. FÅr den identittswahrenden Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft i.S.d. § 9 UmwStG, Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft i.S.d. § 20 UmwStG und § 25 UmwStG sowie bei Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge in eine Personengesellschaft i.S.d. § 24 UmwStG ist zu beachten, dass der steuerrechtliche RÅckwirkungszeitraum nicht lnger als 8 Monate betragen darf; anders hingegen bei einer auslndischen Åbertragenden Umwandlung i.S.d. § 3 UmwStG. Nicht vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasste grenzÅberschreitende Umwandlungen. GrenzÅberschreitende Umwandlungen von Kapitalgesellschaften in Drittstaats-Personengesellschaften und vice versa sind nach den allgemeinen ertragsteuerrechtlichen Grundstzen (Subjektsteuerprinzip und Entstrickung) zu beurteilen; die §§ 12 Abs. 2 KStG, 20 Abs. 4a EStG oder 14 und 17a InvStG wie auch das UmwStG finden hier keine Anwendung: – Eine Åbertragende Umwandlung (Verschmelzung, identittsndernder Formwechsel, Aufspaltung und Abspaltung) ist auf der Gesellschaftsebene als Anschaffungs- und Verußerungsvorgang zu qualifizieren. FÅr den identittswahrenden Formwechsel gilt dies nicht, da es bei ihm an einer zivilrechtlichen VermÇgensÅbertragung fehlt, ohne die ein Anschaffungs- und Verußerungsvorgang nicht zu begrÅnden ist. Ein solcher Formwechsel stellt aber eine Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG dar. Bei KÇrperschaften als Ausgangsrechtstrger einer Umwandlung wird § 16 EStG aber durch den subjektiven Sonderentstrickungstatbestand des § 12 Abs. 1 KStG verdrngt; dies gilt auch in Fllen der Åbertragenden Umwandlung. – Im Fall einer Åbertragenden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft sind mit Blick auf einen wesentlich beteiligten Gesellschafter die Voraussetzungen des § 17 Abs. 4 EStG erfÅllt; fÅr den nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter, der seine Anteile im PrivatvermÇgen hlt, dÅrfte eine Erfassung nach § 20 Abs. 2 Satz 2

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

UmwStG mangels eines § 17 Abs. 4 EStG vergleichbaren Tatbestands nicht in Betracht kommen. FÅr Anteile im BetriebsvermÇgen gelten die §§ 15, 16 EStG. – In den Fllen des identittswahrenden Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft kommt auf Gesellschafterebene eine Gewinnrealisation nur in Betracht, wenn die Voraussetzungen eines sondergesetzlichen Entstrickungstatbestandes (§§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, 12 Abs. 1 KStG oder 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG) erfÅllt sind. Abkommensrechtliche Behandlung von grenzÅberschreitenden Umwandlungen. Gewinne aus Umwandlungen (einschließlich des Formwechsels) sind abkommensrechtlich regelmßig unter Art. 13 Abs. 1 und 2 OECD-MA auf Gesellschafts- und unter Art. 13 Abs. 4 und 5 OECD-MA auf Gesellschafterebene zu subsumieren. FÅr die abkommensrechtliche Beurteilung der Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft ist dabei die Einlagefiktion des § 5 UmwStG unbeachtlich. Die Trennung des bernahmegewinns in Verußerungsgewinn und KapitaleinkÅnfte schlgt – bei einer in Deutschland ansssigen umgewandelten KÇrperschaft – jedoch auf die abkommensrechtliche Beurteilung durch. Auf einen Einbringungsgewinn I – rÅckwirkende Verußerungsgewinnbesteuerung – findet regelmßig auch Art. 13 Abs. 1 und 2 OECD-MA Anwendung.

II. Ausgewhlte grenzÅberschreitende Umwandlungsflle 1. Inlandsumwandlung mit AuslandsberÅhrung a) Umwandlung einer inlndischen Personengesellschaft in eine inlndische Kapitalgesellschaft mit Beteiligung eines EU-Auslnders aa) Sachverhalt

13.70 Beispiel 1: An der A-KG mit Sitz in DÅsseldorf sind die niederlndische X-BV (Kapitalgesellschaft) mit Sitz in Amsterdam zu 60 %, die inlndische X-GmbH mit Sitz in Hamburg zu 30 % und der in DÅsseldorf wohnhafte A mit 10 % beteiligt. Zum inlndischen BetriebsvermÇgen der A-KG gehÇren WirtschaftsgÅter mit großen stillen Reserven. Die A-KG wird in eine GmbH formgewechselt.

bb) Zivilrechtliche Beurteilung

13.71 Deutsches Zivilrecht maßgeblich. Zivilrechtlich vollzieht sich der Formwechsel nach §§ 190 ff. UmwG. Daran ndert sich auch nichts dadurch, dass an der formwechselnden A-KG mit der niederlndischen X-BV auch ein auslndischer Gesellschafter beteiligt ist (s. Rz. 1.93 ff.).

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

cc) Steuerrechtliche Beurteilung (1) Anwendbarkeit des UmwStG Formwechsel nach § 25 i.V.m. §§ 20 ff. UmwStG. Steuerrechtlich beurteilt sich der Formwechsel einer inlndischen Personengesellschaft in eine inlndische Kapitalgesellschaft nach § 25 UmwStG i.V.m. §§ 20 ff. UmwStG, da smtliche Mitunternehmer der A-KG die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG erfÅllen.

13.72

(2) Steuerliche Folgen auf Ebene der Gesellschaft Voraussetzungen fÅr den Buchwertansatz. Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG hat die Åbernehmende Gesellschaft – hier die A-GmbH – das eingebrachte BetriebsvermÇgen mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Auf Antrag der bernehmerin ist es nach § 20 Abs. 2 Satz 2 und 4 UmwStG allerdings mÇglich, das Åbernommene BetriebsvermÇgen mit dem Buchwert oder Zwischenwert anzusetzen, soweit – sichergestellt ist, dass es spter bei der Åbernehmenden KÇrperschaft der Besteuerung mit KÇrperschaftsteuer unterliegt, – die Passivposten des eingebrachten BetriebsvermÇgens die Aktivposten nicht Åbersteigen, – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Verußerung des eingebrachten BetriebsvermÇgens bei der Åbernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschrnkt wird und – keine sonstige Gegenleistung gewhrt wird, deren gemeiner Wert den Buchwert des eingebrachten BetriebsvermÇgens Åbersteigt.

13.73

Diese Voraussetzungen sind im Beispielfall smtlich erfÅllt. Insbesondere wird auch das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich der eingebrachten WirtschaftsgÅter nicht ausgeschlossen oder beschrnkt, denn bei einer Verußerung der im Inland belegenen WirtschaftsgÅter durch die A-GmbH ist das Besteuerungsrecht Deutschlands weiterhin sichergestellt, da die A-GmbH im Inland unbeschrnkt kÇrperschaftsteuerpflichtig ist. (3) Steuerliche Folgen auf Ebene der Gesellschafter Bindung an Wertansatz der Åbernehmenden Gesellschaft. Der Wert, mit dem die Åbernehmende Gesellschaft – hier die A-GmbH – das eingebrachte BetriebsvermÇgen ansetzt, gilt fÅr die Einbringenden1 – hier die Mitunternehmer der A-KG – als Verußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG). Die Einbrin1 Siehe zur Person des Einbringenden BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 20.03.

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13.74

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

genden sind an den Wertansatz der Åbernehmenden Gesellschaft gebunden. Dass zu den Einbringenden auch eine auslndische Gesellschaft – die niederlndische X-BV – gehÇrt und damit kein deutsches Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen besteht, steht dem nach der Neufassung des § 20 UmwStG fÅr grenzÅberschreitende Einbringungen innerhalb der EU bzw. des EWR nicht entgegen.1 Einbringender kann daher auch eine Kapitalgesellschaft sein, die in einem Mitgliedstaat der EU bzw. des EWR gegrÅndet wurde und dort ihren Sitz und Ort der Geschftsleitung hat (§ 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG i.V.m. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a, Nr. 2 UmwStG). Alle Mitunternehmer der A-KG kÇnnen mithin – sofern die A-GmbH den Buchwertansatz beantragt – vermeiden, dass die stillen Reserven zu realisieren sind; es handelt sich grundstzlich um so viele verschiedene Einbringungssachverhalte, wie Mitunternehmer vorhanden sind.2 FÅr alle gilt in diesem Fall aber grundstzlich, dass z.B. der Verkauf der erhaltenen Anteile an der A-GmbH innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung die Besteuerung des Gewinns aus der Einbringung (als EinkÅnfte aus § 16 EStG) rÅckwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung auslÇst (Einbringungsgewinn I, § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).3 Bei einem Verkauf der erhaltenen Anteile nach Ablauf von sieben Jahren besteht fÅr die niederlndische BV die Besonderheit, dass ein Verußerungsgewinn abkommensrechtlich nicht in Deutschland besteuert werden darf, weil hierfÅr dem Ansssigkeitsstaat der Anteilsinhaberin das Besteuerungsrecht zusteht; sog. Wegzugsprmie.4 Die deutsche X-GmbH hat den Verußerungsgewinn nach den Grundstzen des § 8b KStG zu versteuern. A unterliegt mit dem nach Ablauf von sieben Jahren erzielten Verußerungsgewinn dem TeileinkÅnfteverfahren (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. § 17 Abs. 6 EStG i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG). b) Umwandlung einer inlndischen Personengesellschaft in eine inlndische Kapitalgesellschaft mit Beteiligung eines DrittstaatsangehÇrigen aa) Sachverhalt

13.75 Beispiel 2: Wie Beispiel 1, Rz. 13.70. An der A-KG ist anstelle der niederlndischen X-BV die US-amerikanische Y-Corporation (Kapitalgesellschaft) mit Sitz in New York beteiligt.

bb) Zivilrechtliche Beurteilung

13.76 Deutsches Zivilrecht maßgeblich. Zivilrechtlich vollzieht sich der Formwechsel nach §§ 190 ff. UmwG. Daran ndert sich auch nichts dadurch, 1 Anders nach der bisherigen Rechtslage, s. § 20 Abs. 3 UmwStG 1995. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 20.12; vgl. auch Herlinghaus in R/H/vL2, § 20 UmwStG Rz. 153b m.w.N. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 22.02. 4 Vgl. Herlinghaus in R/H/vL2, § 20 UmwStG Rz. 165a.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

dass an der formwechselnden A-KG mit der US-amerikanischen Y-Corporation auch ein aus einem Drittstaat stammender Gesellschafter beteiligt ist (s. Rz. 1.93 ff.). cc) Steuerrechtliche Beurteilung Einbringung des Mitunternehmeranteils durch Drittstaatsgesellschaft nicht vom UmwStG erfasst. Die US-amerikanische Y-Corporation erfÅllt nicht die Ansssigkeits- und GrÅndungsvoraussetzungen des § 20 UmwStG, § 1 Abs. 4 Satz 1 Buchst. a UmwStG i.V.m. Abs. 2 UmwStG, da sie nicht nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaates der EU bzw. des EWR gegrÅndet wurde und sich auch ihr Sitz und Ort der Geschftsleitung nicht innerhalb des Hoheitsgebietes eines dieser Staaten befinden. In den Anwendungsbereich des UmwStG fllt die Einbringung des Mitunternehmeranteiles durch die Y-Corporation damit nur, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Verußerung der erhaltenen Anteile (an der A-GmbH) nicht ausgeschlossen oder beschrnkt ist, § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b UmwStG. Das Besteuerungsrecht aus der Verußerung der neu erhaltenen Anteile der Y-Corporation steht nach Art. 13 Abs. 5 DBA-USA 2006/2008 jedoch ausschließlich den USA zu. Damit sind die §§ 1, 20 UmwStG auf die Y-Corporation nicht anwendbar. FÅr sie sind die steuerlichen Folgen der Einbringung somit nach den allgemeinen Grundstzen zu ermitteln. Sieht man mit der Finanzverwaltung in jeder Umwandlung und damit auch im identittswahrenden Formwechsel einen Verußerungsvorgang, bedeutet dies eine Realisierung stiller Reserven im Rahmen des laufenden Gewinns der Åbertragenden Personengesellschaft bzw. nach § 16 Abs. 1 EStG.1 Nach der hier vertretenen Auffassung ist der identittswahrende Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft zwar nicht als Verußerung zu verstehen, erfÅllt aber grundstzlich den Entstrickungstatbestand des § 16 Abs. 3 EStG (s. Rz. 13.15); eine Entstrickung stiller Reserven wird nur in Fllen, die vom Anwendungsbereich der spezielleren Vorschriften des UmwStG erfasst sind, vermieden. Da das UmwStG – wie oben festgestellt – bezogen auf die Y-Corporation keine Anwendung findet, erzielt diese durch den Formwechsel der A-KG in die A-GmbH einen steuerpflichtigen Aufgabegewinn (vgl. § 2 Nr. 1, § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG). Das DBA steht der Besteuerung des Einbringungsgewinns der Y-Corporation nicht entgegen (Art. 13 Abs. 3 DBA-USA 2006/2008). FÅr die deutschen Gesellschafter – die X-GmbH und den A – ndert sich hingegen an der WahlmÇglichkeit, anstelle des gemeinen Werts den Buchwert oder einen Zwischenwert als Verußerungspreis und Anschaffungskosten fÅr die neuen Anteile anzusetzen, nichts. Es gilt insoweit eine gesellschafterbezogene

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 00.02.

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13.77

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

Betrachtungsweise, wonach fÅr jeden einzubringenden Mitunternehmeranteil ein gesonderter Einbringungsvorgang anzunehmen ist.1 c) Umwandlung einer inlndischen Kapitalgesellschaft in eine inlndische Personengesellschaft mit auslndischem VermÇgen aa) Sachverhalt

13.78 Beispiel 3: An der D-GmbH mit Sitz in Hannover sind nur in Deutschland ansssige Gesellschafter beteiligt, deren Anteile sich im PrivatvermÇgen befinden. Die D-GmbH ist an mehreren im EU-Ausland ansssigen Kapital- und Personengesellschaften beteiligt. Die D-GmbH wird in eine OHG formgewechselt.

bb) Zivilrechtliche Beurteilung

13.79 Deutsches Zivilrecht maßgeblich. Zivilrechtlich vollzieht sich der Formwechsel nach §§ 190 ff. UmwG. Daran ndert sich auch dadurch nichts, dass die formwechselnde D-GmbH Åber VermÇgen im Ausland verfÅgt. Hinsichtlich des auslndischen VermÇgens ist allerdings zu beachten, dass sich aus dem auslndischen Recht Formerfordernisse in Bezug auf die Zurechnungsnderung bestimmter WirtschaftsgÅter (z.B. GrundstÅcke) ergeben kÇnnen. cc) Steuerrechtliche Beurteilung (1) Anwendbarkeit des UmwStG

13.80 UmwStG anwendbar. Steuerlich beurteilt sich der rein inlndische Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach § 9 UmwStG i.V.m. §§ 3 ff. UmwStG. (2) Steuerrechtliche Folgen auf Ebene der Gesellschaft

13.81 Voraussetzungen fÅr Buchwertansatz bei umwandelnder Gesellschaft. Danach ist auf Ebene der formwechselnden D-GmbH ein bertragungsergebnis zu ermitteln. Hierbei kann die D-GmbH die WirtschaftsgÅter in der gem. § 3 Abs. 1 UmwStG aufzustellenden bertragungsbilanz auf Antrag mit dem Buchwert ansetzen, soweit – die WirtschaftsgÅter BetriebsvermÇgen der Åbernehmenden Personengesellschaft werden und sichergestellt ist, dass sie spter der Besteuerung mit Einkommensteuer oder KÇrperschaftsteuer unterliegen, – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Verußerung der Åbertragenen Wirtschafts-

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 20.03; Vgl. auch Jschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im internationalen Steuerrecht, Rz. 6.155.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

gÅter bei den Gesellschaftern der Åbernehmenden Personengesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschrnkt wird und – eine Gegenleistung nicht gewhrt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.1 Sicherstellung der Besteuerung auch bei auslndischer Steuer. Der Tatsache, dass die formwechselnde Kapitalgesellschaft Åber AuslandsvermÇgen verfÅgt, kommt im Vergleich zu reinen Inlandsumwandlungen ohne einen solchen Auslandsbezug keine erhÇhte Bedeutung zu, da das Åbergehende VermÇgen fÅr die Wahl des Buchwertansatzes nicht ausschließlich der inlndischen Besteuerung unterliegen muss. Es genÅgt vielmehr, dass das VermÇgen spter der in- oder auslndischen Besteuerung mit Einkommen- oder KÇrperschaftsteuer unterliegt.2 Diese Voraussetzung ist vorliegend jedenfalls erfÅllt.

13.82

Beteiligung an auslndischen Kapitalgesellschaften. Soweit die formwechselnde D-GmbH Beteiligungen an Kapitalgesellschaften besitzt und diese Beteiligungen nach dem Formwechsel der deutschen Betriebssttte der OHG zuzuordnen sind, steht das Besteuerungsrecht bezÅglich eines Gewinns aus der Verußerung dieser Beteiligungen regelmßig der Bundesrepublik Deutschland zu (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). Damit ist diesbezÅglich der Ansatz der Beteiligung mit dem Buchwert zulssig.3

13.83

Beteiligung an auslndischen Personengesellschaften. Soweit die DGmbH an auslndischen Personengesellschaften beteiligt ist, vermitteln diese Beteiligungen der bisherigen D-GmbH wie auch den Mitunternehmern der OHG Betriebssttten in den jeweiligen auslndischen Ansssigkeitsstaaten. Die Gewinne aus der Verußerung der WirtschaftsgÅter solcher Betriebssttten sind in DBA-Fllen regelmßig in dem Staat zu versteuern, in dem die jeweilige Betriebssttte belegen ist (Art. 13 Abs. 2 OECD-MA). Diese Gewinne sind dann in Deutschland regelmßig von der Besteuerung freizustellen (Art. 23 OECD-MA, Freistellungsmethode). Hieran ndert sich grundstzlich auch nach dem Formwechsel nichts, so dass Deutschland weder vor noch nach dem Formwechsel ein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Betriebsstttengewinne zusteht. Ein Ansatz zu Buchwerten kann auf Antrag daher auch insoweit erfolgen.4

13.84

(3) Steuerrechtliche Folgen auf Ebene der Gesellschafter Wertansatz und Ermittlung des bernahmeergebnisses beim Gesellschafter. Auf Ebene der Gesellschafter gelten die Anteile an der D-GmbH nach § 5 Abs. 2 UmwStG als mit den Anschaffungskosten in das Betriebsver1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. 2011, 1314 – Tz. 03.10 ff. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 03.17. sowie auch Benecke in PwC, Reform des Umwandlungssteuerrechts, S. 156; DÇtsch/Pung in D/P/P/M7, § 3 UmwStG Rz. 35; Schmitt in Schmitt/HÇrtnagl/Stratz6, § 3 UmwStG Rz. 79. 3 So auch Viebrock/Hagemann, FR 2009, 737 (738). 4 So auch Viebrock/Hagemann, FR 2009, 737 (738).

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13.85

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

mÇgen der OHG eingelegt. Nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ergibt sich ein bernahmeergebnis i.H.d. Differenz zwischen dem Wertansatz der WirtschaftsgÅter in der steuerlichen Schlussbilanz der KÇrperschaft und den Anschaffungskosten der Anteile. FÅr Zwecke der Ermittlung des bernahmeergebnisses und damit fÅr Zwecke der Besteuerung der Gesellschafter der formwechselnden Kapitalgesellschaft sind die den auslndischen Freistellungs-Betriebssttten zuzuordnenden WirtschaftsgÅter gem. § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen, sog. neutrales VermÇgen.1 Dies gilt nicht nur, wenn die Bundesrepublik mit dem jeweiligen Betriebsstttenstaat ein DBA mit Freistellungsmethode vereinbart hat, sondern auch dann, wenn z.B. die Åbertragende Kapitalgesellschaft im Ausland ansssig ist. 2. Auslandsumwandlung mit InlandsberÅhrung a) Umwandlung einer EU-Kapitalgesellschaft in eine EU-Personengesellschaft aa) Sachverhalt

13.86 Beispiel 4: Der im Inland unbeschrnkt steuerpflichtige E ist an einer franzÇsischen Socit de Responsabilit Limite (SARL) mit Sitz in Paris beteiligt. Die SARL verfÅgt Åber eine Betriebssttte in Hamburg. Die SARL wird in eine franzÇsische socit en commandite simple formgewechselt. Dieser Formwechsel ist auch nach franzÇsischem Recht als identittswahrender Wechsel des Rechtskleides ohne VermÇgensÅbergang mÇglich2, so dass er einen vergleichbaren Vorgang i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Alt. 2 UmwStG darstellt. Ist dieser Formwechsel vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasst und ist ein Buchwertansatz fÅr Zwecke der deutschen Besteuerung mÇglich?

bb) Zivilrechtliche Beurteilung

13.87 Auslndisches Zivilrecht maßgeblich. Rein auslndische Umwandlungen sind vom deutschen UmwG nicht erfasst (s. Rz. 1.94). Im Hinblick auf den RechtsÅbergang an im Inland belegenem VermÇgen sind aber die §§ 20 Abs. 1 Nr. 1, 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Eintragung der Umwandlung im auslndischen Register die Gesamtrechtsnachfolge hinsichtlich des InlandsvermÇgens auslÇst.3 Hinsichtlich der Rechte bei inlandsbelegenen GrundstÅcken ist dann nur noch eine Grundbuchberichtigung erforderlich.

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 04.29; s. Rz. 13.49. 2 Vgl. Hahn, DStR 1998, 749 f., m.w.N.; Ngatsing in W/M, Anhang 3 „Frankreich“ [Stand: Februar 2014], Rz. F 100, 111 ff. 3 Vgl. Kindler in MÅKo5, IntGesR, Rz. 865; vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 01.23.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

cc) Steuerrechtliche Beurteilung (1) Anwendbarkeit des UmwStG Einordnung franzÇsischer Rechtsformen nach dem Rechtstypenvergleich. Um zu ermitteln, welche steuerlichen Konsequenzen der Formwechsel in Deutschland hat, ist zuerst zu klren, wie die in den Formwechsel involvierten franzÇsischen Rechtsformen fÅr Zwecke der deutschen Besteuerung einzuordnen sind. Dies hat anhand eines Rechtstypenvergleichs zu erfolgen.1 Danach ist eine SARL als GmbH und eine socit en commandite simple als KG einzuordnen.2 Bei dem Formwechsel handelt es sich damit um eine Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft.

13.88

Anwendbarkeit des UmwStG. Die steuerlichen Folgen des Formwechsels einer Kapital- in eine Personengesellschaft ergeben sich im deutschen Recht aus § 9 i.V.m. §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG. Durch die entsprechende Anwendung der §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG wird der Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft ertragsteuerrechtlich wie eine Umwandlung mit VermÇgensÅbergang behandelt.3 Hintergrund der Fiktion eines VermÇgensÅbergangs ist der Wechsel des Besteuerungsregimes.4 Whrend die Kapitalgesellschaft als selbststndiges Steuersubjekt der Besteuerung unterliegt, werden die EinkÅnfte der Personengesellschaft wegen deren Transparenz den hinter ihr stehenden Gesellschaftern zugerechnet und von diesen besteuert.5

13.89

Voraussetzungen. Auch ein im Ausland stattfindender Formwechsel kann von diesen Regeln erfasst sein.6 Dies ist der Fall, wenn folgende Voraussetzungen erfÅllt sind: – Bei dem Formwechsel der auslndischen Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft muss es sich um einen vergleichbaren auslndischen Vorgang handeln (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG).7 – Bei dem umwandelnden Rechtstrger muss es sich um eine nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der EU oder eines EWR-Staats gegrÅndete Gesellschaft handeln, deren Sitz und Ort der Geschftslei-

13.90

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 01.27; s. Rz. 3.1 ff. 2 So auch die Finanzverwaltung in Tabelle 1 zum Betriebsstttenerlass v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 ff. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 02.06 und 09.01; vgl. auch DÇtsch in D/P/P/M7, § 9 UmwStG Rz. 12; Schmitt in Schmitt/HÇrtnagl/Stratz6, § 9 UmwStG Rz. 3, 8. 4 Vgl. Birkemeier in R/H/vL2, § 9 UmwStG Rz. 16. 5 Vgl. dazu BT-Drucks. 12/6885, 22. 6 AusfÅhrlich zur Anwendbarkeit des UmwStG auf rein auslndische Rechtsformwechsel von Kapital- in Personengesellschaft am Beispiel sterreich (s. BlÇchle/Weggenmann, IStR 2008, 87) und Polen (s. Jamrozy/Weggenmann, IStR 2008, 869). 7 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 01.20 ff.

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

tung sich innerhalb des Hoheitsgebietes eines dieser Staaten befindet (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG).1

13.91 Formwechsel franzÇsischer Gesellschaften vom UmwStG erfasst. Bei dem hier zu beurteilenden Formwechsel handelt es sich annahmegemß um einen vergleichbaren Vorgang i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Alt. 2 UmwStG. Auch ist der umwandelnde Rechtstrger (SARL) eine nach den Rechtsvorschriften eines EU-Mitgliedstaats (Frankreich) gegrÅndete Gesellschaft mit Sitz und Ort der Geschftsleitung im Hoheitsgebiet der EU. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG sind somit erfÅllt. Der Formwechsel der franzÇsischen SARL in eine franzÇsische socit en commandite simple ist vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasst. (2) Steuerliche Folgen auf Ebene der Åbertragenden Gesellschaft

13.92 Voraussetzungen fÅr Buchwertansatz. Nach § 3 UmwStG ist die Åbertragende franzÇsische Kapitalgesellschaft, obwohl sie keine inlndische BuchfÅhrungspflicht trifft, zur Erstellung einer steuerlichen Schlussbilanz nach deutschen Regeln verpflichtet.2 Die Åbertragende franzÇsische Kapitalgesellschaft hat nach § 3 UmwStG das Wahlrecht, in der Schlussbilanz die gemeinen Werte (Regelbewertung), Zwischenwerte oder Buchwerte anzusetzen, wobei Buch- und Zwischenwertansatz an die ErfÅllung weiterer Voraussetzungen geknÅpft sind. Nach § 3 Abs. 2 UmwStG kÇnnen auf Antrag die Åbergehenden WirtschaftsgÅter einheitlich mit dem Buchwert oder einem hÇheren Wert, hÇchstens jedoch mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, soweit – sie BetriebsvermÇgen der Åbernehmenden Personengesellschaft werden und sichergestellt ist, dass sie spter der Besteuerung mit Einkommensteuer oder KÇrperschaftsteuer unterliegen und – das Recht der BRD hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Verußerung der Åbertragenen WirtschaftsgÅter bei den Gesellschaftern der Åbernehmenden Personengesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschrnkt wird und – eine Gegenleistung nicht gewhrt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht.

13.93 BetriebsvermÇgen der Åbernehmenden Personengesellschaft. FÅr Zwecke dieses Beispielfalls soll davon ausgegangen werden, dass fÅr eine franzÇsische socit en commandite simple, die aus deutscher und franzÇsischer Sicht EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb erzielt, bejaht werden kann, dass deren WirtschaftsgÅter einem BetriebsvermÇgen zugeordnet werden kÇnnen

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 01.49. 2 BT-Drucks. 16/2710, 37; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 03.01. Vgl. auch Birkemeier in R/H/vL2, § 3 UmwStG Rz. 62 m.w.N.; Viebrock/Hagemann, FR 2009, 737 (742).

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

und einer spteren Besteuerung mit Einkommensteuer oder KÇrperschaftsteuer unterliegen. Deutsches Besteuerungsrecht. Der Ausschluss sowie die Beschrnkung des Besteuerungsrechts setzen zunchst voraus, dass vor der Umwandlung ein Besteuerungsrecht bzw. ein weitergehendes Besteuerungsrecht bestanden hat als es nach der Umwandlung der Fall ist.1 Bei der Umwandlung einer auslndischen Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ist ein solcher Fall jedoch regelmßig nicht gegeben: Soweit in Deutschland steuerverstrickte WirtschaftsgÅter der auslndischen KÇrperschaft betroffen sind, werden sie regelmßig durch einen Formwechsel nicht entstrickt. Und soweit WirtschaftsgÅter der auslndischen KÇrperschaft bereits vor der Umwandlung nicht in Deutschland steuerverstrickt waren, ist eine Entstrickung ausgeschlossen. Da annahmegemß Åberdies auch keine Gegenleistung gewhrt wird, kann in der bertragungsbilanz der SARL fÅr die Åbertragenen WirtschaftsgÅter der Buchwert angesetzt werden. Im Beispiel kommt es mithin weder in Bezug auf das – hier interessierende – inlndische BetriebsstttenvermÇgen noch hinsichtlich des auslndischen BetriebsstttenvermÇgens der SARL zu einer Entstrickung.

13.94

(3) Steuerliche Folgen fÅr die Gesellschafter Offene RÅcklagen. Inlndische Gesellschafter kÇnnen in zweierlei Hinsicht steuerbare EinkÅnfte aus der formwechselnden Umwandlung erzielen: Zum einen werden dem Gesellschafter seiner Beteiligungsquote entsprechend Kapitalertrge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet, soweit die auslndische KÇrperschaft (hier die SARL) aus deutscher Sicht Åber GewinnrÅcklagen verfÅgt (§ 7 UmwStG).2 Einer Besteuerung dieser EinkÅnfte in Deutschland stehen auch keine abkommensrechtlichen Schranken entgegen (vorliegend Art. 9, Art. 7 Abs. 1 DBA-Frankreich – entsprechen Art. 10, Art. 13 Abs. 5 OECD-MA).3

13.95

bernahmeergebnis. Des Weiteren ist fÅr den Gesellschafter nach § 4 Abs. 4 UmwStG ein bernahmegewinn oder bernahmeverlust zu ermitteln. Dieser Gewinn/Verlust ermittelt sich grundstzlich nach dem Wert, mit dem die Åbergegangenen WirtschaftsgÅter in der steuerlichen Schlussbilanz der Åbertragenden KÇrperschaft (hier der SARL) anzusetzen sind, abzÅglich der Umwandlungskosten und dem Wert der Anteile an der Åbertragenden KÇrperschaft (hier die Anschaffungskosten fÅr die SARL-

13.96

1 BT-Drucks. 16/2710, 38; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 03.19; Benecke in PwC, Reform des Umwandungssteuerrechts, S. 158; Birkemeier in R/H/vL2, § 3 UmwStG Rz. 100; DÇtsch/Pung in D/P/P/M7, § 3 UmwStG Rz. 38; Lemaitre/SchÇnherr, GmbHR 2007, 173; Schaflitzl/Widmayer, BB Special 8 2006, 36; Trossen, FR 2006, 617. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 07.03 ff. 3 Siehe Rz. 13.53 zur abkommensrechtlichen Behandlung der nach § 7 UmwStG fingierten AusschÅttungen; vgl. auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 07.02.

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

Anteile). Die Åbergegangenen WirtschaftsgÅter sind allerdings gem. § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG – als Verußerungspreis – mit dem gemeinen Wert anzusetzen, soweit Deutschland den Gewinn aus einer Verußerung dieser WirtschaftsgÅter nicht besteuern dÅrfte (s. Rz. 13.49). So ist es auch im Beispielfall in Bezug auf das BetriebsvermÇgen der in Paris belegenen Betriebssttte. Htte die SARL ihre Åbergegangenen WirtschaftsgÅter verußert, htte Deutschland diesen Gewinn nicht besteuern dÅrfen, da die SARL mangels Sitzes oder Ort der Geschftsleitung nicht unbeschrnkt und mangels inlndischer EinkÅnfte auch nicht beschrnkt steuerpflichtig wre. Soweit es aber um das BetriebsvermÇgen der in Hamburg belegenen Betriebssttte geht, ist § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG nicht erfÅllt, so dass diese Regelung dem Buchwertansatz fÅr Zwecke der Ermittlung des bernahmegewinns auf Ebene des Gesellschafters nicht entgegensteht. b) Umwandlung einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft in eine Drittstaats-Personengesellschaft aa) Sachverhalt

13.97 Beispiel 5: Bei ansonsten gleichem Sachverhalt wie im Beispiel 4 (s. Rz. 13.86) handelt es sich bei der umwandelnden Kapitalgesellschaft nicht um eine solche eines EU-Mitgliedstaats, sondern um eine, die nach dem Recht eines Drittstaats gegrÅndet worden ist. Diese wird in eine Personengesellschaft desselben Drittstaats umgewandelt. Die in diesen Umwandlungsvorgang involvierten Gesellschaften sind auch fÅr Zwecke der deutschen Besteuerung als Kapital- bzw. Personengesellschaft einzuordnen. Die Umwandlung nach dem Recht des Drittstaats ist vergleichbar mit einer solchen nach deutschem Recht.

bb) Zivilrechtliche Beurteilung

13.98 Auslndisches Zivilrecht maßgeblich. Die zivilrechtlichen Rahmenbedingungen einer Umwandlung unter Beteiligung von Rechtstrgern, die in einem Drittstaat ansssig sind, sind – soweit deutsches Recht zur Anwendung kommt – dieselben wie bei einer Umwandlung unter Beteiligung einer EU-Gesellschaft (s. Rz. 13.87). cc) Steuerrechtliche Beurteilung (1) Anwendung allgemeiner steuerlicher Grundstze

13.99 Anwendbarkeit des UmwStG. Der Formwechsel einer in einem Drittstaat gegrÅndeten Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ist vom Anwendungsbereich des UmwStG schon deshalb nicht erfasst, weil sowohl der „umwandelnde“ als auch der „Åbernehmende“ Rechtstrger nicht nach dem Recht der EU oder dem EWR gegrÅndet worden sind (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG bzw. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG).

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

Identittsndernder oder -wahrender Formwechsel. Die steuerlichen Folgen, die ein solcher sich in einem Drittstaat vollziehender Formwechsel fÅr die Gesellschaft in Bezug auf BetriebsstttenvermÇgen und in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtige Gesellschafter hat, sind nach allgemeinen steuerlichen Grundstzen zu beurteilen (s. Rz. 13.6). Danach ist zu unterscheiden, ob der Formwechsel nach dem maßgeblichen auslndischen Recht1 – unter AuflÇsung des alten Rechtstrgers und bertragung des VermÇgens auf einen anderen Rechtstrger und damit identittsndernd (bzw. nicht-identittswahrend) oder – ohne AuflÇsung und VermÇgensÅbertragung – also identittswahrend – erfolgt (s. Rz. 13.11).

13.100

Im Beispielfall fÅhrt der Formwechsel der Drittstaats-Kapitalgesellschaft, weil er sich nach hnlichen Regeln wie im deutschen Recht richtet, nicht zu einer AuflÇsung mit anschließender bertragung des VermÇgens; er vollzieht sich vielmehr identittswahrend. Die Verschmelzungsgrundstze, die nach hier vertretener Auffassung im Fall einer nicht-identittswahrenden Umwandlung anzuwenden sind, finden im Beispielfall daher keine Anwendung.2 Steuerliche Folgen bei identittswahrendem Formwechsel – steuerlicher Systemwechsel. Auch ein identittswahrender Formwechsel einer Drittstaats-Kapitalgesellschaft erfolgt nicht zwingend ohne Aufdeckung stiller Reserven. Denn auch wenn ein identittswahrender Formwechsel zivilrechtlich dadurch gekennzeichnet ist, dass kein VermÇgen Åbertragen wird3 und er sich damit weder mit einer Verußerung noch mit einer Liquidation vergleichen lsst4, verursacht er einen steuerlichen Systemwechsel bzw. einen Steuersubjektwechsel: Vor dem Formwechsel ist der umwandelnde auslndische Rechtstrger ein eigenes Steuersubjekt, und es sind ihm die in seinem zivilrechtlichen Eigentum stehenden WirtschaftsgÅter auch steuerlich zuzurechnen. Nach dem Formwechsel in eine Personengesellschaft ndert sich dies, da die WirtschaftsgÅter dann nach der Spiegelbildmethode den Gesellschaftern zuzurechnen sind.5 Nach Ansicht der Finanzverwaltung ist dieser Vorgang steuerlich als Ver1 BFH v. 22.2.1989 – I R 11/85, BStBl. II 1989, 794; vgl. Wassermeyer in FS Widmann, S. 622 f.; Ritzer in R/H/vL2, Anh. 6 Rz 101; Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 17.209. 2 Zu den konkreten steuerlichen Folgen einer identittsndernden Umwandlung s. BFH v. 22.2.1989 – I R 11/85, BStBl. II 1989, 794. Vgl. auch Ritzer in R/H/vL2, Anhang 6 Rz. 61, 96. und Schnitger/Rometzki, FR 2006, 845 (851). Siehe Rz. 13.11. 3 Klingberg/van Lishaut, FR 1999, 1209 (1224). 4 FÇrschle/Hoffmann in Budde/FÇrschle, Sonderbilanzen2, L 170. 5 Klingberg/van Lishaut, FR 1999, 1209 (1219), sprechen aus diesem Grund auch von einem steuerlichen Rechtstrgerwechsel und Schnitger/Rometzki, FR 2006, 845 (851), von einem Wechsel der steuerlichen Zurechnung des GesellschaftsvermÇgens. Zum Wechsel des Besteuerungssystems s. Dietel, DStR 2002, 2140.

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13.101

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

ußerung der WirtschaftsgÅter zu beurteilen.1 U.E. stellt der identittswahrende Formwechsel keine Verußerung dar, er erfÅllt aber gleichwohl besondere Entstrickungstatbestnde mit der Folge der Aufdeckung stiller Reserven (s. Rz. 13.17). Dieser Vorgang fÅhrt zudem zu einem Ausschluss des Besteuerungsrechts, so dass nach § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 4 AStG eine Verußerungsfiktion eingreift. FÅr den EU/EWR-StaatsangehÇrigen ist bei Vorliegen der Voraussetzung des § 6 Abs. 5 AStG eine Stundung zu gewhren. (2) Steuerliche Folgen auf Ebene der Gesellschaft

13.102 Konsequenzen des steuerlichen Systemwechsels. Folgt man der Ansicht der Finanzverwaltung, kommt es auf Gesellschaftsebene zu einer Gewinnrealisation und die Gesellschaft vereinnahmt einen laufenden Gewinn.2 Vereinzelt wird auch im Schrifttum aus dem Vorliegen des steuerlichen Systemwechsels gefolgert, dass ein identittswahrender Formwechsel eines auslndischen Rechtstrgers, der sich außerhalb des Anwendungsbereichs des UmwG bzw. UmwStG vollzieht, aus der Sicht des deutschen Steuerrechts als Umwandlung mit VermÇgensÅbertragung zu qualifizieren ist.3 Dies ist jedoch nicht der Fall (s. Rz. 13.14).4 Dennoch kommt es zu einer Aufdeckung stiller Reserven (s. Rz. 13.15).

13.103 § 12 Abs. 1 KStG als Rechtsgrundlage fÅr die Entstrickung. Nach § 12 Abs. 1 KStG gelten die WirtschaftsgÅter der KÇrperschaft als von dieser verußert. Dadurch kann Deutschland jedoch nur die Gewinne besteuern, die auf „inlndische“ WirtschaftsgÅter entfallen, insbesondere inlndisches GrundvermÇgen und BetriebsvermÇgen der in Hamburg belegenen Betriebssttte. An der Besteuerung dieser Gewinne ist Deutschland abkommensrechtlich auch nicht gehindert (gem. Art. 6 und Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 i.V.m. Satz 2 OECD-MA). Insofern geht die Annahme einer tatschlichen Verußerung unter Aufdeckung aller stillen Reserven weiter (s. Rz. 13.14). (3) Steuerliche Folgen auf Ebene der Gesellschafter

13.104 Auf Ebene der Gesellschafter wirkt sich der identittswahrende Formwechsel nach der hier vertretenen Auffassung gewinnrealisierend aus.5

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 00.02; krit. dazu: HagebÇke/ Schmidt-Fehrenbacher in Flick/Gocke/Schaumburg, Der Umwandlungssteuererlass 2011, 35 f.; Schmitt/Schlossmacher, UmwStE 2011, 6; Jschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im internationalen Steuerrecht, Rz. 6.155. 2 Vgl. Jschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im internationalen Steuerrecht, Rz. 6.155. 3 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 17.211 m.w.N. 4 Siehe auch MÇhlenbrock in D/P/P/M7, § 9 UmwStG, Rz. 7, 11. 5 Gleichermaßen nach BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 00.04; zu Einzelheiten s. Rz. 13.26 ff.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

c) Divergierende WahlrechtsausÅbung Abwandlung zu Beispiel 4: Bei ansonsten gleichem Sachverhalt wie im Beispiel 4 (Rz. 13.86) mÇchte E fÅr Zwecke der Steuer in Frankreich den gemeinen Wert und fÅr Zwecke der deutschen Steuer den Buchwert ansetzen. Lassen sich durch eine solche divergierende WahlrechtsausÅbung steuerliche Vorteile fÅr E erzielen?1

13.105

Ansatz des gemeinen Wertes in Frankreich nur bedingt vorteilhaft. Der Ansatz des gemeinen Wertes fÅr Zwecke des franzÇsischen Steuerrechts htte zwar den Vorteil, einen Step Up zu erzielen, woraus ein hÇheres Abschreibungsvolumen fÅr E resultiert. Allerdings ist davon auszugehen, dass die Hebung der stillen Reserven auf Ebene der SARL in Frankreich eine Besteuerung auslÇst. Dies gilt jedenfalls, soweit die stillen Reserven auf WirtschaftsgÅter einer in Frankreich belegenen Betriebssttte entfallen. Insoweit ist Frankreich abkommensrechtlich nicht an einer Besteuerung gehindert (nach Art. 7 Abs. 2 DBA-Frankreich). Daher dÅrfte sich der Ansatz des gemeinen Wertes in Frankreich nur anbieten, soweit die SARL Åber Verlustvortrge verfÅgt und/oder der Steuersatz fÅr die SARL signifikant niedriger als der auf E anwendbare Steuersatz ist. Zu beachten ist darÅber hinaus, dass auch E in Frankreich steuerpflichtige EinkÅnfte aus dem Ansatz des gemeinen Wertes erzielen kÇnnte. Frankreich dÅrfte einen Gewinn aus einer fingierten Verußerung der SARL-Anteile nach Art. 7 Abs. 1 DBA-Frankreich jedoch nicht besteuern. Nimmt Frankreich jedoch eine GewinnausschÅttung der SARL an E an, kÇnnte Frankreich nach Art. 9 DBA-Frankreich 15 % des Bruttobetrags der fiktiven AusschÅttung besteuern.

13.106

Besteuerungsfolgen in Deutschland. Effektiv greift der Buchwertansatz fÅr deutsche Steuerzwecke nur in Bezug auf den auf die Hamburger Betriebssttte entfallenden bertragungsgewinn der SARL durch: Die WirtschaftsgÅter der in Paris belegenen WirtschaftsgÅter der SARL sind in Deutschland ohnehin nicht steuerverstrickt, und fÅr Zwecke der Ermittlung des bernahmegewinns auf Ebene des Gesellschafters ist nach § 4 Abs. 4 Satz 2 UmwStG ohnehin zwingend der gemeine Wert anzusetzen (s. Rz. 13.49).

13.107

LÇsung zur Abwandlung. Im Regelfall lsst sich durch die divergierende WahlrechtsausÅbung keine Verbesserung der Besteuerungssituation erzielen.

13.108

1 Zu den steuerlichen Auswirkungen bei divergierenden Wertanstzen im Fall der Inlandsumwandlung mit AuslandsberÅhrung s. Viebrock/Hagemann, FR 2009, 737 (738 f.).

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

d) Umwandlung einer auslndischen Personengesellschaft in eine auslndische Kapitalgesellschaft aa) Sachverhalt

13.109 Beispiel 6: Eine italienische societ a commandita (S.a.) mit Betriebssttten in Rom und in Hamburg soll in eine italienische societ a responsabilit limitate (S.r.l.) formgewechselt werden; ein nach den Regeln des italienischen Rechts erfolgender Formwechsel ist ein Vorgang, der mit dem nach deutschem Recht erfolgenden Formwechsel vergleichbar ist.1 An der S.a. sind der in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtige E und die in Rom ansssige X-S.r.l. beteiligt. E mÇchte wissen, ob dieser Formwechsel in Deutschland vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasst ist.

bb) Zivilrechtliche Beurteilung

13.110 Auslndisches Zivilrecht maßgeblich. Zu den zivilrechtlichen Rahmenbedingungen einer Umwandlung unter Beteiligung von Rechtstrgern, die in einem EU-Mitgliedstaat ansssig sind, gelten die obigen AusfÅhrungen zu Beispiel 4 entsprechend (s. Rz. 13.87). cc) Steuerrechtliche Beurteilung (1) Anwendung des UmwStG

13.111 Einordnung italienischer Rechtsform nach dem Rechtstypenvergleich. Um zu ermitteln, welche steuerlichen Konsequenzen der Formwechsel in Deutschland hat, ist zuerst zu klren, wie die in den Formwechsel involvierten italienischen Rechtsformen fÅr Zwecke der deutschen Besteuerung einzuordnen sind. Dies hat anhand eines Rechtstypenvergleichs zu erfolgen (s. Rz. 3.1 ff.). Danach ist eine italienische S.a. als KG und eine italienische S.r.l. als GmbH einzuordnen.2 Bei dem Formwechsel handelt es sich damit um eine Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft.

13.112 Anwendbarkeit des UmwStG. Die steuerlichen Folgen des Formwechsels einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft ergeben sich im deutschen Recht aus § 25 i.V.m. §§ 20 bis 23 UmwStG. Da ein Formwechsel handelsrechtlich identittswahrend erfolgt, dies aber steuerlich wegen der unterschiedlichen Besteuerungsregime fÅr Personengesellschaften und KÇrperschaften nicht mÇglich ist, fingiert § 25 UmwStG durch den Verweis auf die §§ 20 bis 23 UmwStG fÅr die formwechselnde Umwandlung steuerlich eine VermÇgensÅbertragung, also einen Rechtstrgerwechsel.3 Die ertragsteuerliche Behandlung entspricht einer Einbringung aller Mitunter1 Vgl. die Darstellung zum Formwechsel in Italien von Psaier in Widmann in W/M, Anhang 3 Italien Rz. I 211 ff. 2 So auch die Finanzverwaltung in Tabelle 1 zum Betriebsstttenerlass v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 ff. 3 Vgl. Rabback in R/H/vL2, § 25 UmwStG Rz. 4.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

nehmeranteile in eine Kapitalgesellschaft. FÅr den auslndischen Formwechsel finden diese Vorschriften unter folgenden Voraussetzungen entsprechende Anwendung: – Es muss sich um einen mit einem Formwechsel nach deutschem Recht vergleichbaren auslndischen Vorgang handeln (§ 25 Satz 1 UmwStG). – Ist der einbringende Rechtstrger eine natÅrliche Person, muss diese in der EU oder im EWR ansssig sein; eine Kapitalgesellschaft kann einbringender Rechtstrger sein, wenn sie in der EU oder im EWR gegrÅndet worden ist und dort ihren Sitz und Ort der Geschftsleitung hat; ist Einbringender eine Personengesellschaft, kommt es darauf an, ob an dieser begÅnstigte Rechtstrger beteiligt sind (§ 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG). – Der Åbernehmende Rechtstrger muss eine Gesellschaft sein, die in der EU oder im EWR gegrÅndet worden ist und dort ihren Sitz und ihre Geschftsleitung hat (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfÅllt. Insbesondere handelt es sich bei der italienischen S.a. um eine begÅnstigte einbringende Rechtstrgerin, denn die an ihr beteiligten Gesellschafter erfÅllen die Voraussetzungen des § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG. Ebenso ist auch die italienische S.r.l. als Åbernehmende Rechtstrgerin begÅnstigt i.S.d. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG. Auch die Voraussetzungen des § 25 UmwStG sind im Beispielfall erfÅllt. Die §§ 20 ff. UmwStG sind folglich anwendbar, so dass der hier vorliegende Formwechsel – sofern im brigen die Voraussetzungen dieser Vorschriften erfÅllt sind – ertragsteuerneutral durchgefÅhrt werden kann. (2) Steuerliche Folgen auf Gesellschaftsebene Voraussetzungen fÅr Buchwertansatz. Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG hat die Åbernehmende Gesellschaft – hier die italienische S.r.l. – das eingebrachte BetriebsvermÇgen mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Auf Antrag ist es allerdings mÇglich, das Åbernommene BetriebsvermÇgen mit dem Buchwert anzusetzen, soweit – sichergestellt ist, dass es spter bei der Åbernehmenden KÇrperschaft der Besteuerung mit KÇrperschaftsteuer unterliegt, – die Passivposten des eingebrachten BetriebsvermÇgens die Aktivposten nicht Åbersteigen und – das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Verußerung des eingebrachten BetriebsvermÇgens bei der Åbernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschrnkt wird. Die beiden erstgenannten Voraussetzungen sind im Beispielfall annahmegemß erfÅllt. Auch das Besteuerungsrecht Deutschlands ist nicht ausgeschlossen oder beschrnkt, denn ein Ausschluss oder eine Beschrn-

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13.113

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

kung des Besteuerungsrechts setzen voraus, dass vor der Umwandlung ein Besteuerungsrecht bzw. ein weitergehendes Besteuerungsrecht bestanden hat als es nach der Umwandlung der Fall ist.1 Vor dem Formwechsel hat Deutschland ein Besteuerungsrecht nur bezÅglich der stillen Reserven, die in den der deutschen Betriebssttte zuzuordnenden WirtschaftsgÅtern enthalten sind (Art. 7 bzw. Art. 13 Abs. 2 DBA-Italien). Diese stillen Reserven bleiben in Deutschland auch nach dem Formwechsel steuerlich verhaftet, da die Betriebssttte in Hamburg nach dem Formwechsel eine Betriebssttte der S.r.l. darstellt. Es kommt durch den Formwechsel mithin nicht zu einem Ausschluss oder einer Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts. Folglich kann die Åbernehmende S.r.l. auf Antrag den Buchwert ansetzen. (3) Steuerliche Folgen auf Ebene der Gesellschafter

13.114 Verbindlichkeit des Wertansatzes der Åbernehmenden Gesellschaft. Der Wert, mit dem die Åbernehmende S.r.l. das eingebrachte BetriebsvermÇgen (der deutschen Betriebssttte) ansetzt, gilt fÅr die Einbringenden – den E und die X-S.r.l. – als Verußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG). Dies gilt auch fÅr Einbringende, die außerhalb Deutschlands in einem der Mitgliedstaaten der EU bzw. einem Staat des EWR ansssig sind; folglich ist der Buchwertansatz auch fÅr die X-S.r.l. als Verußerungspreis verbindlich. Somit gilt, falls auf Antrag der aufnehmenden S.r.l. bei dieser ein Buchwertansatz erfolgt, dieser Buchwert fÅr beide Einbringenden als Verußerungspreis und als Anschaffungskosten ihrer Gesellschaftsanteile. Stille Reserven sind somit bei beiden Gesellschaftern nicht zu realisieren.

13.115 RÅckwirkende Besteuerung bei Verkauf innerhalb von sieben Jahren nach Einbringung. FÅr die Einbringenden, also auch fÅr die X-S.r.l., gilt allerdings, dass – wenn sie innerhalb von sieben Jahren die erhaltenen Anteile an der Åbernehmenden S.r.l. verkaufen – der Gewinn aus der Einbringung rÅckwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des jeweiligen Einbringenden i.S.d. § 16 EStG, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu versteuern ist (Einbringungsgewinn I, § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).2 Verkauft die X-S.r.l. die Anteile hingegen nach Ablauf von sieben Jahren, tritt im Ergebnis eine steuerfreie Entstrickung der stillen Reserven ein. Verkauft E nach Ablauf dieser Sieben-Jahres-Frist, gilt fÅr ihn hingegen eine Besteuerung nach dem TeileinkÅnfteverfahren (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 17 Abs. 6 EStG, § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG). Dem steht auch das DBA nicht entgegen (Art. 13 Abs. 2 DBA-Italien).

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 20.19; BT-Drucks. 16/2710, 38. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 22.01 ff.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

e) Divergierende WahlrechtsausÅbung bei Umwandlung einer auslndischen Personengesellschaft in eine auslndische Kapitalgesellschaft

13.116

Beispiel 7: Eine Personengesellschaft des EU-Mitgliedstaats X soll in eine Kapitalgesellschaft desselben Staats formgewechselt werden. Dieser Formwechsel ist nach dem Recht des Staats X identittswahrend mÇglich und mit dem Formwechsel des deutschen Rechts vergleichbar. Auch sind die Åbrigen Voraussetzungen fÅr die Anwendung des UmwStG erfÅllt. E ist Gesellschafter der Personengesellschaft und in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtig. Er mÇchte wissen, ob es fÅr ihn von Vorteil sein kann, wenn er fÅr Zwecke der deutschen Besteuerung den Formwechsel zum gemeinen Wert, fÅr Zwecke der Besteuerung im Ausland aber den Buchwert ansetzt (divergierende WahlrechtsausÅbung). E fragt dies vor dem Hintergrund einer geplanten Verußerung seines Gesellschaftsanteils im kommenden Jahr. Das DBA mit dem Staat X enthlt keine sog. Subject-to-tax-Klausel in Form einer Quellenregel.1

Vorteil einer divergierenden WahlrechtsausÅbung. Eine divergierende WahlrechtsausÅbung wre in folgender Konstellation von Vorteil: – Die Umwandlung fÅhrt weder in Deutschland noch im Staat X zu steuerpflichtigen EinkÅnften. – In Deutschland entsteht ein Einbringungsgewinn, der jedoch abkommensrechtlich freizustellen ist. – Im Staat X vollzieht sich die Umwandlung steuerneutral zum Buchwert. – Die sptere Verußerung der Kapitalgesellschaftsanteile wird weder in Deutschland noch im Staat X besteuert. – FÅr Zwecke der deutschen Besteuerung entsteht ein Verußerungsgewinn von Null, weil der Formwechsel unter Ansatz des gemeinen Wertes erfolgt ist, die Anteile an der Kapitalgesellschaft damit als zum gemeinen Wert (dem Marktwert) angeschafft gelten und sie daher keine stillen Reserven enthalten. – Im Staat X liegt zwar eine gewinnrealisierende Verußerung vor, den Gewinn darf der Staat X jedoch abkommensrechtlich nicht besteuern.

13.117

Ansatz des gemeinen Wertes ist stets mÇglich. Zunchst erlaubt das deutsche UmwStG den Ansatz des gemeinen Wertes unabhngig davon, welcher Wert im Ausland angesetzt wird. Denn ein vom gemeinen Wert abweichender Ansatz setzt einen Antrag des Steuerpflichtigen voraus (§ 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG), den der Steuerpflichtige freilich nicht stellen muss.

13.118

Einbringungsgewinn in Deutschland. Durch Ansatz des gemeinen Werts entsteht fÅr Zwecke der deutschen Besteuerung nach § 20 Abs. 3 UmwStG ein Einbringungsgewinn in HÇhe der stillen Reserven der eingebrachten WirtschaftsgÅter einschließlich eines etwaigen Firmenwerts.

13.119

1 Zur Anwendung abkommensrechtlicher Subject-to-tax-Klauseln auf Umwandlungsflle s. unter Rz. 13.132 ff.

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

Nach dem Steuerrecht des Staates X vollzieht sich die Umwandlung hingegen annahmegemß zum Buchwert und erfolgt dort schon deshalb steuerneutral.

13.120 DBA-Freistellung in Deutschland. Abkommensrechtlich handelt es sich bei dem Einbringungsgewinn nach § 20 Abs. 3 UmwStG um EinkÅnfte aus der Verußerung von BetriebsvermÇgen (gem. Art. 13 Abs. 2 OECDMA).1 Soweit der Gewinn auf eine im anderen Staat (dem Quellenstaat) belegene Betriebssttte entfllt, ist Deutschland nach Art. 23A Abs. 1 OECD-MA grundstzlich zur Freistellung des Einbringungsgewinns verpflichtet. Da die Umwandlung im Staat X steuerneutral zum Buchtwert vollzogen wird, lÇst die Umwandlung auch dort keine Steuer aus und bleibt damit – wie im Falle des Åbereinstimmenden Buchwertansatzes – insgesamt steuerfrei.

13.121 Vorbehaltsklauseln stehen einer Freistellung i.d.R. nicht entgegen. Sieht das DBA eine Freistellung von der deutschen Steuer vor, unterliegen die EinkÅnfte aber im anderen Staat nicht der Besteuerung, kÇnnen sog. Vorbehaltsklauseln (s. Rz. 15.4) der Freistellung von der deutschen Steuer entgegenstehen (s. Rz. 15.2; Rz. 15.5 ff.). Zu den Vorbehaltsklauseln, die an eine Nicht- oder eine Niedrigbesteuerung im anderen Staat anknÅpfen, zhlen:2 – abkommensrechtliche Subject-to-tax-Klauseln (s. Rz. 15.13 ff.) – abkommensrechtliche Switch-over-Klauseln (s. Rz. 15.40 ff.) sowie – die innerstaatliche Switch-over-Klausel nach § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG (s. Rz. 15.61 ff.) und – die innerstaatliche Subject-to-tax-Klausel des § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG (s. Rz. 15.61 ff.) sowie – § 20 Abs. 2 AStG (s. Rz. 15.89 ff.).

13.122 Abkommensrechtliche Switch-over-Klausel sowie § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG nicht einschlgig. Abkommensrechtliche Switch-over-Klauseln greifen nur, wenn eine Nichtbesteuerung im anderen Staat auf einem abkommensrechtlichen Qualifikationskonflikt beruht (s. Rz. 15.44 f.).3 In Fllen einer steuerneutralen Umwandlung basiert die Nichtbesteuerung jedoch nicht auf einem solchen Qualifikationskonflikt, sondern allein auf innerstaatlichen Gewinn- bzw. EinkÅnfteermittlungsvorschriften. Fragen der Abkommensanwendung stellen sich daher fÅr einen Staat, der die Umwandlung steuerneutral zum Buchwert zulsst, nicht. Aus demselben Grunde ist auch die innerstaatliche Switch-over-Klausel des § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG nicht anwendbar. Auch diese Regelung setzt einen abkommensrechtlichen Qualifikationskonflikt voraus.4 1 Reimer in V/L6, Art. 13 OECD-MA Rz. 83 ff.; s. Rz. 13.57. 2 Zu Vorbehaltsklauseln, die besondere Relevanz fÅr Personengesellschaften haben, s. Rz. 15.4 ff. 3 Vgl. BFH v. 6.6.2012 – I R 6, 8/11, BStBl. II 2013, 111. 4 Zum Tatbestandsmerkmal des Qualifikationskonflikts s. Rz. 15.77.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

Innerstaatliche Subject-to-tax-Klausel nicht einschlgig. Die innerstaatliche Subject-to-tax-Klausel des § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG setzt voraus, dass ein Sachverhalt deshalb im anderen Staat nicht steuerpflichtig ist, weil er von einem in jenem Staat nicht unbeschrnkt Steuerpflichtigen verwirklicht wird. Sofern das Steuerrecht eines Staats den Formwechsel zum Buchwert vorsieht, dÅrfte es den Buchwertansatz jedoch nicht nur zugunsten beschrnkt Steuerpflichtiger gestatten, sondern diesen Wertansatz auch unbeschrnkt Steuerpflichtigen gewhren, sodass die fehlende Besteuerung im anderen Staat nicht auf einer dort fehlenden unbeschrnkten Steuerpflicht beruht.

13.123

Auch § 20 Abs. 2 AStG steht einer Freistellung nicht entgegen. § 20 Abs. 2 AStG versagt eine Freistellung nur fÅr ZwischeneinkÅnfte. Das sind gem. § 8 AStG niedrig besteuerte EinkÅnfte aus passivem Erwerb. Bei dem Umwandlungsgewinn handelt es sich jedoch nicht um passive EinkÅnfte, sondern um aktive EinkÅnfte i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG, weil die Umwandlung zum Buchwert htte erfolgen kÇnnen. Dies gilt unabhngig davon, welche Ttigkeit die Personengesellschaft tatschlich ausÅbt.1

13.124

Subject-to-tax-Klausel nach DBA kÇnnte Freistellung ausschließen. Eine Freistellung von der deutschen Steuer kÇnnte allerdings durch eine abkommensrechtliche Subject-to-tax-Klausel ausgeschlossen werden (s. Rz. 13.132 ff.). Diese soll aber annahmegemß im DBA mit dem Staat X nicht enthalten sein.

13.125

Aktivittsklausel nach DBA kÇnnte Freistellung ausschließen. Unabhngig von einer Nicht- oder Niedrigbesteuerung im anderen Staat kann eine abkommensrechtliche Aktivittsklausel einer Freistellung des Einbringungsgewinns entgegenstehen. Enthlt das einschlgige DBA einen Aktivittsvorbehalt fÅr Verußerungsgewinne i.S.d. Art. 13 Abs. 2 OECDMA2, wendet Deutschland die Freistellungsmethode auf den Gewinn nur an, wenn die Personengesellschaft vor der Umwandlung (ausschließlich oder fast ausschließlich) aktiv i.S.d. Aktivittsklausel ttig war. Nach den abkommensrechtlichen Aktivittsklauseln gehÇren Einbringungsgewinne nicht per se zu den EinkÅnften aus aktivem Erwerb.

13.126

Kein Verußerungsgewinn in Deutschland. Die aus einem Formwechsel zum gemeinen Wert hervorgehenden Kapitalgesellschaftsanteile gelten als zum gemeinen Wert (dem Marktwert) angeschafft (§ 20 Abs. 3 UmwStG). Entsprechend enthalten sie keine stillen Reserven. Werden die Anteile zeitnah verußert, wird regelmßig kein nennenswerter Verußerungsgewinn realisiert. Sofern ein Verußerungsgewinn entsteht, handelt es sich um stille Reserven, die erst nach der Umwandlung gebildet worden sind. Daraus folgt, dass eine Besteuerung des abkommensrechtlich

13.127

1 Vgl. Vogt in BlÅmich, § 8 AStG Rz. 122. 2 Eine solche Aktivittsklausel enthalten zwei Drittel der deutschen DBA, vgl. OFD MÅnster v. 28.6.2008, BeckVerw 155542.

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

von der deutschen Steuer freigestellten Einbringungsgewinns auch nicht im Zeitpunkt einer spteren Anteilsverußerung nachgeholt werden kann.

13.128 Verußerungsgewinn im Staat X. Bei einem Formwechsel unter FortfÅhrung der Buchwerte gehen die in den WirtschaftsgÅtern der Personengesellschaft gebildeten stillen Reserven auf die Kapitalgesellschaftsanteile Åber. Diese stillen Reserven kÇnnen daher im Staat X bei einer Anteilsverußerung realisiert werden. Abkommensrechtlich darf der Quellenstaat den Verußerungsgewinn jedoch nicht besteuern (gem. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA; Rz. 13.66). Der Staat X besteuert den Verußerungsgewinn daher nicht, sofern sein innerstaatliches Recht keinen Treatyoverride enthlt, der die Besteuerung von stillen Reserven sicherstellt, die im Wege einer formwechselnden Umwandlung auf Kapitalgesellschaftsanteile Åberspringen. Nach dem deutschen Recht ist ein solcher Treatyoverride nicht erforderlich, weil das deutsche UmwSt-Recht frÅher ansetzt und bereits keine stillen Reserven Åberspringen lsst, wenn dadurch eine Entstrickung droht.

13.129 LÇsung zum Beispiel. Die divergierende WahlrechtsausÅbung wre fÅr E von Vorteil, wenn der Staat X den Buchwertansatz zuließe ohne durch einen Treaty-override eine sptere Besteuerung der betreffenden stillen Reserven sicherzustellen. In diesem Falle wÅrde E mangels eines Einbringungsgewinns im Staat X nicht besteuert. FÅr Zwecke der Besteuerung in Deutschland ließe sich hingegen ein Einbringungsgewinn ermitteln; dieser wre jedoch nach Art. 23A Abs. 1 i.V.m. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA freizustellen. Bei einer spteren Verußerung der Kapitalgesellschaftsanteile wÅrde E fÅr Zwecke der Besteuerung im Staat X zwar einen Verußerungsgewinn realisieren, diesen dÅrfte der Staat X nach Art. 13 Abs. 5 OECD-MA jedoch nicht besteuern. Nach deutschem Steuerrecht lge regelmßig kein Gewinn aus der Anteilsverußerung vor, weil die stillen Reserven bereits im Zuge der Umwandlung gehoben worden wren.

13.130 Drohende Doppelbesteuerung bei auslndischem Treaty-override. Sofern das auslndische Steuerrecht jedoch eine Besteuerung der stillen Reserven bei einer spteren Verußerung vorsieht, verbliebe E lediglich der Vorteil einer aufgeschoben Gewinnrealisierung. Es wÅrde dann ein Gewinn aus der Verußerung der Kapitalgesellschaftsanteile im Staat X besteuert. Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass sich die Steuerverstrickung der Kapitalgesellschaftsanteile im Staat X nur auf die bei der Umwandlung Åbergesprungenen stillen Reserven bezieht; es wird also nicht der gesamte Verußerungsgewinn im Staat X besteuert. Im Fall der Besteuerung des gesamten Gewinns im Staat X kÇnnte es bzgl. der nach der Umwandlung eingetretenen Wertsteigerung zu einer echten Doppelbesteuerung kommen, denn auch in Deutschland wÅrde insoweit ein Gewinn aus der Verußerung der Kapitalgesellschaftsanteile realisiert. Eine Anrechnung der auslndischen Steuer wre nicht zu erreichen, weil der Staat X abkommensrechtlich die betreffenden Gewinne nicht besteuern dÅrfte. Deutsch-

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

land rechnet auslndische Steuern grundstzlich nur an, wenn der andere Staat sie in bereinstimmung mit dem Abkommen erhoben hat.

13.131

Abwandlung Das DBA mit dem Staat X enthlt eine dem DBA Italien entsprechende Quellenregel folgenden Inhalts: FÅr Zwecke des Methodenartikels (Art. 23) gelten die EinkÅnfte als aus dem anderen Vertragsstaat stammend, wenn sie im anderen Vertragsstaat effektiv besteuert worden sind.

Subject-to-tax-Klauseln in Form von Quellenregeln stehen Freistellung entgegen. Der BFH hat in einem Urteil vom 17.10.20071 eine der vorstehenden Quellenregel vergleichbare Regelung im DBA-Italien2 als abschließende Quellendefinition bzw. abschließende EinkÅnfte-Herkunftsbestimmung verstanden. Danach liegen EinkÅnfte aus dem anderen Staat (dem Quellenstaat) nur vor, wenn die EinkÅnfte in diesem anderen Staat (dem Quellenstaat) besteuert werden. Da die Methodenartikel (Art. 23A Abs. 1 OECD-MA nachgebildete DBA) eine Freistellung nur fÅr EinkÅnfte aus Quellen des anderen Staates (des Quellenstaats) vorsehen (s. Rz. 15.13), steht die Quellenregel einer Freistellung von der deutschen Steuer insoweit entgegen. Im Ergebnis wird die Freistellung damit von einer Besteuerung der betreffenden EinkÅnfte im Quellenstaat abhngig gemacht. Zudem geht der BFH in seinem Urteil, ohne dies nher zu begrÅnden, davon aus, dass eine im Ausland steuerneutral vollzogene formwechselnde Umwandlung zum Buchwert einen Fall der Nichtbesteuerung im Ausland darstellt.3 Die Finanzverwaltung hingegen beurteilt auslndische Umwandlungen zum Buchwert neuerdings wohl als sog. „permanente Differenzen der Gewinnermittlung“ und damit nicht mehr als Nichtbesteuerungsflle.4 FÅr die Anwendung einer als Quellenregel formulierten Subject-to-tax-Klausel wÅrde es nach Verwaltungsauffassung im Fall einer auslndischen Umwandlung zu Buchwerten an der Tatbestandsvoraussetzung der Nichtbesteuerung fehlen.

13.132

LÇsung zur Abwandlung. Der Einbringungsgewinn ist in Deutschland steuerpflichtig. Denn grundstzlich wre der Gewinn nach Art. 23A Abs. 1 i.V.m. Art 13 Abs. 2 OECD-MA von der deutschen Steuer freizustellen (s. Rz. 13.66). Geht man mit der Finanzverwaltung davon aus, dass eine bertragung zu Buchwerten keine Nichtbesteuerung darstellt, wren die Voraussetzungen einer der Freistellung entgegenstehenden Quellenregel nicht erfÅllt. Ganz frei von Zweifeln ist dieses Ergebnis jedoch angesichts der unklaren Formulierung im BMF-Schreiben und der Entscheidung des BFH vom 17.10.2007 nicht. Aufgrund dieser Zweifel wre, wenn das Recht des Staates X dies gestattet, dem E der Ansatz eines

13.133

1 2 3 4

BFH v. 17.10.2007 – R I 96/06, IStR 2008, 262. Nr. 16 Buchst. d des Protokolls zum DBA-Italien. BFH v. 17.10.2007 – R I 96/06, IStR 2008, 262. BMF v. 20.6.2013 – IV B 2 - S 1300/09/10006, BStBl. I 2013, 980 – Tz. 2.3. Buchst. a; zustimmend: LÅdicke, IStR 2013, 721 (728); SchÇnfeld, IStR 2013, 757 (759); Gebhardt/Reppel, IStR 2013, 760 (762).

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

Zwischenwerts zu empfehlen. Der Einbringungsgewinn unterlge dann (wenngleich nur in geringer HÇhe) im Staat X der Besteuerung, sodass EinkÅnfte aus dem Staate X vorlgen und die Quellenregel einer Freistellung nicht entgegenstÅnde. 3. GrenzÅberschreitende Hereinumwandlung – Verschmelzung einer auslndischen Personengesellschaft auf eine inlndische Kapitalgesellschaft a) Sachverhalt

13.134 Beispiel 8: Die Çsterreichische -KG mit Sitz in Wien betreibt einen sehr profitablen Holzgroßhandel im Sauerland. An ihr sind der in Deutschland ansssige A und die -GmbH mit Sitz in Salzburg zu jeweils 50 % beteiligt. Die Gesellschafter beabsichtigen, den Betrieb der -KG gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten in die A-GmbH mit Sitz in MÅnchen einzubringen. Die (Çsterreichischen und deutschen) Vorschriften, nach denen dieser Vorgang erfolgt (Vereinigungstheorie), sind mit den Vorschriften, die auf einen rein inlndischen Einbringungsvorgang anzuwenden sind, vergleichbar. Welche steuerlichen Folgen ergeben sich aus der hierdurch eintretenden Verschmelzung fÅr A und die -GmbH?

b) Zivilrechtliche Beurteilung

13.135 sterreichisches und deutsches Zivilrecht maßgeblich (Vereinigungstheorie). Nach Çsterreichischem Recht kÇnnen sich auch auslndische natÅrliche und juristische Personen an einer Çsterreichischen Personengesellschaft beteiligen. Die Einbringung der Anteile an einer Çsterreichischen Personengesellschaft in eine deutsche GmbH richtet sich sowohl nach Çsterreichischem als auch nach deutschem Recht (Vereinigungstheorie; s. Rz. 1.94), denn vom Çsterreichischen Recht hngt ab, ob ein auslndischer Rechtstrger Åberhaupt Gesellschafter einer Çsterreichischen KG sein kann. Ebenso sind die Formerfordernisse des Çsterreichischen Rechts in Bezug auf die AnteilsÅbertragung zu beachten. Nach deutschem Recht richtet sich demgegenÅber das Verfahren, das fÅr die Einbringung in die deutsche GmbH zu beachten ist. Wenn sich alle Anteile an einer Çsterreichischen Personengesellschaft in der Hand eines Gesellschafters (hier einer GmbH) vereinigen, sieht das Çsterreichische Recht – hnlich wie das deutsche Recht – vor, dass die Gesellschaftsanteile an der Personengesellschaft untergehen und das BetriebsvermÇgen der Personengesellschaft auf den Gesellschafter anwchst (s. Rz. 1.103). c) Steuerrechtliche Beurteilung aa) Anwendung des UmwStG

13.136 Einordnung der Çsterreichischen KG nach dem Rechtstypenvergleich. Um zu ermitteln, nach welchen steuerlichen Regeln des inlndischen (deutschen) Rechts sich die steuerlichen Folgen der Anwachsung des Be-

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

triebsvermÇgens der -KG bei der A-GmbH bestimmen, ist zuerst zu klren, wie die -KG fÅr Zwecke der deutschen Besteuerung einzuordnen ist. Dies ist anhand eines Rechtstypenvergleichs zu ermitteln (s. Rz. 3.1 ff.). Danach ist eine nach Çsterreichischem Recht gegrÅndete Kommanditgesellschaft fÅr Zwecke der deutschen Besteuerung als Kommanditgesellschaft einzuordnen.1 Bei der Verschmelzung handelt es sich damit um die Verschmelzung einer Personenhandelsgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft. Voraussetzungen fÅr die Anwendbarkeit des UmwStG. Die Verschmelzung einer Personenhandelsgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft wird fÅr Zwecke der deutschen Besteuerung als Einbringungsvorgang i.S.d. §§ 20 ff. UmwStG behandelt.2 Bringt die -KG ihren Betrieb gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten in die A-GmbH ein, erfÅllt dies die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG. Da es sich hier allerdings nicht um einen rein inlndischen Sachverhalt, sondern um einen Fall grenzÅberschreitender Hereinverschmelzung handelt, ist dieser Vorgang vom Anwendungsbereich der §§ 20ff UmwStG nur erfasst, wenn folgende Voraussetzungen erfÅllt sind: – Es muss sich um einen auslndischen Vorgang handeln, der mit einer nach deutschem Recht erfolgenden Verschmelzung einer Personenhandelsgesellschaft vergleichbar ist (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 Alt. 1 UmwStG). Dies ist hier annahmegemß der Fall. – Ist der einbringende Rechtstrger – wie hier – eine Personengesellschaft, mÅssen die an ihm beteiligten Gesellschafter – sofern es sich bei diesen um Gesellschaften handelt – nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der EU oder eines Staats des EWR gegrÅndet worden sein und dort auch ihren Sitz und Ort der Geschftsleitung haben oder sie mÅssen – wenn es sich bei diesen um natÅrliche Personen handelt – ihren Wohnsitz oder gewÇhnlichen Aufenthalt innerhalb des Hoheitsgebiets der EU bzw. des EWR haben (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Alt. 2 UmwStG i.V.m. § 1 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 UmwStG). – Der Åbernehmende Rechtstrger muss eine Gesellschaft sein, die in der EU oder im EWR gegrÅndet worden ist und dort ihren Sitz und ihre Geschftsleitung hat (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG).

13.137

BegÅnstigter einbringender Rechtstrger. A hat seinen Wohnsitz in Deutschland; die -GmbH ist nach dem Recht von sterreich gegrÅndet worden und hat ihren Sitz und Ort der Geschftsleitung in sterreich. Da Deutschland und sterreich Mitgliedstaaten der EU sind, handelt es sich bei beiden Gesellschaftern um begÅnstigte einbringende Rechtstrger.

13.138

1 So auch die Finanzverwaltung in Tabelle 1 zum Betriebsstttenerlass, BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 ff. 2 Herlinghaus in R/H/vL2, § 20 UmwStG Rz. 39c; Sterner in Prinz, Umwandlungen im internationalen Steuerrecht, Rz. 7.208.

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

13.139 BegÅnstigter Åbernehmender Rechtstrger. Bei der A-GmbH, die im Beispielfall die Åbernehmende Gesellschaft ist, handelt es sich um eine im Inland und damit in einem Mitgliedstaat der EU gegrÅndete Gesellschaft, deren Sitz und Ort der Geschftsleitung sich ebenfalls in Deutschland befindet. Bei ihr handelt es sich damit um einen begÅnstigten Åbernehmenden Rechtstrger.

13.140 GrenzÅberschreitende Einbringung von UmwStG erfasst. Der Anwendungsbereich des UmwStG erfasst damit auch den im Beispiel beschriebenen Fall der grenzÅberschreitenden Einbringung der Mitunternehmeranteile einer Çsterreichischen Personengesellschaft in eine inlndische Kapitalgesellschaft und anschließende Anwachsung bei der Kapitalgesellschaft. Sofern die Voraussetzungen der §§ 20 ff. UmwStG erfÅllt sind, ist die Anwachsung der -KG auf die A-GmbH insgesamt steuerneutral mÇglich. bb) Steuerliche Folgen auf Ebene der Åbernehmenden Gesellschaft

13.141 Voraussetzungen fÅr Buchwertansatz. Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG hat die Åbernehmende deutsche A-GmbH das eingebrachte VermÇgen mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Das Åbernommene BetriebsvermÇgen kann auf Antrag statt mit dem gemeinen Wert aber auch mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn – sichergestellt ist, dass es spter bei der Åbernehmenden KÇrperschaft (A-GmbH) der Besteuerung mit KÇrperschaftsteuer unterliegt, – die Passivposten des eingebrachten BetriebsvermÇgens die Aktivposten nicht Åbersteigen, – das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Verußerungsgewinns bezÅglich des eingebrachten BetriebsvermÇgens bei der Åbernehmenden Gesellschaft nicht ausgeschlossen oder beschrnkt wird. Die beiden erstgenannten Voraussetzungen sind hier annahmegemß erfÅllt. Ein Verlust oder eine Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts setzt u.a. voraus, dass vor der Einbringung ein solches Besteuerungsrecht bestanden hat.1 Dies ist vorliegend der Fall, weil die Gewinne der im Sauerland belegenen Betriebssttte der -KG auch vor der Einbringung der Mitunternehmeranteile an der -KG in Deutschland besteuert werden konnten; denn die -GmbH war mit ihrem Gewinnanteil aus der deutschen Betriebssttte in Deutschland beschrnkt steuerpflichtig (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG); das DBA-sterreich stand dem nicht im Wege (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 2. Hs. i.V.m. Satz 2 DBA-sterreich). Zu einem Ausschluss oder einer Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts fÅhrt die Einbringung nur dann, wenn nach der Einbringung Åberhaupt kein deutsches Besteuerungsrecht bezogen auf das eingebrachte Betriebs-

1 BT-Drucks. 16/2710, 38; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 20.19, 03.19.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

vermÇgen mehr besteht1 bzw. wenn es nach der Einbringung zu einer materiellen Einschrnkung des Besteuerungsrechts Deutschlands kommt.2 Diese Folgen treten jedoch im Beispielsfall nicht ein, denn nach der Einbringung bleiben die eingebrachten WirtschaftsgÅter in Deutschland uneingeschrnkt steuerlich verhaftet, da die Åbertragende Personengesellschaft im Anschluss an den Umwandlungsvorgang eine inlndische Betriebssttte der Åbernehmenden inlndischen Kapitalgesellschaft darstellt; die steuerliche ZugriffsmÇglichkeit Deutschlands geht folglich nicht unter. Die Voraussetzungen fÅr einen Buchwertansatz sind damit vollstndig erfÅllt. Da der Buchwertansatz und damit auf Ebene der Gesellschaft eine steuerneutrale Umwandlung mÇglich ist, stellen sich Fragen des Abkommensrechts insoweit nicht. Fraglich bleibt die Behandlung von nicht der deutschen Betriebssttte zuzuordnendem VermÇgen. Unter BerÅcksichtigung der Zentralfunktion des Stammhauses im Sinne der Finanzverwaltung3 mÅsste es diesbezÅglich zu einer Verstrickung kommen, die richtigerweise trotz der Einheitlichkeit des Buchwertansatzes zum gemeinen Wert erfolgt.4 cc) Steuerliche Folgen auf Ebene der Gesellschafter Verbindlichkeit des Wertansatzes durch Åbernehmende Gesellschaft. Der Wert, mit dem die Åbernehmende Gesellschaft das eingebrachte BetriebsvermÇgen ansetzt, gilt fÅr den Einbringenden als Verußerungspreis und als Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile (§ 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG). Dies gilt auch fÅr Einbringende, die außerhalb Deutschlands in einem der Mitgliedstaaten der EU bzw. einem Staat des EWR ansssig sind. Folglich ist der Buchwertansatz auch fÅr die -GmbH als Verußerungspreis verbindlich. Daher gilt, falls auf Antrag der A-GmbH bei dieser ein Buchwertansatz erfolgt, dieser Buchwert fÅr beide Einbringenden als Verußerungspreis und als Anschaffungskosten ihrer Gesellschaftsanteile. Stille Reserven sind somit bei beiden Gesellschaftern nicht zu realisieren. FÅr die Einbringenden, also auch fÅr die Çsterreichische -GmbH, gilt allerdings, dass – wenn sie innerhalb von sieben Jahren die erhaltenen Anteile an der A-GmbH verkaufen – der Gewinn aus der Einbringung rÅckwirkend im Wirtschaftsjahr der Einbringung als Gewinn des Einbringenden i.S.d. § 16 EStG zu versteuern ist (Einbringungsgewinn I, § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).5 Verkauft die -GmbH die Anteile erst nach Ablauf von sieben Jahren, tritt eine steuerfreie Entstrickung der stillen Reserven ein. Verkauft A nach Ablauf dieser Sieben-Jahres-Frist, erfolgt fÅr

1 Vgl. Herlinghaus in R/H/vL2, § 20 UmwStG Rz. 166; BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 20.19. 2 Vgl. Ley, FR 2007, 109 (112); Heß/Schnitger in PwC, Reform des Umwandlungssteuerrechts, Rz. 1550. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 03.20. 4 Vgl. Prinz, DB 2012, 821 (826). 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 22.02.

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13.142

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

ihn hingegen eine Besteuerung nach dem TeileinkÅnfteverfahren (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 17 Abs. 6 EStG, § 3 Nr. 40 Buchst. c EStG). 4. Herausumwandlung a) GrenzÅberschreitende Verschmelzung einer inlndischen Kapitalgesellschaft auf eine auslndische Personengesellschaft aa) Sachverhalt

13.143 Beispiel 9: Die A-GmbH mit Sitz und Geschftsleitung im Inland ist ein Unternehmen, das auf die Herstellung medizinischer Gerte spezialisiert ist. Gesellschafter der A-GmbH sind der GrÅnder A (50 %), dessen Ehefrau E (0,5 %) und der Investor, die US-amerikanische X-Inc. (49,5%). Die Gesellschafter beschließen, die A-GmbH auf die US-amerikanische Z-LP zu verschmelzen.

bb) Zivilrechtliche Beurteilung

13.144 GrenzÅberschreitende Verschmelzung nicht mÇglich – grenzÅberschreitende Anteilseinbringung mÇglich. Die Verschmelzung einer deutschen GmbH auf eine US-amerikanische Limited Partnership (Personengesellschaft) ist weder nach deutschem UmwG mÇglich noch von der Internationalen Verschmelzungsrichtlinie erfasst, da die US-amerikanische LP nicht die Voraussetzungen von Art. 2 Ziff. 1 Buchst. b) dieser Richtlinie erfÅllt.1 Anders als bei einer Verschmelzung innerhalb der EU kÇnnen sich die betreffenden Parteien in einem solchen transatlantischen Verschmelzungsfall wohl auch nicht auf das Europische Unionsrecht berufen.2 Als Ausweggestaltung ist allerdings die Einbringung der Anteile an der A-GmbH in die US-amerikanische LP mit anschließender AuflÇsung der A-GmbH denkbar.3 Hierbei sind allerdings die gesellschaftsrechtlichen Vorgaben sowohl des deutschen als auch des US-amerikanischen Rechts zu beachten (Vereinigungstheorie; s. Rz. 1.94). cc) Steuerrechtliche Beurteilung (1) Anwendung allgemeiner Grundstze

13.145 Keine Anwendung des UmwStG. Unabhngig von der Frage, ob die Verschmelzung einer inlndischen Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft, die nach dem Recht eines anderen Staats (gleich ob innerhalb oder außerhalb der EU) gegrÅndet wurde, zivilrechtlich mÇglich ist (s. Rz. 1.97), wird allgemein davon ausgegangen, dass ein solcher Akt in je1 Vgl. Jschke/Staats in Prinz, Umwandlungen im internationalen Steuerrecht, Rz. 6.169. 2 AusfÅhrlich GrÅnes, IStR 2013, 213. 3 Diese Ausweggestaltung wre, wenn aufnehmende Gesellschaft eine US-Kapitalgesellschaft wre, nicht mÇglich (vgl. Brhler/Blankemeyer, StuW 2008, 249 [251]).

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

dem Fall zur Aufdeckung stiller Reserven sowohl auf Ebene der Gesellschaft als auch auf Gesellschafterebene fÅhrt. Urschlich hierfÅr ist, dass das UmwStG – und insbesondere die darin enthaltene MÇglichkeit des Buchwertansatzes – den Fall einer solchen Herausverschmelzung einer inlndischen Kapitalgesellschaft auf eine auslndische Personengesellschaft nicht erfasst. Ist der Fall der Herausverschmelzung nicht vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasst, sind die steuerlichen Folgen fÅr die Gesellschaft und die Gesellschafter auf der Grundlage der allgemeinen Grundstze des Ertragsteuerrechts zu beurteilen (s. Rz. 13.7 ff.). (2) Steuerliche Folgen auf Ebene der Gesellschaft Verschmelzung bzw. Anteilseinbringung mit Liquidation fÅhrt zu Aufdeckung stiller Reserven nur in deutscher Betriebssttte. In Bezug auf die A-GmbH werden durch die beabsichtigte Verschmelzung der A-GmbH auf die Z-LP die Tatbestandsvoraussetzungen des § 12 Abs. 1 KStG erfÅllt, denn im Zuge der Verschmelzung der A-GmbH werden nicht nur deren Anteile Åbertragen, sondern die Gesellschaft selbst auch aufgelÇst. Ist die A-GmbH aber erst einmal aufgelÇst, verliert Deutschland in Bezug auf diese KÇrperschaft das Besteuerungsrecht, da diese als solche nicht mehr existiert. Die A-GmbH hat deshalb infolge der Verschmelzung die stillen Reserven der WirtschaftsgÅter, die ihrer deutschen Betriebssttte zuzuordnen sind, nach § 12 Abs. 1 KStG zu versteuern; auf den entsprechenden Gewinn fllt bei ihr sowohl KÇrperschaft- als auch Gewerbesteuer an.1 Aus dem DBA mit den USA ergibt sich diesbezÅglich kein Hindernis fÅr eine solche Besteuerung in Deutschland. Sofern die WirtschaftsgÅter – wie in diesem Fall – (im Wege der Einzelrechtsnachfolge) Åbertragen werden, darf Deutschland den Gewinn nach § 13 Abs. 3 DBA-USA 2006/2008 besteuern. Gleiches wÅrde gelten, wenn eine grenzÅberschreitende Verschmelzung zivilrechtlich auch im Verhltnis zu einem Drittstaat (wie hier den USA) mÇglich wre, denn dann wÅrden die WirtschaftsgÅter im Wege der Gesamtrechtsnachfolge Åbergehen und Deutschland stÅnde ebenfalls nach Art. 13 Abs. 3 DBA-USA 2006/2008 das Besteuerungsrecht zu.

13.146

(3) Steuerliche Folgen auf Ebene der Gesellschafter Verschmelzung bzw. Anteilseinbringung mit Liquidation fÅhrt zur Aufdeckung stiller Reserven. Auch auf Ebene der Gesellschafter hat die He1 Gegen die Anwendbarkeit des § 12 Abs. 1 KStG in Fllen des Rechtstrgerwechsels vgl. Kolbe in H/H/R, Jahresband 2007, § 12 KStG Rz. J 06-14; Frotscher in Frotscher/Maas, § 12 KStG Rz. 18a; RÇdder/Schumacher, DStR 2006, 1525 (1527); Blumenberg/Lechner, Special zu BB 2006, Heft 44, 25; Carl, KSDI 2007, 15401 (15405); zur Diskussion s. Rz. 13.18. FÅr eine teleologische Reduktion des § 12 Abs. 1 KStG in Fllen, in denen das Åbertragene VermÇgen in einer deutschen Betriebssttte i.S.d. Art. 7 Abs. 1, Art. 13 Abs. 3 DBA-USA steuerverhaftet bleibt, sprechen sich Brhler/Blankemeyer, StuW 2008, 249 (263) aus.

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13.147

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

rausverschmelzung eine Gewinnrealisierung zur Folge, denn keine der Vorschriften, die dies etwa durch ein Wahlrecht zum Buchwertansatz verhindern kÇnnten, findet auf den Fall der Herausverschmelzung einer inlndischen Kapitalgesellschaft Anwendung. Die Voraussetzungen von § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG sind ebenso wenig wie die des § 13 UmwStG erfÅllt. Denn es werden weder zwei Kapitalgesellschaften miteinander verschmolzen noch findet die Verschmelzung zwischen zwei Rechtstrgern ein und desselben Staates statt. Die Aufdeckung stiller Reserven lsst sich in Fllen der Herausverschmelzung folglich auch auf Ebene der Gesellschafter nicht verhindern. Dem steht zumindest fÅr die inlndischen Gesellschafter auch das Abkommensrecht nicht entgegen (Art. 13 Abs. 5 DBA-USA 2006/2008). b) GrenzÅberschreitende Verschmelzung einer inlndischen Personengesellschaft auf eine auslndische Kapitalgesellschaft aa) Sachverhalt

13.148 Beispiel 10: An der A-OHG mit Sitz und Betriebssttte in Stuttgart sind A und B zu gleichen Teilen beteiligt. A wohnt in Hoffenheim und B in Wien. Die A-OHG soll nun auf die nach Çsterreichischem Recht gegrÅndete -GmbH verschmolzen werden. Satzungs- und Verwaltungssitz der -GmbH liegen in Wien.

bb) Zivilrechtliche Beurteilung

13.149 Anwendbarkeit des UmwG. FÅr die grenzÅberschreitende Verschmelzung einer deutschen Personengesellschaft finden sich im UmwG keine ausdrÅcklichen Regelungen. Insbesondere ist sie nicht von §§ 122a ff. UmwG erfasst, da diese nur anwendbar sind, wenn an der Verschmelzung ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt sind (s. Rz. 1.97). Um in den Anwendungsbereich dieser Regelungen zu gelangen, mÅsste die A-OHG vor einer Verschmelzung auf die -GmbH zunchst in eine deutsche Kapitalgesellschaft formgewechselt werden (indirekte Herausverschmelzung).1 berflÅssig wird dieser Zwischenschritt, wenn man – wie hier vertreten – unter Berufung auf das primre Unionsrecht annimmt, dass der Anwendungsbereich der genannten Vorschriften auch auf solche Flle auszudehnen ist, in denen Personengesellschaften beteiligt sind (direkte Herausverschmelzung; s. Rz. 1.106 f.).2 In beiden Fllen ist allerdings eine wirksame Verschmelzung von der zustzlichen Voraussetzung abhngig, dass auch die Anforderungen erfÅllt sind, die das Çsterreichische Recht an eine solche Verschmelzung stellt (Vereinigungstheorie; s. Rz. 1.94).

1 Vgl. Simon/Rubner in KÇlner Kommentar zum UmwG, Vor §§ 122a ff. Rz. 124. 2 Vgl. zu dieser Konstellation auch StÇber, ZIP 2012, 1273 (1276).

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

cc) Steuerrechtliche Beurteilung (1) Indirekte Herausverschmelzung Formwechsel grundstzlich steuerneutral mÇglich. Aus steuerlicher Sicht wÅrde der im ersten Schritt der indirekten Herausverschmelzung zu vollziehende rein inlndische Formwechsel der A-OHG in eine deutsche GmbH (A-GmbH) bei Vorliegen der Voraussetzungen der § 25 i.V.m. §§ 20 ff. UmwStG zunchst steuerneutral erfolgen kÇnnen. Annahmegemß sind alle Voraussetzungen dieser Vorschriften erfÅllt.

13.150

Steuerliche Auswirkungen der anschließenden Verschmelzung. Hinsichtlich der im zweiten Schritt zu vollziehenden Verschmelzung der A-GmbH auf die -GmbH stellen sich aus steuerlicher Sicht zwei Fragen: – LÇst diese Verschmelzung eine rÅckwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns aus? – Ist die Verschmelzung selbst steuerneutral mÇglich?

13.151

Risiko rÅckwirkender Realisierung stiller Reserven. Zu einer rÅckwirkenden Besteuerung kommt es durch die grenzÅberschreitende Verschmelzung dann, wenn es sich bei dieser um eine schdliche Verußerung der erhaltenen Anteile i.S.d. § 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG handelt oder durch sie einer der Ersatzrealisationstatbestnde des § 22 Abs. 1 Satz 6 Nrn. 1 bis 6 UmwStG erfÅllt wird. Dies ist bislang nicht abschließend geklrt (s. Rz. 13.64). Die Finanzverwaltung betrachtet Folgeumwandlungen pauschal als Verußerungen i.S.d. § 22 Abs. 1 UmwStG und erkennt nur in einer Folgeeinbringung zum Buchwert eine Ausnahme zu diesem Grundsatz an (§ 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG). FÅr andere Folgeumwandlungen zum Buchwert (wie hier die Verschmelzung) bleibt nur die MÇglichkeit von Billigkeitsmaßnahmen der Finanzverwaltung unter den engen und teilweise unklaren Voraussetzungen des Umwandlungssteuer-Erlasses.1 Es besteht daher grundstzlich das Risiko der rÅckwirkenden Realisierung der stillen Reserven bei einer Umwandlung, die einer Einbringung nachfolgt.

13.152

GrenzÅberschreitende Verschmelzung zwischen Kapitalgesellschaften vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasst. Die grenzÅberschreitende Verschmelzung der A-GmbH auf die -GmbH ist vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasst, da sowohl die A-GmbH als auch die -GmbH in einem EU/EWR-Staat gegrÅndet wurden sowie Sitz und Ort der Geschftsleitung in einem dieser Staaten haben (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG).

13.153

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 22.23; eine BilligkeitslÇsung ist danach in der vorliegenden Konstellation mÇglich, aber von der Ausgestaltung des Einzelfalles abhngig; Stangl/Kaeser in Der Umwandlungssteuererlass 2011, 419; zur Kritik an der BilligkeitslÇsung statt aller DrÅen, Beihefter zu DStR 2/2012, 22.

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

13.154 Voraussetzungen fÅr Buchwertansatz. Die Herausverschmelzung der A-GmbH auf die -GmbH kann somit auf Antrag auch steuerneutral, d.h. unter FortfÅhrung der Buchwerte erfolgen, vorausgesetzt, das deutsche Besteuerungsrecht wird dadurch zukÅnftig weder ausgeschlossen noch beschrnkt (§ 11 Abs. 2 UmwStG). Nach der Verschmelzung wird die deutsche Betriebssttte der A-GmbH als Betriebssttte der -GmbH in Deutschland fortgefÅhrt. Hierdurch ergibt sich eine beschrnkte KÇrperschaftsteuerpflicht der -GmbH in Deutschland. Soweit die WirtschaftsgÅter der Betriebssttte auch nach der Verschmelzung in Deutschland steuerverstrickt sind, ist eine BuchwertfortfÅhrung mÇglich. Die Steuerverstrickung hngt wiederum davon ab, ob die WirtschaftsgÅter der deutschen Betriebssttte zuzuordnen sind.1 Dies ist fÅr jedes einzelne Wirtschaftsgut gesondert zu prÅfen. Zu bejahen ist dies, wenn das jeweilige Wirtschaftsgut der ErfÅllung der Betriebsstttenfunktion dient, was dessen ausschließliche oder Åberwiegende Nutzung durch die Betriebssttte voraussetzt.2 Insbesondere das von der Finanzverwaltung angewendete Stammhausprinzip konnte im Einzelfall fÅr bestimmte WirtschaftsgÅter (Finanzmittel, immaterielle WirtschaftsgÅter, Geschftswert, Unterbeteiligungen) den Buchwertansatz ausschließen, weil diese nach der Umwandlung im Zweifel dem auslndischen Stammhaus zuzuordnen waren.3 FÅr Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen, richtet sich die Zuordnung von WirtschaftsgÅtern aber wohl auch in Fllen einer Umwandlung nach der Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf Betriebssttten nach § 1 Absatz 5 des Außensteuergesetzes vom 13.10.2014 (BsGaV).4

13.155 LÇsung zum Beispielfall bei indirekter Herausverschmelzung. Im Fall der indirekten Hinausverschmelzung besteht grundstzlich das Risiko, dass durch die im zweiten Schritt erfolgende grenzÅberschreitende Verschmelzung der (im ersten Schritt) formgewechselten A-GmbH auf die -GmbH eine rÅckwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns ausgelÇst wird. Im Einzelfall wird aus sachlichen BilligkeitsgrÅnden aber von einer rÅckwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung abgesehen.5 (2) Direkte Herausverschmelzung

13.156 Verschmelzung durch Einbringung aller Mitunternehmeranteile in aufnehmende Gesellschaft. Das Risiko einer rÅckwirkenden Besteuerung ließe sich vermeiden, wenn man die A-OHG unter Berufung auf das primre Unionsrecht direkt mit der -GmbH verschmilzt (s. Rz. 1.106 f.). 1 Vgl. Ballreich, Fallkommentar Umwandlungsrecht4, S. 470. 2 Vgl. Ballreich, Fallkommentar Umwandlungsrecht4, S. 470. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 03.20; v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, zul. gendert durch BMF v. 25.8.2009, BStBl. I 2009, 888 – Tz. 2.4; Ritzer in R/H/vL2, Anh. 6, Rz. 121 f.; Schaumburg, GmbHR 2010, 1341 (1345). 4 BGBl. I 2014, 1603. 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 22.23.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

Unter der Voraussetzung, dass sich eine solche Verschmelzung zivilrechtlich sowohl in Deutschland als auch in sterreich durchsetzen lsst, erwachsen daraus in Deutschland folgende steuerliche Konsequenzen. Aus steuerlicher Sicht vollzieht sich die Verschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft grundstzlich durch eine Einbringung von Mitunternehmeranteilen i.S.d. §§ 20 ff. UmwStG.1 Dies gilt auch, wenn Einbringende – wie im Beispiel – natÅrliche Personen sind, die in Deutschland oder in einem anderen Mitgliedstaat der EU bzw. einem Staat des EWR ansssig sind und der Åbernehmende Rechtstrger eine EU/EWR-Kapitalgesellschaft ist (§ 1 Abs. 4 UmwStG). Buchwertansatz mÇglich, wenn Besteuerungsrecht Deutschlands kÅnftig nicht ausgeschlossen oder beschrnkt. Zu den Voraussetzungen fÅr die MÇglichkeit des Buchwertansatzes gehÇrt, dass – der Buchwert des Einbringungsgegenstandes nicht negativ ist (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 UmwStG) und der gemeine Wert sonstiger Gegenleistungen nicht Åber dem Buchwert des Einbringungsgegenstands liegt, und – das deutsche Besteuerungsrecht fÅr die eingebrachten stillen Reserven nicht beschrnkt wird (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG); beim bergang inlndischen BetriebsvermÇgens ist damit zur Vermeidung einer Besteuerung der stillen Reserven regelmßig ein Verbleib der betroffenen WirtschaftsgÅter in einer deutschen Betriebssttte nÇtig.

13.157

LÇsung zum Beispielsfall bei direkter Herausverschmelzung. Nach der Verschmelzung wird die deutsche Betriebssttte der A-OHG als Betriebssttte der -GmbH in Deutschland fortgefÅhrt. Hierdurch ergibt sich eine beschrnkte KÇrperschaftsteuerpflicht der -GmbH in Deutschland (§ 2 Nr. 1, § 8 Abs. 1 KStG, § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG). Soweit die WirtschaftsgÅter der deutschen Betriebssttte auch nach der Verschmelzung zuzuordnen sind, ist eine BuchwertfortfÅhrung mÇglich, da das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Verußerung des eingebrachten BetriebsvermÇgens bei der Åbernehmenden Gesellschaft insoweit nicht ausgeschlossen oder beschrnkt wird.2 Ob dies der Fall ist, ist fÅr jedes einzelne Wirtschaftsgut gesondert zu prÅfen und zu bejahen, wenn das jeweilige Wirtschaftsgut ausschließlich oder Åberwiegend in der deutschen Betriebssttte genutzt wird.3 Hinsichtlich derjenigen WirtschaftsgÅter, die nicht der deutschen Betriebssttte zuzuordnen sind, wird das deutsche Besteuerungsrecht eingeschrnkt, weil EinkÅnfte einer Çsterreichischen Kapitalgesellschaft in Deutschland grundstzlich nur besteuert werden kÇnnen, soweit sie einer in Deutschland belegenen Betriebssttte zuzuordnen sind (Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 i.V.m. Satz 2 DBA-sterreich). Die stillen Reserven der WirtschaftsgÅter, die nicht tat-

13.158

1 BFH v. 16.2.1996 – I R 183/94, BStBl. II 1996, 342. 2 Vgl. Ballreich, Fallkommentar Umwandlungsrecht4, S. 470. 3 Vgl. Ballreich, Fallkommentar Umwandlungsrecht4, S. 470.

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

schlich zu einer in Deutschland belegenen Betriebssttte gehÇren, sind daher von A in Deutschland im Zuge der Verschmelzung zu versteuern. Abkommensrechtliche Schranken greifen insoweit nicht ein, weil die WirtschaftsgÅter im Zeitpunkt der Verschmelzung keiner auslndischen Betriebssttte zuzuordnen sind und daher Verußerungsgewinne nach Art. 13 Abs. 2 DBA-sterreich in Deutschland besteuert werden dÅrfen. B muss im Zuge der Verschmelzung hingegen keine stillen Reserven realisieren, denn B ist als Steuerauslnder ohnehin nur mit solchen EinkÅnften in Deutschland steuerpflichtig, die einer in Deutschland belegenen Betriebssttte zuzuordnen sind. Insoweit wird das deutsche Besteuerungsrecht aber durch die Verschmelzung nicht eingeschrnkt. c) Einbringung aller inlndischen Mitunternehmeranteile in eine auslndische Personengesellschaft aa) Sachverhalt

13.159 Beispiel 11: Die in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtigen A und B sind alleinige Partner einer ausschließlich in Deutschland ttigen Anwaltskanzlei, der AB Partnerschaftsgesellschaft. Sie beschließen, sich einer großen US-Anwaltsfirma anzuschließen, die in der Rechtsform einer Delaware LLP betrieben wird. Der Anschluss soll durch Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile in die Delaware LLP erfolgen. Die Delaware LLP ist fÅr Zwecke der deutschen Besteuerung als Personengesellschaft einzuordnen.

bb) Zivilrechtliche Folgen

13.160 Anwachsung des GesellschaftsvermÇgens. Zivilrechtliche Folge der Einbringung aller Gesellschaftsanteile an der AB Partnerschaftsgesellschaft in eine Delaware-LLP ist die Anwachsung des GesellschaftsvermÇgens der AB-Partnerschaftsgesellschaft bei der Åbernehmenden Gesellschaft (§ 738 BGB). Es handelt sich hierbei um den Fall einer sog. erweiterten Anwachsung (s. Rz. 1.100). cc) Steuerliche Folgen (1) Steuerliche Einordnung der Delaware-LLP

13.161 Rechtstypenvergleich. Um zu ermitteln, nach welchen steuerlichen Regeln des inlndischen (deutschen) Rechts sich die steuerlichen Folgen der Einbringung der Mitunternehmeranteile in die Delaware-LLP bestimmen, ist zuerst zu klren, wie die Delaware-LLP fÅr Zwecke der deutschen Besteuerung einzuordnen ist. Dies ist anhand eines Rechtstypenvergleichs zu ermitteln (s. Rz. 3.1 ff.). Danach ist eine nach dem Recht des US-Bundesstaates Delaware gegrÅndete Limited Liability Partnership (LLP) grundstzlich als Partnerschaftsgesellschaft einzuordnen.1 Damit stellt 1 Vgl. Schnittker/Lemaitre, FR 2003, 485 ff.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

sich der geplante Vorgang aus steuerlicher Sicht als Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft gegen Gewhrung einer Mitunternehmerstellung dar. (2) Anwendbarkeit des UmwStG Einbringung in Drittstaats-Personengesellschaften. Grundstzlich ist die Einbringung von Mitunternehmeranteilen in eine Personengesellschaft gegen Gewhrung einer Mitunternehmerstellung vom Anwendungsbereich des § 24 UmwStG erfasst. Dem steht auch nicht entgegen, dass es sich bei der aufnehmenden Gesellschaft um eine Personengesellschaft handelt, die nach dem Recht eines Drittstaats (USA) gegrÅndet wurde und dort auch ihren Sitz hat.1 Denn § 24 UmwStG hat einen globalen Anwendungsbereich, der gerade auch solche Rechtstrger erfasst, die nicht in der EU bzw. dem EWR gegrÅndet wurden und dort ansssig sind (§ 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG; s. Rz. 13.5).

13.162

Erweiterte Anwachsung. Auch die Tatsache, dass es durch die Einbringung aller Mitunternehmeranteile in die Delaware-LLP vorliegend zur Anwachsung des BetriebsvermÇgens der AB-Partnerschaftsgesellschaft bei der Delaware-LLP kommt, schließt die Anwendung des § 24 UmwStG nicht aus. Zwar ist die Anwachsung als solche im Katalog des § 1 Abs. 3 UmwStG nicht enthalten.2 Da sie aber nur zivilrechtlicher Reflex der zeitgleich erfolgenden (gedanklich aber vorangegangenen) Einbringung der Mitunternehmeranteile in die Delaware-LLP ist, ist sie keiner gesonderten steuerlichen WÅrdigung zu unterziehen.3 Wie schon zu § 24 UmwStG a.F.4 wird von der Finanzverwaltung5 und vom Schrifttum6 die Auffassung vertreten, dass die erweiterte Anwachsung vom Anwendungsbereich des § 24 UmwStG erfasst ist.

13.163

1 Vgl. Eilers, IStR 2008, 22 (23). 2 Hieraus folgern einzelne Autoren, dass die erweiterte Anwachsung seit dem Inkrafttreten des SEStEG nicht mehr von § 20 bzw. § 24 UmwStG erfasst sei (vgl. Patt, DK 2006, 730 [732]; Patt in D/P/P/J, § 20 Rz. 6, 160; Winkeljohann/Fuhrmann, Handbuch des UmwStR, 2007, 829 [889]). 3 So wohl auch BMF v. 11.11.2011, BStBl. I, 2011, 1314 – Tz. 01.47; Schmitt in Schmitt/HÇrtnagel/Stratz6, § 20 UmwStG Rz. 195; Prinz, FR 2013, 1 (8). 4 BMF v. 25.3.1998, BStBl. I 1998, 268 – Tz. 24.01; Gassmann, DB 2004, 2066 (2068 ff.). 5 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. E 20.10; dazu auch HÇtzel/Kaeser, Der UmwSt-Erlass 2011. 6 Vgl. m.w.N. Herlinghaus in R/H/vL2, § 20 UmwStG Rz. 39c; Benz/Rosenberg, DB 2011, 1354 zur endgÅltigen Entwurfsfassung v. 2.5.2011; Schmitt in Schmitt/HÇrtnagel/Stratz6, § 20 UmwStG Rz. 195.

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

(3) MÇglichkeit der BuchwertfortfÅhrung (i) Voraussetzungen fÅr einen Buchwertansatz

13.164 Weder Ausschluss noch Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts. Die Anwendung des § 24 UmwStG auf die grenzÅberschreitende Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile erÇffnet A und B die MÇglichkeit, die Einbringung zu Buchwerten und damit steuerneutral vorzunehmen. Voraussetzung dafÅr ist allerdings, dass das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des eingebrachten BetriebsvermÇgens nicht ausgeschlossen oder beschrnkt wird (§ 24 Abs. 2 S. 2 UmwStG). Da die Delaware-LLP, in die A und B ihre Mitunternehmeranteile einbringen wollen, als Personengesellschaft selbst kein Steuersubjekt ist und ein Gewinn aus der Verußerung von WirtschaftsgÅtern des eingebrachten BetriebsvermÇgens bei ihr nicht der Einkommensteuer unterliegt, kommt es darauf an, dass die an ihr beteiligten Mitunternehmer als Steuersubjekte mit ihrem auf einen derartigen Gewinn entfallenden Anteil der deutschen Einkommenoder KÇrperschaftsteuer unterliegen. Die PrÅfung dieser Frage hat dabei sowohl eine personelle als auch eine sachliche Komponente, denn das Besteuerungsrecht darf weder in Bezug auf die an der aufnehmenden Personengesellschaft (Delaware-LLP) beteiligten Personen noch hinsichtlich der eingebrachten WirtschaftsgÅter ausgeschlossen oder beschrnkt sein.

13.165 Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts. Nicht ausgeschlossen wird das deutsche Besteuerungsrecht, soweit – die Mitunternehmer der Åbernehmenden Personengesellschaft unbeschrnkt einkommen- bzw. kÇrperschaftsteuerpflichtig sind oder – die Mitunternehmer aus der Beteiligung an der Personengesellschaft inlndische EinkÅnfte nach § 49 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 EStG erzielen und damit beschrnkt steuerpflichtig sind und – das Besteuerungsrecht Deutschlands nicht durch ein DBA eingeschrnkt wird.

13.166 Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts. Eine Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts ist zu verneinen, wenn und soweit die Einbringung nicht zu einer Verpflichtung zur Anrechnung auslndischer Einkommen- oder KÇrperschaftsteuer auf die deutsche Steuer fÅhrt. (ii) Kein Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts bei einbringenden Personen

13.167 Unbeschrnkte Steuerpflicht der Einbringenden. Da A und B auch nach der Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile in die Delaware-LLP in Deutschland ansssig bleiben, werden sie in Deutschland auch weiterhin unbeschrnkt steuerpflichtig sein. Insoweit wird das deutsche Besteuerungsrecht durch die Einbringung folglich nicht ausgeschlossen oder beschrnkt.

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B. Steuerrechtliche Behandlung grenzÅberschreitender Umwandlungen

(iii) Weder Ausschluss noch Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts bezÅglich eingebrachter WirtschaftsgÅter Vorliegen eines Ausschlusses oder einer Beschrnkung. Das deutsche Besteuerungsrecht ist allerdings auch dann ausgeschlossen oder beschrnkt, wenn und soweit – die eingebrachten WirtschaftsgÅter nach der Einbringung nicht mehr einer deutschen, sondern einer US-amerikanischen Betriebssttte zuzuordnen sind, oder – ein Gewinn aus der Verußerung dieser WirtschaftsgÅter auf auslndische Mitgesellschafter entfllt, die in Deutschland entweder nicht (beschrnkt) steuerpflichtig sind oder deren im Ausland anfallende Steuer auf die deutsche Steuer anzurechnen ist.

13.168

Funktionale Zuordnung der WirtschaftsgÅter zu deutscher Betriebssttte. Die deutsche Betriebssttte der AB-Partnerschaftsgesellschaft wird durch die Einbringung zu einer deutschen Betriebssttte der US-Anwaltsfirma. FÅr die Frage, ob eine BuchwertfortfÅhrung mÇglich ist, kommt es entscheidend darauf an, ob die WirtschaftsgÅter auch nach der Einbringung noch der deutschen Betriebssttte zuzuordnen sind oder ob es – zumindest bezÅglich einzelner WirtschaftsgÅter – zu einem Transfer in die USA kommt.

13.169

Ausschließlich oder Åberwiegende Nutzung durch die Betriebssttte. Der deutschen Betriebssttte kÇnnen nur WirtschaftsgÅter zugeordnet werden, die der ErfÅllung der Betriebsstttenfunktion dienen. Dabei ist eine ausschließliche oder Åberwiegende Nutzung durch die Betriebssttte erforderlich.1 Hinsichtlich der Infrastruktur des BÅros (BÅromÇbel, Computer, Faxgerte, Telefonanlage etc.) liegt die ausschließliche Nutzung durch die deutsche Betriebssttte auf der Hand. Weniger leicht zu beantworten erscheint – jedenfalls auf den ersten Blick – die Frage, ob dies auch fÅr die immateriellen WirtschaftsgÅter der AB-Partnerschaftsgesellschaft (Kundenstamm, Praxiswert etc.) gilt. Denn hier dÅrfte es nach einer erfolgreichen Integration des deutschen BÅros in die US-Anwaltsfirma so sein, dass auch die US-amerikanischen Anwaltskollegen von A und B fÅr Mandanten arbeiten, die bis dato allein von A und B beraten wurden. Diese Ausweitung der Beratungsleistungen um solche, die das amerikanische Recht betreffen, fÅhrt jedoch nicht zu einer Verkleinerung des Mandantenstammes von A und B, denn beide haben ihre Mandanten auch bisher schon nicht auf dem Gebiet des amerikanischen Rechts beraten. Wenn ihre US-Kollegen die Kontakte von A und B fÅr den Verkauf eigener, das US-amerikanische Recht betreffender Beratungsleistungen nutzen, fÅhrt dies vielmehr zum Aufbau eines neuen, eigenen Mandantenstammes durch die US-Kollegen von A und B. Aus diesem Grund ist der Mandantenstamm (ebenso wie der von diesem maßgeblich geprgte Praxiswert) auch nach einem Eintritt in die US-Anwaltsfirma der von A und B betrie-

13.170

1 Vgl. Ballreich, Fallkommentar Umwandlungsrecht4, S. 470.

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

benen deutschen Betriebssttte funktional zuzuordnen. Anders kann dies z.B. zu beurteilen sein, wenn A oder B nach einem Eintritt in die US-Anwaltsfirma ihren Ttigkeitsort von Deutschland in die USA verlegen.

13.171 Gewinnpartizipation auslndischer Mitgesellschafter. Weiterhin zu klren ist, ob Deutschland auch den Teil eines eventuellen Gewinns aus der Verußerung von WirtschaftsgÅtern der deutschen Betriebssttte besteuern kann, der auf die US-amerikanischen Mitgesellschafter von A und B entfllt. Nach inlndischem Recht unterliegen die US-amerikanischen Mitgesellschafter insoweit mit ihrem Gewinnanteil in Deutschland der beschrnkten Steuerpflicht (§ 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Da das DBA-USA fÅr solche Gewinne das deutsche Besteuerungsrecht nicht einschrnkt (Art. 7, 13 Abs. 2 DBA-USA) und Deutschland als Quellenstaat durch das DBA-USA nicht verpflichtet wird, die hierauf mÇglicherweise entfallende US-amerikanische Steuer anzurechnen, kommt es auch insoweit nicht zu einem Ausschluss oder einer Beschrnkung des deutschen Besteuerungsrechts, so dass A und B ihre Anteile an der AB-Partnerschaftsgesellschaft steuerneutral in die Delaware-LLP einbringen kÇnnen.

C. Sonderfragen I. Umwandlung durch Sitzverlegung 1. Zuzug einer Drittstaatsgesellschaft

13.172 Aus zivilrechtlicher Sicht kann die Verlegung des Verwaltungssitzes einer auslndischen Kapitalgesellschaft von einem Drittstaat ins Inland (Zuzug) eine Umwandlung in eine Personengesellschaft deutschen Rechts zur Folge haben. Dazu kommt es dann, wenn eine Kapitalgesellschaft ihren Verwaltungssitz aus einem Drittstaat, der der GrÅndungstheorie folgt, ins Inland verlegt (s. Rz. 1.112 und Rz. 1.116). Umstritten ist, welche steuerrechtlichen Folgen an diese Variante der Hereinumwandlung geknÅpft sind.

13.173 Konsequenzen der zivilrechtlichen Umwandlung fÅr die steuerliche Einordnung. Verlegt eine in einem Drittstaat gegrÅndete Kapitalgesellschaft ihren Verwaltungssitz von ihrem GrÅndungsstaat nach Deutschland, verndert sich hierdurch auch ihre steuerliche Einordnung. Eine solche Gesellschaft, die vor ihrem Zuzug fÅr Zwecke der Besteuerung in Deutschland noch als Kapitalgesellschaft einzuordnen ist, wird aus deutscher Sicht mit dem GrenzÅbertritt auch schon zivilrechtlich in eine deutsche GbR oder OHG umgewandelt (s. Rz. 1.116). Als solche wre sie an sich auch steuerlich – unabhngig von ihrer gesellschaftsvertraglichen Ausgestaltung – per se als Personengesellschaft einzuordnen, denn das deutsche Steuerrecht knÅpft fÅr Zwecke der Zuordnung deutscher Gesellschaften zu KÇrperschaft- oder Einkommensteuer streng an die zivilrecht-

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C. Sonderfragen

liche Rechtsform an.1 Der DurchfÅhrung eines Rechtstypenvergleiches bedarf es in diesen Fllen daher nicht mehr. BFH-Rspr. verneint Umwandlung. Der BFH sieht dies – hnlich wie die ihm folgende Finanzverwaltung2 – seit langem anders.3 So setzte sich der BFH etwa in der sog. Liechtenstein-Entscheidung zwar zunchst ausfÅhrlich mit der zivilrechtlichen Sitztheorie auseinander und folgerte daraus auch das Fehlen der Rechtsfhigkeit der im Urteilsfall zugezogenen liechtensteinischen AG. Der Mangel der Rechtsfhigkeit im Inland sollte nach Auffassung des BFH jedoch die unbeschrnkte KÇrperschaftsteuerpflicht nicht von vornherein ausschließen. Denn nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG (i.V.m. § 3 Abs. 1 KStG) seien auch nichtrechtsfhige Vereine, Anstalten, Stiftungen und andere ZweckvermÇgen des privaten Rechts kÇrperschaftsteuerpflichtig, wenn ihr Einkommen weder nach dem KStG noch nach dem EStG unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen zu versteuern sei. Im Ergebnis wurde die liechtensteinische AG damit als unbeschrnkt steuerpflichtig behandelt, da sie nach den Feststellungen des BFH nach liechtensteinischem Recht in allen wesentlichen Punkten wie eine deutsche AG ausgestaltet war.4 Diese Entscheidung stellt damit einen Kompromiss dar, indem sie einerseits von der Sitztheorie ausgeht (AuflÇsung der Gesellschaft infolge Zuzugs), andererseits aber die steuerliche Subjektfhigkeit der auslndischen Kapitalgesellschaft mit Blick auf § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG bejaht. Diese Rspr. kann fÅr sich in Anspruch nehmen, dass sie eine Vielzahl von steuer- und gesellschaftsrechtlichen Folgeproblemen vermeidet, die sich aus der Rspr. des BGH zur modifizierten Sitztheorie ergeben.5 Sptestens nach den deutlichen Bekenntnissen des BGH zur Sitztheorie im Jersey-Urteil6, der Trabrennbahnentscheidung7 und einer Entscheidung bzgl. einer Singapur Limited8 setzt sich der BFH durch

1 Siehe insbes. BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751. 2 Vgl. FinMin Nordrhein-Westfalen v. 4.10.1993, IDW Praktiker-Handbuch 1998 „Außensteuerrecht“ Band I, 685. 3 BFH v. 23.6.1992 – IX R 182/87, BStBl. II 1992, 972 (Liechtenstein-Entscheidung); v. 23.6.1993 – I R 31/92, BFH/NV 1994, 661 (663); v. 16.12.1998 – I R 138/97, BStBl. II 1999, 437; zuletzt BFH v. 8.9.2010 – I R 6/09, BFHE 231, 75. 4 Der BFH besttigte diese Rspr. insbesondere in seinem Urt. v. 24.3.1998 – I R 49/96, BStBl. II 1998, 649, in dem es um die abkommensrechtliche Beurteilung von Zahlungen ging, die eine US-amerikanische Inc. mit Geschftsleitung in Deutschland an ihre US-amerikanische Muttergesellschaft leistete. 5 Vgl. Wassermeyer, EuZW 2003, 257; Binz/Mayer, BB 2005, 2361 (2363); Meilicke, GmbHR 2003, 793 (800 f.). 6 BGH v. 1.7.2002 – II ZR 380/00, NJW 2002, 3539. 7 BGH v. 27.10.2008 – II ZR 158/06, NJW 2009, 289. 8 BGH v. 8.10.2009 – IX ZR 227/06, GmbHR 2010, 211.

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13.174

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

das Festhalten an seiner bisherigen Rechtsprechung im jÅngsten Urteil1 offen in Widerspruch zum BGH.2

13.175 Folgefragen der BFH-Rspr. Zu rechtsdogmatischen Schwierigkeiten fÅhrt die bisherige Rspr. des BFH in Fllen des Zuzugs von Kapitalgesellschaften aus Drittstaaten dann, wenn sich die Gesellschafter einer in einem Drittstaat gegrÅndeten Kapitalgesellschaft nach deren Zuzug entschließen, diese Gesellschaft in eine deutsche Kapitalgesellschaft formwechselnd umzuwandeln. Da sich dieser Vorgang auf der Grundlage der Rspr.Grundstze des BGH als eine Umwandlung einer deutschen Personengesellschaft in eine deutsche Kapitalgesellschaft darstellt, kann dieser Vorgang zivilrechtlich auf der vertrauten Rechtsgrundlage der §§ 190 ff. UmwG erfolgen.3 Aus steuerlicher Sicht mÅsste der Vorgang zu ignorieren sein, weil es sich nicht um den Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft, sondern um den Wechsel eines KÇrperschaftsteuersubjekts in eine Kapitalgesellschaft handelt, auf den das UmwStG nicht anwendbar ist. Gleichwohl wre wohl ein steuerneutraler Formwechsel – im Grunde ohne Rechtsgrundlage – anzuerkennen. Ebenso unklar stellt sich der Zuzug einer Drittstaats-Kapitalgesellschaft mit nur einem Gesellschafter dar. Whrend zivilrechtlich der Verlust des Status als Kapitalgesellschaft zur BegrÅndung eines einzelkaufmnnischen Betriebs fÅhrt, mÅsste die Gesellschaft aus steuerlicher Sicht in besonders gravierendem Widerspruch zur gesellschaftsrechtlichen Realitt weiter als KÇrperschaftsteuersubjekt anerkannt werden.

13.176 Steuerliche Konsequenzen auf Ebene der zuziehenden Gesellschaft. WÅrde man die Grundstze des BGH zum Zuzug von Drittstaats-Kapitalgesellschaften auch steuerlich konsequent umsetzen, wren stille Reserven, soweit sie auf eine in Deutschland gelegene Betriebssttte entfallen, aufzudecken (§ 12 Abs. 1 KStG). Indem infolge des Zuzugs das KÇrperschaftsteuersubjekt untergeht und die Gesellschaft (fingiert) liquidiert wird, wird das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Verußerung oder der Nutzung eines Wirtschaftsguts, das einer deutschen Betriebssttte zuzuordnen ist, bei dieser KÇrperschaft ausgeschlossen.4 Die Aufdeckung stiller Reserven ließe sich trotz § 12 Abs. 1 KStG nur vermeiden, wenn die durch den Zuzug bedingte Umwandlung von Kapital- zu Personengesellschaft in den Anwendungsbereich des UmwStG fiele. Dies scheitert jedoch bereits daran, dass eine zuziehende DrittstaatsKapitalgesellschaft schon vom persÇnlichen Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG nicht erfasst ist. Ignoriert man mit dem BFH aus 1 BFH v. 8.9.2010 – I R 6/09, BFHE 231, 75. 2 Erstaunlicherweise ohne – wie vielfach erwartet – die Rechtssache dem Gemeinsamen Senat der Obersten GerichtshÇfe des Bundes vorzulegen; vgl. dazu Art. 95 Abs. 3 GG i.V.m. § 2 Abs. 1 RsprEinhG. hnlich Meilicke, GmbHR 2003, 793 (804). 3 Vgl. Priester, DStR 2005, 788; Binz/Mayer, BB 2005, 2361 (2365). 4 Zur Anwendbarkeit des § 12 Abs. 1 KStG in Fllen eines Rechtstrgerwechsels s. Rz. 13.18.

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C. Sonderfragen

steuerlicher Sicht den gesellschaftsrechtlich vorgegebenen Verlust der kÇrperschaftlichen Verfassung einer zuziehenden Drittstaats-Kapitalgesellschaft, ergeben sich hingegen vÇllig andere Konsequenzen. Da die zuziehende Kapitalgesellschaft als KÇrperschaftsteuersubjekt fortbesteht, kommt es zu keinem Wechsel der Identitt des Steuersubjekts und zu keinem Verlust des deutschen Besteuerungsrechts bezogen auf dieses Steuersubjekt. Eine Besteuerung nach § 12 Abs. 1 KStG infolge des Zuzugs findet daher nicht statt.1 Stille Reserven werden nicht aufgedeckt. Vereinzelt wird dies allerdings auch anders gesehen, was damit begrÅndet wird, dass durch die Sitzverlegung die auslndische Gesellschaft nach der Sitztheorie immerhin ihre Rechtsfhigkeit verliere und demzufolge nicht mehr als beschrnkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft, sondern nunmehr als unbeschrnkt steuerpflichtiger nichtrechtsfhiger Verein zu qualifizieren sei. Durch die Verlegung des Verwaltungssitzes in das Inland entstÅnde ein neues KÇrperschaftsteuersubjekt mit der Folge eines Zuordnungswechsels des inlndischen BetriebsstttenvermÇgens.2 Dieser Auffassung ist jedoch entgegenzuhalten, dass die Frage, ob durch den Zuzug tatschlich ein Zuordnungswechsel stattfindet, auf der Grundlage der BFH-Rspr. allein nach steuerlichen Maßstben beurteilt wird. Da aber dem Merkmal der fortbestehenden gesellschaftsrechtlichen Rechtsfhigkeit im Zuzugsstaat im Rahmen der steuerlichen Einordnung eines Wirtschaftsgebildes nach dem insoweit maßgeblichen Rechtstypenvergleich keine Bedeutung zukommt, kann der zuzugsbedingte Verlust dieses Merkmals nicht zu einem steuerlichen Identittswechsel fÅhren. Die zuziehende Drittstaatenkapitalgesellschaft bleibt – wenn man die bisherige Rspr. des BFH zugrunde legt – daher auch nach dem Zuzug dasselbe KÇrperschaftsteuersubjekt wie zuvor. Durch die Verlegung des Verwaltungssitzes ins Inland tritt damit allenfalls ein Wechsel von der beschrnkten zur unbeschrnkten KÇrperschaftsteuerpflicht ein. Steuerliche Konsequenzen fÅr die Gesellschafter. Die Beibehaltung der Identitt des KÇrperschaftsteuersubjekts hat fÅr die Gesellschafter ebenfalls zur Folge, dass kein gewinnrealisierender Tausch der Anteile an der auslndischen Kapitalgesellschaft in Anteile an einem neu entstehenden KÇrperschaftsteuersubjekt gegeben ist (§ 6 Abs. 6 EStG, § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG) und es auch nicht zu einem AuflÇsungsgewinn/-verlust kommt (§ 17 Abs. 4 EStG). Wenn man in Anlehnung an den BGH von der Auf-

1 Vgl. insoweit zu § 12 Abs. 2 Satz 2 KStG a.F.: BFH v. 17.5.2000 – I R 19/98, IStR 2001, 152, 154; zustimmend auch Witt in Spahlinger/Wegen, Internationales Gesellschaftsrecht in der Praxis, 2005, Rz. 502; Kolbe in H/H/R, § 12 KStG Rz. 14; Frotscher in Frotscher/Maas, § 12 KStG Rz. 30; Hofmeister in BlÅmich, § 12 KStG Rz. 43; a.A. Oppermann, DB 1988, 1469; Debatin, GmbHR 1991, 164; Beinert/Werder, DB 2005, 1480; Korts/Korts, BB 2005, 1474. 2 Vgl. Baranowski, IWB Fach 3a, Gruppe 4, S. 331 (336); Oppermann, DB 1988, 1469 (1471); Debatin, GmbHR 1991, 164.

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13.177

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

lÇsung der Gesellschaft ausginge,1 ergibt sich auf Gesellschafterebene wohl nichts anderes. Zwar lÇst der Zuzug dann grundstzlich eine Besteuerung aus. Denn gemß § 8b Abs. 2 Satz 3 KStG und § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG werden AuflÇsungsgewinne den Gewinnen aus der Verußerung von Kapitalanteilen gleichgestellt. Ein AuflÇsungsgewinn entsteht allerdings erst dann, wenn nach handelsrechtlichen GoB ein Gewinn realisiert wÅrde.2 In aller Regel ist das der Zeitpunkt, zu dem gesellschaftsrechtlich der Anspruch auf Auszahlung eines Abwicklungsguthabens entsteht.3 Bei einem Zuzug einer auslndischen Kapitalgesellschaft entsteht ein derartiger Anspruch auf Auszahlung eines Abwicklungsguthabens jedoch solange nicht, wie aus Sicht des auslndischen Rechts der Wegzug der Gesellschaft nicht zu einer AuflÇsung mit nachfolgender Abwicklung fÅhrt. Danach kme es in Zuzugsfllen nicht zu einer Besteuerung auf Gesellschafterebene. Bei einer KÇrperschaft als Gesellschafter ist jedoch § 12 Abs. 1 KStG zu beachten. Bislang ist allerdings noch nicht durch den BFH geklrt, ob eine solche – vom BGH fingierte – AuflÇsung, wenn man ihr steuerlich folgte, nicht doch zu einem AuflÇsungsgewinn auf Gesellschafterebene fÅhrt. Insofern ist die Rechtsfrage mit den Folgen der Anwendung des § 12 Abs. 3 KStG, der steuerlich eine AuflÇsung der Kapitalgesellschaft fingiert, auf die Gesellschaftsebene vergleichbar.4

13.178 AuflÇsung durch sptere Umwandlung. Ein AuflÇsungstatbestand kÇnnte jedoch erfÅllt werden, wenn die zuziehende Gesellschaft anschließend (oder auch erst nach einiger Zeit) in eine deutsche Kapitalgesellschaft umgewandelt wÅrde. Denn durch den Formwechsel wÅrde die Gesellschaft auch ihren statutarischen Sitz nach Deutschland verlegen. Dies fÅhrt auch aus der Sicht eines Staates, der der GrÅndungstheorie folgt, regelmßig zur AuflÇsung der Gesellschaft im GrÅndungsstaat. 2. Wegzug einer Personengesellschaft ins EU-Ausland

13.179 Beispiel 12: Die X-GmbH ist die alleinige geschftsfÅhrende Komplementrin der X-KG. Alleiniger Geschftsgegenstand der X-KG ist die Vermietung von in Deutschland belegenen GrundstÅcken, die im Eigentum der X-KG stehen. Die Gesellschafter der X-KG beschließen, den Verwaltungssitz der X-KG (nicht aber den Satzungssitz) von Hamburg nach Amsterdam zu verlegen. Auch der GeschftsfÅhrer der X-GmbH verlegt seinen Wohnsitz von Hamburg nach Amsterdam.

1 Gleiches gilt, wenn man trotz Anerkennung der KÇrperschaftsteuersubjektivitt wegen des Verlusts der Rechtsfhigkeit einen Identittsverlust annimmt; zur Ablehnung dieses Ansatzes vgl. Rz. 13.176. 2 BFH v. 3.6.1993 – VIII R 23/92, BFH/NV 1994, 459; v. 14.6.2000 – XI R 39/99, BFH/NV 2001, 302; Weber-Grellet in Schmidt33, § 17 EStG Rz. 221. 3 hnlich BFH v. 27.10.1992 – VIII R 87/89, BStBl. II 93, 340; Neu, GmbHR 2000, 57 (61); Weber-Grellet in Schmidt33, § 17 EStG Rz. 221. 4 Vgl. Benecke/Staats in D/P/M, § 12 KStG Tz. 513 [Stand: 76. EL, Dezember 2012].

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C. Sonderfragen

13.180

a) Zivilrecht Freie Sitzwahl bei Personengesellschaften umstritten. Umstritten ist, ob Personengesellschaften ihren im Gesellschaftsvertrag bestimmten (und im Falle von OHG oder KG auch im Handelsregister anzumeldenden) Sitz (Satzungssitz) frei whlen dÅrfen, sodass sie – jedenfalls nach deutschem Sachrecht – ihren Verwaltungssitz identittswahrend ins Ausland verlegen kÇnnen. Der BGH hat eine solche freie Sitzwahl fÅr Personenhandelsgesellschaften in zwei (lnger zurÅckliegenden) Entscheidungen verneint1 und im Schrifttum dafÅr weithin Zustimmung erfahren.2 So geht die bis heute h.M. davon aus, dass zumindest Personenhandelsgesellschaften ihren Verwaltungssitz nicht ins Ausland verlegen kÇnnen, ohne dass dies zu ihrer AuflÇsung und Liquidation fÅhrt.3 An dieser Sichtweise scheint sich bei den Vertretern dieser Auffassung auch durch die gesetzlichen nderungen im Rahmen des MoMiG (§ 4a GmbHG, § 5 AktG) bisher nichts Grundlegendes gendert zu haben; Åberwiegend wird davon ausgegangen, dass der Gesetzgeber damit nderungen nur im Hinblick auf die Kapitalgesellschaften herbeifÅhren wollte und darin nicht eine grundstzliche Liberalisierung des deutschen Gesellschaftsrechts zum Ausdruck kommen sollte. Diese Ungleichbehandlung von Kapital- und Personengesellschaften wird im Schrifttum allerdings in den letzten Jahren zunehmend hinterfragt und insbesondere vor dem Hintergrund der zwischenzeitlich eingetretenen Vernderungen der Rahmenbedingungen im deutschen und europischen Recht fÅr nicht mehr zeitgemß gehalten.4 Bis zu einer diese Vernderung berÅcksichtigenden Entscheidung des BGH wird man sich allerdings in der Praxis wohl kaum darauf verlassen dÅrfen, dass die Verlegung allein des Verwaltungssitzes bei Personenhandelsgesellschaften mÇglich ist. JÅngere OLG-Rechtsprechung gegen freie Sitzwahl. Dies scheinen nicht zuletzt auch zwei in jÅngerer Zeit verÇffentlichte Entscheidungen des OLG Schleswig5 und des KG Berlin6 zu unterstreichen. Beide Gerichte be1 BGH v. 27.5.1957 – II ZE 317/55, WM 1957, 999 (1000). 2 Ammon in RÇhricht/von Westphalen3, § 13 HGB Rz. 1; v. Gerkan in RÇhricht von Westphalen3, § 106 HGB Rz. 9; Emmerich in Heymann2, § 106 HGB Rz. 7; Koller in Koller/Roth/Morck, § 106 HGB Rz. 2; Krafka in Ebenroth/Boujong/ Joost/Strohn2, § 106 HGB Rz. 13; Pentz in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn2, § 13 HGB Rz. 20. 3 Emmerich in Heymann2, § 106 HGB Rz. 8; v. Gerkan in RÇhricht von Westphalen3, § 106 HGB Rz. 9; Krafka in MÅKoHGB2, § 13h Rz. 17; Langhein in MÅKoHGB, § 106 Rz. 30; Großfeld in Staudinger, BGB, Neubearbeitung 1998, Int. GesR Rz. 605 ff. 4 Statt vieler Koch, ZHR 173 (2009), 101 ff.; Ulmer in Staub, § 106 HGB Rz. 22; Walden, Das Kollisionsrecht der Personengesellschaften im deutschen, europischen und US-amerikanischem Recht , 2001, 128 ff.; Fingerhut/Rumpf, IPRax 2008, 90 (93 f.); Pluskat, WM 2004, 601 (609); Hopt in Bambach/Hopt35, § 13 HGB Rz. 1, § 106 HGB Rz. 8. 5 OLG Schleswig v. 14.11.2011 – 2 W 48/11 (rkr.), GmbHR 2012, 800 ff. 6 KG Berlin v. 16.4.2012 – 25 W 39/12, ZIP 2012, 1668 f.

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13.181

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

sttigen – wenn auch in reinen Inlandssachverhalten – die bisherige BGHRechtsprechung und die h.M. im Schrifttum, indem sie feststellen, dass sich der Sitz einer Personenhandelsgesellschaft unabhngig von einer etwaigen Bestimmung im Gesellschaftsvertrag allein danach bestimme, an welchem Ort die Verwaltung des Gesellschaftsunternehmens tatschlich gefÅhrt wird, m.a.W. der Satzungssitz folgt stets dem Verwaltungssitz. Die Ungleichbehandlung von Kapital und- Personenhandelsgesellschaften rechtfertigen die Richter mit dem „erkennbaren Sinn und Zweck der Neufassung der §§ 106, 107 HGB durch das MoMiG“. Durch die Pflicht zur Anmeldung der inlndischen Geschftsanschrift solle in allen Fllen eine Zustellungserleichterung zugunsten der Glubiger bewirkt werden. Bei den Kapitalgesellschaften werde dies dadurch erreicht, dass nach § 35 Abs. 3 Satz 3 GmbHG, § 78 Abs. 3 Satz 3 AktG unter der im Handelsregister eingetragenen Geschftsanschrift Willenserklrungen an die Vertreter der Gesellschaft abgegeben und zugestellt werden kÇnnen und eine unwiderlegliche Vermutung dafÅr spreche, dass unter der eingetragenen Adresse ein Vertreter der Gesellschaft erreicht werden kÇnne. Falls eine Zustellung dort nicht mÇglich sei, kÇnne nach § 185 Nr. 2 ZPO, 15a HGB unter erleichterten Voraussetzungen eine Çffentliche Zustellung erfolgen. Deshalb mÅsse eine Kapitalgesellschaft im eigenen Interesse darauf achten, dass sie unter der eingetragenen Adresse tatschlich erreichbar sei. FÅr Personenhandelsgesellschaften gelte dies indes nicht, da es im Recht der Personenhandelsgesellschaften keine vergleichbaren Vorschriften gebe. Auch die Zustellungserleichterung des § 15a HGB gelte ausdrÅcklich nur fÅr juristische Personen. Die Konsequenzen aus der falschen Angabe der Geschftsanschrift treffen bei Personenhandelsgesellschaften nicht die Gesellschaft, sondern die Glubiger, die sich auf die Richtigkeit der verÇffentlichten Anschrift verlassen. Daraus folge, dass bei Personenhandelsgesellschaften auch nach dem MoMiG keine freie Wahl der inlndischen Geschftsanschrift gewollt sei.1 Dies trifft nach der Entscheidung des OLG Schleswig selbst auf eine GmbH & Co. KG zu, bei der die Komplementr-GmbH zulssigerweise ihren Verwaltungssitz verlegt. Denn fÅr eine KG haben unabhngig von der konkreten Ausgestaltung im Einzelfall stets dieselben Grundstze zu gelten, auf die Gegebenheiten des Einzelfalls kÇnne keine RÅcksicht genommen werden.2

13.182 Vernderte rechtliche Rahmenbedingungen sprechen fÅr freie Sitzwahl. Wendet man diese Entscheidungsgrundstze auf grenzÅberschreitende Wegzugskonstellationen an, ist jedenfalls mit Blick auf Personenhandelsgesellschaften davon auszugehen, dass eine Verlegung nur des Verwaltungssitzes ins Ausland nicht identittswahrend mÇglich ist. Denn in entsprechenden Fllen ist anzunehmen, dass mit der Verlegung des Verwaltungssitzes zugleich auch immer der Satzungssitz mit ins Ausland verlegt wird. Da ein auslndischer Satzungssitz im deutschen Handelsregister nicht eingetragen werden kann, bleibt in letzter Konsequenz nur 1 OLG Schleswig v. 14.11.2011 – 2 W 48/11 (rkr.), GmbHR 2012, 800 ff. 2 LG Schleswig v. 14.11.2011 – 2 W 48/11 (rkr.), GmbHR 2012, 800 ff.

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C. Sonderfragen

die LÇschung der Gesellschaft aus dem Register. Ob dem stets auch – was die h.M. zu postulieren scheint – eine AuflÇsung und Liquidation der Gesellschaft voranzugehen hat, gehÇrt zu den bisher noch unbeantworteten Fragen. Es ist jedoch nicht anzunehmen, dass die Richter des OLG Schleswig oder des KG Berlin derart weitreichende Konsequenzen ihrer (an die mit dem MoMiG angestrebten Zustellungserleichterung anknÅpfende) Rechtsprechung in grenzÅberschreitenden Wegzugsfllen vor Augen hatten. Auch erscheint es schwer vorstellbar, dass der Gesetzgeber bei Abfassung des MoMiG die Absicht hatte, Kapitalgesellschaften eine Verwaltungssitzverlegung ins Ausland zu gestatten, Personenhandelsgesellschaften dies aber allein wegen der unterschiedlichen Zustellungsregeln zu verwehren. Die mit Streichung der Abstze 2 in § 4a GmbHG und § 5 AktG angestrebte Steigerung der Wettbewerbsfhigkeit deutscher Rechtsformen im internationalen Vergleich1 sollte wohl kaum die hierzulande weitverbreiteten deutschen Personenhandelsgesellschaften aussparen. Die besseren Argumente sprechen daher dafÅr, dass auch Personenhandelsgesellschaften ihren Verwaltungssitz ins Ausland verlegen kÇnnen, ohne dass dies zwangslufig ihre AuflÇsung und Liquidation zur Folge haben muss.2 Als „NotlÇsung“ lsst sich darÅber nachdenken, ob es in entsprechenden Fllen zu einem gesellschaftsrechtlichen „downgrading“ von einer OHG bzw. KG in eine GbR kommen kann. Da die im Rahmen des MoMiG an den §§ 106, 107 HGB vorgenommenen gesetzlichen nderungen auf eine GbR keine Anwendung finden, dÅrfte auch die Argumentation des OLG Schleswig3 und des KG Berlin4 in Bezug auf eine GbR nicht zum Tragen kommen. Hier wren die Folgen einer Sitzverlegung ins Ausland dann vornehmlich anhand des geltenden Kollisionsrechts zu ermitteln. Kollisionsrecht steht identittswahrendem Wegzug nicht entgegen. Da nach der hier vertretenen Auffassung das deutsche Sachrecht auch einer Personenhandelsgesellschaft gestattet, ihren Verwaltungssitz ins Ausland zu verlegen, richtet sich ihr Schicksal allein danach, ob der Zuzugsstaat – hier also die Niederlande – auf die zugezogene Gesellschaft sein eigenes Recht (Sitztheorie) oder das Recht des GrÅndungsstaats (GrÅndungstheorie) anwendet. Da es sich bei den Niederlanden um einen Mitgliedstaat der EU handelt, der aufgrund des Europarechts dazu verpflichtet ist, Gesellschaften eines anderen Mitgliedstaats nach deren Zuzug als solche anzuerkennen, unterliegen sowohl die X-GmbH als auch die X-KG im Beispielsfall nach der Verlegung ihres jeweiligen Verwaltungssitzes in die Niederlande weiterhin dem deutschen Gesellschaftsstatut. Dies hat zur

1 2 3 4

Vgl. zu diesem Motiv BT-Drucks. 16/6140, 29. So im Ergebnis auch Koch, ZHR 173 (2009), 101 ff. OLG Schleswig v. 14.11.2011 – 2 W 48/11 (rkr.), GmbHR 2012, 800 ff. KG Berlin v. 16.4.2012 – 25 W 39/12, ZIP 2012, 1668 f.

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13.183

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

Folge, dass sie sowohl aus deutscher als auch aus niederlndischer Sicht ihre Identitt als GmbH bzw. KG beibehalten.1

13.184 Folgen des Wegzuges auf der Grundlage der h.M. Geht man mit der h.M. hingegen davon aus, dass die X-KG nach ihrem Wegzug in die Niederlande nicht mehr als deutsche Kommanditgesellschaft fortbestehen kann, stellt sich die Frage, in welcher gesellschaftsrechtlicher Form die Vermietungsttigkeit der ehemaligen X-KG dann nach dem Wegzug stattfindet. Naheliegend erscheint es, von der konkludenten GrÅndung einer niederlndischen Personengesellschaft („G-NL“) auszugehen. Bislang ist noch ungeklrt, wie es zu dieser Transformation einer deutschen in eine auslndische Personengesellschaft kommt. Hier sind im Grundsatz zwei Erklrungsmodellle denkbar: – Die Verlegung des Verwaltungssitzes fÅhrt zu einem identittswahrenden Formwechsel sui generis ohne VermÇgensÅbertragung. – Die Verlegung des Verwaltungssitzes fÅhrt zur AuflÇsung der wegziehenden Gesellschaft und zur NeugrÅndung der im Zuzugsstaat auftretenden Gesellschaft. Das VermÇgen wird dadurch von der wegziehenden Gesellschaft auf die neu gegrÅndete Gesellschaft Åbertragen.

13.185 Identittswahrender grenzÅberschreitender Formwechsel nach Cartesio und Vale. FÅr Sitzverlegungen innerhalb des Geltungsbereichs des Europarechts hat der EuGH in der Rs. Cartesio festgestellt, dass eine grenzÅberschreitende Sitzverlegung unter identittswahrender Umwandlung in eine Rechtsform des auslndischen Rechts mÇglich sein mÅsse.2 Diese Rechtsprechung hat in der Rs. VALE eine Konkretisierung erfahren.3 Aus VALE geht allerdings hervor, dass ein grenzÅberschreitender Formwechsel zumindest die Voraussetzungen erfÅllen muss, die der Zuzugsstaat fÅr rein nationale Umwandlungsvorgnge vorgeschrieben hat. Dazu wird in der Regel eine Anpassung des Gesellschaftsvertrages und eine Eintragung im Register des Zuzugsstaates erforderlich sein.4

13.186 Folgen bei fehlender ErfÅllung der rechtlichen Voraussetzungen eines Formwechsels im Zuzugsstaat. Wenn die Gesellschaft nicht die im Zugzugsstaat vorgeschrieben formellen Voraussetzungen fÅr einen grenzÅberschreitenden Formwechsel einhlt oder die Gesellschaft ihren Sitz außerhalb des Geltungsbereichs des Europarechts verlegt, kommt es hingegen

1 Voraussetzung fÅr dieses Ergebnis ist, dass das deutsche Sachrecht – entsprechend der hier vertretenen Auffassung – die Verlegung des Verwaltungssitzes durch die Personengesellschaft ohne Identittsverlust zulsst. 2 EuGH v. 16.12.2008 – Rs. C-210/06 (Cartesio), NJW 2009, 569. 3 EuGH v. 12.7.2012 – Rs. C-379/10 (VALE), NJW 2012, 2715. 4 Vgl. zur Nichteinhaltung dieser Formalitten OLG NÅrnberg v. 13.2.2012 – 12 W 2361/11 (rkr.), BB 2012, 988.

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C. Sonderfragen

nach der h.M. zu einer AuflÇsung der wegziehenden Gesellschaft und einer NeugrÅndung im Zuzugsstaat.1 Die logische Konsequenz wre dann, dass es zu einem VermÇgensÅbergang von der aufgelÇsten Gesellschaft im Wegzugsstaat auf die neugegrÅndete Gesellschaft im Zuzugsstaat kommt. Wie sich dieser VermÇgensÅbergang zivilrechtlich vollzieht ist jedoch vÇllig ungeklrt, was zeigt, dass die h.M., die sich fÅr eine nicht identittswahrende AuflÇsung und NeugrÅndung ausspricht, dogmatisch keineswegs auf festem Boden steht. b) Steuerrecht Keine steuerlichen Folgen bei Fortbestand der X-KG. Folgt man der hier vertretenen Auffassung, dass die X-KG nach ihrem Wegzug unverndert als deutsche Kommanditgesellschaft bestehen bleibt, so ergeben sich keine steuerlichen Konsequenzen aus dem Wegzug. Es handelt sich nicht um eine Betriebsaufgabe im Sinne von § 16 Abs. 3 EStG, da der (fiktive) Gewerbebetrieb der X-KG lediglich in andere Geschftsrume verlegt wird.2 Auch fÅhrt der Wegzug nicht zu einer fiktiven Betriebsaufgabe gemß § 16 Abs. 3a EStG oder einer Entnahme nach § 4 Abs. 1 S. 3 EStG, denn Deutschland steht wegen Art. 4 DBA-Niederlande unverndert das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Grundbesitzes der Gesellschaft zu.

13.187

Steuerliche Konsequenzen auf der Grundlage der herrschenden Meinung. Folgt man hingegen der h.M., die den Fortbestand der X-KG als deutsche Rechtsform nicht anerkennt und von der NeugrÅndung einer Personengesellschaft niederlndischen Rechts, der G-NL, ausgeht, ergeben sich vor allem zwei steuerliche Fragestellungen: (1) Welche steuerliche Folgen hat der bergang in die neue (niederlndische) Rechtsform? und (2) Findet eine gewinnrealisierende bertragung des GesellschaftsvermÇgens der X-KG auf die G-NL statt?

13.188

Annahme niederlndischer Rechtsform. Wenn die Gesellschafter der X-KG keine weiteren Vorkehrungen in den Niederlanden treffen, insbesondere die G-NL nicht zum Handelsregister anmelden und den Gesellschaftsvertrag nicht ndern, wÅrde aus Sicht des anwendbaren niederlndischen Gesellschaftsrechts schwerlich davon auszugehen sein, dass die Gesellschaft fortan als (eine mit einer deutschen KG vergleichbare) niederlndische Kommanditgesellschaft im Rechtsverkehr auftreten kann. Nher liegt hier, dass die G-NL eine Rechtsform annimmt, die mit der deutschen Gesellschaft bÅrgerlichen Rechts vergleichbar ist, da diese dann ohne Einhaltung etwaiger formeller Anforderungen entstehen kann.

13.189

1 BayObLG v. 7.5.1992 – 3 Z BR 14/92, AG 1992, 456 (457); OLG Hamm v. 30.4.199 – 15 W 91/97, GmbHR 1997, 848; OLG DÅsseldorf v. 26.3.2001 – 3 Wx 88/01, NZG 2001, 506; OLG Hamm v. 1.2.2001 – 15 W 390/00, NZG 2001, 562 (563). 2 Vgl. BFH v. 19.4.1966 – I 221/63, BStBl. III 1966, 459; v. 28.6.2001 – IV R 23/00, BStBl. II 2003, 124.

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

Smtliche Gesellschafter wÅrden in diesem Fall unbeschrnkt persÇnlich fÅr die Schulden der G-NL haften.

13.190 Betriebsaufgabe bei Wegfall der gewerblichen Prgung. GehÇren zu den Gesellschaftern auch natÅrliche Personen, wren die Voraussetzungen einer gewerblichen Prgung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht mehr erfÅllt. Die G-NL wre folglich nicht mehr als Mitunternehmerschaft, sondern als vermÇgensverwaltende Personengesellschaft anzusehen. Als Folge davon kme es zu einer gewinnrealisierenden Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG. Besteht der Gesellschafterkreis hingegen ausschließlich aus KÇrperschaften, sind die Voraussetzungen der gewerblichen Prgung bei der G-NL weiterhin erfÅllt.1 Allein aus dem bergang in die neue niederlndische Rechtsform wÅrden sich dann keine steuerlichen Folgen ergeben.

13.191 Steuerliche Folgen bei grenzÅberschreitendem identittswahrenden Formwechsel der X-KG auf die G-NL. Geht man auf der Grundlage der Entscheidung des EuGH in der Rs. VALE von einem identittswahrenden Formwechsel der X-KG in die G-NL aus, so kommt es nicht zu einer steuerlichen bertragung von WirtschaftsgÅtern. Der Rechtsformwechsel wre daher (die gewerbliche Prgung der G-NL vorausgesetzt) in Deutschland steuerneutral. § 24 UmwStG ist auf diesen Formwechsel nicht anwendbar, da eine Personengesellschaft lediglich in eine Personengesellschaft anderer Rechtsform formwechselt.2

13.192 Steuerliche Folgen bei grenzÅberschreitendem nicht identittswahrenden Formwechsel. Anders liegt der Fall hingegen mÇglicherweise, wenn die Gesellschafter der X-KG in den Niederlanden nicht die formellen Voraussetzungen fÅr einen Formwechsel erfÅllen, also insbesondere den Gesellschaftsvertrag nicht ndern und nicht die WeiterfÅhrung der X-KG als niederlndische KG beschließen.3 Konsequenterweise wre dieser Vorgang dann wohl steuerlich als eine (nicht identittswahrende) AuflÇsung der X-KG und NeugrÅndung der G-NL anzusehen, auch wenn die X-KG (nach der Rechtsprechung des OLG Schleswig und des KG Berlin mÇglicherweise zu Unrecht) zunchst noch im deutschen Handelsregister eingetragen ist. Auch eine solche (fiktive) AuflÇsung htte wohl die bertragung des VermÇgens der X-KG auf die neu gegrÅndete niederlndische Personengesellschaft zur Folge. Dies wiederum wÅrde grundstzlich zu einer gewinnrealisierenden Betriebsverußerung (§ 16 Abs. 1 EStG) oder Betriebsaufgabe (§16 Abs. 3 EStG) fÅhren. Auch wenn nicht im Einzelnen geklrt ist, wie diese bertragung zivilrechtlich zu beurteilen ist, sollte sie aber nach § 24 UmwStG steuerneutral mÇglich sein. Zum einen

1 Vgl. zur gewerblichen Prgung der GbR: Reiß in Kirchhof14, § 15 EStG Rz. 141. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. II 2011, 1314 – Tz. 01.47. 3 Bei einem entsprechenden Inlandssachverhalt (Formwechsel einer GmbH & Co. KG in eine GbR) wre ebenfalls eine nderung des Gesellschaftsvertrages und die LÇschung im Handelsregister notwendig.

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C. Sonderfragen

kÇnnte die bertragung als (fiktive) Einlage der Mitunternehmeranteile an der X-KG in die G-NL gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten und Anwachsung der X-KG auf die G-NL angesehen werden. Zum anderen ist denkbar, dass sich der Vorgang als eine (fiktive) Einlage des Betriebes durch die X-KG in die G-NL gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten darstellt. Beide Vorgnge fallen unter § 24 UmwStG, wenn die G-NL ebenfalls als Mitunternehmerschaft anzusehen ist.1 Das deutsche Besteuerungsrecht wird in diesem Fall wegen Art. 4 DBA-Niederlande weder eingeschrnkt noch ausgeschlossen.

II. Umwandlung auslndischer Gesellschaften durch nderung des Gesellschaftsvertrags 1. Besonderheiten bei der steuerlichen Einordnung hybrider Gesellschaftsformen Auslndische hybride Gesellschaftsformen. Besondere umwandlungsund ertragsteuerrechtliche Fragen stellen sich im Zusammenhang mit den in den letzten Jahren zunehmend an Bedeutung gewinnenden hybriden auslndischen Gesellschaftsformen. Dies sind Gesellschaftsformen, die gleichermaßen kÇrperschaftliche Elemente – wie einen umfassenden Haftungsschutz fÅr die Gesellschafter – und Elemente von Personengesellschaften – z.B. flexibel gestaltbare Binnenstrukturen und steuerliche Transparenz – aufweisen. Oft verbinden sie damit aus Sicht von Unternehmen „das Beste aus zwei Welten“.2 Die hierzulande bekanntesten Beispiele solcher hybrider Gesellschaftsformen sind die US-amerikanische Limited Liability Company (LLC)3 und die englische Limited Liability Partnership (LLP).4

13.193

Steuerliche Einordnung unter BerÅcksichtigung der individuellen Vertragsgestaltung. FÅr Zwecke der deutschen Besteuerung werden solche hybriden Gesellschaftsformen, wie andere auslndische Gesellschaftsformen auch, anhand des Rechtstypenvergleichs eingeordnet (s. Rz. 3.1 ff.). Hierbei wird allerdings, anders als bei der Einordnung nicht hybrider auslndischer Gesellschaftsformen, nicht allein auf das allgemein geltende auslndische Gesellschaftsrecht – den sog. Idealtypus – abgestellt, sondern auf den sog. Realtypus, d.h. auf die individuelle Vertragsgestaltung und deren tatschliche DurchfÅhrung im Einzelfall.5 Erklren lsst sich dies damit, dass sich bei hybriden Gesellschaftsformen wegen der hohen Flexibilitt des fÅr diese Rechtsformen geltenden Gesellschaftsrechts

13.194

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. II 2011, 1314 – Tz. 01.47. 2 Schnittker, Gesellschafts- und steuerrechtliche Behandlung einer englischen Limited Liability Partnership, S. 3. 3 Vgl. zur LLC z.B. Henssler in FS Wiedemann, S. 907 m.w.N. 4 AusfÅhrlich hierzu Schnittker/Bank, Die LLP in der Praxis. 5 BFH v. 20.8.2008 – I R 34/08, BFH/NV 2008, 2123; BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411 unter Gliederungspunkt V, s. auch Rz. 3.18.

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

kein gesetzliches Leitbild feststellen lsst. Ist aber der Rechtstypenvergleich auf Basis der vertraglichen Regelungen im Einzelfall durchzufÅhren, kÇnnen sptere grundlegende nderungen des Gesellschaftsvertrages eine steuerliche Umqualifizierung zur Folge haben.1 Eine Gesellschaft, die bei ihrer GrÅndung noch als Personengesellschaft einzuordnen war, kann dann nach den nderungen des Gesellschaftsvertrages als Kapitalgesellschaft zu qualifizieren sein; ebenso ist selbstverstndlich auch der umgekehrte Fall denkbar. In diesen Fllen kÇnnte dann unter dem Blickwinkel des deutschen Steuerrechts ein Formwechsel anzunehmen sein, obwohl es im Ausland weder zu einer nderung der Rechtsform noch der Besteuerung kommt. Steuerliche Konsequenzen htte dies in Deutschland vor allem dann, wenn an der betreffenden auslndischen hybriden Gesellschaft unbeschrnkt steuerpflichtige Gesellschafter oder beschrnkt steuerpflichtige Gesellschafter beteiligt sind, soweit Letztere ihre Gesellschaftsanteile in einem inlndischen BetriebsstttenvermÇgen halten. DarÅber hinaus entstÅnden der deutschen Besteuerung unterliegende EinkÅnfte, wenn und soweit ein formwechselnder auslndischer Rechtstrger inlndisches BetriebsstttenvermÇgen hat.2 2. Wechsel der steuerlichen Einordnung einer hybriden Gesellschaftsform aus EU/EWR von Personen- in Kapitalgesellschaft

13.195 Beispiel 13: Die in Deutschland ansssigen A (natÅrliche Person) und B-GmbH (juristische Person) sind an einer englischen LLP mit Sitz und Geschftsleitung in London beteiligt. Die LLP ist fÅr deutsche Besteuerungszwecke im Rahmen des Rechtstypenvergleichs (zunchst) als Mitunternehmerschaft einzuordnen. Anlsslich des Eintritts neuer Gesellschafter kommt es zu grundlegenden nderungen des Gesellschaftsvertrages der LLP (Einsatz eines FremdgeschftsfÅhrers und Aufnahme einer Regelung, nach der Anteile zustimmungsfrei Åbertragen werden kÇnnen), was in England keine steuerlichen Konsequenzen hat. FÅr Zwecke der Besteuerung in Deutschland ist die LLP nun allerdings nach dem Rechtstypenvergleich als Kapitalgesellschaft einzuordnen.

13.196 Umwandlungsvorgang nur aus Sicht des deutschen Steuerrechts. Nach dem maßgeblichen englischen Gesellschaftsrecht fÅhren die nderungen des Gesellschaftsvertrages der LLP zu keinem Umwandlungs- oder Einbringungsvorgang. Betrachtet man den Sachverhalt indes durch die „Brille“ des deutschen Steuerrechts, ist die Annahme eines identittswahrenden Formwechsels nahe liegend, denn fÅr Zwecke der Besteuerung in Deutschland war die LLP vor den vertraglichen nderungen noch als Personengesellschaft, danach aber als Kapitalgesellschaft einzuordnen. Die LLP hat damit aus steuerlicher Sicht de facto ihr Rechtskleid gewechselt ohne dass es hierbei zur AuflÇsung der formwechselnden Gesellschaft unter bertragung des VermÇgens auf eine aufnehmende Gesellschaft ge1 Hierauf weisen auch Pyszka/Brauer zutreffend hin (Auslndische Personengesellschaft im Unternehmensteuerrecht2, S. 193). 2 Vgl. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 17.209.

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C. Sonderfragen

kommen ist. Da dies aber eben nur aus steuerlicher Sicht der Fall ist, kÇnnte man insoweit auch von einem rein „steuerlichen Formwechsel“ sprechen. Rechtstypenvergleich als Rechtsgrundlage fÅr „steuerlichen Formwechsel“. Nimmt man fÅr steuerliche Zwecke tatschlich einen Formwechsel an, weicht das Steuerrecht von den Wertungen des Zivilrechtes ab, was grundstzlich eine entsprechende gesetzliche Grundlage erfordert. Hier stellt sich aber die Frage, ob nicht GrÅnde vorliegen, die in einem Fall wie dem Beispielsfall die Annahme eines Formwechsels fÅr steuerliche Zwecke auch ohne eine solche ausdrÅckliche gesetzliche Regelung zulssig erscheinen lassen. Der SchlÅssel zur Beantwortung dieser Frage liegt im von der Rspr. entwickelten Rechtstypenvergleich und seiner besonderen Anwendung auf hybride auslndische Gesellschaftsformen (s. Rz. 13.193 f. und Rz. 3.16 ff.). Aus dem seit der berÅhmten Venezuela-Entscheidung1 etablierten Rechtssatz, dass auslndische Gesellschaftsformen fÅr Zwecke der Besteuerung in Deutschland anhand eines Vergleichs mit den typischen deutschen Organisationsformen einzuordnen sind2 und dabei die konkreten gesellschaftsvertraglichen Ausgestaltungen des einzuordnenden auslndischen Rechtsgebildes zu berÅcksichtigen sind3, folgt unmittelbar, dass nderungen im Gesellschaftsvertrag zu einem Wechsel in der Qualifikation fÅhren kÇnnen. Der hierdurch verursachte steuerliche Formwechsel stellt damit praktisch einen Reflex des Rechtstypenvergleichs dar. Als solcher basiert er konsequenterweise auf derselben rechtlichen Grundlage wie der Rechtstypenvergleich. Eine zustzliche ausdrÅckliche gesetzliche Regelung fÅr die Annahme eines steuerlichen Formwechsels dÅrfte in Fllen wie dem Beispielsfall damit nicht erforderlich sein.

13.197

Steuerliche Folgen eines Formwechsels. Die steuerlichen Folgen eines Formwechsels von einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft ergeben sich im deutschen Recht aus § 25 i.V.m. §§ 20 bis 23 UmwStG. Da ein Formwechsel handelsrechtlich identittswahrend erfolgt, dies aber steuerlich wegen des steuerlichen Systemwechsels (s. Rz. 13.15) nicht mÇglich ist, fingiert diese Vorschrift durch den Verweis auf die §§ 20 bis 23 UmwStG fÅr die formwechselnde Umwandlung steuerlich eine VermÇgensÅbertragung, also einen Rechtstrgerwechsel.4 Die ertragsteuerliche Behandlung entspricht damit der einer Einbringung aller Mitunternehmeranteile in eine Kapitalgesellschaft. Mit Blick auf einen auslndischen Formwechsel finden diese Vorschriften unter folgenden Voraussetzungen entsprechende Anwendung:

13.198

1 RFH v. 12.2.1930 – VI A 899/27, RFHE 27, S. 73. 2 Vgl. z.B. Schnittker, Gesellschafts- und steuerrechtliche Behandlung einer englischen Limited Liability Partnership, S. 156 f. m.w.N. 3 BFH v. 20.8.2008 – I R 34/08, BFH/NV 2008, 2123; BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411. 4 Vgl. Rabback in R/H/vL2, § 25 UmwStG Rz. 4.

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

– Es muss sich dabei um einen mit einem Formwechsel nach deutschem Recht vergleichbaren auslndischen Vorgang handeln (§ 25 Satz 1 UmwStG). – Ist der einbringende Rechtstrger eine natÅrliche Person, muss diese in der EU oder im EWR ansssig sein; eine Kapitalgesellschaft kann einbringender Rechtstrger sein, wenn sie in der EU oder im EWR gegrÅndet worden ist und dort ihren Sitz und Ort der Geschftsleitung hat; ist Einbringender eine Personengesellschaft, kommt es darauf an, ob an dieser begÅnstigte Rechtstrger beteiligt sind (§ 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG). – Der Åbernehmende Rechtstrger muss eine Gesellschaft sein, die in der EU- oder im EWR gegrÅndet worden ist und dort ihren Sitz und ihre Geschftsleitung hat (§ 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG).

13.199 Fehlen eines vergleichbaren auslndischen Vorgangs. Um einen „vergleichbaren auslndischen Vorgang“ handelt es sich, wenn die nach auslndischem Recht erfolgende Umwandlung ihrem Wesen nach dem Formwechsel i.S.d. § 190 UmwG vergleichbar ist. Dazu ist nicht erforderlich, dass die Umwandlungsvorschriften des jeweiligen auslndischen Staats mit denen des deutschen Rechts vergleichbar sind. Ausreichend ist vielmehr, dass nach auslndischem Recht ein Wechsel des Rechtskleids ohne VermÇgenstransfer stattfinden kann (s. Rz. 13.39). Eine an diese Voraussetzungen anknÅpfende VergleichbarkeitsprÅfung fllt im Beispielsfall vor allem deshalb schwer, weil es nach englischem Recht durch die nderung des Gesellschaftsvertrages der LLP nicht zu einem Wechsel des Rechtskleids kommt. Die Rechtsform der LLP bleibt durch die vertraglichen nderungen unangetastet und ist schon deshalb vor und nach den vertraglichen nderungen aus Sicht des maßgeblichen englischen Gesellschaftsrechts in jeder Hinsicht identisch. Streng genommen gibt es somit Åberhaupt keinen auslndischen Umwandlungsvorgang, den man auf seine Vergleichbarkeit hin mit einem nach deutschem Recht erfolgenden Formwechsel ÅberprÅfen kÇnnte.1 Dem Wortlaut nach dÅrfte mithin der Beispielsfall – jedenfalls auf den ersten Blick – nicht vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasst sein. Zu einem anderen Ergebnis gelangt man dann, wenn man bei der Auslegung des Tatbestandsmerkmales des „auslndischen vergleichbaren Vorgangs“ nicht allein auf das auslndische Recht, sondern auch auf das deutsche Recht abstellt. Denn auf diese Weise wÅrden vom Anwendungsbereich des § 25 UmwStG auch Flle erfasst, die sich zwar nicht nach auslndischem Gesellschaftsrecht, wohl aber nach deutschem Steuerrecht als Formwechsel darstellen. Da § 25 UmwStG aber von einem „auslndischen“ vergleichbaren Vorgang spricht, erscheint das Abstellen allein auf das deutsche Recht als wenig Åberzeugende auslegungstechnische „KrÅcke“.

1 Anders Benecke/Schnitger, die in solchen Fllen einen vergleichbaren auslndischen Vorgang annehmen, IStR 2006, 765 (770).

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C. Sonderfragen

Analoge Anwendung des § 25 UmwStG. Besser zu begrÅnden und deshalb vorzugswÅrdig ist eine analoge Anwendung des § 25 UmwStG. Die fÅr eine solche Analogie erforderliche planwidrige RegelungslÅcke wird sichtbar, wenn man sich den Gesetzeszweck des § 25 UmwStG vergegenwrtigt. Dieser besteht in der „Europisierung“ des Umwandlungssteuerrechts. Steuerliche Hemmnisse bei der grenzÅberschreitenden Reorganisation von Unternehmen sollen abgebaut werden. Europaweit sollen die gleichen Grundstze fÅr inlndische wie fÅr alle grenzÅberschreitenden Umstrukturierungen von Unternehmen gelten, um den Investitionsstandort Deutschland attraktiver zu gestalten.1 Dieser Zweck lsst sich durch eine streng am Wortlaut orientierte Auslegung des § 25 UmwStG, wie der Beispielsfall zeigt, nicht durchgngig erreichen. Ein Grund dafÅr, weshalb die im UmwStG enthaltene fÅr den Steuerpflichtigen gÅnstige MÇglichkeit der BuchwertfortfÅhrung zu versagen sein soll, wenn ein Auslandsformwechsel nach auslndischem Recht nicht vorliegt, sie aber gewhrt wird, wenn auch nach auslndischem Recht ein Formwechsel gegeben ist, ist nicht erkennbar. Hier legt schon der Schluss „argumentum a maiore ad minus“ eine analoge Anwendung des § 25 UmwStG nahe.2

13.200

BegÅnstigter einbringender Rechtstrger. Einbringender Rechtstrger ist im Beispielsfall die LLP. Da sie zum Zeitpunkt der (fingierten) Einbringung fÅr Zwecke der deutschen Besteuerung als Personengesellschaft einzuordnen ist, kommt es darauf an, dass ihre Gesellschafter zu diesem Zeitpunkt begÅnstigte Rechtstrger i.S.d. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Doppelbuchst. aa UmwStG sind. A ist eine in Deutschland ansssige natÅrliche Person und die B-GmbH ist eine in Deutschland gegrÅndete Kapitalgesellschaft mit Sitz und Ort der Geschftsleitung in Deutschland; beide erfÅllen damit die Voraussetzungen der genannten Vorschrift und stellen somit begÅnstigte einbringende Rechtstrger dar.

13.201

BegÅnstigter Åbernehmender Rechtstrger. bernehmender Rechtstrger ist ebenfalls die LLP, die allerdings zum Zeitpunkt der (fingierten) bernahme als Kapitalgesellschaft zu qualifizieren ist. Bei der englischen LLP handelt es sich um eine in England gegrÅndete Gesellschaft mit Sitz und Ort der Geschftsleitung in London. Sie ist damit ein begÅnstigter Åbernehmender Rechtstrger i.S.d. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG.

13.202

LÇsung zum Beispielsfall. Die Voraussetzungen fÅr die Anwendung des UmwStG sind im Beispiel erfÅllt. Die §§ 20 ff. UmwStG sind folglich anwendbar, so dass der hier vorliegende steuerliche Formwechsel – sofern die Voraussetzungen dieser Vorschriften erfÅllt sind – ertragsteuerneutral

13.203

1 Gesetzesentwurf der Bundesregierung v. 25.9.2006, BT-Drucks. 16/2710, 1; Beschlussempfehlung des Finanzausschusses v. 8.11.2006, BT-Drucks. 16/3315, 1 und Bericht des Finanzausschusses v. 9.11.2006, BT-Drucks. 16/3369, 1. Der Bundestag hat die nderungsvorschlge des Finanzausschusses angenommen. 2 So auch Prinz in Prinz, Umwandlungen im internationalen Steuerrecht, Rz. 1.18; Prinz, DB 2012, 824.

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

durchgefÅhrt werden kann. Zu den Einzelheiten der Besteuerungsfolgen fÅr die Gesellschaft und die Gesellschafter gelten die obigen AusfÅhrungen zum Formwechsel einer italienischen S.a. in eine italienische S.r.l. entsprechend (s. Rz. 13.113 bzw. Rz. 13.114 ff.).

13.204 Problem des Antragserfordernisses. Problematisch dÅrfte in Fllen, in denen sich die Rechtsform einer hybriden Gesellschaft durch die bloße nderung des Gesellschaftsvertrages vollzieht, regelmßig das fÅr den Ansatz des Buchwertes bestehende Antragserfordernis sein (§ 20 Abs. 2 Satz 2 bzw. § 21 Abs. 2 Satz 3 UmwStG), denn in der Praxis wird es den Gesellschaftern einer hybriden Gesellschaft im Regelfall nicht bewusst sein, dass sie durch eine nderung des Gesellschaftsvertrags (aus Sicht des deutschen Steuerrechts) das Rechtskleid ihrer Gesellschaft wechseln. Oft werden sie von dem steuerlichen Formwechsel erst Jahre spter – etwa im Rahmen einer BetriebsprÅfung – erfahren. Zu diesem Zeitpunkt dÅrfte es regelmßig nicht mehr mÇglich sein, einen Antrag zu stellen, denn dieser ist sptestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz i.S.d. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zu stellen (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG), welche die LLP zu diesem Zeitpunkt bereits kontinuierlich abgegeben haben wird.1 So wird es in vielen Fllen beim Ansatz des gemeinen Wertes der eingebrachten Mitunternehmeranteile bleiben mit der Folge, dass die stillen Reserven, die in den im Rahmen des Formwechsels erhaltenen Gesellschaftsanteilen verhaftet sind, aufzudecken und zu versteuern sind. 3. Wechsel der steuerlichen Einordnung einer hybriden Gesellschaftsform aus EU/EWR von Kapital- in Personengesellschaft

13.205 Beispiel 14: Bei ansonsten gleichem Sachverhalt wie im Beispiel 12 ist die englische LLP nur anfangs als Kapitalgesellschaft einzuordnen und nach den nderungen des Gesellschaftsvertrages als Personengesellschaft zu qualifizieren.

13.206 Umwandlungsvorgang nur aus Sicht des deutschen Steuerrechts. Auch bei diesem Beispiel liegt aus Sicht des maßgeblichen englischen Gesellschaftsrechts kein Formwechsel oder sonst ein Umwandlungsvorgang vor. Als unmittelbare Folge der Anwendung des Rechtstypenvergleichs ist aber wie schon im Beispiel 12 das Vorliegen eines steuerlichen Formwechsels anzunehmen.2

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 20.21. Im Gegensatz dazu kann die eigenstndige Schlussbilanz des Åbertragenden Rechtstrgers in Fllen der §§ 3– 16 UmwStG, nicht ohne ausdrÅckliche Erklrung durch die regulren Steuerbilanzen i.S.d. §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG ersetzt werden, vgl. auch Schmitt in Schmitt/HÇrtnagel/Stratz6, § 20 UmwStG Rz. 314. 2 Siehe zum umgekehrten Fall eines steuerlichen Formwechsels von einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft unter Rz. 13.195 ff.

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C. Sonderfragen

Steuerliche Folgen eines Formwechsels von einer Kapital- in eine Personengesellschaft. Die steuerlichen Folgen eines Formwechsels von einer Kapital- in eine Personengesellschaft ergeben sich im deutschen Recht aus § 9 i.V.m. §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG. Durch die entsprechende Anwendung der insbesondere fÅr die Verschmelzung geltenden §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG wird der Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft ertragsteuerrechtlich letztlich wie eine Umwandlung mit VermÇgensÅbergang behandelt.1 Mit Blick auf einen auslndischen Formwechsel finden diese Vorschriften unter folgenden Voraussetzungen entsprechende Anwendung: – Bei dem durch die nderung des Gesellschaftsvertrages (aus deutscher steuerlicher Sicht) eingetretenen steuerlichen Formwechsel der LLP muss es sich um einen vergleichbaren auslndischen Vorgang handeln (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG). – Bei dem umwandelnden Rechtstrger muss es sich um eine nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der EU oder des EWR gegrÅndete Gesellschaft handeln, deren Sitz und Ort der Geschftsleitung sich innerhalb des Hoheitsgebietes eines dieser Staaten befindet (§ 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG).

13.207

Vergleichbarer auslndischer Vorgang. Auch bei diesem Beispiel fehlt es dem Grunde nach an einem vergleichbaren auslndischen Vorgang2, denn nach dem maßgeblichen englischen Gesellschaftsrecht fÅhren die nderungen am Gesellschaftsvertrag zu keiner Umwandlung der LLP. Die Voraussetzungen fÅr eine unmittelbare Anwendung des UmwStG sind damit an sich nicht erfÅllt. Wie im umgekehrten Fall eines steuerlichen Formwechsels einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft dÅrfte aber auch in diesem Fall eine analoge Anwendung der maßgeblichen Vorschriften (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 9 i.V.m. §§ 3 ff. UmwStG) angezeigt sein (s. Rz. 13.200).3 Die dafÅr erforderliche planwidrige RegelungslÅcke ist hier gegeben, weil GrÅnde dafÅr, solche Flle bei der angestrebten Europisierung des UmwStG aus dessen Anwendungsbereich herauszunehmen, nicht ersichtlich sind (s. Rz. 13.200).

13.208

BegÅnstigter umwandelnder Rechtstrger. Umwandelnder Rechtstrger ist hier eine LLP, die nach den Rechtsvorschriften Englands gegrÅndet wurde. Ihren Sitz und Ort der Geschftsleitung hat diese Gesellschaft in England und damit im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaates der Europischen Union. Sie erfÅllt folglich die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG, so dass dieser Vorgang bei der hier befÅrworteten analo-

13.209

1 Vgl. DÇtsch in D/P/P/M7, § 9 UmwStG (SEStEG) Rz. 17; Schmitt in Schmitt/ HÇrtnagl/Stratz6, § 9 UmwStG Rz. 8. 2 Anders Benecke/Schnitger, die in solchen Fllen einen vergleichbaren auslndischen Vorgang annehmen (IStR 2006, 765 [770]). 3 FÅr eine weite Auslegung des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG und damit im Erg. gleich SchÇnfeld, IStR 2011, 497 (502).

Benecke/Schnittker

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Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

gen Anwendung der einschlgigen Vorschriften vom Anwendungsbereich des UmwStG erfasst ist.

13.210 LÇsung zum Beispielsfall. Der steuerliche Formwechsel der LLP von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft kann damit ertragsteuerneutral erfolgen, wenn die Voraussetzungen der § 9 i.V.m. §§ 3 ff. UmwStG erfÅllt sind. Dieser Fall ist somit in seinen steuerlichen Folgen vergleichbar mit dem in diesem Kapitel bereits dargestellten Fall des Formwechsels einer franzÇsischen SARL in eine socit en commandite simple (s. Rz. 13.86 ff.). Die obigen AusfÅhrungen dazu gelten deshalb auch fÅr diesen Fall entsprechend. Im Gegensatz zur Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft durch nderung des Gesellschaftsvertrags dÅrfte hier das Antragserfordernis weniger problematisch sein. Zwar ist der Antrag ebenfalls sptestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz abzugeben (§ 3 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Es handelt sich in den Fllen der §§ 3–16 UmwStG aber nicht um die regulre Schlussbilanz beim Åbernehmenden Rechtstrger, sondern um eine genuin umwandlungssteuerrechtliche Schlussbilanz der Åbertragenden KÇrperschaft, die von der Gewinnermittlung der §§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG zu unterscheiden ist.1 Sie wird eigenstndig erstellt und kann ohne ausdrÅckliche Erklrung nicht durch die regulren Steuerbilanzen ersetzt werden.2 Solange eine solche umwandlungssteuerrechtliche Schlussbilanz nicht erstellt ist, muss ein Antrag auf BuchwertfortfÅhrung in dieser Konstellation nachgeholt werden kÇnnen.3

13.211 Steuerpflicht bei offenen RÅcklagen. Ein zustzlicher Nachteil wird sich in diesen Fllen durch die Anwendung des UmwStG dann ergeben, wenn die formwechselnde LLP Åber offene RÅcklagen verfÅgt4, die nach § 7 UmwStG im Rahmen des Formwechsels aufzulÇsen und zu versteuern sind. Das maßgebliche Einlagekonto ist genau wie die HÇhe der offenen RÅcklagen nach deutschem Steuerrecht zu ermitteln.5

1 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 03.01. 2 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 03.01. 3 So auch Rogall, NZG 2011, 810; RÇdder, DStR, 2011, 1059; RÇdder/Rogall, Ubg 2011, 754. 4 Ein Zusatzproblem liegt hier, worauf Widmann zu Recht hinweist, in der Ermittlung der RÅcklagen und der Frage, wie weit zurÅck der Ermittlungszeitraum reicht (vgl. Widmann in W/M, § 7 UmwStG Rz. 32; § 4 UmwStG Rz. 539.3). 5 Vgl. Lemaitre/SchÇnherr, GmbHR 2007, 173; RÇdder/Schumacher, DStR 2006, 1525; Viebrock/Hagemann, FR 2009, 737 (742). In diesem Zusammenhang gibt es noch eine Vielzahl bisher ungeklrter Fragen. Zur Ermittlung der RÅcklagen einer auslndischen Gesellschaft vgl. Widmann in W/M, § 4 UmwStG Rz. 539.3. Zur abkommensrechtlichen Behandlung der Besteuerung der RÅcklagen nach § 7 UmwStG, s. Rz. 13.53.

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| Benecke/Schnittker

C. Sonderfragen

4. Wechsel der steuerlichen Einordnung bei hybriden Gesellschaftsformen aus Drittstaaten a) Sachverhalt

13.212

Beispiel 15: Der Einzelunternehmer A (10,5 %) und die Privatleute B (9 %) und C (0,5 %) sowie die X-GmbH (80 %) sind an einer LLC beteiligt, die nach dem Recht des US-Bundesstaats Delaware gegrÅndet worden ist (Delaware LLC) und ihren Sitz und Ort der Geschftsleitung in Washington hat. Die Delaware LLC verfÅgt in Deutschland Åber eine Betriebssttte, zu deren Eigentum WirtschaftsgÅter mit erheblichen stillen Reserven zhlen. Aus deutscher Sicht kommt es durch eine nderung am Gesellschaftsvertrag der LLC zu einem Wechsel der steuerlichen Einordnung dieser Gesellschaft von einer Kapital- in eine Personengesellschaft (Fall 1) bzw. von einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft (Fall 2).

Umwandlungsvorgang nur aus Sicht des deutschen Steuerrechts. Wie schon in den Beispielen 12 und 13 (s. Rz. 13.195 ff. bzw. Rz. 13.205 ff.), handelt es sich auch in den Fllen 1 und 2 dieses Beispiels nach dem maßgeblichen Gesellschaftsrecht des US-amerikanischen Bundesstaats Delaware nicht um Umwandlungsvorgnge. Vielmehr bleibt die Rechtsform der Delaware LLC nach den vertraglichen nderungen aus gesellschaftsrechtlicher Sicht in unvernderter Form bestehen. Aus Sicht des deutschen Steuerrechts wird hingegen infolge der steuerlichen Einordnung der LLC anhand des Rechtstypenvergleichs auch hier ein steuerlicher identittswahrender Formwechsel anzunehmen sein.

13.213

Umwandlungsvorgnge in Drittstaaten vom Anwendungsbereich des UmwStG nicht erfasst. Der steuerliche Formwechsel einer in einem Drittstaat gegrÅndeten (hybriden) Gesellschaft ist vom Anwendungsbereich des UmwStG schon deshalb nicht erfasst, weil sowohl der „umwandelnde“ als auch der „Åbernehmende“ Rechtstrger – die Delaware LLC – keine in der EU oder dem EWR gegrÅndete Gesellschaft ist (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UmwStG bzw. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG). DarÅber hinaus fehlt es bei Drittstaatssachverhalten an einer planwidrigen RegelungslÅcke fÅr die analoge Anwendung des § 25 UmwStG, weil wegen der Europisierung des Umwandlungssteuerrechts nicht angenommen werden kann, dass der Gesetzgeber die Regelung von Drittstaatssachverhalten schlicht Åbersehen hat (s. auch Rz. 13.200). Die steuerlichen Folgen, die ein solcher sich in einem Drittstaat vollziehender Formwechsel fÅr die Gesellschaft in Bezug auf mÇgliches BetriebsstttenvermÇgen und deren in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtige Gesellschafter hat, sind daher nach allgemeinen steuerlichen Grundstzen zu beurteilen.

13.214

b) Qualifikationswechsel von Kapital- in Personengesellschaft (Fall 1) Identittsndernder oder -wahrender Formwechsel. Hinsichtlich der steuerlichen Folgen eines Formwechsels einer Drittstaats-Kapital- in eine Drittstaats-Personengesellschaft ist zu unterscheiden, ob

Benecke/Schnittker

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13.215

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

– der Formwechsel unter AuflÇsung des alten Rechtstrgers und bertragung des VermÇgens auf einen anderen Rechtstrger – und damit identittsndernd – oder – der Formwechsel ohne AuflÇsung und VermÇgensÅbertragung – also identittswahrend – erfolgt. Welche dieser beiden Varianten einschlgig ist, richtet sich allein nach dem Recht desjenigen Drittstaates, nach dessen Recht die Umwandlung erfolgt.1 Im Beispielfall fÅhrt die Vertragsnderung nach dem einschlgigen Gesellschaftsrecht des Bundesstaats Delaware nicht zu einer AuflÇsung mit anschließender bertragung des VermÇgens; die vertraglichen nderungen des Gesellschaftsvertrags der Delaware LLC lassen die Gesellschaft nach dem maßgeblichen Recht des Bundesstaats Delaware vielmehr gesellschaftsrechtlich in ihrer Identitt unverndert. Der Formwechsel erfolgt demnach identittswahrend.2

13.216 Entstrickung nach § 12 Abs. 1 KStG. Sieht man auch in einer identittswahrenden Umwandlung eine Verußerung aller WirtschaftsgÅter,3 fÅhrt dies zur Realisierung stiller Reserven als laufender Gewinn. Nach hier vertretener Ansicht kommt auf Ebene der Gesellschaft der besondere Entstrickungstatbestand des § 12 Abs. 1 KStG zur Anwendung, da die LLC bis zu ihrem Formwechsel fÅr Zwecke der deutschen Besteuerung als Kapitalgesellschaft einzuordnen ist. Nach § 12 Abs. 1 KStG wird die Verußerung der WirtschaftsgÅter, die der deutschen Betriebssttte zuzuordnen sind, zum gemeinen Wert fingiert, wenn bei der als Kapitalgesellschaft einzuordnenden LLC das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Verußerung oder der Nutzung dieses Wirtschaftsguts ausgeschlossen oder beschrnkt wird. Dies ist zu bejahen, da nach hier vertretener Auffassung das Besteuerungsrecht auch durch einen Rechtstrgerwechsel ausgeschlossen wird (s. Rz. 13.18). Die LLC hat mithin infolge des Formwechsels die stillen Reserven der WirtschaftsgÅter, die der deutschen Betriebssttte zuzuordnen sind, zu versteuern; auf den fingierten Verußerungsgewinn fllt bei ihr sowohl KÇrperschaftals auch Gewerbesteuer an.

13.217 Steuerliche Folgen auf Ebene der Gesellschafter. Auf Ebene der Gesellschafter wirkt sich der Formwechsel sowohl nach Ansicht der Finanzverwaltung4 als auch nach herrschender Auffassung im Schrifttum5 gewinnrealisierend aus. BezÅglich der steuerlichen Konsequenzen, die sich aus einem solchen Formwechsel fÅr die Gesellschafter ergeben, gelten die obi1 BFH v. 22.2.1989 – I R 11/85, BStBl. II 1989, 794; vgl. Wassermeyer in FS Widmann, S. 621 (622 f.); Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 17.209. 2 Zu den steuerlichen Folgen eines nach auslndischem Recht identittsndernden Formwechsels s. Rz. 13.11 fÅr die Gesellschafterebene. 3 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 00.02. 4 BMF v. 11.11.2011, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 00.04. 5 Zu den steuerlichen Folgen im Einzelnen s. Rz. 13.19 ff.; vgl. fÅr diesen Fall auch: Beinert/Benecke, FR 2010, 1009 (1013).

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C. Sonderfragen

gen AusfÅhrungen zum Formwechsel einer Drittstaaten-Kapitalgesellschaft in eine Drittstaaten-Personengesellschaft hier entsprechend (s. Rz. 13.97 ff.). c) Qualifikationswechsel von Personen- in Kapitalgesellschaft (Fall 2) Umwandlungsvorgang nur aus Sicht des deutschen Steuerrechts. Im Fall 2 fehlt es auf den ersten Blick an einem unmittelbaren AnknÅpfungspunkt fÅr die Besteuerung in Deutschland. Die in Deutschland ansssigen Gesellschafter htten zwar grundstzlich die jeweils in ihrer Beteiligung verhafteten stillen Reserven als Aufgabegewinn nach § 16 EStG zu versteuern. Das DBA-USA hindert allerdings Deutschland grundstzlich an einer Besteuerung; danach dÅrfen nmlich nur die USA die skizzierten EinkÅnfte besteuern (Art. 7, 13 Abs. 3 DBA-USA 2006/2008). Da die USA von ihrem Besteuerungsrecht aber keinen Gebrauch machen, weil sie in dem aus deutscher Sicht vorliegenden steuerlichen Formwechsel keinen Vorgang sehen, dÅrfte es hier zu einer Durchbrechung des Abkommensschutzes kommen, denn das DBA-USA enthlt eine Subject-to-tax-Klausel (Art. 23 Abs. 4 Buchst. b) Halbs. 2 DBA-USA 2006/2008). Danach ist die Anrechnungsmethode und nicht die Freistellungsmethode anzuwenden auf EinkÅnfte, die nach innerstaatlichem Recht der USA nicht besteuert werden kÇnnen. Das ist hier der Fall. Nach dem innerstaatlichen Recht der USA liegt in der nderung des Gesellschaftsvertrags kein steuerbarer Vorgang, so dass die USA an einer Besteuerung des aus deutscher Sicht bestehenden Aufgabegewinns gehindert sind.

Benecke/Schnittker

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13.218

Kapitel 13 GrenzÅberschreitende Umwandlungen

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Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme fÅr gewerblich geprgte und infizierte Personengesellschaften – Der neue § 50i EStG Literatur Bilitewski/Schifferdecker, Aktuelle Entwicklungen im Bereich der Wegzugsbesteuerung natÅrlicher Personen in Drittstaaten, Ubg 2013, 559; Bodden, Die Neuregelungen des § 50i EStG durch das StndAnpG-Kroatien, DB 2014, 2371; Bron, Der neugefasste § 50i EStG und seine Gefahren – mit Kanonen auf Spatzen zu schießen, DStR 2014, 1849; Jehl-Magnus, Die gewerblich geprgte Personengesellschaft im internationalen Steuerrecht – § 50i EStG und Entwurf eines neuen BMF-Schreibens, NWB 2014, 1649; KÇhler, Ent- statt Verstrickungsbesteuerung: § 50i EStG – Nach der nderung ist vor der nderung?!, ISR 2014, 317; Kudert/ Kahlenberg/Mroz, Inhalt und Stellenwert des neuen § 50i EStG, ISR 2013, 365; Kudert/Kahlenberg/Mroz, Umfassende Verschrfung von § 50i EStG im Rahmen des „Kroatiengesetzes“, ISR 2014, 257; Liekenbrock, „Steuerfreie“ Entstrickung oder § 50i EStG? – Besteuerung von Personengesellschaften mit auslndischen Gesellschaftern nach dem AmtshilfeRLUmsG, IStR 2013, 690; LÅdicke, Gedanken zu § 50i EStG, FR 2015, 128; Mitschke, GrenzÅberschreitende SondervergÅtungen bei PersGes und gewerblich geprgten PersGes im internationalen Steuerrecht nach dem AmtshilfeRL-UmsG – Zu § 50d Abs. 10 n.F. EStG und § 50i EStG, FR 2013, 694; Oppel, Neue Entwicklungen im Rahmen der Wegzugsbesteuerung – viele offene Fragen durch die treaty override-Regelung des § 50i EStG, SAM 2014, 43; Patt, Umstrukturierung gewerblich infizierter/geprgter Personengesellschaften, Entstrickungsregelung fÅr im Ausland ansssige Mitunternehmer (§ 50i Abs. 2 EStG), EStB 2014, 377; Pohl, Die „vermÇgensverwaltende“ Personengesellschaft im Abkommensrecht – Rechtsnderungen durch den neuen § 50i EStG, IStR 2013, 699; Prinz, Der neue § 50i EStG: GrenzÅberschreitende „Geprge-KG“ zur Verhinderung einer Wegzugsbesteuerung – GestaltungsÅberlegungen nach Verabschiedung des AmtshilfeRLUmsG, DB 2013, 1378; RÇdder/Kuhr/Heimig, § 50i-Strukturen nach dem „Kroatiengesetz“ – warum massive Kollateralschden drohen, Ubg 2014, 477; Salzmann, Weitere Treaty Overrides aufgrund des AmtshilfeRLUmsG – Was bedeuten die nderungen nach der Einigung im Vermittlungsausschuss am 05.06.2013?, IWB 2013, 405; Schnittker, Der neue § 50i Abs. 2 EStG – „Umgehungsvermeidungstatbestand“ oder „Bereichsausnahme“ fÅr gewerblich geprgte oder infizierte Personengesellschaften?, FR 2015, 134; Schulze zur Wiesche, GrenzÅberschreitende Betriebsaufspaltung, BB 2013, 2463; TÇben, § 50i EStG n.F. – Flle und Unflle – Wegzugsbesteuerung nach neuen Regeln außerhalb des § 6 AStG, IStR 2013, 682; von Brocke/Rottenmoser, § 50i EStG und Wegzugsbesteuerung in KÅrze zusammengefasst, SteuK 2013, 419.

A. Hintergrund der Regelung Treaty Override fÅr Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG und Besitzpersonengesellschaften. Sind an einer gewerblich geprgten oder geSchnittker/Haselmann

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14.1

Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

werblich infizierten Personengesellschaft oder an einer Besitzpersonengesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Personen als Gesellschafter beteiligt, die im DBA-Ausland ansssig sind, kann es abweichend von den Regelungen eines einschlgigen DBA zu einer Besteuerung entsprechender EinkÅnfte dieser Personen in Deutschland kommen. Urschlich hierfÅr ist die jÅngst ins Gesetz gekommene Vorschrift des § 50i EStG.1

14.2 Vermeidung der Wegzugsbesteuerung in der Vergangenheit. Urschlich fÅr die EinfÅhrung dieser Regelung sind Gestaltungen, mittels derer Steuerpflichtige in der Vergangenheit eine Wegzugsbesteuerung (nach § 6 AStG) bzw. eine Entstrickungsbesteuerung (nach § 4 Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG, § 20 UmwStG oder § 12 KStG) dadurch vermieden haben, dass sie Kapitalgesellschaftsanteile i.S.d. § 17 EStG oder WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens auf eine (inlndische) gewerblich geprgte Personengesellschaft, typischerweise eine GmbH & Co. KG, Åbertragen haben.2

1 EingefÅhrt mit dem Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur nderung steuerlicher Vorschriften (AmtshilfeRLUmsG) v. 29.6.2013, BGBl. I 2013, 1809, gendert durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur nderung weiterer steuerlicher Vorschriften (KroatienAnpG) v. 25.7.2014, BGBl. I 2014, 1266. 2 BegrÅndung zum Gesetzentwurf eines Jahressteuergesetzes 2013, BT-Drucks. 17/13033, 73. Diese Gestaltung wurde regelmßig von Beratern empfohlen, vgl. z.B. Roser/Hamminger in Grotherr (Hrsg.), Handbuch der internationalen Steuergestaltung3, S. 1546 f.

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A. Hintergrund der Regelung

Ausgangspunkt der betreffenden Gestaltungen war die von einem Teil der Literatur1 und der Finanzverwaltung2 vertretene Auffassung, dass die im nationalen Recht angeordnete Gewerblichkeitsfiktion (nach § 15 Abs. 3 EStG) auch auf die Anwendung von DBA durchschlage.3 Dementsprechend sollte auf EinkÅnfte einer gewerblich geprgten Personengesellschaft der DBA-Artikel zu Unternehmensgewinnen (Art. 7 OECD-MA) Anwendung finden. Auf Grundlage dieser Rechtsauffassung blieb das deutsche Besteuerungsrecht fÅr Gewinne aus der Verußerung von Anteilen i.S.d. § 17 EStG bzw. WirtschaftsgÅtern, die in das BetriebsvermÇgen einer gewerblich geprgten Personengesellschaft eingebracht worden waren, nach Art. 13 Abs. 2 OECD-MA erhalten. Eine Wegzugsbesteuerung unterblieb, da § 6 AStG nicht auf BetriebsvermÇgen anwendbar ist. Auch eine Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG oder § 12 Abs. 1 KStG4 kam nach damaliger Auffassung der Finanzverwaltung schon deshalb nicht in Betracht, weil das deutsche Besteuerungsrecht in diesen Fllen nicht verloren ging.5 Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG entfalteten vor dem Hintergrund dieser Rechtsauffassung eine „Abschirmwirkung“ gegen die ansonsten drohende Wegzugs- bzw. Entstrickungsbesteuerung. Sie waren so relativ einfach als Gestaltungsinstrument einsetzbar (sog. „Abschirm-GmbH & Co. KG“). In der Annahme, Gewinne aus der spteren Verußerung oder Entnahme der eingebrachten Anteile bzw. WirtschaftsgÅter im Rahmen der beschrnkten Steuerpflicht des Weggezogenen nach §§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG und Art. 13 Abs. 2 OECD-MA als BetriebssttteneinkÅnfte besteuern zu kÇnnen, erteilte die Finanzverwaltung oftmals auch entsprechende verbindliche AuskÅnfte.6 Selbst in Fllen, in denen keine verbindliche Auskunft eingeholt worden war, ist die damalige Rechtsauffassung aus heutiger Sicht fÅr Altflle vielfach nicht mehr korrigierbar, da die Einkommensteuerbescheide fÅr den Veranlagungszeitraum des Wegzugs bzw. der Entstrickung bestandskrftig geworden sind.

1 Buciek in F/W/K, DBA-Schweiz, Art. 7 Rz. 85; Wolff in FS Wassermeyer, S. 647 ff. A.A. z.B. Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 16.234; Richter, FR 2010, 544 (551); Strunk/Kaminski, IStR 2003, 181 (182); Suchanek/Herbst, Ubg 2011, 779 (781). Siehe hierzu auch die umfangreichen Nachweise in BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, BStBl. II 2014, 754 sowie Rz. 10.57 ff. 2 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258 – Tz. 2.2.3. 3 Hierzu Rz. 3.68. 4 Vor EinfÅhrung der Entstrickungsregelungen in § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 12 KStG erfolgte eine Entstrickungsbesteuerung aufgrund der vom BFH vertretenen finalen Entnahmelehre, hierzu Rz. 2.15. 5 Weitere Voraussetzung hierfÅr war die funktionelle Zuordnung des Anteils i.S.d. § 17 EStG bzw. von (immateriellen) WirtschaftsgÅtern zur inlndischen Betriebssttte, vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258 – Tz. 2.2.3. 6 BT-Drucks. 17/13033, 73.

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Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

14.3 nderung der Rechtsprechung zur abkommensrechtlichen Bedeutung des § 15 Abs. 3 EStG. Mit Urteil vom 28.4.20101 hat der BFH entschieden, dass EinkÅnfte einer vermÇgensverwaltenden, aber gewerblich geprgten Personengesellschaft abkommensrechtlich nicht zu den Unternehmensgewinnen (Art. 7 OECD-MA) gehÇren. Damit ist die Fiktion der Gewerblichkeit entgegen der bis dahin von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung abkommensrechtlich nicht zu berÅcksichtigen. Die Finanzverwaltung sah sich dadurch mit einer vernderten Rechtswirklichkeit konfrontiert: Die vermeintlich im Inland steuerverstrickten Beteiligungen und WirtschaftsgÅter lagen aufgrund der neuen Rechtsprechung außerhalb des deutschen Besteuerungszugriffs. Da die bloß fiktive Gewerblichkeit der einstigen „Abschirm-GmbH & Co. KGs“ abkommensrechtlich weggezogenen Gesellschaftern keine Betriebssttte mehr vermittelte, lag das ausschließliche Besteuerungsrecht fÅr die ohne Wegzugs- oder Entstrickungsbesteuerung „entlassenen“ Anteile und WirtschaftsgÅter nunmehr beim neuen Ansssigkeitsstaat des Steuerpflichtigen (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). Auch laufende EinkÅnfte (z.B. Zinsen, Dividenden, Lizenzeinnahmen) einer „Abschirm-GmbH & Co. KG“ konnten ohne Zuordnung des BetriebsvermÇgens zu einer inlndischen Betriebssttte regelmßig nicht mehr besteuert werden. Der Gesetzgeber befÅrchtete „Steuerausflle in MilliardenhÇhe“.2

14.4 Grundstzliche Rechtfertigung fÅr die EinfÅhrung des § 50i EStG. Auch wenn sich die geschtzten Steuerausflle der HÇhe nach kaum ÅberprÅfen lassen, ist nachvollziehbar, dass der Gesetzgeber in den genannten Fllen das Steuersubstrat sichern wollte. Jedenfalls soweit die bei einer spteren Verußerung oder Entnahme realisierten stillen Reserven noch vor dem Wegzug des Steuerpflichtigen entstanden sind,3 handelt es sich um Steuersubstrat, das der Bundesrepublik Deutschland wenigstens in materiellÇkonomischer Hinsicht zustehen dÅrfte. Den Zugriff auf dieses Steuersubstrat soll der Treaty Override in § 50i Abs. 1 EStG sichern, indem die Besteuerung von Verußerungs- und Entnahmegewinnen entgegen den abkommensrechtlichen Steuerbefreiungen ermÇglicht wird.

14.5 Vermeidung der Wegzugsbesteuerung in Zukunft. Der Gesetzgeber hat mit der EinfÅhrung des § 50i EStG zum Ausdruck gebracht, dass die Rechtsprechung des BFH zur abkommensrechtlichen Unbeachtlichkeit der fiktiven Gewerblichkeit nach § 15 Abs. 3 EStG jedenfalls fÅr bertragungen und berfÅhrungen in das BetriebsvermÇgen solcher Gesellschaften ab dem 29.6.2013 Wirkung entfalten soll. Auch die Finanzverwaltung

1 BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, BStBl. II 2014, 754. Besttigt in BFH v. 19.5.2010 – I B 191/09, BStBl. II 2011, 156; v. 4.5.2011 – II R 51/09, BFH/NV 2011, 1637; v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602; v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165. 2 BT-Drucks. 17/13033, 73. 3 Vgl. zum Åberschießenden Umfang des § 50i Abs. 1 EStG auf der Rechtsfolgenseite unten Rz. 14.46 und Rz. 14.50.

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B. Regelungsaufbau und Regelungshistorie

hat sich der Rechtsprechung des BFH mittlerweile angeschlossen.1 In Zukunft kÇnnen Personengesellschaften daher nur noch als „Verstrickungsvehikel“ genutzt werden, um eine Wegzugs- oder Entstrickungsbesteuerung zu vermeiden, wenn sie eine originr gewerbliche Ttigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG ausÅben und damit abkommensrechtlich als Betriebssttte anerkannt werden.2 Neben einer operativen Ttigkeit kommt dabei insbesondere in Betracht, dass die Personengesellschaft Dienstleistungen gegenÅber Beteiligungsgesellschaften ausfÅhrt oder als geschftsleitende Holding ttig wird.3 FÅr eine Steuerverstrickung im Inland mÅssen die eingebrachten WirtschaftsgÅter bzw. Anteile in jedem Fall dem gewerblichen Bereich der Personengesellschaft – und nicht einem eventuell daneben bestehenden Bereich der VermÇgensverwaltung – funktional zuzuordnen sein.4

B. Regelungsaufbau und Regelungshistorie Grundregelung, § 50i Abs. 1 EStG. Obwohl erst durch Gesetz vom 29.6.2013 verabschiedet und zum 30.6.20135 in Kraft getreten, weist der § 50i EStG bereits eine gewisse Normgeschichte auf. In seiner ursprÅnglichen Fassung bestand § 50i EStG nur aus einem Absatz, der im Wesentlichen der heute in § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG normierten Regelung entsprach. Nach der in dieser Regelung6 enthaltenen Grundregel sollen Verußerungs- und Entnahmegewinne sowie laufende EinkÅnfte eines in einem DBA-Staat ansssigen Gesellschafters unter bestimmten Voraussetzungen auch dann in Deutschland besteuert werden kÇnnen, wenn das einschlgige DBA das Besteuerungsrecht dem Ansssigkeitsstaat zuweist (sog. Treaty Override7). Die Regelung gilt fÅr natÅrliche wie juristische Personen gleichermaßen.8 1 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3.7. 2 Nicht ausreichend ist die Ttigkeit als Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, vgl. BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BStBl. II 2014, 760. Zur Einbeziehung von Besitzunternehmen in den Anwendungsbereich des § 50i EStG s. Rz. 14.28. 3 Hierzu Bilitewski/Schifferdecker, Ubg 2013, 559 (560). 4 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.1 mit Hinweis auf BFH v. 24.4.1997 – IV R 60/95. 5 Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur nderung steuerlicher Vorschriften v. 29.6.2013, BGBl. I 2013, 1809. 6 AmtshilfeRLUmsG v. 29.6.2013, BGBl. I 2013, 1809. 7 Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 2; Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 14; Pohl in BlÅmich, § 50i EStG Rz. 6. Zu den verfassungsrechtlichen Bedenken an der Zulssigkeit von Treaty Overrides vgl. den Vorlagebeschluss betr. § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG des BFH v. 20.8.2014 – I R 86/13, BFH/NV 2014, 1985 (Az. BVerfG 2 BvL 21/14) sowie Gosch, DStR IStR 2008, 413; Schwenke, FR 2012, 443; Lehner, IStR 2012, 389. 8 FÅr Kapitalgesellschaften ergibt sich dies aus dem Generalverweis in § 8 Abs. 1 KStG auf die Vorschriften des EStG zur Einkommensermittlung.

Schnittker/Haselmann

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14.6

Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

14.7 Erweiterung des Anwendungsbereichs auf Umwandlungsflle; EinfÅhrung des § 50i Abs. 2 EStG durch das KroatienAnpG. In seiner ursprÅnglichen Fassung ließ sich die Wirkung des § 50i EStG noch aushebeln, indem man die Beteiligung an der gewerblich geprgten Personengesellschaft steuerneutral nach § 20 Abs. 2 UmwStG auf eine deutsche Kapitalgesellschaft Åbertrug.1 Insoweit lag ein Verußerungsvorgang vor,2 bei dem jedoch mangels Verußerungsgewinn § 50i EStG ins Leere lief. Die anschließende Verußerung der GmbH-Anteile unterlag – vorbehaltlich der Siebenjahresfrist des § 22 Abs. 1 UmwStG – abkommensrechtlich regelmßig nur im (neuen) Ansssigkeitsstaat des Steuerpflichtigen der Besteuerung (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). Um solche Umgehungsgestaltungen zu verhindern, fÅhrte der Gesetzgeber mit dem KroatienAnpG eine Regelung ein, die die MÇglichkeiten steuerneutraler Umstrukturierungen durch Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes sowie des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG auf gewerblich geprgte bzw. gewerblich infizierte Personengesellschaften stark einschrnkte.3 Angesichts der weit Åber das Regelungsziel hinausschießenden Wirkung dieser Gesetzesnderung wird im Schrifttum mit einiger Berechtigung eine „atemberaubende Ausweitung des Regelungsbereichs“4 und „hochproblematische Verschrfung“5 des § 50i EStG festgestellt und vor drohenden „massiven Kollateralschden“6 gewarnt. Dem Vernehmen nach wird die Finanzverwaltung versuchen, die Åberschießenden Wirkungen des § 50i EStG, die sich insbesondere aus dessen Abs. 2 ergeben, durch eine entsprechend restriktive Auslegung im Erlasswege zu korrigieren. Im Sinne der Rechtssicherheit dÅrfte eine umfassende Reparatur (insbesondere) des § 50i Abs. 2 EStG durch den Gesetzgeber gleichwohl erforderlich sein.7

14.8 Die Tatbestnde des § 50i EStG im berblick. In seiner aktuellen Fassung enthlt § 50i EStG insgesamt sechs verschiedene Tatbestnde: – Abs. 1 Satz 1: Besteuerung der Gewinne aus der Verußerung oder Entnahme von Anteilen i.S.d. § 17 EStG oder WirtschaftsgÅtern, die vor dem 29.6.2013 auf eine Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG (im Folgenden auch „§ 50i-Gesellschaft“ genannt) ÅberfÅhrt oder Åbertragen worden sind. Dieser Tatbestand wird ergnzt durch Abs. 1 Satz 2, wonach auch die steuerneutrale Einbringung eines (Teil-)Betriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 20 Abs. 2 UmwStG durch eine bis dato 1 Die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 UmwStG liegen vor, da die WirtschaftsgÅter nach der Einbringung der deutschen KÇrperschaftsteuer unterliegen. Alternativ wre auch ein Formwechsel der Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach § 25 UmwStG mÇglich gewesen. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 00.02. 3 KroatienAnpG v. 25.7.2014, BGBl. I 2014, 1266. 4 KÇhler, ISR 2014, 317. 5 Prinz, GmbHR, R 241. 6 RÇdder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477. 7 Siehe hierzu insbesondere die AusfÅhrungen zum persÇnlichen Anwendungsbereich des § 50i Abs. 2 EStG unter Rz. 14.56 ff.

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C. Besteuerung von Verußerungs- und Entnahmegewinnen (§ 50i Abs. 1 EStG)

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originr gewerblich ttige Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewhrung von Anteilen als bertragung bzw. berfÅhrung gilt. Abs. 1 Satz 3: Besteuerung der laufenden Gewinne aus der Beteiligung an einer § 50i-Gesellschaft. Abs. 1 Satz 4: Besteuerung der Gewinne einer Besitzpersonengesellschaft (oder eines Besitzeinzelunternehmens) im Rahmen einer (mitunternehmerischen) Betriebsaufspaltung unter entsprechender Anwendung des Abs. 1 Stze 1–3. Abs. 2 Satz 1: Ausschluss des Buchwertprivilegs fÅr Umwandlungen und Einbringungen i.S.d. § 1 UmwStG von § 50i-Gesellschaften. Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 2: Ausschluss von BuchwertÅberfÅhrungen und -Åbertragungen nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG aus dem (Sonder-)BetriebsvermÇgen eines Mitunternehmers bei einer § 50i-Gesellschaft (Nr. 1) sowie Ausschluss der steuerfreien unentgeltlichen bertragung von Mitunternehmeranteilen an § 50i-Gesellschaften (Nr. 2). Abs. 2 Satz 3: Ansatz des BetriebsvermÇgens einer § 50i-Gesellscahft mit gemeinen Werten, wenn „§ 50i-verstrickte“1 Anteile bzw. WirtschaftsgÅter zu einer Ttigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG genutzt werden (sog. „Strukturwandel“).

C. Besteuerung von Verußerungs- und Entnahmegewinnen (§ 50i Abs. 1 EStG) I. Tatbestandsvoraussetzungen 1. Tatbestand des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG im berblick Unterscheidung der Tatbestandsvoraussetzungen. § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG enthlt insgesamt sechs Tatbestandsvoraussetzungen, von denen vier sachlicher Natur sind (sachliche Tatbestandsvoraussetzungen) und zwei an die Person des (spter) in einem DBA-Staat ansssigen Gesellschafters der § 50i-Gesellschaft anknÅpfen (persÇnliche Tatbestandsvoraussetzungen). Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen. Die sachlichen Tatbestandsvoraussetzungen sind: – WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens oder Anteile i.S.d. § 17 EStG (Gegenstand des bertragungs- bzw. berfÅhrungsvorgangs). – BetriebsvermÇgen einer Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG (Ziel des bertragungs- bzw. berfÅhrungsvorgangs).

1 Zum Begriff Rz. 14.9.

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14.9

Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

– Steuerneutrale bertragung oder berfÅhrung (oder Einbringung eines (Teil-)Betriebs nach § 20 UmwG gegen Ausgabe von Kapitalgesellschaftsanteilen (§ 50i Abs. 1 Satz 2 EStG). – bertragung oder berfÅhrung vor dem 29.6.2013 (Zeitpunkt der bertragung). Mit Eintritt der sachlichen Tatbestandsvoraussetzungen sind die betreffenden Anteile bzw. WirtschaftsgÅter „§ 50i-verstricktes“ BetriebsvermÇgen der § 50i-Gesellschaft geworden.

14.10 PersÇnliche Tatbestandsvoraussetzungen. Der Tatbestand des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG wird in zwei Schritten erfÅllt, die wenigstens eine juristische Sekunde, ggf. aber auch Jahre auseinanderliegen: Der historische bertragungs- bzw. berfÅhrungsvorgang muss abgeschlossen sein, d.h. die sachlichen Tatbestandsvoraussetzungen mÅssen vollstndig erfÅllt sein, bevor die Rechtsfolgen des § 50i Abs. 1 EStG durch den Eintritt der „persÇnlichen“ Tatbestandsvoraussetzungen in der Person des Steuerpflichtigen ausgelÇst werden kÇnnen: – Der Steuerpflichtige ist als DBA-Auslnder an einer Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG beteiligt. – Der Steuerpflichtige erzielt einen Gewinn aus der „spteren“ Verußerung oder Entnahme der Anteile oder anderer WirtschaftsgÅter, die im Zuge des mit den sachlichen Tatbestandsvoraussetzungen normierten historischen bertragungs- oder berfÅhrungsvorgangs BetriebsvermÇgen der Personengesellschaft geworden sind.

14.11 Keine Personenidentitt erforderlich. Bemerkenswert ist, dass die sachlichen Tatbestandsvoraussetzungen nicht zwingend von derselben Person erfÅllt werden mÅssen wie die persÇnlichen Tatbestandsvoraussetzungen. Die sachlichen Tatbestandsvoraussetzungen kÇnnen vielmehr auch von einem (frÅheren) Mitgesellschafter erfÅllt werden, also von einer Person, die auch im Zeitpunkt der Entnahme oder Verußerung der auf die § 50i-Gesellschaft Åbertragenen oder ÅberfÅhrten Anteile oder WirtschaftsgÅter noch immer in Deutschland lebt. Die persÇnlichen Tatbestandsvoraussetzungen mÅssen hingegen von der Person erfÅllt werden, bei der sich auch die Rechtsfolgen des § 50i Abs. 1 EStG auswirken, d.h. bei der Person, die (spter) in einem anderen DBA-Staat ansssig ist. § 50i Abs. 1 EStG verlangt damit ersichtlich keine Personenidentitt zwischen dem bertragenden bzw. berfÅhrenden und dem beschrnkt Steuerpflichtigen.1

14.12 Wegzug oder Entstrickung nicht erforderlich. Auch fllt auf, dass die Regelung nicht an einen Wegzug des Steuerpflichtigen oder den Verlust oder die Beschrnkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutsch1 Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 3; Kudert/Kahlenberg/Mroz, ISR 2013, 365 (368); Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 57; TÇben, IStR 2013, 682 (686). Siehe hierzu auch das Beispiel in Rz. 14.12.

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C. Besteuerung von Verußerungs- und Entnahmegewinnen (§ 50i Abs. 1 EStG)

land anknÅpft. Dies Åberrascht vor allem deshalb, weil der Zweck dieser Norm gerade darin besteht, in Wegzugsfllen, in denen eine Wegzugsbzw. Entstrickungsbesteuerung unterblieben ist und nicht nachgeholt werden kann, das Besteuerungsrecht fÅr sptere Verußerungs- oder Entnahmegewinne sicherzustellen.1 Seinem Wortlaut nach ermÇglicht § 50i Abs. 1 EStG damit teloswidrig auch die Besteuerung von Gewinnen aus der Verußerung von BetriebsvermÇgen, fÅr das nie ein deutsches Besteuerungsrecht bestanden hat.2 Ob insoweit Raum fÅr eine teleologische Reduktion besteht, erscheint zweifelhaft.3 Beispiel: A lebt im DBA-Ausland und ist dort unbeschrnkt steuerpflichtig. Im Jahr 2012 hat er gemeinsam mit dem unbeschrnkt Steuerpflichtigen D die gewerblich geprgte A & D GmbH & Co. KG gegrÅndet. D ist als Kommanditist zu 50 % am VermÇgen der Gesellschaft beteiligt und hat eine Bareinlage geleistet. A hat zur GrÅndung der Gesellschaft seine zuvor im (auslndischen) BetriebsvermÇgen gehaltene, das gesamte Stammkapital umfassende Beteiligung an einer im Inland ansssigen GmbH gegen Gewhrung von Gesellschaftsrechten eingebracht. Die Einbringung hat nach dem Steuerrecht des Ansssigkeitsstaats des A keine Steuer ausgelÇst. Im Jahr 2014 verußert die A & D GmbH & Co. KG die GmbH-Beteiligung.

1 Hierzu Rz. 14.1 ff. 2 Vgl. Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 57. Im Rahmen des § 50i Abs. 2 EStG bewirkt die fehlende tatbestandliche AnknÅpfung an eine Entstrickung zudem, dass eine Aufdeckung der stillen Reserven des gesamten BetriebsvermÇgens auch angeordnet wird, ohne dass auch nur hinsichtlich eines Wirtschaftsguts ein deutsches Besteuerungsrecht beschrnkt oder ausgeschlossen worden wre, vgl. hierzu Rz. 14.57. 3 Eine teleologische Reduktion fordern: Pohl, IStR 2013, 699 (702); Rehfeld in H/H/R, § 50i EStG Rz. 16.

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Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG A unterliegt mit dem auf ihn entfallenden Teil des Verußerungsgewinns der beschrnkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG.1 Da die GmbH & Co. KG in Deutschland nicht Åber eine Betriebssttte i.S.d. Art. 5 OECD-MA verfÅgt,2 stand der Bundesrepublik Deutschland abkommensrechtlich zwar zu keinem Zeitpunkt ein Besteuerungsrecht zu (Art. 7 Abs. 1 OECD-MA). Gleichwohl ermÇglicht § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG die Besteuerung des A im Rahmen der beschrnkten Steuerpflicht, da die Beteiligung vor dem 29.6.2013 auf die GmbH & Co. KG Åbertragen wurde, ohne dass die stillen Reserven im Zeitpunkt der bertragung besteuert wurden.3 Besteuert Deutschland den Verußerungsgewinn des A tatschlich, bleibt dem A die MÇglichkeit, bei den auslndischen FinanzbehÇrden auf die Einleitung eines Verstndigungsverfahrens hinzuwirken (Art. 25 Abs. 1 und Abs. 2 OECD-MA).4

2. Zeitlicher Anwendungsbereich (und Verhltnis zu Entstrickungsnormen)

14.13 Vorliegen der sachlichen Tatbestandsvoraussetzungen sptestens zum 29.6.2013, Eintritt der persÇnlichen Tatbestandsvoraussetzungen frÅhestens am 30.6.2013. Der Anwendungsbereich des § 50i EStG ist nur erÇffnet, wenn WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens oder Anteile i.S.d. § 17 EStG bis sptestens am 28.6.2013, 24:00 h auf die Personengesellschaft Åbertragen oder ÅberfÅhrt wurden. Andererseits wird der Anwendungsbereich des § 50i EStG in zeitlicher Hinsicht dadurch beschrnkt, dass die Åbertragenen oder ÅberfÅhrten Anteile oder WirtschaftsgÅter „spter“ entnommen werden mÅssen. Das Wort „spter“ bezieht sich dabei auf den Stichtag 29.6.2013.5 WÅrde es sich auf die bertragung oder berfÅhrung beziehen, htte es keine Bedeutung, da dieser Vorgang der Verußerung oder Entnahme denklogisch stets vorausgeht.6 Auf einen mÇglichen Wegzug des Steuerpflichtigen kann es sich hingegen nicht beziehen, da dieser nicht Tatbestandsmerkmal ist.7 Anteile i.S.d. § 17 EStG oder WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens mÅssen also sptestens am 28.6.2013, 24:00 h BetriebsvermÇgen der Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG oder der Besitzpersonengesellschaft (§ 50i Abs. 1 Satz 4 EStG) geworden sein und frÅhestens am 30.6.2013, 00:00 h verußert oder entnommen

1 Dies wre mÇglicherweise anders zu beurteilen, wenn die A GmbH & Co. KG eine Beteiligung an einer auslndischen Kapitalgesellschaft verußern wÅrde. Entscheidend hierfÅr ist die Frage, ob auslndische Beteiligungsertrge allein aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 EStG in gewerbliche InlandseinkÅnfte umzuqualifizieren sind, vgl. hierzu TÇben, ISR 2013, 350 (351 ff.). 2 BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, BStBl. II 2014, 754. 3 Erhebt der Ansssigkeitsstaat eine Steuer auf die stillen Reserven im Zeitpunkt der Einbringung, dÅrfte es jedenfalls dann nicht zur § 50i-Verstrickung kommen, wenn es sich dabei um eine mit der deutschen Einkommen-/KÇrperschaftsteuer vergleichbare Steuer handelt. 4 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3.6. 5 Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 17; a.A. Buml in Frotscher, § 50i EStG Rz. 33; Bodden in Korn, § 50i EStG Rz. 34. 6 So aber Bodden in Korn, § 50i EStG Rz. 34 7 So aber Buml in Frotscher, § 50i EStG Rz. 33.

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C. Besteuerung von Verußerungs- und Entnahmegewinnen (§ 50i Abs. 1 EStG)

worden sein.1 Bezogen auf die vom Gesetzgeber unterstellte Konstellation der bertragung bzw. berfÅhrung von Anteilen i.S.d. § 17 EStG oder WirtschaftsgÅtern des BetriebsvermÇgens auf eine „Abschirm-GmbH & Co. KG“ vor einem Wegzug lassen sich die folgenden vier Konstellationen (a–d) unterscheiden: a) bertragung/berfÅhrung auf „Abschirm-GmbH & Co. KG“ vor dem 29.6.2013, Wegzug und Verußerung/Entnahme bis zum 29.6.2013, 24:00h

Keine Anwendbarkeit des § 50i EStG. Bei einer Verußerung oder Entnahme vor dem 30.6.2013 ist § 50i EStG nicht einschlgig. Stattdessen erfolgt eine Besteuerung von Verußerungs- und Entnahmegewinnen auch nach Auffassung der Finanzverwaltung unter BerÅcksichtigung der BFHRechtsprechung zur (fehlenden) abkommensrechtlichen Bedeutung des § 15 Abs. 3 EStG.2 Ein Verußerungs- oder Entnahmegewinn, fÅr den eine beschrnkte Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG besteht, kann daher abkommensrechtlich mangels Zuordnung zu einer inlndischen Betriebssttte regelmßig nur im Ausland besteuert werden (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). Sofern eine entgegenstehende verbindliche Auskunft nicht erteilt wurde und die Veranlagung des Jahres des Wegzugs noch nicht bestandskrftig ist, kann stattdessen noch eine Entstrickungssteuer nach § 4 Abs. 1 Stze 3 und 4 EStG festgesetzt werden.3 Einer nderung bestandskrftiger Bescheide zuungunsten des Steuerpflichtigen steht § 176 Abs. 2 EStG entgegen.4

1 Vgl. auch die insoweit nur klarstellende Anwendungsregel in § 52 Abs. 48 Satz 1 EStG. Verußerungen und Entnahmen am 29.6.2013 sind nicht erfasst. 2 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3.7. 3 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3, 2.3.3.7. 4 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3, 2.3.3.7.

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14.14

Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

b) bertragung auf „Abschirm-GmbH & Co. KG“ und Wegzug vor dem 29.6.2013, Verußerung bzw. Entnahme nach dem 29.6.2013

14.15 Grundstzliche Anwendbarkeit des § 50i EStG. In dieser Konstellation ist § 50i EStG grundstzlich einschlgig. Nach der BFH-Rechtsprechung zur Unbeachtlichkeit des § 15 Abs. 3 EStG lÇst aber bereits der Wegzug des Steuerpflichtigen die Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 Stze 3 und 4 EStG aus.1 Jedenfalls soweit weder ein bestandskrftiger Steuerbescheid fÅr das Wegzugsjahr noch eine verbindliche Auskunft vorliegen, stellt sich daher die Frage, ob die BFH-Rechtsprechung auch auf „Altflle“, in denen Anteile oder WirtschaftsgÅter vor Inkrafttreten des § 50i EStG steuerneutral in das BetriebsvermÇgen einer Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG oder eine Besitz-Personengesellschaft Åbertragen oder ÅberfÅhrt worden sind, anzuwenden ist. Bejaht man die rÅckwirkende Anwendung der genderten Rechtsprechung des BFH, bietet § 176 Abs. 2 AO dem Steuerpflichtigen Schutz vor einer nachtrglichen nderung bestandskrftiger Bescheide fÅr den Veranlagungszeitraum der Entstrickung.2 Unabhngig von der verfahrensrechtlichen MÇglichkeit, eine Entstrickungbesteuerung festzusetzen, ergeben sich bei einer grundstzlichen Anwendbarkeit der Entstrickungstatbestnde Konsequenzen im Hinblick auf eine mÇgliche (Wieder-)Verstrickung mit Inkrafttreten des § 50i EStG.3

14.16 Schrifttum verneint rÅckwirkende Anwendung der neuen Rechtsprechungsgrundstze. Im Schrifttum wird Åberwiegend die Auffassung vertreten, dass der neue vom BFH entwickelte Rechtsprechungsgrundsatz, nach dem eine fiktive Gewerblichkeit i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG bei der Auslegung von DBA unbeachtlich sei, nach EinfÅhrung des § 50i Abs. 1 EStG nicht „rÅckwirkend“ angewendet werden kÇnne, um eine Entstrickungs1 Vgl. Bron, DStR 2014, 1849 (1851); Pohl, IStR 2013, 699 (701); Pohl in BlÅmich, § 50i EStG Rz. 15. 2 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3.7. 3 Hierzu Rz. 14.19.

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C. Besteuerung von Verußerungs- und Entnahmegewinnen (§ 50i Abs. 1 EStG)

besteuerung zu begrÅnden.1 § 50i Abs. 1 EStG sei als lex specialis zu den Entstrickungsnormen zu verstehen und vorrangig anzuwenden.2 Nach diesem Verstndnis muss bei einem Wegzug bzw. einer Entstrickung vor dem 30.6.2013 ein Besteuerungsaufschub bis zur tatschlichen Verußerung oder Entnahme der § 50i-verstrickten Anteile und WirtschaftsgÅter gewhrt werden, selbst wenn eine Besteuerung der Entstrickung im Jahr des Wegzugs des Steuerpflichtigen verfahrensrechtlich noch mÇglich sein sollte.3 Umgekehrt bestehen nach dieser Auffassung keine Zweifel daran, dass § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG die Besteuerung smtlicher stiller Reserven gestattet, auf deren Besteuerung die Finanzverwaltung im Moment der Entstrickung (rechtsirrtÅmlich oder aufgrund einer „RÅckwirkung“ des § 50i Abs. 1 EStG) verzichtet hat. Im Ergebnis wre damit fÅr smtliche Altflle – unabhngig davon, ob diese verfahrensrechtlich noch aufgegriffen werden kÇnnen oder nicht – die Rechtslage so konserviert, wie sie von der Finanzverwaltung frÅher (rechtsirrtÅmlich) angenommen wurde.4 Rechtsdogmatische Zweifel am Ansatz der h.M. im Schrifttum. Aus rechtsdogmatischer Sicht erscheint es jedoch fragwÅrdig, ob dies dem Gesetzgeber – selbst wenn er es gewollt haben sollte – mit EinfÅhrung des § 50i EStG tatschlich gelungen ist. Bei Anwendung des genannten neuen Rechtsprechungsgrundsatzes kann kein Zweifel daran bestehen, dass in den hier zu behandelnden Altfllen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bereits mit Wegzug des Steuerpflichtigen – also mÇglicherweise Jahre vor Inkrafttreten des § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG – erfÅllt worden sind.5 § 50i EStG war zu diesem Zeitpunkt nicht in Kraft und konnte daher nicht verhindern, dass das deutsche Besteuerungsrecht mit dem Wegzug des Steuerpflichtigen verloren ging. Ist ein Steuertatbestand einmal verwirklicht, kann er tatschlich nicht rÅckgngig gemacht werden.6 „RÅckgngigmachen“ ließe sich die Entstrickung allenfalls, wenn dies mittels gesetzlicher Fiktion ermÇglicht wÅrde.7 Eine gesetzliche Fiktion, wonach einmal verwirklichte Entstrickungstatbestnde in Altfllen rÅckwirkend als nicht erfÅllt gelten, ist dem § 50i Abs. 1 EStG de lege lata jedoch nicht zu entnehmen.

14.17

Kein Konkurrenzverhltnis zwischen § 50i EStG und Entstrickungsnormen. Die h.M. im Schrifttum mÇchte dieses Problem dadurch lÇsen, dass sie § 50i EStG als die gegenÅber den Entstrickungsnormen „speziellere“

14.18

1 Bron, DStR 2014, 1849 (1851); KÇhler, ISR 2014, 317 (319); Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 49; Prinz, DB 2013, 1378 (1380); TÇben, IStR 2013, 682 (687). 2 Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 49; Rehfeld in H/H/R, § 50i EStG Rz. 6. 3 Vgl. Bron, DStR 2014, 1849 (1851); KÇhler, ISR 2014, 317 (319); Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 49. 4 Vgl. Bron, DStR 2014, 1849 (1851); Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 50. 5 Pohl in BlÅmich, § 50i EStG Rz. 15 6 Vgl. z.B. Gosch in Gosch2, § 8 KStG Rz. 515. 7 So Gosch in Gosch2, § 8 KStG Rz. 515 zur Problematik der RÅckabwicklung verdeckter GewinnausschÅttungen.

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Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

Norm einordnet bzw. von einem Verhltnis der „Idealkonkurrenz“,1 das zu Gunsten des § 50i EStG aufzulÇsen sei, ausgeht. Es ist jedoch fraglich, wie ein solches Konkurrenzverhltnis, das eine Anwendung der Entstrickungstatbestnde im Anwendungsbereich des § 50i EStG schon dem Grunde nach ausschließen wÅrde, schon zum Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung der Entstrickung in den hier diskutierten Fllen – Wegzug vor dem 29.6.2013 – bestanden haben kann. Dieses Verstndnis erscheint darÅber hinaus zweifelhaft, da ein spezielleres Gesetz nur dann das „allgemeine“ Gesetz i.S.d. lex specialis derogat legi generali-Grundsatzes verdrngen kann, wenn sein Tatbestand Åber alle Merkmale der allgemeinen Norm verfÅgt und zustzlich noch mindestens ein weiteres Merkmal enthlt.2 Eine Idealkonkurrenz setzt voraus, dass ein und derselbe Sachverhalt gleichzeitig verschiedene gesetzliche Tatbestnde erfÅllt.3 § 50i EStG knÅpft jedoch anders als die Entstrickungsnomen tatbestandlich gerade nicht an den Verlust des deutschen Besteuerungsrechts an, sondern setzt lediglich voraus, dass Anteile oder WirtschaftsgÅter in das BetriebsvermÇgen einer gewerblich geprgten oder infizierten Personengesellschaft Åbertragen oder ÅberfÅhrt werden und im Falle einer spteren Aufdeckung der in diesen Anteilen oder WirtschaftsgÅtern angelegten stillen Reserven diese (anteilig) einem in einem DBA-Staat ansssigen beschrnkt Steuerpflichtigen zuzuordnen sind (s. Rz. 14.12). Es ist also denkbar, dass ein Steuerpflichtiger den Tatbestand des § 50i EStG verwirklicht, ohne gleichzeitig den Tatbestand der Entstrickung zu erfÅllen. Andersherum wird durch Verwirklichung eines Entstrickungstatbestands, der keine tatschliche Gewinnrealisation voraussetzt, nicht gleichzeitig der Tatbestand des § 50i Abs. 1 EStG, der erst bei einer Verußerung oder Entnahme eingreift, verwirklicht. Vor diesem Hintergrund spricht Einiges dafÅr, dass § 50i EStG und die Entstrickungsnormen nicht in einem Konkurrenzverhltnis zueinander stehen, sondern § 50i EStG – bei Vorliegen seiner sachlichen Tatbestandsvoraussetzungen („§ 50i-Verstrickung“), hierzu Rz. 14.9 – eine gleichzeitige ErfÅllung der Tatbestandsvoraussetzungen der Entstrickungsnormen schlicht ausschließt. Denn liegen die (sachlichen) Tatbestandsvoraussetzungen des § 50i Abs. 1 EStG vor – § 50i-Verstrickung von Anteilen oder WirtschaftsgÅtern –, bleibt ein deutsches Besteuerungsrecht erhalten, so dass eine wesentliche Tatbestandsvoraussetzung der Entstrickungsnormen nicht erfÅllt ist. Da § 50i EStG aber erst am 30.6.2013 in Kraft getreten ist, kann ein solcher tatbestandlicher Ausschluss konsequenterweise aber auch nicht vor dem 30.6.2013 erfolgen.

14.19 § 50i EStG fÅhrt zu Wiederverstrickung. Geht man dementsprechend davon aus, dass in den hier zu betrachtenden Konstellationen der Tatbestand des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG bereits mit dem Wegzug des Steuerpflichtigen

1 Rehfeld in H/H/R, § 50i EStG Rz. 6. 2 Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft6, S. 267. 3 Vgl. § 52 Abs. 1 StGB.

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C. Besteuerung von Verußerungs- und Entnahmegewinnen (§ 50i Abs. 1 EStG)

vor dem 29.6.2013 ausgelÇst worden ist, erweist sich § 50i Abs. 1 EStG als stumpfes Schwert: Zum einen sind in solchen Fllen Zweifel daran angebracht, ob die Regelung Åberhaupt noch Anwendung finden kann oder ob die fiktive Entnahme nicht die § 50i-Verstrickung des betreffenden BetriebsvermÇgens beendet hat.1 Zum anderen dÅrfte es mit Inkrafttreten des § 50i EStG am 30.6.2013 zur (Wieder)Verstrickung gem. § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG nach dem vorherigen Wegzug und damit zu einer fiktiven Einlage gekommen sein.2 Eine Verstrickung setzt weder eine Verstrickungshandlung noch einen Verstrickungswillen des Steuerpflichtigen voraus.3 Dem von Hruschka4 gegen die Annahme einer Verstrickung nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG vorgebrachten Argument, die stillen Reserven im BetriebsvermÇgen einer § 50i-Gesellschaft seien wegen ihrer ununterbrochenen Zuordnung zu einem inlndischen BetriebsstttenvermÇgen stets „betrieblich steuerverstrickt“ gewesen, hlt LÅdicke5 Åberzeugend entgegen, dass eine „Verstrickung“ auch die BesteuerungsmÇglichkeit nach Maßgabe des anwendbaren DBA bzw. die „abkommensbrechende BegrÅndung“ eines Besteuerungsrechts durch Treaty Override voraussetzt.6 Die Einlage ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen, und zwar unabhngig davon, ob zwischenzeitlich gebildete stille Reserven im auslndischen Staat einer (Entstrickungs-)Besteuerung unterlegen haben. BerÅcksichtigt man dies, kÇnnen in der genannten Konstellation eigentlich nur Wertzuwchse ab Inkrafttreten des § 50i EStG der deutschen Besteuerung unterliegen. Dabei handelt es sich aber gerade nicht um die vor dem Wegzug entstandenen stillen Reserven, sondern um Wertzuwchse, die erst nach dem Wegzug entstanden sind. Da dieses Ergebnis offenkundig vom Gesetzgeber nicht gewollt ist, wre es wÅnschenswert, wenn der Gesetzgeber das Verhltnis des § 50i EStG zu den Entstrickungsnormen Åberdenkt und eine entsprechend klare Regelung formuliert.

1 Liekenbrock, IStR 2013, 690 (696). Siehe hierzu auch Rz. 14.41 und Rz. 14.44. 2 So auch LÅdicke, FR 2015, 128 (133); a.A. Hruschka, DStR 2014, 2421 (2422). 3 FÅr die spiegelbildliche fiktive Entnahme bei einer Entstrickung vgl. z.B. Frotscher in Frotscher, § 4 EStG Rz. 373b; LÅdicke, FR 2011, 1077 (1080 f.) zur Entstrickung durch Abschluss eines DBA. 4 Hruschka, DStR 2014, 2421 (2422 f.). 5 LÅdicke, FR 2015, 128 (133). 6 Zur BerÅcksichtigung von Treaty Overrides im Rahmen der steuerlichen Entund Verstrickung in anderem Kontext siehe z.B. Viebrock/Hagemann, FR 2009, 737 (746).

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Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

c) bertragung auf § 50i-Gesellschaft vor dem 29.6.2013, Wegzug und Verußerung bzw. Entnahme nach dem 29.6.2013

14.20 § 50i Abs. 1 EStG ist anwendbar. In dieser Konstellation ist § 50i EStG seinem Wortlaut nach anwendbar. Da aufgrund des Treaty Override in § 50i Abs. 1 EStG das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Verußerung des BetriebsvermÇgens einer Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG erhalten bleibt, werden die Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG durch den Wegzug nicht erfÅllt. § 50i EStG hat fÅr die Steuerpflichtigen in diesem Fall die gÅnstige Wirkung, dass ein Besteuerungsaufschub bis zur tatschlichen Verußerung oder Entnahme gewhrt wird.1 d) bertragung auf § 50i-Gesellschaft, Wegzug und Verußerung bzw. Entnahme ab dem 29.6.2013

1 Liekenbrock, IStR 2013, 690 (696); Rehfeld in H/H/R, § 50i EStG Rz. 6; RÇdder/ Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (480). Vgl. auch BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3.7.

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C. Besteuerung von Verußerungs- und Entnahmegewinnen (§ 50i Abs. 1 EStG)

§ 50i Abs. 1 EStG nicht anwendbar. In dieser Konstellation scheidet die Anwendung des § 50i EStG mangels bertragung oder berfÅhrung vor dem 29.6.2013 aus. Es gelten die Grundstze der BFH-Rechtsprechung zur abkommensrechtlichen Unbeachtlichkeit der fiktiven Gewerblichkeit nach § 15 Abs. 3 EStG. Dementsprechend fÅhrt die bertragung auf eine gewerblich geprgte oder infizierte Personengesellschaft (oder eine Besitzpersonengesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung) auch nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht zur Steuerverstrickung im Inland.1 Durch den Einsatz einer „Abschirm-KG“ lsst sich mithin heute nicht mehr verhindern, dass ein Wegzug eine Besteuerung auslÇst, es sei denn die Gesellschaft wird ausschließlich originr gewerblich ttig (s. Rz. 14.5). Statt einer Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG wird nach einer vorherigen bertragung oder berfÅhrung auf eine gewerblich geprgte oder infizierte Personengesellschaft (oder eine Besitzpersonengesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung) eine Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG ausgelÇst.

14.21

3. Sachliche Tatbestandsvoraussetzungen: Der historische bertragungsbzw. berfÅhrungsvorgang bertragung oder berfÅhrung vor dem 29.6.2013. Damit § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG Anwendung findet, mÅssen Anteile i.S.d. § 17 EStG oder WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens vor dem 29.6.2013 auf eine Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG Åbertragen worden sein. Es sind daher nur solche Anteile oder WirtschaftsgÅter § 50i-verstrickt, die vor Verabschiedung des § 50i EStG auf eine gewerblich geprgte oder infizierte Personengesellschaft Åbertragen worden sind.

14.22

Gegenstand der bertragung. Gegenstand der bertragung oder berfÅhrung mÅssen Anteile i.S.d. § 17 EStG oder andere WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens sein. Der Begriff WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens setzt lediglich voraus, dass die WirtschaftsgÅter nicht aus dem PrivatvermÇgen ÅberfÅhrt bzw. Åbertragen wurden. Eine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG liegt vor, wenn der bertragende bzw. berfÅhrende innerhalb der letzten fÅnf Jahre vor der bertragung bzw. berfÅhrung zu mindestens 1 % am Kapital der Kapitalgesellschaft beteiligt war und die Beteiligung im PrivatvermÇgen gehalten hat. Die Bezugnahme auf § 17 EStG ist angesichts des Regelungszwecks als Verweis auf die Gesetzesfassung zum jeweiligen Zeitpunkt der bertragung bzw. berfÅhrung zu verstehen, so dass sich ggf. eine hÇhere Mindestbeteiligungsquote ergeben kann.2 Nach Auffassung der Finanzverwaltung gehÇren auch sog. alteinbringungsgeborene Anteile i.S.d. § 21 UmwStG a.F. zu den Anteilen i.S.d. § 17 EStG, weil auch diese Anteile der Natur der Sache nach grundstzlich als im Pri-

14.23

1 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3. 2 So auch Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 73. Die Mindesbeteiligungsquote von 1 % gilt seit dem 1.1.2002, sie betrug bis zum 31.12.1998 25 % und bis zum 31.12.2001 noch 10 %.

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vatvermÇgen gehaltene Anteile anzusehen seien und deshalb steuersystematisch den Anteilen i.S.d. § 17 EStG gleichstÅnden.1 Diese Auffassung Åberzeugt nicht, da der Steuertatbestand des § 17 EStG in Bezug auf solche Anteile gerade nicht greift, sondern durch die spezielleren Vorschriften zur Nachversteuerung alteinbringungsgeborener Anteile (§ 21 UmwStG a.F. i.V.m. § 27 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG) verdrngt wird.2 Entsprechendes gilt fÅr Anteile, die nach einer Einbringung i.S.d. § 20 Abs. 2 UmwStG einer Sperrfrist nach § 22 UmwStG unterliegen.3 Auch diese Anteile bezieht die Finanzverwaltung aber in den Begriff der „Anteile i.S.d. § 17 EStG“ und damit in den Anwendungsbereich des § 50i EStG mit ein.4

14.24 Zielgesellschaft: Personengesellschaft i.S.d. 15 Abs. 3 EStG. Damit WirtschaftsgÅter bzw. Anteile § 50i-verstrickt sind, mÅssen diese in das „BetriebsvermÇgen einer Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG“ Åbertragen oder ÅberfÅhrt worden sein. Es genÅgt die berfÅhrung in das SonderbetriebsvermÇgen eines Gesellschafters, etwa durch Verpachtung eines Wirtschaftsguts an die Personengesellschaft.5 Durch den uneingeschrnkten Verweis auf § 15 Abs. 3 EStG sind sowohl gewerblich geprgte (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) als auch gewerblich infizierte (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) Personengesellschaften erfasst.6 Dies ist gerechtfertigt, da sich die genderte BFH-Rechtsprechung zur (fehlenden) abkommensrechtlichen Bedeutung der Fiktion des § 15 Abs. 3 EStG auch auf gewerblich infizierte Personengesellschaften bezieht.7 Die Einbeziehung der gewerblich infizierten Personengesellschaften fÅhrt im Ergebnis dazu, dass grundstzlich jede originr gewerblich ttige Personengesellschaft, die auch Åber einen Bereich der privaten VermÇgensverwaltung verfÅgt, von § 50i EStG erfasst ist.8 Ist ein Anteil i.S.d. § 17 EStG oder sonstiges BetriebsvermÇgen auf 1 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3. 2 Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 14; Liekenbrock, in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 74; Liekenbrock, IStR 2013, 690 (693); wohl auch Loschelder in Schmidt33, § 50i EStG Rz. 3. 3 Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 75. 4 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3. 5 Buml in Frotscher, § 50i EStG Rz. 52; Levedag, GmbHR 2013, 243; Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 78; Pohl, IStR 2013, 699 (700); Prinz, DB 2013, 1378; Rehfeld in H/H/R, § 50i EStG Rz. 16. 6 Die Gesetzgebungsmaterialen nennen nur die gewerblich geprgte Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (BT-Drucks. 18/1995, 116), der Wortlaut ist jedoch eindeutig weitergehend. 7 Rehfeld in H/H/R, § 50i EStG Rz. 16; TÇben, IStR 2013, 682 (685). 8 Bilitewski/Schifferdecker, Ubg 2013, 559 (565); Liekenbrock in F/W/B/S, Rz. 62. Unabhngig davon, wie klein der Bereich der privaten VermÇgensverwaltung im Rahmen einer Personengesellschaft im Vergleich zu einer daneben ausgeÅbten originr gewerblichen Ttigkeit ist, findet § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG grundstzlich Anwendung. Denkbar wre jedoch, eine gewisse Bagatellgrenze anzuerkennen und minimale Bereiche privater VermÇgensverwaltung fÅr Zwecke des § 50i EStG als originr gewerblich zu behandeln, vgl. zum umgekehrten Fall der minimalen gewerblichen Ttigkeit BFH v. 11.8.1999 – XI R 12/98, BStBl. II 2000, 229.

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C. Besteuerung von Verußerungs- und Entnahmegewinnen (§ 50i Abs. 1 EStG)

eine ausschließlich gewerblich ttige Personengesellschaft Åbertragen worden, ohne dass der Anteil notwendiges oder gewillkÅrtes BetriebsvermÇgen geworden ist, greift § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG – und damit auch § 50i EStG – insoweit ebenfalls ein.1 Von vornherein ausgeschlossen werden kann die Anwendung des § 50i EStG daher nur bei Personengesellschaften, die im Zeitpunkt der bertragung bzw. berfÅhrung ausschließlich gewerblich ttig waren. Dies ist etwa dann der Fall, wenn ein operativer Betrieb nach § 24 UmwStG steuerneutral in eine bis dahin lediglich gewerblich geprgte Personengesellschaft eingebracht wird, die dann ab der bertragung ausschließlich originr gewerblich ttig (§ 15 Abs. 2 EStG) ist.2 Doppel- oder mehrstÇckige Personengesellschaften. In doppelstÇckigen Personengesellschaftsstrukturen, bei denen eine Mutterpersonengesellschaft Mitunternehmer einer Tochterpersonengesellschaft ist, sind die sachlichen Tatbestandsvoraussetzungen (s. Rz. 14.9) des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG bezogen auf jede dieser Personengesellschaften einzeln zu prÅfen.3 Dies zeigt der Wortlaut des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG, der darauf abstellt, dass vor dem 29.6.2013 Anteile oder WirtschaftsgÅter „in das BetriebsvermÇgen einer Personengesellschaft“ ÅberfÅhrt wurden. Da ungeachtet der steuerlichen Transparenz von Personengesellschaften jede Mitunternehmerschaft Åber ein eigenes BetriebsvermÇgen verfÅgt,4 wird auch nur diejenige Personengesellschaft zur „§ 50i-Gesellschaft“, in deren BetriebsvermÇgen die Anteile bzw. WirtschaftsgÅter unter den Voraussetzungen des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG ÅberfÅhrt oder Åbertragen wurden. Wird hingegen der Mitunternehmeranteil an einer § 50i-Gesellschaft in eine andere Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG nach § 24 UmwStG steuerneutral eingebracht, werden die WirtschaftsgÅter, die dieser Mitunternehmeranteil reprsentiert, nicht (wenn es sich schon um eine § 50i-Gesellschaft handelt: nicht noch einmal) „in das BetriebsvermÇgen im Sinne des § 15 Abs. 3 EStG Åbertragen“. Kein Fall des § 50i EStG liegt daher vor, wenn eine gewerblich geprgte oder infizierte Personengesellschaft einen Anteil i.S.d. § 17 EStG entgeltlich erworben hat und der Anteil an dieser Personengesellschaft anschließend steuerneutral nach § 24 UmwStG in eine andere gewerblich geprgte oder infizierte Personengesellschaft eingebracht wurde. Zu beachten ist jedoch, dass im Fall der spteren Verußerung das Transparenzprinzip gilt. Die Verußerung von § 50i-verstricktem BetriebsvermÇgen auf Ebene einer Unter-Personengesellschaft ist daher steuerlich nicht anders zu behandeln als die Verußerung von § 50i-verstricktem BetriebsvermÇgen durch die Ober-

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Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 71 (dort Fn. 5). KÇhler, ISR, 317 (321 f.). Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 64. Vgl. z.B. FG Berlin-Brandenburg v. 8.5.2012 – 6 V 6142/12, EFG 2012, 1871.

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14.25

Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

Personengesellschaft selbst.1 Zudem ist die Verußerung des Mitunternehmeranteils an einer zwischengeschalteten Personengesellschaft, die ihrerseits Gesellschafter einer § 50i-Gesellschaft ist, nach Auffassung der Finanzverwaltung (die hier geteilt wird) als „Verußerung dieser WirtschaftsgÅter oder Anteile“ nach § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG zu behandeln (s. Rz. 14.40). Daher wirkt sich die Feststellung, dass eine zwischengeschaltete Personengesellschaft nicht selbst § 50i-Gesellschaft ist, nicht zwangslufig auf die Behandlung der spteren Verußerung oder Entnahme aus, wie folgender Fall zeigt:2 Beispiel: A hat eine 100 %-Beteiligung an der A-GmbH zum 31.12.2012 zu Buchwerten in das BetriebsvermÇgen der gewerblich geprgten Unter-KG eingebracht (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). A hlt den Mitunternehmeranteil an der Unter-KG Åber die ebenfalls gewerblich geprgte Ober-KG. Am 1.1.2014 verußert A seinen Mitunternehmeranteil an der Ober-KG.

Auf Ebene der Unter-KG sind die Voraussetzungen des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG erfÅllt. Die Verußerung des GmbH-Anteils kann daher trotz Art. 13 Abs. 2 OECDMA, der das ausschließliche Besteuerungsrecht dem Ansssigkeitsstaat des A zuweist, in Deutschland besteuert werden. Durch die Einbringung des GmbH-Anteils in die Unter-KG wird die Ober-KG nicht selbst zur § 50i-Gesellschaft, da der Anteil an der GmbH nicht in das BetriebsvermÇgen der Ober-KG Åbertragen oder ÅberfÅhrt wird. Gleichwohl findet auf die Verußerung des Mitunternehmeranteils an der Ober-KG durch A § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG Anwendung: Die Verußerung ist

1 Vgl. Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 66. 2 Zur Behandlung doppelstÇckiger Personengesellschaften im Kontext des 50i Abs. 2 EStG s. Rz. 14.77.

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C. Besteuerung von Verußerungs- und Entnahmegewinnen (§ 50i Abs. 1 EStG) nach dem Transparenzprinzip nicht anders zu beurteilen als die unmittelbare Verußerung des GmbH-Anteils durch die Unter-KG, A erzielt als (mittelbarer) Mitunternehmer einen Gewinn aus der Verußerung von § 50i-verstricktem BetriebsvermÇgen. Das Gleiche wÅrde bei einer Verußerung des GmbH-Anteils durch die Unter-KG gelten.

Auslndische Personengesellschaften mit Verwaltungssitz im Inland. Teilweise wird unter Bezug auf die GesetzesbegrÅndung die Auffassung vertreten, auslndische Personengesellschaften seien nicht erfasst.1 Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG kÇnnen aber grundstzlich auch auslndische Personengesellschaften sein.2 Auch dem Wortlaut des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG ist keine Beschrnkung auf inlndische Gesellschaften zu entnehmen.3 Soweit hiermit gewerblich geprgte oder infizierte Personengesellschaften auslndischer Rechtsform, die ihren Ort der Geschftsleitung (§ 10 AO) in Deutschland haben, gemeint sind, ergibt sich im Hinblick auf die Frage der abkommensrechtlichen Betriebssttte zudem die gleiche Problematik wie bei gewerblich geprgten oder infizierten Personengesellschaften inlndischer Rechtsform. Auch diese Gesellschaften kÇnnen auf Grundlage der frÅheren Auffassung der Finanzverwaltung als „Abschirm-Gesellschaft“ eingesetzt worden sein, whrend Verußerungs- und Entnahmegewinne nach der Rechtsprechung des BFH heute mangels abkommensrechtlich anzuerkennender Betriebssttte im Inland ohne die Regelung des § 50i EStG nicht besteuert werden kÇnnen.

14.26

Auslndische Personengesellschaft mit Ort der Geschftsleitung im Ausland. Bei einer bertragung oder berfÅhrung von Anteilen i.S.d. § 17 EStG oder WirtschaftsgÅtern des BetriebsvermÇgens auf eine Personengesellschaft mit Ort der Geschftsleitung im Ausland stellt sich die Frage nach der Anwendung des § 50i EStG hingegen von vornherein nicht. In diesen Fllen wird eine Wegzugs- bzw. Entstrickungsbesteuerung regelmßig bereits im Moment der bertragung bzw. berfÅhrung auf die auslndische Personengesellschaft nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 AStG (Einlage von Anteilen in eine Betriebssttte des Steuerpflichtigen in einem auslndischen Staat) bzw. § 4 Abs. 1 Stze 3 und 4 EStG ausgelÇst worden sein.4 Damit fehlt es in diesen Fllen an der fÅr § 50i EStG erforderlichen Steuerneutralitt der bertragung bzw. berfÅhrung.

14.27

1 TÇben, IStR 2013, 682 (684). 2 Vgl. z.B. BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, BStBl. II 2014, 754 zu einer US-Partnership. 3 Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 9 ff. 4 Anders zu beurteilen ist der Fall einer bertragung oder berfÅhrung auf eine auslndische Personengesellschaft mit Zuordnung der Anteile bzw. WirtschaftsgÅter zu einer abkommensrechtlich anzuerkennenden inlndischen Betriebssttte. In diesen Fllen wurde weder eine Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG noch eine Entstrickungsbesteuerung ausgelÇst, Verußerungs- und Entnahmegewinne unterliegen nach dem Betriebsstttenprinzip der Besteuerung im Inland (Art. 13 Abs. 2 OECD-MA).

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Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

14.28 Gleichstellung von Besitzpersonengesellschaften im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG. § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG bezieht Besitzunternehmen (Personengesellschaften und Einzelunternehmer) im Rahmen einer Betriebsaufspaltung in den Anwendungsbereich des § 50i Abs. 1 EStG mit ein. Voraussetzung fÅr die sinngemße Anwendung der Stze 1 (Treaty Override betreffend die Besteuerung von Verußerungsgewinnen) und 3 (Treaty Override betreffend die Besteuerung laufender EinkÅnfte) ist nach § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG, dass WirtschaftsgÅter vor dem 29.6.2013 BetriebsvermÇgen einer Personengesellschaft (oder eines Einzelunternehmens) geworden sind, die (nur) deswegen EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb erzielt, weil der Steuerpflichtige sowohl im Åberlassenden Betrieb als auch im nutzenden Betrieb allein oder zusammen mit anderen Gesellschaftern einen einheitlichen geschftlichen Bettigungswillen durchsetzen kann und dem nutzenden Betrieb eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung Åberlsst. § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG knÅpft damit an die von Finanzverwaltung1 und Rechtsprechung2 vertretene Definition der Betriebsaufspaltung – sachliche und personelle Verflechtung – an. Keine grundlegenden dogmatischen Zweifel an der Einbeziehung der Besitzpersonengesellschaft. Da das Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung seine gewerblichen EinkÅnfte zumindest nach Auffassung der Finanzverwaltung anders als eine gewerblich geprgte bzw. gewerblich infizierte Personengesellschaft nicht aufgrund einer gesetzlich angeordneten Fiktion, sondern aufgrund einer originr gewerblichen Ttigkeit erzielt,3 kÇnnte die Einbeziehung des Besitzunternehmens in § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG fragwÅrdig erscheinen.4 Die Regelung ist jedoch vor dem Hintergrund der BFH-Rechtsprechung5 zu sehen, die auch im Fall des Besitzunternehmens im Rahmen einer Betriebsaufspaltung – wie bei Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG – von einer fiktiven Gewerblichkeit ausgeht, die nicht auf das Abkommensrecht „durchschlgt“.

14.29 Zeitpunkt, in dem die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 EStG vorliegen mÅssen. Maßgeblich fÅr die Beurteilung, ob eine Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG oder eine Besitzpersonengesellschaft i.S.d. § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG vorliegt, ist der Zeitpunkt der bertragung oder berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern bzw. Anteilen i.S.d. § 17 EStG. § 50i EStG ist daher nicht anwendbar, wenn eine im Zeitpunkt der bertragung oder berfÅhrung originr gewerblich ttige Personengesellschaft (z.B. durch

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H 15.7 Abs. 4 EStH. BFH v. 12.11.1985 – VIII R 240/81, BStBl. II 1986, 296. Vgl. R 15.7 EStR. Siehe auch Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 800. Vgl. Crezelius, FR 2013, 1065 (1070). BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BStBl. II 2014, 760.

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C. Besteuerung von Verußerungs- und Entnahmegewinnen (§ 50i Abs. 1 EStG)

Aufgabe dieser Ttigkeit oder durch Aufnahme einer zustzlichen vermÇgensverwaltenden Ttigkeit) erst zu einer Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG wird.1 Nachtrglicher Strukturwandel von gewerblich geprgter in originr gewerblich ttige Personengesellschaft. Kommt es nach der bertragung bzw. berfÅhrung zu einem „Strukturwandel“2 von der nach § 15 Abs. 3 EStG fiktiv gewerblichen zur originr gewerblich ttigen Personengesellschaft, liegen die Tatbestandsvoraussetzungen des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG zwar weiterhin vor: Der Wortlaut schreibt nicht vor, dass die § 50i-Gesellschaft zum Zeitpunkt der Verußerung oder Entnahme noch eine Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG sein muss. Der Treaty Override wird dann jedoch regelmßig ins Leere laufen, da durch BegrÅndung einer (auch abkommensrechtlich anzuerkennenden) inlndischen Betriebssttte das Besteuerungsrecht ohnehin Deutschland zusteht (Art. 13 Abs. 2 OECD-MA).3 Zu beachten ist in diesen Fllen allerdings unabhngig davon, ob die Ttigkeit in einer inlndischen Betriebssttte ausgeÅbt wird oder nicht, der Tatbestand des Strukturwandels in § 50i Abs. 2 Satz 3 EStG.4

14.30

Nachtrglicher Strukturwandel von gewerblich geprgter in vermÇgensverwaltende Personengesellschaft. Verliert eine Personengesellschaft nach der bertragung bzw. berfÅhrung ihre (fiktive) Gewerblichkeit, etwa weil einem Kommanditisten der GmbH & Co. KG GeschftsfÅhrungsbefugnis eingerumt wird (sog. Entprgung),5 liegt zeitgleich eine Betriebsaufgabe nach § 16 Abs. 3 EStG vor.6 Da diese einer Betriebsverußerung gleichgestellt ist, findet § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG auf die Besteuerung der im Ausland ansssigen Gesellschafter Anwendung, soweit der Betriebsaufgabegewinn auf WirtschaftsgÅter oder Anteile i.S.d. § 17 EStG entfllt, die vor dem 29.6.2013 steuerneutral in das BetriebsvermÇgen der Personengesellschaften Åbertragen oder ÅberfÅhrt worden sind.

14.31

1 Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 9 ff. Wurden Anteile i.S.d. § 17 EStG hingegen auf eine vermÇgensverwaltende Personengesellschaft Åbertragen, die noch vor dem 29.6.2013 zur gewerblich geprgten oder infizierten Personengesellschaft oder Besitzpersonengesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung wurde, liegt mit der BegrÅndung der BetriebsvermÇgenseigenschaft eine „berfÅhrung“ nach § 50i EStG vor. 2 So die Legaldefinition in § 50i Abs. 2 EStG, der fÅr den Fall der Verwendung von § 50i-verstricktem BetriebsvermÇgen zu einer originr gewerblichen Ttigkeit den Ansatz von gemeinen Werten anordnet. Hierzu Rz. 14.85 ff. 3 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1248, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3.3; Buml in Frotscher, § 50i EStG Rz. 60; Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 9 ff.; Liekenbrock, IStR, 2013, 690 (692). 4 Hierzu Rz. 14.85 ff. 5 Vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG, R 15.8 Abs. 6 EStR. 6 BFH v. 14.3.2007 – XI R 15/05, BStBl. II 2007, 924; Kulosa in H/H/R, § 16 Rz. 526 m.w.N.

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Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

14.32 Begriff der steuerneutralen bertragung oder berfÅhrung. Whrend eine bertragung einen (entgeltlichen oder unentgeltlichen) Rechtstrgerwechsel voraussetzt, genÅgt fÅr eine berfÅhrung die BegrÅndung der Zuordnung zum BetriebsvermÇgen der Personengesellschaft, ohne dass es zum Rechtstrgerwechsel kommt.1 § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG ist darÅber hinaus nur anwendbar, „wenn eine Besteuerung der stillen Reserven im Zeitpunkt der bertragung oder berfÅhrung unterblieben“ ist. Damit fÅhrt der entgeltliche Erwerb von WirtschaftsgÅtern oder Anteilen durch die Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG grundstzlich nicht zu einer § 50i-Verstrickung, da es hierbei zur Besteuerung der in den Åbertragenen WirtschaftsgÅtern enthaltenen stillen Reserven beim Verußerer kommt.2 Die Besteuerung kann sowohl aus rechtlichen als auch aus tatschlichen GrÅnden, etwa aufgrund Unkenntnis der Finanzverwaltung vom Sachverhalt oder unzutreffender rechtlicher WÅrdigung, unterblieben sein.3

14.33 Steuerneutrale bertragungsvorgnge. Eine aus rechtlichen GrÅnden steuerneutrale bertragung in das BetriebsvermÇgen einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG, die eine „§ 50i-Verstrickung“ von WirtschaftsgÅtern bzw. Anteilen begrÅndet, ist insbesondere mÇglich durch: – die Einlage von Anteilen i.S.d. § 17 EStG in die gesamthnderisch gebundene RÅcklage4 der Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG (Ansatz der Anteile gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Buchst. b EStG mit den historischen Anschaffungskosten); – die bertragung von WirtschaftsgÅtern im Rahmen einer unentgeltlichen bertragung eines (Teil)-Betriebs nach § 6 Abs. 3 EStG auf die Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG;5 – die bertragung einzelner WirtschaftsgÅter nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG aus einem BetriebsvermÇgen (Einzelunternehmen oder

1 Buml in Frotscher, § 50i Rz. 43 f.; Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 16; Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 77; Pohl in BlÅmich, § 50i EStG Rz. 20; Rehfeld in H/H/R, § 50i EStG Rz. 16. 2 Vgl. Bodden in Korn, § 50i EStG Rz. 27; Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 79; LÅdicke, FR 2015, 128 (131). Die Gegenauffassung von Hruschka, DStR 2014, 2421 (2423) wird Åberzeugend widerlegt bei LÅdicke, FR 2015, 128 (131). 3 Bodden in Korn, § 50i EStG Rz. 38; Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 79; Pohl in BlÅmich, § 50i EStG Rz. 23. Rehfeld in H/H/R, § 50i EStG, Rz. 16; Kritisch Oppel, SAM, 43 (48). 4 Wird hingegen eine Gutschrift auf dem Kapitalkonto des Mitunternehmers gewhrt, handelt es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung um einen entgeltlichen Vorgang, der der Besteuerung nach § 17 EStG unterliegt, vgl. BMF v. 11.7.2011 – IV C 6 - S 2178/09/10001 – DOK 2011/0524044, BStBl. I 2011, 713. 5 Nicht erfasst ist jedoch die bertragung eines Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG, da die (anteiligen) WirtschaftsgÅter BetriebsvermÇgen der Mitunternehmerschaft bleiben, an der der Mitunternehmeranteil besteht, und somit keine neuen WirtschaftsgÅter in das BetriebsvermÇgen einer Personengesellschaft ÅberfÅhrt werden. Hierzu Rz. 14.25.

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C. Besteuerung von Verußerungs- und Entnahmegewinnen (§ 50i Abs. 1 EStG)

SonderbetriebsvermÇgen bei einer anderen Mitunternehmerschaft) eines Mitunternehmers in das GesamthandsvermÇgen der Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 EStG;1 – die bertragung von BetriebsvermÇgen im Rahmen einer Realteilung nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG in das SonderbetriebsvermÇgen eines Mitunternehmers der Personengesellschaft nach 15 Abs. 3 EStG;2 – steuerneutrale bertragung von BetriebsvermÇgen auf eine Personengesellschaft im Rahmen von Umwandlungsvorgngen nach § 3 Abs. 2 UmwStG (Verschmelzung Kapitalgesellschaft auf Personengesellschaft), §§ 3 Abs. 2, 16 UmwStG (Aufspaltung einer Kapitalgesellschaft, Abspaltungen von einer Kapitalgesellschaft) oder § 24 Abs. 2 UmwStG (Verschmelzung von Personengesellschaften, Auf- oder Abspaltung von Personengesellschaften, Ausgliederung aus KÇrperschaften oder Personengesellschaften auf die Personengesellschaft).3 Steuerneutrale berfÅhrungsvorgnge. Eine aus rechtlichen GrÅnden steuerneutrale bertragung in das BetriebsvermÇgen einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG, die eine § 50i-Verstrickung von WirtschaftsgÅtern bzw. Anteilen begrÅndet, kann bewirkt worden sein durch: – die berfÅhrung einzelner WirtschaftsgÅter nach § 6 Abs. 3 Stze 1 und 2 EStG aus dem SonderbetriebsvermÇgen bei einer anderen Mitunternehmerschaft in das SonderbetriebsvermÇgen eines Mitunternehmers bei der Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG; – die berfÅhrung einzelner WirtschaftsgÅter nach § 6 Abs. 5 Stze 1 und 2 EStG aus dem BetriebsvermÇgen eines Einzelunternehmens oder aus dem SonderbetriebsvermÇgen bei einer anderen Mitunternehmerschaft durch einen Mitunternehmer in das SonderbetriebsvermÇgen einer Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG;

1 Tatbestandlich nicht erfasst ist die bertragung von WirtschaftsgÅtern bzw. Anteilen, die bereits SonderbetriebsvermÇgen der Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. Abs. 3 EStG sind, in das GesamthandsvermÇgen nach §§ 6 Abs. 5 Satz 2 Alt. 2 EStG, da es hier an einer berfÅhrung „in das BetriebsvermÇgen“ fehlt (Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 78). Entsprechendes gilt fÅr eine bertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG zwischen SonderbetriebsvermÇgen verschiedener Mitunternehmer der Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG. 2 Vgl. BMF v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228 unter IV.1. 3 Vgl. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 01.47. Zu Einbringungen nach § 24 UmwStG im Wege der Einzelrechtnachfolge s. Rz. 14.35.

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14.34

Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

– den Formwechsel einer (vermÇgensverwaltenden)1 Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG zu Buchwerten nach § 3 Abs. 2 , § 9 UmwStG.2

14.35 Einbringung nach § 24 UmwStG im Wege der Einzelrechtsnachfolge. Auch eine Buchwert-Einbringung nach § 24 Abs. 2 UmwStG kann eine berfÅhrung von WirtschaftsgÅtern des BetriebsvermÇgens in das BetriebsvermÇgen der Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG darstellen. Zum einen ermÇglicht § 24 UmwStG die steuerneutrale bertragung eines (Teil)-Betriebs auf eine Personengesellschaft. Zum anderen zhlt nach Auffassung der Finanzverwaltung auch der Eintritt eines weiteren Gesellschafters in die Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG als Einbringungsvorgang nach § 24 UmwStG. Nach Auffassung der Finanzverwaltung bringen in diesem Fall die bisherigen Gesellschafter der Personengesellschaft ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft in eine neue – durch den neu hinzutretenden Gesellschafter vergrÇßerte – Personengesellschaft ein.3 Gerade diese Form der buchwertneutralen bertragung von BetriebsvermÇgen dÅrfte in einer Vielzahl von Fllen, die man nach dem Gesetzeszweck nicht im Anwendungsbereich des § 50i EStG vermuten wÅrde, zu einer „§ 50i-Verstrickung“ gefÅhrt haben. Wird hingegen ein Mitunternehmeranteil an einer Personengesellschaft in eine Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 EStG in der Form eingebracht, dass eine doppelstÇckige Personengesellschaft entsteht, liegt keine berfÅhrung „in das BetriebsvermÇgen einer Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 3 EStG“ vor, da ein Mitunternehmeranteil kein Wirtschaftsgut ist und das BetriebsvermÇgen, das er reprsentiert, BetriebsvermÇgen der eingebrachten Gesellschaft bleibt (s. Rz. 14.25).

14.36 Verstrickung nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG. Vereinzelt wird im Schrifttum die Auffassung vertreten, dass eine berfÅhrung auch vorliegt, wenn es durch erstmalige BegrÅndung eines Besteuerungsrechts an einem Wirtschaftsgut zu einer fiktiven Einlage nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG in das BetriebsvermÇgen einer Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 EStG oder einer Besitzpersonengesellschaft kommt.4 Die praktische Bedeutung dieser Frage wird erheblich dadurch eingeschrnkt, dass eine nach § 15 Abs. 3 1 Es genÅgt, wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 EStG in der logischen Sekunde nach dem Formwechsel vorlagen. Hat die Gesellschaft im Anschluss an den Formwechsel zunchst noch (ausschließlich) gewerbliche Ttigkeiten ausgeÅbt, ist der bergang zur gewerblichen Prgung keine „berfÅhrung“ nach § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG, siehe hierzu oben Rz. 14.29. 2 So jetzt auch Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 85. Anders noch Liekenbrock, IStR 2013, 690 (695). A.A. auch Bron, DStR 2014, 1849 (1851); Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 16. 3 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I, S. 1314 – Tz. 1.47. 4 Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 16. Kritisch Liekenbrock, IStR 2013, 690 (694 f.).

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C. Besteuerung von Verußerungs- und Entnahmegewinnen (§ 50i Abs. 1 EStG)

Nr. 2 EStG gewerblich geprgte Personengesellschaft oder einer Besitzpersonengesellschaft (abkommensrechtlich) ohnehin nicht Åber eine Betriebssttte im abkommensrechtlichen Sinne verfÅgt, der WirtschaftsgÅter zugeordnet werden kÇnnten. Umso gravierender wirkt sie sich aber bei gewerblich infizierten Personengesellschaften nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aus: Beispiel: Eine Åberwiegend originr gewerblich ttige KG (Familienunternehmen) verfÅgt Åber einen Bereich der VermÇgensverwaltung. Insoweit ist sie gewerblich infiziert i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG. Sie hat vor dem 29.6.2013 ein Wirtschaftsgut aus einer auslndischen Betriebssttte in das Stammhaus ÅberfÅhrt, ohne dass im Betriebsstttenstaat eine Entstrickungsbesteuerung ausgelÇst wurde. Wendet man § 50i EStG auf die Einlage i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG an, unterliegen kÅnftige Umwandlungen dem § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG.1

Einlage nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG keine berfÅhrung. Mit Blick auf den Sinn und Zweck des § 50i EStG kann eine fiktive Einlage nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG nicht als „berfÅhrung“ i.S.d. § 50i EStG verstanden werden. Da die betreffenden WirtschaftsgÅter vor ihrer Verstrickung nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG nicht im Inland steuerverstrickt waren, gibt es auch kein BedÅrfnis, ein Besteuerungsrecht durch Treaty Override „zurÅckzuholen“. Einbringung nach § 20 UmwStG in eine Kapitalgesellschaft (§ 50i Abs. 1 Satz 2 EStG). Das BetriebsvermÇgen einer originr gewerblich ttigen Personengesellschaft kann im Wege einer (Teil)-Betriebseinbringung auf eine Kapitalgesellschaft Åbertragen werden, wenn die einbringende Personengesellschaft im Gegenzug fÅr die bertragung ihres BetriebsvermÇgens Anteile an dieser Kapitalgesellschaft erhlt. Hlt eine Personengesellschaft nur eine einzelne Beteiligung, ist sie nicht gewerblich, sondern vermÇgensverwaltend ttig. Sofern die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG vorliegen, wird sie damit zu einer (nur noch) gewerblich geprgten Personengesellschaft. Sie hlt dann eine Beteiligung, die als Anteil i.S.d. § 17 EStG zu qualifizieren wre, wenn sie im PrivatvermÇgen gehalten wÅrde. Es fehlt in diesen Fllen jedoch an einer nach dem eindeutigen Wortlaut des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG erforderlichen bertragung der Anteile in das BetriebsvermÇgen der Personengesellschaft, da die Anteile erst in der Hand der Personengesellschaft entstehen.2 Aufgrund der bis zur EinfÅhrung des § 50i EStG von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung zur abkommensrechtlichen Behandlung von Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG ist es in derartigen Einbringungsfllen ebenso wie 1 Hierzu Rz. 14.51 ff. Die Anwendung des Treaty Override in § 50i Abs. 1 EStG luft aufgrund der schon abkommensrechtlichen Verstrickung (Art. 13 Abs. 2 OECD-MA) ins Leere. 2 Bron, DStR 2014, 1849; Buml in Frotscher, § 50i EStG Rz. 46; Bodden in Korn, § 50i EStG Rz. 28 und Rz. 32; Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 16; Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 84; Pohl, IStR 2013, 699; Pohl in BlÅmich, § 50i EStG Rz. 20; TÇben, IStR 2013, 682 (685); Salzmann, IWB, 2013, 405 (411).

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14.37

Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

nach einer bertragung oder berfÅhrung von Anteilen i.S.d. § 17 EStG in das BetriebsvermÇgen einer Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG denkbar, dass Kapitalgesellschaftsanteile als (vermeintlich) im Inland steuerverstricktes InlandsvermÇgen ohne Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG „entlassen“ wurden. Diese LÅcke hat der Gesetzgeber durch EinfÅhrung des neuen § 50i Abs. 1 Satz 2 EStG mit dem KroatienAnpG1 nachtrglich geschlossen.2 4. PersÇnliche Tatbestandsvoraussetzungen

14.38 PersÇnlicher Anwendungsbereich: DBA-Auslnder. § 50i Abs. 1 EStG ist ausschließlich auf DBA-Sachverhalte anzuwenden. Die Regelung hat nur eine Bedeutung, wenn der Steuerpflichtige im Zeitpunkt der Verußerung oder Entnahme3 nach abkommensrechtlichen Regelungen im anderen Vertragsstaat, d.h. nicht im Inland, ansssig ist. § 50i Abs. 1 EStG findet daher ausschließlich auf beschrnkt Steuerpflichtige Anwendung sowie auf in beiden DBA-Staaten ansssige unbeschrnkt Steuerpflichtige, die aufgrund einer abkommensrechtlichen Tie-Breaker-Rule als im anderen DBA-Staat ansssig gelten (Art. 4 Abs. 2, Abs. 3 OECD-MA). Dabei gilt § 50i Abs. 1 EStG sowohl fÅr natÅrliche Personen als auch fÅr KÇrperschaftsteuersubjekte, die Mitunternehmer einer von § 50i Abs. 1 EStG erfassten Personengesellschaft sind.4 Da der Tatbestand des § 50i EStG nicht voraussetzt, dass der Steuerpflichtige frÅher einmal i.S. eines DBA in Deutschland ansssig war oder dass die WirtschaftsgÅter oder § 17 EStGAnteile in Deutschland steuerverstrickt waren, ist beispielsweise auch der Fall erfasst, dass ein seit jeher im Ausland ansssiger Gesellschafter einer inlndischen Kapitalgesellschaft seinen Anteil i.S.d. § 17 EStG vor dem 29.6.2013 in eine inlndische (nicht originr gewerblich ttige) GmbH & Co. KG eingelegt hat.5 Ein sachlicher Grund hierfÅr besteht nicht, da der Bundesrepublik Deutschland nach Art. 13 OECD-MA auch vor der Einbringung kein Besteuerungsrecht zustand (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA). Insoweit sichert § 50i EStG also ein vermeintliches Besteuerungsrecht, von dessen Existenz die Finanzverwaltung (rechtsirrtÅmlich) ausgegangen war. Teilweise wird eine einschrnkende Auslegung des § 50i EStG gefordert. Danach soll die Vorschrift nur auf solche Flle anzuwenden sein, in denen vor der bertragung bzw. berfÅhrung ein deutsches Besteuerungsrecht hinsichtlich der stillen Reserven des Åbertrage-

1 KroatienAnpG v. 25.7.2014, BGBl. I 2014, 1266. 2 Der Gesetzgeber geht wohl von einer lediglich klarstellenden Regelung aus, vgl. BT-Drucks. 18/1995, 107. Zur verfassungsrechtlichen Problematik der RÅckwirkung siehe Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 28 ff. 3 Der verußernde oder Åbernehmende DBA-Auslnder muss die betreffenden Anteile oder WirtschaftsgÅter nicht selbst auf die § 50i-Gesellschaft Åbertragen oder ÅberfÅhrt haben oder im Zeitpunkt der bertragung oder berfÅhrung an der § 50i-Gesellschaft beteiligt gewesen sein, hierzu Rz. 14.11. 4 Vgl. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG. 5 Vgl. hierzu den Beispielsfall in Rz. 14.12.

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C. Besteuerung von Verußerungs- und Entnahmegewinnen (§ 50i Abs. 1 EStG)

nen Wirtschaftsguts oder der Åbertragenen Anteile bestanden hat;1 die Vorschrift soll demnach nur auf ehemalige Steuerinlnder und „nicht auf seit jeher in DBA-Staaten ansssige Steuerauslnder“ anzuwenden sein.2 Diese Auslegung entspricht zwar dem Gesetzeszweck. Ob eine derartige Einschrnkung aber angesichts des deutlich weiter reichenden Wortlauts mÇglich ist, erscheint zweifelhaft.3 Gewinn aus Verußerung oder Entnahme. Der im DBA-Ausland ansssige Steuerpflichtige muss einen Gewinn aus der Verußerung oder Entnahme von Anteilen bzw. WirtschaftsgÅtern erzielen, die vor dem 29.6.2013 auf die Gesellschaft Åbertragen worden sind. Ein Verußerungsgewinn entsteht nach steuerbilanziellen Vorschriften in HÇhe der Differenz zwischen erzieltem VerkaufserlÇs (abzÅglich vom Verkufer getragener Verkaufskosten) und Buchwert des verußerten Wirtschaftsguts. Im Falle einer Entnahme ergibt sich der Entnahmegewinn aus der Differenz zwischen dem Teilwert des entnommenen Wirtschaftsguts im Entnahmezeitpunkt (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und dessen Buchwert.

14.39

Verußerung eines Mitunternehmeranteils, doppelstÇckige Mitunternehmerschaften. Zu den Verußerungen zhlt auch die Verußerung des Mitunternehmeranteils an der § 50i-Gesellschaft, da diese aufgrund der steuerlichen Transparenz von Personengesellschaften nicht anders beurteilt werden kann als die Verußerung einzelner § 50i-verstrickter Anteile oder WirtschaftsgÅter.4 Dies muss auch gelten, wenn der Mitunternehmeranteil an der § 50i-Gesellschaft Åber eine oder mehrere zwischengeschaltete Personengesellschaften gehalten wird und ein Mitunternehmeranteil auf einer hÇheren Ebene verußert wird.5

14.40

Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind auch Umwandlungen und Einbringungen nach § 1 UmwStG Verußerungsvorgnge.6 Soweit diese zu Buchwerten, d.h. ohne Gewinnrealisierung, mÇglich wren, ist jedoch § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG zu beachten. Wo ein Tausch oder eine Entnahme nach § 6 Abs. 3 oder § 6 Abs. 5 EStG zu Buchwerten mÇglich 1 Rehfeld in H/H/R, § 50i EStG Rz. 16; Pohl, IStR 2013, 699. Vgl. auch TÇben, IStR 2013, 682 (684); wohl auch Bron, DStR 2014, 1849. 2 So TÇben, IStR 2013, 682 (684). Zustimmend Buml in Frotscher, § 50i EStG Rz. 33. 3 Vgl. Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 4. 4 So auch Buml in Frotscher, § 50i EStG Rz. 38; Pohl, IStR 2013, 699 (701); Rehfeld in H/H/R, § 50i EStG Rz. 16; BMF v. 26.9.2014, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3. A.A. Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 82. 5 Vgl. Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 66, der diese These nicht teilt, aber ebenfalls davon ausgeht, dass die Finanzverwaltung, da diese – hier liegt der Unterschied zur Auffassung von Liekenbrock – den Verkauf eines Mitunternehmeranteils als „Verußerung“ i.S.d. § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG versteht, auch den Verkauf der Obergesellschaft als Anwendungsfall von § 50i Abs. 1 Satz 1 werten wird. 6 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314. Kritisch HagebÇke, Ubg 2011, 689.

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Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

wre, steht der BuchwertfortfÅhrung § 50i Abs. 2 Satz 2 EStG entgegen (s. Rz. 14.51 ff.).

14.41 Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG. Im Schrifttum wird die Frage diskutiert, ob auch eine fiktive Entnahme i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG als Entnahme fÅr Zwecke des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG einzuordnen ist.1 Zu berÅcksichtigen ist, dass seit Inkrafttreten des § 50i EStG die Tatbestandsvoraussetzungen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG in Bezug auf „§ 50i-verstricktes“ BetriebsvermÇgen grundstzlich nicht eintreten kÇnnen, da § 50i EStG fÅr die betreffenden WirtschaftsgÅter gerade die bis zur tatschlichen Verußerung oder Entnahme andauernde Steuerverstrickung bewirkt.2 BerÅcksichtigt man die Entstrickung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG fÅr Zeitrume vor Inkrafttreten des § 50i EStG, kme es gerade in den Fllen, die § 50i EStG erfassen soll, immer schon mit dem Wegzug des Steuerpflichtigen zu einer „Entnahme“ i.S.d. § 50i EStG – die jedoch dem Treaty Override nicht unterliegt, da dieser keine RÅckwirkung entfaltet – und damit zu einer Zsur, die eine Anwendung des § 50i EStG auf die sptere Verußerung oder Entnahme mangels „§ 50i-verstrickten“ BetriebsvermÇgens ausschließt (s. Rz. 14.19 und Rz. 14.44).

II. Rechtsfolge 1. Allgemeines

14.42 Treaty Override. Rechtsfolge des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG ist die Reklamation eines deutschen Besteuerungsrechts trotz eines diesem entgegenstehenden DBA. Dies gilt jedoch begrenzt auf Gewinne aus dem Verkauf oder der Entnahme solcher Anteile und WirtschaftsgÅter, die vor dem 29.6.2013 steuerneutral in eine gewerblich geprgte oder infizierte Personengesellschaft eingebracht, Åbertragen oder ÅberfÅhrt worden sind. Hierin unterscheidet sich die Rechtsfolge des § 50i Abs. 1 EStG von der des § 50i Abs. 2 Satz 1 und Satz 3 EStG, die eine Aufdeckung der stillen Reserven smtlicher WirtschaftsgÅter der betreffenden gewerblich geprgten oder infizierten Personengesellschaft anordnet (s. Rz. 14.61 und Rz. 14.90). Als mittelbare Rechtsfolge ergibt sich aus § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG zudem, dass das betreffende BetriebsvermÇgen der Personengesellschaft in Deutschland steuerverstrickt bleibt bzw. wieder steuerverstrickt wird (s. Rz. 14.19 f.).

14.43 Keine Fiktion einer DBA-Betriebssttte erforderlich. Gosch hlt es fÅr zweifelhaft, ob diese Rechtsfolgen eintreten kÇnnen, da es dazu „in Gestalt einer Doppelfiktion (wie z.B. in § 50d Abs. 10 [EStG] [ . . .]) nicht nur der unilateralen „berwindung“ der fehlenden originren Gewerblichkeit, sondern auch der tatschlich ja nicht vorhandenen Betriebssttte 1 Vgl. Liekenbrock, IStR 2013, 690 (696); Rehfeld in H/H/R, § 50i EStG Rz. 16. 2 So zur BerÅcksichtigung von Treaty Overrides im Rahmen der steuerlichen Entund Verstrickung auch Viebrock/Hagemann, FR 2009, 737 (746).

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C. Besteuerung von Verußerungs- und Entnahmegewinnen (§ 50i Abs. 1 EStG)

i.S.v. Art. 5 OECD-MA ebenso wie einer wirtschaftlich veranlassten Zuordnung des BetriebsvermÇgens zu einer solchen Betriebssttte“1 bedÅrfe. U.E. unterscheidet sich § 50i EStG allerdings in seiner Rechtsfolge grundlegend von § 50d Abs. 10 EStG. Anders als bei § 50d Abs. 10 EStG, der die Anwendung des DBA nicht gnzlich ausschließen will, sondern dessen Anwendung auf bestimmte Vorschriften (Art. 7, 13 Abs. 2 OECD-MA) festlegen mÇchte, suspendiert § 50i EStG die Anwendung des DBA schon dem Grunde nach. Bei dieser Rechtsfolge kommt es u.E. nicht darauf an, ob abkommensrechtlich eine Betriebssttte vorliegt. Zu prÅfen ist allerdings, ob im Einzelfall eine Besteuerung unter Anwendung des § 50i EStG am Erfordernis einer Betriebssttte nach § 12 AO oder an einer Zuordnung der betreffenden WirtschaftsgÅter zu dieser Betriebssttte als Voraussetzung der beschrnkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG scheitert.2 Beendigung der § 50i-Verstrickung durch Verußerung oder Entnahme. Mit der (erstmaligen) Verußerung oder Entnahme von Anteilen oder WirtschaftsgÅtern, die unter den Voraussetzungen des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG in das BetriebsvermÇgen einer gewerblich geprgten oder infizierten Personengesellschaft oder einer Besitzpersonengesellschaft i.S.v. § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG Åbertragen oder ÅberfÅhrt wurden, kommt es zu einer Zsur: Die „§ 50i-Verstrickung“ wird beendet.3 Dies gilt unabhngig davon, ob die Verußerung oder Entnahme tatschlich einer Besteuerung unter Anwendung des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegt, also insbesondere auch dann, wenn es sich um einen reinen Inlandssachverhalt handelt. Da auch die Verußerung des Mitunternehmeranteils von § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG erfasst ist (s. Rz. 14.40), findet § 50i EStG auf eine sich daran anschließende Verußerung von BetriebsvermÇgen auf Ebene der Personengesellschaft keine Anwendung mehr. Im brigen wird eine „§ 50i-Verstrickung“ auch dadurch beendet, dass das nach § 50i Abs. 1

1 Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 9 ff. 2 Dies wird insbesondere immaterielle WirtschaftsgÅter sowie Anteile an auslndischen Kapitalgesellschaften und Kapitalgesellschaftsanteile unter 1 % betreffen (vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG) betreffen. Gewerbliche EinkÅnfte, die aus der Vermietung und Verpachtung von inlndischem unbeweglichen VermÇgen, von Sachinbegriffen oder Rechten, die im Inland belegen oder in ein inlndisches Çffentliches Buch oder Register eingetragen sind, resultieren, unterliegen hingegen nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG auch dann der beschrnkten Steuerpflicht, wenn sie keiner inlndischem Betriebssttte zuzuordnen sind. Dies ist insbesondere in Fllen der Anwendung des § 50i EStG auf Besitzpersonengesellschaften im Rahmen der Betriebsaufspaltung (§ 50i Abs. 1 Satz 4 EStG) zu beachten. Vgl. zur Problematik der Betriebssttte nach § 12 AO bei fiktiv gewerblichen Personengesellschaften insbesondere TÇben, ISR 2013, 314 ff. und 350 ff. 3 So auch BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3.5, wonach die Besteuerung der laufenden EinkÅnfte mit der Verußerung oder Entnahme der Åbertragenen oder ÅberfÅhrten Anteile oder WirtschaftsgÅter endet.

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14.44

Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

Satz 1 EStG „§ 50i-verstrickte“ BetriebsvermÇgen bereits vor Inkrafttreten des § 50i EStG am 30.6.2013 verußert oder entnommen worden ist. Beispiel: Im Jahr 2012 bringt der im Inland ansssige A im Rahmen einer Betriebseinbringung eine 100 %-Beteiligung an der A GmbH zu Buchwerten in die A GmbH & Co. KG ein (§ 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Anschließend verkauft er seinen Mitunternehmeranteil an B, der im DBA-Ausland ansssig ist. 2014 verkauft die A GmbH & Co. KG die Beteiligung an der A GmbH mit Gewinn.

Mit der Einbringung wird die Beteiligung an der A-GmbH zu „§ 50i-verstricktem“ BetriebsvermÇgen der A GmbH & Co. KG. Die anschließende Verußerung des Mitunternehmeranteils durch A ist eine Verußerung i.S.d. § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG. Mit diesem Verkauf wird die § 50i-Verstrickung beendet, und zwar unabhngig davon, ob die Verußerung vor oder nach Inkrafttreten des § 50i EStG erfolgt ist.1 Die sptere Verußerung des Anteils an der A-GmbH ist daher im Inland nicht steuerpflichtig (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA), § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG findet keine Anwendung.

14.45 Drohende Doppelbesteuerung. Aufgrund des Treaty Override droht eine Doppelbesteuerung von Verußerungs- und Entnahmegewinnen (§ 50i Abs. 1 Satz 1 EStG) und laufenden EinkÅnften (§ 50i Abs. 1 Satz 3 EStG), die der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit seiner Beteiligung an ei-

1 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3.7. A.A. wohl Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 17.

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C. Besteuerung von Verußerungs- und Entnahmegewinnen (§ 50i Abs. 1 EStG)

ner § 50i-Gesellschaft erzielt.1 FÅr diese EinkÅnfte wird grundstzlich auch der Ansssigkeitsstaat ein Besteuerungsrecht beanspruchen. Dem dÅrfte in den Wegzugsfllen, in denen die Finanzverwaltung dem Steuerpflichtigen die vermeintliche Verstrickungswirkung einer gewerblich geprgten Personengesellschaft im Wege einer verbindlichen Auskunft besttigt hat, hufig eine entsprechende Erklrung der Finanzverwaltung im (neuen) Ansssigkeitsstaat entgegenstehen, mit der das deutsche Besteuerungsrecht anerkannt wurde.2 Hat sich der Ansssigkeitsstaat aber nicht verfahrensrechtlich gebunden, ist nicht ersichtlich, warum er bereit sein sollte, auf sein Besteuerungsrecht zu verzichten. Ein Verstndigungsverfahren, auf das die Finanzverwaltung in diesen Fllen verweist,3 dÅrfte wenig Aussicht auf Erfolg haben. Beschrnkte Steuerpflicht. Verußerungsgewinne des an einer gewerblich geprgten oder infizierten Personengesellschaft beteiligten DBA-Auslnders werden regelmßig der beschrnkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG unterliegen. Nach seinem eindeutigen Wortlaut erfasst § 50i Abs. 1 EStG smtliche (auf den im Ausland ansssigen Gesellschafter entfallenden) Gewinne aus der Verußerung oder Entnahme von Anteilen bzw. WirtschaftsgÅtern, die vor dem 29.6.2013 steuerneutral auf eine gewerblich geprgte oder infizierte Personengesellschaft Åbertragen worden sind. Erfasst sind davon auch solche Gewinne, die auf nach dem Wegzug eingetretene Wertzuwchse entfallen.4 Angesichts des eindeutigen Wortlauts lassen sich Gewinne, die auf nach dem Wegzug des Steuerpflichtigen entstandene stillen Reserven entfallen, auch nicht im Wege einer teleologischen Reduktion aus dem Anwendungsbereich des § 50i EStG herausnehmen.5

14.46

Gewinnermittlung. Wie bereits oben dargestellt, stellt sich in den Fllen, in denen ein Steuerpflichtiger vor Inkrafttreten des § 50i EStG ins DBAAusland verzogen ist, die Frage, ob bei der Ermittlung des unter Anwendung des § 50i Abs. 1 EStG zu besteuernden Verußerungs- oder Entnahmegewinns eine fiktive Einlage durch Verstrickung nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG im Moment des Inkrafttretens des § 50i EStG zu berÅcksichtigen ist (s. Rz. 14.19). Bejaht man dies, unterliegt sogar nur der Teil der Wertsteigerung einer inlndischen Besteuerung, der auf die Zeit nach dem Wegzug entfllt. Dieses Ergebnis widerspricht offensichtlich dem Sinn und Zweck des § 50i EStG. Es kÇnnte sich aber als Konsequenz daraus ergeben, dass die BFH-Rechtsprechung nur fÅr Recht erkannt hat, was schon immer GÅltigkeit hatte. Auf diese Weise lÇst sich die (vermeintliche) Verstri-

14.47

1 Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 23; Kudert/Kahlenberg/Mroz, ISR 2014, 257 (263); Rehfeld in H/H/R, § 50i EStG Rz. 11; TÇben, IStR 2013, 685. 2 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3.6. 3 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.3.3.6. 4 Bodden in Korn, § 50i EStG Rz. 12, 55; Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 22; Loschelder in Schmidt33, § 50i EStG Rz. 3; TÇben, IStR 2013, 682. 5 So aber Liekenbrock, IStR 2013, 690 (697); Rehfeld in H/H/R, § 50i EStG Rz. 17.

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ckung von Anteilen und WirtschaftsgÅtern im BetriebsvermÇgen einer gewerblich geprgten oder infizierten Personengesellschaft faktisch „rÅckwirkend“ auf, § 50i EStG entfaltet seinerseits hingegen nicht rÅckwirkend, sondern erst ab Inkrafttreten seine Wirkung.

14.48 Verluste. § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG enthlt keine explizite Regelung zur Behandlung von Verußerungs- oder Entnahmeverlusten. Es ist jedoch kein Grund ersichtlich, weshalb § 50i EStG bei Vorliegen aller seiner Voraussetzungen nicht dazu fÅhren sollte, dass auch ein Verußerungs- oder Entnahmeverlust im Inland zu berÅcksichtigen ist.1 Es ist stndige Rechtsprechung des BFH zur Anwendung von DBA, dass nicht nur die in einer auslndischen Betriebssttte erwirtschafteten Gewinne, sondern auch die aus dieser Betriebssttte stammenden Verluste im Inland nicht zu berÅcksichtigen sind (sog. Symmetriethese).2 Dieser Rechtsgedanke muss umgekehrt auch gelten, wenn Deutschland sich qua Treaty Override ein Besteuerungsrecht an den Gewinnen „zurÅckholt“. 2. Laufende EinkÅnfte

14.49 Begriff. Der Begriff „laufende EinkÅnfte“ erfasst smtliche EinkÅnfte des Steuerpflichtigen aus der Beteiligung an der Personengesellschaft, die nicht bereits Verußerungs- oder Entnahmegewinne i.S.d. § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG sind. Jedenfalls sind hiervon die Dividenden aus dem in die Personengesellschaft eingebrachten § 17 EStG-Anteil genauso erfasst wie beispielsweise Lizenzeinnahmen aus immateriellen WirtschaftsgÅtern, wenn diese Anteile oder WirtschaftsgÅter vor dem Stichtag nach § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG auf die Personengesellschaft Åbertragen wurden. Der Gesetzgeber scheint insofern von der Konstellation ausgegangen zu sein, dass der Steuerpflichtige nach einem Wegzug bis zur Verußerung oder Entnahme auch mit seinen laufenden (Betriebssttten-)EinkÅnften aus der Personengesellschaft der deutschen Besteuerung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG unterlegen htte und jedenfalls nach der frÅher von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung, wonach die fiktive Gewerblichkeit nach § 15 Abs. 3 EStG auf das Abkommensrecht „durchschlagen“ sollte, ein Besteuerungsrecht Deutschlands bestanden htte. Insofern sichert § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG ein bloß vermeintliches Besteuerungsrecht.

14.50 Sachlicher und zeitlicher Anwendungsbereich. § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG gilt ohne RÅcksicht darauf, ob durch DBA-Bestimmungen ein Besteuerungsrecht zugewiesen wird. Deutlich Åber ihr Ziel hinaus schießt die Norm, wenn man berÅcksichtigt, dass nach dem Gesetzeswortlaut schlichtweg „die EinkÅnfte“ besteuert werden kÇnnen, d.h. smtliche 1 So auch Bodden in Korn, § 51 EStG Rz. 53; Oppel, SAM 2014, 43 (48); Pohl, IStR 2013, 699 (701); Prinz, DB 2013, 1378 (1380); Rehfeld in H/H/R, § 50i EStG Rz. 17; a.A. Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 22. 2 Zuletzt BFH v. 5.2.2014 – I R 48/11, BFH/NV 2014, 963 m.w.N.

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D. Suspendierung von Buchwertprivilegien bei Umstrukturierungen (§ 50i Abs. 2 EStG)

EinkÅnfte einer Personengesellschaft, auf die Anteile i.S.d. § 17 EStG oder sonstiges BetriebsvermÇgen vor dem 29.6.2013 Åbertragen wurden – und zwar unabhngig davon, ob ein Zusammenhang zwischen diesen EinkÅnften und den Åbertragenen WirtschaftsgÅtern besteht.1 Insoweit wird im Schrifttum eine teleologische Reduktion des § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG in Erwgung gezogen.2 Es erscheint jedoch zweifelhaft, ob sich der Anwendungsbereich der Norm tatschlich noch im Auslegungswege korrigieren lsst.3 Jedenfalls endet die Besteuerung der laufenden EinkÅnfte in dem Moment, in dem die Gesellschaft ihren „§ 50i-Status“ durch Verußerung oder Entnahme der vormals Åbertragenen WirtschaftsgÅter oder Anteile verliert.4 Anzuwenden ist § 50i Abs. 1 Satz 3 EStG auf alle noch nicht bestandskrftigen Steuerfestsetzungen (§ 52 Abs. 48 Satz 2 EStG).

D. Absicherung des Treaty Override durch Suspendierung von Buchwertprivilegien bei Umstrukturierungsmaßnahmen (§ 50i Abs. 2 EStG) I. Allgemeines Tatbestnde und Hintergrund des § 50i Abs. 2 EStG. Da der heute in § 50i Abs. 1 EStG enthaltene Tatbestand noch Raum fÅr Gestaltungen ließ, die Wirkungen des dort normierten Treaty Override zu umgehen,5 wurde mit dem KroatienAnpG6 der heutige § 50i Abs. 2 EStG ergnzt. Darin sind drei verschiedene Tatbestnde geregelt, die fÅr bestimmte Umstrukturierungsmaßnahmen im Zusammenhang mit § 50i-Gesellschaften eine sofortige Gewinnrealisation durch Aufdeckung der im BetriebsvermÇgen enthaltenen stillen Reserven anordnen.

14.51

Grundtatbestand knÅpft an Umwandlungen und Einbringungen i.S.d. § 1 UmwStG an. Nach dem Grundtatbestand des § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG sind im Rahmen von Umwandlungen und Einbringungen i.S.d. § 1 UmwStG „Sachgesamtheiten“, die WirtschaftsgÅter und Anteile i.S.d. Abs. 1 enthalten, abweichend von den Bestimmungen des UmwStG stets mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Hintergrund ist, dass auch Umwand-

14.52

1 Loschelder in Schmidt33, § 50i EStG Rz. 4. 2 Buml in Frotscher, § 50i EStG Rz. 64 mit Verweis auf die daraus resultierenden praktischen Abgrenzungs- und Zuordnungsprobleme; Rehfeld in H/H/R, § 50i EStG Rz. 21; Pohl, IStR 2013, 699 (702); Bodden in Korn, § 50i EStG Rz. 63. 3 So auch Gosch in Kirchhof14, § 50i EStG Rz. 15. 4 So auch Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 124. Zweifelnd LÅdicke, FR 2015, 128 (132). 5 BT-Drucks. 18/1995, 106 f. 6 KroatienAnpG v. 25.7.2014, BGBl. I 2014, 1266.

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Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

lungen und Einbringungen nach Auffassung der Finanzverwaltung Verußerungsvorgnge – und damit „Verußerungen“ i.S.d. § 50i EStG – sind.1 Die Regelung des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG liefe daher ins Leere, wenn der Tatbestand zwar durch eine Umwandlung oder Einbringung i.S.d. § 1 UmwStG ausgelÇst wÅrde, die Rechtsfolge aber aufgrund eines fehlenden steuerlichen Gewinns (infolge des umwandlungssteuerlichen Buchwertprivilegs) ohne steuerliche Konsequenzen bliebe (so etwa im Falle einer Einbringung der § 50i-Gesellschaft in eine Kapitalgesellschaft, § 20 Abs. 2 UmwStG).2 § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG soll diese LÅcke schließen.

14.53 Erster Ergnzungstatbestand knÅpft an bertragungen und berfÅhrungen i.S.d. § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG an. § 50i Abs. 2 Satz 2 EStG schließt auch die Anwendung des § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG aus, soweit diese Vorschriften zu steuerneutralen berfÅhrungen oder bertragungen von „§ 50i-verstrickten“ WirtschaftsgÅtern aus dem (Sonder)BetriebsvermÇgen der § 50i-Gesellschaft oder eines Mitunternehmeranteils an der § 50i-Gesellschaft fÅhren wÅrden.

14.54 Zweiter Ergnzungstatbestand knÅpft an den Strukturwandel an. § 50i Abs. 2 Satz 3 EStG regelt den „Strukturwandel“ als neuen Gewinnrealisationstatbestand fÅr Personengesellschaften im Anwendungsbereich des § 50i EStG: Werden die nach § 50i Abs. 1 EStG „verstrickten“ Anteile oder WirtschaftsgÅter fÅr eine originr gewerbliche Ttigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG genutzt (Strukturwandel), ordnet § 50i Abs. 2 Satz 3 EStG die zwingende Aufdeckung smtlicher stiller Reserven im BetriebsvermÇgen der § 50i-Gesellschaft an.

14.55 Zeitlicher Anwendungsbereich. Der Anwendungsbereich des § 50i Abs. 2 EStG ist in zeitlicher Hinsicht durch den Bezug auf § 50i Abs. 1 EStG dahingehend eingeschrnkt, dass die Sachgesamtheit Anteile i.S.d. § 17 EStG bzw. WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens enthalten muss, die vor dem 29.6.2013 in eine gewerblich geprgte oder infizierte Personengesellschaft Åbertragen oder ÅberfÅhrt worden sind. Nach § 52 Abs. 48 Stze 4 und 5 EStG gelten smtliche Tatbestnde des § 50i Abs. 2 fÅr Vorgnge (Umwandlungen, Einbringungen, bertragungen, berfÅhrungen und „Strukturwandel“), die nach dem 31.12.2013 stattfinden. Da § 50i Abs. 2 EStG erst am 30.7.20143 verkÅndet worden ist4, kommt es in Be1 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I, 2011, 1314 – Tz. 00.02. Kritisch HagebÇke, Ubg 2011, 689. 2 BT-Drucks. 18/1995, 106. 3 BGBl. I 2014, 1266. 4 Vgl. BVerfG v. 7.7.2010 – 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR 1738/05, BVerfGE 127, 61 = BStBl. II 2011, 86. Siehe aber auch BVerfG v. 10.10.2012 – 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302 = BStBl. II 2012, 932, und Patt, EStB 2014, 377 (380), der keinen Vertrauensschutz gewhren will fÅr UmwandlungsbeschlÅsse, die nach der Stellungnahme des Bundesrats vom 13.6.2014 (BR-Drucks. 184/14) gefasst wurden.

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D. Suspendierung von Buchwertprivilegien bei Umstrukturierungen (§ 50i Abs. 2 EStG)

zug auf im Veranlagungszeitraum 2014 verwirklichte Sachverhalte teilweise zu einer unechten RÅckwirkung.1 Dies wird insbesondere (aber nicht nur) Steuerpflichtige betreffen, die versucht haben, dem Anwendungsbereich des § 50i EStG in der Fassung vor Inkrafttreten des § 50i Abs. 2 EStG, der die Funktion eines „LÅckenfÅllers“ hat,2 zu „entkommen“. Der Gesetzgeber sieht insofern kein schutzwÅrdiges Interesse der Steuerpflichtigen verletzt.3 Im Schrifttum wird insoweit allerdings teilweise verfassungsrechtlicher Vertrauensschutz eingefordert.4 PersÇnlicher Anwendungsbereich. Anders als fÅr den Tatbestand des § 50i Abs. 1 EStG hat der Gesetzgeber die Anwendung des § 50i Abs. 2 EStG nicht explizit auf Steuerpflichtige beschrnkt, die nach einem DBA im anderen Vertragsstaat ansssig sind bzw. nach einer Tie-Breaker-Rule (Art. 4 Abs. 2, Abs. 3 OECD-MA) als im anderen Vertragsstaat ansssig gelten. Tatschlich spricht der Wortlaut dafÅr, dass auch allein im Inland ansssige Steuerpflichtige betroffen sind.5 Zu einem anderen Ergebnis – nmlich zu einer Beschrnkung auf im Ausland ansssige Steuerpflichtige – gelangt man mÇglicherweise, wenn man die Vorschrift historisch, teleologisch und systematisch auslegt.6 Auch spricht fÅr eine Begrenzung der Rechtsfolgen auf im Ausland ansssige Steuerpflichtige, dass § 50i Abs. 2 EStG bei einer reinen Wortlautauslegung zu einer besonderen Gewinnermittlungsvorschrift fÅr gewerblich geprgte oder infizierte Personengesellschaften (und Besitzunternehmen i.S.d. § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG) wÅrde. Es ist nicht zuletzt auch wegen des systematischen Zusammenhangs dieser Vorschrift mit dem in § 50i Abs. 1 EStG enthaltenen Treaty Override zu bezweifeln, dass der Gesetzgeber dies mit der EinfÅhrung dieser Vorschrift erreichen wollte. Soweit unbeschrnkt Steuerpflichtige an einer gewerblich geprgten oder infizierten Personengesellschaft beteiligt sind, ist die Anwendung des § 50i Abs. 2 EStG als „LÅckenschließer“ (s. Rz. 14.7) zudem nicht erforderlich, da der Treaty Override in § 50i Abs. 1 EStG fÅr diese nicht einmal potentiell Wirkung entfalten wÅrde.7 Der Gesetzgeber hat wohl auch deshalb in der GesetzesbegrÅndung darauf hinge-

1 BT-Drucks. 18/1995, 108; Bodden, DB 2014, 2371 (2375); Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 40; Patt, EStB 2014, 377 (380); Prinz, GmbHR 2014, R 241, R 242. 2 Vgl. BT-Drucks. 18/1995, 106 und oben Rz. 14.7. 3 BT-Drucks. 18/1995, 108. Ebenso Bodden, DB 2014, 2371 (2375); Hechtner, NWB 2014, 2073 (2075). 4 Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 40. 5 Schnittker, FR 2015, 134 (137). 6 So auch Bodden, DB 2014, 2371 (2374); Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 140; Kudert/Kahlenberg/Mroz, ISR 2014, 257 (262 f.); Patt, EStB 2014, 377 (379) 7 So auch Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 140; Kudert/Kahlenberg/Mroz, ISR 2014, 257 (262 f.); Patt, EStB 2014, 377 (379); RÇdder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (479).

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14.56

Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

wiesen, dass § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG nur anwendbar sein soll, „soweit“ die im Wege der Umwandlung oder Einbringung Åbertragene Sachgesamtheit „einem im anderen Vertragsstaat ansssigen Steuerpflichtigen im Sinne des § 50i EStG – neu – zuzurechnen“ ist.1

14.57 Europarechtliche Zweifel an enger Auslegung. Eine den Anwendungsbereich des § 50i Abs. 2 EStG in dieser Form begrenzende Auslegung ruft allerdings erhebliche Zweifel an der Europarechtskonformitt dieser Regelung hervor.2 Es scheint sogar die Absicht des Gesetzgebers gewesen zu sein, einen Europarechtsverstoß durch einen bewusst weit gewhlten Wortlaut in § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG ohne explizite Beschrnkung des persÇnlichen Anwendungsbereichs zu vermeiden. Dann sind reine Inlandssachverhalte schon im Wege der europarechtskonformen Auslegung in den Anwendungsbereich des § 50i Abs. 2 EStG mit einzubeziehen. Angesichts der Gemengelage aus eindeutigem Wortlaut, entgegengesetzter GesetzesbegrÅndung, systematischem Zusammenhang mit § 50i Abs. 1 EStG und drohender Europarechtswidrigkeit besteht derzeit erhebliche Rechtsunsicherheit hinsichtlich des genauen Anwendungsbereichs dieser Norm.3 FÅr die Praxis kann jedenfalls nicht mit Sicherheit ausgeschlossen werden, dass § 50i Abs. 2 EStG auch reine Inlandssachverhalte mit erfasst. Verfassungsrechtliche Zweifel. Im brigen ist anzumerken, dass eine Einbeziehung von Inlandssachverhalten in den Anwendungsbereich des § 50i Abs. 2 EStG zwar europarechtliche Bedenken beseitigen, dafÅr aber Zweifel an der Vereinbarkeit mit Art. 3 Abs. 1 GG aufkommen lassen wÅrde. Die Ungleichbehandlung von gewerblich geprgten oder infizierten Personengesellschaften gegenÅber originr gewerblich ttigen Personengesellschaften in Bezug auf die MÇglichkeiten einer steuerneutralen Umstrukturierung lsst sich jedenfalls in reinen Inlandssachverhalten nicht damit rechtfertigen, dass die mit § 50i Abs. 2 EStG bezweckte Absicherung des Treaty Override in § 50i Abs. 1 EStG dies erfordere. Zwar steht dem Gesetzgeber ein gewisser Typisierungsspielraum4 zu, so dass die Einbeziehung vereinzelter Inlandssachverhalte wohl verfassungsrechtlich in Kauf zu nehmen wre. Inlandssachverhalte wÅrden jedoch, fielen sie in den Anwendungsbereich des § 50i Abs. 2 EStG, die weit Åberwiegende Zahl der Anwendungsflle bilden. Auch der drohende Europarechtsver-

1 BT-Drucks. 18/1995, 107. 2 Vgl. Bodden, DB 2014, 2371 (2375); Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 46, 172; Kudert/Kahlenberg/Mroz, ISR 2014, 257 (263). 3 Das erhebliche Kommunikationsproblem zwischen Gesetzgeber und Gesetzanwender, das sich in Bezug auf den persÇnlichen Anwendungsbereich des § 50i Abs. 2 EStG ergibt, wirft Fragen auf hinsichtlich der Vereinbarkeit mit dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Normenklarheit (vgl. hierzu Jehke, Bestimmtheit und Klarheit im Steuerrecht, 2005, S. 178 ff.). 4 Vgl. z.B. BVerfG v. 6.7.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 = BStBl. II 2011, 318.

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D. Suspendierung von Buchwertprivilegien bei Umstrukturierungen (§ 50i Abs. 2 EStG)

stoß dÅrfte nicht geeignet sein, die Durchbrechung des Gleichbehandlungsgrundsatzes zu rechtfertigen.1 Anwendbarkeit des § 50i Abs. 2 EStG nach WiederbegrÅndung der unbeschrnkten Steuerpflicht. Wie auch der Treaty Override in § 50i Abs. 1 EStG setzt § 50i Abs. 2 EStG tatbestandlich keinen Verlust des deutschen Besteuerungsrechts voraus. Dementsprechend verliert eine gewerblich geprgte oder infizierte Personengesellschaft ihre Eigenschaft als § 50i-Gesellschaft auch nicht dadurch, dass ein ins Ausland verzogener Gesellschafter wieder unbeschrnkt steuerpflichtig wird. Sollte der Anwendungsbereich des § 50i Abs. 2 EStG also tatschlich nicht auf DBA-Auslnder beschrnkt sein, wren selbst diejenigen Steuerpflichtigen erfasst, die nach einem vorangegangenen Wegzug wieder unbeschrnkt steuerpflichtig geworden sind. „WirtschaftsgÅter und Anteile im Sinne des Absatz 1“. Das Tatbestandsmerkmal „WirtschaftsgÅter und Anteile i.S.d. Abs. 1“ ist allein dem Wortlaut nach kaum verstndlich. Gemeint sein kÇnnten schlichtweg alle „WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens oder Anteile i.S.d. § 17 [EStG]“ oder jedenfalls alle, die vor dem 29.6.2013 in das BetriebsvermÇgen einer gewerblich geprgten oder infizierten Personengesellschaft Åbertragen oder ÅberfÅhrt worden sind. Unter BerÅcksichtigung von Sinn und Zweck des § 50i EStG, der ein untergegangenes Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland „zurÅckholen“ soll, sind unter „WirtschaftsgÅtern und Anteile[n] i.S.d. Abs. 1“ indes nur solche zu verstehen, – die vor dem 29.6.2013 in das BetriebsvermÇgen einer Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG Åbertragen oder ÅberfÅhrt wurden und – deren bertragung bzw. berfÅhrung seinerzeit keine Besteuerung ausgelÇst hat.

14.58

Damit verweist das Tatbestandsmerkmal „WirtschaftsgÅter und Anteile i.S.d. Abs. 1“ auf den in § 50i Abs. 1 EStG normierten historischen bertragungs- bzw. berfÅhrungsvorgang (hier so genannte „sachliche Tatbestandsvoraussetzungen“); s. Rz. 14.9. Zum Zeitpunkt der bertragung bzw. berfÅhrung von Anteilen oder WirtschaftsgÅtern in das BetriebsvermÇgen der § 50i-Gesellschaft muss noch kein DBA-Auslnder an der § 50i-Gesellschaft beteiligt gewesen sein (s. Rz. 14.11).

II. Umwandlungen und Einbringungen (§ 50i Abs. 2 Satz 1 EStG) 1. Allgemeines PersÇnlicher Anwendungsbereich. Wie bereits ausgefÅhrt, ist in Bezug auf die Buchwertsperre fÅr Umwandlungen und Einbringungen in § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG wie auch fÅr die Åbrigen Tatbestnde des § 50i Abs. 2 EStG

1 Vgl. Hey, StuW 2005, 317 (322); Hey, BB 2007, 1303 (1305).

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14.59

Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

unklar, ob de lege lata in persÇnlicher Hinsicht nur beschrnkt Steuerpflichtige, die nach den Regelungen eines DBA im DBA-Ausland ansssig sind, erfasst sind oder ob die Regelung auch – dafÅr sprechen der Wortlaut und der ansonsten drohende Europarechtsverstoß – fÅr reine Inlandssachverhalte gilt.1 Jedenfalls wird der persÇnliche Anwendungsbereich durch den Verweis auf § 1 UmwStG eingeschrnkt. Nach § 1 Abs. 3, Abs. 5 UmwStG fallen Umwandlungs- und Einbringungsvorgnge betreffend Kapitalgesellschaften, wie sie auf Ebene der Gesellschafter der § 50i-Gesellschaft denkbar sind (s. Rz. 14.75 ff.), nur dann in den Anwendungsbereich des UmwStG, wenn die beteiligten Kapitalgesellschaften nach dem Recht eines EU-/EWR-Staats gegrÅndet worden sind und ihren Sitz und Ort der Geschftsleitung in einem EU-/EWR-Staat haben. Die Einbringung von Personengesellschaften (insbesondere der § 50i-Gesellschaft selbst)2 in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 UmwStG setzt ebenfalls eine EU-/ EWR-Kapitalgesellschaft als Åbernehmenden Rechtstrger voraus (§ 1 Abs. 3 UmwStG). Allein die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils einer Personengesellschaft (insbesondere der § 50i-Gesellschaft) in eine andere Personengesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge oder durch Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzung, Auf- oder Abspaltung, Ausgliederung) nach § 24 UmwStG hat einen globalen Anwendungsbereich (§ 1 Abs. 3 Satz 4 UmwStG).

14.60 „Sachgesamtheiten“. § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG findet Anwendung auf smtliche „Sachgesamtheiten“, die WirtschaftsgÅter und Anteile i.S.d. § 50i Abs. 1 EStG (s. Rz. 14.58) enthalten. Der Begriff der Sachgesamtheit ist im umwandlungssteuerlichen Sinne zu verstehen.3 Dementsprechend umfasst er Betriebe und Teilbetriebe, wobei insbesondere das gesamte BetriebsvermÇgen einer Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG als Betrieb4 und damit als Sachgesamtheit zu qualifizieren ist.5 Auch ein Mitunternehmeranteil ist eine Sachgesamtheit.6 Einzelne WirtschaftsgÅter bilden grundstzlich keine Sachgesamtheit.7 Die Finanzverwaltung8 und gewichtige Literaturstimmen9 vertreten jedoch – entgegen der Position

1 2 3 4

5 6 7 8 9

Hierzu Rz. 14.56 ff.; s. auch Schnittker, FR 2015, 134 (136 f.). Hierzu Rz. 14.66 f. Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 142 f; Patt, EStB 2014, 377 (378). Herlinghaus in RÇdder/Herlinghaus/van Lishaut2, § 20 UmwStG Rz. 28; Schmitt in Schmitt/HÇrtnagl/Stratz6, § 20 UmwStG Rz. 16; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 3. Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 143; RÇdder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (482). Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 143. Vgl. auch RÇdder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (482). Insoweit kann § 50i Abs. 2 Satz 2 EStG einschlgig sein. BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 24.02. Patt in DÇtsch/Pung/MÇhlenbrock, § 24 UmwStG Rz. 95 m.w.N.

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D. Suspendierung von Buchwertprivilegien bei Umstrukturierungen (§ 50i Abs. 2 EStG)

des BFH1 – die Auffassung, dass eine 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Teilbetrieb zu behandeln ist. Rechtsfolge. Whrend sich die Rechtsfolge des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG auf diejenigen Anteile oder WirtschaftsgÅter, die vor dem 29.6.2013 steuerneutral in das BetriebsvermÇgen einer gewerblich geprgten oder infizierten Personengesellschaft Åbertragen bzw. ÅberfÅhrt wurden, beschrnkt („Verußerung oder Entnahme dieser WirtschaftsgÅter“), betrifft § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG smtliche WirtschaftsgÅter der im Zuge der Umwandlung oder Einbringung Åbertragenen „Sachgesamtheit“, zu der wenigstens ein nach § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG „verstricktes“ Wirtschaftsgut gehÇrt.2 Damit sind also auch all die WirtschaftsgÅter und Anteile i.S.d. § 17 EStG erfasst, die die Personengesellschaft zum Verkehrswert selbst erworben hat. Eine solche „§ 50i EStG-Infektion“ schießt weit Åber das Regelungsziel des § 50i EStG hinaus.3 Gerade vor dem Hintergrund der EinfÅhrung des § 50i Abs. 2 EStG, der allein verhindern soll, dass die Wirkung des Treaty Override in § 50i Abs. 1 EStG durch steuerneutrale Umwandlungs-, Einbringungs-, bertragungs- oder berfÅhrungsvorgnge „ausgehebelt“ wird, htte es ausgereicht, wenn der Gesetzgeber die MÇglichkeiten der BuchwertfortfÅhrung in Bezug auf solche WirtschaftsgÅter, die auch von § 50i Abs. 1 EStG erfasst sind, suspendiert htte. Die Aufdeckung smtlicher stiller Reserven im BetriebsvermÇgen nach § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG lsst sich vermeiden, indem die § 50i-verstrickten WirtschaftsgÅter bzw. Anteile vor einer geplanten Umwandlung oder Einbringung verußert oder entnommen werden. Dadurch wird zwar in Bezug auf diese WirtschaftsgÅter bzw. Anteile die Rechtsfolge des § 50i Abs. 1 Satz 1 ausgelÇst, es liegt danach aber keine Sachgesamtheit mehr vor, die „Anteile i.S.d. Abs. 1 [enthlt]“.

14.61

Beendigung der § 50i-Verstrickung. Mittelbare Folge einer Umwandlung oder Einbringung, die in den Anwendungsbereich des § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG fllt, ist die Beendigung der Verstrickung nach § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG.4 Da es sich um Verußerungsvorgnge handelt, kann insoweit nichts anderes gelten als fÅr die Verußerung oder Entnahme nach § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG (s. Rz. 14.44). Weder der Treaty Override des § 50i Abs. 1 EStG noch die Tatbestnde des § 50i Abs. 2 EStG greifen daher ein, nachdem eine Umwandlung oder Einbringung zu Teilwerten nach § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG erfolgt ist.5

14.62

1 BFH v. 17. 7.2008 – I R 77/06, BStBl. II 2009, 464. 2 Kudert/Kahlenberg/Mroz, ISR 2010, 257 (262); Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 171; RÇdder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (482). 3 So auch RÇdder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (482); Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 171. 4 Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 173. 5 Dies gilt entsprechend, wenn es zum Ansatz gemeiner Werte nach § 50i Abs. 2 Satz 2 oder Satz 3 EStG gekommen ist.

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Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

2. Umwandlungen und Einbringungen eines § 50i-verstrickten § 17 EStGAnteils

14.63 Beschrnkung auf Umwandlungen und Einbringungen betreffend „Sachgesamtheiten“. Hervorzuheben ist, dass Umwandlungen und Einbringungen einer Kapitalgesellschaft, an der ein Anteil i.S.d. § 17 EStG besteht, der unter den Voraussetzungen des § 50i Abs. 1 Satz 1 in das BetriebsvermÇgen einer Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG Åbertragen oder ÅberfÅhrt wurde, nicht von der Buchwertsperre des § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG erfasst sind. Bei dem Anteil handelt es sich nicht um eine Sachgesamtheit, die WirtschaftsgÅter und Anteile i.S.d. § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG enthlt.1 § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG schließt die BuchwertfortfÅhrung daher nicht etwa aus, wenn eine unter den Voraussetzungen des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG im BetriebsvermÇgen einer gewerblich geprgten oder infizierten Personengesellschaft gehaltene Kapitalgesellschaft auf eine andere KÇrperschaft (§§ 11 ff. UmwStG) oder Personengesellschaft (§§ 3 ff. UmwStG) verschmolzen wird oder wenn dieser Anteil im Wege des Anteilstauschs in eine Kapitalgesellschaft (§ 21 UmwStG) eingebracht wird.2 Entsprechendes gilt fÅr Auf- und Abspaltungen (§§ 15, 16 UmwStG) sowie fÅr Formwechsel auf Ebene der § 50i-verstrickten Kapitalgesellschaft.3 Erst recht unbeachtlich sind Umwandlungsvorgnge unterhalb der § 50i-verstrickten Kapitalgesellschaft (z.B. Verschmelzung zweier Enkelgesellschaften der § 50i-Gesellschaft, welche diese Åber eine § 50i-verstrickte Kapitalgesellschaft hlt).4

14.64 Einbringung eines § 50i-verstrickten Kapitalgesellschaftsanteils in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG). VerfÅgt eine § 50i-Gesellschaft neben einem § 50i-verstrickten Kapitalgesellschaftsanteil Åber kein weiteres BetriebsvermÇgen, bildet dieser Kapitalgesellschaftsanteil den „Betrieb“ der Kapitalgesellschaft.5 Es sind daher Konstellationen denkbar, in denen eine § 50i-Gesellschaft einen § 50i-verstrickten Kapitalgesellschaftsanteil isoliert zu Buchwerten nach § 24 Abs. 2 UmwStG auf eine andere Personengesellschaft Åbertrgt. Da Gegenstand der Einbringung nach § 24 UmwStG aber anders als beim Anteilstausch nach § 21 UmwStG nicht der Anteil selbst, sondern der „Betrieb“ – also eine Sachgesamtheit – ist, dÅrfte § 50i Abs. 2 Satz 1 den Buchwertansatz ausschließen.6

1 Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 146; RÇdder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (479). 2 Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 163; RÇdder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (480 ff.). 3 Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 163; RÇdder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (481). 4 Vgl. Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 167. 5 Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 145. 6 Vgl. Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 145.

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D. Suspendierung von Buchwertprivilegien bei Umstrukturierungen (§ 50i Abs. 2 EStG)

Upstream-Verschmelzung auf die § 50i-Gesellschaft. Insbesondere die Upstream-Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft, an der eine gewerblich geprgte oder infizierte Personengesellschaft oder eine Besitzpersonengesellschaft einen § 50i-verstrickten Anteil hlt, auf eben diese Personengesellschaft unterliegt nicht den Beschrnkungen des § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG, da keine „Sachgesamtheit“ Åbertragen wird.1 In dieser Konstellation sind die Voraussetzungen der BuchwertfortfÅhrung nach § 3 Abs. 2 UmwStG jedenfalls gegeben, wenn das Åbertragene BetriebsvermÇgen der Kapitalgesellschaft bei der Åbernehmenden § 50i-Gesellschaft fÅr eine originr gewerbliche Ttigkeit in einer (abkommensrechtlichen) Betriebssttte verwendet wird, etwa weil ein inlndischer Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG mit der Upstream-Verschmelzung von der Kapitalgesellschaft auf die § 50i-Gesellschaft Åbergeht.2 Im Vorgriff auf die AusfÅhrungen zum Strukturwandel i.S.d. § 50i Abs. 2 Satz 3 EStG (s. Rz. 14.88) sei schon an dieser Stelle angemerkt, dass dessen Voraussetzungen ebenfalls nicht vorliegen: Da der Anteil an der § 50i-verstrickten Kapitalgesellschaft im Zuge der Verschmelzung untergeht, kann dieser auch nicht „von der Personengesellschaft fÅr eine Ttigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 [EStG] genutzt“ werden.

14.65

3. Umwandlungen und Einbringungen betreffend die § 50i-Gesellschaft Einbringung des Mitunternehmeranteils an der § 50i-Gesellschaft in eine EU-/EWR-Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 4, Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 20 UmwStG). Das Umwandlungssteuerrecht bietet die MÇglichkeit, einen Mitunternehmeranteil steuerneutral auf eine Kapitalgesellschaft zu Åbertragen (§ 20 Abs. 2 UmwStG). Voraussetzung ist insbesondere, dass das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Verußerung des eingebrachten BetriebsvermÇgens erhalten bleibt (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 UmwStG). Diese Voraussetzung wird bei einer Einbringung des Mitunternehmeranteils in eine inlndische Kapitalgesellschaft regelmßig erfÅllt sein.3 Bei der Einbringung in eine Kapitalgesellschaft, die im EU-/EWR-Ausland ansssig ist (vgl. § 1 Abs. 3 Nr. 3, Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UmwStG), geht das Besteuerungsrecht hingegen regelmßig verloren, es sei denn, es wird einer inlndischen Betriebssttte zugeordnet (Art. 7 Abs. 1 OECD-MA).4 Gleichwohl suspendiert § 50i Abs. 2

1 Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 166; RÇdder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (484). 2 Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 166; RÇdder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (484). 3 Vgl. Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG, Rz. 153. 4 § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG greift auf Ebene der Kapitalgesellschaft nicht ein, da es mit der Einbringung zu einer „Verußerung“ i.S.d. § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG und damit zu einer Zsur gekommen ist (vgl. hierzu Rz. 14.44). Im Rahmen von § 20 UmwStG gilt auch keine Fußstapfentheorie, vgl. RÇdder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (482).

Schnittker/Haselmann

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14.66

Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

Satz 1 EStG unabhngig von der Ansssigkeit der Kapitalgesellschaft im Inland oder (EU-/EWR-)Ausland die MÇglichkeit der BuchwertfortfÅhrung – ggf. soweit an dieser DBA-Auslnder beteiligt sind (s. Rz. 14.56 ff.) – und verhindert so einen „Verlust des Besteuerungsrechts auf der zweiten Besteuerungsebene“1, die der beschrnkt steuerpflichtige DBA-Auslnder andernfalls durch Verußerung der Anteile an der Åbernehmenden Kapitalgesellschaft nach Ablauf der siebenjhrigen Haltefrist des § 22 Abs. 1 UmwStG erreichen kÇnnte (vgl. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA).2

14.67 Einbringung des (Teil-)Betriebs der § 50i-Gesellschaft in eine EU-EWR-Kapitalgesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge (§ 1 Abs. 3 Nr. 4, Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 20 UmwStG). FÅr die Einbringung des (Teil-)Betriebs einer gewerblich geprgten oder infizierten Personengesellschaft oder einer Besitzpersonengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gelten die AusfÅhrungen zur Einbringung des Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft entsprechend (s. Rz. 14.66). Das BetriebsvermÇgen einer Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG bildet in seiner Gesamtheit einen „Betrieb“ i.S.d. § 20 Abs. 1 UmwStG.3 Da es sich bei dem Betrieb um eine „Sachgesamtheit“ handelt (s. Rz. 14.60), schließt § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG den nach § 20 Abs. 2 UmwStG grundstzlich mÇglichen Buchwertansatz – ggf. fÅr im DBA-Ausland ansssige Mitunternehmer der § 50i-Gesellschaft4 – aus und ordnet stattdessen zwingend den Ansatz der Teilwerte an.5

14.68 Verschmelzung, Auf- und Abspaltung der § 50i-Gesellschaft auf eine EU-/ EWR-Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 20 UmwStG). Gegenstand dieser Umwandlungsvorgnge ist jeweils das BetriebsvermÇgen der § 50i-Gesellschaft als „Sachgesamtheit“. Im Fall der Auf- und Abspaltung ergibt sich dies daraus, dass Gegenstand der Einbringung i.S.d § 20 UmwStG nur Betriebe und Teilbetriebe sein kÇnnen.6 Damit findet § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG Anwendung und schließt die steuerneutrale Verschmelzung und Spaltung der § 50i-Gesellschaft – ggf. soweit an dieser DBA-Auslnder beteiligt sind (s. Rz. 14.56 ff.) – auf eine inlndische oder EU-/EWR-Kapitalgesellschaft aus. Diese wre andernfalls bei einer Verschmelzung auf eine im Inland ansssige Kapitalgesellschaft regelmßig mÇglich, da das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Verußerung des Åbertragenen BetriebsvermÇgens erhalten bliebe (§ 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG). Hier zeigt sich die Wirkung der fehlenden Beschrnkung auf die tatschlich 1 RÇdder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (482). 2 Kritisch hierzu RÇdder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (482). 3 Herlinghaus in RÇdder/Herlinghaus/van Lishaut2, § 20 UmwStG Rz. 28; Schmitt in Schmitt/HÇrtnagl/Stratz6, § 20 UmwStG Rz. 16; Widmann in Widmann/Mayer, § 20 UmwStG Rz. 3. 4 Hierzu Rz. 14.56. Beispiel zur Anwendung nur auf DBA-Auslnder bei Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 161. 5 So auch RÇdder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (482). 6 Zum Begriff der „Sachgesamtheit“ Rz. 14.60.

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D. Suspendierung von Buchwertprivilegien bei Umstrukturierungen (§ 50i Abs. 2 EStG)

nach § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG steuerneutral in das BetriebsvermÇgen ÅberfÅhrten Anteile bzw. WirtschaftsgÅter (s. Rz. 14.61). Whrend die Umwandlung einer (ausschließlich) originr gewerblich ttigen Personengesellschaft zu Buchwerten mÇglich bleibt, genÅgt schon ein im BetriebsvermÇgen einer gewerblich geprgten oder gewerblich infizierten Personengesellschaft enthaltenes Wirtschaftsgut i.S.d. § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG von geringem Wert, um eine Zwangsaufdeckung der stillen Reserven im gesamten BetriebsvermÇgen auszulÇsen. Der Gesetzgeber beseitigt auf diese Weise - ohne dass es in diesem Umfang zur Absicherung des Treaty Override in § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG notwendig wre – die MÇglichkeit der BuchwertfortfÅhrung, die das Umwandlungssteuerrecht aus guten GrÅnden bietet. Formwechsel einer § 50i-Gesellschaft in eine EU-/EWR-Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 20 UmwStG). Insoweit gelten die AusfÅhrungen zur Verschmelzung und Spaltung der § 50i-Gesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft entsprechend (s. Rz. 14.68). Eine BuchwertfortfÅhrung nach § 20 Abs. 2 Satz 2UmwStG wre grundstzlich soweit mÇglich, als das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des BetriebsvermÇgens der Gesellschaft erhalten bliebe, was bei einem Formwechsel in eine inlndische Kapitalgesellschaft regelmßig der Fall wre. § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG schließt die BuchwertfortfÅhrung aus.

14.69

Einbringung des Mitunternehmeranteils an einer § 50i-Gesellschaft in eine originr gewerbliche Personengesellschaft (§ 24 UmwStG). Nach § 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist die Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine als gewerbliche zu qualifizierende Personengesellschaft grundstzlich zu Buchwerten mÇglich, soweit das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des eingebrachten BetriebsvermÇgens nicht ausgeschlossen oder beschrnkt wird. Diese Voraussetzungen werden regelmßig nur bei der Einbringung in eine originr gewerblich ttige inlndische Personengesellschaft – oder bei der Einbringung in eine gewerblich infizierte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG unter Zuordnung des eingebrachten BetriebsvermÇgens zum originren Gewerbebetrieb – erfÅllt sein, da allein in diesen Fllen das eingebrachte BetriebsvermÇgen in einer auch abkommensrechtlich anzuerkennenden inlndischen Betriebssttte verhaftet bleibt (Art. 13 Abs. 2 OECDMA). Da die Personengesellschaft steuerlich transparent ist, ist in der hier behandelten Konstellation anders als nach einer Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 Abs. 2 UmwStG keine steuerfreie Entstrickung „auf der zweiten Besteuerungsebene“ durch Verußerung der Beteiligung an der Åbernehmenden Gesellschaft mÇglich. Der Gesetzgeber sieht aber wohl das Risiko einer steuerfreien Entstrickung durch Verußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen im Anschluss an einen (steuerfreien) Formwechsel der Åbernehmenden Gesellschaft.

14.70

Schnittker/Haselmann

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Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

14.71 Einbringung des Mitunternehmeranteils an einer § 50i-Gesellschaft in eine Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG oder eine Besitzpersonengesellschaft (§ 24 UmwStG). Die Einbringung des Mitunternehmeranteils an der § 50i-Gesellschaft in eine gewerblich geprgte oder infizierte Personengesellschaft oder eine Besitzpersonengesellschaft genÅgt nach der Rechtsprechung des BFH1 jedenfalls nicht fÅr eine abkommensrechtliche Steuerverhaftung im Inland. Da die Einbringung des Mitunternehmeranteils an der § 50i-Gesellschaft als „Verußerung“ i.S.d. § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG zu beurteilen ist (s. Rz. 14.40, wird die § 50i-Verstrickung beendet (s. Rz. 14.44). Nach Einbringung des Mitunternehmeranteils findet diese Regelung dann keine Anwendung auf der Ebene der Åbernehmenden Personengesellschaft mehr, so dass sich auch keine Steuerverstrickung im Inland qua Treaty Override ergibt. Damit fehlt es schon an den Voraussetzungen einer BuchwertfortfÅhrung nach § 24 Abs. 2 UmwStG. Anders she dies nur aus, wenn man die Einbringung des Mitunternehmeranteils nicht als Verußerungsvorgang i.S.d. § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG verstehen wollte und der Einbringung dementsprechend keine Zsurwirkung mit Beendigung der § 50i-Verstrickung zukme. Dann wre aufgrund der fortdauernden § 50i-Verstrickung das deutsche Besteuerungsrecht am eingebrachten BetriebsvermÇgen auch nach der Einbringung gesichert und die Voraussetzungen des § 24 Abs. 2 UmwStG wren erfÅllt. Im Ergebnis ergibt sich jedoch kein Unterschied, da § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG ohnehin den Ansatz gemeiner Werte anordnet.2

14.72 Einbringung des (Teil-) Betriebs der § 50i-Gesellschaft im Wege der Einzelrechtsnachfolge in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG). Hinsichtlich der Einbringung des (Teil-)Betriebs der § 50i-Gesellschaft in eine Personengesellschaft gelten die vorstehenden AusfÅhrungen zur Einbringung eines Mitunternehmeranteils entsprechend (s. Rz. 14.71). Auch hier ist eine Einbringung nach § 24 Abs. 2 UmwStG zu Buchwerten nur mÇglich, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des eingebrachten BetriebsvermÇgens erhalten bleibt. Dies setzt bei einer Beteiligung von DBA-Auslndern regelmßig voraus, dass die Åbernehmende Personengesellschaft Åber eine abkommensrechtlich anzuerkennende Betriebssttte aus einer originr gewerblichen Ttigkeit im Inland verfÅgt. In diesen Fllen entfaltet § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG seine Wirkung und schreibt den Ansatz von gemeinen Werten vor.

1 BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, BStBl. II 2014, 754; v. 19.5.2010 – I B 191/09, BStBl. II 2011, 156; v. 4.5.2011 – II R 51/09, BFH/NV 2011, 1637; v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602; v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165. 2 Vgl. Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 154.

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D. Suspendierung von Buchwertprivilegien bei Umstrukturierungen (§ 50i Abs. 2 EStG)

Verschmelzung, Auf- und Abspaltung der § 50i-Gesellschaft auf eine andere Personengesellschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 1, Abs. 4 Satz 2 und § 24 UmwStG). Die vorstehenden AusfÅhrungen lassen sich auf die Verschmelzung einer § 50i-Gesellschaft auf eine andere Personengesellschaft Åbertragen. Auch insoweit wird die eigentlich mÇgliche steuerneutrale Umwandlung auf eine inlndische Personengesellschaft durch § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG ausgeschlossen.

14.73

Realteilung der § 50i-Gesellschaft (§ 16 Abs. 3 Satz 2 EStG). Die Realteilung einer Personengesellschaft nach § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG ist keine Umwandlung i.S.d. § 1 UmwStG. Damit wird das Buchwertprivileg nicht durch § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG ausgeschlossen.1 Vorbehaltlich der Dreijahresfrist in § 16 Abs. 3 Satz 3 EStG ist es daher mÇglich, Anteile bzw. WirtschaftsgÅter aus der § 50i-Verstrickung zu lÇsen, indem sie im Rahmen einer Realteilung auf Einzelunternehmen aufgeteilt werden. Da § 16 Abs. 3 Satz 2 EStG verlangt, dass die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist, wird dies regelmßig nur durch Zuordnung des BetriebsvermÇgens zu einer inlndischen Betriebssttte des Realteilers gelingen (vgl. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA).2 Da in diesen Fllen keine Umgehung des Treaty Override in § 50i Abs. 1 EStG droht, ist eine Erfassung der Realteilung auch zur Erreichung des Gesetzeszwecks des § 50i Abs. 2 EStG nicht erforderlich.3

14.74

4. Umwandlungen auf Ebene von Mitunternehmern der § 50i-Gesellschaft Auslandsumwandlungen von Mitunternehmer-(EU-/EWR)-Kapitalgesellschaften. Die Wirkungen des § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG treffen im Ausland ansssige, beschrnkt steuerpflichtige Mitunternehmer einer § 50i-Gesellschaft unabhngig von ihrer Rechtsform. Damit stellt sich die Frage nach der Behandlung von Umwandlungen auf Gesellschafterebene, wenn der Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist. Denkbar sind bei im DBAAusland ansssigen Gesellschaftern einer § 50i-Gesellschaft naturgemß insbesondere Umwandlungsvorgnge nach auslndischem Zivilrecht. Umwandlungen von EU-/EWR-Kapitalgesellschaften gehÇren zu den von § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG erfassten Umwandlungen i.S.d. § 1 UmwStG, wenn sie entweder vergleichbar sind mit einer Verschmelzung, Aufspaltung oder Abspaltung i.S.d. §§ 2, 123 Abs. 1 und 2 UmwG (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwStG) oder mit einem Formwechsel i.S.d. § 190 Abs. 1 UmwG (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwStG). Kapitalgesellschaften aus Drittstaaten sind nicht erfasst. Eine BuchwertfortfÅhrung ist fÅr EU-/EWR-Kapitalgesellschaften grundstzlich mÇglich

1 Bodden, DB 2014, 2371 (2374); Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 170; RÇdder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (487). 2 Vgl. BMF v. 28.2.2006 – IV B 2 - S 2242 - 6/06, BStBl. I 2006, 228 unter V. 3 Zum Gesetzeszweck BT-Drucks. 18/1995, 106 und oben Rz. 14.7.

Schnittker/Haselmann

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14.75

Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

– nach § 3 Abs. 2 UmwStG (Verschmelzung der auslndischen Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft), – nach § 11 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UmwStG (Verschmelzung der auslndischen Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft auf eine andere KÇrperschaft), – nach § 11 Abs. 2 i.V.m. § 15 UmwStG (Aufspaltung oder Abspaltung der auslndischen Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft auf andere KÇrperschaften) sowie – nach § 3 Abs. 2 i.V.m. § 16 UmwStG (Aufspaltung oder Abspaltung der auslndischen Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft).

14.76 Wirkung des § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG bei Auslandsumwandlungen. Voraussetzung der BuchwertfortfÅhrung ist jeweils, dass das Recht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Verußerung der Åbertragenen WirtschaftsgÅter nicht ausgeschlossen oder beschrnkt wird. Vor der Umwandlung sichert § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG das deutsche Besteuerungsrecht.1 Da die Umwandlung als Verußerung i.S.d. § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG einzuordnen ist,2 kommt es mit der Umwandlung jedoch grundstzlich zu einer Zsur und die 50i-Verstrickung endet.3 Damit ist eine BuchwertfortfÅhrung in den Fllen einer Auslandsumwandlung nach den Regelungen des Umwandlungssteuerrechts nur mÇglich, wenn das § 50i-verstrickte BetriebsvermÇgen vor und nach der Umwandlung schon abkommensrechtlich gesichert ist, etwa durch Zuordnung zu einer inlndischen Betriebssttte (vgl. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA).4 In diesen Fllen greift jedoch § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG ein und ordnet den Ansatz des Teilwerts an.5 Es liegt die bertragung einer Sachgesamtheit vor, da in den hier genannten Umwandlungsfllen stets ein Mitunternehmeranteil an der § 50i-Gesellschaft oder ein (Teil-)Betrieb, der den Mitunternehmeranteil an der § 50i-Gesellschaft beinhaltet, Åbergeht.

14.77 Inlandsumwandlungen von Mitunternehmer-Kapitalgesellschaften. Umwandlungen nach deutschem Umwandlungsrecht auf Ebene der Mitunternehmer werden im Rahmen des § 50i Abs. 2 EStG jedenfalls dann virulent, wenn der Anwendungsbereich tatschlich nicht im Wege einer systematischen oder teleologischen Auslegung auf Mitunternehmer, die

1 So auch Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 150. 2 BMF v. 11.11.2011 – IV C 2 - S 1978-b/08/10001 – DOK 2011/0903665, BStBl. I 2011, 1314 – Tz. 00.02. 3 Hierzu Rz. 14.44 und Rz. 14.62. A.A. in diesem Zusammenhang wohl Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 150. 4 Diese Konstellation ist denkbar, weil § 50i EStG keine abkommensrechtliche Entstrickung voraussetzt, s. hierzu Rz. 14.12. 5 So auch Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 150.

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D. Suspendierung von Buchwertprivilegien bei Umstrukturierungen (§ 50i Abs. 2 EStG)

im DBA-Ausland ansssig sind, zu begrenzen sein sollte (s. Rz. 14.56 ff.). Soweit die Steuerverstrickung im Inland erhalten bleibt und die Voraussetzungen fÅr eine BuchwertfortfÅhrung damit gegeben sind, wÅrde § 50i Abs. 2 Satz EStG diese bei entsprechend weitem Verstndnis ausschließen. Umwandlung einer deutschen Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft mit Verwaltungssitz im Ausland. Ist eine deutsche Kapitalgesellschaft, die Mitunternehmer einer § 50i-Gesellschaft ist, abkommensrechtlich nach Art. 4 Abs. 3 OECD-MA im Ausland ansssig, weil sich der Ort ihrer Geschftsleitung dort befindet (etwa weil der einzige Gesellschafter-GeschftsfÅhrer einer Holding-GmbH, die Åber eine § 50i-Gesellschaft Kapitalgesellschaftsanteile hlt, nach seinem Wegzug ins DBA-Ausland die Geschfte der GmbH von dort aus leitet), gelten die AusfÅhrungen zu Auslandsumwandlungen entsprechend (s. Rz. 14.75). § 50i Abs. 2 Satz 1 UmwStG sperrt die umwandlungssteuerlichen Regelungen zur BuchwertfortfÅhrung.

14.78

Umwandlungen von Personengesellschaften auf Gesellschafterebene (doppelstÇckige Personengesellschaft). Ist ein Steuerpflichtiger Åber eine oder mehrere weitere Personengesellschaft(en) an der §50i-Geselschaft beteiligt, ist § 50i Abs. 2 EStG auch auf Umwandlungen dieser zwischengeschalteten Personengesellschaft(en) anzuwenden. Der Wortlaut des § 50i Abs. 2 EStG schließt dies nicht aus. Da es sich bei der Umwandlung einer Personengesellschaft, die an einer § 50i-Gesellschaft beteiligt ist, um einen Verußerungsvorgang handelt, der nicht anders behandelt werden kann als die unmittelbare Verußerung des § 50i-verstrickten BetriebsvermÇgens durch die § 50i-(Unter-)Gesellschaft, liegt auch eine Verußerung i.S.d. § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG vor (s. Rz. 14.40). Es entspricht daher gerade dem Zweck des § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG, auch diese Umwandlung zu erfassen, und so zu verhindern, dass die § 50i-Verstrickung durch eine Verußerung ohne Gewinnrealisierung beendet wird.1

14.79

III. berfÅhrung oder bertragung nach§ 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG berblick. § 50i Abs. 2 Satz 2 EStG sieht die entsprechende Anwendung der Buchwertsperre in § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG auch fÅr bestimmte bertragungen nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG vor. Erfasst sind die berfÅhrung oder bertragung von § 50i-verstricktem BetriebsvermÇgen2 aus dem (Gesamthands- oder Sonder-)BetriebsvermÇgen der § 50i-Gesellschaft

1 Zum Gesetzeszweck BT-Drucks. 18/1995, 106 und Rz 14.7. 2 Siehe zum Tatbestandsmerkmal „WirtschaftsgÅter und Anteile i.S.d. Abs. 1“ oben Rz. 14.58.

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14.80

Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

(§ 50i Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG) sowie die berfÅhrung oder bertragung eines Mitunternehmeranteils an der § 50i-Gesellschaft (§ 50i Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG).

14.81 Rechtsfolgen. Durch den Verweis auf § 50i Abs. 1 Satz 2 EStG in § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG ordnet das Gesetz als Rechtsfolge den Ansatz des gemeinen Werts anstelle des grundstzlich zwingenden Buchwertansatzes nach § 6 Abs. 3 bzw. Abs. 5 EStG an. Diese Rechtsfolge tritt im Fall der berfÅhrung oder bertragung von § 50i-verstrickten EinzelwirtschaftsgÅtern (§ 50i Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG) nur in Bezug auf diese WirtschaftsgÅter ein.1

14.82 berschießende Wirkung. Mit der unentgeltlichen bertragung eines Mitunternehmeranteils an der § 50i-Gesellschaft muss die entsprechende Anwendung des § 50i Abs. 1 EStG hingegen wohl – wie im Fall von Umwandlungen und Einbringungen nach § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG – so verstanden werden, dass smtliche WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens der § 50i-Gesellschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind (jedoch nur soweit das BetriebsvermÇgen auf den Åbertragenen Mitunternehmeranteil entfllt; betroffen ist also nur der Åbertragende Mitunternehmer).2 Insoweit schießt § 50i Abs. 2 Satz 2 EStG – wie die Regelung zu Umwandlungen und Einbringungen in § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG – Åber den Gesetzeszweck hinaus. Zur Vermeidung von Umgehungen des Treaty Override in § 50i Abs. 1 EStG sollte in jedem Fall die Aufdeckung stiller Reserven in den Anteilen oder WirtschaftsgÅtern ausreichen, die nach § 50i Abs. 1 Satz 1 steuerneutral auf die § 50i-Gesellschaft Åbertragen oder ÅberfÅhrt wurden.

14.83 PersÇnlicher Anwendungsbereich. Wie in Bezug auf die anderen Tatbestnde des § 50i Abs. 2 EStG besteht de lege lata erhebliche Rechtsunsicherheit bezÅglich der Frage, ob die Rechtsfolgen des § 50i Abs. 2 Satz 2 EStG nur eintreten, soweit an der § 50i-Gesellschaft DBA-Auslnder beteiligt sind,3 oder ob auch unbeschrnkt Steuerpflichtige bzw. beschrnkt Steuerpflichtige im Nicht-DBA-Ausland erfasst sind.4

14.84 berfÅhrung und bertragung von EinzelwirtschaftsgÅtern nach § 6 Abs. 5 EStG. § 50i Abs. 2 Satz 2 EStG erfasst nicht smtliche bertragungsvorgnge nach § 6 Abs. 5 EStG, sondern nur solche aus dem Gesamthands- oder SonderbetriebsvermÇgen der § 50i-Gesellschaft. Erfasst ist nach dem Wortlaut auch die bertragung oder berfÅhrung aus dem SonderbetriebsvermÇgen in das GesamthandsvermÇgen oder umgekehrt.

1 Vgl. Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 176. 2 Vgl. Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 187. 3 So Bodden, DB 2014, 2371 (2375); Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 187; RÇdder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (479). 4 Hierzu Rz. 14.56 ff.; s. auch Schnittker, FR 2015, 134 (136 f.).

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D. Suspendierung von Buchwertprivilegien bei Umstrukturierungen (§ 50i Abs. 2 EStG)

Nicht erfasst sind bertragungen oder berfÅhrungen in das Gesamthands- oder SonderbetriebsvermÇgen, wenn das Åbertragene Wirtschaftsgut nicht bereits vor der bertragung Gesamthands- oder SonderbetriebsvermÇgen der § 50i-Gesellschaft war. In diesen Fllen kann es sich schon nicht um „WirtschaftsgÅter oder Anteile i.S.d. Abs. 1“ handeln. Daraus ergibt sich folgender Anwendungsbereich des § 50i Abs. 2 Satz 2 EStG in Bezug auf § 6 Abs. 5 EStG:1 – berfÅhrung aus dem SonderbetriebsvermÇgen der § 50i-Gesellschaft in ein Einzelunternehmen eines Mitunternehmers (§ 6 Abs. 5 Satz 2 Alt. 2 EStG); – berfÅhrung aus dem SonderbetriebsvermÇgen der § 50i-Gesellschaft in ein SonderbetriebsvermÇgen des Mitunternehmers bei einer anderen Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 2 Alt. 3 EStG); – bertragung aus dem GesamthandsvermÇgen der § 50i-Gesellschaft in ein Einzelunternehmen eines Mitunternehmers (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 Alt. 2 EStG); – bertragung aus dem SonderbetriebsvermÇgen in das GesamthandsvermÇgen der § 50i-Gesellschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 Alt. 1 EStG); – bertragung aus dem GesamthandsvermÇgen der § 50i-Gesellschaft in das SonderbetriebsvermÇgen eines Mitunternehmers (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2, Alt. 2 EStG); – bertragung aus dem SonderbetriebsvermÇgen der § 50i-Gesellschaft in das GesamthandsvermÇgen einer anderen Mitunternehmerschaft des Mitunternehmers (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 Alt. 3 EStG); – bertragung aus dem GesamthandsvermÇgen der § 50i-Gesellschaft in das SonderbetriebsvermÇgen des Mitunternehmers bei einer anderen Mitunternehmerschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 Alt. 4 EStG); – bertragung zwischen den SonderbetriebsvermÇgen verschiedener Mitunternehmer der § 50i-Gesellschaft (§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG). Gesetzeszweck. Laut GesetzesbegrÅndung sollen smtliche Tatbestnde des § 50i Abs. 2 EStG dem Zweck dienen, Gestaltungen zur Umgehung des Treaty Override in § 50i Abs. 1 EStG zu verhindern.2 Dem Buchwertansatz nach § 6 Abs. 5 EStG liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung stets eine Entnahme aus einem BetriebsvermÇgen zugrunde.3 § 50i Abs. 1 EStG wÅrde also – wie in Fllen von buchwertneutralen Umwandlungen und Einbringungen (s. Rz. 14.66) – mangels Verußerungs- oder Entnahmegewinn ins Leere laufen. Da § 6 Abs. 5 EStG nur gilt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist, wird das Besteuerungs-

1 Nach RÇdder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (486). 2 BT-Drucks. 18/1995, 106. Hierzu auch Rz. 14.7. 3 BMF v. 8.12.2011 – IV C 6 - S 2241/10/10002 – DOK 2011/0973858, BStBl. I 2011, 1279 – Rz. 1 und 8. A.A. BFH v. 24.6.2009 – IV R 47/06, BFH/NV 2010, 181.

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14.85

Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

recht der Bundesrepublik Deutschland nach der bertragung bzw. berfÅhrung abkommensrechtlich erhalten bleiben oder (z.B. durch RÅckÅbertragung aus dem DBA-Ausland in eine inlndische Betriebssttte) wieder begrÅndet werden. Der Gesetzgeber scheint hier jedoch das Risiko einer steuerfreien Entstrickung durch bertragung bzw. berfÅhrung § 50i-verstrickter WirtschaftsgÅter oder Anteile in das (Sonder-)BetriebsvermÇgen einer anderen Mitunternehmerschaft mit anschließender (steuerneutraler) Umwandlung dieser Mitunternehmerschaft in eine Kapitalgesellschaft gesehen zu haben. In diesem Fall wre eine steuerfreie Entstrickung des ursprÅnglich § 50i-verstrickten BetriebsvermÇgens „auf der zweiten Besteuerungsebene“ durch Verußerung der Kapitalgesellschaftsanteile jedenfalls nach Ablauf der Siebenjahresfrist des § 22 Abs. 1 UmwStG mÇglich.

14.86 Unentgeltliche bertragung des Mitunternehmeranteils an der § 50i-Gesellschaft (§ 6 Abs. 3 und § 50i Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG). Die unentgeltliche bertragung eines Mitunternehmeranteils ist grundstzlich zu Buchwerten mÇglich (§ 6 Abs. 3 EStG). § 6 Abs. 3 EStG dient der Entlastung von unentgeltlichen BetriebsÅbertragungen, insbesondere im Fall der vorweggenommenen Erbfolge, von der andernfalls drohenden Doppelbelastung aus Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer und Ertragsteuern ohne Liquidittszufluss.1 Hierzu lsst die Regelung abweichend vom Grundsatz der Individualbesteuerung im Interesse der wirtschaftlichen Einheit eine interpersonelle bertragung stiller Reserven auf andere Steuerpflichtige zu.2 Der Buchwertansatz nach § 6 Abs. 3 EStG wird nunmehr durch § 50i suspendiert, wenn zu dem BetriebsvermÇgen § 50i-verstrickte WirtschaftsgÅter oder Anteile gehÇren.3

14.87 berschießender Anwendungsbereich. Der Anwendungsbereich ist zu weit gefasst, soweit er Konstellationen einbezieht, in denen das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland nicht beeintrchtigt wird.4 Da die unentgeltliche bertragung des Mitunternehmeranteils nicht als Betriebsaufgabe zu beurteilen ist (s. Rz. 14.44), liegt wohl auch keine „Verußerung“ i.S.d. § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG vor, mit der die § 50i-Verstrickung beendet werden wÅrde.5 Das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland bleibt auch abkommensrechtlich bestehen, soweit das BetriebsvermÇgen des Åbertragenen Betriebs einer inlndischen Betriebssttte zuzuordnen ist (Art. 13 Abs. 2 OECD-MA). Dieser Fall wird

1 Vgl. Kulosa in Schmidt33, § 6 EStG Rz. 645. 2 BFH v. 20.7.2005 – X R 22/02, BStBl. II 2006, 457; v. 17.12.2007 – GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608. 3 Kritisch im Hinblick auf die Nichtanwendbarkeit des § 6 Abs. 3 EStG insbesondere in Erbschaftsfllen Bodden, DB 2014, 2371 (2375); KÇhler, ISR 2014, 317 (320); Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 190. 4 Vgl. KÇhler, ISR 2014, 317 (323). 5 BFH v. 9.5.1996 – IV R 77/95, BStBl. II 1996, 476; Ehmcke in BlÅmich, § 6 EStG Rz. 1228.

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D. Suspendierung von Buchwertprivilegien bei Umstrukturierungen (§ 50i Abs. 2 EStG)

insbesondere eintreten, wenn der Betrieb einer gewerblich infizierten Personengesellschaft (§ 15 Abs. 1 Satz 3 EStG) oder einer Besitzpersonengesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung (§ 50i Abs. 1 Satz 4 EStG) bereits vor der bertragung Åber eine inlndische Betriebssttte verfÅgt. Kommt eine Zuordnung zu einer inlndischen Betriebssttte nicht in Betracht (etwa wenn ein Anteil i.S.d. § 17 EStG in eine § 50i-Gesellschaft Åbertragen oder ÅberfÅhrt worden ist), wird das nach § 50i EStG ohnehin fortbestehende Besteuerungsrecht in vielen Fllen auch abkommensrechtlich „verstrkt“. Dies ist der Fall, wenn der Mitunternehmeranteil auf einen im Inland ansssigen Steuerpflichtigen bzw. einen im Nicht-DBAAusland ansssigen beschrnkt Steuerpflichtigen Åbertragen wird. In beiden Konstellationen ist das Besteuerungsrecht abkommensrechtlich nicht (mehr) beschrnkt. Wollte der Gesetzgeber sich also nicht darauf verlassen, dass § 50i Abs. 1 EStG auch nach einer unentgeltlichen bertragung des Mitunternehmeranteils fortwirkt, htte es genÅgt, den Fall der bertragung auf einen DBA-Auslnder ohne Zuordnung zu einer inlndischen Betriebssttte zu erfassen.

IV. Strukturwandel von der VermÇgensverwaltung zur Gewerblichkeit berblick. Bemerkenswert ist die Regelung zum „Strukturwandel“ in § 50i Abs. 2 Satz 3 EStG. Darin wird die Aufdeckung smtlicher stiller Reserven einer gewerblich geprgten oder infizierten Personengesellschaft angeordnet, wenn diese § 50i-verstricktes BetriebsvermÇgen fÅr eine originr gewerbliche Ttigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG nutzt. Der Gesetzgeber betritt steuerjuristisches Neuland, indem er die Besteuerung einer gewerblich geprgten oder infizierten Personengesellschaft von der tatschlichen Ttigkeit der Gesellschaft abhngig macht – und damit hinter den bislang zumindest im nationalen Steuerrecht „blickdichten“ Vorhang der fiktiven Gewerblichkeit nach § 15 Abs. 3 EStG schaut. Es sind grundstzlich drei verschiedene Konstellationen denkbar, in denen die Tatbestandsvoraussetzungen des Strukturwandels eintreten kÇnnen: – Eine gewerblich geprgte Personengesellschaft nimmt erstmals eine originr gewerbliche Ttigkeit auf und verwendet hierfÅr § 50i-verstricktes BetriebsvermÇgen. – Eine gewerblich infizierte Personengesellschaft verwendet § 50i-verstricktes BetriebsvermÇgen im originr gewerblichen Bereich. – § 50i-verstricktes BetriebsvermÇgen wird im Rahmen einer Betriebsaufspaltung durch die Besitzpersonengesellschaft (oder das Besitzeinzelunternehmen) an ein Betriebsunternehmen Åberlassen (Rechtsfolgen des Strukturwandels werden ausgeschlossen durch § 50i Abs. 2 Satz 4 EStG); s. Rz. 14.96.

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14.88

Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

14.89 Tatbestandsvoraussetzungen. Voraussetzung eines Strukturwandels i.S.d. § 50i Abs. 2 Satz 3 EStG ist zunchst, dass im BetriebsvermÇgen einer Personengesellschaft „WirtschaftsgÅter oder Anteile i.S.d. Abs. 1“ enthalten sind (s. Rz. 14.58). Dieses § 50i-verstrickte BetriebsvermÇgen muss fÅr eine originr gewerbliche Ttigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG genutzt werden. Eine Nutzung fÅr eine Ttigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG verlangt wohl nicht mehr als eine Zuordnung zu einer solchen Ttigkeit nach allgemeinen bilanzsteuerlichen Regeln. Es genÅgt daher bereits, wenn §50i-verstricktes BetriebsvermÇgen nicht unmittelbar fÅr die betriebliche Ttigkeit verwendet wird (notwendiges BetriebsvermÇgen), sondern dem Betrieb nur zweckdienlich ist (gewillkÅrtes BetriebsvermÇgen).1 Bemerkenswert ist, dass der gesetzlich definierte „Strukturwandel“ tatbestandlich keinen Wandel voraussetzt: Nach dem Gesetzeswortlaut ist auch der Fall erfasst, dass Anteile oder WirtschaftsgÅter, die unter den Voraussetzungen des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG auf eine gewerblich geprgte oder infizierte Personengesellschaft Åbertragen oder ÅberfÅhrt worden sind, bereits ab dem Moment der berfÅhrung oder bertragung fÅr eine Ttigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG genutzt werden.2 Dies ist sowohl im Fall der gewerblich infizierten Personengesellschaft, die definitionsgemß (auch) eine originr gewerbliche Ttigkeit ausÅbt, als auch im Fall der Besitzpersonengesellschaft nach § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG denkbar.3

14.90 Rechtsfolge. Nach dem eindeutigen Wortlaut des § 50i Abs. 2 Satz 3 EStG soll § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG „entsprechend gelten“. Sowohl in Satz 1 als auch in Satz 3 fehlt es an einer Beschrnkung („soweit“) auf die nach § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG „verstrickten“ Anteile bzw. WirtschaftsgÅter. Nach dem eindeutigen Wortlaut der Norm ist daher das gesamte BetriebsvermÇgen der § 50i-Gesellschaft im Moment des „Strukturwandels“ mit dem Teilwert anzusetzen.4 Jedenfalls soweit damit auch WirtschaftsgÅter betroffen sind, die nicht nach § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG „verstrickt“ sind, ist dies nicht vom eigentlichen Gesetzeszweck des § 50i Abs. 2 EStG gedeckt, da danach lediglich Gestaltungen zur Umgehung des Treaty Override in § 50i Abs. 1 erfasst werden sollen.5 Angesichts des eindeutig erscheinenden Wortlauts dÅrfte allerdings kein Raum bestehen fÅr eine einschrnkende Auslegung, die den Ansatz des gemeinen Werts beschrnkt

1 Vgl. Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 194. 2 Nach der Regelungstechnik der Legaldefinition enthlt der im Gesetz im Klammerzusatz genannte Begriff „Strukturwandel“ gerade keine zustzliche Tatbestandsvoraussetzung, sondern ist der begrifflichen Vereinfachung halber zu verwenden, sobald die vor dem Klammerzusatz genannten Tatbestandsvoraussetzungen erfÅllt sind. A.A. wohl KÇhler, ISR 2014, 317 (322). 3 Zu den Auswirkungen vgl. im Einzelnen Rz. 14.80 und Rz. 14.91. 4 Prinz, GmbHR 2014, R 242. RÇdder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (486). A.A. Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 198. 5 BT-Drucks. 18/1995, 106. Hierzu auch Rz. 14.7.

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D. Suspendierung von Buchwertprivilegien bei Umstrukturierungen (§ 50i Abs. 2 EStG)

auf § 50i-verstrickte WirtschaftsgÅter oder auf diejenigen § 50i-verstrickten WirtschaftsgÅter, deren Nutzung fÅr eine Ttigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG den Strukturwandel ausgelÇst hat. Wie bei den Åbrigen Tatbestnden des § 50i Abs. 2 EStG ist fraglich, ob die Rechtsfolgen des „Strukturwandels“ nur greifen, soweit an der § 50i-Gesellschaft DBA-Auslnder beteiligt sind, oder ob auch reine Inlandssachverhalte erfasst sind.1 Gewerblich geprgte Personengesellschaft. Die erstmalige Aufnahme einer Ttigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG durch eine zuvor lediglich vermÇgensverwaltend ttige gewerblich geprgte Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) bildet gewissermaßen den Grundfall des „Strukturwandels“. Hlt die Gesellschaft einen oder mehrere Kapitalgesellschaftsanteile, von denen wenigstens einer als frÅherer Anteil i.S.d. § 17 EStG § 50i-verstrickt ist, kann es beispielsweise zum Strukturwandel kommen, wenn die Personengesellschaft in die Rolle einer geschftsleitenden Holding hineinwchst.2

14.91

Nutzung in inlndischer Betriebssttte. Nach der GesetzesbegrÅndung zielt die Regelung in § 50i Abs. 2 Satz 3 EStG wie die Åbrigen Tatbestnde des § 50i Abs. 2 EStG darauf ab, mÇgliche Gestaltungen zu unterbinden, mittels derer die Wirkungen des Treaty Override in § 50i Abs. 1 EStG umgangen werden kÇnnen.3 Im Fall der Aufnahme einer originr gewerblichen Ttigkeit im Inland ist nicht erkennbar, worin eine solche Gestaltung liegen sollte.4 Da es nach dem eindeutigen Wortlaut des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG genÅgt, dass die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 EStG im Moment der steuerneutralen bertragung oder berfÅhrung von Anteilen oder WirtschaftsgÅtern auf die Personengesellschaft vorlagen, ndert eine sptere „Anreicherung“ um eine originr gewerbliche Ttigkeit an der Anwendbarkeit des § 50i Abs. 1 EStG nichts (s. Rz. 14.30). Genauso verhindert § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG auch noch nach Aufnahme einer originr gewerblichen Ttigkeit die Umgehung des Treaty Override durch buchwertneutrale Umwandlungs- oder Einbringungsvorgnge.5 Der Tatbestand des „Strukturwandels“ zeigt jedoch, dass der Gesetzgeber dies wohl anders sieht.

14.92

Nutzung in auslndischer Betriebssttte. Jedenfalls dem Grunde nach vom Gesetzeszweck gedeckt ist hingegen die Anwendung des § 50i Abs. 2 Satz 3 EStG, wenn § 50i-verstricktes BetriebsvermÇgen fÅr eine Ttigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG in einer auslndischen Betriebssttte genutzt wird.

14.93

1 2 3 4 5

Hierzu Rz. 14.59; s. auch Schnittker, FR 2015, 134 (136 f.). Vgl. Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 194. BT-Drucks. 18/1995, 116. Hierzu auch Rz. 14.7. Kritsch auch Kudert/Kahlenberg/Mroz, ISR 2014, 257 (264). A.A. mÇglicherweise RÇdder/Kuhr/Heimig, Ubg 2014, 477 (486, dort Fn. 53).

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Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

In diesen Fllen unterliegt der Gewinn aus der spteren Verußerung oder Entnahme des § 50i-verstrickten BetriebsvermÇgens schon nicht der beschrnkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, so dass § 50i Abs. 1 EStG ins Leere laufen wÅrde. Beispiel: A hat im Jahr 2012 ein Wirtschaftsgut aus einem inlndischen BetriebsvermÇgen in die nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprgte A GmbH & Co. KG ÅberfÅhrt und ist anschließend ins DBA-Ausland verzogen (Wechsel von der unbeschrnkten in die beschrnkte Steuerpflicht). Eine Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG ist nach der damaligen Auffassung der Finanzverwaltung unterblieben. Im Januar 2014 nimmt die A GmbH & Co. KG eine Ttigkeit nach § 15 Abs. 2 EStG auf, wozu sie das Wirtschaftsgut verwendet. Die Ttigkeit wird ausschließlich in einer Betriebssttte im (neuen) Wohnsitzstaat des A ausgeÅbt. Im Dezember 2014 verußert die A GmbH & Co. KG das Wirtschaftsgut. Zu einer Entstrickungsbesteuerung nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG kommt es durch Zuordnung des Wirtschaftsguts zur auslndischen Betriebssttte nicht, da § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG das Besteuerungsrecht sichert. Der Verußerungsgewinn unterliegt jedoch nicht der beschrnkten Steuerpflicht, gem. §§ 1 Abs. 4, 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, da das Wirtschaftsgut keiner inlndischen Betriebssttte (§ 12 AO) zuzuordnen ist. Auch § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG liefe daher ins Leere. Stattdessen ordnet § 50i Abs. 2 Satz 3 EStG die Aufdeckung smtlicher stiller Reserven im BetriebsvermÇgen der A-GmbH & Co. KG bereits im Moment der Aufnahme der originr gewerblichen Ttigkeit an.

14.94 Gewerblich infizierte Personengesellschaft. Sofern § 50i-verstricktes BetriebsvermÇgen dem vermÇgensverwaltenden („gewerblich infizierten“) Bereich einer Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zuzuordnen ist, ergibt sich ein Strukturwandel entweder mit Aufnahme einer neuen gewerblichen Ttigkeit oder durch Verwendung fÅr die bereits bestehende originr gewerbliche Ttigkeit der Personengesellschaft. Unterschiede im Hinblick auf die Rechtfertigung der Sofortbesteuerung der stillen Reserven ergeben sich je nachdem, ob das BetriebsvermÇgen dadurch einer inlndischen Betriebssttte (abkommensrechtliche Verstrickung im Inland) oder einer auslndischen Betriebssttte (keine Besteuerung im Rahmen der beschrnkten Steuerpflicht mÇglich) zugeordnet wird. Insoweit gelten die AusfÅhrungen zur gewerblich geprgten Personengesellschaft entsprechend (s. Rz. 14.91).

14.95 „Wandel“ ist kein Tatbestandsmerkmal. Da eine gewerblich infizierte Personengesellschaft per definitionem (auch) eine originr gewerbliche Ttigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG ausÅbt, ist es mÇglich, dass nach § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG „verstrickte“ Anteile oder WirtschaftsgÅter bereits seit der bertragung bzw. berfÅhrung in das BetriebsvermÇgen der Personengesellschaft dem originr gewerblichen Bereich zugeordnet sind. Insofern ist zu beachten, dass die Legaldefinition des „Strukturwandels“ bemerkenswerterweise kein Definitionselement „Wandel“ beinhaltet: Eine vorherige Zuordnung der betreffenden Anteile bzw. WirtschaftsgÅter zum Bereich der VermÇgensverwaltung ist nach dem eindeutigen Wortlaut des

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D. Suspendierung von Buchwertprivilegien bei Umstrukturierungen (§ 50i Abs. 2 EStG)

§ 50i Abs. 2 Satz 3 EStG nicht Voraussetzung des Strukturwandels (s. Rz. 14.87). Ein Strukturwandel i.S.d. § 50i Abs. 2 Satz 3 EStG liegt bei einer Zuordnung von § 50i-verstrickten Anteilen oder WirtschaftsgÅtern deshalb auch vor, wenn diese von vornherein dem originr gewerblichen Bereich einer gewerblich infizierten Personengesellschaft zugeordnet waren. Die Anwendungsvorschrift des § 52 Abs. 48 Satz 5 EStG, wonach die Regelung nur fÅr einen Strukturwandel nach dem 31.12.2013 gilt, bewirkt insofern lediglich, dass erst die Verwendung der betreffenden WirtschaftsgÅter im originr gewerblichen Bereich am 1.1.2014 den Tatbestand des Strukturwandels erfÅllt. Sachgerecht ist der Eintritt der Besteuerungsfolgen des § 50i Abs. 2 Satz 1 EStG (sofortige Aufdeckung smtlicher stiller Reserven) in diesen Fllen nicht. Denkbar erscheint eine analoge Anwendung der nachfolgend erluterten Regelung in § 50i Abs. 2 Satz 4 EStG, die fÅr den vergleichbaren Fall der Besitzpersonengesellschaft die Rechtsfolgen des § 50i Abs. 2 Satz 3 EStG suspendiert (s. Rz. 14.96). Kein Strukturwandel durch BegrÅndung einer Betriebsaufspaltung (§ 50i Abs. 2 Satz 4 EStG). Nach § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG stehen Besitzpersonengesellschaften (und Besitzeinzelunternehmen) im Rahmen einer Betriebsaufspaltung den gewerblich geprgten oder infizierten Personengesellschaften fÅr Zwecke der Anwendung des § 50i Abs. 1 EStG gleich. Gleichwohl Åbt das Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung eine originr gewerbliche Ttigkeit i.S.d § 15 Abs. 2 EStG aus.1 Da der Tatbestand des Strukturwandels in § 50i Abs. 2 Satz 3 EStG nicht mehr verlangt, als dass „§ 50i-verstricktes“ BetriebsvermÇgen fÅr eine Bettigung i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG genutzt wird, liegt im Fall des § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG denklogisch stets ein Strukturwandel vor.2 Vor diesem Hintergrund lsst sich die Regelung in § 50i Abs. 2 Satz 4 EStG („Abs. 1 Satz 4 bleibt unberÅhrt“) verstehen. Sie bewirkt u.E., dass auch in Fllen des § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG die Rechtsfolgen des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG (Besteuerung trotz entgegenstehenden DBA bei tatschlicher Verußerung oder Entnahme) eintreten kÇnnen und nicht zugunsten der Rechtsfolgen des § 50i Abs. 2 EStG (sofortige Aufdeckung smtlicher stiller Reserven) ver-

1 Vgl. BFH v. 12.11.1985 – VIII R 240/81, BStBl. II 1986, 296 sowie H 15.7 Abs. 4 EStH. Siehe auch Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 800. 2 Zu beachten ist, dass ein Strukturwandel i.S.d. § 50i Abs. 2 Satz 3 EStG kein Definitionselement „Wandel“ kennt. Es ist deshalb nicht etwa erforderlich, dass „§ 50i-verstricktes“ BetriebsvermÇgen zunchst bei einer Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG dem rein vermÇgensverwaltenden Bereich zugeordnet war, es genÅgt vielmehr auch die sofortige Verwendung im Besitzunternehmen (oder im gewerblichen Bereich einer gewerblich infizierten Personengesellschaft). Hierzu Rz. 14.94.

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14.96

Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

drngt werden.1 Der Wortlaut des § 50i Abs. 2 Satz 4 EStG ist indes so unglÅcklich gewhlt, dass er mehr Verwirrung als Klarheit stiftet.2 Bedeutung hat § 50i Abs. 2 Satz 4 mÇglicherweise nicht nur fÅr den in § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG explizit geregelten Fall, dass Anteile i.S.d. § 17 EStG oder BetriebsvermÇgen vor dem 29.6.2013 BetriebsvermÇgen einer Personengesellschaft (oder eines Einzelunternehmens) geworden sind, die in diesem Moment bereits Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung war bzw. jedenfalls unmittelbar mit bertragung oder berfÅhrung des „§ 50i-verstrickten“ BetriebsvermÇgens durch berlassung eben dieser WirtschaftsgÅter zum Besitzunternehmen geworden ist. § 50i Abs. 2 Satz 4 EStG kÇnnte sich auch auswirken, wenn Anteile oder WirtschaftsgÅter unter den Voraussetzungen des § 50i Abs. 1 Satz 1 EStG BetriebsvermÇgen einer Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 EStG geworden sind und durch berlassung dieses § 50i-verstrickten BetriebsvermÇgens zu einem spteren Zeitpunkt eine Betriebsaufspaltung begrÅndet wird. Beispiel: Im Jahr 2012 hat der unbeschrnkt steuerpflichtige A ein Patent auf eine vermÇgensverwaltend ttige, nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG fiktiv gewerbliche A & B-GmbH & Co. KG Åbertragen, um anschließend ohne Entstrickungsbesteuerung ins DBA-Ausland zu verziehen (Wechsel von der unbeschrnkten in die beschrnkte Steuerpflicht). Im Jahr 2014 Åberlsst die A & B-GmbH & Co. KG das Patent dem A gegen Zahlung einer LizenzgebÅhr. A ist jeweils zu 60 %, B zu 40 % am Stammkapital der Komplementr-GmbH sowie am VermÇgen der A & B GmbH & Co. KG beteiligt. A verwendet das Patent fÅr eine Ttigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG in seinem Einzelunternehmen. Die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung liegen im Moment der berlassung des Patents vor. Die A GmbH & Co. KG nutzt das Patent nun nicht mehr im Rahmen der VermÇgensverwaltung, sondern fÅr eine Ttigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG. Interpretiert man die Regelung in § 50i Abs. 2 Satz 4 EStG, nach der § 50i Abs. 1 Satz 4 „unberÅhrt bleibt“, großzÅgig dahingehend, dass die in § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG normierte Ttigkeit eines Besitzunternehmens im Rahmen des Strukturwandeltatbestands nicht als Ttigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG zu behandeln ist, liegt auch in dieser Konstellation kein Strukturwandel vor. Stattdessen bleibt das Patent § 50i-verstrickt und unterliegt im Fall einer spteren Verußerung oder Entnahme dem § 50i Abs. 1 EStG.

1 So auch Kudert/Kahlenberg/Mroz, ISR 2014, 257 (262). § 50i Abs. 2 Satz 4 EStG kann jedenfalls nicht dahingehend verstanden werden, dass der Treaty Override in § 50i Abs. 1 EStG fÅr Besitzpersonengesellschaften i.S.d. § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG nach einer Besteuerung des Strukturwandels (also zustzlich) eingreift. Mit Eintritt eines Strukturwandel endet die „§ 50i-Verstrickung“ der Anteile bzw. WirtschaftsgÅter. Vgl. hierzu Rz. 14.62. 2 Vgl. Liekenbrock in F/W/B/S, § 50i EStG Rz. 200, der § 50i Abs. 2 Satz 4 EStG genau umgekehrt dahingehend versteht, dass er die Anwendbarkeit des § 50i Abs. 2 EStG in den Fllen des § 50i Abs. 1 Satz 4 EStG anordne.

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E. Zusammenfassender berblick

E. Zusammenfassender berblick Nachvollziehbares Anliegen des Gesetzgebers. Zweck der Regelung in § 50i EStG ist es, die Besteuerung von Verußerungs- oder Entnahmegewinnen sicherzustellen, wenn eine Entstrickungsbesteuerung im Moment des Wegzugs von Steuerpflichtigen unterblieben ist. Der Gesetzgeber hatte dabei die Flle vor Augen, in denen die Finanverwaltung in der Meinung, eine gewerblich geprgte Personengesellschaft wÅrde eine abkommensrechtlich anzuerkennende Betriebssttte vermitteln und damit das deutsche Besteuerungsrecht an den auf eine solche Gesellschaft Åbertragenen oder ÅberfÅhrten WirtschaftsgÅtern auch nach einem Wegzug des Steuerpflichtigen ins DBA-Ausland sichern, in der Vergangenheit auf eine Entstrickungsbesteuerung verzichtet hat. Nachdem die Finanzverwaltung aufgrund der BFH-Rechtsprechung zur abkommensrechtlichen Unbeachtlichkeit der Gewerblichkeitsfiktion in § 15 Abs. 3 EStG erkennen musste, dass eine Besteuerung der Veußerungs- und Entnahmegewinne tatschlich nicht mehr mÇglich sein wird, erscheint es durchaus nachvollziehbar, dass der Gesetzgeber das (vermeintliche) Besteuerungsrecht in den angesprochenen Wegzugsfllen qua Treaty Override „zurÅckholen“ mÇchte.

14.97

Fehlendes Tatbestandsmerkmal „Entstrickung“. Der Treaty Override in § 50i Abs. 1 EStG ist jedoch nicht auf Wegzugs- bzw. Entstrickungsflle beschrnkt. Es fehlt eine tatbestandliche AnknÅpfung an den Verlust des deutschen Besteuerungsrechts. Erfasst sind vielmehr auch Flle, in denen ein deutsches Besteuerungsrecht abkommensrechtlich auch vor bertragung oder berfÅhrung der betreffenden Anteile oder WirtschaftsgÅter auf eine gewerblich geprgte oder infizierte Personengesellschaft nicht bestanden hat. Verhltnis zu Entstrickungs- und Verstrickungstatbestnden unklar. Das Verhltnis der Regelung in § 50i Abs. 1 EStG zu den allgemeinen Entstrickungs- und Verstrickungstatbestnden (z.B. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG) erscheint nicht eindeutig geregelt zu sein. So drngt sich die Frage auf, wie die im Moment des Wegzugs vor Inkrafttreten des § 50i EStG eingetretene abkommensrechtliche Entstrickung im Anwendungsbereich des § 50i EStG zu beurteilen ist und ob es nicht mÇglicherweise durch Inkrafttreten des § 50i EStG auch zu einer (Wieder-)Verstrickung gekommen sein kÇnnte. Die Auswirkungen einer neuerlichen Verstrickung wren erheblich!

14.98

Weit Åberschießender Tatbestand des § 50i Abs. 2 EStG. Die Regelung in § 50i Abs. 2 EStG soll nach dem Willen des Gesetzgebers dazu dienen, Gestaltungen zur Umgehung des Treaty Override in § 50i Abs. 1 EStG zu verhindern. Aus diesem Grund versagt er u.a. die Buchwertprivilegien des Umwandlungssteuerrechts. Smtliche Tatbestnde des § 50i Abs. 2 EStG schießen jedenfalls insoweit Åber ihr Ziel hinaus, als sie die Aufdeckung stiller Reserven in einer Vielzahl von Konstellationen anordnen, in denen

14.99

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Kapitel 14 Treaty Override und Bereichsausnahme – Der neue § 50i EStG

eine Umgehung des in § 50i Abs. 1 EStG angeordneten Treaty Override Åberhaupt nicht droht. Schon der persÇnliche Anwendungsbereich dieser Regelung ist unklar: Es erscheint kaum durch Auslegung ermittelbar, ob der Anwendungsbereich sich auf Steuerpflichtige, die im DBA-Ausland ansssig sind, beschrnkt oder ob auch reine Inlandssachverhalte erfasst sind. Whrend im ersten Fall die Europarechtswidrigkeit der Norm auf der Hand liegt, stellen sich bei einer weiten Auslegung verfassungsrechliche Fragen. Denn in diesem Fall wÅrden fÅr eine erheblich Zahl an unbeschrnkt Steuerpflichtigen Umstrukturierungen zum Buchwert (nach dem UmwStG und nach § 6 Abs. 3 und Abs. 5 EStG) nicht mehr mÇglich sein, ohne dass eine Rechtfertigung hierfÅr ersichtlich wre.

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Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte Literatur Benecke/Schnitger, LÇsung von Qualifikationskonflikten im internationalen Steuerrecht – der „abgeleitete“ Qualifikationskonflikt, RIW 2002, 439; Burgstaller/ Schilcher, Subject-to-tax Clauses in Tax Treaties, ET 2004, 266; Carl/Bauschatz, Die durch Kapitalkonten abgebildete Beteiligung an einer Personengesellschaft im Gesellschafts- und Steuerrecht, FR 2002, 1153; Cloer, Fallstricke bei der Freistellungsmethode, PiStB 2007, 260; Ditz/SchÇnfeld, Deutsche Verhandlungsgrundlage fÅr Doppelbesteuerungsabkommen, DB 2013, 1437; Eilers, Neue Missbrauchsregeln fÅr die Steuernachbarschaft, ISR 2012, 10; Frotscher, Anmerkung zu FG MÅnchen v. 30.7.2009 (1 K 1816/09), IStR 2009, 866; Frotscher, Treaty Override und § 50d Abs. 10 EStG, IStR 2009, 593; Gebhardt, § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG in der europa- und verfassungsrechtlichen Kritik, IStR 2011, 58; Gebhardt/Quilitzsch, Aktivittsvorbehalte im Abkommensrecht – kann § 20 Abs. 2 AStG die Freistellung aufrechterhalten?, IStR 2011, 161; Gebhardt/Reppel, Die neuen Subject-totax-Klauseln in deutschen DBA – Praxisflle und Zweifelsfragen im Kontext des BMF-Schreibens vom 20. 6. 2013, IStR 2013, 760; Grotherr, Sperren und Risiken fÅr Outbound-Steuergestaltungen auf der Grundlage von AbkommensvergÅnstigungen, IWB, Fach 3, Gruppe 1, 439; Grotherr, Zum Anwendungsbereich der unilateralen RÅckfallklausel gem. § 50d Abs. 9 EStG, IStR 2007, 265; Grotherr, Zweifelsfragen bei der Anwendung der RÅckfallklausel („subject to tax clause“) gem. DBA. Welche EinkÅnfte sind bei Nichtbesteuerung in einem DBA-Staat trotz Vereinbarung der Freistellungsmethode im Inland steuerpflichtig?, IWB, Fach 3, Gruppe 2, 689; Haase, Zum „Rechtsreflex’’ des Treaty Override in § 20 Abs. 2 AStG zugleich Anmerkung zu Kaminski/Strunk, IStR 2011, 137, IStR 2011, 338; Haase/ Dorn, Rtsel um den Anwendungsbereich der jÅngeren abkommensrechtlichen Switch-over-Regelungen, IStR 2011, 791; Hey, Anmerkungen zum BFH-Urteil vom 11.6.1996, RIW 1997, 82; Holthaus, Systemwechsel in der Abkommenspolitik - tatschliche Besteuerung im Quellenstaat Voraussetzung fÅr Freistellungen nach den neuen DBA, IStR 2012, 537; Hsi-Hsian Chen, Interpretation of Subject-to-Tax Clauses, in: Schilcher/Weninger (Hrsg.), Fundamental Issues and Practical Problems in Tax Treaty Interpretation, Wien 2008, S. 371; Jacob, Das deutsch-amerikanische Doppelbesteuerungsabkommen von 1989, DStZ 1992, 669; Kahle, Abgrenzung von Gesellschafterkonten bei Personengesellschaften, DStZ 2010, 720; Kahle, Aktuelle Entwicklung der Ertragsbesteuerung auslndischer Betriebssttten, IStR 2007, 757; Korn, Anmerkung zu FG MÅnchen v. 30.7.2009 (1 K 1816/09), DStR 2009, 2636; Kramer, Nochmal: Das Darlehen des auslndischen Mitunternehmers an seine deutsche Personengesellschaft und § 50d Abs. 10 EStG, IStR 2010, 239; Krawitz/ BÅttgen-PÇhland/Hick, Aktivittsvorbehalte bei EinkÅnften aus auslndischen Kapitalgesellschaften und Betriebssttten, FR 2003, 109; Lampe, Auslegung der so genannten RÅckfallklauseln in DBA, IWB, Fach 3, Gruppe 2, 773; Lang, Qualifikationskonflikte bei Personengesellschaften, IStR 2000, 129; Lufer, Aktivittsklauseln in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, MÅnchen 2013; Lentz, Die Freistellung auslndischer EinkÅnfte unter Vorbehaltsklauseln in der internationalen Vertragspraxis, in Sutter/Wimpissinger (Hrsg.), Freistellungs- und Anrechnungsmethode in den Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2002, S. 103; 423; LÅdicke,

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Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte Anmerkungen zur deutschen Verhandlungsgrundlage fÅr Doppelbesteuerungsabkommen, IStR-Beihefter 2013, 26; LÅdicke, Subject-to-tax-Klauseln nach den DBA Bemerkungen zum BMF-Schreiben vom 20.06.2013, IStR, 2013, 721; LÅdicke, berlegungen zur deutschen DBA-Politik, Hamburg 2008; Meilicke/Portner, Grenzen fÅr den bergang von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode, IStR 2004, 397; Meretzki, Greift § 50d Abs. 9 EStG bei nur zum Teil steuerfreien EinkÅnften? Auch SondervergÅtungen und Gewinnanteil bilden eine EinkÅfteeinheit, IStR 2008,23; Meretzki, Die (Nicht-)Besteuerung von EinkÅnften als zentrales Tatbestandsmerkmal abkommensrechtlicher Subject-to-tax Klauseln, ISR 2014, 42; Meretzki, Weshalb der neue § 50d Abs. 10 EStG sein Ziel verfehlt und neue Probleme schafft. Mitunternehmer-Betriebssttten, floating income und weitere Streitfragen, IStR 2009, 217; Meretzki, Zur Anwendung des Methodenartikels: Die Frage nach der Perspektive und dem maßgeblichen Recht, IStR 2011, 213; Mouldi/ Loose, Greift eine Switch-over-Klausel bei Einbringung der US-Betriebssttte einer deutschen Kapitalgesellschaft in eine US-Corporation, IStR 2012, 829; Petereit, Die sog. switch-over Klausel in den deutschen Doppelbesteuerungsabkommen – berblick, Inhalt und Steuerplanung, IStR 2003, 577; Pinkernell, Aktuelle Rechtsprechung zum DBA-USA, IStR 2013, 47; Pohl, Zur Diskussion des EinkÅnftebegriffs im Sinne des § 50d Abs. 9 EStG, DB 2012, 258; Richter, GrenzÅberschreitende Mitunternehmerschaften – Hybride Umstrukturierungen, GmbHR 2012, 1117; Richter, Einzelfragen internationaler Personengesellschaften im Abkommensrecht, FR 2010, 544; RothenÇder, Der Anteil im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG.: Zugleich eine ErÇrterung des Normzwecks nach Absenkung der MindestbeteiligungshÇhe auf 95 v.H. der Anteile, Berlin 2009; RothenÇder, Der Anteilsbegriff des § 1 Abs. 3 GrEStG, DStZ 2010, 334; Salzmann, § 50d Abs. 10 EStG – ein fiskalischer Blindgnger?, IWB Fach 3, Gruppe 3, S. 1539; Salzmann, Abschied vom Verbot der „virtuellen“ Doppelbesteuerung? § 50d Abs. 9 EStG als nationale switch over Klausel, IWB, Fach 3, Gruppe 3, 1465; Schilcher, Die tatschliche Besteuerung als maßgebliches Kriterium fÅr die Festlegung des Quellenstaates nach den Doppelbesteuerungsabkommen („Subject-to-tax Klauseln“), in Gassner/Lang/Schuch/Staringer (Hrsg.), Die Verteilung der Besteuerungsrechte zwischen Ansssigkeits- und Quellenstaat im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2005, S. 353 ff.; Schilcher, Subject-to-Tax-Klauseln in der Çsterreichischen Abkommenspraxis, Wien 2004; SchÇnfeld, Welche praktischen Probleme lÇst das BMF-Schreiben zu Subjectto-Tax-Klauseln und welche nicht? – dargestellt anhand von Fallbeispielen, IStR 2013, 757; SchÇnfeld/Hck, Der Methodenartikel in der deutschen Verhandlungsgrundlage fÅr Doppelbesteuerungsabkommen, ISR 2013, 168; Schwarz, Zum 40. Geburtstag des Außensteuergesetzes: Die Dienstleistungsgesellschaft als Anwendungsfall der Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2012, 861; Strunk/Kaminski, § 20 Abs. 2 AStG i. d. F. des JStG 2010: (Nicht-)Freistellung von BetriebssttteneinkÅnften in DBA-Fllen, IStR 2011, 137; Toifl, Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2003; Valov/Bodenloher/Koch, Die RÅckfallklausel in Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 2002, 405; Vetter, Zum Begriff des “Qualifikationskonflikts“ im DBA Deutschland USA, IStR 1997, 649; Vogel, Die Mr von den „RÅckfall-Klauseln“ in Doppelbesteuerungsabkommen, IStR 1997, Beihefter zu Heft 24/1997; Vogel, Neue Gesetzgebung zur DBA-Freistellung, IStR 2007, 225; Vogel, Tax Treaty News, Bulletin for International Taxation 2006, 94; Wacker/Seibold, Vorbehalte in Steuerabkommen, in: Kleineidam (Hrsg.), FS Lutz Fischer, Berlin 1999, 285; Wassermeyer, Anmerkung zu BFH v. 27.8.1997 (I R 127/95), IStR 1998, 84; Wassermeyer, Der Wirrwarr mit den Aktivittsklauseln im deutschen Abkommensrecht, IStR 2000, 65; Wassermeyer, Die Anwendung deutscher Doppelbesteuerungsabkommen auf auslndische Personengesellschaften, in Wachter (Hrsg.), Festschrift fÅr Spiegelberger, Bonn 2009, S. 566; Wassermeyer, Die

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A. Einleitung Beurteilung der Abkommensberechtigung auslndischer Personengesellschaften durch Deutschland als dem Nichtansssigkeitsstaat der Personengesellschaft, IStR 1998, 489; Weitbrecht, Der EinkÅnftebegriff in Art. 23 DBA-USA - Auswirkungen auf die Besteuerung US-amerikanischer Betriebssttten, IStR 2010, 825; Wolff, Generalthema I: Doppelte Nicht-Besteuerung, IStR 2004, 542.

A. Einleitung Nicht- und Minderbesteuerung im System der DBA. ber die Vermeidung einer Doppelbesteuerung1 hinaus haben einige Abkommensbestimmungen zum Ziel, eine Freistellung in beiden Staaten herbeizufÅhren.2 Das betrifft vor allem Dividenden aus qualifizierten Beteiligungen (sog. Schachteldividenden), die eine Kapitalgesellschaft mit Sitz in dem einen Vertragsstaat von einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in dem anderen Vertragsstaat bezieht. Nach einigen deutschen DBA darf keiner der beiden Staaten die Dividenden besteuern, also weder der Ansssigkeitsstaat der die Dividenden ausschÅttenden Tochter-Kapitalgesellschaft (der Quellenstaat) noch der Ansssigkeitsstaat der die Dividende empfangenden Mutter-Kapitalgesellschaft (der Ansssigkeitsstaat).3 Weitere Abkommensbestimmungen nehmen eine Steuerbefreiung in beiden Staaten bewusst in Kauf, wie sich z.B. an dem Freibetrag zeigt, der fÅr Studenten in Art. 20 Abs. 4 DBA-USA 2006/2008 geregelt ist.

15.1

Unbeabsichtigte Nicht- oder Minderbesteuerungen im System der DBA und gesetzgeberische Reaktionen. Von den vorstehend genannten Fllen einer beabsichtigten Nicht- oder Minderbesteuerung abgesehen, kÇnnen Flle gnzlich unbesteuerter oder niedrig besteuerter EinkÅnfte auch – aus Sicht beider Staaten oder eines Staates – unbeabsichtigte Folge der Abkommensanwendung sein. Dies ist z.B. mÇglich, wenn der Quellenstaat nach dem Verteilungsartikel EinkÅnfte von der Besteuerung ausnimmt (wie z.B. nach Art. 12 OECD-MA vorgesehen) und der Ansssigkeitsstaat die EinkÅnfte nach seinem innerstaatlichen Recht nicht oder nur niedrig besteuert. Umgekehrt kÇnnen EinkÅnfte unbeabsichtigt unbesteuert bleiben oder zu niedrig besteuert werden, wenn der Ansssigkeitsstaat die Freistellungsmethode auf EinkÅnfte aus dem anderen Staat anwendet (Deutschland z.B. grundstzlich auf EinkÅnfte aus im anderen Staat bele-

15.2

1 Vgl. Lehner in V/L6, DBA, Grundlagen Rz. 64 ff. 2 Vogel, IStR 2007, 225 (226). 3 Art. 9 Abs. 3 und Art. 20 Abs. 1 Buchst. b) DBA-Frankreich; Art. 10 Abs. 2 Buchst. a) und Art. 23 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Georgien; Art. 10 Abs. 2 und Art. 23 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Malaysia; Art. 10 Abs. 3 und Art. 23 Abs. 2 Buchst. a) DBA-Norwegen; Art. 10 Abs. 3 Buchst. a) und Art. 23 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Schweden; Art. 10 Abs. 3 und Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b) DBA-Schweiz; Art. 10 Abs. 3 und Art. 23 Abs. 3 Buchst. a) USA 2006/2008; jeweils fÅr Dividendeneinnahmen einer in Deutschland ansssigen Gesellschaft. Vgl. auch Fn. zu Art. 10 Abs. 1 Buchst. a) DE-VG.

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Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

genem unbeweglichen VermÇgen i.S.d. Art. 6 Abs. 1 OECD-MA, Unternehmensgewinne aus einer im Ausland belegenen Betriebssttte1 sowie EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit, fÅr die im Quellenstaat eine feste Geschftseinrichtung unterhalten wird)2 und der Quellenstaat die EinkÅnfte – aus Sicht des Ansssigkeitsstaats – nicht in ausreichender HÇhe besteuert. Der deutsche Gesetzgeber begegnet vornehmlich der zweiten Fallgruppe, d.h. nicht oder nur niedrig besteuerter EinkÅnfte von in Deutschland Ansssigen, mit einem Strauß nicht aufeinander abgestimmter Maßnahmen.3 Die Maßnahmen finden sich zum einen in den Methodenartikeln deutscher DBA oder in diese ergnzenden Protokollen, namentlich abkommensrechtliche Subject-to-tax Klauseln (RÅckfallklauseln) und Switch-over Klauseln. Zum anderen sind sie unilateral geregelt in Gestalt von treaty overrides, die durch innerstaatliches Recht eine abkommensrechtliche Freistellung suspendieren, wie z.B. § 50d Abs. 9 EStG. Diese Regelungen werden von abkommensrechtlichen Aktivittsklauseln und unilateralen Aktivittsvorbehalten (§ 20 Abs. 2 AStG) flankiert, in denen der Gesetzgeber eine Freistellung aufgrund der konkreten Ttigkeit als tendenziell missbruchlich ansehen wÅrde.4 Ausweislich der DE-VG sollen entsprechende abkommensrechtliche Subject-to-tax Klauseln (Art. 22 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b) DE-VG ), Switch-over Klauseln (Art. 22 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) DE-VG) und Aktivittsklauseln (Art. 22 Abs. 1 Buchst. d) DE-VG) auch in kÅnftige DBA aufgenommen werden.

15.3 Gegenstand dieses Kapitels. Die vorstehend genannten gesetzgeberischen Reaktionen auf die aus deutscher Sicht unbeabsichtigten Flle der doppelten Nicht- und der Minderbesteuerung sind Gegenstand dieses Kapitels. Ferner werden Klauseln dargestellt, die einer Freistellung speziell aufgrund der im Ausland ausgeÅbten Ttigkeit entgegenstehen (Aktivittsklauseln). In diesem Rahmen werden solche Regelungen untersucht, die sich gegen eine abkommensrechtlich vorgesehene Freistellung von EinkÅnften unbeschrnkt steuerpflichtiger Personengesellschafter richten. Zunchst werden die genannten Begriffe geklrt und die Regelungen anschließend im Hinblick auf Personengesellschaftskonstellationen in ihrem Aufbau und ihrer Wirkungsweise dargestellt.

1 Dem Art. 23A Abs. 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 und Satz 2 OECD-MA nachgebildete deutsche DBA. 2 Dem Art. 23A Abs. 1 i.V.m. Art. 14 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 und Satz 2 OECD-MA i.d.F. bis 2000 nachgebildete deutsche DBA. Auch in jÅngeren DBA folgt Deutschland insoweit Åberwiegend dem OECD-MA i.d.F. bis 2000, z.B.: DBAKroatien 2006; DBA-Mexiko 2008; DBA-Polen 2004; DBA-Schweiz 2002; DBASlowenien 2007. 3 LÅdicke, berlegungen zur deutschen DBA-Politik, S. 89. 4 Vgl. BFH v. 21.10.2009 – I R 114/08, BStBl. II 2010, 774 – unter 4.; LÅdicke, berlegungen zur deutschen DBA-Politik, S. 77.

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B. Begriffe

B. Begriffe Begriffe. Die Begriffe Subject-to-tax Klausel bzw. RÅckfallklausel, Switchover Klausel und Aktivittsklausel sind gesetzlich nicht definiert. Finanzverwaltung und Schrifttum1 unterscheiden zwar jeweils zwischen diesen Begriffen2, verwenden sie jedoch nicht einheitlich.3 Vielfach werden die Klauseln unter dem Begriff Vorbehaltsklauseln4 oder Umschaltklauseln5 zusammengefasst.

15.4

Gemeinsamkeit und Differenzierungskriterien. Gemein ist den genannten Klauseln, dass sie einer grundstzlich vorgesehenen DBA-Freistellung von EinkÅnften entgegenstehen kÇnnen.6 Je nach Art der Klausel variieren allein ihre Voraussetzungen. Vereinfacht werden die Klauseln im vorliegenden Kapitel wie folgt unterschieden: – Subject-to-tax Klauseln knÅpfen an eine Nichtbesteuerung im anderen Staat an, ungeachtet dessen, ob ein abkommensrechtlicher Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt vorliegt.7 – Switch-over Klauseln setzen neben einer Nicht- oder Minderbesteuerung voraus, dass sie aus einem Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt resultieren. In Fllen der Nichtbesteuerung weisen sie daher nicht nur in ihrer Folge, sondern auch tatbestandlich berschneidungen mit Subject-to-tax Klauseln auf. – Aktivittsklauseln stellen auf die den EinkÅnften zugrunde liegenden Ttigkeiten ab und setzen weder eine Nichtbesteuerung im anderen Staat noch einen Qualifikationskonflikt voraus.

15.5

Subject-to-tax Klauseln. Subject-to-tax Klauseln versagen eine abkommensrechtliche Freistellung aufgrund fehlender Besteuerung oder Steuerpflicht der betreffenden EinkÅnfte im anderen Staat.8 Diese Klauseln kÇn-

15.6

1 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 23A OECD-MA Rz. 161 ff.; Lentz in Sutter/Wimpissinger, S. 103 ff. 2 Vgl. dazu auch die Nachweise in den folgenden Fußnoten. 3 LÅdicke, berlegungen zur deutschen DBA-Politik, S. 90 Fn. 335; Frotscher, Internationales Steuerrecht3, Rz. 2.24. 4 Vgl. Lentz in Sutter/Wimpissinger, S. 103 ff.; Wacker/Seinhold in FS Fischer, S. 285 (289 ff.); Reith, Internationales Steuerrecht, Rz. 4.918. 5 Z.B. Eilers, ISR 2013, 10 (14). Der Ausdruck Umschaltklausel hingegen als Synomym fÅr Switch-over Klausel (i.S.d. Rz. 15.40 ff.) z.B. in BMF v. 20.6.2013, BStBl. I 2013, 980 – Tz. 4., und in Abgrenzung zu anderen Klauseln bei Pinkernell, IStR 2013, 47 ff. 6 Zu dem Åber die Versagung der Freistellung hinausgehenden Anwendungsbereich von abkommensrechtlichen Switch-over Klauseln s. Rz. 15.52. 7 Ebenso: Hahn, Cahiers de Droit Fiscal International, Bd. 89a, 325 (342). 8 BMF v. 20.6.2013, BStBl. I 2013, 980 – Tz. 2.; Vogel, IStR 1997, 1; Lampe, IWB, Fach 3, Gruppe 2, S. 780; Grotherr, IWB, Fach 3, Gruppe 2, S. 690.

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Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

nen sowohl fÅr den Ansssigkeitsstaat als auch fÅr den Quellenstaat1 formuliert sein.2 FÅr den Quellenstaat haben Subject-to-tax Klauseln aber nur dann einen sinnvollen Anwendungsbereich, wenn der Ansssigkeitsstaat grundstzlich oder in bestimmten Fllen dem Territorialittsprinzip folgt und damit von einer Besteuerung auslndischer EinkÅnfte bereits nach innerstaatlichem Recht absieht. FÅr den Quellenstaat geltende Subject-to-tax Klauseln haben fÅr Personengesellschaften eine vergleichsweise geringe Bedeutung; sie werden daher im Folgenden nicht nher behandelt. Subject-to-tax Klauseln finden sich in den Methodenartikeln von derzeit rund zwÇlf deutschen DBA3 sowie dem Protokoll zum DBA-Italien.4 Auch § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG kann als Subject-to-tax Klausel – in der Regel fÅr Deutschland als Ansssigkeitsstaat – angesehen werden, weil die Vorschrift eine abkommensrechtliche Freistellung im Wesentlichen von einer Steuerpflicht im anderen Staat (regelmßig dem Quellenstaat) abhngig macht.5

15.7 RÅckfallklauseln. Die soeben beschriebenen, fÅr den Ansssigkeitsstaat geltenden Subject-to-tax Klauseln werden auch RÅckfallklauseln genannt.6 Insoweit werden die Begriffe Subject-to-tax Klausel und RÅckfallklausel synonym verwendet.7 Nicht in diesen Zusammenhang gehÇren hingegen die auch als RÅckverweisungsklauseln bezeichneten Betriebsstttenvorbehalte (z.B. Art. 11 Abs. 4 OECD-MA).8

1 Z.B. Art. 7 Abs. 2 Buchst. b, Art. 8 Abs. 2, Art. 9 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 13 Abs. 1, Art. 16 und Art. 19 DBA-SÅdafrika; Art. 15 Abs. 4 DBA-Schweiz; vgl. BMF v. 20.6.2013, BStBl. I 2013, 980 – Tz. 2.1. 2 Vgl. BMF v. 20.6.2013, BStBl. I 2013, 980 – Tz. 2.1 und 2.2; DÅrrschmidt in V/L6, DBA, Vor Art. 6 bis 22 Rz. 19 ff. 3 Art. 23 Abs. 4 Buchst. b) Alt. 2 DBA-USA 2006/2008; Art. 23 Abs. 3 DBA-Neuseeland; Art. 23 Abs. 3 DBA-Norwegen; Art. 23 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweden; Art. 24 Abs. 3 DBA-Dnemark; Art. 23 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Großbritannien 2010; Art. 22 Abs. 2 Buchst. a) DBA-Spanien 2011; Art. 23 Abs. 2 Buchst. a) DBA-Irland 2011; Art. 22 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Bulgarien 2010; Art. 22 Abs. 1 Buchs. a) DBA-Ungarn 2011; Art. 22 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Niederlande 2012; Art. 22 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Luxemburg 2012. 4 Ziff. 16 Buchst. d) Protokoll zum DBA-Italien. 5 LÅdicke, berlegungen zur deutschen DBA-Politik, S. 91; Cloer, PiStB 2007, 260 (262, 267). 6 So etwa BFH v. 17.10.2007 – I R 96/06, BStBl. II 2008, 953; BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.1.2.3. 7 DÅrrschmidt in V/L6, Vor Art. 6–22 OECD-MA Rz. 20a, 20 f; Wacker/Seibold in FS Fischer, S. 285 (290 f.). Wassermeyer differenziert zwischen RÅckfallklauseln i.e.S. und RÅckfallklauseln i.w.S., zu denen er auch Switch-over Klauseln zhlt, vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 23A OECD-MA Rz. 162. 8 RÅckverweisungsklausel einerseits als Synonym fÅr Betriebsstttenvorbehalte in: BFH v. 9.8.2006 – II R 59/05, BFH/NV 2006, 2326 – andererseits als Synonym fÅr Subject-to-tax Klauseln (RÅckfallklauseln) in: Wacker/Seibold in FS Fischer, S. 285 (291). RÅckfallklausel als Synonym fÅr Betriebsstttenvorbehalte z.B. in: FG Baden-WÅrttemberg v. 26.10.2011 – 7 K 3484/08, EFG 2012, 1355; Wassermeyer, FS Spiegelberger, S. 566 (573).

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B. Begriffe

Switch-over Klauseln. Abkommensrechtliche Switch-over Klauseln betreffen Qualifikations- oder Zurechnungskonflikte, die zu einer Nichtoder einer Minderbesteuerung im anderen Staat (dem Quellenstaat) fÅhren.1 Ein (objektiver) Qualifikationskonflikt liegt grundstzlich vor, wenn die Vertragsstaaten EinkÅnfte unterschiedlichen Verteilungsartikeln (Art. 6–21 OECD-MA) zuordnen.2 Ein (subjektiver) Zurechnungskonflikt ist gegeben, wenn die Vertragsstaaten EinkÅnfte unterschiedlichen Steuersubjekten zurechnen.3 Ob Switch-over Klauseln kÅnftiger DBA subjektive Zurechnungskonflikte erfassen werden, ist jedoch unklar, da die Switch-over Klausel in Art. 22 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) DE-VG lediglich objektive Qualifikationskonflikte regelt. Neben einer Vermeidung von Nicht- und von Minderbesteuerungen dienen einige abkommensrechtliche Switch-over Klauseln – wie auch in der DE-VG fÅr kÅnftige DBA vorgesehen – zudem der Vermeidung von Doppelbesteuerungen. FÅr Letzteres besteht ein BedÅrfnis, wenn bzw. soweit der Quellenstaat meint, er dÅrfe nach dem DBA bestimmte EinkÅnfte besteuern, der Ansssigkeitsstaat hingegen der Ansicht ist, der Quellenstaat dÅrfe die betreffenden EinkÅnfte nach dem DBA nicht oder jedenfalls nicht in der vorgenommenen HÇhe besteuern (s. Rz. 15.52). In smtlichen Anwendungsfllen gelten abkommensrechtliche Switch-over Klauseln nur fÅr den Ansssigkeitsstaat. Dies folgt aus ihrer Stellung im Methodenartikel oder der jeweiligen Protokollregelung zum Methodenartikel. Eine innerstaatliche Switch-over Klausel ist in § 50d Abs. 9 Nr. 1 i.V.m. § 34c Abs. 6 Satz 5 EStG enthalten.4 Sie ist allerdings nur auf die Vermeidung von Nicht- und Minderbesteuerungen gerichtet und dient nicht der Vermeidung von Doppelbesteuerungen. Die Wirkung einer Switch-over Klausel zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen hat § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG i.d.F. AmtshilfeRLUmsG. Nach dieser Regelung rechnet Deutschland als Quellenstaat Steuern auf inlndische Sonderbetriebsergebnisse an, die der Ansssigkeitsstaat des auslndischen Mitunternehmers aufgrund einer von den Grundstzen des § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des AmtshilfeRL-

1 BMF v. 20.6.2013, BStBl. I 2013, 980 – Tz. 4.; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 23A OECD-MA Rz. 162; Prokisch in V/L6, Art. 1 OECD-MA Rz. 136 ff.; Hahn, Cahiers de Droit Fiscal International, Bd. 89a, 325 (328); Petereit, IStR 2003, 577 (578); Lentz in Sutter/Wimpissinger, S. 103 (105, 121). Teilweise werden auch Regelungen als Switch-over Klauseln bezeichnet, die keinen Qualifikationskonflikt voraussetzen. Zu § 20 Abs. 2 AStG vgl. LÅdicke, berlegungen zur deutschen DBA-Politik, S. 90; Valov/Bodenloher/Koch, IStR 2002, 405; hnlich auch Wassermeyer/SchÇnfeld in F/W/B/S, § 20 AStG Rz. 4, 8, 57 und Grotherr, IStR 2007, 265 (267); Vogt in BlÅmich, § 20 AStG Rz. 25. 2 AusfÅhrlich zum Begriff des Qualifikationskonflikts s. Rz. 4.3 ff. Zu dem engeren Begriffsverstndnis fÅr Zwecke jenes Kapitels s. Rz. 4.5. 3 Nher zu Qualifikations- und Zurechnungskonflikten s. Kapitel 4. 4 Klein in H/H/R, § 50d Abs. 9 EStG Anm. J 06-16; Prokisch in V/L6, Art. 1 OECD-MA Rz. 50, 134 ff.; hnlich LÅdicke, berlegungen zur deutschen DBAPolitik, S. 91; Cloer, PiStB 2007, 260 (269). Grotherr bezeichnet § 50d Abs. 9 EStG hingegen insgesamt als RÅckfallklausel, Grotherr, IStR 2007, 265.

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15.8

Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

UmsG abweichenden Abkommensanwendung erhebt. Zu dieser auf Inbound-Flle abzielenden Regelung vgl. Rz. 11.36.

15.9 Aktivittsklauseln. Deutschland hat in Åber zwei Drittel1 seiner DBA die Freistellungsverpflichtung unter einen Aktivittsvorbehalt gestellt. Diese Klauseln finden seit 2010 vermehrt auch Eingang in DBA mit Industriestaaten.2 Eine Freistellung soll nach diesen Klauseln nur fÅr EinkÅnfte aus „aktiven“ Wirtschaftsttigkeiten gewhrt werden, mit denen der Steuerpflichtige in einem tatschlichen Wettbewerb mit Unternehmen des Quellenstaates steht3, etwa wenn der Steuerpflichtige in einer auslndischen Fabrikationssttte Waren herstellt.4 Der deutsche Gesetzgeber hat darÅber hinaus mit § 20 Abs. 2 AStG auf unilateralem Weg die Gewhrung der abkommensrechtlichen Freistellung – speziell fÅr niedrig besteuerte EinkÅnfte – unter einen Aktivittsvorbehalt gestellt.

C. Das Verhltnis der Klauseln zueinander 15.10 Das Verhltnis der Klauseln zueinander. Das Verhltnis der Klauseln zueinander ist ausdrÅcklich nur in einem Fall geregelt: § 50d Abs. 9 EStG und § 20 Abs. 2 AStG sind nebeneinander anwendbar.5 Im brigen stehen die Klauseln grundstzlich6 in einem logischen Vorrangverhltnis zueinander: Es kÇnnen insoweit nicht die Tatbestnde mehrerer Klauseln zugleich erfÅllt sein und keine Flle der Gesetzeskonkurrenz eintreten. KnÅpft etwa eine innerstaatliche Klausel an eine abkommensrechtliche Freistellungsverpflichtung an, ist sie nur anwendbar, wenn der Freistellungsverpflichtung nicht bereits abkommensrechtliche Klauseln entgegenstehen. Folglich sind abkommensrechtliche Subject-to-tax Klauseln, Aktivitts- und Switch-over Klauseln vorrangig vor den innerstaatlichen Klauseln des § 50d Abs. 9 EStG und § 20 Abs. 2 AStG zu prÅfen.

1 Vgl. Wassermeyer, IStR 2000, 65 (66); Krawitz/BÅttgen-PÇhland/Hick, FR 2003, 109 (110). Eine bersicht Åber deutsche DBA mit Aktivittsklauseln findet sich z.B. in: OFD MÅnster v. 28.6.2008, BeckVerw 155542. 2 Zur deutschen Akkommenspolitik vor 2010 vgl. Wassermeyer, IStR 2000, 65 (66); LÅdicke, berlegungen zur deutschen DBA-Politik, S. 77; vgl. Art. 23 Abs. 2 Buchst. c) DBA-Kanada 2001 fÅr eine Aktivittsklausel in einem lteren DBA mit einem Industriestaat. 3 LÅdicke, berlegungen zur deutschen DBA-Politik, S. 77. 4 Vgl. z.B. Art. 23 Abs. 1 Buchst. c) DBA-Kroatien oder Art. 23 Abs. 1 Buchst. c) DBA-Mexiko 2008 i.V.m. § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG. 5 § 50d Abs. 9 Satz 3 letzter Halbs. EStG; vgl. SchÇnfeld in F/W/B/S, § 50d Abs. 9 EStG Rz. 143. 6 Siehe aber Rz. 15.12 zum Verhltnis von § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG zu abkommensrechtlichen Switch-over Klauseln.

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C. Das Verhltnis der Klauseln zueinander

PrÅfungsreihenfolge. Die Tatbestandsmerkmale der hier behandelten Klauseln deutscher DBA geben im Einzelnen folgende PrÅfungsreihenfolge vor:1 – Vorrangig sind die Klauseln zu prÅfen, die die (positiven) Voraussetzungen des Freistellungstatbestands betreffen. In den deutschen DBA sind das abkommensrechtliche Subject-to-tax Klauseln2 und einige der abkommensrechtlichen Aktivittsvorbehalte.3 FÅr die DE-VG gilt diese Aussage nur fÅr die Aktivittsklausel in Art. 22 Abs. 1 Nr. 4 DE-VG; die Subject-to-tax Klausel ist hingegen in Art. 22 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b) DE-VG als Ausnahme zur Freistellung geregelt. – Erst wenn die vorstehenden Klauseln nicht greifen, ist die jeweilige abkommensrechtliche Switch-over Klausel – und nach der DE-VG auch die Subject-to-tax Klausel – zu prÅfen, die als Ausnahme zur Freistellungsmethode formuliert ist.4 – Wenn auch eine abkommensrechtliche Switch-over Klausel die Freistellung nicht versagt, kÇnnen die Aktivittsklausel des § 20 Abs. 2 AStG oder die Switch-over und Subject-to-tax Klauseln des § 50d Abs. 9 EStG eingreifen. Beide Vorschriften setzen voraus, dass nach dem Abkommen tatschlich eine Freistellungsverpflichtung besteht; greift bereits eine vorgenannte abkommensrechtliche Klausel ein, ist diese Voraussetzung nicht gegeben und es bedarf keines treaty override durch § 50d Abs. 9 EStG oder § 20 Abs. 2 AStG, um eine Besteuerung in Deutschland zu erreichen.5 – Das Konkurrenzverhltnis zwischen § 50d Abs. 9 EStG und § 20 Abs. 2 AStG regelt § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG. Danach sind beide Vorschriften nebeneinander anwendbar.6

1 Eine PrÅfungsreihenfolge fÅr die Anwendung des Methodenartikels findet sich auch bei Grotherr in G/K/G, Art. 23A/Art. 23B OECD-MA Rz. 48 ff. 2 Z.B. Ziff. 16 Buchst. d) des Protokolls zum DBA-Italien; Art. 23 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweden. 3 Z.B. Art. 24 Abs. 1 Buchst. a) und b) DBA-Schweiz. 4 Zum Vorrang von Subject-to-tax Klauseln in Form von Quellenregeln gegenÅber Switch-over Klauseln: BFH v. 17 .10.2007 – I R 96/06, BStBl. II 2008, 953. Zum Vorrang der Aktivittsklauseln gegenÅber Switch-over Klauseln: vgl. z.B. Art. 23 Abs. 2 Buchst. c) DBA-Kanada 2001 und Ziff. 9 des Protokolls. Weniger deutlich ist das Verhltnis z.B. in Art. 23 Abs. 1 Buchst. c) DBA-Litauen und Ziff. 7 Buchst. b) des Protokolls. 5 Vgl. Strunk/Kaminski, IStR 2011, 137 (140). FÅr eine LÇsung des Verhltnisses von § 50d Abs. 9 EStG zu abkommensrechtlichen Switch-over Klauseln und Subject-to-tax Klauseln nach lex specialis Grundstzen Frotscher in Frotscher, § 50d EStG Rz. 189 (171 Lfg. 9/2012). 6 Vor nderung des § 50d Abs. 9 Satz 3 EStG durch das AmtshilfeRLUmsG hielten einige Vertreter im Schrifttum § 50d Abs. 9 EStG fÅr subsidir gegenÅber § 20 Abs. 2 AStG . So z.B. Frotscher in Frotscher, § 50d EStG Rz. 190 (171 Lfg. 9/2012); fÅr ein Nebeneinander der Regelungen Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 41h.

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15.11

Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

15.12 Problemfall: Verhltnis von § 50d Abs. 9 EStG zu abkommensrechtlichen Switch-over Klauseln. Als problematisch erweist sich allerdings das Verhltnis von § 50d Abs. 9 EStG zu abkommensrechtlichen Switch-over Klauseln, die ein Verstndigungsverfahren i.S.d. Art. 25 OECD-MA voraussetzen (wie z.B. Nr. 9 des Protokolls zum DBA-Kanada 2001).1 Denn insoweit versagen abkommensrechtliche Switch-over Klauseln eine Freistellung nur, wenn sich der Qualifikationskonflikt nicht durch ein solches Verfahren lÇsen lsst. Solange es nicht durchgefÅhrt worden ist, kann es Schwierigkeiten bereiten, festzustellen, ob und mit welcher Folge sich der Qualifikationskonflikt lÇsen ließe. Es kann somit ungewiss bleiben, ob die Voraussetzungen der abkommensrechtlichen Switch-over Klausel vorliegen oder nicht. In einem solchen Fall lsst sich eine deutsche Besteuerung nicht zwanglos alternativ damit begrÅnden, dass sie entweder durch die abkommensrechtliche Switch-over Klausel erlaubt oder durch § 50d Abs. 9 EStG sichergestellt werde. Denn das Konsultationsverfahren betreffende Voraussetzungen kÇnnen als Ausdruck einer ausgewogenen Aufteilung des Steuersubstrats verstanden werden, die dem anderen Staat eine PrÅfung ermÇglichen soll, ob er EinkÅnfte zutreffend nicht oder zu einem durch das Abkommen reduzierten Steuersatz besteuert. Der gesetzgeberischen Intention nach kÇnnte § 50d Abs. 9 EStG mÇglicherweise gleichwohl in Fllen anwendbar sein, in denen unklar ist, ob die abkommensrechtliche Switch-over Klausel greift.2

D. Abkommensrechtliche Subject-to-tax Klauseln I. Drei Formen der Subject-to-tax Klauseln 15.13 Unterschiedlich ausgestaltete Subject-to-tax Klauseln. Der Methodenartikel des OECD-MA macht die Freistellung von EinkÅnften im Ansssigkeitsstaat nicht von ihrer Besteuerung im anderen Vertragsstaat (dem Quellenstaat) abhngig. Das OECD-MA nimmt vielmehr in Kauf, dass EinkÅnfte bei Anwendung der Freistellungsmethode durch den Ansssigkeitsstaat gnzlich unbesteuert bleiben kÇnnen. Dem folgen die ganz Åberwiegende Zahl der vor 2010 abgeschlossenen deutschen DBA. In lediglich sechs der aktuell noch anwendbaren lteren DBA stellt Deutschland als Ansssigkeitsstaat EinkÅnfte allgemein nur frei, wenn sie im anderen Staat besteuert werden.3 Diese Subject-to-tax Klauseln sind als Quellenregeln formuliert, deren Regelungstechnik in Rz. 15.14 dargestellt wird. Nach den meisten der seit 2010 abgeschlossenen DBA wendet Deutschland die Freistellungsmethode hingegen nur auf im anderen Staat 1 Vgl. Salzmann, IWB, Fach 3, Gruppe 3, S. 1465 (1473). 2 Vgl. Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 41 i. 3 Art. 23 Abs. 4 Buchst. b) Alt. 2 DBA-USA 2006/2008; Art. 23 Abs. 3 DBA-Neuseeland; Art. 23 Abs. 3 DBA-Norwegen; Art. 23 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweden; Art. 24 Abs. 3 DBA-Dnemark; Ziff. 16 Buchst. d) Protokoll zum DBA-Italien.

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D. Abkommensrechtliche Subject-to-tax Klauseln

tatschlich besteuerte EinkÅnfte an und weicht damit von den OECDGrundstzen ab.1 Die Methodenartikel dieser jÅngeren DBA nennen die Besteuerung im anderen Staat unmittelbar als Voraussetzung fÅr die Anwendung der Freistellungsmethode. Sie haben grundstzlich folgenden Wortlaut: „Von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer werden die EinkÅnfte aus [dem anderen Staat] ausgenommen, die nach diesem Abkommen in [dem anderen Staat] tatschlich besteuert werden . . . .“ Da DBA selbstverstndlich keine EinkÅnfte besteuern, wird die Regelung so zu verstehen sein, dass der andere Staat EinkÅnfte nach dem Abkommen besteuern darf und diese auch tatschlich besteuert. Auch die DE-VG sieht einen Methodenartikel mit Subject-to-tax Klausel fÅr kÅnftig zu verhandelnde DBA vor. Art. 22 Abs. 1 DE-VG regelt die Besteuerung im anderen Staat jedoch nicht als Voraussetzung fÅr die Freistellung, sondern umgekehrt die Nichtbesteuerung als Ausnahme zur Freistellung. Art. 22 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b) DE-VG lautet: „Ungeachtet des Buchstabens a [der Regelung Åber die Freistellung] wird die Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung nach Buchstabe c vermieden, wenn ( . . .) der andere Vertragsstaat EinkÅnfte oder Einkunftsteile (...) nach dem Abkommen besteuern kann, tatschlich aber nicht besteuert.“ Die Formulierung als Ausnahmeregelung hat nur geringe praktische Bedeutung. Insbesondere liegt die objektive Beweislast dadurch nicht ohne Weiteres beim Finanzamt. Die Beweislastfrage kann sich etwa stellen, wenn im anderen Vertragsstaat keine Steuerzahllast anfllt und der Grund dafÅr ungewiss ist. Wegen der erhÇhten Mitwirkungspflichten nach § 90 Abs. 2 Satz 2 AO wird es allerdings nicht selten Sache des Steuerpflichtigen sein, den Sachverhalt fÅr die Beurteilung aufzuklren, ob ein Fall der Nichtbesteuerung gegeben ist.

II. Subject-to-tax Klauseln in Form von Quellenregeln Einordnung und Wortlaut der Quellenregeln. In einigen lteren DBA enthaltene Subject-to-tax Klauseln sind in Form von Quellenregeln ausgestaltet,2 die vom BFH auch als EinkÅnfteherkunftsbestimmungen bezeichnet werden.3 Sie knÅpfen daran an, dass der Methodenartikel Deutschland als Ansssigkeitsstaat nur in solchen Fllen zur Freistellung oder Anrechnung verpflichtet, in denen die EinkÅnfte aus dem anderen 1 Vgl. Art. 22 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Großbritannien 2010; Art. 22 Abs. 2 Buchst. a) DBA-Spanien 2011; Art. 23 Abs. 2 Buchst. a) DBA-Irland 2011; Art. 22 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Bulgarien 2010; Art. 22 Abs. 1 Buchs. a) DBA-Ungarn 2011; Art. 22 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Niederlande 2012; Art. 22 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Luxemburg 2012; keine Subject-to-tax Klauseln enthalten das DBA-Albanien 2010 (in 2006 paraphiert), DBA-TÅrkei 2011 und solche DBA, in denen Deutschland als Ansssigkeitsstaat lediglich die Anrechnung gewhrt wie z.B. dem DBA-Zypern 2011, DBA-Mauritius 2011 und DBA-VAE 2010. 2 Nicht zu den hier diskutierten Quellenregeln gehÇren solche der Verteilungsartikel, wie beispielsweise Art. 11 Abs. 6 DBA-Mexiko 2008. 3 Vgl. BFH v. 17.10.2007 – I R 96/06, BStBl. II 2008, 953.

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15.14

Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

Staat stammen. Diese Freistellungsvoraussetzung wird – anders als im OECD-MA – in den Methodenartikeln der meisten deutschen DBA ausdrÅcklich genannt.1 Die als Quellenregeln formulierten Subject-to-tax Klauseln haben grundstzlich folgenden Wortlaut:2 „FÅr die Zwecke dieses Artikels [dem Methodenartikel] gelten EinkÅnfte ( . . .) als aus Quellen des anderen Vertragsstaates stammend, wenn sie in bereinstimmung mit dem Abkommen in dem anderen Vertragsstaat besteuert werden.“

Im Detail unterscheiden sich die Klauseln allerdings. Etwa lautet die Regelung im DBA-Neuseeland nicht „besteuert werden“, sondern „besteuert worden sind“ und im neuen DBA-USA 2006/2008 „besteuert werden kÇnnen“. Im DBA-Neuseeland heißt es zudem nicht „gelten . . . als aus . . . stammend“, sondern „stammen aus“. Besondere Beachtung verdient die Quellenregel des DBA-Italien. Sie unterscheidet sich von den anderen Quellenregeln in mehreren Punkten. Zum einen lautet sie „effektiv“ besteuert worden sind und nicht „besteuert werden“. Zum anderen ist sie nicht im Methodenartikel selbst, sondern in einer diesen ergnzenden Protokollregelung enthalten. Und zuletzt bezieht sie sich nur auf die Freistellungsmethode, nicht hingegen auch auf die Anrechnungsmethode. Die Åbrigen als Quellenregeln ausgestalteten Subject-to-tax Klauseln unterscheiden insoweit nicht.

15.15 Rechtsprechung zur Qualifikation der Quellenregeln als Subject-to-tax Klauseln. Von dem vorstehenden Verstndnis der Quellenregeln als Subject-to-tax Klauseln ist seit dem BFH-Urt. v. 17.10.20073 auszugehen; die Quellenregel des DBA-USA 2006/2008 ist davon ausgenommen.4 Die Auslegung der Quellenregeln ist zwar seit Jahrzehnten umstritten, und der BFH hat seine Rechtsprechung zur Anwendung der Quellenregeln als Subject-to-tax Klauseln bereits mehrfach gendert.5 Mit dem Urt. v. 17.10.2007 ist der BFH jedoch zu seinem ursprÅnglichen Verstndnis zurÅckgekehrt und hat die Quellenregel des Protokolls zum DBA-Italien als Subject-to-tax Klausel angewendet. Als tragendes Argument fÅhren die

1 Z.B. Art. 20 Abs. 1 DBA-Frankreich; Art. 23 Abs. 2 DBA-Kanada 2001; Art. 24 Abs. 3 DBA-Italien; dagegen ist die Voraussetzung nicht ausdrÅcklich genannt in Art. 23 Abs. 3 DBA-USA 2006/2008. 2 Vgl. Art. 23 Abs. 3 DBA-Neuseeland; Art. 23 Abs. 3 DBA-Norwegen; Art. 23 Abs. 1 Satz 2 DBA-Schweden; Art. 24 Abs. 3 DBA-Dnemark; Ziff. 16 Buchst. d) Protokoll zum DBA-Italien; Art. 23 Abs. 2 Satz 2 DBA-USA 1989 (alte Fassung); Art. 23 Abs. 3 DBA-Kanada 1981 (alte Fassung). 3 BFH v. 17.10.2007 – I R 96/06, BStBl. II 2008, 953. 4 Zur Besonderheit der Quellenregel des Art. 23 Abs. 3 Satz 2 DBA-USA 2006/2008 s. Rz. 15.17. 5 Eine Quellenregel als Subject-to-tax Klausel angewandt in: BFH v. 5.2.1992 – I R 158/90, DStR 1992, 1126; besttigt durch: BFH v. 11.6.1996 – I R 8/96, IStR 1996, 537; offen gelassen in: BFH v. 27.8.1997 – I R 127/95, BStBl. II 1998, 58; abgelehnt in: BFH v. 17.12.2003 – I R 14/02, IStR 2004, 240; wieder als Subject-to-tax Klausel angewandt in BFH v. 17.10.2007 – I R 96/06, BStBl. II 2008, 953.

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D. Abkommensrechtliche Subject-to-tax Klauseln

UrteilsgrÅnde an: „als Schlussfolgerung und nicht als Umkehrschluss“ folge aus den Quellenregelungen, dass EinkÅnfte aus dem Quellenstaat als nicht aus dem Quellenstaat stammend gelten, wenn sie dort nicht besteuert werden. Mit den Argumenten des Schrifttums1 gegen eine Anwendung von Quellenregeln als Subject-to-tax Klauseln hat sich der BFH in den UrteilsgrÅnden indes nicht nher auseinander gesetzt. Unabhngig von den im Schrifttum vorgebrachten Argumenten ist jedoch nicht zu erwarten, dass der BFH von seiner Rechtsprechung zu dieser Frage in absehbarer Zeit erneut abrÅckt, sondern die Quellenregeln kÅnftig als Subjectto-tax Klauseln anwendet. bertragbarkeit des Italien-Urteils auf andere Quellenregeln. In dem genannten Urt. hat der BFH2 Åber die Quellenregel des DBA-Italien entschieden. Wie oben in Rz. 15.14 dargelegt, weist diese Quellenregel jedoch einige Besonderheiten gegenÅber den anderen Quellenregeln der deutschen DBA auf. Daher stellt sich die Frage, ob die Urteilsgrundstze zur Quellenregel des DBA mit Italien auch fÅr die Quellenregeln anderer DBA gelten kÇnnen. Whrend einige Stimmen in der Literatur3 nur die Quellenregel des DBA mit Italien als Subject-to-tax Klausel ansehen, hat der BFH nicht auf die Besonderheiten dieser Quellenregel abgestellt. So hat er der Formulierung „effektiv“ besteuert worden sind, dem Standort im Protokoll und ihrer Geltung nur fÅr die Freistellungsmethode (und nicht auch fÅr die Anrechnungsmethode) keine besondere Bedeutung beigemessen. Vor diesem Hintergrund wird trotz der bestehenden Unterschiede zwischen den Quellenregeln des DBA-Italien gegenÅber den Åbrigen in Rz. 15.14 genannten Quellenregeln davon auszugehen sein, dass auch diese Quellenregeln Subject-to-tax Klauseln darstellen.

15.16

DBA-USA 2006/2008. Eine besondere Quellenregel enthlt das DBA-USA 2006/2008 (Art. 23 Abs. 3 Satz 2).4 Diese Quellenregel stellt nicht darauf ab, dass EinkÅnfte in den USA tatschlich besteuert worden sind. Vielmehr genÅgt es nach dieser Klausel fÅr das Vorliegen von EinkÅnften aus den USA, dass die USA die betreffenden EinkÅnfte abkommensrechtlich besteuern dÅrfen, unabhngig davon, ob die USA von diesem Besteuerungsrecht Gebrauch machen. Auf die Quellenregel des DBA-USA 2006/2008 kÇnnen die Grundstze des Italien-Urteils daher nicht Åbertragen werden. Dies fÅhrt allerdings praktisch zu keinen Unterschieden fÅr in den USA unbesteuerte EinkÅnfte, weil das Abkommen mit den USA in Art. 23 Abs. 4 Buchst. b) Alt. 2 eine spezielle Subject-to-tax Klausel enthlt. Sie lautet: „Absatz 3 Buchstabe b (die Anrechnungsmethode; Anmerkung des Verfassers) und nicht Buchstabe a (die Freistellungsmethode; Anmerkung des Verfassers) gilt fÅr EinkÅnfte . . ., wenn die Vereinig-

15.17

1 2 3 4

Vgl. nur Vogel, IStR 1997, Beihefter zu Heft 24. BFH v. 17.10.2007 – I R 96/06, BStBl. II 2008, 953. Vogel, IStR 1997, Beihefter zu Heft 24. Eine hnliche Quellenregel enthlt z.B. Art. 23 Abs. 3 DBA-Großbritannien 2010, die allerdings nur an Großbritannien als Anwenderstaat gerichtet ist.

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Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

ten Staaten . . . diese EinkÅnfte nach dem Abkommen besteuern kÇnnen, durch ihr innerstaatliches Recht jedoch daran gehindert werden.“ Diese Vorschrift bietet zusammen mit der in Art. 23 Abs. 4 Buchst. b) Alt. 1 geregelten Switch-over Klausel weitgehenden „Schutz“ vor unbeabsichtigten Fllen doppelter Nichtbesteuerungen. Die Switch-over Klausel des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b) Alt. 1 DBA-USA 2006/2008 erfasst Flle unbeabsichtigter Nicht- oder Minderbesteuerungen aufgrund einer divergierenden Abkommensanwendung, und die Subject-to-tax Klausel des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b) Alt. 2 DBA-USA 2006/2008 regelt aufgrund innerstaatlichen Rechts der USA unbesteuerte EinkÅnfte.

III. (Nicht-)Besteuerung als zentrales Tatbestandsmerkmal 1. Definitionsversuche

15.18 Definitionen jÅngerer DBA, der DE-VG und des BMF-Schreibens vom 20.6.2013. Der BFH brauchte das Merkmal der (Nicht-)Besteuerung bislang nicht zu definieren und hat ihm in den zu Subject-to-tax Klauseln ergangenen Urteilen1 auch sonst keine klaren Konturen verliehen. So lag dem Urt. v. 27.8.1997 insofern ein unproblematischer Fall zugrunde als jedenfalls ein Teil der EinkÅnfte zu einer Steuerzahllast im anderen Staat fÅhrte und insoweit offensichtlich besteuerte EinkÅnfte vorlagen. Im Urt. v. 17.10.2007 unterstellte der BFH hingegen ohne weitere BegrÅndung eine Nichtbesteuerung, obwohl ein kontrovers diskutierter Grenzfall vorlag (s. Rz.15.31 f.). Mit der gestiegenen praktischen Bedeutung von Subject-to-tax Klauseln hat unlngst die Verwaltung Versuche unternommen, die Frage zu klren, wann EinkÅnfte fÅr Zwecke von Subject-to-tax Klauseln als im anderen Staat besteuert anzusehen sind.2 Einige Klarstellungen bringen die im Folgenden zusammengefassten Umschreibungen der (Nicht-)Besteuerung im BMF-Schr. v. 20.6.2013, in Ziff. 5 des Protokolls der DE-VG, Ziff. 5 des Protokolls zum DBA-Irland 2011 und den Denkschriften zu einigen der jÅngeren DBA:3

1 BFH v. 5.2.1992 – I R 158/90, BStBl. II 1992, 660; v. 11.6.1996 – I R 8/96, BStBl. II 1997, 117; v. 27.8.1997 – I R 127/95, BStBl. I 1998, 58; v. 17.12.2003 – I R 14/02, BStBl. II 2004, 260; v. 17.10.2007 – I R 96/06, BStBl. II 2008, 953. 2 Vgl. aus dem lteren Schrifttum Grotherr, IWB, Fach 3, Gruppe 2, S. 689 (698 ff.). Im jÅngeren Schrifttum: LÅdicke, IStR 2013, 721 ff.; SchÇnfeld/Hck, ISR 2013, 168 (174 f.) und Schnzle/Engel in MÇssner, Steuerrecht international ttiger Unternehmen4, Rz. 5.110 ff. Zu Schwierigkeiten, nach welchen Kriterien sich die Frage bestimmt, ob EinkÅnfte besteuert worden sind, vgl. aus dem lteren Schrifttum Wassermeyer, IStR 1998, 84 f.; Hey, RIW 1997, 82; Jacob, DStZ 1992, 669. 3 Z.B. DBA-Großbritannien 2010, DBA-Spanien 2011, DBA-Niederlande 2012 und DBA-Luxemburg 2012.

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D. Abkommensrechtliche Subject-to-tax Klauseln

Ziffer 5 Protokoll der Denkschriften zu jÅnDE-VG sowie – mit ge- geren DBA mit SubringfÅgigen Abweiject-to-tax Klauseln2 chungen – Ziffer 5 des Protokolls zum DBAIrland 20111

BMF-Schr. v. 20.6.2013

EinkÅnfte [oder Ein[Keine Definition der kunftsteile] werden Besteuerung] „tatschlich’’ besteuert, wenn sie in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden, auf deren Grundlage die Steuer berechnet wird.

Eine Besteuerung ( . . .) liegt vor, soweit die EinkÅnfte in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen werden.

EinkÅnfte [oder Einkunftsteile] werden nicht „tatschlich’’ besteuert, wenn sie [der Åblicherweise fÅr diese EinkÅnfte geltenden steuerlichen Behandlung unterliegen, jedoch entweder] nicht steuerpflichtig sind oder von der Besteuerung ausgenommen werden.

EinkÅnfte sind (...) nicht tatschlich besteuert, wenn sie a) nicht steuerbar sind, b) auf Grund einer sachlichen oder persÇnlichen Steuerbefreiung nicht besteuert wurden oder c) eine Besteuerung nicht durchgefÅhrt wurde.

Eine Nichtbesteuerung liegt hingegen vor, soweit der Staat (...) EinkÅnfte nicht besteuern kann, insbesondere weil diese nicht steuerbar bzw. sachlich steuerbefreit sind oder der Steuerpflichtige persÇnlich steuerbefreit ist oder aus anderen GrÅnden eine tatschliche Besteuerung unterbleibt (z.B. aufgrund Verzichts durch Erlass der Steuer oder durch Unkenntnis der durch den Steuerpflichtigen erzielten EinkÅnfte, oder wenn es sich in den USA um EinkÅnfte eines Auslnders handelt, die

1 Die in eckige Klammern gesetzte Formulierung „oder Einkunftsteile“ ist nur in Ziff. 5 des Protokolls der DE-VG genannt, nicht hingegen in Ziff. 5 des Protokolls zum DBA-Irland 2011. DemgegenÅber ist die in eckige Klammern gesetzte unterstrichene Passage nur in Ziff. 5 des Protokolls zum DBA-Irland 2011 und nicht in der DE-VG enthalten. Weitere rein sprachliche Divergenzen der Ziff. 5 des Protokolls zum DBA-Irland 2011 von Ziff. 5 des Protokolls der DE-VG sind nicht kenntlich gemacht. 2 Z.B. DBA-Großbritannien 2010, DBA-Spanien 2011, DBA-Niederlande 2012 und DBA-Luxemburg 2012.

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Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

Ziffer 5 Protokoll der Denkschriften zu jÅnDE-VG sowie – mit ge- geren DBA mit SubringfÅgigen Abweiject-to-tax Klauseln2 chungen – Ziffer 5 des Protokolls zum DBAIrland 20111

BMF-Schr. v. 20.6.2013

nicht mit einer US-Geschftsttigkeit im Zusammenhang stehen (sog. „not effectively connected income“) und dort deshalb nicht besteuert werden).

15.19 Divergierende Umschreibungen. Die im Wortlaut voneinander divergierenden Umschreibungen einer (Nicht-)Besteuerung dÅrften in der Sache nur wenige Unterschiede bringen. Was i.S.d. Denkschriften z.B. „nicht steuerbar“ ist oder „auf Grund einer (...) Steuerbefreiung nicht besteuert“ wird, dÅrfte fÅr Zwecke der DE-VG und des DBA-Irland 2011 unter die EinkÅnfte fallen, die „nicht steuerpflichtig (...) sind.“ Einige Divergenzen zwischen den Umschreibungen erklren sich zudem aus unterschiedlich ausgestalteten Subject-to-tax Klauseln. Dies betrifft z.B. die nur in Ziff. 5 des Protokolls der DE-VG angesprochenen Einkunftsteile. So versagt Art. 22 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b) DE-VG eine Freistellung nicht nur fÅr unbesteuerte EinkÅnfte, sondern auch fÅr unbesteuerte Teile von EinkÅnften. Die Subject-to-tax Klauseln derzeit geltender DBA sprechen hingegen lediglich von EinkÅnften. Es ist daher konsequent, dass nur die DE-VG die (Nicht-)Besteuerung auch in Bezug auf Einkunftsteile definiert. Das BMFSchr. v. 20.6.2013 verwendet wiederum nur den Ausdruck EinkÅnfte und nicht auch Einkunftsteile. Allerdings heißt es in dem BMF-Schr. „soweit [die EinkÅnfte]“ und nicht – wie in den anderen zitierten Definitionen – „wenn [die EinkÅnfte]“. Dies wird vor dem Hintergrund der – im Folgenden diskutierten – Frage zu verstehen sein, ob und in welchen Fllen Subject-to-tax Klauseln nur greifen, wenn die zu beurteilenden EinkÅnfte insgesamt unbesteuert sind oder auch anwendbar sein kÇnnen, soweit EinkÅnfte oder Teile davon unbesteuert bleiben. Das BMF-Schr. v. 20.6.2013 definiert die (Nicht-)Besteuerung insoweit ergebnisoffen. Die Umschreibung passt zum einen fÅr Subject-to-tax Klauseln derzeit geltender DBA, 1 Die in eckige Klammern gesetzte Formulierung „oder Einkunftsteile“ ist nur in Ziff. 5 des Protokolls der DE-VG genannt, nicht hingegen in Ziff. 5 des Protokolls zum DBA-Irland 2011. DemgegenÅber ist die in eckige Klammern gesetzte unterstrichene Passage nur in Ziff. 5 des Protokolls zum DBA-Irland 2011 und nicht in der DE-VG enthalten. Weitere rein sprachliche Divergenzen der Ziff. 5 des Protokolls zum DBA-Irland 2011 von Ziff. 5 des Protokolls der DE-VG sind nicht kenntlich gemacht. 2 Z.B. DBA-Großbritannien 2010, DBA-Spanien 2011, DBA-Niederlande 2012 und DBA-Luxemburg 2012.

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D. Abkommensrechtliche Subject-to-tax Klauseln

die auf eine (Nicht-)Besteuerung der gesamten zu beurteilenden EinkÅnfte abstellen, und zum anderen fÅr etwaige kÅnftige DBA mit Subject-to-tax Klauseln, die eine „Soweit-Betrachtung“ vorsehen. FÅr andere Unterschiede zwischen den Definitionen liegt eine BegrÅndung hingegen nicht auf der Hand. Das betrifft z.B. die Frage, weshalb die Denkschriften lediglich die Nichtbesteuerung definieren und – anders als die Protokolle zur DE-VG und zum DBA-Irland 2011 sowie das BMF-Schr. v. 20.6.2013 – nicht regeln, wann eine Besteuerung anzunehmen ist. Unklar ist auch, weshalb nur die Denkschriften eine Aussage zur nicht durchgefÅhrten Besteuerung treffen. Schwerer als derartige Divergenzen wiegt es jedoch, dass trotz der jÅngsten Umschreibungen der (Nicht-)Besteuerung und Diskussionen im Schrifttum ungeklrte Zweifelsfragen verbleiben.1 Wie sich aus der ffnungsklausel des BMF-Schr. v. 20.6.2013 in Tz. 2.3 Buchst. b), zweiter Spiegelstrich, („oder aus anderen GrÅnden eine tatschliche Besteuerung unterbleibt“) ergibt, sind verbleibende Unsicherheiten von der Verwaltung durchaus beabsichtigt. 2. BFH vom 27.8.1997: These der EinkÅnfteeinheit Der Beurteilung zugrunde liegende EinkÅnfte. FÅr die Beurteilung, ob EinkÅnfte (nicht) besteuert sind, stellt sich die Vorfrage, was die der Beurteilung zugrunde zu legenden EinkÅnfte sind. Diese Frage hat der BFH im Urt. v. 27.8.19972 grds. beantwortet und mit Beschl. v. 19.12.20133 fÅr das Tatbestandsmerkmal der Nichtbesteuerung in § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG besttigt. Danach kÇnnen die der Beurteilung zugrunde zu legenden EinkÅnfte immer nur solche EinkÅnfte i.S.d. einzelnen Einkunftsarten gem. der Verteilungsartikel (entsprechend Art. 6–21 OECD-MA) des betreffenden DBA sein. So dÅrften einerseits etwa Verußerungsgewinne i.S.d. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA getrennt von den laufenden EinkÅnften i.S.d. Art. 7 OECD-MA zu beurteilen sein.4 Andererseits seien diese EinkÅnfte bzw. Gewinne einer Einkunftsart als Ganzes der Beurteilung zugrunde zu legen und nicht nur einzelne ihrer Teile.5 Dies begrÅndete der BFH damit, dass im Streitfall die Subject-to-tax Klausel des DBA-Kanada 1981 von „EinkÅnften oder Gewinnen“ spricht, nicht hingegen – wie es nach der DE-VG fÅr Subject-to-tax Klauseln kÅnftiger DBA beabsichtigt ist – von Einkunftsteilen. Diese BegrÅndung lsst sich auf Subject-to-tax Klauseln jÅngerer DBA (z.B. Art. 22 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Großbritannien 2010) Åbertragen. Sie sprechen ebenfalls von EinkÅnften und nicht von Einkunftsteilen. Zudem lsst sich ihrem Wortlaut auch im brigen nicht 1 Zu ungeklrten Konstellationen vgl. auch LÅdicke, IStR 2013, Beihefter zu Heft 10, 26 (39). 2 BFH v. 27.8.1997 – I R 127/95, BStBl. II 1998, 58. 3 BFH v. 19.12.2013 – I B 109/13, BFH/NV 2014, 623. 4 Vgl. BFH v. 9.12.2010 – I R 49/09, BStBl. II 2011, 482; v. 17.10.2007 – I R 96/06, BStBl. II 2008, 953. Zur weitgehend parallelen Frage fÅr Zwecke des § 50d Abs. 9 EStG vgl. Pohl, DB 2012, 258 (261). 5 BFH v. 27.8.1997 – I R 127/95, BStBl. II 1998, 58.

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15.20

Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

entnehmen, dass sie eine Besteuerung nur insoweit annehmen, wie Teile der EinkÅnfte einer Besteuerung unterlegen haben. Insofern Åberrascht das Beispiel 1 im BMF-Schr. v. 20.6.2013, in dem die Subject-to-tax Klausel des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b) Alt. 2 DBA-USA 2006/2008 auf (steuerfreie) Einnahmen angewendet wird, obwohl sie zu EinkÅnften i.S.d. Art. 7 Abs. 2 DBA-USA 2006/2008 aus einer US-Betriebssttte gehÇren.1

15.21 Beispiel: Der in Deutschland ansssige A ist an einer gewerblich ttigen Personengesellschaft mit Verwaltungssitz im Staat P beteiligt. Die Personengesellschaft erzielt neben im Staat P steuerpflichtigen Einnahmen auch steuerbefreite Lizenzeinnahmen aus Rechten, die tatschlich zu einer im Staat P belegenen Betriebssttte der Personengesellschaft gehÇren. Das DBA mit P enthlt eine Subject-to-tax Klausel. Diese entspricht jenen jÅngerer DBA, die unmittelbar als Freistellungsvoraussetzung im einleitenden Satz des Methodenartikels ausgestaltet sind: „Von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer werden die EinkÅnfte aus dem Staat P ausgenommen, die nach diesem Abkommen in Staat P tatschlich besteuert werden“.2 LÇsung: Auf Grundlage der Erkenntnisse aus dem BFH-Urt. v. 27.8.1997 findet die Subjectto-tax Klausel auf den Beispielsfall keine Anwendung. Denn die Lizenzeinnahmen zhlen zu den Unternehmensgewinnen der im Staat P belegenen Betriebssttte. Da die sonstigen Einnahmen annahmegemß besteuert werden und die sonstigen Einnahmen zusammen mit den Lizenzeinnahmen EinkÅnfte einer Einkunftsart darstellen, liegen insgesamt besteuerte EinkÅnfte vor. Nach dem in Beispiel 1 des BMF-Schr. v. 20.6.20133 zur Subject-to-tax Klausel des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b) Alt. 2 DBA-USA 2006/2008 zum Ausdruck kommenden Verstndnis, wren die Lizenzeinnahmen hingegen getrennt von den Åbrigen im Staat P besteuerten Betriebsstttengewinnen zu beurteilen.4 Die Lizenzeinnahmen wÅrden danach nicht von der deutschen Steuer freigestellt. Ob die Finanzverwaltung das BFH-Urt. v. 27.8.1997 auch auf Subject-to-tax Klauseln anderer DBA nicht mehr anwenden mÇchte, ist ungewiss (vgl. Rz. 15.26).

15.22 Bestimmung der EinkÅnfteeinheit. An die vom BFH getroffene Feststellung, dass EinkÅnfte einer Einkunftsart fÅr Zwecke der in Methodenartikeln deutscher DBA enthaltenen Subject-to-tax Klauseln als Einheit zu betrachten sind, schließen sich zwei Fragen an: – Ist die Abkommensanwendung Deutschlands oder die Abkommensanwendung des Quellenstaates fÅr die Bestimmung der abkommensrechtlichen EinkÅnfte einer Einkunftsart maßgeblich? – Sind EinkÅnfte einer Einkunftsart in bestimmten Fllen weiter einzugrenzen?

1 BMF v. 20.6.2013, BStBl. I 2013, 980, Beispiel 1. 2 Das Beispiel ist angelehnt an das Urt. des BFH v. 27.8.1997 – I R 127/95, BStBl. II 1998, 58 – sowie das Beispiel 1 in: BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.1.2.4. 3 BMF v. 20.6.2013, BStBl. I 2013, 980. 4 Vgl. LÅdicke, IStR 2013, 721 (724).

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D. Abkommensrechtliche Subject-to-tax Klauseln

Abkommensanwendung des Ansssigkeitsstaates. FÅr Zwecke der abkommensrechtlichen Subject-to-tax Klauseln sind die EinkÅnfte einer abkommensrechtlichen Einkunftsart zugrunde zu legen, wie sie sich nach der Abkommensanwendung durch Deutschland als Ansssigkeitsstaat ergeben. Denn grundstzlich wenden die Vertragsstaaten das DBA jeweils autonom an.1 Danach ist der Ansssigkeitsstaat nicht an die abkommensrechtliche Qualifikation der EinkÅnfte durch Gerichte und Steuerverwaltungen des Quellenstaates gebunden. Das gilt grundstzlich auch dann, wenn der Ansssigkeitsstaat bei der Anwendung des DBA das Recht des Quellenstaates berÅcksichtigen muss, wie z.B. nach Art. 6 Abs. 2 OECD-MA oder den in Art. 23 Nrn. 32.2ff. OECD-MK dargelegten – vom BFH allerdings abgelehnten – Grundstzen.2 Vor diesem Hintergrund ndert sich an der LÇsung des vorstehenden Beispiels auch dann nichts, wenn die Lizenzeinnahmen im Staat P nicht aufgrund einer innerstaatlichen Steuerbefreiung unbesteuert blieben, sondern weil P die Einnahmen abkommensrechtlich als LizenzgebÅhren behandelt und sich entsprechend Art. 12 Abs. 1 OECD-MA abkommensrechtlich an einer Besteuerung dieser Einnahmen gehindert sieht.3 Nach der Abkommensanwendung des Staates P werden zwar Lizenzen i.S.d. Art. 12 des DBA insgesamt nicht besteuert. FÅr die Beurteilung, ob die Lizenzeinnahmen (als Teil des Unternehmensgewinns der Betriebssttte im Staat P) im Staat P besteuert werden, ist jedoch die EinkÅnftequalifikation nach der deutschen Abkommensanwendung maßgeblich.

15.23

Weitere Eingrenzung der EinkÅnfteeinheit. Die EinkÅnfte einer Einkunftsart dÅrften in einigen Fllen jedoch eine zu große „Beurteilungseinheit“ darstellen.4 Ist ein in Deutschland Ansssiger etwa an zwei gewerblich ttigen Personengesellschaften mit Verwaltungssitz in Italien beteiligt, kÇnnte es sachgerecht sein, fÅr beide Beteiligungen getrennt zu prÅfen, ob die EinkÅnfte in Italien effektiv besteuert worden sind. Wird nur der Gewinnanteil aus einer der Gesellschaften in Italien besteuert, mÅsste nicht zwingend zugleich auch der Gewinnanteil aus der anderen Gesellschaft als besteuert anzusehen sein. Ein solches Ergebnis scheint nicht ausgeschlossen, obwohl beide Gewinnanteile abkommensrechtlich zu den Unternehmensgewinnen gehÇren.

15.24

Maßstab der Eingrenzung. Nach welchen Kriterien die EinkÅnfte einer Einkunftsart weiter einzugrenzen sein kÇnnten, ist bisher ungeklrt. Nahe liegt es, die EinkÅnfte auf solche aus einer Quelle einzugrenzen.5

15.25

1 BFH v. 25.5.2011 – I R 97/10, BFH/NV 2011, 1602; Hahn, Cahiers de Droit Fiscal International, Bd. 89a, 325 (338); Meretzki, IStR 2011, 213 (217). 2 Vgl. Meretzki, IStR 2011, 213ff. 3 A.A. wohl Rosenberg/Farle, Vorauflage Rz. 13.43. 4 Zur weitgehend parallelen Frage fÅr Zwecke des § 50d Abs. 9 EStG vgl. Rz. 15.72; Pohl, DB 2012, 258 (260 f.) und Meretzki, IStR 2009, 217 (223 – Fn. 71). 5 Vgl. LÅdicke, IStR 2013, 721 (724); Meretzki, ISR 2014, 42 (45).

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Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

FÅr Unternehmensgewinne dÅrfte bei einer quellenbezogenen Eingrenzung Art. 7 Abs. 2 OECD-MA, ggf. ergnzt durch die Betriebsstttenvorbehalte (z.B. Art. 11 Abs. 4 OECD-MA), den Maßstab fÅr die als Einheit zu betrachtenden EinkÅnfte darstellen.1 Danach bilden Unternehmensgewinne fÅr Zwecke der Subject-to-tax Klauseln deutscher DBA nur insoweit eine Einheit, als sie nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA derselben Betriebssttte zuzuordnen sind.2 Bei Verußerungsgewinnen i.S.d. Art. 13 OECD-MA hat der BFH im Urt. v. 17.10.2007 wirtschaftlich zusammenhngende Vorgnge (eine formwechselnde Umwandlung hinsichtlich smtlicher realisierter stiller Reserven des AnlagevermÇgens) einheitlich und zeitlich nacheinander erfolgte Vorgnge (die formwechselnde Umwandlung einerseits und eine anschließende Anteilsverußerung andererseits) getrennt beurteilt.3 Da es in dem Verfahren nicht darauf ankam, bedurfte es keiner Diskussion, ob eine einheitliche Beurteilung wirtschaftlich zusammenhngender Vorgnge stets geboten ist oder die Frage nach einer Besteuerung von Verußerungsgewinnnen im Einzelfall auch getrennt fÅr die realisierten stillen Reserven eines jeden Wirtschaftsgutes zu beantworten sein kÇnnte (vgl. Rz. 15.31 f.). Besonderheiten kÇnnten sich nach § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG zudem fÅr Verußerungsgewinne im Sonderbetriebsbereich ergeben, soweit diese nicht als Verußerungsgewinne (i.S.d. Art. 13 OECD-MA), sondern ausschließlich als Teil der Unternehmensgewinne (i.S.d. Art. 7 OECD-MA) zu behandeln sind.

15.26 BMF v. 20.6.2013. Ob die Finanzverwaltung den hier dargestellten Grundstzen zur Behandlung bestimmter EinkÅnfte als Einheit folgt, ist derzeit ungewiss. In den Beispielen 1 und 2 des BMF-Schr. v. 20.6.2013 prÅft das BMF die Besteuerung fÅr Zwecke der Subject-to-tax Klausel des Art. 23 Abs. 4 DBA-USA 2006/2008 bezogen auf einzelne Einnahmen. Das BMFSchr. gibt jedoch keine BegrÅndung fÅr diese isolierende Betrachtung. Es bleibt somit unklar, ob die einnahmenbezogene PrÅfung den – insoweit nicht ohne Weiteres ersichtlichen – Besonderheiten der Subject-to-tax Klausel des DBA-USA 2006/2008 geschuldet ist oder – unter Aufhebung

1 Vgl. Weitbrecht, IStR 2010, 825 (827); Meretzki, ISR 2014, 42 (45). A.A. mglw. Pohl, DB 2012, 258 (260f.), der die als Einheit zu betrachtenden EinkÅnfte fÅr Zwecke des § 50d Abs. 9 EStG (auch) ttigkeitsbezogen bestimmen mÇchte. 2 Zu der Frage, ob mehrere im Betriebsstttenstaat unterhaltene feste Einrichtungen fÅr Abkommenszwecke als eine einzige Betriebssttte zu behandeln sind oder aber mehrere Betriebssttten darstellen: US Court of Federal Claims v. 16.12.2005, National Westminster Bank, PLC. V. US („NatWest III“), 69 Fed. Cl. 128 (2005). FÅr eine Entscheidungsbesprechung s. Vogel, Bulletin for International Taxation 2006, 94. 3 BFH v. 17.10.2007 – I R 96/06, BStBl. II 2008, 953; kritisch SchÇnfeld/Hck, ISR 2013, 168 (174 – Beispiel 2). Zur weitgehend parallelen Frage fÅr Zwecke des § 50d Abs. 9 EStG vgl. Pohl, DB 2012, 258 (261).

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der bisherigen Verwaltungspraxis –1 allgemein eine Nichtanwendung des BFH-Urt. v. 27.8.1997 auf Subject-to-tax Klauseln zum Ausdruck bringen soll.2 3. Weitere Kriterien Steuerbar und nicht steuerbefreit. Die Steuerbarkeit ist Grundvoraussetzung fÅr die Annahme einer Besteuerung.3 Denn von einer Besteuerung kann keine Rede sein, wenn es an einer steuergesetzlichen Erfassung fehlt. Des Weiteren darf der Vorgang nicht – etwa nach einer § 3 EStG entsprechenden Regelung – insgesamt sachlich steuerbefreit sein. Zum einen ist es zuweilen lediglich eine Frage der Regelungstechnik, ob Staaten einen Vorgang steuerlich bereits nicht als EinkÅnfte erfassen (fehlende Steuerbarkeit) oder die Erhebung von Steuern durch Steuerbefreiungen ausschließen. Zum anderen folgt die Annahme der Nichtbesteuerung in Fllen sachlicher Steuerbefreiungen aus der Wertung abkommensrechtlicher Switch-over Klauseln. Diese Klauseln gehen von einer Nichtbesteuerung aus, wenn sich die Staaten abkommensrechtlich an einer Besteuerung gehindert sehen; die abkommensrechtliche Freistellung entspricht wiederum den sachlichen Steuerbefreiungen des § 3 EStG. Das BMF-Schr. v. 20.6.2013, Denkschriften zu jÅngeren DBA mit Subject-totax Klauseln und die DE-VG besttigen die Anwendbarkeit von Subjectto-tax Klauseln in Fllen der fehlenden Steuerbarkeit und sachlicher Steuerbefreiungen. Fraglich erscheint indes, ob zu diesen Steuerbefreiungen auch persÇnliche Freibetrge (z.B. Grundfreibetrge, Kinderfreibetrge), (nicht Åberschrittene) einkÅnftebezogene Freibetrge (wie z.B. § 16 Abs. 4 EStG und § 3 Nr. 27 EStG) und Freigrenzen (z.B. § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG) gehÇren. Nach dem Wortlaut der genannten Regelungen wre es zwar grundstzlich mÇglich, jedenfalls unter einkÅnftebezogene Freibetrge und Freigrenzen fallende EinkÅnfte als unbesteuert zu werten. So leitet § 3 EStG mit den Worten „steuerfrei sind“ ein und § 23 Abs. 3 Satz 6 EStG spricht von „steuerfrei“ bleibenden Gewinnen. Wohl vor dem Hintergrund des Sinn und Zwecks von Subject-to-tax Klauseln lehnen die Finanzverwaltung4 und Vertreter im Schrifttum5 ihre Anwendbarkeit

1 Vgl. BMF v. 20.6.2013, BStBl. I 2013, 980 – Rz. 5 zur Aufhebung von Verwaltungsanweisungen, nach denen das BFH-Urt. v. 27.8.1997 anzuwenden war. 2 Zur Kritik an der im Widerspruch zur Rspr. des BFH stehenden sog. Atomisierung von EinkÅnften vgl. LÅdicke, IStR 2013, 724 ff. 3 Vgl. BMF v. 20.6.2013, BStBl. I 2013, 980 – Tz. 2.3 Buchst. a); Grotherr, IWB, Fach 3, Gruppe 2, S. 689 (717). 4 BMF v. 20.6.2013, BStBl. I 2013, 980 – Tz. 2.3 Buchst. a), erster Spiegelstrich, sowie vor Erlass dieses BMF-Schr.: v. 14.9.2006, BStBl. I 2003, 532 – Tz. 157; v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 106 – Tz. 1.2.6; OFD Frankfurt/M v. 19.7.2006, BeckVerw 075276, Tz. C. 5 SchÇnfeld/Hck, ISR 2013, 168 (174); a.A. Holthaus, IStR 2012, 537 (539).

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gleichwohl ab, wenn1 auslndische Steuern aufgrund von Freibetrgen (und wohl auch Freigrenzen) nicht anfallen.

15.28 Veranlagung und Erklrung der EinkÅnfte. Unbeachtlich ist, ob die betreffenden EinkÅnfte steuerlich veranlagt werden.2 Denn eine solche Voraussetzung wÅrde zu offensichtlich unsachgerechten Ergebnissen fÅhren. Dadurch wren auch EinkÅnfte als nicht besteuert anzusehen, die im Quellenstaat einem Quellensteuerabzug unterlegen haben, wie es das deutsche Steuerrecht etwa in den §§ 43, 50a EStG vorsieht. Allein die Erklrung von EinkÅnften genÅgt nicht fÅr die Annahme ihrer Besteuerung.3 Dies ist evident bei sachlich steuerbefreiten EinkÅnften. Umgekehrt legen jedoch die oben unter Rz. 15.18 zitierten Denkschriften den Schluss nahe, dass im Ausland nicht deklarierte EinkÅnfte regelmßig unbesteuert seien. Hintergrund ist, dass die Denkschriften eine Nichtbesteuerung annehmen, wenn es an einer DurchfÅhrung der Besteuerung mangelt, wie es bei einer unterlassenen Erklrung von EinkÅnften regelmßig der Fall sein kann.4 Dies entspricht der Rspr. des BFH.5 Damit kÇnnte in Deutschland Ansssigen die MÇglichkeit offenstehen, abkommensrechtlich grundstzlich freizustellende auslndische Verluste in Deutschland geltend zu machen, indem sie die Verluste im Ausland nicht deklariert (s. allerdings Rz. 15.30).6

15.29 Steuerzahllast. Erhebt der andere Staat (der Quellenstaat) in bereinstimmung mit dem Abkommen Steuern auf EinkÅnfte, sind diese besteuert.7 DarÅber dÅrfte kein Streit bestehen. Ein Umkehrschluss dÅrfte allerdings nicht zulssig sein. Nur weil auf EinkÅnfte keine Steuern erhoben werden, sind die EinkÅnfte nicht zwingend als unbesteuert anzusehen.8 Unmittelbar einsichtig ist das Verbot des Umkehrschlusses fÅr den Verlustfall. Da in Verlustfllen keine Steuerzahllast entsteht, wren Verluste bei Zulssigkeit des Umkehrschlusses abkommensrechtlich als inlndische und damit nicht freizustellende Verluste (negative EinkÅnfte) zu behandeln. Es ist aber nicht Sinn und Zweck von Subject-to-tax Klauseln, Ver-

1 Zu der im BMF-Schr. v. 20.06.2013 nicht weiter vorgenommenen Differenzierung zwischen allgemeinen (personenbezogenen) Freibetrgen und einkÅnftebezogener Freibetrge vgl. LÅdicke, IStR 2013, 721 (724). 2 A.A. wohl Grotherr, IWB, Fach 3, Gruppe 2, S. 689 (703, 711 f.). 3 A.A. Grotherr, IWB, Fach 3, Gruppe 2, S. 689 (713). 4 Vgl. BMF v. 20.6.2013, BStBl. I 2013, 980 – Rz. 2.3 Buchst. b), zweiter Spiegelstrich. 5 Vgl. BFH v. 11.6.1996 – I R 8/96, BStBl. II 1997, 117. 6 Eine Nichtbesteuerung negativer EinkÅnfte einschrnkend auf im anderen Staat nicht besteuerte Kategorien von EinkÅnften: BMF v. 20.6.2013, BStBl. I 2013, 980 – Tz. 2.5 Buchst. b). 7 Zur Behandlung von Pauschbetrgen vgl. Beckmann in Wassermeyer, Großbritannien Art. 23 Rz. 13 8 Vgl. Grotherr, IWB, Fach 3, Gruppe 2, S. 689 (702 ff.).

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luste allgemein von der Freistellung auszunehmen.1 Vor diesem Hintergrund liegt es auch nahe, EinkÅnfte als besteuert anzusehen, wenn nur aufgrund von anderen negativen EinkÅnften, Verlustvortrgen, Freibetrgen oder eines Sonderausgabenabzugs keine Steuerzahllast entsteht.2 Verluste. FÅr die Feststellung einer (Nicht-)Besteuerung negativer EinkÅnfte verweist das BMF-Schr. v. 20.6.2013 auf die allgemeinen in Tz. 2.3. fÅr (positive) EinkÅnfte zusammengefassten Grundstze.3 Zudem besttigt das BMF – entgegen der bisherigen Verwaltungspraxis –4 die MÇglichkeit einer Anwendung von Subject-to-tax Klauseln auf Verluste. So sei in den Grenzen der allgemeinen Abzugs- und Verrechnungsbeschrnkungen von ihrer Abzugsfhigkeit auszugehen, wenn eine BerÅcksichtigung der negativen EinkÅnfte im anderen Staat – auch in anderen Veranlagungszeitrumen – endgÅltig und vollstndig ausgeschlossen ist, weil sie zu einer im anderen Staat nicht besteuerten Kategorie von EinkÅnften gehÇren oder mit diesen in Verbindung stehen.5 Indem das BMF auf im anderen Staat nicht besteuerte Kategorien von EinkÅnften abstellt, wird der Anwendungsbereich grds. auf solche Flle eingeschrnkt, in denen positive EinkÅnfte im anderen Staat nicht besteuert und damit (ebenfalls) von der Subject-to-tax Klausel erfasst wÅrden. Allein aufgrund von Verlustverrechnungsbeschrnkungen im anderen Staat unberÅcksichtigte Verluste unterfallen danach nicht den Subject-to-tax Klauseln.6 Sind die Voraussetzungen einer nicht besteuerten Kategorie von EinkÅnften fÅr die Anwendung einer Subject-to-tax Klausel erfÅllt, dÅrfte dem Abzug der Verluste auch § 3c Abs. 1 EStG nicht entgegenstehen.7

15.30

Divergierende EinkÅnfteermittlungsvorschriften und Gewinne i.H.v. Null. Im Schrifttum wird vertreten, fÅr die Annahme besteuerter EinkÅnfte genÅge bereits eine Besteuerung dem Grunde nach.8 Unklar bleibt, welche Flle unter eine solche Besteuerung nur dem Grunde nach fallen sollen. Insbesondere stellt sich die Frage, unter welchen Umstnden Ein-

15.31

1 Zu der restriktiven Anwendung von Subject-to-tax Klauseln auf im anderen Staat steuerlich nicht zu berÅcksichtigende Verluste vgl. BMF v. 20.6.2013, BStBl. I 2013, 980 – Tz. 2.5 Buchst. b); OFD Frankfurt/M. v. 19.7.2006, BeckVerw 075276, Tz. E. 2 BMF v. 20.6.2013, BStBl. I 2013, 980 und zuvor bereits BMF v. 14.9.2006, BStBl. I 2006, 532 – Tz. 157 (aufgehoben); BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 106 – Tz. 1.2.6 (aufgehoben); OFD Frankfurt/M v. 19.7.2006, BeckVerw 075276, Tz. C. Vgl. auch SchÇnfeld/Hck, ISR 2013, 168 (174) und mit z.T. a.A. Holthaus, IStR 2012, 537 (539). 3 BMF v. 20.6.2013, BStBl. I 2013, 980 – Tz. 2.5. 4 Vgl. OFD Frankfurt v. 19.7.2006, BeckVerw 075276, Rz. F. 5 BMF v. 20.6.2013, BStBl. I 2013, 980 – Tz. 2.5 Buchst. b) 6 Zur Anwendung von Subject-to-tax Klauseln auf Verluste vgl. Gebhardt/Reppel, IStR 2013, 760 (764 f.) 7 Zu Fragen der Anwendung von § 3c Abs. 1 EStG auf Betriebsstttenverluste vgl. Desens in H/H/R, § 3c EStG Rz. 8, 33 und 41 8 Grotherr, IWB, Fach 3, Gruppe 2, S. 689 (702 ff.); Schilcher, Subject-to-tax Klauseln, S. 353 (361).

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kÅnfte i.H.v. Null zu dieser Kategorie gehÇren. Die Frage sei anhand von drei Beispielen verdeutlicht: – Der Quellenstaat gewhrt ein Wahlrecht fÅr erhÇhte Abschreibungen. Der Steuerpflichtige Åbt das Wahlrecht so aus, dass der Gewinn aus der unternehmerischen Aktivitt im Quellenstaat Null betrgt.1 – Der Quellenstaat lsst fÅr den Gewinn aus der entgeltlichen bertragung eines Gegenstandes des AnlagevermÇgens die Bildung einer § 6b EStG entsprechenden gewinnmindernden RÅcklage zu, die der Steuerpflichtige vollumfnglich in Anspruch nimmt.2 – Das Umwandlungssteuerrecht des Quellenstaates ermÇglicht eine steuerneutrale formwechselnde Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft zum Buchwert.3 In allen drei Fllen fÅhren die EinkÅnfteermittlungsvorschriften des Quellenstaates zu steuerlich neutralen Ergebnissen. Es bleiben jedoch jeweils stille Reserven im Quellenstaat verstrickt, die sich spter realisieren und zu Steuerzahllasten fÅhren kÇnnen. FÅr den dritten Fall (dem Formwechsel zum Buchwert) hat der BFH im Urt. v. 17.10.20074 fÅr Zwecke der Subject-to-tax Klausel des DBA-Italien einen unbesteuerten Verußerungsgewinn i.S.d. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA angenommen.5 Die ersten beiden Flle sind bislang nicht gerichtlich entschieden. Zudem fehlt es dem BFHUrt. v. 17.10.2007 an einer BegrÅndung, die eine abschließende Beurteilung dieser Flle (erhÇhte Abschreibung; § 6b EStG RÅcklage) ermÇglichen wÅrde. Das Urt. legt jedoch ein weites Verstndnis unbesteuerter EinkÅnfte aufgrund divergierender EinkÅnfteermittlungsvorschriften nahe. So geht es davon aus, nach deutschem Recht ermittelte Gewinne aus realisierten stillen Reserven seien unbesteuert, wenn nach auslndischem Recht der Buchwert fortgefÅhrt wird.6 Die Umschreibungen der (Nicht-)Besteuerung in Denkschriften jÅngerer DBA und den Protokollen zur DE-VG sowie des DBA-Irland 2011 vermÇgen diese Zweifel nicht zu zerstreuen.7 FÅr Klrung dÅrfte allerdings das BMF-Schr. v. 20.6.20138 sorgen. Danach sollte in allen drei Fllen eine Besteuerung der EinkÅnfte angenommen werden dÅrfen.9 Im Einklang mit den Definitionen der (Nicht-)Besteuerung in Denkschriften jÅngerer DBA und den Protokollen 1 Zu einem hnlichen Beispiel, bei dem erhÇhte Abschreibungen im Ausland zu einem Verlust fÅhren, whrend nach deutschen Gewinnermittlungsvorschriften ein Gewinn erzielt wird, vgl. Hey, RIW 1997, 82 (83). 2 Zu einem hnlichen Beispiel vgl. SchÇnfeld/Hck, ISR 2013, 168 (174 f.) – Beispiel 3. 3 FÅr ein Beispiel zu einer sich im Ausland vollziehenden formwechselnden Umwandlung zum Buchwert s. Rz. 13.116. 4 BFH v. 17.10.2007 – I R 96/06, BStBl. II 2008, 953. 5 BFH v. 17.10.2007 – I R 96/06, BStBl. II 2008, 953. 6 BFH v. 17.10.2007 – I R 96/06, BStBl. II 2008, 953. 7 Vgl. SchÇnfeld/Hck, ISR 2013, 168 (174). 8 BStBl. I 2013, 950. 9 Vgl. SchÇnfeld, IStR 2013, 757 (758 f.).

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des DBA-Irland 2011 sowie der DE-VG liegt nach Tz. 2.3 Buchst. a) eine Besteuerung vor, soweit EinkÅnfte in die steuerliche Bemessungsgrundlage einbezogen werden. Davon, d.h. von einer Besteuerung,1 sei auch auszugehen, wenn die auslndische Bemessungsgrundlage aufgrund auslndischer EinkÅnfteermittlungsvorschriften – temporr oder permanent – geringer als die nach deutschem Recht ermittelte Bemessungsgrundlage ausfllt. Das BMF-Schr. nennt in diesem Zusammenhang beispielhaft Abschreibungen und RÅckstellungen. Die (formwechselnde) Umwandlung zum Buchwert und die § 6b EStG entsprechende gewinnmindernde RÅcklage spricht das BMF-Schr. v. 20.6.2013 hingegen nicht ausdrÅcklich an. Daher scheinen Vertreter im Schrifttum verbleibende Restzweifel zu haben, ob diese beiden Flle – entgegen dem BFH zur formwechselnden Umwandlung - tatschlich von Tz. 2.3 Buchst. a) des BMF-Schr. v. 20.6.2013 erfasst werden sollten.2 Nach Vertretern der Finanzverwaltung sei das BMF-Schr. jedenfalls in Kenntnis der Problematik zur Auslegung des Merkmals der (Nicht-)Besteuerung bei divergierenden EinkÅnfteermittlungsvorschriften ausgearbeitet worden.3 Geschftsvorfallbezogene Betrachtungsweise? Mit der vorstehenden Diskussion zu EinkÅnfteermittlungsvorschriften und einer Besteuerung dem Grunde nach ist die Frage eng verbunden, ob das Merkmal der Besteuerung fÅr einzelne Geschftsvorflle, gesondert fÅr jeden Erhebungszeitraum oder periodenÅbergreifend zu beurteilen ist. FÅr Unternehmensgewinne hat der BFH im Urt. v. 27.8.19974 eine geschftsvorfallbezogene Betrachtung abgelehnt und es genÅgen lassen, dass Unternehmensgewinne in dem betreffenden Erhebungszeitraum besteuert wurden. Ob eine periodenÅbergreifende Betrachtung mÇglich ist, war ohne Belang. FÅr Verußerungsgewinne beurteilte der BFH im Urt. v. 17.10.20075 das Merkmal der Besteuerung hingegen einerseits getrennt nach Geschftsvorfllen,6 beantwortete die Frage aber andererseits fÅr jeden Vorfall streitjahresbezogen. So heißt es in dem Urt.: „Nach italienischem Steuerrecht konnte die formwechselnde Umwandlung (...) unter FortfÅhrung der Buchwerte und ohne Gewinnrealisierung durchgefÅhrt werden. Eine Besteuerung ist deswegen dort im Streitjahr effektiv unterblieben.“7 DemgegenÅber wurde im Schrifttum unlngst dargelegt, dass Subject-to-tax Klauseln nach ihrem Sinn und Zweck jedenfalls dann keine Anwendung finden sollten, wenn es um im Ausland noch nicht realisierte stille Reser-

1 Aus dem Zusammenhang, insbesondere dem letzten Halbsatz der Tz. 2.3 Buchst. a) des BMF-Schr. v. 20.6.2013, wird deutlich, dass der Ausdruck „davon“ in jener Tz. i.S. einer anzunehmenden Besteuerung gemeint ist. 2 Vgl. LÅdicke, IStR 2013, 721. 3 Vgl. SchÇnfeld/Hck, ISR 2013, 168 (175). 4 BFH v. 27.8.1997 – I R 127/95, BStBl. II 1998, 58. 5 BFH v. 17.10.2007 – I R 96/06, BStBl. II 2008, 953. 6 Vgl. Weitbrecht, IStR 2010, 825 (828). 7 BFH v. 17.10.2007 – I R 96/06, BStBl. II 2008, 953.

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ven geht, die dort steuerlich verhaftet bleiben.1 Insbesondere SchÇnfeld/ Hck2 veranschaulichen anhand von Beispielen, dass nicht nur eine periodenÅbergreifende, sondern zuweilen auch eine subjektÅbergreifende Beurteilung des Merkmals der Besteuerung sachgerecht sein kann.3 Das BMF-Schr. v. 20.6.2013 scheint sich dem anzuschließen.4 AusdrÅcklich spricht es den Beurteilungszeitraum fÅr negative EinkÅnfte an. Diese seien den allgemeinen Grundstzen entsprechend im anderen Staat unbesteuert, wenn sie dort u.a. endgÅltig und vollstndig – auch in anderen Veranlagungszeitrumen – nicht berÅcksichtigt werden. Aber auch die Position des BMF-Schr. v. 20.6.2013 in Tz. 2.3 Buchst. a) legt ein solches Verstndnis nahe. So sei von einer Besteuerung auch dann auszugehen, wenn auslndische EinkÅnfteermittlungsvorschriften zu temporren oder sogar permanenten Differenzen gegenÅber der nach deutschem Recht ermittelten Bemessungsgrundlage fÅhren.5

15.33 Steuererlass. Eine Besteuerung von EinkÅnften liegt nach Vertretern des Schrifttums auch vor, soweit die auslndische Finanzverwaltung Steuern auf die EinkÅnfte nach einer § 227 AO entsprechenden Regelung erlsst.6 Die Wesensmerkmale einer Besteuerung seien erfÅllt. Zum einen sind die EinkÅnfte in Erlassfllen steuerbar und steuerpflichtig. Zum anderen wird auch ein Besteuerungsverfahren durchgefÅhrt. Die Finanzverwaltung folgt dem indes nicht. Das BMF-Schr. v. 20.6.2013 nennt den Erlass ausdrÅcklich unter den Beispielen einer insoweit unterbliebenen Besteuerung. Dieses Verstndnis entspricht der Terminologie in Verwaltungsanweisungen zur Anwendung des Sanierungserlasses. In jenen Anweisungen heißt es, dass Sanierungsgewinne nach dem Sanierungserlass „nicht zu besteuern“ sind.7 Zur BegrÅndung eines solchen Verstndnisses fÅr Zwecke von Subject-to-tax Klauseln ließe sich argumentieren, die Frage nach einer Besteuerung dÅrfe nicht von Zuflligkeiten der Regelungstechnik im anderen Vertragsstaat abhngen. Es dÅrfe keinen Unterschied machen, ob z.B. Sanierungsgewinne nach einer § 3 Nr. 66 EStG a.F. entsprechenden Regelung steuerfrei sind – und deshalb nicht in die steuerliche

1 Dies fordern etwa Meilicke/Portner, allerdings in Bezug auf Switch-over Klauseln, vgl. Meilicke/Portner, IStR 2004, 397 (400). 2 SchÇnfeld/Hck, ISR 2013, 168 (175). 3 Vgl. dazu auch Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 40b und 41a. 4 Vgl. aber Mouldi/Loose, IStR 2012, 829 (832), die eine bertragbarkeit der Entscheidung jedenfalls auf die Subject-to-tax Klausel des Art. 23 Abs. 4 Buchst. b) Alt. 2 DBA-USA 2006/2008 ablehnen. 5 Wegen verbleibender Restzweifel an dem Verstndnis des BMF s. vorstehende Rz. 6 Vgl. SchÇnfeld/Ditz/Hck in SchÇnfeld/Ditz, DBA 2013, Anhang 4, Rz. 168; SchÇnfeld, IStR 2013, 757 (759). 7 Vgl. OFD Magdeburg v. 21.3.2013, BeckVerw 270532.

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Bemessungsgrundlage einbezogen werden –1 oder ob aufgrund einer dem sog. Sanierungserlass entsprechenden Maßnahme der Finanzverwaltung keine Steuern zu zahlen sind. Andererseits wÅrde das Merkmal der (Nicht-)Besteuerung an Konturen verlieren, die durch die DE-VG, dem Protokoll zum DBA-Irland und den Denkschriften jÅngerer DBA geschrft werden sollten. Letztlich wird die Frage nach einer Besteuerung im Fall des Erlasses von Steuern fÅr Zwecke derzeit anwendbarer deutscher DBA nur anzunehmen sein, wenn eine Besteuerung fÅr keine Teile der maßgeblichen EinkÅnfteeinheit festgestellt werden kann. Sind z.B. Sanierungsgewinne einer auslndischen Betriebssttte zuzuordnen, mÅssten diese BetriebssttteneinkÅnfte nach den Grundstzen des BFH-Urt. v. 27.8.1997 im anderen Vertragsstaat insgesamt unbesteuert bleiben.2 Unter der Subject-to-tax Klausel des Art. 22 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b) DE-VG ist die Frage nach einer Besteuerung hingegen auch fÅr Einkunftsteile zu beantworten. Die Frage geht somit dahin, ob z.B. Sanierungsgewinne besteuerte Einkunftsteile sind, wenn sie in Form einer teilweisen Verrechnung mit Verlusten zum Teil besteuert werden und nur eine auf nach der Verlustverrechnung entfallende Steuer erlassen wird. In entsprechender Anwendung der Grundstze des BFH-Urt. v. 27.8.1997 wre es durchaus denkbar, eine Besteuerung von Einkunftsteilen (z.B. einer BetriebsvermÇgensmehrung aufgrund eines bestimmten Geschftsvorfalles wie dem des Forderungsverzichts) als insgesamt besteuert anzunehmen, wenn sie zumindest teilweise der Besteuerung unterliegen (z.B. durch Verrechnung mit Verlusten).

IV. Anwendung auf Sonderbetriebsergebnisse Subject-to-tax Klauseln derzeit geltender DBA. Die nderungen des § 50d Abs. 10 EStG durch das AmtshilfeRLUmsG3 haben – sofern das BVerfG § 50d Abs. 10 EStG nicht fÅr ungÅltig erklrt4 - wesentliche Implikationen fÅr die Anwendung von Subject-to-tax Klauseln derzeit geltender deutscher DBA auf auslndische Sonderbetriebsergebnisse und Gesamthandsgewinne unbeschrnkt steuerpflichtiger Mitunternehmer. Beson1 Zur Einbeziehung von EinkÅnften in die steuerliche Bemessungsgrundlage als wesentliches Kriterium fÅr die Annahme einer Besteuerung vgl. die oben unter Rz. 15.19 zitierten Umschreibungen der (Nicht-)Besteuerung im BMF-Schr. v. 20.6.2013 unter Tz. 2.3 Buchs. a), der Ziff. 5 des Protokolls der DE-VG und des Protokolls zum DBA-Irland 2011 sowie der Denkschriften zu den DBA-Großbritannien 2010, DBA-Spanien 2011, DBA-Niederlande 2012 und DBA-Luxemburg 2012. 2 Vgl. aber Beispiele 1 und 2 des BMF-Schr. v. 20.6.2013 und oben unter Rz. 15.26. 3 BGBl. I 2013, 1809. Zur Anwendung von Subject-to-tax Klauseln auf SondervergÅtungen vor EinfÅhrung des § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. AmtshilfeRLUmsG s. Vorauflage Rz. 16.38 ff. 4 Die Frage nach der Verfassungswidrigkeit des § 50d Abs. 10 EStG hat der BFH mit Beschl. v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFH/NV 2014, 614 dem BVerfG (Az.: 2 BvL 15/14) vorgelegt.

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15.34

Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

dere Beachtung verdient § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG i.d.F. AmtshilfeRLUmsG. Danach sind SondervergÅtungen aus gewerblich ttigen Personengesellschaften grundstzlich als Unternehmensgewinne jener Betriebssttte zu behandeln, deren Ergebnis sie bei der Ermittlung des Gewinns der Gesamthand mindern. Dieser Betriebssttte sind zudem Ertrge und Aufwendungen aus dem SonderbetriebsvermÇgen zuzuordnen, das den SondervergÅtungen zugrunde liegt. Insoweit sind der Gewinnanteil einerseits und das Sonderbetriebsergebnis andererseits Unternehmensgewinne derselben Betriebssttte und damit fÅr Zwecke der Subject-to-tax Klauseln derzeit geltender deutscher DBA EinkÅnfte einer Einkunftsart, die nach den Grundstzen des BFH-Urt. v. 27.8.19971 als Einheit zu beurteilen ist. § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. AmtshilfeRLUmsG erweitert somit die als Einheit zu beurteilenden Betriebsstttengewinne. Nach den Grundstzen des BFH-Urt. v. 27.8.19972 gelten diese EinkÅnfte fÅr Zwecke von Subject-to-tax Klauseln insgesamt als besteuert, sobald einzelne ihrer Teile im anderen Staat besteuert werden. Eine Anwendung der Subject-totax Klauseln derzeit geltender deutscher DBA scheidet danach sowohl fÅr die Gesamthands- als auch fÅr die Sonderbetriebsergebnisse aus einer auslndischen Betriebssttte aus, sobald zumindest Teile ihres Gesamthandsgewinns oder ihres Sonderbetriebsergebnisses im anderen Vertragsstaat zum vollen oder zu einem nach dem DBA ermßigten Steuersatz besteuert werden. So wird ihre Anwendung etwa bereits durch eine auslndische Besteuerung nur einzelner SondervergÅtungen zu einem durch das DBA reduzierten Steuersatz (wie z.B. 15% auf gewinnabhngige Zinsen nach Ziff. 5. des Protokolls zum DBA-Spanien 2011) ausgeschlossen. Positiv formuliert greifen abkommensrechtliche Subject-to-tax Klauseln nach den Grundstzen des BFH-Urt. v. 27.8.1997 nur, wenn weder das Gesamthands- noch das Sonderbetriebsergebnis einer auslndischen Betriebssttte im anderen Vertragsstaat besteuert wird. Im Ergebnis sichern allerdings die in Rz. 15.40 ff. behandelten Switch-over Klauseln im OutboundFall regelmßig eine deutsche Besteuerung, wie sie ohne § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. AmtshilfeRLUmsG bestÅnde. Von den deutschen DBA mit Subject-to-tax Klausel kennt, soweit ersichtlich, lediglich das DBA-Neuseeland keine Switch-over Klausel.

15.35 BMF v. 20.6.2013.3 Ob die Finanzverwaltung den hier dargestellten Grundstzen zur Behandlung von Gesamthands- und Sonderbetriebsergebnissen als EinkÅnfteinheit folgt, ist ungewiss. Wie oben unter Rz. 15.26 dargestellt, prÅft das BMF das Tatbestandsmerkmal der Besteuerung in den Beispielen 1 und 2 des BMF-Schr. v. 20.6.2013 bezogen auf einzelne Einnahmen. Mangels einer BegrÅndung bleibt auch unklar, ob das BMF trotz § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. AmtshilfeRLUmsG Gesamthandsund Sonderbetriebsergebnisse fÅr die Frage nach einer Besteuerung sezieren mÇchte. 1 BFH v. 27.8.1997 – I R 127/95, BStBl. II 1998, 58. 2 BFH v. 27.8.1997 – I R 127/95, BStBl. II 1998, 58. 3 BStBl. I 2013, 980.

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D. Abkommensrechtliche Subject-to-tax Klauseln Beispiel 1: Der in Deutschland ansssige A bezieht SondervergÅtungen in Form von Lizenzeinnahmen von seiner gewerblich ttigen Personengesellschaft mit Verwaltungssitz in Staat P, die zudem ausschließlich im Staat P Åber Betriebssttten verfÅgt. Der Staat P besteuert A nur auf seinen Anteil am Gesamthandsgewinn. Das DBA zwischen Deutschland und P entspricht grundstzlich dem OECD-MA, enthlt jedoch eine Subject-to-tax Klausel, die mit jenen jÅngerer deutscher DBA Åbereinstimmt, die unmittelbar als Freistellungsvoraussetzung im einleitenden Satz des Methodenartikels ausgestaltet sind: Von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer werden die EinkÅnfte aus dem Staat P ausgenommen, die nach diesem Abkommen in Staat P tatschlich besteuert werden. LÇsung: Nach § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. AmtshilfeRLUmsG sind die Lizenzeinnahmen des Gesellschafters A fÅr Zwecke der deutschen Abkommensanwendung als Teil der Unternehmensgewinne der im Staat P belegenen Betriebssttte der Personengesellschaft zu behandeln. Die BetriebssttteneinkÅnfte aus Staat P sind nach dem Methodenartikel grds. von der deutschen Steuer freizustellen. Nach Art. 23 Nrn. 32.2 ff. OECD-MK wre die Freistellungsverpflichtung zwar zweifelhaft. Die OECD beurteilt das vom Methodenartikel vorausgesetzte Besteuerungsrecht des Nichtansssigkeitsstaates – vereinfacht gesagt – aus seiner Perspektive (vorliegend der des Staates P) und nicht aus der Perspektive des Ansssigkeitsstaates.1 Dieser Auslegung des Methodenartikels hat der BFH jedoch eine Absage erteilt.2 Nach Auffassung des BFH beurteilt Deutschland als Ansssigkeitsstaat die im Rahmen der Anwendung des Methodenartikels zu klrende Frage nach dem Besteuerungsrecht des anderen Vertragsstaates vor dem Hintergrund des eigenen innerstaatlichen Rechtes. Zu den so bestimmten freizustellenden Unternehmensgewinnen zhlen der auf den Gesellschafter A entfallende Gesamthandsgewinn und gem. § 50d Abs. 10 i.d.F. AmtshilfeRLUmsG die Lizenzeinnahmen. Nach den Grundstzen des BFH-Urt. v. 27.8.1997 wren diese Unternehmensgewinne als Einheit zu beurteilen. Da Staat P den Gesamthandsgewinn besteuert, wren sie danach insgesamt als besteuert anzusehen. Nach den Grundstzen des BFH-Urt. v. 27.8.1997 sollte die Subject-to-tax Klausel einer Freistellung somit nicht entgegenstehen. Wie in Rz. 15.26 skizziert, ist derzeit unklar, ob die Finanzverwaltung dem folgt. Gerichtlich wird diese Frage vermutlich nicht geklrt werden, da die unter Rz.15.40 ff. behandelten Switch-over Klauseln einer Freistellung von Sonderbetriebsergebnissen regelmßig entgegenstehen.

15.36

Beispiel 2: Der in Deutschland ansssige A ist Gesellschafter einer Personengesellschaft mit Verwaltungssitz und Produktionssttten ausschließlich in Staat P. Er vermietet ihr ein in Deutschland belegenes GrundstÅck, das die Personengesellschaft als Auslieferungslager nutzt. Das einschlgige DBA enthlt eine Subject-to-tax Klausel (wie die des Beispiels 1) und entspricht im brigen dem OECD-MA. Die Mieteinahmen sind nach dem innerstaatlichen Recht des Staates P nicht steuerpflichtig, da Mieteinnahmen aus auslndischen Immobilien nicht der beschrnkten Steuerpflicht unterliegen (und Staat P im brigen in seinen DBA die Freistellung fÅr EinkÅnfte aus im anderen Staat belegenen Immobilien gewhrt). Auf seinen Anteil am Gesamthandsgewinn wird A im Staat P hingegen besteuert.

15.37

1 Vgl. Meretzki, IStR 2011, 213 ff. 2 BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602.

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Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte LÇsung: Die Mieteinnahmen des Gesellschafters A sind nach dem Methodenartikel des DBA als Teil der BetriebssttteneinkÅnfte aus Staat P grds. in Deutschland freizustellen. Die Gewinnzuordnung folgt aus § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. AmtshilfeRLUmsG. Das deutsche Auslieferungslager begrÅndet keine Betriebssttte (vgl. Art. 5 Abs. 4 Buchst. a) OECD-MA). Ihm kÇnnen folglich keine EinkÅnfte zugerechnet werden (vgl. § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. AmtshilfeRLUmsG). Auch die Subject-to-tax Klausel steht nach den Grundstzen des BFH v. 27.8.1997 einer Freistellung nicht entgegen. Da Gesellschafter A auf seinen Gewinnanteil besteuert wird, sind die als Einheit zu behandelnden BetriebssttteneinkÅnfte insgesamt besteuert. Abkommensrechtliche Switch-over Klauseln dÅrften mangels Qualifikationskonflikts ebenfalls nicht greifen. Es ist daher von Interesse, ob die Finanzverwaltung der hier dargelegten LÇsung nach den Grundstzen des BFH v. 27.8.1997 folgt oder – wie in Rz. 15.26 skizziert – EinkÅnfte fÅr Zwecke von Subject-to-tax Klauseln seziert.

15.38 Einfluss von Subject-to-tax Klauseln in Form von Quellenregeln auf die Betriebsstttengewinnzuordnung. Nach § 50d Abs. 10 Stze 1 und 2 EStG i.d.F. AmtshilfeRLUmsG sind SondervergÅtungen von gewerblich ttigen Personengesellschaften und bestimmte sonstige Sonderbetriebsergebnisse abkommensrechtlich grds. ausschließlich als Unternehmensgewinn zu behandeln. Unternehmensgewinne stellt Deutschland als Ansssigkeitsstaat regelmßig steuerfrei nach Art. 23A Abs. 1 OECD-MA, soweit sie einer im anderen Staat belegenen Betriebssttte zuzuordnen sind. Die Betriebsstttengewinnzuordnung richtet sich grundstzlich nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA. Enthlt ein DBA eine Quellenregel, stellt sich die Frage, ob Unternehmensgewinne, die nach der Quellenregel als aus dem anderen Staat (dem Quellenstaat) stammend gelten, auch als aus einer im Quellenstaat belegenen Betriebssttte stammend anzusehen sind.1 Seit EinfÅhrung des § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG i.d.F. AmthilfeRLUmsG bedarf diese Frage indes regelmßig keiner Entscheidung. § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG i.d.F. AmthilfeRLUmsG regelt die Betriebsstttenzuordnung speziell fÅr SondervergÅtungen und bestimmte sonstige Sonderbetriebsergebnisse. Diese Gewinnzuordnung gilt zudem „ungeachtet der Vorschriften eines“ DBA und durchbricht damit sowohl die Gewinnzuordnung nach Art. 7 Abs. 2 OECD-MA als auch eine etwaige durch Quellenregeln begrÅndete Gewinnzuordnung. Die Zuordnung der Sonderbetriebsergebnisse i.S.d. § 50d Abs. 10 richtet sich danach, bei welcher Betriebssttte im abkommensrechtlichen Sinn2 die SondervergÅtungen als Aufwand der Gesamthand berÅcksichtigt werden.

15.39 Beispiel: Der in Deutschland ansssige A gewhrt seiner auslndischen, gewerblich ttigen Personengesellschaft ein verzinsliches Darlehen, das die Personengesellschaft ausschließlich zur Finanzierung ihrer Betriebssttte in einem Drittstaat verwendet. Das DBA zwischen Deutschland und Staat P entspricht grundstzlich dem OECDMA, enthlt jedoch eine Subject-to-tax Klausel in Form einer Quellenregel: „FÅr 1 Vgl. zum „Stammen von EinkÅnften“: BFH v. 20.12.1995 – I R 57/94, BStBl. II 1996, 261. 2 Zur Maßgeblichkeit nicht der Betriebssttte i.S.d. § 12 AO, sondern des einschlgigen DBA, vgl. Rz. 11.17 ff.

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E. Abkommensrechtliche Switch-over Klauseln Zwecke des Methodenartikels gelten Gewinne oder EinkÅnfte eines in Deutschland Ansssigen als aus Quellen in Staat P stammend, wenn sie in bereinstimmung mit diesem Abkommen in Staat P besteuert werden.“ Der Staat P besteuert die Zinsen mit dem durch das DBA beschrnkten Steuersatz. LÇsung: Nach § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG sind die Zinseinnahmen des Gesellschafters A fÅr Zwecke der deutschen Abkommensanwendung als Teil der Unternehmensgewinne einer Betriebssttte im Drittstaat zu behandeln. Denn die SondervergÅtungen sind nach dem Veranlassungsprinzip auf Gesamthandsebene Aufwand dieser Betriebssttte. FÅr EinkÅnfte einer im Drittstaat belegenen Betriebssttte steht Deutschland als Ansssigkeitsstaat nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 des DBA das alleinige Besteuerungsrecht zu. Die Quellenregel ndert nichts an dieser Betriebsstttengewinnzuordnung. Grundstzlich ließe sich zwar argumentieren, die Unternehmensgewinne (Zinsen) wÅrden durch die Quellenregel als aus einer Betriebssttte im Staat P stammend gelten, weil sie im Einklang mit Art. 11 der DBA in Staat P besteuert werden. In diesem Fall mÅsste Deutschland die Freistellungsmethode anwenden. § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG geht seinem Wortlaut nach jedoch dem Abkommensrecht vor und ordnet die Zinsen der Drittstaatenbetriebsttte zu. FÅr diese EinkÅnfte hat Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht. Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung in derartigen Fllen vgl. Kapitel 11, 16.

E. Abkommensrechtliche Switch-over Klauseln I. Systematische Einordnung und Wortlaut der Klauseln Grundlegendes. Die meisten deutschen DBA enthalten im Methodenartikel oder in der Protokollregelung zum jeweiligen Methodenartikel eine sog. Switch-over Klausel.1 Entsprechende Regelungen sind zudem fester Bestandteil der jÅngsten Abkommenspolitik und sollen dies ausweislich der Switch-over Klausel in Art. 22 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) DE-VG auch kÅnftig bleiben. Aus der Stellung der Switch-over Klauseln im Methodenartikel bzw. einer den Methodenartikel ergnzenden Protokollregelung folgt, dass sich Switch-over Klauseln an den Ansssigkeitsstaat richten. Die Klauseln versagen zum einen die Anwendung der Freistellungsmethode (bei bergang zur Anrechnungsmethode) in Fllen, in denen der Quellenstaat aufgrund eines Qualifikationskonflikts die betreffenden EinkÅnfte nicht oder aus Sicht des Ansssigkeitsstaates zu niedrig besteuert. DarÅber hinaus dient die Åberwiegende Zahl der Switch-over Klauseln zustzlich der Vermeidung von Doppelbesteuerungen.2 Eine entsprechende Regelung zugunsten des Steuerpflichtigen enthlt auch die Switch-over Klausel in Art. 22 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) DE-VG. 1 Sog. NotifikationseinkÅnfte behandelt das vorliegende Kapitel nicht. Auch diese Regelungen sind jedoch Gegenstand einiger Switch-over Klauseln. Vgl. zu NotifikationseinkÅnften: LÅdicke, berlegungen zur deutschen DBA-Politik, 100 ff.; Wolff in Wassermeyer, Art. 23 DBA-USA Rz. 326 ff. 2 Vgl. bersicht bei Petereit, IStR 2003, 577 (578 f.) sowie BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.3.2.

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15.40

Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

15.41 Wortlaut. Obwohl sich Switch-over Klauseln deutscher DBA im Detail voneinander unterscheiden, sind sie im Wesentlichen gleich gefasst. Ein Beispiel fÅr die Ausgestaltung einer Switch-over Klausel bietet Nr. 9 des Protokolls zum DBA-Kanada 2001, die im Folgenden der Switch-over Klausel der DE-VG gegenÅbergestellt ist: Art. 22 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) DE-VG

DBA-Kanada 2001

Ungeachtet der Nummer 1 (der Regelung Åber die Freistellung; Anmerkung des Verfassers) wird die Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung nach Nummer 3 vermieden, wenn a) in den Vertragsstaaten EinkÅnfte oder VermÇgen oder Teile davon unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet werden und auf Grund dieser unterschiedlichen Zuordnung die betreffenden EinkÅnfte oder VermÇgenswerte doppelt besteuert oder nicht oder niedriger besteuert wÅrden und sich im Fall doppelter Besteuerung dieser Konflikt nicht durch ein Verfahren nach Artikel 24 Absatz 2 oder 3 regeln lsst; ... .

Werden EinkÅnfte in Kanada und in der Bundesrepublik Deutschland unterschiedlich qualifiziert oder unterschiedlich zugerechnet und kann dieser Unterschied nicht durch ein Verstndigungsverfahren nach Artikel 25 beseitigt werden, so gilt Folgendes: a) WÅrden die betreffenden EinkÅnfte doppelt besteuert, so vermeidet die Bundesrepublik Deutschland diese Doppelbesteuerung durch Steueranrechnung nach den Grundstzen des Artikels 23 Absatz 2 Buchstabe b; b) wÅrden die betreffenden EinkÅnfte in Kanada nicht oder nur ermßigt besteuert und gleichzeitig von der deutschen Steuer befreit, so gewhrt die Bundesrepublik Deutschland fÅr diese EinkÅnfte keine Steuerbefreiung nach ( . . .), sondern eine Steueranrechnung nach ( . . .).“

Whrend Alt. 1 der Switch-over Klausel des Art. 22 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) DE-VG und Buchstabe a) der Switch-over Klausel des DBA-Kanada 2001 der Vermeidung von Doppelbesteuerungen dienen (s. Rz. 15.48), haben die Alt. 2 und 3 der Switch-over Klausel der DE-VG und Buchstabe b) der Regelung des DBA-Kanada 2001 die Vermeidung von Fllen der Nicht- und der Niedrigbesteuerung zum Ziel (s. Rz. 15.53).

15.42 Deutsche DBA weichen von Art. 23 Abs. 4 OECD-MA ab. Auch die OECD hat im Jahr 2000 mit Art. 23A Abs. 4 OECD-MA eine Musterklausel zur Vermeidung von Fllen der Nicht- und Minderbesteuerungen auf-

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E. Abkommensrechtliche Switch-over Klauseln

grund von Qualifikationskonflikten aufgenommen.1 Diese Klausel lautet wÇrtlich: „Absatz 1 (die Freistellung; Anmerkung des Verfassers) gilt nicht fÅr EinkÅnfte oder VermÇgen einer in einem Vertragsstaat ansssigen Person, wenn der andere Vertragsstaat dieses Abkommen so anwendet, dass er diese EinkÅnfte oder dieses VermÇgen von der Besteuerung ausnimmt oder Absatz 2 des Artikels 10 oder des Artikels 11 auf diese EinkÅnfte anwendet.“

Von dieser Musterklausel weichen die Switch-over Klauseln der deutschen DBA nicht unwesentlich ab.2 Dies zeigt z.B. die Klausel des DBAKanada 2001, die etwa ein Verstndigungsverfahren voraussetzt, ausdrÅcklich auch subjektive Zurechnungskonflikte erfasst und neben der Vermeidung der Nicht- und Minderbesteuerung auch der Vermeidung von Doppelbesteuerungen dient. Die jÅngsten deutschen DBA und die DE-VG orientieren sich insoweit ebenfalls nicht an der OECD-Musterklausel. Vor diesem Hintergrund wird auch die Musterkommentierung zu Art. 23A Abs. 4 OECD-MA nicht uneingeschrnkt auf die Switch-over Klauseln deutscher DBA Åbertragbar sein. Dies hat etwa Bedeutung fÅr die in Rz. 15.45 diskutierte Frage, welche Qualifikationskonflikte von den Switch-over Klauseln erfasst werden. Anrechnung als Rechtsfolge. Als Rechtsfolge ordnen Switch-over Klauseln die Anwendung der Anrechnungsmethode an. In Fllen einer Nichtbesteuerung im Quellenstaat wird es jedoch an anrechenbarer auslndischer Steuer fehlen. In jedem Fall wird die Steuerbelastung auf das deutsche Niveau hochgeschleust.

15.43

II. Anwendungsbereich: Vermeidung einer Nicht-/Minderbesteuerung 1. Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt. Switch-over Klauseln deutscher DBA setzen einen objektiven Qualifikations- oder einen subjektiven Zurechnungskonflikt voraus.3 Ausweislich Art. 22 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) DE-VG sollen Switch-over Klauseln in kÅnftigen DBA indes nur objektive Qualifikationskonflikte regeln.

1 Zur Diskussion, ob es sich bei Art. 23A Abs. 4 OECD-MA um eine Switch-over Klausel oder eine Subject-to-tax Klausel handelt siehe Hsi-Hsian Chen in Schilcher/Weninger, S. 371 (377 ff.); fÅr eine Einordnung als Subject-to-tax Klausel Burgstaller/Schilcher in ET 2004, 266 (276); eine solche Einordnung lehnen ab: Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 23A OECD-MA Rz. 146; Ismer in V/L6, Art. 23 OECD-MA Rz. 250; fÅr die Einordnung als Switch-over Klausel auch Kahle, IStR 2007, 757 (760). 2 Vgl. Ismer in V/L6, Art. 23 OECD-MA Rz. 252 f. 3 Zu den Begriffen des Qualifikations- und des Zurechnungskonflikts s. Rz. 4.3 ff.

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15.44

Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

15.45 Qualifikationskonflikte. Bei Qualifikationskonflikten1 differenzieren die Switch-over Klauseln regelmßig2 nicht zwischen mÇglichen Ursachen einer divergierenden Abkommensanwendung durch die beiden Vertragsstaaten;3 zum Teil wird jedoch vertreten, nur Qualifikationskonflikte aufgrund von Unterschieden im innerstaatlichen Steuerrecht seien erfasst.4 Folgte man dieser Auffassung, wren Switch-over Klauseln neuerer DBA insoweit gegenstandslos als – die vom BFH5 allerdings jÅngst abgelehnten Grundstze – des Art. 23 Nrn. 32.2–32.7 OECD-MK anwendbar sind.6 Danach werden Qualifikationskonflikte, die aus einem RÅckgriff auf das innerstaatliche Recht resultieren, bereits unmittelbar im Rahmen der Auslegung des jeweiligen Methodenartikels gelÇst.7 Vor diesem Hintergrund sieht die Musterkommentierung eine Anwendung der Switch-over Klausel des Art. 23A Abs. 4 OECD-MA nur auf solche Qualifikationskonflikte vor, die gerade nicht auf Unterschieden im innerstaatlichen Recht beruhen.8

15.46 Zurechnungskonflikte. Bei Zurechnungskonflikten sind Switch-over Klauseln deutscher DBA – anders als die Switch-over Klausel in Art. 22 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) DE-VG – ebenfalls anwendbar. Dabei kommt es ihrem Wortlaut nach nicht darauf an, dass auch der Quellenstaat das DBA tatschlich anwendet.9 FÅr Personengesellschaften haben Switch-over Klauseln bei Zurechnungskonflikten jedoch regelmßig10 keine besondere Bedeutung. Insbesondere sind sie nicht erforderlich, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, wenn der auslndische Sitzstaat die Personen1 Zum Begriff des Qualifikationskonflikts s. Rz. 4.3 ff.; in Bezug auf Switch-over Klauseln: Vetter, IStR 1997, 649 ff. 2 Eine Ausnahme gilt z.B. nach Ziff. 7 des Protokolls zum DBA-Irland 2011. 3 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.3.2; Hahn, Cahiers de Droit Fiscal International, Bd. 89a, 325 (341); Wolff, IStR 2004, 542 (548 f.); Wolff in Wassermeyer, Art. 23 DBA-USA Rz. 304. Beispielsflle zu den unterschiedlichen GrÅnden von Qualifikationskonflikten finden sich etwa in: Benecke/Schnitger, RIW 2002, 439 ff.; BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.3.1. 4 So etwa Grotherr in G/K/G, Art. 23A/23B OECD-MA Rz. 163 – allerdings ohne BegrÅndung; zustimmend: Petereit, IStR 2003, 577 (579). 5 Vgl. BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602. 6 Vgl. Art. 23 Nr. 56.3 OECD-MK. Zur generellen Bedeutung des OECD-MK und zu seiner (Un-) Anwendbarkeit auf ltere DBA s. Rz. 16.63. 7 Zur Anwendung des Methodenartikels nach Maßgabe des Art. 23 Nrn. 32.2– 32.7 OECD-MK s. Rz. 6.47 f. sowie Rz. 16.64 ff. Zu einer vom OECD-MK unabhngigen BegrÅndung zur LÇsung potentieller Qualifikationskonflikte im Wege der Auslegung des Methodenartikels (sog. Qualifikationsverkettung), vgl. Meretzki, IStR 2011, 213 ff. 8 Art. 23 Nr. 56.3 OECD-MK; vgl. auch Vetter, IStR 1997, 649 (652). 9 Vgl. das Beispiel unter Rz. 15.58; a.A. Vogel in V/L5, DBA, Einl. Rz. 169 a.E („entgegen dem Wortlaut“). 10 Siehe aber Rz.15.47 zur Frage, ob ein Fall der Minderbesteuerung infolge eines Zurechnungskonflikts gegeben ist, wenn der KÇrperschaftsteuersatz im anderen Staat niedriger als der Einkommensteuersatz ist.

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E. Abkommensrechtliche Switch-over Klauseln

gesellschaft selbst besteuert, Deutschland als Ansssigkeitsstaat der Gesellschafter die Gesellschaft hingegen transparent behandelt. Denn Deutschland betrachtet in diesen Fllen die Gesellschafter als (anteilig) besteuert.1 Aus diesem Grunde wird auch kein Fall der Nichtbesteuerung angenommen werden kÇnnen, wenn der andere Staat die Personengesellschaft intransparent besteuert und daher die Gesellschafter mit den EinkÅnften der Personengesellschaft in diesem anderen Staat nicht der Besteuerung unterliegen. Andere Zurechnungskonflikte, etwa beim Leasing oder Nießbrauch, sind keine spezifischen Probleme von Personengesellschaftskonstellationen und daher nicht Gegenstand dieses Kapitels. 2. Nicht-/Minderbesteuerung Nicht-/Minderbesteuerung und Kausalitt des Qualifikations-/Zurechnungskonflikts. Switch-over Klauseln setzen neben einem Qualifikationsoder Zurechnungskonflikt voraus, dass die EinkÅnfte im Quellenstaat nicht oder minder besteuert werden. Dabei muss die Nicht- oder Minderbesteuerung aus dem Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt resultieren.2 Das folgt aus der Formulierung „wenn aufgrund dieser unterschiedlichen Zuordnung oder Zurechnung die betreffenden EinkÅnfte . . . unbesteuert blieben oder zu niedrig besteuert wÅrden“;3 allerdings bringen nicht alle Switch-over Klauseln das Kausalittserfordernis so deutlich zum Ausdruck wie die vorstehende Klausel des DBA-Dnemark.4 Switchover Klauseln erfassen danach keine Flle, in denen zwar ein Qualifikationskonflikt vorliegt, sich dieser tatschlich aber nicht auf die Besteuerung im Quellenstaat auswirkt.5 Insbesondere sind Switch-over Klauseln nicht anwendbar, wenn EinkÅnfte bzw. Einnahmen auch ohne einen Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt nach dem innerstaatlichen Recht des Quellenstaates steuerbefreit wren. Daher stellen sich bei dem Tatbestandsmerkmal der Nichtbesteuerung nicht die gleichen Probleme, wie die in Rz. 15.31 f. fÅr Zwecke abkommensrechtlicher Subject-to-tax Klauseln. Entsprechend zu den Fllen der Nichtbesteuerung muss auch eine Minderbesteuerung auf dem Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt beruhen. Ungeklrt ist allerdings, ob die Nicht- oder Minderbesteuerung im anderen Staat (dem Quellenstaat) zugleich Folge der Abkommensanwendung sein muss. Unproblematisch ist dies bei objektiven Qualifika1 Vgl. zur parallelen Problematik der Anrechnung auslndischer KÇrperschaftsteuer auf die deutsche Steuer der Gesellschafter: Wassermeyer, IStR 1998, 489; (492); Ismer in V/L6, Art. 23 OECD-MA Rz. 134; Toifl, Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 160 ff.; Lang, IStR 2000, 129 (133). 2 SchÇnfeld/Ditz/Hck in SchÇnfeld/Ditz, DBA, Anh. 4 Rz. 160 f.; Ditz/SchÇnfeld, DB 2013, 1437 (1442). 3 Z.B. Art. 45 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Dnemark. 4 Weniger eindeutig formuliert ist etwa die Switch-over Klausel des DBA-Kanada 2001, vgl. Rz. 15.41. 5 Wolff in Wassermeyer, Art. 23 DBA-USA Rz. 309 – EL 90 Juli 2003 zum DBAUSA 1989.

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15.47

Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

tionskonflikten. Weil ein objektiver Qualifikationskonflikt nur bei einer divergierenden Abkommensanwendung vorliegt, wird auch eine auf dem Qualifikationskonflikt beruhende Nicht- oder Minderbesteuerung stets Folge der Abkommensanwendung sein. Als schwierig erweist sich hingegen die Beantwortung der Frage, ob eine solche Urschlichkeit auch fÅr Zurechnungskonflikte zu fordern ist.1 Relevant ist dies fÅr Personengesellschaftskonstellationen wiederum nur fÅr die Variante der Minderbesteuerung. Die Frage stellt sich, wenn der KÇrperschaftsteuersatz im anderen Staat (i.d.R. dem Quellenstaat) niedriger als der Einkommensteuersatz ist. Dann ist etwa zu klren, ob eine tatbestandliche Minderbesteuerung vorliegt, wenn eine inlndische (deutsche) Personengesellschaft mit inlndischen (deutschen) natÅrlichen Personenen als Gesellschaftern eine auslndische Betriebssttte unterhlt und der Betriebsstttenstaat (aus seiner Sicht) auslndische Personengesellschaften mit ihren Betriebsstttengewinnen intransparent als KÇrperschaftsteuersubjekt besteuert. In einem solchen Fall beruht eine Anwendung des niedrigeren KÇrperschaftsteuersatzes gegenÅber dem hÇheren Einkommensteuersatz im anderen Staat (dem Betriebsstttenstaat) nicht auf der Abkommensanwendung, sondern allein auf dem innerstaatlichen Recht des anderen Staates (des Betriebsstttenstaates). ber diese Frage zur Minderbesteuerung bei Vorliegen eines Zurechnungskonflikts hinaus besteht Streit – sowohl fÅr die Variante des Qualifikations- als auch die des Zurechnungskonflikts – darÅber, ob das in einigen Switch-over Klauseln enthaltene Merkmal „zu niedrig besteuert“2 bestimmt genug ist.3 Gegen Switch-over Klauseln neuerer DBA bestehen diese Bedenken nicht. Die Switch-over Klausel des DBA-USA 2006/2008 (Art. 23 Abs. 4 Buchst. b) Alt. 1) verwendet den Begriff der niedrigen Besteuerung nicht mehr. Und in den jÅngeren deutschen DBA heißt es: „( . . .) niedriger als ohne diesen Konflikt besteuert wÅrden“;4 In diesem Sinn wird im Folgenden auch die in lteren DBA zu findende Formulierung „zu niedrig besteuert“ verstanden. Die betreffenden EinkÅnfte mÅssen im Quellenstaat also niedriger besteuert werden als es ohne den Qualifikationskonflikt der Fall wre.

15.48 Beispiel 1: Der in Deutschland ansssige A ist an einer gewerblich ttigen Personengesellschaft mit Verwaltungssitz im Staat P beteiligt. Die Personengesellschaft erzielt u.a. Lizenzeinnahmen. Nach deutscher Auffassung gehÇrt das lizenzierte Recht tat-

1 Ablehnend: Krabbe in Wassermeyer, Art. 24 DBA-Italien Rz. 74 a.E; bejahend: Vogel in V/L5, DBA, Einl. Rz. 169 a.E. 2 Art. 45 Abs. 1 DBA-Dnemark; Art. 24 Abs. 3 Buchst. a) DBA-Polen. 3 Zur Problematik der (fehlenden) Bestimmtheit des Merkmals „zu niedrige Besteuerung“ siehe: Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 23 DBA-Kanada Rz. 178; Grotherr in G/K/G, Art. 23A/23B OECD-MA Rz. 167 ff.; Haase, IStR 2011, 791 (794 f.). 4 Art. 23 Abs. 1 Buchst. e) Doppelbuchst. aa) DBA-Mexiko 2008. Zu neueren DBA, die eine insoweit entsprechend formulierte Switch-over Klausel enthalten, vgl. Prokisch in V/L6, Art. 1 OECD-MA Rz. 136c.

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E. Abkommensrechtliche Switch-over Klauseln schlich zur Betriebssttte der Personengesellschaft. Der Staat P lehnt eine solche tatschliche ZugehÇrigkeit des Rechts zur Betriebssttte der Personengesellschaft hingegen ab und behandelt die Lizenzeinnahmen abkommensrechtlich als LizenzgebÅhren. Der Steuersatz des Staates P fÅr Unternehmensgewinne betrgt 15 %, und der Lizenzartikel des einschlgigen DBA gewhrt dem Quellenstaat fÅr Lizenzeinnahmen (ebenfalls) ein Besteuerungsrecht i.H.v. 15 %. LÇsung: Eine abkommensrechtliche Switch-over Klausel ist nicht anzuwenden. Die EinkÅnfte werden im Staat P nicht niedriger besteuert als bei Åbereinstimmender Behandlung der Lizenzeinnahmen als Unternehmensgewinn. Der Qualifikationskonflikt fÅhrt daher weder zu einer Nicht- noch zu einer Minderbesteuerung. Variante: Die Personengesellschaft gewhrt einem dritten Geschftspartner ein Darlehen Åber Mio. 1 Euro und erhlt dafÅr Zinsen i.H.v. 60 TEuro. Die Darlehensvergabe refinanziert die Personengesellschaft bei einer deutschen Bank. Der Refinanzierungsaufwand betrgt 50 TEuro. Annahmegemß gehÇrt das an den Geschftspartner ausgegebene Darlehen aus deutscher Sicht tatschlich zur Betriebssttte der Personengesellschaft im Staat P, so dass fÅr die Zinsen als Teil der BetriebssttteneinkÅnfte die Freistellungsmethode greift. Der Staat P behandelt die Zinsen abkommensrechtlich als Zinsen. Der Steuersatz des Staates P betrgt 30 %. Der Zinsartikel des einschlgigen DBA gewhrt dem Quellenstaat ein Besteuerungsrecht i.H.v. 10 % bezogen auf den Bruttobetrag der Zinseinnahmen. Die Gewinnermittlungsvorschriften des Staates P kennen keine Beschrnkungen fÅr den Abzug von Zinsaufwendungen. LÇsung: In der Fallabwandlung steht die Switch-over Klausel einer abkommensrechtlichen Freistellung der Zinseinnahmen ebenfalls nicht entgegen. Aus dem Qualifikationskonflikt resultiert keine niedrigere Besteuerung im Staat P als bei Åbereinstimmender Qualifikation der Zinsen als Unternehmensgewinn: Die im Staat P zu zahlende Steuer betrgt 6 TEuro (10 % auf Zinseinnahmen i.H.v. 60 TEuro). Bei einer Behandlung der Zinsen als Unternehmensgewinn betrÅge die im Staat P zu zahlende Steuer lediglich 3 TEuro (30 % auf 10 TEuro „Nettozinseinnahmen“; der Refinanzierungsaufwand ist bei einer Behandlung als Betriebsstttengewinn im Quellenstaat nach Art. 7 Abs. 3 OECD-MA grundstzlich abzugsfhig).

15.49

Sichtweise des Ansssigkeitsstaats ist nicht allein maßgeblich. FÅr Zwecke der Switch-over Klauseln ist der Beurteilung, ob EinkÅnfte im Quellenstaat unbesteuert bleiben, nicht allein die aus Sicht Deutschlands als Ansssigkeitsstaat ermittelte EinkÅnfteeinheit zugrunde zu legen. Stattdessen sind die maßgeblichen EinkÅnfte als solche (Teile) zu verstehen, fÅr die der andere Vertragsstaat eine abweichende Einkunftsart annimmt. Denn der Wortlaut der Switch-over Klausel nimmt nicht, wie etwa § 50d Abs. 9 EStG, einseitig die von Deutschland freizustellenden EinkÅnfte als Bezugspunkt. Zudem zielt die Regelung nicht primr auf die Versagung einer Freistellung ab, sondern darauf, dass „in den beiden Vertragsstaaten EinkÅnfte ( . . .) unterschiedlichen Abkommensbestimmungen zugeordnet . . . werden“.1 Entscheidend ist, ob diese unterschiedlich qualifizierten

15.50

1 Art. 45 Abs. 1 Buchst. a DBA-Dnemark.

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Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

EinkÅnfte bzw. „die betreffenden EinkÅnfte ( . . .) unbesteuert blieben“1, nicht hingegen, ob die aus Sicht des Ansssigkeitsstaats bestimmten, freizustellenden EinkÅnfte im anderen Staat nicht besteuert werden. Dieses im Wortlaut angelegte Verstndnis entspricht auch dem Sinn und Zweck der abkommensrechtlichen Switch-over Klauseln: Die Klauseln zielen auf Flle ab, in denen die beiden Vertragsstaaten EinkÅnfte abkommensrechtlich unterschiedlich qualifizieren und der Ansssigkeitsstaat die Freistellungsmethode anwenden wÅrde, wenn keine Switch-over Klausel existierte. Dies betrifft vor allem Unternehmensgewinne aus einer im Nicht-Ansssigkeitsstaat belegenen Betriebssttte. FÅr solche Unternehmensgewinne dÅrften wiederum die Betriebsstttenvorbehalte (wie Art. 11 Abs. 4 OECD-MA) die hufigste Ursache fÅr Qualifikationskonflikte darstellen. Die Betriebsstttenvorbehalte betreffen (lediglich) einzelne Einnahmen und damit (lediglich) Teile von BetriebssttteneinkÅnften.2 Daher spricht auch der Zweck der Vorschrift dafÅr, die maßgeblichen EinkÅnfte als solche (Teile) zu verstehen, fÅr die der andere Vertragsstaat eine abweichende Einkunftsart annimmt, d.h. soweit ein Qualifikationskonflikt vorliegt.

15.51 Beispiel 2: Der Sachverhalt entspricht dem des Beispiels 1 unter Rz. 15.47. Allerdings darf der Quellenstaat nach dem Lizenzartikel des DBA mit P LizenzgebÅhren nicht besteuern. Das DBA enthlt zudem eine Subject-to-tax Klausel. Abgesehen von den Lizenzeinnahmen besteuert Staat P smtliche EinkÅnfte aus der in seinem Hoheitsgebiet belegenen Betriebssttte. LÇsung: Deutschland darf die LizenzgebÅhren besteuern. Die Subject-to-tax Klausel findet zwar keine Anwendung. Die Lizenzeinnahmen sind aus deutscher Sicht Teil des im Staat P besteuerten Unternehmensgewinns der dort belegenen Betriebssttte. Diese sind auf Grundlage des BFH-Urt. v. 27.8.19973 insgesamt und damit auch hinsichtlich der Lizenzeinnahmen als besteuert anzusehen, sobald Teile der Betriebsstttengewinne im Staat P besteuert worden sind. Allerdings steht die Switch-over Klausel des DBA mit P einer Freistellung der Lizenzeinnahmen entgegen. Hinsichtlich der Lizenzeinnahmen liegt ein Qualifikationskonflikt vor. Dieser Konflikt fÅhrt grundstzlich dazu, dass die Lizenzeinnahmen insoweit im Staat P unbesteuert bleiben; eine EinkÅnfteeinheitsbetrachtung findet bei der Switchover Klausel keine Anwendung.

III. Vermeidung einer Doppelbesteuerung 15.52 Mehrzahl der Switch-over Klauseln vermeiden auch Doppelbesteuerungen. Die Åberwiegende Zahl4 der abkommensrechtlichen Switch-over 1 Art. 45 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Dnemark. 2 So sprechen auch Art. 7 Abs. 4 OECD-MA 2010 und der OECD-MK zu Art. 7 Abs. 4 OECD-MA sowie Art. 23A Abs. 4 OECD-MA von „item(s) of income“, vgl. Art. 7 Nr. 62 und Art. 23 Nr. 56.1 OECD-MK. 3 BFH v. 27.8.1997 – I R 127/95, BStBl. II 1998, 58. 4 Vgl. bersicht bei Petereit, IStR 2003, 577 (578 f.).

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E. Abkommensrechtliche Switch-over Klauseln

Klauseln deutscher DBA dienen neben der Vermeidung von Nicht- und Minderbesteuerungen auch der Vermeidung von Doppelbesteuerungen. Diese Abkommenspolitik soll nach Art. 22 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) Alt. 1 DE-VG beibehalten bleiben. Insoweit verfolgen die abkommensrechtlichen Switch-over Klauseln zwar nicht, wie die Åbrigen in diesem Kapitel behandelten Klauseln, den Zweck, eine DBA-Freistellung zu versagen. Gleichwohl soll auch dieser Regelungsbereich der Switch-over Klauseln im Folgenden dargestellt werden. Fallkonstellationen. Switch-over Klauseln verpflichten unter bestimmten Umstnden den Ansssigkeitsstaat, im Quellenstaat gezahlte Steuern anzurechnen. Dies betrifft Steuern, die der Quellenstaat aus Sicht des Ansssigkeitsstaates nicht htte erheben dÅrfen, etwa weil – der Ansssigkeitsstaat der Auffassung ist, nach dem Abkommen dÅrfe nur er die betreffenden EinkÅnfte besteuern (z.B. nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 OECD-MA), der Quellenstaat das DBA aber so anwendet, dass auch er ein Besteuerungsrecht fÅr sich annimmt, gleich ob in Form eines uneingeschrnkten (z.B. nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA) oder eines eingeschrnkten Besteuerungsrechts (z.B. nach Art. 11 Abs. 2 OECD-MA), oder – der Ansssigkeitsstaat der Auffassung ist, das Abkommen gewhre dem Quellenstaat nur ein eingeschrnktes Besteuerungsrecht (z.B. nach Art. 11 Abs. 2 OECD-MA), der Quellenstaat das Abkommen hingegen so anwendet, als dÅrfe er die EinkÅnfte uneingeschrnkt besteuern (z.B. nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MA).

15.53

RegelungsbedÅrftigkeit. In diesen Fllen kme es ohne Anwendung einer Switch-over Klausel grundstzlich zu echten Doppelbesteuerungen. Denn der Ansssigkeitsstaat ist abkommensrechtlich grundstzlich nur zur Anrechnung auslndischer Steuern verpflichtet, die der andere Staat (der Quellenstaat) in bereinstimmung mit dem jeweiligen DBA erhebt.1 FÅr die Frage, ob der andere Staat (der Quellenstaat) die EinkÅnfte besteuern darf, ist die Abkommensanwendung durch den Ansssigkeitsstaat maßgeblich, auch wenn er dabei z.B. nach § 6 Abs. 2 Satz 1 OECD-MA auslndisches Recht berÅcksichtigen muss. Auch eine Anrechnung nach innerstaatlichem deutschem Steuerrecht schiede aus. Der Anrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG steht bereits entgegen, dass ein DBA mit dem Quellenstaat besteht (gem. § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG).

15.54

Anwendung bei subjektivem Qualifikationskonflikt. Auslndische Steuern werden zwar grundstzlich nur bei Steuersubjektidentitt angerechnet. D.h. jeder Steuerpflichtige kann nur seine im Ausland gezahlte Steuer auf seine inlndische Steuer anrechnen. Einigkeit besteht aber auch darÅber, dass bei subjektiven Qualifikationskonflikten2 eine Anrechnung mÇglich ist: Eine Anrechnung der auslndischen KÇrperschaftsteuer einer

15.55

1 Vgl. Art. 23 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 1 DBA-Kanada; Meretzki, IStR 2011, 213 ff. 2 Zur Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde s. Rz. 3.1 ff.

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Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

Gesellschaft auf die inlndische Einkommensteuer des Gesellschafters wird zugelassen, wenn die Gesellschaft vom Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters transparent behandelt wird, die Gewinne der Gesellschaft entsprechend den Gesellschaftern zugerechnet werden und damit die Gesellschafter den Gewinn versteuern mÅssen.1 Insofern bedarf es keiner Switch-over Klausel, um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden. Es kommt aber auf eine Switch -over Klausel an, wenn der Ansssigkeitsstaat der auslndischen Gesellschaft eine hÇhere KÇrperschaftsteuer erhebt, als es die nach Auffassung des Ansssigkeitsstaates des Gesellschafters einschlgige Verteilungsnorm (z.B. Art. 11 Abs. 2 OECD-MA) gestattet.

15.56 Beispiel: Der in Deutschland Ansssige A ist an einer vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft mit Verwaltungssitz im Staat P beteiligt. Der Staat P behandelt die Personengesellschaft als KÇrperschaftsteuersubjekt. Die von der Personengesellschaft erzielten Lizenzeinnahmen besteuert P als inlndische EinkÅnfte einer inlndischen KÇrperschaft. Sie betrgt bezogen auf den Bruttobetrag der Lizenzeinnahmen 10 %. In dieser HÇhe gestattet auch der Lizenzartikel des einschlgigen DBA dem Quellenstaat eine Besteuerung von LizenzgebÅhren. LÇsung: Die auslndische KÇrperschaftsteuer ist in Deutschland nach den allgemeinen Grundstzen – ohne RÅckgriff auf die Switch-over Klausel – auf die persÇnliche Einkommensteuer des A anrechenbar.

15.57 Variante: Die KÇrperschaftsteuer des Staates P auf die Lizenzeinnahmen betrgt 30 %. LÇsung: Nach der Switch-over Klausel ist Deutschland verpflichtet, auch die 10 % Åbersteigende KÇrperschaftsteuer des Staates P auf die deutsche Einkommensteuer des A anzurechnen. Unschdlich ist hier, dass der Staat P das DBA erst gar nicht anwendet, weil aus Sicht des Staates P ein reiner Inlandssachverhalt gegeben ist.

IV. Anwendung auf Sonderbetriebsergebnisse 15.58 § 50d Abs. 10 EStG als Ursache fÅr Qualifikationskonflikte. § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. AmtshilfeRLUmsG wird – sofern die Norm nicht vom BVerfG fÅr ungÅltig erklrt wird –2 in vielen Fllen zu Qualifikationskonflikten bei der Anwendung von DBA auf Sonderbetriebsergebnisse fÅhren. Deutschland behandelt nach dieser Vorschrift SondervergÅtungen, die ein inlndischer Gesellschafter von seiner auslndischen Personengesell1 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.4.1. Art. 23 Nr. 69.2 OECD-MK; Wassermeyer, IStR 1998, 489 (492); Ismer in V/L6, Art. 23 OECD-MA Rz. 134; Toifl, Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 160 ff.; eher ablehnend Lang, IStR 2000, 129 (133). 2 Die Frage der Verfassungswidrigkeit des § 50d Abs. 10 EStG hat der BFH mit Beschl. v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFH/NV 2014, 614 dem BVerfG (Az.: 2 BvL 15/14) vorgelegt.

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E. Abkommensrechtliche Switch-over Klauseln

schaft bezieht, regelmßig als Unternehmensgewinne i.S.d. Art 7 OECD-MA der auslndischen Betriebssttte der Personengesellschaft. Entsprechendes gilt nach § 50d Abs. 10 Satz 2 f. EStG fÅr Ertrge und Aufwendungen aus SonderbetriebsvermÇgen, das SondervergÅtungen zugrunde liegt. Damit soll die Abkommensanwendung an die innerstaatlichen Grundstze zur Besteuerung von Sonderbetriebsergebnissen angepasst werden. Anderen Staaten ist dieses Konzept jedoch weitgehend fremd.1 Entsprechend fassen sie SondervergÅtungen regelmßig unter die sog. spezielleren Verteilungsartikel (z.B. Zinsen unter Art. 11 OECD-MA) und ordnen auch im brigen die Sonderbetriebsergebnisse mangels wirtschaftlichen Eigentums der Personengesellschaft am SonderbetriebsvermÇgen nicht ihrer Betriebssttte zu.2 Vor EinfÅhrung des § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des JStG 2009 entschied auch der BFH grds. zugunsten einer solchen Behandlung und lehnte ein Durchschlagen des innerstaatlichen Mitunternehmerkonzepts auf die Abkommensanwendung grds. ab.3 Fallkonstellationen. Wird das DBA von Deutschland nach Maßgabe des § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG angewandt, vom anderen Vertragsstaat hingegen ohne eine solche das DBA-Recht modifizierende innerstaatliche Regelung, kÇnnen daraus resultierende Qualifikationskonflikte zu Minder- oder zu Doppelbesteuerungen fÅhren: – Ein Fall der Nichtbesteuerung wre etwa gegeben, wenn ein in Deutschland Ansssiger LizenzgebÅhren von seiner auslndischen Personengesellschaft bezieht, (i) die in Deutschland nach § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG als auslndische BetriebssttteneinkÅnfte zu behandeln sind, fÅr die der Methodenartikel die Freistellung vorsieht, und (ii) der Quellenstaat die LizenzgebÅhren als LizenzgebÅhren i.S.d. Art. 12 OECD-MA ohne ein Recht zur Quellenbesteuerung qualifiziert. – Ein Fall der Doppelbesteuerung kann hingegen vorliegen, wenn ein in Deutschland Ansssiger seiner auslndischen Personengesellschaft ein verzinsliches Darlehen gewhrt, das die Personengesellschaft ausschließlich zur Finanzierung ihrer Betriebssttte in einem Drittstaat verwendet. In einem solchen Fall kÇnnen die Zinseinnahmen fÅr Zwecke der deutschen Abkommensanwendung nach § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG als Unternehmensgewinn einer Drittstaatenbetriebssttte zu behandeln sein, fÅr die nach Art. 7 Abs. 1 OECD-MA Deutschland das alleinige Besteuerungsrecht zustÅnde. Qualifiziert der andere Vertragsstaat die Zinsen hingegen als Zinsen i.S.d. Art. 11 OECD-MA, kÇnnte dieser nach Art. 11 Abs. 2 OECD-MA ebenfalls ein (beschrnktes) Besteuerungsrecht annehmen.

1 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.3.2. 2 Vgl. Meretzki in F/W/K, Art. 13 DBA-Schweiz Rz. 107 ff, 118. 3 Vgl. BFH v. 17.10.2007 – I R 5/06, BStBl. II 2009, 356; Zu einer Ausnahme vgl. BFH v. 13.2.2008 – I R 63/06, BStBl. II 2009, 414.

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15.59

Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

Enthlt das einschlgige DBA eine Switch-over Klausel, kÇnnte im ersten Fall grds. eine (doppelte) Nichtbesteuerung durch Versagung der Freistellung und im zweiten Fall eine Doppelbesteuerung der Zinseinnahmen vermieden werden, indem Deutschland die im Quellenstaat gezahlte Steuer anrechnen muss. Die Switch-over Klauseln vermeiden jedoch nicht jede durch § 50d Abs. 10 EStG verursachte Nicht- oder Minderbesteuerung. Insbesondere regeln sie nur solche Nicht- oder Minderbesteuerungen, die gerade aus einem Qualifikationskonflikt resultieren. Davon kann indes nicht die Rede sein, wenn Deutschland als Ansssigkeitsstaat nach Maßgabe des § 50d Abs. 10 EStG freizustellende Unternehmensgewinne annimmt, die im anderen Vertragsstaat nach innerstaatlichem Recht nicht steuerpflichtig sind.

15.60 Keine EinkÅnfteeinheit von Sonderbetriebsergebnissen und Gewinnanteil. Eine Nicht- oder eine Minderbesteuerung von Sonderbetriebsergebnissen kann auch dann vorliegen, wenn sie zwar zu im brigen besteuerten BetriebssttteneinkÅnften der Personengesellschaft gehÇren, im anderen Staat (dem Quellenstaat) abkommensrechtlich jedoch als z.B. Zinsen behandelt und damit nicht oder nur der HÇhe nach beschrnkt besteuert werden. FÅr Zwecke abkommensrechtlicher Switch-over Klauseln sind die aus deutscher Sicht bestimmten EinkÅnfte einer Einkunftsart – wie unter Rz. 15.50 dargestellt – fÅr die Frage nach einer Nicht- oder Niedrigbesteuerung nicht als Einheit zu beurteilen.

F. Switch-over und Subject-to-tax Klauseln des § 50d Abs. 9 EStG I. Systematische Einordnung 15.61 Ergnzung abkommensrechtlicher Switch-over und Subject-to-tax Klauseln. Mit § 50d Abs. 9 EStG hat der Gesetzgeber durch das JStG 2007 einen treaty override eingefÅhrt.1 Die Vorschrift zielt auf die Versagung einer abkommensrechtlichen Freistellung in Outbound-Konstellationen ab, in denen EinkÅnfte im Quellenstaat – vereinfacht gesagt – nicht oder nur niedrig besteuert werden. Zu diesem Zweck enthlt die Vorschrift sowohl eine Switch-over Klausel (§ 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG) als auch eine Subjectto-tax Klausel (§ 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG). Diese innerstaatlichen Switchover und Subject-to-tax Klauseln weisen nicht nur in ihrer Rechtsfolge, sondern auch im Tatbestand berschneidungen mit den abkommensrechtlichen Switch-over und Subject-to-tax Klauseln auf. Zum Teil ist § 50d Abs. 9 EStG jedoch enger, zum Teil aber auch weiter gefasst als die abkommensrechtlichen Klauseln. Etwa setzt nur die Subject-to-tax Klau1 Wegen verfassungsrechtlicher Bedenken gegen treaty overrides vgl. BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFH/NV 2014, 614; BFH v. 10.1.2012 – I R 66/09, BFH/NV 2012, 1056.

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F. Switch-over und Subject-to-tax Klauseln des § 50d Abs. 9 EStG

sel des § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG voraus, dass die „Nichtbesteuerung“ auf einer fehlenden unbeschrnkten Steuerpflicht im anderen Staat beruht; die Subject-to-tax Klauseln deutscher DBA kennen diese Voraussetzung nicht. Auf der anderen Seite verlangt § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG – anders als etwa die Subject-to-tax Klausel des DBA Italien – nicht, dass Deutschland der Ansssigkeitsstaat ist.1 Ausschlaggebend fÅr die EinfÅhrung des § 50d Abs. 9 EStG war es jedoch nicht, graduelle „Korrekturen“ gegenÅber den abkommensrechtlichen Klauseln vorzunehmen. Der Grund fÅr die EinfÅhrung der innerstaatlichen Switch-over und Subject-to-tax Klauseln ist vielmehr, dass nicht jedes DBA eine Switch-over Klausel und nur wenige DBA eine Subject-to-tax Klausel enthalten. Switch-over Klausel des § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG und Subject-to-tax Klausel des § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG. § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG soll Flle einer Nicht- oder Niedrigbesteuerung verhindern, die durch einen abkommensrechtlichen Qualifikationskonflikt entstehen. Es handelt sich daher um eine Switch-over Klausel (s. Rz. 15.8). § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG erfasst darÅber hinaus Flle, in denen EinkÅnfte im Quellenstaat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einem im Quellenstaat nicht unbeschrnkt Steuerpflichtigen bezogen werden. Das Vorliegen eines Qualifikationskonflikts ist in diesen Fllen nicht von Bedeutung; entscheidend ist vielmehr die fehlende Steuerpflicht im anderen Staat. Die Regelung entspricht insofern einer Subject-to-tax Klausel.

15.62

II. berblick Åber Tatbestand und Rechtsfolge Gemeinsame Voraussetzung von § 50d Abs. 9 Nr. 1 und Nr. 2 EStG. § 50d Abs. 9 EStG besteht aus zwei Tatbestandsalternativen: einer Switch-over Klausel (Nr. 1) und einer Subject-to-tax Klausel (Nr. 2). Die Switch-over Klausel (Nr. 1) enthlt ihrerseits noch einmal zwei Varianten: den Fall der Nichtbesteuerung bzw. genauer der Annahme einer abkommensrechtlichen Freistellungsverpflichtung2 des anderen Staates (Nr. 1 Alt. 1) und den Fall der abkommensrechtlichen Steuersatzbegrenzung (Nr. 1 Alt. 2). In smtlichen Konstellationen ist die Vorschrift ausschließlich anwendbar – auf in Deutschland unbeschrnkt Steuerpflichtige und – sofern Deutschland abkommensrechtlich zur Freistellung von EinkÅnften verpflichtet ist.

1 Vgl. Rz. 15.64. Zu einem Beispiel, in dem Deutschland der Quellenstaat und § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG auf inlndische EinkÅnfte anwendbar ist, vgl. Rz. 15.65. A.A. zur Frage, ob Deutschland der Ansssigkeitsstaat sein muss: Wolff in Wassermeyer, Art. 23 DBA-USA Rz. 308. 2 Vgl. Wortlaut des § 50d Abs. 9 Nr. 1 Alt. 1 EStG („in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind“).

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15.63

Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

Unbeachtlich ist, ob die Freistellungsverpflichtung aus einem Verteilungsartikel (wie dem Art. 6 Abs. 1 OECD-MA) oder aus einer dem Art. 23A Abs. 1 OECD-MA nachgebildeten Regelung des Methodenartikels folgt.1

15.64 Sonderfall – inlndische EinkÅnfte. Indem § 50d Abs. 9 EStG an eine unbeschrnkte Steuerpflicht2 und eine abkommensrechtliche Freistellungsverpflichtung anknÅpft, zielt die Regelung zwar erkennbar auf OutboundKonstellationen ab. Etwa bei doppelt Ansssigen ist es aber auch denkbar, dass § 50d Abs. 9 EStG inlndische EinkÅnfte erfasst. Gilt z.B. ein in Deutschland unbeschrnkt Steuerpflichtiger fÅr Zwecke der Abkommensanwendung nach Art. 4 Abs. 2 OECD-MA als ausschließlich in dem anderen Vertragsstaat ansssig, kann sich eine Freistellungsverpflichtung fÅr inlndische Zinsen und inlndische LizenzgebÅhren aus den jeweiligen Verteilungsartikeln (Art. 11 und Art. 12 OECD-MA) ergeben.3 Fraglich ist zwar, ob der Gesetzgeber bei EinfÅhrung des § 50d Abs. 9 EStG auch inlndische EinkÅnfte vor Augen hatte. Diesen Zweifel nhrt etwa die RegierungsbegrÅndung, nach der § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG die Nrn. 32.2 bis 32.7 OECD-MK zu Art. 23 umsetzen soll.4 Danach wÅrde § 50d Abs. 9 EStG nur Outbound-Konstellationen erfassen. Denn Art. 23 Nrn. 32.2 bis 32.7 OECD-MK richten sich an den Ansssigkeitsstaat und beziehen sich auf EinkÅnfte aus dem anderen Staat (dem Quellenstaat). Auch der Wortlaut des § 50d Abs. 9 EStG deutet darauf hin, dass sich der Gesetzgeber von Fllen leiten ließ, in denen Deutschland nach dem Methodenartikel zur Freistellung verpflichtet ist.5 Denn die Formulierung „von der Bemessungsgrundlage . . . auszunehmen“ entspricht dem Text der Methodenartikel deutscher DBA.6 Andererseits ist ein sachlicher Grund nicht unmittelbar ersichtlich, der es gebieten wÅrde, im Rahmen des § 50d Abs. 9 EStG zwischen inlndischen und auslndischen EinkÅnften eines unbeschrnkt Steuerpflichtigen zu unterscheiden. § 50d Abs. 9 EStG dÅrfte daher insoweit einer teleologischen Reduktion nicht zugnglich sein.7

15.65 Beispiel: Der sowohl in Deutschland als auch im Staat P unbeschrnkt steuerpflichtige A gilt nach Art. 4 Abs. 2 des einschlgigen DBA als nur im Staat P ansssig. A ist Gesellschafter einer vermÇgensverwaltenden deutschen Personengesellschaft, die (in-

1 SchÇnfeld in F/W/B/S, § 50d Abs. 9 EStG Rz. 55. 2 AusfÅhrlich zum persÇnlichen Anwendungsbereich SchÇnfeld in F/W/B/S, § 50d Abs. 9 EStG Rz. 52 ff. 3 Eine Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG auf inlndische EinkÅnfte lehnen (mglw.) ab: Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 41; SchÇnfeld in F/W/B/S, § 50d Abs. 9 EStG Rz. 52 f.; Salzmann, IWB, Fach 3, Gruppe 3, S. 1465 (1465). 4 Vgl. BT-Drucks. 16/2712. Auch BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258 erweckt diesen Anschein, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.3.3.2. 5 Vgl. Wolff in Wassermeyer, Art. 23 DBA-USA Rz. 308; Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 41. 6 Vgl. Wolff in Wassermeyer, USA Art. 23 DBA-USA Rz. 308. 7 Vgl. Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 41.

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F. Switch-over und Subject-to-tax Klauseln des § 50d Abs. 9 EStG lndische) Lizenzeinnahmen von einem deutschen Lizenznehmer erzielt. Nach Art. 12 Abs. 1 des DBA darf nur der Ansssigkeitsstaat (aus deutscher Sicht: P) LizenzgebÅhren besteuern, nicht hingegen der Quellenstaat (hier: Deutschland). Der Staat P qualifiziert die deutsche Personengesellschaft als (auslndisches) KÇrperschaftsteuersubjekt. LÇsung1: Der Staat P besteuert die Lizenzeinnahmen nicht: Aus Sicht des Staates P liegen auslndische Einnahmen eines auslndischen KÇrperschaftsteuersubjekts vor. Eine Anwendung des § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG scheitert hier bereits daran, dass der Staat P in Bezug auf die Lizenzeinnahmen keinen grenzÅberschreitenden Sachverhalt annimmt und das DBA deshalb nicht anwendet. Die Voraussetzungen des § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG dÅrften hingegen erfÅllt sein: Die Lizenzeinnahmen sind im Staat P nicht steuerpflichtig, weil sie aus Sicht des Staates P von einem nicht unbeschrnkt Steuerpflichtigen bezogen werden (sondern von der deutschen Gesellschaft).

Spezifische Voraussetzungen der jeweiligen Tatbestandsalternativen (vereinfacht). Zustzlich zur unbeschrnkten Steuerpflicht und abkommensrechtlichen Freistellungsverpflichtung enthalten die beiden Tatbestandsalternativen des § 50d Abs. 9 EStG jeweils spezifische Voraussetzungen: – Nr. 1 Alt. 1 und Alt. 2 des § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG setzen einen abkommensrechtlichen Qualifikationskonflikt voraus. Vereinfacht ausgedrÅckt muss der Qualifikationskonflikt Ursache fÅr eine „Nichtbesteuerung“ (Nr. 1 Alt. 1) oder eine abkommensrechtliche Steuersatzbegrenzung (Nr. 1 Alt. 2) im anderen Vertragsstaat sein. Nr. 1 des § 50d Abs. 9 EStG richtet sich somit gegen unbeabsichtige Nicht- und Minderbesteuerungen, die aus einer Abkommensanwendung resultieren. – Nr. 2 EStG versagt die DBA-Freistellung hingegen, „wenn die EinkÅnfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht (...) unbeschrnkt steuerpflichtig ist.’’ Nr. 2 betrifft somit Flle, in denen der andere Vertragsstaat EinkÅnfte nach innerstaatlichem Recht nicht besteuert. Im Kern ist Nr. 2 eine Maßnahme gegen unfairen Steuerwettbewerb. Sie richtet sich gegen steuerliche Investitionsanreize des anderen Vertragsstaats, die nur an auslndische Investoren gerichtet sind, geht jedoch auch darÅber hinaus.

1 Bei der LÇsung bleiben die Grundstze des Art. 1 Nr. 6.2 OECD-MK außer Betracht, deren Anwendung der BFH mit Urt. v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFH/NV 2011, 1602 abgelehnt hat. Auch enthlt das DBA mit P keine dem Art. 1 Abs. 7 DBA-USA 2006/2008 entsprechende Regelung. Anderenfalls wren die Lizenzeinnahmen abkommensrechtlich nicht von der deutschen Besteuerung auszunehmen, weil der Staat P die Lizenzeinnahmen keiner im Staat P ansssigen Person zurechnet. Vgl. zu der sog. Bindung des Quellenstaates an die EinkÅnftezurechnung des Ansssigkeitsstaates: Rz. 4.12 ff. und BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.1.2. Zum persÇnlichen Anwendungsbereich des § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG vgl. Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 4.

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15.66

Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

15.67 Rechtsfolge: Anrechnung statt Freistellung. Versagt § 50d Abs. 9 EStG die abkommensrechtliche Freistellung, so dass Deutschland die EinkÅnfte besteuert, ordnet § 34c Abs. 6 Satz 5 EStG die Anrechnung auslndischer Steuern entsprechend § 34c Abs. 1 EStG an. In den Fllen des § 50d Abs. 9 Nr. 1 Alt. 1 und Nr. 2 EStG mangelt es jedoch an einer anrechenbaren auslndischen Steuer, so dass der Verweis auf die Anrechnung insoweit ins Leere luft. MÇglicherweise kann der Verweis aber fÅr AnrechnungsÅberhnge von Bedeutung sein.

III. „Die EinkÅnfte“ als zentrales Tatbestandsmerkmal 15.68 Zentrales Tatbestandsmerkmal des § 50d Abs. 9 EStG – „die EinkÅnfte“. FÅr die Anwendung von § 50d Abs. 9 EStG bedarf es einer eingehenden Klrung, wann – der andere Staat EinkÅnfte von der Besteuerung ausnimmt (Nr. 1 Alt. 1), – EinkÅnfte zu einem durch das DBA begrenzten Steuersatz besteuern kann (Nr. 1 Alt. 2) oder – die EinkÅnfte in dem anderen Staat nicht steuerpflichtig sind (Nr. 2).

15.69 Bestimmung der „EinkÅnfte“. Zur Klrung dieser Voraussetzungen ist im Ausgangspunkt jeweils zu bestimmen, was die EinkÅnfte sind, die „nach einem (DBA) von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen“ sind. Diese EinkÅnfte bilden die Grundlage fÅr die Bestimmung, ob sie nicht oder nur zu einem begrenzten Steuersatz besteuert werden kÇnnen. Dabei dÅrfte es sich fÅr Zwecke des § 50d Abs. 9 Nr. 1 und Nr. 2 EStG um dieselben EinkÅnfte handeln1: Sie werden in § 50d Abs. 9 Satz 1 1. Halbs. EStG fÅr beide Nummern gleichermaßen angesprochen, und sowohl Nr. 1 als auch Nr. 2 des § 50d Abs. 9 EStG nehmen wiederum jeweils mit „die EinkÅnfte“ auf sie Bezug. Die Bestimmung dieser EinkÅnfte dÅrfte sich im Einzelnen in folgenden Schritten vollziehen:2 – EinkÅnfte sind prinzipiell als solche im Sinne einer Einkunftsart des § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 EStG zu verstehen.3 – Dabei bilden alle Einkunftsteile einer Einkunftsart eine EinkÅnfteeinheit. – Die zu betrachtende Einheit ist einzugrenzen auf die abkommensrechtlich als Einheit freizustellenden EinkÅnfte.

1 Pohl, DB 2012, 258 (259). 2 Einen dogmatisch anderen Weg mit z.T. abweichenden Ergebnissen gehen z.B. Frotscher in Frotscher, § 50d EStG Rz. 196 und Gebhardt, IStR 2011, 58. 3 A.A. SchÇnfeld in F/W/B/S, § 50d Abs. 9 EStG Rz. 51.

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F. Switch-over und Subject-to-tax Klauseln des § 50d Abs. 9 EStG

Die so bestimmte EinkÅnfteeinheit ist von zentraler Bedeutung, weil der Tatbestand des § 50d Abs. 9 EStG nur dann erfÅllt ist, wenn kein Teil dieser EinkÅnfteeinheit im Quellenstaat „regulr“ besteuert wird.1 (1) EinkÅnftebegriff des EStG. Das EStG verwendet einen einheitlichen EinkÅnftebegriff.2 Definiert ist er in § 2 Abs. 2 i.V.m. den §§ 4–9a EStG. Dieser EinkÅnftebegriff liegt auch § 50d Abs. 9 EStG zugrunde. Ein abweichendes Verstndnis htte im Gesetz zum Ausdruck gebracht werden mÅssen. Im Schrifttum wird hingegen z.T. vertreten, es handele sich um einen abkommensrechtlichen EinkÅnftebegriff.3 Vor dem Hintergrund des unter Rz.15.72 ff. Beschriebenen dÅrfte es in der Praxis vielfach unerheblich sein, ob die EinkÅnfte als solche i.S.d. EStG oder abkommensrechtlich zu verstehen sind.4

15.70

(2) Einkunftsteile einer Einkunftsart. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG sind EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb der Gewinn, wie er in § 4 Abs. 1 EStG definiert ist. Es handelt sich dabei um den Unterschiedsbetrag aus einem BetriebsvermÇgensvergleich. Bei berschusseinkunftsarten sind die EinkÅnfte der berschuss der Einnahmen Åber die Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Einzelne BetriebsvermÇgensmehrungen oder Einnahmen sind damit keine EinkÅnfte, sondern lediglich Teile der EinkÅnfte. FÅr einen Mitunternehmer ist von Bedeutung, dass sein Gewinnanteil und seine SondervergÅtungen EinkÅnfte einer Einkunftsart sind.5

15.71

(3) Einschrnkung auf abkommensrechtliche EinkÅnfteeinheit.6 Schließlich wird die zu betrachtende Einheit noch eingegrenzt durch die Formulierung des § 50d Abs. 9 Satz 1 1. Halbs. EStG:“ Sind EinkÅnfte ( . . .) nach einem Abkommen ( . . .) von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, . . . “ Eine vergleichbare Einschrnkung der EinkÅnfte i.S.d. § 2 EStG enthlt etwa § 34c EStG – auf den auslndischen Teil der EinkÅnfte. Auch § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG verdeutlicht, dass Regelungen mÇglich sind, die innerhalb einer Einkunftsart – und sogar innerhalb einer Einkunftsquelle – weiter „unterteilen“. Jene Vorschrift differenziert zwischen dem „Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft“ und „anderen EinkÅnften aus Gewerbebetrieb“. Damit ist fÅr § 50d

15.72

1 A.A. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.1.2.4. Beispiel 1, Tz. 4.1.3.3.2 und Tz. 5.1; Vgl. zu alledem Pohl, DB 2012, 258 ff.; s. auch Rz. 15.20–15.26 zur parallelen Problematik bei abkommensrechtlichen Subject-to-tax Klauseln in Form von Quellenregeln. 2 Vgl. BFH v. 15.5.2002 – I B 73/01, BFH/NV 2002, 1295; Weber-Greller in Schmidt33, § 2 EStG Rz. 9. 3 SchÇnfeld in F/W/B/S, § 50d Abs. 9 EStG Rz. 51; Salzmann, IWB, Fach 3, Gruppe 3, S. 1465; Frotscher in Frotscher, § 50d EStG Rz. 196. 4 Vgl. zu alledem Pohl, DB 2012, 258 (259 f.). 5 A.A. z.B. Frotscher in Frotscher, § 50d EStG Rz. 196 und Gebhardt, IStR 2011, 58 (jeweils vor Neuregelung des § 50d Abs. 10 EStG durch das AmtshilfeRLUmsG). Vgl. auch Pohl, DB 2012, 258 (261). 6 Mit abweichender BegrÅndung und z.T. abweichenden Ergebnissen z.B. Frotscher in Frotscher, § 50d EStG Rz. 196 und Gebhardt, IStR 2011, 58.

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Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

Abs. 9 EStG zu klren, was die abkommensrechtlich freizustellenden EinkÅnfte sind.1 Die Finanzverwaltung dÅrfte tendenziell ein enges Verstndnis der maßgeblichen Beurteilungseinheit vertreten. Darauf lassen Beispiele im BMF-Schr. v. 26.9.20142 schließen, jedoch ohne dem Tatbestandsmerkmal der Nichtbesteuerung damit klare Konturen zu geben. Im Schrifttum werden folgende Auffassungen vertreten:

15.73 – Einkunftsstrom und gesonderte Behandlung. Nach Frotscher ist fÅr die Beurteilung der einkÅnftebezogenen Tatbestandmerkmale „auf den einzelnen Einkunftsstrom abzustellen, der nach dem jeweiligen DBA einer besonderen Regelung unterliegt.“3 Danach wre im Einzelfall u.a. zu klren, ob fÅr Zwecke der Nr. 1 und Nr. 2 des § 50d Abs. 9 EStG das deutsche oder das auslndische Verstndnis von dem einer gesonderten DBA-Regelung unterliegenden Einkunftsstrom maßgeblich sein soll, ob ein Einkunftsstrom nur einzelne Betriebseinnahmen oder auch einzelne Betriebsausgaben (i.R.d. Betriebsstttengewinnabgrenzung und sich anschließenden Fragen zur Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG) sein kann und ob z.B. Art. 21 OECD-MA und Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 und Halbs. 2 OECD-MA jeweils gesonderte Regelungen in diesem Sinn darstellen.

15.74 – Quellen- bzw. ttigkeitsbezogenes Verstndnis. Pohl vertritt, EinkÅnften i.S.d. § 50d Abs. 9 EStG sei ein quellen- bzw. ttigkeitsbezogenes Verstndnis zugrunde zu legen. Maßgeblich sind danach Ergebnisse aus einzelnen Quellen bzw. Ttigkeiten einer Einkunftsart.4 Zur Frage nach der Perspektive und dem Grad der Sezierung gilt Rz. 15.73 entsprechend.

15.75 – Soweit ein Qualifikationskonflikt vorliegt. Nach Rosenberg/Farle sind die maßgeblichen EinkÅnfte solche (Teile), fÅr die der andere Staat eine vom deutschen Abkommensverstndnis abweichende Einkunftsart annimmt. Entsprechend sei fÅr ihre Bestimmung auch auf die Abkommensauslegung durch den anderen Staat (den Quellenstaat) abzustellen.5 Diese Auffassung wird damit begrÅndet, der Zweck der Norm sei, unbesteuerte Einnahmen mÇglichst umfassend zu vermeiden. Vor folgendem Hintergrund ist die Auffassung jedoch nicht zweifelsfrei: Die abkommensrechtlich freizustellenden EinkÅnfte sind in § 50d Abs. 9 Satz 1 Halbs. 1 EStG angesprochen. Daher sollten die abkommensrechtlich freizustellenden EinkÅnfte fÅr Zwecke des § 50d Abs. 9 Nr. 1 und Nr. 2 EStG gleichermaßen zu bestimmen sein. § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG setzt jedoch weder einen Qualifikationskonflikt voraus noch, dass der andere Staat (der Quellenstaat) das DBA Åberhaupt anwendet. Vielmehr kann der andere Staat (der Quellenstaat) in potentiellen Fllen des § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG auf eine 1 2 3 4 5

Vgl. BFH v. 19.12.2013 – I B 109/13, BFH/NV 2014, 623. BStBl. I 2014, 1258, Beispiel unter Tz. 4.1.3.3.2. Vgl. Tz. 5.1.3.2. Frotscher in Frotscher, § 50d EStG Rz. 196. Pohl, DB 2012, 258 (261). Vgl. Rosenberg/Farle, Vorauflage Rz. 13.43. Ein solches Verstndnis wird hier fÅr Zwecke der abkommensrechtlichen Switch-over Klauseln zugrunde gelegt, vgl. Rz.15.50.

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F. Switch-over und Subject-to-tax Klauseln des § 50d Abs. 9 EStG

Anwendung des Abkommens insoweit verzichten, als EinkÅnfte bereits nach seinem innerstaatlichen Recht nicht steuerbar oder nicht steuerpflichtig sind. Zu begrÅnden wre daher, weshalb fÅr Zwecke des § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG gleichwohl auf die Abkommensanwendung des anderen Staates (des Quellenstaates) abzustellen sein sollte. – BFH: bertragbarkeit der Feststellungen des BFH-Urt. v. 27.8.1997. Nach dem BFH-Beschl. v. 19.12.20131 stellen sich die unter Rz. 15.73 f. skizzierten Probleme nicht. In dem Beschl. vertritt der BFH, die Erkenntnisse aus dem BFH-Urt. v. 27.8.1997 zu abkommensrechtlichen Subjectto-tax Klauseln seien insoweit auf § 50d Abs. 9 EStG Åbertragbar, wie es um die in Streit stehende Frage Åber die maßgeblichen EinkÅnfte geht.2 Danach sind die (wie unter Rz. 15.23 beschrieben) aus deutscher Perspektive zu bestimmenden, aus (wie unter Rz. 15.24 f. beschrieben) einer Quelle stammenden EinkÅnfte einer abkommensrechtlichen Einkunftsart als Einheit zu beurteilen. Es ist somit, z.B. fÅr Zwecke des § 50d Abs. 9 EStG bei auslndischen Unternehmensgewinnen, nicht erforderlich, die deutsche Betriebsstttengewinnabgrenzung umfassend mit der des anderen Staates auf Divergenzen bei der Zuordnung einzelner BetriebsvermÇgensmehrungen abzugleichen.

15.76

Qualitativ konditionale Bedingung. Die Versagung einer DBA-Freistellung fÅr EinkÅnfte einer EinkÅnfteeinheit scheidet aus, sobald ein Teil der soeben bestimmten EinkÅnfteeinheit im anderen Staat der regulren Besteuerung unterliegt.3 Denn die Voraussetzungen fÅr eine Versagung der Freistellung leitet die Vorschrift mit dem Wort „wenn“ ein und nimmt mit „die EinkÅnfte“ in Nr. 1 Alt. 1 und Nr. 2 jeweils auf diese in Deutschland gem. DBA freizustellenden EinkÅnfte im Ganzen Bezug. Die Vorschrift lautet weder „soweit EinkÅnfte von der auslndischen Steuerpflicht ausgenommen sind“ noch bezieht sie sich lediglich auf „Einnahmen oder BetriebsvermÇgensmehrungen, die im Ausland nicht steuerpflichtig sind“. Damit kommt es weder auf die HÇhe noch auf den Umfang der Steuerpflicht im anderen Staat an. Entscheidend ist allein, ob die maßgebliche, im Ergebnis quellenbezogen zu bestimmende EinkÅnfteeinheit im anderen Staat steuerpflichtig ist, sei es auch lediglich hinsichtlich einzelner Teile.4 Dasselbe muss fÅr Nr. 1 Alt. 2 der Vorschrift gelten.

15.77

1 BFH v. 19.12.2013 – I B 109/13, BFH/NV 2014, 623. 2 Vgl. Meretzki, IStR 2008, 23 ff.; Meretzki, IStR 2009, 217 (223), Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 41a; Loschelder in Schmidt33, § 50d EStG Rz. 56; Prokisch in V/L6, Art. 1 OECD-MA Rz. 134a; a.A. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.1.2.4. Beispiel 1, Tz. 4.1.3.3.2 und Tz. 5.1.3.2; Pohl, DB 2012, 258 (260). 3 Vgl. BFH v. 19.12.2013 – I B 109/13, BFH/NV 2014, 623. 4 Vgl. BFH v. 19.12.2013 – I B 109/13, BFH/NV 2014, 623; Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 41a; Loschelder in Schmidt33, § 50d EStG Rz. 56; Prokisch in V/L6, Art. 1 OECD-MA Rz. 134a; Richter, FR 2010, 544 (554); Meretzki, IStR 2008, 23 ff.; A.A. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.1.2.4. Beispiel 1, Tz. 4.1.3.3.2 und Tz. 5.1; Pohl, DB 2012, 258 (260).

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Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

Hier greift § 50d Abs. 9 EStG nur ein, wenn die EinkÅnfte insgesamt nur zu einem durch ein DBA beschrnkten Steuersatz besteuert werden kÇnnen.1 Pohl scheint demgegenÅber zu erwgen, nach den Grundstzen des BFH v. 27.8.1997 ließe sich argumentieren, eine Nicht- oder Minderbesteuerung der gesamten EinkÅnfte sei anzunehmen, sobald Teile von ihnen nicht oder zu einem durch das DBA begrenzten Steuersatz besteuert werden kÇnnen.2 Einem solchen Verstndnis hat der BFH-Beschl. v. 19.12.20133 eine Absage erteilt.

15.78 Beispiel 1: Der in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtige A vermietet eine in Staat P belegene Immobilie. Die Miete ist nicht zu Beginn, sondern am Ende eines jeden Monats fllig. Nach dem einschlgigen DBA steht dem Quellenstaat fÅr EinkÅnfte i.S.d. Art. 6 OECD-MA das ausschließliche Besteuerungsrecht zu, fÅr Zinsen hingegen dem Ansssigkeitsstaat. Staat P behandelt Einnahmen aus dem Mietverhltnis zum Teil als Mieten i.S.d. Art. 6 und in HÇhe des Zeitwerts einer Monatsmiete als Zinsen i.S.d. Art. 11. Versagt § 50d Abs. 9 EStG eine Freistellung von EinkÅnften des A aus den Mietverhltnissen? LÇsung: § 50d Abs. 9 Nr. 1 Alt. 1 EStG kÇnnte die Freistellung der MieteinkÅnfte teilweise (in HÇhe des fiktiven Zinswertes) versagen. Dies setzt u.a. voraus, dass § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG auch auf Teile der nach deutschem Verstndnis abkommensrechtlich freizustellenden EinkÅnfte anwendbar sein kann. Die oben skizzierten Auffassungen ergeben dazu folgendes Bild: Nach der These von Rosenberg/Farle4 zur Maßgeblichkeit der divergierenden Abkommensanwendung durch den anderen Vertragsstaat wÅrde § 50d Abs. 9 Nr. 1 Alt. 1 EStG die Freistellung der Mieten teilweise (in HÇhe des nach auslndischem Recht unterstellten Zinsanteils) versagen. Nach Frotschers These vom Einkunftsstrom bzw. der gesonderten Behandlung nach dem DBA dÅrfte die LÇsung unter anderem davon abhngig sein, ob fÅr die Bestimmung eines Einkunftsstroms bzw. einer DBA-Sonderbehandlung das deutsche Recht oder das des anderen Staates maßgeblich sein soll. Nur in letzterem Fall kme eine Anwendung des § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG in Betracht. Entsprechendes gilt fÅr Pohls quellen- bzw. ttigkeitsbezogenes Verstndnis von den maßgeblichen EinkÅnften. Nach den aus dem BFH-Urt. v. 27.8.1997 abgeleiteten und durch den BFH-Beschl. v. 19.12.20135 fÅr § 50d Abs. 9 EStG besttigten Grundstzen greift § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG vorliegend nicht. Danach sind die (wie unter Rz. 15.23 beschrieben) aus deutscher Perspektive zu bestimmenden, aus (wie unter Rz. 15.24 f. beschrieben) einer Quelle stammenden EinkÅnfte einer Einkunftsart als Einheit zu beurteilen. Damit sind die EinkÅnfte aus der Vermietungsttigkeit die i.S.v. § 50d Abs. 1 Nr. 1 EStG von der deutschen Bemessungsgrundlage auszunehmenden EinkÅnfte. Da Staat P die Mieten zumindest teilweise besteuert, liegt kein Fall des § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG vor.

1 Insofern sollten die gleichen Grundstze wie fÅr abkommensrechtliche Subjectto-tax Klauseln in Form von Quellenregeln, vgl. Rz. 15.20 und zu einer diese Grundstze mglw. unterlaufenden Auffassung der Finanzverwaltung, vgl. Rz.15.26. 2 Vgl. Pohl, DB 2012, 258 (260). 3 BFH v. 19.12.2013 – I B 109/13, BFH/NV 2014, 623. 4 Vgl. Rosenberg/Farle, Vorauflage Rz. 13.43. 5 BFH v. 19.12.2013 – I B 109/13, BFH/NV 2014, 623.

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F. Switch-over und Subject-to-tax Klauseln des § 50d Abs. 9 EStG Beispiel 2: Der Sachverhalt entspricht dem des Ausgangsfalls, allerdings bleiben die vom Staat P unterstellten fiktiven Zinsen nach seinem innerstaatlichem Recht unbesteuert, weil sie keine inlndischen EinkÅnfte sind.

15.79

LÇsung1: § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG dÅrfte einer Freistellung der MieteinkÅnfte nicht entgegenstehen, da sie bereits nach innerstaatlichem Recht des Staates P nicht steuerpflichtig sind.2 FÅr eine Anwendung des § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG stellt sich wie im Ausgangsfall die Frage, ob § 50d Abs. 9 EStG auch fÅr Teile der nach deutschem Verstndnis abkommensrechtlich freizustellenden EinkÅnfte die Freistellung versagen kann. Der BFH hat dies in einer hnlichen Konstellation abgelehnt.3

IV. Besondere Voraussetzungen der Tatbestandsalternativen Sind die fÅr Nr. 1 und Nr. 2 des § 50d Abs. 1 EStG gleichermaßen geltenden Tatbestandsmerkmale erfÅllt, verbleibt die Klrung ihrer jeweils spezifischen Voraussetzungen.

15.80

„Nichtbesteuerung“ (Nr. 1 Alt. 1) bzw. Steuersatzbegrenzung (Nr. 1 Alt. 2) aufgrund eines Qualifikationskonflikts. Beide Tatbestandsvarianten des § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG setzen eine Anwendung des DBA durch den anderen Vertragsstaat voraus. Dies folgt aus der Formulierung „anwendet“.4 Insofern kÇnnten sich § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG und die abkommensrechtlichen Switch-over Klauseln jedenfalls in Fllen von Zurechnungskonflikten unterscheiden (s. Rz. 15.46). Aus dem Wort „so“ wird – gestÅtzt durch die Entstehungsgeschichte der Vorschrift – die Voraussetzung abgeleitet, dass ein Qualifikationskonflikt vorliegen muss.5 Dieser Qualifikationskonflikt muss urschlich fÅr die „Nichtbesteuerung“ im anderen Staat sein (Nr. 1 Alt. 1) bzw. dafÅr, dass die EinkÅnfte abkommensrechtlich nur zu einem begrenzten Steuersatz besteuert werden kÇnnen (Nr. 1 Alt. 2). Damit stellt das Merkmal der „Nichtbesteuerung“ in § 50d Abs. 9 Nr. 1 Alt. 1 EStG den Rechtsanwender nicht vor die gleichen Probleme wie bei der Auslegung abkommensrechtlicher Subject-to-tax Klauseln. So bedarf die Frage nach einer „Nichtbesteuerung“ keiner Klrung, wenn feststeht, dass eine potentielle Nichtbesteuerung andere Ursachen hat. Das betrifft etwa die unter Rz. 15.31 f. diskutierten Fragen zur Besteuerung dem Grunde nach bei divergierenden EinkÅnfteermittlungsvorschriften. Nach

15.81

1 Siehe auch Beispiel 2 unter Rz.15.85 zu der Frage nach der Urschlichkeit der fehlenden unbeschrnkten Steuerpflicht. 2 Vgl. auch BFH v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2085 (Tz. 29 – juris); Richter, GmbHR 2012, 1117 (1121). 3 BFH v. 19.12.2013 – I B 109/13, BFH/NV 2014, 623 4 Vogel, IStR 2007, 225 (226). 5 SchÇnfeld in F/W/B/S, § 50d Abs. 9 EStG Rz. 11, 72 f.; fÅr eine teleologische Reduktion auf Konflikte, die aus einem RÅckgriff auf das innerstaatliche Begriffsverstndnis resultieren: Vogel, IStR 2007, 225 (227 f.).

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Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

Auffassung von Vogel1 und Pohl2 mÅsste der Qualifikationskonflikt zudem aus divergierendem innerstaatlichen Recht der Vertragsstaaten resultieren. Ausweislich der GesetzesbegrÅndung soll § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG lediglich die sog. Qualifikationsverkettung i.S.d. Art. 23 Nrn. 32.2ff. OECD-MK umsetzen. Diese Qualifikationsverkettung regelt wiederum nur Qualifikationskonflikte, die aus innerstaatlichem Recht resultieren.

15.82 Muss sich der Qualifikationskonflikt im Quellenstaat effektiv auswirken? Nach dem Wortlaut des § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG ist entscheidend, ob das DBA fÅr den anderen Vertragsstaat – nach dessen Lesart – eine Freistellung oder Steuersatzbegrenzung vorsieht. Er knÅpft an das abkommensrechtliche KÇnnen (bzw. DÅrfen) an. Unbeachtlich kÇnnte somit sein, ob sich der Staat an die Freistellung oder Steuersatzbegrenzung hlt oder die EinkÅnfte aufgrund eines treaty override gleichwohl bzw. hÇher besteuert. Ebenso kÇnnte es unbeachtlich sein, ob sich eine Steuersatzreduzierung tatschlich auswirkt.3 Relevant ist dies vor allem, wenn die EinkÅnfte im Quellenstaat mit dem Nettobetrag steuerpflichtig sind. Denn selbst hohe Steuerstze kÇnnen dann effektiv unter den abkommensrechtlichen Steuersatzbegrenzungen liegen – diese beziehen sich auf den Bruttobetrag, d.h. auf die Einnahmen. Insofern unterscheidet sich § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG von den abkommensrechtlichen Switch-over Klauseln. Letztere verlangen, dass die EinkÅnfte „aufgrund dieser unterschiedlichen Zuordnung . . . unbesteuert blieben oder zu niedrig besteuert wÅrden“4 und setzen damit voraus, dass sich der Qualifikationskonflikt tatschlich auf die Besteuerung im Quellenstaat auswirkt (s. Rz. 15.47). Fraglich ist jedoch, ob Flle, in denen der andere Staat das DBA anwendet, sich eine abkommensrechtliche Freistellungsverpflichtung oder Steuersatzbegrenzung konkret nicht zugunsten des Steuerpflichtigen auswirkt, tatschlich vom Regelungszweck des § 50d Abs. 9 EStG erfasst sind.5

15.83 Nicht steuerpflichtig und Fehlen einer unbeschrnkten Steuerpflicht (Nr. 2). § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG versagt eine Freistellung, „wenn die EinkÅnfte in dem anderen Staat nur deshalb nicht steuerpflichtig sind, weil sie von einer Person bezogen werden, die in diesem Staat nicht (...) unbeschrnkt steuerpflichtig ist.’’6 Da nur bestimmte Flle nicht steuerpflichtiger EinkÅnfte erfasst werden, ergeben sich – wie auch fÅr Zwecke des § 50d Abs. 9 Nr. 1 Alt. 1 EStG – aus dem Merkmal der „Nichtbesteuerung“ weniger Anwendungsprobleme als bei abkommensrechtlichen Sub1 2 3 4 5

Vogel, IStR 2007, 225 ff. Pohl, DB 2012, 258 (260). Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 41c. Beispielsweise Art. 45 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Dnemark 1995. FÅr die MÇglichkeit einer Anwendung des § 50d Abs. 9 Nr. 1 Alt. 2 EStG in Fllen lediglich abstrakter, sich aber konkret nicht auswirkenden Steuersatzbegrenzungen Gosch in Kirchhof14, § 50d EStG Rz. 41c. 6 FÅr die Frage, von wem die EinkÅnfte bezogen werden, dÅrfte das auslndische Steuerrecht maßgeblich sein.

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F. Switch-over und Subject-to-tax Klauseln des § 50d Abs. 9 EStG

ject-to-tax Klauseln. Allerdings sind im Zusammenhang mit der Nichtbesteuerung, der fehlenden unbeschrnkten Steuerpflicht und dem Kausalittserfordernis diverse Fragen nicht abschließend geklrt. FÅr Personengesellschaften sind – wie das anschließende Beispiel veranschaulicht – die Folgenden von besonderer Bedeutung: – Im Schrifttum wird z.T. verlangt, dass „die Steuerfreistellung im Ausland ... auf der beschrnkten Steuerpflicht beruhen [muss]“.1 Sofern § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG damit fÅr Flle ausgeschlossen werden sollte, in denen der andere Staat keine beschrnkte Steuerpflicht kennt oder mangels Inlandsbezug von EinkÅnften (entsprechend § 49 EStG) dort keine beschrnkte Steuerpflicht gegeben ist, wre dem aufgrund des insoweit eindeutigen Wortlauts und nach Sinn und Zweck nicht zu folgen.2 – Eine weitere Frage geht dahin, ob § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG in Fllen alternativer und in Fllen hypothetischer Ursachen fÅr eine Nichtbesteuerung (z.B. idealkonkurrierende Steuerbefreiungen), von denen nicht alle an eine fehlende unbeschrnkte Steuerpflicht anknÅpfen, einschlgig sein kann.3 Die Wortfolge „nur deshalb nicht steuerpflichtig sind“ spricht jedenfalls in Fllen alternativer Kausalitten dagegen. Sinn und Zweck kÇnnten indes dafÅr streiten, § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG in diesen Fllen nicht kategorisch auszuschließen. Die Fragen alternativer und hypothetischer Kausalitten stellen sich z.B., wenn EinkÅnfte nach innerstaatlichem Recht nicht steuerbar oder nicht steuerpflichtig sind und eine Steuerbefreiung dieser EinkÅnfte im anderen Staat bereits, zugleich oder „hilfsweise“ aus einer spezielleren, neben der innerstaatlichen Steuerbefreiung anwendbaren oder allgemeineren DBA-Regelung folgen (wÅrde). – Ferner stellt sich die Frage, ob § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG voraussetzt, dass der andere Staat die EinkÅnfte bei unbeschrnkter Steuerpflicht besteuern wÅrde.4 Dem Wortlaut des § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG lsst sich ein solches den Anwendungsbereich einschrnkendes Erfordernis nicht entnehmen. Insbesondere stellt die Regelung nicht darauf ab, ob der andere Staat die EinkÅnfte in einem Alternativszenario besteuern wÅrde. Nach Sinn und Zweck dÅrfte die Frage indes differenziert zu beantworten sein. So kÇnnte etwa darauf abgestellt werden, ob die EinkÅnfte bei unbeschrnkt Steuerpflichtigen nach innerstaatlichem Recht sachlich steuerpflichtig wren. Ob die EinkÅnfte auch bei einer unbeschrnkten Steuerpflicht z.B. aufgrund eines DBA gleichwohl nicht steuerpflichtig wren, kÇnnte hingegen eher außer Betracht bleiben.

1 Frotscher in Frotscher, § 50d EStG Rz. 220. 2 Vgl. auch Frotscher in Frotscher, § 50d EStG Rz. 220 a.E. 3 Richter, GmbHR 2012, 1117 (1119, 1122); mglw. auch Frotscher in Frotscher, § 50d EStG Rz. 220 („allein und ausschließlich“). 4 In diesem Sinne im Grundsatz Frotscher in Frotscher, § 50d EStG Rz. 220 f. („[E]s muss sich um EinkÅnfte handeln, die der ausl. Staat im Rahmen der unbeschrnkten Steuerpflicht (bei Ansssigkeit) erfassen wÅrde.“).

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Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

15.84 Beispiel 1: Der in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtige A verußert seinen seit Åber 5 Jahren gehaltenen Anteil an einer gewerblichen Gesellschaft des Staates X. Deutschland behandelt die Gesellschaft steuerlich transparent, Staat X besteuert sie hingegen intransparent als Kapitalgesellschaft. Das einschlgige DBA entspricht dem OECD-MA. Danach steht dem Betriebsstttenstaat/Nichtansssigkeitsstaat das ausschließliche Besteuerungsrecht fÅr Verußerungsgewinne i.S.d. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA zu, fÅr sonstige Verußerungsgewinne nach 13 Abs. 5 hingegen dem Ansssigkeitsstaat. Nach innerstaatlichem Recht des Staates X unterliegen Steuerauslnder mit Gewinnen aus der Verußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaftsanteilen nicht der beschrnkten Steuerpflicht (keine Steuerbarkeit mangels Inlandstatbestand). Es ist zu klren, ob § 50d Abs. 9 EStG eine Freistellung des Verußerungsgewinns von der deutschen Besteuerung versagt.1 LÇsung: § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG ist nicht erfÅllt. Staat X wendet das DBA mangels inlndischer Steuerpflicht nicht an.2 In Betracht kommt jedoch § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG: A ist mit seinem Verußerungsgewinn im Staat X nicht steuerpflichtig. Die fehlende Steuerpflicht beruht auch darauf, dass A im Staat X nicht unbeschrnkt steuerpflichtig ist. Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG scheinen damit unproblematisch erfÅllt. Nach den oben skizzierten Auffassungen im Schrifttum ist dies gleichwohl nicht zweifelsfrei. Zum einen beruht die Steuerfreistellung im Staat X nicht auf einer beschrnkten Steuerpflicht (dazu Rz. 15.83, erster Bullet). Vielmehr ist der Verußerungsgewinn mangels Inlandsbezugs bereits nicht steuerbar, so dass keine beschrnkte Steuerpflicht gegeben ist. Zum anderen wre der Verußerungsgewinn auch bei unbeschrnkter Steuerpflicht des A im Staat X nicht ohne Weiteres steuerpflichtig (dazu Rz. 15.83, dritter Bullet). Staat X mÅsste den Verußerungsgewinn als Nichtansssigkeitsstaat nach Art. 13 Abs. 5 des DBA von der Besteuerung ausnehmen. Den Verußerungsgewinn dÅrfte Staat X somit erst besteuern, wenn er nach Art. 4 Abs. 2 OECD-MA „vorrangiger“ Ansssigkeitsstaat wre.

15.85 Beispiel 2: Der Sachverhalt entspricht dem des Ausgangsfalls. Allerdings kÇnnen Gewinne aus der Verußerung von Kapitalgesellschaften des Staates X der beschrnkten Steuerpflicht unterfallen. Nach einer Haltedauer von 5 Jahren sind Verußerungsgewinne beschrnkt Steuerpflichtiger jedoch sachlich steuerbefreit. Die Befreiung gilt nicht fÅr unbeschrnkt Steuerpflichtige. LÇsung: § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG ist nicht einschlgig, da der Staat X auch nach innerstaatlichem Recht auf eine Besteuerung der Verußerungsgewinne verzichtet.3 In solchen Fllen (idealkonkurrierender Steuerbefreiungen) findet § 50d Abs. 9 EStG nach dem BFH-Urt. v. 24.8.2011 keine Anwendung.4 Es stellt sich somit die Frage, ob § 50d 1 FÅr eine ausfÅhrliche Untersuchung eines hnlichen Beispielfalles s. Richter, GmbHR, 2012, 1117 (1119 ff.) und zur getrennten Beurteilung von Unternehmensgewinnen (Art. 7 OECD-MA) einerseits und Verußerungsgewinnen (Art. 13 OECD-MA) andererseits s. Rz.15.24 ff., Rz. 15.72 und Pohl, DB 2012, 258 (261 – Beispiel unter c)). 2 Zur Voraussetzung einer Anwendung des DBA durch den anderen Staat s. Rz.15.81. 3 Richter, GmbHR 2012, 1117 (1121). 4 Vgl. BFH v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2085 (Tz. 29 – juris); Richter, GmbHR 2012, 1117 (1121).

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F. Switch-over und Subject-to-tax Klauseln des § 50d Abs. 9 EStG Abs. 9 Nr. 2 EStG die abkommensrechtliche Freistellung versagt. Dem Wortlaut nach kÇnnten die Voraussetzungen erfÅllt sein. Zum einem ist der Verußerungsgewinn nach innerstaatlichem Recht steuerbefreit, wenn die Steuerbefreigung nach DBA nicht vorrangig vor innerstaatlichen Steuerbefreiungen anzuwenden ist. Diese nach innerstaatlichem Recht nicht gegebene Steuerpflicht beruht auch darauf, dass A im Staat X nicht unbeschrnkt steuerpflichtig ist. Denn die innerstaatliche Steuerbefreiung gilt nicht fÅr unbeschrnkt Steuerpflichtige. Wiederum ist die Anwendung von § 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG nach den unter Rz. 15.85 skizzierten Auffassungen im Schrifttum nicht zweifelsfrei. Zum einen beruht die sachliche Steuerbefreiung mÇglicherweise nicht ausschließlich auf der fehlenden unbeschrnkten Steuerpflicht des A (dazu Rz. 15.83, zweiter Bullet). Vielmehr kÇnnte auch die Befreiung nach Art. 13 Abs. 5 des DBA (die nicht auf eine fehlende unbeschrnkte Steuerpflicht abstellt) greifen, wenn nach dem Recht des Staates X die innerstaatliche und die abkommensrechtliche Steuerbefreiung idealkonkurrierend nebeneinander anwendbar sind. Bei entsprechender Anwendung des BFH-Urt. v. 24.8.2011 kÇnnte eine Anwendung des § 50d Ab. 9 Nr. 2 EStG ferner selbst dann abzulehnen sein, wenn die Normenkonkurrenz zugunsten der innerstaatliche Steuerbefreiung z.B. als lex specialis aufgelÇst wÅrde.1 Wie im Ausgangsfall wren die Verußerungsgewinne zudem nicht ohne Weiteres im Staat X steuerpflichtig, wenn sie von einem unbeschrnkt Steuerpflichtigen bezogen wÅrden, solange Staat X fÅr das DBA nicht auch Ansssigkeitsstaat ist. (dazu Rz. 15.83, dritter Bullet).

V. Anwendung auf Sonderbetriebsergebnisse Praktische Bedeutung und Kontroverse Åber die Sezierung von Betriebsstttengewinnen. Die Frage nach einer Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG auf Sonderbetriebsergebnisse stellt sich, wenn ein DBA ihre Freistellung von der deutschen Besteuerung vorsieht. Vor Inkrafttreten des AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.20132 war dies in Outbound-Konstellationen mit dem BFH3 in aller Regel nicht der Fall. Sonderbetriebsergebnisse inlndischer Gesellschafter waren regelmßig nicht Teil der Unternehmensgewinne auslndischer Betriebssttten und unterfielen damit regelmßig nicht der Freistellungsmethode.4 Indem § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG – sofern nicht vom BVerfG fÅr ungÅltig erklrt –5 nunmehr bestimmte Sonderbetriebsergebnisse als Teil der Betriebsstttengewinne auslndischer Personengesellschaften behandelt, dÅrften kÅnftig mehr 1 Vgl. BFH v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2085 (Tz. 29 – juris); Richter, GmbHR 2012, 1117 (1121). 2 BGBl. I 2013, 1809. Siehe Vorauflage Rz. 16.87 f. zur Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG auf SondervergÅtungen unter Geltung des § 50d Abs. 10 EStG i.F. JStG 2009. 3 Vgl. zum spiegelbildlichen zu beurteilenden Inbound-Fall: BFH v. 17.10.2007 – I R 5/06, BStBl. II 2009, 356 (Rechtslage bis EinfÅhrung § 50d Abs. 10 i.F. JStG 2009); v. 8.9.2010 – I R 74/09, BFH/NV 2011, 138 (Rechtslage unter Geltung § 50d Abs. 10 EStG i.F. JStG 2009). 4 A.A. Frotscher in Frotscher, § 50d EStG Rz. 231 zu § 50d Abs. 10 EStG i.F. JStG 2009. 5 Die Frage der Verfassungswidrigkeit des § 50d Abs. 10 EStG hat der BFH mit Beschl. v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFH/NV 2014, 614 dem BVerfG (Az.: 2 BvL 15/14) vorgelegt.

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15.86

Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

Konstellationen mÇglich sein, in denen Fragen zur Anwendung des § 50d Abs. 9 EStG auch von praktischer Bedeutung sind. FÅr die Anwendung von § 50d Abs. 9 EStG auf Sonderbetriebsergebnisse ist es – wie fÅr Zwecke abkommensrechtlicher Subject-to-tax und Switch-over Klauseln – von zentraler Bedeutung, ob und inwieweit BetriebssttteneinkÅnfte als Einheit oder in Bezug auf Sonderbetriebsergebnisse und sonstige Gewinne getrennt voneinander zu prÅfen sind. Die unter Rz. 15.72 ff. dargelegte Kontroverse ist grds. auch auf solche BetriebssttteneinkÅnfte Åbertragbar, zu denen nach § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des AmthilfeRLUmsG Sonderbetriebsergebnisse gehÇren:

15.87 – § 50d Abs. 10 Satz 3 EStG und die These der EinkÅnfteeinheit. Nach hier vertretener Auffassung ist der BFH-Beschl. v. 19.12.20131 zur Maßgeblichkeit der abkommensrechtlich als Einheit freizustellenden EinkÅnfte (vgl. Rz. 15.68 ff.) auf die unter BerÅcksichtigung von § 50d Abs. 10 EStG zu bestimmenden BetriebssttteneinkÅnfte einer Personengesellschaft Åbertragbar. § 50d Abs. 10 Stze 3 ff. EStG verdient folglich besondere Beachtung. Danach bestehen die auslndischen Betriebsstttengewinne einer Personengesellschaft aus (i) dem auf die Betriebssttte entfallenden Gesamthandsgewinn, (ii) SondervergÅtungen, die bei dieser Betriebssttte auf Gesamthandsebene abzugsfhig sind, und (iii) Ertrgen und Aufwendungen aus dem SonderbetriebsvermÇgen, das den SondervergÅtungen zugrunde liegt. Sind diese BetriebssttteneinkÅnfte nach einem DBA von der deutschen Besteuerung freizustellen, mÅssen sie – entgegen BMF-Schr. v. 26.9.20142 – folglich fÅr die Frage einer Nicht- oder Niedrigbesteuerung i.S.d. § 50 Abs. 9 Nr. 1 oder Nr. 2 EStG als Einheit beurteilt werden,

15.88 – These unterschiedlicher Beurteilungsmaßstbe. Frotscher begrÅndet hingegen speziell fÅr die Behandlung von SondervergÅtungen die MÇglichkeit der Anwendung zweierlei Maß, fÅr das Abkommensrecht einerseits und nach § 50d Abs. 9 EStG andererseits. So gehe es bei § 50d Abs. 9 EStG um die Anwendung des Abkommens, nach § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des JStG 2009 hingegen um die Auslegung nationalen Rechts.3 Daher kÇnnen SondervergÅtungen einerseits (unter BerÅcksichtigung von § 50d Abs. 10 EStG) unter dem DBA Teil von BetriebssttteneinkÅnften sein und andererseits nach § 50d Abs. 9 EStG getrennt von anderen Teilen des Gewinns wie in Rz. 15.73 beschrieben separat nach EinkunftsstrÇmen beurteilt werden. Dem entspricht es im Grundsatz, wenn Gebhardt4 - ebenfalls unter Geltung des § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des 2009 – zunchst mit der Finanzverwaltung SondervergÅtungen fÅr DBA-Zwecke der Betriebssttte der Personengesellschaft zuordnet und anschließend fÅr § 50d Abs. 9 1 I B 109/13, BFH/NV 2014, 623. 2 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.2 (Beispiel 4) und Tz. 5.1.3.2. 3 Frotscher in Frotscher, § 50d EStG Rz. 196. 4 Gebhardt, IStR 2011, 58.

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G. § 20 Abs. 2 AStG

EStG den SondervergÅtungen einerseits und dem Gesamthandsgewinn andererseits unterschiedliche Verteilungsartikel des DBA zugrunde legt.

G. § 20 Abs. 2 AStG I. berblick Åber Tatbestand und Rechtsfolge Regelungsgegenstand. § 20 Abs. 2 AStG richtet sich gegen eine abkommensrechtliche Freistellung von auslndischen niedrig besteuerten BetriebssttteneinkÅnften aus passivem Erwerb.1 FÅr diese EinkÅnfte versagt die Vorschrift eine DBA-Freistellung und sieht (lediglich) eine Anrechnung der auslndischen Steuer vor. Im Einzelnen sind ihr konkludenter Verweis auf die Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG) und ihre Tatbestandsmerkmale recht kompliziert ausgestaltet. § 20 Abs. 2 AStG weist nur wenig Gemeinsamkeiten mit den Tatbestandsmerkmalen der oben dargestellten Subject-to-tax Klauseln und Switch-over Klauseln auf. Insbesondere setzt § 20 Abs. 2 AStG weder einen abkommensrechtlichen Qualifikationskonflikt noch eine Nichtbesteuerung im Quellenstaat voraus.

15.89

Regelungstechnik und Motivtest. § 20 Abs. 2 AStG versagt eine DBAFreistellung fÅr auslndische BetriebssttteneinkÅnfte eines unbeschrnkt Steuerpflichtigen, wenn die BetriebssttteneinkÅnfte als ZwischeneinkÅnfte (§ 8 AStG) bei dem unbeschrnkt Steuerpflichtigen steuerpflichtig wren. FÅr die Bestimmung der hypothetisch als ZwischeneinkÅnfte steuerpflichtigen EinkÅnfte ist die Betriebssttte nach § 20 Abs. 2 AStG als Gesellschaft zu fingieren. Mit den ZwischeneinkÅnften (§ 8 AStG) und der hypothetischen Steuerpflicht (§ 7 Abs. 1 AStG) verweist § 20 Abs. 2 AStG auf die Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG): Nach § 7 Abs. 1 AStG sind unbeschrnkt Steuerpflichtige mit EinkÅnften einer auslndischen Gesellschaft steuerpflichtig, soweit die Gesellschaft Zwischengesellschaft ist (d.h. niedrig besteuerte EinkÅnfte aus passivem Erwerb erzielt i.S.d. § 8 AStG) und unbeschrnkt Steuerpflichtige mehrheitlich an ihr beteiligt sind.2 Den Motivtest des § 8 Abs. 2 AStG schließt § 20 Abs. 2 AStG zwar ausdrÅcklich aus. D.h. seinem Wortlaut nach soll § 20 Abs. 2 AStG eine Freistellung auch solcher niedrig besteuerten EinkÅnfte aus passivem Erwerb versagen, die aus einer echten wirtschaftlichen Ttigkeit einer Betriebssttte eines EU-/EWR-Staates stammen. Der BFH hlt die Regelungstechnik des § 20 Abs. 2 AStG jedoch fÅr ungeeignet, um dieses Ziel zu erreichen.3 So ließe sich argumentieren, § 20 Abs. 2 AStG laufe bei einer formalen Auslegung

15.90

1 Wassermeyer/SchÇnfeld in F/W/B/S, § 20 AStG Rz. 119. 2 Bei ZwischeneinkÅnften mit Kapitalanlagecharakter gelten z.T. andere Voraussetzungen, auf die im vorliegenden Kapital jedoch nicht eingegangen wird. 3 BFH v. 21.10.2009 – I R 114/08, BSBl. II 2010, 774 – vgl. obiter dictum unter 4.

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Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

leer, soweit EinkÅnfte aus wirtschaftlichen Ttigkeiten einer EU-/EWRBetriebssttte stammen. Denn die Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7ff. AStG verstieße ohne die MÇglichkeit eines Gegenbeweises i.S.d. § 8 Abs. 2 AStG (d.h. „ungeachtet des § 8 Abs. 2“) nach den Grundstzen des EuGH in der Rechtsstache Cadbury Schweppes1 hinsichtlich der EinkÅnfte aus einer echten wirtschaftlichen Ttigkeit gegen die Niederlassungsfreiheit und mÇglicherweise auch gegen die Kapitalverkehrsfreiheit.2 Insoweit lgen – wegen eines hypothetischen Europarechtsverstoßes – keine steuerpflichtigen ZwischeneinkÅnfte vor.3 Die Finanzverwaltung scheint indes davon auszugehen, dass § 20 Abs. 2 AStG scharf zieht.4

15.91 Voraussetzungen im Einzelnen. Vor diesem Hintergrund ist § 20 Abs. 2 AStG nur anwendbar: – auf unbeschrnkt Steuerpflichtige – mit auslndischen BetriebssttteneinkÅnften, – die abkommensrechtlich freizustellen sind, – diese EinkÅnfte niedrig besteuerte EinkÅnfte aus passivem Erwerb (ZwischeneinkÅnfte) wren, wenn die Betriebssttte eine Gesellschaft wre, und – an der Betriebssttte als fiktive Gesellschaft unbeschrnkt Steuerpflichtige mehrheitlich beteiligt sind.5 Sofern die Niederlassungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit anwendbar wren, wenn die Betriebssttte eine Kapitalgesellschaft wre, dÅrfte nach einer im Schrifttum Åberwiegend vertretenen Auffassung fÅr eine Anwendung des § 20 Abs. 2 AStG zudem der Nachweis nicht erbracht werden, dass die Betriebssttte fÅr den passiven Erwerb keiner echten wirtschaftlichen Ttigkeit nachgeht.6

15.92 Rechtsfolge. Unter diesen Voraussetzungen ordnet § 20 Abs. 2 AStG an, dass eine mÇgliche Doppelbesteuerung insoweit nicht durch Freistellung, sondern durch Anrechnung der auf die EinkÅnfte erhobenen auslndischen Steuern zu vermeiden ist. Durch die Formulierung insoweit stellt die Vorschrift auch sicher, dass kein Alles-Oder-Nichts-Prinzip gilt und nur die auslndische Steuer anzurechnen ist, die auf die niedrig besteuer1 EuGH v. 12.9.2006 – Rs. C-196/04 – Cadbury Schweppes, FR 2006, 987. 2 Wassermeyer/SchÇnfeld in F/W/B/S, § 20 AStG Rz. 155. 3 Vgl. die entsprechende BegrÅndung zu § 20 Abs. 2 AStG a.F. in BFH v. 21.10.2009 – I R 114/08, BStBl. II 2010, 774 – unter 4; Wassermeyer/SchÇnfeld in F/W/B/S, § 20 AStG Rz. 152 ff. AusfÅhrlich auch Eilinghoff/Goebel in W/S/G, § 20 AStG Rz. 48 ff., Rz. 96. 4 Vgl. OFD Rheinland v. 22.10.2010 – Kurzinformation IStR Nr. 49/2010, DStR 2011, 175, wenngleich die Frage nach der vom EuGH festgestellten Vereinbarkeit mit Europarecht davon zu unterscheiden ist, ob das Europarecht gleichwohl einer Anwendung der Regelung entgegenstehen kann. 5 Bei ZwischeneinkÅnften mit Kapitalanlagecharakter gelten nach § 7 Abs. 6 AStG jedoch andere Beteiligungsvoraussetzungen. 6 Vgl. Wassermeyer/SchÇnfeld in F/W/B/S, § 20 AStG Rz. 154.

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G. § 20 Abs. 2 AStG

ten EinkÅnfte aus passivem Erwerb entfllt. Die Anrechnung erfolgt nach § 34c EStG.1

II. Unbeschrnkt Steuerpflichtige mit DBA-freigestellten auslndischen BetriebssttteneinkÅnften Unbeschrnkt Steuerpflichtige. § 20 Abs. 2 AStG ist in seinem persÇnlichen Anwendungsbereich auf unbeschrnkt Steuerpflichtige begrenzt. Die Vorschrift verlangt hingegen nicht, dass die Person fÅr Zwecke der Abkommensanwendung in Deutschland ansssig ist.

15.93

Auslndische BetriebssttteneinkÅnfte. In sachlicher Hinsicht sind zunchst die auslndischen BetriebssttteneinkÅnfte des unbeschrnkt Steuerpflichtigen zu ermitteln. Sie bilden den Bezugspunkt fÅr die weiteren sachlichen Tatbestandsmerkmale (z.B. den passiven Erwerb). Ebenso wie die unbeschrnkte Steuerpflicht bestimmen sich die auslndischen BetriebssttteneinkÅnfte allein nach innerstaatlichem Recht und damit nach § 34d EStG und § 12 AO.2 Erfasst werden neben auslndischen gewerblichen BetriebssttteneinkÅnften etwa auch EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit (i.S.d. § 18 EStG), soweit fÅr sie eine Betriebssttte i.S.d. § 12 AO im anderen Vertragsstaat unterhalten wird. Das gilt auch dann, wenn das betreffende DBA eine Regelung fÅr EinkÅnfte aus selbstndiger Arbeit enthlt, die dem Art. 14 OECD-MA i.d.F. bis zum Jahre 2000 entspricht. Besondere Beachtung verdient im Zusammenhang mit § 20 Abs. 2 AStG auch die Frage, inwieweit auslndische (und nicht inlndische) BetriebssttteneinkÅnfte vorliegen, wenn die Anwendung von Mitwirkungstatbestnden (z.B. § 8 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a) AStG) im Raum steht (s. hierzu Rz. 7.66 ff.).

15.94

Abkommensrechtliche Freistellung. Eine Versagung der abkommensrechtlichen Freistellung fÅr die nach innerstaatlichem Recht bestimmten auslndischen BetriebssttteneinkÅnfte ist selbstverstndlich nur mÇglich, soweit eine DBA-Freistellungsverpflichtung fÅr Deutschland besteht. Nach welcher Abkommensnorm Deutschland zur Freistellung verpflichtet wird, ist dabei unerheblich.3

15.95

III. ZwischeneinkÅnfte und Beherrschung durch Steuerinlnder 1. Einordnung der beiden Voraussetzungen „Spezifische Voraussetzungen“ des § 20 Abs. 2 AStG. Sind die auslndischen BetriebssttteneinkÅnfte des unbeschrnkt Steuerpflichtigen nach den allgemeinen Vorschriften des EStG und ggf. KStG ermittelt und 1 Wassermeyer/SchÇnfeld in F/W/B/S, § 20 AStG Rz. 31, 161. 2 Wassermeyer/SchÇnfeld in F/W/B/S, § 20 AStG Rz. 129. 3 Wassermeyer/SchÇnfeld in F/W/B/S, § 20 AStG Rz. 160.

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15.96

Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

ist festgestellt, inwieweit Deutschland abkommensrechtlich zur Freistellung dieser EinkÅnfte verpflichtet ist, sind die spezifischen Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 AStG fÅr die Versagung der Freistellung zu prÅfen. Im Einzelnen ist zu klren, ob – die auslndischen abkommensrechtlich freizustellenden BetriebssttteneinkÅnfte niedrig besteuerte EinkÅnfte aus passivem Erwerb (ZwischeneinkÅnfte) wren, wenn die Betriebssttte eine Gesellschaft wre, und – an der Betriebssttte als fiktiver Gesellschaft unbeschrnkt Steuerpflichtige mehrheitlich beteiligt sind. Liegen diese Voraussetzungen vor, stellt sich in einem nchsten Schritt noch die Frage, ob die Grundfreiheiten einer Anwendung des § 20 Abs. 2 AStG entgegenstehen. 2. Die fiktive Gesellschaft als zentrale Streitfrage a) Bedeutung und Ursache der Streitfrage

15.97 Bedeutung fÅr die Merkmale der Inlnderbeherrschung und Mitwirkungstatbestnde. FÅr die vorgenannten Voraussetzungen ist bei Personengesellschaften von zentraler Bedeutung, wie die Fiktion der Betriebssttte als Gesellschaft zu verstehen ist. Es stellt sich die Frage, ob die anteilige Betriebssttte des Gesellschafters oder die gesamte Betriebssttte der Personengesellschaft als Gesellschaft zu fingieren ist. Diskutiert wird das Problem der fiktiven Gesellschaft im Zusammenhang mit der Frage, ob an der Personengesellschaft unbeschrnkt Steuerpflichtige mehrheitlich beteiligt sein mÅssen (entsprechend § 7 AStG).1 Von Bedeutung ist die Fiktion aber auch fÅr die erstgenannten Voraussetzungen: die Frage, ob ein passiver Erwerb vorliegt und ob die BetriebssttteneinkÅnfte EinkÅnfte der (fiktiven) Gesellschaft wren. Schließlich kann das Verstndnis von der Fiktion eine Rolle dafÅr spielen, ob eine Anwendung der Niederlassungsfreiheit oder der Kapitalverkehrsfreiheit in Betracht kme, wenn die Betriebssttte eine Kapitalgesellschaft wre.

15.98 Ursache der Streitfrage. Nicht abschließend geklrt ist, ob die fiktive Gesellschaft an die Betriebssttte der Personengesellschaft als Ganzes oder den Anteil des Gesellschafters anknÅpft. Das Gesetz trifft hierzu keine ausdrÅckliche Regelung. Die LÇsung lsst sich auch nicht ohne Weiteres den allgemeinen Grundstzen zur Besteuerung von Personengesellschaften entnehmen. Denn das Konzept der Besteuerung von Mitunternehmerschaften ist gerade durch das Spannungsverhltnis zwischen der Einheit der Gesellschaft und der Vielheit der Gesellschafter gekennzeichnet. Whrend die Einheit der Gesellschaft fÅr eine AnknÅpfung an die Personengesellschafts-Betriebssttte als Ganzes spricht, streitet die Vielheit

1 Vgl. Wassermeyer/SchÇnfeld in F/W/B/S, § 20 AStG Rz. 132.

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G. § 20 Abs. 2 AStG

der Gesellschafter fÅr eine Fiktion des Betriebsstttenanteils des Gesellschafters als Gesellschaft. b) MÇgliche Deutungen und ihre Konsequenzen MÇgliche Deutungen. Zur Fiktion der Betriebssttte als Gesellschaft lassen sich grundstzlich zwei Deutungen vertreten: – Die fiktive Gesellschaft ist die Betriebssttte der Personengesellschaft.1 – Die fiktive Gesellschaft ist der Betriebsstttenanteil des Gesellschafters.2

15.99

Die Konsequenzen der beiden Auffassungen sollen im Folgenden nher untersucht werden. Die Betriebssttte der Personengesellschaft als fiktive Gesellschaft. Wird die Betriebssttte der Personengesellschaft als die fiktive Gesellschaft angesehen, htte dies fÅr die eingangs dargelegten Voraussetzungen zur Folge: – Es mÅssten mehrheitlich unbeschrnkt Steuerpflichtige an der Personengesellschaft beteiligt sein, um die Beteiligungsvoraussetzungen des § 7 Abs. 1 AStG zu erfÅllen. – FÅr die Bestimmung der EinkÅnfte aus passivem Erwerb wre eine schdliche Mitwirkung eines unbeschrnkt steuerpflichtigen Gesellschafters auch fÅr die Åbrigen unbeschrnkt steuerpflichtigen Gesellschafter schdlich (etwa nach § 8 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a) und Buchst. b) AStG).

15.100

Der Betriebsstttenanteil des Gesellschafters als fiktive Gesellschaft. Wird hingegen fÅr jeden Mitunternehmer eine eigene, seinem Anteil an der Personengesellschaft entsprechende Betriebssttte angenommen, htte dies andere Folgen: – Jeder unbeschrnkt steuerpflichtige Gesellschafter wre fÅr Zwecke des § 20 AStG fiktiv zu 100 % an einer auslndischen Gesellschaft beteiligt und die Beteiligungsvoraussetzungen des § 7 AStG wren damit stets erfÅllt.3 – Eine (z.B. nach § 8 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a) AStG) zu passivem Erwerb fÅhrende Mitwirkung eines Gesellschafters wre – vom Fall des Nahestehenden abgesehen – nur fÅr seinen Gewinnanteil schdlich. Die Mitwirkung fÅhrte bei den Åbrigen Mitunternehmern nicht zu einem passiven Erwerb, weil jeder Mitunternehmer nur in Bezug auf seinen Be-

15.101

1 Wassermeyer/SchÇnfeld in F/W/B/S, § 20 AStG Rz. 123. 2 Rupp in Haase2, § 20 AStG Rz. 92; Eilinghoff/Goebel in W/S/G, § 20 AStG Rz. 73; mglw. auch BMF v. 14.5.2004, BStBl. I 2004, Sondernummer 1, Tz. 20.2; Vogt in BlÅmich, § 20 AStG Rz. 20. 3 Rupp in Haase2, § 20 AStG Rz. 92; wohl auch BMF v. 14.5.2004, BStBl. I 2004, Sondernummer 1, Tz. 20.2.

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triebsstttenteil Gesellschafter wre; an den fiktiven Gesellschaften der Åbrigen Mitunternehmer wre er hingegen nicht beteiligt. c) Argumente der beiden Auffassungen

15.102 Position der Rechtsprechung und Finanzverwaltung. Mit dem AnknÅpfungspunkt fÅr die Fiktion hat sich die Rechtsprechung bislang nicht auseinander gesetzt. Auch die Finanzverwaltung hat zu dieser Frage noch nicht ausdrÅcklich Stellung bezogen. Allerdings tritt nach dem BMF-Schr. v. 26.9.2014 „die Rechtsfolge des § 20 Abs. 2 AStG ( . . .) ungeachtet des Umfangs der Beteiligung eines inlndischen Gesellschafters an der Personengesellschaft, die Åber eine entsprechende auslndische Betriebssttte verfÅgt, ein.“1 Neben der Unbeachtlichkeit der Beteiligungsquote des einzelnen Gesellschafters – die auch fÅr § 7 Abs. 1 AStG keine Rolle spielt – dÅrfte damit auch die Unbeachtlichkeit der Summe der Beteiligungsquoten inlndischer Gesellschafter angesprochen sein. Ein solches Verstndnis legt auch das Anwendungsschreiben zum AStG nahe. Dieses nennt eine mehrheitliche Beteiligung unbeschrnkt Steuerpflichtiger fÅr Personengesellschafts-Konstellationen nicht unter den Voraussetzungen fÅr die Anwendung des § 20 Abs. 2 AStG.2 Daher steht zu vermuten, dass die Finanzverwaltung die anteilige Betriebssttte eines jeden Mitunternehmers als Gesellschaft fingiert. In diesem Falle wre die Beteiligungsvoraussetzung (Inlnderbeherrschung) stets erfÅllt; einer PrÅfung dieser Voraussetzung bedÅrfte es folglich nicht, ihre Nennung unter den zu prÅfenden Voraussetzungen wre entbehrlich und sowohl die Beteiligungsquote eines einzelnen inlndischen Gesellschafters als auch die Summe der Beteiligungsquoten smtlicher inlndischer Gesellschafter kÇnnten „ungeachtet“ bleiben.

15.103 Pro: Betriebsstttenanteil. FÅr die vermutlich von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung, jeder Mitunternehmer sei 100%-Gesellschafter seines als Gesellschaft fingierten Betriebsstttenanteils, spricht die Wortfolge: „( . . .) in der Betriebssttte eines unbeschrnkt Steuerpflichtigen“ und „falls diese Betriebssttte eine Gesellschaft wre“. Diese Wortfolge lsst sich als Ausdruck einer auf den einzelnen Steuerpflichtigen und dessen Betriebssttten(anteil) bezogenen Betrachtung verstehen.3 Ferner bezieht sich § 20 Abs. 2 AStG allein auf unbeschrnkt Steuerpflichtige. Daher lsst sich vertreten, nur soweit diese beteiligt sind, sei eine Betriebssttte als Gesellschaft zu fingieren. Schließlich wird argumentiert, es spreche fÅr eine gesellschafterbezogene Betrachtungsweise, dass eine Bestimmung der niedrigen Besteuerung i.S.d. § 8 Abs. 3 AStG bei einer gesellschaftsbezogenen Betrachtungsweise an ihre Grenzen stoße.4 1 2 3 4

BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.1.2.2. Vgl. BMF v. 14.5.2004, BStBl. I 2004, Sondernummer 1, Tz. 20.2. Vgl. auch Eilinghoff/Goebel in W/S/G, § 20 AStG Rz. 73. Schnzle/Engel in MÇssner, Steuerrecht international ttiger Unternehmen4, Rz. 5.107.

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G. § 20 Abs. 2 AStG

Pro: Betriebssttte der Personengesellschaft. Whrend das soeben dargestellte „Wortlautargument“ gegen eine Fiktion der Personengesellschafts-Betriebssttte als Gesellschaft spricht, dÅrften das proklamierte Ziel des § 20 Abs. 2 AStG und seine gewhlte Verweisungstechnik fÅr eine solche Deutung sprechen: – Ausweislich der BegrÅndung zum Gesetzesentwurf soll § 20 Abs. 2 AStG eine Umgehung der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG) verhindern.1 Dies spricht fÅr eine Gleichstellung von Betriebsstttenund Personengesellschaftsfllen mit Fllen der Hinzurechnungsbesteuerung. Da die Hinzurechnungsbesteuerung nur bei einer mehrheitlichen Beteiligung unbeschrnkt Steuerpflichtiger anwendbar ist, sollte Gleiches auch in Personengesellschafts-Konstellationen gelten. – Zudem ist nur bei einer Behandlung der gesamten Personengesellschafts-Betriebssttte als Gesellschaft der konkludente Verweis auf die §§ 7 ff. AStG im Wege der fiktiven Gesellschaft nachvollziehbar. Dazu htte kein Grund bestanden, wenn nicht auch die Beteiligungsvoraussetzungen einbezogen werden sollten. Die Beteiligungsvoraussetzung darf dann aber nicht ausgehebelt werden, indem die fiktive Gesellschaft so ausgelegt wird, dass die Beteiligungsvoraussetzungen stets erfÅllt sind. Htte der Gesetzgeber die Beteiligungsvoraussetzungen nicht einbeziehen wollen, htte sich ein schlichter Verweis auf niedrig besteuerte EinkÅnfte aus passivem Erwerb i.S.d. § 8 AStG angeboten. – Auch die Formulierung „( . . .) und wren sie ( . . .) als ZwischeneinkÅnfte steuerpflichtig“ kann nur als ein Verweis auch auf § 7 Abs. 1 AStG verstanden werden. Whrend § 8 AStG die ZwischeneinkÅnfte einer Gesellschaft definiert, regelt § 7 Abs. 1 AStG, dass die ZwischeneinkÅnfte dieser Gesellschaft bei den Gesellschaftern steuerpflichtig sind. Diese Steuerpflicht ist nach § 7 Abs. 1 AStG aber nur bei einer mehrheitlichen Beteiligung von Steuerinlndern gegeben.

15.104

d) Stellungnahme Stellungnahme. Die vorstehenden AusfÅhrungen zeigen, dass keine verlssliche Prognose mÇglich ist, ob die Rspr. den Betriebsstttenanteil des betreffenden Mitunternehmers oder aber die Personengesellschafts-Betriebssttte als Gesellschaft fingieren wird. Keine der beiden Positionen ist zwingend, weil das Gesetz keine ausdrÅckliche Regelung trifft, die Personengesellschaftsbesteuerung von dem Spannungsverhltnis zwischen der Einheit der Gesellschaft und der Vielheit der Gesellschafter gekennzeichnet ist und beide Positionen Argumente fÅr sich ins Feld fÅhren kÇnnen. Die etwas besseren Argumente sollten jedoch fÅr eine Fiktion der Personengesellschafts-Betriebssttte als Gesellschaft sprechen: Zum einen darf davon ausgegangen werden, dass eine Voraussetzung, die mit 1 Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) v. 1.11.1991, BT-Drucks. 12/1506, abgedruckt in: Wassermeyer/SchÇnfeld in F/W/B/S, § 20 AStG, Gesetzesmaterialien.

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15.105

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dem proklamierten Ziel der Vorschrift in Einklang steht, auch einen Anwendungsbereich haben soll. Zum anderen ist nach BFH-Urt. v. 29.3.20071 und BFH-Urt. v. 26.6.20142 grundstzlich der Einheit der Gesellschaft der Vorrang einzurumen. Zugunsten der Vielheit der Gesellschafter wird der Grundsatz nur dann durchbrochen, wenn der systematische Zusammenhang und/oder der Zweck einer Norm auf die individuellen Verhltnisse bei Mitunternehmern abstellen. Zwar bezieht sich § 20 Abs. 2 AStG mit dem Merkmal der unbeschrnkten Steuerpflicht und der niedrigen Besteuerung (i.S.d. § 8 Abs. 3 AStG) auf individuelle Verhltnisse der Mitunternehmer. Allerdings zeigt das genannte Urt. v. 29.3.2007 auch, dass innerhalb einer Regelung zwischen den einzelnen Tatbestandsmerkmalen differenziert werden kann. In jenem Urteil zu § 4 Abs. 4a EStG ermittelte der BFH berentnahmen individuell fÅr die Gesellschafter, gewhrte den Sockelbetrag von 2050 Euro jedoch nur einmal fÅr die Gesellschaft. Aus den gesellschafterbezogenen Merkmalen der unbeschrnkten Steuerpflicht sowie der niedrigen Besteuerung folgt daher nicht zwingend, dass die Vorschrift insgesamt gesellschafterbezogen anzuwenden ist. Vielmehr mÅssten speziell fÅr das Merkmal der Inlnderbeherrschung teleologische und/oder systematische GrÅnde gegeben sein, die eine gesellschafterbezogene Auslegung gebieten. Solche GrÅnde liegen jedoch nicht vor, so dass es bei dem Grundsatz des Vorrangs der gesellschaftsbezogenen Betrachtung bleibt. Folglich mÅssen mehrheitlich Steuerinlnder an der Personengesellschaft beteiligt sein, damit das Merkmal der Inlnderbeherrschung erfÅllt ist. Dies dÅrfte auch bei einer inlndischen Personengesellschaft mit auslndischen Betriebssttten gelten. 3. ZwischeneinkÅnfte

15.106 ZwischeneinkÅnfte. FÅr die BetriebssttteneinkÅnfte des unbeschrnkt Steuerpflichtigen versagt § 20 Abs. 2 AStG dann die DBA-Freistellung, wenn sie fÅr die fiktive Gesellschaft ZwischeneinkÅnfte wren. ZwischeneinkÅnfte definiert § 8 Abs. 1 AStG als – EinkÅnfte aus passivem Erwerb, – die einer niedrigen Besteuerung unterliegen.

15.107 Passiver Erwerb. EinkÅnfte aus passivem Erwerb sind smtliche EinkÅnfte, die nicht aus aktiven Ttigkeiten i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 10 EStG stammen. In diesem Zusammenhang gilt jedoch nicht wie bei § 50d Abs. 9 EStG und den abkommensrechtlichen Subject-to-tax Klauseln das Alles-oder-Nichts-Prinzip.3 D.h. auslndische BetriebssttteneinkÅnfte sind nicht schon dann insgesamt als aktiv anzusehen, wenn sie zumindest auch aus einer aktiven Ttigkeit i.S.d. Aktivittskatalogs (§ 8 Abs. 1 Nr. 1–10 AStG) stammen. Zwar legt der Wortlaut des § 8 Abs. 1 AStG Ge1 BFH v. 29.3.2007 – IV R 72/02, BStBl. II 2008, 420 – unter II.2.d.bb. 2 BFH v. 26.6.2014 – IV R 5/11, DB 2014, 2325 – unter B.I.2.b.aa.aaa. 3 Vgl. Wassermeyer/SchÇnfeld in F/W/B/S, § 20 AStG Rz. 131; LÅdicke, berlegungen zur deutschen DBA-Politik, S. 80 f.

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G. § 20 Abs. 2 AStG

genteiliges nahe. Aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften zur Hinzurechnungsbesteuerung ergibt sich jedoch, dass insoweit (aber auch nur insoweit) ZwischeneinkÅnfte vorliegen, wie sie aus passivem Erwerb stammen. Beispielsweise regelt § 10 Abs. 4 AStG die Zuordnung von Betriebsausgaben zu den ZwischeneinkÅnften der Gesellschaft. Dies setzt voraus, dass die jeweiligen Einkunftsteile der Gesellschaft isoliert zu betrachten sind bzw. in ZwischeneinkÅnfte und andere EinkÅnfte aufgeteilt werden kÇnnen. Eine Ablehnung der EinkÅnfteeinheits-Betrachtung verdeutlicht im Rahmen des § 20 Abs. 2 AStG zudem die Formulierung „insoweit“. Ttigkeit der Gesellschaft – schdliche Mitwirkung. Der Aktivittskatalog des § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 10 AStG erfordert grundstzlich eine ttigkeitsbezogene Betrachtung. HierfÅr ist in Bezug auf das Gesamthandsergebnis die Ttigkeit der Personengesellschaft selbst maßgeblich. Einige Nummern des § 8 Abs. 1 AStG machen die Einordnung einer Ttigkeit als aktiv auch davon abhngig, dass kein inlndischer Gesellschafter an der Ttigkeit der Gesellschaft mitwirkt (z.B. § 8 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a) AStG) und die Leistung auch nicht an einen inlndischen Gesellschafter erbracht wird (z.B. § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b) AStG).1 Schdlich kann auch die Mitwirkung einer einem Gesellschafter nahestehenden Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG sein, sofern diese mit ihren EinkÅnften aus der Mitwirkung in Deutschland steuerpflichtig ist. Eine solche nahestehende Person kann freilich auch ein auslndischer Mitgesellschafter sein. Nur wird dieser regelmßig nicht mit EinkÅnften aus der Mitwirkung in Deutschland steuerpflichtig sein.2

15.108

Sind die Mitwirkungstatbestnde entsprechend anwendbar? Eine entspreche Anwendung der Mitwirkungstatbestnde auf Personengesellschaften und ihre Mitunternehmer ist nicht unproblematisch. Zum einen geht das Gesetz erkennbar davon aus, dass die Zwischengesellschaft („auslndische Gesellschaft“) und der Mitwirkende („unbeschrnkt Steuerpflichtiger“) zwei verschiedene Personen sind. Daran fehlt es aber im Verhltnis zwischen einem inlndischen (Mit-)Unternehmer und seiner auslndischen Betriebssttte. Ferner dÅrften inlndische (Mit-)Unternehmer nicht selten an den Leistungen ihrer Betriebssttte mitwirken. Das gilt umso mehr, wenn etwa einer deutschen Kapitalgesellschaft fÅr Zwecke der Mitwirkungstatbestnde Ttigkeiten ihrer Mitarbeiter zurechenbar sein sollten. Deutsche Unternehmer mit auslndischer Betriebssttte wÅrden dann schlechter gestellt als die Gesellschafter einer auslndischen Kapitalgesellschaft i.R.d. Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG; den inlndischen Gesellschaftern werden keine Ttigkeiten

15.109

1 Zu der Frage, ob und inwieweit ein unbeschrnkt steuerpflichtiger Gesellschafter aus einer etwaigen Mitwirkung auslndische BetriebssttteneinkÅnfte erzielt – die von § 20 Abs. 2 AStG erfasst werden kÇnnen – wird auf Rz. 7.66 ff. verwiesen. 2 Wassermeyer/SchÇnfeld in F/W/B/S, § 20 AStG Rz. 143.

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von Angestellten der auslndischen Gesellschaft zugerechnet. Trotz dieser Bedenken dÅrfte der konkludente Verweis des § 20 Abs. 2 AStG auf § 8 Abs. 1 AStG auch in Bezug auf die Mitwirkungstatbestnde durchgreifen.1 FÅr niedrig besteuerte EinkÅnfte aus Dienstleistungen htte dies vielfach einen Ausschluss der Freistellung zur Folge, da (Mit-)Unternehmer regelmßig an den in ihren Betriebssttten erbrachten Dienstleistungen mitwirken und damit den Mitwirkungstatbestand des § 8 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a) AStG erfÅllen. Eine solche Versagung der Freistellung wurde vom Gesetzgeber als Åberschießend erachtet. Vor diesem Hintergrund sieht § 20 Abs. 2 Satz 2 AStG eine Ausnahme von dem bergang zur Anrechnungsmethode fÅr niedrig besteuerte BetriebssttteneinkÅnfte aus der Erbringung von Dienstleistungen vor, an denen der (Mit-)Unternehmer mitgewirkt hat.

15.110 Bedeutung fÅr andere Mitunternehmer. Sofern die Mitwirkungstatbestnde auf Personengesellschaften anwendbar sind, ist von grundlegender Bedeutung, ob eine schdliche Mitwirkung eines inlndischen Mitunternehmers auch den anderen Mitunternehmern zum Nachteil gereicht. Dies hngt wiederum von der unter Rz. 15.109 ff. diskutierten Frage ab, ob die fiktive Gesellschaft die Betriebssttte der Personengesellschaft als Ganzes ist oder fÅr jeden Mitunternehmer eine eigene Gesellschaft in Bezug auf seinen Betriebsstttenanteil anzunehmen ist: – Wird die Personengesellschafts-Betriebssttte – wie hier vertreten – als Ganzes zur fiktiven Gesellschaft, wre eine schdliche Mitwirkung eines unbeschrnkt steuerpflichtigen Gesellschafters auch fÅr die Åbrigen unbeschrnkt steuerpflichtigen Mitunternehmer schdlich. – Ist die dem Gesellschafter anteilig zuzurechnende Betriebssttte die fiktive Gesellschaft, wre – vom Fall des Nahestehenden abgesehen – eine zu passivem Erwerb fÅhrende Mitwirkung eines Mitunternehmers nur fÅr seinen Gewinnanteil schdlich. Die Åbrigen Mitunternehmer wÅrden davon nicht betroffen, weil jeder Mitunternehmer in Bezug auf seinen Betriebsstttenteil 100 %-Gesellschafter und an den fiktiven Gesellschaften der Åbrigen Mitunternehmer nicht beteiligt wre.

15.111 Niedrige Besteuerung. Eine niedrige Besteuerung ist nach § 8 Abs. 3 EStG bei einer Ertragsteuerbelastung von unter 25 % gegeben. Die niedrige Besteuerung muss sich auf die EinkÅnfte aus passivem Erwerb beziehen. Sie ist personenbezogen festzustellen. Die hierfÅr erforderliche Zuordnung von Steuern auf EinkÅnfteteile ist in der Praxis nicht selten mit einem erheblichen Ermittlungsaufwand verbunden.2

1 Vgl. Rupp in Haase2, § 20 AStG Rz. 103 – unter Hinweis auf die Beschlussempfehlungen des Finanzausschusses des Bundestages v. 1.11.1991 (BT-Drucks. 12/1506). 2 Zu Problemen bei nicht linearen Tarifstufen vgl. Quilitzsch/Gebhardt, IStR 2012, 161.

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G. § 20 Abs. 2 AStG

4. Beherrschung durch Steuerinlnder Problem der Anteilsermittlung. Wird die Betriebssttte der Personengesellschaft (und nicht lediglich ein dem Gesellschafter zuzurechnender Betriebsstttenanteil) als Gesellschaft fingiert, stellt sich die Frage, wonach zu bestimmen ist, ob unbeschrnkt Steuerpflichtige zu mehr als der Hlfte an ihr beteiligt sind. Eine mehrheitliche Beteiligung an Kapitalgesellschaften liegt nach § 7 Abs. 2 AStG vor, wenn mehr als 50 % der Anteile oder der Stimmrechte unbeschrnkt Steuerpflichtigen zuzurechnen sind. Bei auslndischen Kapitalgesellschaften wird der Anteil i.S.d. § 7 Abs. 2 AStG (ebenso wie z.B. fÅr Zwecke des § 8a Abs. 2, 3 KStG und § 9 Nr. 7 GewStG) nach dem Pendant zum Grund- bzw. Stammkapital (Nennkapital) der deutschen AG bzw. GmbH bestimmt.1 Maßgeblich sind somit die Gesellschaftsanteile. Damit wird einem zivilrechtlichen Verstndnis gefolgt. Diese fÅr Kapitalgesellschaften geltenden Grundstze kÇnnen nicht unmittelbar auf Personengesellschaften Åbertragen werden. Zum einen haben jedenfalls Personengesellschaften deutschen Rechts kein Nennkapital. Zum anderen verwendet das deutsche Personengesellschaftsrecht den Begriff des Anteils mit unterschiedlicher Bedeutung, z.B. vermÇgensbezogen in § 719 BGB, gewinnbezogen in § 722 BGB und § 120 Abs. 1 HGB und kapitalistisch in § 120 Abs. 2 und § 121 Abs. 1 Satz 1 HGB.2 Dabei handelt es sich wiederum lediglich um ausgewhlte materielle Bestandteile der Mitgliedschaft, die in der zivilrechtlichen Rechtsprechung und im Schrifttum auch als Gesellschaftsanteil bezeichnet wird.3 Korrespondieren jedoch die Stimm-, Gewinn-, Kapital- und VermÇgensanteile, dÅrfte Einigkeit darÅber bestehen, dass die Verhltnisse auch fÅr die PrÅfung einer Inlnderbeherrschung maßgeblich sind. Der im Schrifttum gefÅhrte Meinungsstreit ist somit lediglich fÅr den Ausnahmefall von Bedeutung, in dem diese materiellen Gesellschafterrechte nicht proportional zueinander ausgestaltet sind.

15.112

Auffassungen im Schrifttum. Im Schrifttum wird teils die (gesellschaftsvertragliche) Gewinnverteilung4, teils die Beteiligung am VermÇgen der Betriebssttte5 und teils zunchst die Stimmrechtsverteilung und nur hilfsweise das Verhltnis der Beteiligung am VermÇgen6 fÅr maßgeblich gehalten. Regelt der Gesellschaftsvertrag, dass Kapitalkonten als feste Kapitalkonten der Gesellschafter zu fÅhren sind, wird zuweilen auch auf diese abgestellt.7 Soweit ersichtlich wird nicht vertreten, dass der Anteil am Gesamtgewinn oder gesamten VermÇgen der Personengesellschaft maßgeblich sein soll. Gleiches gilt fÅr ein streng dem Zivilrecht folgendes

15.113

1 2 3 4 5 6 7

KÇhler in S/K/K, § 7 AStG Rz. 97. RothenÇder, DStZ 2010, 334. Kahle, DStZ 2010, 720 (723). So wohl Wassermeyer/SchÇnfeld in F/W/B/S, § 20 AStG Rz. 185. Prokopf in S/K/K, § 20 Rz. 145. Vogt in S/K/K, § 20 AStG Rz. 78 (bis [31.] Ergnzungslieferung)). Hahn in Lademann, § 20 AStG Rz. 204.

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Verstndnis, das eine Ermittlung der Inlnderbeherrschung nach KÇpfen verlangen wÅrde.

15.114 Stellungnahme. Einem streng dem Zivilrecht folgenden Verstndnis wird zu Recht nicht gefolgt. Eine solche Betrachtungsweise wre vor dem Hintergrund der zivilrechtlichen Auslegung des Anteilsbegriffs fÅr Kapitalgesellschaften zwar grds. naheliegend. Danach lge jedoch eine Inlnderbeherrschung vor, wenn mehr als die Hlfte der Gesellschafter in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtig sind (Beherrschung nach KÇpfen). Denn jeder Gesellschafter hat unabhngig von z.B. seiner kapitalistischen Teilhabe, seiner Gewinnbeteiligung und seinen Stimmrechten zivilrechtlich nur einen Anteil bzw. ein Mitgliedschaftsrecht.1 Ein solches von den Beteiligungen am VermÇgen, Kapital und Gewinn sowie den Stimmrechten unabhngiges Verstndnis wre fÅr Zwecke des § 20 Abs. 2 AStG jedoch offensichtlich unsachgerecht. Ein Abstellen auf den Anteil am Gesamtgewinn der Personengesellschaft wird ebenfalls zu recht nicht vertreten. Eine solche Anteilsermittlung wÅrde an praktisch kaum Åberwindbare Grenzen stoßen, da auslndische EinkÅnfte (einschließlich Sonderbetriebsergebnissen) und auslndisches BetriebsvermÇgen auslndischer Gesellschafter fÅr deutsche Steuerzwecke grds. nicht festgestellt werden. Eine Bestimmung der Inlnderbeherrschung nach den Anteilen am VermÇgen der Gesellschaft scheint hingegen wegen des Vorrangs der Stimmrechtsverteilung in § 7 Abs. 2 Satz 3 AStG fraglich. Gegen die (gesellschaftsrechtliche) Gewinnverteilung ließe sich wiederum die in § 7 Abs. 5 AStG zum Ausdruck kommende Wertung einwenden, nach der sich lediglich die Rechtsfolge nach der Gewinnverteilung richtet. Letztlich Åberzeugt es auch nicht, auf etwaige nach dem Gesellschaftsvertrag gefÅhrte feste Kapitalkonten (auch Kapitalkonto I bezeichnet) abzustellen. Anders als das Nennkapital der Kapitalgesellschaften ist das Festkapitalkonto nicht formal geregelt. Zudem kann im Gesellschaftsvertrag weitgehend frei vereinbart werden, welche Rechte sich nach dem Verhltnis der Festkapitalkonten zueinander richten sollen.2 Von einem solchen, weder mit formalen Regeln, noch mit einer bestimmten Rechtswirkung verbundenen Kriterium sollte die Anwendbarkeit des § 20 Abs. 2 AStG nicht abhngen. Vor diesem Hintergrund scheint es sachgerecht, fÅr die Inlnderbeherrschung lediglich auf die Stimmrechte abzustellen, wenn die auslndische Gesellschaft nicht Åber ein Nennkapital verfÅgt. Ein solches Verstndnis ließe sich mit § 7 Abs. 2 Satz 3 AStG begrÅnden, wonach sich die Inlnderbeherrschung auch bei Kapitalgesellschaften nur nach den Stimmrechten richtet, wenn kein Nennkapital existiert.

1 RothenÇder, DStZ 2010, 334; RothenÇder, Der Anteil i.S.d. § 1 Abs. 3 GrEStG, S. 105 ff. 2 Vgl. Carl/Bauschatz, FR 2002, 1153 (1156); Kahle, DStZ 2010, 720 (725).

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G. § 20 Abs. 2 AStG

IV. Anwendung auf Sonderbetriebsergebnisse Auslndische BetriebssttteneinkÅnfte. Die Frage nach der Anwendung des § 20 Abs. 2 AStG auf Sonderbetriebseinnahmen stellt sich, soweit diese fÅr Zwecke des innerstaatlichen Rechts einer auslndischen Betriebssttte zuzuordnen und nach einem DBA von der deutschen Steuer freizustellen sind. Die maßgebliche Betriebsstttengewinnabgrenzung richtet sich insbesondere nach § 34d Nr. 2 EStG. § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG betrifft hingegen nicht die Zuordnung fÅr Zwecke innerstaatlichen Rechts, sondern die abkommensrechtliche Behandlung. Allerdings soll § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG die abkommensrechtliche Betriebsstttenzuordnung von Sonderbetriebsergebnissen an die des innerstaatlichen Rechts anpassen. Die innerstaatliche und abkommensrechtliche Zuordnung werden somit identisch sein.1 Regelmßig sind Sonderbetriebsergebnisse eines in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtigen Gesellschafters einer auslndischen Personengesellschaft der auslndischen Geschftsleitungsbetriebssttte der Personengesellschaft zuzuordnen (gem. § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG). Unterhlt die Personengesellschaft weitere Betriebssttten, kÇnnen die Sonderbetriebsergebnisse je nach Veranlassungszusammenhang auch zu einer anderen Betriebssttte als ihrer Geschftsleitungsbetriebssttte gehÇren. Gewhrt z.B. ein in Deutschland unbeschrnkt Steuerpflichtiger seiner auslndischen Personengesellschaft ein verzinsliches Darlehen, das die Gesellschaft ausschließlich zur Finanzierung ihrer Betriebssttte in einem Drittstaat nutzt, gehÇren die Zinsen zu den Gewinnen dieser Betriebssttte.2

15.115

Mitunternehmerbetriebssttte.3 Der Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 AStG wre auch dann erÇffnet, wenn Sonderbetriebsergebnisse zwar keiner auslndischen Betriebssttte der Personengesellschaft, sondern einer auslndischen Betriebssttte des Mitunternehmers zuzurechnen wren. WÅrden in der Betriebssttte der Personengesellschaft und der des Mitunternehmers unterschiedliche Ttigkeiten ausgeÅbt, kÇnnte die Zuordnung der Sonderbetriebsergebnisse zu der einen oder anderen Betriebssttte jedoch dafÅr von Bedeutung sein, ob sie aus aktivem oder passivem Erwerb stammen. Nach dem gegenwrtigen Stand der Diskussion dÅrfte jedoch davon auszugehen sein, dass Sonderbetriebsergebnisse nach dem fÅr § 20 Abs. 2 AStG insoweit maßgeblichen innerstaatlichen Recht nur Betriebssttten der Personengesellschaft zugeordnet werden kÇnnen. So

15.116

1 Vgl. BFH v. 17.10.2007 – I R 5/06, BStBl. II 2009, 356 – unter II.1.a); BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, BFH/NV 2011, 138 – unter III.1.; BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1; a.A. Kramer, IStR 2010, 239. 2 Siehe ausfÅhrlich Kapitel 11. 3 Unter einer Mitunternehmerbetriebssttte wird eine originr eigene Betriebssttte des Gesellschafters verstanden. Sie wird ihm nicht durch die Personengesellschaft vermittelt. Gleichwohl werden ihr EinkÅnfte zugeordnet, die der Gesellschafter aus der Mitunternehmerschaft erzielt. Siehe ausfÅhrlich Kapitel 11.

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Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

haben z.B. der BFH v. 8.9.20101 und dasFG MÅnchen v. 8.11.20122 in einem ersten Schritt fÅr Zwecke des innerstaatlichen Rechts SondervergÅtungen eines auslndischen Mitunternehmers der inlndischen Betriebsttte der deutschen Personengesellschaft zugeordnet. Die Frage nach einer etwaigen auslndischen Mitunternehmerbetriebssttte haben die Gerichte erst im zweiten Schritt fÅr Zwecke der Abkommensanwendung geprÅft. Dies wird als Ablehnung des Konzepts der Mitunternehmerbetriebssttte fÅr die innerstaatliche EinkÅnftezuordnung zu verstehen sein. Im Einklang mit den zitierten Entsch. des BFH und des FG MÅnchen gehen auch der Bericht des Finanzausschusses zum Jahressteuergesetz 2009 und die Stellungnahme des Bundesrates zum Jahressteuergesetz 2013 (jeweils zu § 50d Abs. 10 EStG) davon aus, dass SondervergÅtungen einer Betriebssttte der Personengesellschaft zuzuordnen sind. Sie lehnen damit ebenfalls eine Zuordnung zu einer Mitunternehmerbetriebssttte ab.3 So soll § 50d Abs. 10 EStG einen deutschen Steueranspruch insbesondere bezÅglich SondervergÅtungen absichern, die auslndische Mitunternehmer von ihren deutschen Personengesellschaften erzielen. In diesem Zusammenhang nehmen der Bericht und die Stellungnahmen einen deutschen Steueranspruch (nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG) offensichtlich unabhngig davon an, ob die Mitunternehmer jeweils eigene Einrichtung zwecks Verwaltung des zugrunde liegenden SonderbetriebsvermÇgens in Deutschland unterhalten.

15.117 Fiktive Gesellschaft. Schwierigkeiten bereitet die Fiktion der Betriebssttte als Gesellschaft auch fÅr den Umgang mit Sonderbetriebsergebnissen unter § 20 Abs. 2 AStG. Denn wre die auslndische Betriebssttte eine Gesellschaft, stellten die SondervergÅtungen (z.B. Zinsen auf Gesellschafterdarlehen) fÅr die auslndische Gesellschaft bei natÅrlicher Betrachtung grundstzlich Aufwand (z.B. Zinsaufwand) dar und wren damit gerade keine (Zwischen-)EinkÅnfte. Auch Ertrge und Aufwendungen aus dem SonderbetriebsvermÇgen wren der auslndischen Gesellschaft mangels wirtschaftlichen Eigentums an dem VermÇgen grds. nicht zuzurechnen. Es wird jedoch davon ausgegangen, dass die Grundstze der Besteuerung von Mitunternehmern nicht lediglich die Frage der EinkÅnftequalifikation betreffen, sondern zugleich Bedeutung fÅr die Betriebsstttenzuordnung von Sonderbetriebsergebnissen hat (s. Rz.11.1 ff.).4 Werden Sonderbetriebsergebnisse danach einer auslndischen Betriebssttte einer Personengesellschaft zugeordnet, werden sie auch fÅr Zwecke des § 20 Abs. 2 AStG als EinkÅnfte dieser als Gesellschaften zu fingierenden Be1 BFH v. 8.9.2010 - I R 74/09, BFH/NV 2011, 138 – unter II. 1. (Tz. 11 – juris). 2 FG MÅnchen v. 8.11.2012 – 10 K 1984/11, EFG 2013, 455 – s. Tz. 11 und 20 (juris). 3 Vgl. BT-Drucks. 17/10604 v. 5.9.2012 zum Entwurf des Jahressteuergesetzes 2013 (unter Nr. 27) und BT-Drucks. 16/11108 zum Jahressteuergesetz 2009 (zu Nr. 37), in denen die Regierung bzw. der Finanzausschuss davon ausgehen, dass SondervergÅtungen inlndischer Personengesellschaft grundstzlich inlndischen Geschftsleitungsbetriebssttten zuzuordnen sind. 4 Vgl. BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFH/NV 2014, 614.

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G. § 20 Abs. 2 AStG

triebssttte anzusehen sein. So gesehen gehÇren z.B. Zinsen auf Gesellschafterdarlehen zu den EinkÅnften der als Gesellschaft zu fingierenden Betriebssttte der Personengesellschaft. Passiver Erwerb. Sofern SondervergÅtungen fÅr die fiktive Gesellschaft als Einnahmen anzusehen sind, stellt sich die Frage, auf wessen Ttigkeit fÅr die Beurteilung abzustellen ist, ob die EinkÅnfte aus passivem Erwerb stammen. In Betracht kommt die Ttigkeit der Personengesellschaft oder die des Gesellschafters. Die wohl h.M. im Schrifttum hlt die Ttigkeit der Personengesellschaft fÅr maßgeblich.1 Zum Teil wird in diesem Zusammenhang auf ein BFH-Urt. v. 16.5.19902 verwiesen. In diesem Urt. lsst der BFH die Frage in Bezug auf SondervergÅtungen jedoch ausdrÅcklich offen3 und hat lediglich Åber einen Gewinnvorab entschieden. Nach einigen Vertretern im Schrifttum mÅsse fÅr SondervergÅtungen und Gewinnvorab jedoch Gleiches gelten4, so dass es auch fÅr SondervergÅtungen auf die Ttigkeit der Gesellschaft ankomme. Andere differenzieren hingegen nach dem Gewicht der SondervergÅtungen im Einzelfall.5 Dabei sei grundstzlich auf die Ttigkeit der Gesellschaft abzustellen. Ausnahmsweise kÇnne den SondervergÅtungen aber ein solches Gewicht zukommen, dass die funktionale Betrachtungsweise des § 8 Abs. 1 AStG eine gesonderte Beurteilung verlange. HierfÅr kÇnne eine geringe Beteiligungsquote des Gesellschafters bei erfolgsunabhngiger VergÅtung ein Indiz sein. Danach dÅrfte sich z.B. die Einordnung von SondervergÅtungen in Form von Zinsen eines nur geringfÅgig an einer Personengesellschaft beteiligten Gesellschafters aus einem substantiellen Darlehen nach der Ttigkeit des Gesellschafters (Gewhrung eines Gesellschafterdarlehens) richten. Das innerstaatliche Konzept der Besteuerung von Mitunternehmern streitet indes – mit der oben zitierten wohl h.M. im Schrifttum – dafÅr, den Erwerb stets nach der Ttigkeit der Gesellschaft zu beurteilen. So sollen Mitunternehmer grds. wie Einzelunternehmer besteuert werden. Entsprechend soll die Besteuerung von Mitunternehmern auch unabhngig davon sein, ob Leistungen durch einen hÇheren Gewinnanteil, Gewinnvorab oder besondere Entgelte abgegolten werden.6 Dabei ist es unerheblich, ob der Gesellschafter nur geringfÅgig beteiligt ist.7 Zudem ist es konsequent, auf die in der Betriebssttte ausgeÅbten Ttigkeiten abzustellen, soweit Sonderbetriebsergebnisse als EinkÅnfte aus eben dieser Betriebssttte behandelt werden. Sonderbetriebsergebnisse sollten folglich stets nach den Ttigkeiten der Personengesellschaft beurteilt werden, denen sie sich funktional zuordnen lassen. Danach sind z.B. Sonderver1 2 3 4 5

Etwa Lehfeld in S/K/K, § 8 AStG Rz. 13 a.E. BFH v. 16.5.1990 – I R 16/88, BStBl. II 1990, 1049. BFH v. 16.5.1990 – I R 16/88, BStBl. II 1990, 1049 – unter II. 4. Lehfeld in S/K/K, § 8 AStG Rz. 13 a.E. Pyszka/Brauer, Auslndische Personengesellschaften im Unternehmenssteuerrecht, Rz. 235 ff. 6 Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 561. 7 BFH v. 30.8.2007 – IV R 14/06, BStBl. II 2007, 942.

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15.118

Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

gÅtungen in Form von Lizenzeinnahmen aus einem patentierten Wirkstoff aktiv, wenn die Personengesellschaft den Wirkstoff bei der Herstellung von Medikamenten in der auslndischen Betriebssttte nutzt. Sofern eine funktionale Zuordnung von Sonderbetriebsergebnissen zu einzelnen Ttigkeitsbereichen nicht mÇglich ist (z.B. Zinsen fÅr die Unterhaltung des Geschftsbetriebs der Personengesellschaft), dÅrfte sie auf smtliche Ttigkeitsbereiche zu verteilen sein.

H. Abkommensrechtliche Aktivittsklauseln 15.119 Grundlegendes. ber zwei Drittel der deutschen DBA enthalten Aktivittsklauseln. Unlngst finden sie regelmßig auch in DBA mit Industriestaaten Eingang.1 Eine Freistellung von EinkÅnften – und nicht lediglich eine Anrechnung auslndischer Steuern – wird nach den Aktivittsvorbehalten nur gewhrt, wenn die den betreffenden EinkÅnften zugrunde liegenden Sachverhalte die Aktivittskriterien des jeweiligen Aktivittskatalogs erfÅllen. Die Klauseln gelten jeweils unabhngig davon, ob die betreffenden EinkÅnfte nicht, niedrig oder hoch besteuert werden. Im brigen unterscheiden sich die Voraussetzungen der Aktivittsklauseln der DBA jedoch erheblich voneinander.2 JÅngere DBA verweisen Åberwiegend auf den Aktivittskatalog des § 8 Abs. 1 AStG oder jedenfalls auf seine Nummern 1 bis 6. DemgegenÅber enthalten ltere DBA vielfach eigenstndige – im Detail jedoch unterschiedlich ausgestaltete – Aufzhlungen von Ttigkeiten, die als aktiv qualifizieren. Ausweislich der DE-VG sollen die Methodenartikel auch kÅnftig wieder eigenstndige Aktivittskataloge vorsehen. Dabei orientiert sich die Musterklausel an dem Aktivittskatalog des DBA-Schweiz. Vor diesem Hintergrund wird im Folgenden versucht, einige Gemeinsamkeiten und Unterschiede zwischen § 20 Abs. 2 AStG und abkommensrechtlichen Aktivittsklauseln herauszuarbeiten, die fÅr Personengesellschaften von besonderer Bedeutung sind.

15.120 Alles-oder-Nichts. Whrend § 20 Abs. 2 AStG einer Freistellung nur entgegensteht, soweit EinkÅnfte aus passivem Erwerb stammen, folgen die abkommensrechtlichen Aktivittsklauseln – mit Ausnahme der des DBASchweiz – einem Alles-oder-Nichts-Prinzip: Schdlich ist es danach, wenn EinkÅnfte nicht zu mindestens 90 %3 oder „ausschließlich oder fast ausschließlich“4 aus aktivem Erwerb stammen.5 In einigen Fllen kÇnnen die Betriebsstttenvorbehalte (z.B. Art. 11 Abs. 4 OECD-MA) ge1 LÅdicke, berlegungen zur deutschen DBA-Politik, S. 77. 2 Siehe dazu eingehend Wassermeyer, IStR 2000, 65 ff. 3 So z.B. Art. Nr. 8 des Protokolls zum gekÅndigten DBA-Brasilien und Nr. 5 zum DBA-Argentinien. 4 So z.B. Art. 24 Abs 1 Buchst. c) DBA-Polen. 5 Vgl. Lufer, Aktivittsklauseln in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, S. 65 ff.

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H. Abkommensrechtliche Aktivittsklauseln

wissermaßen aktive Unternehmensgewinne einer auslndischen Betriebssttte vor einer Infizierung durch passiven Erwerb (z.B. in Form von als Unternehmensgewinn zu behandelnde Zinsen) schÅtzen. Denn soweit Einnahmen nicht als BetriebssttteneinkÅnfte zu behandeln sind, sondern als Zinsen, Dividenden oder LizenzgebÅhren, kÇnnen sie auch aktive BetriebssttteneinkÅnfte nicht infizieren.1 Aus diesem Grunde empfiehlt es sich, passive „Ttigkeiten“ mÇglichst eindeutig dokumentiert von den aktiven BetriebssttteneinkÅnften zu separieren. Ttigkeit der Gesellschaft – Sonderbetriebsergebnisse. Wie bei § 20 Abs. 2 AStG ist auch bei abkommensrechtlichen Aktivittsklauseln fÅr die im Gesamthandsergebnis enthaltenen auslndischen BetriebssttteneinkÅnfte die Ttigkeit der Personengesellschaft maßgeblich. Auf die Ttigkeit der Personengesellschaft sollte es zudem auch fÅr die Einordnung von Sonderbetriebsergebnissen ankommen, soweit diese nach § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG abkommensrechtlich als Teil der Unternehmensgewinne der Betriebssttte der Personengesellschaft zu behandeln sind. Wenn EinkÅnfte als solche aus der Betriebssttte der Personengesellschaft zu behandeln sind, scheint es nur konsequent, fÅr ihre Einordnung als aktiv oder passiv ebenfalls auf die Personengesellschaft abzustellen, d.h. auf die von den Mitunternehmern in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit ausgeÅbten Ttigkeiten. Damit wird zugleich dem in § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG zum Ausdruck kommenden Grundsatz des innerstaatlichen Ertragsteuerrechts entsprochen, Mitunternehmer mÇglichst wie Einzelunternehmer zu besteuern. Nutzt ein Einzelunternehmer z.B. sein geistiges Eigentum vorÅbergehend in seiner auslndischen Betriebssttte, erhÇht dieser Wertbeitrag die BetriebssttteneinkÅnfte. Ob die EinkÅnfte aktiv oder passiv sind, richtet sich nach den in der Betriebssttte ausgeÅbten Ttigkeiten und nicht nach der Einordnung einer berlassung geistigen Eigentums. Entsprechendes sollte gelten, wenn Mitunternehmer ihren Personengesellschaften geistiges Eigentum entgeltlich zur Nutzung Åberlassen. Gleichermaßen gelten diese Grundstze z.B. fÅr Zinsen aus Gesellschafterdarlehen. FÅr die Einordnung dieser EinkÅnfte ist sollte auch insoweit grds. nicht die Ttigkeit des Gesellschafters (Gewhrung eines Darlehens) maßgeblich sein, sondern die in der Betriebssttte durch die Personengesellschaft ausgeÅbte Ttigkeit.

15.121

Keine Anwendung von Mitwirkungstatbestnden. Besondere Beachtung verdienen die Mitwirkungstatbestnde. Insoweit sind praktisch bedeutende Unterschiede zwischen abkommensrechtlichen Aktivittsklauseln und § 20 Abs. 2 AStG zu berÅcksichtigen. Das gilt sowohl fÅr abkommensrechtliche Aktivittsklauseln mit eigenem Aktivittskatalog als auch fÅr solche, die auf den Katalog des § 8 Abs. 1 AStG verweisen. Zum einen kennen abkommenseigene Aktivittskataloge keine Mitwirkungs-

15.122

1 AusfÅhrlich Lufer, Aktivittsklauseln in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, S. 74 ff.

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Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

tatbestnde. Dem Grunde nach aktive EinkÅnfte erhalten somit keinen passiven Charakter, wenn unbeschrnkt Steuerpflichtige (Mit-)Unternehmer an der Erzielung von EinkÅnften mitwirken. Zum anderen ist hinsichtlich der verweisenden Aktivittsklauseln fraglich, ob die Mitwirkungstatbestnde des § 8 Abs. 1 AStG auf Unternehmens- und Verußerungsgewinne i.S.d. Art. 7 und Art. 13 OECD-MA anwendbar sein kÇnnen. Im Schrifttum wird die Anwendbarkeit der Mitwirkungstatbestnde Åberwiegend unterstellt.1 Bei wortlautgetreuer Auslegung sprechen jedoch gute GrÅnde gegen ihre Anwendbarkeit. So setzen z.B. die Mitwirkungstatbestnde in § 8 Abs. 1 Nr. 3 Halbs. 2, Nr. 4 Buchst. a) und b), Nr. 5 Buchst. a) und b) sowie Nr. 6 Buchst. a) und c) AStG eine auslndische Kapitalgesellschaft voraus, indem sie unter anderem verlangen, dass ein unbeschrnkt Steuerpflichtiger an der auslndischen Gesellschaft beteiligt ist. Auslndische Personengesellschaften und Betriebssttten kÇnnen diesen Tatbestand nicht erfÅllen. Denn der Begriff der auslndischen Gesellschaft ist in § 7 Abs. 1 AStG legal definiert als auslndische KÇrperschaft i.S.d. KStG. Die Einordnung auslndischer Rechtsgebilde richtet sich nach dem Rechtstypenvergleich. Betriebssttten und nach dem Rechtstypenvergleich als auslndische Personengesellschaften qualifizierende Rechtsgebilde kÇnnen somit keine auslndischen Gesellschaften fÅr Zwecke der Mitwirkungstatbestnde sein. Anders als § 20 Abs. 2 AStG regeln abkommensrechtliche Aktivittsklauseln auch nicht, dass auslndische Betriebssttten als Kapitalgesellschaften zu fingieren wren.2 Vielmehr verweisen sie lediglich auf die Ttigkeiten i.S.d. § 8 Abs. 1 AStG. Sog. verweisende Aktivittsklauseln versagen die Freistellung fÅr „EinkÅnfte im Sinne des Art. 7 ( . . .), wenn die in der Bundesrepublik Deutschland ansssige Person nicht nachweist, dass die Betriebssttte ( . . .) ihre Bruttoertrge ( . . .) aus unter § 8 Absatz 1 Nr. 1 bis 6 des deutschen Außensteuergesetzes fallenden Ttigkeiten bezogen hat“3 bzw. die EinkÅnfte „aus Ttigkeiten im Sinne des § 8 Abs. 1 Nummern 1 bis 6 ( . . .) des deutschen Außensteuergesetzes stammen“4. Eine Fiktion der Betriebssttte als Gesellschaft kann darin nicht gesehen werden.

1 Vgl. z.B. Wassermeyer/SchÇnfeld in F/W/B/S, § 20 AStG Rz. 168; Strunk/Kaminski, IStR 2011, 137 (140 f.); Schwarz, IStR 2012, 861 (866); Gebhardt/Quilitzsch, IStR 2011, 169 (171 ff.); Lufer, Aktivittsklauseln in deutschen Doppelbesteuerungsabkommen, S. 96 ff.; wohl auch Vogt in BlÅmich, § 20 AStG Rz. 31 und mglw. Rupp in Haase2, § 20 AStG Rz. 98. Vgl. auch Haase/Dorn, IStR 2011, 338 ff. 2 Vgl. Schnzle/Engel in MÇssner, Steuerrecht international ttiger Unternehmen4, Rz. 5.107 in Fn. 1 auf Seite 828. 3 Art. 23 Abs. 1 Buchst. c) DBA-Albanien. Identisch oder ganz hnlich z.B. Art. 23 Abs. 2 Buchst. c) DBA-Algerien, Art. 23 Abs. 1 Buchst. c) DBA-Aserbaidschan, Art. 22 Abs. 1 Buchst. c) DBA-Bulgarien, Art. 23 Abs. 1 Buchst. c) DBA-Belarus, Art. 23 Abs. 1 Buchst. c) DBA-Georgien, Art. 24 Abs. 1 Buchst. c) DBA-Ghana, Art. 23 Abs. 2 Buchst. c) DBA-Kasachstan und viele weitere mehr. Art. 23 Abs. 1 Buchst. c) DBA-Großbritannien 2010 verweist insgesamt auf § 8 Abs. 1 AStG. 4 Art. 23 Abs. 1 Buchst. c) DBA-Lettland.

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I. Zusammenfassung

I. Zusammenfassung Unterschiedliche Ergebnisse trotz hnlichen Wortlauts. Wie die AusfÅhrungen zeigen, kann eine Reihe von Klauseln einer grundstzlich vorgesehenen DBA-Freistellung von auslndischen EinkÅnften eines inlndischen Personengesellschafters entgegenstehen. Ob EinkÅnfte im Einzelfall tatschlich freizustellen sind, lsst sich nur nach sorgfltiger PrÅfung der Tatbestandsvoraussetzungen dieser Klauseln beurteilen. Diese PrÅfung wird dadurch erschwert, dass die Vorschriften nicht aufeinander abgestimmt und trotz gleicher Zielrichtung und hnlichem Wortlaut zum Teil unterschiedlich auszulegen sind. Einige grundlegendeAspekte fÅr die Anwendung der Klauseln auf inlndische Personengesellschafter seien im Folgenden zusammengefasst.

15.123

Abkommensrechtliche Subject-to-tax Klauseln. Abkommensrechtliche Subject-to-tax Klauseln derzeit geltender deutscher DBA stehen einer Anwendung der Freistellungsmethode (Art. 23A Abs. 1 OECD-MA) entgegen, wenn EinkÅnfte im anderen Staat (dem Quellenstaat) nicht besteuert werden. – Nach den Grundstzen des BFH v. 27.8.1997 sind der Beurteilung, ob die EinkÅnfte im anderen Staat besteuert werden, grds. EinkÅnfte einer nach deutscher Abkommensanwendung bestimmten Einkunftsart (ggf. aus derselben Einkunftsquelle) zugrunde zu legen. Werden diese EinkÅnfte zumindest teilweise besteuert, unterfallen sie nach dem BFH nicht der Subject-to-tax Klausel. Ob das BMF dieser These von der EinkÅnfteeinheit folgt, ist seit dem BMF-Schr. v. 20.6.2013 ungewiss. – Nach den Grundstzen des BFH v 27.8.1997 sollten auch der Gesamthandsgewinn und die Sonderbetriebsergebnisse als Einheit zu beurteilen sein, soweit sie Teile des Unternehmensgewinns derselben Betriebssttte sind. Seit nderung des § 50d Abs. 10 EStG durch das AmtshilfeRLUmsG dÅrfte dies kÅnftig hufiger der Fall sein. – Dem Merkmal der (Nicht-)Besteuerung haben Definitionen in Protokollen der DE-VG und des DBA-Irland 2011, Denkschriften zu jÅngeren DBA und das BMF-Schr. v. 20.6.2013 weitere Konturen verliehen. Zur Nichtbesteuerung fÅhren danach etwa die fehlende Steuerbarkeit und sachliche Steuerbefreiungen. Eine Nichtbesteuerung liege auch vor, wenn EinkÅnfte dem Besteuerungsverfahren – z.B. bei unterlassener Deklaration – entzogen sind. Von einer Besteuerung kÇnnte hingegen ausgegangen werden, wenn Steuern (endgÅltig) erhoben werden oder aufgrund von EinkÅnfteermittlungsvorschriften, Freibetrge oder Verlustverrechnungen keine Steuerzahllast entsteht.

15.124

Abkommensrechtliche Switch-over Klauseln. Abkommensrechtliche Switch-over Klauseln versagen die Anwendung der Freistellungsmethode unter bergang zur Anrechnungsmethode grundstzlich dann, wenn EinkÅnfte im anderen Staat (dem Quellenstaat) aufgrund eines abkommens-

15.125

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Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

rechtlichen Qualifikationskonflikts oder nach einigen DBA auch eines Zurechnungskonflikts nicht oder zu niedrig besteuert werden. – Der Qualifikations- oder Zurechnungskonflikt muss sich – anders als nach § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG – effektiv auf die Besteuerung im anderen Staat auswirken. – FÅr die Beurteilung, ob EinkÅnfte nicht oder niedrig besteuert werden, ist – anders als bei den Subject-to-tax Klauseln – nicht allein die Sichtweise des Ansssigkeitsstaates maßgeblich. Daher kÇnnen Switch-over Klauseln insbesondere auch Einnahmen (z.B. SondervergÅtungen) erfassen, die nach deutschem Verstndnis lediglich Teil von im brigen besteuerten BetriebssttteneinkÅnften sind. – Da nur aus Qualifikations- oder Zurechnungskonflikten resultierende Nichtbesteuerungen erfasst werden, bereitet die Feststellung einer tatbestandlichen Nichtbesteuerung weniger Schwierigkeiten als bei Subject-to-tax Klauseln.

15.126 § 50d Abs. 9 EStG. § 50d Abs. 9 EStG enthlt sowohl eine Subject-to-tax Klausel (§ 50d Abs. 9 Nr. 2 EStG) als auch eine Switch-over Klausel (§ 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG). Die Vorschrift zielt auf Outbound-Konstellationen ab. Ihrem Wortlaut nach kann sie jedoch auch inlndische EinkÅnfte eines unbeschrnkt Steuerpflichtigen erfassen. – Nach dem BFH v. 19.12.20131 sind die EinkÅnfte, auf die sich die von § 50d Abs. 9 Nr. 1 EStG vorausgesetzte Nicht- oder Niedrigbesteuerung bezieht, die nach deutscher Abkommensanwendung bestimmten grundstzlich freizustellenden EinkÅnfte einer Einkunftsart. Dies entspricht den Grundstzen des BFH v. 27.81997 zur Anwendung abkommensrechtlicher Subject-to-tax Klauseln. Noch nicht abschließend geklrt ist die Frage, ob auch nach § 50d Abs. 10 EStG i.F. AmtshilfeRLUmsG derselben Betriebssttte zugerechneten Sonderbetriebsergebnisse und Gesamthandsgewinne als Einheit zu beurteilen sind. – Die Beurteilung, ob EinkÅnfte im Quellenstaat nicht oder nur zu einem begrenzten Steuersatz besteuert werden dÅrfen, bereitet weniger Schwierigkeiten als das Tatbestandsmerkmal der Nichtbesteuerung der abkommensrechtlichen Subject-to-tax Klauseln. Denn die Beschrnkung des Besteuerungsrechtes muss aus dem DBA resultieren. Nach dem Wortlaut des § 50d Abs. 9 EStG muss sich der Qualifikationskonflikt – anders als bei abkommensrechtlichen Switch-over Klauseln – jedoch nicht tatschlich auf die Besteuerung im anderen Vertragsstaat auswirken.

15.127 § 20 Abs. 2 AStG. § 20 Abs. 2 AStG stellt die abkommensrechtliche Freistellung auslndischer BetriebssttteneinkÅnfte unter einen Aktivittsvorbehalt. Anders als abkommensrechtliche Aktivittsklauseln gilt § 20 Abs. 2 AStG nur fÅr niedrig besteuerte EinkÅnfte.

1 BFH v. 19.12.2013 – I B 109/13, BFH/NV 2014, 623.

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I. Zusammenfassung

– § 20 Abs. 2 AStG ist nur insoweit einschlgig, wie die auslndischen BetriebssttteneinkÅnfte aus passivem Erwerb stammen und einer niedrigen Besteuerung unterliegen. Es gilt also nicht das Alles-OderNichts-Prinzip wie bei den meisten abkommensrechtlichen Aktivittsklauseln. – Schwierigkeiten bereitet in Personengesellschaftskonstellationen der Umgang mit der fiktiven Gesellschaft, insbesondere ob die fiktive Gesellschaft jeweils der Betriebsstttenanteil oder aber die Betriebssttte der Personengesellschaft als Ganzes ist. Die besseren GrÅnde sprechen fÅr die letztere Auffassung, der Fiktion der gesamten Betriebssttte als Gesellschaft. Von Bedeutung ist der AnknÅpfungspunkt der fiktiven Gesellschaft vor allem fÅr die Voraussetzung der mehrheitlichen Steuerinlnderbeteiligung (§ 7 Abs. 1 AStG) und die Frage, ob eine schdliche Mitwirkung eines Mitunternehmers auch den anderen Mitunternehmern zum Nachteil gereicht. – Bei SondervergÅtungen stellt sich die Frage, ob die Ttigkeit des Gesellschafters oder die der Gesellschaft fÅr die Einordnung als aktiver oder passiver Erwerb maßgeblich ist. Im Regelfall wird die Ttigkeit der Gesellschaft maßgeblich sein. Abkommensrechtliche Aktivittsklauseln. Die ganz Åberwiegende Zahl abkommensrechtlicher Aktivittsklauseln versagt eine Freistellung fÅr smtliche EinkÅnfte aus einer auslndischen Betriebssttte, wenn sie nicht ausschließlich oder fast ausschließlich aus aktivem Erwerb stammen. Unerheblich ist, ob und in welcher HÇhe die EinkÅnfte im Betriebsstttenstaat besteuert werden. Ungeklrt ist, ob bei abkommensrechtlich freizustellenden SondervergÅtungen die Ttigkeit der Gesellschaft oder die des Gesellschafters maßgeblich ist. Es dÅrfte jedoch regelmßig – wie bei § 20 Abs. 2 AStG – die Ttigkeit der Gesellschaft maßgeblich sein. Mitwirkungstatbestnde dÅrften im Rahmen abkommensrechtlicher Aktivittsklauseln hingegen anders als bei § 20 Abs. 2 AStG keine Anwendung finden.

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Kapitel 15 Subject-to-tax Klauseln, Switch-over Klauseln und Aktivittsvorbehalte

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Kapitel 16 Dreieckssachverhalte Literatur Aiger/ZÅger, Sind Entnahmen aus Personengesellschaften abkommensrechtlich „Dividenden“?, SWI 2000, 254; Cordewener/Dahlberg/Pistone/Reimer/Romano, The Tax Treatment of Foreign Losses: Ritter, M & S, and the Way Ahead (Part One and Two), ET 2004, 218; Cordewener/Reimer, The Future of Most-Favoured-Nation Treatment in EC Tax Law – Did the ECJ Pull the Emergency Brake without Real Need? – Part 1, ET 2006, 239 ff.; Dautzenberg, Der Europische Gerichtshof und die direkten Steuern, BB 1992, 2400; DÇrr, Der Fall Marks und Spencer – europaweite VerlustberÅcksichtigung?!, DK 2003, 604; Eilers/Schmidt, Diskriminierungsverbot gegenÅber auslndischen EU-Kapitalgsellschaften nach dem EuGH-Urteil Saint Gobain vom 21.9.1999, DStR 1999, 1977; Fischer, GrenzÅberschreitende EinkÅnfte in Betriebssttten, in LÅdicke (Hrsg.), Besteuerungspraxis bei grenzÅberschreitenden Ttigkeiten, KÇln 2003, S. 163; Gosch, Altes und Neues, Bekanntes und weniger Bekanntes zur sog. isolierenden Betrachtungsweise, in Gocke/Gosch/ Lang (Hrsg.), FS Wassermeyer, MÅnchen 2005, S. 263; GÇschl/Kovar/Wahrlich, Dreiecksverhltnisse im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, in Lang/Jirousek (Hrsg.), FS Loukouta, Wien 2004, 111; GÅndisch, Analoge Abkommensanwendung zur berwindung von Qualifikationskonflikten, IStR 2005, 829 ff.; Heinsen, Behandlung von Dreieckssachverhalten unter Doppelbesteuerungsabkommen, in Grotherr (Hrsg.), Handbuch der Internationalen Steuerplanung, 3. Aufl. 2011, 1843 ff.; Helde, Dreiecksverhltnisse im Internationalen Steuerrecht unter Beteiligung einer Betriebssttte, KÇln 2000; Herzig/Dautzenberg, Die Einwirkungen des EG-Rechts auf das deutsche Unternehmenssteuerrecht, DB 1997, 8; van den Hurk, Did the ECJ´s Decision in Saint-Gobain Change International Tax Law?, IBFD Bull. 2001, 152; Jann, Die Auswirkungen des EU-Rechts auf die Abkommensberechtigung von beschrnkt Steuerpflichtigen, in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.): Doppelbesteuerungsabkommen und EU-Recht, Wien 1996, 43; Jann, KÇnnen Betriebssttten die VergÅnstigungen der DBA aufgrund der Niederlassungsfreiheit gem. Art. 52 EGV erlangen?, IWB Fach 11 Gruppe 2, 279; Jimnez/Prats/Carrero, Tax Treaties and EC Law: The Saint-Gobain Decision of the ECJ, IBFD Bulleting 2001, 241; Kluge, Betriebsstttenvorbehalt und Methodenartike – ein Beitrag zur autonomen Abkommensauslegung, in Gocke/Gosch/Lang (Hrsg.), FS Wassermeyer, MÅnchen 2005, S. 663; Kofler, Treaty Shopping, Quota Hopping und Open Skies: Die gemeinschaftsrechtliche Problematik von Limitation-on-Benefits-Klauseln in Doppelbesteuerungsabkommen mit den Vereinigten Staaten, in Lang/Jirousek (Hrsg.), Praxis des Internationalen Steuerrechts – Festschrift fÅr Helmut Loukota zum 65. Geburtstag, Wien 2005, 213; Kofler/Schindler, „Dancing with Mr D„: The ECJ´s Denial of Most-Favoured-Nation Treatment in the „D“ case, ET 2005, 530; Krabbe, BerÅcksichtigung auslndischer Steuern vom Einkommen bei der deutschen Besteuerung, BB 1980, 1146; Kofler/LÅdicke/Simonek, Hybride Personengesellschaften – Umsetzung des OECD Partnership Reports in Deutschland, sterreich und der Schweiz, IStR 2014, 349 ff.; Kollruss, Dreieckssachverhalte im Internationalen Steuerrecht und deutsche Betriebssttten, BB 2013, 3102; Kumpf, Besteuerung inlndischer Betriebssttten von Steuerauslndern, KÇln 1982; Lang, Die Besteuerung von EinkÅnften bei unterschiedlichen Personen aus dem Blickwinkel des DBARechts, SWI 2000, 527; Lang, Betriebsstttenvorbehalt und Ansssigkeitsstaat, in Kirchhof/Schmidt/SchÇn/Vogel (Hrsg.), FS Raupach, KÇln 2006, S. 601; Lang, Qua-

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Kapitel 16

Dreieckssachverhalte

lifikationskonflikte bei Personengesellschaften, IStR 2000, 129; Lang, Die Zukunft des Internationalen Steuerrechts in Europa in Gassner, Wolfgang u.a. (Hrsg.), Die Zukunft des Internationalen Steuerrechts, Wien 1999, 71 ff.; Lang/Loukota/Waldburger/Waters/Wolff, Triangular Situations: Partnership with Sub-Permanent Establishment in Third Countries, SWI 2004, 14; Lang/LÅdicke/Riedweg, Steueranrechnung und Betriebsstttendiskriminierungsverbot der DBA bei Dreieckssachverhalten, IStR 2006, 73; Lehner, Annotiations on the Judgement of the European Court of Justice, Case 336/96 – The Gilly Case – of 12 May 1998, IBFD Bull. 1998, 334 f.; Pistone, Towards European international tax law, EC Tax Rev. 2005, 4; van Raad, 1992 Additions to Article 3 (2) (Interpretation) and 24 (Non-discrimination) of the 1992 OECD Model and Commentary, Intertax 1992, 673; Rdler, Most-favoured-nation Clause in European Tax Law?, EC Tax Rev. 1995, 66; Ribbrock, Dreieckssachverhalte im Internationalen Steuerrecht, Hamburg 2004; Rust, Situs Principle v. Permanent Establishment Principle in International Tax Law, IBFD Bulletin 2002, 15; Saß, Zum Leur-Bloem-Urteil des EuGH und zum Verhltnis der steuerlichen Antiumgehungsvorschriften zu den EU-Grundfreiheiten – Anmerkung zum EuGH-Urteil vom 16.7.1997, Rs. C-28/95, DB 1997, 2381; Scheunemann, Europaweite VerlustberÅcksichtigung im Konzern: Steine statt Brot durch die Schlussantrge des Generalnwalts Maduro vom 7.4.2005 im Fall Marks & Spencer?, IStR 2005, 303; Schnitger, Die Einbeziehung des OECD-Kommentars in der Rechtsprechung des BFH, IStR 2002, 407; Schnitger, Die Entscheidung des EuGH zu den „Open Skies“-Abkommen, IWB Fach 11 Gruppe 2, 37; Schnitger, Die Grenzen der Einwirkung der Grundfreiheiten des EG-Vertrages auf das Ertragsteuerrecht, DÅsseldorf 2006; Schnitger, Fragestellungen zur steuerlichen Behandlung doppelt ansssiger Kapitalgesellschaften, IStR 2013, 82; Sepho, Does the U.K.-U.S. Tax Treaty ´ s Freedom of Establishment Principle?, TNI 2003, 279; SchnitConflict With the EC ger, Die normative Bedeutung des Partnership-Reports, in Lang (Hrsg.), Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Wien 2001, 275; Sonnleitner/Winkelhog, Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) auf Personengesellschaften – weitere Przisierung notwendig!, BB 2014, 473; Staringer, Triangular Cases, in: Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht, Wien 1994, S. 67; Strunk/Kaminski, Aktuelle Entwicklungen bei der Besteuerung von auslndischen Betriebssttten und Personengesellschaften in Abkommensfllen, IStR 2003, 181; van Thiel, A Slip of the European Court in the D case (C-376/03): Denial of the Most-Favoured-Nation Treatment because of Absence of Similarity?, intertax 2005, 454 ff.; Toifl, Personengesellschaften mit DrittstaatseinkÅnften aus abkommensrechtlicher Sicht, in Gassner/Lang/Lechner (Hrsg.), Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, Wien 2000, 121; Tumpel, Der Einfluss der Grundfreiheiten des EG-Rechts auf die Doppelbesteuerungsabkommen, StZ 2003, 154; Vogel, Problems of a Most-Favoured-Nation Clause in Intra-EU Treaty Law, EC Tax Rev. 1995, 264 f.; Wassermeyer, Die Vermeidung der Doppelbesteuerung im Europischen Binnenmarkt, in Lehner, Moris (Hrsg.), Steuerrecht im Europischen Binnenmarkt, DStJG Bd. 19, KÇln 1996, 151 ff.; Wassermeyer, Die Erzielung von DrittstaateneinkÅnften Åber eine schweizerische Personengesellschaft, IStR 2007, 211; Wassermeyer, Dreieckssachverhalte im Abkommensrecht, SWI 1999, 527; Wassermeyer, SondervergÅtungen und SonderbetriebsvermÇgen im Abkommensrecht, in Achatz/Ehrke-Rabel/Heinrich/Leitner/ Taucher, FS Ruppe, Wien 2007; S. 681; de Weerth, Das EuGH-Urteil Rs. C-307/97 „Saint-Gobain“ – Ein Wegweiser zu einem harmonisierten Steuerrecht in der Europischen Union, IStR 1999, 628; de Weerth, EG-Recht und direkte Steuern – JahresÅberblick 1999, RIW 2000, 509; Weggenmann, Anmerkung zum EuGH Urteil vom 5.7.2005, Rs. C-376/03 – Rs. D, RIW 2005, 717 ff.; Weggenmann, EG-rechtliche Aspekte steuerlicher MeistbegÅnstigung im Abkommensrecht, IStR 2003, 677.

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A. EinfÅhrung

A. EinfÅhrung Begriffsbestimmung, Annahmen. Als Dreieckssachverhalte werden in der steuerrechtlichen Diskussion grenzÅberschreitende Sachverhaltskonstellationen bezeichnet, die drei Steuerhoheiten berÅhren.1 Das Grundproblem eines Dreieckssachverhalts besteht in der Gefahr einer berbesteuerung (Dreifachbesteuerung), da drei Fisken auf ein und dieselben EinkÅnfte zugreifen.2 Das vorliegende Kapitel setzt sich mit Dreieckssachverhalten unter Einbeziehung von Personengesellschaften auseinander. Kennzeichnend fÅr einen typischen Dreieckssachverhalt ist das Auseinanderfallen des steuerlichen Ansssigkeitsstaates der Gesellschafter (nachfolgend „Staat A“), des Staates, in dem die Personengesellschaft ihren Sitz und ihre Geschftsleitung unterhlt (nachfolgend „Staat P“), und des Quellenstaates der EinkÅnfte (nachfolgend „Staat Q“). Daneben sind auch atypische Dreieckssachverhalte denkbar. Angesprochen sind dabei Fallkonstellationen, in denen die nach dem Recht des Staates P gegrÅndete Personengesellschaft EinkÅnfte aus dem Ansssigkeitsstaat der Gesellschafter A erzielt, d.h. Staat A und Staat Q identisch sind. Im vorliegenden Kapitel wird nicht der Fall einer in zwei Staaten ansssigen Person diskutiert, die EinkÅnfte aus einem dritten Staat erzielt. Die Untersuchung befasst sich zudem ausschließlich mit Dreieckssachverhalten unter Einbeziehung von gewerblichen Personengesellschaften.

16.1

Fragestellungen bei Dreieckssachverhalten. Die Komplexitt von Dreieckssachverhalten liegt bereits darin begrÅndet, dass der Rechtsanwender denselben Sachverhalt aus Sicht dreier Rechtsordnungen wÅrdigen muss.

16.2

1 Vgl. GÇschl/Kovar/Wahrlich in FS Loukota, S. 111 (113). 2 Vgl. Wassermeyer, SWI 1999, 527; GÇschl/Kovar/Wahrlich in FS Loukota, S. 111 (113); Toifl in Gassner/Lang/Lechner, S. 121 (123).

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Kapitel 16

Dreieckssachverhalte

In solchen Situationen ist zunchst die Frage zu klren, welcher Staat einen Besteuerungsanspruch erhebt. Im Anschluss ist zu ermitteln, ob eine ggf. bestehende Dreifachbesteuerung durch die in den jeweiligen nationalen Steuerrechtsordnungen vorhandenen unilateralen Vorschriften zur Vermeidung der Doppelbesteuerung oder durch die ggf. vereinbarten DBA vermieden werden kann. Die Komplexitt wird dadurch erhÇht, dass die Frage, wem im Einzelfall die fraglichen EinkÅnfte zuzurechnen sind (der Personengesellschaft oder ihren Gesellschaftern) von den involvierten Staaten unterschiedlich beantwortet werden kann (Zurechnungskonflikte; vgl. Rz. 4.5). So werden Personengesellschaften in manchen Staaten als eigenstndige Steuersubjekte mit den von ihnen erzielten EinkÅnften der Besteuerung unterworfen (intransparente Personengesellschaft) andere Staaten rechnen die EinkÅnfte dagegen den Gesellschaftern zu (transparente Personengesellschaft).

16.3 Gang der Untersuchung. Das vorliegende Kapitel behandelt zunchst in Abschnitt B den Fall, in dem eine gewerbliche Personengesellschaft mit Sitz und Geschftsleitung im Staat P in allen beteiligten Staaten als steuerlich transparentes Vehikel qualifiziert (Grundfall). In dieser Konstellation sind Dreieckssachverhalte unter Einbeziehung von Personengesellschaften mit den im Schrifttum vorrangig diskutierten Dreieckssachverhalten unter Einbeziehung von Betriebssttten vergleichbar.1 Untersucht wird die Erzielung folgender EinkÅnfte aus dem Staat Q: – Dividenden, Zinsen und LizenzgebÅhren, die der im Staat P belegenen (Geschftsleitungs-) Betriebssttte der Personengesellschaft zuzurechnen sind (quellensteuerpflichtige EinkÅnfte); – EinkÅnfte, die einer im Staat Q belegenen Betriebssttte der Personengesellschaft zuzurechnen sind (EinkÅnfte aus einer Unterbetriebssttte); – EinkÅnfte aus der Vermietung und Verpachtung sowie Verußerung von im Staat Q belegenem unbeweglichem VermÇgen (EinkÅnfte aus unbeweglichem VermÇgen). Anschließend wird in Abschnitt C der LÇsungsansatz der OECD hinsichtlich der Behandlung von Dreieckssachverhalten bei Zurechnungskonflikten erÇrtert. Auf die weitergehende Diskussion in den Kapiteln 3 und 6 wird an dieser Stelle hingewiesen. Fragen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Dreieckssachverhalten mit doppelt ansssigen Gesellschaftern werden hingegen nicht behandelt.2

1 Vgl. Helde, Dreiecksverhltnisse, S. 35 f. 2 Hierzu insbesondere auch im Hinblick auf die Einschrnkung der DBA mit dritten Quellenstaaten nach Tz. 8.2. des OECD-MK Haase, BB 2010, 673 (677); Schnitger, IStR 2013, 82, (88 f.); Kollruss, BB 2013, 3102 (3102).

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B. Grundfall

B. Grundfall I. Quellensteuerpflichtige EinkÅnfte 1. Innerstaatliches Steuerrecht (= Nicht-DBA-Fall) a) Besteuerung im Quellenstaat der EinkÅnfte Besteuerung nach dem Territorialittsprinzip. Wird die Personengesellschaft im Staat Q steuerlich transparent behandelt, unterliegen die Gesellschafter mit den von der Personengesellschaft erzielten EinkÅnften ggf. der beschrnkten Steuerpflicht im Staat Q, wenn die EinkÅnfte eine hinreichend enge Verbindung zum Staat Q aufweisen (Territorialittsprinzip). Ist Deutschland der Quellenstaat, unterliegen die auslndischen Gesellschafter der Personengesellschaft der beschrnkten Steuerpflicht, sofern sie inlndische EinkÅnfte i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG erzielen (§ 1 Abs. 4 EStG, § 2 Nr. 1 KStG). Von der beschrnkten Steuerpflicht erfasst werden DividendenausschÅttungen von im Inland unbeschrnkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG). Zinsen unterliegen dagegen nur in eingeschrnktem Maße der beschrnkten Steuerpflicht in Deutschland, wenn das zu Grunde liegende KapitalvermÇgen z.B. durch inlndisches GrundvermÇgen besichert ist (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa EStG). AnknÅpfungspunkte fÅr eine beschrnkte Steuerpflicht von LizenzgebÅhren bilden in Deutschland die Eintragung des lizenzierten Rechts in einem inlndischen Register oder deren Nutzung oder Verwertung im Inland (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 und Nr. 9 EStG).1

16.4

b) Besteuerung im Sitzstaat der Personengesellschaft aa) Besteuerungsanspruch (1) Einkommen- und KÇrperschaftsteuer Betriebsstttenprinzip. Ist Deutschland Sitzstaat der gewerblichen Personengesellschaft, wird die beschrnkte Steuerpflicht der auslndischen Gesellschafter in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG angeordnet, soweit fÅr sie in Deutschland durch die Personengesellschaft eine inlndische Betriebssttte unterhalten wird.2 Dieser Inlandsbezug wird annahmegemß durch eine inlndische Geschftsleitung der Personengesellschaft hergestellt (§ 12 Satz 2 Nr. 1 AO). Der beschrnkten Steuerpflicht im Inland unterliegen auch Gesellschafter einer nach dem Recht eines auslndischen Staates gegrÅndeten Personengesellschaft, sofern diese eine Betriebssttte im Inland unterhlt.

1 Vgl. Helde, Dreiecksverhltnisse, S. 65 ff. 2 Vgl. BFH v. 31.7.1991 – I R 51/89, BStBl. II 1991, 922.

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16.5

Kapitel 16

Dreieckssachverhalte

16.6 Umfang der Steuerpflicht. Die beschrnkte Steuerpflicht umfasst smtliche EinkÅnfte, die der inlndischen (Geschftsleitungs-) Betriebssttte der Personengesellschaft zuzuordnen sind. Aufgrund des im deutschen Steuerrecht verankerten Subsidiarittsprinzips (§§ 20 Abs. 8, 21 Abs. 3 EStG) gilt dies auch fÅr solche EinkÅnfte, die in § 49 Abs. 1 EStG eigens als inlndische EinkÅnfte aufgefÅhrt sind wie Dividenden, Zinsen und LizenzgebÅhren. Die Zuordnung von EinkÅnften zu der inlndischen Betriebssttte erfolgt nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten unabhngig davon, aus welchem Land die EinkÅnfte stammen (d.h. wo der Schuldner der EinkÅnfte ansssig ist).1 Daher werden auch Dividenden, Zinsen und LizenzgebÅhren erfasst, die die Personengesellschaft im Staat Q erzielt, soweit diese ihrer inlndischen Betriebssttte zuzurechnen sind. (2) Gewerbesteuer

16.7 Personengesellschaft als Gewerbesteuerobjekt. Da jeder stehende Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer unterliegt, soweit fÅr ihn in Deutschland eine Betriebssttte unterhalten wird (§ 2 Abs. 1 GewStG), ist die gewerbliche Personengesellschaft gewerbesteuerpflichtig (vgl. Rz. 20.10 ff.). Ausgangspunkt fÅr die Ermittlung des Gewerbeertrages ist der nach einkommen- und kÇrperschaftsteuerlichen Vorschriften ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb, welcher auch Dividenden, Zinsen und LizenzgebÅhren enthalten kann. Die Gewerbesteuer kann somit grundstzlich auch quellensteuerpflichtige DrittstaateneinkÅnfte erfassen, obwohl sie selbst in § 2 Abs. 1. Satz 2 GewStG der Besteuerung nach dem Territorialittsprinzip folgt.2 bb) Vermeidung der Doppelbesteuerung (1) Einkommen- und KÇrperschaftsteuer

16.8 Typische Dreieckssachverhalte. In Deutschland kann die Doppelbesteuerung bei beschrnkt steuerpflichtigen gewerblichen EinkÅnften nach § 50 Abs. 3 EStG3 (ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) durch Anwendung der Anrechnungsmethode oder der Abzugsmethode bereits unilateral vermieden bzw. abgemildert werden. Hiernach sind § 34c Abs. 1 bis 3 EStG bei EinkÅnften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbstndiger Arbeit entsprechend anzuwenden, soweit darin nicht EinkÅnfte aus einem auslndischen Staat enthalten sind, mit denen der beschrnkt Steuerpflichtige dort in einem der unbeschrnkten Steuerpflicht hnlichen 1 Vgl. RFH v. 30.4.1935 – I A 13/35, RStBl. 1935, 840; BFH v. 20.7.1988 – I R 49/84, BStBl. II 1989, 140; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, S. 335; Fischer in LÅdicke, S. 163 (179); Kumpf, Besteuerung inlndischer Betriebssttten, S. 26 ff.; Helde, Dreiecksverhltnisse, S. 20; Kleineidam, IStR 1993, 349. 2 Hierzu weiterfÅhrend Schnitger, IStR 2013, 626 (628 f.). 3 Die Regelung wurde mit dem ndG v. 20.8.1980 (BGBl. I 1980, 1545 = BStBl. I 1980, 589) in § 50 Abs. 6 EStG aufgenommen. Seit dem Inkrafttreten des JStG 2009 findet sich die Vorschrift § 50 Abs. 3 EStG.

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B. Grundfall

Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen wird. § 50 Abs. 3 EStG begÅnstigt nur beschrnkt Steuerpflichtige mit inlndischen GewinneinkÅnften, fÅr die im Inland ein Betrieb unterhalten wird, wobei fÅr seine Anwendung die Zuordnung der in Frage stehenden EinkÅnfte zu einer inlndischen Betriebssttte (§ 12 AO) oder einem fÅr diese Zwecke bestellten stndigen Vertreter (§ 13 AO) hinreichend ist.1 FÅr die Anwendung des § 50 Abs. 3 EStG ist dagegen nicht erforderlich, dass der gesamte Betrieb der Personengesellschaft im Inland ausgeÅbt wird. Die EinkÅnfte aus dem Staat Q mÅssen jedoch der inlndischen Betriebssttte des Gesamtbetriebs zuzurechnen sein.2 § 50 Abs. 3 EStG findet somit auf beschrnkt steuerpflichte BetriebssttteneinkÅnfte Anwendung, die einem im Staat A ansssigen Gesellschafter zuzurechnen sind.3 Atypische Dreieckssachverhalte. Unterliegt der auslndische Gesellschafter der Personengesellschaft in dem Staat, aus dem die EinkÅnfte stammen, einer der unbeschrnkten Steuerpflicht vergleichbaren Besteuerung, so ist eine Anrechnung bzw. ein Steuerabzug nach § 34c Abs. 1 bis 3 i.V.m. § 50 Abs. 3 EStG hingegen nicht mÇglich. Regelmßig wird es sich hierbei um den Fall handeln, dass die Personengesellschaft EinkÅnfte aus dem Ansssigkeitsstaat des auslndischen Gesellschafters bezieht (atypischer Dreieckssachverhalt). Dann soll es allein dem Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters obliegen, der auch Quellenstaat ist, eine etwaige Doppelbesteuerung zu vermeiden.4 FÅr die Versagung der Steueranrechnung bzw. des Steuerabzugs nach § 34c Abs. 1 bis 3 i.V.m. § 50 Abs. 3 EStG sollte die unbeschrnkte Steuerpflicht des Gesellschafters im Herkunftsstaat der EinkÅnfte alleine jedoch nicht hinreichend sein. Vielmehr sollte eine mit der unbeschrnkten Steuerpflicht vergleichbare Besteuerung erst dann gegeben sein, wenn die BeteiligungseinkÅnfte aus der Personengesellschaft im Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters auch steuerpflichtig sind. Insofern ist die Steueranrechnung bzw. der Steuerabzug nach § 34c Abs. 1 bis 3 i.V.m. 50 Abs. 3 EStG dann nicht zu versagen, wenn der Staat A die BeteiligungseinkÅnfte aufgrund seines innerstaatlichen Rechts nicht besteuert (z.B. weil auslndische Betriebsstttengewinne generell nicht der Besteuerung unterworfen werden) oder aufgrund eines DBA steuerfrei stellt.5 Einer entsprechenden Anwendung des § 34c Abs. 1 bis 3 EStG steht auch nicht entgegen, wenn der Staat A, soweit dieser nicht gleichzeitig Quellenstaat der EinkÅnfte ist, nach seinen Regeln die aus1 Vgl. Strunk in Korn, § 50 EStG Rz. 61; Nieland in Lademann, § 50 EStG Rz. 151 f.; Wied in BlÅmich, § 50 EStG Rz. 95; Herkenroth/Striegel in H/H/R, § 50 EStG Rz. 324 m.w.N. 2 Zum Betriebsbegriff vgl. Rz. 2.8. 3 Vgl. Wied in BlÅmich, § 50 EStG Rz. 95; Herkenroth/Striegel in H/H/R, § 50 EStG Rz. 440; Strunk in Korn, § 50 EStG Rz. 61; OFD Frankfurt v. 24.8.1998, Rz. 1.1. 4 Vgl. BT-Drucks. 8/3648, 22. 5 Vgl. Wied in BlÅmich, § 50 EStG Rz. 96; Herkenroth/Striegel in H/H/R, § 50 EStG Rz. 453; Krabbe, BB 1980, 1146 (1149); FG Rheinland-Pfalz v. 21.3.88 – 5 K 338/87, rkr., EFG 1988, 574.

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16.9

Kapitel 16

Dreieckssachverhalte

lndische Quellensteuer anrechnet oder eine hnliche VergÅnstigung gewhrt.1 Beispiel 16.1: Eine inlndische gewerbliche Personengesellschaft, deren Gesellschafter im Staat A ansssig ist und dort mit den anteiligen EinkÅnften aus der Personengesellschaft besteuert wird, bezieht Zinsen aus dem Staat A. Eine im Staat A erhobene Quellensteuer auf die Zinsen kann im Inland nicht angerechnet werden. Beispiel 16.2: Wie Beispiel 1, jedoch besteuert Staat A auslndische EinkÅnfte generell nicht oder stellt diese aufgrund eines DBA frei. Eine im Staat A erhobene Quellensteuer ist anzurechnen. Beispiel 16.3: Wie Beispiel 1, jedoch behandelt Staat A die deutsche Personengesellschaft wie eine Kapitalgesellschaft und besteuert die anteiligen EinkÅnfte des Gesellschafters nicht. Eine im Staat A erhobene Quellensteuer auf die Zinsen ist nach § 50 Abs. 3 EStG anzurechnen.

(2) Gewerbesteuer

16.10 Vermeidung der Doppelbesteuerung durch KÅrzungsvorschriften. Im Gewerbesteuerrecht kann eine internationale Doppelbesteuerung von Gewinnen unilateral nur auf Grundlage der KÅrzungsvorschriften des § 9 GewStG vermieden werden. Diese wirken wie Befreiungsvorschriften.2 Eine Anrechnung auslndischer Quellensteuern auf die Gewerbesteuer ist dagegen dem reinen Gesetzeswortlaut nach nicht vorgesehen. Dies scheint auf der einen Seite widersprÅchlich, da fÅr eine Kategorie auslndischer EinkÅnfte – die auslndischen BetriebssttteneinkÅnfte – die Vermeidung der Doppelbesteuerung in Folge der Besteuerung nach dem Territorialittsprinzip (bzw. der ausschließlichen Besteuerung des im Inland belegenen Gewerbebetriebs gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG) vollumfnglich gewhrleistet ist. Tatschlich ist die Ausrichtung der GewSt als eine territoriale Steuer aber der Grund fÅr das Fehlen von Regelungen zur Anrechnung auslndischer Steuern. Allerdings wirkt sich ein Abzug der auslndischen Steuer nach § 34c Abs. 2 bzw. Abs. 3 EStG auch auf die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage aus.3 Eine KÅrzung von auslndischen EinkÅnften bei der Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage kommt allerdings unter den Voraussetzungen des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs gem. § 9 Nr. 7 GewStG lediglich fÅr auslndische Dividenden in Betracht.4 Zinsen und LizenzgebÅhren, die von einer inlndischen Personengesellschaft im Ausland erzielt werden, unterliegen dagegen im vollen Umfang der Gewerbesteuer. Insofern wird im Rahmen der Gewerbesteuer die internationale Doppelbesteue1 2 3 4

Vgl. FG DÅsseldorf v. 15.12.1992 – 6 K 110/88, rkr., EFG 1993, 447. Vgl. Roser in Lenski/Steinberg, § 7 GewStG Rz. 2. Vgl. Jochimsen/Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, § 26 KStG Rz. 303. Zu den Voraussetzungen der KÅrzung nach § 9 Nr. 7 GewStG vgl. Rz. 20.103 ff.

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B. Grundfall

rung quellensteuerpflichtiger EinkÅnfte unilateral nicht immer vermieden, was angesichts der gestiegenen Bedeutung der GewSt problematisch ist. c) Besteuerung im Ansssigkeitsstaat der Gesellschafter aa) Besteuerungsanspruch (1) Einkommen- und KÇrperschaftsteuer Besteuerung nach dem Welteinkommensprinzip. In Deutschland erzielen die im Inland ansssigen Mitunternehmer aus ihrer Beteiligung an einer auslndischen Personengesellschaft EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), die nach dem Welteinkommensprinzip steuerpflichtig sind (§ 1 Abs. 1 und 2 EStG, § 1 Abs. 1 und 2 KStG). FÅr die Ermittlung der dem deutschen Mitunternehmer zuzurechnenden EinkÅnfte sind die deutschen Vorschriften maßgeblich. Dies bedeutet, dass ein unbeschrnkt Steuerpflichtiger, der auch nur geringfÅgig an einer auslndischen Personengesellschaft beteiligt ist, seinen Gewinnanteil auf Grund einer nach deutschem Steuerrecht aufgestellten Steuerbilanz ermitteln muss. Im Gewinnanteil der auslndischen Personengesellschaft sind zudem die Dividenden, Zinsen oder LizenzgebÅhren enthalten, die die Personengesellschaft in einem Drittstaat Q erzielt hat (vgl. Rz. 16.6).

16.11

(2) Gewerbesteuer KÅrzung von Gewinnanteilen aus auslndischen Personengesellschaften. Unterhlt der inlndische Mitunternehmer einen eigenen inlndischen Gewerbebetrieb und ist sein Mitunternehmeranteil Bestandteil seines BetriebsvermÇgens, ist der Beteiligungsertrag aus der auslndischen Personengesellschaft in seinen gewerbesteuerpflichtigen EinkÅnften enthalten. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrages ist der Anteil am Gewinn der auslndischen Personengesellschaft jedoch nach § 9 Nr. 2 GewStG zu kÅrzen; Verlustanteile aus auslndischen Personengesellschaften sind entsprechend nach § 8 Nr. 8 GewStG wieder hinzuzurechnen. Somit werden EinkÅnfte aus einer auslndischen Personengesellschaft generell bei der Ermittlung des Gewerbeertrags von der Bemessungsgrundlage ausgenommen. Hiervon werden auch von der auslndischen Personengesellschaft erzielte Dividenden, Zinsen oder LizenzgebÅhren aus einem Drittstaat umfasst.

16.12

bb) Vermeidung der Doppelbesteuerung (1) Einkommen- und KÇrperschaftsteuer (i) BerÅcksichtigung von im Staat P erhobenen Steuern Allgemeines. Ist Deutschland Ansssigkeitsstaat der Gesellschafter, wird die aus der gleichzeitigen Steuerpflicht in den Staaten A (Deutschland) und P resultierende Doppelbesteuerung unilateral durch Anwendung der Schnitger

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16.13

Kapitel 16

Dreieckssachverhalte

Anrechnungsmethode (§ 34c Abs. 1 EStG, § 26 Abs. 1 KStG) oder der Abzugsmethode (§ 34c Abs. 2 und 3 EStG, § 26 Abs. 2 KStG i.V.m. § 34c Abs. 2 und Abs. 3 EStG) vermieden bzw. abgemildert. Die Anwendung der Anrechnungsmethode setzt voraus, dass der unbeschrnkt Steuerpflichtige mit den auslndischen EinkÅnften in dem Staat, aus dem die EinkÅnfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer bzw. KÇrperschaftsteuer entsprechenden auslndischen Steuer herangezogen wird. Des Weiteren muss diese auslndische Steuer festgesetzt, gezahlt und um einen entstandenen Ermßigungsanspruch gekÅrzt worden sein.

16.14 Qualifizierung als auslndische EinkÅnfte. Auslndische EinkÅnfte, die zu einer Steueranrechnung nach § 34c Abs. 1 EStG, § 26 Abs. 1 KStG berechtigen, sind im Nicht-DBA-Fall ausschließlich die in § 34d EStG aufgezhlten EinkÅnfte.1 Sind EinkÅnfte keine auslndischen i.S.d. § 34d EStG, kann die darauf entfallende auslndische Steuer gem. § 34c Abs. 3 EStG nur von der deutschen Bemessungsgrundlage abgezogen werden. Auslndische EinkÅnfte sind nach § 34d Nr. 2 Buchst. a Halbs. 1 EStG EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb, die durch eine in einem auslndischen Staat belegene Betriebssttte oder durch einen in einem auslndischen Staat ttigen stndigen Vertreter erzielt werden. Unter § 34d Nr. 2 Buchst. a Halbs. 1 EStG fallen auch Gewinne aus Beteiligungen an auslndischen gewerblichen Personengesellschaften, da die Beteiligung an einer auslndischen gewerblichen Personengesellschaft dem Mitunternehmer die von ihr unterhaltene Betriebssttte anteilig vermittelt.2 Somit handelt es sich bei den Dividenden, Zinsen und LizenzgebÅhren aus dem Staat Q um auslndische EinkÅnfte i.S.d. § 34d Nr. 2 Buchst. a Halbs. 1 EStG, wenn diese der im Staat P unterhaltenen Betriebssttte der Personengesellschaft zuzuordnen sind.3

16.15 Staat P als Herkunftsstaat der EinkÅnfte. FÅr die Anwendung der Anrechnungsmethode ist weiterhin erforderlich, dass die auslndische Steuer im Herkunftsstaat der EinkÅnfte erhoben wird. Die Frage, aus welchem Staat die EinkÅnfte stammen, beurteilt sich im Nicht-DBA-Fall ausschließlich nach Maßgabe des § 34d EStG.4 Dieses ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus dem Gesetzeswortlaut des § 34d EStG. Jedoch erfordert die geltende 1 Vgl. OFD Frankfurt v. 24.8.1998, StEK EStG § 34c Nr. 194, Tz. 2.2; Kuhn in H/H/R, § 34c EStG Rz. 58; Wied in BlÅmich, § 34c EStG Rz. 27; Frotscher in Frotscher, § 34c EStG Rz. 32; Hildesheim in Bordewin/Brandt, § 34c EStG Rz. 20. 2 Vgl. BFH v. 26.2.1992 – I R 85/91, BStBl. II 1992, 937; BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 1.1.5.1; Wied in BlÅmich, § 34d EStG Rz. 26, 35; Frotscher in Frotscher, § 34d EStG Rz. 31; vgl. Rz. 2.33, 2.35. 3 Zur Frage, ob die in Frage stehenden Dividenden, Zinsen oder LizenzgebÅhren gleichzeitig auslndische EinkÅnfte i.S.d. § 34d Nr. 6 bzw. 7 oder 8 Buchst. c EStG sein kÇnnen, vgl. Rz. 16.19. 4 Vgl. Kuhn in H/H/R, § 34c EStG Rz. 64; Wied in BlÅmich, § 34c EStG Rz. 28; Frotscher in Frotscher, § 34c EStG Rz. 50; Timmermans in Lademann, § 34c EStG Rz. 45.

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B. Grundfall

Lnderbezogenheit der Anrechnungsmethode (sog. per-country-limitation), dass die auslndischen EinkÅnfte einem bestimmten Herkunftsstaat zugeordnet werden.1 Somit ist der Herkunftsstaat der EinkÅnfte anhand der in § 34d EStG aufgestellten lokalen AnknÅpfungskriterien zu identifizieren.2 Herkunftsstaat der auslndischen EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 34d Nr. 2 Buchst. a Halbs. 1 EStG ist der auslndische Staat, in dem die Betriebssttte, welcher die jeweiligen EinkÅnfte zuzurechnen sind, belegen ist. Somit qualifiziert Staat P auch hinsichtlich der aus dem Staat Q stammenden Dividenden, Zinsen oder LizenzgebÅhren als Herkunftsstaat, so dass eine Anrechnung der auf die DrittstaateneinkÅnfte im Staat P erhobenen Steuer auf die deutsche Einkommen- bzw. KÇrperschaftsteuer grundstzlich mÇglich ist. Umfang der Steueranrechnung. Anzurechnen ist nur die festgesetzte, gezahlte und um einen entstandenen Ermßigungsanspruch gekÅrzte auslndische Steuer. Der Ermßigungsanspruch muss gegen den auslndischen Steuerglubiger bestehen.3 Ob ein Ermßigungsanspruch besteht, richtet sich nach dem Steuerrecht bzw. Abkommensrecht des betreffenden auslndischen Staates. Sofern nach dem innerstaatlichen Recht des Staates P eine AnrechnungsmÇglichkeit hinsichtlich der im Staat Q einbehaltenen Quellensteuer besteht (analog zu § 50 Abs. 3 EStG), reduziert die anrechenbare Quellensteuer des Staates Q die im Inland anrechenbare Steuer des Staates P entsprechend.4 Dies gilt auch dann, wenn der Staat P die Anrechnung der im Staat Q einbehaltenen Quellensteuer nur auf Basis des abkommensrechtlichen oder unionsrechtlichen Diskriminierungsverbotes gewhrt (vgl. Rz. 16.44 ff.).

16.16

KÅrzung der Anrechnungsverpflichtung bei lediglich abstraktem Anrechnungsanspruch im Staat P? Ungeklrt ist bislang, wie zu verfahren ist, wenn der Staat P keine Anrechnung der im Staat Q einbehaltenen Quellensteuer gewhrt. Angesichts des § 50 Abs. 3 EStG kÇnnte vertreten werden, dass der deutsche Staat davon ausgeht, dass es dem auslndischen Betriebsstttenstaat obliegt, die Doppelbesteuerung von EinkÅnften im Verhltnis zu Drittstaaten zu vermeiden. Aufgrund dessen kÇnnte gefolgert werden, dass die anrechenbare Steuer des Staates P auch dann um die im Staat Q einbehaltene Quellensteuer zu reduzieren sei, wenn der Staat P eine Anrechnung der Drittstaatssteuer versagt. Vom Wortlaut des § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG bzw. § 26 Abs. 1 Satz 1 KStG wre solch eine KÅrzung

16.17

1 Vgl. § 68a EStDV; Strunk/Kaminski in Korn, § 34d EStG Rz. 18; Wassermeyer/ LÅdicke in F/W/B/S, § 34d EStG Rz. 15 ff. 2 Vgl. Timmermans in Lademann, § 34c EStG Rz. 45; Wassermeyer/LÅdicke in F/W/B/S, § 34c EStG Rz. 146. 3 Vgl. BFH v. 25.4.1990 – I R 70/88, BStBl. II 1990, 1086. 4 Vgl. Fischer in LÅdicke, S. 163 (196); Kuhn in H/H/R, § 34c EStG Rz. 126; Helde, Dreiecksverhltnisse, S. 51 f. A.A. wohl Wied in BlÅmich, § 34d EStG Rz. 90; Kaminski/Strunk in Korn, § 34c EStG Rz. 52.

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Kapitel 16

Dreieckssachverhalte

des Anrechnungsvolumens jedenfalls nicht gedeckt, da auf einen entstandenen Ermßigungsanspruchs abzustellen ist. Offen bleibt jedoch, ob ein Ermßigungsanspruch i.S. der Vorschrift auch dann entstanden ist, wenn dieser nur abstrakt im Wege eines Rechtbehelfsverfahrens im Staat P durchgesetzt werden kÇnnte (z.B. weil die Finanzverwaltung im Staat P die Auffassung vertritt, dass abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot im Sachverhalt nicht einschlgig ist und die Rechtsfrage der Steueranrechnung von Drittstaatssteuern im Betriebsstttenstaat in Folge der abkommensrechtlichen Diskriminierungsverbote noch nicht hÇchstrichterlich geklrt ist). (ii) BerÅcksichtigung von im Staat Q erhobenen Steuern

16.18 Voraussetzungen fÅr die Anrechnung der Steuern des Staates Q. Die Frage, ob die im Staat Q erhobenen Quellensteuern auf die deutsche Einkommen- bzw. KÇrperschaftsteuer angerechnet werden kann, wenn die quellensteuerpflichtigen EinkÅnfte Åber eine in einem anderen Staat belegene Betriebssttte erzielt werden, ist noch nicht hÇchstrichterlich entschieden und im Schrifttum umstritten.1 Eine Anrechnung kommt dabei nur in Betracht, wenn der Staat Q (neben dem Staat P) als Herkunftsstaat der EinkÅnfte fÅr Zwecke des § 34c Abs. 1 EStG bzw. § 26 Abs. 1 KStG anzusehen ist.2 Dies setzt voraus, dass die in Frage stehenden Dividenden, Zinsen und LizenzgebÅhren gleichzeitig auslndische EinkÅnfte i.S.d. § 34d Nr. 2 Buchst. a Halbs. 1 EStG und i.S. der § 34d Nr. 6 bis 8 EStG sein kÇnnen, da nur die letztgenannten Vorschriften die fÅr die Qualifizierung des Staates Q als Herkunftsstaat maßgeblichen lokalen AnknÅpfungskriterien enthalten.

16.19 Mehrere Herkunftsstaaten. Grundstzlich wird es im Schrifttum fÅr denkbar erachtet, dass EinkÅnfte aus mehreren Staaten gleichzeitig stammen kÇnnen.3 Dies ergibt sich auch aus § 68a EStDV, welcher die Ermittlung der AnrechnungshÇchstbetrge fÅr den Fall regelt, dass EinkÅnfte aus mehreren auslndischen Staaten stammen. Dies ist auch sachgerecht, da sich die Herkunft von EinkÅnften nicht immer auf einen bestimmten Staat konkretisieren lsst. Beispiel 16.4: Ein in Deutschland unbeschrnkt Steuerpflichtiger bezieht eine Dividende von einer Kapitalgesellschaft, welche ihren statutarischen Sitz im Staat A und den Ort ihrer Geschftsleitung im Staat B unterhlt. Die Dividende fllt unter die auslndischen EinkÅnfte i.S.d. § 34d Nr. 6 EStG, da die Schuldnerin sowohl ihren Sitz als auch den Ort ihrer Geschftsleitung in einem auslndischen Staat hat. Des Weiteren sind sowohl Staat A als auch Staat B als Herkunftsstaat der Dividende anzu1 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung6, S. 548; Lang/LÅdicke/ Riedweg, IStR 2006, 73 (74). 2 Zur Qualifikation des Staates P als Herkunftsstaat der EinkÅnfte vgl. Rz. 16.15. 3 Vgl. Wassermeyer in F/W/B/S, § 34c EStG Rz. 146; MÅller-Dott in F/W/B/S, § 26 KStG Rz. 48, 267; Lang/LÅdicke/Riedweg, IStR 2006, 73.

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B. Grundfall sehen. Daher ist eine Anrechnung von Quellensteuern beider Staaten generell mÇglich.

Keine Anrechnung nach h.M. In dem hier interessierenden Dreieckssachverhalt soll die Anrechnung der im Staat Q erhobenen Quellensteuern nach der h.M. im Schrifttum und der Verwaltungsauffassung nicht mÇglich sein.1 Stattdessen soll die im Staat Q erhobene Steuer nur im Rahmen des Steuerabzugs nach § 34c Abs. 3 EStG BerÅcksichtigung finden, was auch der ursprÅnglichen Intention des Gesetzgebers entspricht.2 Diese Sichtweise lsst sich damit begrÅnden, dass den inlndischen Gesellschaftern die Anteile am Gesamterfolg der auslndischen Personengesellschaft und damit auch die Anteile an den DrittstaateinkÅnften grundstzlich nur mittelbar aufgrund der mitunternehmerischen Beteiligung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zugewiesen werden, so dass sie als BetriebssttteneinkÅnfte ausschließlich als aus dem Staat P stammend anzusehen sind. Der Umfang des Steuerabzuges nach § 34c Abs. 3 EStG ist unabhngig von ggf. vorhandenen AnrechnungsmÇglichkeiten im Staat P.3

16.20

Gegenmeinung. Die vorgenannte h.M. ist nicht zwingend.4 Von Wassermeyer wird die Auffassung vertreten, dass in dem hier interessierenden Dreieckssachverhalt eine Einordnung der Dividenden, Zinsen und LizenzgebÅhren als auslndische EinkÅnfte im Sinne des § 34d Nr. 6 bis 8 EStG im Wege einer isolierenden Betrachtungsweise gelingen kann. Hiernach soll es genÅgen, dass die Åber eine in einem anderen Staat belegene Betriebssttte erzielten Dividenden, Zinsen oder LizenzgebÅhren ihrer Art nach EinkÅnfte i.S.d. § 34d Nr. 6 bis 8 EStG sind.5 Dies kÇnnte sich bereits aus § 34d Nr. 2 Buchst. a Halbs. 2 EStG ergeben, wonach auslndische EinkÅnfte i.S.d. § 34c Abs. 1 bis 5 EStG auch EinkÅnfte i.S. der in den Nummern 3, 4, 6, 7 und 8 Buchst. c genannten Art sind, soweit sie zu den EinkÅnften aus Gewerbebetrieb gehÇren. Nach dieser Lesart wÅrden die EinkÅnften gem. § 34d Nr. 6 bis 8 EStG aus dem Staat Q stammen. Soweit die Anrechnung der von im Staat P erhobenen Steuern zur Diskus-

16.21

1 Vgl. Frotscher in Frotscher, § 34c EStG Rz. 132; Kuhn in H/H/R, § 34c EStG Rz. 118; Wied in BlÅmich, § 34c EStG Rz. 90; Hildesheim in Bodewin/Brandt, § 34c EStG Rz. 44; Timmermans in Lademann, § 34c EStG Rz. 120; Kaminski/ Strunk in Korn, § 34c EStG Rz. 26, 52; Dankmeyer in Dankmeyer/Giloy, § 34c EStG Rz. 35, 65; Handzik in Littmann/Bitz/Pust, § 34c EStG Rz. 71; Helde, Dreiecksverhltnisse, S. 48 ff.; Schnzle/Engel in MÇssner4, Rz. 5.43. 2 Vgl. BT-Drucks. 8/3648, 21. 3 Vgl. Fischer in LÅdicke, S. 163 (196); Kuhn in H/H/R, § 34c EStG Rz. 126; Helde, Dreiecksverhltnisse, S. 51 f.; Heinsen in LÇwenstein/Looks, Rz. 359 f.; a.A. Wied in BlÅmich, § 34d EStG Rz. 90 und Kaminski/Strunk in Korn, EStG, § 34c EStG Rz. 52, die unzutreffend davon ausgehen, dass kein Abzug der Drittstaatsteuer zu erfolgen hat, wenn der Betriebsstttenstaat (Staat P) diese anrechnet. 4 Vgl. MÅller-Dott in F/W/B/S, § 26 KStG Rz. 49. 5 Vgl. Wassermeyer auf der Podiumsdiskussion zur 18. Hamburger Tagung zum Internationalen Steuerrecht, abgedruckt in LÅdicke (Hrsg.), Besteuerungspraxis bei grenzÅberschreitenden Ttigkeiten, 207 ff.; vgl. auch Wassermeyer/LÅdicke in F/W/B/S, § 34c EStG Rz. 146.

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Dreieckssachverhalte

sion steht, wÅrden die EinkÅnfte auch nach der Auffassung von Wassermeyer gem. § 34d Nr. 2 Buchst. a Halbs. 1 EStG aus dem Staat P stammen, so dass im Ergebnis Steuern zweier Staaten anzurechnen sind.

16.22 Stellungnahme. Die parallele Anrechnung von im Staat P und im Staat Q erhobenen Steuern ist wÅnschenswert, zumal hierdurch auch ein Gleichlauf mit dem DBA-Fall erreicht wird.1 Des Weiteren erscheint die Versagung der hier in Frage stehenden Steueranrechnung auch unionsrechtlich problematisch.2 Die Anwendung der isolierenden Betrachtungsweise ist im hier interessierenden Dreieckssachverhalt jedoch leider nicht zweifelsfrei. Zum einen kann die isolierende Betrachtungsweise im Rahmen des § 34d EStG – also das Außerachtlassen inlndischer Besteuerungsmerkmale – nach ihrer Funktion nur zur Anwendung gelangen, wenn inlndische Besteuerungsmerkmale die Annahme auslndischer EinkÅnfte ausschließen wÅrden. Dies ist jedoch hier unter Beachtung des § 34d Nr. 2 Buchst. a Halbs. 1 EStG nicht der Fall, da die EinkÅnfte durch eine auslndische Betriebssttte erzielt werden (vgl. Rz. 16.14 f.). Somit erfÅllt § 34d EStG fÅr die hier interessierenden EinkÅnfte seine Funktion, aus dem Kreis der steuerpflichtigen EinkÅnfte diejenigen zu isolieren, die auslndische EinkÅnfte i.S.d. § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG sind. Dementsprechend ist die Frage aufzuwerfen, ob fÅr die Anwendung der isolierenden Betrachtungsweise Raum verbleibt. Zum anderen ist der Eigenschaft der Personengesellschaft als Subjekt der EinkÅnfteerzielung Rechnung zu tragen. Hiernach wird die sachliche Steuerpflicht der Gesellschafter (Mitunternehmer) durch den Betrieb der Personengesellschaft verwirklicht (vgl. Rz. 2.8). Im hier interessierenden Dreieckssachverhalt ist die Personengesellschaft annahmegemß ausschließlich im Ausland ttig, so dass eine weitergehende Abgrenzung zu inlndischen EinkÅnften nicht erforderlich ist. Hieraus kÇnnte geschlossen werden, dass die umgekehrte isolierende Betrachtungsweise des § 34d EStG ins Leere luft, da das stÇrende Besteuerungsmerkmal „Gewerbebetrieb“ im Ausland gegeben ist. Letztlich ist die Rechtsfrage damit an dieser Stelle als nicht abschließend geklrt anzusehen. (2) Gewerbesteuer

16.23 KÅrzung von Gewinnanteilen aus auslndischen Personengesellschaften. Gewerbesteuerlich wird die Doppelbesteuerung durch die KÅrzung des Gewinnanteils an der auslndischen Personengesellschaft nach § 9 Nr. 2 GewStG unilateral sowohl in Bezug auf die Steuern des Staates P als auch des Staates Q (soweit die quellensteuerpflichtigen EinkÅnfte der Betriebssttte in Staat P zuzurechnen sind) vermieden.3

1 Zur parallelen Anwendung der Anrechnungsmethode im DBA-Fall vgl. Rz. 16.42 ff. 2 Vgl. SchÇnfeld in F/W/B/S, Vor § 34c EStG Rz. 37. 3 Zur KÅrzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG vgl. Rz. 20.86 ff.

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B. Grundfall

2. Abkommensrecht a) Anwendbarkeit der Doppelbesteuerungsabkommen Formale Anwendbarkeit der DBA A/P und A/Q. Die formale Anwendbarkeit eines DBA ergibt sich aus Art. 1 i.V.m. Art. 3 Abs. 1 Buchst. a und b, Art. 4 Abs. 1 OECD-MA. Hiernach gilt das DBA nur fÅr Personen, die in einem Vertragsstaat oder in beiden Vertragsstaaten ansssig sind. Die Anwendbarkeit des DBA A/P bzw. des DBA A/Q ergibt sich in dem hier besprochenen Grundfall ohne Zurechnungskonflikte aus der Tatsache, dass die hinter der Personengesellschaft stehenden Gesellschafter im Staat A der unbeschrnkten Steuerpflicht unterliegen und somit i.S.d. Art. 4 Abs. 1 DBA A/P bzw. DBA A/Q ansssige Personen sind.1 Das DBA P/Q ist dagegen nicht anwendbar, da die Personengesellschaft im Staat P nicht als Steuersubjekt angesehen wird. Die Personengesellschaft ist vorliegend zwar eine Person i.S. des DBA P/Q, jedoch mangels Steuersubjekteigenschaft keine in einem Vertragsstaat ansssige und damit abkommensberechtigte Person.

16.24

b) Anwendung des DBA A/P aa) Verteilung der Besteuerungsrechte Grundregel des Art. 7 Abs. 1 OECD-MA. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA regelt die Verteilung der Besteuerungsrechte fÅr Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaates. Bei gewerblichen Personengesellschaften betreibt jeder Gesellschafter anteilig das Unternehmen i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. d OECD-MA, so dass die Verteilung der Besteuerungsrechte hinsichtlich der Gewinnanteile einer gewerblichen Personengesellschaft grundstzlich nach Maßgabe des Art. 7 Abs. 1 OECD-MA erfolgt (vgl. Rz. 2.33). Aus Art. 7 Abs. 1 OECD-MA folgt, dass sowohl der Staat A als auch der Betriebsstttenstaat (Staat P) ein Recht zur Besteuerung der BetriebssttteneinkÅnfte haben kann (unvollstndige Verteilungsnorm).

16.25

Vorrang speziellerer Verteilungsnormen. Aufgrund der Vorrangregelung des Art. 7 Abs. 7 OECD-MA gilt Art. 7 Abs. 1 OECD-MA jedoch nur insoweit, als zu den Unternehmensgewinnen nicht EinkÅnfte gehÇren, die in anderen (spezielleren) Verteilungsnorm des DBA behandelt werden.2 Sofern in den Unternehmensgewinnen i.S.d. Art. 7 Abs. 1 OECD-MA somit EinkÅnfte enthalten sind, die von spezielleren Verteilungsnormen behandelt werden, soll die Verteilung der Besteuerungsrechte auf Grundlage dieser erfolgen. Nach der Rspr. soll der Vorrang speziellerer Verteilungsnormen auch dann gelten, wenn das konkrete DBA keine dem Art. 7 Abs. 7

16.26

1 Vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.1.2. 2 Vgl. Hemmelrath in V/L6, Art. 7 OECD-MA Rz. 167 ff.; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 7 OECD-MA Rz. 394; Rust, IBFD Bulletin 2002, 16 f.

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Kapitel 16

Dreieckssachverhalte

OECD-MA entsprechende Vorschrift enthlt, wie es hufig bei lteren DBA der Fall ist.1

16.27 Art. 10–12 DBA A/P auf DrittstaateneinkÅnfte nicht anwendbar. Begrifflich werden Dividenden, Zinsen und LizenzgebÅhren aus dem Staat Q, die einer im Staat P belegenen Betriebssttte zuzuordnen sind, von den Art. 10, 11 oder 12 OECD-MA nachgebildeten Verteilungsnormen erfasst.2 Die Anwendung dieser spezielleren Verteilungsnormen setzt des Weiteren voraus, dass die Dividenden, Zinsen bzw. LizenzgebÅhren aus dem anderen Vertragsstaat (Staat P) stammen. Diese zustzliche Anwendungsvoraussetzung wird von den hier in Frage stehenden EinkÅnften aus einem Drittstaat Q in Bezug auf das DBA A/P nicht erfÅllt, da sich der Herkunftsstaat abkommensrechtlich nach der Ansssigkeit der ausschÅttenden Gesellschaft bzw. des VergÅtungsschuldners bestimmt:3 – Art. 10 Abs. 1 OECD-MA setzt voraus, dass die Dividenden von einer in einem Vertragsstaat ansssigen Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansssige Person gezahlt wird. – Nach der abkommensrechtlichen Legaldefinition des Art. 11 Abs. 5 Satz 1 OECD-MA stammen Zinsen aus einem Vertragsstaat, wenn der Schuldner eine in diesem Staat ansssige Person ist. Die Sonderregelung des Art. 11 Abs. 5 Satz 2 OECD-MA, wonach auch im Falle eines in einem Drittstaat ansssigen Schuldners eine Anwendbarkeit der Verteilungsnorm des Art. 11 Abs. 1 OECD-MA gegeben sein kann, ist hier nicht einschlgig, da diese voraussetzt, dass der Schuldner in dem anderen Vertragsstaat (hier Staat P) eine Betriebssttte unterhlt, welcher die Schuld, fÅr die die Zinsen gezahlt werden, zuzurechnen ist. – Art. 12 OECD-MA enthlt zwar keine Definition des Herkunftsstaates von LizenzgebÅhren, jedoch ergnzen insbesondere diejenigen DBA, die – in Abweichung zum OECD-MA – dem Quellenstaat eine begrenzte Besteuerung der LizenzgebÅhren belassen, den Art. 12 um eine ausdrÅckliche Regelung darÅber, wann LizenzgebÅhren aus einem Vertragsstaat stammen. Hiernach bestimmt sich die Herkunft der LizenzgebÅhren analog zu Art. 11 Abs. 5 OECD-MA i.d.R. nach der Ansssigkeit des Schuldners.4 – Auch der durch das AmtshilfeRLUmsG5 neugefasste § 50d Abs. 10 EStG (vgl. hierzu ausfÅhrlich Rz. 11.45 ff.) ndert nichts an der Zuordnung der aus dem Drittstaat stammenden EinkÅnfte zur Betriebssttte der Personengesellschaft im Staat P. Denn die Vorschrift gilt nur fÅr die 1 Vgl. BFH v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510 zum DBA-Niederlande; v. 20.12.2006 – I B 47/05, BFHE 216, 276 zum DBA -Großbritannien; v. 9.8.2006 – II R 59/05, BFHE 214, 518 zum DBA-Frankreich. 2 Vgl. Lang in FS Raupach, S. 601 (607). 3 Vgl. Art. 10 Nr. 8 OECD-MK; Art. 11 Nr. 6 OECD-MK; Art. 12 Nr. 5 OECD-MK; Rust in V/L6, Art. 21 OECD-MA Rz. 7; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 21 OECD-MA Rz. 17 und 56; Dremel in SchÇnfeld/Ditz, Art. 1 OECD-MA Rz. 48. 4 Vgl. PÇllath/Lohbeck in V/L6, Art. 12 OECD-MA Rz. 35. 5 AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1930.

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B. Grundfall

abkommensrechtliche Behandlung von SondervergÅtungen (also nur fÅr die berlassung von Kapital oder WirtschaftsgÅtern des Gesellschafters im Ansssigkeitsstaat A an die Personengesellschaft im Staat P). Anwendbarkeit des Art. 21 OECD-MA. Im steuerlichen Schrifttum besteht ein Theorienstreit darÅber, ob die quellensteuerpflichtigen DrittstaateneinkÅnfte wegen der fehlenden Anwendbarkeit der Art. 10 bis 12 OECD-MA Åberhaupt i.S. der Verweisungsnorm des Art. 7 Abs. 7 OECD-MA „in anderen Artikeln [ . . .] behandelt werden“.1 Wre dies zu verneinen, wÅrde Art. 7 Abs. 7 OECD-MA hinsichtlich der quellensteuerpflichtigen DrittstaateneinkÅnfte keine Wirkung entfalten und die Verteilungsregelung des Art. 7 Abs. 1 OECD-MA unmittelbar anwendbar bleiben. Die wohl h.M. in der Literatur folgt jedoch der Ansicht, dass auch quellensteuerpflichtige DrittstaateneinkÅnfte ihrer Art nach vorrangig Dividenden, Zinsen und LizenzgebÅhren und nicht Unternehmensgewinne sind. Die Verweisungsnorm des Art. 7 Abs. 7 fÅhrt insofern zu einer allgemeinen Umqualifizierung eines Teils der Unternehmensgewinne in Dividenden, Zinsen oder LizenzgebÅhren, losgelÇst von der Frage, ob die in diesen Verteilungsnormen geregelten Voraussetzungen an die Herkunft der EinkÅnfte erfÅllt sind. Eine Anwendung des Art. 7 Abs. 1 OECD-MA kommt hiernach nur auf Grundlage der in den spezielleren Verteilungsnormen geregelten Betriebsstttenvorbehalte in Betracht. Somit stellen quellensteuerpflichtige DrittstaateneinkÅnfte andere EinkÅnfte i.S.d. Art. 21 OECD-MA dar.2 Diese Auffassung wird sowohl von der Rspr.3 als auch vom OECD-MK4 gestÅtzt.

16.28

Betriebsstttenvorbehalt des Art. 21 Abs. 2 DBA A/P. Art. 21 Abs. 1 OECD-MA sieht ein ausschließliches Besteuerungsrecht des Staates A vor. Art. 21 Abs. 2 enthlt jedoch einen Betriebsstttenvorbehalt, wonach Absatz 1 auf andere EinkÅnfte als solche aus unbeweglichem VermÇgen nicht anzuwenden ist, wenn der in einem Vertragsstaat ansssige Empfnger im anderen Vertragsstaat eine Geschftsttigkeit durch eine dort gelegene Betriebssttte ausÅbt und die Rechte oder VermÇgenswerte, fÅr die die VergÅtungen gezahlt werden, tatschlich zu dieser Betriebssttte gehÇren.5 In diesen Fllen sind die Besteuerungsrechte nach der Grundregel

16.29

1 AusfÅhrlich zum Theorienstreit s. Ribbrock, Dreieckssachverhalte, S. 52 ff.; Fischer in LÅdicke, S. 163 (183 f.). 2 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 21 OECD-MA Rz. 66 f.; Rust in V/L6, Art. 21 OECD-MA Rz. 4; Rust, IBFD Bulletin 2002, 17; Ribbrock, Dreieckssachverhalte, S. 62 f.; a.A. Helde, Dreiecksverhltnisse, S. 80, Fn. 109 m.w.N. 3 Vgl. BFH v. 30.8.1995 – I R 112/94, BStBl. II 1996, 563; v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510. 4 Vgl. Art. 11 Nr. 4 OECD-MK; Art. 12 Nr. 5 OECD-MK i.V.m. Art. 21 Nr. 4–6 OECD-MK. 5 Zur tatschlichen ZugehÇrigkeit vgl. BFH v. 30.8.1995 – I R 112/94, BStBl. II 1996, 56; v. 29.11.2000 – I R 84/99, IStR 2001, 185; v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510.

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Dreieckssachverhalte

des Art. 7 Abs. 1 OECD-MA zu verteilen. Es ist darauf hinzuweisen, dass der BFH bei EinkÅnften aus einem Drittstaat auch dann von einem Vorrang der Verteilungsnorm fÅr Unternehmensgewinne ausgeht, wenn in dem anzuwendenden konkreten DBA kein dem Art. 21 Abs. 2 OECD-MA entsprechender Betriebsstttenvorbehalt enthalten ist.1

16.30 Schlussfolgerung. Da eine funktionale Zuordnung der EinkÅnfte zur Betriebssttte und eine ErfÅllung des Betriebsstttenvorbehalts hier unterstellt wird, bleibt festzuhalten, dass hinsichtlich der durch die Personengesellschaft erzielten Dividenden, Zinsen und LizenzgebÅhren aus dem Staat Q sowohl dem Sitzstaat A als auch dem Staat P (= Betriebsstttenstaat) ein Besteuerungsrecht zusteht (unvollstndige Verteilungsnorm). Staat A hat die bestehende Doppelbesteuerung nach Maßgabe des Methodenartikels zu vermeiden. bb) Anwendung des Methodenartikels (1) Freistellungs- oder Anrechnungsmethode?

16.31 Unsicherheiten durch abkommensrechtliche Methodendualitt. Die hinsichtlich der DrittstaateneinkÅnfte bestehende Doppelbesteuerung im Verhltnis der Staaten A und P hat Staat A entweder durch Anwendung der Freistellungsmethode (Art. 23A OECD-MA) oder der Anrechnungsmethode (Art. 23B OECD-MA) zu vermeiden. In der deutschen Abkommenspraxis werden Betriebsstttengewinne i.d.R. unter Progressionsvorbehalt freigestellt. In bestimmten Situationen kommt auf Grundlage sog. Vorbehaltsklauseln auch die Anrechnungsmethode zur Anwendung. Vorbehaltsklauseln werden ausgelÇst, wenn Aktivittsvorbehalte greifen oder aufgrund eines Qualifikationskonfliktes bei einer Steuerfreistellung EinkÅnfte unbesteuert blieben (vgl. Kapitel 15). Dagegen ist fÅr Dividenden, Zinsen und LizenzgebÅhren in bereinstimmung mit Art. 23A Abs. 2 OECD-MA die Anwendung der Anrechnungsmethode vorgesehen. Vor dem Hintergrund dieser in der deutschen Abkommenspraxis vorzufindenden Methodendualitt wurde ausgehend von dem Urteil des BFH v. 7.8.20022 die Frage aufgeworfen, ob die auslndischen Betriebsstttengewinne (unabhngig von etwaigen Vorbehaltsklauseln) auch insoweit freizustellen sind, als sie Dividenden, Zinsen oder LizenzgebÅhren enthalten. Die Streitfrage betrifft sowohl den Fall, dass der Glubiger im Betriebsstttenstaat ansssig ist, als auch den hier interessierenden Dreieckssachverhalt. Gegenstand der Diskussion war die Bedeutung der in Art. 10 Abs. 4, 11 Abs. 4, 12 Abs. 3 und 21 Abs. 2 OECD-MA geregelten Betriebsstttenvorbehalte. Unsicherheit bestand dahingehend, ob der Verweis auf Art. 7 OECD-MA nur fÅr den Betriebsstttenstaat maßgebend ist oder

1 Vgl. BFH v. 30.8.1995 – I R 112/94, BStBl. II 1996, 563; v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510. 2 BFH v. 7.8.2002 – I R 10/01, BStBl. II 2002, 848. Hierzu auch unter Rz. 16.34.

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B. Grundfall

sich sowohl an den Betriebsstttenstaat als auch den Ansssigkeitsstaat richtet.1 Herrschende Meinung: Betriebsstttenvorbehalt gilt auch fÅr den Ansssigkeitsstaat. Die wohl h.M. im Schrifttum geht davon aus, dass die Freistellungsmethode im Ansssigkeitsstaat aufgrund der RÅckverweisung der Betriebsstttenvorbehalte auf Art. 7 auch auf im Betriebsstttengewinn enthaltene Dividenden, Zinsen und LizenzgebÅhren zur Anwendung gelangt.2 Dies gelte auch dann, wenn diese EinkÅnfte aus einem Drittstaat stammen.

16.32

Gegenmeinung: Betriebsstttenvorbehalt gilt nur fÅr den Betriebsstttenstaat. Nach einer von Wassermeyer begrÅndeten Auslegungsvariante richtet sich der Betriebsstttenvorbehalt nur an den Betriebsstttenstaat und bezweckt, sein nach den spezielleren Verteilungsnormen nicht bestehendes bzw. auf einen bestimmten Steuersatz beschrnktes Besteuerungsrecht auszuweiten.3 Dies sei damit zu begrÅnden, dass der Betriebsstttenvorbehalt nur jene Regelungen fÅr nicht anwendbar erklrt, die das Besteuerungsrecht des Betriebsstttenstaates betreffen. Die Regelungen, die die Definition der EinkÅnfte als Dividenden, Zinsen oder LizenzgebÅhren enthalten (Art. 10 Abs. 3, 11 Abs. 3, 12 Abs. 2 OECD-MA), seien dagegen nicht angesprochen. Hieraus sei zu folgern, dass die vom Betriebsstttenvorbehalt erfassten EinkÅnfte fÅr Abkommenszwecke nicht vollumfnglich Unternehmensgewinne darstellten. Aufgrund dessen mÅsse der Ansssigkeitsstaat bei Anwendung des Methodenartikels weiterhin – i.S. einer isolierenden Betrachtungsweise – von Dividenden, Zinsen oder LizenzgebÅhren ausgehen und die im Betriebsstttengewinn enthaltene Dividenden, Zinsen oder LizenzgebÅhren nicht freistellen.

16.33

Finanzverwaltung und Rspr. Die bisherigen Verlautbarungen der Finanzverwaltung in den Betriebssttten-Verwaltungsgrundstzen4 folgt der h.M., wonach die im Rahmen des Betriebsstttenvorbehalts dem Betriebsstttenstaat zugewiesenen EinkÅnfte im Regelfall (d.h. vorbehaltlich etwaiger Aktivittsvorbehalte) ggf. unter Progressionsvorbehalt freizustellen sind. Die Rspr. des BFH unterstÅtzt zudem insbesondere aufgrund jÅngerer Entwicklungen nachhaltig die h.M.: – BFH v. 20.8.1995:5 Der BFH hatte darÅber zu entscheiden, ob EinkÅnfte aus der berlassung von Verlagsrechten und aus Darlehensgewhrun-

16.34

1 AusfÅhrlich zu diesem Theorienstreit: vgl. Wassermeyer in FS Ruppe, S. 682; Lang in FS Raupach, S. 601; Gosch in FS Wassermeyer, S. 263 (276 ff.); Kluge in FS Wassermeyer, S. 663. 2 Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, S. 533 f.; Schnzle/Engel in MÇssner4, Rz. 5.61; Lang in FS Raupach, S. 601; Fischer in LÅdicke, S. 163 (173 f.); Dremel in SchÇnfeld/Ditz, DBA, Art. 1 Rz. 48. 3 Vgl. Podiumsdiskussion zur 18. Hamburger Tagung zum Internationalen Steuerrecht abgedruckt in LÅdicke, S. 207 ff.; Wassermeyer in FS Ruppe, S. 682. 4 BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Rz. 1.2.4b). 5 BFH v. 20.8.1995 – I R 112/94, BStBl. II 1996, 563.

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Kapitel 16

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Dreieckssachverhalte

gen der Betriebssttte einer schweizerischen Personengesellschaft zuzurechnen sind. Er merkte an, dass etwaige Zins- und LizenzeinkÅnfte den zugrundeliegenden Forderungen bzw. Rechten folgend dem Betriebsstttenvorbehalt unterfielen und daher nach dem Methodenartikel freizustellen seien. Die Freistellung stehe nach dem zu Grunde liegenden DBA-Schweiz jedoch unter dem Vorbehalt, dass sich die EinkÅnfte funktional den in Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a DBA-Schweiz aufgelisteten Aktivitten zuordnen ließen.1 BFH v. 21.7.1999:2 Der BFH entschied hier, dass Dividenden, die tatschlich einer schweizerischen Betriebssttte der Mitunternehmerschaft (atypisch stille Beteiligung) zuzuordnen seien, nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a DBA-Schweiz 1992 unter Progressionsvorbehalt beim deutschen Mitunternehmer freizustellen seien. Etwas andere gelte nur dann, wenn und soweit der Gewinn nicht die Anforderungen des Aktivittsvorbehalts des DBA-Schweiz erfÅlle. BFH v. 7.8.2002:3 In diesem ebenfalls zum DBA-Schweiz ergangenen Urteil, welches offenbar Grundlage fÅr die Auffassung von Wassermeyer bildet, hatte der BFH darÅber zu befinden, ob Dividenden, welche tatschlich der schweizerischen Betriebssttte einer Personengesellschaft zuzurechnen waren, in Deutschland freizustellen seien. Dies verneinte der BFH, da sich die in Rede stehenden Dividenden funktional nicht den in Art. 24 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a DBA-Schweiz aufgelisteten Aktivitten zuordnen ließen. Im Ergebnis ist die Streitfrage hier somit offen geblieben.4 BFH v. 19.12.2007:5 Weiterhin hatte der BFH die Streitfrage in seinem Urteil zum DBA-Niederlande explizit offen gelassen, da die in Frage stehenden Dividenden im Urteilssachverhalt nicht der niederlndischen Betriebssttte bzw. Personengesellschaft funktional zuzurechnen waren. BFH v. 13.2.2008:6 In dieser Entscheidung musste der BFH „nur“ zur Frage der abkommensrechtlichen Zuordnung des Besteuerungsrechts fÅr Verußerungsgewinne i.S.d. Art. 13 DBA-Schweiz Stellung nehmen. Da diese Vorschrift keinen Betriebsstttenvorbehalt enthlt, ergeben sich aus ihr keine unmittelbaren Folgen fÅr die Beantwortung der Frage, wann Dividenden, Zinsen oder LizenzgebÅhren einer Betriebsttte zuzuordnen sind. BFH v. 24.8.2011:7 Zuletzt musste der BFH in einem Urteil, welches das DBA Großbritannien betraf, jedoch zu der Streitfrage Stellung neh-

1 2 3 4

Vgl. auch BFH v. 29.11.2000 – I R 84/99, IStR 2001, 185. BFH v. 21.7.1999 – I R 110/98, BStBl. II 1999, 812. BFH v. 7.8.2002 – I R 10/01, BStBl. II 2002, 848. Ebenso: Gosch in FS Wassermeyer, S. 263 (279); Strunk/Kaminski, IStR 2003, 181 (185). 5 BFH v. 19.12.2007 – I R 66/06, BStBl. II 2008, 510. 6 BFH v. 13.2.2008 – I R 63/06, BStBl. II 2009, 414. 7 BFH v. 24.8.2011 – I R 46/10, BFH/NV 2011, 2165.

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B. Grundfall

men. In dieser Entscheidung stellte der BFH klar, dass seine Entscheidung v. 7.8.2002 nicht so zu verstehen sei, als richte sich der Betriebsstttenvorbehalt nur an den Quellenstaat. Stattdessen folgte der BFH der oben beschriebenne h.M., wonach die Bestimmung der BetriebssttteneinkÅnfte einheitlich fÅr den Betriebssttten- und den Ansssigkeitsstaat gilt. – BFH v. 12.6.2013:1 Das Urteil betraf einen Sachverhalt, indem ein auslndischer Gesellschafter ZinseinkÅnfte von einer in einem Drittstaat ansssigen Kapitalgesellschaft bezog, deren Anteile im SonderbetriebsvermÇgen einer Personengesellschaft lagen. Der BFH ordnete die EinkÅnfte der inlndischen Betriebssttte der Personengesellschaft zu, da zum einen das DBA-Thailand keine Auffangklausel i.S.d. Art. 21 OECD-MA enthlt (und es daher bei der Anwendung des Art. 7 OECD-MA blieb) und zum anderen der Gesellschafter keine weiteren (Mitunternehmer-)Betriebssttten unterhalten hatte. Denn die Beteiligung an der Personengesellschaft sowie die Verwaltung des Darlehens begrÅndete allein noch keine solche (Mitunternehmer-)Betriebssttte. Stellungnahme. Durch die Entscheidung des BFH v. 24.8.2011 ist klargestellt, dass die Freistellungsmethode auch die einer Betriebssttte zuzuordnen Dividenden- und ZinseinkÅnfte umfasst. Soweit das konkrete DBA dem Wortlaut des Art. 23A Abs. 2 OECD-MA folgt, lsst sich dieses Ergebnis auch bereits aus dem Abkommenstext herleiten. Danach ist die Anrechnungsmethode nur anzuwenden, wenn eine in einem Vertragsstaat ansssige Person EinkÅnfte bezieht, „die nach den Artikeln 10 und 11 im anderen Vertragsstaat besteuert werden kÇnnen“. Wenn der Betriebsstttenvorbehalt erfÅllt ist, so werden eben jene Vorschriften aber gerade suspendiert. Insofern richtet sich die Besteuerung durch den Betriebsstttenstaat dann eben nicht nach den Art. 10 und 11. Vielmehr ergeben sich die Rechtsfolgen fÅr den Quellenstaat aus Art. 7 OECD-MA.2 Eine Zuordnung der Dividenden, Zinsen oder LizenzgebÅhren zur Betriebssttte des Mitunternehmers erfordert dabei, dass dieser eine eigene wirtschaftliche Bettigung (neben seiner Beteiligung an der Personengesellschaft unterhlt) und die EinkÅnfte dieser (Mitunternehmer-)Betriebssttte zuzurechnen sind.

16.35

(2) Umsetzung des Methodenartikels DBA bestimmt Herkunftsstaat. § 34c Abs. 6 EStG regelt hinsichtlich der Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung klarstellend die Vorrangstellung der DBA gegenÅber den unilateralen Regelungen des § 34c Abs. 1 bis 3 EStG. Die Verdrngung der unilateralen Regelungen durch den Methodenartikel eines DBA setzt voraus, dass die EinkÅnfte aus dem

1 BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, BFH/NV 2013, 1999. 2 Vgl. Lang in FS Raupach, S. 601 (604); Lang, SWI 2003, 322; Kluge in FS Wassermeyer, S. 663 (666).

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16.36

Kapitel 16

Dreieckssachverhalte

auslndischen Staat stammen, mit dem das DBA besteht.1 Aus welchem Staat die EinkÅnfte i.S.d. § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG stammen, richtet sich nach der h.M. nicht nach § 34d EStG sondern nach dem jeweiligen DBA.2 Nach dem DBA stammen EinkÅnfte aus dem auslndischen Staat, wenn der Quellenstaat ein nach einem DBA bestehendes Besteuerungsrecht ausÅbt.3 Da dem Staat P nach dem DBA A/P ein Quellenbesteuerungsrecht hinsichtlich der in Frage stehenden DrittstaateneinkÅnfte zusteht, stammen diese EinkÅnfte i.S.d. § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG auch aus dem Staat P.

16.37 Umsetzung der Freistellungsmethode. Stellt das DBA A/P die BetriebssttteneinkÅnfte der Personengesellschaft von der deutschen Besteuerung frei, ist die Doppelbesteuerung im Verhltnis der Staaten A und P vermieden, so dass die Gefahr einer Doppelbesteuerung hinsichtlich der DrittstaateneinkÅnfte nur noch im Verhltnis der Staaten P und Q verbleibt.

16.38 Umsetzung der Anrechnungsmethode. Ist die im Staat P erhobene Steuer anzurechnen, gelten vorrangig die Regelungen des DBA A/P und ergnzend § 34c Abs. 1 Satz 2–5 EStG mit gewissen Modifikationen (§ 34c Abs. 6 Satz 2 und 3 EStG). Statt der Anrechnung kÇnnen die auslndischen Steuern auch nach § 34c Abs. 2 EStG abgezogen werden (§ 34c Abs. 6 Satz 2 EStG). Sowohl die abkommensrechtlichen Verteilungsnormen als auch die unilateralen Anrechnungsvorschriften sehen lediglich eine beschrnkte Anrechnung bis zur HÇhe der auf die EinkÅnfte aus dem Staat P entfallenden deutschen Steuer vor (AnrechnungshÇchstbetrag), so dass ein vom Steuerpflichtigen zu tragender AnrechnungsÅberhang entsteht, soweit die im Staat P gezahlte Steuer hÇher ist als die deutsche Einkommen- bzw. KÇrperschaftsteuer. Eine weitere KÅrzung der aus dem Staat P anzurechnenden Steuern ergibt sich, wenn dieser Staat eine im Staat Q erhobene Quellensteuer aufgrund unilateraler Vorschriften oder aufgrund des im DBA A/P geregelten oder sich aus dem Unionsrechts ergebenden Diskriminierungsverbotes anrechnen muss (vgl. Rz. 16.44 ff.); dies kann zu dem Problem einer Doppelbesteuerung fÅhren, wenn die aus im Staat Q erhobene Steuer (im Nicht-DBA-Fall) mit der h.M. im Ansssigkeitsstaat A nicht anzurechnen ist (hierzu Rz. 16.20 f).

1 Vgl. BFH v. 1.4.2003 – I R 39/02, BStBl. II 2003, 869. 2 So Kuhn in H/H/R, § 34c EStG Rz. 201; Frotscher in Frotscher, § 34d EStG Rz. 172; Timmermans in Lademann, § 34c EStG Rz. 177; OFD MÅnster v. 22.1.1997, FR 1997, 503; BFH v. 20.12.1995 – I R 57/94, BStBl. II 1996, 261; FG MÅnchen v. 22.4.2008 – 1 K 5245/04, rkr., EFG 2008, 1629; offen gelassen von BFH v. 24.3.1998 – I R 38/97, BStBl. II 1998, 471; wohl fÅr eine inhaltsgleiche Auslegung beider Regelungen FG Baden-WÅrttemberg v. 19.3.1997 – 3 K 171/92, rkr., EFG 1997, 984; a.A. Wied in BlÅmich, § 34c EStG Rz. 134. 3 Vgl. BFH, Urt. v. 20.12.1995 – I R 57/94, BStBl. II 1996, 261; FG MÅnchen v. 22.4.2008 – 1 K 5245/04, rkr., EFG 2008, 1629.

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B. Grundfall

c) Anwendung des DBA A/Q aa) Begrenzung des Besteuerungsrechtes des Staates Q Anwendung der Art. 10 bis 12 DBA A/Q. Zwar handelt es sich bei den in Frage stehenden Dividenden, Zinsen und LizenzgebÅhren auch um UnternehmenseinkÅnfte, jedoch richtet sich die Verteilung der Besteuerungsrechte aufgrund des Art. 7 Abs. 7 OECD-MA nach den spezielleren Verteilungsnormen (vgl. Rz. 16.26). Begrifflich sind hinsichtlich der Dividenden, Zinsen und LizenzgebÅhren die Art. 10 bis Art. 12 DBA A/Q einschlgig. Die Normen sind auch anwendbar, da die ausschÅttende Gesellschaft bzw. der VergÅtungsschuldner im anderen Vertragsstaat (Staat Q) ansssig ist und die Verteilungsnormen nicht durch die jeweiligen Betriebsstttenvorbehalte bzw. § 50d Abs. 10 EStG1 suspendiert werden. Hieraus folgt, dass auf Grundlage der Art. 10 bis 12 DBA A/Q dem Staat Q entweder kein oder nur ein beschrnktes Besteuerungsrecht zugewiesen wird. Verbleibt kein Quellensteuerrecht, wird die Doppelbesteuerung im Verhltnis der Staaten A und Q im Wege der Freistellung im Staat Q vermieden. Besteht ein eingeschrnktes Quellensteuerrecht, wird die im Verhltnis der Staaten A und Q potentiell bestehende Doppelbesteuerung gem. Art. 23A Abs. 2 bzw. Art. 23B OECD-MA im Wege der Anrechnung der im Staat Q gezahlten Steuer durch den Staat A vermieden.

16.39

bb) Anwendung des Methodenartikels (1) berblick Allgemeines. Bei der sich aus dem DBA A/Q fÅr die Dividenden, Zinsen oder LizenzgebÅhren ergebenden Anrechnungsverpflichtung des Staates A kÇnnen sich in Dreieckssachverhalten aufgrund der parallelen Anwendung des Methodenartikels des DBA A/P systematische Begrenzungen ergeben.2 Hierbei ist danach zu differenzieren, ob Staat A aufgrund des DBA A/P die Freistellungsmethode oder die Anrechnungsmethode anwendet.

16.40

(2) Auswirkungen der Freistellungsmethode im DBA A/P Anrechnung nach dem DBA A/Q geht ins Leere. Wendet Staat A im Rahmen des DBA A/P hinsichtlich der Åber die Betriebssttte der Personengesellschaft erzielten Dividenden, Zinsen oder LizenzgebÅhren die Freistellungsmethode an, verbleiben keine steuerpflichtigen EinkÅnfte. Eine Anrechnung der im Staat Q entrichteten Quellensteuer nach dem DBA A/Q setzt jedoch voraus, dass die EinkÅnfte im Staat A tatschlich besteuert werden (Art. 23A Abs. 2 Satz 2 bzw. Art. 23B Satz 2 OECD-MA). Im Falle

1 Zur Frage der Verfassungsmßigkeit der Vorschrift BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFH/NV 2014, 614. 2 Vgl. Ribbrock, Dreieckssachverhalt, S. 71; Staringer in Gassner/Lang/Lechner, S. 67 (75 f.).

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16.41

Kapitel 16

Dreieckssachverhalte

der Freistellung der EinkÅnfte nach dem DBA A/P luft die nach dem DBA A/Q bestehende Anrechnungsverpflichtung folglich ins Leere.1 (3) Auswirkungen der Anrechnungsmethode im DBA A/P

16.42 Kein Vorrangverhltnis. Falls Staat A sowohl nach dem DBA A/P als auch nach dem DBA A/Q die im jeweiligen anderen Vertragsstaat erhobene Steuer anzurechnen hat, stellt sich die Frage, in welchem Verhltnis diese Anrechnungsverpflichtungen zueinander stehen. Grundstzlich wird man davon ausgehen kÇnnen, dass kein Vorrangverhltnis besteht, da das DBA A/P und das DBA A/Q gleichberechtigt nebeneinander anwendbar sind. Dies gilt unabhngig von der umstrittenen Frage, ob auch im Nicht-DBAFall eine Anrechnung der Drittstaatensteuer gem. § 34c Abs. 1 EStG geboten ist. Ob EinkÅnfte aus einem bestimmten Staat stammen, wird schließlich von den jeweiligen DBA fÅr die von ihm erfassten EinkÅnfte autonom beantwortet.2 Somit geht es vorliegend um die Anrechnung der Steuern zweier Staaten auf dieselben EinkÅnfte. Gleichwohl wird es faktisch zu einer Reihenfolge der Anrechnung kommen, wenn der Staat P eine Anrechnung der im Staat Q gezahlten Steuern ermÇglicht (in diesem Fall reduziert sich nmlich die aus dem Staat P nachdem DBA A/P anzurechnende Steuer).

16.43 AnrechnungsÅberhnge. Bei der parallelen Anrechnung kÇnnen AnrechnungsÅberhnge entstehen, wenn die Steuer der Staaten P und Q die Steuer des Staates A Åbersteigen, welche auf die fraglichen EinkÅnfte entfllt. Falls die Betriebssttte der im Staat P ansssigen Personengesellschaft ausschließlich aus den im Staat Q quellensteuerpflichtigen EinkÅnften bestehen, so ist (bei unterstellten gleichen Steuerstzen in allen drei Staaten) durch die Anrechnung der im Staat P erhobenen Steuer der AnrechnungshÇchstbetrag im Staat A bereits erreicht. FÅr eine Anrechnung der im Staat Q einbehaltenen Steuer verbleibt somit kein Raum.3 Ohne weitere VerrechnungsmÇglichkeiten (z.B. im Wege einer lnderÅbergreifenden Verrechnung (sog. overall-limitation4) oder dem Vor- oder RÅcktrag von AnrechnungsÅberhngen) kann es zu keinen weiteren Entlastungen kommen, denn eine Erstattung auslndischer Steuern durch den Staat A ist im Rahmen der direkten Anrechnung nicht vorgesehen. Deutschland hat sich bei Anwendung der Anrechnungsmethode fÅr die per-country limitation ohne eine Vor- und RÅcktragsmÇglichkeit von AnrechnungsÅberhngen entschieden.5 Auf Antrag ist jedoch der ggf. gÅnsti1 2 3 4 5

Vgl. Ribbrock, Dreieckssachverhalt, S. 72; Helde, Dreiecksverhltnisse, S. 80. Vgl. Lang/LÅdicke/Riedweg, IStR 2006, 73 (74). Vgl. Ribbrock, Dreieckssachverhalt, S. 72; Helde, Dreiecksverhltnisse, S. 84 ff. Vgl. Ismer in V/L6, Art. 23 OECD-MA Rz. 145. Zur Frage der europarechtlichen Zulssigkeit der per-country limitation vgl. SchÇnfeld in F/W/B/S, Vor § 34c EStG Rz. 32. Zur Europarechtswidrigkeit der fehlenden Vor- und RÅcktragsfhigkeit von AnrechnungsÅberhngen vgl. Cordewener/Schnitger, StuW 2006, 50; SchÇnfeld in F/W/B/S, Vor § 34c EStG Rz. 35; Lieber in H/H/R, § 26 KStG Rz. 4.

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B. Grundfall

gere Abzug der im Staat Q erhobenen Steuern nach § 34c Abs. 2 EStG mÇglich (§ 34c Abs. 6 Satz 2 EStG). Beispiel 16.5: Der im Staat A ansssige A ist kapitalmßig zu 100 % an einer gewerblichen Personengesellschaft mit Sitz und Geschftsleitung im Staat P beteiligt. Die Personengesellschaft erzielt aus Rechten, die der Geschftsleitleitungsbetriebssttte im Staat P zuzuordnen sind, LizenzeinkÅnfte i.H.v. 100 aus dem Staat Q. Weitere EinkÅnfte erzielt die Personengesellschaft nicht. Variante A: Der Steuersatz im Staat A betrage 40 %. Die Steuerstze in den Staaten P und Q dagegen nur 20 %. LÇsung A: Aus Sicht des Staates A stammen die LizenzeinkÅnfte sowohl aus dem Staat P als auch aus dem Staat Q. Aufgrund der in den DBA A/P und A/Q geltenden per-country-limitation sind AnrechnungshÇchstbetrge in Bezug auf die Steuer der Staaten P und Q getrennt zu ermitteln und betragen jeweils 40. Da die auslndischen Steuern insgesamt nur 40 betragen, kÇnnen sowohl die Steuer des Staates P als auch die Steuer des Staates Q in vollem Umfang angerechnet werden. Variante B: Die LizenzeinkÅnfte werden in allen Staaten mit jeweils 20 % besteuert. LÇsung B: Die AnrechnungshÇchstbetrge betragen in Bezug auf die Staaten P und Q jeweils 20. Von den auslndischen Steuern i.H.v. 40 kommen insgesamt jedoch nur 20 im Staat A zur Anrechnung, wobei unklar ist, ob zwischen den Anrechnungsbetrgen ein Vorrangverhltnis besteht oder die Steuern aus Staat P und Q anteilig zu berÅcksichtigen sind. Den verbleibenden AnrechnungsÅberhang in HÇhe von insgesamt 20 hat der Steuerpflichtige zu tragen, wenn das Steuerrecht des Staates A keine Erweiterung des AnrechnungshÇchstbetrages ermÇglicht (z.B. durch einen Vortrag von AnrechnungsÅberhngen). Auf Antrag ist jedoch der Steuerabzug nach § 34c Abs. 2 EStG zu gewhren.

3. Vermeidung der verbleibenden Doppelbesteuerung aufgrund des Diskriminierungsverbotes a) berblick Allgemeines. Es stellt sich die Frage, inwieweit eine Vermeidung der Doppelbesteuerung im Verhltnis der Staaten P und Q erreicht werden kann, auch wenn dass innerstaatliche Recht des Staates P keine mit § 50 Abs. 3 EStG vergleichbare Regelung enthlt bzw. das DBA P/Q nicht unmittelbar anwendbar ist, weil die Personengesellschaft keine ansssige Person im Staat P darstellt. Hier lassen sich im Wesentlichen die abkommensrechtlichen und unionsrechtlichen Diskriminierungsverbote identifizieren, die einen mÇglichen Ansatzpunkt fÅr die Erweiterung des Schutzbereiches der DBA bieten. Nachfolgend sollen die Diskriminierungsverbote in – den Vorschriften der DBA (Artikel 24 OECD-MA) und – den Grundfreiheiten des AEUV

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16.44

Kapitel 16

Dreieckssachverhalte

betrachtet werden. Es sei darauf hingewiesen, dass daneben auch die verfassungsrechtlichen Diskriminierungsverbote grundstzlich einschlgig sein kÇnnten. Diese werden nachfolgend jedoch außer Betracht gelassen. b) Verpflichtungen aus dem Diskriminierungsverbot des Art. 24 OECD-MA

16.45 Verbot der Betriebsstttendiskriminierung. Beachtlich ist insbesondere das in Art. 24 Abs. 3 OECD-MA enthaltene Verbot der Diskriminierung von Betriebssttten. Hiernach ist es unzulssig, wenn eine im Staat P belegene Betriebssttte ungÅnstiger besteuert wird als ein im Staat P ansssiges Unternehmen. Abstrakt betrachtet kann eine ungÅnstigere Besteuerung in der fehlenden Anwendbarkeit des DBA P/Q und der damit einhergehenden Versagung der Vermeidung der Doppelbesteuerung fÅr im Staat Q erhobene Quellensteuern im Staat P gesehen werden. Eine Einschrnkung der Vergleichbarkeit beider Gruppen (d.h. beschrnkt steuerpflichtiger Betriebssttten gegenÅber unbeschrnkt steuerpflichtiger Kapitalgesellschaften) kann nicht angenommen werden. Soweit der Staat P im Drittstaat Q entstehende EinkÅnfte aufgrund funktionaler Zuordnung zur inlndischen Betriebssttte im Rahmen der beschrnkten Steuerpflicht erfasst, ist eine gleichmßige Erfassung und somit Vergleichbarkeit von beschrnkt und unbeschrnkt Steuerpflichtigen nmlich gegeben.1

16.46 Rechtsfolge: Anwendung unilateraler Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung. Rechtsfolge des Betriebsstttendiskriminierungsverbotes ist zum einen eine Verpflichtung zur Anrechnung auslndischer Steuern auf die EinkÅnfte inlndischer Betriebssttten eines beschrnkt Steuerpflichtigen, soweit diese MÇglichkeit nach innerstaatlichem Recht fÅr unbeschrnkt Steuerpflichtige besteht (wie etwa in § 34c EStG bzw. § 26 KStG). Im deutschen Steuerrecht ist eine solche Steueranrechnung wie beschrieben in § 50 Abs. 3 EStG bereits vorgesehen (vgl. Rz. 16.8). Allerdings stehen die in dieser Vorschrift enthaltenen Eingrenzungen im Falle der Ansssigkeit eines Gesellschafters im Quellenstaat unter dem Verdacht, eine unzulssige Diskriminierung zu begrÅnden. Als einziger Rechtfertigungsgrund kÇnnte hier in Betracht kommen, dass der auslndische Ansssigkeitsstaat wiederum vorrangig zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung angehalten ist. Zumindest im Unionsrecht wird eine derartige exkulpierende Rechtfertigung regelmßig versagt.2 So gesehen sollte auch im Abkommensrecht eine Verpflichtung zur Gleichbehandlung insoweit nicht eingeschrnkt werden.

1 Zum vergleichbaren Anerkennungsgrundsatz vgl. Saß, DB 1997, 2381; Dautzenberg, BB 1992, 2400 (2404); Herzig/Dautzenberg, DB 1997, 8 (12). Noch weitergehend BFH v. 9.2.2011 – I R 54, 55/10, BStBl. II 2012, 106, wonach die steuerliche Erfassung im Inland nicht bedeutsam sei. 2 Vgl. EFTA-Gerichtshof v. 23.11.2004 – Rs. E-1/04 – Fokus Bank, IStR 2005, 55; kritischer jedoch EuGH v. 23.10.2008 – Rs. C 157/07 – Krankenheim, IStR 2008, 769.

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B. Grundfall

Rechtsfolge: Anwendung des DBA P/Q. Umstritten ist, inwieweit das Diskriminierungsverbot auch eine Gleichbehandlung in Bezug auf Abkommen mit Drittstaaten gebietet.1 Es ist hierbei unklar, inwieweit Art. 24 Nr. 52 OECD-MK eine konstitutive oder deklaratorische Wirkung hat.2 FÅr eine umfassende Wirkung von Abkommen mit Drittstaaten spricht, dass auch DBA nach Umsetzung im Wege der Transformation die Wirkung entsprechend eines innerstaatlichen Steuergesetzes entfalten.3 Unter Beachtung der deutschen Rspr., lsst sich ebenso eine Tendenz zur Beachtung des Diskriminierungsverbots im Rahmen von Dreieckssachverhalten ausmachen:4 – FG Hamburg v. 9.8.1985:5 Im Sachverhalt bezog eine japanische Kapitalgesellschaft mit Betriebssttten in Deutschland Zinseinnahmen aus Brasilien und Argentinien. Es ging um die Frage, inwieweit eine einbehaltene Quellensteuer auf die deutsche Steuer anzurechnen war.6 Das FG verneinte eine Anrechnungsverpflichtung auf Basis des Art. 24 Abs. 4 DBA Deutschland/Japan, da Japan als Ansssigkeitsstaat bereits zur Anrechnung verpflichtet war. Anderenfalls sah das FG die Gefahr, dass eine Doppelanrechnung drohte, welche mit dem abkommensrechtlichen Gleichbehandlungsgrundsatz nicht im Einklang stÅnde. Der Zugang zu den Diskriminierungsverboten wurde jedoch nicht grundstzlich in Frage gestellt. – BFH v. 14.3.1989:7 Im Sachverhalt bezog ein niederlndischer StaatsangehÇriger, der in Deutschland ansssig war, EinkÅnfte aus Italien. In Frage stand die Freistellung der EinkÅnfte in Deutschland, da das DBAItalien 1925 nur auf deutsche und italienische StaatsangehÇrige anwendbar war. Whrend das FG eine Freistellungsverpflichtung noch

1 Vgl. Ribbrock, Dreieckssachverhalte, S. 137 ff. 2 Art. 24 Nr. 52 OECD-MK schlgt vor, die DBA mit dem Wohnsitzstaat des Unternehmens folgendermaßen zu ergnzen: „Der Betriebsstttenstaat rechnet die Steuer des Quellenstaates der EinkÅnfte bis zu dem Betrag an, den im Betriebsstttenstaat ansssige Unternehmen nach dem Abkommen zwischen diesem Staat und dem dritten Staat anrechnen kÇnnen. Ist die nach dem Abkommen zwischen dem dritten Staat und dem Wohnsitzstaat des Unternehmens der Betriebssttte im Quellenstaat zu erhebende Steuer niedriger als nach dem Abkommen zwischen dem dritten Staat und dem Betriebsstttenstaat, so wird nur die niedrigere, vom dritten Staat erhobene Steuer angerechnet.“. 3 Zum Abschluss und innerstaatlichen Wirksamwerden von DBA vgl. z.B. Lehner in V/L6, DBA, Einl. Rz. 45 ff. 4 Eine ausfÅhrliche Besprechung relevanter Urteile findet sich bei Ribbrock, Dreieckssachverhalte, S. 103 ff. 5 FG Hamburg v. 9.8.1985 – II 69/80, rkr., EFG 1986, 63. 6 Die Frage stellte sich zum damaligen Urteilszeitpunkt, weil die im deutschen Steuerrecht vorgesehene AnrechnungsmÇglichkeit fÅr beschrnkt Steuerpflichtige erst nach dem Streitjahr des Urteilssachverhaltes im Jahr 1980 geschaffen wurde. 7 BFH v. 14.3.1989 – I R 20/87, BStBl. II 1989, 649.

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16.47

Kapitel 16

Dreieckssachverhalte

verneinte, sprach sich der BFH fÅr eine Gewhrung der Steuerbefreiung aufgrund des Art. 24 Abs. 1 DBA Deutschland/Niederlande aus.

16.48 Keine Bindungswirkung fÅr Staat Q. Hingegen besteht aufgrund des Art. 24 Abs. 3 keine Bindungswirkung fÅr den Quellenstaat zur Anwendung des DBA P/Q.1 Dies ergibt sich zum einen daraus, dass das DBA P/Q im hier interessierenden Grundfall in Ermangelung einer ansssigen Person nicht anwendbar ist. Zum anderen kann ein im Verhltnis der Staaten A und P ausgehandeltes Betriebsstttendiskriminierungsverbot nicht den Staat Q binden. c) Verpflichtungen aus dem Unionsrecht

16.49 Rechtsgrundlagen. Die Ausweitung des persÇnlichen Anwendungsbereichs eines DBA kann aufgrund der Grundfreiheiten des AEUV geboten sein. Maßgebliche Grundfreiheit ist hier insbesondere die Niederlassungsfreiheit gem. Art. 49 AEUV. Diese gewhrleistet, dass im Gemeinschaftsgebiet ansssige UnionsbÅrger sich ohne Beschrnkungen in einem anderen Mitgliedstaat niederlassen kÇnnen. Neben natÅrlichen Personen werden auch im Gemeinschaftsgebiet errichtete Gesellschaften nach Art. 54 AEUV von der Niederlassungsfreiheit erfasst. Vorliegend ist insbesondere die sog. sekundre Niederlassungsfreiheit in Form der Errichtung einer Personengesellschaft durch natÅrliche Personen oder Gesellschaften anwendbar. Im Rahmen steuerlicher WÅrdigung ist weiterhin das allgemeine Diskriminierungsverbot als Gleichheitsrecht zu nennen, nach welchem die Ungleichbehandlung auslndischer Gesellschaften mit inlndischen Gesellschaften ohne Rechtfertigungsgrund untersagt ist.

16.50 Verpflichtungen des Staates P. Wie sich aus der Rspr. des EuGH ergibt, verstÇßt die Nichtgewhrung der AbkommensvergÅnstigung nach dem DBA P/Q fÅr eine im Staat P errichtete Personengesellschaft gegen das unionsrechtliche Gleichheitsrecht. In Bezug auf die Gleichbehandlung von Betriebssttten bzw. Personengesellschaften ist zunchst das Urteil in der Rs. Avoir Fiscal2 zu nennen. Hier erkannte der EuGH an, dass die nach innerstaatlichem Recht vorgesehene Nichtgewhrung der Anrechnung eines auf DividendeneinkÅnften ruhenden KÇrperschaftsteuerguthabens fÅr die Betriebssttte einer auslndischen Kapitalgesellschaft gegen Art. 49 AEUV verstÇßt. Aus dieser Entscheidung entwickelte der EuGH darÅber hinaus den Grundsatz, dass auslndische Personen die freie Wahl haben, ihre Rechtsform im Inland ohne steuerliche Einschrnkungen zu whlen.3 Eine Weiterentwicklung lsst sich in der Rs. Saint-Gobain4 se1 Vgl. Rust in V/L6, Art. 24 OECD-MA Rz. 115. 2 EuGH v. 28.1.1986 – Rs. 270/83 – Avoir Fiscal, Slg. 1986, 285. 3 Vgl. Cordewener, Europische Grundfreiheiten und nationales Steuerrecht, S. 832; DÇrr, DK 2003, 604 (607); Cordewener/Dahlberg/Pistone/Reimer/Romano, ET 2004, 218 (230); Scheunemann, IStR 2005, 303 (304); Kofler/Schindler, ET 2005, 530 (531). 4 EuGH v. 21.9.1999 – Rs. C 307/97 – Saint-Gobain, Slg. 1999, I-6181.

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B. Grundfall

hen. Hier ging es um die erweiterte Anwendung abkommensrechtlich vorgesehener VergÅnstigungen wie z.B. Schachtelprivilegien fÅr Dividenden fÅr Betriebssttten. Der EuGH erkannte auch hier, dass das der Niederlassungsfreiheit innewohnende Diskriminierungsverbot es gebietet, derartigen Betriebssttten auslndischer Gesellschaften VergÅnstigungen zu gewhren, von denen eigentlich nur fÅr im Staat ansssige Gesellschaften profitieren. Auch die Tatsache, dass diese VergÅnstigungen lediglich auf der Grundlage eines DBA gewhrt werden, fÅhrt nicht zu der Rechtfertigung der Ungleichbehandlung. Mit anderen Worten mÅssen auch DBA grundstzlich grundfreiheitskonform, d.h. diskriminierungsfrei, angewendet werden. Aus dieser Entscheidung ergibt sich zunchst klar, dass zumindest fÅr den Staat P eine europarechtliche Verpflichtung besteht, die mit anderen EU-Staaten abgeschlossenen DBA fÅr derartige Betriebssttten zur Anwendung zu bringen.1 Verpflichtungen des Staates Q. Schwieriger gestaltet sich die Beantwortung der Frage, inwieweit auch ein Quellenstaat verpflichtet ist, eine derartige diskriminierungsfreie Besteuerung zu gewhrleisten (d.h. also insbesondere eine Reduzierung der Quellensteuern nach den Verteilungsartikel des DBA P/Q vorzunehmen). Dies ist in der Literatur umstritten.2 Auch der Entscheidung des EuGH in der Rs. Saint-Gobain lsst sich eine derartige Verpflichtung nicht unmittelbar entnehmen, betrifft sie doch nicht die Anwendung der Verteilungsnormen aus Sicht eines dritten Quellenstaates. Dennoch ist auf die Entscheidung des EuGH zu den Open Skies Abkommen hinzuweisen, selbst wenn diese nicht unmittelbar steuerliche Sachverhalte betreffen.3 In den Entscheidungen ging es um die Frage, inwieweit die von einzelnen Mitgliedstaaten abgeschlossenen Luftverkehrsabkommen gegen die Niederlassungsfreiheit verstoßen, da diese eine Einschrnkung der Åber die Abkommen gewhrten Luftverkehrsrechte vorsahen, soweit an einer inlndischen Gesellschaft auslndische Anteilseigner beteiligt waren. Der EuGH stellte in seiner Entscheidung den Verstoß gegen die Grundfreiheiten des AEUV lapidar fest.4 Eine nhere PrÅfung etwaiger RechtfertigungsgrÅnde erfolgte nicht. Vor diesem Hintergrund sollte sich ergeben, dass auch ein dritter Quellenstaat ver-

1 Vgl. Jann, IWB Fach 11 Gruppe 2, S. 279 (282 ff.); de Weerth, IStR 1999, 628 (628); de Weerth, RIW 2000, 509 (511); Eilers/Schmidt, DStR 1999, 1977 (1979); Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 10 OECD-MA Rz. 178, Art. 11 OECD-MA Rz. 140. 2 Vgl. Jann in Gassner/Lang/Lechner, S. 43 (82); Weggenmann, IStR 2003, 677 (678 f.). A.A. jedoch bereits van den Hurk, IBFD Bull. 2001, 152 (157); Jimnez/ Prats/Carrero, IBFD Bulletin 2001, 241 (247 f.). 3 Vgl. EuGH v. 5.11.2002 – Rs. C 466/98 – Kommission/Großbritannien und Nordirland, Slg. 2002, I-9427. 4 Vgl. EuGH v. 5.11.2002 – Rs. C 466/98 – Kommission/Großbritannien und Nordirland, Slg. 2002, I-9427 – Rz. 51.

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16.51

Kapitel 16

Dreieckssachverhalte

pflichtet ist, eine diskriminierungsfreie Besteuerung zu gewhrleisten.1 Es stellt sich allerdings die Frage, ob dieser Grundsatz im Einklang mit den in der Rechtsprechung entwickelten Grundstzen zur MeistbegÅnstigung steht.2 So wurde lange Zeit in der Literatur vertreten, dass in verschiedenen Mitgliedstaaten ansssige beschrnkt Steuerpflichtige unter den Grundsatz der MeistbegÅnstigung den gleichen abkommensrechtlichen VergÅnstigungen unterliegen mÅssen.3 Der EuGH erteilte dieser Sichtweise jedoch in der Entscheidung in der Rs. D eine Absage.4 In der Rs. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation wendete der EuGH dann die in der Rs. D entwickelten Grundstze an und erkannte, dass die Gewhrung von Abkommensvorteilen fÅr auslndische Gesellschaften versagt werden darf, wenn deren Anteilseigner nicht im gleichen Staat ansssig sind;5 denn anderenfalls sei die ausgewogene Aufteilung der Besteuerungsrechte gefhrdet. Dem ersten Anschein nach kÇnnte man dieser Entscheidung daher entnehmen, dass es keine unionsrechtliche Verpflichtung des Quellenstaates Q gibt, seine DBA mit dem Staat P anzuwenden. Mit seinem Ansatz in der Rs. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation lag der EuGH jedoch falsch. Denn die Frage der diskriminierungsfreien Anwendung des DBA P/Q lsst sich klar zur MeistbegÅnstigung abgrenzen. In der Rs. Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation ging nicht um die Gleichbehandlung verschiedener beschrnkt Steuerpflichtiger sondern um die Verhinderung einer mittelbaren Diskriminierung. Damit sollte aber auch nicht der Rechtfertigungsgrund der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsrechte anwendbar sein, da der deutsche Staat der Verteilung der Besteuerungsrechte mittels Abschluss eines DBA bzw. der MTRL ausdrÅcklich zugestimmt hatte. Mit anderen Worten ist hier nur eine mittelbare Erweiterung des Schutzbereiches der Grundfreiheiten im Staat Q zu verzeichnen; der geschÅtzte Niederlassungsvorgang bleibt die Errichtung einer Betriebssttte bzw. Personengesellschaft im Staat P.6 1 Vgl. Tumpel, StZ 2003, 154 (155 f.); Sepho, TNI 2003, 279; Schnitger, IWB Fach 11, Gruppe 2, S. 37 (41 f.); Kofler in FS Loukota, S. 213 (223 f.); Pistone, EC Tax Rev. 2005, 4 (6). 2 Vgl. auch Schlussantrag des GA Geelhoed v. 23.2.2006 – Rs. C-374/04 – Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Slg. 2006 I-11676 Rz. 100-102, der die Gewhrung von Abkommensvorteilen an eine durch in einem anderen Mitgliedstaat beherrschte Gesellschaft als Teil der MeistbegÅnstigung sehen will. 3 Vgl. z.B. Rdler, EC Tax Rev. 1995, 66 (67); Wassermeyer, DStJG 19, 1996, 151 (162 ff.); Schaumburg, Internationales Steuerrecht2, Rz. 16.48; Lang, Zukunft des Internationalen Steuerrechts, S. 78 ff.; Weggenmann, IStR 2003, 677 ff.; Vogel, EC Tax Rev. 1995, 264 f.; Lehner, IBFD Bull. 1998, 334 (335). 4 Vgl. EuGH v. 5.7.2005 – Rs. C 376/03 – D, Slg. 2005 I-5821 ff. – unter Rz. 61–62. Hierzu van Thiel, intertax 2005, 454 ff.; Weggenmann, RIW 2005, 717 (719). Kritik bei Cordewener/Reimer, ET 2006, 239 (240 ff.). 5 Vgl. EuGH v. 12.12.2006 – Rs. C-374/04 – Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Slg 2006, I-11673. 6 Zur mittelbaren Schutzwirkung vgl. auch Schnitger, Grundfreiheiten, S. 168 m.w.N.

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B. Grundfall

II. EinkÅnfte aus (Unter-) Betriebssttten 1. Innerstaatliches Steuerrecht (= Nicht-DBA-Fall) Besteuerungsanspruch der Staaten A und Q. Wird von einer Personengesellschaft mit Sitz und Geschftsleitung im Staat P eine weitere Betriebssttte (Unterbetriebssttte) im Staat Q unterhalten, ist davon auszugehen, dass die im Staat A ansssigen Gesellschafter mit den der Unterbetriebssttte im Staat Q zuzurechnenden EinkÅnften nach den Grundstzen des Betriebsstttenprinzips der beschrnkten Steuerpflicht im Staat Q unterliegen. Ist die Unterbetriebssttte in Deutschland belegen, ergibt sich dies aus § 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG.1 Des Weiteren unterliegen die Gesellschafter der Personengesellschaft mit den EinkÅnften der Unterbetriebssttte im Staat A der unbeschrnkten Steuerpflicht. In Deutschland ansssige Mitunternehmer erzielen aus ihrer Beteiligung an der auslndischen gewerblichen Personengesellschaft EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG), welche auch die EinkÅnfte der im Staat Q belegenen Unterbetriebssttte der Personengesellschaft erfassen. Hieraus ergibt sich im Verhltnis der Staaten A und Q eine Doppelbesteuerung.

16.52

Vermeidung der Doppelbesteuerung im Verhltnis der Staaten A und Q. Die Doppelbesteuerung im Verhltnis der Staaten A und Q kann im Staat A unilateral vermieden werden. Ist Deutschland Ansssigkeitsstaat der Mitunternehmer kann die im Staat Q erhobene Steuer gem. § 34c Abs. 1 EStG angerechnet werden, da es sich bei den EinkÅnften aus der Unterbetriebssttte um auslndische EinkÅnfte i.S.d. § 34d Nr. 2 Buchst. a Halbs. 1 EStG aus dem Staat Q handelt.2 Die Unterbetriebssttte gilt unmittelbar als anteilige Betriebssttte der Gesellschafter.3

16.53

Kein Besteuerungsanspruch des Staates P. Im Sitzstaat der Personengesellschaft P gelten die EinkÅnfte der Unterbetriebssttte nicht als EinkÅnfte der inlndischen Geschftsleitungsbetriebssttte, wenn sie nach den Grundstzen der Betriebsstttengewinnabgrenzung der im Staat Q belegenen Unterbetriebssttte zuzuordnen sind.4 Somit sind die von der Personengesellschaft durch ihre Unterbetriebssttte im Staat Q erzielten Ein-

16.54

1 Zur Besteuerung auslndischer Mitunternehmer im Rahmen der beschrnkten Steuerpflicht s. ausfÅhrlich Rz. 6.86 ff. 2 Vgl. Fischer in LÅdicke, S. 163 (200); Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung6, S. 549; Schnzle/Engel in MÇssner4, Rz. 5.45. 3 Insofern existieren fÅr steuerliche Zwecke keine Unterbetriebssttten im wÇrtlichen Sinne. Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung6, S. 542, 549; Schnzle/Engel in MÇssner4, Rz. 5.45, Heinsen in Grotherr, S. 1843 (1857). 4 Zur Betriebsstttengewinnabgrenzung siehe ausfÅhrlich Kapitel 12.

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Kapitel 16

Dreieckssachverhalte

kÅnfte im Staat P regelmßig nicht steuerbar.1 Der BFH hat in seinem Urt. v. 24.2.19882 die fehlende Steuerbarkeit der EinkÅnfte einer auslndischen Unterbetriebssttte damit begrÅndet, dass nach dem Sinn und Zweck des § 49 EStG nur im Inland erzielte EinkÅnfte erfasst werden sollen. Insofern bedarf es auch keiner gesonderten Feststellung gem. § 180 AO. Eine Doppelbesteuerung im Verhltnis des Staates der Geschftsleitungsbetriebssttte P und des Staates der Unterbetriebssttte Q kann somit nach deutscher Sichtweise aufgrund der Besteuerung nach dem Territorialittsprinzips nicht entstehen. Dies gilt auch, wenn die Personengesellschaft eine Unterbetriebssttte im Ansssigkeitsstaat der Gesellschafter A unterhlt. In der Praxis kÇnnen Flle einer Doppelbesteuerung im Verhltnis der Staaten P und Q allenfalls dann auftreten, wenn die innerstaatlichen Vorschriften der Staaten P und Q unterschiedliche Voraussetzungen fÅr das BegrÅnden einer Betriebssttte vorsehen oder Konflikte hinsichtlich der Zuordnung von EinkÅnften vorliegen (Qualifikationskonflikte). 2. Abkommensrecht

16.55 Anwendung des DBA A/Q. Im Verhltnis der Staaten A und Q ergibt sich die abkommensrechtliche Verteilung der Besteuerungsrechte der EinkÅnfte der Unterbetriebssttte aus Art. 7 Abs. 1 DBA A/Q, wonach sowohl der Staat A als auch der Staat Q ein Besteuerungsrecht hinsichtlich der EinkÅnfte der im Staat Q belegenen Betriebssttte besitzen. Die Frage, ob im Staat Q eine Betriebssttte vorliegt und in welchem Umfang dieser Betriebssttte EinkÅnfte zuzuordnen sind, ist nach Art. 5 DBA A/Q und den in Art. 7 DBA A/Q dargelegten Gewinnabgrenzungsmaßstben zu bestimmen.3 Staat A hat die internationale Doppelbesteuerung der BetriebssttteneinkÅnfte durch Anwendung der Freistellungs- oder der Anrechnungsmethode zu vermeiden.

16.56 Anwendung der DBA A/P und P/Q. Sind die EinkÅnfte der Unterbetriebssttte bereits nach dem innerstaatlichen Steuerrecht des Staates P nicht steuerbar, stellt sich mangels Doppelbesteuerung im Verhltnis zu den Staaten A und Q die Frage der Verteilung von Besteuerungsrechten nach dem DBA A/P regelmßig nicht.4 Im Ergebnis wird somit eine Einfachbesteuerung durch den Staat Q erreicht. Jedoch ist darauf hinzuweisen, dass ein Besteuerungszugriff des Staates P aufgrund ggf. vorhandener Gewinnabgrenzungskonflikte bzw. unterschiedlicher Voraussetzungen fÅr

1 Vgl. BFH v. 24.2.1988 – I R 95/84, BStBl. II 1988, 663; BMF, v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Rz. 1.1.5.5; Fischer in LÅdicke, S. 163 (200); Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, S. 535; Helde, Dreiecksverhltnisse, S. 20 f. Offen bleiben soll hierbei die Frage, ob Gleiches gilt, falls die Unterbetriebssttte in Form einer eigenstndigen Personengesellschaft betrieben wird. 2 BFH v. 24.2.1988 – I R 95/84, BStBl. II 1988, 663. 3 Vgl. Heinsen in Grotherr, S. 1465 (1479). 4 A.A. offenbar Haase, BB 2010, 673 (678).

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B. Grundfall

die BegrÅndung von Betriebssttten nach dem DBA A/P und dem DBA A/Q nicht in jedem Fall verhindert wird. Auf Grundlage des sich aus dem DBA A/P oder Gemeinschaftsrecht ergebenden Gebots zur Anwendung des DBA P/Q durch den Staat P (vgl. Rz. 16.51), kÇnnte eine hierdurch entstehende Doppelbesteuerung im Verhltnis der Staaten P und Q jedoch im Einzelfall vermieden werden.

III. EinkÅnfte aus unbeweglichem VermÇgen 1. Innerstaatliches Steuerrecht (= Nicht-DBA-Fall) Besteuerung nach dem Belegenheitsprinzip im Staat Q. Die im Staat A ansssigen Gesellschafter einer Personengesellschaft mit Sitz und Geschftsleitung im Staat P sind regelmßig mit EinkÅnften der Personengesellschaft aus Vermietung und Verpachtung oder der Verußerung von im Staat Q belegenem unbeweglichem VermÇgen im Staat Q beschrnkt steuerpflichtig. Ist Deutschland Belegenheitsstaat des unbeweglichen VermÇgens, ergibt sich dies aus § 1 Abs. 4 EStG bzw. § 2 Nr. 1 KStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f bzw. § 49 Abs. 1 Nr. 6 oder § 49 Abs. 1 Nr. 8 Buchst. a EStG.

16.57

Besteuerung nach dem Betriebsstttenprinzip im Staat P. Grundstzlich ist es denkbar, dass EinkÅnfte aus im Staat Q belegenem unbeweglichen VermÇgen auch im Staat P der beschrnkten Steuerpflicht unterliegen. Dies setzt voraus, dass die EinkÅnfte aus dem unbeweglichen VermÇgen der im Staat P belegenen Geschftsleitungsbetriebssttte zuzurechnen sind. Befindet sich die Geschftsleitung einer gewerblich ttigen oder gewerblich geprgten Personengesellschaft in Deutschland und handelt es sich bei der Geschftsleitungsbetriebssttte um die einzige Betriebssttte der Mitunternehmerschaft, so sollten die EinkÅnfte aus der Vermietung und Verpachtung oder aus der Verußerung von im Staat Q belegenem unbeweglichen VermÇgen inlndische EinkÅnfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG darstellen.1 Einer Gegenauffassung, wonach auch nach innerstaatlichem Recht das Betriebsstttenprinzip hinter dem Belegenheitsprinzip zurÅcktritt, so dass im hier interessierenden Dreieckssachverhalt keine inlndischen EinkÅnfte gegeben wren, ist nicht zuzustimmen.2 Dies ergibt sich daraus, dass die beschrnkt steuerpflichtigen BetriebssttteneinkÅnfte smtliche EinkÅnfte erfasst, die mit ihrer Ttigkeit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen – gleichgÅltig in welchem Staat sie erzielt werden.3

16.58

Vermeidung der Doppelbesteuerung. Ist Deutschland Sitzstaat der Personengesellschaft wird die Doppelbesteuerung im Verhltnis zum Belegenheitsstaat Q unilateral durch Anrechnung oder wahlweise Abzug der

16.59

1 So auch Fischer in LÅdicke, S. 163 (191); Frotscher in Frotscher, § 49 EStG Rz. 15. 2 Vgl. Kleineidam, IStR 1993, 349 (350); Helde, Dreiecksverhltnisse, S. 20. 3 Vgl. Fischer in LÅdicke, S. 163 (191).

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Kapitel 16

Dreieckssachverhalte

im Staat Q erhobenen Steuer vermieden (§ 50 Abs. 3 EStG i.V.m. § 34c EStG bzw. § 26 KStG). Aus Sicht des Ansssigkeitsstaates der Mitunternehmer stellt sich die Frage, wie die in den Staaten P und Q erhobene Steuer auf die EinkÅnfte aus unbeweglichem VermÇgen zu berÅcksichtigen sind. Sofern die EinkÅnfte der im Staat P belegenen Geschftsleitungsbetriebssttte der Personengesellschaft wirtschaftlich zuzurechnen sind, handelt es sich um einen Bestandteil des auslndischen Betriebsstttengewinns i.S.d. § 34d Nr. 2 Buchst. a Halbs. 1 EStG. Insofern kann eine im Staat P erhobene Steuer nach § 34c Abs. 1 EStG angerechnet werden. Ob daneben auch eine Anrechnung der im Belegenheitsstaat Q erhobenen Steuer mÇglich ist, ist dagegen nicht gesichert.1 2. Abkommensrecht

16.60 Anwendung des DBA A/Q. Auch abkommensrechtlich ist grundstzlich davon auszugehen, dass eine Betriebssttte EinkÅnfte aus unbeweglichem VermÇgen erzielen kann und ihr diese EinkÅnfte auch dann zuzuordnen sind, wenn das unbewegliche VermÇgen in einem Drittstaat belegen ist.2 Jedoch greift nach Art. 6 Abs. 4 OECD-MA die Verteilung der Besteuerungsrechte nach dem Belegenheitsprinzip vor dem Betriebsstttenprinzip gem. Art. 7 OECD-MA. Nach Art. 6 Abs. 1 DBA A/Q steht sowohl dem Staat A als auch dem Staat Q ein Recht zur Besteuerung der EinkÅnfte aus dem im Staat Q belegenem unbeweglichen VermÇgen zu. Der Staat A hat die Doppelbesteuerung durch Anwendung der Anrechnungs- oder Freistellungsmethode zu vermeiden.

16.61 Anwendung des DBA A/P. Sofern Staat P nach seinem innerstaatlichen Recht die EinkÅnfte aus dem im Staat Q belegenem unbeweglichen VermÇgen der Besteuerung unterwirft, kann sich die abkommensrechtliche Vermeidung der Doppelbesteuerung im Verhltnis der Staaten A und P aus dem DBA A/P ergeben. Obwohl Art. 6 Abs. 1 OECD-MA keine Regelung fÅr EinkÅnfte aus Drittstaaten enthlt, soll nach der h.M. im Schrifttum Art. 6 Abs. 4 OECD-MA den Art. 7 OECD-MA auch hinsichtlich von EinkÅnften aus DrittstaatsvermÇgen verdrngen, mit der Folge, dass sich die Verteilung der Besteuerungsrechte nach dem fÅr andere EinkÅnfte geltenden Art. 21 Abs. 1 OECD-MA richtet. Hiernach hat der Staat A das alleinige Besteuerungsrecht. Ein Besteuerungsrecht des Staates P lsst sich auch nicht aus der funktionalen Zuordnung des unbeweglichen VermÇgens zu einer Betriebssttte im Staat P herleiten, da der Betriebsstttenvorbehalt in Art. 21 Abs. 2 OECD-MA explizit nicht fÅr EinkÅnfte aus unbeweglichem VermÇgen i.S.d. Art. 6 Abs. 2 OECD-MA gilt.3 Im Ergebnis steht damit unter Beachtung der DBA A/Q und A/P dem Quellenstaat Q das Besteuerungsrecht von dort belegenem unbeweglichen VermÇgen zu. 1 Die AusfÅhrungen in Rz. 16.18 ff. gelten hier entsprechend. 2 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 21 OECD-MA Rz. 76; Rust in V/L6, Art. 21 OECD-MA Rz. 4. 3 Vgl. Rust in V/L6, Art. 21 OECD-MA Rz. 46.

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C. Dreieckssachverhalte bei Zurechnungskonflikten

C. Dreieckssachverhalte bei Zurechnungskonflikten I. Vorbemerkungen Fragestellungen bei Zurechnungskonflikten. Die Anwendung der DBA auf Personengesellschaften bei Zurechnungskonflikten ist hÇchst umstritten. Aus Sicht des Staates Q hngt die Gewhrung von AbkommensvergÅnstigungen (Reduktion oder Nichterhebung der Quellensteuer) davon ab, ob die in Frage stehenden EinkÅnfte einer in einem DBA-Vertragsstaat ansssigen Person zuzurechnen sind (vgl. Rz. 16.24 und ausfÅhrlich Rz. 4.11 ff.). Da Personengesellschaften grundstzlich als Personen i.S. des DBA anzuerkennen sind, ist fÅr die Anwendbarkeit des DBA P/Q letztendlich entscheidend, ob die Personengesellschaft auch im Staat P „ansssig“ ist. Strittig ist hier, ob der Staat Q an die Wertung des Staates P gebunden ist.1 Auch aus Sicht des Staates A ist von Bedeutung, ob die Qualifikation der Personengesellschaft im Staat P eine Bindungswirkung im Rahmen der Abkommensanwendung entfaltet. Hier interessiert insbesondere, inwiefern im Staat P bei Gewinnerzielung oder Gewinnverteilung erhobene Steuern durch Steueranrechnung zu berÅcksichtigen sind. Aufgrund der vorhanden Unsicherheiten und der großen Verbreitung von Personengesellschaften in Deutschland geht man in der deutschen Abkommenspraxis teilweise dazu Åber, die Ansssigkeit von Personengesellschaften und damit deren Entlastungsberechtigung unmittelbar oder mittelbar im DBA zu regeln (vgl. Rz. 2.26). Die meisten DBA enthalten solche expliziten Regelungen jedoch nicht. Der Fiskalausschuss der OECD hat in seinem sog. Partnership-Report2, welcher am 20.1.1999 vom OECD-Ministerrat beschlossen wurde, den Versuch unternommen, die bei Anwendung der DBA auf Personengesellschaften auftretenden Auslegungsschwierigkeiten einer einheitlichen LÇsung zuzufÅhren.3 Die Ergebnisse sind im Jahr 2000 im OECD-MK aufgenommen worden und wurden bis vor Kurzem von der deutschen Finanzverwaltung anerkannt.4 Allerdings werden im neuen BMF-Schreiben zur Anwendung der DBA auf Personengesellschaften die Grundstze des Partnership-Reports bei Qualifikationskonflikten nunmehr vÇllig Åberraschend an einigen Stellen nicht mehr angewendet, sondern eine eigene Auslegung gewhlt (hierzu Rz. 16.64 und Rz. 16.65);5 inwieweit in § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG hierfÅr die BegrÅndung gesehen wird oder ein Versehen vorliegt, erschließt sich dem geneigten Leser nicht. 1 Zur Anwendung des reduzierten Quellensteuersatzes bei abkommensrechtlichen Schachtelprivilegien nach Art. 1 Abs. 7 DBA-USA zudem BFH v. 26.6.2013 – I R 48/12, BStBl. II 2014, 367. 2 OECD, The Application oft he OECD Model Tax Convention to Partnerships, Paris 1999. 3 Zu weiterhin in der Praxis bestehenden Unterschieden bei der Auslegung Kofler/LÅdicke/Simonek, IStR 2014, 349 ff. 4 Vgl. BMF v. 16.4.2010, BStBl. I 2010, 354 –Tz. 2.1.2. 5 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.1.2.

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Kapitel 16

Dreieckssachverhalte

16.63 Normative Bedeutung des Partnership-Reports.1 FÅr Zwecke der Auslegung von DBA in ihrer Eigenschaft als vÇlkerrechtliche Vertrge ist auf die vÇlkerrechtlichen Auslegungsgrundstze der WVK2 zurÅckzugreifen.3 Die normative Kraft des Partnership-Reports kÇnnte sich aus Art. 31 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 WVK ergeben.4 Art. 31 Abs. 1 WVK sieht vor, dass ein Vertrag nach „Treu und Glauben in bereinstimmung mit der gewÇhnlichen, seinen Bestimmungen in diesem Zusammenhang zukommenden Bedeutung und im Lichte seines Zieles und Zweckes auszulegen ist“. Die weitere Definition des Begriffs „Zusammenhang“ in Art. 31 Abs. 2 WVK, wonach neben dem Wortlaut inklusive Prambel sowie Anlagen auch weitere sich auf den Vertrag beziehende bereinkÅnfte und anlsslich des Vertragsabschlusses verfasste Urkunden, welche von den Parteien angenommen wurden, zu berÅcksichtigen sind, sollten den Partnership-Report jedoch nicht umfassen. Denn die Qualifikation des Partnership-Reports als bereinkunft oder Urkunde i.S.d. Art. 31 Abs. 2 WVK scheitert schon daran, dass der Parnership-Report nicht zwischen den Vertragsparteien anlsslich des Abschlusses des konkreten DBA verfasst wurde.5 Die normative Kraft des Partnership-Reports ergibt sich jedoch wie auch beim OECD-MK aus Art. 31 Abs. 4 WVK.6 Hiernach ist einem Ausdruck eine „besondere Bedeutung“ beizulegen, „wenn feststeht, dass die Vertragsparteien dies beabsichtigt haben“. Hiernach ist zu unterstellen, dass OECDMitgliedstaaten, soweit sie ein dem OECD-MA im Wortlaut folgendes DBA abschließen, den Bestimmungen die Bedeutung beilegen wollen, die sich aus dem OECD-MA bzw. OECD-MK ergibt. Bei der Auslegung von DBA, die nach der VerÇffentlichung des Partnership-Reports bzw. des auf seiner Grundlage genderten OECD-MK abgeschlossen wurden, kommt dem Partnership-Report bzw. dem gendertem OECD-MK somit eine gewisse Bedeutung zu,7 auch wenn anzumerken bleibt, dass er in seinen LÇsungen nicht immer unangreifbar ist (vgl. Rz. 2.26, Rz. 4.14, Rz. 4.18).8 Gleichzeitig ist der Anwendungsbereich des Partnership-Reports jedoch auch eingeschrnkt. Zum einen kommt dem Partnership-Report und dem hierauf genderten OECD-MK keine generelle Bedeutung bei der Auslegung lterer DBA zu, da sich aus ihnen kein Aufschluss Åber die damaligen Absichten der Vertragsparteien gem. Art. 31 Abs. 4 WVK entnehmen 1 Vgl. hierzu ausfÅhrlich Schnitger in Lang, S. 275 ff.; vgl. auch Rz. 4.22. 2 Wiener bereinkommen Åber das Recht der Vertrge (Wiener Vertragsrechtskonvention), BGBl. II 1985, 927. 3 Vgl. hierzu im Allgemeinen z.B. Wassermeyer in Wassermeyer, Vor Art. 1 OECD-MA Rz. 37 ff.; Lehner in V/L6, Einl. Rz. 101 ff. 4 Vgl. z.B. Lehner in V/L6, DBA, Grundlagen Rz. 126 ff.; van Raad, Intertax 1992, 673. 5 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Vor Art. 1 OECD-MA Rz. 43. 6 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Vor Art. 1 OECD-MA Rz. 44; Schnitger in Lang, S. 275 (280 f.). 7 Vgl. BFH v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFHE 234, 63. 8 Vgl. z.B. Lang, SWI 2000, 527; Lang, IStR 2000, 129; GÅndisch, IStR 2005, 829; Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 1 OECD-MA Rz. 27c f.

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C. Dreieckssachverhalte bei Zurechnungskonflikten

lsst. Eine Bedeutung kann der Partnership-Report und der hierauf genderte OECD-MK nur in solchen Flle erlangen, in denen die Interpretationen durch den Partnership-Report eine Klarstellung des bereits vorhandenen Regelungsinhalts des jeweiligen DBA darstellt. Auch wenn in einigen DBA ein dynamischer Verweis auf den aktuellen OECD-MK vorliegt1 und auch die OECD2 sowie die deutsche Finanzverwaltung3 von einer dynamischen Auslegung der auf dem OECD-MA basierenden DBA ausgehen, ist dies in Deutschland aus verfassungsrechtlichen GrÅnden wie vom BFH mehrfach festgestellt problematisch.4 Zum anderen kÇnnen sich Einschrnkungen durch die Vertragsparteien im Zusammenhang mit im Partnership-Report geußerten Vorbehalten und Bemerkungen ergeben. Sind diese Einschrnkungen bei den „Vorbehalten“ (reservations) noch relativ eindeutig zu erfassen, ergeben sich bei einseitigen, gegenlufigen oder nicht nher bestimmten „Bemerkungen“ (observations) im Einzelfall Unsicherheiten bei der Abkommensauslegung.

II. LÇsungsansatz des Partnership-Report 1. Gewhrung von AbkommensvergÅnstigungen durch Staat Q Zurechnungsverkettung. Nach dem Partnership-Report muss der Quellenstaat jede Person als abkommensberechtigt anerkennen, die in einem Vertragsstaat ansssig ist, wenn ihr dort die fraglichen EinkÅnfte steuerlich zugerechnet werden. Die Abkommensberechtigung einer Person richtet sich somit nicht nach Maßgabe des innerstaatlichen Rechts des Quellenstaates sondern nach der Frage, wem die EinkÅnfte nach dem innerstaatlichen Steuerrecht des jeweils anderen Vertragsstaates zuzurechnen ist (Zurechnungsverkettung).5 Die Qualifikation der Personengesellschaft im Quellenstaat ist fÅr die Ermittlung der Abkommensberechtigung somit unerheblich.6 Da sich nach dem Partnership-Report die Abkommensberechtigung in bereinstimmung mit den Wertungen des Wohnsitzstaates der „sich jeweils auf das Abkommen berufende Person“ zu bestimmen ist, ist in typischen Dreieckssachverhalten weder allein auf die Wertung des Sitzstaates der Personengesellschaft (Staat P) noch allein die Wertung des Ansssigkeitsstaates der Gesellschafter (Staat A) abzustellen. Der Staat Q hat vielmehr die Wertungen beider Staaten zu beachten. Eine Beschrnkung des innerstaatlichen Besteuerungsanspruchs des Staates Q folgt demnach aus dem – DBA P/Q, wenn der Staat P die Personengesellschaft als eigenstndiges Steuerrechtssubjekt erfasst und damit intransparent besteuert und er 1 2 3 4

Vgl. z.B. Nr. 16 des Protokolls zum DBA-sterreich. Vgl. Einl. Nr. 3 OECD-MK. Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 1.2.3. Vgl. BFH v. 19.5.2010 – I B 191/09, BStBl. II 2011, 156; v. 9.2.2011 – I R 54, 55/10, BStBl. II 2012, 106; v. 25.5.2011 – I R 95/10, BFHE 234, 63. 5 Vgl. OECD-Partnership-Report, Rz. 53; Art. 1 Nr. 6.2 ff. OECD-MK. 6 Vgl. OECD-Partnership-Report, Rz. 70 und 72.

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16.64

Kapitel 16

Dreieckssachverhalte

die in Frage stehenden EinkÅnfte auch der Personengesellschaft zurechnet losgelÇst von der Qualifikation der Personengesellschaft durch den Staat A;1 oder aus dem – DBA A/Q, wenn der Staat A den Gesellschaftern als eigenstndiges Steuersubjekt erfasst und die in Frage stehenden EinkÅnfte den Gesellschafter zurechnet losgelÇst von der Qualifikation der Personengesellschaft im Staat P.2 Die oben beschriebenen Grundstze haben mittlerweile in eine Reihe der von Deutschland abgeschlossenen DBA Eingang gefunden.3 Zudem findet sich in § 50d Abs. 1 Satz 11 EStG (vgl. hierzu Rz. 2.29) nunmehr eine eigene Regelung, welche bei EinkÅnften, die dem Abzugsverfahren unterliegen, den Erstattungsberechtigten aufgrund der DBA nach innerstaatlichem Recht bestimmt. Durch diese Regelung kann es zu dem eigentÅmlichen Ergebnis kommen, dass Steuerschuldnerschaft und Erstattungsberechtigung auseinanderfallen. Zudem greift die Regelung nicht fÅr die Gewhrung von AbkommensvergÅnstigungen in Form des Freistellungsverfahrens.

16.65 Flle doppelter oder fehlender Abkommensberechtigung. Wenn der Staat A die Personengesellschaft als transparent und der Staat P als intransparent behandelt, sind Åberdies sowohl die Personengesellschaft als auch die dahinter stehenden Gesellschafter abkommensberechtigt. Im Fall solch einer doppelten Abkommensberechtigung soll der Staat Q das DBA P/Q und DBA A/Q kumulativ anwenden und der jeweils niedrigere der in beiden Abkommen genannten HÇchststeuerstze maßgeblich sein.4 Umgekehrt soll Staat Q weder nach dem DBA A/Q noch nach dem DBA P/Q zur Gewhrung von AbkommensvergÅnstigungen verpflichtet sein, wenn Staat A die Personengesellschaft als intransparent und Staat P sie als transparent behandelt.5 Dies gilt wiederum unabhngig davon, ob die Personengesellschaft im Staat Q als eigenstndiges Steuersubjekt anerkannt wird oder nicht. Insbesondere das Ergebnis im letzten Fall wird im Schrifttum als unbefriedigend empfunden, zumal die in Frage stehenden EinkÅnfte im Staat P nicht unbesteuert bleiben, sofern sie der im Staat P belegenen (Geschftsleitungs-) Betriebssttte zuzurechnen sind.6 1 Anders noch BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411, Abschn. VI Nr. 2b) Satz 5. Nunmehr auch BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.1.2. 2 Vgl. GÅndisch, Personengesellschaften im DBA-Recht, S. 86. A.A. offenbar BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.1.2 3 So etwa in Art. 4 Abs. 3 DBA-Bulgarien; Protokoll Nr. 1 Buchst. b DBA-Mexiko; Protokoll Nr. I Abs. 2 DBA-Niederlande; Art. 1 Abs. 7 DBA USA. 4 Vgl. OECD-Partnership-Report, Rz. 74; Art. 1 Nr. 6.5 OECD-MK. A.A. offenbar BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.1.2. 5 Vgl. OECD-Partnership-Report Rz. 69; Art. 1 Nr. 6.5 OECD-MK. A.A. offenbar BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.1.2. 6 Vgl. Lang, SWI 2000, 527 (528 ff.).

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C. Dreieckssachverhalte bei Zurechnungskonflikten

Ausnahme im atypischen Dreieckssachverhalt. Bezieht die Personengesellschaft EinkÅnfte aus dem Ansssigkeitsstaat ihrer Gesellschafter, so kÇnnen im Staat A und Staat P nicht nur unterschiedliche Ansichten darÅber bestehen, welcher Person die von der Personengesellschaft erwirtschafteten EinkÅnfte zuzurechnen sind. MÇglicherweise gibt es auch unterschiedliche Auffassungen darÅber, ob die EinkÅnfte von einer inlndischen oder auslndischen Person erzielt werden.

16.66

Beispiel 16.6: Die Personengesellschaft mit Sitz und Geschftsleitung im Staat P erzielt LizenzeinkÅnfte aus dem Staat A. Staat P, der die Personengesellschaft intransparent besteuert, rechnet die EinkÅnfte der Gesellschaft selbst zu. Staat A rechnet die EinkÅnfte hingegen dem im Staat A ansssigen Gesellschaftern zu.1

FÅr diesen Sachverhalt schrnkt der OECD-Fiskalausschuss die oben dargestellte Auffassung (vgl. Rz. 16.64) wieder ein. Ein Vertragsstaat soll an die Qualifikation der Personengesellschaft im anderen Vertragsstaat nur dann gebunden sein, wenn er sich selbst als Quellenstaat ansieht. Nach deutschem Rechtsverstndnis mÅssen mithin inlndische EinkÅnfte i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG vorliegen. Werden die Zahlungen nach dem Rechtsverstndnis des Vertragsstaates an eine inlndische Person erbracht, so kÇnne die Qualifikation der Personengesellschaft nicht berÅcksichtigt werden.2 In dem im Beispiel 16.6 dargestellten Sachverhalt htte dies zur Folge, dass das Besteuerungsrecht des Staates A nicht nach dem DBA A/P einzuschrnken ist. 2. Vermeidung der Doppelbesteuerung im Staat P Anrechnungs- bzw. Freistellungsverpflichtung unabhngig von einem Zurechnungskonflikt. Im Staat P ergibt sich unabhngig von etwaigen Zurechnungskonflikten mit dem Staat A oder dem Staat Q eine abkommensrechtliche Verpflichtung zur Anrechnung der im Staat Q erhobenen Steuer (z.B. bei Dividenden, Zinsen oder LizenzgebÅhren) bzw. zur Freistellung der EinkÅnfte des dem Staat Q zugewiesenen Besteuerungsgegenstandes (Unterbetriebssttte oder unbewegliches VermÇgen). Sieht Staat P die Personengesellschaft als intransparentes Gebilde an, folgt dies aus der Abkommensberechtigung der Personengesellschaft nach dem DBA P/Q. Behandelt Staat P die Personengesellschaft dagegen als transparentes Gebilde, ergibt sich die Verpflichtung zur Gewhrung der VergÅnstigungen nach dem DBA P/Q aus dem abkommensrechtlichen Betriebsstttendiskriminierungsverbot. Hierbei ist zu beachten, dass ein Diskriminierungsverbot (vgl. Rz. 16.45 ff.)im DBA A/P enthalten sein muss. Ggf. sind auch Entlastungsverpflichtungen nach Europarecht zu beachten.

1 Vgl. OECD-Partnership-Report, Rz. 124 ff. 2 Vgl. OECD-Partnership-Report, Rz. 128.

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16.67

Kapitel 16

Dreieckssachverhalte

3. Vermeidung der Doppelbesteuerung im Staat A a) Fall 1: Personengesellschaft im Staat A transparent

16.68 Parallele Anwendung des DBA A/P und DBA A/Q. Behandelt der Staat A die Personengesellschaft transparent, werden die EinkÅnfte der Personengesellschaft dem Gesellschafter unabhngig davon zugerechnet, ob der Staat P die Personengesellschaft ebenfalls als transparentes Gebilde ansieht oder als eigenstndiges Steuersubjekt selbst der Besteuerung unterwirft.1 Aus Sicht des Staates A erzielen die Gesellschafter auslndische Betriebsstttengewinne, die im Staat A der Besteuerung unterliegen. In diesem Fall hat der Staat A den ansssigen Gesellschaftern AbkommensvergÅnstigungen sowohl nach dem Methodenartikel des DBA A/P als auch nach dem Methodenartikel des DBA A/Q zu gewhren (vgl. Rz. 16.26 ff.).

16.69 Besteuerung der EinkÅnfteerzielung. Wird nach dem DBA A/P nur die Anrechnung der in Staat P erhobenen Steuer gewhrt, so hat der Staat A auch im Falle eines Zuordnungskonfliktes die von der Personengesellschaft entrichteten Steuern den Gesellschaftern zuzuordnen und die Anrechnung zu gewhren. Dieser auch von der deutschen Verwaltung angewendete, pragmatische Ansatz des Partnership-Reports mag zunchst nicht unproblematisch erscheinen, da der Staat P formal ein anderes Steuersubjekt besteuert. BegrÅndet wird er damit, dass die fehlende Steuersubjektidentitt allein Folge des Zurechnungskonfliktes ist.2 Entsprechendes gilt fÅr eine etwaige Anrechnung nach dem DBA A/Q, wenn der Staat Q die Personengesellschaft und nicht die dahinter stehenden Gesellschafter besteuert. FÅr die Freistellung nach dem DBA A/P ist ebenfalls irrelevant, ob die Personengesellschaft im Staat P als eigenstndiges Steuersubjekt behandelt wird oder nicht.

16.70 Besteuerung der Gewinnverteilung. Behandelt der Staat P die Personengesellschaft als intransparentes Gebilde, besteuert er die Gesellschaft mit ihren Gewinnen und wird auf GewinnausschÅttungen an den Gesellschafter regelmßig eine Quellensteuer erheben, dessen maximale HÇhe sich nach dem DBA A/P richtet. Problematisch ist in diesem Fall die Anrechnung der im Staat P erhobenen Quellensteuer auf die GewinnausschÅttung. Nach innerstaatlichem Recht stellen die spteren GewinnausschÅttungen nicht steuerbare Entnahmen dar. Aufgrund dessen kommt eine Anrechnung bzw. ein Abzug der im Staat P auf die AusschÅttung erhobenen Quellensteuer nicht in Frage.3 Infolge dessen verbleibt hinsicht1 Vgl. A.A. offenbar BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.4.1. 2 Vgl. Art. 23 Nr. 69.2 OECD-MK; A.A. offenbar BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.4.1. 3 Vgl. BMF v. 13.1.1997, BStBl. I 1997, 97; v. 28.5.1998, BStBl. I 1998, 557; v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411, Abschn. IV.3; A.A. offenbar BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.4.1; Art. 23 Nr. 69.3 OECDMK; BFH v. 4.4.2007 – I R 110/05, BStBl. II 2007, 694.

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C. Dreieckssachverhalte bei Zurechnungskonflikten

lich der EinkÅnfte der Personengesellschaft eine Doppelbesteuerung, fÅr das die DBA regelmßig keine LÇsung vorsehen.1 Dies wird im Schrifttum als unbefriedigend angesehen. Teilweise wird gefordert, dass die Abkommensberechtigung der Personengesellschaft nach dem Steuerrecht des Staates P auf die Zurechnung von EinkÅnften im Staat A durchschlagen soll. Nach dieser Auffassung bestimmt sich die Verteilung der Besteuerungsrechte nicht nach Art. 7 Abs. 1 OECD-MA sondern nach dem spezielleren Dividendenartikel (Art. 10 OECD-MA). Hiernach dÅrften die EinkÅnfte der Personengesellschaft im Staat A erst bei AusschÅttung an den Gesellschafter besteuert werden. Eine laufende Besteuerung der EinkÅnfte der Personengesellschaft wÅrde unterbleiben und die Quellensteuer auf die GewinnausschÅttung kme entsprechend zur Anrechnung.2 In der Rspr. und Verwaltungspraxis hat sich diese Sichtweise jedoch – wie vorangehend beschrieben – bislang nicht durchgesetzt. b) Fall 2: Personengesellschaft im Staat A intransparent Keine Anrechnung der in den Staaten P und Q erhobenen Quellensteuer. Wird die Personengesellschaft im Staat P als transparent behandelt, fÅhrt dies dort zur Besteuerung der im Staat A ansssigen Gesellschafter mit ihrem Anteil am Gewinn der Personengesellschaft, der auf die im Staat P belegene Betriebssttte entfllt. Ordnet der Staat A die Personengesellschaft als intransparentes Gebilde ein, werden die Gesellschafter nur besteuert, soweit sie von der Gesellschaft AusschÅttungen beziehen. Qualifiziert ein auslndisches Rechtsgebilde nach den deutschen Grundstzen als KÇrperschaft, unterliegen die inlndischen Gesellschafter nur mit AusschÅttungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG der Besteuerung. Abkommensrechtlich sind die GewinnausschÅttungen EinkÅnfte i.S.d. Art. 21 Abs. 1 OECD-MA. Der Dividendenartikel ist begrifflich zwar einschlgig jedoch nicht anwendbar, da die Personengesellschaft – mangels Steuersubjekteigenschaft im Staat P – keine im Staat P ansssige Gesellschaft ist.3 Aufgrund dessen kÇnnen diese AusschÅttungen im Inland regelmßig uneingeschrnkt besteuert werden. Die Doppelbesteuerung hinsichtlich der EinkÅnfte aus dem Staat Q wird im betrieblichen Bereich dadurch abgemildert, dass die DividendeneinkÅnfte im Inland teilweise oder vollstndig nach § 3 Nr. 40 EStG bzw. § 8b KStG steuerbefreit sind.

1 Vgl. Prokisch in V/L6, Art. 1 OECD-MA Rz. 34b. 2 Vgl. Prokisch in V/L6, Art. 1 OECD-MA Rz. 34b; Schmidt, WPg 2002, 1134; Schmidt/BlÇchle, IStR 2003, 685; Aigner/ZÅger, SWI 2000, 254. 3 Vgl. A.A. offenbar BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.4.2; Prokisch in V/L6, Art. 1 OECD-MA Rz. 35 ff.

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Kapitel 16

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Dreieckssachverhalte

Kapitel 17 Anwendung der Zinsschranke auf grenzÅberschreitende Personengesellschaften Literatur Bien/Wagner, Erleichterungen bei der Verlustabzugsbeschrnkung und der Zinsschranke nach dem WachstumsBG, BB 2009, 2627; Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, KÇln 2007; BogenschÅtz, Hybride Finanzierungen im grenzÅberschreitenden Kontext, Ubg 2008, 533; Bohn/Loose, Ausgewhlte Zweifelsfragen bei der Anwendung des EBITDA-Vortrags, DStR 2011, 241 und 1009; Bohn/Loose, PrÅfungsschema zum Grundtatbestand der Zinsschranke bei negativem EBITDA, DB 2011, 1246; Boller/Eilinghoff/Schmidt, § 50d Abs. 10 EStG i.d.F. des JStG 2009 – ein zahnloser Tiger?, IStR 2009, 109; Breithecker/FÇrster/FÇrster/ Klapdor, Unternehmensteuerreformgesetz, Berlin 2007; Bron, Betriebsbegriff und beschrnkte Steuerpflicht im Rahmen der Zinsschrankenregelung der §§ 4h EStG und 8a KStG, IStR 2008, 14; Bron, Genderte Besteuerung von gewerblichen ImmobilieneinkÅnften beschrnkt Steuerpflichtiger, DB 2009, 592; Bron, Steuerfreier Exit bei Inbound-Immobilieninvestitionen Åber zwischengeschaltete Personengesellschaften – Konsequenzen des rkr. Urteils des FG MÅnchen vom 29.7.2013 – 7 K 190/11 fÅr die Praxis, ISR 2014, 195; Brunsbach, Eigenkapitalvergleich im Rahmen der Zinsschranke – Bestimmung des relevanten Konzern, IStR 2010, 745; von CÇlln, Die Zinsschranke unter immobilienwirtschaftlichen Aspekten, DStR 2008, 1853; DÇrfler/Rautenstrauch/Adrian, Das Jahressteuergesetz 2009 – Ausgewhlte Aspekte der Unternehmensbesteuerung; BB 2009, 580; DÇrr/Fehling, GestaltungsmÇglichkeiten zum ffnen der Zinsschranke, Ubg 2008, 345; Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, Bonn 2007; Fischer, Zinsschranke in der Anwendung – Zwei verfehlte VerfÅgungen der Finanzverwaltung, DStR 2012, 2000; Fischer/Wagner, Das BMF-Schreiben zur Zinsschranke – berblick/Bewertung/Verbleibende Gestaltungen, BB 2008, 1872; Goebel/Eilinghoff/Kim, BMF-Schreiben zur Zinsschranke vom 4.7.2008: berblick Åber die Regelungsinhalte und deren Bedeutung fÅr die Praxis, DStZ 2008, 630; Goebel/Haun, § 4h EStG und § 8a KStG (Zinsschranke) in der Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2007, 768; Goebel/Eilinghoff/Busenius, Abgrenzung zwischen Eigen- und Fremdkapital aus steuerlicher Sicht: Der „PrÅfungsmarathon“ von der Finanzierungsfreiheit bis zur Zinsschranke, DStZ 2010, 742; Grotherr, Funktionsweise und Zweifelsfragen der neuen Zinsschranke 2008, IWB Gruppe 3 Fach 3, 1489; Haase, Beschrnkte Steuerpflicht bei Verußerung von Anteilen an einer inlndischen vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft – zugleich Anmerkung zu FG MÅnchen vom 29.7.2013, IStR 2014, 170; Hahne, Die BegÅnstigung von Beteiligungen an Personengesellschaften bei der „Zinsschranke“, DStR 2007, 1947; Hartmann, Zinsschranke aus der Sicht des Mittelstandes, Ubg 2008, 277; Heintges/Kamphaus/Loitz, Jahresabschluss nach IFRS und Zinsschranke, DB 2007, 1261; Herzig/Bohn, Modifizierte Zinsschranke und Unternehmensfinanzierung, DB 2007, 1; Herzig/Liekenbrock, Zinsschranke im Organkreis – Systematisierung und Analyse der gesetzlichen Neuerungen –, DB 2007, 2387; Herzig/Liekenbrock, Konzernabgrenzung und Konzernbilanzierung nach §§ 4h EStG, 8a KStG bei Organschaft, Ubg 2009, 750; Herzig/Liekenbrock, Expertenbefragung zu Rechtsunsicherheiten der Zinsschranke, Ubg 2011, 102; Heuermann, Steuerinnovation im Wandel: Einige Thesen zur Zinsschranke und ihrer Verfassungsmßigkeit, DStR 2013,1; HÇlzer/Nießner, Das BMF-Schreiben zur Zins-

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Kapitel 17 Zinsschranke und grenzÅberschreitende Personengesellschaften schranke, FR 2008, 778 – Kritische Bemerkungen vor dem Hintergrund der neueren Gesetzgebung, FR 2008, 845; Hoffmann, Das BMF zur Zinsschranke bei Mitunternehmerschaften, GmbHR 2008, 927; Hoffmann, Die einer KÇrperschaft nachgeordnete Mitunternehmerschaft bei der Zinsschranke, GmbHR 2008, 183; Hoffmann, Die Zinsschranke bei mitunternehmerischen Personengesellschaften, GmbHR 2008, 113; Huken, Entwurf eines BMF-Schreibens zur Zinsschranke, DB 2008, 544; Kaminski, Entwurf eines BMF-Schreibens zur Zinsschranke (§ 4h EStG, § 8a KStG), Stbg 2008, 196; KÇhler, Erste Gedanken zur Zinsschranke nach der Unternehmensteuerreform, DStR 2007, 597; KÇhler/Hahne, BMF-Schreiben zur Anwendung der steuerlichen Zinsschranke und zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung bei Kapitalgesellschaften, DStR 2008, 1505; KÇrner, Offene Praxisfragen im Umgang mit der Zinsschranke, Ubg 2011, 610; KÇster, Zinsschranke: EK-Test und Bilanzpolitik, BB 2007, 2278; KÇster-BÇckenfÇrde/Clauss, Der Begriff des „Betriebs“ iRd Zinsschranke, DB 2008, 2213; Kollruss, KGaA und Zinsschranke – unter besonderer BerÅcksichtigung der Akquisitionsfinanzierung, BB 2007, 1988; Kollruss, Steueroptimale Gewinnrepatriierung unter der verschrften Anti-Treaty-Shopping-Regelung des § 50d Abs. 3 EStG in der Fassung des JStG 2007 unter BerÅcksichtigung der Zinsschranke, IStR 2007, 870; Kollruss, Vermeidung der Anti-Treaty-Shopping Regelung des § 50d Abs. 3 EStG durch die Zinsschranke, BB 2007, 2774; Kollruss/Erl/Seitz/ Gruebner/Niedental, Zur Rechtsformabhngigkeit der Zinsschranke, DStZ 2009, 117; KrÇner/Bolik, Die Anwendung der Zinsschranke bei vermÇgensverwaltenden und gewerblichen Personengesellschaften, DStR 2008, 1309; Kußmaul/Pfirmann/ Meyering/Schfer, Ausgewhlte Anwendungsprobleme der Zinsschranke, BB 2008, 135; Kußmaul/Ruiner/Schappe, Ausgewhlte Gestaltungsmaßnahmen zur Vermeidung der Anwendung der Zinsschranke, GmbHR 2008, 505; Kußmaul/Ruiner/ Schappe, Problemfelder bei der Anwendung der Zinsschranke auf Personengesellschaften, DStR 2008, 904; Liekenbrock, Zinsvortrag und EBITDA-Vortrag bei unterjhrigem Gesellschafterwechsel, DB 2012, 2488; Liekenbrock, EBITDA-Kaskade bei der Zinsschranke bei mehrstÇckigen Personengesellschaften? FG KÇln sagt Ja!, DStR 2014, 991; Meining/Telg/Kortmann, Zweifelsfragen bei der Anwendung der Zinsschranke auf beschrnkt steuerpflichtige Objektkapitalgesellschaften, IStR 2008, 507; Meretzki, Weshalb der neue § 50d Abs. 10 EStG sein Ziel verfehlt und neue Probleme schafft – Mitunternehmer-Betriebsttten, floating income und weitere Streitfragen, IStR 2009, 217; MÇhlenbrock, Detailfragen der Zinsschranke aus Sicht der Finanzverwaltung, Ubg 2008, 1; Nacke, Gesetzentwurf zum WachstumsBG, DB 2009, 2507; Orth/Kutschka, Keine beschrnkt steuerpflichtigen EinkÅnfte bei Verkauf von Anteilen an einer Personengesellschaft mit inlndischem Grundbesitz durch auslndische Kapitalgesellschaft – Anmerkung zum rkr. Urteil des FG MÅnchen vom 29.7.2013 – 7 K 190/11, IStR 2013, 965; Prinz, Mittelstand in Zeiten der Zinsschranke, FR 2008, 441; Prinz, Zinsschranke und Organisationsstruktur: RechtsformÅbergreifend, aber nicht rechtsformneutral anwendbar, DB 2008, 368; Prinz, Sonderwirkungen des § 8c KStG beim „Zinsvortrag“, DB 2012, 2367; RÇdder, Unternehmensteuerreformgesetz 2008, Beiheft zu DStR-Heft 40/2007; RÇdder/Stangl, Zur geplanten Zinsschranke, DB 2007, 479; Rohrer/Orth, Zinsschranke: Belastungswirkungen bei der atypisch ausgeprgten KGaA, BB 2007, 2266; Salzmann, § 50d Abs. 10 EStG – ein fiskalischer Blindgnger?, IWB 2009, Fach 3 Gruppe 3, 1539; Schaden/Kshammer, Der Zinsvortrag im Rahmen der Regelungen zur Zinsschranke, BB 2007, 2317; Schaden/Kshammer, Die Neuregelung des § 8a KStG im Rahmen der Zinsschranke, BB 2007, 2259; Schaumburg/RÇdder, Unternehmensteuerrform 2008, MÅnchen 2007; Scheunemann/Socher, Zinsschranke beim Leveraged Buy-out, BB 2007, 1144; Schmitz-Herscheidt, Zinsschranke und Gesellschafterfremdfinanzierung bei nachgeordneten Mitunternehmerschaften, BB 2008, 699; Schuck/Faller, Probleme der parallelen Anwendung

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A. Allgemeines von Zinsschranke und gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen in der Organschaft, DB 2010, 2186; Schwedhelm, Die neue Zinsschranke fÅr Personen- und Kapitalgesellschaften, GmbH-StB 2007, 282; Strunk/Hofacker, Anwendung der Zinsschranke (§ 4h EStG) auf die Ttigkeiten der Çffentlichen Hand, Stbg 2008, 249; TÇben, Die Zinsschranke – Befund und Kritik, FR 2007, 739; TÇben/Fischer, Fragen zur Zinsschranke aus der Sicht auslndischer Investoren, insbesondere bei Immobilieninvestitionen von Private-Equity-Fonds, Ubg 2008, 149; Wagner/Fischer, Anwendung der Zinsschranke bei Personengesellschaften, BB 2007, 1811; Wassermeyer, Gesetzliche Neuregelung der Vermietung inlndischen Grundbesitzes in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG, IStR 2009, 238; Winkler/Kshammer, Betrieb und Konzern im Sinne der Zinsschranke (§ 4h EStG) – berlegungen zur Abgrenzung des fÅr die Zinsschranke relevanten Konsolidierungskreises, Ubg 2008, 478.

A. Allgemeines Gewinnkorrektur außerhalb der Steuerbilanz; Zinsvortrag. Bei Personengesellschaften ist im Rahmen der Gewinnermittlung auch die sog. Zinsschranke zu beachten. Die Zinsschranke wurde mit der Unternehmensteuerreform 20081 eingefÅhrt und gilt als „Nachfolgeregelung“ des § 8a KStG i.d.F. des Korb-II-Gesetzes.2 Whrend § 8a KStG a.F. nur Kapitalgesellschaften betraf, erstreckt sich der Regelungsbereich der Zinsschranke auch auf Nichtkapitalgesellschaften mit GewinneinkÅnften („Betriebe“). Dabei birgt die Anwendung der Zinsschranke auf Personengesellschaften besonderes Konfliktpotenzial mit erhÇhter Beratungsrelevanz bei der Ermittlung des EBITDA und der Konzernklausel.3 Die Zinsschranke unterlag seit ihrer EinfÅhrung bereits mehreren nderungen: Durch das BÅrgerentlastungsgesetz – Krankenversicherung –4 wurde die Freigrenze zunchst vorÅbergehend und mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz5 dann dauerhaft von einer auf drei Millionen Euro heraufgesetzt. Ferner fÅhrte der Gesetzgeber einen EBITDA-Vortrag ein und erhÇhte den Toleranzrahmen beim Eigenkapitaltest von einem auf zwei Prozent. Die Zinsschranke ist konzeptionell als Maßnahme zur steuerlichen Reglementierung der Fremdfinanzierung von internationalen Konzernen gedacht. Diesen soll es erschwert werden, ihre Finanzierungs1 Gesetz v. 14.8.2007, BGBl. I 2007, 1912 = BStBl. I 2007, 630. 2 Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklrung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum SteuervergÅnstigungsabbaugesetz v. 22.12.2003, BGBl. I 2003, 2840 (2841). 3 Mit Ausnahme der Regelung des § 8a KStG, vgl. Herzig/Liekenbrock, Ubg 2011, 102 (105). 4 Gesetz v. 16.7.2009, BGBl. I 2009, 1959. Die genderte Freigrenze sollte erstmals fÅr Wirtschaftsjahre anzuwenden sein, die nach dem 25.5.2007 beginnen und nicht vor dem 1.1.2008 enden, und letztmals fÅr Wirtschaftsjahre gelten, die vor dem 1.1.2010 enden (§ 52 Abs. 12d EStG in der Fassung des BÅrgerentlastungsgesetzes – Krankenversicherung –). 5 Gesetz v. 22.12.2009, BGBl. I 2009, 3950.

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17.1

Kapitel 17 Zinsschranke und grenzÅberschreitende Personengesellschaften

aufwendungen in Staaten mit hÇherem Steuersatz zu konzentrieren und die Ertrge in Gebiete mit geringerem Steuersatz zu verlagern. Dessen ungeachtet kÇnnen auch kleinere Unternehmen betroffen sein. Die Zinsschranke beschrnkt dann unter bestimmten Voraussetzungen die Abziehbarkeit der Zinsaufwendungen. Diese sind in HÇhe der Zinseinnahmen eines Wirtschaftsjahrs zu 100 % und darÅber hinaus nur noch maximal in HÇhe des verrechenbaren EBITDA1 abziehbar (§ 4h Abs. 1 EStG). Das verrechenbare EBITDA betrgt 30 % des um die Zinsaufwendungen und um bestimmte AfA-Betrge2 erhÇhten sowie um die Zinsertrge verminderten maßgeblichen Gewinns. § 4h EStG fÅhrt zu einer Gewinnkorrektur außerhalb der Steuerbilanz.3 Die nicht abziehbaren Zinsen werden in einen Zinsvortrag eingestellt und sind dann gegebenenfalls in spteren Wirtschaftsjahren abziehbar. Die Nichtabziehbarkeit der Zinsen schlgt auf die Gewerbesteuer durch. Die betroffenen Zinsaufwendungen lÇsen keine (weitere) Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG aus.4

17.2 Ausnahmen von der Zinsschranke; Gesellschafterfremdfinanzierung. Das Gesetz sieht drei Ausnahmen von der Zinsschranke vor. Ihr ist zunchst eine Freigrenze vorgeschaltet (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG).5 Bei einem Zinssaldo (= Zinsaufwendungen ./. Zinsertrge) von bis zu 3 Mio. Euro findet die Zinsschranke keine Anwendung. Ferner ist die Zinsschranke nicht auf Betriebe anwendbar, die nicht oder nur anteilmßig zu einem Konzern gehÇren (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG). Zu einem Konzern gehÇrende Betriebe kÇnnen sich durch den Nachweis einer konzerndurchschnittlichen oder besseren Eigenkapitalausstattung (Eigenkapitaltest) vor der Anwendung der Zinsschranke schÅtzen (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG). Die letzten beiden Ausnahmen kÇnnen allerdings nicht uneingeschrnkt genutzt werden. Denn die Zinsschranke enthlt – gewissermaßen als Restanten des § 8a KStG a.F. – noch Elemente der Gesellschafterfremdfinanzierung, wonach eine schdliche Gesellschafterfremdfinanzierung dem Betrieb und bei Konzernen darÅber hinaus allen Åbrigen Konzerngesellschaften – den Eigenkapitaltest versperrt. Das Bemerkenswerte daran ist, dass dies auch fÅr Personengesellschaften gilt.

1 earnings before interests, taxes, depreciation and amortization. 2 Das Gesetz erwhnt die nach § 6 Abs. 2 Satz 1 EStG abzuziehenden, nach § 6 Abs. 2a Satz 2 gewinnmindernd aufzulÇsenden und nach § 7 EStG abgesetzten Betrge. 3 Eine Kapitalertragsteuerpflicht entsteht nicht; Blumenberg/Lechner in Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 118. 4 Zu dem teils komplexen Wechselspiel zwischen Zinsschranke und Gewerbesteuer – insbesondere im Zusammenwirken mit § 15 Satz 1 Nr. 3 KStG – s. Herzig/Liekenbrock, DB 2007, 2287 (2391 ff.); Herzig/Liekenbrock, Ubg 2009, 750 ff., und Schuck/Faller, DB 2010, 2186 ff. 5 Die Freigrenze gilt pro Betrieb.

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B. Tatbestand der Zinsschranke

B. Tatbestand der Zinsschranke I. Betrieb im Sinne der Zinsschranke Betriebsbegriff. Einzige Tatbestandsvoraussetzung des § 4h Abs. 1 EStG ist, dass ein Betrieb vorliegt. Nur Zinsaufwendungen eines Betriebs sind der Abzugsbeschrnkung des § 4h Abs. 1 EStG unterworfen. Abhngig davon, ob ein Betrieb oder mehrere einheitlich beherrschte Betriebe vorliegen, ist ferner Åber das Vorhandensein eines Konzerns zu entscheiden. Bezogen auf den Betrieb sind die Voraussetzungen der bereits erwhnten drei Ausnahmetatbestnde zu prÅfen.

17.3

Voraussetzungen eines Betriebs. Die Definition des Begriffs „Betrieb“ ist strittig. Die Zinsschrankenregelung selbst enthlt keine Aussage hierzu. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist AnknÅpfungspunkt der allgemeine Betriebsbegriff i.S.d. §§ 14, 15 Abs. 2, 16 EStG.1 Der Steuerpflichtige muss also GewinneinkÅnfte (egal, welcher Art) erzielen. Das sind im Wesentlichen gewerbliche, freiberufliche EinkÅnfte oder EinkÅnfte aus Land- und Forstwirtschaft.2 berschusseinkÅnfte i.S.d. § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG werden nicht erfasst.3 Die Methode der Gewinnermittlung ist unerheblich, sodass die Zinsschranke auch auf Steuerpflichtige Anwendung findet, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.4

17.4

Das Vorliegen von GewinneinkÅnften allein reicht allerdings nicht aus, um von einem Betrieb im Sinne der Zinsschranke ausgehen zu kÇnnen. Kußmaul/Ruiner/Schappe5 fordern als Quelle der GewinneinkÅnfte eine auf die Erreichung eines arbeits- bzw. produktionstechnischen Zwecks gerichtete organisatorische Zusammenfassung personeller, sachlicher und anderer Arbeitsmittel zu einer selbststndigen Einheit. Teilweise wird der Betriebsbegriff auch objektiv und ttigkeitsbezogen ausgelegt.6 Der Finanzverwaltung scheint im BMF-Schreiben zur Zinsschranke v. 4.7.2008 hnliches vorzuschweben. Nach ihrer Auffassung kann ein Einzelunternehmer mehrere Betriebe unterhalten. Allerdings sollen eine Personengesellschaft und eine Kapitalgesellschaft stets nur einen Betrieb haben kÇnnen.7 Bei einer Mitunternehmerschaft soll auch das SonderbetriebsvermÇgen zum Betrieb gehÇren.8 Diese Anforderungen hneln stark denen an 1 Auch nach Auffassung der Bundesregierung soll der allgemeine Betriebsbegriff des EStG gelten; vgl. Antwort der Bundesregierung auf die Kleine Anfrage der F.D.P. (BT-Drucks. 16/4640), BT-Drucks. 16/4835, 2. 2 BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718 – Rz. 2; einschrnkend MÇhlenbrock, Ubg 2008, 1, (2 f.). 3 Zur Ausnahme in § 8a Abs. 1 Satz 4 KStG s. unter Rz. 17.14. 4 BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718 – Rz. 4; Frotscher in Frotscher, § 4h EStG Rz. 25. Ferner s. MÇhlenbrock/Pung in D/P/M, § 8a KStG Rz. 45. 5 Kußmaul/Ruiner/Schappe, DStR 2008, 904. 6 So KÇster-BÇckenfÇrde/Clauss, DB 2008, 2213 (2214). 7 BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718 – Rz. 3. 8 BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718 – Rz. 6 ff.

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Kapitel 17 Zinsschranke und grenzÅberschreitende Personengesellschaften

den Gewerbebetrieb im Sinne des Gewerbesteuerrechts – mit dem Unterschied, dass auch EinkÅnfte aus selbststndiger Arbeit oder aus Land- und Forstwirtschaft einen Betrieb in Sinne der Zinsschranke begrÅnden kÇnnen. Nur vermÇgensverwaltende Personengesellschaften sollen nach der Vorstellung der Finanzverwaltung nicht unter die Zinsschranke fallen.1 Im Ergebnis fordert der Betriebsbegriff also zweierlei: einerseits GewinneinkÅnfte und andererseits einen betrieblichen Organismus in der Art des gewerbesteuerlichen Gewerbebetriebs, in dem die EinkÅnfte erzielt werden. Der auf diese Weise verstandene zweistufige Betriebsbegriff wirft allerdings im Zuge der Anwendung auf Personengesellschaften etliche Zweifelsfragen auf.

II. Betriebssttten 17.5 Betriebssttten. Eine Betriebssttte erfÅllt fÅr sich genommen nicht notwendigerweise die Voraussetzungen eines Betriebs im Sinne der Zinsschranke. Vielmehr bildet in der Regel erst die Gesamtheit der in- und auslndischen Betriebssttten einen Betrieb. Die Betriebssttte kann zwar als Teil eines Betriebs von der Zinsschranke betroffen sein, etwa wenn der Steuerpflichtige mit den EinkÅnften aus ihr im Inland steuerpflichtig ist. FÅr die Dotation der Betriebssttten spielt die Zinsschranke allerdings keine Rolle. Im Einzelnen gilt fÅr auslndische Betriebssttten Folgendes:

17.6 Zinsaufwendungen einer auslndischen Betriebssttte. Eine inlndische Personengesellschaft mit einer Betriebssttte in einem Staat, mit dem als Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im DBA die Anrechnung der auslndischen Steuer vereinbart wurde, muss auch die in dieser auslndischen Betriebssttte anfallenden Zinsaufwendungen und Zinsertrge der Zinsschranke unterwerfen. Das ergibt sich aus § 4h Abs. 3 Satz 1 EStG, wonach der maßgebliche Gewinn der nach den Vorschriften des EStG ermittelte steuerpflichtige Gewinn ist. Die zu berÅcksichtigenden Zinsaufwendungen mÅssen den maßgeblichen Gewinn gemindert, die Zinsertrge ihn erhÇht haben (§ 4h Abs. 3 Satz 2 und 3 EStG). Das ist bezogen auf die Zinsaufwendungen und -ertrge einer solchen Betriebssttte der Fall. Unterhlt die Personengesellschaft die Betriebssttte in einem Staat, mit dem im DBA die Freistellungsmethode vereinbart wurde, findet die Zinsschranke dagegen auf den der auslndischen Betriebssttte zuzuordnenden Teil der Zinsaufwendungen und -ertrge keine Anwendung. Infolge der Freistellungsverpflichtung sind auch die Zinsaufwendungen und ertrge von der inlndischen steuerlichen Bemessungsgrundlage auszunehmen. Denn sie mindern bzw. erhÇhen den maßgeblichen Gewinn – sprich:

1 BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718 – Rz. 5; ebenso Kußmaul/Pfirmann/Meyering/Schfer, BB 2008, 135 (136).

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B. Tatbestand der Zinsschranke

den im Inland steuerpflichtigen Gewinn – der Personengesellschaft nicht. Eine etwaige Progressionswirkung der auslndischen EinkÅnfte nach § 32b EStG hat keine Bedeutung, denn § 4h Abs. 3 EStG nimmt ausdrÅcklich auf den steuerpflichtigen Gewinn Bezug. Zinsaufwendungen im Verhltnis Stammhaus – Betriebssttte. Die Zinsschranke kann allerdings unter bestimmten Voraussetzungen fÅr Zwecke der Gewinnverteilung und –abgrenzung zwischen dem Stammhaus einer Personengesellschaft und seiner in- oder auslndischen Betriebssttte eine Rolle spielen. Gleiches gilt fÅr das Verhltnis mehrerer Betriebssttten einer in- oder auslndischen Personengesellschaft zueinander. Denn seit der Neuregelung des § 1 Abs. 5 AStG durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur nderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG)1 sind die EinkÅnftekorrekturen nach § 1 AStG an den Grundstzen der OECD auszurichten. § 1 Abs. 1, 3 und 4 AStG sollen im Verhltnis Stammhaus – Betriebssttte entsprechend anzuwenden sein, wenn die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, die der Aufteilung der EinkÅnfte zwischen einem inlndischen Unternehmen und seiner auslndischen Betriebssttte oder der Ermittlung der EinkÅnfte der inlndischen Betriebssttte steuerlich zugrunde gelegt werden, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inlndischen EinkÅnfte der Personengesellschaft gemindert oder ihre auslndischen EinkÅnfte erhÇht wurden. Zu diesem Zweck soll die Betriebssttte wie ein eigenstndiges und unabhngiges Unternehmen zu behandeln sein (sog. Authorised OECD Approach – AOA). Infolgedessen kann zwischen Stammhaus und Betriebssttte eine (fiktive) schuldrechtliche Beziehung (i.S.d. § 1 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 AStG) anzunehmen sein. Die Neuregelung ist erstmals fÅr Wirtschaftsjahre anwendbar, die nach dem 31.12.2012 beginnen. Zwar soll grundstzlich keine schuldrechtliche Beziehung in dem genannten Sinne anzunehmen sein, wenn die Betriebssttte finanzielle Mittel des Åbrigen Unternehmens nutzt. Das ist aber anders fÅr Betriebssttten mit Finanzierungsfunktion innerhalb eines Unternehmens. Das umfasst die Liquidittssteuerung durch eine Betriebssttte eine oder mehrere andere Betriebssttten desselben Unternehmens. Zur Liquidittssteuerung gehÇren auch die Mittelbeschaffung, die Mittelzuweisung und die externe Anlage von LiquidittsÅberhngen. Wenn in einem solchen Falle eine schuldrechtliche Beziehung zwischen einer Personengesellschaft und ihrer Betriebssttte anzunehmen ist, kann darauf auch die Zinsschranke anzuwenden sein.

1 Gesetz v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809.

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17.7

Kapitel 17 Zinsschranke und grenzÅberschreitende Personengesellschaften

III. Gewerblich geprgte und infizierte Personengesellschaften 17.8 Haltung der Finanzverwaltung. Besonderheiten ergeben sich auch hinsichtlich der Anwendung der Zinsschranke auf nicht originr gewerblich ttige Personengesellschaften. Die Finanzverwaltung will gewerblich geprgte Personengesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG als eigenstndigen Betrieb im Sinne der Zinsschranke ansehen.1 Eine Aussage zum Umgang mit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG gewerblich infizierten Personengesellschaften sucht man im BMF-Schr. dagegen vergebens. Nach § 15 Abs. 3 EStG gilt die von einer infizierten Personengesellschaft ausgeÅbte Ttigkeit jedoch genauso als Gewerbebetrieb, sodass die Finanzverwaltung hier vermutlich ebenfalls zur Anwendbarkeit der Zinsschranke gelangen dÅrfte.2 Die Erfassung von gewerblich infizierten und geprgten Personengesellschaften ist aber – auch unter Zugrundelegung des von der Finanzverwaltung vertretenen zweistufigen Betriebsbegriffs – nicht zwingend. Denn in erster Linie erstreckt sich die Fiktion in § 15 Abs. 3 EStG auf die Einkunftsart und nicht auf das Vorhandensein eines betrieblichen Organismus als Quelle der EinkÅnfte.3 Freilich ist die Auffassung der Finanzverwaltung insoweit konsequent, als in den Fllen des § 15 Abs. 3 EStG auch gewerbesteuerlich ein Gewerbebetrieb angenommen wird.4 Mit diesen grundstzlichen Erwgungen zur Betriebseigenschaft bei gewerblich geprgten bzw. infizierten Personengesellschaften hat es indessen nicht sein Bewenden. Denn der Betriebsbegriff spielt Åber die reine Tatbestandsebene der Zinsschranke hinaus auch bei den Ausnahmeregelungen zur Zinsschranke – insbesondere bei der sog. Konzernklausel des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG – eine Rolle. Hier aber fÅhrt das Verstndnis der Finanzverwaltung zu nachhaltigen Folgen:

17.9 Prgung und Infizierung auch im Ausland. Die Zinsschranke ist bekanntlich nur auf Betriebe anzuwenden, die zu einem Konzern gehÇren. Ein Betrieb gehÇrt zu einem Konzern, wenn er entweder nach den einschlgigen Rechnungslegungsstandards mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird bzw. werden kÇnnte oder wenn seine Finanz- und Geschftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann (§ 4h Abs. 3 Satz 5 und 6 EStG). Es bedarf also mindestens zweier Betriebe, damit ein Konzern entsteht. Unter Umstnden kann daher eine gewerblich geprgte oder infizierte Personengesellschaft der (entscheidende) zweite Betrieb sein. Innerhalb eines international ttigen Konzerns stellt sich nun die Frage, ob die Prgung bzw. Infizierung auch im Ausland verwirklicht werden kann. Der Verwaltungserlass vom 4.7.2008 nimmt sich dieser Frage zwar nicht an. Die Finanzverwaltung 1 BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718 – Rz. 5 Satz 2. 2 A.A. Winkler/Kshammer, Ubg 2008, 478 (479). Gl.A. Hick in H/H/R, Jahresband 2008, § 4h EStG Rz. J 07-14; KrÇner/Bolik, DStR 2008, 1309; Schaden/Kshammer, BB 2007, 2317 (2319). 3 A.A. offenbar KÇster-BÇckenfÇrde/Clauss, DB 2008, 2213 (2215), die im Rahmen des § 15 Abs. 3 EStG von einer Umqualifizierung der Ttigkeit ausgehen. 4 H 2.1 Abs. 2 GewStH 2009.

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B. Tatbestand der Zinsschranke

wird aber konsequenterweise auch fÅr die gewerblich geprgte bzw. infizierte Auslandspersonengesellschaft die Betriebseigenschaft annehmen mÅssen. Denn wÅrde sie die Prgung bzw. Infizierung der Auslandsgesellschaft nicht fÅr die Betriebseigenschaft im Rahmen der Konzernklausel ausreichen lassen, mÅsste sie fÅr Inlandspersonengesellschaften entsprechend verfahren und damit von ihrem eigens fÅr Zwecke des § 4h Abs. 1 EStG definierten Betriebsbegriff abweichen. Es wÅrde ein gespaltener Betriebsbegriff entstehen. Anders als in § 4h Abs. 1 EStG kommt es in § 4h Abs. 2 Buchst. b EStG nmlich nicht mehr auf eine inlndische Steuerverhaftung des Betriebs an. Vor allem fordert das Gesetz keine inlndischen EinkÅnfte. Und es entspricht Sinn und Zweck der Zinsschranke, innerhalb eines einheitlich bestimmten internationalen Konzerns fÅr eine gleichmßige Verteilung der Fremdfinanzierungsaufwendungen zu sorgen. Dies kann nur gelingen, wenn gewerblich geprgte bzw. infizierte Personengesellschaften entweder einheitlich als potenzieller Betrieb im Sinne des Konzernverstndnisses der Zinsschranke angesehen werden – oder eben nicht mit der beschriebenen Folge eines gespaltenen Betriebsbegriffs.

IV. Betriebsaufspaltung GesetzesbegrÅndung. Bereits whrend des Gesetzgebungsverfahrens zur Unternehmensteuerreform 2008 stellte sich die Frage, ob Besitz- und Betriebsunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung einen Konzern begrÅnden. Laut GesetzesbegrÅndung soll eine Betriebsaufspaltung, bei der das Besitzunternehmen seine Gewerblichkeit nur aufgrund einer personellen und sachlichen Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen erlangt, keinen Konzern begrÅnden kÇnnen.1 Eine kapitalistische Betriebsaufspaltung fllt damit nicht unter diese Ausnahme.

17.10

Haltung der Finanzverwaltung. Die Finanzverwaltung setzt den Willen des Gesetzgebers in ihrem BMF-Schr. zur Zinsschranke um. Voraussetzung der Nichtanwendung der Zinsschranke soll die vom Betriebsunternehmen abgeleitete, nicht originre Gewerblichkeit des Besitzunternehmens sein. Das BMF-Schr. stellt insoweit ausdrÅcklich auf die personelle, sachliche Verflechtung ab.2 Zur Behandlung gewerblich geprgter bzw. infizierter Personengesellschaften, deren EinkÅnfte ebenfalls nicht „originr“ betrieblich sind und die dennoch einen Konzern begrÅnden kÇnnen, passt diese Sichtweise nicht. Zudem unterliegen die EinkÅnfte des Besitzunternehmens der Gewerbesteuer. Deshalb kann die Anwendung der Zinsschranke an sich nicht an der Betriebsvoraussetzung scheitern. Daran ndert auch die Tatsache nichts, dass sich das BMF-Schr. der Thematik im Rahmen der Ausnahmetatbestnde unter III.2 KonzernzugehÇrigkeit annimmt. Denn entweder liegen zwei Betriebe (Besitz- und Betriebsunter-

17.11

1 BR-Drucks. 220/07, 54 (75, 79). 2 BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718 – Rz. 63.

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Kapitel 17 Zinsschranke und grenzÅberschreitende Personengesellschaften

nehmen) unter einheitlicher Leitung mit der Folge vor, dass nahezu zwangslufig auch ein „Konzern“ im Sinne der Zinsschranke besteht, oder nicht. Die Verschonung bestimmter Betriebsaufspaltungen ist deshalb richtigerweise als Billigkeitserweis zu verstehen.

V. GmbH & Co. KG 17.12 Besondere Anforderungen an die Komplementr-GmbH. Eine weitere Ausnahme von der Zinsschranke sieht das BMF-Schr. fÅr Unternehmen in der Rechtsform der GmbH & Co. KG bzw. in vergleichbarer Rechtsform (z.B. Limited & Co. KG) vor. Die Zinsschranke wÅrde hier angesichts der weiten Konzernvoraussetzungen an sich schnell zur Anwendung gelangen.1 Denn als Mischform aus Kapitalgesellschaft (GmbH) und Personengesellschaft (KG) besteht die typische GmbH & Co. KG in aller Regel aus zwei einheitlich beherrschten Betrieben. Eine schdliche Beherrschungssituation ist schon gegeben, wenn entweder die KG die Mehrheit der Anteile an der GmbH hlt oder umgekehrt. Gleiches gilt, wenn GmbH und KG durch einen Mehrheitsgesellschafter (z.B. den Kommanditisten) beherrscht werden. Anders liegen die Dinge bei einer beteiligungsidentischen GmbH & Co. KG, wenn keiner der Beteiligten die Mehrheit der Anteile hlt. Voraussetzung ist allerdings, dass die GmbH auch keine GeschftsfÅhrungsbefugnisse in der KG hat, denn andernfalls kÇnnte sie die KG beherrschen.2 Laut BMF-Schreiben sollen die KG und die als Komplementr allein haftende GmbH als ein Betrieb im Sinne der Zinsschranke gelten, wenn sich die Ttigkeit der GmbH – neben ihrer Vertretungsbefugnis – in der bernahme der Haftung und GeschftsfÅhrung fÅr die KG erschÇpft und weder die KG noch die als Komplementr allein haftende GmbH anderweitig zu einem Konzern gehÇren. Anders gewendet: Unter den genannten Voraussetzungen wird die GmbH nicht als eigener Betrieb im Sinne der Zinsschranke angesehen, und es fehlt insgesamt an den Konzernvoraussetzungen. Schdliche anderweitige Aktivitten der Komplementr-GmbH nimmt die Finanzverwaltung bereits an, wenn der GmbH eigene Zinsaufwendungen zuzuordnen sind.3 Dann soll auch die GmbH als eigener Betrieb anzusehen sein, und die Konzernvoraussetzungen kÇnnen erfÅllt sein. Gleiches dÅrfte gelten, wenn die Komplementr-GmbH bei einer weiteren GmbH & Co. KG eine Komplementrstellung innehat und beide KGs einheitlich beherrscht werden. Denn dann hilft die Verneinung der

1 Blumenberg/Lechner in Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 143 (145). 2 Einschrnkend KÇster, BB 2007, 2278 (2279), der in Anlehnung an IAS 27.4 darÅber hinaus eine Nutzenziehung der GmbH aus der Ttigkeit der beherrschten Gesellschaft fordert. 3 BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718 – Rz. 66.

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B. Tatbestand der Zinsschranke

Betriebseigenschaften bei der GmbH nicht mehr weiter; es bestehen ohnedies schon zwei (oder mehrere) einheitlich beherrschte Betriebe. Kann die Fiktion eines Gewerbebetriebs zu einem Betrieb im Sinne der Zinsschranke fÅhren? Auch mit ihrer Regelung zur GmbH & Co. KG negiert die Finanzverwaltung – wie schon bei der Betriebsaufspaltung – die Wirkungen einer gesetzlichen Regelung, die das Bestehen eines Gewerbebetriebs fingiert. Gemß § 8 Abs. 2 KStG erzielt auch eine vermÇgensverwaltende GmbH ausschließlich EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb, und nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG gilt ihre Ttigkeit stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Im Ergebnis ist die Haltung der Finanzverwaltung zwar nachvollziehbar. Denn die Behandlung als Konzern erweist sich fÅr die GmbH & Co. KG als belastend, wenn das operative Geschft allein bei der KG liegt und die GmbH keine eigenen gewerblichen Aktivitten entfaltet. Nach den Grundstzen der Gewinnermittlung bei Mitunternehmerschaften ist das VermÇgen der Kapitalgesellschaft dann ohnehin hufig SonderbetriebsvermÇgen der Personengesellschaft, und die EinkÅnfte der GmbH aus den Rechtsbeziehungen zur KG gelten als Sonderbetriebseinnahmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG). Ferner dÅrfte das Eigenkapital der Mitunternehmerschaft in aller Regel dem „Konzerneigenkapital“ entsprechen. Zu einer steuerlich relevanten Verlagerung von Fremdfinanzierungsaufwendungen zwischen der Komplementr-GmbH und der KG kann es kaum kommen.1 Dennoch wirft diese weitere Ausnahme neben der Betriebsaufspaltung die Frage auf, ob das Vorliegen eines Betriebs im Sinne der Zinsschranke nicht grundstzlich fÅr alle nicht originr gewerblich Ttigen mit der Folge verneint werden mÅsste, dass auch die gewerblich geprgten bzw. infizierten Personengesellschaften keinen Betrieb darstellten. Derzeit jedenfalls bildet die Regelung des Verwaltungserlasses zur GmbH & Co. KG eine weitere Maßnahme der (wohl sachlichen) Billigkeit, denn systematisch lsst sie sich nur schwer erklren.

17.13

VI. Objektpersonengesellschaften Zinsschranke und beschrnkte Steuerpflicht. Keineswegs eindeutig ist schließlich das Verhltnis der Tatbestnde der beschrnkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b bis f EStG zur Zinsschranke. Besondere Bedeutung erlangte diese Frage vor allem infolge der nderung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG durch das JStG 2009. Seither kann nmlich nicht mehr nur die Verußerung von inlndischem unbeweglichen VermÇgen, von inlndischen Sachinbegriffen oder inlndischen Rechten zu EinkÅnften aus Gewerbebetrieb fÅhren, sondern auch die Vermietung und Verpachtung dieser Positionen. Es stellt sich die Frage, ob mit der Erzielung von EinkÅnften nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG schon ein Betrieb vorliegt. Das Vorliegen eines Betriebs soll – wie gesehen – mehr als 1 Zum Ganzen s. auch MÇhlenbrock, Ubg 2008, 1 (8).

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17.14

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das bloße Vorhandensein von EinkÅnften aus Gewerbebetrieb voraussetzen. Im Rahmen des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG wird aber lediglich die Einkunftsart festgelegt und nicht gleichzeitig ein inlndischer Gewerbebetrieb fingiert.1 Dieses Manko wird auch nicht durch § 8a Abs. 1 Satz 4 KStG behoben, wonach § 4h EStG – ungeachtet der Betriebsvoraussetzungen – auch auf Kapitalgesellschaften mit berschusseinkÅnften nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG Anwendung findet. § 8a Abs. 1 Satz 4 KStG ist der Rechtslage vor dem JStG 2009 geschuldet, wonach beschrnkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften mit der Vermietung und Verpachtung ihres inlndischen ImmobilienvermÇgen „nur“ EinkÅnfte nach § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG und damit berschusseinkÅnfte erzielten. Sie wren ohne § 8a Abs. 1 Satz 4 KStG gegenÅber inlndischen Kapitalgesellschaften mit vergleichbarem Geschftsgegenstand besser gestellt gewesen, da deren EinkÅnfte stets als gewerblich (und damit als GewinneinkÅnfte) anzusehen sind und von der Zinsschranke betroffen sein kÇnnen. Beschrnkt Steuerpflichtige mit EinkÅnften gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG erzielen seit dem JStG 2009 aber GewinneinkÅnfte und keine berschusseinkÅnfte mehr.2 Auf Objektpersonengesellschaften ist § 8a Abs. 1 Satz 4 KStG außerdem schon mangels entsprechender Rechtsform nicht – und zwar auch nicht entsprechend – anwendbar.

17.15 KÇnnen die Betriebsvoraussetzungen im Ausland verwirklicht werden? Damit stellt sich die Frage, ob die Betriebsvoraussetzungen bei EinkÅnften nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG fÅr Zwecke des § 4h Abs. 1 EStG im Ausland verwirklicht werden kÇnnen. Bejahendenfalls mÅsste die Zinsschranke Anwendung finden, soweit die inlndische Einkunftsquelle i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG diesem Betrieb zuzurechnen wre. Die Finanzverwaltung wird diese Frage bejahen mÅssen, wenn sie zu einer Anwendung der Zinsschranke gelangen will (vgl. bereits Rz. 17.4). § 49 Abs. 2 EStG jedenfalls wird man ihr nicht entgegenhalten kÇnnen. Denn § 49 Abs. 2 EStG sieht die isolierende Betrachtungsweise fÅr im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale nur insoweit vor, wie ihre BerÅcksichtigung fÅr die Qualifikation der inlndischen EinkÅnfte i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG von Bedeutung ist. Um die EinkÅnftequalifikation geht es bei dem Betriebserfordernis der Zinsschranke aber nicht, sondern allein um die Zugangsvoraussetzung der Zinsschranke. Und auch der Gesetzgeber muss davon ausgegangen sein, dass die Betriebsmerkmale ganz oder teilweise im Ausland erfÅllt werden kÇnnen. Andernfalls htte er fÅr Betriebssttten nicht annehmen dÅrfen, dass sie einen Anwendungsfall der Zinsschranke darstellen. Betriebssttten genÅgen – wie gesehen – fÅr sich betrachtet und ohne Hinzunahme der auslndischen Betriebsteile 1 Bron, IStR 2008, 14 (16) und KÇster-BÇckenfÇrde/Clauss, DB 2008, 2213 (2215); Wassermeyer, IStR 2009, 238 (240); a.A. KrÇner/Bolik, DStR 2008, 1309 (1313). 2 Zum Thema s. auch Bron, DB 2009, 592 (594); DÇrfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2009, 580 (582 f.). Letztere gehen davon aus, dass die Finanzverwaltung trotz der Neuregelung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG einen Betrieb im Sinne der Zinsschranke annehmen wird.

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B. Tatbestand der Zinsschranke

nicht ohne Weiteres den Anforderungen der Finanzverwaltung an einen Betrieb im Sinne der Zinsschranke. Anwendungsbereich des § 8a Abs. 1 Satz 4 KStG. § 8a Abs. 1 Satz 4 KStG ist infolge der nderung des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG allerdings nicht gegenstandslos geworden. Nach wie vor dem JStG 2009 sieht diese Vorschrift vor, dass bei einer auslndischen Kapitalgesellschaft smtliche inlndischen EinkÅnfte fÅr Zwecke der Zinsschranke wie GewinneinkÅnfte behandelt werden und als innerhalb des Betriebs der Kapitalgesellschaft erzielt gelten. Das gilt auch, wenn die auslndische Kapitalgesellschaft diese EinkÅnfte nicht unmittelbar, sondern mittelbar Åber eine vermÇgensverwaltende (Objekt-)Personengesellschaft erzielt. Die verfahrenstechnische Ermittlung der laufenden EinkÅnfte nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf Ebene der Personengesellschaft (und nicht auf Ebene der beschrnkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft) ndert nichts daran, dass die WirtschaftsgÅter und auch die erzielten EinkÅnfte aufgrund der Bruchteilsbetrachtung unmittelbar den beteiligten Gesellschaftern – und damit einer auslndischen Kapitalgesellschaft – zuzurechnen sind.1 Es ist unerheblich, ob es sich um eine inlndische oder auslndische Objekt-Personengesellschaft handelt.2 Dabei muss man wohl smtliche InlandseinkÅnfte der Kapitalgesellschaft als in einem einheitlichen inlndischen Betrieb erzielt betrachten.3 Hat die auslndische Kapitalgesellschaft also neben ihren berschusseinkÅnften noch BetriebssttteneinkÅnfte oder andere GewinneinkÅnfte im Inland, sind smtliche GewinneinkÅnfte neben den nach § 8a Abs. 1 Satz 4 KStG ebenfalls der Zinsschranke unterworfenen berschusseinkÅnften einheitlich zu erfassen. Aus GrÅnden der Gleichbehandlung von inlndischen und auslndischen Kapitalgesellschaften dÅrften sogar solche EinkÅnfte in die Bemessungsgrundlage der Zinsschranke einzubeziehen sein, bei denen die inlndische Steuer der auslndischen Kapitalgesellschaft durch den Steuerabzug abgegolten ist, eine vergleichbare inlndische Kapitalgesellschaft die EinkÅnfte aber zu erklren htte.4 Der nicht abziehbare Teil der Zinsaufwendungen ist auf die einzelnen Einkunftsquellen aufzuteilen. Es entsteht nur ein Zinsbzw. EBITDA-Vortrag der auslndischen Kapitalgesellschaft.

1 Zweifelnd Meining/Telg/Kortmann, IStR 2008, 507 (508), und KrÇner/Bolik, DStR 2008, 1309 (1312). A.A. TÇben/Fischer, Ubg 2008, 149 (153). Vgl. aber FG MÅnchen v. 29.7.2013 – 7 K 190/11, IStR 2013, 963, wonach die Verußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft, in deren GesamthandsvermÇgen sich ein im Inland belegenes GrundstÅck befindet, nicht mit der Verußerung des GrundstÅcks gleichgestellt werden kann; hierzu auch Bron, ISR 2014, 195; Haase, IStR 2014, 170. 2 A.A. TÇben/Fischer, Ubg 2008, 149 (153). 3 Siehe auch FinMin Schleswig-Holstein v. 12.3.2009 – VI 324 - S 2741 - 109; gl.A. KrÇner/Bolik, DStR 2008, 1309 (1312), und TÇben/Fischer, Ubg 2008, 149 (152); a.A. KÇster-BÇckenfÇrde/Clauss, DB 2008, 2213 (2215). 4 Ebenfalls Prinz in H/H/R, Jahresband 2008, § 8a KStG Rz. J 07-10; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 63.

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17.16

Kapitel 17 Zinsschranke und grenzÅberschreitende Personengesellschaften

17.17 EinkÅnfteermittlungszeitraum der Objektgesellschaft. Die berschusseinkÅnfte der Objektgesellschaft werden stets bezogen auf den Veranlagungszeitraum ermittelt. Ein evtl. abweichendes Wirtschaftsjahr der Gesellschaft spielt keine Rolle.1

VII. Personengesellschaften und kÇrperschaftsteuerliche Organschaften 17.18 Organschaft und Personengesellschaften. Personengesellschaften kÇnnen Teil einer kÇrperschaftsteuerlichen Organschaft sein, in der sie als Organtrger auftreten. Denn Organtrger kann auch eine Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG mit Geschftsleitung im Inland sein, wenn sie eine Ttigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausÅbt (§ 14 Abs. 1 Nr. 2 KStG). Die Personengesellschaft muss dazu an der Organgesellschaft vom Beginn des Wirtschaftsjahrs der Organgesellschaft an ununterbrochen in einem solchen Maße beteiligt sein, dass ihr die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung). Die Beteiligung an der Organgesellschaft muss ununterbrochen whrend der gesamten Dauer der Organschaft einer inlndischen Betriebssttte i.S.d. § 12 AO des Organtrgers zuzuordnen sein. Organtrgerpersonengesellschaft und Organgesellschaft gelten dann als ein Betrieb im Sinne der Zinsschranke (vgl. § 15 Satz 1 Nr. 3 KStG). Die Zusammenfassung der Organgesellschaften mit dem Organtrger erstreckt sich auf smtliche durch einen GewinnabfÅhrungsvertrag an die Personengesellschaft gebundene Organgesellschaften. Die Zinsaufwendungen und -ertrge der Organgesellschaften sind bei der Organtrgerpersonengesellschaft zu berÅcksichtigen (vgl. § 15 Satz 1 Nr. 3 Satz 3 KStG). Gleiches gilt fÅr das EBIDTA der Organgesellschaften.

17.19 Beschrnkt Steuerpflichtiger als Organtrger. Eine Besonderheit ergibt sich, wenn die inlndische Betriebssttte eines beschrnkt Steuerpflichtigen im Inland Organtrger ist. Laut GesetzesbegrÅndung ist dann die inlndische Betriebssttte Teil des Betriebs des Organkreises2, und das auslndische Stammhaus stellt einen gesonderten Betrieb dar. Dies dÅrfte wohl auch fÅr auslndische Personengesellschaften gelten, deren inlndische Betriebssttte als Organtrger fungiert. Die Neujustierung der Organschaftsvoraussetzungen durch das Gesetz zur nderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts3 hat hieran nichts gendert.

17.20 Personengesellschaften als Organgesellschaft. Personengesellschaften kÇnnen dagegen nicht Organgesellschaft sein. §§ 14 Abs. 1 Satz 1, 17 1 Gl.A. Prinz in H/H/R, Jahresband 2008, § 8a KStG Rz. J 07-10. 2 BR-Drucks. 220/07, 127 f.; kritisch Blumenberg/Lechner in Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 123. 3 Gesetz v. 20.2.2013, BGBl. I 2013, 285.

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B. Tatbestand der Zinsschranke

KStG schließen dies aus, indem eine Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft gefordert wird. Das kann fÅr Zwecke der Zinsschranke ein Nachteil sein. Denn solange innerhalb eines Konzerns alle Betriebe Åber GewinnabfÅhrungsvertrge ihr Ergebnis an die Konzernmutter abfÅhren, gilt der gesamte Organkreis als ein Betrieb, und die Zinsschranke findet mangels Mehrheit an Betrieben keine Anwendung. Existiert im Konzern dagegen eine dem Mutterunternehmen oder einem Tochterunternehmen nachgeordnete (nicht vermÇgensverwaltend ttige) Personengesellschaft, kann dieser Effekt nicht mehr eintreten.1

VIII. MehrstÇckige Personengesellschaften Keine Kaskadenwirkung. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist das steuerliche EBITDA betriebsbezogen zu ermitteln. Zinsaufwendungen, Zinsertrge, Abschreibungen und Anteile am maßgeblichen Gewinn, die in das steuerliche EBITDA einer Mitunternehmerschaft einfließen, finden deshalb beim Mitunternehmer nicht nochmals BerÅcksichtigung.2 Das gilt auch zwischen mehreren aneinander beteiligten Personengesellschaften. Eine Kaskadenwirkung hinsichtlich der fÅr die Anwendung der Zinsschranke maßgeblichen GrÇßen kann also nicht entstehen. Das FG KÇln folgt der Auffassung der Finanzverwaltung nicht.3 Mit der Definition des maßgeblichen Gewinns habe das Gesetz unmissverstndlich auf den allgemeinen Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG abgestellt. Steuerpflichtiger Gewinn sei bei der Mutterpersonengesellschaft einer mehrstÇckigen Mitunternehmerschaft aber der Gesamtgewinn der Mutterpersonengesellschaft. Darin seien auch die fÅr die Mutterpersonengesellschaft einheitlich und gesondert festgestellten Ergebnisanteile aus Tochterpersonengesellschaften enthalten. Es seien keine GrÅnde ersichtlich, von diesen allgemeinen Grundstzen (Gewinnbegriff, Transparenzprinzip) im Bereich des § 4h EStG abzuweichen. Insbesondere die Betriebsbezogenheit des § 4h EStG stehe dem nicht entgegen. Zum Betrieb einer Oberpersonengesellschaft gehÇre auch die Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft. Die Entscheidung des FG KÇln greift zu kurz. Durch die Zusammenrechnung der zinsschrankenrelevanten GrÇßen der Unterpersonengesellschaften bei der Oberpersonengesellschaft kann sie eine Kaskadenwirkung auslÇsen und zu zuflligen Ergebnissen fÅhren, die das Regelungskonzept der Zinsschranke auf den Kopf stellen. Um dies zu vermeiden, ordnete der Gesetzgeber fÅr die in der Entscheidung angesprochenen Beteiligungen an 1 Siehe Herzig/Liekenbrock, DB 2007, 2388 f., und Herzig/Liekenbrock, Ubg 2009, 750 ff., die auch auf die besondere Problematik bei dem Organkreis nachgeordneten Personengesellschaften hinweisen. 2 BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718 – Rz. 42. 3 FG KÇln v. 19.12.2013 – 10 K 1916/12, BB 2014, 676; Az. der Revision: IV R 4/14. Vgl. zum Thema auch Liekenbrock, DStR 2014, 991 ff.

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17.21

Kapitel 17 Zinsschranke und grenzÅberschreitende Personengesellschaften

nachgeordneten Gesellschaften in § 4h Abs. 3 EStG ausdrÅcklich die BeteiligungsbuchwertkÅrzung an. Bei der Zinsschrankengrundregelung des § 4h Abs. 1 EStG konnte er von einer solchen Anordnung absehen, weil sie sich schon aus der Betriebsbezogenheit der Regelung herleiten lsst.

C. Ausnahmen von der Zinsschranke I. berblick 17.22 Drei Ausnahmen. Das Gesetz kennt – wie bereits gesehen – drei Ausnahmen von der Zinsschranke: die Freigrenze, die Konzernklausel und den Eigenkapitaltest.

II. Freigrenze 17.23 HÇhe und Voraussetzungen der Freigrenze. Die Freigrenze i.H.v. 3 Mio. Euro wird einmal pro Betrieb und Wirtschaftsjahr gewhrt. Dabei bilden bei einer Personengesellschaft das Gesamthand- und das SonderbetriebsvermÇgen einen einheitlichen Betrieb, dem die Freigrenze nur einmal pro Wirtschaftsjahr zusteht. Durch die Aufteilung eines Geschftsbetriebs auf mehrere Personengesellschaften kann die Freigrenze folglich mehrfach genutzt werden, wobei eine solche Aufteilung – wenn sie gestalterisch genutzt werden sollte und nicht als Ausfluss der betrieblichen Gegebenheiten zu erklren ist – von der Finanzverwaltung wohlmÇglich kritisch betrachtet wird. Die Aufteilung eines unternehmerischen Engagements Åber mehrere betriebliche Einheiten kann im brigen dazu fÅhren, dass ein Konzern im Sinne der Zinsschranke erst entsteht und damit die Konzernklausel wegfllt.1 Bei einer nur vorÅbergehenden Steuerpflicht whrend eines Veranlagungszeitraums wird die Freigrenze nicht zeitanteilig gekÅrzt.2 Ferner kommt es auch beim Vorliegen von Rumpfwirtschaftsjahren zu keiner KÅrzung der Freigrenze.3 Der Anlass fÅr die Bildung des Rumpfwirtschaftsjahrs ist unerheblich. Dieser kann z.B. in einer Umwandlung bestehen. Steuerlich wird dabei wegen § 9 Satz 2 UmwStG auch der Formwechsel wie eine Åbertragende Umwandlung behandelt und kann zur Bildung eines Rumpf-

1 Zu den weiteren Voraussetzungen des Konzernbegriffs s. Rz. 17.24. 2 Goebel/Eilinghoff/Kim, DStZ 2008, 630 (637). 3 Fischer/Wagner, BB 2008, 1872 (1876); KÇhler/Hahne, DStR 2008, 1505 (1513), und Kaminski, Stbg 2008, 196 (202). Nach Ansicht von Blumenberg/Lechner in Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 130, gilt die Freigrenze hingegen pro VZ.

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C. Ausnahmen von der Zinsschranke

wirtschaftsjahrs fÅhren.1 Diese Behandlung schlgt auf die Zinsschranke durch.

III. Konzernklausel 1. Allgemeines Konzernbegriff; handelsrechtlicher Konzern. Die Zinsschranke findet keine Anwendung, wenn der Betrieb nicht oder nur anteilmßig zu einem Konzern gehÇrt (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG). Der vom Gesetz und der Finanzverwaltung verwendete Konzernbegriff ist mehrstufig und findet seinen Ausgangspunkt in § 4h Abs. 3 Satz 5 und 6 EStG. Er bezieht sich in erster Linie auf die „fÅr die Anwendung des Abs. 2 Buchst. c2 zugrunde gelegten Rechnungslegungsstandards“ als AusgangsgrÇße (handelsrechtlicher Konzern). Grundstzlich richtet sich der Konzern nach den von der Europischen Kommission freigegebenen3 International Financial Reporting Standards. AbschlÅsse nach dem Handelsrecht eines Mitgliedstaats der Europischen Union kÇnnen verwendet werden, wenn kein Konzernabschluss nach den IFRS zu erstellen und offen zu legen ist und fÅr keines der letzten fÅnf Wirtschaftsjahre erstellt wurde. Nach den US-GAAP4 kann u.U. ebenfalls abgeschlossen werden. Der Konzernabschluss muss aber gem. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 10 EStG den Anforderungen an die handelsrechtliche Konzernrechnungslegung genÅgen oder die Voraussetzungen erfÅllen, unter denen ein Abschluss nach den §§ 291 und 292 des Handelsgesetzbuchs befreiende Wirkung htte.

17.24

Gleichordnungskonzern. Neben den genannten handelsrechtlichen Rechnungslegungsstandards gehÇrt ein Betrieb auch zu einem Konzern, wenn seine Finanz- und Geschftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann (Gleichordnungskonzern).5 Ein Gleichordnungskonzern kann z.B. vorliegen, wenn eine natÅrliche Person

17.25

1 MÇhlenbrock in D/P/M, § 9 UmwStG Rz. 12 (16). 2 Gemeint ist § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c und Satz 8 ff. EStG. 3 Das ist das Verfahren nach Artikel 2, 3 und 6 der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europischen Parlaments und des Rats v. 19.7.2002 betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards (ABl. EG 2002 Nr. L 243, 1) in der jeweils geltenden Fassung der Verordnung (EG) Nr. 1126/2008 der Kommission v. 3.11.2008 betreffend die bernahme bestimmter internationaler Rechnungslegungsstandards in bereinstimmung mit der Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des Europischen Parlaments und des Rats (ABl. EU 2008 Nr. L 320, 1) Åbernommenen internationalen Rechnungslegungsstandards. 4 Generally Accepted Accounting Principles der Vereinigten Staaten von Amerika. 5 In Anlehnung an IAS 27, vgl. FG MÅnchen v. 14.12.2011 – 7 V 2442/11, EFG 2012, 453.

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an der Spitze steht und Beteiligungen an zwei Personengesellschaften, die sie beherrscht, im PrivatvermÇgen hlt.1 Eine vermÇgensverwaltende Personengesellschaft kann ebenfalls Konzernspitze sein, denn die Konzernspitze muss selbst nicht Åber einen Betrieb im Sinne der Zinsschranke verfÅgen.

17.26 Verhltnis der Konzernbegriffe zueinander. Noch weitgehend unklar ist das Verhltnis von § 4h Abs. 3 Satz 5 und Satz 6 EStG zueinander. Laut GesetzesbegrÅndung soll neben § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG die KonzernzugehÇrigkeit eines Betriebs fÅr Zwecke der Zinsschranke angenommen werden, wenn seine Finanz- und Geschftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann.2 Keinesfalls kann aber ein nach handelsrechtlichen Maßstben gebildeter Konzern stets und immer zu korrigieren sein, wenn sich nach § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG ein anderer (in der Regel weiterer) Konsolidierungskreis ergbe. § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG wÅrde durch eine solche Auslegung seiner eigenstndigen Bedeutung beraubt. Vor allem darf § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG nicht dazu fÅhren, dass ein Konzern i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG um weitere nach § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG beherrschte Tochterunternehmen zu ergnzen ist. Andererseits dÅrfte der Konsolidierungskreis nach § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG jedenfalls dann zu erweitern sein, wenn das Mutterunternehmen seinerseits beherrscht wird.3 Denn geht man davon aus, dass ein Konzern Åber sein Mutterunternehmen definiert wird, entsteht in diesem Fall ein anderer Konzern. 2. Konzernabschluss von Personengesellschaftskonzernen

17.27 Personengesellschaftskonzern nach Publizittsgesetz. FÅr Personengesellschaftskonzerne ergibt sich die Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses vor allem aus §§ 3, 11 PublG. Das PublG enthlt mithin Rechnungslegungsstandards i.S.d. § 4h Abs. 3 Satz 5 EStG. Dabei kommt es bezogen auf das Mutterunternehmen auf die ErfÅllung bestimmter GrÇßenmerkmale an, um eine Konzernrechnungslegungsverpflichtung zu begrÅnden. Eine Mutterpersonengesellschaft mit Sitz (Hauptniederlassung) im Inland muss einen Konzernabschluss erstellen, wenn fÅr drei aufeinander folgende Konzernabschlussstichtage jeweils mindestens zwei der folgenden Merkmale zutreffen: – Die Bilanzsumme einer auf den Konzernabschlussstichtag aufgestellten Konzernbilanz Åbersteigt 65 Millionen Euro. – Die UmsatzerlÇse einer auf den Konzernabschlussstichtag aufgestellten Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung in den zwÇlf Monaten vor dem Abschlussstichtag Åbersteigen 130 Millionen Euro. 1 Vgl. auch BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718 – Rz. 60; a.A. Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 87, und Strunk/Hofacker, Stbg 2008, 249 (254). 2 Vgl. BR-Drucks. 220/07, 79. 3 Einzelheiten hierzu s. MÇhlenbrock/Pung in D/P/M, § 8a KStG Rz. 79; im Ergebnis ebenso Brunsbach, IStR 2010, 745 (749).

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C. Ausnahmen von der Zinsschranke

– Die Konzernunternehmen mit Sitz im Inland haben in den zwÇlf Monaten vor dem Konzernabschlussstichtag insgesamt durchschnittlich mehr als fÅnftausend Arbeitnehmer beschftigt. Das PublG schließt Personenhandelsgesellschaften, deren Bettigungsfeld sich auf die VermÇgensverwaltung beschrnkt und die nicht Aufgaben der Konzernleitung wahrnehmen, von der Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses aus (§ 11 Abs. 5 Satz 2 PublG). Anwendungsbereich des Publizittsgesetzes. Die Verpflichtung zu einem Konzernabschluss nach dem PublG trifft allerdings nicht nur inlndische Personengesellschaftskonzerne. Kann ein Unternehmen mit Sitz (Hauptniederlassung) im Ausland unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss auf ein anderes Unternehmen ausÅben und beherrscht dieses Unternehmen Åber ein oder mehrere zum Konzern gehÇrende Unternehmen mit Sitz (Hauptniederlassung) im Inland andere Unternehmen, so haben die inlndischen der Konzernleitung am nchsten stehenden Unternehmen gem. § 11 Abs. 3 PublG fÅr ihren Konzernbereich einen Teilkonzernabschluss vorzulegen, wenn die o.g. Voraussetzungen fÅr den Teilkonzern zutreffen. Wie die Bezeichnung „Teilkonzernabschluss“ schon erkennen lsst, bildet dieser nicht das gesamte KonzernvermÇgen ab. Man kann daher sagen, dass in einen Teilkonzernabschluss nach § 11 Abs. 3 PublG aufgenommene Personengesellschaften grundstzlich jeweils einen Anwendungsfall der Zinsschranke bilden. Nicht in den Teilkonzernabschluss aufgenommene Unternehmen der Unternehmensgruppe gelten damit aber keineswegs als nicht konzernzugehÇrig. Denn der Teilkonzernabschluss vermag den Kreis der zum Konzern gehÇrenden Unternehmen nicht abschließend zu bestimmen. FÅr den handelsrechtlichen Konzernbegriff ist in jedem Fall der (Gesamt-)Konzernabschluss maßgeblich und nicht der Teilkonzernabschluss. Liegt kein Konzernabschluss nach einem vom Gesetz akzeptierten Rechnungslegungsstandard vor, sind die Maßstbe des Gleichordnungskonzerns heranzuziehen.

17.28

IV. Eigenkapitaltest Wesen des Eigenkapitaltests. Von der Zinsschranke betroffene Betriebe haben die MÇglichkeit, deren Anwendung durch den Nachweis einer konzerndurchschnittlichen oder besseren Eigenkapitalquote zu verhindern (Eigenkapitaltest). Der Eigenkapitaltest ist anhand der Bilanzen des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zu fÅhren.1 Bei Konzern und Betrieb muss das VermÇgen zwecks Vergleichbarkeit – gegebenenfalls mittels berleitungsrechnung – nach denselben Rechnungslegungsgrundstzen ermittelt werden. Die Eigenkapitalquote des Betriebs darf diejenige des Konzerns um bis zu zwei Prozentpunkte unterschreiten. Bei Organschaften ist der

1 Zu AnpassungsÅberlegungen s. Scheunemann/Socher, BB 2007, 1144 (1150).

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17.29

Kapitel 17 Zinsschranke und grenzÅberschreitende Personengesellschaften

Eigenkapitaltest fÅr den Organkreis zu fÅhren, da dieser als ein Betrieb gilt (vgl. § 15 Satz 1 Nr. 3 KStG).

17.30 Korrekturen von Eigenkapital und Bilanzsumme; BeteiligungsbuchwertkÅrzung. Die Ermittlung der Eigenkapitalquoten des Betriebs und des Konzerns erfolgt, indem das in der Bilanz ausgewiesene Eigenkapital1 durch die Bilanzsumme dividiert wird. Eigenkapital und Bilanzsumme sind vorher mehreren Korrekturen zu unterziehen. Insbesondere sind Anteile an anderen Konzerngesellschaften zu kÅrzen sowie SonderbetriebsvermÇgen dem Betrieb der Mitunternehmerschaft hinzuzurechnen. Beide Korrekturen betreffen neben dem Eigenkapital auch die Bilanzsumme. Die sog. BeteiligungsbuchwertkÅrzung betrifft nicht nur Beteiligungen an anderen Kapitalgesellschaften, sondern auch an anderen Personengesellschaften. Erfasst sind smtliche Beteiligungen an Gesellschaften, deren VermÇgen im Konzernabschluss – und sei es auch nur anteilig – konsolidiert wird. Auf die Finanzierung des Beteiligungserwerbs durch Eigenoder Fremdkapital kommt es nicht an.2 Denn die KÅrzung dient der Vermeidung des sog. Kaskadeneffekts. Dieser trte auch ein, wenn die BeteiligungsbuchwertkÅrzung nur in HÇhe der Eigenkapitalquote des Betriebs vorgenommen werden wÅrde. Ein Kaskadeneffekt entsteht nmlich bereits dann, wenn die Summe des bei den einzelnen Konzerngesellschaften in die Ermittlung der individuellen Eigenkapitalquote einfließenden Eigenkapitals grÇßer ist als das Konzerneigenkapital. Ohne BeteiligungsbuchwertkÅrzung kÇnnte durch die Zwischenschaltung von weiteren Konzerngesellschaften kÅnstlich Eigenkapital geschaffen und die Zinsschranke umgangen werden.

17.31 Ermittlung der Eigenkapitalquote bei Personengesellschaften. Speziell zugunsten von Personengesellschaften ordnet das Gesetz als Mindesteigenkapital den Betrag an, der sich nach den Vorschriften des HGB ergeben wÅrde. Diese Regelung soll die fÅr Personengesellschaften geringere Eigenkapitalquote auf der Grundlage solcher Rechnungslegungsstandards korrigieren, die fÅr die Einordnung von Passivpositionen als Fremd- oder Eigenkapital an die KÅndbarkeit3 des Kapitals anknÅpfen. Ohne diese Sonderregelung wren Personengesellschaften in diesen Fllen hufig vermÇgenslos. Die Umqualifizierung von Fremd- in Eigenkapital erfolgt nur dem Grunde nach. Es ist also kein aufwendiger Parallelabschluss nach HGB zu erstellen, sodass sich die HÇhe der entsprechenden Passivpositionen weiterhin nach den ohnehin anwendbaren Rechnungslegungsgrundstzen ergibt.4 Die Sonderregelung in § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 4 Halbs. 2 EStG dÅrfte auch fÅr Personengesellschaften anzuwenden sein,

1 Einschließlich der im Ausland belegenen Betriebsteile; vgl. MÇhlenbrock/Pung in D/P/M, § 8a KStG Rz. 130. 2 G. FÇrster in Breithecker/FÇrster/FÇrster/Klapdor, Unternehmensteuerreformgesetz 2008, § 4h EStG Rz. 121. 3 Etwa nach IAS 32.18b. 4 Siehe auch Heintges/Kamphaus/Loitz, DB 2007, 1261 (1263).

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C. Ausnahmen von der Zinsschranke

die Mutterunternehmen im Konzern sind.1 Eine andere Sichtweise kÇnnte fÅr den betreffenden Konzern zwar von Vorteil sein, wÅrde aber zu unstimmigen Ergebnissen fÅhren. Das oberste Gebot eines funktionierenden Eigenkapitalvergleichs muss darin bestehen, die zu vergleichenden GrÇßen auf einen gemeinsamen Nenner zu bringen. Behandlung von SonderbetriebsvermÇgen. VermÇgensteile, die steuerlich SonderbetriebsvermÇgen sind, werden zu Zwecken des Eigenkapitaltests der Mitunternehmerschaft und nicht dem Mitunternehmer zugeordnet, soweit sie im KonzernvermÇgen enthalten sind (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 7 EStG). Vom bilanziellen Eigenkapital des Mitunternehmers ist das SonderbetriebsvermÇgen dagegen abzusetzen.2 Die bereits geschilderte BeteiligungsbuchwertkÅrzung fÅhrt außerdem dazu, dass beim Mitunternehmer auch die Beteiligung an der Personengesellschaft selbst zu kÅrzen ist. Diese vernderte Zuordnung von VermÇgen der Mitunternehmer betrifft einmal WirtschaftsgÅter, die der Mitunternehmer der Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung Åberlassen hat und die so unmittelbar dem Betrieb der Gesellschaft dienen (SonderbetriebsvermÇgen I), und zum anderen als sog. SonderbetriebsvermÇgen II auch WirtschaftsgÅter, die der Mitgliedschaft des Mitunternehmers in anderer Weise als durch berlassung zur Nutzung dienen. Dabei entstehen Zuordnungsprobleme, wenn es um die Behandlung des SonderbetriebsvermÇgens in mehrstÇckigen Personengesellschaftsstrukturen geht. Die Fremdfinanzierung des Erwerbs einer Beteiligung an der Obergesellschaft einer mehrstÇckigen Personengesellschaft fÅhrt bislang zu negativem SonderbetriebsvermÇgen II auf Ebene der Obergesellschaft selbst. Wirtschaftlich wre aber mÇglicherweise eine (anteilige) Zuordnung des SonderbetriebsvermÇgens II auf Ebene aller beteiligten Personengesellschaften – z.B. im Verhltnis der Bilanzsummen – sinnvoll. Hartmann etwa schlgt vor, bei berlassung eines Wirtschaftsguts durch den Gesellschafter der Obergesellschaft an die Untergesellschaft das Wirtschaftsgut als aktives SonderbetriebsvermÇgen I und damit als Teil des BetriebsvermÇgens der Untergesellschaft zu behandeln. Die gleichen Grundstze seien fÅr mit aktivem SonderbetriebsvermÇgen I zusammenhngende Schulden anzuwenden. Das lege die Schlussfolgerung nahe, dass Finanzierungsaufwendungen fÅr SonderbetriebsvermÇgen II entsprechend auf die Mitunternehmerschaften der Beteiligungskette verteilt werden kÇnnten.3

1 A.A. unter Hinweis auf die GesetzesbegrÅndung KÇster, BB 2007, 2278 (2281). 2 Zum Ganzen s. auch Wagner/Fischer, BB 2007, 1811 (1814 f.). 3 Hartmann, Ubg 2008, 277 (284).

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17.32

Kapitel 17 Zinsschranke und grenzÅberschreitende Personengesellschaften

D. Personengesellschaften und Gesellschafterfremdfinanzierung I. GrundzÅge der Gesellschafterfremdfinanzierung 17.33 Grundanwendungsflle der Gesellschafterfremdfinanzierung. Sowohl die Berufung auf die fehlende KonzernzugehÇrigkeit als auch der Eigenkapitaltest sind einem Betrieb verwehrt, wenn eine schdliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt. Zentrale Vorschrift der Gesellschafterfremdfinanzierung ist § 8a KStG und damit jene Vorschrift, die schon vor der Unternehmensteuerreform 2008 die Gesellschafterfremdfinanzierung regelte. § 8a KStG n.F. erinnert allerdings nur noch oberflchlich an die Vorgngervorschrift. Die Vorschrift ist integraler Bestandteil der Zinsschrankenregelung des § 4h EStG geworden. In ihren GrundzÅgen wirkt sie wie folgt: – Nicht konzernzugehÇrige KÇrperschaften. FÅr nicht zu einem Konzern gehÇrige KÇrperschaften sieht § 8a Abs. 2 KStG die Nichtanwendbarkeit der Konzernklausel (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG) vor, wenn ein wesentlich beteiligter Anteilseigner, eine diesem nahe stehende Person oder ein rÅckgriffsberechtigter Dritter der KÇrperschaft Fremdkapital zur VerfÅgung stellt und mehr als 10 % des Zinssaldos der KÇrperschaft als Gegenleistung fÅr dieses Fremdkapital entrichtet werden. Nachweispflichtig ist die KÇrperschaft. Sie kann sich Åber den Nachweis einer nicht schdlichen Gesellschafterfremdfinanzierung weiterhin auf die Konzernklausel berufen und damit von der Zinsschranke befreien.1 Gelingt dieser Nachweis nicht, sind smtliche Zinsaufwendungen der KÇrperschaft – und zwar nicht nur die auf das Gesellschafterdarlehen gezahlten Zinsen – nur noch unter den Bedingungen des § 4h Abs. 1 EStG abziehbar. – KonzernzugehÇrige Gesellschaften. In Konzernfllen wird den konzernzugehÇrigen Gesellschaften der Escape gem. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG versagt, wenn im Umfang von mehr als 10 % des Zinssaldos VergÅtungen auf Gesellschafterdarlehen gezahlt werden. In die 10-%-PrÅfung sind wegen § 8a Abs. 3 Satz 2 KStG allerdings nur konzernexterne Gesellschafterfremdfinanzierungen einzubeziehen. Die PrÅfung ist fÅr jede Konzerngesellschaft gesondert durchzufÅhren. Dabei beziehen sich die Tatbestandsvoraussetzungen (wesentliche Beteiligung, Zinszahlungen auf das Gesellschafterdarlehen i.H.v. 10 % des Zinssaldos etc.) immer auf die jeweilige Konzerngesellschaft. Weder muss der fremd finanzierende Gesellschafter am gesamten Konzern wesentlich beteiligt sein2, noch muss die 10-%-Grenze bezogen auf die Zinsaufwendungen und -ertrge des gesamten Konzerns geprÅft werden. ErfÅllt allerdings eine Konzerngesellschaft die Voraussetzungen ei1 Zu den mit der Nachweisverpflichtung verbundenen Problemen s. KÇhler, DStR 2007, 597 (599); RÇdder/Stangl, DB 2007, 479 (484). 2 KÇhler, DStR 2007, 597 (600).

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D. Personengesellschaften und Gesellschafterfremdfinanzierung

ner schdlichen Gesellschafterfremdfinanzierung, trifft die Rechtsfolge des § 8a Abs. 3 KStG smtliche Konzerngesellschaften, auch wenn die Tatbestandsvoraussetzungen ausschließlich im Ausland verwirklicht werden oder die betroffene Konzerngesellschaft selbst keine Gesellschafterfremdfinanzierung erhalten hat. Da ebenso wie bei § 8a Abs. 2 KStG die den Eigenkapitaltest fÅhrende Konzerngesellschaft den Nachweis erbringen muss, dass keine schdliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt, erstreckt sich dieser Nachweis auf die Finanzierungslage aller Konzerngesellschaften. Bei grÇßeren Konzernen dÅrfte ein solcher Nachweis ohne entsprechende Vorkehrungen seitens der Konzernleitung schwerfallen.

II. Von der Gesellschafterfremdfinanzierung betroffene Personengesellschaften Betroffene Personengesellschaften. § 8a KStG gilt zwar in erster Linie fÅr KÇrperschaften. Wegen § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG hat die Vorschrift aber auch Bedeutung fÅr Personengesellschaften. Danach gilt fÅr eine Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist und die einer KÇrperschaft unmittelbar oder mittelbar nachgeordnet ist, § 8a Abs. 2 und 3 KStG entsprechend. Von der Regelung des § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG wird neben dem Grundfall der Personengesellschaft auch die klassische GmbH & Co. KG1 erfasst. Ferner findet die Vorschrift auf gewerblich geprgte oder infizierte Personengesellschaften Anwendung.2 Und auch eine KGaA kann von einer Gesellschafterfremdfinanzierung i.S.d. § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG betroffen sein. Die KGaA ist zwar an sich als Kapitalgesellschaft anzusehen, auf die § 8a KStG bereits unmittelbar Anwendung findet. Indessen mindert der Zinsaufwand einer KGaA im Ergebnis auch den Gewinnanteil des persÇnlich haftenden Gesellschafters. Ist der persÇnlich haftende Gesellschafter eine KÇrperschaft, kann folglich Åber die Zwischenschaltung einer KGaA der gleiche Effekt erzielt werden, wie Åber eine Mitunternehmerschaft.3 Eine entsprechende Anwendung des § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG scheint geboten.

17.34

VermÇgensverwaltende Personengesellschaften. Nicht betroffen sind hingegen vermÇgensverwaltende Personengesellschaften.4 FÅr sie ergibt sich bereits nach allgemeinen Regeln eine anteilige Zurechnung der Zinsaufwendungen, Zinsertrge und Abschreibungen der Personengesellschaft zu den Gesellschaftern.5

17.35

1 Gl.A. Wagner/Fischer, BB 2007, 1811 (1812), und Schmitz-Herscheidt, BB 2008, 699 (700). 2 Schmitz-Herscheidt, BB 2008, 699 (700). 3 Ebenso Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 33. 4 Schmitz-Herscheidt, BB 2008, 699 (700). 5 BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718 – Rz. 5 und 43.

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III. Nachordnung der Mitunternehmerschaft

17.36 Mindestbeteiligungsgrenze. § 8a Abs. 2 und 3 KStG sind gem. § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG nur auf Mitunternehmerschaften entsprechend anzuwenden, die unmittelbar oder mittelbar einer KÇrperschaft nachgeordnet sind. § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG erinnert dabei an § 8a Abs. 5 KStG a.F. Eine Mindestbeteiligungsgrenze von mehr als 25 %, wie sie noch in § 8a Abs. 5 KStG a.F. enthalten war, kennt die Vorschrift jedoch nicht. Weder § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG noch § 8a Abs. 2 oder 3 KStG ußern sich zu den Anforderungen an die Gesellschafterstellung der KÇrperschaft bei der Mitunternehmerschaft oder des Anteilseigners bei der KÇrperschaft. Damit stellt sich die Frage, ob die Anforderungen in § 8a Abs. 2 und 3 KStG (Anteilseignereigenschaft, Wesentlichkeitsgrenze von 25 %, Nahestehen und RÅckgriffsberechtigung) im Verhltnis zu der vorgeordneten KÇrperschaft oder im Verhltnis zur Personengesellschaft zu prÅfen sind. Die Voraussetzungen des § 8a Abs. 2 und 3 KStG sind – wie vom Tatbestand dieser Vorschriften ausdrÅcklich gefordert – im Verhltnis des Anteilseigners zur KÇrperschaft zu prÅfen.1 Anders als bei § 8a Abs. 5 KStG bisheriger Fassung ist die in § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG angeordnete Anwendung des § 8a Abs. 2 und 3 KStG nicht davon abhngig, dass die KÇrperschaft an der Mitunternehmerschaft zu mehr als 25 % beteiligt ist. Nach dem Gesetzeswortlaut greift die Regelung schon bei Kleinstbeteiligungen.2 Es reicht auch eine mittelbare Nachordnung Åber eine weitere zwischengeschaltete Personengesellschaft aus; § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG spricht insoweit ausdrÅcklich von einer unmittelbaren oder mittelbaren Nachordnung. Ob die Personengesellschaft im Inland oder im Ausland ansssig ist, ist unerheblich. Unschdlich ist ferner die Tatsache, dass die nachgeordnete Personengesellschaft ihrerseits gleichzeitig unmittelbar oder mittelbar an der vorgeordneten KÇrperschaft beteiligt ist, wie dies z.B. bei der sog. Einheitsgesellschaft der Fall ist.3 Denn die Beteiligung der KÇrperschaft an der Personengesellschaft wird dadurch nicht entwertet.

17.37 Verhltnis des § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Infolge dieser Sichtweise kann es zu einem Konkurrenzproblem zwischen § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG kommen. SondervergÅtungen in Form von Zinsen eines wesentlich beteiligten Anteilseigners der KÇrperschaft, der gleichzeitig Mitunternehmer der nachgeordneten Personengesellschaft ist, sind Teil der ihm gezahlten VergÅtungen fÅr Fremdkapital i.S.d. § 8a Abs. 2 und 3 KStG. Dieser Umstand darf die Anwendbarkeit des § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG aber nicht ausschließen. 1 Ebenso Schmitz-Herscheidt, BB 2008, 699 (701); Prinz in H/H/R, Jahresband 2008, § 8a KStG Rz. J 07-15, und Schaden/Kshammer, BB 2007, 2259 (2261); a.A. Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 128 ff. 2 Gl.A. Wagner/Fischer, BB 2007, 1811 (1812); Frotscher in Frotscher, § 4h EStG Rz. 103, und Schmitz-Herscheidt, BB 2008, 699 (703); a.A. Hoffmann, GmbHR 2008, 183 (185). 3 Siehe auch Schmitz-Herscheidt, BB 2008, 699 (702).

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D. Personengesellschaften und Gesellschafterfremdfinanzierung

Denn der wesentlich beteiligte Anteilseigner der KÇrperschaft kann dieser auch dadurch Gewinne entziehen, dass er einer der KÇrperschaft nachgeordneten Mitunternehmerschaft als deren Mitunternehmer ein Darlehen gewhrt und dadurch seinen Gewinnanteil (in Form von SondervergÅtungen) erhÇht bzw. den Gewinnanteil der KÇrperschaft verringert.1

IV. § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG 1. Allgemeines Anwendung des § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG auf die vorgeordnete KÇrperschaft. Die Rechtsfolge des § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG besteht unter den weiteren Voraussetzungen der § 8a Abs. 2 und 3 KStG in der Anwendung der Zinsschrankengrundregel auf die vorgeordnete KÇrperschaft. Es geht dagegen nicht darum, die Personengesellschaft selbst zum Anwendungsfall des § 8a Abs. 2 und 3 KStG werden zu lassen.2 Die von § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG angewiesene entsprechende Anwendung des § 8a Abs. 3 KStG ergibt anders keinen Sinn. Denn wenn es um die Gesellschafterfremdfinanzierung von Personengesellschaften ginge, ließe sich die Tatbestandsvoraussetzung der Nachordnung nicht erklren. Geht es aber um KÇrperschaften, darf die Rechtsfolge nicht fÅr Personengesellschaften gezogen werden. KonzernzugehÇrige Personengesellschaften werden im brigen auch ohne den Verweis in § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG schon unmittelbar von § 8a Abs. 3 KStG erfasst. Folgende Fallgruppen sind denkbar: – Vorgeschaltete KÇrperschaft gehÇrt nicht zu einem Konzern. GehÇrt die vorgeschaltete KÇrperschaft nicht zu einem Konzern und ist sie gleichzeitig (nicht beherrschend) an einer Mitunternehmerschaft beteiligt, ist § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 8a Abs. 2 KStG einschlgig. Die Voraussetzungen des § 8a Abs. 2 KStG sind bezogen auf die KÇrperschaft mit der gegebenenfalls eintretenden Rechtsfolge zu prÅfen, dass sich die KÇrperschaft nicht auf die Konzernklausel berufen kann. Erfasst wird also der bereits in § 8a Abs. 5 KStG a.F. geregelte typische Fall der Fremdfinanzierung einer nachgeordneten Personengesellschaft mit dem Ziel, bei der KÇrperschaft den Gewinn zu schmlern.3 – Vorgeschaltete KÇrperschaft gehÇrt zu einem Konzern, die nachgeordnete Personengesellschaft aber nicht. Ebenfalls von § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG erfasst wird die Konstellation einer konzernzugehÇrigen KÇrper1 A.A. Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 129, und Prinz in H/H/R, Jahresband 2008, § 8a KStG Rz. J 07-15. 2 A.A. Schmitz-Herscheidt, BB 2008, 699 (703); Hoffmann, GmbHR 2008, 183 (186); von CÇlln, DStR 2008, 1853 (1854); Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 128; Prinz in H/H/R, Jahresband 2008, § 8a KStG Rz. J 07-15; Prinz, FR 2008, 441 (445); Schaden/Kshammer, BB 2007, 2259 (2261), die auf die Ebene der Mitunternehmerschaft abstellen wollen. Wie hier: Kollruss/Erl/Seitz/ Gruebner/Niedental, DStZ 2009, 117 (118). 3 Vgl. BMF v. 15.7.2004, BStBl. I 2004, 593 – Rz. 48 ff.

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Kapitel 17 Zinsschranke und grenzÅberschreitende Personengesellschaften

schaft, die an einer nicht zu diesem Konzern gehÇrenden nachgeordneten Personengesellschaft (nicht beherrschend) beteiligt ist. In diesem Fall kann eine „Gesellschafterfremdfinanzierung“ der Personengesellschaft, die nicht zu SondervergÅtungen eines konzernzugehÇrigen wesentlich beteiligten Anteilseigners der KÇrperschaft oder einer diesem nahe stehenden, ebenfalls konzernzugehÇrigen Person fÅhrt, das Ergebnis der KÇrperschaft negativ beeinflussen und zu einer Minderung des Gewinns im Konzern fÅhren. Folge des § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG ist die PrÅfung des § 8a Abs. 3 KStG bezogen auf die vorgeschaltete konzernzugehÇrige KÇrperschaft, gegebenenfalls verbunden mit der Versagung des Eigenkapitaltests fÅr smtliche konzernzugehÇrigen Rechtstrger. Erfasst werden wegen der besonderen Voraussetzungen des § 8a Abs. 3 Satz 2 KStG aus den besagten GrÅnden nur Gesellschafterfremdfinanzierungen durch bzw. mit RÅckgriff auf einen konzernexternen wesentlich beteiligten Anteilseigner einer konzernzugehÇrigen KÇrperschaft oder eine diesem nahe stehende Person. – Personengesellschaft gehÇrt zu einem Konzern. Ist die „nachgeordnete“ Personengesellschaft selbst Teil des Konzerns, findet § 8a Abs. 3 KStG bereits unmittelbar auf sie Anwendung. § 8a Abs. 3 KStG ist nmlich auch dann anzuwenden, wenn die schdlichen FremdkapitalvergÅtungen der KÇrperschaft oder eines anderen zu demselben Konzern gehÇrenden Rechtstrgers mehr als 10 % des Nettozinsaufwands ausmachen. Rechtstrger i.S.d. § 8a Abs. 3 KStG kann auch eine Personengesellschaft sein. FÅr § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG bleibt dann kein Raum mehr. § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG setzt also voraus, dass die nachgeordnete Personengesellschaft nicht zu einem (bzw. nicht zu demselben) Konzern gehÇrt. Als Faustregel darf die Beteiligung der KÇrperschaft an der Personengesellschaft nicht mehr als 50 % betragen. Die KonzernzugehÇrigkeit der KÇrperschaft und nicht diejenige der Personengesellschaft entscheidet darÅber, ob es um die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs. 2 KStG oder des § 8a Abs. 3 KStG geht.

17.39 Gegenstand der 10-%-Relation. FÅr die PrÅfung der 10-%-Relation ist ebenfalls auf die Zinsaufwendungen und Verhltnisse der vorgeordneten KÇrperschaft und nicht der nachgeordneten Personengesellschaft abzustellen. Zu den an die wesentlich beteiligten Anteilseigner der KÇrperschaft, die diesen nahe stehenden Personen oder die RÅckgriffsberechtigten gezahlten FremdkapitalvergÅtungen sowie zum Nettozinsaufwand der vorgeordneten KÇrperschaft sind die entsprechenden Betrge der nachgeordneten Personengesellschaft anteilig hinzuzuaddieren. Ansonsten gelten fÅr die bei der KÇrperschaft durchzufÅhrende 10-%-PrÅfberechnung die allgemeinen Grundstze. Sie ist bei der vorgeordneten KÇrperschaft ggf. unabhngig davon vorzunehmen, ob sich die Beteiligten (Anteilseigner, KÇrperschaft, Personengesellschaft) im In- oder im Ausland befinden. Denn weil es fÅr die unmittelbare Anwendung des § 8a Abs. 2 oder 3

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D. Personengesellschaften und Gesellschafterfremdfinanzierung

KStG auf den Sitz oder die Ansssigkeit der KÇrperschaft nicht ankommt, spielen diese Kriterien fÅr § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG ebenfalls keine Rolle. Im Ergebnis beschrnkt sich die Bedeutung des § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG darauf, fÅr Zwecke der Gesellschafterfremdfinanzierung einer KÇrperschaft nicht nur bei nachgeordneten vermÇgensverwaltenden Personengesellschaften, sondern auch bei nachgeordneten Mitunternehmerschaften eine Art „Bruchteilsbetrachtung“ anzustellen. Smtlichen im Rahmen des § 8a Abs. 2 und 3 KStG relevanten GrÇßen der KÇrperschaft sind anteilig die entsprechenden Werte aus der Sphre der Mitunternehmerschaft hinzuzurechnen. Maßgeblich dÅrfte – wie auch ansonsten im Zusammenhang mit § 4h EStG – der allgemeine GewinnverteilungsschlÅssel der Personengesellschaft sein. Bezogen auf die oben dargestellten zwei Grundanwendungsflle der Gesellschafterfremdfinanzierung bedeutet dies Folgendes: 2. § 8a Abs. 2 KStG Vorgeschaltete KÇrperschaft gehÇrt nicht zu einem Konzern. Gemß § 8a Abs. 2 KStG dÅrfen die an wesentlich beteiligte Gesellschafter der KÇrperschaft (oder diesen nahe stehende Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG bzw. rÅckgriffsberechtigte Dritte) gezahlten FremdkapitalvergÅtungen nicht mehr als 10 % des Nettozinsaufwands der KÇrperschaft betragen. Wie bereits ausgefÅhrt, sind die anteilseignerbezogenen Voraussetzungen (Anteilseignereigenschaft, Wesentlichkeitsgrenze, Nahestehen, RÅckgriffsberechtigung) auch im Zusammenhang mit § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG im Verhltnis der vorgeordneten KÇrperschaft zur fremd finanzierenden Person zu prÅfen. Sowohl der Nettozinsaufwand als auch die an die wesentlich beteiligten Anteilseigner, die nahe stehenden Personen oder RÅckgriffsberechtigten gezahlten FremdkapitalvergÅtungen der Personengesellschaft fließen anteilig in die 10-%-PrÅfberechnung der KÇrperschaft ein. Wenn die 10-%-Grenze Åberschritten wird, kann sich die KÇrperschaft nicht mehr auf die Konzernklausel i.S.d. § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG berufen. Die Grundregel der Zinsschranke in § 4h Abs. 1 EStG ist auf die KÇrperschaft anzuwenden. Beispiel: Der Anteilseigner A ist an einer GmbH zu 100 % beteiligt; die Beteiligung hlt er im PrivatvermÇgen. Die GmbH ist zu 10 % als Kommanditistin an einer KG beteiligt; ihr Gewinnanteil betrgt ebenfalls 10 %. Eine Beteiligung des A an der KG besteht nicht. Der Zinssaldo der GmbH betrgt 25 Mio. Euro, derjenige der KG 20 Mio. Euro. A gewhrt der KG ein Darlehen i.H.v. 50 Mio. Euro zu 5 % p.a. LÇsung: Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG in Verbindung mit § 8a Abs. 2 KStG sind erfÅllt: A ist zu 100 % wesentlich beteiligter Anteilseigner der GmbH. Als solcher finanziert er eine der GmbH nachgeordnete Mitunternehmerschaft fremd. Die durch § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG ausgelÇsten Rechtsfolgen stellen sich wie folgt dar:

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17.40

Kapitel 17 Zinsschranke und grenzÅberschreitende Personengesellschaften Die KG zahlt zwar jhrlich 2,5 Mio. Euro Zinsen an A. Und bezogen auf die KG sind dies mehr als 10 % des Zinssaldos (20 Mio. Euro). § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG fÅhrt indessen nicht dazu, dass § 8a Abs. 2 KStG unmittelbar auf die Mitunternehmerschaft anzuwenden ist. Die Personengesellschaft kann sich also weiterhin auf die Konzernklausel des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG berufen. Die fÅr § 8a Abs. 2 und 3 KStG relevanten GrÇßen der Mitunternehmerschaft sind allerdings anteilig – dem allgemeinen GewinnverteilungsschlÅssel folgend – der vorgeordneten KÇrperschaft zuzurechnen. Die GmbH hat damit einen Zinssaldo von 27 Mio. Euro (= 25 Mio. Euro eigener Zinssaldo der GmbH + 10 % von 20 Mio. Euro Zinssaldo der KG) und Zinsaufwendungen auf ein Gesellschafterdarlehen i.H.v. 0,25 Mio. Euro (= 2,5 Mio. Euro Zinsaufwendungen der KG fÅr Gesellschafterdarlehen · 10 %). Die Schdlichkeitsgrenze wurde somit nicht Åberschritten. Auch die GmbH kann sich weiterhin auf die Konzernklausel berufen. Wenn die GmbH in o.g. Beispiel mit nur 1 % an der KG beteiligt wre, wÅrden sich die an A gezahlten FremdkapitalvergÅtungen nur zu 1 % auf die 10-%-PrÅfberechnung der GmbH auswirken. Gleiches gilt fÅr den Nettozinsaufwand der nachgeordneten Personengesellschaft, der zu 1 % dem Nettozinsaufwand der vorgeordneten KÇrperschaft hinzuzurechnen wre.

3. § 8a Abs. 3 KStG

17.41 Vorgeschaltete KÇrperschaft gehÇrt zu einem Konzern, die nachgeordnete Personengesellschaft aber nicht. § 8a Abs. 3 KStG nennt fÅr konzernzugehÇrige KÇrperschaften als Zusatzvoraussetzung fÅr die Anwendung des Eigenkapitaltests, dass die von irgendeiner konzernzugehÇrigen Gesellschaft an nicht konzernzugehÇrige wesentlich beteiligte Anteilseigner (oder an diesen nahe stehende Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG oder an Dritte, die auf die genannten Anteilseigner bzw. auf die nahe stehenden Personen zurÅckgreifen kÇnnen) gezahlten FremdkapitalvergÅtungen nicht mehr als 10 % des Nettozinsaufwands der betreffenden Gesellschaft betragen dÅrfen. Die Einbeziehung der Zinsaufwendungen und des Nettozinsaufwands der nachgeordneten Personengesellschaft an einen Anteilseigner, eine nahe stehende Person bzw. einen RÅckgriffsberechtigten in die TatbestandsprÅfung des § 8a Abs. 3 KStG bei einer konzernzugehÇrigen KÇrperschaft setzt voraus, dass die Personengesellschaft selbst nicht konzernzugehÇrig ist. D.h., die vorgeordnete KÇrperschaft darf in der Regel zu nicht mehr als 50 % an dieser Personengesellschaft beteiligt sein. Denn andernfalls wÅrde die Personengesellschaft selbst einen Anwendungsfall des § 8a Abs. 3 KStG bilden.1 Wenn die Schdlichkeitsgrenzen des § 8a Abs. 3 KStG bei der KÇrperschaft Åberschritten werden, darf der Eigenkapitaltest von der vorgeordneten KÇrperschaft und dem gesamten Konzern, zu dem sie gehÇrt, nicht mehr gefÅhrt werden. § 4h Abs. 1 EStG ist dann auf smtliche konzernzugehÇrigen Gesellschaften anzuwenden. Beispiel: Die zum M-Konzern gehÇrende X-GmbH besitzt eine 30%-ige Kommanditbeteiligung an einer KG. Die KG ist nicht konzernzugehÇrig. A ist der alleinige Anteils1 A.A. Wagner/Fischer, BB 2007, 1811 (1814), und Schmitz-Herscheidt, BB 2008, 699 (703 ff.).

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E. Rechtsfolgen der Zinsschranke eigner der Muttergesellschaft M des M-Konzerns und hlt seine Beteiligung im PrivatvermÇgen. M ist an der X-GmbH (mittelbar) zu 100 % beteiligt. Der Zinssaldo der X-GmbH beluft sich auf 25 Mio. Euro, derjenige der KG auf 20 Mio. Euro. A gewhrt der KG ein Darlehen i.H.v. 50 Mio. Euro zu 5 % p.a., der X-GmbH gewhrt er ebenfalls ein Darlehen i.H.v. 50 Mio. Euro zu den gleichen Konditionen. LÇsung: Der Zinssaldo der X-GmbH fÅr Zwecke des § 8a Abs. 3 KStG betrgt 31 Mio. Euro (= 25 Mio. Euro eigener Zinssaldo der X-GmbH + 30 % von 20 Mio. Euro Zinssaldo der KG). Die Zinszahlungen auf Gesellschafterdarlehen belaufen sich auf 3,25 Mio. Euro (= 2,5 Mio. Euro Zahlungen auf das eigene Darlehen der X-GmbH + 30 % der Zinszahlungen der KG i.H.v. ebenfalls 2,5 Mio. Euro). Ohne die Zurechnung der Gesellschafterfremdfinanzierung der nachgeordneten KG htte die fÅr § 8a Abs. 3 KStG relevante Fremdfinanzierungsquote auf Gesellschafterdarlehen bei der X-GmbH genau 10 % betragen, und die Rechtsfolge des § 8a Abs. 3 KStG wre nicht ausgelÇst worden. Infolge der anteiligen Zurechnung der Gesellschafterfremdfinanzierung der KG wird die 10-%-Grenze dagegen Åberschritten. Dem gesamten Konzern (M nebst den Tochterunternehmen) ist der Eigenkapitaltest versagt.

E. Rechtsfolgen der Zinsschranke I. Allgemeines Ermittlung des Abzugsrahmens fÅr Zinsaufwendungen. Als Folge der Zinsschranke sind die Zinsaufwendungen eines Betriebs nur in HÇhe des verrechenbaren EBITDA zuzÅglich des Betrags der Zinsertrge des Betriebs abziehbar. Die nicht abziehbaren Zinsaufwendungen sind in nachfolgende Wirtschaftsjahre vorzutragen (Zinsvortrag). Sind umgekehrt smtliche Zinsaufwendungen eines Wirtschaftsjahrs abziehbar, ist ein evtl. nicht genutztes verrechenbares EBITDA in die folgenden fÅnf Wirtschaftsjahre vorzutragen (EBITDA-Vortrag). Der Zinsvortrag erhÇht zwar die Zinsaufwendungen des folgenden Wirtschaftsjahrs, aber nicht das verrechenbare EBITDA. Der sich nach § 4h Abs. 1 EStG aus den laufenden Zinsaufwendungen, Zinsertrgen, Abschreibungen und dem Gewinn ergebende Abzugsrahmen des Steuerpflichtigen in den Folgejahren bleibt also trotz eines Zinsvortrags unverndert. Er wird nur durch einen evtl. EBITDA-Vortrag erweitert. Beim Empfnger der Zinsen wirkt sich die Nichtabziehbarkeit der Zinsaufwendungen beim Zahlenden nicht aus.1 Es erfolgt keine korrespondierende Gegenkorrektur. Eine Doppelbesteuerung wird erst vermieden, wenn die zunchst nicht abziehbaren Zinsaufwendungen in den Folgejahren infolge des Zinsvortrags abgezogen werden.

1 Vgl. Goebel/Eilinghoff/Busenius, DStZ 2010, 742 (746).

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Kapitel 17 Zinsschranke und grenzÅberschreitende Personengesellschaften

II. Verrechenbares EBITDA 17.43 Definition des verrechenbaren EBITDA. Das verrechenbare EBIDTDA dient zur Ermittlung der maximal abziehbaren Zinsaufwendungen des Betriebs. Es besteht aus 30 % des um die Zinsaufwendungen und Abschreibungen nach § 6 Abs. 2 Satz 1, § 6 Abs. 2a Satz 2 und § 7 EStG1 erhÇhten sowie um die Zinsertrge verminderten maßgeblichen Gewinns des Betriebs (§ 4h Abs. 1 Satz 2 EStG). Maßgeblicher Gewinn ist der nach den Vorschriften des EStG mit Ausnahme von § 4h Abs. 1 EStG ermittelte steuerpflichtige Gewinn (§ 4h Abs. 3 EStG). Geschftsvorflle einer auslndischen Betriebssttte beeinflussen das verrechenbare EBITDA deshalb nicht, soweit im einschlgigen DBA die Freistellungsmethode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vereinbart wurde.2 Im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung findet die Zinsschranke zwar keine Anwendung (§ 10 Abs. 3 Satz 4 AStG), der Hinzurechnungsbetrag nach §§ 7 ff. AStG erhÇht jedoch seinerseits das Einkommen.3 Beteiligungsertrge sind nur insoweit zu berÅcksichtigen, wie sie nicht steuerfrei gestellt sind; § 8b KStG und § 3 Nr. 40 EStG sind insoweit zu beachten.4

17.44 EBITDA und Mitunternehmerschaften. Das verrechenbare EBITDA ist betriebsbezogen zu ermitteln. Da die herrschende Meinung den Begriff „Betrieb“ nach gewerbesteuerlichen Maßstben bestimmt, muss dies auch fÅr das verrechenbare EBITDA gelten. Jede andere Sichtweise wÅrde zu einer Aufspaltung des Betriebs der Personengesellschaft fÅr Zwecke der Zinsschranke fÅhren. Eine solche Aufspaltung erscheint weder zulssig noch war sie vom Gesetzgeber mit der EinfÅhrung der Zinsschranke gewollt.5 Bei Mitunternehmerschaften fließen Zinsaufwendungen und -ertrge, die im SonderbetriebsvermÇgen anfallen, ebenfalls in das verrechenbare EBITDA der Mitunternehmerschaft ein. Betroffen sind vor allem Zinsaufwendungen infolge negativen SonderbetriebsvermÇgens eines Mitunternehmers. Zinsaufwendungen der Personengesellschaft, die zu

1 Nicht hingegen Teilwertabschreibungen; s. auch KÇhler in Ernst&Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 108, 125; Blumenberg/Lechner in Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 118; G. FÇrster in Breithecker/FÇrster/FÇrster/Klapdor, Unternehmensteuerreformgesetz 2008, § 4h EStG Rz. 49 f. Zu den GestaltungsmÇglichkeiten durch das Abstellen auf den AfA-Betrag im Rahmen der Berechnung des EBITDA s. TÇben, FR 2007, 739 (746). 2 Vgl. KÇhler, DStR 2007, 599 (Fn. 8); G. FÇrster in Breithecker/FÇrster/FÇrster/ Klapdor, Unternehmensteuerreformgesetz 2008, § 4h EStG Rz. 23. 3 Stangl/HagebÇke in Schaumburg/RÇdder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 490. Zur Zinsschranke in der Hinzurechnungsbesteuerung s. Goebel/Haun, IStR 2007, 768 ff. 4 Kritisch Bohn/Loose, DStR 2011, 1009 (1011). Zur Behandlung der 5-%-Pauschale nach § 8b Abs. 5 KStG s. MÇhlenbrock/Pung in D/P/M, § 8a KStG Rz. 26 ff. 5 Vgl. Wagner/Fischer, BB 2007, 1811.

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E. Rechtsfolgen der Zinsschranke

SondervergÅtungen eines Mitunternehmers fÅhren, unterliegen dagegen nicht der Zinsschranke, soweit sie den steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft nicht mindern; dabei ist § 50d Abs. 10 EStG zu beachten. Zinsaufwendungen, Zinsertrge, Abschreibungen und Anteile am maßgeblichen Gewinn, die das EBITDA einer Mitunternehmerschaft berÅhren, finden beim Mitunternehmer nicht nochmals BerÅcksichtigung.1 Auch dies ist eine Folge der Betriebsbezogenheit der Zinsschranke und ist insoweit mit der gewerbesteuerlichen KÅrzung nach § 9 Nr. 2 GewStG vergleichbar.

III. Behandlung der Mitunternehmerschaft 1. Laufende nicht abziehbare Zinsaufwendungen Zurechnung der nicht abziehbaren Zinsaufwendungen bei der Mitunternehmerschaft; betriebsbezogene Sichtweise. Bei einer Personengesellschaft ist die Zinsschranke sowohl auf der Ebene der Gesellschaft als gegebenenfalls auch auf der Ebene des Gesellschafters jeweils eigenstndig zu prÅfen. Das gilt jedenfalls dann, wenn es sich bei der Personengesellschaft um eine Mitunternehmerschaft handelt. Die Mitunternehmerschaft gilt als eigenstndiger Betrieb im Sinne von § 4h EStG, obwohl die Personengesellschaft fÅr die Besteuerung nach dem Einkommen an sich transparent behandelt wird. Der Betrieb der Mitunternehmerschaft umfasst sowohl das GesamthandvermÇgen der Personengesellschaft als auch das SonderbetriebsvermÇgen. Damit stellt sich die Frage, wie sich die Zinsschranke auf die einheitliche und gesonderte Feststellung des Gewinns der Mitunternehmerschaft auswirkt. Problematisch sind vor allem Flle, in denen sowohl innerhalb des GesamthandvermÇgens als auch im SonderbetriebsvermÇgen Zinsaufwendungen anfallen und ein Teil dieser Zinsaufwendungen nicht abziehbar ist. Die Finanzverwaltung will eine gewerbesteuerlichen Maßstben folgende Verteilung der nicht abziehbaren Zinsaufwendungen vornehmen. Eine GewinnerhÇhung infolge nicht abziehbarer Zinsaufwendungen des SonderbetriebsvermÇgens soll sich nach dem allgemeinen GewinnverteilungsschlÅssel anteilig bei allen Mitunternehmern und nicht nur bei dem mit dem Zinsaufwand wirt-

1 G. FÇrster in Breithecker/FÇrster/FÇrster/Klapdor, Unternehmensteuerreformgesetz 2008, § 4h EStG Rz. 55; a.A. FG KÇln v. 19.12.2013 – 10 K 1916/12, BB 2014, 676; Stangl/HagebÇke in Schaumburg/RÇdder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 458 f.; Blumenberg/Lechner in Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 128.

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schaftlich belasteten Mitunternehmer auswirken (betriebsbezogene Sichtweise).1

17.46 Zurechnungsmaßstab: allgemeiner GewinnverteilungsschlÅssel. Die Verwendung des Begriffs „allgemeiner GewinnverteilungsschlÅssel“ in Tz. 51 des BMF-Schr. wirft die Frage auf, was darunter zu verstehen ist. Gemeint ist der gesellschaftsvertraglich bestimmte Gewinnanteil i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ohne BerÅcksichtigung von Vorabgewinnen. SondervergÅtungen wirken sich also nicht auf die HÇhe des dem einzelnen Mitunternehmer zuzuweisenden nicht abziehbaren Teils der Zinsaufwendungen aus. Das kann zu Verwerfungen fÅhren. Denn die Hinzurechnung der nicht abziehbaren Zinsen trifft so auch Mitunternehmer, die wirtschaftlich nicht mit ihnen belastet sind.2 Da der Aufteilungsmaßstab fÅr den Zinsvortrag und die laufenden Zinsaufwendungen gleich sein soll, wird eine durch den beschriebenen Aufteilungsmaßstab eventuell nicht verursachungsgerechte Mehr- oder Minderbelastung einzelner Mitunternehmer mit der Nutzung des Zinsvortrags jedoch wieder ausgeglichen.3 An einem Beispiel lassen sich die Wirkungen dieser Sichtweise verdeutlichen: Beispiel: An einer OHG sind drei Gesellschafter, die A-AG (zu 30 %), die B-AG (zu 50 %) und die C-AG (zu 20 %) beteiligt. Das Ergebnis der Gesamthand betrgt vor Steuern 25 Mio. Euro. Die A-AG hat Fremdfinanzierungsaufwand von 9 Mio. Euro, der steuerlich als Sonderbetriebsausgaben zum Abzug gebracht wird. Die Mitunterneh-

1 BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718 – Rz. 51 ff.; Kußmaul/Ruiner/Schappe, DStR 2008, 904 (905); Hick in H/H/R, Jahresband 2008, § 4h EStG Rz. J 07-16, allerdings mit Aufteilung der nicht abziehbaren Zinsaufwendungen auf den Gesamthand- und den SonderbetriebsvermÇgenbereich. FÇrster in Breithecker/FÇrster/ FÇrster/Klapdor, Unternehmensteuerreformgesetz 2008, § 4h EStG Rz. 54, will vorrangig nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags aufteilen und nur eine anteilige Verteilung vornehmen, wenn solche Bestimmungen fehlen (ebenso Hoffmann, GmbHR 2008, 113 [114 ff.]). Zur Frage der Zuordnung der nicht abziehbaren Zinsen unter den Mitunternehmern s. auch Blumenberg/ Lechner in Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 124 ff. 2 KÇhler in Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 112 ff.; ebenso Kußmaul/Ruiner/Schappe, DStR 2008, 904 (906), und Hoffmann, GmbHR 2008, 113 (114). 3 A.A. Kaminski, Stbg 2008, 196 (202); Hartmann, Ubg 2008, 277 (283), und Frotscher in Frotscher, § 4h EStG Rz. 51 und 52, die die nicht abziehbaren Zinsen verursachungsgerecht aufteilen wollen. Ebenfalls kritisch Goebel/Eilinghoff/ Kim, DStZ 2008, 630 (636); Hoffmann, GmbHR 2008, 927; Fischer/Wagner, BB 2008, 1872 (1876), und KÇhler/Hahne, DStR 2008, 1505 (1513). Blumenberg/ Lechner in Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 124 ff. und Hoffmann, GmbHR 2008, 113 (115 ff.), sprechen sich fÅr eine getrennte Berechnung nach Gewinnermittlungsbereichen aus, sodass bezÅglich der Zinsen im SonderbetriebsvermÇgen auf die Verhltnisse des Mitunternehmers abzustellen ist; die dadurch ausgelÇsten Kaskadeneffekte nehmen Blumenberg/Lechner in Kauf.

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E. Rechtsfolgen der Zinsschranke merschaft erwirtschaftet weder im GesamthandvermÇgen noch im SonderbetriebsvermÇgen Zinsertrge.

LÇsung: Das EBITDA der Mitunternehmerschaft betrgt 25 Mio. Euro, sodass von den Zinsaufwendungen von insgesamt 9 Mio. Euro lediglich 7,5 Mio. Euro abziehbar und 1,5 Mio. Euro Zinsen nicht abziehbar sind. Die Finanzverwaltung nimmt eine dem allgemeinen GewinnverteilungsschlÅssel folgende Verteilung der nicht abziehbaren Zinsen auf smtliche Mitunternehmer vor. Entsprechend erhÇht sich der Gewinnanteil der A-AG um 0,45 Mio. Euro, der B-AG um 0,75 Mio. Euro und der C-AG um 0,3 Mio. Euro. Im Falle einer kausalen Zuordnung der nicht abziehbaren Zinsen wÅrde es dagegen ausschließlich zu einer GewinnerhÇhung bei der A-AG (um 1,5 Mio. Euro) kommen. Es entsteht ein Zinsvortrag der Mitunternehmerschaft i.H.v. 1,5 Mio. Euro.

Behandlung von SondervergÅtungen in DBA-Fllen.1 Zinsaufwendungen der Personengesellschaft, die zugleich SondervergÅtungen eines Mitunternehmers sind, unterfallen grundstzlich nicht der Zinsschranke. Dies soll nach Auffassung der Finanzverwaltung dagegen anders sein, wenn das Besteuerungsrecht an den Zinsertrgen des Mitunternehmers abkommensrechtlich einem anderen Staat zugewiesen ist.2 Nach Auffassung von Salzmann dagegen fÅhrt die abkommensrechtliche Freistellung zwar zu steuerfreien SondervergÅtungen, deren Charakter als Bestandteil der additiven Gewinnermittlung der Mitunternehmerschaft bleibe aber unverndert.3 Die Frage, ob an den SondervergÅtungen eines auslndischen Mitunternehmers ein deutsches Besteuerungsrecht besteht, war lange Zeit zweifelhaft,4 kÇnnte aber zwischenzeitlich durch die nderung des § 50d Abs. 10 EStG durch das AmtshilfeRLUmsG5 geklrt worden sein. Danach gelten VergÅtungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. HS und Nr. 3 2. HS EStG fÅr Zwecke der Anwendung eines DBA ausschließlich als Unternehmensgewinne, wenn das betreffende DBA keine diese VergÅtungen betref-

1 2 3 4 5

Allgemein hierzu Rz. 2.66 f. BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718 – Rz. 6, 19. Salzmann, IWB 2009, Fach 3, Gruppe 3, 1539 (1546). BFH v. 17.10.2007 – I R 5/06, IStR 2008, 300. Gesetz v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809.

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Kapitel 17 Zinsschranke und grenzÅberschreitende Personengesellschaften

fende ausdrÅckliche Regelung enthlt.1 Wegen § 7 Satz 6 GewStG ist § 50d Abs. 10 EStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags entsprechend anzuwenden.2 Die mit § 50d Abs. 10 EStG verfolgte Absicht besteht darin, bei SondervergÅtungen inlndischer Mitunternehmerschaften zu einem inlndischen Besteuerungsrecht zu gelangen. Der zu § 50d Abs. 10 EStG a.F. geußerte Einwand, die Entstehung eines deutschen Besteuerungsrechts erfordere, dass die SondervergÅtungen auch einer deutschen Betriebssttte des im Ausland ansssigen Gesellschafters zuzurechnen sein mÅssten3, soll dabei durch die erwhnte nderung der Vorschrift durch das AmtshilfeRLUmsG ausgerumt sein.4 Bezogen auf die Zinsschranke lsst sich das Problem darÅber hinaus losgelÇst von den genannten abkommensrechtlichen Fragen lÇsen. § 4h Abs. 3 EStG fordert nmlich, dass die betreffenden Zinsaufwendungen den maßgeblichen Gewinn gemindert haben mÅssen. Den maßgeblichen Gewinn definiert das Gesetz als den nach den Vorschriften des EStG mit Ausnahme des § 4h Abs. 1 EStG ermittelten steuerpflichtigen Gewinn. Zinsaufwendungen als SondervergÅtung des Mitunternehmers lÇsen die Rechtsfolge der Zinsschranke deshalb solange nicht aus, wie sie den steuerpflichtigen Gewinn nicht mindern. SondervergÅtungen eines Mitunternehmers, deren Besteuerung abkommensrechtlich einem anderen Staat zusteht und die trotz § 50d Abs. 10 EStG weiterhin in Deutschland nicht besteuert werden kÇnnen, mindern aber den steuerpflichtigen Gewinn der Mitunternehmerschaft. § 50d Abs. 10 EStG qualifiziert die SondervergÅtungen nur fÅr Zwecke der Anwendung des Abkommens als Unternehmensgewinne. Auf die Zinsschranke schlgt diese Umqualifizierung nicht durch. Die betreffenden Zinsaufwendungen unterliegen dann nach wie vor den Wirkungen der Zinsschranke.5 2. Zinsvortrag

17.48 Wesen des Zinsvortrags; Nutzbarkeit des Zinsvortrags bei erfolgreichem Eigenkapitaltest. Nicht abziehbare Zinsaufwendungen eines Wirtschafts1 Die Regelung gilt in allen noch nicht bestandskrftig veranlagten Fllen; § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG. 2 Nach § 36 Abs. 5 Satz 2 GewStG ist § 7 Satz 6 GewStG auch auf Erhebungszeitrume vor 2009 anzuwenden. 3 Zum Thema vgl. BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, DStR 2010, 2450; v. 8.11.2010 – I R 106/09, DStR 2011, 14; v. 7.12.2011 – I R 5/11, BFH/NV 2012, 556; Salzmann, IWB 2009, Fach 3, Gruppe 3, 1539 (1551); Boller/Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109 (114); Meretzki, IStR 2009, 217 (220); DÇrfler/Rautenstrauch/Adrian, BB 2009, 580 (584). 4 Beachte den Vorlagebeschluss des BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, DStR 2014, 306, mit dem das Gericht eine Entscheidung des BVerfG darÅber einholt, ob § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2009 und des AmtshilfeRLUmsG gegen Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 und Art. 25 GG verstoßen. 5 A.A. G. FÇrster in Breithecker/FÇrster/FÇrster/Klapdor, Unternehmensteuerreformgesetz 2008, § 4h EStG Rz. 73.

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E. Rechtsfolgen der Zinsschranke

jahrs sind in die Folgejahre vorzutragen und in den Grenzen des § 4h Abs. 1 EStG abzuziehen. Der Verbrauch des Zinsvortrags erfolgt dabei in Abhngigkeit vom verrechenbaren EBITDA des Folgewirtschaftsjahrs. Eine Nutzbarkeit des Zinsvortrags ergibt sich nur in dem Umfang, in dem der Abzugsrahmen durch die laufenden Zinsaufwendungen des Folgewirtschaftsjahrs nicht ausgeschÇpft ist.1 Anderes dÅrfte gelten, wenn dem Betrieb in einem der folgenden Wirtschaftsjahre der Escape nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG gelingt: Die vorgetragenen Zinsaufwendungen sind dann vollstndig abziehbar.2 Eine vergleichbare Situation stellt sich ein, wenn der Betrieb aus dem Konzern ausscheidet und demzufolge die Ausnahme nach § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG greift.3 Die Freigrenze dÅrfte dagegen keine Rolle fÅr die Nutzung des Zinsvortrags spielen, und der Steuerpflichtige kann den Zinsvortrag nicht etwa nur bis zur HÇhe der nicht voll ausgeschÇpften Freigrenze aufbrauchen.4 Nutzung des Zinsvortrags durch eine Mitunternehmerschaft. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll sich die Behandlung des Zinsvortrags der Mitunternehmerschaft wie bei den laufenden Zinsaufwendungen nach gewerbesteuerlichen Maßstben richten. Die Mitunternehmerschaft hat somit nur einen und nicht mehrere Zinsvortrge, in den die nicht abziehbaren Zinsaufwendungen des GesamthandvermÇgens und des SonderbetriebsvermÇgens einzustellen sind. Gelingt z.B. der Eigenkapitaltest oder kann der Zinsvortrag aus anderen GrÅnden genutzt werden, ist der dadurch entstehende zustzliche Zinsaufwand auf die Mitunternehmer nach dem allgemeinen GewinnverteilungsschlÅssel zu verteilen.

17.49

Der Zinsvortrag ist nach § 4h Abs. 4 Satz 1 EStG auf den Schluss des Wirtschaftsjahrs gesondert festzustellen. § 10d Abs. 4 EStG gilt sinngemß.5 Im Fall eines Rumpfwirtschaftsjahrs sind zwei Feststellungen fÅr einen Veranlagungszeitraum mÇglich. 3. EBITDA-Vortrag Grundregel. Soweit das verrechenbare EBITDA eines Wirtschaftsjahrs die Nettozinsaufwendungen des Betriebs Åbersteigt, ist es in die folgenden fÅnf Wirtschaftsjahre vorzutragen (§ 4h Abs. 1 Satz 3 Halbs. 1 EStG). Das in einem Wirtschaftsjahr nicht verbrauchte Zinsabzugsvolumen kann also in den fÅnf folgenden Wirtschaftsjahren noch genutzt werden. Dabei 1 A.A. G. FÇrster in Breithecker/FÇrster/FÇrster/Klapdor, Unternehmensteuerreformgesetz 2008, § 4h EStG Rz. 73. 2 Vgl. auch KÇhler, DStR 2007, 599 (603); RÇdder/Stangl, DB 2007, 479 (481). 3 Schaden/Kshammer in Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 128. Vgl. auch Stangl/HagebÇke in Schaumburg/RÇdder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 463, die als zustzlichen Fall der Beendigung des Konzerns die BegrÅndung einer Organschaft nennen. 4 Zum Verhltnis von Zins- und Verlustvortrag s. Herzig/Bohn, DB 2007, 1 (2 f., 7). 5 Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 214a und 223.

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17.50

Kapitel 17 Zinsschranke und grenzÅberschreitende Personengesellschaften

kann ein EBITDA-Vortrag nur in Wirtschaftsjahren entstehen, in denen die Zinsaufwendungen nach der Zinsschranken-Grundregel in voller HÇhe abziehbar sind. Es darf keiner der drei Ausnahmetatbestnde des § 4h Abs. 2 EStG (Freigrenze, Konzernklausel, EK-Test) vorliegen.1 Kein (zustzlicher) EBITDA-Vortrag entsteht ferner in Wirtschaftsjahren, in denen sich ein positiver Zinssaldo ergibt.2 Fraglich ist, in welchem Umfang der EBITDA-Vortrag in Wirtschaftsjahren mit negativem EBITDA genutzt werden kann. Es existieren im Wesentlichen zwei LÇsungsvarianten: Entweder wird der vorhandene EBITDA-Vortrag dem laufenden verrechenbaren EBITDA des aktuellen Wirtschaftsjahrs hinzuaddiert. In diesem Fall wÅrde er zunchst dazu verwendet, das laufende EBITDA bis auf Null „aufzufÅllen“, und erst danach kÇnnte zustzliches Zinsabzugsvolumen entstehen. Oder der EBITDA-Vortrag fließt nach Ermittlung der abziehbaren Zinsaufwendungen aus dem EBITDA des laufenden Wirtschaftsjahrs in eine eigenstndige Rechnung mit der Folge eines ab dem 1 Euro nutzbaren zustzlichen Abzugsvolumens ein. In diesem letzten Sinne sind mÇglicherweise Sinn und Zweck des EBITDA-Vortrags zu verstehen. Denn dessen EinfÅhrung sollte dazu dienen, in vorangegangenen Wirtschaftsjahren ungenutztes Zinsabzugsvolumen fÅr kÅnftige Jahre zu erhalten.3 In § 4h Abs. 1 Satz 4 EStG heißt es dementsprechend: „Zinsaufwendungen, die nach Satz 1 nicht abgezogen werden kÇnnen, sind bis zur HÇhe der EBITDA-Vortrge aus vorangegangenen Wirtschaftsjahren abziehbar ...“. Auch die Finanzverwaltung geht davon aus, dass § 4h Abs. 1 EStG die Feststellung und damit auch ein Verbrauch eines EBITDA-Vortrags jeweils ausschließlich zum Schluss des Wirtschaftsjahrs erfolgen.4 Wirtschaftlich hnelt der EBITDAVortrag damit einem ZinsrÅcktrag.5 Nach § 52 Abs. 12d Satz 4 EStG gelten die Regelungen zum EBITDA-Vortrag erstmals fÅr Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2009 enden. Bei Mitunternehmerschaft mit kalendergleichem Wirtschaftsjahr sind die Regelungen damit erstmals ab dem Wirtschaftsjahr 2010 und bei abweichendem Wirtschaftsjahr erstmals ab dem Wirtschaftsjahr 2009/2010 anzuwenden.

17.51 Feststellung des EBITDA-Vortrags. Whrend der Zinsvortrag zeitlich und betragsmßig unbegrenzt ist, verfllt der EBITDA-Vortrag nach fÅnf Wirtschaftsjahren. Der lteste EBITDA-Vortrag wird entsprechend der FIFO-

1 Kritisch hierzu Bien/Wagner, BB 2009, 2627 (2632); Bohn/Loose, DStR 2011, 241 (243); KÇrner, Ubg 2011, 610 (615). 2 OFD Frankfurt v. 17.7.2012 – S 2742 a A - 4 - St 51, FR 2012, 787; kritisch Fischer, DStR 2012, 2000 (2002 f.). 3 hnlich Bohn/Loose, DB 2011, 1246 (1247). 4 FinMin Schleswig-Holstein v. 27.6.2012 – VI 3011 - S 2741 - 109, DStR 2012, 1555. 5 Vgl. MÇhlenbrock/Pung in D/P/M, § 8a KStG Rz. 240.

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Methode zuerst aufgebraucht; § 4h Abs. 1 Satz 4 EStG. Rumpfwirtschaftsjahre verkÅrzen die zeitliche berlebensdauer.1 Der EBITDA-Vortrag ist gesondert festzustellen. Dabei entsteht nur ein EBITDA-Vortrag, da Gesamthand- und SonderbetriebsvermÇgen der Mitunternehmerschaft als ein Betrieb gelten. Die Feststellung des EBITDAVortrags erfolgt zum Schluss des Wirtschaftsjahrs. Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll der EBITDA-Vortrag dabei in einer Summe und nicht gesondert je Entstehungsjahr festgestellt werden. Die Finanzverwaltung beruft sich auf den Wortlaut des § 4h Abs. 4 Satz 1 EStG, der insoweit die Einzahl und nicht die Mehrzahl verwendet und von nur einem Vortrag spricht.2 Eine berwachung der fÅnfjhrigen Vortragsfrist soll verwaltungsseitig gewhrleistet sein (Vordruck Zinsschranke 2011). In einem eventuellen Rechtsbehelfsverfahren muss infolgedessen der einheitlich festgestellte EBITDA-Vortrag und nicht die in den einzelnen Wirtschaftsjahren entstandenen EBITDA-Vortrge angefochten werden. Nach § 52 Abs. 12d Satz 5 EStG konnte auf Antrag ferner das verrechenbare EBITDA des ersten Wirtschaftsjahrs, auf das die Neuregelung (die EBITDA-VortragsmÇglichkeit) grundstzlich anzuwenden war, um die EBITDA-Vortrge der Wirtschaftsjahre erhÇht werden, die nach dem 31.12.2006 begannen und vor dem 1.1.2010 endeten. Ein in diesem Wirtschaftsjahr nicht genutztes verrechenbares EBITDA ging einschließlich des auf die Vorjahre entfallenden nicht genutzten EBITDA in den EBITDA-Vortrag dieses Wirtschaftsjahrs ein und konnte bzw. kann in den folgenden fÅnf Wirtschaftsjahren genutzt werden. 4. Abzugsbeschrnkungen fÅr Zins- und EBITDA-Vortrag Systematik der Abzugsbeschrnkungen.3 Zins- und EBITDA-Vortrag unterliegen einer ganzen Reihe von Abzugsbeschrnkungen, deren Voraussetzungen sich im Wesentlichen aus § 4h Abs. 5 EStG und aus § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG ergeben. Die Reichweite dieser Tatbestnde und deren Verhltnis zueinander sind in weiten Teilen unklar und sollen im Folgenden nher untersucht werden:4 – Zu einer Beschrnkung von Zins- und EBITDA-Vortrag kÇnnen zunchst einmal Vernderungen am Betrieb fÅhren (§ 4h Abs. 5 Satz 1 EStG). Diese Abzugsbeschrnkung gilt fÅr Einzelunternehmen, Mitunternehmerschaften und KÇrperschaften (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG) glei1 Bien/Wagner, BB 2009, 2627 (2633). Verfassungsrechtliche Bedenken ußert Nacke, DB 2009, 2507. 2 FinMin Schleswig-Holstein v. 10.8.2012 – VI 301 - S 2741 – 109, DStR 2012, 1755; a.A. Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 223; MÇhlenbrock/Pung in D/P/M, § 8a KStG Tz. 242. 3 Zur Systematik auch vgl. Fischer, DStR 2012, 2000 (2001). 4 FÅr die Finanzverwaltung hat hierzu das Finanzministerium Schleswig-Holstein (FinMin Schleswig-Holstein v. 27.6.2012 – VI 3011 - S 2741 - 109, DStR 2012, 1555) Stellung bezogen.

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17.52

Kapitel 17 Zinsschranke und grenzÅberschreitende Personengesellschaften

chermaßen und trgt dem Umstand Rechnung, dass die Zinsschranke an das Vorhandensein eines Betriebs als zentrale Tatbestandsvoraussetzung gebunden ist. – Eine speziell Mitunternehmerschaften betreffende Abzugsbeschrnkung enthlt § 4h Abs. 5 Satz 2 EStG. Scheidet ein Mitunternehmer aus einer Gesellschaft aus, so gehen EBITDA-Vortrag- und Zinsvortrag (anteilig) unter. Diese Regelung ist auf KÇrperschaften nicht (auch nicht entsprechend) anwendbar, denn fÅr diese enthlt § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG eine Spezialregelung. – Ebenfalls nur Mitunternehmerschaften spricht schließlich § 4h Abs. 5 Satz 3 EStG an. Auf deren Zinsvortrag – nicht aber auf deren EBITDAVortrag1 – ist § 8c KStG entsprechend anzuwenden, soweit an ihr unmittelbar oder mittelbar eine KÇrperschaft beteiligt ist. FÅr den Zinsvortrag der KÇrperschaft selbst gilt § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG, der ebenfalls auf § 8c KStG verweist. – Das UmwStG enthlt schließlich weitere Abzugsbeschrnkungen (§§ 4 Abs. 2 Satz 2, 9, 12 Abs. 3, 15 Abs. 3, 20 Abs. 9, 24 Abs. 6 UmwStG), die allesamt jedoch nur den Åbernehmenden Rechtstrger betreffen und fÅr diesen den bergang vorhandener Zins- und EBITDA-Vortrge ausschließen. FÅr den Åbertragenden Rechtstrger bleibt es (lediglich) bei den zuvor genannt drei Abzugsbeschrnkungen, wenn die Vortrge durch die Umwandlung nicht gar ganz untergehen. Zu den genannten Fallgruppen im Einzelnen:

17.53 Bindung des Zins- und EBITDA-Vortrags an den Betrieb; Aufgabe oder bertragung des Betriebs (§ 4h Abs. 5 Satz 1 EStG). Zins- und EBITDAVortrag sind an den Fortbestand des Betriebs geknÅpft. Bei Aufgabe oder bertragung des Betriebs gehen ein nicht verbrauchter Zins- und EBITDA-Vortrag der Mitunternehmerschaft unter. Bei Aufgabe oder bertragung eines Teilbetriebs tritt diese Rechtsfolge nach Auffassung der Finanzverwaltung anteilig ein.2 § 4h Abs. 5 Satz 1 EStG unterscheidet nicht danach, ob der Betrieb entgeltlich oder unentgeltlich Åbertragen wird.3

17.54 Ausscheiden eines Mitunternehmers (§ 4h Abs. 5 Satz 2 EStG). Beim Ausscheiden eines Mitunternehmers gehen der Zins- und EBITDA-Vortrag anteilig mit der Quote unter, mit der der ausgeschiedene Mitunternehmer an der Mitunternehmerschaft beteiligt war.4 Es gelten die zu § 10a GewStG entwickelten Grundstze entsprechend.5 § 4h Abs. 5 Satz 2 EStG gilt seinem Wortlaut zufolge nur beim Ausscheiden eines unmittelbaren 1 Ebenso Prinz, DB 2012, 2367 (2368, 2370). 2 Kritisch die herrschende Meinung in der Literatur, vgl. Liekenbrock, DB 2012, 2488. 3 Blumenberg/Lechner in Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 120. 4 BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718 – Rz. 52; Hick in H/H/R, Jahresband 2008, § 4h EStG Rz. J 07-17. 5 Vgl. BR-Drucks. 220/07, 80.

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E. Rechtsfolgen der Zinsschranke

Mitunternehmers. Die bertragung eines Teils des Mitunternehmeranteils zwischen bereits beteiligten Mitunternehmern, ohne dass ein Mitunternehmer ausscheidet, lÇst § 4h Abs. 5 Satz 2 EStG nicht aus. Und auch das Ausscheiden eines Mitunternehmers der Obergesellschaft (mittelbares Ausscheiden eines Mitunternehmers) reicht nicht ohne Weiteres aus, bei der Untergesellschaft die Rechtsfolge des § 4h Abs. 5 Satz 2 EStG auszulÇsen.1 Ist der Tatbestand des § 4h Abs. 5 Satz 2 EStG indessen erfÅllt, betrifft die Abzugsbeschrnkung den Zins- und den EBITDA-Vortrag. Ausgehend vom o.g. Beispiel zur Behandlung laufender Zinsaufwendungen ergeben sich beim Ausscheiden eines Mitunternehmers im Folgejahr fÅr den vorhandenen Zinsvortrag die folgenden Wirkungen: Abwandlung des Beispiels aus Rz. 17.46: Im darauf folgenden Jahr Åbertrgt die B-AG ihre Beteiligung an der OHG auf einen bisher unbeteiligten Dritten. Das Ergebnis vor Steuern ist identisch mit dem Ergebnis des Vorjahrs.

Beim Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer Gesellschaft soll der Zinsvortrag nach Auffassung der Finanzverwaltung anteilig mit der Quote untergehen, mit der der ausgeschiedene Mitunternehmer an der Gesellschaft beteiligt war (§ 4h Abs. 5 Satz 2 EStG). Da die B-AG zu 50 % an der OHG beteiligt war, geht der Zinsvortrag zur Hlfte (= 0,75 Mio. Euro) unter.

Entsprechende Anwendung von § 8c KStG (§ 4h Abs. 5 Satz 3 EStG). Besondere Vorsicht ist geboten, wenn der unmittelbare oder mittelbare Mitunternehmer eine KÇrperschaft ist. Ein Anteilseignerwechsel an der KÇrperschaft kann zum anteiligen oder unter Umstnden sogar vollstndigen Untergang des Zinsvortrags dieser Personengesellschaft fÅhren. Denn § 4h Abs. 5 Satz 3 EStG in der Fassung des JStG 2009 sieht vor, dass § 8c KStG auf den Zinsvortrag einer Gesellschaft entsprechend anzuwenden ist, soweit an dieser unmittelbar oder mittelbar eine KÇrperschaft als Mitunternehmer beteiligt ist. § 4h Abs. 5 Satz 3 EStG in der Fassung des JStG 1 Vgl. R 10a.3 Abs. 3 Nr. 8 Satz 2 GewStR 2011.

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Kapitel 17 Zinsschranke und grenzÅberschreitende Personengesellschaften

2009 ist gem. § 52 Abs. 12d EStG erstmals auf schdliche Beteiligungserwerbe nach dem 28.11.2008 anzuwenden, deren smtliche Erwerbe und gleichgestellte Rechtsakte nach dem 28.11.2008 stattfinden.

17.56 Voraussetzungen des § 4h Abs. 5 Satz 3 EStG. Unklar sind die Voraussetzungen, unter denen die entsprechende Anwendung des § 8c KStG auf die Personengesellschaft in Frage kommt. Die Vorschrift sieht weder fÅr die unmittelbare noch fÅr die mittelbare Beteiligung der KÇrperschaft an der Gesellschaft Beteiligungsgrenzen vor. Der Sache nach mÅssen aber bei der KÇrperschaft wohl mindestens die Voraussetzung des § 8c Abs. 1 KStG erfÅllt sein. D.h., innerhalb von fÅnf Jahren mÅssen mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % bzw. 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an der KÇrperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen Åbertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegen (schdlicher Beteiligungserwerb). Bei einem Anteilserwerb von bis zu 50 % kann es zu einem anteiligen Untergang des Zinsvortrags kommen, der bezogen auf die Mitunternehmerschaft der HÇhe der durchgerechneten Beteiligungsquote des nach § 8c Abs. 1 KStG im schdlichen Umfang erwerbenden neuen Anteilseigners an der Mitunternehmerschaft entspricht. Bei einem mehr als 50-%-igen Anteilseignerwechsel an der KÇrperschaft entfllt der auf den Mitunternehmeranteil der KÇrperschaft entfallende Zinsvortrag der Mitunternehmerschaft vollstndig. Fraglich ist, ob eine zwar mittelbare aber durchgerechnet mehr als 50-%-ige Beteiligung des Erwerbers der Anteile an der Mitunternehmerschaft nicht nur bei der KÇrperschaft, sondern auch bei der Mitunternehmerschaft zum vollstndigen Wegfall des Zinsvortrags fÅhrt. Angesichts der in § 4h Abs. 5 Satz 2 EStG auf die Beteiligungsquote des Mitunternehmers begrenzten Wirkung des Ausscheidens eines Mitunternehmers sollte fÅr § 4h Abs. 5 Satz 3 EStG nichts anderes gelten. Die Beteiligungsquoten des § 8c Abs.1 KStG spielen also nur fÅr die KÇrperschaft und nicht auch fÅr die Mitunternehmerschaft eine Rolle. § 4h Abs. 5 Satz 3 EStG wÅrde ansonsten zu nachhaltigeren Folgen fÅhren als das tatschlich schwerer wiegende Ausscheiden eines unmittelbaren Mitunternehmers der Personengesellschaft. Auch wenn es also nur bei einer 100-%-Beteiligung der KÇrperschaft an der Mitunternehmerschaft Åberhaupt zum vollstndigen Untergang des Zinsvortrags der Personengesellschaft kommen kann, ist nichtsdestotrotz die enorme Anwendungsbreite des § 8c Abs. 1 KStG zu bedenken. Als ein Erwerber im Sinne dieser Vorschrift gilt auch eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen. Erfasst werden also alle denkbaren Erwerbsvorgnge bis hin zur vertraglichen bertragung von Stimmrechten an der KÇrperschaft.1 Der Zinsvortrag kann – wie gesehen – maximal in der HÇhe untergehen, in der die KÇrperschaft an der Personengesellschaft beteiligt ist. Maßgebend ist der allgemeine GewinnverteilungsschlÅssel. Seit dem Wachs1 BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 736 – Rz. 5 ff.

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E. Rechtsfolgen der Zinsschranke

tumsbeschleunigungsgesetz1 kann ein nicht abziehbarer nicht genutzter Verlust allerdings weiter abgezogen werden, soweit er die anteiligen bzw. die gesamten zum Zeitpunkt des schdlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen stillen Reserven des inlndischen BetriebsvermÇgens der KÇrperschaft nicht Åbersteigt; die stillen Reserven sind nach § 8c Abs. 1 Satz 7 f KStG zu bestimmen. Nach § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG ist dieser Schutzmechanismus auch auf den Zinsvortrag der KÇrperschaft anzuwenden, wirkt dort allerdings nachrangig. Es sind nur verbleibende stille Reserven zu berÅcksichtigen, die die nach § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG abziehbaren Verluste Åbersteigen. Bezogen auf den hier diskutierten Fall einer der KÇrperschaft nachgeschalteten Mitunternehmerschaft kommen darÅber hinaus auch deren stille Reserven ins Spiel. Sie dÅrften infolge der transparenten Besteuerung der Personengesellschaft bezogen auf den Verlustvortrag der KÇrperschaft zuzuweisen sein.2 Denn die Mitunternehmerschaft hat keinen eigenen Verlustvortrag. Das ist beim Zinsvortrag freilich anders. Es stellt sich die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang die stillen Reserven der Mitunternehmerschaft auch deren Zinsvortrag schÅtzen. Prima facie sollte dies in voller HÇhe der eigenen stillen Reserven der Fall sein,3 und auch stille Reserven des SonderbetriebsvermÇgens wren der Mitunternehmerschaft zuzuordnen. Dann aber wird man die Nutzbarkeit der stillen Reserven fÅr die KÇrperschaft – insbesondere bezogen auf deren Verlustvortrag – bezweifeln dÅrfen. Denn hinter § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG verbirgt sich der Gedanke der Vermeidung einer Mehrfachnutzung von stillen Reserven sowohl fÅr den Verlust- als auch fÅr den Zinsvortrag. Umwandlungen. FÅr Umwandlungen enthalten § 4 Abs. 2 Satz 2, 9, § 12 Abs. 3, § 15 Abs. 3, § 20 Abs. 9 und § 24 Abs. 6 UmwStG Sonderregelungen, wonach ein Zins- und ein EBITDA-Vortrag des von der Umstrukturierungsmaßnahme betroffenen Betriebs (der Åbertragenden KÇrperschaft) nicht Åbergehen. Das Schicksal des Zinsvortrags beim Åbertragenden Rechtstrger dÅrfte sich dagegen nach § 4h Abs. 5 EStG richten.4

17.57

Unterjhriges Ausscheiden eines Mitunternehmers. Kommt es unterjhrig zum schdlichen Ereignis, stehen nach Auffassung der Finanzverwaltung ein zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs festgestellter Zins- und EBITDA-Vortrag fÅr die Gewinnermittlung des laufenden Wirtschaftsjahrs nicht mehr zur VerfÅgung. Es kommt auch keine Verwendung dieser Vortrge mehr fÅr das anteilige Betriebsergebnis bis zum schdlichen Ereignis in Frage.5 Die Finanzverwaltung will dabei nicht

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1 2 3 4

Gesetz v. 22.12.2009, BGBl. I 2009, 3950. Vgl. DÇsch in D/P/M, § 8c Rz. 76m/1. So wohl Prinz, DB 2012, 2367 (2370). Im Grundsatz gl.A. Schaden/Kshammer in Ernst&Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 133 f.; kritisch Stangl/HagebÇke in Schaumburg/RÇdder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 513. 5 Vgl. FinMin Schleswig-Holstein v. 27.6.2012 – VI 3011 - S 2741 - 109, DStR 2012, 1555.

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Kapitel 17 Zinsschranke und grenzÅberschreitende Personengesellschaften

zwischen den o. g. Fallgruppen von Abzugsbeschrnkungen unterscheiden. Insbesondere soll dies offenbar auch fÅr den in § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG geregelten Fall gelten. Im Ergebnis wird damit die zu § 8c KStG ergangene Rechtsprechung des BFH1 „ausgehebelt“, wonach ein im laufenden Wirtschaftsjahr bis zum schdlichen Ereignis erzielter Gewinn mit dem bisher noch nicht genutzten Verlust – und damit auch einem Verlustvortrag – verrechnet werden kann. Das Finanzministerium SchleswigHolstein begrÅndet dies mit der abweichenden Formulierung des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG, der anders als § 4 h Abs. 5 EStG nicht auf die (festgestellten) Vortrge, sondern auf die nicht genutzten Verluste abstelle. Die Feststellung des Zins- bzw. EBITDA-Vortrags erfolge indessen jeweils zum Schluss des Wirtschaftsjahrs. Unterjhrig trten keine Vernderungen des Zins- bzw. EBITDA-Vortrags ein.2 Deren Nutzung und Verbrauch erfolgten ausschließlich zum Ende des Wirtschaftsjahrs. Die Auffassung der Finanzverwaltung hat bezogen auf die hier in Rede stehenden Hauptanwendungsflle im Bereich der Besteuerung von Mitunternehmerschaften mÇglicherweise den Wortlaut des § 4h Abs. 1, 5 EStG auf ihrer Seite und ist gegenÅber einer unterjhrigen Verrechnung von Zins- und EBITDA-Vortrag mit dem Betriebsergebnis auch die einfachere LÇsung.3 Hinzu kommt ein weiteres Problem: Bei einer unterjhrigen Verrechnung mÅsste ein im laufenden Wirtschaftsjahr evtl. vorhandenes negatives verrechenbares EBITDA zunchst vom EBITDA-Vortrag abgezogen werden, bevor es zu einer Erweiterung des Zinsabzugsvolumens kme.4 Die Auffassung der Finanzverwaltung vermeidet diese Folge. Der im Erlass des Finanzministeriums Schleswig-Holstein dargestellte Beispielsfall ist ungeachtet dessen allerdings problematisch. Er betrifft nicht § 4h Abs. 5 EStG, sondern § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG und damit unmittelbar die Auslegung von § 8c KStG. Hier lsst sich das in der VerfÅgung herangezogene Wortlautargument aber nicht mehr ohne weiteres bemÅhen, und die o.g. Entscheidung des BFH zu § 8c KStG dÅrfte unmittelbare Relevanz entfalten. Whrend Zins- und EBITDA-Vortrag untergehen, werden die laufenden Zinsaufwendungen und das laufende verrechenbare EBITDA nach Auffassung der Finanzverwaltung von dem unterjhrigen schdlichen Ereignis nicht berÅhrt. Sie bleiben vollstndig erhalten und gehen ggf. in den (neuen) Vortrag zum Ende des laufenden Wirtschaftsjahrs ein.5

17.59 Mitunternehmerschaft als Organtrger. Smtliche Mitglieder eines Organkreises (Organtrger und Organgesellschaften) gelten als ein Betrieb im Sinne der Zinsschranke. Alle Zinszahlungen innerhalb des Organkrei1 BFH v. 30.11.2011 – I R 14/11, BStBl. II 2012, 360. 2 Kritisch Liekenbrock, DB 2012, 2488 (2489). 3 Kritisch und zwischen Zins- und EBITDA-Vortrag differenzierend Liekenbrock, DB 2012, 2488 (2489 ff.); Fischer, DStR 2012, 2000 (2001 ff.). 4 Zum Problem des negativen verrechenbaren EBITDA s. Rz. 17.50. 5 Ebenso MÇhlenbrock/Pung in D/P/M, § 8a KStG Rz. 243b.

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E. Rechtsfolgen der Zinsschranke

ses werden deshalb saldiert, und der fÅr die Anwendung der Zinsschranke maßgebliche Gewinn (bei KÇrperschaften: das maßgebliche Einkommen) sowie das EBITDA werden fÅr den Organkreis insgesamt errechnet (s. auch Rz. 17.18 ff.). Ein Zins- und ein EBITDA-Vortrag kÇnnen infolge dessen nur auf der Ebene des Organtrgers entstehen. Dort sind sie an das Schicksal des Betriebs gekoppelt. Da der Organkreis kraft Gesetzes als ein Betrieb gilt (§ 15 Satz 1 Nr. 3 Satz 2 KStG), soll das Ausscheiden einer Organgesellschaft aus dem Organkreis nach Auffassung der Finanzverwaltung als Aufgabe eines Teilbetriebs gelten und der Zinsvortrag des Organtrgers anteilig untergehen.1 In gleicher Weise wird die Finanzverwaltung vermutlich bei einem EBITDA-Vortrag verfahren. Vororganschaftliche Zins- und EBITDA-Vortrge einer Organgesellschaft sind whrend der Zeit der Organschaft nicht nutzbar und werden bei der Organgesellschaft eingefroren.2 Faktisch dÅrfte dies infolge des Laufzeiterfordernisses fÅr GewinnabfÅhrungsvertrge von fÅnf Jahren zum Verfall der EBITDA-Vortrge von Organgesellschaften fÅhren. 5. Behandlung der Mitunternehmer Verhltnis Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft. Zum einen darf das Ergebnis der Mitunternehmerschaft nach Verwaltungsauffassung nicht das verrechenbare EBITDA des Gesellschafters beeinflussen. Zum anderen werden die Zinsaufwendungen der Mitunternehmerschaft (einschließlich jener des SonderbetriebsvermÇgens) nur einmal – nmlich bei der Mitunternehmerschaft – der Zinsschranke unterworfen. Diese Vorgehensweise entspricht dem Gedanken des § 9 Nr. 2 GewStG3, wonach die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen im Rahmen der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags um die Anteile am Gewinn einer in- oder auslndischen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als 1 BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718 – Rz. 47. Kritisch Herzig/Liekenbrock, DB 2007, 2387 (2391); MÇhlenbrock, Ubg 2008, 1 (6); Huken, DB 2008, 544 (546) und KÇhler/Hahne, DStR 2008, 1505 (1513). 2 Vgl. DÇtsch/Krmer in D/P/M, § 15 KStG Rz. 47a; MÇhlenbrock/Pung in D/P/M, § 8a KStG Rz. 249; Bohn/Loose, DStR 2011, 1009 (1011). 3 Gl.A. G. FÇrster in Breithecker/FÇrster/FÇrster/Klapdor, Unternehmensteuerreformgesetz 2008, § 4h EStG Rz. 55; Kaminski, Stbg 2008, 196 (201); Hartmann, Ubg 2008, 277 (283), und MÇhlenbrock, Ubg 2008, 1 (5); a.A. RÇdder, Beiheft zu DStR Heft 40/2007, 7; Stangl/HagebÇke in Schaumburg/RÇdder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 458 f.; Blumenberg/Lechner in Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 128; Kußmaul/Ruiner/Schappe, DStR 2008, 904 (909); DÇrr/Fehling, Ubg 2008, 345 (350); Hick in H/H/R, Jahresband 2008, § 4h EStG Rz. J 07-14, J 07-34; Prinz, DB 2008, 368 (370); Frotscher in Frotscher, § 4h EStG Rz. 53, und Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 67; Hahne, DStR 2007, 1947 (1949); Goebel/Eilinghoff/Kim, DStZ 2008, 630 (635); KÇhler/ Hahne, DStR 2008, 1505 (1511); Fischer/Wagner, BB 2008, 1872 (1873); Huken, DB 2008, 544 (545); HÇlzer/Nießner, FR 2008, 845 (846), und Hoffmann, GmbHR 2008, 113 (117), mit Hinweisen auf die z.T. auch negativen Folgen des Kaskadeneffekts in Verlustjahren.

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17.60

Kapitel 17 Zinsschranke und grenzÅberschreitende Personengesellschaften

Unternehmer (Mitunternehmer) des Gewerbebetriebs anzusehen sind, zu kÅrzen ist, wenn die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns des Gewerbebetriebs angesetzt worden sind. Damit ist praktisch auch eine KÅrzung des verrechenbaren EBITDA des Gesellschafters um das verrechenbare EBITDA der Mitunternehmerschaft vorzunehmen. Das steuerliche Ergebnis der Mitunternehmerschaft wirkt sich also nur einmal aus, und ein Kaskadeneffekt kann nicht entstehen. Dies gilt entsprechend fÅr mehrstÇckige Personengesellschaften.1

17.61 Besonderheiten bei vermÇgensverwaltenden Mitunternehmerschaften. Eine vermÇgensverwaltende Personengesellschaft gilt nicht als Betrieb im Sinne der Zinsschranke. Damit tritt der gegenteilige Effekt wie bei Mitunternehmerschaften ein: Die Gesellschafter der vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft haben die VermÇgensgegenstnde und Schulden der Personengesellschaft in ihrem BetriebsvermÇgen anzusetzen (Bruchteilsbetrachtung), wenn sie selbst Betrieb im Sinne der Zinsschranke sind und den Eigenkapitaltest fÅhren wollen. Gleiches gilt fÅr Zinsaufwendungen, Zinsertrge, Abschreibungen sowie BeteiligungseinkÅnfte der Personengesellschaft; sie sind anteilig bei dem Gesellschafter im Rahmen seines verrechenbaren EBITDA und auch bei der Ermittlung des Umfangs der Abzugsbeschrnkung zu berÅcksichtigen (beachte aber § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO, der insoweit nur von WirtschaftsgÅtern spricht).2 6. KGaA

17.62 Gleichstellung mit Mitunternehmerschaften. hnlich wie bei Mitunternehmerschaften ist bei einer KGaA zu verfahren. Diese gilt zwar als Kapitalgesellschaft, und der an den persÇnlich haftenden Gesellschafter verteilte Gewinn ist gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG abziehbare Aufwendung der KGaA. § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG ist zudem vom Gesetz nicht eigens von der Bestimmung des maßgeblichen Einkommens der KGaA ausgenommen (vgl. § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG). Teilweise wird daher angenommen, dass der persÇnlich haftende Gesellschafter neben dem Betrieb der KGaA einen eigenstndigen Betrieb im Sinne der Zinsschranke unterhlt.3 Das verrechenbare EBITDA der KGaA wre dann zwischen dem persÇnlich haftenden Gesellschafter und der KGaA aufzuteilen.

17.63 KGaA als Betrieb im Sinne der Zinsschranke. Wegen der Betriebsbezogenheit der Zinsschranke ist die KGaA jedoch als ein Betrieb im Sinne der Zinsschranke anzusehen, bei dem auch der auf den persÇnlich haftenden 1 A.A. FG KÇln v. 19.12.2013 – 10 K 1916/12, BB 2014, 676; Kußmaul/Pfirmann/ Meyering/Schfer, BB 2008, 135. 2 Gl.A. Kußmaul/Pfirmann/Meyering/Schfer, BB 2008, 135 (137), und Kaligin in Lademann, § 4h EStG Rz. 53. 3 Stangl/HagebÇke in Schaumburg/RÇdder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 456; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8a KStG Rz. 25. Von einer Aufteilung des EBITDA gehen auch Rohrer/Orth, BB 2007, 2266 ff., aus, die ansonsten eine Besteuerung der KGaA nach dem sog. Mitunternehmerkonzept favorisieren.

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F. Verhltnis zu anderen Abzugsbeschrnkungen

Gesellschafter entfallende Gewinnanteil Teil des verrechenbaren EBITDA der KGaA ist. Das betrifft neben dem Gewinnanteil auch die SondervergÅtungen, die gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG EinkÅnfte des persÇnlich haftenden Gesellschafters aus dem Gewerbebetrieb der KGaA sind.1 Zur Ermittlung des maßgeblichen Einkommens der KGaA ist deshalb § 9 Abs. 1 Nr. 1 KStG nicht anzuwenden.2

F. Verhltnis zu anderen Abzugsbeschrnkungen Nachrangigkeit gegenÅber anderen Aufwandsabzugsbeschrnkungen. Die Zinsschranke erfasst nur FremdkapitalvergÅtungen, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben, also nicht solche, die bereits nach anderen Vorschriften (insbes. § 3c, § 4 Abs. 4a oder § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbs. 5 EStG) nicht abziehbar sind.3 Ggf. ist in den Fllen auslndischer Finanzierungsgesellschaften § 50d Abs. 3 EStG zu beachten (z.B. bei VergÅtungen fÅr hybride Finanzierungsinstrumente).4

17.64

Vorrangigkeit gegenÅber Verlustabzugsbeschrnkungen. Im Verhltnis zu § 10d EStG und anderen ertragsteuerlichen Verlustabzugsbeschrnkungen (etwa §§ 2a, 15a, 15b EStG) ist die Zinsschranke vorrangig anzuwenden. § 4h EStG ist eine Gewinnermittlungsvorschrift, whrend die genannten Verlustabzugsbeschrnkungen im Rahmen der Einkommensermittlung bei den gem. § 4h EStG um die nicht abziehbaren Zinsaufwendungen korrigierten GewinneinkÅnften ansetzen.5

17.65

G. Fazit Gewerblich geprgte bzw. infizierte Personengesellschaften. Die Anwendung der Zinsschranke auf international ttige bzw. im Inland beschrnkt steuerpflichtige Personengesellschaften wirft noch eine Vielzahl – bislang ungeklrter – Rechtsfragen auf. Die von der Finanzverwaltung verwendete zweistufige Definition des fÅr § 4h EStG zentralen Begriffs „Betrieb“ etwa fÅhrt zu der Frage, wie mit gewerblich geprgten bzw. infizierten Per1 A.A. offenbar die Finanzverwaltung, vgl. BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718 – Rz. 44, wonach hinsichtlich evtl. SondervergÅtungen § 8a Abs. 2 und 3 KStG zu prÅfen sein soll. 2 A.A. Kollruss, BB 2007, 1988 (1989 ff.); Kollruss, IStR 2007, 870 (875). 3 BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718 – Rz. 18; G. FÇrster in Breithecker/FÇrster/ FÇrster/Klapdor, Unternehmensteuerreformgesetz 2008, § 4h EStG Rz. 135; Schwedhelm, GmbH-StB 2007, 282; Grotherr, IWB Fach 3, Gruppe 3, 1489 (1498). 4 BogenschÅtz, Ubg 2008, 533 (538). 5 MÇhlenbrock/Pung in D/P/M, § 8a KStG Rz. 28; ebenso Frotscher in Frotscher, § 4h EStG Rz. 17.

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17.66

Kapitel 17 Zinsschranke und grenzÅberschreitende Personengesellschaften

sonengesellschaften umzugehen ist. Inlndische Gesellschaften dieser Art sollen – wie jede andere Mitunternehmerschaft auch – nach Auffassung der Finanzverwaltung Betrieb im Sinne der Zinsschranke sein kÇnnen. Sptestens bei der Konzernklausel stellt sich dann aber die Frage, ob dies auch fÅr gleich gelagerte Auslandsgesellschaften gelten soll. Angesichts dieser Schwierigkeit – und auch vor dem Hintergrund des vom Gesetzgeber mit der Zinsschranke Gewollten – erschiene es erwgenswert, § 4h EStG grundstzlich auf originr unternehmerisch Ttige mit GewinneinkÅnften zu beschrnken. Nur diese wren dann im In- wie im Ausland als Betriebe im Sinne der Zinsschranke zu behandeln.

17.67 Zurechnung der nicht abziehbaren Zinsaufwendungen. Zur Aufteilung der wegen der Zinsschranke nicht abziehbaren Zinsaufwendungen auf die Gesellschafter einer Personengesellschaft whlt die Finanzverwaltung den fÅr sich und sicherlich auch fÅr viele Betroffene einfachsten Weg. Der infolge der Zinsschranke hÇhere Gewinn wird auf die Mitunternehmer nach dem allgemeinen GewinnverteilungsschlÅssel aufgeteilt. Dabei ist es unerheblich, ob die jeweils nicht abziehbaren Zinsaufwendungen im Gesamthand- oder im SonderbetriebsvermÇgen entstanden sind. Die Nutzung von Zins- und EBITA-Vortrag folgt ebenfalls diesem Maßstab – und zwar unabhngig davon, welchen Ursprung diese haben. Die Gesellschafter von Personengesellschaften sind deswegen gehalten, gesellschaftsvertraglich Vorsorge zu treffen. Dabei gilt es, vor allem die dadurch ausgelÇsten nicht verursachungskonformen Steuerlasten in den Griff zu bekommen. Ferner muss ggf. wegen kÅnftiger Gesellschafterwechsel darÅber nachgedacht werden, zu wessen Lasten ein dadurch (teilweise) wegfallender Zins- und EBITDA-Vortrag gehen soll.

17.68 SondervergÅtungen in DBA-Fllen. Die bezogen auf Inboundsachverhalte bei der Besteuerung von Personengesellschaften viel diskutierte Entscheidung des BFH v. 17.10.20071 und die daraus resultierende Regelung des § 50d Abs. 10 EStG finden auch im Zusammenhang mit der Zinsschranke immer wieder Erwhnung. Der BFH hatte hier im Fall einer deutschen Personengesellschaft mit einem in den USA ansssigen Gesellschafter geurteilt, dass die an den Gesellschafter gezahlten Zinsen fÅr ein der Gesellschaft gewhrtes Darlehen nicht Teil seines in Deutschland zu besteuernden Betriebsstttengewinns sind und nach dem DBA-USA 1989 in Deutschland nicht besteuert werden dÅrfen. Die Bedeutung dieser Problematik fÅr die Zinsschranke ist mÇglicherweise aber geringer als angenommen. Denn § 4h Abs. 3 EStG erfasst smtliche Zinsaufwendungen eines Betriebs (hier: der Personengesellschaft), die deren in Deutschland steuerpflichtigen Gewinn gemindert haben. SondervergÅtungen in Form von Zinsen, die in Deutschland nicht besteuert werden dÅrfen, mindern den in Deutschland steuerpflichtigen Gewinn, und die Zinsschranke findet Anwendung. Die Finanzverwaltung sieht das ebenso.2 1 BFH v. 17.10.2007 – I R 5/06, IStR 2008, 300. 2 BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 718 – Rz. 6, 19.

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G. Fazit

Gesellschafterfremdfinanzierung von Personengesellschaften. Den wohl grÇßten noch „offenen Posten“ in der Diskussion zum Thema Personengesellschaft und Zinsschranke bildet § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG, der die Gesellschafterfremdfinanzierung unter Beteiligung von Personengesellschaften betrifft. Seine Auslegung ist in der Literatur umstritten, und die Finanzverwaltung hat sich in diesem Punkt noch gar nicht geußert. Dem Willen des Gesetzgebers am nchsten kommen dÅrfte eine Auslegung dieser Vorschrift, die derjenigen zu § 8a Abs. 5 KStG a.F. hnelt. D.h., es geht bei dieser Regelung ausschließlich um die (mittelbare) Gesellschafterfremdfinanzierung von KÇrperschaften. Wird diese Åber eine der KÇrperschaft nachgeordnete Personengesellschaft betrieben, ohne dadurch schon unmittelbar die Voraussetzungen des § 8a Abs. 2 oder 3 KStG zu erfÅllen, findet § 4h Abs. 2 Satz 2 EStG BerÅcksichtigung. Die fÅr die Anwendung des § 8a KStG relevanten Merkmale der Personengesellschaft (Zinsaufwendungen, Zinsertrag, Zinsen auf inkriminierte Gesellschafterdarlehen) sind quotal der KÇrperschaft zuzurechnen.

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17.69

Kapitel 17 Zinsschranke und grenzÅberschreitende Personengesellschaften

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Kapitel 18 Verluste Literatur Baums/Thoma, Kommentar zum WpG, Loseblatt, Stand: November 2008, KÇln; Beck, Auswirkungen von Verlusten auslndischer Betriebssttten auf die HÇhe des Einkommensteuersatzes, IStR 2007, 53; Behrendt/Arjes/Nogens, § 8c KStG – Struktur zum Erhalt gewerbesteuerlicher Verlustvortrge, BB 2008, 367; Behrens/ Braun, Beginn und Ende der sachlichen Gewerbesteuerpflicht, BB 2013, 926; Bethmann/Mammen/Sassen, Alternativkonzepte zu § 8c KStG, DStR 2012, 1941; DÇrfler/Zerbe, Lock-in-Effekte durch § 15a EStG bei Verußerungen von Anteilen an doppelstÇckigen Personengesellschaften; Frey, Anmerkung zum BFH Urteil v. 11.10.2012, GWR 2013, 215; Frey/MÅckl, Konzeption und Systematik der nderungen beim Verlustabzug (§ 8c KStG) – Chancen und Risiken fÅr die Gestaltungspraxis, GmbHR 2010, 71; Herzig/Briesemeister, Systematische und grundstzliche Anmerkungen zur Einschrnkung der steuerlichen Verlustnutzung, DStR 1999, 1377; Herzig/FÇrster/FÇrster, Gewerbesteuerlicher Verlustvortrag bei Wechseln im Gesellschafterbestand und Umstrukturierung von Personengesellschaften, DStR 1996, 1025; Herzig/Wagner, Einschrnkung der VerlustberÅcksichtigung bei Kapitalgesellschaften, DStR 2003, 225; Hoffmann, Weitere Verlustvernichtung im JStG 2009, DStR 2009, 257; Hruschka, Anmerkung zum EuGH Urteil v. 21.2.2013, DStR 2013, 396; Kohlhaas, Verfassungswidrigkeit der Mindestbesteuerung a.F. – Kommentar zum Beschluss des BFH vom 6.9.2006, DStR 2006, 2240; Korezkij, Zur Verfassungsmßigkeit der Mindestbesteuerung nach § 2 Abs. 3 EStG a.F. – Neue Entwicklung in der Rechtsprechung, DStR 2006, 1778; Ley, Die Anwendung von § 15a EStG auf doppelstÇckige Personengesellschaften, DStR 2004, 1498; van Lishaut, § 15a EStG nach der Ausgliederung des SonderbetriebsvermÇgen, FR 1994, 273; Loritz/Wagner, § 2a EStG und Europische Gemeinschaft – verfassungsrechtliche und europarechtliche Fragen –, BB 1991, 2266; Mitschke, Finale Verluste in der „ZwickmÅhle’’ des Europischen Steuerrechts – Zum EuGH-Urteil in der Rechtsache A Oy vom 21.2.2013 – C-123/11, IStR 2013, 209; MÅckl, Refinanzierungsaufwendungen des Obergesellschafters doppel- bzw. mehrstÇckiger Personengesellschaften, DB 2009, 1088; MÅnchener Handbuch des Gesellschaftsrechts, Bd. 3, Gesellschaft mit beschrnkter Haftung, 4. Aufl., MÅnchen 2012; Musil, Was sind finale Verluste?, DB 2011, 2451; Prinz/Thiel, § 15a EStG und SonderbetriebsvermÇgen, DStR 1994, 341; Rautenstrauch/Adian, § 15a EStG bei Anwachsung auf eine Kapitalgesellschaft, DStR 2006, 359; Sahrmann, Das negative Kapitalkonto des Kommanditisten nach § 15a EStG, DStR 2012, 1109; Schauhoff/Idler, nderung der BFH-Rechtsprechung zur Besteuerung von Werbevertrgen mit beschrnkt Steuerpflichtigen, IStR 2008, 341; Schiefer/Quinten, BerÅcksichtigung „finaler Verluste“ durch grenzÅberschreitende Verschmelzung – Auswirkungen des Urteils in der Rs. A Oy, IStR 2013, 261; Schmidt/Heinz, Neues zur Betriebsstttenbesteuerung im Jahressteuergesetz 2009 – Unstimmigkeiten und Empfehlungen, IStR 2009, 43; Stiller, Ende der langwierigen Diskussion zur Nutzung von Verlusten einer im EU-Ausland gelegenen Betriebssttte?, BB 2011, 607; Suchanek/Herbst, Unternehmensteuerreform 2008: fatale Wirkungen des neuen § 8c KStG zur Verlustnutzung bei KÇrperschaften und der Auslaufvorschrift zu § 8 Abs. 4 KStG, FR 2007, 863; Theisen, Gewinne der dritten Art? – Anmerkungen zum „Saldierungsverbot“ nach § 15a Abs. 2 EStG, DStR 1998, 1896; Uelner/Dankemeyer, Die Verrechnung von Verlusten mit anderen positiven EinkÅnften nach dem nderungsgesetz vom

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Kapitel 18 Verluste 20. August 1980 (sog. § 15a-Gesetz), DStZ 1981, 12; Wassermeyer, Zur Anwendung der Doppelbesteuerungsabkommen auf Personengesellschaften, DK 2008, 338; Wendt, Personengesellschaften – Verluste und Gewinne, Stbg 2009, 1; Wild/Susmann/Papke, Gefhrdet § 8c KStG bei einem BÇrsengang die steuerlichen Verlustvortrge der emittierenden Gesellschaft?, DStR 2008, 851; Zerwas/FrÇhlich, § 8c KStG – Auslegung der neuen Verlustabzugsbeschrnkung, DStR 2007, 1933; Zwirner, Latente Steuern im Zusammenhang mit §15a EStG – Anwendungsflle, Praxisbeispiele und IDW RS HFA 18, DStR 2012, 814.

A. Beteiligung an auslndischen Personengesellschaften (Outbound-Flle) I. Der Grundsatz der unbeschrnkten Verrechnung 18.1 Welteinkommensprinzip und unbeschrnkte Steuerpflicht. FÅr unbeschrnkt Steuerpflichtige (§ 1 Abs. 1, Abs. 2 EStG) gilt das sog. „Welteinkommensprinzip“ der Einkommensteuer.1 Danach erstreckt sich die unbeschrnkte Steuerpflicht grundstzlich auf smtliche inlndische und auslndische EinkÅnfte2 und somit auch auf auslndische negative EinkÅnfte.3 Als Ausfluss des objektiven Nettoprinzips gewhrt der Grundsatz der unbeschrnkten Verrechnung dem Steuerpflichtigen die MÇglichkeit, innerhalb derselben Steuerperiode positive mit negativen EinkÅnften auszugleichen (sog. horizontaler Verlustausgleich innerhalb derselben Einkunftsart und sog. vertikaler Verlustausgleich unter verschiedenen Einkunftsarten) sowie negative EinkÅnfte von positiven EinkÅnften auch Åberperiodisch abzuziehen (sog. Verlustabzug).4 Er hat seinen Niederschlag in § 2 Abs. 3 EStG gefunden, auch wenn die Begriffe „Verlustausgleich“ oder „Verlustverrechnung“ im Wortlaut nicht mehr erwhnt werden. Der Grundsatz der unbeschrnkten Verrechnung hat jedoch vielfach gesetzliche Einschrnkungen erfahren, z.B. in Fllen, in denen aus der Sicht des Gesetzgebers eine Reduzierung der Steuerlast durch missbruchliches gestalterisches Handeln erstrebt wurde (z.B. EinfÅhrung des § 15a EStG zur Bekmpfung von Verlustzuweisungsgesellschaften und § 15b EStG zur Bekmpfung sog. „Steuerstundungsmodelle“). Jede Beschrnkung der Verlustverrechnung wirft jedoch die Frage nach ihrer Vereinbarkeit mit dem Leistungsfhigkeitsprinzip und somit mit Art. 3

1 2 3 4

Vgl. BFH v. 19.12.2001 – I R 63/00, BStBl. II 2003, 302. Vgl. H 1a EStH 2008. BFH v. 5.6.1986 – IV R 268/82, BStBl. II 1986, 659. Vgl. Hey in Tipke/Lang22, § 8 Rz. 60 ff.; Frotscher, Internationales Steuerrecht3, Rz. 531; im Folgenden wird daher der Begriff „Verlustverrechnung“ grundstzlich als Oberbegriff fÅr den Verlustausgleich und den Verlustabzug verwendet, es sei denn, es wird darauf hingewiesen, dass es sich um eine spezielle Verrechnungsform handelt, wie z.B. in § 15a EStG.

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A. Beteiligung an auslndischen Personengesellschaften (Outbound-Flle)

Abs. 1 GG auf.1 Aus diesem Grund und auch aufgrund eines Verstoßes gegen die Normenklarheit2 hat der Gesetzgeber die durch das StEntlG 1999/2000/20023 eingefÅgten Stze 3 bis 8 des § 2 Abs. 3 EStG, die eine Beschrnkung des vertikalen Steuerausgleichs vorsahen und von der Åberwiegenden Mehrheit der Literatur als mit dem Leistungsfhigkeitsprinzip und damit mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 GG nicht als vereinbar betrachtet wurden4, durch das SteuervergÅnstigungsabbauG5 mit Wirkung zum 1.1.2004 wieder aufgehoben.6

II. Auswirkungen von Doppelbesteuerungsabkommen auf die Verlustverrechnung Ausnahme vom Welteinkommensprinzip. Eine erste grundstzliche Ausnahme vom Welteinkommensprinzip und damit von der unbeschrnkten Verlustverrechnung ergibt sich, soweit zwischen der Bundesrepublik Deutschland und einem Vertragsstaat eine davon abweichende Aufteilung der Besteuerung durch ein Doppelbesteuerungsabkommen („DBA“) mit Freistellungsmethode vereinbart wurde. Beteiligt sich ein im Inland unbeschrnkt Steuerpflichtiger an einer gewerblich ttigen auslndischen Personengesellschaft mit Ort der Geschftsleitung in einem Staat, mit dem Deutschland ein DBA mit Freistellungsmethode vereinbart hat, so darf i.d.R. nur der Staat besteuern, in dem die auslndische gewerblich ttige Personengesellschaft bzw. deren Betriebssttte belegen ist, whrend Deutschland auf die Besteuerung insoweit verzichtet.7 Damit sind nach Auffassung von Finanzverwaltung und Rspr. nicht nur die positiven auslndischen EinkÅnfte bei der Besteuerung im Inland unberÅcksichtigt zu lassen, sondern auch die negativen EinkÅnfte.8 AusfÅhrlich zur abkommensrechtlichen Behandlung von Personengesellschaften vgl. Rz. 2.20 ff.

18.2

Finale Verluste nach der EuGH-Rechtsprechung. In diesem Zusammenhang hat der EuGH in seiner Marks & Spencer Rechtsprechung9 erklrt, dass die NichtberÅcksichtigung von auslndischen Verlusten im Falle ei-

18.3

1 Vgl. BVerfG v. 30.9.1998 – 2 BvR 1818-91; BVerfGE 99, 88 = DStR 1998, 1743; Herzig/Briesemeister, DStR 1999, 1377 (1382). 2 Vgl. BFH v. 6.9.2006 – XI R 26/04, BStBl. II 2007, 167 = BB 2006, 2506 = DStR 2006, 2019; Kohlhaas, DStR 2006, 2240. 3 StEntlG 1999/2000/2002 v. 24.3.1999, BStBl. I 1999, 304. 4 Vgl. Handzik in L/B/P, § 2 EStG Rz. 200 ff. m.w.N. 5 SteuervergÅnstigungsabbauG v. 22.12.2003, BStBl. I 2004, 14. 6 Vgl. § 52 Abs. 2a EStG a.F. 7 Lehner in V/L6, DBA, Grundlagen Rz. 68; vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.1.1.1. 8 Vgl. BMF v. 4.8.2008, DStR 2008, 1588; BFH v. 20.9.2006 – I R 13/02, IStR 2007, 148; v. 18.7.2001 – I R 70/00, BStBl. II 2003, 48 = BB 2002, 131; v. 6.10.1993 – I R 32/93, BStBl. II 1994, 113; Wagner in BlÅmich, § 2a EStG Rz. 17 m.w.N.; a.A. Ismer in V/L6, Art. 23 OECD-MA Rz. 55 f. 9 EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-446/03 – Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10837 = DStR 2005, 2168; v. 21.2.2013 – Rs. C-123/11 – A Oy, DStR 2013, 392 ff.

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Kapitel 18 Verluste

nes DBA mit Freistellungsmethode zwar einen Eingriff in die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 AEUV) darstelle, dieser aber durch die Wahrung der ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnisse zwischen den Mitgliedstaaten sowie der Verhinderung der doppelten VerlustberÅcksichtigung und der Steuerflucht gerechtfertigt ist. Allerdings sei die Verlustverrechnungsbeschrnkung nur verhltnismßig, wenn ein grenzÅberschreitend ttiges Unternehmen zumindest in einem Mitgliedstaat die MÇglichkeit habe, entstandene Verluste auszugleichen.1 Voraussetzung fÅr die Abzugsfhigkeit ist daher das Vorliegen „finaler Verluste“, die im Betriebsstttenstaat endgÅltig ungenutzt untergehen. Unter welchen Umstnden auslndische Verluste als final zu qualifizieren und damit abzugsfhig sind, lsst der EuGH bis heute offen. Aus der Rechtsprechung des EuGH lsst sich allerdings folgern, wann jedenfalls keine finalen Verluste vorliegen sollen.2 Nach der Rs. Marks & Spencer wendete der EuGH seine Rechtsprechung in seinem Urteil vom 15.5.2008 „Lidl-Belgium“ auch auf Betriebssttten an und stellte fest, dass aus laufenden Verlusten einer auslndischen Betriebssttte noch keine Finalitt resultiere und diese Verluste deshalb dem Quellenstaat zuzuordnen seien.3 Nur kurze Zeit spter entschied er in der Rs. Krankenheim Ruhesitz am Wannsee, dass der Steuerpflichtige seine Rechte in dem Staat durchzusetzen habe, wo er die Verluste erlitten hat. Folglich wÅrde der Untergang der Verluste nach dem Recht des Betriebsstttenstaats nach Ansicht des EuGH zu keiner Verpflichtung des Ansssigkeitsstaats fÅhren, ebendiese Verluste zu berÅcksichtigen.4 Der EuGH brachte hier also zum Ausdruck, dass Finalitt von Verlusten nur durch tatschliche, nicht aber rechtliche Umstnde im Quellenstaat entstehen kann.5 Im darauf folgenden Jahr erklrte der EuGH in der Rs. X-Holding, dass laufende auslndische Verluste der auslndischen Tochtergesellschaft zuzuordnen seien.6 Den Muttergesellschaften soll damit die MÇglichkeit entzogen werden, durch etwaige Antrge entscheiden zu kÇnnen, in welchem Mitgliedstaat sie die Verluste ihrer gebietsfremden Tochtergesellschaft geltend machen.7 Schließlich8 hat der EuGH – entgegen den Schlussantrgen der Generalanwltin Kokott9 – seine Marks & Spencer-Rechtsprechung in der A Oy1 EuGH v. 13.12.2005 – Rs. C-446/03 – Marks & Spencer, Slg. 2005, I-10837 – Tz. 55. 2 Vgl. Anm. Hruschka zu EuGH v. 21.2.2013 – Rs. C-123/11 – A Oy, DStR 2013, 392 (397). 3 EuGH v. 15.5.2008 – Rs. C-414/06 – Lidl Belgium, DStR 2008, 1030 ff. 4 EuGH v. 23.10.2008 – Rs. C-157/07 – Krankenheim Ruhesitz am Wannsee, DStR 2008, 1030 ff. 5 So zusammenfassend Hruschka, DStR 2013, 396 (397). 6 Hruschka, DStR 2013, 396, 397; EuGH v. 25.2.2010 – Rs. C-337/08 – X-Holding, DStR 2010, 427 ff. 7 EuGH v. 25.2.2010 – Rs. C-337/08 – X-Holding, Slg. 2010, I-1215 – Rz. 41. 8 Eine eingehendere Darstellung der skizzierten Rechtsprechung des EuGH findet sich bei Musil, DB 2011, 2451. 9 Vgl. hierzu ausfÅhrlich MÅller, ISR 2012, 25 ff.

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A. Beteiligung an auslndischen Personengesellschaften (Outbound-Flle)

Entscheidung v. 21.2.2013 besttigt.1 Demnach bleiben grenzÅberschreitende bertragungen von steuerlichen Verlustvortrgen auch weiterhin unionsrechtlich geboten. Klarheit bringt die Entscheidung insoweit, als dass der EuGH die Finalitt im Falle des umwandlungsbedingten Rechtstrgeruntergangs oder der tatschlichen Schließung einer Betriebssttte im Quellenstaat verneint.2 Vorrangig vor dem grenzÅberschreitenden Verlustabzug sei danach beispielsweise die Geltendmachung des Verlusts im Wege steuerlichen Vor- oder RÅcktrags oder die Minimierung des Verlusts durch die Aufdeckung stiller Reserven sowie die AusschÇpfung jeder im nationalen Recht vorgesehenen MÇglichkeit der VerlustberÅcksichtigung.3 Ferner bekrftigte er auch seine bisherige Auffassung hinsichtlich grenzÅberschreitender Transfers finaler Betriebsstttenverluste, wonach diese jedenfalls dann als finale Verluste im Ansssigkeitsstaat des Stammhauses nutzbar sind, wenn das Stammhaus sein Engagement im Betriebsstttenstaat komplett einstellt. In dieser Entscheidung hat der EuGH klargestellt, dass er trotz aller Kritik im Hinblick auf die unzureichende Klrung des Begriffs der finalen Verluste an diesem Begriff als Ausnahme von der Nichtabzugsfhigkeit von im Ausland gemachten Verluste festhlt.4 Zudem machte der EuGH deutlich, dass die Mitgliedstaaten fÅr diesen Fall hohe HÅrden setzen dÅrfen. Dies gilt vor allem im Hinblick auf die Pflicht zum Nachweis der tatschlichen UnmÇglichkeit der VerlustberÅcksichtigung.5 Finale Verluste nach der BFH-Rechtsprechung. In Anbetracht der Rechtsprechung des EuGH zu finalen Verlusten hatte der BFH erstmals im Jahr 2008 Gelegenheit, Åber deren Folgen fÅr das deutsche Steuerrecht zu befinden.6 Hierbei fÅhrte er aus, dass grundstzlich die Verluste einer in einem anderen Mitgliedstaat der Union angesiedelten Betriebssttte, fÅr die aufgrund eines DBA nicht nur Gewinne, sondern auch Verluste von der Besteuerung freigestellt sind, im Inland nicht berÅcksichtigt werden kÇnnten. Das kÇnne nur dann ausnahmsweise der Fall sein, wenn die im betreffenden Mitgliedstaat fÅr den fraglichen sowie frÅhere Besteuerungs1 EuGH v. 21.2.2013 – Rs. C-123/11 – A Oy, GmbHR 2013, 321 = ISR 2013, 103 mit Anm. MÅller = DStR 2013, 392 mit Anm. Hruschka; vgl. hierzu auch Schiefer/Quinten, IStR 2013, 261. 2 EuGH v. 21.2.2013 – Rs. C-123/11 – A Oy, DStR 2013, 392 (Rz. 52 f.); Hruschka, DStR 2013, 396; vgl. auch Mitschke/Schnitger, IStR 2012, 618. 3 EuGH v. 21.2.2013 – Rs. C-123/11 – A Oy, DStR 2013, 392 (Rz. 53 ff); Hruschka, DStR 2013, 396. 4 Bereits GA Kokott in der Rs. C-123/11 A Oy, IStR 2012, 618, 626; nunmehr auch Schlussantrge GA Mengozzi v. 21.3.2013, Rs. C-322/11 („K“), Tz. 70 ff.; Mitschke, IStR 2013, 318 f.; Musil, DB 2011, 2451; vgl. auch zu zwischenzeitlich aufkommenden Zweifeln inwiefern der EuGH nach der Entscheidung X-Holding seine Rprs. zu den finalen Verlusten aufrecht erhalten will: Anm. zu EuGH v. 25.2.2010 – Rs. C-337/08 – X-Holding Englisch, IStR 2010, 213. 5 EuGH v. 21.2.2013 – Rs. C-123/11 – A Oy, DStR 2013, 392 (Rz. 52 f.); Mitschke, IStR 2013, 209 (210). 6 BFH v. 17.7.2008 – I R 84/04, BStBl. II 2009, 630.

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18.4

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zeitrume vorgesehenen Mittel zur VerlustberÅcksichtigung tatschlich ausgeschÇpft seien und wenn ferner keine MÇglichkeit bestehe, dass die Verluste der auslndischen Betriebssttte zukÅnftig von ihr selbst oder einem Dritten geltend gemacht werden kÇnnten.1 Die Finanzverwaltung belegte dieses Urteil mit einem Nichtanwendungserlass, weil der EuGH in seiner Entscheidung Lidl-Belgium lediglich auf die rechtliche MÇglichkeit der VerlustberÅcksichtigung im Betriebsstttenstaat abgestellt hatte und daher unerheblich sei, ob ein Verlustabzug tatschlich erfolgt bzw. in Anspruch genommen worden ist.2 Der BFH hatte im Jahr 2010 Gelegenheit, seine Rechtsprechung zu finalen Betriebsstttenverlusten zu konkretisieren. In einer ersten Entscheidung verneinte der BFH einen ausnahmsweisen Verlustabzug im Inland fÅr den Fall, dass der Betriebsstttenstaat nur einen zeitlich begrenzten Vortrag von Verlusten zulsst.3 In einer weiteren Entscheidung aus dem Jahr 2010 legte der BFH sein Verstndnis von finalen Verlusten im Anschluss an die EuGH-Rechtsprechung im Urteil Lidl-Belgium dar (danach liegen finale Verluste vor, „sofern und soweit der Steuerpflichtige nachweist, dass die Verluste im Quellenstaat steuerlich unter keinen Umstnden anderweitig verwertbar sind.“) und nahm unter Zugrundelegung dieses Verstndnisses das Vorliegen von finalen Verlusten fÅr den Fall an, dass Betriebsstttenverluste aus tatschlichen GrÅnden nicht mehr berÅcksichtigt werden kÇnnen.4 Der BFH stellt in diesem Urteil ebenfalls klar, dass der ausnahmsweise Abzug von Betriebsstttenverlusten nicht im Veranlagungszeitraum ihres Entstehens, sondern dann vorzunehmen ist, wenn sie final geworden sind.5 Der BFH wendete sich in dieser Entscheidung auch ausdrÅcklich gegen das anderslautende BMF-Schreiben vom 13.7.2009. Diese zu Betriebssttten ergangene Rechtsprechung erstreckte der BFH in seinem Beschluss v. 9.11.2010 auch auf Verluste auslndischer Tochterkapitalgesellschaften.6 Nach der jÅngsten Rechtsprechung des BFH betreffend den aus dem Verkauf einer im Ausland befindlichen Betriebssttte einer inlndischen GmbH resultierenden Verlust hlt dieser zwar an seiner stndigen Rechtsprechung fest, dass Deutschland fÅr Verluste, die ein in Deutschland ansssiges Unternehmen in seiner im europischen Ausland gelegenen Betriebssttte erwirtschaftet, (aufgrund von DBA-Vorschriften) grundstz-

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BFH v. 17.7.2008 – I R 84/04, BStBl. II 2009, 630. BMF v. 13.7.2009, BStBl. I 2009, 835. BFH v. 9.6.2010 – I R100/09, DStR 2010, 1059 (Leits. 2). BFH v. 9.6.2010 – I R107/09, DStR 2010, 1611 (Leits. 2), in dem der BFH als Beispiele die Umwandlung der Auslandsbetriebssttte in eine Kapitalgesellschaft, ihre entgeltliche oder unentgeltliche bertragung oder ihre „endgÅltige’’ Aufgabe anfÅhrt. 5 BFH v. 9.6.2010 – I R107/09, DStR 2010, 1611 (LS. 3). 6 BFH v. 9.11.2010 – I R 16/10, DStR 2011, 169.

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lich kein Besteuerungsrecht hat.1 Es kommt danach jedoch ein Verlustabzug fÅr laufende und Verußerungsverluste insofern in Betracht, als diese Verluste im Quellenstaat als finale Verluste anzusehen sind.2 Dies sei nach der oben skizzierten Rechtsprechung des EuGH der Fall, wenn trotz der prinzipiellen Freistellung keine anderweitige steuerliche Verwertbarkeit der Verluste im Quellenstaat vorliegt, sie also aus tatschlichen GrÅnden nicht mehr berÅcksichtigt werden kÇnnen oder ihr Abzug aus tatschlichen GrÅnden so gut wie ausgeschlossen ist. Der BFH nahm hierbei eine Finalitt im unionsrechtlichen Sinne an, wenn die Verluste im Quellenstaat aus tatschlichen GrÅnden nicht mehr berÅcksichtigt werden kÇnnen oder ihr Abzug in jenem Staat zwar theoretisch noch mÇglich, aus tatschlichen GrÅnden aber so gut wie ausgeschlossen ist und ein wider Erwarten dennoch erfolgter spterer Abzug im Inland verfahrensrechtlich noch rÅckwirkend nachvollzogen werden kÇnnte. Der BFH lsst die bloße abstrakte MÇglichkeit der kÅnftigen Verlustnutzung im Ausland entgegen der in diesem Verfahren von der Finanzverwaltung vertretenen Auffassung jedenfalls dann nicht genÅgen, wenn eine solche MÇglichkeit nur „auf dem Papier steht’’ und keinen Bezug zu den tatschlichen Gegebenheiten aufweist und deswegen aus tatschlichen GrÅnden so gut wie ausgeschlossen ist.3 Dass der Verlustabzug im anderen Vertragsstaat aus rechtlicher – und aus unionsrechtlich damit prinzipiell unbeachtlicher – Sicht nicht gnzlich ausgeschlossen sei, tritt nach Auffassung des BFH dann fÅr die Frage nach der endgÅltigen Unverwertbarkeit der auslndischen Verluste zurÅck. Die Beweislast der Finalitt der Auslandsverluste trifft dabei den Steuerpflichtigen.4 Der BFH sieht jedoch auch den drohenden Gestaltungsmissbrauch im Falle willkÅrlicher oder freiwilliger Begebung in die steuerlich gÅnstige Situation „finaler“ Verluste.5 Daher empfiehlt sich bei der Verußerung oder Aufgabe einer auslndischen Betriebssttte eine sorgfltige Analyse der potentiellen Nutzung etwaiger Betriebsstttenverluste.6 Zusammenfassend lsst sich sagen, dass sowohl der EuGH als auch der BFH von der Abzugsfhigkeit von im Ausland angefallenen Verlusten im Falle ihrer Finalitt ausgehen. Mit der Entscheidung A Oy hat sich der EuGH ausdrÅcklich fÅr das Festhalten an seiner ursprÅnglich aufgestellten „ErforderlichkeitsprÅfung“ ausgesprochen, wonach die Versagung des Abzugs von von auslndischen Tochtergesellschaften oder Betriebssttten erwirtschafteten Verlusten durch nationale Steuervorschriften nur dann einer ErforderlichkeitsprÅfung standhlt, wenn hierbei eine Ausnahme 1 BFH v. 5.2.2014 – I R 48/11, DStR 2014, 837, das zu den aus dem Verkauf einer im Ausland befindlichen Betriebssttte einer im Inland ansssigen GmbH resultierenden Verlusten erging. 2 BFH v. 5.2.2014 – I R 48/11, DStR 2014, 837. 3 BFH v. 5.2.2014 – I R 48/11, DStR 2014, 837 (839) – Tz. 13. 4 BFH v. 5.2.2014 – I R 48/11, DStR 2014, 837 (838) – Tz. 13. 5 BFH v. 5.2.2014 – I R 48/11, DStR 2014, 837 (839) – Tz. 14. 6 Dunkmann, GWR 2014, 227, Anm. zu BFH v. 5.2.2014 – I R 48/11.

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von im Entstehungsstaat endgÅltigen und damit finalen Verlusten gemacht wird.1 Wann im Ausland nicht mehr nutzbare und daher berÅcksichtigungsfhige finale Verluste vorliegen, lsst sich auch nach den neueren Entscheidungen des EuGH nicht zweifelsfrei beantworten.2 Fraglich ist insbesondere, ob ein Verlustuntergang aus rechtlichen GrÅnden zu der vom EuGH geforderten Finalitt fÅhren kann. Finale Verluste liegen nach dem Verstndnis von Hruschka3 jedenfalls dann nicht vor, wenn sie laufende Verluste existenter Betriebssttten oder Tochtergesellschaften darstellen, allein aufgrund der Schließung einer Betriebssttte oder des rechtlichen Untergangs einer Tochtergesellschaft entstehen oder wenn der Verlust im Quellenstaat auf Basis des dort geltenden Rechts untergeht.4 Diese mit Blick auf die Schließung oder den rechtlichen Untergang wohl zu weit gehende Interpretation sollte nach anderer Ansicht dadurch konkretisiert werden, dass die grenzÅberschreitende Verlustnutzung auch in den aufgezeigten Fllen dann mÇglich sein muss, wenn dem inlndischen Steuerpflichtigen der Nachweis fÅr die UnmÇglichkeit der Verlustnutzung gelingt und hinreichend gewichtige wirtschaftliche GrÅnde vorgebracht werden kÇnnen.5 HierfÅr ist jeweils eine WÅrdigung des Einzelfalls auf nationaler Ebene erforderlich. Es ist bei finalen Verlusten allerdings von erhÇhten Anforderungen an den Nachweis der UnmÇglichkeit der VerlustberÅcksichtigung im Quellenstaat auszugehen. Der BFH nimmt finale Verluste an, wenn aufgrund tatschlicher GrÅnde ein – theoretisch mÇglicher – Abzug so gut wie ausgeschlossen ist und ein wider Erwarten dennoch erfolgter spterer Abzug im Inland verfahrensrechtlich noch rÅckwirkend vollzogen werden kÇnnte.

18.6 Verrechnung negativer auslndischer EinkÅnfte bei Bestehen eines DBA mit Deutschland. Auch wenn die Verrechnung negativer auslndischer EinkÅnfte aus einem Staat, mit dem Deutschland ein DBA mit Freistellungsmethode vereinbart hat, ausgeschlossen ist, weil das Besteuerungsrecht bei dem auslndischen Staat liegt, kÇnnen die negativen EinkÅnfte dennoch im Wege des negativen Progressionsvorbehalts gem. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG BerÅcksichtigung finden. Eine solche BerÅcksichtigung setzt nicht voraus, dass im DBA ein Progressionsvorbehalt positiv vereinbart ist. Vielmehr ist eine BerÅcksichtigung grundstzlich bereits dann mÇglich, wenn das DBA den Progressionsvorbehalt nicht verbietet.6 Erhebliche Einschrnkungen erfhrt der negative (wie auch positive) Pro1 2 3 4

Vgl. Anm. Hruschka zu EuGH v. 21.2.2013 A Oy, DStR 2013, 392 (396). So auch Schiefer/Quinten, IStR 2013, 261 (263). Hruschka, DStR 2013, 392. So die Rechtsprechung des EuGH zusammenfassend Hruschka, Anm. zu EuGH v. 21.2.2013 A Oy, DStR 2013, 396 (397). 5 Schiefer/Quinten, IStR 2013, 261 (264). 6 nderung durch das JStG 2007 v. 13.12.2006, BStBl. I 2007, 28, in Reaktion auf BFH v. 18.12.2001 – I R 63/00, BStBl. II 2003, 302 = DStR 2002, 439.

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A. Beteiligung an auslndischen Personengesellschaften (Outbound-Flle)

gressionsvorbehalt durch die in § 32b Abs. 1 EStG durch das JStG 20091 neu hinzugefÅgten Stze 2 und 3. Danach wird der Progressionsvorbehalt fÅr bestimmte innerhalb der EU bzw. des EWR-Gebiets erzielte EinkÅnfte ausgeschlossen, wenn ein DBA mit Freistellungsmethode vereinbart ist.2 Ziel der Neuregelung ist die zunehmende steuersystematische Angleichung von im Gemeinschaftsgebiet erzielten EinkÅnften mit inlndischen EinkÅnften. § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG stellt dabei nach seinem Wortlaut nicht auf bestimmte Einkunftsarten im technischen Sinne ab, sondern beschreibt bestimmte Ttigkeiten. Subsidiarittsklauseln, die zu einer Umqualifizierung der Einkunftsart fÅhren, z.B. § 20 Abs. 8 EStG, sind daher nicht anzuwenden.3 So kÇnnen Einnahmen einer gewerblich ttigen inlndischen Personengesellschaft aus der Vermietung einer auslndischen Immobilie unter § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG fallen. Praktisch ist der negative (wie auch positive) Progressionsvorbehalt damit im Hinblick auf freigestellte EinkÅnfte aus gewerblichen Betriebssttten nur noch relevant, wenn die Betriebssttte sich in einem Drittstaat i.S.d. § 2a Abs. 2a EStG befindet oder die Voraussetzungen der Aktivittsklausel (vgl. Rz. 18.9 f.) gem. § 2a Abs. 2 EStG erfÅllt sind.4 Verrechnung negativer auslndischer EinkÅnfte bei Nichtbestehen eines DBA mit Deutschland. Besteht mit dem Staat, in dem die auslndische Personengesellschaft belegen ist bzw. in dem sich die auslndische Betriebssttte befindet, kein DBA oder ein DBA mit Anrechnungsmethode, so sind im Rahmen der Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage grundstzlich nach dem Welteinkommensprinzip auch negative auslndische EinkÅnfte zu berÅcksichtigen. Die Verrechnung auslndischer Verluste wird jedoch durch verschiedene Regelungen eingeschrnkt.

18.7

III. Verrechnungsbeschrnkung fÅr negative EinkÅnfte mit Bezug zu Drittstaaten gem. § 2a EStG 1. Grundaussage der Vorschrift Wesentliche Einschrnkung der Verlustverrechnung. Soweit negative auslndische EinkÅnfte bei der Ermittlung des Gesamteinkommens berÅcksichtigt werden, weil ein DBA mit Anrechnungsmethode vereinbart wurde oder sie aus einem Staat stammen, mit dem kein DBA vereinbart ist, regelt § 2a Abs. 1 EStG eine wesentliche Einschrnkung der Verlustverrechnung.5 Er sieht vor, dass bestimmte negative EinkÅnfte aus sog. Drittstaaten nur mit positiven EinkÅnften der jeweils selben Art und grundstzlich aus demselben Staat ausgeglichen werden kÇnnen. § 2a Abs. 1 EStG ordnet sowohl eine Beschrnkung des Verlustausgleichs auf 1 2 3 4 5

JStG 2009 v. 18.12.2008, BGBl. I 2008, 2794. Vgl. Begr. des Regierungsentwurfs zum JStG 2009 BT-Drucks. 16/10189, 53. Vgl. zur hnlichen Problematik in § 2a EStG Rz. 18.13. Vgl. Schmidt/Heinz, IStR 2009, 43 (45). Vgl. zu einer im EU-Ausland gelegenen Betriebssttte Stiller, BB 2011, 607.

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18.8

Kapitel 18 Verluste

positive EinkÅnfte derselben Art und aus demselben Staat1, als auch den Ausschluss des Verlustabzugs gem. § 10d EStG an2, ohne die MÇglichkeit eines VerlustrÅcktrags einzurumen. „EinkÅnfte der selben Art“ sind solche, die unter dieselbe EinkÅnftegruppe i.S.d. § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1–7 EStG fallen, wobei Nr. 3 und Nr. 4 zusammengefasst werden.3 Soweit Verluste nicht im Entstehungsjahr mit positiven EinkÅnften derselben Art und aus demselben Staat ausgeglichen werden kÇnnen, sind die verbleibenden negativen EinkÅnfte gem. § 2a Abs. 1 Satz 3 EStG vorzutragen.

18.9 ErwÅnschte und unerwÅnschte Abschreibungs- und Verlustzuweisungen. § 2a EStG entstand nicht aus gesetzessystematischen, sondern aus wirtschaftspolitischen Erwgungen. Die Regelung stellte eine Reaktion auf die sich seit den siebziger Jahren immer mehr verbreitenden Abschreibungs- und Verlustzuweisungsmodelle dar und sollte bestimmte „unerwÅnschte Verlustzuweisungen“ aus auslndischen Betriebssttten unterbinden.4 Als „unerwÅnscht“ hat der Gesetzgeber Verlustzuweisungen aus Aktivitten mit Auslandsbezug qualifiziert, die das deutsche Steuereinkommen mindern, ohne dass die zugrunde liegende Aktivitt fÅr die deutsche Volkswirtschaft mit einem Nutzen verbunden ist.5 § 2a Abs. 1 EStG ordnet daher an, dass die dort aufgezhlten, pauschal als unerwÅnscht eingestuften Verluste, nur mit positiven EinkÅnften der jeweils selben Art und grundstzlich aus demselben Staat ausgeglichen werden kÇnnen. Eine berprÅfung im Einzelfall, ob negative EinkÅnfte, die im Katalog genannt sind, tatschlich „unerwÅnscht“ sind, findet nicht statt.6 Lediglich Åber § 2a Abs. 2 EStG werden EinkÅnfte aus gewerblichen Betriebssttten, die an sich gem. § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der Ausgleichsbeschrnkung unterfielen, dem Anwendungsbereich des § 2a Abs. 1 EStG – wiederum pauschal – entzogen, soweit es sich um dort nher genannte „aktive“ Ttigkeiten handelt (sog. Aktivittsklausel).7 Der Gesetzgeber hat diese aktiven Ttigkeiten als volkswirtschaftlich sinnvoll und damit „erwÅnscht“ eingestuft.8 Erforderlich ist, dass die Betriebssttte ausschließlich oder fast ausschließlich einer aktiven Ttigkeit i.S.d. § 2a Abs. 2 EStG nachgeht. Dies ist fÅr jedes Wirtschaftsjahr gesondert zu prÅfen9 und vom Steuerpflichtigen nachzuweisen.10 Wann eine „fast aus1 § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG; vgl. R 2a Abs. 7 EStR 2008. 2 § 2a Abs. 1 Satz 1 letzter Halbs.; § 2a Abs. 1 Satz 3 und 4 EStG. 3 R 2a Abs. 1 Satz 1 und 2 EStR 2008; Heinicke in Schmidt33, § 2a EStG Rz. 41; Probst in F/W/B/S, § 2a EStG Rz. 131. 4 BT-Drucks. 9/2074, 62 und BT-Drucks. 14/2070, 14; Loritz/Wagner, BB 1991, 2266 f. 5 BT-Drucks. 9/2074, 62 und BT-Drucks. 14/2070, 14. 6 BFH v. 17.11.1999 – I R 7/99, BStBl. II 2000, 605 = DStR 2000, 868. 7 Zu Aktivittsklauseln in DBA: BMF v. 16.4.2010, abgedruckt als Anhang, S. 1335 ff. – Tz. 4.1.1.2.1.; vgl. auch Wagner in BlÅmich, § 2a EStG Rz. 110 ff. 8 Gosch in Kirchhof14, § 2a EStG Rz. 34. 9 Vgl. auch R 2a Abs. 3 Satz 3 EStR 2008 zur Zuordnung von Verlusten zu Beginn bzw. am Ende einer Ttigkeit. 10 Vgl. BFH v. 9.7.1986 – I B 36/86, BStBl. II 1987, 487.

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A. Beteiligung an auslndischen Personengesellschaften (Outbound-Flle)

schließlich“ aktive Ttigkeit vorliegt, wird uneinheitlich beurteilt.1 In der Praxis wird Åberwiegend in Anlehnung an § 8 Abs. 2 AStG a.F. verlangt, dass die „aktive Ttigkeit“ gem. § 2a Abs. 2 EStG mindestens 90 % des Betriebsergebnisses im betreffenden Wirtschaftsjahr ausmacht.2 2. nderungen durch das Jahressteuergesetz 2009 nderungen des § 2a EStG. Durch das JStG 2009 wurde § 2a EStG dahingehend gendert, dass die Verlustausgleichs- und -abzugsbeschrnkung nicht mehr fÅr Verluste aus EU-Mitgliedstaaten und solchen EWR-Staaten gilt, mit denen ein Amtshilfeabkommen besteht, sondern nur noch fÅr Verluste aus sog. Drittstaaten und aus EWR-Staaten, mit denen keine gegenseitige Amtshilfe im Bereich der Steuern vereinbart wurde (derzeit Island). Zu diesem Zweck wurde ein neuer § 2a Abs. 2a EStG eingefÅhrt, der die Begriffe „Drittstaaten“ und „Drittstaaten-Gesellschaften“ definiert. Diese Vernderung stellt eine Reaktion auf das Urteil des EuGH vom 29.3.2007 (Rewe Zentralfinanz)3 dar, mit dem der EuGH festgestellt hatte, dass die Regelung des § 2a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a EStG im konkreten Fall nicht mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar sei. Jedoch erst nachdem die EU-Kommission ein Vertragsverletzungsverfahren gegen Deutschland eingeleitet hatte4, erklrte die Finanzverwaltung § 2a Abs. 1 und Abs. 2 EStG auf Verluste aus EU- und EWR-Mitgliedstaaten fÅr nicht anwendbar.5

18.10

Neuregelung fÅr negative EinkÅnfte. Nach der Neuregelung gilt fÅr negative EinkÅnfte aus einem EU-Mitgliedstaat oder einem EWR-Staat, mit dem ein Amtshilfeabkommen besteht, dass negative EinkÅnfte, sofern ein DBA mit Anrechnungsmethode vereinbart ist (z.B. Finnland, Spanien), mit inlndischen EinkÅnften ausgeglichen werden kÇnnen. Gilt nach einem DBA die Freistellungsmethode (z.B. Belgien, sterreich), werden die negativen auslndischen EinkÅnfte dagegen nicht berÅcksichtigt. Dies ist jedoch nicht Folge des § 2a EStG, sondern ergibt sich bereits aus der im DBA vereinbarten Freistellung, die nicht nur positive, sondern auch negative EinkÅnfte erfasst (vgl. Rz. 18.2). FÅr letztere EinkÅnfte wird zudem gem. § 32b Abs. 1 EStG sowohl der positive als auch der negative Progressionsvorbehalt ausgeschlossen, sofern nicht die Voraussetzungen der Aktivittsklausel des § 2a Abs. 2 EStG erfÅllt sind (vgl. Rz. 18.6 ff.).

18.11

1 Vgl. Gosch in Kirchhof14, § 2a EStG Rz. 34; Heinicke in Schmidt33, § 2a EStG Rz. 14; Wied in BlÅmich, § 2a EStG Rz. 96 (relative Grenze auf der Grundlage einer Einzelfallbetrachtung); ebenso Probst in F/W/B/S, § 2a EStG Rz. 165; MÇssner in K/S/M, § 2a EStG Rz. C 8. 2 Vgl. R 2a Abs. 3 EStR 2008; BFH v. 30.8.1995 – I R 77/94, BStBl. II 1996, 122 zu § 8 Abs. 2 AStG a.F. 3 EuGH v. 29.3.2007 – C-347/04 – Rewe Zentralfinanz, BStBl. II 2007, 492 = DStR 2007, 662. 4 EU-Kommission v. 18.10.2007, IP/07/1547. 5 BMF v. 30.7.2008, BStBl. I 2008, 810 = DStR 2008, 1588.

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Kapitel 18 Verluste

18.12 Anwendung der Neuregelung. Die Neuregelung des § 2a EStG ist gem. § 52 Abs. 3 Satz 2 EStG a.F. in allen noch nicht bestandskrftigen Fllen anzuwenden. FÅr vor dem 25.12.20081 bestandskrftig gesondert festgestellte Verluste ist gem. § 52 Abs. 2 Satz 2 EStG die bisherige Regelung weiter anzuwenden. Die Neuregelung hinsichtlich des Progressionsvorbehalts ist ab dem Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden. 3. Die Ermittlung negativer auslndischer EinkÅnfte

18.13 Einkunftsermittlungsvorschriften

des deutschen Einkommensteuerrechts. Ob negative auslndische EinkÅnfte i.S.d. § 2a EStG vorliegen, ist nach den Einkunftsermittlungsvorschriften des deutschen Einkommensteuerrechts zu beurteilen.2 Jedoch zhlt § 2a Abs. 1 EStG keine Einkunftsarten im technischen Sinne auf, sondern umschreibt bestimmte Ttigkeiten bzw. Quellen, bei denen unerwÅnschte negative EinkÅnfte anfallen.3 Dies hat zur Folge, dass bei der Einordnung in den Katalog des § 2a Abs. 1 EStG Subsidiarittsklauseln, z.B. § 21 Abs. 3 EStG, die zu einer Umqualifizierung der EinkÅnfte fÅhren wÅrden, nicht anzuwenden sind.4 Auch eine etwaige Umqualifizierung gem. § 8 Abs. 2 KStG ist nicht zu berÅcksichtigen.5 Welche Einkunftsart gem. § 2a Abs. 1 EStG vorliegt, ist danach allein anhand der im Ausland verwirklichten Tatbestandsmerkmale zu entscheiden.6 Dies ndert jedoch nichts daran, dass die Gewinnermittlung und damit die Frage, ob und in welcher HÇhe negative auslndische EinkÅnfte vorliegen, nach deutschem Steuerrecht zu beurteilen ist.7 Insbesondere der Begriff der Betriebssttte richtet sich nach § 12 AO und nicht nach DBA.8 Es spielt dabei fÅr die Anwendung des § 2a EStG keine Rolle, ob eine inlndische oder auslndische Personengesellschaft in dem betreffenden Drittstaat eine oder mehrere Betriebssttten unterhlt. Betriebsausgaben und Werbungskosten sind insoweit zu berÅcksichtigen, als sie mit den im jeweiligen Staat erzielten Einnahmen 1 Die VerkÅndung des JStG 2009 erfolgte am 24.12.2008, BGBl. I 2008, 2794, Nr. 63. 2 H 2a EStR 2008 („EinkÅnfteermittlung“); BFH v. 17.11.1999 – I R 7/99, BStBl. II 2000, 605 = BB 2000, 1017; MÇssner in K/S/M, § 2a EStG Rz. B 12; Gosch in Kirchhof14, § 2a EStG Rz. 12; Wagner in BlÅmich, § 2a EStG Rz. 37. 3 Vgl. Begr. des Regierungsentwurfs, BR-Drucks. 334/82, 48; BFH v. 17.11.1999 – I R 7/99, BStBl. II 2000, 605; Heinicke in Schmidt33, § 2a EStG Rz. 6; Wagner in BlÅmich, § 2a EStG Rz. 35. 4 BFH v. 17.11.1999 – I R 7/99, BStBl. II 2000, 605; Wagner in BlÅmich, § 2a EStG Rz. 35. 5 H 2a EStR 2008 (Einkunftsart i.S. des § 2a Abs. 1 EStG). 6 BFH v. 13.5.1993 – IV R 69/92, BFH/NV 1994, 100; H 2a EStR 2008 (Einkunftsart i.S.d. § 2a Abs. 1 EStG); Wagner in BlÅmich, § 2a EStG Rz. 35; vgl. zu § 2 AIG: BFH v. 21.8.1990 – VIII R 271/84, BStBl. II 1991, 126. 7 H 2a EStR 2008 („EinkÅnfteermittlung“); BFH v. 17.11.1999 – I R 7/99, BStBl. II 2000, 605 = BB 2000, 1017; MÇssner in K/S/M, § 2a EStG Rz. B 12; Gosch in Kirchhof14, § 2a EStG Rz. 12; Wagner in BlÅmich, § 2a EStG Rz. 37. 8 Probst in F/W/B/S, § 2a EStG Rz. 59.

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A. Beteiligung an auslndischen Personengesellschaften (Outbound-Flle)

dieser Art in wirtschaftlichem Veranlassungszusammenhang stehen1, d.h. sowohl durch die Ttigkeit als auch durch die Existenz der im auslndischen Staat belegenen Betriebssttte erwirtschaftet wurden.2 In Bezug auf SondervergÅtungen sollte ebenso wie bei § 8 AStG die Ttigkeit der Personengesellschaft maßgeblich sein, nicht aber die Ttigkeit des Unternehmers. Dies ergibt sich auch aus der Zuordnung der SondervergÅtungen zu einer Unternehmensbetriebssttte (vgl. Rz. 2.66 ff. m.w.N.).3 Allerdings ist zu beachten, dass abkommensrechtlich ein Darlehen eines Mitunternehmers nicht ohne weiteres einer Betriebssttte zuzuordnen ist.4 FÅr das innerstaatliche Recht hingegen gilt, dass gewerbliche EinkÅnfte stets einer Betriebssttte zuzuordnen sind.5 Nur wenn die Existenz von Mitunternehmerbetriebssttten anerkannt wird, ist es in bestimmten Fllen mÇglich, dass SondervergÅtungen keiner Betriebssttte der Personengesellschaft zugerechnet werden mÅssen (vgl. Rz. 2.36). Der Katalog des § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG ist abschließend, so dass dort nicht genannte negative EinkÅnfte oder diesen gem. § 2a Abs. 1 Satz 2 EStG gleichgestellte Gewinnminderungen von den Beschrnkungen des § 2a EStG nicht erfasst werden.6 4. Hinzurechnungsbesteuerung gem. § 2a Abs. 3, Abs. 4 EStG Abzugs- und AusgleichsmÇglichkeiten. Whrend § 2a Abs. 1 und 2 EStG die Abzugs- und AusgleichsmÇglichkeiten auslndischer Verluste einschrnkt, erweiterte § 2a Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 EStG die Abzugs- und AusgleichsmÇglichkeiten. Bis zum Veranlagungszeitraum 1998 konnten gem. § 2a Abs. 3 Satz 1 und Satz 2 EStG auf Antrag des Steuerpflichtigen Verluste aus Betriebssttten, die in einem Staat belegen waren, mit dem die Bundesrepublik Deutschland ein DBA mit Freistellungsmethode vereinbart hatte, bei der Einkunftsermittlung berÅcksichtigt werden. Diese AbzugsmÇglichkeit ist ab dem Veranlagungszeitraum 1999 aus verschiedenen GrÅnden (z.B. schwierige Dokumentations- und KontrollmÇglichkeiten, systematische Bedenken, hinreichende BerÅcksichtigung der auslndischen Verluste Åber den Progressionsvorbehalt) aufgehoben worden.7 Unbefristet gelten dagegen § 2a Abs. 3 Satz 3, 5 und 6 EStG fort8, so dass 1 BFH v. 17.12.1998 – I B 80/98, BStBl. II 1999, 293; v. 17.11.1999 – I R 7/99, BStBl. II 2000, 605; H 2a EStR 2008 „EinkÅnfteermittlung“. 2 BFH v. 20.7.1988 – I R 49/84, BStBl. II 1989, 140; v. 18.9.1996 – I R 69/95, BFH/NV 1997, 408; v. 17.11.1999 – I R 7/99, BStBl. II 2000, 605; BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 2.2 und 2.7. 3 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1. 4 BFH v. 13.2.2008 – I R 63/06, BFH/NV 2008, 1250. 5 BFH v. 18.12.2007 – I R 19/06, BFH/NV 2008, 672 m.w.N.; Schauhoff/Idler, IStR 2008, 341 (342); Wassermeyer, DK 2008, 338 (340 f.); a.A. BMF v. 14.5.2004, BStBl. I Sondernr. 1/2004, Tz. 2.5.0.1 Nr. 1. Buchst. a. 6 Vgl. Wagner in BlÅmich, § 2a EStG Rz. 34 f.; Gosch in Kirchhof14, § 2a EStG Rz. 11. 7 Vgl. BT-Drucks. 14/23, 167. 8 Vgl. § 52 Abs. 3 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2008.

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18.14

Kapitel 18 Verluste

bei Gewinnen aus der auslndischen Betriebssttte nach wie vor eine Nachversteuerung bis zur HÇhe etwaiger gem. § 2a Abs. 3 Satz 1, Satz 2 EStG abgezogener Verlustbetrge stattfindet. 5. Das Verhltnis des § 2a EStG zu anderen Vorschriften a) Verhltnis zu § 15a EStG

18.15 Bekmpfung von Verlustzuweisungsgesellschaften. § 2a EStG und § 15a EStG sind von der gleichen gesetzgeberischen Absicht zur Bekmpfung von Verlustzuweisungsgesellschaften getragen und folgen dabei demselben Grundmuster interperiodischer Quellenbeschrnkung der Verlustverrechnung. In ihrem Regelungsbereich gehen beide Vorschriften jedoch unterschiedliche Wege. Whrend § 2a EStG dem bloßen Steuersparen mit auslndischen Ttigkeiten begegnen will, verfolgt § 15a EStG das Ziel, dem Verlustausgleich bei beschrnkter Haftung und damit beschrnkter wirtschaftlicher Belastung entgegenzuwirken (vgl. Rz. 18.19 ff.).1 Eine Normkonkurrenz kann aber dann entstehen, wenn sich die Voraussetzungen beider Bestimmungen Åberschneiden, was bei auslndischen Personengesellschaften mit beschrnkter Haftung der Fall sein kann.2 § 15a EStG ist im Verhltnis zu § 2a EStG insoweit vorrangig, als dass zunchst anhand von § 15a EStG zu prÅfen ist, ob ein ausgleichsfhiger oder lediglich ein verrechenbarer Verlust vorliegt. Liegt ein lediglich verrechenbarer Verlust vor, wird dieser auch unter den Voraussetzungen des § 2a EStG nicht ausgleichsfhig. Liegen dagegen ausgleichsfhige Verluste gem. § 15a EStG vor, ist in einem zweiten Schritt festzustellen, ob diese einer Ausgleichsbeschrnkung gem. § 2a EStG unterliegen.3 b) Das Verhltnis zu § 10d EStG

18.16 Ausschluss der Anwendung des § 10d EStG. § 2a Abs. 1 Satz 1 Halbs. 2 EStG schließt die Anwendung des § 10d EStG ausdrÅcklich aus. Dieser ausdrÅckliche Ausschluss ist jedoch nur deklaratorischer Natur. Die Unanwendbarkeit des § 10d EStG ergibt sich bereits aus der Grundregelung des § 2a Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 EStG, da die in den Katalog des § 2a Abs. 1 EStG fallenden EinkÅnfte aus Drittlndern bereits nicht bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der negativen EinkÅnfte (§ 2 Abs. 3 EStG) innerhalb einer Periode ausgeglichen werden dÅrfen.4

1 Vgl. Probst in F/W/B/S, § 2a EStG Rz. 22. 2 Vgl. R 15a Abs. 5 EStR 2008, „Auslndische Verluste“. 3 R 15a Abs. 5 EStR 2008; BFH v. 16.5.2002 – IV R 58/00, BStBl. II 2002, 748 = DStRE 2002, 1227; Wacker in Schmidt33, § 15a EStG Rz. 35; GrÅtzner in Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht7, Rz. 1816. 4 Vgl. MÇssner in K/S/M, § 2a EStG Rz. A 15.

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A. Beteiligung an auslndischen Personengesellschaften (Outbound-Flle)

c) Das Verhltnis zu § 32b EStG Bestimmung der Reichweite des negativen Progressionsvorbehalts. Im Verhltnis zum negativen Progressionsvorbehalt geht § 2a EStG ebenfalls vor, und zwar unabhngig davon, ob ein DBA Anwendung findet.1 Denn auch dann, wenn ein DBA den negativen Progressionsvorbehalt vorsieht, setzt dieser voraus, dass die betreffenden Verluste nach innerstaatlichem Recht Åberhaupt zu berÅcksichtigen sind. Das aber ist gem. § 2a Abs. 1 Satz 1 EStG gerade nicht der Fall.2 Nach der Rspr. des BFH3 und der Verankerung dieser Rechtsprechung durch das JStG 2007 in § 32b EStG ist die alleinige Rechtsgrundlage fÅr die Anwendung des Progressionsvorbehalts § 32b EStG und nicht das einschlgige DBA. Dem deutschen Gesetzgeber bleibt es unionsrechtlich unbenommen, die Reichweite des Progressionsvorbehalts zu bestimmen.4

18.17

d) Verhltnis zu Doppelbesteuerungsabkommen Freistellungs- oder Anrechnungsmethode. Die Anwendbarkeit des § 2a EStG neben der Anwendung eines DBA hngt zunchst davon ab, ob in dem jeweiligen DBA fÅr die zu berÅcksichtigenden negativen EinkÅnfte die Freistellungs- oder die Anrechnungsmethode vereinbart wurde. Wurde zwischen den Vertragsstaaten die Anrechnungsmethode vereinbart, ist die Bemessungsgrundlage unter der uneingeschrnkten BerÅcksichtigung des § 2a Abs. 1 und Abs. 2 EStG zu ermitteln.5 Haben die Vertragsstaaten jedoch vereinbart, eine Doppelbesteuerung durch Anwendung der Freistellungsmethode zu vermeiden und ist das Besteuerungsrecht dem auslndischen Vertragsstaat zugewiesen, kommt § 2a EStG nicht zur Anwendung, da mangels BerÅcksichtigung etwaiger positiver EinkÅnfte auch negative EinkÅnfte keine BerÅcksichtigung finden (vgl. Rz. 18.6 ff.). Jedoch mÅssen Freistellungsregelungen, die zwischen EU-Mitgliedstaaten vereinbart wurden und aufgrund ihrer Auslegung nicht zu einer BerÅcksichtigung von Auslandsverlusten fÅhren, am Unionsrecht gemessen werden.6

1 H 32b EStR 2008 („auslndische Verluste“); BFH v. 13.11.2002 – I R 13/02, BStBl. II 2004, 742 (746) = DStR 2004, 685; a.A. Beck, IStR 2007, 53. 2 Siehe auch BFH v. 20.9.2006 – I R 59/05, BStBl. II 2007, 756 zu § 3c EStG. 3 BFH v. 19.12.2001 – I R 63/00, BStBl. II 2003, 302; umfassend zur Problematik s. MÇssner in K/S/M, § 2a EStG Rz. A 42 ff. 4 Bzgl. der Vereinbarkeit des Ausschlusses des negativen Progressionsvorbehalts mit dem Leistungsfhigkeitsprinzip und EU-rechlichen Freiheiten vgl. EuGH v. 21.2.2006 – Rs. C-152/03 – Ritter-Coulais, DStR 2006, 362. 5 Vgl. BFH v. 26.3.1991 – IX R 162/85, BStBl. II 1991, 704. 6 Vgl. Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 23A OECD-MA Rz. 57 f.; EuGH v. 21.9.1999 – Rs. C-307/97 – Saint-Gobain, BStBl. II 1999, 844 = IStR 1999, 592; v. 15.5.2008 – C-414/06 – Lidl Belgium, HRF 2008, 772 = DStR 2008, 1030.

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18.18

Kapitel 18 Verluste

IV. Ausschluss von Verlustausgleich und Verlustabzug nach § 15a EStG 1. Grundgedanke der Norm

18.19 Versagung des Verlustausgleiches fÅr beschrnkt haftende Gesellschafter. Eine weitere Einschrnkung der Verlustnutzung fÅr lediglich beschrnkt haftende Gesellschafter enthlt § 15a EStG.1 Nach dem Grundgedanken dieser Regelung soll beschrnkt haftenden Gesellschaftern (Kommanditisten und anderen Gesellschaftern, deren Haftung der eines Kommanditisten vergleichbar ist2) ein Verlustausgleich dann versagt werden, wenn und soweit die Verluste aufgrund der beschrnkten Haftung keine gegenwrtige wirtschaftliche Belastung fÅr den jeweiligen Gesellschafter darstellen.3 Die BegrÅndung des Regierungsentwurfs zu § 15a EStG fÅhrt dazu aus: „Diese Begrenzung entspricht dem der Einkommensbesteuerung zu Grunde liegenden Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfhigkeit; denn Verluste, die Åber den Haftungsbetrag hinausgehen, belasten den Steuerpflichtigen im Jahr der Entstehung des Verlustes im Regelfall weder rechtlich noch wirtschaftlich. Eine wirtschaftliche Belastung entsteht nur aufschiebend bedingt, wenn und soweit sptere Gewinne entstehen.“4 2. Aufbau und Funktionsweise des § 15a EStG

18.20 Verrechenbare Verluste bei Kommanditisten. Nach § 15a Abs. 1, Abs. 2 EStG dÅrfen Kommanditisten unter bestimmten Voraussetzungen Verluste nur mit Gewinnen, die ihnen in spteren Wirtschaftsjahren aus ihrer Beteiligung an der KG zugewiesen werden, verrechnen (sog. verrechenbare Verluste).5 Gem. § 15a Abs. 5 Nr. 3 EStG gilt die Verlustausgleichs- und -abzugsbeschrnkung auch fÅr Gesellschafter einer auslndischen Personengesellschaft, die als Mitunternehmer anzusehen sind und deren Haftung in bestimmter Weise beschrnkt ist. Betroffen von der Regelung kÇnnen dabei sowohl unbeschrnkt, als auch nur beschrnkt steuerpflichtige Gesellschafter sein.6 Letzteres kommt z.B. in Betracht, wenn die im Ausland ansssigen Gesellschafter Mitunternehmer einer auslndischen Personengesellschaft sind, die eine Betriebssttte in Deutschland unterhlt. Dagegen gilt fÅr eine Kommanditgesellschaft mit Geschftsleitung in Deutschland, deren Verluste aus einer auslndischen Betriebssttte stammen, nicht die Regelung des § 15a Abs. 5 Nr. 3 EStG, sondern § 15a Abs. 1 EStG direkt.7 Insofern verbleibt es hierbei bei der allgemeinen Beschrn1 Vgl. zur Norm im Allgemeinen Sahrmann, DStR 2012, 1109 ff. 2 Vgl. die nicht abschließende Aufzhlung in § 15a Abs. 5 EStG. 3 BFH v. 10.7.2001 – VIII R 45/98, BStBl. II 2002, 339 = BB 2001, 1937 (1938); Wendt, Stbg 2009, 1. 4 BT-Drucks. 8/3648, 16. 5 Vgl. zu Anwendungsfllen und Praxisbeispielen Zwirner, DStR 2012, 814 ff. 6 Von Beckerath in K/S/M, § 15a EStG Rz. F 192. 7 Schfers in Bordewin/Brandt, § 15a EStG Rz. 1183.

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A. Beteiligung an auslndischen Personengesellschaften (Outbound-Flle)

kung des Verlustabzugs auf die verrechenbaren Verluste im Sinne des Abs. 1. Ausgleichsfhige und verrechenbare Verluste. FÅr Zwecke des § 15a EStG ist daher zwischen ausgleichsfhigen Verlusten und verrechenbaren Verlusten zu unterscheiden. Ausgleichsfhige Verluste sind dem Verlustausgleich i.S.d. § 2 Abs. 3 EStG und dem Verlustabzug gem. § 10d EStG zugnglich. Verrechenbare Verluste dÅrfen gem. § 15a Abs. 2 EStG dagegen nur mit Gewinnen, die dem Kommanditisten (bzw. dem diesem vergleichbaren Mitunternehmer einer auslndischen Personengesellschaft, vgl. § 15 Abs. 5 Nr. 3 EStG) in spteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Gesellschaft zuzurechnen sind, verrechnet werden. Ob Verluste ausgleichsfhig oder lediglich verrechenbar sind, ist gem. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG grundstzlich davon abhngig, ob in einem Wirtschaftsjahr durch Verlustzuweisung ein negatives Kapitalkonto des Gesellschafters entsteht oder sich erhÇht.1 Daneben sieht § 15a Abs. 1 Satz 2 und Satz 3 EStG (zumindest fÅr den Kommanditisten einer inlndischen KG) grundstzlich die MÇglichkeit des sog. „erweiterten Verlustausgleich“ vor, d.h. Verluste sind, auch wenn durch sie ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhÇht, ausgleichsfhig bis zu der HÇhe, in der der Kommanditist den Glubigern nach den Voraussetzungen des § 15a Abs. 1 Satz 2 und Satz 3 EStG unmittelbar haftet. In Ergnzung zu § 15a Abs. 1 EStG enthlt Abs. 3 eine Regelung, die verhindern soll, dass durch kurzfristige EinlageerhÇhungen oder Haftungserweiterungen, die in Folgejahren wieder rÅckgngig gemacht werden, die Verlustausgleichsbeschrnkung umgangen wird.2

18.21

3. Mitunternehmerstellung und Haftungsbeschrnkung bei auslndischen Personengesellschaften Einstufung der Gesellschaft anhand der Maßstbe des deutschen Rechts. Ob eine auslndische Gesellschaft fÅr die Zwecke des § 15a Abs. 5 Nr. 3 EStG als Personengesellschaft zu werten und ihr Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, bemisst sich nicht nach der Einstufung der Gesellschaft nach auslndischem Recht. Vielmehr ist anhand der Maßstbe des deutschen Rechts in einer GesamtwÅrdigung zu prÅfen, ob die auslndische Gesellschaft ihrer Rechtsform und ihrer wirtschaftlichen Bedeutung nach mit einer deutschen Personengesellschaft vergleichbar ist (sog. Typenvergleich).3 1 Vgl. zur Anwendung des §15a EStG bei doppelstÇckigen Personengesellschaften DÇrfler/Zerbe, DStR 2012, 1212. 2 Vgl. zu Einzelheiten Wacker in Schmidt33, § 15a EStG Rz. 180 ff. 3 LÅdemann in H/H/R, § 15a EStG Rz. 187; Levedag in MÅnchner Handbuch des Gesellschaftsrechts, § 58 Rz. 515; von Beckerath in K/S/M, § 15a EStG Rz. A 340; Wacker in Schmidt33, § 15a EStG Rz. 207. Eine Auflistung, welche auslndischen Rechtsformen mit welchen deutschen Rechtsformen vergleichbar sind, findet sich im Anh. zum sog. „Betriebsstttenerlass“ des BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 ff.; ausfÅhrlich zur steuerlichen Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde vgl. Kapitel 3.

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18.22

Kapitel 18 Verluste

18.23 Einstufung der Gesellschaft anhand Haftungsbeschrnkungen. Neben der Einstufung als Personengesellschaft ist die Anwendung des § 15a EStG auf auslndische Gesellschaften daran geknÅpft, dass die Haftung des Gesellschafters auf bestimmte Weise beschrnkt ist. § 15a Abs. 5 Nr. 3 EStG fÅhrt dazu vier mÇgliche Alternativen einschlgiger Haftungsbeschrnkungen auf: Die Haftung des Gesellschafters der auslndischen Personengesellschaft entspricht der eines Kommanditisten (Alt. 1) oder eines atypischen stillen Gesellschafters (Alt. 2). Daneben werden aber offenbar auch solche auslndischen Personengesellschaften erfasst, bei denen die Haftung der Gesellschafter nicht bereits aufgrund der rechtlichen Konstruktion der Gesellschaft als solche ausgeschlossen oder beschrnkt ist, sondern bei denen grundstzlich eine unbeschrnkte Haftung besteht, die im konkreten Fall jedoch durch Vertrag ausgeschlossen (Alt. 3) oder nach Art und Weise des Geschftsbetriebs unwahrscheinlich (Alt. 4) ist.1 4. Entstehung verrechenbarer Verluste a) Anwendbare Vorschriften

18.24 Ermittlung des Verlustanteils und des Kapitalkontos. § 15a Abs. 5 Nr. 3 EStG setzt eine auslndische Gesellschaft voraus, die nach dem Typenvergleich fÅr Zwecke des deutschen Steuerrechts als Personengesellschaft zu qualifizieren ist, nennt aber keine Kriterien fÅr ihre Qualifikation. § 15 Abs. 5 Nr. 3 EStG nennt lediglich zustzlich die Voraussetzung, unter der § 15a Abs. 1 EStG zur Anwendung kommt, d.h. dass die Haftungseinlage des betreffenden Gesellschafters grundstzlich der des Kommanditisten/ stillen Gesellschafters entsprechen muss. Die Vorschrift regelt auch nicht, wie im Falle einer auslndischen Personengesellschaft der Verlustanteil oder das negative Kapitalkonto zu bestimmen sind. Auch fÅr diese Fragen sind die fÅr deutsche Personengesellschaften maßgeblichen Grundstze heranzuziehen.2 Daher werden im Folgenden die allgemeinen und damit grundstzlich auch fÅr auslndische Personengesellschaften geltenden Kriterien fÅr die Ermittlung des Verlustanteils und des Kapitalkontos i.S.d. § 15a Abs. 1 EStG aufgezeigt. b) Der Verlustanteil

18.25 Verrechenbarer Verlust. Als verrechenbarer Verlust i.S.d. § 15a Abs. 1 EStG kann nur der dem Kommanditisten zuzurechnende „Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft“ qualifiziert werden. Es besteht weitgehende Einigkeit darÅber, dass der Begriff „Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft“ dabei den Verlust, der sich aus der Steuerbilanz der Gesellschaft nebst einer etwaigen Ergnzungsbilanz des jeweiligen Ge-

1 Von Beckerath in K/S/M, § 15a EStG Rz. F 154, F 172; hierzu im Einzelnen Schnittker/Bank, Die LLP in der Praxis, Rz. 372 ff. 2 Schfers in Bordewin/Brandt, § 15a EStG Rz. 1210.

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A. Beteiligung an auslndischen Personengesellschaften (Outbound-Flle)

sellschafters ergibt, umfasst.1 Verluste, die der Gesellschafter in seinem SonderbetriebsvermÇgen erleidet, werden nicht durch § 15a Abs. 1 EStG erfasst. Sie kÇnnen grundstzlich unbeschrnkt mit anderen positiven EinkÅnften aus Gewerbebetrieb oder positiven EinkÅnften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen oder nach § 10d EStG abgezogen werden.2 Folglich ist auch fÅr die Verluste, die ein Gesellschafter einer auslndischen Personengesellschaft erleidet, zu prÅfen, ob sie das SonderbetriebsvermÇgen des Gesellschafters betreffen. Ist dies der Fall, greift § 15a Abs. 5 Nr. 3 EStG nicht ein. Die Abgrenzung des SonderbetriebsvermÇgens fÅr Zwecke der deutschen Steuer fÅhrt dabei regelmßig zu der Notwendigkeit einer eigenstndigen Sonderbilanzierung des Gesellschafters. c) Das negative Kapitalkonto Entstehung oder ErhÇhung eines negativen Kapitalkontos. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG setzt fÅr die Entstehung verrechenbarer Verluste weiter voraus, dass in einem Wirtschaftsjahr durch die Verlustzuweisung ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhÇht. Unter Kapitalkonto i.S.d. § 15a EStG ist das Kapitalkonto des betreffenden Gesellschafters in der Steuerbilanz der Gesellschaft inklusive einer etwaigen fÅr den Gesellschafter gefÅhrten Ergnzungsbilanz zu verstehen.3 Dementsprechend sind auch Gesellschafterdarlehen mit RangrÅcktritt sowie hybride Finanzierungen der Gesellschafter in der Steuerbilanz der Personengesellschaft als Fremdkapital auszuweisen und erhÇhen daher das Kapitalkonto des Gesellschafters nicht.4 Gleiches gilt fÅr den qualifizierten RangrÅcktritt, der lediglich den Ausweis in der berschuldungsbilanz ausfallen lsst. Anders wre dies lediglich in den Fllen des § 5 Abs. 2a EStG.5 SonderbetriebsvermÇgen, positive wie negative, sind dagegen bei der Ermittlung des Kapitalkontos fÅr Zwecke des § 15a EStG außer Betracht zu lassen.6 Zum SonderbetriebsvermÇgen I des Gesellschafters gehÇren Darlehensforderungen gegen die Gesellschaft. Sie kÇnnen daher nicht das Entstehen

1 BFH v. 14.5.1991 – VIII R 31/88, BStBl. II 1992, 167; BMF v. 30.5.1997, BStBl. I 1997, 627; Wacker in Schmidt33, § 15a EStG Rz. 71; LÅdemann in H/H/R, § 15a EStG Rz. 77. 2 FG Hamburg v. 10.10.2012 – 2 K 171/11, EFG 2013, 197 (Rev. anhngig unter Az. IV R 41/12); BFH v. 14.5.1991 – VIII R 31/88, BStBl. II 1992, 167; R 15a Abs. 2 EStR 2008; Wacker in Schmidt33, § 15a EStG Rz. 71. 3 BFH v. 15.5.2008 – IV R 46/05, BStBl. II 2008, 812 = DStR 2008, 1577 (1578); Wacker in Schmidt33, § 15a EStG Rz. 83. 4 Vgl. BFH v. 10.11.2005 – IV R 13/04, BStBl. II 2006, 618, wonach der RangrÅcktritt nicht zu nachtrglichen Anschaffungskosten fÅhrt. 5 Vgl. FG MÅnster v. 4.9.2012 – 1 K 998/09 F, DStR 2013, 1225, wonach ein laufender Verlust das negative Kapitalkonto nicht erhÇht, wenn im selben Jahr ein positiver Verußerungsgewinn entsteht. 6 Vgl. BFH v. 14.5.1991 – VIII R 31/88, BStBl. II 1992, 167; BMF v. 30.5.1997, BStBl. I 1997, 627; OFD Hannover v. 7.2.2008, StEK EStG § 15a Nr. 64.

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18.26

Kapitel 18 Verluste

eines negativen Kapitalkontos verhindern.1 Hintergrund ist, dass der Kommanditist mit seinem positiven SonderbetriebsvermÇgen nicht fÅr die Verluste der KG haftet. Umgekehrt trgt der Kommanditist in voller HÇhe seiner Einlage den wirtschaftlichen Verlust, auch wenn er diese Einlage Åber ein Darlehen finanziert hat und dieses zu negativem SonderbetriebsvermÇgen fÅhrt. Bei auslndischen Mitunternehmern, die an einer inlndischen Personengesellschaft beteiligt sind, gilt 15a EStG nur fÅr inlndische Verluste. Die Verlustausgleichsbeschrnkung bezieht sich folglich nur auf Verluste der inlndischen Betriebssttte.

18.27 Abgrenzung der verschiedenen Konten. Werden fÅr die Gesellschafter mehrere Konten gefÅhrt, muss somit abgegrenzt werden, auf welchen Konten fÅr Zwecke des § 15a EStG zu berÅcksichtigendes steuerliches Eigenkapital ausgewiesen wird und welche Konten sog. Darlehens- bzw. Forderungskonten sind, die SonderbetriebsvermÇgen der Gesellschafter ausweisen.2 Maßgebliches Kriterium ist dabei nicht die formelle Bezeichnung eines Kontos, sondern die Rechtsnatur des Guthabens auf diesem Konto, d.h. die Frage, ob das Guthaben gesamthnderisch gebunden ist.3 Letzteres ist regelmßig der Fall, wenn auf dem fraglichen Konto Verluste des Gesellschafters verbucht werden, d.h. wenn das ggf. bestehende Guthaben auf dem Konto mit Verlusten verrechnet werden kann.4 PrÅfung der Kontoform. Auslndische Gesellschaftsformen, wie z.B. die US-LLC, sind i.d.R. sehr flexibel in der Gestaltung der Kapitalkonten.5 Daher ist anhand der vorgenannten Kriterien sorgfltig zu prÅfen, ob es sich um ein Kapital- oder Darlehenskonto handelt oder ob etwa SonderbetriebsvermÇgen vorliegt. FÅr Zwecke des § 15a bietet es sich in der Praxis an, diese Konten entsprechend den Konten einer deutschen Personengesellschaft zu strukturieren. Hierbei hilft das sehr flexible Gesellschaftsrecht des Staates Delaware. Zur Bestimmung des SonderbetriebsvermÇgens ist auch bei auslndischen Personengesellschaften auf die allgemeinen zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG entwickelten Kriterien zurÅckzugreifen, da auslndische Personengesellschaften zu den „anderen 1 BFH v. 13.10.1998 – VIII R 78/97, BStBl. II 1999, 163 = DStR 1999, 16 (17). 2 Die Frage, wie eigenkapitalersetzende Darlehen des Gesellschafters einer GmbH & Co. KG einzustufen sind, hat sich durch die Aufgabe der Rechtsfigur des eigenkapitalersetzenden Darlehens mit dem Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekmpfung von Missbruchen (MoMiG) zum 1.11.2008 erledigt. 3 Vgl. BFH v. 15.5.2008 – IV R 46/05, DStR 2008, 1577; zur Qualifikation eines „aktivischen Darlehenskontos“: v. 21.1.2009 – IV R 98/96, DB 2009, 429. 4 BMF v. 30.5.1997, BStBl. I 1997, 627; OFD Hannover v. 7.2.2008 – S 2241a - 96 StO 222/221; Wacker in Schmidt33, § 15a EStG Rz. 87. 5 Siehe die Regelungen in §§ 18–501 bis 504 des Delaware LLC Acts und Section 405 des Uniform Limited Liability Company Acts (ULLCA). Diese sehen vor, dass AusschÅttungen an die Gesellschafter stets zu gleichen Teilen zu erfolgen haben. In der Anm. zu Section 405 des ULLCA wird darauf hingewiesen, dass durch diese Regelung die Notwendigkeit einer komplexen KapitalkontenfÅhrung vermieden wird.

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A. Beteiligung an auslndischen Personengesellschaften (Outbound-Flle)

Gesellschaften“ i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG zhlen, wenn sie eine inlndische Betriebssttte unterhalten und/oder inlndische Gesellschafter an ihnen beteiligt sind.1 Einlagen auf das Kapitalkonto. Mit dem durch das JStG 2009 neu eingefÅgten § 15a Abs. 1a EStG hat der Gesetzgeber nun zudem festgelegt, dass Einlagen auf das Kapitalkonto nur im Wirtschaftsjahr der Einlage das Verlustausgleichsvolumen erhÇhen. Einigkeit bestand bereits vor der Neuregelung dahingehend, dass festgestellte verrechenbare Verluste nicht durch nachtrgliche Einlagen auf das steuerliche Kapitalkonto in ausgleichsfhige Verluste umgewandelt werden kÇnnen.2 Die Neuregelung bewirkt aber zugleich, dass durch nachtrgliche Einlagen auch fÅr zukÅnftige Wirtschaftsjahre kein hÇheres Verlustausgleichsvolumen geschaffen werden kann.3 Leistet der Kommanditist eine Einlage auf sein negatives Kapitalkonto und erreicht die HÇhe der dem Kommanditisten im Jahr der Einlage zugewiesenen Verluste nicht die HÇhe der nachtrglichen Einlage, fÅhrt der Åberschießende Anteil der Einlage nicht in den folgenden Wirtschaftsjahren zu ausgleichsfhigen Verlusten, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhÇht. Nach Ansicht des Gesetzgebers war die Neuregelung notwendig, um Gestaltungsspielrume durch willkÅrliche nachtrgliche Einlagen zu begrenzen.4 Diese BegrÅndung erscheint jedoch bereits angesichts der Missbrauchsregelung des § 15a Abs. 3 EStG nicht Åberzeugend. Im brigen besteht zumindest fÅr den Kommanditisten einer inlndischen KG nach wie vor die MÇglichkeit durch eine nachtrgliche ErhÇhung der Haftungssumme ausgleichsfhige Verluste zu erzeugen. Es vermag nicht zu Åberzeugen, dass die tatschliche Leistung einer nachtrglichen Einlage in das GesellschaftsvermÇgen durch den Gesellschafter zu einem geringeren Ausgleichsvolumen fÅhrt, als die bloße ErhÇhung der Haftsumme im Handelsregister.5

18.28

d) Die Außenhaftung des Kommanditisten als Maßstab fÅr eine erweiterte VerlustausgleichsmÇglichkeit Erweiterter Verlustausgleich. Gem. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG entstehen ausgleichsfhige Verluste, soweit zwar durch den Verlust das Kapitalkonto negativ wird oder ein bereits negatives Kapitalkonto sich erhÇht, 1 Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 173. 2 BFH v. 11.11.1997 – VIII R 39/94; BFH/NV 1998, 1078; v. 14.12.1995 – IV R 106/94; BStBl. II 1996, 226; BMF v. 8.5.1981, BStBl. I 1981, 308, Tz. 8; Uelner/ Dankemeyer, DStZ 1981, 12 (21); DÇllerer, DStR 1981, 19; Wacker in Schmidt33, § 15a EStG Rz. 180; Bitz in L/B/P, § 15a EStG Rz. 21 m.w.N. 3 Vgl. zum Streitstand vor der Neuregelung: BFH v. 26.6.2007 – IV R 28/06, BFH/NV 2007, 1982 = BB 2007, 2052; v. 14.10.2003 – VIII R 32/01, BStBl. II 2004, 359; BMF v. 19.11.2007, BStBl. I 2007, 823 = DB 2007, 2620; v. 14.4.2004, BStBl. I 2004, 463 = DB 2004, 1070. 4 Vgl. BT-Drucks. 16/10189, 49. 5 Kritisch zur Verfassungsmßigkeit der Neuregelung auch Wacker, DStR 2009, 403 (405); Wendt, Stbg 2009, 1 (4).

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Kapitel 18 Verluste

der Kommanditist dem Glubiger aber gem. § 171 Abs. 1 HGB unmittelbar haftet (sog. erweiterter Verlustausgleich). Der erweiterte Verlustausgleich ist nach § 15a Abs. 1 Satz 3 EStG an die zustzliche Voraussetzung geknÅpft, dass die Außenhaftung nicht vertraglich ausgeschlossen wurde oder nach Art und Weise des Geschftsbetriebs unwahrscheinlich ist.

18.30 Hafteinlage. Nach deutschem Zivilrecht haftet ein Kommanditist den Glubigern bis zur HÇhe seiner im Gesellschaftsvertrag bestimmten und in das Handelsregister einzutragenden Einlage (Hafteinlage).1 Hat er seine Einlage in voller HÇhe erbracht, so besteht fÅr ihn keine Außerhaftung mehr. Ist die Einlage nicht oder nicht vollstndig erbracht worden, so haftet der Kommanditist den Glubigern der Gesellschaft in HÇhe des Differenzbetrages gem. § 171 Abs. 1 HGB unmittelbar. Gleiches gilt, wenn die tatschlich geleistete Hafteinlage zurÅckgezahlt wird (§ 171 Abs. 1 HGB i.V.m. § 172 Abs. 4 Satz 1 HGB) oder Gewinnanteile ausgezahlt werden und dadurch das Kapitalkonto unter den Betrag der Haftsumme sinkt (§ 171 Abs. 1 HGB i.V.m. § 172 Abs. 4 Satz 2 HGB). Aufgrund der unmittelbaren Haftung gegenÅber den Glubigern trgt der Kommanditist bis zur HÇhe der Hafteinlage wirtschaftlich den Verlust, so dass nach dem Normzweck des § 15a EStG im Falle und bis zur HÇhe einer unmittelbaren Außenhaftung Verluste als ausgleichsfhig zu qualifizieren sind.

18.31 Verlustausgleich und Haftung des Kommanditisten. Der Normzweck des § 15a EStG, ausgleichsfhige Verluste nur dann zuzulassen, wenn der Kommanditist die Verluste tatschlich wirtschaftlich trgt, sprche dafÅr, auch andere Konstellationen, die im Ergebnis zu einer Haftung des Kommanditisten fÅr Verluste und damit zu einer wirtschaftlichen Belastung fÅhren, in den erweiterten Verlustausgleich gem. § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG einzubeziehen.2 Hier kme beispielsweise ein qualifizierter RangrÅcktritt bei einem Gesellschafterdarlehen oder eine nachrangige hybride Finanzierung in Betracht. Jedoch wird dies von Rspr. und Finanzverwaltung unter Hinweis auf den Wortlaut und die Praktikabilitt des erweiterten Verlustausgleichs durchgehend abgelehnt.3 Ein erweiterter Verlustausgleich soll nur dann ermÇglicht werden, wenn die Haftung des Kommanditisten durch Eintragung in das Handelsregister objektiv leicht nachprÅfbar ist.4 Andere HaftungsgrÅnde als die des § 171 Abs. 1 HGB (insbesondere §§ 176 Abs. 1 und Abs. 2, 172 Abs. 2 HGB) vermÇgen daher nicht das Verlustausgleichspotential gem. § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG zu erhÇhen.

18.32 Verlustausgleich und Außenhaftung. § 15a Abs. 5 EStG verweist nur auf § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, so dass die erweiterte Außenhaftung gem. § 15a

1 Hopt in Baumbach/Hopt33, § 171 HGB Rz. 1. 2 A.A. Wendt, Stbg 2009, 1. 3 BFH v. 10.7.2001 – VIII R 45/98, BStBl. II 2002, 339 = BB 2001, 1937 (1940); v. 14.12.1999 – IX R 7/95, BStBl. II 2000, 265 = BB 2000, 447; v. 28.5.1993 – VIII B 11/92, BStBl. II 1993, 665. 4 BFH v. 10.7.2001 – VIII R 45/98, BStBl. II 2002, 339 = BB 2001, 1937 (1940).

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A. Beteiligung an auslndischen Personengesellschaften (Outbound-Flle)

Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG nicht von der Verweisung erfasst ist.1 Demnach kommt dem Gesellschafter einer auslndischen Personengesellschaft der erweiterte Verlustausgleich nicht zu Gute, selbst wenn dieser Gesellschafter einer der Außenhaftung gem. § 171 Abs. 1 HGB vergleichbaren Haftung unterliegt.2 Es erscheint fragwÅrdig, ob die Versagung des erweiterten Verlustausgleichs fÅr Gesellschafter von in anderen Mitgliedstaaten der EU ansssigen Gesellschaften mit den Grundfreiheiten, insbesondere mit der Niederlassungsfreiheit, im Einklang steht.3 5. Verrechnung mit Gewinnen aus der Beteiligung gem. § 15a Abs. 2 EStG Verrechenbare Verluste fÅr bestimmte beschrnkt haftende Mitunternehmer. Verrechenbare Verluste kÇnnen gem. § 15a Abs. 2 EStG nur den Gewinn des Kommanditisten „aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft“ in spteren Wirtschaftsjahren mindern. Dies allerdings grundstzlich sowohl zeitlich als auch der HÇhe nach unbeschrnkt, d.h. es greift keine Mindestbesteuerung ein4, so dass verrechenbare Verluste fÅr bestimmte beschrnkt haftende Mitunternehmer als Gestaltungsmittel in Betracht kommen.5 Zu den Gewinnen aus der Beteiligung an der KG sind nur Gewinne aus dem GesamthandsvermÇgen zu rechnen. Dazu zhlen auch Gewinne aus der Verußerung des Kommanditanteils gem. § 16 EStG.6 Das steuerrechtliche SonderbetriebsvermÇgen wird dagegen nicht erfasst, so dass Sonderbetriebseinnahmen und SondervergÅtungen aus dem Gewinn i.S.d. § 15a Abs. 2 EStG auszuklammern sind.7 Sonder-

1 BFH v. 14.12.1995 – IV R 106/94, BStBl. II 1996, 226; Stuhrmann in BlÅmich, § 15a EStG Rz. 128 ff.; a.A. LÅdemann in H/H/R, § 15a EStG Rz. 187. 2 So soll die BerÅcksichtigung einer etwaigen Außenhaftung bereits daran scheitern, dass die erweiterte Außenhaftung gem. § 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG eine Eintragung der Haftungssumme in das deutsche Handelsregister erfordert. Vgl. FG DÅsseldorf v. 3.11.2003 – 7 K 6498/99, nrkr., DStRE 2004, 460, in welchem das FG entschied, dass eine Eintragung in das Çsterreichische Firmenregister nicht ausreichend sei. Zweifelnd zur Vereinbarkeit mit den Grundfreiheiten LÅdemann in H/H/R, § 15a EStG Rz. 187. 3 Offen gelassen von FG DÅsseldorf v. 22.7.2011 – 1 K 4383/09 F, EFG 2011, 1969; zur Frage der Vereinbarkeit mit der Niederlassungsfreiheit: Revision anhngig unter dem Aktenzeichen BFH IV R 7/14. 4 Vgl. GrÅtzner in Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht7, Rz. 1521; Stuhrmann in BlÅmich, § 15a EStG Rz. 74. 5 Zu verrechenbaren Verlusten als Gestaltungsmittel s. Rz. 18.44 ff. 6 Vgl. BFH v. 26.1.1995 – IV R 23/93, BStBl. II 1995, 467 (470); Stuhrmann in BlÅmich, § 15a EStG Rz. 74. 7 BFH v. 13.10.1998 – VIII R 78/97, BStBl. II 1999, 163; v. 23.2.1999 – VIII R 29/98, BStBl. II 1999, 592; BMF v. 15.12.1993, BStBl. I 1993, 976; von Beckerath in K/S/M, § 15a EStG Rz. B 289 f.; GrÅtzner in Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, Rz. 1523; Prinz/Thiel, DStR 1994, 341 ff.; van Lishaut, FR 1994, 273 ff.; Wacker in Schmidt33, § 15a EStG Rz. 104; a.A. Theisen, DStR 1998, 1896 ff.

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Kapitel 18 Verluste

betriebseinnahmen und SondervergÅtungen kÇnnen somit nicht mit verrechenbaren Verlusten saldiert werden (sog. Saldierungsverbot).

18.34 Beteiligten- und Anteilsidentitt. Eine Verrechnung kann weiterhin nur stattfinden, wenn die Gewinne aus derselben KG-Beteiligung stammen wie die verrechenbaren Verluste. Dies setzt zum einen eine Beteiligtenidentitt, zum anderen eine Anteilsidentitt voraus. Beteiligtenidentitt bedeutet, dass die verrechenbaren Verluste an die Person des Mitunternehmers gebunden sind, der sie erlitten hat.1 Anteilsidentitt bedeutet, dass grundstzlich der Mitunternehmeranteil, aus dem die zu verrechnenden Verluste herrÅhren, wirtschaftlich identisch sein muss mit dem Mitunternehmeranteil, aus dem die zu minimierenden Gewinne stammen.2 An der Beteiligtenidentitt fehlt es z.B. im Falle der entgeltlichen Verußerung des Kommanditanteils, d.h. der Erwerber (und neuer Mitunternehmer) kann die verrechenbaren Verluste des Verußerers nicht geltend machen.3 Dagegen bleibt die Beteiligten- und Anteilsidentitt erhalten, wenn der Kommanditist in die Komplementrstellung wechselt4 bzw. die KG formwechselnd in eine OHG oder BGB-Gesellschaft umgewandelt wird.5 In diesen Fllen der Erhaltung der Beteiligten- und Anteilsidentitt geht der verrechenbare Verlust anders als bei der bertragung der Beteiligung vollstndig mit Åber, kann also weiterhin in Abzug gebracht werden.6 Bei der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft fehlt es hingegen an der Beteiligten- und Anteilsidentitt.7 6. Untergang verrechenbarer Verluste gem. § 8c KStG

18.35 Minderung spterer Gewinne aus einer Beteiligung durch verrechenbare Verluste. Der Mitunternehmer kann sptere Gewinne aus seiner Beteiligung durch verrechenbare Verluste gem. § 15a Abs. 2 EStG grundstzlich sowohl zeitlich als auch der HÇhe nach unbegrenzt mindern. Die Verluste fallen zwar in der Personengesellschaft an, werden aber als verrechenbare Verluste dem Mitunternehmer zugewiesen und damit auf Ebene des Mitunternehmers „angesammelt“, so dass bei einer mitunternehmerisch ttigen Kapitalgesellschaft die Verlustabzugsbeschrnkung des § 8c KStG

1 Wacker in Schmidt33, § 15a EStG Rz. 106; Stuhrmann in BlÅmich, § 15a EStG Rz. 82. 2 Schfers in Bordewin/Brandt, § 15a EStG Rz. 885. 3 Von Beckerath in K/S/M, § 15a EStG Rz. B 353; vgl. auch zu § 10d EStG: BFH v. 5.5.1999 – XI R 1/97, BStBl. II 1999, 653 (655). 4 BFH v. 12.2.2004 – IV R 70/02, BStBl. II 2004, 423 = DStR 2004, 678. 5 Von Beckerath in K/S/M, § 15a EStG Rz. B 344; Wacker in Schmidt33, § 15a EStG Rz. 106. 6 Heuermann in BlÅmich, § 15a EStG Rz. 78. 7 Von Beckerath in K/S/M, § 15a EStG Rz. B 481; a.A. fÅr die Anwachsung einer GmbH & Co. KG auf den einzigen Kommanditisten nach Ausscheiden des einzigen Komplementrs Rautenstrauch/Adian, DStR 2006, 359 ff.

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A. Beteiligung an auslndischen Personengesellschaften (Outbound-Flle)

zu berÅcksichtigen ist.1 Durch die bertragung von mehr als 25 % der Anteile der mitunternehmerischen Kapitalgesellschaft kÇnnen die der Kapitalgesellschaft aus ihrer Beteiligung an der KG zugewiesenen verrechenbaren Verluste anteilig oder sogar insgesamt untergehen.2

V. Der Verlustabzug nach § 10d EStG Verlustabzug. § 10d EStG regelt die Åberperiodische Verlustverrechnung, den sog. Verlustabzug. KÇnnen Verluste mangels ausreichender Gewinne nicht durch horizontalen und vertikalen Verlustausgleich im Entstehungsjahr berÅcksichtigt werden, sind die verbleibenden Verluste grundstzlich mit positiven EinkÅnften anderer Kalenderjahre durch RÅck- und Vortrag zu verrechnen. Dagegen kommt der Verlustabzug gem. § 10d EStG nicht zur Anwendung, wenn Verluste aufgrund spezieller Vorschriften, wie z.B. § 2a EStG oder § 15a EStG, im Entstehungsjahr nicht verrechnet werden kÇnnen (vgl. Rz. 18.15 ff.).

18.36

VerlustrÅcktrag. Gemß § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG sind Verluste, die nicht ausgeglichen werden konnten, grundstzlich zunchst im unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum abzuziehen (VerlustrÅcktrag). Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist gem. § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG jedoch vom VerlustrÅcktrag abzusehen, so dass der VerlustrÅcktrag nunmehr nicht mehr zwingend zu erfolgen hat, sondern dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zusteht. Dabei ist die HÇchstgrenze von Euro 1 000 000 bzw. im Falle der Zusammenveranlagung von Euro 2 000 000 zu beachten. Bei Personengesellschaften ist der HÇchstbetrag nicht auf die Gesellschaft, sondern den einzelnen Gesellschafter bezogen, d.h. der HÇchstbetrag ist grundstzlich fÅr jeden Steuerpflichtigen getrennt im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung zu berÅcksichtigen.3 Der HÇchstbetrag erhÇht sich damit auch nicht, wenn der Gesellschafter an mehreren Personengesellschaften beteiligt ist.

18.37

Verlustvortrag. Gemß § 10d Abs. 2 Satz 1 EStG sind negative EinkÅnfte, die weder innerperiodisch ausgeglichen werden konnten, noch in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurÅckgetragen worden sind, in zukÅnftige Veranlagungszeitrume vorzutragen (Verlustvortrag). Der Abzug ist allerdings auch hier der HÇhe nach beschrnkt (sog. Mindestbesteuerung). Verluste dÅrfen nur bis zu einem Gesamtbetrag der EinkÅnfte von Euro 1 Mio. bzw. Euro 2 Mio. bei zusammen veranlagten Ehegatten unbe-

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1 BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 736; Suchanek/Herbst, FR 2007, 863 (869); a.A. Zerwas/FrÇhlich, DStR 2007, 1933 (1936). 2 Niederschsisches FG v. 13.9.2012 – 6 K 51/10, BB 2012, 2993 (Rev. anhngig unter Az. I R 75/12); vgl zu den einzelnen Voraussetzungen des § 8c KStG: Frey in Baums/Thoma, WpG, Einleitung III, Rz. 397 ff.; vgl. zu Alternativkonzepten zu § 8c KStG Bethmann/Mammen/Sassen, DStR 2012, 1941 3 Vgl. R 10d Abs. 2 EStR 2008 mit Einzelheiten; BFH v. 6.6.2000 – VII R 104/98, BStBl. II 2000, 491 (495).

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Kapitel 18 Verluste

schrnkt vorgetragen werden. Die Åber diesen Sockelbetrag hinausgehenden Verluste sind dagegen jeweils nur i.H.v. 60 % der EinkÅnfte des Veranlagungszeitraums abziehbar. Damit werden im Ergebnis 40 % der EinkÅnfte, soweit sie den Sockelbetrag Åbersteigen, unabhngig von bestehenden Verlusten der Besteuerung unterworfen.1

18.39 Personenidentitt. Aus dem Prinzip der Personenidentitt folgt, dass nur der Steuerpflichtige den Verlustabzug geltend machen kann, der den Verlust erlitten hat.2 Verluste, die eine Personengesellschaft erzielt hat, werden zwar zunchst auf der Ebene der Gesellschaft ermittelt. Die anteilige Zurechnung dieses Ergebnisses beim Gesellschafter hat jedoch zur Folge, dass nur dieser als natÅrliche Person zum Verlustabzug berechtigt ist.3 Die Verlustabzugsberechtigung kann weder durch Rechtsgeschft Åbertragen werden4, noch kann sie im Wege der Gesamtrechtsnachfolge im Erbfall Åbergehen.5

18.40 Gesonderte Feststellung des Verlustvortrags. Der Verlustvortrag ist gem. § 10d Abs. 4 EStG von Amts wegen6 am Schluss des Veranlagungszeitraums gesondert festzustellen. Die gesonderte Feststellung soll im Interesse eines zeitlich unbegrenzten Vortrags zeitnah erfolgen, ohne dass materiell-rechtlich Vor- oder Nachteile fÅr den Steuerpflichtigen entstehen.

VI. Gewerbesteuer 18.41 Gewerbesteuer. Der Gewerbesteuer unterliegen gem. § 2 Abs. 1 GewStG nur inlndische Gewerbebetriebe. Der Gewerbebetrieb bezieht sich dabei auf ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. EStG.7 Gem. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ist ausschließlich die Personengesellschaft selbst Steuerschuldnerin. Gewerbesteuer kann im Rahmen der Beteiligung an einer auslndischen Personengesellschaft daher nur insoweit relevant werden, als die Beteiligung an der auslndischen Personengesellschaft im BetriebsvermÇgen eines inlndischen Gewerbebetriebs gehalten wird. Ob eine auslndische Gesellschaft i.S.d. § 8 Nr. 8 GewStG vorliegt, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, ist durch einen Typenvergleich zu ermitteln.8 1 Vgl. zur Verfassungsmßigkeit der Mindestbesteuerung Hey in Tipke/Lang22, § 8 Rz. 68 m.w.N. 2 Vgl. R 10d Abs. 4 EStR 2008; BFH v. 27.10.1994 – I R 60/94, BStBl. II 1995, 326; v. 28.7.2004 – XI R 54/99, BStBl. II 2005, 262 (265). 3 Vgl. von Groll in K/S/M, § 10d EStG Rz. B 152. 4 R 10d Abs. 4 EStR 2008. 5 BFH v. 17.12.2007 – GrS 2/04, BStBl. II 2008, 608 = DStR 2008, 545 ff. 6 BFH v. 12.6.2002 – XI R 26/01, BStBl. II 2002, 681; v. 9.5.2001 – XI R 25/99, BFHE 195, 545 = BFH/NV 2001, 1627. 7 Behrens/Braun, BB 2013, 926. 8 Gosch in BlÅmich, § 9 GewStG Rz. 138; zum Typenvergleich s. Rz. 18.22 und eingehend zur steuerlichen Qualifikation auslndischer Rechtsgebilde Kapitel 3.

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B. Beteiligung beschrnkt Steuerpflichtiger an inlndischen Personengesellschaften

Hinzurechnungsregelung im Falle von Verlusten. Im Falle von Verlusten der auslndischen Personengesellschaft ist die Hinzurechnungsregelung des § 8 Nr. 8 GewStG (und spiegelbildlich dazu im Falle von Gewinnen der auslndischen Personengesellschaft die KÅrzungsregelung gem. § 9 Nr. 2 GewStG) zu beachten. Unerheblich ist fÅr die Hinzurechnung gem. § 8 Nr. 8 GewStG, ob die Beteiligungsgesellschaft ihrerseits gewerbesteuerpflichtig ist.1 Insoweit kann es auch bei einer auslndischen Personengesellschaft nicht darauf ankommen, ob diese einer der Gewerbesteuer vergleichbaren Steuer im Ausland unterliegt. Hinzuzurechnen gem. § 8 Nr. 8 GewStG ist derjenige Verlustanteil aus einer auslndischen Personengesellschaft, der bei der Gewinnermittlung des Gesellschafters tatschlich abgesetzt wurde.

18.42

B. Beteiligung beschrnkt Steuerpflichtiger an inlndischen Personengesellschaften (Inbound-Flle) I. Anwendbarkeit des § 2a EStG Besteuerung beschrnkt Steuerpflichtiger. § 2a EStG ist zwar grundstzlich auch auf beschrnkt Steuerpflichtige anwendbar, diese kÇnnen jedoch nur im Ausnahmefall insofern von § 2a EStG betroffen sein, als sie im Inland mit EinkÅnften aus Drittstaaten besteuert werden.2 Dies ist der Fall, wenn EinkÅnfte aus einem Drittstaat einer inlndischen Einkunftsquelle, d.h. einer inlndischen Betriebssttte zuzurechnen sind.3

18.43

II. Ausschluss von Verlustausgleich und Verlustabzug nach § 15a EStG Verlustausgleichs- und Abzugsbeschrnkung. Die Verlustausgleichs- und Abzugsbeschrnkung des § 15a EStG ist auf den nur beschrnkt steuerpflichtigen Kommanditisten ebenso anwendbar, wie auf den unbeschrnkt steuerpflichtigen. Bei auslndischen Mitunternehmern, die an einer inlndischen Personengesellschaft beteiligt sind, ist jedoch zu bedenken, dass § 15a EStG nur fÅr inlndische Verluste gilt. Die Verlustausgleichsbeschrnkung bezieht sich folglich nur auf Verluste der inlndischen Betriebssttte. Allerdings ist bei der Ermittlung des negativen Kapitalkontos die Beteiligung insgesamt zu betrachten, so dass unter Umstnden auch Verluste ausln1 BFH v. 23.10.1986 – IV R 319/84, BStBl. II 1987, 64; GÅroff in Glanegger/GÅroff7, § 8 Nr. 8 GewStG Rz. 3. 2 Vgl. MÇssner in K/S/M, § 2a EStG Rz. A 5; Probst in F/W/B/S, § 2a EStG Rz. 6. 3 MÇssner in K/S/M, § 2a EStG Rz. A 5; Wagner in BlÅmich, § 2a EStG Rz. 10; ausfÅhrlich zu Dreieckssachverhalten vgl. Kapitel 16.

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18.44

Kapitel 18 Verluste

discher Betriebssttten miteinbezogen werden mÅssen.1 Da auf dem einheitlichen Kapitalkonto sowohl inlndische als auch auslndische Vorgnge erfasst werden, wÅrde ein anteiliger Gewinn aus einer auslndischen Betriebssttte dazu fÅhren, dass sich der Kapitalkontostand erhÇht bzw. weniger reduziert wird, so dass letztlich ein hÇheres Ausgleichspotential fÅr den inlndischen Verlust entstÅnde. Entsteht hingegen das negative Kapitalkonto nur durch Verluste der auslndischen Betriebssttte und werden im Inland Gewinne erwirtschaftet, greift § 15a EStG nicht ein.2 Im Gegensatz zum unbeschrnkt steuerpflichtigen Kommanditisten, fÅr den die Beschrnkung der VerlustnutzungsmÇglichkeit regelmßig nachteilig sein wird, da er Åber weitere EinkÅnfte im Inland verfÅgt, gegen die er den Verlust aus der Kommanditbeteiligung ausgleichen kÇnnte, kann die Erzielung von verrechenbaren Verlusten gem. § 15a Abs. 2 EStG fÅr beschrnkt Steuerpflichtige durchaus von Interesse sein. Denn auch wenn die VerlustnutzungsmÇglichkeit verrechenbarer Verluste durch § 15a Abs. 2 EStG eingeschrnkt ist, bieten verrechenbare Verluste den Vorteil, dass sie in zukÅnftigen Wirtschaftsjahren sowohl in zeitlicher Hinsicht als auch der HÇhe nach unbeschrnkt mit dem Gewinn des Gesellschafters aus seiner Beteiligung verrechnet werden dÅrfen. Anders als der Verlustabzug gem. § 10d Abs. 2 EStG kennt § 15a Abs. 2 EStG keine Mindestbesteuerung (vgl. Rz. 18.38). Verrechenbare Verluste sind daher insbesondere fÅr beschrnkt steuerpflichtige Gesellschafter einer KG, die in Deutschland keine anderen Einnahmen erzielen und die in kÅnftigen Jahren Gewinne aus der Beteiligung erwarten, vorteilhaft, da die Mindestbesteuerung vermieden wird. Verrechenbare Verluste sind damit als Gestaltungsmittel bei der Steuerplanung in Betracht zu ziehen. Es ist jedoch zu berÅcksichtigen, dass ausgleichsfhige Verluste nicht nach Belieben in verrechenbare Verluste umqualifiziert werden kÇnnen. Liegen bei einem Kommanditisten die Voraussetzungen fÅr ausgleichsfhige Verluste i.S.d. § 15a EStG vor und erzielt er keine weiteren EinkÅnfte, die durch diese Verluste ausgeglichen werden kÇnnten, so muss er die Verluste mit der Folge des § 10d Abs. 2 EStG vortragen.3 Daher sollte bereits bei der Planung der Beteiligung berÅcksichtigt werden, welche Art von Verlusten aufgrund der Situation der Gesellschafter vorteilhaft sind.

18.45 Beeinflussung der HÇhe anfallender Verluste. Die HÇhe anfallender Verluste kann u.a. durch Aktivierungswahlrechte, wie z.B. fÅr Bauzeitzinsen4 beeinflusst werden. Sind an einer Gesellschaft jedoch sowohl ausln1 Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, S. 411. 2 Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, S. 411; zum Fall, dass sowohl in der inlndischen als auch in der auslndischen Betriebssttte Verluste entstehen, vgl. Rz. 18.46. 3 Wacker in Schmidt33, § 15a EStG Rz. 102. 4 Das handelsrechtliche Aktivierungswahlrecht gem. § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB ist auch maßgeblich fÅr die Steuerbilanz; vgl. BFH v. 19.10.2006 – III R 73/05, DStR 2007, 626; Kulosa in Schmidt33, § 6 EStG Rz. 188.

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B. Beteiligung beschrnkt Steuerpflichtiger an inlndischen Personengesellschaften

dische als auch inlndische Kommanditisten beteiligt, z.B. bei einem Joint Venture, ist es in der Praxis nicht selten, dass ein Kommanditist die Erzielung ausgleichsfhiger Verluste anstrebt, whrend fÅr den anderen Kommanditisten, z.B. einen im Ausland ansssigen Joint Venture-Partner, verrechenbare Verluste von Vorteil sind. In einem solchen Fall besteht zum einen die MÇglichkeit, dass derjenige Kommanditist, der verrechenbare Verluste erzielen mÇchte, sein Kapitalkonto mÇglichst gering hlt und die Gesellschaft stattdessen Åber Gesellschafterdarlehen finanziert. Dabei ist darauf zu achten, dass die Darlehensforderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft auf einem steuerlich als Darlehenskonto zu qualifizierenden Konto und nicht auf einem steuerlichen Kapitalkonto verbucht wird.1 Dies ist durch entsprechende Ausgestaltung der Gesellschafterkonten im Gesellschaftsvertrag abzusichern. Sollte eine Finanzierung der Gesellschaft durch Gesellschafterdarlehen unerwÅnscht sein, werden in der Praxis zum anderen Modelle diskutiert, verrechenbare Verluste durch Implementierung einer doppelstÇckigen KG-Struktur zu generieren. Dabei hlt derjenige Gesellschafter, der verrechenbare Verluste erzielen mÇchte, die Kommanditanteile (an der Untergesellschaft) nicht direkt, sondern Åber eine gewerblich ttige Zwischen-KG (Obergesellschaft), deren Kommanditist er wiederum ist. Bei doppelstÇckigen Personengesellschaften kommt § 15a EStG sowohl auf Ebene der Unter- als auch der Obergesellschaft zur Anwendung.2 Ausgleichsfhige Verluste, die der Obergesellschaft zugewiesen werden, kÇnnen daher auf Ebene der Obergesellschaft bzw. des Obergesellschafters zu verrechenbaren Verlusten werden, sofern der Gesellschafter bei der Obergesellschaft nur ein geringes steuerliches Kapitalkonto hlt. Frage der Reihenfolge der anteiligen Verlustverrechnung. Fragen wirft im Zusammenhang mit der Entstehung bzw. ErhÇhung eines negativen Kapitalkontos das Zusammentreffen von Verlusten einer inlndischen Personengesellschaft, an der Inlnder beteiligt sind, auf, die einerseits aus einer inlndischen Betriebssttte und andererseits aus einer im Ausland gelegenen Betriebssttte stammen und mit diesem Land ein DBA mit Freistellungsmethode vereinbart wurde. § 15a EStG kommt nur hinsichtlich des inlndischen Verlustanteils zur Anwendung.3 Hier stellt sich aber insbesondere die Frage, in welcher Reihenfolge die anteiligen Verluste zu verrechnen sind. Wren vorrangig die auslndischen Verluste auf dem Kapitalkonto zu verrechnen, wÅrde dies zu Nachteilen beim Verlustausgleich im Hinblick auf die inlndischen Verluste fÅhren. U.E. besteht fÅr eine solche zwingende Reihenfolge kein Anlass. § 15a EStG soll den Verlustausgleich dann versagen, wenn und soweit die Verluste aufgrund der beschrnkten Haftung keine gegenwrtige wirtschaftliche Belastung fÅr 1 Vgl. zu den Abgrenzungskriterien Rz. 18.27; zur Zuordnung des SonderbetriebsvermÇgens bei doppelstÇckigen Personengesellschaften vgl. MÅckl, DB 2009, 1088 ff. 2 BFH v. 18.12.2003 – IV B 201/03, BStBl. II 2004, 231; Ley, DStR 2004, 1498 ff. 3 Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, S. 411.

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18.46

Kapitel 18 Verluste

den jeweiligen Gesellschafter darstellen. Soweit nach DBA freigestellte Verluste nicht zum Verlustausgleich im Inland genutzt werden kÇnnen und auch kein Verlustausgleich nach § 2a EStG mÇglich ist, wre es vom Gesetzeszweck nicht mehr umfasst, diese auch noch vorrangig verrechnen zu mÅssen, da auslndische und inlndische Verluste den Gesellschafter wirtschaftlich auch gleichermaßen belasten. Vielmehr sollten vorrangig die inlndischen Verluste verrechnet werden. Sinn und Zweck des § 15a EStG ist allein die Verrechnung der inlndischen Verluste, so dass auch eine volle Verlustverrechnung gewhrleistet sein muss, wenn der Gesellschafter den wirtschaftlichen Verlust insoweit trgt. Die quotale BerÅcksichtigung des auslndischen Verlustes wÅrde mithin zu einer Åber Sinn und Zweck der Norm hinausfÅhrenden Beschrnkung fÅhren.

III. Der Verlustabzug nach § 10d EStG 18.47 Verlustabzugsberechtigung. Zum Verlustabzug berechtigt sind sowohl unbeschrnkt als auch beschrnkt Steuerpflichtige, d.h. auch auslndischen Gesellschaftern einer inlndischen Personengesellschaft steht der Verlustabzug im Rahmen ihrer inlndischen EinkÅnfte gem. § 49 EStG zu. Durch das JStG 2009 wurde die bisherige Einschrnkung des Verlustabzugs fÅr beschrnkt Steuerpflichtige auf solche Verluste, die sich aus im Inland aufbewahrten Unterlagen ergeben (§ 50 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 Satz 2 EStG a.F.) wegen Europarechtswidrigkeit aufgegeben.1 Hinsichtlich der Einzelheiten zu § 10d EStG wird auf die AusfÅhrungen in diesem Kapitel oben verwiesen (vgl. Rz. 18.16 ff.).

IV. Der Verlustabzug nach § 10a GewStG 1. Gewerbesteuerlicher Verlust

18.48 Gewerbebetrieb. Steuergegenstand der Gewerbesteuer ist gem. § 2 Abs. 1 GewStG der einzelne inlndische Gewerbebetrieb. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG definiert als Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. EStG. Daher gilt nicht nur eine Personengesellschaft, die eine Ttigkeit i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausÅbt, sondern auch eine nur teilweise gewerblich ttige Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 GewStG) oder eine gewerblich geprgte Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) in vollem Umfang als Gewerbebetrieb i.S.d. § 2 Abs. 1 GewStG.2 Im Unterschied zur Einkommensteuer ist bei der Gewerbesteuer gem. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldner jedoch nicht der Mitunternehmer, sondern die Personengesellschaft als solche. Dennoch 1 EuGH v. 15.5.1997 – Rs. C-250/95 – Futura Participations SA, Slg. 1997, I-2471; zur europarechtskonformen Auslegung des § 50 Abs. 1 Satz 2 EStG a.F.: R 50.1 EStR 2008. 2 Abschn. 11 Abs. 4 GewStR 1998; BFH v. 20.11.2003 – IV R 5/02, BStBl. II 2004, 464; v. 19.2.1998 – IV R 11/97, BStBl. II 1998, 603. Vgl. Rz. 20.1 ff.

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B. Beteiligung beschrnkt Steuerpflichtiger an inlndischen Personengesellschaften

sind Unternehmer i.S.d. Gewerbesteuer und damit auch Trger des Verlustvortrags die Mitunternehmer. Verlustabzug bei der Gewerbesteuer. § 10a GewStG regelt den periodenÅbergreifenden Verlustabzug bei der Gewerbesteuer, indem er einen zeitlich unbegrenzten Vortrag von Gewerbesteuerverlusten (Fehlbetrgen) gestattet. Gewerbesteuerverluste dÅrfen nur vorgetragen werden. Anders als bei der Einkommensteuer und der KÇrperschaftsteuer besteht bei der Gewerbsteuer nicht die MÇglichkeit eines VerlustrÅcktrags. Damit wird der besonderen haushaltsmßigen Bedeutung der Gewerbesteuer fÅr die Gemeinden Rechnung getragen.1

18.49

Mindestbesteuerung. Der gewerbesteuerliche Verlustvortrag ist zwar zeitlich unbegrenzt zulssig, jedoch betragsmßig beschrnkt (Mindestbesteuerung). Von dem maßgebenden Gewerbeertrag (§ 10 GewStG) im Abzugsjahr sind nach § 10a Satz 1 GewStG bis zu einem Betrag i.H.v. Euro 1 Mio. (Sockelbetrag) die Fehlbetrge voll abzuziehen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags der vorangegangenen Erhebungszeitrume (Entstehungsjahre) ergeben haben, soweit sie nicht bereits abgezogen wurden. Soweit der maßgebende Gewerbeertrag im Abzugsjahr Euro 1 Mio. Åbersteigt, darf er nach § 10a Satz 2 GewStG nur zu 60 % mit einem Verlustvortrag verrechnet werden; nicht verrechnete Betrge werden weiter vorgetragen.2 Gesetzgeber und Rspr. fÅhren als Argument fÅr die Mindestbesteuerung die Notwendigkeit einer Stetigkeit des Steueraufkommens an.3

18.50

2. Unternehmensidentitt Abzug des Gewerbeverlusts. Ein Gewerbeverlust kann nach § 10a GewStG nur dann abgezogen werden, wenn er in dem selben Gewerbebetrieb entstanden ist, dessen Gewerbeertrag gekÅrzt werden soll, d.h. es muss Unternehmensidentitt im Anrechnungs- und Entstehungsjahr gegeben sein.4 Das Erfordernis der Unternehmensidentitt folgt aus dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer, der es nicht zulsst, Verluste eines Unternehmens bei einem anderen Unternehmen abzuziehen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG).5 Im Gegensatz zum Einzelunternehmer, der 1 Vgl. BT-Drucks. 7/4604, 3, sowie BT-Drucks. 7/4705, 1 ff.; zur Verfassungsmßigkeit BFH v. 31.7.1990 – I R 62/86, BStBl. II 1990, 1083; Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, § 10a GewStG Rz. 15. 2 Klarstellung durch § 10a Satz 7 GewStG; vgl. BT-Drucks. 16/6290, 76. 3 BT-Drucks. 15/1517, 19; BFH v. 27.1.2006 – VIII B 179/05, BFH/NV 2006, 1150; kritisch Korezkij, DStR 2006, 1778; Herzig/Wagner, DStR 2003, 225. 4 Abschn. 67 GewStR 1998; BFH v. 7.8.2008 – IV R 86/05, BFH/NV 2008, 1960; GÅroff in Glanegger/GÅroff7, § 10a GewStG Rz. 6 ff.; Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, § 10a GewStG Rz. 18 ff.; vgl. hinsichtlich der Unternehmensidentitt atypisch stiller Gesellschaften BFH v. 11.10.12 – IV R 38/09, BStBl II 2013, 958; Anm. Frey, GWR 2013, 215. 5 BFH v. 12.1.1983 – IV R 177/80, BStBl. II 1983, 425; v. 28.4.1977 – IV R 165/76, BStBl. II 1977, 666; GÅroff in Glanegger/GÅroff7, § 10a GewStG Rz. 2.

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18.51

Kapitel 18 Verluste

gleichzeitig mehrere Gewerbebetriebe unterhalten kann, indem er mehrere ungleichartige Ttigkeiten parallel ausÅbt, liegt bei Personengesellschaften gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 3 EStG stets nur ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor.1 Damit steht allerdings nur fest, dass eine Personengesellschaft stets auch dann einen einheitlichen Gewerbebetrieb bildet, wenn sie parallel verschiedene Ttigkeiten ausÅbt. MÇglich bleibt dagegen, dass der Gewerbebetrieb ein anderer ist, wenn die Personengesellschaft nacheinander verschiedene Ttigkeiten ausÅbt.2 Maßgeblich dafÅr, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb bei verschiedenen nacheinander ausgeÅbten Ttigkeiten vorliegt, d.h. ob trotz der nderung der Ttigkeit der frÅhere Betrieb als Steuerobjekt fortbesteht, ist die Frage, ob ein sachlicher Zusammenhang zwischen der neuen und der frÅheren Ttigkeit besteht.3 Dies ist nach Maßgabe des Gesamtbildes der Verhltnisse im Einzelfall und unter BerÅcksichtigung der Verkehrsanschauung zu beurteilen.4 Insoweit gelten die gleichen Kriterien wie fÅr die Beurteilung eines einheitlichen Gewerbebetriebs eines Einzelunternehmers. Das Gesamtbild wird dabei insbesondere durch folgende Merkmale bestimmt: Art der gewerblichen Bettigung, Kunden- und Lieferantenkreis, Arbeitnehmerschaft, Geschftsleitung, inlndische Betriebssttten sowie Zusammensetzung und Umfang des AnlagevermÇgens.5 Unter BerÅcksichtigung dieser Merkmale muss zwischen der frÅheren und der neuen Ttigkeit ein wirtschaftlicher, organisatorischer und finanzieller Zusammenhang bestehen.6 Je gleichartiger die Ttigkeiten sind, umso eher ist ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzunehmen. Hat eine Personengesellschaft auslndische Betriebssttten, sollten diese bei der Frage der Unternehmensidentitt unberÅcksichtigt bleiben, da sie fÅr die Frage des inlndischen Gewerbebetriebs unbeachtlich sind. 3. Unternehmeridentitt

18.52 Keine bertragung der Gewerbeverluste bei bertragung des Gewerbebetriebs. Obwohl allein der Gewerbebetrieb Steuergegenstand der Gewer1 Abschn. 16 Abs. 3 GewStR 1998; BFH v. 10.11.1983 – IV R 86/80, BStBl. II 1984, 152; Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, § 10a GewStG Rz. 24; Driesch in Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht7, Rz. 3901. 2 BFH v. 28.4.1977 – IV R 165/76, BStBl. II 1977, 666; Driesch in Lange, Personengesellschaften im Steuerrecht, Rz. 3903; von Twickel in BlÅmich, § 10a GewStG Rz. 72; a.A., wenn die verschiedenen Ttigkeiten nacheinander ohne zeitliche Unterbrechung ausgeÅbt werden: Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, § 10a GewStG Rz. 26. 3 BFH v. 28.4.1977 – IV R 165/76, BStBl. II 1977, 666. 4 BFH v. 27.1.1994 – IV R 137/91, BStBl. II 1994, 477. 5 Vgl. Aufzhlung in Abschn. 67 Abs. 1 Satz 3 GewStR 1998; BFH v. 7.8.2008 – IV R 86/05, BFH/NV 2008, 1960. 6 Abschn. 67 Abs. 1 Satz 4 GewStR 1998; BFH v. 14.9.1993 – VIII R 84/90, BStBl. II 1994, 764; wogegen BFH v. 12.1.1983 – IV R 177/80, BStBl. II 1983, 425, nur einen wirtschaftlichen oder finanziellen oder organisatorischen Zusammenhang verlangt; Kleinheisterkamp in Lenski/Steinberg, GewStG, § 10a Rz. 19.

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B. Beteiligung beschrnkt Steuerpflichtiger an inlndischen Personengesellschaften

besteuer ist, gehen bei einer bertragung des Gewerbebetriebs im Ganzen auf einen anderen Unternehmer die Gewerbeverluste nicht zusammen mit dem Gewerbebetrieb Åber (vgl. § 10a Satz 8 GewStG). Dies wird bereits durch § 2 Abs. 5 GewStG verhindert, der bei einer bertragung des Gewerbebetriebs im Ganzen eine Einstellung und NeugrÅndung des Betriebs beim neuen Unternehmer fingiert. Hintergrund ist das Erfordernis der Unternehmeridentitt fÅr den Verlustabzug. Unternehmeridentitt bedeutet, dass der Unternehmer, der den Verlustabzug in Anspruch nehmen will, derselbe sein muss, der zuvor den gewerbesteuerlichen Verlust getragen hat.1 Obwohl § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG bestimmt, dass Steuerschuldner der Gewerbesteuer die Personengesellschaft als solche ist, wird nicht die Personengesellschaft als Unternehmerin und Trgerin des Rechts auf den Verlustabzug angesehen, sondern die einzelnen Mitunternehmer.2 Ein Gesellschafterwechsel wirkt sich daher stets nachteilig auf einen bestehenden Verlustvortrag einer Personengesellschaft aus. Bei einem vollstndigen Gesellschafterwechsel, auch wenn die zivilrechtliche Identitt der Personengesellschaft gewahrt wird, entfllt der Verlustabzug insgesamt.3 Bei einem partiellen Gesellschafterwechsel, d.h. z.B. beim Ausscheiden nur eines Mitunternehmers, der den Verlust mit erwirtschaftet hat, kommt es zu einem teilweisen Unternehmerwechsel. Der Verlustabzug geht entsprechend der Quote, mit der der ausgeschiedene Gesellschafter im Jahr der Verlustentstehung an dem Verlust beteiligt war, unter.4 4. Untergang des Verlustvortrags gem. § 10a Satz 10 GewStG i.V.m. § 8c KStG Neuregelung fÅr Mitunternehmerschaften. Durch das JStG 2009 wurde Satz 10 in § 10a GewStG eingefÅgt, der eine entsprechende Anwendung des § 8c KStG auf Mitunternehmerschaften anordnet, an denen eine KÇrperschaft unmittelbar oder mittelbar Åber eine oder mehrere zwischengeschaltete Personengesellschaften beteiligt ist. Durch die Neuregelung soll die Umgehung des § 8c KStG verhindert werden, die zuvor dadurch mÇglich war, dass vor einer schdlichen bertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft der Verlustbetrieb in eine Personengesellschaft eingebracht wurde (§ 24 UmwStG), an deren Gewinn die Kapitalgesell1 Abschn. 68 Abs. 1 Satz 1 GewStR 1998; BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 (620). 2 Abschn. 68 Abs. 3 Satz 1 GewStR 1998; BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 (621); v. 17.1.2006 – VIII R 96/04, BFH/NV 2006, 885 = BB 2006, 645; GÅroff in Glanegger/GÅroff7, § 10a GewStG Rz. 15. 3 BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 (621); vgl. auch FG MÅnchen v. 31.7.2008 – 8 V 1588/08, EFG 2008, 1736 mit verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Beschrnkung des Verlustausgleichs bei Gesellschafterwechsel sowie das dazu ergangene BMF v. 5.1.2009 – IV C 7-G 1427/0. 4 BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 (625); vgl. zur Aufteilung der Fehlbetrge unter den Mitunternehmern § 10a Satz 4 und 5 GewStG; Abschn. 68 Abs. 3 Satz 7 Nr. 1 GewStR 1998.

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18.53

Kapitel 18 Verluste

schaft zu 100 % beteiligt war.1 Durch die Einbringung ging der gewerbesteuerliche Verlustvortrag nicht verloren.2 Es lag auch kein Fall einer UnternehmensÅbertragung im Ganzen gem. § 2 Abs. 5 GewStG vor, da die Kapitalgesellschaft an der Personengesellschaft beteiligt war und damit als bisherige Unternehmerin den Gewerbebetrieb (mit) fortfÅhrte.3 Durch die einfache Verweisung des § 10a Satz 9 GewStG a.F. auf § 8c KStG waren die gewerbesteuerlichen Verlustvortrge von Personengesellschaften nicht erfasst, so dass AnteilsÅbertragungen auf Ebene der Kapitalgesellschaft die gewerbesteuerlichen Verlustvortrge der Personengesellschaft nicht gefhrdeten.4

18.54 Schdlicher Anteilserwerb. Nach der Neuregelung vollzieht sich durch den schdlichen Anteilserwerb auf Ebene der Kapitalgesellschaft mittelbar auch bei der Personengesellschaft ein schdlicher Beteiligungserwerb mit der Folge, dass der Verlustvortrag der Personengesellschaft ganz oder anteilig entfllt. § 8c KStG gilt auch fÅr beschrnkt steuerpflichtige KÇrperschaften, so dass auch auf schdliche Anteilsbewegungen einer an einer inlndischen Personengesellschaft beteiligten auslndischen Kapitalgesellschaft zu achten ist.5 Gem. § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG gehen nicht genutzte Verluste vollstndig unter, falls innerhalb von fÅnf Jahren mehr als 50 % des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf einen Erwerber oder diesem nahe stehende Person Åbertragen werden oder ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt. Bei bertragungen von mehr als 25 % bis zu 50 % kÇnnen nicht genutzte Verluste quotal nicht mehr genutzt werden (§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG)6. Der Erwerbstatbestand ist erfÅllt, sobald das wirtschaftliche Eigentum Åbergegangen ist.7 Ist danach eine Kapitalgesellschaft zu 100 % am Gewinn einer Personengesellschaft beteiligt und findet auf Ebene der Kapitalgesellschaft eine schdliche AnteilsÅbertragung von 51 % der Anteile oder mehr statt, so entfllt aufgrund des § 10a Satz 10 GewStG auch auf Ebene der Personengesellschaft der Verlustvortrag insgesamt. Ist die Kapitalgesellschaft dagegen nur zu 60 % am Gewinn der Personengesellschaft beteiligt und findet auf Ebene der Kapitalgesellschaft eine schdliche AnteilsÅbertragung von 51 % statt, so entfllt bei der Personengesellschaft der quotale Verlustanteil, der auf die Kapital1 Vgl. Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf des JStG 2009, BR-Drucks. 16/10494, S. 20; Hoffmann, DStR 2009, 257. 2 Vgl. Abschn. 68 Abs. 4 Satz 6 i.V.m. Abs. 2 GewStR 1998; Behrendt/Arjes/Nogens, BB 2008, 367 (368 f.). 3 Zu den Voraussetzungen des § 2 Abs. 5 GewStG vgl. BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 (621, 626). 4 Behrendt/Arjes/Nogens, BB 2008, 367 (369). 5 BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 736 – Rz. 1. 6 Vgl. zur Verfassungsmßigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG FG Hamburg v. 10.5.2012 – 6 V 156/11, juris. 7 Siehe BMF v. 4.7.2008, BStBl. I 2008, 736 – Rz. 6 und Rz. 13; Frey in Baums/Thoma, WpG, Einleitung III., Rz. 3.98; Wild/Susmann/Papke, DStR 2008, 851 (852).

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B. Beteiligung beschrnkt Steuerpflichtiger an inlndischen Personengesellschaften

gesellschaft entfllt (also 60 % des Verlustvortrags der Personengesellschaft) entsprechend § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG insgesamt.1Aufgrund der im Rahmen des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes2 eingefÅgten Regelung des § 8c Abs. 1 Stze 6 bis 8 KStG kann es jedoch auch bei Personengesellschaften zu einer Verschonung der Verluste bis zur HÇhe der (anteiligen) im Inland steuerpflichtigen stillen Reserven kommen. Insbesondere in Fllen, in denen eine KÇrperschaft Anteile an nachgeordneten Personengesellschaften hlt, fÅhren die Aufwendungen der Personengesellschaft fÅr KÇrperschaftsteuerzwecke zu nicht genutzten Verlusten auf Ebene der KÇrperschaft. Dementsprechend mÅssen auch hier die stillen Reserven der Personengesellschaft3 im Hinblick auf die Verluste der Kapitalgesellschaft berÅcksichtigt werden. Konsequenterweise sollte indes die BerÅcksichtigung lediglich entsprechend der Beteiligung der Oberkapitalgesellschaft an der Personengesellschaft erfolgen, denn nur in HÇhe dieser Beteiligung wurden der beteiligten Kapitalgesellschaft die Verluste der Personengesellschaft zugeordnet.4 Dies entspricht wiederum der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung und der Literatur im Hinblick auf die BetriebsvermÇgenszufÅhrung bei § 8 Abs. 4 KStG a.F.5 WertungswidersprÅche. Die Anwendung des § 8c KStG auf Personengesellschaften, an denen KÇrperschaften unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind, fÅhrt zu WertungswidersprÅchen. Beispiel: Dies zeigt folgende berlegung: WÅrde die Kapitalgesellschaft K-GmbH, die als Mitunternehmerin zu 50 % an Gewinn- und Verlust der Personengesellschaft P-KG beteiligt ist, 60 % ihres Mitunternehmeranteils unmittelbar an einen neuen Gesellschafter verußern, so minderte sich dadurch nicht der bereits vorhandene und auf die K-GmbH entfallende Verlustvortrag.6 Denn auch in Zukunft sind alle Mitunternehmer, in deren Person der Fehlbetrag entstanden ist, weiterhin an der Personengesellschaft beteiligt.7 Es kommt lediglich zu einer „zeitlichen Streckung“ des Verlustabzugs, da dieser nur noch vom anteiligen positiven Gewerbeertrag zukÅnftiger Jahre abgesetzt werden kann, der auf die Altgesellschafter entfllt.8 Werden dagegen mittelbar 60 % des Anteils der K-GmbH an der P-KG dadurch Åbertragen, dass 60 % der Anteile an der K-GmbH selbst verußert werden, entfllt nach der Neuregelung des § 10a Satz 10 GewStG i.V.m. § 8c KStG der gesamte Anteil des Verlustvortrags der Personengesellschaft der der K-GmbH zurechenbar ist, also hier von 50 %. Die Neuregelung fÅhrt damit zu dem paradoxen Ergebnis, dass eine mittelbare TeilÅbertragung zu einem vollstndigen Untergang des Gewerbesteuerverlusts fÅhrt, 1 Vgl. zur teleologischen Reduktion des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG FG Berlin/Brandenburg – 8 K 8311/10, BB 2012, 1327. 2 Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22.12.2009, BGBl. I 2009, 3950. 3 Hierbei sind sowohl Ergnzungs- als auch Sonderbilanzen zu berÅcksichtigen. 4 Frey/MÅckl, GmbHR 2010, 71 (76). 5 BMF v. 16.4.1999, BStBl. I 1999, 455 = DStR 1999, 801 – Tz 9. 6 Vgl. BFH v. 17.1.2006 – VIII R 96/04, BB 2006, 645 (647) = BFH/NV 2006, 885. 7 Herzig/FÇrster/FÇrster, DStR 1996, 1025 (1028). 8 Herzig/FÇrster/FÇrster, DStR 1996, 1025 (1028); Kleinheisterkamp in Lenski/ Steinberg, § 10a GewStG Rz. 72.

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18.55

Kapitel 18 Verluste whrend eine unmittelbare TeilÅbertragung zwar die HÇhe des Gewerbeertrags einschrnkt, der zukÅnftig dem Verlustabzug zugnglich ist, den bereits bestehenden gewerbesteuerlichen Verlustvortrag an sich aber nicht reduziert.

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Kapitel 19 Thesaurierungsbesteuerung Literatur Bumer, Die ThesaurierungsbegÅnstigung nach § 34a EStG – einzelne Anwendungsprobleme mit LÇsungsanstzen, DStR 2007, 2089; Bodden, EinkÅnftequalifikation bei Mitunternehmern, FR 2002, 559; Bodden, Tatbestandsverwirklichung nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, DStZ 2002, 391; Bodden, Verfahrensrechtliche Zusammenhnge der Thesaurierungsbesteuerung nach § 34a EStG, FR 2011, 829; Bodden, Die ThesaurierungsbegÅnstigung des § 34a EStG im GesamtgefÅge der Einkommensbesteuerung, FR 2012, 68; Crezelius, Zur ThesaurierungsbegÅnstigung nach § 34a EStG, in Kirchhof/Nieskens (Hrsg.), Festschrift fÅr Wolfram Reiß, KÇln 2008, 399; Fellinger, Tagungs- und Diskussionsbericht zum Steuerkongress „Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht“ am 28.11.2008 in Berlin, FR 2009, 221; Fellinger, TarifbegÅnstigung nicht entnommener Gewinne: Das Anwendungsschreiben zu § 34a EStG, DB 2008, 1877; Fischer, ThesaurierungsbegÅnstigung nach § 34a EStG – Bewertung aus Sicht eines international ttigen deutschen Personengesellschaftskonzerns, in Spindler/Tipke/RÇdder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, Festschrift fÅr Harald Schaumburg, 2009, 319; Goebel/ Ungemach/Schmidt, Outbound-Investitionen Åber auslndische Personengesellschaften im DBA-Fall unter Inanspruchnahme des Thesaurierungsmodells i.S. des § 34a EStG, IStR 2007, 877; Gragert/Wißborn, BegÅnstigung der nicht entnommenen Gewinne nach § 34a EStG – Erluterungen zum Anwendungsschreiben vom 11.8.2008, NWB Fach 3, 15251; GrÅtzner, Steuerliche Entlastung thesaurierter Gewinne von Personenunternehmen durch § 34a EStG, StuB 2007, 445; Helmreich/ Rupp, Gewinnthesaurierung bei Personengesellschaften, Weil im SchÇnbruch 2008; Hey, Unternehmensteuerreform: Das Konzept der Sondertarifierung des § 34a EStG-E, DStR 2007, 925; Kessler/JÅngling/Pfuhl, Internationale Aspekte der ThesaurierungsbegÅnstigung nach § 34a EStG: Steuersatz- und Anrechnungseffekte bei grenzÅberschreitender Geschftsttigkeit, Ubg 2008, 741; KÇhler, Sind neue Steuerstrategien gefordert?, in LÅdicke (Hrsg.), Unternehmensteuerreform 2008 im internationalen Umfeld, KÇln 2008, 160; Ley, Personengesellschaften nach der Unternehmensteuerreform 2008 unter besonderer BerÅcksichtigung der ThesaurierungsbegÅnstigung, KSDI 2007, 15737; Ley, TarifbegÅnstigung fÅr nicht entnommene Gewinne gem. § 34a EStG – Eine erste Analyse ausgewhlter Teile des im Entwurf vorliegenden BMF-Schreibens, Ubg 2008, 13; Ley/Brandenberg, Unternehmensteuerreform 2008: Thesaurierung und Nachversteuerung bei Personenunternehmen, FR 2007, 1085; Pohl, Außerbilanzielle Korrekturen bei der Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns nach § 34a EStG, BB 2007, 2483; Schiffers, Anmerkungen zum Anwendungsschreiben zur BegÅnstigung der nicht entnommenen Gewinne nach § 34a EStG, DStR 2008, 1805; Schultes-Schnitzlein/Keese, Steuerermßigung fÅr Personengesellschaften, NWB Fach 3, 14683; Stein, ThesaurierungsbegÅnstigung (§ 34a EStG) im Internationalen Steuerrecht, in LÅdicke (Hrsg.), Unternehmensteuerreform 2008 im internationalen Umfeld, KÇln 2008, 75; Thiel/ Sterner, Entlastung der Personenunternehmen durch BegÅnstigung des nicht entnommenen Gewinns, DB 2007, 1099; Wacker, Notizen zur ThesaurierungsbegÅnstigung nach § 34a EStG, FR 2008, 605; Wassermeyer, EinkÅnftekorrekturnormen im Steuersystem, IStR 2001, 633.

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Kapitel 19

Thesaurierungsbesteuerung

A. Regelungsbereich des § 34a EStG 19.1 Gewinne inlndischer und auslndischer Personenunternehmen. § 34a EStG ist eine Tarifvorschrift des EStG und dient der begÅnstigten Besteuerung bestimmter in Deutschland einkommensteuerpflichtiger und nicht entnommener Gewinne inlndischer und auslndischer Personenunternehmen.1 Ziel der Vorschrift ist dabei eine Angleichung der Besteuerung thesaurierter Gewinne von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften. Diese Angleichung erfolgt durch eine ermßigte Besteuerung des thesaurierten Gewinnbetrages i.H.v. 28,25 % und eine Nachversteuerung bei dessen Entnahme i.H.v. 25 %, jeweils zuzÅglich 5,5 % SolZ und ggf. KiSt.2 Nachfolgend werden die internationalen Zusammenhnge der Thesaurierungsregelung beleuchtet. Dies erfolgt in Teil B. dieses Kapitels zunchst im Gesamtzusammenhang des § 34a EStG. In Teil C. dieses Kapitels werden dann die grenzÅberschreitenden Fallkonstellationen im Einzelnen behandelt.

B. Einzelheiten zu § 34a EStG I. Antrag auf sondertarifierte Besteuerung bestimmter Gewinne (Abs. 1) 1. PersÇnlicher Anwendungsbereich

19.2 BegÅnstigungsfhige (Gewinn-)EinkÅnfte von Einkommensteuersubjekten i.S. von § 1 EStG. BegÅnstigungsfhige (Gewinn-) EinkÅnfte aus Landund Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbstndiger Arbeit kÇnnen sowohl von Einzelpersonen wie auch von Mitunternehmerschaften erzielt werden. Da Mitunternehmerschaften im Einkommensteuerrecht jedoch allenfalls partiell3 anzuzuerkennende Steuerrechtssubjekte sind und fÅr diese zudem keine Einkommensteuer festgesetzt wird, beschrnkt sich der persÇnliche Anwendungsbereich des § 34a EStG auf die Einkommensteuersubjekte des § 1 EStG.

19.3 Unbeschrnkt und beschrnkt steuerpflichtige Personenunternehmer. In diesem Zusammenhang findet § 34a EStG Anwendung sowohl auf begÅnstigungsfhige Gewinne, die von unbeschrnkt steuerpflichtigen Personenunternehmern i.S.d. § 1 Abs. 1 bis 3 EStG erzielt werden wie auf 1 Zur Stellung der ThesaurierungsbegÅnstigung des § 34a EStG im GesamtgefÅge der Einkommensbesteuerung vgl. Bodden, FR 2012, 68. 2 Zu den verfahrensrechtlichen Zusammenhngen der Thesaurierungsbesteuerung nach § 34a EStG vgl. Bodden, FR 2011, 829. 3 BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751; v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691. Gegen eine auch nur partiell anzuerkennende Subjekteigenschaft von Mitunternehmerschaften Bodden, FR 2002, 559 und DStZ 2002, 391.

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B. Einzelheiten zu § 34a EStG

auch solche, die beschrnkt Steuerpflichtigen i.S.d. § 1 Abs. 4 EStG zuzurechnen sind. FÅr den hier relevanten Bereich grenzÅberschreitender Personengesellschaften ergeben sich damit – soweit an diesen unbeschrnkt oder beschrnkt steuerpflichtige natÅrliche Personen beteiligt sind – folgende Fallkonstellationen: Steuerinlnder mit Auslandsbeziehungen (Outbound-Fall): – inlndische Personengesellschaft mit Auslandsbetriebssttte – Beteiligung an auslndischer Personengesellschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Typenvergleich) – atypisch stille Beteiligung an auslndischer Personen- oder Kapitalgesellschaft. Steuerauslnder mit Inlandsbeziehungen (Inbound-Fall): – auslndische Personengesellschaft mit Inlandsbetriebssttte – Beteiligung an inlndischer Personengesellschaft – atypisch stille Beteiligung an inlndischer Personen- oder Kapitalgesellschaft. Auf die mit diesen Konstellationen verbundenen Fragestellungen wird in der nachfolgenden GesamtÅbersicht zu § 34a EStG an jeweils relevanter Stelle eingegangen. Die einzelnen Fallgestaltungen sowie die damit jeweils verbundenen Probleme werden in Teil C. des Kapitels zusammenfassend dargestellt. 2. Sachlicher Anwendungsbereich a) Objekt der ThesaurierungsbegÅnstigung Betrieb – Mitunternehmeranteil – Inlandsbetriebssttte. Gemß § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG kÇnnen bestimmte im zu versteuernden Einkommen enthaltene, nicht entnommene und nicht anderweitig begÅnstigte Gewinne eines Betriebs sowie unter den weiteren Voraussetzungen des § 34a Abs. 1 Satz 3 EStG auch Gewinne eines Mitunternehmeranteils1 auf Antrag ganz oder teilweise mit einem ermßigten Steuersatz von 28,25 % zuzÅglich 5,5 % SolZ und ggf. KiSt besteuert werden („begÅnstigungsfhiger Gewinn“). Bei Inbound-Sachverhalten ist der einer auslndischen natÅrlichen Person zuzurechnende nicht entnommene Gewinn der Inlandsbetriebssttte2 begÅnstigungsfhig.

1 Bei doppel- oder mehrstÇckigen Personengesellschaften ist das Objekt der ThesaurierungsbegÅnstigung und die weitere Behandlung unklar; vgl. hierzu im Einzelnen Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz. 46. 2 Als Inlandsbetriebssttte gelten sowohl die herkÇmmliche Betriebssttte i.S.v. § 12 AO als auch die Beteiligung eines Steuerauslnders an einer inlndischen Mitunternehmerschaft.

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19.4

Kapitel 19

Thesaurierungsbesteuerung

b) Wahlrecht zur Besteuerung bestimmter Gewinne mit Sondersteuersatz von 28,25 %

19.5 Bilanziell ermittelte steuerpflichtige Ergebnisse. Zu den begÅnstigungsfhigen Gewinnen bzw. Gewinnanteilen i.S.v. § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG gehÇren die bilanziell nach den Vorschriften der § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten steuerpflichtigen Ergebnisse aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG, § 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG), Gewerbebetrieb (§ 15 EStG, § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG) oder selbstndiger Arbeit (§ 18 EStG, § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Ausgenommen hiervon sind jedoch EinkÅnfte, soweit sie nach § 16 Abs. 4 und § 34 Abs. 3 EStG oder § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG begÅnstigt versteuert werden.

19.6 BegÅnstigungsfhiger Gewinn bei Mitunternehmern. Bei Mitunternehmern umfasst der begÅnstigungsfhige Gewinn das im Wege des BetriebsvermÇgensvergleichs ermittelte positive Ergebnis des Mitunternehmeranteils, bestehend aus dem anteiligen Gesamthands- sowie den individuellen Ergnzungsbilanzund Sonderbilanzergebnissen. Soweit Deutschland das Besteuerungsrecht fÅr SonderbetriebsvermÇgen, insbesondere grenzÅberschreitend gezahlte SondervergÅtungen, durch ein DBA entzogen ist1, ist der Begriff des Mitunternehmeranteils fÅr Zwecke des § 34a EStG auf die Beteiligung am GesamthandsvermÇgen inklusive Ergnzungsbereich zu reduzieren.

19.7 Im zu versteuernden Einkommen enthalten – Steuerfreie Einkunftsbestandteile – Steuerpflichtige Auslandsgewinne. Die begÅnstigungsfhigen Gewinne mÅssen im zu versteuernden Einkommen enthalten sein. Die Ermittlung des zu versteuernden Einkommens erfolgt dabei nach allgemeinen Grundstzen.2 Steuerfreie Einkunftsbestandteile beispielsweise aus auslndischen Betriebssttten oder Beteiligungen an auslndischen Personengesellschaften mit DBA-Freistellung sind nicht im zu versteuernden Einkommen enthalten und damit nicht begÅnstigungsfhig (-bedÅrftig). Steuerpflichtige Auslandsgewinne (z.B. aus einer AnrechnungsBetriebssttte) sind hingegen im zu versteuernden Einkommen enthalten und damit als Teil des steuerpflichtigen Gesamtgewinns begÅnstigungsfhig.

19.8 Antrag auf Besteuerung mit dem Sondersteuersatz von 28,25 %. Der Teil des begÅnstigungsfhigen und im zu versteuernden Einkommen enthaltenen Gewinns, fÅr den der Steuerpflichtige einen Antrag auf sondertarifierte Besteuerung nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG stellt (BegÅnstigungsbetrag i.S.d. § 34a Abs. 3 Satz 1 EStG) ist Bemessungsgrundlage fÅr den Sondersteuersatz von 28,25 % zuzÅglich 5,5 % SolZ sowie ggf. KiSt. Auf diese Weise ermßigt besteuerte Gewinne kÇnnen nicht mit negativen

1 Zur Besteuerung von SonderbetriebsvermÇgen und SondervergÅtungen vgl. Rz. 11.22 ff. 2 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 1.

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B. Einzelheiten zu § 34a EStG

EinkÅnften ausgeglichen oder Verluste von diesen nach § 10d EStG abgezogen werden (§ 34a Abs. 8 EStG). c) Antragsbefugnis, Antragstellung, AntragsrÅcknahme Antragsbefugnis fÅr jeden Betrieb, jede Betriebssttte und jeden Mitunternehmeranteil in jedem Veranlagungszeitraum. Die ThesaurierungsbegÅnstigung nach § 34a Abs. 1 EStG wird nur auf Antrag gewhrt. Sie kann fÅr jeden Betrieb unabhngig von der HÇhe des erzielten Gewinns in Anspruch genommen werden. Bei beschrnkt Steuerpflichtigen bezieht sich das Wahlrecht auf den (anteiligen) Gewinn der Betriebssttte. Bei Mitunternehmern gilt das Antragsrecht fÅr jeden Mitunternehmeranteil1, sofern der Anteil am bilanziell ermittelten Gewinn entweder mehr als 10 % betrgt oder Euro 10 000,00 Åbersteigt (§ 34a Abs. 1 Satz 3 EStG).2 berdies kann das Antragswahlrecht fÅr jeden Veranlagungszeitraum in Anspruch genommen werden.

19.9

Antragstellung im Rahmen der Einkommensteuererklrung, ansonsten bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit. Der Antrag auf sondertarifierte Besteuerung des nicht entnommenen Gewinn(-anteils) i.S.d. § 34a Abs. 2 EStG ist grundstzlich bereits im Rahmen der Einkommensteuererklrung zu stellen3, und zwar bei dem fÅr die Einkommensbesteuerung zustndigen Wohnsitzfinanzamt des unbeschrnkt Steuerpflichtigen (§ 19 Abs. 1 AO) bzw. dem Belegenheits- oder Ttigkeitsfinanzamt des beschrnkt Steuerpflichtigen (§ 19 Abs. 2 AO). Eine Antragstellung ist aber auch nach Abgabe der Einkommensteuererklrung fÅr das betreffende Kalenderjahr noch bis zum Eintritt der Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheides mÇglich.

19.10

AntragsrÅcknahme. Die RÅcknahme eines einmal gestellten Antrags ist gem. § 34a Abs. 1 Satz 4 Halbs. 1 EStG bis zur Unanfechtbarkeit des Einkommensteuerbescheides fÅr den nchsten Veranlagungszeitraum ganz oder teilweise mÇglich. Ein bereits bestandskrftiger Einkommensteuerbescheid fÅr das vorangegangene BegÅnstigungsjahr ist dann gem. § 34a Abs. 1 Satz 4 Halbs. 2 EStG entsprechend zu ndern. Gemß § 34a Abs. 1 Satz 5 EStG endet die Festsetzungsfrist fÅr den Einkommensteuerbescheid des Thesaurierungsjahres in diesem Fall nicht, bevor die Festsetzung des nachfolgenden Veranlagungszeitraums abgelaufen ist.

19.11

d) Anrechnung auslndischer Steuern auf die Thesaurierungssteuer Outbound-Fall – beschrnkte Steuerpflicht im Betriebsstttenstaat – Anrechnungs-Betriebssttte. Im Outbound-Fall unterliegt der der ausln1 Zu doppel- oder mehrstÇckigen Personengesellschaften vgl. Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz. 46. 2 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 9. 3 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 7.

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19.12

Kapitel 19

Thesaurierungsbesteuerung

dischen Betriebssttte einer inlndischen Personengesellschaft zuzurechnende bzw. der von der auslndischen Personengesellschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Typenvergleich; vgl. Rz. 19.72 m.w.N.) mit inlndischen Mitunternehmern erzielte Gewinn der beschrnkten Steuerpflicht im Betriebsstttenstaat. Sofern mit dem Betriebsstttenstaat bzw. dem Sitzstaat der auslndischen Personengesellschaft kein Doppelbesteuerungsabkommen mit Freistellung dieser EinkÅnfte in Deutschland geschlossen ist (Anrechnungs-Betriebssttte), kann die auslndische (Betriebssttten-) Steuer nach Maßgabe von § 34c EStG auf die deutsche Thesaurierungs- bzw. Nachsteuer angerechnet (§ 34c Abs. 1 EStG) oder von der inlndischen Steuerbemessungsgrundlage abgezogen werden (§ 34c Abs. 2 EStG) (vgl. zu Einzelheiten Rz. 19.66 f., Rz. 19.71, Rz. 19.79 f., Rz. 19.84). e) Anrechnung der Thesaurierungssteuer auf auslndische Steuern

19.13 Inbound-Fall – Anrechnung der Thesaurierungssteuer auf die auslndische Steuer. Ist bei Inbound-Sachverhalten zwischen den Abkommensstaaten die Anrechnungsmethode vereinbart oder besteht kein Doppelbesteuerungsabkommen, kann eine Anrechnung der Thesaurierungssteuer auf die auslndische Steuer in Betracht kommen (vgl. zu Einzelheiten Rz. 19.91 und Rz. 19.98).

II. Definition des nicht entnommenen Gewinns (Abs. 2) 1. BegÅnstigungsfhiger Gewinn

19.14 Steuerbilanzgewinn abzÅglich „EntnahmeÅberschuss“. Der nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG begÅnstigungsfhige nicht entnommene Gewinn ist in § 34a Abs. 2 EStG definiert. AusgangsgrÇße ist danach der Steuerbilanzgewinn i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 Abs. 1 EStG. Dieser Steuerbilanzgewinn ist gem. § 34a Abs. 2 EStG um den positiven Saldo der § 34a EStGrelevanten Entnahmen und Einlagen des betreffenden Wirtschaftsjahres zu mindern. Daraus ergibt sich folgendes Schema zur Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns: BetriebsvermÇgen zum Schluss des Wirtschaftsjahres ./. BetriebsvermÇgen zu Beginn des Wirtschaftsjahres +

Entnahmen

./. Einlagen =

Steuerbilanzgewinn (= Gewinn i.S.d. § 4 Abs. 1 bzw. § 5 Abs. 1 EStG)

./. positiver Saldo aus Entnahmen und Einlagen =

nicht entnommener Gewinn i.S.d. § 34a Abs. 2 EStG.

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B. Einzelheiten zu § 34a EStG

2. Gewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG Unterschiedsbetrag – Entnahmen – Einlagen – steuerfreie BetriebsvermÇgensmehrungen – nicht abzugsfhige Betriebsausgaben und sonstige Hinzurechnungsbetrge. Bei dem Gewinn des § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG handelt es sich um den durch Bilanzierung ermittelten Unterschiedsbetrag zwischen dem BetriebsvermÇgen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem BetriebsvermÇgen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Dieser Gewinn kann sowohl im Inland als auch im Ausland erzielt worden sein (Welteinkommensprinzip). Der Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG oder § 5 EStG ist der Gewinn „erster Stufe“ vor BerÅcksichtigung außerbilanzieller Modifikationen. Damit sind in diesem die steuerfreien BetriebsvermÇgensmehrungen (z.B. steuerfreie Gewinne aus einer Auslandsbetriebssttte oder einer Beteiligung an einer auslndischen Personengesellschaft) noch enthalten. Eine KÅrzung dieser Betrge aus dem Gesamtergebnis zwecks Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns erfolgt erst auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung. Die nicht abzugsfhigen Betriebsausgaben und die sonstigen Hinzurechnungsbetrge sind im Steuerbilanzgewinn erster Stufe dementsprechend noch nicht gewinnerhÇhend berÅcksichtigt.

19.15

Nicht entnommener Gewinn bei Mitunternehmern im Out- und Inbound-Fall. Ausgangspunkt des nicht entnommenen Gewinns ist bei Mitunternehmern im Outbound-Fall der auf der Ebene der Gesellschaft durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte steuerliche Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft. Der fÅr § 34a EStG relevante Gewinnanteil des Mitunternehmers umfasst dabei das anteilige Gesamthandsbilanzergebnis der Personengesellschaft sowie das individuelle Ergnzungsbilanz- und Sonderbilanzergebnis1, jeweils inklusive steuerfreier BetriebsvermÇgensmehrungen, jedoch ohne außerbilanzielle Hinzurechnungsbetrge. Bei Inbound-Sachverhalten ist das anteilige Betriebsstttenergebnis maßgeblich.2

19.16

3. Korrekturen um Entnahmen und Einlagen Normspezifische Entnahmen- und Einlagenbegriffe. Die im Wege des BetriebsvermÇgensvergleichs fÅr den (Gesamthands-) Betrieb oder die inbzw. auslndische Betriebssttte ermittelte VermÇgensmehrung bzw. -minderung ist gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG um die im Wirtschaftsjahr gettigten Entnahmen und Einlagen zu korrigieren. Im Anwendungsbereich von § 34a EStG ergeben sich dabei aufgrund der betriebs-, anteils- bzw. betriebsstttenbezogenen Auslegung der Vorschrift normspezifische Entnahmen- und Einlagenbegriffe. 1 Zur Behandlung von SondervergÅtungen vgl. Rz. 19.6. 2 Zur Behandlung von SondervergÅtungen vgl. Rz. 19.6.

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19.17

Kapitel 19

Thesaurierungsbesteuerung

19.18 Entnahmen im Out- und Inbound-Sachverhalt. Entnahmen i.S.d. § 34a Abs. 2 EStG sind zunchst die steuerlichen Entnahmen i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG.1 Hierzu rechnen auch bertragungs- und berfÅhrungsvorgnge i.S.v. § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG. Einer Entnahme fÅr betriebsfremde Zwecke steht gem. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG der Ausschluss oder die Beschrnkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Verußerung oder Nutzung eines Wirtschaftsguts gleich. Ein Ausschluss oder eine Beschrnkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich des Gewinns aus der Verußerung eines Wirtschaftsguts liegt dabei gem. § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG insbesondere dann vor, wenn ein bisher einer inlndischen Betriebssttte des Steuerpflichtigen zuzuordnendes Wirtschaftsgut fortan einer auslndischen Betriebssttte zuzuordnen ist. Hiervon betroffen sind insbesondere Flle, in denen ein Wirtschaftsgut innerhalb eines Unternehmens vom deutschen Stammhaus in eine auslndische Freistellungs- oder Anrechnungsbetriebssttte ÅberfÅhrt wird (Outbound-Sachverhalt). Ebenso erfasst sind berfÅhrungen aus einer inlndischen Betriebssttte in das auslndische Stammhaus (Inbound-Fall). Derartige Entnahmen sind nach Ansicht des BMF2 sowie der wohl herrschenden Meinung im Schrifttum3 Entnahmen i.S.d. § 34a EStG. Im Outbound-Sachverhalt steht dieser Entnahme jedoch eine neutralisierende Einlage in das auslndische BetriebsstttenvermÇgen gegenÅber, wenn das Wirtschaftsgut weiterhin dem Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil zugehÇrt.4 Verlsst das Wirtschaftsgut im Outbound-Fall hingegen die § 34a EStG-Einheit, wird die Entnahme nicht durch eine korrespondierende Einlage in das zugehÇrige AuslandsvermÇgen ausgeglichen.5 Die Einlage in das AuslandsvermÇgen kann dann jedoch im Zusammenhang mit deren zugehÇrigem InlandsvermÇgen nach § 34a EStG von Bedeutung sein. Im Inbound-Fall bleibt die mit der Entnahme aus dem inlndischen BetriebsstttenvermÇgen korrespondierende Einlage in das auslndische BetriebsvermÇgen stets unberÅcksichtigt, da insoweit kein inlndischer Steuerbezug gegeben ist.6 Die Bewertung einer Entnahme i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG erfolgt gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbs. 1 EStG mit dem Teilwert, in den Fllen des § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG gem. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbs. 2 EStG mit dem gemeinen Wert sowie 1 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 14. 2 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 14 i.V.m. Tz. 34 ff. 3 Schiffers, DStR 2008, 1805 (1813); Fellinger, DB 2008, 1877 (1882); Gragert/Wißborn, NWB Fach 3, 15251 (15263 f.); Lausterer/Jetter in Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 17, Schultes-Schnitzlein/Keese, NWB Fach 3, 14683 (14692); a.A. Bumer, DStR 2007, 2089 (2092); Thiel/Sterner, DB 2007, 1099 (1105); Stein in LÅdicke, 75 (82 f.); Helmreich/Rupp, Gewinnthesaurierung bei Personengesellschaften, S. 45. 4 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 35. Vgl. hierzu auch Rz. 19.61 und 19.74. 5 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 37. Vgl. hierzu auch Rz. 19.62 und 19.74. 6 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 36. Vgl. hierzu auch Rz. 19.88 und 19.95.

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B. Einzelheiten zu § 34a EStG

in den Fllen den § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG zum Buchwert. Die mit einer Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG verbundene Gewinnrealisierung kann durch Bildung einer RÅcklage nach § 4g EStG (zunchst) vermieden werden. Einlagen im Out- und Inbound-Sachverhalt. Einlagen sind gem. § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 1 EStG zunchst alle WirtschaftsgÅter (Bareinzahlungen und sonstige WirtschaftsgÅter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugefÅhrt hat. Hierzu rechnen auch bertragungen oder berfÅhrungen i.S.v. § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG. Einer Einlage steht gem. § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2 EStG die BegrÅndung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Verußerung eines Wirtschaftsguts gleich. Hierzu kommt es im Outbound-Sachverhalt bei der berfÅhrung aus einem AuslandsvermÇgen (Betriebssttte, auslndische Personengesellschaft) in das zugehÇrige InlandsvermÇgen. Im Inbound-Fall ist die berfÅhrung vom auslndischen BetriebsvermÇgen in das inlndische BetriebsstttenvermÇgen erfasst. Korrespondierend zur Behandlung bei den Entnahmen sind derartige Einlagen nach Ansicht des BMF sowie der wohl herrschenden Meinung im Schrifttum Einlagen i.S.d. § 34a EStG.1 Im Outbound-Sachverhalt steht der Einlage in das inlndische BetriebsvermÇgen dann wiederum eine ausgleichende Entnahme aus dem AuslandsvermÇgen (Betriebssttte, Personengesellschaft) gegenÅber, sofern das Wirtschaftsgut innerhalb der § 34a EStG-Einheit Åbertragen wird.2 Entstammt das Wirtschaftsgut im Outbound-Fall hingegen nicht aus derselben § 34a EStG-Einheit, wird die Einlage nicht durch eine korrespondierende Entnahme aus dem AuslandsvermÇgen neutralisiert.3 Die Entnahme aus dem AuslandsvermÇgen kann in diesem Fall jedoch im Zusammenhang mit deren zugehÇrigem InlandsvermÇgen nach § 34a EStG von Bedeutung sein. Im Inbound-Fall bleibt die mit der Einlage in das inlndische BetriebsvermÇgen korrespondierende Entnahme aus dem auslndischen BetriebsvermÇgen stets unberÅcksichtigt.4 Die Bewertung der Einlage i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 1 EStG erfolgt gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zum Teilwert bzw. in den dort genannten Fllen den niedrigeren Anschaffungskosten. Die Einlage i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2 EStG ist gem. § 6 Abs. 1 Nr. 5a EStG mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Eine durch einen bertragungsvorgang nach § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG bewirkte Einlage erfolgt zum Buchwert.

19.19

Bei Mitunternehmern einschrnkende mitunternehmeranteilsbezogene Auslegung des Entnahmen- und Einlagenbegriffs. Bei Mitunternehmern

19.20

1 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 14 i.V.m. Tz. 34 ff. Vgl. hierzu auch Rz. 19.61 und 19.74. 2 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 35. Vgl. hierzu auch Rz. 19.61 und 19.74. 3 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 37. Vgl. hierzu auch Rz. 19.62 und 19.74. 4 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 36. Vgl. hierzu auch Rz. 19.88 und 19.95.

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kÇnnen Entnahmen und Einlagen sowohl auf der Gesamthandsebene als auch im Bereich des SonderbetriebsvermÇgens vorkommen. Der steuerliche Entnahme- und Einlagenbegriff des § 4 Abs. 1 EStG erfhrt fÅr Mitunternehmer im Anwendungsbereich des § 34a EStG jedoch eine dem Zweck der Vorschrift entsprechende einschrnkende mitunternehmeranteilsbezogene Auslegung.1 Hiernach sind die einzelnen Bestandteile des Mitunternehmeranteils fÅr Zwecke des § 34a EStG als Einheit zu betrachten, mit der Folge, dass Entnahmen und Einlagen zwischen dem Gesamthands- und SonderbetriebsvermÇgen des Mitunternehmers fÅr Zwecke des § 34a EStG ohne Bedeutung sind.2 In diesem Fall kÇnnen sich materiell bedeutsame Entnahmen und Einlagen in Bezug auf den Mitunternehmeranteil fÅr Zwecke des § 34a EStG also nur in Abgrenzung zu anderen steuerlichen VermÇgenssphren des Mitunternehmers ergeben. Dies gilt jedoch nur bei vollumfnglichem deutschem Besteuerungsrecht der betroffenen VermÇgensbestandteile. Ist das inlndische Besteuerungsrecht bzgl. des SonderbetriebsvermÇgens nicht gewhrleistet, verlsst das Wirtschaftsgut die steuerverstrickte § 34a EStG-Einheit, so dass regulre Entnahmen und Einlagen gegeben sind. 4. Sonderbehandlung außerbilanzieller Korrekturbetrge

19.21 BetriebsvermÇgensnderung vor BerÅcksichtigung außerbilanzieller Korrekturen. § 34a Abs. 2 EStG definiert den begÅnstigungsfhigen nicht entnommenen Gewinn in einem ersten Schritt als den Steuerbilanzgewinn i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG, mithin als die um Entnahmen und Einlagen korrigierte BetriebsvermÇgensnderung vor BerÅcksichtigung außerbilanzieller Korrekturen.3 Dieser Steuerbilanzgewinn ist in einem weiteren Schritt noch um den positiven Saldo aus Entnahmen und Einlagen zu vermindern (vgl. Rz. 19.25). Die AnknÅpfung an den Steuerbilanzgewinn vor BerÅcksichtigung außerbilanzieller Hinzurechnungen und KÅrzungen macht bei der Ermittlung des begÅnstigungsfhigen Gewinns nach § 34a Abs. 2 EStG eine Sonderbetrachtung der außerbilanziell vorzunehmenden Modifikationen erforderlich:

19.22 Außerbilanziell hinzuzurechnende EinkÅnftekorrekturen sind nicht begÅnstigungsfhig. Zu den außerbilanziell hinzuzurechnenden EinkÅnftekorrekturen rechnen insbesondere die nicht abzugsfhigen Betriebsausgaben nach § 4 EStG (inklusive der Gewerbesteuer nach § 4 Abs. 5b EStG4) 1 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 20; Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz. 88 ff.; Ley, KSDI 2007, 15737 (15753); Ley/Brandenberg, FR 2007, 1085 (1095). 2 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 20. Vgl. auch Ley, KSDI 2007, 15737 (15753); Ley/Brandenberg, FR 2007, 1085 (1095). 3 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 11; ebenso Hey, DStR 2007, 925 (928); Ley/Brandenberg, FR 2007, 1085 (1091). 4 Hierzu Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz. 101. Zu beachten ist hier, dass auslndische Betriebsstttengewinne nicht der deutschen Gewerbesteuer unterliegen (§ 2 Abs. 1 Satz 1, § 9 Nr. 2, 3 GewStG), vgl. Rz. 20.10 ff.

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B. Einzelheiten zu § 34a EStG

und § 4h EStG, die dem Abzugsverbot nach § 3c EStG unterliegenden Aufwendungen sowie Ausgaben, die gem. § 160 Abs. 1 AO aufgrund unzureichender Empfngerbenennung von der steuerlichen BerÅcksichtigung ausgeschlossen sind. Alle diese im Steuerbilanzgewinn mindernd enthaltenen und erst zur Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns hinzuzurechnenden Ergebnisbestandteile sind nicht nach § 34a EStG begÅnstigungsfhig und unterliegen der regulr-progressiven Versteuerung nach § 32a EStG. Außerbilanziell zu kÅrzende BetriebsvermÇgensmehrungen sind nicht Teil des begÅnstigungsfhigen Gewinns. Außerbilanziell zu kÅrzende BetriebsvermÇgensmehrungen sind im Unterschiedsbetrag nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG noch enthalten und aus diesem erst fÅr Zwecke der nachfolgenden Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns herauszurechnen. Zu den außerbilanziellen KÅrzungen gehÇren insbesondere die nach § 3 EStG oder anderen innerstaatlichen Normen (z.B. § 13 Satz 1 InvZulG 2010) steuerfreien Einnahmen. Ebenfalls hierzu rechnen die nach einem Doppelbesteuerungsabkommen im Inland von der Steuerpflicht ausgenommenen AuslandseinkÅnfte (z.B. gem. einem DBA freigestellte Gewinne einer auslndischen Betriebssttte oder einer Beteiligung an einer auslndischen Personengesellschaft). Alle diese BetriebsvermÇgensmehrungen sind aufgrund ihrer Steuerfreiheit nicht Teil des begÅnstigungsfhigen Gewinns nach § 34a Abs. 2 EStG. Ein Antrag auf begÅnstigte Besteuerung nach § 34a EStG ist bei Vorliegen steuerfreier Einnahmen auf den steuerpflichtigen Teil des Steuerbilanzgewinns zu beschrnken.

19.23

Saldierung außerbilanzieller Hinzurechnungen und außerbilanzieller KÅrzungen. Bei Zusammentreffen von außerbilanziellen Hinzurechnungen einerseits und außerbilanziellen KÅrzungen andererseits in einem Gewinnermittlungszeitraum erfolgt eine Saldierung der gegenlufigen Effekte. Die Normalversteuerung außerbilanziell hinzuzurechnender Betrge wird also durch den gleichzeitigen Anfall von KÅrzungsbetrgen vermieden. Dies gilt jedoch nur, soweit die steuerfreien BetriebsvermÇgensmehrungen im Entstehungsjahr nicht entnommen werden.1 Eine derartige Kompensation außerbilanzieller Hinzurechnungsbetrge kann jedoch nicht durch Leistung von Einlagen erfolgen. Diese neutralisieren nur die Entnahmen des betreffenden Jahres und bleiben im brigen unberÅcksichtigt.2

19.24

5. Verminderung um positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres Entnahmen hÇher als die Einlagen – steuerfreie Gewinnbestandteile vermindern positiven Entnahmen-Saldo. Der um die außerbilanziellen Kor1 Ley, KSDI 2007, 15737 (15746); Thiel/Sterner, DB 2007, 1099 (1100); Kessler/ Ortmann-Babel/Zipfel in Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 29 f. (Rz. 62 f.); Pohl, BB 2007, 2483 (2485). 2 A.A. Pohl, BB 2007, 2483 (2485).

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19.25

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Thesaurierungsbesteuerung

rekturbetrge modifizierte Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG ist fÅr Zwecke des § 34a Abs. 2 EStG noch um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen des Wirtschaftsjahres zu vermindern. Der Saldo der Entnahmen und Einlagen ist positiv, wenn die Entnahmen hÇher als die Einlagen sind. Durch einen solchen positiven EntnahmenSaldo wird nur der laufende Gewinn des BegÅnstigungsjahres und damit der nicht entnommene Gewinn dieses Jahres gemindert. Ein den Gewinn Åbersteigender positiver Entnahmen-Saldo wirkt sich nicht weiter aus. Werden in einem Gewinnermittlungszeitraum steuerfreie Gewinnbestandteile erzielt, die nicht zum Ausgleich von Hinzurechnungsbetrgen zu verwenden sind und auch nicht aus dem BetriebsvermÇgen entnommen werden, vermindern diese einen positiven Entnahmen-Saldo i.S.v. § 34a Abs. 2 EStG.

III. BegÅnstigungsbetrag und gesondert festzustellender nachversteuerungspflichtiger Betrag (Abs. 3) 1. BegÅnstigte Besteuerung

19.26 Grundstzliches. Wird fÅr den gesamten oder einen Teil des nicht entnommenen Gewinns eines Betriebs, einer Betriebssttte oder eines Mitunternehmeranteils i.S.d. § 34a Abs. 2 EStG ein Antrag nach § 34a Abs. 1 EStG gestellt, so ist diesbezÅglich die begÅnstigte Besteuerung durchzufÅhren. Den Betrag, fÅr den der Steuerpflichtige die BegÅnstigung in Anspruch nimmt, bezeichnet das Gesetz in § 34a Abs. 3 Satz 1 EStG als „BegÅnstigungsbetrag“. Dieser BegÅnstigungsbetrag stellt zum einen die Bemessungsgrundlage fÅr die ermßigte Steuer nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG dar und bildet zum anderen die AusgangsgrÇße fÅr eine in Folgejahren durchzufÅhrende Nachversteuerung gem. § 34a Abs. 4 EStG. 2. BegÅnstigungsbetrag

19.27 Ermittlung des BegÅnstigungsbetrags. Bemessungsgrundlage fÅr die 28,25 prozentige Sonderbesteuerung sowie den Ausgangspunkt einer zukÅnftigen 25 prozentigen Nachversteuerung (jeweils zuzÅglich 5,5 % SolZ und ggf. KiSt) bildet der sog. BegÅnstigungsbetrag des § 34a Abs. 3 Satz 1 EStG. Dieser ermittelt sich aus dem nicht entnommenen Gewinn i.S.v. § 34a Abs. 2 EStG unter Abzug anderweitig nach § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 3 oder § 18 Abs. 1 Nr. 4 EStG begÅnstigter Gewinnbetrge sowie desjenigen Anteils des begÅnstigungsfhigen Gewinns, der regulr besteuert werden soll.1 3. Nachversteuerungspflichtiger Betrag

19.28 Ermittlung des nachversteuerungspflichtigen Betrags des laufenden Veranlagungszeitraums sowie zum Ende des laufenden Jahres. Die vollstn1 Zur schematischen Ermittlung vgl. Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz. 120.

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B. Einzelheiten zu § 34a EStG

dige oder auch nur teilweise sondertarifierte Besteuerung des nicht entnommenen Gewinns fÅhrt zur Entstehung eines nachversteuerungspflichtigen Betrages.1 Dessen HÇhe und weitere Behandlung bestimmt sich ausgehend von dem BegÅnstigungsbetrag des § 34a Abs. 3 Satz 1 EStG nach den Regelungen des § 34a Abs. 3 Satz 2 EStG. Hiernach ist aus dem BegÅnstigungsbetrag zunchst durch Abzug der auf diesen entfallenden ermßigten Einkommensteuer von 28,25 % (ohne BerÅcksichtigung der Gewerbesteueranrechnung2) und des auf diese Einkommensteuer entfallenden SolZ von 5,5 % der nachversteuerungspflichtige Betrag des laufenden Veranlagungszeitraums zu ermitteln.3 Aus diesem nachversteuerungspflichtigen Betrag des laufenden Veranlagungszeitraums wird sodann unter BerÅcksichtigung ggf. vorhandener nachversteuerungspflichtiger Betrge der Vorjahre sowie der von anderen § 34a EStG-Einheiten im laufenden Veranlagungszeitraum gem. § 34a Abs. 5 Satz 2 EStG Åbernommenen nachversteuerungspflichtigen Betrge der nachversteuerungspflichtige Betrag zum Ende des laufenden Jahres entwickelt. Dieser nachversteuerungspflichtige Endbetrag ist gegebenenfalls noch zu vermindern um einen im laufenden Jahr durch einen den Gewinn Åbersteigenden EntnahmenÅberhang entstandenen Nachversteuerungsbetrag i.S.d. § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG. Ebenfalls kann eine Minderung des nachversteuerungspflichtigen Endbetrags aufgrund einer bertragung oder berfÅhrung eines Wirtschaftsguts nach § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG bzw. zugehÇrigem nachversteuerungspflichtigen Betrag von der zu beurteilenden abgebenden § 34a EStG-Einheit (Betrieb, Betriebssttte, Mitunternehmeranteil) auf eine andere (aufnehmende) Einheit gem. § 34a Abs. 5 Satz 2 EStG in Betracht kommen. 4. Gesonderte Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags Wohnsitzfinanzamt – Belegenheits- oder Ttigkeitsfinanzamt. Der zum Ende eines jeden Veranlagungszeitraums fÅr jeden Betrieb, jeden Mitunternehmeranteil bzw. jede inlndische Betriebssttte zu ermittelnde nachversteuerungspflichtige Betrag ist gem. § 34a Abs. 3 Satz 3 EStG jhrlich gesondert festzustellen bzw. fortzuschreiben.4 Zustndig fÅr den Erlass des jeweiligen Feststellungsbescheids ist gem. § 34a Abs. 9 Satz 1 EStG bei unbeschrnkt steuerpflichtigen Einzel- bzw. Mitunternehmern das fÅr deren Einkommensbesteuerung zustndige Wohnsitzfinanzamt

1 Zur schematischen Ermittlung vgl. BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 25. 2 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 24. Hierzu kritisch Rogall in Schaumburg/RÇdder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 423 f.; Fellinger, DB 2008, 1877 (1880). 3 Nicht zu berÅcksichtigen sind in diesem Zusammenhang die Kirchensteuer sowie ggf. angefallene Nebenleistungen wie z.B. Steuerzinsen i.S. des § 233a AO oder Sumniszuschlge (vgl. BR-Drucks. 220/07, 106; BT-Drucks. 16/4841, 64). Vgl. auch Fellinger, DB 2008, 1877 (1880). 4 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 25.

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19.29

Kapitel 19

Thesaurierungsbesteuerung

i.S.v. § 19 Abs. 1 AO. Bei beschrnkt Steuerpflichtigen ist das Belegenheits- oder Ttigkeitsfinanzamt i.S.v. § 19 Abs. 2 AO zustndig.1

IV. Nachversteuerung (Abs. 4) 1. Folgejahr

19.30 Grundstzliches – Nachversteuerung bei Inbound-Sachverhalten. Der fÅr einen Veranlagungszeitraum gem. § 34a Abs. 3 Satz 3 EStG gesondert festgestellte nachversteuerungspflichtige Betrag ist in einem folgenden Veranlagungszeitraum ganz oder teilweise mit einem Steuersatz von 25 % zuzÅglich 5,5 % SolZ und ggf. KiSt nachzuversteuern, soweit in diesem ein EntnahmeÅberhang i.S.v. § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG gegeben ist oder ein Ersatztatbestand des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG realisiert wird. Bei Inbound-Sachverhalten ist die Nachversteuerung eines nachversteuerungspflichtigen Betrages weder nach den Voraussetzungen des § 49 EStG noch nach Abkommensrecht eingeschrnkt (vgl. Rz. 19.90 und Rz. 19.97). 2. EntnahmeÅberhang und hierdurch ausgelÇster Nachversteuerungsbetrag

19.31 Positiver Entnahmen-Saldo Åbersteigt Gewinn – Kompensation durch steuerfreie Gewinnbestandteile – ausgelÇster Nachversteuerungsbetrag. Ein EntnahmenÅberhang bzw. eine bilanzielle berentnahme ist gegeben, wenn die betriebs-, betriebssttten- bzw. mitunternehmeranteilsbezogen zu ermittelnden Entnahmen hÇher sind als die Einlagen und ein solcher positiver Entnahmen-Saldo den bilanziell ermittelten Gewinn Åbersteigt (vgl. § 34a Abs. 4 Satz 1 Halbs. 1 EStG). Als Entnahmen und Einlagen gelten in diesem Zusammenhang sowohl die tatschlichen Sachverhalte (§ 4 Abs. 1 Satz 2 und Satz 8 Halbs. 1 EStG) als auch die fingierten Entnahmen und Einlagen in grenzÅberschreitenden Fllen (§ 4 Abs. 1 Satz 3 und Satz 8 Halbs. 2 EStG) (vgl. Rz. 19.18 und Rz. 19.19). Eine Kompensation des positiven Entnahmen-Saldos kann durch steuerfreie Gewinnbestandteile erfolgen, die in demselben Gewinnermittlungszeitraum erzielt und nicht entnommen werden. Ist hiernach eine bilanzielle berentnahme gegeben, ist ein Nachversteuerungsbetrag ausgelÇst. Dieser bildet grundstzlich in voller HÇhe die Bemessungsgrundlage fÅr die 25 prozentige Nachversteuerung nach § 34a Abs. 4 Satz 2 EStG. 3. Minderung und Begrenzung des Nachversteuerungsbetrages

19.32 Minderung des nachversteuerungspflichtigen Betrags durch bertragung auf einen aufnehmenden Betrieb oder Mitunternehmeranteil. Eine Minderung des ausgelÇsten Nachversteuerungsbetrages ist zunchst vor1 Zu den verfahrensrechtlichen Zusammenhngen der Thesaurierungsbesteuerung nach § 34a EStG vgl. Bodden, FR 2011, 829.

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B. Einzelheiten zu § 34a EStG

zunehmen, wenn der auf die Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil i.S.v. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG entfallende nachversteuerungspflichtige Betrag oder Nachversteuerungsbetrag gem. § 34a Abs. 4 Satz 1 Halbs. 2 i.V.m. Abs. 5 Satz 2 EStG auf den aufnehmenden Betrieb oder Mitunternehmeranteil Åbertragen wird. Minderung des nachversteuerungspflichtigen Betrags um Erbschaft- und Schenkungsteuerzahlungen. Der Nachversteuerungsbetrag erfhrt zudem eine Minderung um die Betrge, die fÅr die Erbschaft-/Schenkungsteuer anlsslich der bertragung des Betriebs oder des Mitunternehmeranteil aus dem Åbertragenen BetriebsvermÇgen entnommen wurden (§ 34a Abs. 4 Satz 3 EStG).1

19.33

Begrenzung des Nachversteuerungsbetrags auf den gesondert festgestellten nachversteuerungspflichtigen Betrag. Schließlich erfolgt eine Begrenzung des ausgelÇsten Nachversteuerungsbetrags auf den zum Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums gesondert festgestellten nachversteuerungspflichtigen Betrag (§ 34a Abs. 4 Satz 1 Halbs. 3 EStG: steuerpflichtiger Nachversteuerungsbetrag).

19.34

4. Verwendungsreihenfolge Steuerfreie Einkommensbestandteile des laufenden Gewinnermittlungszeitraums – steuerpflichtiger Gewinn des laufenden Jahres – sondertarifiert besteuerte Gewinne der Vorjahre – verbleibende Eigenkapitalbestandteile. Aus der Regelung in § 34a Abs. 4 Satz 1 Halbs. 3 EStG, dass jede bilanzielle berentnahme in einem Veranlagungszeitraum zur Entstehung eines Nachversteuerungsbetrages fÅhrt, soweit zum Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums ein nachversteuerungspflichtiger Betrag festgestellt wurde, ergibt sich die im Nachversteuerungsfall zu beachtende Verwendungsreihenfolge bzgl. der vorhandenen Eigenkapitalbestandteile.2 Namentlich wird hierdurch festgelegt, dass zunchst die steuerfreien Einkommensbestandteile des laufenden Gewinnermittlungszeitraums3 und sodann der steuerpflichtige Gewinn des laufenden Jahres als entnommen gelten. Ohne RÅcksicht auf das Vorhandensein weiterer in Vorjahren nicht begÅnstigt besteuerter Eigenkapitalbestandteile werden sodann die sondertarifiert besteuerten Gewinne der Vorjahre den Nachversteuerungsregelungen zugefÅhrt („last-in-first-out“, prziser: „begÅnstigt-in-first-out“). Verbliebene Eigenkapitalbestandteile, d.h. regulr besteuerte Gewinne aus Zeiten vor der erstmaligen Inanspruchnahme der ThesaurierungsbegÅnstigung oder im Entstehungsjahr nicht entnommene steuerfreie Gewinnbestandteile sind stets nachrangig zu verwenden und 1 Vgl. hierzu im Einzelnen BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 30 f., sowie Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz. 153 ff. 2 Zur schematischen Ermittlung vgl. BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 29. 3 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 17.

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19.35

Kapitel 19

Thesaurierungsbesteuerung

damit einer steuerneutralen Entnahme bis zur vollstndigen Auskehr begÅnstigt besteuerter Gewinne entzogen (lock-in-Effekt).1 5. Steuersatz der Nachversteuerung

19.36 Nachversteuerungssatz 25 %. Die Nachversteuerung erfolgt gem. § 34a Abs. 4 Satz 2 EStG mit einem fixen Steuersatz von 25 % zuzÅglich 5,5 % SolZ sowie ggf. KiSt und ist neben der regulren Versteuerung des zu versteuernden Einkommens des laufenden Jahres vorzunehmen.2 6. Anrechnung auslndischer Steuern auf die Nachsteuer

19.37 Outbound-Fall – Anrechnungsmethode – AnrechnungsÅberhnge aus dem Jahr der Gewinnentstehung – auslndische Betriebsstttensteuer aus dem Jahr der berentnahme. Ob im Outbound-Fall unter Geltung der Anrechnungsmethode eine MÇglichkeit besteht, die auslndische (Betriebssttten-)Steuer auf die im berentnahmejahr anfallende Nachsteuer anzurechnen, ist unklar. Hier ist zunchst fraglich, ob AnrechnungsÅberhnge auslndischer (Betriebssttten-)Steuern, resultierend aus dem Jahr der Gewinnentstehung, auf die im berentnahmejahr anfallende Nachsteuer angerechnet werden kÇnnen. Des Weiteren ist offen, ob die auslndische Betriebsstttensteuer aus dem Jahr der berentnahme auf die im selben Veranlagungszeitraum anfallende inlndische Nachsteuer angerechnet werden kann (vgl. Rz. 19.71 und Rz. 19.84). 7. Anrechnung der Nachsteuer auf auslndische Steuern

19.38 Inbound-Sachverhalt – Anrechnungsmethode Nachsteuer – Anrechnung auf die auslndische Einkommensteuer. Ob die im Inbound-Sachverhalt und unter Geltung der Anrechnungsmethode im Jahr der berentnahme anfallende deutsche Nachsteuer i.S.v. § 34a Abs. 4 EStG auf die auslndische Einkommensteuer zur Anrechnung gebracht werden kann, ist im Einzelfall nach den maßgeblichen Regelungen des auslndischen Steuerrechts zu klren (vgl. Rz. 19.92 und Rz. 19.98).

V. bertragung/-fÅhrung eines Wirtschaftsguts nach § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 und Vermeidung einer Nachversteuerung durch bertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrages (Abs. 5) 1. Steuerneutrale bertragung oder berfÅhrung eines Wirtschaftsguts

19.39 Grundstzliches. Eine in Anwendung von § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG ggf. auch grenzÅberschreitend erfolgende steuerneutrale bertragung oder 1 Diese Verwendungsreihenfolge wird lediglich durch § 34a Abs. 4 Satz 3 EStG modifiziert (vgl. Rz. 19.33). 2 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 27.

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B. Einzelheiten zu § 34a EStG

berfÅhrung eines Einzelwirtschaftsguts zwischen einem Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil und einem anderen Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil desselben Steuerpflichtigen ist als Entnahme aus dem abgebenden und als eine Einlage in das aufnehmende VermÇgen anzusehen. Beim abgebenden VermÇgen kann eine solche Entnahme unter den Voraussetzungen des § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG eine Nachversteuerung auslÇsen (§ 34a Abs. 5 Satz 1 EStG). Diese kann durch bertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrages auf das aufnehmende VermÇgen nach Maßgabe von § 34a Abs. 5 Satz 2 EStG vermieden werden. 2. Nachversteuerung aufgrund bertragung oder berfÅhrung eines Wirtschaftsguts Verlassen der § 34a EStG-Einheit – AuslÇsen eines Nachversteuerungsbetrags. Die gewinnneutrale bertragung oder berfÅhrung eines Wirtschaftsguts nach § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG lÇst eine nach § 34a Abs. 5 Satz 2 EStG vermeidbare Nachversteuerung aus, wenn die Transaktion zu einer nach § 34a Abs. 2 EStG relevanten Entnahme fÅhrt. Das Wirtschaftsgut muss dafÅr die maßgebliche § 34a EStG-Einheit (Betrieb/-sttte, Mitunternehmeranteil) verlassen.1 Weiterhin muss die Entnahme einen Nachversteuerungsbetrag auslÇsen (§ 34a Abs. 4 Satz 1 EStG). Schließlich mÅssen Entnahme bei der abgebenden und die korrespondierende Einlage bei der aufnehmenden Einheit einer einkommensteuerpflichtigen Person zuzurechnen sein.

19.40

3. Keine Nachversteuerung bei Antrag auf bertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrags bertragung auf den aufnehmenden Betrieb oder Mitunternehmeranteil. In den Fllen, in denen die bertragung oder berfÅhrung nach § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG gem. § 34a Abs. 5 Satz 1 EStG zu einer Nachversteuerung fÅhrt, kann der Steuerpflichtige gem. Satz 2 der Vorschrift beantragen, den hierdurch entstehenden nachversteuerungspflichtigen Betrag zur Vermeidung einer Nachversteuerung in HÇhe des Buchwerts des Åbertragenen oder ÅberfÅhrten Wirtschaftsguts, hÇchstens jedoch in HÇhe des Nachversteuerungsbetrags, den die bertragung oder berfÅhrung des Wirtschaftsguts ausgelÇst htte, auf den aufnehmenden Betrieb oder Mitunternehmeranteil zu Åbertragen. Dies soll nach Auffassung der Finanzverwaltung jedoch nicht fÅr BargeldÅbertragungen gelten.2 Voraussetzung fÅr eine solche bertragung ist zudem, dass die aufnehmende Sachgesamtheit die sachlichen Anwendungsvoraussetzungen des § 34a EStG erfÅllt, d.h. der im Inland steuerpflichtige Gewinn des aufnehmenden BetriebsvermÇgens muss durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelt werden. Der letztlich zu Åbertragende Betrag min1 Zu den relevanten Fllen vgl. Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz. 164. 2 Vgl. BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 32. Hierzu kritisch Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz. 169.

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19.41

Kapitel 19

Thesaurierungsbesteuerung

dert gem. § 34a Abs. 3 Satz 2 EStG im berfÅhrungsjahr den nachversteuerungspflichtigen Betrag des abgebenden Betriebs oder Mitunternehmeranteils und erhÇht gleichzeitig den nachversteuerungspflichtigen Betrag der aufnehmenden § 34a EStG-Einheit.

19.42 RÅckgngigmachung der bertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrags. Ist fÅr den bertragungs-/berfÅhrungsvorgang aufgrund eines schdlichen Ereignisses in spteren Wirtschaftsjahren nach § 6 Abs. 5 Satz 4 oder Satz 6 EStG rÅckwirkend der Teilwert anzusetzen, ist insoweit die bertragung des nachversteuerungspflichtigen Betrags rÅckgngig zu machen, da bei einem rÅckwirkenden Teilwertansatz von Anfang an keine bertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 1 bis 3 EStG vorgelegen hat.1

VI. Flle zwingender Nachversteuerung und Hrtefallregelung (Abs. 6) 1. Katalog der Nachversteuerungsflle a) Betriebsverußerung oder -aufgabe

19.43 Betrieb – Mitunternehmeranteil – Teilbetrieb – Mitunternehmerteilanteil – inlndisches BetriebsstttenvermÇgen. § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG schreibt eine Nachversteuerung des nachversteuerungspflichtigen Betrages nach § 34a Abs. 4 Satz 1 EStG in den Fllen der „Betriebsverußerung oder -aufgabe i.S.d. §§ 14, 16 Abs. 1 und 3 sowie des § 18 Abs. 3 EStG“ vor.2 ber den Wortlaut hinaus fasst die Finanzverwaltung auch die Verußerung und Aufgabe des Mitunternehmeranteils unter § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG.3 Die Verußerung eines Teilbetriebs sowie eines Mitunternehmerteilanteils lÇsen jedoch keine Nachversteuerung aus. Im Inbound-Fall erfasst die Vorschrift jeden Vorgang der zur Verußerung oder Aufgabe des inlndischen BetriebsstttenvermÇgens fÅhrt (vgl. Rz. 19.90 und Rz. 19.97). In persÇnlicher Hinsicht muss die Verußerung oder Aufgabe der § 34a EStG-Einheit in unmittelbarer einkommensteuerrechtlicher Beziehung zu einer unbeschrnkt oder beschrnkt einkommensteuerpflichtigen Person stehen. Nachversteuerungspflichtig ist der Betrag, der sich im Zeitpunkt des Verkaufs bzw. der Aufgabe ergibt.

1 Vgl. BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 32. 2 Als Betriebsverußerung gilt auch eine Einbringung in eine Personengesellschaft nach § 24 UmwStG zu einem Åber dem Buchwert liegenden Wert (vgl. BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 47). Dem Fall der Betriebsaufgabe wird die Realteilung einer Personengesellschaft nach § 16 Abs. 3 Satz 2 ff. EStG gleichgestellt (vgl. BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 41 f.; kritisch hierzu Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz. 176). 3 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 42. Zur Ausdehnung des Anwendungsbereichs auf den Mitunternehmeranteil Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz. 179.

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B. Einzelheiten zu § 34a EStG

b) Einbringung und Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft Betrieb – Mitunternehmeranteil – Teilbetrieb – Mitunternehmerteilanteil. § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG ordnet die Nachversteuerung in Fllen der Einbringung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft oder eine Genossenschaft sowie beim Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft an. Korrespondierend zur Behandlung bei der „Betriebs“verußerung bzw. -aufgabe nach § 34a Abs. 6 Nr. 1 EStG lÇst die Einbringung eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmerteilanteils in eine Kapitalgesellschaft keine Nachsteuer aus.1 Eine Einbringung oder ein Formwechsel kann nur dann eine Nachversteuerung auslÇsen, wenn der Einbringende eine einkommensteuerpflichtige Person ist bzw. wenn ein Einzelunternehmen oder eine Mitunternehmerschaft, an der einkommensteuerpflichtige Personen beteiligt sind, formgewechselt wird. Die DurchfÅhrung der Nachversteuerung erfolgt nach den zuvor zu § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 EStG beschriebenen Grundstzen.

19.44

c) Aufgabe der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG Beendigung der bilanziellen Gewinnermittlung. Gemß § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 EStG ist der nachversteuerungspflichtige Betrag bei Beendigung der Gewinnermittlung durch BetriebsvermÇgensvergleich nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG in voller HÇhe nachzuversteuern.2

19.45

d) Antrag des Steuerpflichtigen Nachversteuerungsantrag. Eine Nachversteuerung des gesamten oder eines Teils des nachversteuerungspfichtigen Betrags ist gem. § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG schließlich auch dann durchzufÅhren, wenn der Steuerpflichtige dies beantragt.3

19.46

2. Hrteregelung Zinslose Stundung bei erheblichen Hrten. Die aus den Nachversteuerungsfllen des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG resultierende Einkommensteuer (Nachsteuer) kann gem. § 34a Abs. 6 Satz 2 EStG auf Antrag des Steuerpflichtigen oder seines Rechtsnachfolgers in regelmßigen Teilbetrgen fÅr einen Zeitraum von bis zu 10 Jahren seit Eintritt der ersten Flligkeit zinslos gestundet werden, wenn ihre alsbaldige Einziehung mit erheblichen Hrten fÅr den Steuerpflichtigen verbunden wre.4 1 2 3 4

BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 43 i.V.m. Tz. 42. BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 44. BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 45. BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 46. Zum Begriff der erheblichen Hrte vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 222 AO Rz. 19 ff.

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19.47

Kapitel 19

Thesaurierungsbesteuerung

VII. bergang des nachversteuerungspflichtigen Betrags (Abs. 7) 1. bergang des nachversteuerungspflichtigen Betrags auf den Rechtsnachfolger bei unentgeltlicher bertragung von Betrieben und Mitunternehmeranteilen

19.48 Grundstzliches. In den Fllen der unentgeltlichen bertragung eines (ganzen) Betriebs oder Mitunternehmeranteils nach § 6 Abs. 3 EStG geht der nachversteuerungspflichtige Betrag qua Gesetz auf den Rechtsnachfolger Åber und ist von diesem fortzufÅhren (§ 34a Abs. 7 Satz 1 EStG). Sofern dies im Einzelfall nicht gewÅnscht wird, kann der bertragende (oder der Rechtsnachfolger) einen Antrag auf Nachversteuerung beim Rechtsvorgnger stellen (§ 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 4 EStG). Bei anderen bertragungen i.S.d. § 6 Abs. 3 EStG verbleibt der nachversteuerungspflichtige Betrag in voller HÇhe beim bisherigen (Mit-) Unternehmer und unterliegt dort den normalen Nachversteuerungsregeln.1 2. bergang des nachversteuerungspflichtigen Betrags in den Fllen der Buchwerteinbringung nach § 24 UmwStG

19.49 Betrieb – Mitunternehmeranteil – Teilbetrieb – Mitunternehmerteilanteil. In Fllen der Einbringung eines Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft zu Buchwerten nach § 24 UmwStG geht der fÅr die eingebrachte Sachgesamtheit festgestellte nachversteuerungspflichtige Betrag auf den neuen Mitunternehmeranteil Åber (§ 34a Abs. 7 Satz 2 EStG). Kein bergang erfolgt demnach bei der Buchwerteinbringung von Teilbetrieben und Mitunternehmerteilanteilen.2 Diese unterliegen weiterhin beim abgebenden VermÇgen den allgemeinen Regelungen des § 34a EStG.

VIII. Verlustausgleich und Verlustabzug (Abs. 8) 19.50 Kein Ausgleich oder Abzug negativer EinkÅnfte. Gem. § 34a Abs. 8 EStG dÅrfen negative EinkÅnfte weder mit ermßigt besteuerten Gewinnen i.S. des § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG ausgeglichen werden, noch insoweit nach § 10d EStG abgezogen werden.3

IX. Verfahrensregelungen (Abs. 9 bis 11) 19.51 Feststellungsbescheid – beschrnkte Angreifbarkeit – gesonderter Verwaltungsakt. Zustndig fÅr den gem. § 34a Abs. 3 Satz 3 EStG vorzunehmen1 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 47. 2 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 47. 3 Die Vorschrift des § 34a Abs. 8 EStG hat nur in Teilen regelnden Charakter und ist im brigen bloß deklaratorisch. Vgl. hierzu im Einzelnen Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz. 207 ff.

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C. Anwendungsflle von § 34a EStG bei grenzÅberschreitenden Sachverhalten

den Erlass des Feststellungsbescheids Åber den nachversteuerungspflichtigen Betrag zum Ende eines jeden Veranlagungszeitraums ist gem. § 34a Abs. 9 Satz 1 EStG das fÅr die Einkommensbesteuerung zustndige Finanzamt i.S.d. § 19 AO (Wohnsitz- bzw. Belegenheits-/Ttigkeitsfinanzamt).1 Hinsichtlich des Feststellungsbescheides ist in § 34a Abs. 9 Satz 2 EStG eine lediglich beschrnkte Angreifbarkeit insoweit angeordnet, als sich der nachversteuerungspflichtige Betrag zum Ende des Veranlagungszeitraums gegenÅber dem nachversteuerungspflichtigen Betrag zum Ende des vorangegangenen Veranlagungszeitraums gendert hat. Die gesonderte Feststellung nach § 34a Abs. 9 Satz 1 EStG muss nicht in einem gesonderten Verwaltungsakt erfolgen, sondern kann gem. Satz 3 der Vorschrift mit dem Einkommensteuerbescheid verbunden werden. Festzustellende Besteuerungsgrundlagen – verfahrensrechtliche VerknÅpfung mit der Einkommensteuerfestsetzung. Die Abstze 10 und 11 des § 34a EStG enthalten Regelungen zur gesonderten Feststellung der fÅr die Inanspruchnahme der Thesaurierungsbesteuerung erforderlichen Besteuerungsgrundlagen sowie zur verfahrensrechtlichen VerknÅpfung der gesonderten Feststellung nach § 34a Abs. 3 Satz 3 i.V.m. Abs. 9 Satz 1 EStG mit der korrespondierenden Einkommensteuerfestsetzung.2

19.52

C. Anwendungsflle von § 34a EStG bei grenzÅberschreitenden Sachverhalten I. berblick Besondere Fragestellungen grenzÅberschreitender Sachverhaltskonstellationen. Bei grenzÅberschreitenden Sachverhalten ergeben sich – soweit Einkommensteuersubjekte beteiligt sind, die ihren nicht entnommenen Gewinnanteil der begÅnstigten Besteuerung nach § 34a EStG zufÅhren mÇchten – die oben genannten Fallkonstellationen (vgl. Rz. 19.3). Diese werden nachfolgend jeweils einzeln in den Kontext der ThesaurierungsbegÅnstigung des § 34a EStG gestellt. Dabei werden die besonderen Fragestellungen, die sich bei der jeweiligen grenzÅberschreitenden Sachverhaltskonstellation ergeben, im sachlichen Zusammenhang dargestellt. Hinsichtlich der Åbrigen allgemeinen Normzusammenhnge des § 34a EStG ist auf die AusfÅhrungen im Teil B. dieses Kapitels zu verweisen.

1 Zu den verfahrensrechtlichen Zusammenhngen der Thesaurierungsbesteuerung nach § 34a EStG vgl. Bodden, FR 2011, 829. 2 Zu den diesbezÅglichen verfahrensrechtlichen Regelungen vgl. Bodden, FR 2011, 829.

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19.53

Kapitel 19

Thesaurierungsbesteuerung

II. Steuerinlnder mit Auslandsbeziehungen (Outbound-Fall) 1. Inlndische Personengesellschaft mit Auslandsbetriebssttte a) Verteilung der Besteuerungsrechte

19.54 Einheitlicher Betrieb – auslndische Betriebssttte – unbeschrnkte Steuerpflicht im Inland – beschrnkte Steuerpflicht im Betriebsstttenstaat. Personengesellschaften betreiben stets einen einheitlichen Betrieb. Zu diesem rechnen auch auslndische Betriebssttten als rechtlich unselbstndige Teile des Gesamtunternehmens.1 Unterhlt eine inlndische Personengesellschaft eine Betriebssttte im Ausland, unterliegen die im Inland ansssigen Gesellschafter der inlndischen Personengesellschaft mit dem anteiligen Betriebsstttenergebnis2 der unbeschrnkten Steuerpflicht im Inland (Welteinkommensprinzip)3 sowie der beschrnkten Steuerpflicht im Betriebsstttenstaat. Die weitere Behandlung des der Auslandsbetriebssttte zuzurechnenden Ergebnisanteils richtet sich dann nach den Bestimmungen eines einschlgigen Doppelbesteuerungsabkommens, anderenfalls nach nationalem Recht.

19.55 Doppelbesteuerungsabkommen – Freistellungsmethode – Anrechnungsmethode. Liegt die Betriebssttte in einem Staat, mit dem die Bundesrepublik Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat, richtet sich das Besteuerungsrecht fÅr das auf die Betriebssttte entfallende Ergebnis nach dessen Bestimmungen. In aller Regel findet hierbei aus deutscher Sicht die Freistellungsmethode nach Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 23A OECD-MA Anwendung, d.h. das Betriebsstttenergebnis wird im Betriebsstttenstaat nach den dort geltenden Bestimmungen Åber die beschrnkte Steuerpflicht der Gesellschafter veranlagt und in Deutschland – bei natÅrlichen Personen unter Progressionsvorbehalt – von der Besteuerung freigestellt. Die Freistellungsmethode gilt jedoch in Ausnahmefllen nicht, wenn abkommensrechtliche oder unilaterale Bestimmungen, beispielsweise Aktivittsvorbehalte (z.B. Art. 24 DBA/Schweiz) oder switch-over-Klauseln (z.B. § 50d Abs. 9 EStG, § 20 Abs. 2 AStG), die Anwendung der Anrechnungsmethode vorschreiben (Art. 23B OECD-MA) (vgl. Rz. 19.56).4

19.56 Kein Doppelbesteuerungsabkommen – Anrechnungsmethode. Liegt die Betriebssttte in einem Staat, mit dem die Bundesrepublik Deutschland kein Doppelbesteuerungsabkommen geschlossen hat oder besteht ein solches, kommt jedoch aufgrund abkommensrechtlicher oder unilateraler Regelungen nicht die Freistellungs- sondern die Anrechnungsmethode 1 Vgl. z.B. BFH v. 23.7.2003 – I R 62/02, BFH/NV 2004, 317 zu II. 3.c. der GrÅnde. 2 Zur Ermittlung des auf die Auslandsbetriebssttte entfallenden Ergebnisanteils nach der sog. direkten oder indirekten Gewinnermittlungsmethode vgl. Rz. 7.37 ff. 3 Zur Beteiligung eines Steuerauslnders an der inlndischen Personengesellschaft Rz. 19.93 ff. 4 Vgl. hierzu auch Stein in LÅdicke, S. 75 (80).

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C. Anwendungsflle von § 34a EStG bei grenzÅberschreitenden Sachverhalten

zur Anwendung (vgl. Rz. 19.55 a.E.), unterliegt das auf die auslndische Betriebssttte entfallende Ergebnis bei den inlndischen Gesellschaftern sowohl der beschrnkten Steuerpflicht im Betriebsstttenstaat als auch der unbeschrnkten Steuerpflicht in Deutschland. Bei natÅrlichen Personen wird die Doppelbesteuerung in diesem Fall aus deutscher Sicht vornehmlich durch Anrechnung der Auslandssteuer auf die deutsche Einkommensteuer nach Maßgabe von § 34c Abs. 1 EStG vermieden, alternativ hierzu kommt ein Abzug der Auslandssteuer von der inlndischen Bemessungsgrundlage in Betracht (§ 34c Abs. 2 EStG).1 b) Betriebssttte mit DBA-Freistellung aa) Keine ThesaurierungsbegÅnstigung fÅr steuerfreien Betriebsstttengewinn Freistellungsmethode – steuerfreies Betriebsstttenergebnis – keine Anwendung der Thesaurierungsbesteuerung. Unterhlt eine inlndische Personengesellschaft eine Betriebssttte in einem DBA-Staat und weist das entsprechende Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht fÅr das Betriebsstttenergebnis in Anwendung der Freistellungsmethode ausschließlich dem Betriebsstttenstaat zu, sind diese Einkunftsbestandteile von der Besteuerung beim inlndischen Mitunternehmer – soweit dieser selbst Steuersubjekt ist – auszunehmen (Art. 23A OECD-MA).2 Bei natÅrlichen Personen erfolgt lediglich eine BerÅcksichtigung im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 32b EStG. Das steuerfreie Betriebsstttenergebnis ist damit nicht Bestandteil des steuerpflichtigen Gewinnanteils des inlndischen Mitunternehmers nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und folglich auch in dessen zu versteuerndem Einkommen nicht enthalten, so dass die Thesaurierungsbesteuerung auf diese Einkunftsbestandteile keine Anwendung findet (vgl. Rz. 19.7). Hinsichtlich der Åbrigen Gewinnbestandteile bleibt hingegen eine sondertarifierte Besteuerung mÇglich.

19.57

Weitere Bedeutung des steuerfreien Betriebsstttengewinns. Wenngleich der steuerfreie Betriebsstttengewinn selbst nicht thesaurierungsfhig bzw. -bedÅrftig ist, bleibt dessen inlndische steuerbilanzielle Behandlung und daran anknÅpfend das auslndische BetriebsstttenvermÇgen fÅr die Behandlung der Åbrigen Gewinnbestandteile des inlndischen Mitunternehmers nach § 34a EStG gleichwohl von Bedeutung. Im Einzelnen ergeben sich die nachfolgend beschriebenen Auswirkungen:

19.58

1 Zur ungeklrten Frage der Anrechnung auslndischer Steuern auch auf die Gewerbesteuer vgl. KÇhler in LÅdicke, S. 160 f., sowie Kessler/JÅngling/Pfuhl, Ubg 2008, 741 (742, dort Fn. 14). 2 Zur Behandlung von Verußerungsgewinnen vgl. Fischer in FS Schaumburg, S. 319 (333).

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Kapitel 19

Thesaurierungsbesteuerung

bb) Steuerfreier Betriebsstttengewinn als Bestandteil des bilanziellen Gewinns

19.59 KÅrzung des steuerfreien Betriebsstttengewinns erst auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung. Ungeachtet seiner Steuerfreistellung im Inland ist der steuerfreie Betriebsstttengewinn nach herrschender Meinung in den BetriebsvermÇgensvergleich nach § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG der inlndischen Personengesellschaft einzubeziehen und ist damit Bestandteil des bilanziell ermittelten Gewinns. Eine KÅrzung des steuerfreien Betriebsstttengewinns aus dem Gesamtergebnis zum Zwecke der Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns erfolgt erst auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung.1

19.60 Neutralisierung außerbilanzieller Hinzurechnungsbetrge – Ausgleich des positiven Entnahme/Einlage-Saldos – unschdliche Entnahme nur im Entstehungsjahr – Betriebsstttenverluste. Aus der Erfassung der steuerfreien Betriebsstttengewinne im Steuerbilanzgewinn erster Stufe folgt fÅr die Anwendung von § 34a EStG zunchst, dass diese – sofern sie nicht im Entstehungsjahr entnommen werden – bei der Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns nach § 34a Abs. 2 EStG zu einer Neutralisierung außerbilanzieller Hinzurechnungsbetrge fÅhren (vgl. Rz. 19.24).2 Ebenfalls kann durch thesaurierte steuerfreie Gewinnanteile ein Ausgleich des positiven Entnahme/Einlage-Saldo i.S.v. § 34a Abs. 2 und Abs. 4 EStG erfolgen (vgl. Rz. 19.25 und Rz. 19.31).3 Aus der Erfassung im Gewinn erster Stufe sowie der in § 34a Abs. 4 EStG kodifizierten Verwendungsreihenfolge folgt des Weiteren, dass eine unschdliche Entnahme des im Inland steuerfrei gestellten auslndischen Betriebsstttenergebnisses nur im Entstehungsjahr mÇglich ist. Eine Entnahme in Folgejahren kann damit unter den Voraussetzungen des § 34a Abs. 4 EStG zu einer Nachversteuerung fÅhren (vgl. Rz. 19.35).4 Auslndische Betriebsstttenverluste vermindern den nicht entnommenen Gewinn i.S.v. § 34a Abs. 2 EStG und kÇnnen damit – gleich Entnahmen aus der auslndischen Betriebssttte – 1 Vgl. zunchst die GesetzesbegrÅndung BT-Drucks. 16/4841, 63 = BR-Drucks. 220/07, 102. Ferner BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 17 und 18, sowie v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076; gendert durch BMF v. 20.11.2000, BStBl. I 2000, 1509 – Tz. 1.1.4.2. Zustimmend Ley, KSDI 2007, 15737 (15745), sowie Ubg 2008, 13 (18); Lausterer/Jetter in Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 16; Rogall in Schaumburg/RÇdder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 444; Stein in LÅdicke, 75 (79); Schiffers, DStR 2008, 1805 (1809). Vgl. auch Wassermeyer, IStR 2001, 633 (634); Wassermeyer in W/A/D, Rz. 1.8. berdies BFH v. 23.7.2003 – I R 62/02, BFH/NV 2004, 317 zu II. 3.c. der GrÅnde: „Die Betriebssttte des Klgersstellt kein eigenstndiges Unternehmen dar, sondern ist Bestandteil eines einheitlichen Unternehmens, dessen Gewinnermittlung nach einheitlichen Grundstzen zu erfolgen hat.“ A.A. Thiel/Sterner, DB 2007, 1099 (1102); GrÅtzner, StuB 2007, 445 (447); Reiß in Kirchhof14, § 34a EStG Rz. 44b; Crezelius in FS Reiß, S. 399 (406). 2 Gl.A. Wacker, FR 2008, 605 (608). 3 Ferner Wacker in Schmidt33, § 34a EStG Rz. 25; Stein in LÅdicke, S. 75 (81). 4 Ebenso Stein in LÅdicke, S. 75 (81).

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C. Anwendungsflle von § 34a EStG bei grenzÅberschreitenden Sachverhalten

eine Nachversteuerung bzgl. der in Inland steuerpflichtigen und in den Vorjahren sondertarifierten Gewinne des Stammhauses auslÇsen.1 cc) GrenzÅberschreitende berfÅhrung/bertragung von WirtschaftsgÅtern als Entnahmen und Einlagen Gesamtbetrachtung bei berfÅhrung in die Auslandsbetriebssttte – keine Gesamtbetrachtung bei berfÅhrung aus der Auslandsbetriebssttte. Werden WirtschaftsgÅter grenzÅberschreitend zwischen dem inlndischen Stammhaus und der auslndischen Freistellungs-Betriebssttte ÅberfÅhrt und damit infolge Ausschluss oder BegrÅndung des deutschen Besteuerungsrechts Entnahmen und Einlagen i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 3 bzw. Satz 8 Halbs. 2 EStG verwirklicht, stellt sich die Frage, ob diese Vorgnge auch im Anwendungsbereich von § 34a Abs. 2 EStG als Entnahmen und Einlagen Einfluss auf die HÇhe des nicht entnommenen Gewinns haben oder eine Nachversteuerung nach § 34a Abs. 4 EStG auslÇsen kÇnnen. Dies ist nach Ansicht des BMF2 sowie der inzwischen wohl herrschenden Meinung im Schrifttum3 der Fall. Folge hiervon ist, dass die berfÅhrung in die Auslandsbetriebssttte als § 34a EStG-relevante Entnahme aus dem inlndischen Stammhaus angesehen, jedoch gleichzeitig auch als Einlage in das auslndische BetriebsstttenvermÇgen erfasst wird (vgl. Rz. 19.18 f.).4 Aufgrund dieser Gesamtbetrachtung zeitigen grenzÅberschreitende berfÅhrungen in eine Auslandsbetriebssttte, sofern sie die § 34a EStG-Einheit nicht verlassen und zudem keine Bewertungsunterschiede zwischen Entnahme und Einlage bestehen, keine Auswirkungen auf die HÇhe des nicht entnommenen Gewinns. Ruhen in dem in die auslndische Betriebssttte ÅberfÅhrten Wirtschaftsgut stille Reserven, ist unklar, ob es durch die Entnahme zu einer Gewinnrealisierung kommt.5 Bei einer berfÅhrung aus der Auslandsbetriebssttte in das Betriebsver-

1 Wacker, FR 2008, 605 (609). 2 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 34 f. Die grenzÅberschreitende bertragung eines Wirtschaftsguts aus dem oder in das GesamthandsvermÇgen einer Personengesellschaft steht der grenzÅberschreitenden berfÅhrung aus einem oder in einen Betrieb gleich, vgl. Rz. 19.39. 3 Schiffers, DStR 2008, 1805 (1813); Fellinger, DB 2008, 1877 (1882); Gragert/Wißborn, NWB Fach 3, 15251 (15263 f.); Lausterer/Jetter in Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 17; Schultes-Schnitzlein/Keese, NWB Fach. 3, 14683 (14692). A.A. Bumer, DStR 2007, 2089 (2092); Thiel/Sterner, DB 2007, 1099 (1105); Stein in LÅdicke, S. 75 (82 f.); Helmreich/Rupp, Gewinnthesaurierung bei Personengesellschaften, S. 45; Kessler/JÅngling/Pfuhl, Ubg 2008, 741 (743). 4 Ferner BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 35; Gragert/Wissborn, NWB, Fach 3, S. 15251 (15263). 5 Eine anzunehmende Gewinnrealisierung kann durch die Bildung eines Ausgleichspostens nach § 4g EStG zunchst vermieden werden. FÅr die sptere GewinnerhÇhung anlsslich der ratierlichen AuflÇsung dieser Bilanzposition kann dann die ThesaurierungsbegÅnstigung in Anspruch genommen werden.

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19.61

Kapitel 19

Thesaurierungsbesteuerung

mÇgen des inlndischen Stammhauses ist eine Entnahme aus dem Auslands- und eine Einlage in das InlandsvermÇgen zu erfassen.

19.62 Keine Gesamtbetrachtung bei berfÅhrung zwischen unterschiedlichen Betrieben oder Mitunternehmeranteilen. Werden WirtschaftsgÅter grenzÅberschreitend zwischen unterschiedlichen Betrieben1 oder Mitunternehmeranteilen2 Åbertragen, ist dies bei der abgebenden inlndischen Sachgesamtheit als § 34a EStG-relevante Entnahme zu erfassen.3 Diese verringert insoweit den nicht entnommenen Gewinn nach § 34a Abs. 2 EStG und kann unter den Voraussetzungen des § 34a Abs. 4 EStG zu einer Nachversteuerung fÅhren. Es erfolgt keine Gesamtbetrachtung bzw. Saldierung mit der bei der aufnehmenden Auslandseinheit zu erfassenden Einlage.4 Diese kann fÅr Zwecke des § 34a EStG jedoch im Zusammenhang mit deren zugehÇrigem InlandsvermÇgen von Bedeutung sein. Im umgekehrten Fall der grenzÅberschreitenden berfÅhrung in eine inlndische § 34a EStG-Einheit ist bei diesem fÅr Zwecke des § 34a EStG nur eine Einlage zu erfassen, die mit Entnahmen aus demselben verrechnet werden kann. Die davon separat zu erfassende Entnahme aus dem AuslandsvermÇgen kann wiederum im Zusammenhang mit dem zugehÇrigen InlandsvermÇgen nach § 34a EStG relevant sein. c) Betriebssttte mit (DBA-)Anrechnung aa) ThesaurierungsbegÅnstigung fÅr den steuerpflichtigen Betriebsstttengewinn

19.63 BegÅnstigungsfhiger Betriebsstttengewinn. Wird der Betriebsstttengewinn infolge abkommens- oder nationalrechtlicher Anordnung sowohl im Ausland als auch in Deutschland steuerlich erfasst und ist die im Ausland auf den Betriebsstttengewinn erhobene Steuer nach Maßgabe von § 34c EStG im Inland mindernd zu berÅcksichtigen, ist der steuerpflichtige Betriebsstttengewinn als Bestandteil des Gesamtgewinns der inlndischen Personengesellschaft bzw. des sich hieraus ableitenden Gewinnanteils des einzelnen Mitunternehmers unter den Voraussetzungen des § 34a Abs. 1 Stze 1 und 3 EStG begÅnstigungsfhig (vgl. Rz. 19.7 und Rz. 19.9).5

1 Z.B. vom BetriebsvermÇgen einer Personengesellschaft in das auslndische BetriebsstttenvermÇgen einer Schwesterpersonengesellschaften oder umgekehrt. 2 Z.B. vom Mitunternehmeranteil an der inlndischen Obergesellschaft durch NutzungsÅberlassung in das auslndische BetriebsstttenvermÇgen der inlndischen Untergesellschaft oder umgekehrt, sofern man den Mitunternehmeranteil an der Obergesellschaft und den Sonder-Mitunternehmeranteil an der Untergesellschaft als selbstndige § 34a EStG-Einheiten ansieht, vgl. dazu Ley/ Bodden in Korn, § 34a EStG Rz. 46. 3 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 37 f. 4 Zustimmend Fellinger, DB 2008, 1877 (1882). 5 Ferner Stein in LÅdicke, S. 75 (80), sowie Goebel/Umgemach/Schmidt/Siegmund, IStR 2007, 877 (878).

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C. Anwendungsflle von § 34a EStG bei grenzÅberschreitenden Sachverhalten

GrenzÅberschreitende berfÅhrung/bertragung von WirtschaftsgÅtern. Bei der Ermittlung des nicht entnommenen Gewinnanteils des inlndischen Mitunternehmers i.S.v. § 34a Abs. 2 EStG sind Entnahmen und Einlagen zu berÅcksichtigen. Diese kÇnnen auch aus der grenzÅberschreitenden berfÅhrung/bertragung von WirtschaftsgÅtern resultieren. Insoweit besteht also kein Unterschied zwischen der Behandlung bei einer Freistellungs- und einer Anrechnungsbetriebssttte, so dass das zuvor zu Rz. 19.61 f. Gesagte (Gesamtbetrachtung innerhalb der § 34a EStG-Einheit, isolierte Entnahme/Einlage bei Verlassen der § 34a EStG-Einheit) fÅr den Fall der Anrechnungs-Betriebssttte entsprechend gilt.

19.64

bb) Thesaurierungsbesteuerung und Anrechnung auslndischer Betriebsstttensteuer auf die Thesaurierungssteuer Inlndische Thesaurierungssteuer. Der Teil des begÅnstigungsfhigen und den anteiligen Betriebsstttengewinn umfassenden Gewinnanteils, der auf Antrag des inlndischen Mitunternehmers tatschlich sondertarifiert besteuert wird („BegÅnstigungsbetrag“ i.S.d. § 34a Abs. 3 Satz 1 EStG), unterliegt der 28,25 prozentigen inlndischen Thesaurierungssteuer zuzÅglich 5,5 % SolZ und ggf. KiSt.

19.65

Auslndische (Betriebssttten-)Steuer – BerÅcksichtigung der auslndischen Steuer bei der inlndischen Steuerfestsetzung. berdies unterliegt der von der auslndischen Betriebssttte einer inlndischen Personengesellschaft erzielte Gewinn der beschrnkten Steuerpflicht im Betriebsstttenstaat. Steuersubjekte sind die Gesellschafter der inlndischen Mitunternehmerschaft, sofern diese selbst steuerpflichtig sind. Die im Ausland festgesetzte, gezahlte und keinem Ermßigungsanspruch mehr unterliegende auslndische (Betriebssttten-)Steuer kann gem. § 34c EStG auf die deutsche Einkommensteuer des inlndischen Mitunternehmers angerechnet (Abs. 1) oder von dessen inlndischer Steuerbemessungsgrundlage abgezogen werden (Abs. 2). Die BerÅcksichtigung der auslndischen Steuer bei der inlndischen Steuerfestsetzung vollzieht sich auf der Ebene der Gesellschafter bei deren individueller Steuerfestsetzung. Der Betrag der anrechenbaren Auslandssteuer ist in die gesonderte Feststellung der Mitunternehmerschaft nach § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO aufzunehmen und dort auf die Gesellschafter zu verteilen.1

19.66

Anrechnung der auslndischen Betriebsstttensteuer – AnrechnungsÅberhang. Die im Jahr der Gewinnentstehung anfallende auslndische Betriebsstttensteuer kann zunchst auf die im selben Veranlagungszeitraum entstehende inlndische Thesaurierungssteuer nach § 34a Abs. 1 EStG zur Anrechnung gebracht werden (vgl. Rz. 18.12). Zu beachten ist in diesem Zusammenhang aber, dass sich durch die Inanspruchnahme der ThesaurierungsbegÅnstigung das Anrechnungsvolumen auslndischer

19.67

1 Vgl. zu dem Verfahren der gesonderten Feststellung im Zusammenhang mit anrechenbaren auslndischen Steuern Rz. 23.1 ff.

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Kapitel 19

Thesaurierungsbesteuerung

Steuern nach § 34c EStG reduziert, weil sich der AnrechnungshÇchstbetrag vermindert.1 bersteigt der auslndische Steuersatz den Satz der deutschen Thesaurierungsbesteuerung, kann damit in Deutschland ein AnrechnungsÅberhang entstehen, dessen weitere Nutzbarkeit unklar ist.2 Diese Unsicherheit kann durch eine entsprechende Begrenzung des BegÅnstigungsantrags nach § 34a Abs. 1 EStG vermieden bzw. reduziert werden.3 Zur Sicherstellung etwaiger Anrechnungsbetrge kann sich im Einzelfall auch die Implementierung des sog. Organschaftsmodells anbieten.4 cc) Nachversteuerung bei EntnahmenÅberhang

19.68 Nachversteuerung eines nachversteuerungspflichtigen Betrags. Durch die AusÅbung des Thesaurierungswahlrechts u.a. fÅr den anteiligen steuerpflichtigen auslndischen Betriebsstttengewinn nach § 34a Abs. 1 EStG entsteht ein gesondert festzustellender nachversteuerungspflichtiger Betrag (§ 34a Abs. 3 i.V.m. Abs. 9 Satz 1 EStG). Ein solcher wird in einem Folgejahr einer Nachversteuerung i.H.v. 25 % zuzÅglich 5,5 % SolZ und ggf. KiSt unterworfen, wenn sich in diesem Folgejahr bei dem inlndischen Mitunternehmeranteil ein den laufenden Gewinn Åbersteigender EntnahmenÅberhang ergibt oder ein Nachversteuerungstatbestand erfÅllt ist (§ 34a Abs. 4 bzw. Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG) (vgl. Rz. 19.30 f., Rz. 19.43 ff.).

19.69 GrenzÅberschreitende berfÅhrung/bertragung von WirtschaftsgÅtern. Ein den laufenden Gewinn Åbersteigender EntnahmenÅberhang i.S.v. § 34a Abs. 4 EStG kann auch aus der grenzÅberschreitenden berfÅhrung/ bertragung von WirtschaftsgÅtern bzw. den damit verwirklichten Entnahmen und Einlagen resultieren. Insoweit gilt das zuvor zu Rz. 19.61 f. Gesagte (Gesamtbetrachtung innerhalb der § 34a EStG-Einheit, isolierte Entnahme/Einlage bei Verlassen der § 34a EStG-Einheit) auch hier entsprechend. dd) Nachsteuer und Anrechnung auslndischer Betriebsstttensteuer auf die Nachsteuer

19.70 Nachsteuer iHv 25 %. Ist aufgrund eines EntnahmenÅberhangs oder der ErfÅllung eines Nachversteuerungstatbestandes eine Nachversteuerung nach § 34a Abs. 4 EStG ausgelÇst, fllt die 25 prozentige Nachsteuer zuzÅglich 5,5 % SolZ und ggf. KiSt an.

1 Stein in H/H/R, EStG, Jahresband 2008, J 07-8, sowie Stein in LÅdicke, S. 75 (83). 2 Zur Anrechnung von AnrechnungsÅberhngen aus dem Jahr der Gewinnentstehung auf die in einem Folgejahr entstehende Nachsteuer i.S.v. § 34a Abs. 4 EStG vgl. nachfolgend Rz. 19.71. 3 Stein in LÅdicke, S. 75 (83). 4 Stein in LÅdicke, S. 75 (88 ff.).

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C. Anwendungsflle von § 34a EStG bei grenzÅberschreitenden Sachverhalten

Anrechnung auslndischer (Betriebssttten-)Steuer auf die im berentnahmejahr anfallende Nachsteuer – AnrechnungsÅberhang resultierend aus dem Jahr der Gewinnentstehung – Betriebsstttensteuer aus dem Jahr der berentnahme – Charakter der Nachsteuer. Unklar ist die Anrechnung auslndischer (Betriebssttten-)Steuer auf die im berentnahmejahr anfallende Nachsteuer. Hier stellt sich zunchst die Frage, ob ein AnrechnungsÅberhang auslndischer Steuer, resultierend aus dem Jahr der Gewinnentstehung, auf die im berentnahmejahr anfallende Nachsteuer angerechnet werden kann (vgl. Rz. 19.12 sowie Rz. 19.67). Des Weiteren ist fraglich, ob die auslndische Betriebsstttensteuer aus dem Jahr der berentnahme auf die im selben Veranlagungszeitraum anfallende inlndische Nachsteuer angerechnet werden kann (vgl. Rz. 19.37). Problematisch ist in diesem Zusammenhang der Charakter der Nachsteuer, die neben der regulren Ermittlung und Festsetzung der Einkommensteuer des betreffenden Veranlagungszeitraums ohne Bezug zur herkÇmmlichen Steuerermittlungstechnik und dem zu versteuernden Einkommen i.S.d. § 2 Abs. 5 Satz 1 EStG im berentnahmejahr erhoben wird.1 FÅr diese, dem EStG bislang unbekannte Art der Steuerfestsetzung ist die Vorschrift des § 34c EStG trotz der Aufnahme von § 34a EStG in den Gesetzeswortlaut (noch) nicht ausgerichtet. Zwar kann wohl davon ausgegangen werden, dass die Nachsteuer zu den EinkÅnften aus Gewerbebetrieb i.S.v. § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG gehÇrt, soweit sie einer auslndischen Betriebssttte zugerechnet werden kann.2 Jedoch ist der Nachversteuerungsbetrag nicht als Teil des zu versteuernden Einkommens anzusehen, so dass eine Anrechnung nach dem Wortlaut des § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG problematisch ist.3 Zudem kann der BerÅcksichtigung von AnrechnungsÅberhngen aus dem Jahr der Gewinnentstehung im (Folge-)Jahr der berentnahme die auf den Veranlagungszeitraum bezogene Regelung des § 34c Abs. 1 Satz 5 EStG entgegenstehen.4 Diese Anwendungsprobleme kÇnnen auf der Basis des geltenden § 34c EStG wohl nur dadurch gelÇst werden, dass die Nachsteuer des § 34a Abs. 4 EStG fÅr Zwecke des § 34c Abs. 1 Satz 1 EStG so behandelt wird, als ob ihr periodenidentische EinkÅnfte aus einer auslndischen Betriebssttte zugrunde liegen wÅrden.5 Unklarheiten verbleiben jedoch hinsichtlich der Zuordnung eines die Nachversteuerung auslÇsenden EntnahmeÅberhangs zu einer auslndischen Quelle im Rahmen der per-country-limitation des § 68a EStDV, weil die Nachsteuer nicht auf

1 Vgl. hierzu auch Stein in LÅdicke, S. 75 (83). 2 Stein in LÅdicke, S. 75 (84). 3 Bumer, DStR 2007, 2089 (2092); Fischer in FS Schaumburg, S. 319 (336); a.A. Ley/Brandenberg, FR 2007, 1085 (1101); Goebel/Ungemach/Schmidt/Siegmund, IStR 2007, 877. 4 Gl.A. Winkeljohann/Fuhrmann, in PWC Unternehmensteuerreform 2008, Rz. 569; A.A. Stein in LÅdicke, S. 75 (84). Ebenfalls fÅr eine Anrechnung pldieren Kessler/JÅngling/Pfuhl, Ubg 2008, 741 (742). 5 Vgl. hierzu auch Ley/Brandenberg, FR 07, 1085 (1101); Gragert/Wissborn, NWB Fach 3, 14621 (14649); Stein in LÅdicke, S. 75 (84). A.A. Bumer, DStR 2007, 2089 (2092), Jorde/GÇtz, BB 2008, 1032 (1036).

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Kapitel 19

Thesaurierungsbesteuerung

auslndischen EinkÅnften beruht.1 Diese (sowie ggf. weitere) Anrechnungsprobleme sollte der Gesetzgeber durch eine Anpassung von § 34c EStG an die neuen Sachumstnde des § 34a EStG beseitigen. Bis dahin ist die Finanzverwaltung aufgerufen, Zweifelsfragen der Anrechnung durch entsprechende Verlautbarung zu klren.2 2. Beteiligung an auslndischer Personengesellschaft a) Typenvergleich und Verteilung der Besteuerungsrechte

19.72 Beurteilung aus deutscher Sicht. Ist ein Steuerinlnder oder eine inlndische Personengesellschaft an einer Gesellschaft mit Sitz im Ausland beteiligt, ist fÅr Zwecke der Besteuerung zunchst zu klren, ob es sich bei diesem Auslandsunternehmen aus deutscher Sicht um eine Personenoder um eine Kapitalgesellschaft handelt. Diese PrÅfung erfolgt nach den Regeln des sog. Typenvergleichs.3 Ergibt sich hiernach, dass die Auslandsgesellschaft als transparente Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und damit der an dieser – ggf. mittelbar Åber eine inlndische Personengesellschaft4 – beteiligte Inlandsgesellschafter als Steuersubjekt anzusehen ist, wird dem Steuerinlnder am Sitzort der Auslandsgesellschaft eine Betriebssttte zugerechnet.5 Der dem Steuerinlnder – ggf. mehrstufig – zuzurechnende Gewinnanteil ist in diesem Fall grundstzlich einer Behandlung nach § 34a EStG zugnglich. Unterschieden werden muss aber auch in diesem Zusammenhang danach, ob die Auslandsbetriebssttte in einem DBA-Staat mit Freistellung oder einem (Nicht-)DBA-Staat mit Anrechnungsmethode belegen ist. b) Personengesellschaft (Betriebssttte) mit DBA-Freistellung aa) Keine ThesaurierungsbegÅnstigung fÅr steuerfreien Gewinnanteil

19.73 Freistellungsmethode – steuerfreier Gewinnanteil – keine Anwendung der Thesaurierungsbesteuerung – SondervergÅtungen. Ist die als Mitunternehmerschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu qualifizierende Auslandsgesellschaft im einem Staat ansssig bzw. die Åber diese ggf. mehrstufig vermittelte Auslandsbetriebssttte des Steuerinlnders in einem Staat belegen, mit dem ein DBA besteht, welches fÅr Betriebssttten1 Stein in LÅdicke, S. 75 (84). 2 Zum Ganzen auch Mick/Dyckmans in MÇssner, Steuerrecht int. ttiger Unternehmen4, Rz. 8.187. 3 Hierzu grundlegend Rz. 3.1 ff. sowie BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 1.1.5.2. Ferner BFH v. 20.8.2008 – I R 34/08, BFH/NV 2008, 2123. 4 Zur insgesamt ungeklrten Behandlung doppelstÇckiger Mitunternehmerschaften im Rahmen des § 34a EStG vgl. Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz. 46. Zur Frage der Behandlung des Sonder-Mitunternehmeranteils nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG an einer Auslandspersonengesellschaft vgl. Stein in LÅdicke, S. 75 (87). 5 St.Rspr., zuletzt BFH v. 20.8.2008 – I R 34/08, BFH/NV 2008, 2123, sowie v. 17.10.2007 – I R 5/06, BFH/NV 2008, 869.

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C. Anwendungsflle von § 34a EStG bei grenzÅberschreitenden Sachverhalten

einkÅnfte die Besteuerung im Betriebsstttenstaat unter Freistellung von der Besteuerung im Wohnsitzstaat des Gesellschafters vorsieht1, bedÅrfen die nach deutschem Recht steuerfreien Gewinnanteile der inlndischen Mitunternehmer keiner BegÅnstigung nach § 34a EStG.2 Ob von der Steuerfreistellung auch SondervergÅtungen erfasst sind, richtet sich nach den DBA-Bestimmungen und § 50d Abs. 10 EStG.3 bb) Steuerfreier Gewinnanteil als Bestandteil des bilanziellen Gewinns und Erfassung grenzÅberschreitender berfÅhrung/bertragung von WirtschaftsgÅtern als Entnahmen und Einlagen Weitere Bedeutung des steuerfreien Gewinnanteils. Hinsichtlich der Einordnung des steuerfreien Gewinnanteils als Teil des nicht entnommenen inlndischen Gewinns und der sich hieraus ergebenden Rechtsfolgen stellen sich die gleichen Fragen wie bei einer Auslandsbetriebssttte einer inlndischen Personengesellschaft. Dasselbe gilt hinsichtlich der Auswirkungen grenzÅberschreitender berfÅhrungen/bertragungen von WirtschaftsgÅtern nach § 4 Abs. 1 Satz 3 und Satz 8 Halbs. 2 EStG auf den nicht entnommenen Gewinn nach § 34a Abs. 2 EStG bzw. eine mÇgliche Nachversteuerung nach § 34a Abs. 4 EStG (Gesamtbetrachtung innerhalb der § 34a EStG-Einheit, isolierte Entnahme/Einlage bei Verlassen der § 34a EStG-Einheit). Auf das oben zu Rz. 19.59 f. bzw. Rz. 19.61 f. Gesagte kann daher an dieser Stelle verwiesen werden.

19.74

c) Personengesellschaft (Betriebssttte) mit (DBA-)Anrechnung aa) ThesaurierungsbegÅnstigung fÅr den steuerpflichtigen Gewinnanteil BegÅnstigungsfhiger Gewinnanteil. Ist mit dem Sitzstaat der Personengesellschaft (Betriebssttte) ein DBA mit Anrechnung der auslndischen Steuer auf die Inlandssteuer vereinbart oder besteht kein DBA und greift § 34c EStG damit unmittelbar als unilaterale Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, unterliegt der auf den inlndischen, selbst steuerpflichtigen Gesellschafter entfallende Gewinnanteil im Inland der regulren Besteuerung und ist damit begÅnstigungsfhig nach § 34a EStG (vgl. Rz. 19.7).4

19.75

Beteiligung am GesamthandsvermÇgen – Ergnzungsbilanz – Sonderbilanz. Der nach § 34a Abs. 1 EStG begÅnstigungsfhige Gewinnanteil

19.76

1 Zur Behandlung von Verußerungsgewinnen vgl. Fischer in FS Schaumburg, S. 319 (333). 2 Vgl. dazu auch Rz. 19.7 sowie Rz. 19.9 zu den bei Mitunternehmern zu beachtenden Antragsgrenzen des § 34a Abs. 1 Satz 3 EStG. 3 Vgl. zur Behandlung grenzÅberschreitender SondervergÅtungen Rz. 11.22 ff. 4 Vgl. zu Steuerbelastungsrechnungen bei Beteiligungen an auslndischen Personengesellschaften im Anrechnungsfall mit Inanspruchnahme der Thesaurierungsbesteuerung des § 34a EStG vgl. Goebel/Ungemach/Schmidt/Siegmund, IStR 2007, 877 (880 ff.).

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Kapitel 19

Thesaurierungsbesteuerung

des inlndischen Gesellschafters aus der auslndischen Personengesellschaft setzt sich zusammen aus der Beteiligung am GesamthandsvermÇgen sowie den Ergebnissen der Ergnzungsbilanz sowie der Sonderbilanz.1

19.77 Entnahmen und Einlagen aus grenzÅberschreitender berfÅhrung/bertragung von WirtschaftsgÅtern. Bei der Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns i.S.v. § 34a Abs. 2 EStG sind Entnahmen und Einlagen u.a. resultierend aus der grenzÅberschreitenden berfÅhrung/bertragung von WirtschaftsgÅtern gem. den in Rz. 19.61 f. dargestellten allgemeinen Grundstzen zu berÅcksichtigen. bb) Thesaurierungsbesteuerung und Anrechnung auslndischer Betriebsstttensteuer auf die Thesaurierungssteuer

19.78 Inlndische Thesaurierungssteuer. Der Teil des begÅnstigungsfhigen Gewinnanteils, der auf Antrag des inlndischen Mitunternehmers tatschlich sondertarifiert besteuert werden soll („BegÅnstigungsbetrag“ i.S.d. § 34a Abs. 3 Satz 1 EStG), unterliegt der 28,25 prozentigen inlndischen Thesaurierungssteuer zuzÅglich 5,5 % SolZ und ggf. KiSt.

19.79 Im Ausland transparent besteuerte Personengesellschaft – Anrechnung der auslndischen Betriebsstttensteuer auf die Thesaurierungssteuer. Der im Inland ansssige Mitunternehmer einer auch im Ausland transparent besteuerten Personengesellschaft unterliegt mit seiner Åber die Auslandsgesellschaft vermittelten Betriebssttte dort der beschrnkten Steuerpflicht. Die gegenÅber dem inlndischen Mitunternehmer festzusetzende auslndische Betriebsstttensteuer kann dann nach Maßgabe von § 34c EStG auf die inlndische Einkommensteuer angerechnet (Abs. 1) oder von der Steuerbemessungsgrundlage abgezogen werden (Abs. 2). BezÅglich der Anrechnung auf die Thesaurierungssteuer gilt in diesem Fall das zuvor zu Rz. 19.67 Gesagte entsprechend.

19.80 Im Ausland intransparent besteuerte Personengesellschaft – Anrechnung der auslndischen Steuer auf die Thesaurierungssteuer. Handelt es sich bei der Auslandsgesellschaft nach deutschem Verstndnis um eine Personengesellschaft, wird diese jedoch im Ausland als eigenstndiges Steuersubjekt (KÇrperschaft bzw. intransparent zu besteuernde Personengesellschaft) behandelt, steht der Anrechnung der im Gewinnentstehungsjahr anfallenden auslndischen Steuer bei den inlndischen Gesellschaftern der Auslands-Personengesellschaft nicht entgegen, dass Steuerschuldner im Ausland das Rechtsgebilde selbst ist.2 Denn nach der inlndischen Qualifikation ist die Auslandsgesellschaft insoweit kein Steuersubjekt, so dass die auslndische Steuer diesem (nach inlndischer Auffassung nicht existierenden) Steuersubjekt nicht zugerechnet werden 1 Vgl. zur Behandlung grenzÅberschreitender SondervergÅtungen Rz. 11.22 ff. 2 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.4.1.

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C. Anwendungsflle von § 34a EStG bei grenzÅberschreitenden Sachverhalten

kann. Die Zurechnung fÅr Zwecke der Anrechnung muss vielmehr bei den Gesellschaftern erfolgen, da sonst die auslndischen Steuern nach inlndischer Auffassung Åberhaupt kein Zurechnungssubjekt htten.1 Damit ist eine Anrechnung der auslndischen Steuer auf die Thesaurierungssteuer auch in diesen Fllen gem. den vorstehend zu Rz. 19.67 beschriebenen Grundstzen mÇglich.2 cc) Nachversteuerung bei EntnahmenÅberhang Entstehung eines nachversteuerungspflichtigen Betrags – Nachversteuerung. Durch die AusÅbung des Thesaurierungswahlrechts u.a. fÅr den anteiligen steuerpflichtigen auslndischen Betriebsstttengewinn nach § 34a Abs. 1 EStG entsteht gem. 34a Abs. 3 EStG ein gesondert festzustellender nachversteuerungspflichtiger Betrag. Ein solcher wird gem. § 34a Abs. 4 EStG in einem Folgejahr einer Nachversteuerung i.H.v. 25 % zuzÅglich 5,5 % SolZ und ggf. KiSt unterworfen, wenn sich in diesem Folgejahr bei dem inlndischen Mitunternehmeranteil ein EntnahmenÅberhang ergibt oder ein Nachversteuerungstatbestand nach § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG erfÅllt ist (vgl. Rz. 19.30 f., Rz. 19.43 ff.).

19.81

EntnahmenÅberhang auch durch Entnahmen und Einlagen, die aus grenzÅberschreitenden berfÅhrungen/bertragungen von WirtschaftsgÅtern resultieren. Ein EntnahmenÅberhang i.S.v. § 34a Abs. 4 EStG wird auch beeinflusst durch Entnahmen und Einlagen, die aus grenzÅberschreitenden berfÅhrungen/bertragungen von WirtschaftsgÅtern resultieren. Insoweit besteht kein Unterschied zur Behandlung bei einer inlndischen Personengesellschaft mit Auslandsbetriebssttte, so dass das zuvor zu Rz. 19.61 f. Gesagte (Gesamtbetrachtung innerhalb der § 34a EStG-Einheit, isolierte Entnahme/Einlage bei Verlassen der § 34a EStG-Einheit) auch fÅr die vorliegende Fallkonstellation entsprechend gilt.

19.82

dd) Nachsteuer und Anrechnung auslndischer Betriebsstttensteuer auf die Nachsteuer Nachsteuer iHv 25 %. Ist bezogen auf den Mitunternehmeranteil an der auslndischen Personengesellschaft aufgrund eines EntnahmenÅberhangs oder der ErfÅllung eines Nachversteuerungstatbestandes eine Nachversteuerung nach § 34a Abs. 4 EStG ausgelÇst, fllt die 25 prozentige Nachsteuer zuzÅglich 5,5 % SolZ und ggf. KiSt an.

19.83

Anrechnung auslndischer (Betriebssttten-)Steuer auf die Nachsteuer. Unklarheit besteht bei der Anrechnung auslndischer (Betriebssttten-)Steuer auf die im berentnahmejahr anfallende Nachsteuer. DiesbezÅglich kann auf die AusfÅhrungen zu Rz. 19.71 verwiesen werden.

19.84

1 Vgl. auch BMF v. 1.10.1997, BStBl. I 1997, 863; v. 28.5.1998, BStBl. I 1998, 557. Vgl. auch Frotscher in Frotscher, § 34c EStG Rz. 13. 2 Gl.A. Goebel/Ungemach/Schmidt/Siegmund, IStR 2008, 877 (880 f.); Fischer in FS Schaumburg, S. 319 (335).

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Kapitel 19

Thesaurierungsbesteuerung

19.85 Im Ausland intransparent besteuerte Personengesellschaft – Anrechnung auslndischer Quellensteuer auf die deutsche Nachsteuer. Wird die Auslandsgesellschaft im Sitzstaat als eigenstndiges Steuersubjekt behandelt, steht dieser Umstand einer mÇglichen Anrechnung der im Gewinnentstehungsjahr anfallenden auslndischen Steuer auf die bei dem inlndischen Gesellschafter anfallende Nachsteuer nicht entgegen (vgl. Rz. 19.80). Zweifelhaft ist in diesem Zusammenhang aber, ob auch eine Anrechnung der durch Entnahmen aus der Auslands-Personengesellschaft ausgelÇsten auslndischen Quellensteuer auf die deutsche Nachsteuer mÇglich ist.1 3. Atypisch stille Beteiligung an auslndischer Personen- oder Kapitalgesellschaft

19.86 BegÅnstigungsfhiger Gewinnanteil. Beteiligt sich ein in Deutschland ansssiges Einkommensteuersubjekt atypisch still an einem auslndischen Handelsgewerbe, kÇnnen die hieraus resultierenden EinkÅnfte als steuerpflichtiger Gewinnanteil i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG der inlndischen Besteuerung unterliegen und damit gem. § 34a EStG begÅnstigungsfhig sein. Diese Fallkonstellation entspricht derjenigen einer Beteiligung an einer auslndischen Personengesellschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, so dass diesbezÅglich auf die AusfÅhrungen zu Rz. 19.72 ff. verwiesen werden kann.

III. Steuerauslnder mit Inlandsbeziehungen (Inbound-Fall) 1. Auslndische Personengesellschaft mit Inlandsbetriebssttte a) ThesaurierungsbegÅnstigung fÅr den steuerpflichtigen Betriebsstttengewinn

19.87 Beschrnkte Steuerpflicht des anteiligen Betriebsstttenergebnisses. Ist an einer auslndischen Personengesellschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (vgl. Rz. 19.72) eine nicht im Inland ansssige natÅrliche Person beteiligt und unterhlt diese Auslandsgesellschaft im Inland eine Betriebssttte, unterliegt die auslndische natÅrliche Person insoweit im Inland der beschrnkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1, § 50 EStG.2 Steuerobjekt ist das auf den Steuerauslnder entfallende anteilige Betriebsstttenergebnis. Ist dieses bilanziell ermittelt und positiv, kann – in Einschrnkung des Wortlauts des § 34a Abs. 1 und Abs. 2 EStG – fÅr den anteiligen Be-

1 Ablehnend: BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 4.1.4.1. („steuerlich nicht relevante Entnahme“), und Fischer in FS Schaumburg, S. 319 (335). BefÅrwortend: Goebel/Ungemach/Schmidt/Siegmund, IStR 2007, 877 (880); Stein in LÅdicke, S. 75 (88). 2 Eine Regelung wonach die Anwendung des § 34a EStG bei beschrnkt Steuerpflichtigen ausgeschlossen ist, existiert nicht und wre weder mit den Grundfreiheiten des AEUV noch mit Doppelbesteuerungsabkommen – die ein Diskriminierungsverbot enthalten – vereinbar.

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C. Anwendungsflle von § 34a EStG bei grenzÅberschreitenden Sachverhalten

triebsstttengewinn1 die ThesaurierungsbegÅnstigung in Anspruch genommen werden.2 Entnahmen und Einlagen aus grenzÅberschreitender berfÅhrung/bertragung von WirtschaftsgÅtern. Bei der Ermittlung des nicht entnommenen Gewinns i.S.v. § 34a Abs. 2 EStG sind auch Entnahmen und Einlagen zu berÅcksichtigen, die aus der grenzÅberschreitenden berfÅhrung/bertragung von WirtschaftsgÅtern resultieren (vgl. Rz. 19.18 f.). Die grenzÅberschreitende berfÅhrung eines Wirtschaftsguts aus der inlndischen Betriebssttte in das auslndische Stammhaus ist eine Entnahme i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG, die den begÅnstigungsfhigen Betriebsstttengewinnanteil mindert und zu einer Nachversteuerung fÅhren kann. Die der Entnahme aus der inlndischen Betriebssttte nachfolgende Einlage in das auslndische StammhausvermÇgen bleibt unberÅcksichtigt. Die gegenlufige berfÅhrung vom auslndischen Stammhaus in die inlndische Betriebssttte ist als Einlage i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2 EStG anzusehen, die Entnahmen aus der inlndischen Betriebssttte sowie außerbilanzielle Hinzurechnungsbetrge kompensieren kann.3 Die der Einlage in die inlndische Betriebssttte vorhergehende Entnahme aus dem AuslandsvermÇgen bleibt ebenfalls unberÅcksichtigt.

19.88

b) Thesaurierungsbesteuerung und Nachversteuerung Entstehung eines nachversteuerungspflichtigen Betrags – gesonderte Feststellung – Nachversteuerung. Durch die AusÅbung des Thesaurierungswahlrechts und die Inanspruchnahme der Sondertarifierung iHv 28,25 % zuzÅglich 5,5 % SolZ nach § 34a Abs. 1 EStG entsteht ein nachversteuerungspflichtiger Betrag. Dieser ist vom Belegenheits- oder Ttigkeitsfinanzamt i.S.v. § 19 Abs. 2 AO fÅr den beschrnkt Steuerpflichtigen gesondert festzustellen (§ 34a Abs. 3 i.V.m. Abs. 9 Satz 1 EStG). Dieser nachversteuerungspflichtige Betrag ist in einem Folgejahr einer Nachversteuerung i.H.v. 25 % ESt zuzÅglich 5,5 % SolZ zu unterwerfen, wenn sich in diesem Folgejahr ein EntnahmenÅberhang oder ein Nachversteuerungstatbestand bezÅglich des inlndischen BetriebsstttenvermÇgens ergibt (§ 34a Abs. 4 bzw. Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG) (vgl. Rz. 19.30 f., Rz. 19.43 ff.).

19.89

EntnahmenÅberhang – Nachversteuerung – deutsches Besteuerungsrecht. Ein den Gewinn Åbersteigender EntnahmenÅberhang fÅhrt nach Maßgabe

19.90

1 BMF v. 11.8.2008, BStBl. I 2008, 838 – Tz. 3. Zur Diskussion, ob das Thesaurierungswahlrecht bzgl. des gesamten auslndischen Betriebs oder nur bzgl. des anteiligen inlndischen Betriebsstttengewinns besteht, vgl. Stein in LÅdicke, S. 75 (91 f.). 2 Vgl. dazu auch Rz. 19.7 sowie Rz. 19.9 zu den bei Mitunternehmern zu beachtenden Antragsgrenzen des § 34a Abs. 1 Satz 3 EStG. 3 Lausterer/Jetter in Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 18; Rogall in Schaumburg/RÇdder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 444; Schultes-Schnitzlein/Keese, NWB Fach 3, S. 14683 (14693).

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Kapitel 19

Thesaurierungsbesteuerung

von § 34a Abs. 4 EStG zur Nachversteuerung. Bezugspunkt der berentnahme ist die inlndische Betriebssttte.1 Die Nachversteuerung des nachversteuerungspflichtigen Betrages ist dabei weder nach den Voraussetzungen des § 49 EStG noch nach Abkommensrecht fraglich. Das Besteuerungsrecht liegt gem. Art. 7 OECD-MA bei Deutschland, weil es sich jedenfalls aus deutscher Sicht (Art. 3 Abs. 2 OECD-MA) nicht um eine Besteuerung der Gewinnverwendung, sondern eine nachgelagerte Besteuerung der Gewinnentstehung handelt.2 Die Entnahme thesaurierter Gewinne fÅhrt damit nicht zu deren Umqualifizierung in EinkÅnfte aus KapitalvermÇgen. Thesaurierte Gewinne werden gespalten besteuert, ohne ihre Eigenschaft als GewinneinkÅnfte zu verlieren. c) Anrechnung deutscher Thesaurierungs- und Nachsteuer im Ausland

19.91 Anrechnung der Thesaurierungssteuer auf die auslndische Steuer. Die im Inland nach Maßgabe der beschrnkten Steuerpflicht anfallenden Steuern kÇnnen im Wohnsitzstaat des auslndischen Mitunternehmers bei Anwendung der DBA-Freistellungsmethode in aller Regel nicht angerechnet werden. Im Anrechnungsfall kann nach Maßgabe der auslndischen Steueranrechnungsbestimmungen eine Anrechnung der auf die inlndischen BetriebssttteneinkÅnfte entfallenden Thesaurierungssteuer auf die auslndische Steuer in Betracht kommen (vgl. Rz. 19.13). Im Anrechnungsfall verringert sich das Anrechnungspotential. Die AusÅbung des Wahlrechts ist daher – spiegelbildlich zum Outbound-Fall – nur sinnvoll, wenn das auslndische Steuerniveau unter dem effektiven Steuersatz der Thesaurierungsbesteuerung liegt.3

19.92 Anrechnung der Nachsteuer auf die auslndische Steuer. Ob die in Deutschland im Jahr der berentnahme anfallende Nachsteuer nach § 34a Abs. 4 EStG im Ausland zur Anrechnung auf die auslndische Einkommensteuer gebracht werden kann, ist im Einzelfall nach den maßgeblichen Regelungen des auslndischen Steuerrechts zu klren (vgl. Rz. 19.38).4 Problematisch ist die Anrechnung wohl bereits dem Grunde nach, wenn der Wohnsitzstaat des Steuerauslnders die Nachversteuerung als Quellensteuer auf die Gewinnentnahme aus der deutschen Personengesellschaft ansieht.5 2. Beteiligung an inlndischer Personengesellschaft a) ThesaurierungsbegÅnstigung fÅr den steuerpflichtigen Gewinnanteil

19.93 Beschrnkte Steuerpflicht des Gewinnanteils. Ist ein Steuerauslnder an einer inlndischen Mitunternehmerschaft beteiligt, unterhlt dieser im 1 2 3 4 5

Zweifelnd Stein in LÅdicke, S. 75 (93). Stein in LÅdicke, S. 75 (93); Kessler/JÅngling/Pfuhl, Ubg 2008, 741. Stein in LÅdicke, S. 75 (92); Kessler/JÅngling/Pfuhl, Ubg 2008, 741 (744). Vgl. dazu auch Fischer in FS Schaumburg S. 319 (342). Stein in LÅdicke, S. 75 (93).

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C. Anwendungsflle von § 34a EStG bei grenzÅberschreitenden Sachverhalten

Inland eine Betriebssttte und unterliegt insoweit im Inland der beschrnkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1, § 50 EStG. Steuerobjekt ist der auf den Steuerauslnder entfallende Gewinnanteil bzw. das anteilige Betriebsstttenergebnis. Ist dieses bilanziell ermittelt und positiv, kann hierfÅr nach Maßgabe von § 34a Abs. 1 Stze 1 und 3 EStG die Thesaurierungsbesteuerung in Anspruch genommen werden. Anteiliges Gesamthandsergebnis – Ergnzungsbilanz – Sonderbilanz – SondervergÅtungen. Bezugspunkt fÅr das Thesaurierungswahlrecht nach § 34a Abs. 1 EStG ist der inlndische Mitunternehmeranteil. Zu dessen Gesamtergebnis rechnen das anteilige Gesamthandsergebnis1 inklusive Ergnzungsbilanz- sowie ggf. auch das Sonderbilanzergebnis. Soweit das Besteuerungsrecht fÅr SondervergÅtungen Deutschland trotz der Regelung des § 50d Abs. 1 EStG durch ein DBA entzogen ist2, ist der Begriff des Mitunternehmeranteils fÅr Zwecke des § 34a EStG auf die Beteiligung am GesamthandsvermÇgen zu reduzieren.3

19.94

GrenzÅberschreitende berfÅhrung eines Wirtschaftsguts. Auch die grenzÅberschreitende berfÅhrung eines Wirtschaftsguts i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG vom inlndischen Mitunternehmeranteil in eine andere § 34a EStG-Einheit ist eine Entnahme, die den begÅnstigungsfhigen Gewinnanteil mindert. Die gegenlufige berfÅhrung in den inlndischen Mitunternehmeranteil ist als Einlage i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 8 Halbs. 2 EStG anzusehen, die Entnahmen aus der inlndischen Betriebssttte sowie außerbilanzielle Hinzurechnungsbetrge kompensieren kann.4 Die der Einlage in den inlndischen Mitunternehmeranteil vorhergehende Entnahme aus dem AuslandsvermÇgen oder die der Entnahme aus dem inlndischen Mitunternehmeranteil nachfolgende Einlage in das auslndische BetriebsvermÇgen bleibt unberÅcksichtigt (vgl. Rz. 19.18 f.).

19.95

b) Thesaurierungsbesteuerung und Nachversteuerung Entstehung eines nachversteuerungspflichtigen Betrags – gesonderte Feststellung – Nachversteuerung. Aus der AusÅbung des Thesaurierungswahlrechts und der Inanspruchnahme der Sondertarifierung iHv 28,25 % zuzÅglich 5,5 % SolZ nach § 34a Abs. 1 EStG resultiert ein nachversteuerungspflichtiger Betrag, der vom Belegenheits- oder Ttigkeitsfinanzamt i.S.v. § 19 Abs. 2 AO fÅr den beschrnkt Steuerpflichtigen gesondert fest1 Soweit der Gesamthandsbetrieb der inlndischen Personengesellschaft auslndische Freistellungs-Betriebssttten unterhlt, sind die hieraus resultierenden Gewinnbestandteile nicht steuerbar und erhÇhen damit nicht den begÅnstigungsfhigen steuerpflichtigen Gewinn im Sinne von § 34a Abs. 1 EStG. Zur weiteren Behandlung im Zusammenhang mit § 34a EStG aber Rz. 19.59 f. 2 Zur Behandlung grenzÅberschreitender SondervergÅtungen vgl. Rz. 11.22 ff. 3 Stein in LÅdicke, S. 75 (94). 4 Lausterer/Jetter in Blumenberg/Benz, Die Unternehmensteuerreform 2008, S. 18; Rogall in Schaumburg/RÇdder, Unternehmensteuerreform 2008, S. 444; Schultes-Schnitzlein/Keese, NWB Fach 3, S. 14683 (14693).

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19.96

Kapitel 19

Thesaurierungsbesteuerung

zustellen ist (§ 34a Abs. 3 i.V.m. Abs. 9 Satz 1 EStG). Dieser nachversteuerungspflichtige Betrag ist in einem Folgejahr einer Nachversteuerung i.H.v. 25 % ESt zuzÅglich 5,5 % SolZ zu unterwerfen, wenn sich in diesem Folgejahr ein EntnahmenÅberhang oder ein Nachversteuerungstatbestand bezÅglich des inlndischen BetriebsstttenvermÇgens ergibt (§ 34a Abs. 4 bzw. Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG) (vgl. Rz. 19.30 f., Rz. 19.43 ff.).

19.97 EntnahmenÅberhang – Nachversteuerung – deutsches Besteuerungsrecht. Ein den Gewinn Åbersteigender EntnahmenÅberhang fÅhrt nach Maßgabe von § 34a Abs. 4 EStG zur Nachversteuerung. Das inlndische Besteuerungsrecht bzgl. des nachversteuerungspflichtigen Betrages ist gegeben (vgl. Rz. 19.90). c) Anrechnung deutscher Thesaurierungs- und Nachsteuer im Ausland

19.98 Steueranrechnung im Ausland. Die im Inland nach Maßgabe der beschrnkten Steuerpflicht anfallenden Steuern kÇnnen im Wohnsitzstaat des auslndischen Mitunternehmers entsprechend den oben zu Rz. 19.91 f. dargestellten Grundstzen berÅcksichtigt werden. 3. Atypisch stille Gesellschaft an inlndischer Personen- oder Kapitalgesellschaft

19.99 BegÅnstigungsfhiger Gewinnanteil. Beteiligt sich ein Steuerauslnder atypisch still an einem inlndischen Handelsgewerbe, kÇnnen die hieraus resultierenden EinkÅnfte als steuerpflichtiger Gewinnanteil (bzw. Betriebsstttengewinn) i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 49 Abs. 1 EStG der inlndischen Besteuerung unterliegen und damit gem. § 34a EStG begÅnstigungsfhig sein. Diese Fallkonstellation entspricht derjenigen einer Beteiligung an einer inlndischen Personengesellschaft, so dass diesbezÅglich auf die AusfÅhrungen zu Rz. 19.93 ff. verwiesen werden kann.

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Kapitel 20 Gewerbesteuer Literatur Behrens/Schmitt, § 7 Satz 2 GewStG n.F. – Neue Gewerbesteuer-Tatbestnde fÅr Mitunternehmerschaften und KGaA, BB 2002, 860; Bendlinger, Zum Seminar A: Die Betriebssttte – ein alternativer Betriebsstttentatbestand; IStR 2009, 521; Brhler/Mayer; Abkommensberechtigung von Personengesellschaften, zugleich Besprechung des BMF-Schreibens vom 16.4.2010, IStR 2010, 678; Brendle/Schaaf, Gewerbesteuerliche Behandlung von inlndischen Bauunternehmen mit Ergebnissen aus einer Ttigkeit im Ausland, FR 1975, 589; Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch Band 1, 2. Auflage, MÅnchen 2008; Glanegger/GÅroff, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 8. Auflage, MÅnchen 2014; Grotherr, International relevante nderungen 2008 im EStG, KStG und GewStG, IWB, Fach 3 Gruppe 1, S. 2271; GÅnkel/Lieber, Abkommensrechtliche Qualifikation von SondervergÅtungen – Irrwege der Finanzverwaltung, FR 2000, 853; Hamacher, Zur ertragsteuerlichen Behandlung einer Europischen wirtschaftlichen Interessenvereinigung (EWIV) – Keine Gewerbeertragsteuer, FR 1986, 557; Hildesheim, Zum Umfang der Gewerbesteuerfreiheit bei im Ausland erzielten Gewerbeertrgen gemß § 9 Nr. 3 GewStG, DStR 1989, 138; Jacob/Hagena, Die inlndische gewerbliche Personengesellschaft: ansssige Person mit Abkommenschutz?, IStR 2013, 485; Jahndorf, Die EWIV im Ertragsteuerrecht, KÇln 1995; Kaeser, Generalthema I: Besteuerung grenzÅberschreitender Dienstleistungen, IStR 2012, 674; Keß, Gemeindliche Unternehmenssteuern im europischen Vergleich, IWB, Fach 11, Europische Gemeinschaften, Gruppe 2, S. 405 ff.; Kessler/KnÇrzer, Die Verschrfung der gewerbesteuerlichen Schachtelstrafe – erneute Diskriminierung inlndischer Holdinggesellschaften?, IStR 2008, 121; Kollruss, Abzug auslndischer Gewerbesteuer als Betriebsausgabe in Deutschland trotz Nichtabzugsfhigkeit deutscher Gewerbesteuer nach § 4 Abs. 5b EStG, BB 2008, 1373; Krabbe, Abkommensrechtliche Behandlung von SondervergÅtungen – Eine Replik, FR 2001, 129; Krabbe, Steuerliche Behandlung der Europischen Wirtschaftlichen Interessenvereinigung aus deutscher Sicht, DB 1985, 2585; Lenski/Steinberg, Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, Loseblatt, KÇln; Mrkle, Die Unterbeteiligung an Einkunftsquellen – II. Teil, DStZ 1985, 508; Mennel/FÇrster, Steuern in Europa, Amerika und Asien, Loseblatt, Berlin; Meretzki, Weshalb der neue § 50d Abs. 10 EStG sein Ziel verfehlt und neue Probleme schafft, IStR 2009, 217; Oepen/MÅnch, Die Gewerbesteuer als TÅrÇffner zum DBA-Schutz? Zur Abkommensberechtigung deutscher Personengesellschaften unter dem DBA-Indien IStR 2009, 55; Prinz, Gesetzgeberische Wirrungen um Grundstze der Betriebsstttenbesteuerung, DB 2009, 807; Reimer, Die Zukunft der Dienstleistungsbetriebsttte, IStR 2009, 378; Reiser/Cortez, Betriebsstttenbegriff im Wandel, zur Vernderten Bedeutung des Kriteriums der VerfÅgungsmacht, IStR 2013, 6; RÇhrich/Graf von Westphalen/Haas, Handelsgesetzbuch, Kommentar, 4. Auflage, KÇln 2014; Rosenberger/Vitali/Ziehr, Die Dienstleistungsbetriebssttte: Internationale Entwicklungen und ihre Rezeption im Internationalen Steuerrecht Deutschlands, sterreichs und der Schweiz, IStR Beilage zu Heft 18/2010, 1; Rust/Reimann, Treaty Override im deutschen Internationalen Steuerrecht, IStR 2005, 843; Salzmann, Zinsen einer inlndischen Personengesellschaft an ihre auslndische Gesellschafter im Abkommensrecht, Anmerkung zum BFHUrteil vom 17.10.2007, I R 5/06 und Stellungnahme zu Schmidt, IStR 2008, 399; Salzmann, Zinsen einer inlndischen Personengesellschaft an ihre auslndischen

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Kapitel 20

Gewerbesteuer

Gesellschafter im Abkommensrecht, IStR 2008, 399; Schdter, Die Belastungen durch die Gewerbesteuer und MÇglichkeiten sie zu vermeiden, BB 1988, 313; Schmidt, MÅnchener Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Auflage, MÅnchen 2011; Schmidt, Zinsen einer inlndischen Personengesellschaft an ihre auslndischen Gesellschafter im Abkommensrecht IStR 2008, 290; Schmidt, SondervergÅtungen im Abkommensrecht – Der neue § 50d Abs. 10 EStG: Ein neuer Versuch – ein neuer Irrtum?, DStR 2013, 1704; Schultze, Zweifelsfragen zur Besteuerung von Seeschiffen im internationalen Verkehr („Tonnagesteuer“), FR 1999, 977; Tonner/Duling/Hartmann, Steuerliche Vorteilhaftigkeit grenzÅberscheitender Gewerbegebiete nach dem DBA Deutschland-Niederlande? – Drittes Zusatzprotokoll vom 4.6.2004 (BGBl. II 2004, 1653, 1655), IStR 2007, 497; Vees, Die Anwendung der DBA auf Personengesellschaften – Zugleich Anmerkung zum BMF-Schreiben vom 16.4.2010, DB 2010 S. 984, DB 2010, 1422; Vogel, VÇlkerrechtliche Vertrge und innerstaatliche Gesetzgebung – Eine neue Entscheidung des BVerfG hat Bedeutung auch fÅr die Beurteilung des treaty override –, IStR 2005, 29; Wassermeyer, Verfahrensrechtliche Probleme zum Außensteuergesetz aus gewerbesteuerlicher Sicht, DStR 1975, 543; Welke, Gewerbesteuerliche Aspekte beim Bezug von Dividenden Åber eine zwischengeschaltete Personengesellschaft, GmbHR 2004, 1146.

A. EinfÅhrung I. Gewerbesteuer bei grenzÅberschreitenden Ttigkeiten 20.1 GrenzÅberschreitende Gestaltungen. Die Gewerbesteuer spielt bei grenzÅberschreitenden Gestaltungen eine wesentliche Rolle. Anders als die Einkommen- und KÇrperschaftsteuer unterscheidet sie nicht zwischen unbeschrnkter und beschrnkter Steuerpflicht. Vielmehr knÅpft sie gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG streng an das Vorhandensein eines inlndischen Gewerbebetriebs und damit an das Vorliegen einer Betriebssttte an. Trotz dieser Fokussierung auf das Inland sind bei grenzÅberschreitend ttigen inund auslndischen Personengesellschaften vielfltige Regelungen insbesondere im Rahmen der Hinzurechnungen und KÅrzungen ebenso zu beachten, wie sich zahlreiche GestaltungsmÇglichkeiten bieten, wie z.B. bei der Frage, ob eine Betriebssttte begrÅndet oder vermieden werden sollte.

20.2 Wesentliche Fragen. Die wesentlichen Fragen bei grenzÅberschreitenden Gestaltungen stellen sich bei der BegrÅndung oder Vermeidung einer inlndischen Betriebssttte, bei der AnknÅpfung von § 7 GewStG an den „nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des KÇrperschaftsteuergesetzes zu ermittelnden Gewinn aus Gewerbebetrieb“ und den damit zusammenhngenden Fragen sowie schließlich bei den zahlreichen Hinzurechnungs- und KÅrzungsvorschriften.

II. Grundlagen 20.3 Einordnung der Gewerbesteuer. Das Gewerbesteuerrecht unterscheidet ebenso wie das allgemeine Steuerrecht zwischen der sachlichen und der

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A. EinfÅhrung

persÇnlichen Steuerpflicht.1 Im Gegensatz zur Einkommen- und KÇrperschaftsteuer ist die Gewerbesteuer aber keine Personensteuer und knÅpft daher nicht an einen Betriebsinhaber oder Unternehmenstrger als Steuerpflichtigen an, sondern gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG an den Gewerbebetrieb selbst.2 Die persÇnlichen Verhltnisse des Betriebsinhabers oder Unternehmenstrgers sind fÅr den Steuergegenstand der Gewerbesteuer – mit Ausnahme der Befreiungen nach § 3 GewStG – ohne Bedeutung.3 Die persÇnliche Steuerpflicht bedeutet lediglich die Pflicht, die Gewerbesteuer, wie sie fÅr den Gewerbebetrieb zu erheben ist, entrichten zu mÅssen. Die Gewerbesteuer ist daher eine Objekt- oder Realsteuer. Besteuerungsgrundlage fÅr die Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag. Dieser soll – in Abweichung von der Einkommen- oder KÇrperschaftsteuer – nicht den tatschlichen Ertrag anzeigen, sondern die Ertragskraft des Betriebes. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags wird zunchst von dem einkommenoder kÇrperschaftsteuerlichen Gewinn ausgegangen (vgl. § 7 Satz 1 GewStG). Dieser wird um Hinzurechnungen und KÅrzungen nach §§ 8 und 9 GewStG zu einer fiktiven, die Ertragskraft eines Betriebes umschreibenden GrÇße ergnzt. Besonderheit. Die Besonderheit der Gewerbesteuer besteht darin, dass sie nicht auf Grund des Wohnsitzes, des gewÇhnlichen Aufenthaltes, des Sitzes, des Ortes der Geschftsleitung oder eines hnlichen Merkmals erhoben wird. Daher unterscheidet die Gewerbesteuer – im Gegensatz zu der Einkommen- und KÇrperschaftsteuer – auch nicht zwischen unbeschrnkter und beschrnkter Steuerpflicht.4

20.4

rtliche AnknÅpfung. rtlich knÅpft die Gewerbesteuer gem. §§ 4, 35a Abs. 3 GewStG an das Gebiet der Gemeinden an, in dem der Gewerbebetrieb unterhalten wird und beschrnkt sich daher gem. § 2 GewStG auf das Inland. Bei einem stehenden Gewerbebetrieb ist gem. § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG maßgebend, in welcher inlndischen Gemeinde eine Betriebssttte unterhalten wird. Hat ein Gewerbebetrieb Betriebssttten in mehreren Gemeinden, so muss das Gewerbesteueraufkommen aus dem betreffenden Gewerbebetrieb auf die Betriebsstttengemeinden gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 GewStG verteilt werden. Hierzu ist in §§ 28 ff. GewStG ein gesondertes Zerlegungsverfahren geregelt.

20.5

AnknÅpfung an die einkommensteuerliche Einkunftsart. Die Gewerbesteuer knÅpft einseitig nur an die einkommensteuerliche Einkunftsart der EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des Einkommensteuergesetzes an. Dementsprechend kÇnnen gewerblich geprgte Personengesellschaften (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) ebenso der Gewerbesteuer unterliegen, wie Besitzgesellschaften im Rahmen einer Betriebsaufspaltung. EinkÅnfte

20.6

1 2 3 4

Vgl. § 184 Abs. 1 Satz 2 AO. Pieper in Lippross, § 2 GewStG Rz. 7. Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 2 GewStG Rz. 5. § 2 Abs. 6 GewStG stellt hiervon eine Ausnahme dar, wobei lediglich der einkommensteuerrechtliche Begriff der beschrnkten Steuerpflicht verwandt wird.

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Kapitel 20

Gewerbesteuer

aus Land- und Forstwirtschaft oder aus selbstndiger Ttigkeit unterliegen nicht der Gewerbesteuer. Die Verfassungsmßigkeit der Gewerbesteuer hat das BVerfG in mehreren Entscheidungen bejaht.1

III. Die deutsche Gewerbesteuer im internationalen Vergleich 20.7 Vergleichbare Steuer in EU-Mitgliedstaaten. Eine der deutschen Gewerbesteuer vergleichbare Steuer wird in einer Vielzahl von EU-Mitgliedstaaten erhoben.2 Als Bemessungsgrundlage werden dabei hufig der Ertrag, das VermÇgen, die Lohnsumme oder die WertschÇpfung eines Unternehmens herangezogen. Die Beschrnkung auf EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb wird dabei selten so randscharf nachvollzogen wie bei der deutschen Gewerbesteuer. Der Kreis der Steuerpflichtigen ist Åberwiegend weiter gefasst als in Deutschland und umfasst neben Gewerbebetrieben typischerweise auch andere berufliche Ttigkeiten.

20.8 Lnderbeispiele. Neben Deutschland belegen insbesondere Frankreich, Italien, Luxemburg, sterreich, Spanien und Ungarn Unternehmen mit einer ertragsunabhngigen Steuer.3 Auch in den USA und Japan sind solche Steuern nicht unbekannt. In Frankreich bestand bis zum Jahr 2009 eine ertragsunabhngige, einer Gewerbekapitalsteuer hnelnde Gewerbesteuer (tax professionelle) und weitere Lohnsummensteuern. Im Jahr 2010 wurde die tax professionelle durch die cotisation foncire des entreprises (CFA) und die cotisation sur la valeur ajoute des entreprises (CVAE) ersetzt. Durch die CFA wird der Grund und Boden sowie Gebude besteuert, die CVAE erfasst 1,5 % der WertschÇpfung. In Italien wird die WertschÇpfung des Unternehmens mit der imposta regionale sulle attivit produttive mit einem Steuersatz von 3,9 % besteuert, wobei die Gemeinden den Steuersatz um einen Prozentpunkt nach oben oder nach unten korrigieren kÇnnen. Eine der deutschen Gewerbesteuer vergleichbare Steuer wird in Luxemburg mit der impt commercial erhoben. Dieser Steuer unterliegt jeder Handels-, Industrie-, Gruben- oder Handwerksbetrieb, der in Luxemburg belegen ist. Erhoben wird die Steuer von den Gemeinden. sterreich hat seine Gewerbesteuer zwar 1994 abgeschafft. Jedoch wird eine Lohnsummensteuer in Form einer Kommunalsteuer erhoben. Der Steuersatz betrgt 3 % auf die Lohnsumme. In Spanien besteht eine ertragsunabhngige Gewerbesteuer, die mit einer Substanzsteuer vergleichbar ist (impuesta sobre actividades econmicas), wobei Unternehmen, deren Nettoumsatz 1 Mio. E nicht Åbersteigt, steuerbefreit sind (artculo 82 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales). Die ungarische Gewerbesteuer (helyi iparzsi ad – HIPA) knÅpft ebenso wie die italienische Gewerbesteuer an die betriebliche WertschÇpfung an und betrgt hÇchstens 2 % der Bemessungsgrundlage. In den Vereinigten Staaten besteht eine ertragsunabhngige Gewerbekapitalsteuer auf das AnlagevermÇgen (commercial 1 BVerfG v. 13.5.1969 – 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1 (7); v. 25.10.1977 – 1 BvR 15/75, BVerfGE 46, 224 (236) – fÅr eine Verfassungswidrigkeit zwar FG Nds. v. 21.4.2004 – 4 K 317/91, EFG 2004, 1065 – vom BVerfG v. 15.1.2008 jedoch wieder fÅr verfassungsgemß erklrt – 1 BvL 2/04, BVerfGE 120, 1. 2 Vgl. den berblick von Keß, IWB, Fach 11, Europische Gemeinschaften, Gruppe 2, S. 405 ff. 3 Vgl. ausfÅhrlich zu auslndischen Gewerbesteuern Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, S. 139 ff.

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B. Gewerbesteuerpflicht property tax). Das Hebesatzrecht liegt bei den GebietskÇrperschaften. Schließlich besteht auch in Japan eine kommunale WertschÇpfungssteuer (jigyozei).

RÅckgang der ertragsunabhngigen Steuern. In den letzten Jahren sind solche ertragsunabhngigen Åber die Einkommen- und KÇrperschaftsteuer hinausgehenden Zusatzlasten immer weiter verringert worden.1 Trotz der Tendenz zum Abbau kommunaler ertragsunabhngiger Steuern, spielen diese bei regionalen und zwischenstaatlichen Steuerbelastungsvergleichen nach wie vor eine bedeutende Rolle.2

20.9

B. Gewerbesteuerpflicht I. Voraussetzungen Die Gewerbesteuerpflicht ergibt sich aus dem Steuergegenstand.

20.10

Der Steuergegenstand ist in § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG beschrieben. Danach ist dies jeder im Inland betriebene stehende Gewerbebetrieb.

20.11

1. Stehender Gewerbebetrieb Gewerbebetrieb. Der Begriff des Gewerbebetriebes ergibt sich aus den entsprechenden Regelungen des Einkommensteuerrechts. Dabei wird insbesondere die Begriffsbestimmung des § 15 Abs. 2 EStG herangezogen. Der in § 2 Abs. 1 Satz 2 vorgenommene Verweis umfasst dabei sowohl den Umfang der gewerblichen EinkÅnfte nach § 15 Abs. 1 EStG, den Begriff des Gewerbebetriebes nach § 15 Abs. 2 EStG, die „Abfrbereglung“ nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG als auch die gewerbliche Prgung nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG.3 Das Merkmal des „stehenden“ Gewerbebetriebes dient nach § 1 GewStDV der Abgrenzung zu den Reisegewerben, fÅr die in § 35a GewStG und in § 35 GewStDV Sonderregelungen bestehen.

20.12

2. Inlndische Betriebssttte a) Maßgeblichkeit einer Betriebssttte Inlndische Betriebssttte als zentrale Voraussetzung. Bei international ttigen Personengesellschaften ist das Merkmal einer inlndischen Be1 Neben Deutschland, das die Gewerbekapitalsteuer 1998 und die VermÇgensteuer 1997 abgeschafft hat, hat sterreich die Gewerbesteuer vom Ertrag und vom Kapital im Jahr 1994 und Luxemburg die Gewerbekapitalsteuer im Jahr 1997 abgeschafft. DarÅber hinaus hat Frankreich die Lohnsumme im Jahr 2003 aus der Bemessungsgrundlage der taxe professionnelle herausgenommen. 2 Auffllig ist dabei, dass die neu zur EU beigetretenen Staaten Malta, Estland und Slowenien keine vergleichbaren Abgaben vorsehen und unter anderem dadurch eine hohe Transparenz ihrer Steuersysteme schaffen. 3 Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 2 GewStG Rz. 70 ff. Vgl. insbesondere zu Personengesellschaften DrÅen in BlÅmich, § 2 GewStG Rz. 110 ff.

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20.13

Kapitel 20

Gewerbesteuer

triebssttte zur Ermittlung ihrer inlndischen Gewerbesteuerpflicht von zentraler Bedeutung.1 Eine Betriebssttte ist gewerbesteuerpflichtig, sofern sie eine Betriebssttte i.S.d. § 12 AO ist und sie im Inland betrieben wird. Ein Gewerbebetrieb gem. § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG wird nur dann im Inland betrieben, soweit fÅr ihn im Inland oder auf einem in einem inlndischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebssttte unterhalten wird. FÅr die Gewerbesteuerpflicht eines stehenden Gewerbebetriebes ist es daher unerheblich, ob der Inhaber des Gewerbebetriebes den Wohnsitz oder den gewÇhnlichen Aufenthalt im In- oder Ausland hat. Es kommt lediglich darauf an, ob der Gewerbebetrieb im Inland „betrieben“ wird. Maßgebend fÅr die Gewerbesteuerpflicht ist damit die Çrtliche Lage der Betriebssttte.2 b) Betriebssttte im Sinne der Abgabenordnung aa) Betriebssttte

20.14 Betriebsstttenbegriff des § 12 Satz 1 AO. Das GewStG enthlt keine eigene Definition des Begriffes der Betriebssttte. Trotz vielfacher Verwendung dieses Begriffes3, lehnt sich das GewStG bei dessen Bestimmung an die Vorschriften des § 12 AO an.4 Nach der allgemeinen Begriffsbestimmung des § 12 Satz 1 AO ist eine Betriebssttte jede feste Geschftseinrichtung oder Anlage, die der Ttigkeit eines Unternehmens dient.5 Dieser ist auch weitestgehend deckungsgleich mit dem Betriebsstttenbegriff des Art. 5 Abs. 1 OECD-MA.

20.15 Geschftseinrichtung oder Anlage. Die Anforderungen an eine Geschftseinrichtung oder eine Anlage sind dabei gering. Geschftseinrichtung oder Anlage ist jeder kÇrperliche Gegenstand und jede Zusammenfassung kÇrperlicher Gegenstnde, die geeignet sind, Grundlage einer Unternehmensttigkeit zu sein.6 Eine Abgrenzung zwischen einer Geschftseinrichtung und einer Anlage ist dabei nur schwer mÇglich.7 Nicht notwendig ist z.B. ein Gebude, ein Raum in einem Gebude oder eine andere bauliche Vorrichtung. Es ist ebenfalls nicht notwendig, dass die Geschftseinrichtung oder die Anlage fÅr den Aufenthalt von Menschen bestimmt und geeignet ist.8 Ausreichend sind bereits Einrichtungsgegenstnde von ins Gewicht fallender Bedeutung wie zum Beispiel Telefone, Schreibtische oder Aktenschrnke.9 DarÅber hinaus gehÇren zu den Geschftseinrichtungen 1 2 3 4 5 6 7 8 9

Vgl. auch BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 3.3. So bereits RFH v. 27.5.1941 – I 112/41, RStBl. 1941, 393. Vgl. nur §§ 2, 2a, 4, 9, 28, 29, 30 GewStG. BFH v. 16.12.2009 – I R 56/08, BStBl. II 2010, 492. Zum Begriff der Mitunternehmerbetriebssttte und den sich daraus ergebenden Folgefragen vgl. Rz. 2.32 ff. Kruse in Tipke/Kruse, § 12 AO Rz. 4. BFH v. 3.2.1993 – I R 80-81/91, BStBl. II 1993, 462. DrÅen in BlÅmich, § 2 GewStG Rz. 314. BFH v. 14.7.1971 – I R 127/68, BStBl. II 1971, 776.

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B. Gewerbesteuerpflicht

oder Anlagen Reklameschilder und Anschlagtafeln, Schauksten, Warenund Spielautomaten sowie Zentralrechner und Windkraftanlagen.1 Aus § 28 Abs. 2 GewStG ergibt sich zudem, dass Schienen oder Gleise, Leitungen sowie unterirdische Teile von Bergwerken unter den Begriff der Anlagen fallen. Schließlich kommt als Geschftseinrichtung auch die Wohnung eines Unternehmers in Betracht, in der dieser telefonisch erreichbar ist, abrechnet oder von dort wesentlichen Ttigkeiten nachgeht.2 Festigkeit der Geschftseinrichtung oder Anlage. Eine Geschftseinrichtung oder Anlage wird als „fest“ angesehen, wenn sie eine feste Çrtliche Verbindung mit der Erde hat.3 „Fest“ im Sinne der Vorschrift liegt daher vor, wenn ein fester Bezug zu einer bestimmten Stelle des Erdbodens besteht, also die Geschftseinrichtung oder Anlage sich fÅr eine gewisse Dauer an einem bestimmten Ort befindet.4 Es ist dabei nicht von Bedeutung, woraus sich die Çrtliche Fixierung ergibt, ob die Geschftseinrichtung oder Anlage sichtbar ist oder ein nach außen abgegrenzter Raum vorhanden ist.5 Auch nicht sichtbare, unterirdisch verlaufende Pipelines sind Betriebssttten.6 Die notwendige Çrtliche Bindung ist typischerweise gegeben, bei Produktions- und Reparatursttten, Verwaltungsgebuden und Verkaufsstellen, BÅros und Zweigniederlassungen. Insofern genÅgt regelmßig, dass die Anlage oder Einrichtung die MÇglichkeit erÇffnet, irgendwelche, wenn auch nur unwesentliche betriebliche Handlungen vorzunehmen. In Abweichung von den Grundstzen des § 12 AO Satz 1, macht § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG eine ausdrÅckliche Ausnahme fÅr Betriebssttten auf Schiffen, da diese nicht fest mit dem Erdboden verbunden sind. Die Vorschrift fingiert auch fÅr den Fall eine inlndische Betriebssttte, dass auf einem in einem inlndischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebssttte unterhalten wird.7 Hierunter fallen typischerweise Lden, Verkaufsstnde und Kantinenbetriebe.8

20.16

Dienen der Geschftseinrichtung oder Anlage. Schließlich setzt der Begriff einer Betriebssttte nach § 12 Satz 1 AO voraus, dass eine Geschftseinrichtung oder Anlage der Ttigkeit eines Unternehmens dient und von gewisser Dauer ist. Ein „Dienen“ wird dabei angenommen, wenn in den Geschftseinrichtungen und Anlagen Aktivitten stattfinden, die den Un-

20.17

1 Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 2 GewStG Rz. 2317. 2 BFH v. 18.10.1962 – IV 319/60, BStBl. III 1963, 38. 3 Vgl. die ausfÅhrliche Kommentierung von Kruse in Tipke/Kruse, § 12 AO Rz. 6 ff. 4 BFH v. 9.10.1974 – I R 128/73, BStBl. II 1975, 203; v. 8.3.1988 – VIII R 270/81, BFH/NV 1988, 735. 5 Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 2 GewStG Rz. 2320. 6 BFH v. 30.10.1996 – II R 12/92, BStBl. II 1997, 12. 7 Ausnahmen sehen § 5 GewStDV fÅr Kauffahrteischiffe im regelmßigen Liniendienst zwischen auslndischen Hfen und § 6 GewStDV fÅr Binnen- und KÅstenschifffahrtsbetriebe vor. 8 Zu den Einzelheiten vgl. Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 2 GewStG Rz. 2329 ff.

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Kapitel 20

Gewerbesteuer

ternehmenszweck unmittelbar fÇrdern. Die Unmittelbarkeit der FÇrderung ist dabei von zentraler Bedeutung.1 Auf die Art der Ttigkeit (z.B. kaufmnnische, buchhalterische, handwerkliche oder technische)2 kommt es dabei ebenso wenig wie auf die Bedeutung der Ttigkeit fÅr den Betrieb an. Ttigkeiten kÇnnen daher von untergeordneter Wichtigkeit sein, so dass Hilfs- und Nebenttigkeiten typischerweise ausreichen, um einem Unternehmen unmittelbar zu dienen.3 Nicht der Ttigkeit des Unternehmens dienen aber: Einrichtungen oder Anlagen, die zu Wohnzwecken (z.B. Wohnungen von BetriebsangehÇrigen), Erholungszwecken (z.B. Kinderheime und Erholungsheime) oder Sportzwecken unterhalten werden.4 Der bloße Besitz von Grund- oder KapitalvermÇgen begrÅndet fÅr den EigentÅmer ebenso wenig eine Betriebssttte, wie die bloße Vermietung und Verpachtung fÅr den Vermieter oder Verpchter am Belegenheitsort des GrundstÅckes, da es in diesen Fllen an einem Dienen fÅr das Unternehmen fehlt.5 Ausnahmsweise kann ein GrundstÅck allerdings als Betriebssttte des Vermieters oder Verpchters angesehen werden, wenn dieser darin selbst eine eigene gewerbliche Ttigkeit entfaltet oder wenn darin eine Personengesellschaft eine gewerbliche Ttigkeit ausÅbt, an der der GrundstÅckseigentÅmer als Mitunternehmer beteiligt ist, da in diesem Fall die Betriebssttte der Mitunternehmerschaft gleichzeitig als Betriebssttte jedes einzelnen Mitunternehmers anzusehen ist.6

20.18 VerfÅgungsmacht. FÅr das Bestehen einer Betriebssttte ist weiterhin eine gewisse VerfÅgungsmacht Åber die Geschftsrume oder den Platz der GeschftsausÅbung erforderlich.7 Die Einrichtung oder Anlage kann der Ttigkeit des Unternehmens nur dann dienen (s. Rz. 20.17), wenn der Unternehmer darÅber eine gewisse VerfÅgungsmacht hat.8 Diese muss nicht zwingend auf eine vertragliche Grundlage gestÅtzt sein, jedoch ist mehr als die rein faktische NutzungsmÇglichkeit erforderlich.9 Dem Nutzenden muss eine Rechtsposition eingerumt werden, die ihm ohne sein Mitwirken nicht ohne weiteres entzogen werden kann.10 GleichgÅltig ist, ob die Nutzungsberechtigung dem Unternehmer entgeltlich oder unentgeltlich 1 St.Rspr. seit RFH v. 4.3.1927 – I B 1/27, RStBl. 1927, 112; zuletzt BFH v. 30.10.1996 – II R 12/92, BStBl. II 1997, 12. 2 Vgl. Abschn. 22 Abs. 4 Satz 2 GewStR 1998. 3 Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 2 GewStG Rz. 2332 ff. 4 DrÅen in BlÅmich, § 2 GewStG Rz. 335. 5 Vgl. Abschn. 22 Abs. 4 GewStR 1998; BFH v. 19.3.1981 – IV R 49/77, BStBl. II 1981, 538; v. 10.3.1982 – I R 1/79, BStBl. II 1982, 562. 6 BFH v. 19.3.1981 – IV R 49/77, BStBl. II 1981, 538; Sarrazin in Lenski/Sternberg, § 2 GewStG Rz. 2338. 7 St.Rspr. seit RFH v. 26.9.1939 – I 272/39, RFHE 47, 257; BFH v. 11.10.1989 – I R 77/88, BStBl. II 1990, 166; v. 3.2.1993 – I R 80-81/91, BStBl. II 1993, 462. 8 Kruse in Tipke/Kruse, § 12 AO Rz. 11. 9 BFH v. 11.10.1989 – I R 77/88, BStBl. II 1990, 167. 10 BFH v. 17.3.1982 – I R 189/79, BStBl. II 1982, 624; v. 28.8.1986 – V R 20/79, BStBl. II 1987, 162; v. 11.10.1989 – I R 77/88, BStBl. II 1990, 166; v. 16.5.1990 – I R 113/87, BStBl. II 1990, 983.

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B. Gewerbesteuerpflicht

eingerumt wurde.1 Alleinnutzungsberechtigung ist nicht erforderlich, es genÅgt Mitberechtigung.2 Gewisse Dauer. Eine Geschftseinrichtung oder Anlage wird schließlich nur dann als „fest“ im Sinne der Vorschrift angesehen, wenn sie dem Unternehmen fÅr eine gewisse Dauer dient; ein einmaliges oder vorÅbergehendes Dienen reicht nicht aus.3 Obwohl die Einzelheiten zur Dauer des Dienens nicht abschließend geklrt sind, nimmt die ganz herrschende Meinung in Anlehnung an § 12 Satz 2 Nr. 8 AO eine Mindestdauer von sechs Monaten an.4 Ausnahmsweise wird eine kÅrzere Dauer als ausreichend angesehen, wenn das „Dienen“ auf Dauer angelegt war, aber unvorhergesehen frÅher abgebrochen wird.5

20.19

Konkrete Beispiele des § 12 Satz 2 AO: Im Gegensatz zu § 12 Satz 1 AO, der die Voraussetzungen einer Betriebssttte abstrakt umschreibt, erwhnt § 12 Satz 2 AO konkrete Beispiele einer Betriebssttte. Die Aufzhlung ist dabei nicht erschÇpfend („insbesondere“). Die in § 12 Satz 2 AO aufgefÅhrten Anlagen und Einrichtungen begrÅnden in jedem Fall eine Betriebssttte.6 Hierbei handelt es sich um: die Sttte der Geschftsleitung, Zweigniederlassungen, Geschftsstellen, Fabrikations- oder Werksttten, Warenlager, Ein- oder Verkaufsstellen, Bergwerke, SteinbrÅche oder andere stehende, Çrtlich fortschreitende oder schwimmende Sttten der Gewinnung von Bodenschtzen, BauausfÅhrungen oder Montagen, auch Çrtlich fortschreitende oder schwimmende, wenn die einzelne BauausfÅhrung oder Montage oder eine von mehreren zeitlich nebeneinander bestehenden BauausfÅhrungen oder Montagen oder mehrere ohne Unterbrechung aufeinander folgende BauausfÅhrungen oder Montagen lnger als sechs Monate dauern.7

Sttte der Geschftsleitung. Unter der „Sttte der Geschftsleitung“ i.S.d. § 12 Satz 2 Nr. 1 AO ist der Mittelpunkt der geschftlichen Oberleitung i.S.d. § 10 AO zu verstehen. Dieser ermittelt sich nicht nach dem gesellschaftsvertraglich vereinbarten Sitz eines Unternehmens. Maßgebend sind vielmehr die tatschlichen Gegebenheiten.8 Es kommt daher darauf an, wo die maßgeblichen Entscheidungen getroffen werden und von wo die wesentlichen leitenden Funktionen des Unternehmens ausgehen. Dies ist typischerweise der Ort, an dem die fÅr die GeschftsfÅhrung im weitesten Sinn entscheidenden Anordnungen und VerfÅgungen getroffen werden, von dem aus Weisungen und Richtlinien fÅr den Betrieb des Unternehmens ausgehen und wo das Tagesgeschft abgewickelt wird.9 Nicht 1 2 3 4 5 6 7 8 9

Frotscher in Schwarz, § 12 AO Rz. 13. Kruse in Tipke/Kruse, § 12 AO Rz. 12. BFH v. 30.10.1996 – II R 12/92, BStBl. II 1997, 12. Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 2 GewStG Rz. 2426; GÅroff in Glanegger/GÅroff7, § 2 GewStG Rz. 614; DrÅen in BlÅmich, § 2 GewStG Rz. 320. BFH v. 30.10.1973 – I R 50/71, BStBl. II 1974, 107. Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 2 GewStG Rz. 2371. Im Folgenden werden nur die Regelbeispiele nher erlutert, die fÅr Personengesellschaften eine besondere Bedeutung haben. St.Rspr. seit RFH v. 16.6.1931 – I A 462/30, RStBl. 1931, 848. Kruse in Tipke/Kruse, § 10 AO Rz. 1 f.

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20.20

Kapitel 20

Gewerbesteuer

entscheidend ist, wo die abgegebenen Willenserklrungen wirksam werden oder die angeordneten Maßnahmen auszufÅhren sind.1 Die Willensbildung kann schließlich auch durch andere Personen als den Unternehmer oder als die vom Gesetz berufenen Organe geschehen. Typischerweise kommen hierfÅr auch stndige Vertreter, Treuhnder, Insolvenzverwalter oder Liquidatoren in Betracht.2 Da jeder Gewerbebetrieb eine Geschftsleitung hat, besteht bei Gewerbebetrieben – anders als bei reinen vermÇgensverwaltenden Personengesellschaften3 – irgendwo immer eine Geschftsleitungsbetriebssttte.4

20.21 Geschftsleitungsbetriebe bei grenzÅberschreitenden Gestaltungen. Eine sog. Geschftsleitungsbetriebssttte kann gerade bei grenzÅberschreitenden Gestaltungen eine besondere Rolle spielen. Wird ein Unternehmer z.B. von seiner Wohnung aus Åberwiegend ttig, so befindet sich die Geschftsleitung in der Wohnung und damit die Betriebssttte der Geschftsleitung an dem Ort des Wohnsitzes des Unternehmers. Sofern also ein Betrieb z.B. seinen Sitz im Ausland hat, der Unternehmer aber in Deutschland von seiner Wohnung aus die wesentlichen Entscheidungen ttigt, kann der auslndische Betrieb in Deutschland eine Betriebssttte begrÅnden.5

20.22 Mittelpunkt der geschftlichen Oberleitung. Bei einer Personengesellschaft befindet sich der Mittelpunkt der geschftlichen Oberleitung regelmßig an dem Ort, an dem die zur Vertretung der Gesellschaft befugten Organe ttig werden. Dies ist bei einer GmbH & Co. KG der Ort, an dem der fÅr die Komplementr-GmbH handelnde GeschftsfÅhrer die ihm obliegenden geschftsfÅhrenden Ttigkeiten entfaltet. Anders als das Gesellschaftsrecht, schließt das Steuerrecht nicht aus, dass der Komplementr seine GeschftsfÅhrungsaufgabe vollstndig negiert, so dass sich der Mittelpunkt der geschftlichen Oberleitung einer Personengesellschaft z.B. auch in den BÅrorumen eines zur FÅhrung der Geschfte beauftragten gesellschaftsfremden Dritten befinden kann.6 Alleine der vorÅbergehende Aufenthalt eines Bevollmchtigten im Inland begrÅndet jedoch noch keine Geschftsleitung im Inland.7

20.23 Zweigniederlassung. Der Begriff der „Zweigniederlassung“ in § 12 Satz 2 Nr. 2 AO entspricht dem handelsrechtlichen Begriff in § 13 HGB.8 Danach 1 2 3 4 5

Birk in H/H/Sp, § 10 AO Rz. 31. Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 2 GewStG Rz. 2387. Kruse in Tipke/Kruse, § 10 AO Rz. 9. BFH v. 7.12.1994 – I K 1/93, BStBl. II 1995, 175. Vgl. das in dieser Hinsicht immer noch aktuelle Urt. des RFH v. 9.6.1939 – I 254/38, RStBl. 1939, 788. 6 Vgl. BFH v. 3.7.1997 – IV R 58/95, BStBl. II 1998, 86; anders noch FG Hamburg v. 24.10.1986 – I 170/83, EFG 1987, 413. 7 BFH v. 3.8.2005 – I R 87/04, BStBl. II 2006, 220 (222) – zu Aufenthalten zwischen acht und vierzehn Tagen. 8 Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 2 GewStG Rz. 2390.

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B. Gewerbesteuerpflicht

muss eine Zweigniederlassung so eingerichtet sein, dass sie im Fall der Verußerung als selbstndiges Geschft weitergefÅhrt werden kÇnnte. Voraussetzungen sind ein eigener Niederlassungsleiter, ein gesondertes GeschftsvermÇgen, eine eigene BuchfÅhrung und die Eintragung im Handelsregister.1 Unterhlt eine auslndische Gesellschaft eine inlndische Zweigniederlassung, die nach § 13 HGB in das Handelsregister eingetragen ist, so spricht eine widerlegbare Vermutung fÅr eine inlndische Betriebssttte im Sinne von § 12 Satz 2 Nr. 2 AO.2 Diese Vermutung kann allerdings dadurch widerlegt werden, dass schlÅssig dargelegt wird, dass die Voraussetzungen fÅr eine Eintragung nicht vorlagen. Geschftsstellen. Geschftsstellen sind alle Geschftseinrichtungen, in denen unternehmensbezogene Ttigkeiten ausgefÅhrt werden.3 Durch diese weite Begriffsbestimmung ist § 12 Satz 2 Nr. 3 AO als Auffangtatbestand anzusehen, der insbesondere im Dienstleistungssektor Anwendung findet. Bei Geschftsstellen handelt es sich zumeist um kleinere Einrichtungen, die Teilfunktionen der Haupt- oder Zweigniederlassungen ausÅben.4 Vielfach handelt es sich dabei um Filialen oder unselbstndige Zweigstellen von Banken und Sparkassen, BÅros von Handelsvertretern und Immobilienmaklern, Geschftsstellen auslndischer Konzerne sowie WerbebÅros.

20.24

Stndiger Vertreter. Ein stndiger Vertreter nach § 13 AO begrÅndet alleine noch keine Betriebssttte und fÅhrt damit nicht zur Gewerbesteuerpflicht des Unternehmens, fÅr das der stndige Vertreter handelt.5 Zwar kann ein stndiger Vertreter in einem solchen Umfang Geschfte ttigen, dass die Voraussetzungen des § 12 AO ebenfalls erfÅllt sind. Die Frage, ob die Ttigkeit eines solchen stndigen Vertreters an dem Ort seiner Ttigkeit eine Betriebssttte begrÅndet, richtet sich aber ausschließlich nach § 12 Satz 1 AO.6 Zwar kann ein stndiger Vertreter i.S.d. § 13 AO zu einer Vertreterbetriebssttte nach Art. 5 Abs. 5 OECD-MA fÅhren. Allerdings fÅhrt allein das Vorliegen einer solchen abkommensrechtlichen Vertreterbetriebssttte nicht zu einer Gewerbesteuerpflicht, sofern nicht gleichzeitig die Voraussetzungen des § 12 AO erfÅllt sind, da DBA keine Besteuerungsrechte neu begrÅnden kÇnnen (vgl. Rz. 20.44).

20.25

bb) Inland Steuerlicher Inlandsbegriff. Gemß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt ein stehender Gewerbebetrieb nur dann der Gewerbesteuer, wenn er im Inland betrieben wird. Ohne nher auf eine Definition des Inlandes ein1 2 3 4 5 6

Hopt in Baumbach/Hopt33, § 13 HGB Rz. 3f. BFH v. 9.11.1999 – II R 107/97, BFH/NV 2000, 688. Kruse in Tipke/Kruse, § 12 AO Rz. 26. Kruse in Tipke/Kruse, § 12 AO Rz. 26. Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 2 GewStG Rz 2433. Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 2 GewStG Rz 2433.

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20.26

Kapitel 20

Gewerbesteuer

zugehen, stellt § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG lediglich fest, dass ein Gewerbebetrieb im Inland betrieben wird, soweit fÅr ihn im Inland oder auf einem in einem inlndischen Schiffsregister eingetragenen Kauffahrteischiff eine Betriebssttte unterhalten wird. Diese Tautologie ist fÅr die Ermittlung des Inlandsbegriffes wenig hilfreich. Auch § 2 Abs. 7 GewStG definiert nicht den Begriff des Inlandes fÅr das Gewerbesteuerrecht, sondern enthlt eine Sondervorschrift zu dem der Bundesrepublik zustehenden Festlandssockel (vgl. Rz. 20.27). Insofern muss fÅr die Inlandsermittlung auf die allgemeine fÅr das Einkommen-, KÇrperschaft- und Gewerbesteuerrecht gleichermaßen geltende Begriffsbestimmung zurÅckgegriffen werden, wonach unter Inland das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland verstanden wird.1 In Abgrenzung zum staatsrechtlichen Inlandsbegriff gehÇren damit im Ausland belegene GrundstÅcke, die sich im Eigentum des Bundes oder der Lnder befinden, nicht zum Inland.2

20.27 Erweiterter Inlandsbegriff. Zum Inland gehÇrt gem. § 2 Abs. 7 Nr. 1 GewStG auch der der Bundesrepublik Deutschland zustehende Anteil am Festlandsockel, soweit dort Naturschtze des Meeresgrundes und des Meeresuntergrundes erforscht oder ausgebeutet werden oder dieser der Energieerzeugung unter Nutzung erneuerbarer Energien dient. Der Festlandsockel gehÇrt damit nur unter den qualifizierenden Voraussetzungen der Nr. 1 zum Inland. Die Erweiterung des § 2 Abs. 7 Nr. 1 GewStG auf Energieerzeugungen unter Nutzung erneuerbarer Energien wurde durch das JStG 2008 mit Wirkung ab dem Erhebungszeitraum 2008 neu in das Gewerbesteuergesetz eingefÅgt.3 Gleich lautende Regelungen wurden auch in das EStG4 und KStG5 aufgenommen. Hintergrund dieser Erweiterung war die zunehmend geplante Nutzung des Festlandssockels fÅr sog. Offshore-Windkraftanlagen, die ohne die rumliche Ausdehnung des Inlandsbegriffes dem Anwendungsbereich des Gewerbesteuergesetzes entzogen gewesen wren.6

20.28 Bilateraler Inlandsbegriff. Gem. § 2 Abs. 7 Nr. 2 GewStG gehÇrt zum Inland auch der im Ausland liegende Teil eines grenzÅberschreitenden Gewerbegebiets, wenn sich Deutschland mit dem auslndischen Staat darauf geeinigt hat. Bedeutung hat diese Regelung insbesondere fÅr das deutschniederlndische Grenzgebiet. So kann Deutschland bei grenzÅberschreitenden Gewerbegebieten7 durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates Vereinbarungen Åber eine ausdrÅckliche Zuweisung des Be1 Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 2 GewStG Rz. 2446; dieser Grundsatz wird allerdings durch die Vorschrift des § 2 Abs. 7 Nr. 2 wieder durchbrochen. 2 Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 2 GewStG Rz. 2451. 3 JStG 2008 v. 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150. 4 § 1 Abs. 1 Satz 2 EStG. 5 § 1 Abs. 3 KStG. 6 Vgl. Bericht des Finanzausschusses zum Entwurf eines JStG 2008, BT-Drucks. 16/7036, 23. 7 Eine Beschreibung dieses Begriffes findet sich z.B. in Art. 2 Abs. 1 Nr. 6 des DBA-Niederlande.

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steuerungsrechts von genau beschriebenen grenzÅberschreitenden Gebieten an Deutschland oder die Niederlande treffen.1 Kauffahrteischiff als Inland. Zum Inland gehÇren gem. § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG schließlich auch Betriebssttten auf einem Kauffahrteischiff, das in einem inlndischen Schiffsregister eingetragen ist.2

20.29

c) Betriebssttte im Sinne eines DBA nach dem OECD-MA Dienstleistungsbetriebssttte. Weitestgehend ist der Begriff der Betriebssttte nach § 12 AO mit dem Betriebsstttenbegriff nach Art. OECD-MA deckungsgleich. DarÅber hinaus kennt Art. 5 OECD-MA eine Dienstleistungsbetriebssttte. Die Dienstleistungsbetriebssttte stellt eine Sonderform der Betriebssttte dar. Bei dieser kommt es anders als in § 12 Satz 1 AO nicht mehr auf den Ort der Geschftseinrichtung an.3 Auch der Ort des Bezugs der Dienstleistung ist nicht maßgebend.4 Vielmehr ist der Leistungsort maßgeblicher AnknÅpfungspunkt.5 Dementsprechend begrÅnden gem. Art. 5 Rz. 42.23 OECD-MK Dienstleistungen, die ein Unternehmen eines Vertragsstaates in dem anderen Vertragsstaat an mehr als 183 Tagen innerhalb von 12 Monaten fÅr ein Projekt oder mehrere zusammenhngende Projekte durch natÅrliche Personen realisiert, die sich in dem anderen Vertragsstaat aufhalten und dort Dienstleistungen erbringen, eine Betriebssttte. Auf den Begriff der Dienstleistung lsst sich nicht der zivilrechtliche Begriff des § 611 BGB Åbertragen.6 Gemeint sind nur gewerbliche Dienstleistungen.7 Dem Begriff der Dienstleistungsbetriebssttte steht die Finanzverwaltung kritisch gegenÅber.8 Sie fordert weiterhin den Bestand einer, vom Objekt der Ttigkeit verschiedenen, festen Geschftseinrichtung, mit deren Hilfe unternehmerische Ttigkeiten ganz oder zumindest teilweise ausgeÅbt 1 Art. 2 des Zustimmungsgesetzes v. 15.12.2004 zum Dritten Zusatzprotokoll DBA-Niederlande, BGBl. II 2004, 1653 = BStBl. I 2005, 364. 2 Zu den Einzelheiten vgl. die ausfÅhrliche Kommentierung von Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 2 GewStG Rz. 2450 3 Reimer, IStR 2009, 378 (379); vgl. kritisch zur Dienstleistungsbetriebssttte auch Hck in F/W/K, Art. 5 DBA-Schweiz Rz. 36 ff. 4 Kaeser, IStR 2012, 674 (676). 5 Kaeser, IStR 2012, 674 (676). 6 Kaeser sieht dies kritisch, da es gerade in bestimmten Bereichen, wie z.B. der Softwareentwicklung, zu Abgrenzungsproblemen zwischen einer Werkleistung und einer Dienstleistung kommen kann. Denn wird ein bestimmter Erfolg geschuldet, fehlt es an einer Dienstleistung und damit kann auch keine Dienstleistungsbetriebssttte begrÅndet werden. DemgegenÅber wre die Bewachung eines Projekts durch eine Sicherheitsfirma fÅr mehr als sechs Monate, eine Dienstleistung. Diese Unterscheidung ist wohl damit zu begrÅnden, dass nur dann eine Dienstleistung vorliegt, wenn gerade die Ttigkeit selbst der fÅr den Wirtschaftsvorgang relevanate Vorgang ist. Kaeser, IStR 2012, 674 (676). 7 Reiser/Cortez, IStR 2013, 6 (12). 8 Vgl. hierzu Bendlinger, IStR 2009, 521 (520).

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20.30

Kapitel 20

Gewerbesteuer

werden.1 Dementsprechend hat die Bundesrepublik Deutschland zum „Malerbeispiel“ in Art. 5 Rz. 5.3 OECD-MK eine Bemerkung („Observation“) angebracht und darin auf den Widerspruch zu Art. 5 Rz. 4.2 OECD-MK hingewiesen, wonach die reine Anwesenheit an einem Ort nicht bedeutet, dass man Åber diesen verfÅgen kann.2 d) Mitunternehmer-Betriebssttte

20.31 In der Literatur wird diskutiert, ob die SondervergÅtungen eines Gesellschafters einer eigenen Betriebssttte des Gesellschafters zugeordnet werden kÇnnen (s. Rz. 11.1 ff.). Voraussetzung einer solchen „Mitunternehmer-Betriebssttte“ ist zunchst das Bestehen einer festen Einrichtung, von der aus der Gesellschafter seine SondervergÅtungen verwaltet.3 DarÅber hinaus muss der Gesellschafter selbst gewerblich ttig sein und die SondervergÅtung tatschlich in der Betriebssttte seines gewerblichen Unternehmens verwalten. FÅr den BFH kommt die Zuordnung von SondervergÅtungen zu einer Mitunternehmer-Betriebssttte grundstzlich in Betracht. So hat er in einer Entscheidung die Zuordnung von Gesellschafterdarlehenszinsen zu einer Mitunternehmer-Betriebssttte geprÅft, letztendlich jedoch abgelehnt, weil der Gesellschafter keine gewerbliche Ttigkeit ausÅbte.4 Die Einordnung als Mitunternehmer-Betriebssttte besagt allerdings noch nicht, ob es sich um eine Betriebssttte im Sinne der AO oder im Sinne eines DBA handelt. Dies muss anhand der oben dargestellten Kriterien ermittelt werden. Auch die Beantwortung der Frage, welchem Vertragsstaat die EinkÅnfte abkommensrechtlich zuzurechnen sind, beurteilt sich letztendlich danach, ob die Voraussetzungen einer Betriebssttte nach Art. 5 OECD-MA vorliegen.5

II. GrenzÅberschreitende Sachverhalte 1. Allgemeines

20.32 GrenzÅberschreitende Betriebssttten. Die Gewerbesteuer knÅpft als Gemeindesteuer an die Çrtliche Belegenheit des Steuerobjekts an. Bestehen mehrere Betriebssttten im Inland oder erstreckt sich eine Betriebssttte Åber Gemeindegrenzen hinaus, wird der Gewerbeertrag nach den §§ 28 ff. GewStG zerlegt.6 Dies gilt auch, sofern sich eine Betriebssttte eines stehenden Gewerbebetriebes Åber die Inlandsgrenzen hinaus erstreckt.7 Dann ist die Gemeinde hebeberechtigt, in welcher der zu Deutschland ge1 2 3 4 5

Vgl. hierzu Bendlinger, IStR 2009, 521 (522); Reiser/Cortez, IStR 2013, 6 (12). Vgl. hierzu Bendlinger, IStR 2009, 521 (521). Meretzki, IStR 2009, 217 (219). BFH v. 12.6.2013 – I R 47/12, BFH/NV 2013, 1999 Rz. 16. Heurung/Engel in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 5.38. 6 Vgl. §§ 28 bis 34 GewStG fÅr den maßgebenden Aufteilungs- bzw. Zerlegungsmaßstab. 7 Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 30 GewStG Rz. 9.

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B. Gewerbesteuerpflicht

hÇrende Teil des grenzÅberschreitenden Gewerbegebietes liegt. Sofern der zum Inland gehÇrende Teil einer solchen Betriebssttte dabei innerhalb mehrerer inlndischer Gemeinden liegt, bestimmt die Landesregierung durch Rechtsverordnung, welcher Gemeinde die Hebeberechtigung fÅr den nicht zum Inland gehÇrenden Teil zugewiesen wird.1 Mehrgemeindliche Betriebssttten spielen z.B. fÅr inlndische oder fÅr grenzÅberschreitende Versorgungsunternehmen und Eisenbahnunternehmen, fÅr Betreiber von Rohrleitungen, Pipelines und Bergbauunternehmen eine wichtige Rolle.2 GrenzÅberschreitende Gebiete. § 4 Abs. 3 GewStG sieht schließlich eine Sonderregelung fÅr grenzÅberschreitende Gebiete nach § 2 Abs. 7 Nr. 2 GewStG vor (vgl. Rz. 20.27). Soweit Deutschland fÅr ein solches grenzÅberschreitendes Gebiet das Besteuerungsrecht zugewiesen bekommen hat, ist fÅr den Teil einer Betriebssttte, der in dem nicht zu Deutschland gehÇrenden Teil des Gebietes liegt, nach § 4 Abs. 3 Satz 1 GewStG die Gemeinde hebeberechtigt, in welcher der zu Deutschland gehÇrende Teil des grenzÅberschreitenden Gewerbegebiets liegt. Erstreckt sich der zu Deutschland gehÇrende Teil auf mehrere Gemeinden, bestimmt nach § 4 Abs. 3 Satz 2 GewStG die Landesregierung durch Rechtsverordnung, welche Gemeinde fÅr den nicht zu Deutschland gehÇrenden Teil hebeberechtigt ist.

20.33

Einbeziehung der Gewerbesteuer in DBA. Bei den von der Bundesrepublik Deutschland abgeschlossenen DBA wird die Gewerbesteuer mit in den sachlichen Anwendungsbereich der jeweiligen Abkommen einbezogen.3 Die jeweiligen DBA erstrecken sich regelmßig auch dann auf die Gewerbesteuer, wenn der andere Vertragsstaat keine ihr gleiche oder hnliche Steuer erhebt. Die Abkommen erreichen so einen Ausgleich der Gesamtbelastung der Steuerpflichtigen und nicht bloß einen gegenseitigen Verzicht bei einander besonders hnlichen Steuern.4

20.34

2. Aktivitten inlndischer Personengesellschaften mit Auslandsbezug a) GrundzÅge Ttigkeiten mit Auslandsbezug. Personengesellschaften mit Sitz im Inland (inlndische Personengesellschaften) kÇnnen in unterschiedlichsten Formen im Ausland ttig sein. Die praktisch vorkommenden Fallgestaltungen und Abgrenzungsfragen sind vielfltig. Sie reichen von inlndischen gewerblichen Personengesellschaften ohne inlndische Betriebssttten bis zu inlndischen gewerblichen Personengesellschaften ohne auslndische Betriebssttten. 1 Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 30 GewStG Rz. 9 ff. 2 Vgl. hierzu die ausfÅhrliche Kommentierung von Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 30 GewStG. 3 Wassermeyer in Wassermeyer, Art. 2 OECD-MA Rz. 31. 4 Ismer in V/L6, Art. 2 OECD-MA Rz. 75.

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20.35

Kapitel 20

Gewerbesteuer

20.36 Ermittlung der Gewerbesteuerpflicht im Inland. Bei der Ermittlung, ob und inwieweit inlndische Personengesellschaften der deutschen Gewerbesteuer unterliegen ist zweistufig vorzugehen. Zunchst ist zu prÅfen, ob inlndische Personengesellschaften eine inlndische Betriebssttte unterhalten. Ohne eine inlndische Betriebssttte ist eine solche Personengesellschaft nicht gewerbesteuerpflichtig. Sofern eine gewerbliche inlndische Personengesellschaft im Inland jedoch eine Betriebssttte unterhlt, ist anschließend in einem zweiten Schritt zu ermitteln, ob ihre Auslandsaktivitten auch im Ausland eine Betriebssttte begrÅnden. In diesem Fall schließt sich die Frage an, ob die auslndische Betriebssttte in einem Staat begrÅndet wird, welcher mit der Bundesrepublik Deutschland ein DBA abgeschlossen hat oder in einem Staat ohne DBA.

20.37 Keine DBA-Abkommensberechtigung durch inlndische Gewerbesteuerpflicht. LosgelÇst von der Frage, ob und inwieweit inlndische Personengesellschaften der Gewerbesteuer unterliegen, stellt sich bei Aktivitten inlndischer Personengesellschaften mit Auslandsbezug die Frage, ob eine inlndische Personengesellschaft, die der Gewerbesteuer unterliegt, alleine daraus ihre Abkommensberechtigung herleiten kann.1 So sind Personengesellschaften zwar Personen im Sinne von Doppelbesteuerungsabkommen (Art. 3 Abs. 1 Buchstabe a OECD-MA). Mangels eigener Einkommens- bzw. KÇrperschaftsteuerpflicht sind sie jedoch keine ansssigen Personen nach Art. 4 Abs. 1 OECD-MA und somit nicht abkommensberechtigt.2 Erst wenn sie „aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres stndigen Aufenthaltes, des Ortes ihrer Geschftsleitung oder eines anderen hnlichen Merkmales steuerpflichtig wre“, bestÅnde die Abkommensberechtigung einer Personengesellschaft. Entgegen dieser Begriffsbestimmung hat das indische Income Tax Appellate Tribunal3 entschieden, dass eine deutsche GmbH & Co. KG alleine deshalb unter das

1 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.1.1. 2 Vees, DB 2010, 1422 (1420). Brhler/Mayer sehen diese Einordnung kritischer. Sie sind der Auffassung, dass diese Einordnung bei hybriden und umgekehrt hybriden Gesellschaften nicht so vorgenommen werden kann. Hybride Gesellschaften sollen abkommensberechtigt sein, da die Personengesellschaft in ihrem auslndischen Sitzstaat als steuerlich intransparent behandelt wird und somit eine „Gesellschaft i.S.d. Art. 3 Abs. 1 Buchst. b OECD-MA sei. Auf Ebene des innerstaatlichen Steuerrechts des Auslands liege dann ein unbeschrnkt kÇrperschaftsteuerpflichtiges Rechtssubjekt, das vollstndig abkommensberechtigt ist. Umgekehrt hybride Gesellschaften seien dagegen nicht abkommensberechtigt, da aufgrund der transparenten Besteuerung nach dem innerstaatlichen Recht des Auslandes keine unbeschrnkte Steuerpflicht vorliege (vgl. hierzu Brhler/Mayer, IStR 2010, 678 [681]). 3 Entscheidung des Income Tax Appellate Tribunal, Mumbai Benches „L“, Mumbai in der Rechtssache ASSTT Director of Income Tax, Inernational Taxation – 1(2), Mumbai vs. M/s Chiron Behring GmbH & Co, Az.: ITA No. 4633/ Mum/2006. Die in englischer Amtssprache ergangene Entscheidung ist in der indischen Datenbank www.lexsite.com unter der Nr. 2008 24 SOT 278 verÇffentlicht.

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B. Gewerbesteuerpflicht

DBA-Indien falle, da diese Gesellschaft der deutschen Gewerbesteuer unterliege (vgl. Rz. 4.25).1 Diese Entscheidung wurde vom indischen High Court of Judicature (Mumbai) vom 8. Januar 2013 besttigt.2 Die Entscheidung des indischen Gerichts Åberzeugt jedoch nicht. LosgelÇst von der Formulierung in Art. 4 DBA-Indien und dem OECD Partnership Report knÅpft das Income Tax Appellate Tribunal die Abkommensberechtigung im Wesentlichen an die Tatsache, dass die deutsche GmbH & Co. KG der Gewerbesteuer unterliege und dafÅr eine eigene Einkommensteuererklrung abgebe. Anders als die Einkommen- und KÇrperschaftsteuer, die Personensteuern darstellen, ist die deutsche Gewerbesteuer jedoch als eine Objektsteuer einzuordnen, die unabhngig von der Ansssigkeit des Unternehmers erhoben wird. Da die Gewerbesteuer gerade nicht an den Wohnsitz, stndigen Aufenthalt, Ort der Geschftsleitung oder ein hnliches Merkmal anknÅpft, kann sie einer Personengesellschaft auch keine Abkommensberechtigung verleihen. b) Inlndische Personengesellschaft ohne inlndische Betriebssttte Keine Gewerbesteuerpflicht ohne inlndische Betriebssttte. Inlndische Personengesellschaften ohne inlndische Betriebssttte unterliegen nicht der deutschen Gewerbesteuer. Denn alleine die Tatsache, dass z.B. eine gewerblich ttige Personengesellschaft in der Rechtsform einer KG oder einer OHG ihren Sitz im Inland oder im Inland ansssige Gesellschafter hat, begrÅndet noch nicht die Gewerbesteuerpflicht einer solchen inlndischen Personengesellschaft.

20.38

Besonderheiten bei grundstÅcksverwaltenden Personengesellschaften. Von der MÇglichkeit, Gewerbesteuer zu vermeiden, machen insbesondere deutsche3 grundstÅcksverwaltende Personengesellschaften Gebrauch.4 Typischerweise werden dabei inlndische GrundstÅcke von einer inlndischen GmbH & Co. KG erworben. Diese ist dabei so strukturiert, dass die inlndische Komplementrgesellschaft von der GeschftsfÅhrungsbefugnis der Personengesellschaft ausgeschlossen wird und diese auf eine im Ausland ansssige Kommanditistin, die typischerweise nur mit einem

20.39

1 AusfÅhrlich dazu Oepen/MÅnch, IStR 2009, 55. 2 Income Tax Appeal No. 2273 of 2010; vgl. die Urteilsbesprechung von Jacob/Hagena, IStR 2013, 485. 3 Zur Vermeidung von Gewerbesteuer sind grundstzlich auch entsprechende auslndische Gesellschaften ohne inlndische Betriebssttte geeignet. Hufig haben aber gerade auslndische Investoren ein Interesse, dass gegenÅber Kufern, Verkufern und Banken eine inlndische Gesellschaft auftritt und eine solche Gesellschaft im Grundbuch eingetragen ist. 4 Die OFD MÅnster behandelt einen vergleichbaren Fall, bei dem auslndische grundstÅcksverwaltende Kapitalgesellschaften so strukturiert sind, dass bei der Verwaltung des in Deutschland belegenen Grundbesitzes keine Betriebssttte begrÅndet wird. Die gewerbesteuerlichen Folgen sind bei inlndischen Personengesellschaften ohne inlndische Betriebssttte nahezu identisch, vgl. OFD MÅnster v. 24.7.2008, GmbHR 2008, 1007 f.

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Gewerbesteuer

Zwergenanteil beteiligt ist, Åbertragen wird.1 Die Vertretungsbefugnis der inlndischen Komplementrgesellschaft verbleibt bei dieser; sie kann ihr nicht zu Gunsten eines Kommanditisten entzogen werden, da die Regelung des § 170 HGB – anders als die Regelung des § 164 HGB – nicht dispositiv ist. Die Verwaltung der inlndischen GrundstÅcke wird dabei bis zum Stadium der Entscheidungsvorbereitung von einer in Deutschland ansssigen so genannten Asset Management Gesellschaft Åbernommen.

20.40 Keine inlndische Gewerbesteuerpflicht. Eine so ausgestaltete inlndische Personengesellschaft hat typischerweise keine inlndische Betriebssttte und unterliegt folglich mit ihren inlndischen EinkÅnften nicht der deutschen Gewerbesteuer. Das im Inland belegene GrundstÅck begrÅndet regelmßig keine Betriebssttte, da dessen Verwaltung keinen originren Gewerbebetrieb darstellt.2 Auch unterhlt die inlndische Personengesellschaft keine im Inland belegene Geschftsleitungsbetriebssttte gem. § 12 Satz 2 Nr. 1 AO. FÅr die Ermittlung einer Geschftsleitungsbetriebssttte ist nmlich – bei Auseinanderfallen von GeschftsfÅhrungs- und Vertretungsberechtigung – an die GeschftsfÅhrungsberechtigung anzuknÅpfen.3 Da diese der im Ausland ansssigen Kommanditistin Åbertragen wird, begrÅndet die bei der Komplementrgesellschaft verbliebene Vertretungsberechtigung keine inlndische Geschftsleitungsbetriebssttte. Schließlich fÅhrt auch das Bestehen eines Verwaltungsvertrages mit einer Asset Management Gesellschaft regelmßig nicht zu einer im Inland belegenen Betriebssttte. Solche Vertrge sind Åblicherweise so ausgestaltet, dass die Asset Management Gesellschaft wesentliche Entscheidungen nur vorbereitet und die Entscheidungen selber von der zur GeschftsfÅhrung berechtigten Kommanditistin getroffen werden. Die Asset Management Gesellschaft kann damit zwar einen stndigen Vertreter der inlndischen Personengesellschaft gem. § 13 AO darstellen. Ein solcher stndiger Vertreter begrÅndet aber nicht gleichzeitig eine Betriebssttte (vgl. Rz. 20.25). Damit unterliegen die laufenden VermietungseinkÅnfte einer solchen inlndischen Personengesellschaft nicht der Gewerbesteuer. Dies gilt auch fÅr die gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. bb Satz 1 EStG als EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb einzuordnenden Gewinne aus der Verußerung von inlndischen Immobilien, da es auch insoweit an einer Betriebssttte im Inland fehlt.4

20.41 Gesellschaftsrechtliche Wirkungen. Nicht abschließend geklrt sind bislang die gesellschaftsrechtlichen Auswirkungen der Verlegung des Verwaltungssitzes einer Personenhandelsgesellschaft, also des Ortes, von dem aus tatschlich die Geschfte geleitet werden, ins Ausland. Nach der 1 Der Ausschluss einer Komplementrin von der GeschftsfÅhrungsbefugnis ist grundstzlich zulssig, vgl. BGH. v. 27.6.1955 – II ZR 232/54, BGHZ 17, 392; v. 9.12.1968 – II ZR 33/67, BGHZ 51, 198; Wirth in MÅnchHdbGesR, Band 22, § 7 Rz. 71, 76 m.w.N. 2 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 1.2.1.1. 3 Birk in H/H/Sp, § 10 AO Rz. 16. 4 Vees, DB 2010, 1422 (1424).

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lteren Rechtsprechung1 und Teilen der Literatur2 fÅhrt die Verlegung des Verwaltungssitzes ins Ausland stets zur AuflÇsung der Gesellschaft. Der EuGH entschied jedoch in den sog. Zuzugsfllen in durchgngiger Rechtsprechung, dass der aufnehmende Staat verpflichtet ist, den Zuzug zu dulden und registerrechtlich nachzuvollziehen.3 Es schien zunchst daher so, dass die Auffassung des BGH und Teilen der Literatur nicht mehr zu halten sei. Mit Urt. v. 16.12.2008 entschied der EuGH jedoch Åber die Frage, ob nationale Rechtsvorschriften, die einen Sitz im Inland vorschreiben und bei Verlegung des Sitzes in ein anderes Mitgliedstaat zu einer AuflÇsung der Gesellschaft fÅhren, gegen die Niederlassungsfreiheit verstoßen (sog. Wegzugsflle).4 Entgegen des Antrages des Generalanwaltes Poiares Maduro verneinte der EuGH diese Frage. Unter Rz. 110 seines Urteiles fÅhrte der EuGH stattdessen aus, dass jeder Mitgliedstaat selbst entscheiden kÇnne, unter welchen Voraussetzungen eine Gesellschaft einerseits gegrÅndet werde und andererseits von der Niederlassungsfreiheit profitieren kÇnne. Zwar wurde diese Entscheidung in der Literatur zu Recht kritisiert.5 Dennoch fÅhrt sie dazu, dass die Auffassung der Rechtsprechung und Teilen der Literatur wohl nicht als unvereinbar mit der Niederlassungsfreiheit bezeichnet werden kann. Die eigentliche Frage, ob die Verlegung des Verwaltungssitzes einer deutschen Personengesellschaft ins Ausland zu ihrer AuflÇsung fÅhrt, ist damit weiterhin offen.6 Deshalb wird weiterhin zum Teil von der Literatur vertreten, die Verlegung des Verwaltungssitzes einer Personengesellschaft ins Ausland sei nicht mÇglich.7 GestÅtzt wird diese Ansicht von einer jÅngeren OLG-Rechtsprechung, nach der der Sitz und der Verwaltungssitz einer Personengesellschaft nicht auseinanderfallen dÅrften.8 Dies soll auch nach der Neufassung durch das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekmpfung von Missbruchen (MoMiG) gelten. Denn der Gesetzgeber habe im Rahmen des MoMiG zwischen Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften unterschieden. So gilt allein bei Kapitalgesellschaften 1 BGHZ 97, 269 (272). 2 Vgl. statt aller Kindler in MÅKo BGB, Internationales Handels- und Gesellschaftsrecht Rz. 526. 3 Von Bedeutung sind hierbei insbesondere die Entscheidungen EuGH v. 27.9.1988 – Rs. C 81/87 – Daily Mail, NJW 1989, 2186; v. 9.9.1999 – C 212/97 – Centros, NJW 1999, 2027; v. 5.11.2002 – C 208/00 – berseering, GmbHR 2002, 1137; v. 30.9.2003 – C 167/01 – Inspire Art, NJW 2003, 3331 und v. 11.3.2004 – C 9/02 – De Lasteyrie du Saillant, NJW 2004, 2439. 4 EuGH v. 16.12.2008 – C-210/06 – Cartesio, EuZW 2009, 75. 5 Anm. von Pießkalla zum Urt. des EuGH v. 16.12.2008 – C 210/06 – Cartesio, EuZW 2009, 81. 6 Das Vale-Urteil des EuGH (v. 12. 7.2012 - C 378/10 – Vale, NZG 2012, 871) hat diese Frage nicht beantwortet. Hierdurch ist nur statuiert, dass auch der Formwechsel unter die Niederlassungsfreiheit fllt, vgl. auch SchÇnhaus/MÅller, DStR 2013, 174 (176). 7 Langhein in MÅnchener Kommentar, § 106 HGB Rz. 30. 8 OLG Schleswig v. 14.11.2011 – 2 W 48/11, GmbHR 2012, 800 ff.; KG Berlin v. 16.4.2012 – 25 W 39/12, ZIP 2012, 1668 f.

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gemß § 35 Abs. 2 Satz 3 GmbHG und § 78 Abs. 2 Satz 3 AktG die unwiderlegliche Vermutung, dass unter der eingetragenen Adresse ein Vertreter der Gesellschaft erreicht werden kann. Ferner kann eine Çffentliche Zustellung, falls eine Zustellung nicht mÇglich war, unter erleichterten Voraussetzungen nach § 185 Nr. 2 ZPO, § 15a HGB nur bei Kapitalgesellschaften erfolgen, weil § 15a HGB ausdrÅcklich nur auf juristische Personen anwendbar ist. Vergleichbare Regelungen existieren nicht fÅr Personengesellschaften. Zum Schutz der Glubiger dÅrften deshalb der Sitz und der Verwaltungssitz einer Personengesellschaft nicht auseinanderfallen.1 Allerdings bezog sich diese Rechtsprechung allein auf Inlandsflle. Es ist zweifelhaft, ob sich die OLG-Richter der Tragweite ihrer Entscheidung auf grenzÅberschreitende Flle bewusst waren.2 Insbesondere hat der Gesetzgeber durch die Streichung der Abstze 2 in § 4a GmbHG und § 5 AktG im Rahmen des MoMiG klar zum Ausdruck gebracht, dass er der GmbH und der AG die Verlegung ihres Verwaltungssitzes ins Ausland ermÇglichen mÇchte.3 Dass er allein den Kapitalgesellschaften die Verlegung des Verwaltungssitzes in das Ausland gestatten wollte, den Personengesellschaften jedoch nicht, ist derzeit nicht nahe liegend. Vielmehr ist anzunehmen, dass der Gesetzgeber sowohl die Wettbewerbsfhigkeit der Kapitalgesellschaften als auch der Personengesellschaften im internationalen Vergleich strken wollte.4 Deshalb ist davon auszugehen, dass auch den Personengesellschaften die Verlegung des Verwaltungssitzes ins Ausland identittswahrend gestattet ist.5 c) Inlndische Personengesellschaft mit inlndischer und ohne auslndische Betriebssttte

20.42 Erfassung auslndischer Ttigkeiten in inlndischer Betriebssttte. Unterhlt eine inlndische Personengesellschaft nur eine inlndische Betriebssttte und Åbt sie unternehmerische Ttigkeiten im Ausland aus, ohne dort ebenfalls eine Betriebssttte zu begrÅnden, so gehÇren auch die auslndischen Ttigkeiten zu ihrem inlndischen Gewerbebetrieb.6 Damit unterliegt die gesamte Ttigkeit einer solchen grenzÅberschreitend ttigen Personengesellschaft der deutschen Gewerbesteuer. Die Gewinne aus auslndischen Geschften entstehen in der inlndischen Betriebssttte

1 OLG Schleswig v. 14.11.2011 – 2 W 48/11, GmbHR 2012, 800 (802). 2 Schnittker/Pitzal in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 10.10. 3 BT-Drucks. 16/6140, 29. 4 Schnittker/Pitzal in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 10.10. 5 So auch: Schnittker/Pitzal in Prinz, Umwandlungen im Internationalen Steuerrecht, Rz. 10.10; Haas in RÇhricht/Graf von Westphalen/Haas, § 106 HGB Rz. 11; Mrtens in Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, § 106 HGB Rz. 14. 6 Pieper in Lippross, § 2 GewStG Rz. 177.

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B. Gewerbesteuerpflicht

der Personengesellschaft.1 Dies gilt insbesondere fÅr die Flle, in denen die inlndische Personengesellschaft Waren ins Ausland liefert oder sie den Abschluss von Geschften durch selbstndige auslndische Handlungsagenten im Ausland vermitteln lsst, sofern die inlndische Personengesellschaft bei dem auslndischen Handlungsagenten nicht eine Betriebssttte unterhlt.2 Auch bei einem grenzÅberschreitend ttigen Reiseveranstalter, der nur eine Betriebssttte im Inland unterhlt, unterliegt die gesamte Ttigkeit, und damit auch der aus Leistungen im Ausland erzielte Gewinn, der Gewerbesteuer.3 d) Inlndische Personengesellschaft mit inlndischer und mit auslndischer Betriebssttte Aufteilung aus- und inlndischer Ertrge. Unterhlt eine inlndische Personengesellschaft sowohl Betriebssttten im Inland als auch im Ausland, so kann die Personengesellschaft nur mit ihren Ertrgen aus den inlndischen Betriebssttten zur Gewerbesteuer herangezogen werden.4 Der Teil des Gewerbeertrages, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebssttte entfllt, unterliegt nicht der Gewerbesteuer, da § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG mit der Formulierung „soweit er im Inland betrieben wird“ derartige Gewinne gar nicht erst erfasst.5 Die entsprechende KÅrzung nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG hat dabei nur deklaratorischen Charakter, der allerdings aufgrund der Weite des § 7 Satz 1 GewStG systematisch erforderlich ist (vgl. Rz. 20.94 ff.). Unterhlt z.B. der im vorherigen Absatz erwhnte Reiseveranstalter auch im Ausland eine Betriebssttte, so ist der in der auslndischen Betriebssttte erwirtschafte Gewerbeertrag nicht gewerbesteuerpflichtig.6 Sollte er hingegen im Ausland keine Betriebssttte i.S.d. § 12 AO unterhalten, jedoch eine Betriebssttte im Sinne von Art. 5 OECDMA, so wren die auslndischen EinkÅnfte nach deutschen Recht gewerbesteuerpflichtig. Allerdings wre Deutschland an einer Gewerbesteuererhebung abkommensrechtlich gehindert, da das DBA grundstzlich dem Staat das Besteuerungsrecht zuweist, in dem sich die Betriebssttte befindet.

20.43

Ohne einen grenzÅberschreitenden Bezug richtet sich die Gewerbesteuerpflicht allein danach, ob die Voraussetzungen des § 12 AO vorliegen. Vermeidung einer Doppelbelastung mit Gewerbesteuer. Unabhngig vom Bestehen eines DBA kommt es damit grundstzlich nicht zu einer Doppelbesteuerung mit in- und auslndischer Gewerbesteuer, sofern eine 1 2 3 4

Pieper in Lippross, § 2 GewStG Rz. 177. RFH v. 20.10.1940 – I 137/40, RStBl. 1940, 972. BFH v. 28.3.1985 – IV R 80/82, BStBl. II 1985, 405. BFH v. 9.7.2008 – I R 4/02, BFH/NV 2004, 83; DrÅen in BlÅmich, § 7 GewStG Rz. 46. 5 BFH v. 21.4.1971 – I R 200/67, BStBl. II 1971, 743 – Dies gilt auch fÅr entsprechende Verluste, vgl. Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 2 GewStG Rz. 2454. 6 Vgl. hierzu BFH v. 28.3.1985 – IV R 80/82, BStBl. II 1985, 405.

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20.44

Kapitel 20

Gewerbesteuer

deutsche Personengesellschaft mit inlndischer Betriebssttte eine auslndische Betriebssttte unterhlt, die im Ausland der Gewerbesteuer unterliegt. Zu einer Abweichung kann es jedoch dann kommen, wenn der auslndische oder der abkommensrechtliche Begriff der Betriebssttte nicht deckungsgleich mit dem deutschen Begriff ist.

20.45 Unterschiedliche Betriebsstttenbegriffe. Ist z.B. der auslndische Betriebsstttenbegriff enger als der deutsche Betriebsstttenbegriff gefasst, so kann ein stndiger Vertreter eines deutschen gewerblichen Unternehmens im Ausland zur Gewerbesteuerpflicht fÅhren. FÅr deutsche Steuerzwecke stellt dieser jedoch keine auslndische Betriebssttte gem. § 12 AO dar, so dass ohne Eingreifen einer Freistellung nach einem DBA eine Doppelbesteuerung droht, sofern im Ausland eine Gewerbesteuer erhoben wird.

20.46 Betriebsstttenbegriff nach Art. 5 OECD-MA. Auch im Abkommensrecht ist der Begriff der Betriebssttte nach Art. 5 OECD-MA nicht deckungsgleich mit dem in § 12 AO verwandten Begriff, so dass sich dadurch eine Einschrnkung des Besteuerungsrechtes der Bundesrepublik Deutschland ergeben kann.1 Sofern nmlich der Betriebsstttenbegriff des § 12 AO im Inland erfÅllt ist, die abkommensrechtlichen Voraussetzungen einer Betriebssttte aber nicht vorliegen, ist der Bundesrepublik Deutschland aufgrund des in § 2 AO verankerten Grundsatzes des Vorranges vÇlkerrechtlicher Vertrge das Besteuerungsrecht entzogen. Im umgekehrten Fall hat Deutschland ebenfalls kein Besteuerungsrecht, da die Voraussetzungen fÅr eine Betriebssttte nach § 12 AO nicht vorliegen und DBA keine Besteuerungsrechte neu begrÅnden kÇnnen, sondern lediglich bestehende Besteuerungsrechte den einzelnen Vertragsstaaten zuweisen. Eine Gewerbesteuerpflicht auslndischer Personengesellschaften setzt damit voraus, dass sowohl die fÅr das deutsche Gewerbesteuerrecht geltenden Voraussetzungen fÅr eine Betriebssttte nach § 12 AO, als auch die nach dem Abkommensrecht bestehenden Anforderungen erfÅllt sind.

20.47 Ermittlung des jeweiligen Gewerbeertrages. Die genaue Ermittlung der KÅrzung bzw. Außerachtlassung des Gewerbeertrages, der auf eine im Ausland belegene Betriebssttte entfllt, ist nur dann mÇglich, wenn sich der jeweilige Ertrag aus der BuchfÅhrung der auslndischen Betriebssttte ergibt. Sofern eine solche genaue Ermittlung nicht vorgenommen werden kann, muss der Ertrag geschtzt werden. Dabei sind nach Abschn. 62 Abs. 2 GewStR 1998 alle Umstnde zu berÅcksichtigen, die fÅr die Schtzung von Bedeutung sind. Die Zerlegungsvorschrift des § 29 GewStG kann dafÅr sinngemß angewendet werden.2

1 Vgl. zu den Voraussetzungen des Art. 5 OECD-MA auch die AusfÅhrungen in BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 2.2.3. 2 BFH v. 21.4.1971 – I R 200/67, BStBl. II 1971, 743.

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B. Gewerbesteuerpflicht

3. Aktivitten auslndischer Personengesellschaften mit Inlandsbezug Betriebssttte. Da im Gewerbesteuerrecht bei der Ermittlung der Gewerbesteuerpflicht Åberwiegend auf das Vorhandensein einer inlndischen Betriebssttte und nicht auf die Rechtsform, den Sitz oder die Geschftsleitung eines Unternehmens abgestellt wird, gelten die unter Rz. 20.43 ff. dargestellten Grundstze weitgehend auch fÅr auslndische Personengesellschaften mit inlndischen Aktivitten.

20.48

Keine Gewerbesteuerpflicht ohne inlndische Betriebssttte. Unabhngig davon, ob eine auslndische Personengesellschaft im Ausland eine Betriebssttte begrÅndet oder sich diese Betriebssttte in einem Staat befindet, mit dem Deutschland ein DBA abgeschlossen hat, sollte bei jeglichen Inlandsaktivitten einer auslndischen Personengesellschaft ein besonderes Augenmerk darauf gerichtet werden, ob eine inlndische Betriebssttte begrÅndet wird. Da das Gewerbesteuerrecht keine beschrnkte Steuerpflicht kennt, entsteht die Gewerbesteuerpflicht nach dem Allesoder-Nichts-Prinzip. Sobald im Inland eine Betriebssttte begrÅndet wird, unterfllt die auslndische Personengesellschaft mit ihrem in der inlndischen Betriebssttte entstehenden Gewerbeertrag der deutschen Gewerbesteuer.1 Wenn umgekehrt im Inland eine gewerbliche Ttigkeit ausgeÅbt wird, ohne dass dort eine Betriebssttte besteht, fllt keine Gewerbesteuer an.2 Dies gilt z.B. fÅr eine auslndische Personengesellschaft, die im Inland Waren kauft oder verkauft, ohne im Inland ein Warenlager oder eine sonstige ihrer VerfÅgungsmacht unterliegende und ihr dienende Einrichtung zu unterhalten, oder den Verkauf ihrer Waren durch einen Handlungsagenten im Inland vermitteln lsst. Eine solche Personengesellschaft wird zwar im Inland gewerblich ttig, unterhlt dort aber keinen Gewerbebetrieb, da es an einer inlndischen Betriebssttte fehlt.

20.49

Einschrnkung der Gewerbesteuerpflicht. Nach § 2 Abs. 6 GewStG liegt jedoch eine Einschrnkung der Besteuerung in bestimmen Fllen vor. Danach unterliegen inlndische Betriebssttten von Unternehmen, deren Geschftsleitung sich in einem auslndischen Staat befindet, mit dem kein DBA abgeschlossen worden ist, nicht der Gewerbesteuer, wenn die EinkÅnfte aus diesen Betriebssttten im Rahmen der beschrnkten Einkommensteuerpflicht nach § 49 EStG steuerfrei sind und im Verhltnis zum auslndischen Staat Gegenseitigkeit besteht.3 Gegenseitigkeit bedeutet dabei nach § 2 Abs. 6 Nr. 2 GewStG, dass der auslndische Staat Unternehmen mit Geschftsleitung im Inland eine entsprechende Befreiung von den der Gewerbesteuer hnlichen oder ihr entsprechenden auslndischen Steuern gewhrt, oder in dem auslndischen Staat keine der Gewerbesteuer hnliche oder ihr entsprechende Steuern bestehen.4

20.50

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Dies setzt natÅrlich voraus, dass eine gewerbliche Ttigkeit ausgeÅbt wird. Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 2 GewStG Rz. 2455. Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 2 GewStG Rz. 2900. Sarrazin in Lenski/Steinberg, § 2 GewStG Rz. 2907.

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Kapitel 20

Gewerbesteuer

C. Der Gewerbeertrag I. Grundlagen 20.51 Bestandteile des Gewerbeertrages. Der Begriff des Gewerbeertrags wird in § 7 Satz 1 GewStG definiert. Er setzt sich aus drei Bestandteilen zusammen: dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, den Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und den KÅrzungen nach § 9 GewStG. Nach § 7 Satz 2 GewStG unterliegen auch Verußerungsgewinne nach § 16 EStG bei Mitunternehmerschaften der Gewerbesteuer, soweit sie nicht auf unmittelbar beteiligte natÅrliche Personen als Mitunternehmer entfallen. § 7 Satz 3 GewStG Åbernimmt spezielle Vorschriften aus dem EStG und dem KStG fÅr die Ermittlung des Gewerbeertrags, unter anderem aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr.

20.52 AnknÅpfung an die Vorschriften des EStG und des KStG. AusgangsgrÇße fÅr die Ermittlung des Gewerbeertrages nach § 7 Satz 1 GewStG ist „der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des KÇrperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb“. Da § 7 GewStG auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG oder des KStG Bezug nimmt und nicht auf den tatschlich im Rahmen der Einkommensteuer- oder KÇrperschaftsteuer-Festsetzung angesetzten Gewinn, erfolgt die Gewinnermittlung zur Feststellung des Gewerbeertrages verfahrensmßig zwar selbstndig.1 Inhaltlich folgt die gewerbesteuerliche Gewinnermittlung aber denselben Regeln wie die Gewinnermittlung zur Festsetzung der Einkommen- oder KÇrperschaftsteuer.2

20.53 Gewerbebetrieb. Sachlich knÅpft § 7 GewStG an das Vorhandensein eines inlndischen Gewerbebetriebes an. Daher ergibt sich der Anwendungsbereich der Vorschrift grundstzlich aus §§ 2 und 35a GewStG in Verbindung mit §§ 1 bis 8 GewStDV und § 15 EStG. Aufgrund der Verweisung in § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auf Gewerbebetriebe im Sinne des EStG fllt bei Personengesellschaften grundstzlich auch das SonderbetriebsvermÇgen in den sachlichen Geltungsbereich der Vorschrift (vgl. Rz. 20.59).

II. Ermittlung des Gewerbeertrags 1. Grundstze der Gewinnermittlung

20.54 Allgemeine Gewinnermittlungsvorschriften. Da Ausgangspunkt fÅr die Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommen- und KÇrperschaftsteuergesetz zu ermittelnde Ge1 Vgl. BFH v. 6.9.2000 – XI R 18/00, BStBl. II 2001, 106. 2 Dies gilt auch bei abweichenden Wirtschaftsjahren, da die Gewinnermittlungsvorschriften fÅr die Gewerbesteuer in diesem Fall zwar eigenstndig, aber in bereinstimmung mit den Grundstzen fÅr die Einkommen- und KÇrperschaftsteuer geregelt sind.

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C. Der Gewerbeertrag

winn aus Gewerbebetrieb ist, sind die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften der §§ 4 bis 7k EStG auch bei der Ermittlung des Gewinns als Grundlage des Gewerbeertrags maßgebend. Ohne Bedeutung ist es, ob die Gewinnermittlung innerhalb oder außerhalb der Bilanz vorzunehmen ist.1 Ebenso wie die Einkommen- oder KÇrperschaftsteuer an das gewerbliche Unternehmen zum Zwecke der Gewinnermittlung anknÅpft, bezieht sich die Gewerbesteuer auf den „Betrieb“.2 Hierauf bezogen bestimmt sich die Qualifizierung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, der Einlagen und Entnahmen und des BetriebsvermÇgens.3 Inhaltlich entsprechen sich der einkommensteuerliche Begriff des gewerblichen Unternehmens nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und der gewerbesteuerliche Begriff des Gewerbebetriebs gem. § 7 GewStG in Verbindung mit § 2 GewStG.4 Lediglich die auf auslndische Betriebssttten entfallenden Gewinne sind nach der Systematik des Gewerbesteuergesetzes auszuscheiden (vgl. Rz. 20.43 ff.).5 DarÅber hinaus sind – unabhngig von dem Vorliegen einer auslndischen Betriebssttte – auch die abkommensrechtlich freigestellten EinkÅnfte Åber § 7 GewStG aus der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer auszunehmen. Art der Gewinnermittlung. Gewerbesteuerlich muss die gleiche Gewinnermittlungsart wie bei der Einkommensteuer oder der KÇrperschaftsteuer zu Grunde gelegt werden. Insofern muss der Gewinn wahlweise entweder durch berschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestandsvergleich gem. § 4 Abs. 1 und § 5 EStG ermittelt werden. Sofern keine BuchfÅhrungspflicht besteht, gilt die AusÅbung des Wahlrechts sowohl fÅr einkommen- bzw. kÇrperschaftsteuerliche als auch fÅr gewerbesteuerliche Zwecke.6 Schließlich mÅssen auch bei Schtzungen des Gewinns fÅr die Ermittlung des Gewerbeertrags die gleichen Annahmen getroffen werden wie fÅr Zwecke der Einkommensteuer oder KÇrperschaftsteuer. Bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart sind die Zuund Abrechnungen auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags vorzunehmen, da sie zum laufenden Gewinn des Gewerbebetriebs zhlen.7 Auch darÅber hinaus herrscht ein weitgehender Gleichklang zwischen der einkommen- bzw. kÇrperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Gewinnermittlung. WirtschaftsgÅter werden fÅr die Einkommen- oder KÇrperschaftsteuer und die Gewerbesteuer einheitlich bewertet, Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte mÅssen einheitlich ausgeÅbt werden, steuerfreie RÅcklagen, die nach einem bestimmten Zeitraum gewinner-

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BFH v. 28.11.2001 – I R 86/00, BFH/NV 2002, 675. DrÅen in BlÅmich, § 7 GewStG Rz. 2. DrÅen in BlÅmich, § 7 GewStG Rz. 56. BFH v. 21.2.1980 – I R 95/76, BStBl. II 1980, 465. Vgl. § 2 Abs. 1 Satz 3, § 9 Nr. 3 GewStG. BFH v. 9.2.1999 – VIII R 49/97, BFH/NV 1999, 1195. BFH v. 24.10.1972 – VIII R 32/67, BStBl. II 1973, 233; Abschn. 39 Abs. 3 Satz 5 GewStR 1998; vgl. ausfÅhrlich dazu Roser in Lenski/Steinberg, § 7 GewStG Rz. 51.

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20.55

Kapitel 20

Gewerbesteuer

hÇhend aufzulÇsen oder mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten begÅnstigter WirtschaftsgÅter zu verrechnen sind, sind auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berÅcksichtigen und schließlich muss die Abgrenzung des BetriebsvermÇgens einschließlich des gewillkÅrten BetriebsvermÇgens bei der gewerbesteuerlichen Gewinnermittlung mit derjenigen bei der einkommensteuerlichen Gewinnermittlung Åbereinstimmen.1

20.56 Betriebsausgaben. Auch Betriebsausgaben im einkommensteuerlichen Sinne verringern den Gewerbeertrag i.S.d. § 7 Satz 1 GewStG. Dies gilt auch dann, wenn sie im Zusammenhang mit Betrgen stehen, die nach § 9 GewStG zu kÅrzen sind.2 Mit der Unternehmenssteuerreform 2008 hat der Gesetzgeber mit EinfÅhrung des § 4 Abs. 5b EStG die Steuerwirksamkeit des Betriebsausgabenabzugs der Gewerbesteuer von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage und von der Bemessungsgrundlage der Einkommen- und KÇrperschaftsteuer abgeschafft. Gemß § 52 Abs. 12 Satz 7 EStG sind die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen daher nicht mehr als Betriebsausgaben abziehbar, wenn sie fÅr Erhebungszeitrume festgesetzt wird, die nach dem 31.12.2007 enden. Technisch stellt die Gewerbesteuer zwar weiterhin eine Betriebsausgabe i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG dar, allerdings wird sie außerbilanziell als nichtabzugsfhige Betriebsausgabe dem Gewinn wieder hinzugerechnet, so dass sie sich nicht mehr ertragsteuermindernd auswirken kann.3 Eine Erstattung der nach § 4 Abs. 5b EStG nichtabzugsfhigen Gewerbesteuer wird wie eine steuerfreie Betriebseinnahme behandelt.4

20.57 Ertrge aus auslndischer Betriebssttte. Gewinne und Verluste aus einer auslndischen Betriebssttte unterliegen der Gewerbesteuer grundstzlich nicht, da nach § 2 Abs. 1 GewStG Steuergegenstand nur jeder (stehende) Gewerbebetrieb ist, soweit er im Inland betrieben wird, fÅr ihn mithin in Deutschland eine Betriebssttte unterhalten wird. Dennoch unterscheidet § 7 Satz 1 GewStG dem Wortlaut nach nicht danach, ob Gewinne aus dem In- oder Ausland stammen. Die Vorschrift umfasst vielmehr den gesamten Gewinn bzw. Verlust aus Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens nach dem Einkommensteuer- oder KÇrperschaftsteuergesetz zu berÅcksichtigen ist. Aufgrund dieser „bererfassung“ des auslndischen Gewinnes und der auslndischen Verluste, ist die Vorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG erforderlich, wonach der Gewinn nach § 7 Satz 1 um den Teil des Gewerbeertrags zu kÅrzen ist, der auf Betriebssttten im 1 BFH v. 23.10.1986 – IV R 214/84, BStBl. II 1987, 120 – allgemein dazu DrÅen in BlÅmich, § 7 GewStG Rz. 53 ff. 2 DrÅen in BlÅmich, § 7 GewStG Rz. 67. 3 BR-Drucks. 220/07, 75. 4 Kollruss, BB 2008, 1373, ist der Auffassung, dass das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5b EStG ausschließlich fÅr die deutsche Gewerbesteuer gelte. Nach dem Wortlaut der Norm und GesetzesbegrÅndung erfasse die Regelung nicht auslndische Gewerbesteuer bzw. der deutschen Gewerbesteuer vergleichbare oder ihr hnliche auslndische Steuern.

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C. Der Gewerbeertrag

Ausland entfllt und damit der auslndischen Betriebssttte zuzurechnen ist (vgl. Rz. 20.91). Ob im Umkehrschluss gefolgert werden darf, dass aufgrund der Existenz des § 9 Nr. 3 GewStG in § 7 Satz 1 GewStG die Gewinne und Verluste aus dem Ausland enthalten sein mÅssen, erscheint fraglich.1 Umgekehrt ergbe die Vorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG systematisch aber wenig Sinn, wenn die AusgangsgrÇße des § 7 Satz 1 GewStG die Gewinne und Verluste aus auslndischen Betriebssttten nicht enthalten wÅrde. Handelsschiffe im internationalen Verkehr. Bei Gewerbebetrieben, die den Gewinn aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gem. § 5a EStG nach der Tonnage ermitteln, gilt der so ermittelte Betrag nach § 7 Satz 3 GewStG auch als Gewerbeertrag. Die Hinzurechnungen und KÅrzungen nach §§ 8 und 9 GewStG sind hierbei nicht anzuwenden.2 Vielmehr stellt § 7 Satz 3 eine gesetzliche Fiktion dar, die bei Mitunternehmerschaften smtliche andere Gewinnermittlungsvorschriften verdrngt.3 Dadurch kommt die zustzliche BerÅcksichtigung von Sonderbetriebsausgaben oder -einnahmen – z.B. bei der Finanzierung des Erwerbs von Anteilen – nicht in Betracht.4 Auch der Gewinn aus der Verußerung einer Einschiffspersonengesellschaft, die ihr Handelsschiff verußert und in diesem Zusammenhang den Betrieb aufgibt, unterliegt der gesetzlichen Fiktion des § 7 Satz 3 GewStG.5

20.58

2. Gewerbesteuerliche Besonderheiten der Gewinnermittlung bei Personengesellschaften Einbeziehung von Sonder- und Ergnzungsbilanzen. Bei Personengesellschaften richtet sich die Ermittlung des Gewinns als AusgangsgrÇße des Gewerbeertrags gem. § 7 GewStG nach den einkommensteuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften. Grundvoraussetzung bei Personengesellschaften ist, dass sie einen Gewerbebetrieb unterhalten. Dies ist der Fall, wenn sie (auch) eine gewerbliche Ttigkeit i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ausÅben oder gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich geprgt sind.6 Nach den einkommensteuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften sind EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die Gewinnanteile der Gesellschafter einer OHG, einer KG und einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, und die VergÅtungen, die der Gesellschafter von der Gesellschaft fÅr seine Ttigkeit im Dienst der Gesellschaft oder fÅr die Hingabe von Darlehen oder fÅr die berlassung von WirtschaftsgÅtern bezogen hat. Grundlage der Gewinnermittlung von Personengesellschaften bzw. Mit1 2 3 4 5 6

Vgl. BFH v. 9.7.2004 – I R 4/02, BFH/NV 2004, 83. BFH v. 6.7.2005 – VIII R 72/02, BFH/NV 2006, 363. Schultze, FR 1999, 977 (987). Vgl. § 5a Abs. 4a EStG und BMF v. 12.6.2002, BStBl. I 2002, 614 – Rz. 29. BFH v. 13.12.2007 – IV R 92/05, BStBl. II 2008, 583. Vgl. BFH v. 20.11.2003 – IV R 5/02, BStBl. II 2004, 464.

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20.59

Kapitel 20

Gewerbesteuer

unternehmerschaften ist daher auch fÅr Zwecke der Gewerbesteuer die Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft einschließlich der Sonder- und Ergnzungsbilanzen.1 Damit zhlen SondervergÅtungen, die ein Gesellschafter von seiner Personengesellschaft erhlt, nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu den EinkÅnften aus Gewerbebetrieb.2 Sie sind Bestandteil des Gesamtgewinns aus der Beteiligung an der Mitunternehmerschaft.3

20.60 Behandlung von SondervergÅtungen durch die Rspr. Trotz dieser einheitlichen Behandlungsweise von SondervergÅtungen durch Rspr., Finanzverwaltung und Literatur hat der BFH in einer Reihe von Urt. die Einheit aus Gewinnanteil und SondervergÅtungen bei der Anwendung von DBA aufgelÇst.4 Entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung5 behandelt der BFH SondervergÅtungen als schuldrechtliche Zahlungen der Gesellschaft an ihren Gesellschafter, die unter die jeweils einschlgigen Abkommensbestimmungen – wie z.B. unter den Zins- oder Dividendenartikel oder unter die Vorschriften Åber selbstndige oder unselbstndige Arbeit – zu subsumieren sind. Die genaue Einordnung solcher SondervergÅtungen haben nicht nur Auswirkungen auf die HÇhe des ertragsteuerlichen Gewinnes, sondern auch auf die Ermittlung des Gewerbeertrages. Kommt es z.B. zu Zinszahlungen einer inlndischen Personengesellschaft an ihre auslndischen Gesellschafter fÅr ein an die Personengesellschaft ausgereichtes Darlehen, so sind nach Auffassung des BFH die Zinsen unter Art. 11 OECD-MA zu subsumieren.6 Da das Besteuerungsrecht gem. Art. 11 OECD-MA grundstzlich beim Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters und somit im Ausland liegt, sind die Zinsen im Sitzstaat der Personengesellschaft – mithin Deutschland – von der Besteuerung freizustellen. WÅrden die Zinsen hingegen als Unternehmensgewinne nach Art. 7 OECD-MA eingeordnet, wren sie in Deutschland als Ort der Betriebssttte eines inlndischen gewerblichen Unternehmens gewerbesteuerpflichtig.

20.61 § 50d Abs. 10 EStG. Als Reaktion auf das Urt. des BFH v. 17.10.2007 hat der Gesetzgeber mit dem JStG 2009 vom 19.12.20087 in § 50d EStG einen neuen Absatz 10 eingefÅgt. Mit dieser von Meretzki zu Recht als „Nichtanwendungsgesetz“ bezeichneten Regelung beabsichtigt der Gesetzgeber 1 BFH v. 3.4.2008 – IV R 54/04, DStR 2008, 1133; v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616. 2 Vgl. auch die AusfÅhrungen in Ziff. 5 des BMF-Schreibens zu den Personengesellschaften, BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 3.3. 3 Wacker in Schmidt33, § 15 EStG Rz. 400 ff. 4 Vgl. BFH v. 27.2.1991 – I R 15/89, BStBl. II 1991, 444; v. 14.7.1993 – I R 71/92, BStBl. II 1994, 91; v. 21.7.1999 – I R 71/98, BStBl. II 2000, 336; v. 17.10.2007 – I R 5/06, IStR 2008, 300; v. 8.11.2010 – I R 106/09, DStR 2011, 14. 5 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1; BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 1.2.3. 6 BFH v. 17.10.2007 – I R 5/06, IStR 2008, 300. 7 JStG 2009 v. 19.12.2008, BGBl. I 2008, 2794.

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C. Der Gewerbeertrag

die Besteuerung von SondervergÅtungen in Inbound-Sachverhalten und ordnet – vorbehaltlich ausdrÅcklicher entgegenstehender Regelungen – die abkommensrechtliche Behandlung von SondervergÅtungen ausschließlich als Unternehmensgewinn nach Art. 7 OECD-MA an.1 Wie Meretzki Åberzeugend darlegt, gelingt dem Gesetzgeber dies jedoch nur eingeschrnkt. Auch nach EinfÅhrung der neuen Regelung des § 50d Abs. 10 EStG darf Deutschland Zinsen, die auslndische Mitunternehmer von ihren deutschen Personengesellschaften fÅr Gesellschafterdarlehen beziehen, regelmßig nicht besteuern.2 Zwar sind Zinsen abkommensrechtlich durch die Neuregelung als Unternehmensgewinn gem. § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG zu behandeln.3 Jedoch sind Unternehmensgewinne im Regelfall keiner in Deutschland belegenen Betriebssttte der Personengesellschaft oder des Mitunternehmers i.S. des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA zuzuordnen, so dass Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbs. 1 OECD-MA einer deutschen Besteuerung entgegensteht.4 Zu einem vergleichbaren Ergebnis ist auch der BFH in einer weiteren Entscheidung gelangt.5 Die Klgerin dieser Entscheidung war eine inlndische Kommanditgesellschaft, an der unter anderen eine in den USA ansssige Incorporated als Kommanditistin beteiligt war. Die Kommanditistin erhielt von der KG LizenzgebÅhren. Der BFH qualifizierte diese LizenzgebÅhren entsprechend § 50d Abs. 10 EStG in Unternehmensgewinne gemß Art. 7 Abs. 1 OECD-MA um. Allerdings ordnete er diese Unternehmensgewinne gemß Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-USA der Betriebssttte des Stammhauses der Incorporated in den USA zu, da die Lizenzrechte von dort aus verwaltet und weltweit vermarktet wurden, sodass das Besteuerungsrecht erneut den USA zukam. Als Reaktion auf diese Entscheidung wurde § 50d Abs. 10 EStG durch das Amtshilferichtlinienumsetzungsgesetz neu gefasst. Wie auch schon bei der Vorgngerregelung soll auch durch die Neufassung die Besteuerung von SondervergÅtungen in Deutschland ermÇglicht werden6, indem diese abkommensrechtlich als Unternehmensgewinne qualifiziert werden (Satz 1)7 und derjenigen Betriebssttte der Gesellschaft zugerechnet werden, der der Aufwand fÅr die der VergÅtung zugrunde liegende Leistung zuzuordnen ist (Satz 3 1. Hs.)8. Aus dieser Qualifizierung der SondervergÅtungen als Unternehmensgewinne kann eine Doppelbesteuerung resultieren, sofern der andere Staat eine andere Qualifizierung vornimmt und ebenfalls die EinkÅnfte besteuert. Um dieser Doppelbesteuerung entgegenzuwirken sieht § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG die MÇglichkeit einer An1 2 3 4 5 6 7 8

Meretzki, IStR 2009, 217. Meretzki, IStR 2009, 217. Meretzki, IStR 2009, 217. AusfÅhrlich hierzu Meretzki, IStR 2009, 217. BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, BFH/NV 2011, 138. Prinz, DB 2009, 807 (811). Wagner in BlÅmich, § 50d EStG Rz. 131. Wagner in BlÅmich, § 50d EStG Rz. 129, 131a.

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Kapitel 20

Gewerbesteuer

rechnung der auslndischen Steuer vor.1 Allerdings sieht § 50d Abs. 10 Satz 5 EStG lediglich eine Anrechnung der auslndischen Steuer auf die Einkommensteuer vor und nicht auf die Gewerbesteuer. Somit kann diese Vorschrift die Vermeidung einer Doppelbesteuerung nicht gnzlich gewhrleisten. Dies kann dazu fÅhren, dass ein Steuerpflichtiger sowohl einer auslndischen Besteuerung als auch der Gewerbesteuer in Deutschland unterliegt. Gleichzeitig sieht das deutsche Steuersystem eine Anrechnung der Gewerbesteuer auf die zu zahlende Einkommensteuer vor (§ 35 EStG). Durch die Anrechnung der auslndischen Steuer auf die Einkommensteuer reduziert sich jedoch die Steuerlast durch die Einkommensteuer gegebenenfalls auf null, sodass es an einer Zahllast fehlt, auf die die Gewerbesteuer angerechnet werden kann. Um zu vermeiden, dass die Umqualifizierung der EinkÅnfte zu einer doppelten Nichtbesteuerung fÅhrt, verweist § 50d Abs. 10 Satz 8 EStG auf § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG.2

20.62 Zirkelschluss durch Art. 7 Abs. 7 OECD-MA. Auch die Neufassung des § 50d Abs. 10 EStG durch das AmtshilfeRLUmsG sieht sich einer großen Kritik in der Literatur ausgesetzt. Zunchst hatte schon der BFH darauf hingewiesen, dass die konsequente Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG zu einem Zirkelschluss fÅhren mÅsste. Soweit nmlich § 50d Abs. 10 Satz 1 und 2 EStG auf Unternehmensgewinne i.S.d. Art. 7 OECD-MA verweist, mÅsste dies als Verweis auf den gesamten Art. 7 OECD-MA verstanden werden. Somit verweist § 50d Abs. 10 EStG auch auf Art. 7 Abs. 7 OECD-MA, der den sogenannten Spezialittenvorrang anordnet. Hiernach ist die Qualifizierung der EinkÅnfte als Unternehmensgewinne subsidir zu der Einordnung der EinkÅnfte unter einen anderen Artikel, wie beispielsweise als Zinsen oder LizenzgebÅhren. So gesehen luft der Anwendungsbefehl des § 50d Abs. 10 Satz 1 und 2 EStG schon im Ansatz leer.3 Der BFH hlt ein derartiges Regelungsverstndnis jedoch fÅr unvertretbar, weil es mit einer formal-strikten Spitzfindigkeit den beabsichtigten Zweck der Regelung auf den Kopf stelle. Deshalb sei vielmehr zu unterstellen, dass der Gesetzgeber mit der angeordneten Umqualifizierung lediglich auf Art. 7 Abs. 1 OECD-MA verweist.4

20.63 Verfassungswidrige RÅckwirkung. Ebenso wie der § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 die rÅckwirkende Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG fÅr alle offenen Flle angeordnet hat, bestimmt auch der § 52 Abs. 59a Satz 10 EStG in der Fassung des AmtshilfeRLUmsG die rÅckwirkende Anwendung des § 50d Abs. 10 auf alle Flle, in denen die Einkommen- und KÇrperschaftsteuer noch nicht bestands-

1 Wagner in BlÅmich, § 50d EStG Rz. 131c; BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.3.1. 2 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 5.1.3.2. 3 BFH v. 8.9.2010 – I R 74/09, BFH/NV 2011, 138 – Rz. 18. 4 BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFH/NV 2014, 614 – Rz. 20.

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C. Der Gewerbeertrag

krftig festgesetzt worden ist. Hierin wird eine unzulssige RÅckwirkung gesehen, die verfassungsrechtlich bedenklich ist.1 Die Anwendung des § 50d Abs. 10 EStG auf offene Steuerflle, die zum Zeitpunkt des Gesetzesbeschlusses fÅr das AmtshilfeRLUmsG im Jahr 2013 bereits abgeschlossen waren, stellt eine echte RÅckwirkung dar2, die verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt ist, sondern dem Rechtsstaatsgebot des Art. 20 Abs. 3 GG widerspricht.3 Insbesondere war das schutzwÅrdige Vertrauen der Steuerpflichtigen nicht durch das BMF-Schr. v. 12.11.20084 entfallen, in dem die Verwaltungsauffassung klar zum Ausdruck gekommen ist. Ein BMF-Schreiben kann schutzwÅrdiges Vertrauen nicht zerstÇren.5 Es ist lediglich ein Verwaltungserlass, der ausschließlich verwaltungsinterne Wirkung hat und mit dem die Steuerverwaltung angewiesen wird, wie sie bestimmte Sachverhalte zu behandeln hat. Es hat den Zweck, eine einheitliche Rechtsanwendung herbeizufÅhren, Zweifelsfragen auszurumen und somit zur Gleichmßigkeit der Besteuerung beizutragen. Es hat jedoch keine Außen- oder Bindungswirkung fÅr den Steuerpflichtigen. Vielmehr gilt der Gesetzesvorbehalt des Grundgesetzes, sodass sich der Steuerpflichtige erst nach einem Gesetzesbeschluss nicht mehr auf schutzwÅrdiges Vertrauen berufen kann.6 Zwar steht mit dem Gesetzesbeschluss – schon wegen der Mitwirkungsbefugnisse des Bundesrates – weder der Inhalt des kÅnftigen Gesetzes fest noch die Tatsache, dass es Åberhaupt endgÅltig zustande kommen wird, gleichwohl luft es dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten nicht zuwider, wenn von diesem Einschnitt an der Einzelne auf das kÅnftige Fortbestehen der bisherigen Rechtslage nicht mehr vertrauen darf.7 Denn mit diesem Beschluss ist der wesentliche – wenn auch nicht der einzige und nicht der letzte – Unsicherheitsfaktor beseitigt, was das „Ob“ und „Wie“ der Neuregelung angeht.8 Zugleich liegt von diesem Zeitpunkt an das Zwischenergebnis des Gesetzgebungsverfahrens offen zutage und kann von jedem zur Kenntnis genommen werden.9 Dagegen kÅndigt ein BMF-Schreiben noch keine Neuregelung an. Nach der Auffassung des Gesetzgebers10 soll es hingegen ausreichen, dass die Finanzverwaltung ihre Auffassung von der bestehenden Rechtslage 1 BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFH/NV 2014, 614; Schmidt, DStR 2013, 1704 (1709); Hahn-Joecks in K/S/M, § 50d EStG Rz. L 26; Loschelder in Schmidt33, § 50d EStG Rz. 60; Klein/Hagena in H/H/R, § 50d EStG Rz. 131. 2 BVerfG v. 10.10.2012 – 1 BvL 6/07, BStBl. II 2012, 932; v. 3.12.1997 – 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67 ff. 3 BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFH/NV 2014, 614 – Rz. 51. 4 BMF v. 12.11.2008, BStBl. I 2008, 988. 5 Schmidt, DStR 2013, 1704 (1709). 6 Schmidt, DStR 2013, 1704 (1709). 7 BVerfG v. 14.5.1986 – 2 BvL 2/83, BStBl. II 1986, 628. 8 BVerfG v. 14.5.1986 – 2 BvL 2/83, BStBl. II 1986, 628. 9 BVerfG v. 14.5.1986 – 2 BvL 2/83, BStBl. II 1986, 628. 10 BR-Drucks. 139/13, 148.

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Kapitel 20

Gewerbesteuer

verÇffentlicht, um das Vertrauen des BÅrgers in den Fortbestand der gesetzlichen Regelungen entfallen zu lassen. Wre diese Auffassung zutreffend, wÅrde eine Kontrolle durch die Gerichte weitestgehend obsolet. Denn immer dann, wenn die Gerichte feststellen wÅrden, dass die Auffassung der Verwaltung nicht mit der geltenden Gesetzeslage im Einklang stand, htte es der Gesetzgeber in der Hand, mit Verweis auf gerade diese unzutreffende Rechtsauffassung die gesetzlichen Regelungen rÅckwirkend zu ndern. Dies wÅrde das Rechtsstaatsprinzip und die Gewaltenteilung in ganz erheblichem Maße unterlaufen. DarÅber hinaus steht dieser BegrÅndung des Gesetzgebers die gegenlufige langjhrige Spruchpraxis des BFH entgegen, nach der SondervergÅtungen nicht unter Art. 7 OECD-MA, sondern unter die spezielleren Verteilungsartikel des Abkommens zu subsumieren sind. Diese Spruchpraxis war durchaus geeignet, entsprechendes Vertrauen der BÅrger in den Fortbestand dieser Spruchpraxis zu schaffen. Infolge dieser durchgngigen Rechtsprechung konnte insbesondere nicht von einer unklaren oder verworrenen Rechtslage gesprochen werden.1 Insgesamt ist deshalb diese echte RÅckwirkung verfassungswidrig.

20.64 Treaty Override. Die in § 50d Abs. 10 EStG getroffene Regelung stellt einen Treaty Override dar und legt nicht lediglich innerstaatlich den DBAAusdruck „Unternehmensgewinne“ aus. Soweit nmlich Zinsen aus der Gewhrung von Darlehen oder die TtigkeitsvergÅtung von Gesellschaftern von der Umqualifizierung betroffen sind, bleibt fÅr eine innerstaatliche Auslegung kein Raum. Diese EinkÅnfte sind eindeutig Art. 11 OECD-MA und Art. 15 OECD-MA zuzuordnen. In diesen Fllen handelt es sich bei § 50d Abs. 10 EStG somit unzweifelhaft um einen Treaty Override.2 Die Folgen eines Treaty Overrides sind in der Literatur umstritten3. Da durch das Treaty Override das nationale Steuerrecht die Regelung des DBA beseitigt und damit die abkommensrechtliche BegÅnstigung durch das nationale Recht „Åberschrieben“ wird, verstÇßt das Treaty Override gegen den Grundsatz der VÇlkerrechtsfreundlichkeit des Grundgesetzes in Verbindung mit dem Rechtsstaatsprinzip und ist daher verfassungswidrig. Der Grundsatz der VÇlkerrechtsfreundlichkeit der Verfassung wird aus der Prambel des deutschen Grundgesetzes und aus den Einzelnormen des Art. 1 Abs. 2 GG und Art. 9 Abs. 2 GG mit dem Bekenntnis zu Frieden, Gerechtigkeit und VÇlkerverstndigung, sowie aus den Art. 23 bis 26, 59, 79 und 100 GG abgeleitet.4 Dieser verfassungsrechtliche Grundsatz der VÇlkerrechtsfreundlichkeit bindet den parlamentarischen Gesetz-

1 BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFH/NV 2014, 614 – Rz. 53. 2 Wagner in BlÅmich, § 50d EStG Rz. 129. 3 AusfÅhrlich zu der Entwicklung und zum Streitstand: BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFH/NV 2014, 614 – Rz. 30 ff. 4 Rust/Reimer, IStR 2005, 843 m.w.N.

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C. Der Gewerbeertrag

geber an das VÇlkerrecht. Gesetze, die gegen diesen Grundsatz verstoßen, sind verfassungswidrig.1 Auch der BFH ist Åberzeugt, dass Treaty Overrides im Allgemeinen und das Treaty Override des § 50d Abs. 10 EStG im Besonderen verfassungswidrig ist und hat deshalb mit Beschl. v. 10.1.20122 und mit Beschl. v. 11.12.20133 diese Frage dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt. Zwar hatte das BVerfG mit dem sogenannten Konkordatsurteil4 1957 entschieden, dass Treaty Overrides verfassungsrechtlich grundstzlich zulssig sind. Mit der sogenannten GÇrgÅlÅ-Entscheidung5 und dem AlteigentÅmerbeschluss nderte das BVerfG jedoch diese Auffassung. In der GÇrgÅlÅ-Entscheidung fÅhrte es dazu aus: „Die europische Menschenrechtskonvention gilt in der deutschen Rechtsordnung im Range eines Bundesgesetzes und ist bei Interpretation des nationalen Rechts – auch der Grundrechte und der rechtsstaatlichen Garantien – zu berÅcksichtigen“6. Darauf aufbauend ußerte das BVerfG im AlteigentÅmerbeschluss die dahingehende Verpflichtung aller Staatsorgane, „die Bundesrepublik bindenden VÇlkerrechtsnormen zu befolgen und Verletzungen nach MÇglichkeit zu unterlassen“7. Hieraus ergibt sich der zwingende Umkehrschluss, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen in die Pflicht genommen wird, VÇlkervertragsrecht zu beachten. Das BVerfG ist mit dem AlteigentÅmerbeschluss damit von der Trennung des VÇlkervertragsrechts von der innerstaatlichen Gesetzgebung abgerÅckt und hat sich der in der Mehrzahl der kontinentaleuropischen Staaten vorherrschenden Auffassung, dass vÇlkerrechtliche Vertrge den innerstaatlichen Gesetzen vorgehen, angenhert. Der Gesetzgeber ist damit seit dem AlteigentÅmerbeschluss verpflichtet, VÇlkervertragsrecht zu beachten. Bezugnehmend auf diese nderung der Rechtsprechung des BVerfG fÅhrte auch der BFH aus, dass der Gesetzgeber von Verfassungs wegen gehalten ist, VÇlkervertragsrecht zu beachten. Eine Ausnahme hiervon bedarf der besonderen Rechtfertigung. Im AlteigentÅmer-Beschluss8 hat das BVerfG mÇgliche RechtfertigungsgrÅnde przisiert. Hiernach sind mÇgliche RechtfertigungsgrÅnde die Beachtung der MenschenwÅrde und der Grundrechte.9

1 2 3 4 5 6 7 8 9

Vogel, IStR 2005, 29; Vogel in V/L5, Einl. Rz. 205. BFH v. 10.1.2012 – I R 66/09, BFH/NV 2012, 1056. BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFH/NV 2014, 614. BVerfG v. 26.3.1957 – 2 BvG 1/55, BVerfGE 6, 309 (362 f.). BVerfG v. 14.10.2004 – 2 BvR 1481/04, BVerfGE 111, 307. BVerfG v. 14.10.2004 – 2 BvR 1481/04, BVerfGE 111, 307. BVerfG v. 26.10.2004 – 2 BvR 955/00 und 2 BvR 1038/01, BVerGE 112, 1. BVerfG v. 26.10.2004 – 2 BvR 955/00 und 2 BvR 1038/01, BVerGE 112, 1. BVerfG v. 26.10.2004 – 2 BvR 955/00 und 2 BvR 1038/01, BVerGE 112, 1.

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Kapitel 20

Gewerbesteuer

Weiter hat der BFH erklrt, dass das Treaty Override des § 50d Abs. 10 EStG nicht dadurch gerechtfertigt ist, dass hierdurch auslndische und inlndische Mitunternehmer i.S.d. Art. 3 Abs. 1 GG gleichbehandelt werden sollen. Denn einerseits kÇnne derjenige, der unter den Voraussetzungen der abkommensrechtlich vereinbarten Freistellungsmethode EinkÅnfte vereinnahmt, die aus dem jeweils anderen Vertragsstaat stammen, nur mit ebensolchen Personen verglichen werden. Mit Steuerpflichtigen, die ausschließlich Åber entsprechende Inlandsbeziehungen verfÅgen oder die mit ihren AuslandseinkÅnften unter Anrechnung einer auslndischen Steuer im Inland besteuert werden, sind Steuerpflichtige mit einschlgigen, freigestellten AuslandseinkÅnften bereits im Ausgangspunkt ebenso wenig vergleichbar, wie dies beschrnkt und unbeschrnkt Steuerpflichtige sind.1 Andererseits ist das Treaty Override nicht erforderlich, um einen Verstoß gegen tragende Grundstze der Verfassung abzuwenden, denn es wre dem Gesetzgeber mÇglich gewesen, dass DBA zu kÅndigen und das Abkommen neu zu verhandeln.2

20.65 Ausblick. Insgesamt ist anzunehmen, dass Treaty Overrides verfassungswidrig sind. Da der BFH § 50d Abs. 10 EStG dem BVerfG zur berprÅfung der Verfassungsmßigkeit – auch in Hinblick auf den enthaltenen Treaty Override – vorgelegt hat, ist es nur eine Frage der Zeit bis das BVerfG § 50d Abs. 10 EStG als mit dem Grundgesetz unvereinbar verwerfen wird oder der Gesetzgeber eine weitere nderung des § 50d Abs. 10 EStG vornehmen wird. In seiner jetzigen Fassung wird er langfristig keinen Bestand haben.

20.66 Verußerung von Mitunternehmeranteilen. Sofern die Beteiligung an einer Personengesellschaft verußert wird, ist fÅr die Frage der Gewerbesteuerpflicht seit dem Erhebungszeitraum 2002 zu unterscheiden, wer eine solche Beteiligung verußert. Nach § 7 Satz 2 GewStG ist Voraussetzung fÅr eine Gewerbesteuerfreiheit, dass es sich um einen Verußerungsgewinn handelt, der auf eine natÅrliche Person als unmittelbar beteiligten Mitunternehmer entfllt. Durch diese gesetzliche Regelung soll verhindert werden, dass Kapitalgesellschaften einzelne WirtschaftsgÅter in eine Personengesellschaft ÅberfÅhren und anschließend die Anteile an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei verußern.3 3. Gewinnermittlungsvorschriften außerhalb des EStG oder des KStG

20.67 AStG als Korrekturgesetz. § 7 GewStG nimmt zwar ausdrÅcklich nur Bezug auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG und des KStG. Neben der AusgangsgrÇße fÅr die Ermittlung des Gewerbeertrages nach § 7 Satz 1 GewStG gibt es aber noch verschiedene Vorschriften außerhalb des 1 BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFH/NV 2014, 614 – Rz. 40. 2 BFH v. 11.12.2013 – I R 4/13, BFH/NV 2014, 614 – Rz. 46; v. 10.1.2012 – I R 66/09, BFH/NV 2012, 1056 – Rz. 29. 3 Vgl. Roser in Lenski/Steinberg, § 7 GewStG Rz. 323 ff.

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C. Der Gewerbeertrag

EStG und des KStG, die Auswirkungen auf die Ermittlung des Gewerbeertrages haben. Diese sind aufgrund einer fehlenden Inbezugnahme in § 7 GewStG grundstzlich nur anzuwenden, wenn ihre Anwendung ausdrÅcklich angeordnet ist.1 Bei grenzÅberschreitenden Sachverhalten spielen hierbei insbesondere das AStG und das InvStG eine Rolle.2 Aufgrund der grÇßeren Praxisnhe wird im Folgenden ausschließlich auf das Außensteuergesetz eingegangen.3 Grundlage der Anwendung des AStG. Obwohl das AStG gerade keine ausdrÅckliche Anwendung auf die Gewerbesteuer vorsieht, ergeben sich nach Åberwiegender Auffassung gewerbesteuerliche Gewinnkorrekturen nach dem AStG aus der Zielsetzung des AStG, aus dem Inlandsbezug und dem Objektcharakter der Gewerbesteuer.4

20.68

§ 1 AStG. So wirkt sich z.B. die Berichtigung von EinkÅnften nach § 1 AStG auf den inlndischen Gewerbeertrag aus. Zwar erfolgen solche Berichtigungen außerhalb der Steuerbilanz.5 Da sie sich aber auf den inlndischen Gewinn auswirken, betreffen sie unmittelbar die Ermittlung des Gewerbeertrags.6 Eine ErhÇhung der inlndischen EinkÅnfte nach § 1 AStG fÅhrt damit unmittelbar auch zu einer ErhÇhung des inlndischen Gewerbeertrages und umgekehrt. Mit der nderung des § 1 Abs. 5 AStG durch das Amtsrichtlinienumsetzungsgesetz wird die Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebssttte nach dem sogenannten Authorised OECD Approach (AOA) vorgenommen. Grundstzlich erfolgt eine EinkÅnftekorrektur weiter nach § 1 AStG, sie muss jedoch unterbleiben, wenn der AOA zu einer Minderung des dt. Steuersubstrats fÅhrt.7

20.69

§§ 7 bis 14 AStG. Auch die Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 bis 14 AStG wirkt sich auf die Ermittlung des Gewerbeertrages und damit auf die HÇhe der Gewerbesteuer aus.8 Nach den Vorschriften der §§ 7 bis 14 AStG haben inlndische natÅrliche und juristische Personen auch die Gewinne im Inland zu versteuern, die entsprechend ihrer Beteiligung an einer durch unbeschrnkt Steuerpflichtige beherrschten auslndischen Gesellschaft aus passiver Ttigkeit im Ausland thesauriert worden sind, wenn die thesaurierten Gewinne im Ausland einer „niedrigen Besteuerung“ unterlegen haben.9 Auf den ersten Blick haben die Vorschriften fÅr

20.70

1 Vgl. DrÅen in BlÅmich, § 7 GewStG Rz. 86. 2 Das UmwStG gilt nach § 18 Abs. 1 UmwStG ebenfalls fÅr die Gewerbesteuer, wird im Folgenden aber nicht weiter behandelt. Vgl. hierzu Roser in Lenski/ Steinberg, § 7 GewStG Rz. 91. 3 Vgl. zu den Auswirkungen des InvStG auf die Gewerbesteuer Roser in Lenski/ Steinberg, § 7 GewStG Rz. 276 ff. 4 Wassermeyer, DStR 1975, 543; Roser in Lenski/Steinberg, § 7 GewStG Rz. 272. 5 BFH v. 30.5.1990 – I R 97/88, BStBl. II 1990, 875. 6 Wassermeyer in F/W/B/S, § 1 AStG Rz. 42. 7 Pohl in BlÅmich, § 1 AStG Rz. 196. 8 Roser in Lenski/Steinberg, § 7 GewStG Rz. 274. 9 Roser in Lenski/Steinberg, § 7 GewStG Rz. 274.

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Kapitel 20

Gewerbesteuer

grenzÅberschreitend ttige Personengesellschaften nur eingeschrnkte Bedeutung, da unter einer „auslndischen Gesellschaft“ i.S.d. § 7 Abs. 1 AStG nur KÇrperschaften, Personenvereinigungen oder VermÇgensmassen i.S.d. KStG zu verstehen sind, die weder Geschftsleitung noch Sitz im Geltungsbereich des KStG haben und die nicht gem. § 3 Abs. 1 KStG von der KÇrperschafsteuerpflicht ausgenommen sind.1 Allerdings erweitert § 7 Abs. 3 AStG den Anwendungsbereich dieser Vorschriften fÅr unbeschrnkt Steuerpflichtige dahingehend, dass diese als an einer auslndischen Gesellschaft selbst dann beteiligt gelten, wenn sie unmittelbar oder Åber Personengesellschaften an einer Personengesellschaft beteiligt sind, die ihrerseits an einer auslndischen Gesellschaft beteiligt ist. Insofern kann es insbesondere in sog. Outbound-Fllen, in denen deutsche unbeschrnkt steuerpflichtige natÅrliche Personen Åber eine oder mehrere in- oder auslndische Personengesellschaften an einer auslndischen Gesellschaft i.S.d. § 7 AStG beteiligt sind, zu einer Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung kommen.

20.71 Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages. Bei Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung ergeben sich die gewerbesteuerlichen Auswirkungen grundstzlich dadurch, dass ein einheitlicher Hinzurechnungsbetrag ermittelt wird, der den nach den Vorschriften des EStG und des KStG ermittelten Gewinn des gewerblichen Betriebs fÅr das Wirtschaftsjahr, das nach Ablauf des maßgebenden Wirtschaftsjahres der auslndischen Gesellschaft endet, erhÇht. Die ErhÇhung wirkt sich dann unmittelbar auf den Gewerbeertrag i.S.d. § 7 GewStG aus.2 Technisch ist bei dem Halten einer auslndischen Gesellschaft Åber in- und auslndische Personengesellschaften nach § 7 Abs. 3 AStG wie folgt zu unterscheiden:

20.72 Zurechnung des Hinzurechnungsbetrages. Wird eine Beteiligung an einer auslndischen Gesellschaft im GesamthandsvermÇgen einer auslndischen Personengesellschaft gehalten, ist der Hinzurechnungsbetrag anteilig den unbeschrnkt steuerpflichtigen Gesellschaftern zuzurechnen, die an der auslndischen Personengesellschaft beteiligt sind. Wird die Beteiligung an der auslndischen Gesellschaft im SonderbetriebsvermÇgen einer inlndischen Mitunternehmerschaft gehalten, so ist der Hinzurechnungsbetrag dem betroffenen Mitunternehmer hinzuzurechnen. Er erhÇht die Bemessungsgrundlage fÅr die Gewerbesteuer der inlndischen Mitunternehmerschaft.3 Wird die Beteiligung an der auslndischen Gesellschaft schließlich im GesamthandsvermÇgen einer inlndischen Mit-

1 Roser in Lenski/Steinberg, § 7 GewStG Rz. 274. 2 In DStR 1975, 543 hat Wassermeyer dargelegt, dass zwischen dem Hinzurechnungsbetrag fÅr Zwecke der Einkommen- oder KÇrperschaftsteuer und fÅr Zwecke der Gewerbesteuer Unterschiede bestehen kÇnnen, so dass nicht in jedem Fall eine Identitt gewhrleistet ist. Wassermeyer wirft daher die Frage nach einer formellen Fehlerhaftigkeit der Hinzurechnungsbetrge auf, vgl. Wassermeyer in F/W/B/S, § 10 AStG Rz. 9. 3 Reiser in WÇhrle/Schelle/Gross, § 7 AStG Rz. 72.

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C. Der Gewerbeertrag

unternehmerschaft gehalten, so ist der Hinzurechnungsbetrag wegen § 10 Abs. 2 Satz 2 AStG dieser hinzuzurechnen.1 § 12 AStG. Schließlich wirkt sich auch der ErhÇhungsbetrag nach § 12 Abs. 1 Satz 2 AStG auf den anzusetzenden Hinzurechnungsbetrag als Bemessungsgrundlage fÅr die Gewerbesteuer aus.2 Zwar wird in der Literatur teilweise vertreten, dass der Hinzurechnungsbetrag auf die Einkommen- und KÇrperschaftsteuer zu beschrnken sei.3 Der BFH hat jedoch mit Urt. v. 21.12.2005 zum Ausdruck gebracht, dass der Aufstockungsbetrag zur Anrechnung der auslndischen Steuer auch fÅr die Gewerbesteuer anzusetzen ist, da § 12 AStG den Charakter einer Tarifvorschrift hat.4

20.73

III. Bedeutsame Hinzurechnungen und KÅrzungen bei grenzÅberschreitenden Gestaltungen 1. Hintergrund der Hinzurechnungs- und KÅrzungsvorschriften Verobjektivierung. Dem Real- oder Objektsteuercharakter tragen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags die Hinzurechnungen nach § 8 und die KÅrzungen nach § 9 GewStG Rechnung.5 Der gem. § 7 Satz 1 GewStG fÅr die Gewerbesteuer ermittelte gewerbliche Gewinn wird durch die Hinzurechnungen und KÅrzungen zum Gewerbeertrag des Betriebs verobjektiviert. Die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG stellen sich dabei fast ausnahmslos als Abzugsverbote dar, whrend die KÅrzungen nach § 9 GewStG vielfach den Charakter von Steuerbefreiungen haben.6

20.74

Einzelne KÅrzungs- und Hinzurechnungsvorschriften. Aufgrund der Vielzahl der bestehenden Hinzurechnungen und KÅrzungen wird im Folgenden ausschließlich auf solche Hinzurechnungs- und KÅrzungsvorschriften eingegangen, die fÅr international ttige Personengesellschaften von besonderer Bedeutung sind.

20.75

2. Hinzurechnungen a) Allgemeine Zielsetzung Zweck des § 8 GewStG. § 8 GewStG sieht verschiedene Hinzurechnungen vor, die Åberwiegend der Ermittlung der objektiven Ertragskraft des Gewerbebetriebs, teilweise aber auch der gewerbesteuerlichen Gleichstellung von Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften dienen sollen. 1 AusfÅhrlich zu dieser Thematik: Wassermeyer in F/W/B/S, § 7 AStG Rz. 83 ff. 2 Vogt in BlÅmich, § 12 AStG Rz. 1; Baranowski, Besteuerung, S. 282; WÇhrle in W/S/G, § 12 AStG Rz. 148; Roser in Lenski/Steinberg, § 7 GewStG Rz. 274. 3 Vgl. Wassermeyer in F/W/B/S, § 12 AStG Rz. 30 4 BFH v. 21.12.2005 – I R 4/05, BStBl. II 2006, 555. 5 BegrÅndung zum GewStG v. 1.12.1936, RStBl. 1937, 693 (695). 6 Roser in Lenski/Steinberg, § 7 GewStG Rz. 2.

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20.76

Kapitel 20

Gewerbesteuer

Unter dem Begriff „Hinzurechnungen“ ist zu verstehen, dass der als AusgangsgrÇße dienende Gewinn aus dem Gewerbebetrieb um bestimmte Betrge erhÇht wird. b) § 8 Nr. 8 GewStG

20.77 Zweck der Vorschrift. Nach § 8 Nr. 8 GewStG sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die Anteile am Verlust einer inlndischen oder auslndischen OHG, KG oder einer anderen Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer des Gewerbebetriebes anzusehen sind, wieder hinzuzurechnen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Diese Vorschrift enthlt damit ein Abzugsverbot und gewhrleistet, dass Verluste eines inlndischen Gewerbebetriebs sich nur einmal und nur in dem gewerblichen Betrieb als Minderung der Gewerbesteuer auswirken, in dem sie entstanden sind, und dass Verluste aus Beteiligungen an Mitunternehmerschaften im Ausland, ebenso wie Verluste aus auslndischen Betriebssttten und aus wesentlichen Beteiligungen an auslndischen Kapitalgesellschaften behandelt werden und damit nicht im Inland abgezogen werden kÇnnen. Die Vorschrift des § 8 Nr. 8 GewStG stellt damit das GegenstÅck zu § 9 Nr. 2 GewStG dar, der fÅr Anteile am Gewinn derartiger Unternehmen eine KÅrzung vorschreibt.1

20.78 Voraussetzungen. Die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 8 GewStG setzt voraus, dass ein gewerbliches Unternehmen als Mitunternehmer i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG an einem anderen Unternehmen beteiligt ist2, dass das Unternehmen, an dem die Beteiligung besteht einen Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 EStG unterhlt und dass der hinzuzurechnende Verlustanteil bei der Ermittlung des Gewinnes abgesetzt worden ist.3

20.79 Auslndische Personengesellschaften. FÅr auslndische Personengesellschaften sind die Regelungen in § 8 Nr. 8 GewStG lediglich klarstellender Natur und nicht konstitutiv. Auslndische Personengesellschaften htten innerhalb des § 8 Nr. 8 GewStG nicht ausdrÅcklich erwhnt werden mÅssen, um eine Hinzurechnung von Verlusten aus Anteilen an auslndischen Personengesellschaften vorzunehmen, da der Ertrag an einer auslndischen Personengesellschaft aufgrund des Fehlens eines Gewerbe-

1 Vgl. BegrÅndung zum GewStG v. 1.12.1936, RStBl. 1937, 693 (696); BFH v. 7.12.1971 – VIII 16/65, BStBl. II 1972, 388. 2 Bei Treuhandverhltnissen, deren Gegenstand die Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft ist, ist nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751, auch der Treugeber Mitunternehmer im Sinne des § 15 Nr. 2 EStG. Dagegen scheiden Verluste aufgrund einer Beteiligung als typisch stiller Gesellschafter fÅr die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 8 GewStG aus, weil der stille Gesellschafter kein Mitunternehmer ist. 3 Zu den Einzelheiten dieser Voraussetzungen vgl. Kratzsch in Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 8 GewStG Rz. 9 ff.

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C. Der Gewerbeertrag

betriebs oder einer Betriebssttte im Inland bereits nicht der Gewerbesteuer gem. § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt.1 Umfang. Der Umfang der Hinzurechnung bestimmt sich nach dem Verlustanteil, der bei der Gewinnermittlung des Gesellschafters tatschlich abgesetzt wurde. Ein Verlustanteil ist daher in der HÇhe hinzuzurechnen, in der er den Gewerbeertrag gemindert hat.

20.80

c) § 8 Nr. 12 GewStG Zweck der Vorschrift. § 8 Nr. 12 GewStG enthlt ein Abzugsverbot fÅr auslndische Steuern auf Gewinne oder Gewinnanteile, die nicht Teil des Gewerbeertrags sind. Hierdurch soll eine doppelte Minderung des Gewerbeertrages durch auslndische Steuern vermieden werden.

20.81

Anwendungsbereich. Auslndische Steuern werden regelmßig nach § 34c Abs. 1 EStG auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet, die auf die betreffenden auslndischen EinkÅnfte entfllt. Nach § 34c Abs. 2 hat der Steuerpflichtige ein Wahlrecht, statt einer Anrechnung die auslndischen Steuern als Betriebsausgabe bei der Ermittlung der EinkÅnfte abzuziehen.2 § 8 Nr. 12 GewStG betrifft nur die Flle des Steuerabzugs, denn nur in diesem Fall mindert die BerÅcksichtigung der auslndischen Steuern den Gewinn aus Gewerbebetrieb und damit gem. § 7 GewStG den Gewerbeertrag. Eine solche Minderung ist nmlich ungerechtfertigt, soweit die abgezogenen Steuern Gewinne betreffen, die bei der Ermittlung des Gewerbeertrages nicht berÅcksichtigt oder nach § 9 GewStG gekÅrzt wurden.3 Auslndische Steuern, die nach § 34c Abs. 1 EStG auf die Einkommensteuer lediglich angerechnet werden, wirken sich dagegen nicht auf den Gewerbeertrag aus und werden von der Regelung des § 8 Nr. 12 GewStG nicht erfasst.4

20.82

Umfang. Der Umfang der Hinzurechnung bestimmt sich nach den auslndischen Steuern, die gem. § 34c EStG oder in entsprechender Anwendung des § 34c EStG bei der Gewinnermittlung abzuziehen sind und tatschlich abgezogen wurden. Sie werden dem um sie geminderten Gewinn insoweit wieder hinzugerechnet, als sie auf Gewinne oder Gewinnanteile entfallen, die nicht Teil des Gewerbeertrages sind, weil sie entweder bei dessen Ermittlung bereits außer Ansatz bleiben oder gemß § 9 GewStG gekÅrzt werden.5

20.83

Auslndische Steuer. Eine auslndische Steuer entfllt auf einen Gewinn oder Gewinnanteil, wenn der Sachverhalt, der Anlass fÅr das Entstehen

20.84

1 Kratzsch in Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 8 GewStG Rz. 26. 2 Dies gilt auch gem. § 34c Abs. 3 EStG, wenn eine Anrechnung nach Abs. 1 nicht mÇglich ist. 3 BT-Drucks. 12/1108, 69. 4 Hofmeister in BlÅmich, § 8 GewStG Rz. 720 f. 5 Keß in Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 12 GewStG Rz. 5.

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Kapitel 20

Gewerbesteuer

der auslndischen Steuer ist, zugleich Anlass fÅr das Entstehen des Gewinns oder Gewinnanteils ist. Die auslndische Steuer und der Gewinn oder Gewinnanteil mÅssen deshalb einen gemeinsamen Ausgangspunkt haben. Dies ist typischerweise bei einer im Ausland unterhaltenen Betriebssttte der Fall, deren Gewinn nach § 9 Nr. 3 GewStG nicht der GewSt unterliegt.1 Dabei ist unerheblich, ob die auslndische Steuer hÇher als der Gewinn oder der Gewinnanteil ist, auf den sie entfllt. Somit ist sie auch dann hinzuzurechnen, wenn sie auf einen Verlust entfllt, der bei der Ermittlung des Gewerbeertrages außer Ansatz bleibt.2 3. KÅrzungen a) Allgemeine Zielsetzung

20.85 Zweck des § 9 GewStG. Die KÅrzungen des § 9 GewStG verfolgen hnliche Zwecke wie die Hinzurechnungen des § 8 GewStG. Sie sollen Åberwiegend der Umsetzung des Objektsteuercharakters der Gewerbesteuer sowie der Vermeidung von Doppelbelastungen oder rechtsformspezifischen Ungleichbehandlungen dienen. Einzelne Hinzurechnungen und KÅrzungen korrespondieren dabei miteinander. b) § 9 Nr. 2 GewStG

20.86 Zweck der Vorschrift. Die Norm des § 9 Nr. 2 GewStG bildet das GegenstÅck zu der Vorschrift des § 8 Nr. 8 GewStG und bildet zusammen mit ihr einen Regelungskomplex.3 Whrend § 8 Nr. 8 GewStG die MehrfachberÅcksichtigung von Verlustanteilen verhindert, vermeidet § 9 Nr. 2 GewStG eine Mehrfachbelastung der Anteile am Gewinn aus Mitunternehmerschaften. Nach § 9 Nr. 2 GewStG sind daher Anteile am Gewinn einer Personengesellschaft von der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen zu kÅrzen, wenn diese Gewinnanteile in dem gewerblichen Gewinn des Unternehmens enthalten sind.4

20.87 Inlndische Mitunternehmerschaften. § 9 Nr. 2 GewStG erfordert zunchst einen Anteil am Gewinn einer inlndischen oder auslndischen Mitunternehmerschaft. Bei inlndischen Mitunternehmerschaften sind hierunter neben der exemplarisch aufgezhlten OHG und KG auch die atypisch stille Gesellschaft5, die atypisch stille Unterbeteiligung6, die gewerblich geprgte Personengesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG7, die Partenreederei8 und die gem. § 15 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG gewerblich in1 2 3 4 5 6 7 8

Keß in Lenski/Steinberg, § 8 Nr. 12 GewStG Rz. 4. Hofmeister in BlÅmich, § 8 GewStG Rz. 724. Gosch in BlÅmich, § 9 GewStG Rz. 131, 134. Keß in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 2 GewStG Rz. 2. BFH v. 12.11.1985 – VIII R 364/83, BStBl. II 1986, 311. Mrkle, DStZ 1985, 508 (514). Keß in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 2 GewStG Rz. 15. GÅroff in Glanegger/GÅroff7,§ 2 GewStG Rz. 29 m.w.N.

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C. Der Gewerbeertrag

fizierte Partnerschaftsgesellschaft1 zu verstehen. Unter den Begriff der Mitunternehmerschaft werden nicht die Kommanditgesellschaft auf Aktien2 und die Europische Wirtschaftliche Interessensvereinigung3 gefasst. Auslndische Personengesellschaften. Mit Beginn des Erhebungszeitraumes 1972 wurden in den Anwendungsbereich des § 9 Nr. 2 GewStG auch auslndische Personengesellschaften mit einbezogen.4 Die Bundesregierung bezweckte mit der Ausweitung der KÅrzungsvorschrift eine Gleichstellung der Beteiligungen an auslndischen Personengesellschaften mit der Beteiligung an auslndischen Kapitalgesellschaften und auslndischen Betriebssttten.5 Die praktische Bedeutung der Vorschrift des § 9 Nr. 2 fÅr Anteile an auslndischen Personengesellschaften ist jedoch gering, da Anteile am Gewinn auslndischer Personengesellschaften typischerweise bereits deshalb nicht der Gewerbesteuer unterliegen, weil sie – auch wenn sie zum BetriebsvermÇgen eines inlndischen Unternehmens gehÇren – aufgrund von DBA nach dem Betriebsstttenprinzip von der deutschen Besteuerung freigestellt werden.6 § 9 Nr. 2 GewStG findet daher fÅr Anteile an auslndischen Personengesellschaften regelmßig nur dann Anwendung, wenn keine DBA abgeschlossen wurden oder wenn die Freistellung durch das DBA an einer Aktivittsklausel scheitert.7

20.88

Typenvergleich. FÅr die Frage, ob eine auslndische Personengesellschaft eine Mitunternehmerschaft i.S.d. § 9 Nr. 2 GewStG darstellt, ist ein Typenvergleich der auslndischen Personengesellschaft mit der entsprechenden inlndischen Rechtsform anzustellen.8 Ob es sich bei einer auslndischen Gesellschaft um eine Personengesellschaft i.S.d. § 9 Nr. 2 GewStG handelt, ist also danach zu ermitteln, ob sich die auslndische Gesellschaft nach ihrer Struktur mit einer Personengesellschaft deutschen Rechts vergleichen lsst; z.B., ob die auslndische Gesellschaft gewerblich geprgt oder infiziert sein kÇnnte.9 Hierbei kÇnnen sich Einordnungskonflikte in den Fllen ergeben, in denen das inlndische und das auslndische Steuerrecht die auslndische Gesellschaft einmal als Per-

20.89

1 Keß in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 2 GewStG Rz. 17. 2 Nach BFH v. 23.10.1985 – R 235/81, BStBl. II 1986, 72, selbst dann nicht, wenn die juristische Person als Komplementrin einer KGaA fungiert. 3 Jahndorf, Die EWIV im Ertragsteuerrecht, S. 194; Krabbe, DB 1985, 2585 (2586); differenzierend Hamacher, FR 1986, 557 (558). 4 Durch Art. 5 Nr. 3 Steuernderungsgesetz 1977 v. 16.8.1977, BGBl. I 1977, 1586 (1590) = BStBl. I 1977, 442 (446), wurde der Anwendungsbereich der KÅrzungsvorschrift rÅckwirkend auch auf auslndische Personengesellschaften ausgedehnt. 5 Vgl. BT-Drucks. 8/292, 24. Die KÅrzung der Gewinnanteile aus wesentlichen Beteiligungen an auslndischen Kapitalgesellschaften hat der Gesetzgeber bereits 1972 mit der Norm des § 9 Nr. 7 GewStG eingefÅhrt. Siehe Rz. 20.102. 6 Vgl. Art. 7 OECD-MA. 7 Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung7, S. 541. 8 Keß in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 2 GewStG Rz. 20. 9 BFH v. 17.7.1968 – I 121/64, BStBl. II 1968, 695.

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Kapitel 20

Gewerbesteuer

sonen- und einmal als Kapitalgesellschaft qualifiziert.1 Typischerweise spielen solche Einordnungskonflikte fÅr die Vorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG jedoch nur eine relativ geringe Rolle, da die Åberwiegende Mehrzahl der DBA eine nach auslndischem Recht als eine Kapitalgesellschaft, nach deutschem Recht jedoch als Personengesellschaft einzuordnende Gesellschaft von der deutschen Steuer freistellen.2 Sofern eine solche Freistellung nicht vorgesehen ist, kÇnnen die KÅrzungsvorschriften des § 9 Nr. 2 oder der § 9 Nr. 7, 8 GewStG in Anspruch genommen werden, je nachdem wie die auslndische Gesellschaft eingeordnet wird.

20.90 Weitere Voraussetzungen. Schließlich erfordert die KÅrzung nach § 9 Nr. 2 GewStG, dass die Gesellschafter als Mitunternehmer „des Gewerbebetriebes“ anzusehen sind. Umfasst werden hiervon Mitunternehmerschaften, die gewerblich ttig oder gewerblich geprgt sind.3 Eine Gewerbesteuerpflicht der Mitunternehmerschaft ist nicht Voraussetzung fÅr die Anwendung der KÅrzungsvorschrift. DarÅber hinaus enthlt § 9 Nr. 2 GewStG keine MindestbeteiligungshÇhe und keine zeitlichen Anforderungen an das Halten der Beteiligung. Die Beteiligung muss auch nicht unmittelbar gehalten werden, so dass der Gewinn auch dann um den anteiligen Gewinn aus in- oder auslndischen Beteiligungen zu kÅrzen ist, wenn der Gewerbetreibende nur Åber einen Treuhnder an der Personengesellschaft beteiligt ist.4 Nach Gosch soll die KÅrzung des § 9 Nr. 2 GewStG bei einer mittelbaren Beteiligung an einer auslndischen Personengesellschaft allerdings nicht von Amts wegen, sondern nur nach ErfÅllung der sich aus § 90 Abs. 2 AO ergebenden verstrkten Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen gewhrt werden.5

20.91 Anteile am Gewinn. Unter „Anteile am Gewinn“ im Sinne der Vorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG ist der laufende Gewinn, etwaige SondervergÅtungen und der Verußerungs- und Aufgabegewinn zu verstehen.6 Whrend Åber die Einbeziehung des laufenden Gewinnes Einigkeit herrscht, war lange Zeit umstritten, ob SondervergÅtungen ebenfalls zu kÅrzen sind. Mit Urteil vom 27.2.1991 schaffte der BFH in dieser Frage Klarheit.7 Die Entscheidung des BFH betraf Darlehenszinsen, die von einer in den USA ansssigen Limited Partnership an ihren im Inland unbeschrnkt steuerpflichtigen Gesellschafter gezahlt wurden. Der BFH sah darin keinen Anlass zu der Annahme, dass der Gesetzgeber mit dem Begriff „Anteile am 1 GÅroff in Glanegger/GÅroff7, § 9 Nr. 2 GewStG Rz. 2. 2 Keß in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 2 GewStG Rz. 20. 3 Zu der in der Literatur unterschiedlich behandelten Frage, ob § 9 Nr. 2 bei einer Betriebsverpachtung im Ganzen durch eine Personengesellschaft an einen zu nicht mehr als 50 % an ihr beteiligten Gesellschafter Anwendung finden kann, vgl. Gosch in BlÅmich,§ 9 GewStG Rz. 141. 4 RFH v. 3.2.1938 – VI 40/38, RStBl. 1938, 428. 5 Gosch in BlÅmich, § 9 GewStG Rz. 145; zustimmend Keß in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 2 GewStG Rz. 28. 6 GÅroff in Glanegger/GÅroff7, § 9 Nr. 2 GewStG Rz. 5. 7 BFH v. 27.2.1991 – I R 15/89, BStBl. II 1991, 444.

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C. Der Gewerbeertrag

Gewinn“ die gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einkommensteuerrechtlich gleichgestellten SondervergÅtungen fÅr die Hingabe von Darlehen oder fÅr die berlassung von WirtschaftsgÅtern nicht habe erfassen wollen. Durch die Erweiterung des § 9 Nr. 2 GewStG auf Beteiligungen an auslndischen Personengesellschaften habe der Gesetzgeber eine Regelung schaffen wollen, die dem fÅr die Beteiligung an Kapitalgesellschaften geltenden gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg entspricht. Aus dieser Zielsetzung sei abzuleiten, dass der Gesetzgeber eine umfassende Gewerbesteuerbefreiung des gesamten aus der auslndischen Personengesellschaft stammenden Gewinnes, einschließlich der SondervergÅtung erreichen wollte.1 Schließlich ist der Verußerungs- und Aufgabegewinn von der Vorschrift erfasst, wenn keine natÅrliche Person unmittelbar als Mitunternehmer beteiligt ist. Sofern eine natÅrliche Person unmittelbar als Mitunternehmer an einer Personengesellschaft beteiligt ist, fehlt es gem. § 7 Satz 2 GewStG bereits an einer Gewerbesteuerpflicht, so dass es nicht zu einer Doppelerfassung und damit auch nicht zu einer Anwendung des § 9 Nr. 2 GewStG kommen kann. Konkurrenzverhltnis von § 9 Nr. 2 GewStG zu § 9 Nr. 2a, 7 GewStG. Ist eine Kapitalgesellschaft an einer auslndischen Kapitalgesellschaft Åber eine auslndische Personengesellschaft beteiligt, so stellt sich die Frage, ob die Dividende beim Mitunternehmer nach § 9 Nr. 2a bzw. Nr. 7 GewStG oder nach § 9 Nr. 2 GewStG zu kÅrzen ist. Nach der einhelligen h.M. erfolgt die KÅrzung der Dividende bei dem Mitunternehmer nach § 9 Nr. 2 GewStG, sofern die Mitunternehmerschaft gewerblich ttig oder gewerblich geprgt ist. Zwar erfasst § 9 Nr. 2a bzw. Nr. 7 GewStG auch die mittelbare Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Dies gilt jedoch nur, wenn keine gewerblich ttige oder gewerblich geprgte Personengesellschaft zwischen geschaltet ist. Sollte die Personengesellschaft gewerblich ttig oder gewerblich geprgt sein, so unterhlt sie einen Gewerbebetrieb, dem die Dividende vorrangig zugerechnet wird. Die Gewerbesteuer wird auf der Ebene der Mitunternehmerschaft erfasst. Gegebenenfalls erfolgt hier eine KÅrzung nach § 9 Nr. 2a bzw. Nr. 7 GewStG. Entsprechend ist die Dividende auf der Ebene des Mitunternehmers gem. § 9 Nr. 2 GewStG zu kÅrzen.2

20.92

KÅrzungsverbot. Nicht zu vergessen ist schließlich das KÅrzungsverbot fÅr Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen sowie fÅr Pensionsfonds.3

20.93

1 Dem BFH ist zuzustimmen. Die SondervergÅtungen werden zunchst durch § 7 GewStG dem Gewerbebetrieb der Personengesellschaft zugeordnet. Vgl. Rz. 20.59. Insofern muss konsequenterweise durch die Einbeziehung von SondervergÅtungen in die KÅrzungsvorschrift des § 9 Nr. 2 GewStG vermieden werden, dass die SondervergÅtungen ein zweites Mal bei den Gesellschaftern erfasst werden. 2 Welke, GmbHR 2004, 1146 (1147); Schnitter in Frotscher/Maas, § 9 GewStG Rz. 112; Keß in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 2 GewStG Rz. 9. 3 Vgl. Keß in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 2 GewStG Rz. 37.

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Kapitel 20

Gewerbesteuer

c) § 9 Nr. 3 GewStG

20.94 Zweck der Vorschrift. Die KÅrzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG erscheint auf den ersten Blick von besonderer Bedeutung fÅr inlndische Personengesellschaften mit auslndischen Betriebssttten zu sein. Dennoch hat die Vorschrift in Satz 1 lediglich deklaratorische Bedeutung.1 Stehende Gewerbebetriebe unterliegen nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer nur insoweit, als sie in Deutschland betrieben werden, also im Inland eine Betriebssttte unterhalten (vgl. Rz. 20.42 und Rz. 20.57). Der auf eine im Ausland belegene Betriebssttte entfallende Teil des Gewerbeertrages ist von dem Steuergegenstand der Gewerbesteuer nicht mehr umfasst. Dennoch ist die KÅrzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG systematisch erforderlich.2 Durch die AnknÅpfung an die einkommen- und kÇrperschaftsteuerliche Gewinnermittlung erfasst § 7 Satz 1 GewStG nmlich auch die Gewinne und Verluste auslndischer Betriebssttten. § 7 Satz 1 GewStG bezieht damit Gewinne in die Bemessungsgrundlage fÅr die Gewerbesteuer mit ein, die von dem Steuergegenstand der Gewerbesteuer nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG gar nicht umfasst sind. Zweck des § 9 Nr. 3 GewStG ist daher, den Teil des Gewerbeertrags aus der Gewerbesteuer auszuscheiden, der auf den nicht im Inland gelegenen Teil des Gewerbebetriebs entfllt und damit den Åberschießenden § 7 Satz 1 GewStG wieder entsprechend des Zweckes des Steuergegenstandes zu korrigieren.3

20.95 Beschrnkung durch DBA. DBA kÇnnen diesen Grundsatz insoweit beschrnken, als sie die auslndischen Aktivitten eines inlndischen, gewerbesteuerpflichtigen Unternehmens von der Gewerbesteuer freistellen.4 Insofern sollte stets geprÅft werden, ob ein DBA, welches mit dem Staat geschlossen wurde, in dem sich die auslndische Betriebssttte befindet, die deutsche Gewerbesteuerpflicht weiter einschrnkt.

20.96 Betriebssttte im Ausland. Zu kÅrzen ist nur der Anteil des Gewerbeertrages eines inlndischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebssttte dieses Unternehmens entfllt. hnlich wie der Steuergegenstand der Gewerbesteuer gem. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG eine Betriebssttte im Inland voraussetzt, erfordert die KÅrzungsvorschrift des

1 Vgl. Abschn. 62 Abs. 1 Satz 2 GewStR 1998. 2 Roser in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 3 GewStG Rz. 2. 3 § 9 Nr. 3 GewStG unterscheidet sich damit auch systematisch von den Åbrigen Hinzurechnungs- und KÅrzungsvorschriften, da sich diese lediglich auf die Ermittlung des Ertrags aus dem Unternehmen beziehen, soweit es im Inland betrieben wird. 4 Freilich kÇnnen DBA auslndische Betriebssttten nicht in den Steuergegenstand der Gewerbesteuer Åber den Regelungsbereich des § 2 Abs. 1 GewStG hinaus mit einbeziehen. DBA gehen gem. § 2 AO dem innerstaatlichen Recht zwar insoweit vor, als sie Freistellungen bestimmen, sie kÇnnen aber entgegen dem innerstaatlichen Recht keine Steuerpflicht begrÅnden.

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C. Der Gewerbeertrag

§ 9 Nr. 3 GewStG eine Betriebssttte im Ausland.1 Sofern Ertrge aus der Beteiligung an einer auslndischen Personengesellschaft, die in einem inlndischen BetriebsvermÇgen gehalten wird, erwirtschaftet werden, liegt keine unmittelbare Ttigkeit des Unternehmens im Ausland vor. Die Ertrge aus solchen Beteiligungen gehÇren danach zwar zum Gewerbeertrag des inlndischen Unternehmens, allerdings sind regelmßig die Voraussetzungen fÅr die Vorschriften des § 8 Nr. 8 GewStG und des § 9 Nr. 2 GewStG gegeben.2 Umfang. Der Umfang der KÅrzung und damit der auf eine auslndische Betriebssttte entfallende Teil des Gewerbeertrags bestimmt sich nach dem Teil des gesamten Gewerbeertrags, der im Rahmen des Gesamtunternehmens – unter Einschluss smtlicher Betriebssttten – in der auslndischen Betriebssttte erzielt worden und ihr deshalb zuzurechnen ist.3 Die KÅrzung umfasst einerseits laufende Gewinne und gem. § 7 Satz 2 Nr. 1 GewStG steuerpflichtige Verußerungs- oder Aufgabegewinne4 und andererseits sowohl positive als auch negative Gewerbeertrge der auslndischen Betriebssttte.5 Durch die Einbeziehung von negativen Gewerbeertrgen der Betriebssttte fÅhrt die KÅrzung nach § 9 Nr. 3 GewStG damit zu einer ErhÇhung des Gewerbeertrags. Dieses Ergebnis ist auf den ersten Blick zwar kurios, insgesamt aber systemkonform und der Begrenzung der Gewerbesteuer auf inlndische Betriebssttten geschuldet. Schließlich mÅssen außer dem Gewinnanteil der auslndischen Betriebssttten auch noch die Hinzurechnungen und KÅrzungen ausgesondert werden, die auf die auslndischen Betriebssttten entfallen.6

20.97

Gestaltungsansatz. Die Einbeziehung von sowohl positiven wie auch negativen Gewerbeertrgen aus auslndischen Betriebssttten erÇffnet die GestaltungsmÇglichkeit, bei Unternehmungen im Ausland, bei denen voraussichtlich Verluste anfallen, keine Betriebssttte zu errichten. Im umgekehrten Fall sollte eine Betriebssttte errichtet werden, um die KÅrzung des § 9 Nr. 3 GewStG auszuschÇpfen.7

20.98

1 Maßgebend fÅr die Auslegung des Begriffs der auslndischen Betriebssttte ist dabei ausschließlich das deutsche Steuerrecht und damit § 12 AO. Die einschrnkende Definition nach Art. 5 OECD-MA ist nicht anzuwenden, da sie nur im Verhltnis zu dem jeweiligen Vertragsstaat und nur im Umfang der in den DBA geregelten Sachverhalte gilt, vgl. BFH v. 7.3.1979 – I R 145/76, BStBl. II 1979, 527. Sofern ein inlndisches Unternehmen eine Betriebssttte in einem grenzÅberschreitenden Gewerbegebiet unterhlt, so gelten die unter Rz. 20.21 ff. dargelegten Grundstze. 2 Gosch in BlÅmich, § 9 GewStG Rz. 217. 3 BFH v. 21.4.1971 – I R 200/67, BStBl. II 1971, 743. 4 Behrens/Schmitt, BB 2002, 860. 5 BFH v. 21.4.1971 – I R 200/67, BStBl. II 1971, 743; v. 10.7.1974 – I R 248/71, BStBl. II 1974, 752. 6 Roser in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 3 GewStG Rz. 5. 7 Vgl. Schdter, BB 1988, 313 (319).

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Kapitel 20

Gewerbesteuer

20.99 Zuordnung von EinkÅnften. Ein Unternehmer mit inlndischer, aber keiner auslndischen Betriebssttte unterliegt mit seinen gesamten EinkÅnften der Gewerbesteuer, und zwar auch, wenn und soweit er im Ausland ttig ist oder seine Ttigkeit im Ausland erbracht oder verwertet wird.1 Unterhlt ein Unternehmer auch im Ausland Betriebssttten, ist damit jedoch noch nicht zugleich der gesamte, aus der auslndischen Bettigung herrÅhrende Ertrag der Gewerbesteuer entzogen. Die KÅrzung gilt in diesem Fall vielmehr nur fÅr die Ertrge, die auf die auslndischen Betriebssttten entfallen. Bei einem Unternehmen mit Geschftsleitung im Inland, welches ganzjhrig im Ausland Bau- und Montagearbeiten ausfÅhrt, muss z.B. ein Teil des insgesamt erzielten Gewerbeertrags der Geschftsleitungsbetriebssttte im Inland zugerechnet werden.2 Auch bei einem Reiseveranstalter, der z.B. im Ausland Betriebssttten unterhlt, mindert sich die Gewerbesteuerpflicht lediglich um die auf seine auslndischen Betriebssttten entfallenden Gewerbeertrge und nicht notwendigerweise um den gesamten aus seiner auslndischen Bettigung stammenden Ertrag.3 Maßgebend ist daher, ob die Bettigung im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer auslndischen Betriebssttte steht.4 Brendle/Schaaf halten eine Betriebssttte im Ausland nicht fÅr eine notwendige Voraussetzung fÅr eine KÅrzung, weil der auslndische Teil des Gewerbebetriebs nicht zum Steuerobjekt gehÇre.5 Diese Auffassung ist jedoch abzulehnen, da insbesondere der Wortlaut des § 9 Nr. 3 GewStG ausdrÅcklich eine Betriebssttte vorsieht.6

20.100 Ermittlung des KÅrzungsbetrages. Die Ermittlung des zu kÅrzenden Gewerbeertrages kann nach zwei Methoden durchgefÅhrt werden.7 Die direkte Methode erfordert eine eigene BuchfÅhrung in den jeweiligen Betriebssttten. Die danach ermittelten Ergebnisse sind Grundlage fÅr die

1 BFH v. 23.3.1985 – IV R 80/82, BStBl. II 1985, 405. Dies gilt auch fÅr einen im Ausland ttigen inlndischen Reisegewerbebetrieb i.S.d. § 35a GewStG, vgl. FG Hessen v. 15.5.1975 – VIII 32/73, EFG 1975, 586. 2 BFH v. 9.7.2003 – I R 4/02, BFH/NV 2004, 83. 3 Der Gewerbeertrag ist daher bei einem solchen Reiseveranstalter nur insoweit der Gewerbesteuer entzogen, als er auf die Ttigkeit der Reiseleiter in den auslndischen Betriebssttten entfllt, wie z.B. die Betreuung der Ferienreisenden und die Veranstaltung Çrtlicher AusflÅge. Die Hotelunterbringung und der Flugtransport der Reisenden sind hingegen von den in der auslndischen Betriebssttte ttigen Reiseleitern typischerweise nicht veranlasst, so dass sie regelmßig nicht ihrer Ttigkeit im Ausland zugerechnet werden kÇnnen, vgl. hierzu BFH v. 23.3.1985 – IV R 80/82, BStBl. II 1985, 405. 4 Gosch in BlÅmich, § 9 GewStG Rz. 216 ff. 5 Brendle/Schaaf, FR 1975, 589. 6 Roser befasst sich in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 3 GewStG Rz. 12, nher mit der Auffassung von Brendle/Schaaf, lehnt sich aber ebenso wie Gosch in BlÅmich, § 9 GewStG Rz. 217, zu Recht ab. Vgl. auch Hildesheim, DStR 1989, 138. 7 AusfÅhrlich zur Ermittlung des Gewerbeertrages und zur Anwendung der KÅrzungsmethoden Roser in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 3 GewStG Rz. 13 ff.

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C. Der Gewerbeertrag

Ermittlung der jeweiligen Ertrge. Nach der indirekten Methode werden die Ertrge im Wege der Schtzung nach einem einheitlichen Maßstab aufgeteilt.1 Nach Auffassung des BFH soll die Aufteilung des gesamten Gewerbeertrags grundstzlich nach der direkten Methode unter der Annahme geschehen, dass die auslndische Betriebssttte eine gleiche oder hnliche Ttigkeit unter gleichen oder hnlichen Bedingungen als selbstndiges Unternehmen entfaltet.2 Keine Anwendung auf beschrnkt Steuerpflichtige. § 9 Nr. 3 GewStG findet lediglich auf unbeschrnkt Steuerpflichtige Anwendung. FÅr die Einordnung eines Steuerpflichtigen als unbeschrnkt oder beschrnkt steuerpflichtig sind aufgrund des Fehlens solcher Vorschriften im Gewerbesteuerrecht die Vorschriften des Einkommen- und KÇrperschaftsteuergesetz heranzuziehen.3 Beschrnkt Steuerpflichtige unterliegen mit ihren gewerblichen EinkÅnften im Inland gem. § 7 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer nur insoweit, als der Gewinn in einer inlndischen Betriebssttte erzielt wird. Insofern bedarf es keiner besonderen gewerbesteuerlichen KÅrzungsvorschrift fÅr Gewinne aus auslndischen Betriebssttten.4 Die Abgrenzung zwischen dem in einer inlndischen und einer auslndischen Betriebssttte erzielten Gewinn ergibt sich nach den gleichen Grundstzen, wie bei unbeschrnkt Steuerpflichtigen nach § 9 Nr. 3 GewStG (vgl. Rz. 20.94 ff.).5

20.101

Sonderregeln. Schließlich sieht § 9 Nr. 3 GewStG in den Stzen 2 bis 5 Sonderregeln fÅr Unternehmen der Seeschifffahrt vor. Aufgrund der eingeschrnkten Bedeutung dieser Spezialregelung fÅr international ttige Personengesellschaften wird auf die einschlgige Kommentierung zu dieser Vorschrift verwiesen.6

20.102

d) § 9 Nr. 7 GewStG Zweck der Vorschrift. § 9 Nr. 7 GewStG sieht die KÅrzung des Gewerbeertrags eines gewerbsteuerpflichtigen Unternehmens um solche Gewinne vor, die aus Schachtelbeteiligungen an bestimmten aktiv ttigen Auslandskapitalgesellschaften erzielt werden. Der persÇnliche Geltungs-

1 Die Schtzung kann nach Abschn. 62 Abs. 2 Satz 3 GewStR 1998 auch durch eine sinngemße Anwendung der Zerlegungsvorschriften des § 29 GewStG erfolgen. 2 BFH v. 28.3.1985 – IV R 80/82, BStBl. II 1985, 405. 3 Maßgebend sind hierbei die allgemeinen Vorschriften des § 1 Abs. 4 EStG oder des § 2 Nr. 1 KStG, vgl. Roser in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 3 GewStG Rz. 17. 4 Gosch in BlÅmich, § 9 GewStG Rz. 213. 5 AusfÅhrlich Roser in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 3 GewStG Rz. 18 f. 6 Vgl. GÅroff in Glanegger/GÅroff,7 § 9 Nr. 3 GewStG Rz. 5 f.; Gosch in BlÅmich, § 9 GewStG Rz. 212, 223 ff.; Roser in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 3 GewStG Rz. 20 ff.

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20.103

Kapitel 20

Gewerbesteuer

bereich der Norm umfasst jedes Unternehmen i.S.d. § 2 GewStG.1 In der praktischen Anwendung entfaltet § 9 Nr. 7 GewStG allein fÅr Einzelunternehmen und Personengesellschaften eine wesentliche Bedeutung, da die Beteiligungsertrge von Kapitalgesellschaften entweder gem. § 8b Abs. 1 KStG oder nach verschiedenen DBA2 bereits steuerfrei sind und die Gewinne daher keiner KÅrzung mehr bedÅrfen. Die Norm findet auf inlndische und auslndische Unternehmen gleichermaßen Anwendung. Im Ausland ansssige Unternehmen kÇnnen die KÅrzung dann in Anspruch nehmen, wenn sie im Inland einen Gewerbebetrieb in der Gestalt einer Betriebssttte unterhalten und die Beteiligung an der auslndischen Gesellschaft zum BetriebsvermÇgen der inlndischen Betriebssttte zhlt.3 Gem. § 9 Nr. 7 Satz 8 GewStG ist die KÅrzungsvorschrift fÅr Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen sowie bei Pensionsfonds auf Gewinne aus Anteilen, die den Kapitalanlagen zuzurechnen sind, nicht anzuwenden.

20.104 Anwendungsbereiche. § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG regelt die KÅrzung fÅr Beteiligungsertrge in einer zweistufigen Beteiligungsbeziehung; also fÅr AusschÅttungen auslndischer Tochtergesellschaften. § 9 Nr. 7 Satz 4 GewStG dehnt die KÅrzungsvorschrift auf dreistufige Enkelbeziehungen aus, deren zwei untere Stufen (Tochter- und Enkelgesellschaft) im Ausland ansssig sind. Die Anwendung beider Regelungen fÅhrt zu einer Steuerbefreiung fÅr die inlndische Muttergesellschaft. Satz 1 sieht allerdings eine umfassende Befreiung von den aus den Anteilen fließenden Dividenden vor, whrend sich die durch Satz 2 bedingte Befreiung im Einzelfall auf einen Teilbetrag beschrnken kann.

20.105 Voraussetzungen. Voraussetzung fÅr die Inanspruchnahme der KÅrzung nach § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG ist zunchst die Beteiligung an einer auslndischen Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschftsleitung im Ausland. Eine solche Tochterkapitalgesellschaft muss in ihren wesentlichen GrundzÅgen den in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG genannten Kapitalgesellschaften entsprechen.4 DarÅber hinaus sind nur solche Bruttoertrge begÅnstigt, die ausschließlich oder fast ausschließlich5 aus Ttigkeiten i.S.d. § 8 1 Hierunter fallen daher Einzelbetriebe, Personengesellschaften, Kapitalgesellschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, sonstige juristische Personen oder nicht rechtsfhige Vereine. Vgl. Abschn. 65 Abs. 3 Satz 1 GewStR 1998. 2 Vgl. Art. 10 OECD-MA. 3 Gosch in BlÅmich, § 9 GewStG Rz. 289. 4 Einbezogen sind insbesondere Gesellschaften, die die Voraussetzungen von Art. 2 der sog. MTR erfÅllen. Wegen der sich aus dem internationalen Kollisionsrecht ergebenden Probleme, wann eine auslndische Kapitalgesellschaft vorliegt, vgl. Rz. 20.89. 5 ber die Bedeutung des Begriffes „fast ausschließlich“ herrscht Uneinigkeit. Whrend Roser in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 7 GewStG Rz. 26, davon ausgeht, dass darunter etwa 90 % zu verstehen sind, hlt GÅroff in Glanegger/GÅroff7, § 9 Nr. 7 GewStG Rz. 10a, einen Prozentsatz von 99 % fÅr erforderlich, um das Tatbestandsmerkmal zu erfÅllen.

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C. Der Gewerbeertrag

Abs. 1 Nr. 1–6 AStG und aus Beteiligungen i.S.d. § 9 Nr. 7 Satz 1 Halbs. 1 GewStG stammen. Unter Bruttoertrgen sind bei Unternehmen, die ihren Gewinn durch BetriebsvermÇgensvergleich ermitteln, die Solleinnahmen vermindert um durchlaufende Posten und etwaige gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer zu verstehen; bei Unternehmen, die ihren Gewinn durch EinnahmeÅberschussrechnung ermitteln, ist auf die Ist-Einnahmen abzustellen.1 BegÅnstigte Ttigkeiten i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG sind – die Land- und Forstwirtschaft, – die Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Gegenstnden, die Erzeugung von Energie sowie das Aufsuchen und die Gewinnung von Bodenschtzen, – (mit einigen Ausnahmen) der Betrieb von Kreditinstituten oder Versicherungsunternehmen, die fÅr ihre Geschfte einen in kaufmnnischer Weise eingerichteten Gewerbebetrieb unterhalten, – (mit einigen Ausnahmen) der Handel, – (ebenfalls mit Ausnahmen) Dienstleistungen, – die Vermietung und Verpachtung ausgenommen – der NutzungsÅberlassung von Rechten, Plnen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen, sofern es sich nicht um die Auswertung von Ergebnissen der eigenen Forschungsttigkeit und Entwicklungsarbeit handelt, – (mit Ausnahmen) die Vermietung und Verpachtung von GrundstÅcken und – (mit Ausnahmen) die Vermietung und Verpachtung von beweglichen Gegenstnden. Bruttoertrge. Die Bruttoertrge aus unter § 9 Nr. 7 Satz 1 Halbs. 1 GewStG fallenden Beteiligungen werden den Bruttoertrgen aus Ttigkeiten, die unter § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG fallen, gleichgestellt. Darunter fallen nach Nr. 1 Landesschachtelbeteiligungen und nach Nr. 2 Funktionsschachtelbeteiligungen.2

20.106

Art der Beteiligung. Die KÅrzung setzt weiter voraus, dass das Unternehmen am Nennkapital einer auslndischen Tochterkapitalgesellschaft seit Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen mindestens mit 15 % beteiligt war.3 Die Beteiligung muss dabei nicht unmittelbar gehalten werden; ausreichend ist auch eine mittelbare Beteiligung Åber eine inlndische Personengesellschaft.4 Entscheidend ist aber, dass die Beteiligung

20.107

1 GÅroff in Glanegger/GÅroff7, § 9 Nr. 7 GewStG Rz. 10. 2 Nher zu den Begriffen Landes- und Funktionsholding mit Beispielen Roser in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 7 GewStG Rz. 28. 3 Die HÇhe der Beteiligung wurde ab dem Erhebungszeitraum 2008 von 10 % auf 15 % heraufgesetzt. AusfÅhrlich hierzu Kessler/KnÇrzer, IStR 2008, 121, und Grotherr, IWB, Fach 3 Gruppe 1, S. 2271. 4 BFH v. 17.5.2000 – I R 31/99, BStBl. II 2001, 685. Abschn. 65 Abs. 4 Satz 1 GewStR 1998 geht zwar noch von dem Gegenteil aus, wird inzwischen jedoch nicht mehr angewendet, vgl. OFD Hannover v. 15.7.2002, DB 2002, 1917.

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Kapitel 20

Gewerbesteuer

von Beginn des Erhebungszeitraums ununterbrochen bis zum Zufluss des Gewinns bestanden hat.1

20.108 AusschÅttungen auslndischer Enkelgesellschaften. Ein Schachtelprivileg kann gem. § 9 Nr. 7 Satz 4 GewStG auch bei AusschÅttungen auslndischer Enkelgesellschaften Anwendung finden. Voraussetzung hierfÅr ist, dass die inlndische Muttergesellschaft Åber eine Tochtergesellschaft mindestens zu 15 % an ihrer Enkelgesellschaft beteiligt ist.2 Zugleich muss sowohl die Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft, als auch die Tochtergesellschaft an der Enkelgesellschaft jeweils mit mindestens 15 % beteiligt sein.3 Sofern die Muttergesellschaft an der auslndischen Enkelgesellschaft sowohl unmittelbar als auch mittelbar beteiligt ist, kÇnnen diese Beteiligungen nicht zusammengerechnet werden. Maßgebend ist ausschließlich die mittelbare Beteiligung Åber die Tochtergesellschaft.4 DarÅber hinaus ist erforderlich, dass die Muttergesellschaft in einem Wirtschaftsjahr Gewinne aus Anteilen an der Tochtergesellschaft bezogen und die Enkelgesellschaft zu irgendeinem Zeitpunkt in diesem Wirtschaftsjahr ihrerseits Gewinne an die Tochtergesellschaft ausgeschÅttet hat. Mit Wirtschaftsjahr ist dabei wohl das Wirtschaftsjahr der Muttergesellschaft gemeint.5 Schließlich muss die Enkelgesellschaft in dem Wirtschaftsjahr fÅr das sie Gewinnanteile ausgeschÅttet hat, ihre Bruttoertrge ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1–6 AStG fallenden Ttigkeiten und/oder unter § 9 Nr. 7 Satz 1 Nr. 1 GewStG fallenden Beteiligungen bezogen haben. Die Bruttoertrge aus unter § 9 Nr. 7 Satz 1 Nr. 2 GewStG fallenden Beteiligungen sind im Gegensatz zu den Regelungen fÅr Tochtergesellschaften nach § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG nicht begÅnstigt.

1 Roser in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 7 GewStG Rz. 24. Ob die Beteiligung darÅber hinaus whrend des gesamten Erhebungszeitraums gehalten werden muss, hat BFH v. 29.8.1984 – I R 154/81, BStBl. II 1985, 160, ausdrÅcklich offen gelassen. Sarrazin verneint dies in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 7 GewStG Rz. 24 und stellt entsprechend des Gesetzeswortlauts lediglich auf den Zeitpunkt des Gewinnbezugs ab. GÅroff in Glanegger/GÅroff7, § 9 Nr. 7 GewStG Rz. 5a, ist hingegen der Auffassung, dass die Beteiligung bis zum Ende des im Erhebungszeitraums endenden Wirtschaftsjahres den Mindestumfang aufweisen mÅsse. 2 Die kann z.B. dadurch erfolgen, dass die Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft mit 100 % beteiligt ist, whrend die Tochtergesellschaft an der Enkelgesellschaft lediglich mit 15 % beteiligt ist. Ist die Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft hingegen lediglich mit 50 % beteiligt, muss die Beteiligungsquote der Tochtergesellschaft an der Enkelgesellschaft mindestens 30 % betragen. 3 Die BeteiligungshÇhe der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft ergibt sich aus der Definition des Begriffs „Tochtergesellschaft“ in § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG. Die Festlegung der BeteiligungshÇhe der Tochtergesellschaft an der Enkelgesellschaft erfolgt durch die Bezugnahme des § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG in § 9 Nr. 7 Satz 6 Nr. 2 GewStG. 4 BFH v. 21.8.1996 – I R 186/94, BStBl. II 1997, 434. 5 Auch Roser verneint dies in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 7 GewStG Rz. 57.

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C. Der Gewerbeertrag

Umfang. Der Umfang der KÅrzung nach § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG und nach § 9 Nr. 7 Satz 4 GewStG beschrnkt sich auf Gewinnanteile, die bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb nach § 7 GewStG gewinnerhÇhend angesetzt worden sind. Von der KÅrzung erfasst werden Betriebsausgaben und Aufwendungen hÇchstens bis zur HÇhe der GewinnausschÅttung; nicht erfasst werden hingegen nichtabziehbare Ausgaben, Gewinne aus der Verußerung von Anteilen und ausschÅttungsbedingte Teilwertabschreibungen, sofern diese auf GewinnausschÅttungen nach dem 20.3.1988 zurÅckzufÅhren sind.1 FÅr die KÅrzung nach § 9 Nr. 7 Satz 4 und Satz 5 GewStG gelten im Gegensatz zu Satz 1 HÇchstbetrge. Diese sind absolut und ermitteln sich nach einer nicht ganz einfachen Berechnungsmethode.2

20.109

e) § 9 Nr. 8 GewStG Zweck der Vorschrift. Die Regelung des § 9 Nr. 8 GewStG ergnzt die Vorschriften der §§ 9 Nr. 2a und 7 GewStG. Whrend § 9 Nr. 7 GewStG jedoch nur die Gewinne aus Anteilen an einer auslndischen Kapitalgesellschaft erfasst, gilt § 9 Nr. 8 GewStG allgemein fÅr Gewinne an einer auslndischen Gesellschaft mit Sitz in einem Land mit dem die Bundesrepublik Deutschland ein DBA abgeschlossen hat. § 9 Nr. 8 GewStG sieht eine allgemeine Absenkung der regelmßig in DBA vereinbarten Schachtelgrenze von 25 % auf 15 % vor.

20.110

Voraussetzungen. Voraussetzung fÅr die KÅrzung ist, dass die auslndische Gesellschaft ihren Sitz in einem Land hat, mit dem die Bundesrepublik Deutschland ein DBA abgeschlossen hat und dass das DBA diese Gewinne von der Gewerbesteuer freistellt. Sofern das DBA eine hÇhere Beteiligung vorsieht, gilt die Grenze des § 9 Nr. 8 GewStG dennoch und geht dem DBA insoweit vor. Sieht allerdings das jeweilige DBA eine niedrigere Beteiligungsgrenze vor, so hat diese Vorrang.

20.111

Beteiligung. § 9 Nr. 8 GewStG sieht weder einen bestimmten Stichtag noch eine Mindestdauer fÅr das Halten der Beteiligung vor. Ausreichend ist daher, wenn die Beteiligung im Erhebungszeitraum begrÅndet wird. Notwendig ist – ebenso wie bei § 9 Nr. 7 GewStG –, dass die Beteiligung im BetriebsvermÇgen gehalten wird.

20.112

Umfang. Hinsichtlich des Umfanges der KÅrzung gelten im Wesentlichen die gleichen Grundstze wie in § 9 Nr. 7 GewStG. Nicht anzuwenden ist die KÅrzung bei Lebens- und Krankenversicherungsunternehmen sowie bei Pensionsfonds auf Gewinne aus Anteilen, die den Kapitalanlagen zuzurechnen sind.

20.113

1 Vgl. Gosch in BlÅmich, § 9 GewStG Rz. 314 ff. 2 Vgl. hierzu die ausfÅhrlichen AusfÅhrungen von Gosch in BlÅmich, § 9 GewStG Rz. 326 f. mit Berechnungsformel, und Roser in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 7 GewStG Rz. 66 mit zahlreichen Beispielen.

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Kapitel 20

Gewerbesteuer

D. Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG 20.114 Pauschalierte Anrechnung. Der Ertrag eines inlndischen Gewerbebetriebs ist Grundlage fÅr die EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb bei Einzelbzw. Mitunternehmern nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bzw. Nr. 2 EStG zur Ermittlung der Einkommen- bzw. KÇrperschaftsteuer. Zugleich unterliegt er gem. § 2, 6 und 7 GewStG der Gewerbesteuer, so dass eine steuerliche Doppelbelastung erfolgt. Um diese Belastung abzufedern, erlaubt § 35 EStG, der durch das Steuersenkungsgesetz1 eingefÅhrt wurde, eine pauschalierte Anrechung der Gewerbesteuer. Die tarifliche Einkommensteuer ermßigt sich nach dieser Vorschrift bei gewerblichen Einzelunternehmen um das 3,8-fache des jeweils fÅr den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum fÅr das Unternehmen festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags, und bei EinkÅnften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer um das 3,8-fache des auf den Mitunternehmer entfallenden anteiligen Gewerbesteuermessbetrags.2

20.115 Kein Abzug als Betriebsausgabe. Bis Ende des Veranlagungszeitraums 2007 wurde eine Entlastung der Gewerbesteuer durch den Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe auf Ebene der Bemessungsgrundlage und durch die Steuerermßigung nach § 35 EStG gewhrt. Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2008 jedoch der Anrechnungssatz von 1,8 auf 3,8 angehoben und der Betriebsausgabenabzug der Gewerbesteuer gem. § 4 Abs. 5b EStG nicht mehr zugelassen. Insofern kommt der pauschalen Anrechung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG eine erhÇhte Bedeutung zu.

20.116 Anrechnung. Die Anrechnung nach § 35 EStG erfolgt bei Personengesellschaften nicht unmittelbar auf Ebene der jeweiligen Personengesellschaft, die der Gewerbesteuer unterliegt, sondern nur mittelbar auf Ebene der Gesellschafter und auch nur dann, wenn diese der Einkommensteuer unterliegen. Eine Anrechnung erfolgt nicht bei Kapitalgesellschaften, denen EinkÅnfte aus einer gewerblichen Personengesellschaft zugerechnet werden. Die Steueranrechnung erfolgt auch nicht betragsgleich mit der effektiven Gewerbesteuerbelastung, sondern mit einem typisierenden Faktor. Daher wird eine vollstndige Entlastung von der Gewerbesteuer nur in bestimmten Hebesatzbereichen erreicht.3 Eine berkompensation durch die Steuerermßigung des § 35 EStG kann sich seit dem Veranlagungszeitraum 2008 durch die Begrenzung der Steuerermßigung auf die tatschlich zu zahlende Gewerbesteuer gem. § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG nicht mehr ergeben.

1 Steuersenkungsgesetz v. 23.10.2000, BGBl. I 2000, 1433 = BStBl. I 2000, 1428. 2 AusfÅhrlich zur Berechnung der Steuerermßigung Danelsing in BlÅmich, § 35 EStG Rz. 31 ff. 3 Zur Wirkung der Steuerermßigung mit zahlreichen Tabellen, Formeln und GestaltungsÅberlegungen vgl. Schiffers in Korn, § 35 EStG Rz. 47.2 ff.

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D. Anrechnung der Gewerbesteuer nach § 35 EStG

Reichweite. Im Hinblick auf die grenzÅberschreitende Ttigkeit von Personengesellschaften gilt die Vorschrift des § 35 EStG sowohl fÅr unbeschrnkte als auch fÅr beschrnkte Steuerpflichtige i.S.d. § 1 EStG.1 Grundstzlich kÇnnen aber nur inlndische EinkÅnfte zu der pauschalierten Anrechnung der Gewerbesteuer fÅhren, da nur diese mit Gewerbesteuer belastet sind. EinkÅnfte einer inlndischen Personengesellschaft aus einer auslndischen Betriebssttte oder Gewinnanteile aus einer auslndischen Personengesellschaft unterliegen im Inland als Unternehmensgewinne gem. Art. 7 OECD-MA regelmßig nicht der Besteuerung. Soweit solche Gewinne dagegen bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG angesetzt worden sind, erfolgt eine KÅrzung nach § 9 Nr. 2 bzw. Nr. 3 GewStG. Soweit im Ausland ansssige Personen an einer (inlndischen) Personengesellschaft mit Betriebssttte im Inland beteiligt sind, sind diese in Deutschland mit den der inlndischen Betriebssttte zuzuordnenden EinkÅnften gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2a) EStG regelmßig beschrnkt steuerpflichtig. Die tarifliche Einkommensteuer der auslndischen Anteilseigner unterliegt ebenfalls der pauschalen Anrechnung nach § 35 EStG.2

20.117

Aufteilung bei In- und auslndischen Mitunternehmern. Sofern sich das deutsche Besteuerungsrecht nach einem DBA nicht auf alle Gesellschafter einer Personengesellschaft erstreckt, wird der Gewerbesteuermessbetrag nur in HÇhe der inlndischen Mitunternehmeranteile festgesetzt. In diesem Fall ist nach § 35 Abs. 2 Satz 3 EStG der Gewerbesteuermessbetrag nach Maßgabe des allgemeinen GewinnverteilungsschlÅssels in voller HÇhe auf die im Inland der Besteuerung unterliegenden Mitunternehmer aufzuteilen.3 In den Anwendungsbereich dieser Regelung fallen regelmßig Betriebssttten von Personengesellschaften, die in grenzÅberschreitenden Gewerbegebieten – die durch Rechtsverordnung zunchst gebildet werden mÅssen (vgl. Rz. 20.29) – belegen sind.4

20.118

Anrechnung im Rahmen von DBA-Regelungen. Sofern in einem auslndischen Staat, mit dem ein DBA geschlossen worden ist, die EinkÅnfte aus einer deutschen Betriebssttte – nach den einschlgigen Vorschriften des jeweiligen DBA – unter Anrechnung der deutschen Steuer besteuert werden, so wird regelmßig auch die Gewerbesteuer in die Anrechnung mit einbezogen.5 Das DBA-USA sieht z.B. in Art. 23 Abs. 1 Buchst. a. die Anrechnung der „gezahlten oder geschuldeten Einkommensteuer“ vor. Maßgebend fÅr die Bestimmung des Begriffes „Einkommensteuer“ ist Art. 2 Abs. 1 Buchst. b. und Abs. 2 des DBA USA. Nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. b. Unterbuchst. cc. DBA-USA wird auch die deutsche Gewerbesteuer unter diesen Begriff gefasst, so dass eine Anrechnung mit der tat-

20.119

1 2 3 4 5

Levedag in H/H/R, § 35 EStG Rz. 16. Schiffers in Korn, § 35 EStG Rz. 27. Tonner/Duling/Hartmann, IStR 2007, 497. Vgl. mit Berechnungsbeispiel Schiffers in Korn, § 35 EStG Rz. 83.2. Ismer in V/L6, Art. 2 OECD-MA Rz. 82.

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Kapitel 20

Gewerbesteuer

schlich gezahlten oder geschuldeten Gewerbesteuer erfolgen kann. Ein AnrechnungsÅberhang, z.B. durch eine Abweichung des allgemeinen von dem tatschlichen GewinnverteilungsschlÅssel, wird durch den Verweis auf die tatschlich gezahlte bzw. geschuldete Gewerbesteuer ausgeschlossen.

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Kapitel 21 Umsatzsteuer Literatur Alvermann, UnternehmensgrÅndung und Umstrukturierung – Umsatzsteuerliche Problembereiche und mÇgliche Gestaltungsfallen, UStB 2005, 28; Becker, Neue DurchfÅhrungsverordnung zur Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie ab 1.7.2011, UStB 2011, 144; Beiser, GeschftsfÅhrende Gesellschafter in der Umsatzsteuer, UR 2012, 54; Birkenfeld/Wger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, Loseblatt, KÇln; Birkenfeld, Umsatzsteuerrechtliche Organschaft und Gemeinschaftsrecht – GmbH & Co KG als Organtrger und als Organgesellschaft – UR 2008, 2; ErdbrÅgger, Deutsche Regelungen Åber die Umsatzsteuer-Organschaft aufgrund neuer EuGH-Rechtsprechung unerwartet auf dem PrÅfstand, DStR 2013, 1573; Fromm, Umsatzsteuerpflicht des GeschftsfÅhrers – Anmerkungen und Beratungshinweise zu dem BMFSchreiben vom 31.5.2007, GmbHR 2007, 865; GrÅnwald, Die Verußerung von Beteiligungen als nicht umsatzsteuerbare Geschftsverußerung, DStR 2012, 437; GrÅnwald, Organschaft, MwStR 2013, 323; Hahne, Umsatzsteuerliche Organschaft mit Personengesellschaften europarechtlich geboten? DStR 2008, 910; Hartmann/ Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, Loseblatt, Berlin; Heidner, GeschftsfÅhrung durch einen GmbH-GeschftsfÅhrer als selbststndige Ttigkeit UR 2005, 495; Irmer, GeschftsfÅhrungs- und Vertretungsleistungen von Gesellschaftern im Umsatzsteuerrecht, StB 2007, 371; Klenk, Vorsteuerabzug einer OHG fÅr Kosten ihrer GrÅndung, KFR 2012, 463; Korf, GestaltungsÅberlegungen beim unternehmerischen Anteilskauf, UVR 2008, 26; Korf, Organschaft – quo vadis?, UVR 2008, 172; KÅffner/Zugmaier, GeschftsfÅhrerleistungen in der Umsatzsteuer – die Odyssee geht weiter – Anmerkungen zum Schreiben des BMF vom 31.5.2007 – IV A 5 - S-7100/07/0031, DStR 2007, 1241; Korn, Vorsteuerabzug aus LeistungsbezÅgen durch Gesellschafter fÅr Gesellschaften, BeSt 2013, 18; KÅffner/Streit, Einbeziehung eines Nichtsteuerpflichtigen in eine Organschaft, UR 2013, 40; Lohse, Strahlkraft der neuen Mehrwertsteuer-DurchfÅhrungsverordnung – Nachdenkenswertes zur unmittelbaren Wirkung und Terminologie im deutschen Recht, DStR 2011, 1740; Lothmann, Umsatzsteuerliche Neuorientierung bei der Einschaltung von Untervermittlern beim Vertrieb von Gesellschaftsanteilen an Personengesellschaften, DStR 2005, 903; Massin/Vyncke, EC Communication von VAT Grouping: An Attempt to Harmonize or to Restrict the Use of Group Registration?, VAT Monitor 2009, 454; Monfort, Auslegung des neuen Unternehmerbegriffs zur Bestimmung des Orts der Dienstleistung nach dem Mehrwertsteuerpaket, UR 2009, 301; Neufang, Leistungsaustausch zwischen Gesellschafter und Gesellschaft einer Personengesellschaft, StBP, 2009, 100; Nieskens, Aufnahme eines Gesellschafters nicht mehr steuerbar, EuGH-URep 2004, 012; Nieskens, Der Beginn der Organschaft bestimmt sich in Deutschland allein nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG, Anmerkung zu EuGH Urteil C-162/07 v. 22.5.2008, UR 2008, 534; Nieskens, Gemeinschaftsrechtliche Neuregelungen zum Ort der sonstigen Leistung – Revision der §§ 3a, 3b UStG durch das sog. Mehrwertsteuerpaket, UR 2008, 677; Nieskoven, Handlungsbedarf bei GeschftsfÅhrungs- und Vertretungsleistungen eines GGf, GmbH-StB 2007, 402; Offerhaus/SÇhn/Lange, Kommentar zur Umsatzsteuer, Loseblatt, Stuttgart; Plikat, Der selbststndige GeschftsfÅhrer in der Umsatzsteuer? Die umsatzsteuerrechtlichen Folgen der neuen BFH-Rechtsprechung, UStB 2005, 283; Pump/Fittkau, Wann liegt ein Gesellschafterbeitrag bzw. ein gesonderter Umsatz des Gesellschafters an die Gesellschaft vor? – Teil 1, UStB 2007, 262; Pump/

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Kapitel 21

Umsatzsteuer

Fittkau, Wann liegt ein Gesellschafterbeitrag bzw. ein gesonderter Umsatz des Gesellschafters an die Gesellschaft vor? – Teil 2, UStB 2007, 293; Rau/DÅrrwchter, Umsatzsteuergesetz, Loseblatt, KÇln; Reiß, Kein Renditefonds – Zur BegrÅndungsqualitt der jÅngeren EuGH-Rechtsprechung zur 6. EG-Richtlinie -, UR 2003, 428; Scholz/Nattkmper, Organisatorische Eingliederung im Rahmen der umsatzsteuerlichen Organschaft – zugleich Anmerkungen zu den BFH-Urteilen vom 5.12.2007 und 3.4.2008, UR 2008, 716; SchÅtze/Winter, Organisatorische Eingliederung in der umsatzsteuerlichen Organschaft, UR 2009, 397; Slapio, Umsatzsteuerrechtliche Organschaft – auf zu neuen Ufern?, UR 2013, 407; SÇlch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz, Loseblatt, MÅnchen; Stadie, Welches Reihengeschft?! – Kritische Anmerkungen zur Vorlage des sterreichischen Verwaltungsgerichtshofs beim EuGH C245/04 und zu den diesbezÅglichen Schlussantrgen der Generalanwltin Kokott vom 10.11.2005, UR 2006, 151; Stadie, Gesellschafter fÅr Zwecke des Vorsteuerabzugs als mittelbare Unternehmer („Mitunternehmer“), UR 2012, 337; Straub, Organschaft ist nicht zwingend vorgeschrieben, sondern dient nur der Vereinfachung, Anmerkung zu BFH-Urteil XI R 74/07 v. 29.10.2008 UR 2009, 344; von Streit, GeschftsfÅhrung und Vertretung von Gesellschaften in der Umsatzsteuer – Meinungsstand von BFH und Verwaltung zu Beratungsthemen von A-Z (Teil 1), UStB 2006, 195; von Streit, GeschftsfÅhrung und Vertretung von Gesellschaften in der Umsatzsteuer – Meinungsstand von BFH und Verwaltung zu Beratungsthemen von A-Z (Teil 2), UStB 2006, 224; Thietz-Bartram, Ende der umsatzsteuerlichen Organschaft von Schwestergesellschaften, DB 2011, 1077; Titgemeyer, Selbststndigkeit und Leistungsbeziehungen bei GeschftsfÅhrungsleistungen der Gesellschafter an die Gesellschaft, BB 2007, 189; Trinks, Neue DurchfÅhrungsverordnung zur Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie ab 1.7.2011, UStB 2011, 187; Wger, Gesellschafter im Umsatzsteuerrecht, UR 2012, 911; Wilke, Gesellschafterbeitrge im Umsatzsteuerrecht, DStZ 2003, 107; Zugmaier, Aufnahme eines Gesellschafters in Personengesellschaft nicht steuerbar, Anmerkung zu EuGH Urteil C 465/03 v. 26.5.2005, DStR 2005, 968.

A. Rechtlicher Rahmen I. Internationales Umsatzsteuerrecht 21.1 Internationales Recht. Das internationale Steuerrecht umfasst die Gesamtheit der Rechtsvorschriften, die sich auf Auslandssachverhalte, insbesondere grenzÅberschreitende Sachverhalte beziehen.1 Aus dem Umsatzsteuerrecht zhlen insbesondere die Regelungen Åber den Ort der Leistung unter BerÅcksichtigung von Betriebssttten bzw. festen Niederlassungen, die Steuerbefreiungen grenzÅberschreitender Lieferungen sowie die Verfahrensvorschriften, die das Reverse-Charge-Verfahren und das VergÅtungsverfahren fÅr im Ausland ansssige Unternehmer regeln, zum internationalen Umsatzsteuerrecht.

21.2 Unionsrecht. Eine besondere Bedeutung kommt der Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) zu. Die MwStSystRL bildet fÅr den Bereich 1 Str., so aber u.a.: Schaumburg, Internationales Steuerrecht3, Rz. 1.5 m.w.N.

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A. Rechtlicher Rahmen

des europischen Binnenmarktes ein fÅr alle Mitgliedstaaten bindendes „Grundgesetz“ in Gestalt einer EU-Richtlinie, die sich fÅr grenzÅberschreitende Leistungen zwischen Unternehmern zur Vermeidung der Doppelbesteuerung am Bestimmungslandprinzip orientiert. Ein grenzÅberschreitender Umsatz wird bei Leistungen an Unternehmer regelmßig nicht am Ort des Leistenden, sondern am Ort des Leistungsempfngers besteuert. Die MwStSystRL reduziert durch eine EU-einheitliche Begrifflichkeit Qualifikationskonflikte. Dies wird unterstÅtzt durch das Auslegungsmonopol des EuGH.1 Hierdurch wirkt sich das Unionsrecht auch auf Sachverhalte ohne internationalen Bezug aus, da die Entscheidungen des EuGH fÅr die Auslegung der entsprechenden Vorschrift des nationalen Rechts – fÅr alle Sachverhalte – bindend ist. Kollisionen kÇnnen sich trotz der Harmonisierung durch die Mehrwertsteuersystemrichtlinie und deren Vorlufer durch unzutreffende oder unvollstndige Umsetzungsmaßnahmen des nationalen Gesetzgebers bzw. durch unterschiedliche Auslegung einheitlicher Begriffe2 ergeben.3 Drittlandsbeziehungen. FÅr Sachverhalte außerhalb des Regelungsbereichs der Mehrwertsteuersystemrichtlinie existieren nur punktuelle Regelungen wie beispielsweise die Dreizehnte Richtlinie 86/560/EWG des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten Åber die Umsatzsteuer-Verfahren der Erstattung der Mehrwertsteuer an nicht im Gebiet der Gemeinschaft ansssige Steuerpflichtige v. 17.11.1986.4

21.3

Bestimmungslandprinzip. Die Umsatzsteuer oder vergleichbare Steuern sind nicht Gegenstand von DBA. FÅr den internationalen Warenhandel hat sich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung das Bestimmungslandprinzip als Leitmaxime territorialer Zuordnung umsatz- bzw. mehrwertsteuerpflichtiger Umstze weltweit durchgesetzt. Die gelieferte Ware wird von etwaiger im Herkunftsland erhobener Umsatzsteuer oder vergleichbarer Steuern anlsslich des Exports entlastet und unterliegt beim Import der Steuerbelastung des Bestimmungslandes.5 Dennoch kÇnnen auch im Umsatzsteuerrecht Flle von Doppelbesteuerung eintreten. Dies gilt insbesondere fÅr die Umsatzbesteuerung von Dienstleistungen.6 In diesem Bereich fehlt es bislang an einer (faktischen) Harmonisierung. Im grenzÅberschreitenden Handel mit Dienstleistungen und immateriellen WirtschaftsgÅtern kommt es dabei sowohl zu Fllen der Doppelbesteuerung als auch der doppelten Nichtbesteuerung. Die OECD bemÅht sich

21.4

1 Birkenfeld in Birkenfeld/Wger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, § 28 Rz. 2. 2 Vgl. Nieskens/Slapio, UR 2011, 573. 3 Hummel in MÇssner u.a., Steuerrecht international ttiger Unternehmen4, Rz. 13.448. 4 ABl. EG Nr. L 326, 40. 5 Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht22, § 17 Rz. 394. 6 Vgl. Stadie in Rau/DÅrrwchter, UStG, Einf. Rz. 731; hierzu auch: Blaufus/Freyer/Trinks, DStR 2011, 2269 ff.

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Kapitel 21

Umsatzsteuer

auch insoweit einheitlich das Verbrauchsortprinzip als internationalen Standard zu etablieren.1

II. EU-Recht 1. Die Mehrwertsteuersystemrichtlinie

21.5 EU-Richtlinie. Das europische Umsatzsteuerrecht wird regiert von der MwStSystRL. Es handelt sich hierbei um eine Richtlinie europischen Rechts, die fÅr die Mitgliedstaaten verbindlich ist, jedoch grundstzlich keine unmittelbaren Rechtswirkungen fÅr die Steuerpflichtigen entfaltet. Die Richtlinie bedarf der Umsetzung in nationales Recht in Gestalt eines Umsatzsteuergesetzes des jeweiligen Mitgliedstaats. Die Richtlinie nennt die Steuer „Mehrwertsteuer“, whrend das deutsche Recht von der Umsatzsteuer spricht. Beide Begriffe werden synonym gebraucht.

21.6 Regelungstiefe. Die MwStSystRL regelt das System der Mehrwertsteuer innerhalb der EU sehr detailliert. berwiegend handelt es sich hierbei um zwingende Normen wie z.B. die Definition des Steuerpflichtigen in den Art. 9 ff. MwStSystRL oder der Lieferung von Gegenstnden in den Art. 14 ff. MwStSystRL, die von den Mitgliedstaaten sinngetreu, aber nicht notwendig wortgleich2 umzusetzen sind.

21.7 Wahlrechte. Neben zwingenden Normen enthlt die MwStSystRL Wahlrechte, die es den Mitgliedstaaten freistellen, bestimmte Rechtsinstitute in das nationale Recht aufzunehmen. Die umsatzsteuerliche Gruppenbesteuerung nach Art. 11 MwStSystRL, die Deutschland in Gestalt der Organschaft gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG in deutsches Recht umgesetzt hat, und die Nichtsteuerbarkeit der Geschftsverußerung im Ganzen gem. Art. 19 MwStSystRL (§ 1 Abs. 1 a UStG) sind hierfÅr prominente Beispiele. Diese Wahlrechte gestatten es den Mitgliedstaaten, frei darÅber zu entscheiden, ob sie das jeweilige Rechtsinstitut in das nationale Recht implementieren oder nicht. Entscheiden sie sich dafÅr, so hat die Umsetzung entsprechend der Richtliniennorm zu erfolgen, damit auch die fakultativen Regelungen innerhalb der EU einheitlich umgesetzt werden.3

21.8 Rahmenvorschriften. Rahmenvorschriften, insbesondere hinsichtlich des Steuersatzes (Art. 93 ff. MwStSystRL), gewhren auf nationaler Ebene steuerpolitische Spielrume. Die Mitgliedstaaten sind innerhalb des vorgegebenen Rahmens in ihrer gesetzgeberischen Gestaltung frei.

21.9 bergangs- und Ausnahmeregelungen. bergangs- und Ausnahmeregelungen (Art. 370 ff. MwStSystRL) machen deutlich, dass der Harmonisierungsprozess noch nicht abgeschlossen ist. 1 Vgl. Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht22, § 17 Rz. 394 m.w.N. 2 Birkenfeld in Birkenfeld/Wger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, § 22 Rz. 3. 3 EuGH v. 25.4.2013 – C-480/10 – Kommission/Schweden, MwStR 2013, 276.

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B. Umsatzbesteuerung international ttiger Personengesellschaften

2. DurchfÅhrungsverordnung zur MwStSystRL Unmittelbar geltende DurchfÅhrungsbestimmungen. Die DurchfÅhrungsverordnung zur MwStSystRL1 enthlt zahlreiche praxisrelevante Regelungen, insbesondere zum Ort der Dienstleistung. Als Verordnung sind ihre Normen verbindlich. Sie gelten nach Art. 288 Abs. 2 Satz 2 AEUV in allen Mitgliedstaaten unmittelbar und bedÅrfen insbesondere nicht der Umsetzung durch den nationalen Gesetzgeber.

21.10

B. Umsatzbesteuerung international ttiger Personengesellschaften I. Vorbemerkung UStG/UStDV. Die Umsatzbesteuerung international ttiger Unternehmer ist in Deutschland im UStG und der UStDV geregelt.

21.11

Vorrang des Unionsrechts. Die Regelungen der Umsatzsteuergesetze der Mitgliedstaaten mÅssen sich an den Vorgaben der MwStSystRL messen lassen. Nationale Vorschriften sind richtlinienkonform auszulegen.2 Versumt es der nationale Gesetzgeber, das Unionsrecht adquat in innerstaatliches Recht umzusetzen, kann sich ein Steuerpflichtiger, der hierdurch einen Nachteil erleidet, unmittelbar auf die europarechtliche Regelung berufen, sofern diese inhaltlich unbedingt und hinreichend genau ist3 Dieser Anwendungsvorrang bedeutet, dass im Widerspruch zum Unionsrecht stehendes nationales Recht auf die durch das Unionsrecht geregelten Rechtsbeziehungen nicht angewendet wird. In diesem Fall wirkt die Regelung der Richtlinie als unmittelbar geltendes und damit vorrangig anwendbares Recht, wenn sie dem Mitgliedstaat keinen Umsetzungsspielraum belsst, weil sie inhaltlich unbedingt und hinreichend genau ist und dem Steuerpflichtigen eine gegenÅber dem nationalen Recht gÅnstigere Rechtsposition einrumt.4 Soweit das nationale unionswidrige Recht dem Steuerpflichtigen eine gÅnstigere Rechtsposition einrumt als das Unionsrecht, kann sich der Fiskus hierauf nicht berufen. Er ist an das geltende nationale Recht gebunden. Abhilfe kann fÅr zukÅnftige Sachverhalte nur der Gesetzgeber schaffen, der durch die Richtlinie angehalten ist, unionsrechtskonformes nationales Recht zu schaffen.

21.12

1 Verordnung (EU) Nr. 282/2011 des Rates zur Festlegung von DurchfÅhrungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG Åber das gemeinsame Mehrwertsteuersystem v. 15.3.2011 (Abl. EU Nr. L 77, 1). 2 Birkenfeld in Birkenfeld/Wger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, § 22 Rz. 21 ff. 3 Birkenfeld in Birkenfeld/Wger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, § 22 Rz. 31 ff. 4 Birkenfeld in Birkenfeld/Wger, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, § 22 Rz. 41, 51.

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Kapitel 21

Umsatzsteuer

21.13 DVO zur MwStSystRL. Die Tatsache, dass die MwStSystRL sich an den nationalen Gesetzgeber wendet und dieser dem Umsetzungsauftrag, wie zahlreiche EuGH Urteile deutlich machen1, gelegentlich nicht oder nicht vollstndig nachkommt, kann zu der Situation fÅhren, dass die DurchfÅhrungsverordnung erluternde Bestimmungen zu nicht oder nicht ordnungsgemß in nationales Recht umgesetzten Richtlinienvorschriften enthlt. Diese entfaltet als Verordnung unmittelbare Wirkung, sodass bei einer positiven GÅnstigerprÅfung der Steuerpflichtige sich hierauf (direkt) berufen kann. Im umgekehrten Fall dÅrfte es dem nationalen Fiskus verwehrt sein, die deutschem Recht widersprechende Vorschrift der DVO zum Nachteil des Steuerpflichtigen anzuwenden.2

21.14 Auslegungsmonopol des EuGH. Die letzte Kontrolle Åber die Auslegung der MwStSystRL und damit auch Åber die Vorschriften des nationalen Rechts, die diese Richtlinie in inlndisches Recht transformieren, obliegt dem EuGH. Er kann entweder von der Kommission nach Art. 258 AEUV oder einem Mitgliedstaat in einem Vertragsverletzungsverfahren oder von einem einzelstaatlichen Gericht im Vorabentscheidungsverfahren nach Art. 267 AEUV angerufen werden. Der EuGH ist nach deutschem Verfassungsrecht gesetzlicher Richter fÅr entscheidungserhebliche vorlagepflichtige Fragen des Unionsrechts.3 Eine unmittelbare Anrufung des EuGH durch einen BÅrger der EU oder die MÇglichkeit der Einlegung eines Rechtsmittels, welches den Zugang zum EuGH ermÇglicht, sieht der AEUV im Hinblick auf die berprÅfung einer Norm oder eines Akts staatlichen Handelns am Maßstab der MwStSystRL nicht vor. Der Steuerpflichtige kann jedoch einen Verstoß gegen die Regelungen der MwStSystRL im Verfahren vor den nationalen Gerichten geltend machen, die ihrerseits an die Auslegung umsatzsteuerlicher Tatbestandsmerkmale durch den EuGH gebunden sind. Bestehen seitens der Gerichte Zweifel an der Vereinbarkeit nationaler Normen mit europischem Recht, so kÇnnen die Finanzgerichte nach Art. 267 AEUV den EuGH anrufen. Der BFH ist nach der genannten Vorschrift zur Vorlage an den EuGH verpflichtet. Das vorlegende Gericht ist an die vom EuGH vorgenommene Auslegung gebunden.4 Entscheidet der EuGH, dass eine nationale Norm mit Unionsrecht unvereinbar ist, so sind alle staatlichen Organe gehalten, Maßnahmen zu ergreifen, die geeignet sind, die Beachtung des Unionsrechts zu sichern. Die zustndigen BehÇrden haben zur Vermeidung von Staatshaftungsklagen fÅr eine unionsrechtskonforme Auslegung und Anwendung des innerstaatlichen Rechts zu sorgen.5 1 EuGH v. 8.11.2012 – C-511/10 – BLC Baumarkt, UR 2012, 968; v. 10.9.2008 – C-141/00 – KÅgler, UR 2002, 513. 2 Lohse, DStR 2011, 1740. 3 BVerfG v. 9.1.2001 – 1 BvR 1036/99, NJW 2001, 1267; v. 22.10.1986 – 2 BvR 197/83, BVerfGE 73, 339. 4 Karpenstein in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europischen Union, Art. 234 EGV Rz. 94. 5 Karpenstein in Grabitz/Hilf, Das Recht der Europischen Union, Art. 234 EGV Rz. 98.

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B. Umsatzbesteuerung international ttiger Personengesellschaften

II. Unternehmereigenschaft der Personengesellschaft 1. Unternehmerbegriff Maßgeblichkeit der Ttigkeit. Der Umsatzsteuer unterliegen u.a. Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausfÅhrt. Weder die MwStSystRL noch das UStG stellt auf die Rechtsform der handelnden Person, sondern ausschließlich auf ihre wirtschaftliche bzw. gewerbliche oder berufliche Ttigkeit ab. Die Umsatzsteuer ist demnach rechtsformneutral. Folglich gibt es kein Umsatzsteuerrecht der Personengesellschaft. Die Umsatzsteuer unterscheidet nicht nach natÅrlichen Personen einerseits und Personen- und Kapitalgesellschaften andererseits, sondern verwendet einen eigenen Begriff, um das der Besteuerung unterworfene Subjekt zu definieren.1 Nach Art. 9 MwStSystRL gilt als Steuerpflichtiger, wer eine wirtschaftliche Ttigkeit unabhngig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbststndig ausÅbt. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG ist Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Ttigkeit selbststndig ausÅbt. Die Begriffe Steuerpflichtiger und Unternehmer werden synonym verwendet.

21.15

Wirtschaftliche Ttigkeit. Eine Person(-engesellschaft) ist umsatzsteuerlich als Unternehmer zu qualifizieren, wenn sie selbst wirtschaftlich ttig ist, d.h. mit Einnahmeerzielungsabsicht einer nachhaltigen Ttigkeit in Gestalt von entgeltlichen Lieferungen oder Dienstleistungen nachgeht. AusdrÅcklich stellt das Gesetz in § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG klar, dass die Tatsache, dass eine Personenvereinigung nur gegenÅber ihren Mitgliedern ttig wird, die Unternehmereigenschaft nicht ausschließt. Allerdings mÅssen diese Ttigkeiten den Tatbestand einer Lieferung bzw. Dienstleistung erfÅllen, d.h. insbesondere gegen Entgelt erfolgen.

21.16

Gewerbebetrieb/VermÇgensverwaltung/Liebhaberei. Eine Unterscheidung zwischen VermÇgensverwaltung einerseits und gewerblicher Ttigkeit andererseits findet fÅr Zwecke der umsatzsteuerlichen Beurteilung nicht statt. Die Begriffe gewerblich bzw. Gewerbebetrieb in § 2 UStG einerseits und §15 EStG bzw. § 2 Abs. 2 GewStG andererseits sind nicht identisch. Zur Vermeidung von Irritationen empfiehlt es sich, fÅr Zwecke der Umsatzsteuer die Terminologie des Art. 9 MwStSystRL zu verwenden und insoweit von wirtschaftlicher Ttigkeit zu sprechen. Die entgeltliche Vermietung einer Immobilie ist eine wirtschaftliche Ttigkeit im Sinne des Umsatzsteuerrechts. Das bloße Halten und Verwalten von Beteiligungen begrÅndet demgegenÅber keine unternehmerische/wirtschaftliche Ttigkeit, weil es insoweit an einem entgeltlichen Leistungsaustausch fehlt. Dividenden stellen kein Entgelt dar, weil sie ihrem Wesen nach Ertrag der Beteiligung und Ausfluss aus der Gesellschafterstellung2 und keine Gegenleistung fÅr eine empfangene Leistung sind. Schließlich erfordert der Begriff der wirtschaftlichen Ttigkeit Einnahmeerzielungsabsicht

21.17

1 Stadie in Rau/DÅrrwchter, § 2 UStG Rz. 81, 147. 2 EuGH v. 27.9.2001 – C-16/00 – Cibo Participations, Slg 2001, I-6663.

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Kapitel 21

Umsatzsteuer

nicht jedoch Gewinnerzielungsabsicht, sodass eine ertragsteuerlich als Liebhaberei zu qualifizierende Ttigkeit gleichwohl unternehmerisch sein kann. 2. Personengesellschaft als Holding

21.18 Unternehmereigenschaft der Holding. Die Unternehmereigenschaft einer Holding setzt voraus, dass diese selbst Leistungen entweder an Dritte oder an Gesellschaften der Unternehmensgruppe erbringt und nicht lediglich Beteiligungen hlt und verwaltet.1 Nach stndiger Rechtsprechung des EuGH ist eine Holding, deren einziger Zweck im Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen besteht, ohne dass sie – unbeschadet ihrer Rechte als Aktionrin oder Gesellschafterin – unmittelbar oder mittelbar in die Verwaltung dieser Gesellschaften eingreift, kein Mehrwertsteuerpflichtiger.2 Der bloße Erwerb und das bloße Halten von Gesellschaftsanteilen kÇnnen nicht als wirtschaftliche Ttigkeiten angesehen werden, die den Erwerber bzw. Inhaber zum Steuerpflichtigen machen. Der bloße Erwerb von Beteiligungen an anderen Unternehmen stellt nmlich keine Nutzung eines Gegenstands zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dar, weil eine etwaige Dividende als Ergebnis dieser Beteiligung Ausfluss des bloßen Innehabens des Gegenstands ist.3 Etwas anderes gilt, wenn die Beteiligung an einem anderen Unternehmen unbeschadet der Rechte, die dem Anteilseigner in seiner Eigenschaft als Aktionr oder Gesellschafter zustehen, mit unmittelbaren oder mittelbaren Eingriffen in die Verwaltung der Gesellschaft einhergeht, an der die Beteiligung erworben worden ist.4 Eingriffe einer Holding in die Verwaltung von Gesellschaften, an denen sie Beteiligungen erworben hat, sind daher eine wirtschaftliche Ttigkeit, wenn sie der Mehrwertsteuer unterliegende Leistungen einschließen, wie etwa das Erbringen von administrativen, fi-

1 EuGH v. 29.10.2009 – C-29/08 – SKF, DStR 2009, 2311; v. 13.3.2008 – C-437/06 – Securenta, BStBl. II 2008, 727; v. 29.4.2004 – C-77/01 – EDM, EGHE 2004, 4319 = IStR 2004, 454; v. 26.6.2003 – C-442/01 – KapHag, EGHE-2003-6851 = HFR 2003, 922; v. 14.11.2000 – C-142/99 – Floridienne, EGHE 2000, 9567 = HFR-2001-0191; v. 27.9.2001 – C-16/00 – Cibo Participations, EGHE 2001, 6663 = DStR 2001, 1795; v. 20.6.1991 – C-60/90 – Polysar, EGHE 1991, 3111; v. 6.2.1997 – C-80/95 – Harnas & Helm, EGHE 1997, 745; v. 22.6.1993 – C-333/91 – Sofitam, EGHE 1993, 3513; BFH v. 30.10.2008 – V R 44/07, BFHE 223, 507 = BStBl. II 2009, 554. 2 EuGH v. 20.6.1991 – C-60/90 – Polysar, EGHE 1991, 3111 – Rz. 17; v. 14.11.2000 – C-142/99 – Floridienne und Berginvest, Slg. 2000, I-9567 – Rz. 17; v. 27.9.2001 – C-16/00 – Cibo Participations, Slg. 2001, I-6663 – Rz. 18. 3 EuGH v. 22.6.1993 – C-333/91 – Sofitam, Slg 1993, I-3513 – Rz. 12; v. 6.2.1997 – C-80/95 – Harnas & Helm, Slg 1997, I-745 – Rz. 15; v. 27.9.2001 – C-16/00 – Cibo Participations, EGHE-2001-6663 = DStR-2001, 1795 – Rz. 19. 4 EuGH v. 30.5.2013 – C-651/11 – Polysar Investments Netherlands, MwStR 2013, 337; v. 14.11.2000 – C-142/99 – Floridienne und Berginvest, Slg. 2000, I-9567; v. 27.9.2001 – C-16/00 – Cibo Participations, EGHE 2001, 6663 = DStR 2001, 1795; v. 29.10.2009 – C-29/08 – SKF, Slg. 2009, I-10413 – Rz. 30.

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B. Umsatzbesteuerung international ttiger Personengesellschaften

nanziellen, kaufmnnischen und technischen Dienstleistungen der Holding an ihre Tochtergesellschaften.1 Umfang der Unternehmereigenschaft, Unternehmerischer/nicht unternehmerischer Bereich. Das Unternehmen umfasst nach § 2 Abs. 2 Satz 2 UStG die gesamte gewerbliche oder berufliche Ttigkeit des Unternehmers. Ebenso wie natÅrliche Personen kÇnnen auch Personengesellschaften und juristische Personen neben ihrer unternehmerischen bzw. wirtschaftlichen Ttigkeit einen sogenannten nicht unternehmerischen Bereich unterhalten.2 Ttigkeiten im Rahmen dieses nicht unternehmerischen Bereichs unterliegen nicht der Umsatzsteuer. Umsatzsteuerbetrge, die auf empfangenen Leistungen lasten, die fÅr den nicht unternehmerischen Bereich verwendet werden, berechtigen demzufolge auch nicht zum Vorsteuerabzug. Hlt ein Unternehmer neben seiner unternehmerischen Ttigkeit Beteiligungen an Gesellschaften, gegenÅber denen er keine entgeltlichen Leistungen erbringt, so begrÅndet er hiermit einen nicht unternehmerischen Bereich.3 Dies gilt nicht fÅr Beteiligungen, die im Sinne eines gewerblichen Wertpapierhandels gewerbsmßig erworben und verußert werden4 und fÅr Beteiligungen, die nicht um ihrer selbst willen gehalten werden, sondern der FÇrderung einer bestehenden oder beabsichtigten unternehmerischen Ttigkeit dienen.5 Die Unternehmereigenschaft beschrnkt sich auf den Bereich der unternehmerischen Ttigkeit. Somit ist eine Gesellschaft, die einerseits unternehmerisch ttig ist, daneben jedoch einen Bereich unterhlt, der fÅr sich genommen die Voraussetzungen der Unternehmereigenschaft nicht erfÅllt, nur teilweise als umsatzsteuerlicher Unternehmer anzusehen.

21.19

Hauptttigkeit/Nebenttigkeit. bt eine Gesellschaft, deren Hauptttigkeit das nicht unternehmerische Halten und Verwalten von Beteiligungen darstellt, daneben eine ergnzende unternehmerische Ttigkeit aus, indem sie in geringem Umfang gegenÅber allen Beteiligungsgesellschaften Dienstleistungen erbringt, so ist sie hinsichtlich von Dritten erworbener und an die Beteiligungsgesellschaften entgeltlich weitergegebener Dienstleistungen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt. Der ergnzende Charakter dieser Leistungen fÅhrt nach Ansicht des EuGH nicht zu einer anteiligen KÅrzung des Vorsteuerabzugs.6 Ob dies auch fÅr Eingangsleistungen gilt, die sich, wie beispielsweise die JahresabschlussprÅfung durch einen WirtschaftsprÅfer, auf die Gesamtttigkeit der Gesellschaft bezie-

21.20

1 EuGH v. 27.9.2001 – C-16/00 – Cibo Participations, EGHE 2001, 6663 = DStR 2001, 1795. 2 BFH v. 29.11.1983 – VIII R 231/80, BStBl. II 1984, 109; v. 20.12.1984 – V R 25/76, BStBl. II 1985, 176; v. 13.07.1994 – XI R 55/93, BStBl. II 1994, 907. 3 Vgl. Abschn. 2.3. Abs. 2-4 UStAE. 4 BFH v. 15.1.1987 – V R 3/77, BStBl. II 1987, 512; EuGH v. 29.4.2004 – C-77/01 – EDM, Slg. 2004, I-4295; Abschn. 2.3 Abs. 3 Satz 5 Nr. 1 UStAE. 5 EuGH v. 11.7.1996 – C-306/94 – Rgie dauphinoise, Slg. 1996, I-3695; Abschn. 2.3 Abs. 3 Satz 5 Nr. 2 UStAE. 6 EuGH v. 6.9.2012 – C 496/11 – Portugal Telecom, DStR 2012, 1859.

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Kapitel 21

Umsatzsteuer

hen, war in dieser Sache vom EuGH nicht zu entscheiden. Geht man davon aus, dass wegen der von der Holding an alle Beteiligungen erbrachten Leistungen, smtliche Beteiligungen im unternehmerischen Bereich gehalten werden1 und daneben kein nicht unternehmerischer Bereich existiert, so mÅsste das Recht zum Vorsteuerabzug uneingeschrnkt bestehen. In diesem Sinne kann auch die Rechtsprechung des EuGH verstanden werden, wonach Dividenden bei der Ermittlung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs unbeachtet bleiben.2 In der Rechtsprechung des Gerichtshofes sind keine Anhaltspunkte dafÅr erkennbar, dass diese Aussage von der HÇhe der Dividenden im Vergleich zu Entgelten fÅr umsatzsteuerbare Leistungen bzw. von dem Umstand, dass es sich bei den Dienstleistungen lediglich um ergnzende Ttigkeiten handelt, abhngig ist. Der BFH hat dem EuGH die Frage vorgelegt, nach welcher Berechnungsmethode der (anteilige) Vorsteuerabzug einer Holding aus Eingangsleistungen im Zusammengang mit der Kapitalbeschaffung zum Erwerb von Anteilen an Tochtergesellschaften zu berechnen sind, wenn die Holding spter (wie von vorherein beabsichtigt) verschiedene steuerpflichtige Dienstleistungen gegenÅber diesen Gesellschaften erbringt.3

21.21 Gemischte Holding. Hiervon zu unterscheiden ist die Konstellation, dass von einer Holding Leistungen nur an einen Teil der Beteiligungsgesellschaften erbracht werden. Handelt es sich hierbei um eine Nebenttigkeit, so ist fÅr Allgemeinkosten allenfalls der hlftige Vorsteuerabzug mÇglich.4 Der BFH nahm den nach § 15 Abs. 4 UStG analog zu schtzenden anteiligen Vorsteuerabzug im Hinblick auf die Tatsache, dass es sich bei den Dienstleistungen um Nebenttigkeiten gegenÅber der Hauptttigkeit „Halten und Verwalten von Beteiligungen“ handelt, mit maximal 50 % an.5 Er konnte sich in diesem Verfahren darauf beschrnken, mit dem maximal hlftigen Vorsteuerabzug eine Obergrenze zu benennen, da dem Steuerpflichtigen bereits der Vorsteuerabzug i.H. von 70 % gewhrt worden war und in diesem Verfahren lediglich Åber den darÅber hinausgehenden Vorsteuerabzug zu entscheiden war. 3. Gruppenbesteuerung (Organschaft) a) Unionsrecht

21.22 Unionsrechtliches Wahlrecht. Art. 11 MwStSystRL rumt den Mitgliedstaaten ein Wahlrecht zu einer umsatzsteuerlichen Gruppenbesteuerung ein. Demnach kann jeder Mitgliedstaat in seinem Gebiet ansssige Per-

1 Vgl. Abschn. 2.3.Abs. 3 Satz 5 Nr. 3 UStAE. 2 EuGH v. 27.9.2001 – C-16/00 – Cibo Participations, EGHE 2001, 6663 = DStR 2001, 1795. 3 BFH v. 11.12.2013 – XI R 38/12, BStBl. II 2014, 428. 4 BFH v. 9.2.2012 – V R 40/10, BStBl. II 2012, 844. 5 BFH v. 9.2.2012 – V R 40/10, BStBl. II 2012, 844.

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B. Umsatzbesteuerung international ttiger Personengesellschaften

sonen, die zwar rechtlich unabhngig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen behandeln. Whrend nach dem nationalen Umsatzsteuerrecht in Deutschland und sterreich die Rechtsfolgen der Organschaft zwingend eintreten, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen vorliegen, gewhren andere Mitgliedstaaten, wie z.B. Belgien oder Großbritannien ihren Steuerpflichtigen insoweit ein Wahlrecht bzw. machen den Eintritt der Rechtsfolgen der Organschaft von einer fÇrmlichen Anerkennung durch die zustndige FinanzbehÇrde abhngig. ber die Notwendigkeit der Harmonisierung der nationalen Vorschriften zur umsatzsteuerlichen Organschaft wird intensiv diskutiert.1 Kommission lsst Gruppenbesteuerungsvorschriften ÅberprÅfen. Diese Diskussion hat wichtige Impulse durch die jÅngste Rechtsprechung des EuGH erfahren. Die Kommission hat gegen mehrere Mitgliedstaaten Vertragsverletzungsverfahren vor dem EuGH angestrengt, da sie der Auffassung war, dass die nationalen Regelungen zur umsatzsteuerlichen Organschaft nicht im Einklang mit dem Unionsrecht stehen. Der EuGH hat smtliche Klagen abgewiesen2 und insbesondere in den Rechtssachen Kommission/Irland3 und Kommission/Schweden4 seinen Rechtsstandpunkt zu einzelnen Voraussetzungen einer Gruppenbesteuerung nach Art. 11 MwStSystRL dargelegt.

21.23

Einbeziehung von Nichtunternehmern. Nach Ansicht des EuGH verstÇßt ein Mitgliedstaat nicht gegen Unionsrecht, wenn er Nichtunternehmern den Zugang zur umsatzsteuerlichen Gruppenbesteuerung gestattet. Er stÅtzt sich dabei im Wesentlichen auf den Wortlaut der genannten Richtlinienvorschrift, in der von Personen und nicht von Steuerpflichtigen die Rede ist. Weder aus dem Wortlaut, noch aus dem Kontext des Art. 11 MwStSystRL, noch aus den mit dieser Norm verfolgten Zielen lasse sich der gesetzgeberische Wille entnehmen, nach dem Nichtunternehmer nicht Teil einer Organschaft sein kÇnnen.5 Das deutsche Gesetz sieht eine entsprechende MÇglichkeit nicht vor. Nach deutschem Recht ist die Un-

21.24

1 Birkenfeld in Birkenfeld/Wger, Das große Umsatzsteuer Handbuch, § 44 Rz. 106 ff; Massin/Vyncke, VAT Monitor 2009, 454. 2 EuGH v. 9.4.2013 – C 85/11 – Kommission/Irland, MwStR 2013, 238; v. 25.4.2013 – C 480/10 – Kommission/Schweden, MwStR 2013, 276; v. 25.4.2013 – C 95/11 – Kommission/Dnemark, ABl. EU 2013, Nr C 171, 4; v. 25.4.2013 – C 65/11 – Kommission/Niederlande, ABl. EU 2013, Nr C 171, 3; v. 25.4.2013 – C 86/11 – Kommission/Großbritannien, ABl. EU 2013, Nr C 171, 4; v. 25.4.2013 – C 109/11 – Kommission/Tschechien, ABl. EU 2013, Nr C 171, 5; v. 25.4.2013 – C 74/11 – Kommission/Finnland, ABl. EU 2013, Nr. C 171, 3–4. 3 EuGH v. 9.4.2013 – C 85/11 – Kommission/Irland, MwStR 2013, 238. 4 EuGH v. 25.4.2013 – C 480/10 – Kommission/Schweden, MwStR 2013, 276. 5 EuGH v. 9.4.2013 – C 85/11 – Kommission/Irland, MwStR 2013, 238 – Rz. 41, 46, 47.

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Kapitel 21

Umsatzsteuer

ternehmereigenschaft sowohl fÅr den Organtrger1 als auch die Organgesellschaft2 zwingende Voraussetzung, um Teil einer Organschaft sein zu kÇnnen. Der EuGH setzt dem nationalen Gesetzgeber enge Grenzen im Hinblick auf die rechtliche Ausgestaltung der Organschaft. Whrend nach deutschem Rechtsverstndnis der Gesetzgeber innerhalb der von Art. 11 MwStSystRL gezogenen Grenzen weitgehend frei ist, das nationale Organschaftsrecht zu gestalten3, fordert der EuGH eine einheitliche Anwendung der MwStSystRL. Aus den Anforderungen der einheitlichen Anwendung des Unionsrechts und dem Gleichheitsgrundsatz folge, dass die Begriffe einer unionsrechtlichen Bestimmung, die fÅr die Ermittlung ihres Sinnes und ihrer Bedeutung nicht ausdrÅcklich auf das Recht der Mitgliedstaaten verweisen, in der Regel in der gesamten EU eine autonome und einheitliche Auslegung erhalten mÅssen.4 Zwar handele es sich bei Art. 11 MwStSystRL um eine fÅr die Mitgliedsstaaten fakultative Regelung. Dennoch sei eine einheitliche Auslegung fÅr die einheitliche Anwendung der MwStSystRL unerlsslich, damit vermieden wird, dass Abweichungen von einem Mitgliedstaat zum anderen auftreten.5 Der EuGH hat bislang lediglich entschieden, dass die Einbeziehung von Nichtunternehmern durch nationales Umsatzsteuerrecht in eine Organschaft nicht gegen Unionsrecht verstÇßt. Er hat nicht entschieden, dass der Ausschluss von Nichtunternehmern unionsrechtswidrig sei. Angesichts der Forderung des Gerichtshofs, autonome Begriffe des Unionsrechts innerhalb des gesamten Geltungsbereichs der Norm einheitlich auszulegen, ist jedoch zweifelhaft, ob der Ausschluss von Nichtunternehmern nach deutschem Rechtsverstndnis im Einklang mit der Rechtsauffassung des EuGH steht.6

21.25 Personengesellschaft als Organgesellschaft. Der EuGH weist darauf hin, dass Art. 11 MwStSystRL fÅr die Mitgliedstaaten nicht die MÇglichkeit vorsieht, den Wirtschaftsteilnehmern weitere Bedingungen fÅr die Bildung einer Mehrwertsteuergruppe aufzubÅrden.7 Art. 11 Abs. 2 MwStSystRL ermÇgliche es den Mitgliedstaaten nur unter Beachtung des 1 Vgl. fÅr den Organtrger § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG: „ . . . in das Unternehmer des Organtrgers eingegliedert ist . . .“; fÅr die Organgesellschaft § 2 Abs. 2 Satz 1 UStG: „Die gewerbliche oder berufliche Ttigkeit wird nicht selbststndig ausgeÅbt, . . .“; Vgl. auch Birkenfeld in Birkenfeld/Wger, Das große Umsatzsteuer Handbuch, § 44 Rz. 131 ff. m.w.N.; Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, § 2 UStG Rz. 105.2 ff. m.w.N. 2 Stadie in Rau/DÅrrwchter, § 2 UStG Rz. 851 3 Vgl. Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, § 2 UStG Rz. 107. 4 EuGH v. 25.4.2013 – C 480/10 – Kommission/Schweden, MwStR 2013, 276 – Rz. 33. 5 EuGH v. 25.4.2013 – C 480/10 – Kommission/Schweden, MwStR 2013, 276 – Rz. 34. 6 Vgl. GrÅnwald, MwStR 2013, 328 = MwStR 2014, 226; KÅffner/Streit, UR 2013, 401; Slapio, UR 2013, 407. 7 EuGH v. 25.4.2013 – C 480/10 – Kommission/Schweden, MwStR 2013, 276 – Rz. 35.

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B. Umsatzbesteuerung international ttiger Personengesellschaften

Unionsrechts, die Anwendung der in Art. 11 MwStSystRL vorgesehenen Regelung zu beschrnken, um Steuerhinterziehung oder Steuerumgehungen entgegenzutreten.1 Die Beschrnkung des Kreises mÇglicher Organgesellschaften auf juristische Personen in § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG begegnet daher Zweifeln im Hinblick auf die den nationalen Gesetzgeber bindenden Vorgaben des Unionsrechts.2 Dies umso mehr, als es sich bei den Tatbestandsmerkmalen des Art. 11 MwStSystRL um autonome Begriffe des Unionsrechts handelt, die in der gesamten Europischen Union eine autonome und einheitliche Auslegung erhalten mÅssen.3 In diesem Sinne hat mit dem FG MÅnchen das erste deutsche Finanzgericht entschieden, dass eine GmbH und Co. KG als Organgesellschaft in das Unternehmen einer anderen eingegliedert sein kann.4 Der BFH hat dem EuGH vorgelegt, ob Art. 11 MwStSystRL einer nationalen Regelung entgegensteht, nach der nur eine juristische Person – nicht aber eine Personengesellschaft – in das Unternehmen eines anderen steuerpflichtigen eingegliedert werden kann.5 Einrumung eines Wahlrechts nicht zwingend. Aus europarechtlicher Sicht wurde vor dem Hintergrund der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Ampliscientifica6 die Frage aufgeworfen, ob das Rechtsinstitut der Organschaft nicht nur aus Sicht der Mitgliedstaaten, sondern auch aus Sicht des Steuerpflichtigen als Wahlrecht ausgestaltet werden mÅsse.7 Nach deutschem Verstndnis treten die Rechtsfolgen der Organschaft ein, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen erfÅllt sind. Aus dem Wortlaut des Art. 11 MwStSystRL ergibt sich keine Verpflichtung der Mitgliedstaaten, die von ihrem Wahlrecht ausweislich der genannten Norm Gebrauch machen, dieses Rechtsinstitut auf Ebene des Steuerpflichtigen als Option auszugestalten. Umgekehrt ist jedoch ein dahin gehendes Verbot ebenso wenig erkennbar. Außer sterreich und Deutschland haben alle Mitgliedstaaten, die eine umsatzsteuerliche Organschaft vorsehen, diese als Wahlrecht oder in der Weise ausgestaltet, dass deren Wirkungen erst nach DurchfÅhrung eines Antragsverfahrens eintreten. Nach Ansicht des EuGH ist eine differenzierte Ausgestaltung auf Ebene des Mitgliedstaates zumindest nicht ausgeschlossen.8 Der BFH geht davon aus, dass die MwStSystRL den Mitgliedstaaten in der Ausgestaltung des Rechtsinstituts der Organschaft einen Spielraum einrumt. Die Ausgestaltung als 1 EuGH v. 25.4.2013 – C 480/10 – Kommission/Schweden, MwStR 2013, 276 – Rz. 39. 2 Birkenfeld, UR 2008, 2 ff.; vgl. zum Stand der Diskussion Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, § 2 UStG Rz. 98.15; Stadie in Rau/DÅrrwchter, § 2 UStG Rz. 839 ff. 3 EuGH v. 25.4.2013 – C 480/10 – Kommission/Schweden, MwStR 2013, 276 – Rz. 33. 4 FG MÅnchen v. 13.3.2013 – 3 K 235/10, juris. 5 BFH v. 11.12.2013 – XI R 38/12, BStBl. II 2014, 428. 6 EuGH v. 22.5.2008 – C-162/07 – Ampliscientifica, UR 2008, 534. 7 Straub, UR 2009, 344; vgl. auch Nieskens, UR 2008, 534. 8 EuGH v. 22.5.2008 – C 162/07 – Ampliscientifica, UR 2008, 534.

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21.26

Kapitel 21

Umsatzsteuer

Wahlrecht ist nach Ansicht des BFH fÅr den jeweiligen Mitgliedstaat aber nicht verpflichtend.1 b) Deutsches Recht

21.27 Tatbestandliche Voraussetzungen der Organschaft. Die umsatzsteuerliche Organschaft setzt nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG die finanzielle, organisatorische und wirtschaftliche Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organtrgers voraus.

21.28 Finanzielle Eingliederung. Die Tatbestandsvoraussetzung der finanziellen Eingliederung ist erfÅllt, wenn die Organtrgerin die entscheidende Anteilsmehrheit an der Organgesellschaft besitzt, die es ermÇglicht, im Rahmen der Willensbildung der Gesellschaft durch MehrheitsbeschlÅsse ihren Willen durchzusetzen.2 Entsprechen die Beteiligungsverhltnisse den Stimmrechtsverhltnissen, ist die finanzielle Eingliederung gegeben, wenn die Beteiligung mehr als 50 % betrgt.3 Soweit nach dem Gesellschaftsvertrag der Organgesellschaft eine grÇßere Mehrheit als 50 % erforderlich ist, muss der Organtrger auch Åber diese grÇßere Mehrheit der Stimmrechte verfÅgen.4

21.29 Mittelbare Beteiligung. Auch eine mittelbare Beteiligung kann zur finanziellen Eingliederung fÅhren. Folglich kann auch eine Enkelgesellschaft Åber eine vermittelnde Tochtergesellschaft in das Unternehmen der Organtrgerin eingegliedert sein, selbst wenn die vermittelnde Beteiligungsgesellschaft ihrerseits die Eingliederungsvoraussetzungen nicht erfÅllt und damit selbst nicht Teil der Organschaft ist.5 Bildlich spricht man von der sogenannten „Blasentheorie“, weil die nicht unternehmerische Zwischenholding, die nicht Teil der Organschaft ist, als nicht unternehmerische Enklave innerhalb des Unternehmens des Organtrgers gleichsam eine Blase innerhalb des Unternehmens der Organschaft bildet.6 Die Beteiligung an der nichtunternehmerischen Zwischenholding hlt die Organtrgerin im Rahmen ihres Unternehmens. Die Ttigkeit der Zwischenholding selbst ist nicht unternehmerisch, so dass diese als solche nicht in das Unternehmen der Organtrgerin eingegliedert ist. Sie vermittelt jedoch die Beteiligung an der Enkelgesellschaft, die ihrerseits als Organgesellschaft mittelbar in das Unternehmen der Organtrgerin eingegliedert ist. Somit hat die Beteiligung an der Zwischenholding eine unter-

1 BFH v. 19.5.2005 – V R 31/03, BStBl. II 2005, 671; v. 29.10.2008 – XI R 74/07 BFH/NV 2009, 326. 2 Stadie in Rau/DÅrrwchter, § 2 UStG Rz. 683. 3 BFH v. 17.1.2002 – V R 37/00, BStBl. II 2002, 373; vgl. auch Abschn.2.8 Abs. 5 UStAE. 4 Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, § 2 UStG Rz. 111. 5 Reiß in Reiß/Kraeusel/Langer, § 2 UStG Rz. 111.1; Abschn. 2.8 Abs. 5 Satz 4 UStAE. 6 Vgl. Lehr, GmbH-Stpr 2007, 197; Zugmaier/KÅffner, DStR 2007, 472.

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B. Umsatzbesteuerung international ttiger Personengesellschaften

nehmerische Funktion und ist daher dem unternehmerischen Bereich der Organtrgerin zuzuordnen. Die Finanzverwaltung erwhnt diesen Sachverhalt nicht ausdrÅcklich im Abschn. 2.3 des UStAE, in dem sie ihre Beurteilung gesellschaftsrechtlicher Beteiligungen im Hinblick auf den Umfang des Unternehmens des Gesellschafters darstellt. Die Tatsache, dass auch aus Sicht der Verwaltung eine mittelbare Beteiligung die finanzielle Eingliederung begrÅnden kann,1 legt es jedoch nahe, die Beteiligung an der nichtunternehmerischen Zwischenholding als Beteiligung, die nicht um ihrer selbst willen,2 sondern wegen ihrer vermittelnden Funktion gehalten wird, dem unternehmerischen Bereich der Organtrgergesellschaft zuzurechnen. Organisatorische Eingliederung. Die Tatbestandsvoraussetzung der organisatorischen Eingliederung ist erfÅllt, wenn der Organtrger durch organisatorische Maßnahmen sicherstellt, dass in der Organgesellschaft sein Wille auch tatschlich ausgefÅhrt wird. Dies setzt nach Auffassung des BFH in aller Regel die personelle Verflechtung der GeschftsfÅhrungen des Organtrgers und der Organgesellschaft voraus.3 Es gibt keine Vermutung dahin gehend, dass bei finanzieller Eingliederung auch eine organisatorische Eingliederung vorliegt. Nach Ansicht des BFH kommt der aktienrechtlichen Abhngigkeitsvermutung aus § 17 AktG keine Bedeutung im Hinblick auf die organisatorische Eingliederung zu.4 Die organisatorische Eingliederung erfordert, dass die mit der finanziellen Eingliederung verbundene MÇglichkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft durch die Muttergesellschaft in der laufenden GeschftsfÅhrung wirklich wahrgenommen wird5 oder dass zumindest durch die Gestaltung der Beziehungen zwischen dem Organtrger und der Organgesellschaft sichergestellt ist, dass eine vom Willen des Organtrgers abweichende Willensbildung bei der Organtochter nicht stattfindet.6

21.30

Personenidentitt der GeschftsfÅhrungsorgane. Die organisatorische Eingliederung setzt in der Regel die personelle Verflechtung der GeschftsfÅhrungsorgane des Organtrgers und der Organgesellschaft voraus.7

21.31

Dienstrechtliche Weisungsbefugnis. Neben dem Regelfall der personellen Verflechtung der GeschftsfÅhrungen des Organtrgers und der Organgesellschaft kann sich die organisatorische Eingliederung aber auch daraus ergeben, dass Mitarbeiter des Organtrgers als GeschftsfÅhrer der Organ-

21.32

1 2 3 4

Abschn. 2.8 Abs. Stze 3–5 UStAE. Vgl. Abschn. 2.3 Abs. 3 Satz 5 Nr. 2 UStAE. BFH v. 3.4.2008 – V R 76/05, BStBl. II 2008, 905. BFH v. 5.12.2007 – V R 26/06, BStBl. II 2008, 451; v. 3.4.2008 – V R 76/05, BStBl. II 2008, 905. 5 BFH v. 3.4.2008 – V R 76/05, BStBl. II 2008, 905. 6 BFH v. 28.1.1999 – V R 32/98, BStBl. II 1999, 258; v. 1.4.2004 – V R 24/03, BStBl. II 2004, 905; v. 13.6.2007 – V B 47/06, BFH/NV, 2007, 1936. 7 Abschn. 2.8 Abs. 8 UStAE.

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Umsatzsteuer

gesellschaft ttig sind.1 Maßgeblich ist die sich aus dem Dienstverhltnis ergebende Weisungsbefugnis des Dienstherren.2

21.33 Beherrschungsvertrag. In Ausnahmefllen kann eine organisatorische Eingliederung auch ohne personelle Verflechtung in den Leitungsgremien des Organtrgers und der Organgesellschaft vorliegen. Voraussetzung fÅr diese schwchste Form der organisatorischen Eingliederung ist jedoch, dass institutionell abgesicherte, unmittelbare EingriffsmÇglichkeiten in den Kernbereich der laufenden GeschftsfÅhrung der Organgesellschaft gegeben sind. Als derartige EingriffsmÇglichkeiten kommen neben einem Beherrschungsvertrag auch schriftlich fixierte Vereinbarungen wie eine GeschftsfÅhrerordnung bzw. eine Konzernrichtlinie in Betracht.3

21.34 Wirtschaftliche Eingliederung. FÅr die Annahme einer wirtschaftlichen Eingliederung genÅgt ein vernÅnftiger wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung. Die Organgesellschaft muss die Unternehmensziele des Organtrgers im Sinn einer wirtschaftlichen Einheit, Kooperation oder Verflechtung durch entgeltliche Leistungen fÇrdern oder ergnzen.4 Bei deutlicher Ausprgung der finanziellen und organisatorischen Eingliederung kann eine wirtschaftliche Eingliederung und damit eine Organschaft schon bei mehr als nur unerheblichen Geschftsbeziehungen vorliegen.5 Wirtschaftliche Eingliederung ist demgegenÅber nicht gegeben, wenn den entgeltlichen Leistungen des Gesellschafters fÅr die Unternehmensttigkeit der Untergesellschaft nur unwesentliche Bedeutung zukommt.6

21.35 Wirkungen der Organschaft. Die Wirkungen der Organschaft sind gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschrnkt. Transportiert beispielsweise ein im Inland ansssiger Unternehmer einen Gegenstand im Rahmen einer Lieferung an seine inlndische Organgesellschaft in das Åbrige Unionsgebiet, so handelt es sich nicht um ein innergemeinschaftliches Verbringen, sondern um eine innergemeinschaftliche Lieferung. Beide Unternehmen gelten nur in Bezug auf Inlandslieferungen als einheitliches Unternehmen. c) Internationale Organschaft

21.36 GrenzÅberschreitende Organschaft. Enge Verbindungen i.S.v. Art. 11 MwStSystRL bzw. Eingliederungen i.S.v. § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG sind auch 1 Vgl. Abschn. 2.8 Abs. 9 UStAE. 2 Vgl. hierzu LÇwisch/Wertheimer, FS Blaurock 2013 S. 303 ff.; Bleckmann, BB 2013, 855; Rogge, DB 2012, 2768; GrÅnwald, MwStR 2013, 139. 3 Abschn. 2.8 Abs. 10 UStAE; SchÅtze/Winter, UR 2009, 397. 4 Birkenfeld in Birkenfeld/Wger, Das große Umsatzsteuerhandbuch, § 44 Rz. 291 m.w.N. 5 BFH v. 29.10.2008 – XI R 74/07, BStBl. II 2009, 256. 6 BFH v. 20.8.2009 – V R 30/06, BFH/NV 2009, 2080.

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B. Umsatzbesteuerung international ttiger Personengesellschaften

grenzÅberschreitend mÇglich. D.h. auch internationale Unternehmensgruppen kommen als umsatzsteuerliche Organschaft in Betracht. Allerdings sind die Wirkungen der Organschaft nach § 2 Abs. 2 Satz 2 UStG auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschrnkt Beschrnkung auf im Inland gelegene Unternehmensteile. Bei grenzÅberschreitenden Unternehmensgruppen ist zur Feststellung, ob die Voraussetzungen einer umsatzsteuerlichen Organschaft vorliegen, eine zweistufige PrÅfung vorzunehmen. Zunchst ist unter Außerachtlassung smtlicher Grenzen zu prÅfen, welche der Gesellschaften der Unternehmensgruppe fÅr sich genommen als Unternehmer zu qualifizieren ist und ob die jeweilige Gesellschaft finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen der jeweiligen Obergesellschaft eingegliedert ist. Anschließend ist der Kreis der im Inland gelegenen Unternehmensteile zu ermitteln, um die zur Organschaft im Inland rechnenden Unternehmensteile zu bestimmen. Leistungen zwischen unterschiedlichen Unternehmensteilen innerhalb dieser Grenzen sind als Innenleistungen nicht steuerbar. Es besteht die MÇglichkeit, dass jeweils Teile einer internationalen Organschaft in einzelnen Mitgliedstaaten als inlndische Organschaft beurteilt werden. Wegen der Beschrnkung der Wirkungen der Organschaft auf im Inland gelegene Unternehmensteile sind die grenzÅberschreitenden Leistungen nicht als Innenleistungen, sondern nach den allgemeinen Regeln zu beurteilen. Die im Ausland ansssige Organgesellschaft ist selbststndig und wird nicht als Teil des Unternehmens eines im Inland ansssigen Organtrgers beurteilt.1 Dies gilt auch dann, wenn der Organtrger im Ausland ansssig ist und die inlndische Organschaft aus Schwestergesellschaften besteht. Auch in diesem Fall gilt eine grenzÅberschreitende Lieferung zwischen Mutter und Tochter als Lieferung (Verschaffung der VerfÅgungsmacht) und nicht als Verbringen (grenzÅberschreitender Transport zur eigenen VerfÅgungsmacht).

21.37

Keine internationale Organschaft. Nichts anderes gilt dann, wenn auch die Mitgliedstaaten, in denen die anderen Gesellschaften der Unternehmensgruppe ansssig sind, von dem Wahlrecht zur EinfÅhrung einer umsatzsteuerlichen Gruppenbesteuerung Gebrauch gemacht haben. Auch in diesem Fall enden die Wirkungen der jeweiligen Organschaft an der Grenze des betroffenen Mitgliedstaates. Erbringt eine zu einer Organschaft nach deutschem Recht gehÇrende Gesellschaft Leistungen an eine zu einer VAT Group nach englischem Recht gehÇrende Gesellschaft, so sind diese Leistungen auch dann nicht als nicht steuerbare Innenleistungen zu behandeln, wenn die Gesellschaften beider Organschaften finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen einer gemeinsamen Obergesellschaft eingegliedert sind. Eine internationale Or-

21.38

1 Birkenfeld in Birkenfeld/Wger, Das große Umsatzsteuer Handbuch, § 45 Rz. 11.

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Kapitel 21

Umsatzsteuer

ganschaft sehen weder die MwStSystRL noch die nationalen Umsatzsteuergesetze vor.

21.39 Inlndische Betriebssttte ist Teil der Organschaft. Hlt ein im Inland ansssiger Unternehmer Beteiligungen sowohl an inlndischen als auch an auslndischen Kapitalgesellschaften, die ihrerseits Betriebssttten im Inland unterhalten, so bilden bei finanzieller, organisatorischer und wirtschaftlicher Eingliederung der Tochtergesellschaften alle im Inland belegenen Unternehmensteile ein Unternehmen in Gestalt einer umsatzsteuerlichen Organschaft. Dieses Unternehmen umfasst neben der Organtrgergesellschaft smtliche im Inland ansssigen Kapitalgesellschaften sowie die inlndischen Betriebssttten der auslndischen Gesellschaften. Hat der Organtrger seinen Sitz nicht im Inland, unterhlt er hier jedoch eine Betriebssttte, so gilt das oben AusgefÅhrte mit der Einschrnkung, dass zwar nicht der Organtrger selbst, wohl aber seine im Inland belegene Betriebssttte einen Teil der umsatzsteuerlichen Organschaft bildet. In diesem Fall gilt gem. § 2 Abs. 2 Satz 4 UStG der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer (Organtrger). Dies kann auch die im Inland belegene Betriebssttte der Muttergesellschaft sein. Die Wirkungen der Organschaft beschrnken sich auch in diesem Fall auf die im Inland gelegenen Unternehmensteile. Leistungen eines im Ausland ansssigen Unternehmens an seine im Inland belegene und einer Organschaft zugehÇrigen Betriebssttte sind jedoch steuerbar.1

III. Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter 21.40 Leistungsaustausch/Gesellschafterbeitrag. Bei Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaftern und Gesellschaft ist aus umsatzsteuerlicher Sicht zwischen nicht steuerbaren Gesellschafterbeitrgen und der Umsatzsteuer unterliegenden Leistungsaustauschverhltnissen zu unterscheiden. Werden Leistungen eines Gesellschafters durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust abgegolten, handelt es sich um nicht steuerbare Gesellschafterbeitrge. Erhlt der Gesellschafter hingegen ein konkretes Entgelt fÅr seine Leistung, ist von einem umsatzsteuerrechtlich relevanten Leistungsaustausch gegen Sonderentgelt auszugehen.2

21.41 Gesellschafterstellung per se begrÅndet nicht die Unternehmereigenschaft. ErfÅllt eine Person, die sich als Gesellschafter an einer Personengesellschaft beteiligt, fÅr sich betrachtet nicht die Voraussetzungen, die das Umsatzsteuerrecht an einen Unternehmer stellt, da sie z.B. nicht 1 EuGH v. 17.9.2014 – C-7/13 – Skandia, EU:C:2014:2225. 2 BFH v. 16.3.1993 – XI R 4/90, BFH/NV 1992, 169; v. 6.6.2002 – V R 43/01, BStBl. II 2003, 36; v. 16.1.2003 – V R 92/01, BStBl. II 2003, 732, sowie Abschn. 1.6 Abs. 3 UStAE, in dem sich die Finanzverwaltung die stndige Rechtsprechung des BFH zu diesem Themenkomplex zu eigen gemacht hat.

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B. Umsatzbesteuerung international ttiger Personengesellschaften

selbst nachhaltig beruflich ttig ist, so wird sie allein durch ihre Stellung als Gesellschafter einer unternehmerisch ttigen Personengesellschaft nicht selbst zum Unternehmer. Erbringt sie jedoch steuerbare Leistungen an diese Personengesellschaft, so kann sie allein hierdurch zum Unternehmer werden, wenn diese Leistungen nach den genannten allgemeinen Regeln als wirtschaftliche bzw. unternehmerische Ttigkeit im Sinne des Umsatzsteuerrechts zu beurteilen sind.1 Abgrenzungskriterien. Wie dargelegt, sind steuerbare entgeltliche Leistungen gegeben, wenn sie auf konkreten Leistungsbeziehungen eines Gesellschafters zur Gesellschaft beruhen und auf den Austausch der Leistungen des Gesellschafters gegen Entgelt gerichtet sind. Diese Unterscheidung entspricht der Rechtsprechung des EuGH. Die Grundstze sind von der Finanzverwaltung Åbernommen worden. Der Annahme eines Leistungsaustausches steht nicht entgegen, dass die Vereinbarungen dem Grunde nach bereits im Gesellschaftsvertrag vereinbart sind. Entscheidend ist der materielle Inhalt der Vereinbarung, nicht die ußere Form.2 Die frÅher gelegentlich anzutreffende Unterscheidung wonach Leistungen auf schuldrechtlicher Vereinbarung als Leistungsaustausch zu beurteilen sind whrend Leistungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage nicht, kann darum hinsichtlich der letztgenannten Aussage keinen Bestand haben.3 Das erforderliche Austauschverhltnis kann sich bereits daraus ergeben, dass die Ttigkeit der Gesellschaft dem konkreten Individualinteresse des Gesellschafters dient. Der Annahme eines Leistungsaustausches steht nicht entgegen, dass die Personenvereinigung durch ihre Ttigkeit Leistungen gleichzeitig fÅr alle Mitglieder erbringt. Demnach kann eine Personenvereinigung an alle Mitglieder gleichartige steuerbare Leistungen ausfÅhren. Ob sich Zahlungen des Gesellschafters am Umfang der Inanspruchnahme der Leistungen oder an der HÇhe der Beteiligung orientieren, ist unerheblich. Tragen die Gesellschafter gemeinschaftlich die Kosten fÅr den Erwerb und die Unterhaltung eines Wirtschaftsgutes des GesamthandvermÇgens ihrer Gesellschaft, fehlt es im brigen nur dann an einer steuerbaren Leistung, wenn sie das Wirtschaftsgut im Rahmen der Gesellschaft gemeinsam nutzen. Denn die Nutzung von Gegenstnden des GesellschaftsvermÇgens oder anderen Leistungen der Gesellschaft fÅr eigene Zwecke der Gesellschafter ist als entgeltliche Leistung bereits dann steuerbar, wenn die Gesellschaft hierfÅr Aufwendungsersatz auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage erhlt.4 Die Abgrenzung zwischen einem nicht steuerbaren Gesellschafterbeitrag und einem umsatzsteuerbaren Leistungsaustausch ist in der Praxis hufig Gegenstand der Auseinandersetzung zwischen der Finanzverwaltung und Steuerpflichtigen.5

1 2 3 4 5

Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, § 1 UStG Rz. 377. Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, § 1 UStG Rz. 375 m.w.N. Oelmaier in SÇlch/Ringleb, § 1 UStG Rz. 61. Oelmaier in SÇlch/Ringleb, § 1 UStG Rz. 63 m.w.N. Vgl. Neufang, StBp. 2009, 100.

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21.42

Kapitel 21

Umsatzsteuer

21.43 Beispiel: Die Unternehmer U1, U2 und U3 haben es Åbernommen, eine BrÅcke zu bauen. Da keiner von ihnen in der Lage war, das Projekt alleine zu realisieren, haben sie ihre Leistungen als „ARGE BrÅcke“ angeboten. Dieser ARGE wurde der Auftrag erteilt. U1 verfÅgt Åber das erforderliche Know-how, U2 Åber den erforderlichen Maschinenpark und U3 Åber entsprechend sachkundiges Personal. Da sie diese Ressourcen als gleichwertig beurteilen, einigen sich die drei Unternehmer darauf, dass jeder die zur Realisierung der BrÅcke erforderlichen Mittel in Gestalt von Knowhow, Maschinen und Personal zur VerfÅgung stellt. Der Gewinn nach Abschluss des Projekts wird gedrittelt. LÇsungsvorschlag: Bei dieser Gestaltung handelt es sich um Gesellschafterbeitrge, die keine Leistungen im Sinne des Umsatzsteuergesetzes darstellen. Keiner der Beteiligten darf nach den getroffenen Vereinbarungen fÅr einen konkreten Vorteil, den er der ARGE zuwendet, eine konkret messbare Gegenleistung erwarten. FÅr den Fall, dass das Projekt mit Defizit abgeschlossen wird, erhlt keiner eine VergÅtung. Da Gesellschafterbeitrge keine umsatzsteuerlichen Konsequenzen nach sich ziehen, ist der Ausweis von Umsatzsteuer in der jeweiligen Abrechnung nicht zulssig. WÅrde Umsatzsteuer offen ausgewiesen, so wre diese gem. § 14c UStG an das Finanzamt abzufÅhren, ohne dass der Rechnungsempfnger – hier die ARGE – hinsichtlich des flschlich ausgewiesenen Umsatzsteuerbetrages zum Vorsteuerabzug berechtigt wre. Gleichwohl handelt es sich um eine Maßnahme im Rahmen der Unternehmen der Beteiligten, sodass auch fÅr Eingangsleistungen, die sie zur Erbringung ihres Gesellschafterbeitrags verwenden, das Recht zum Vorsteuerabzug besteht, sofern die sonstigen gesetzlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs vorliegen. Erwirbt z.B. U2 speziell fÅr dieses Projekt eine Maschine, so ist er insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt. Sachverhaltsabwandlung: Die oben genannten Unternehmer U1, U2 und U3 einigen sich im Rahmen des Projekts „BrÅcke“ darauf, dass jeder fÅr seine Leistungen einen bestimmten Betrag erhlt, der ihm unabhngig vom Ergebnis des Gesamtprojekts zufließen soll. So erhlt U1 fÅr die ZurverfÅgungstellung des Know-How einen Betrag i.H.v. 100 000 Euro und die Unternehmer U2 und U3 fÅr jede Maschinen- bzw. Personalstunde einen Betrag i.H.v. 50 Euro. Alle Betrge verstehen sich nach den getroffenen Vereinbarungen als Nettobetrge zzgl. ggf. anfallender USt. LÇsungsvorschlag: In dieser Sachverhaltsabwandlung erbringt jeder der Beteiligten seine jeweils geschuldete Leistung in Erwartung der konkret fÅr seine Leistung vereinbarten Gegenleistung. Leistung und Gegenleistung stehen in einem wechselseitigen Abhngigkeitsverhltnis und werden unabhngig vom wirtschaftlichen Ergebnis des Gesamtprojekts geschuldet. Hier liegen daher Leistungen im Sinne des Umsatzsteuerrechts vor. Soweit die Leistungen im Inland erbracht werden und es sich bei allen Beteiligten um im Inland ansssige Unternehmer handelt, werden die Leistungen unter Ausweis deutscher USt abgerechnet. Die ARGE kann die in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbetrge beim Vorliegen der sonstigen gesetzlichen Voraussetzungen als Vorsteuer abziehen. Handelt es sich bei U1 z.B. um einen im Ausland ansssigen Unternehmer i.S.d. § 13b Abs. 4 UStG, whrend die ARGE ihr Unternehmen im Inland betreibt, so wre diese nach § 13b Abs. 2 UStG Steuerschuldnerin der auf die gem. § 3a Abs. 3 und 4 UStG im Inland steuerbare Leistung des U1 anfallenden Umsatzsteuer, die sie ihrerseits als Vorsteuer abziehen kÇnnte.

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B. Umsatzbesteuerung international ttiger Personengesellschaften

Nichtsteuerbarer Verlustausgleich. Keine Leistung der Gesellschaft an den Gesellschafter gegen Entgelt liegt regelmßig vor, soweit ein Gesellschafter aus GrÅnden, die im Gesellschaftsverhltnis begrÅndet sind, die Verluste seiner Gesellschaft Åbernimmt, um ihr die weitere Ttigkeit zu ermÇglichen, wenn also die Zahlung nur dazu dient, die Gesellschaft mit dem fÅr ihre Ttigkeit notwendigen Kapital auszustatten.1 DemgegenÅber kann auch die VerlustÅbernahme ein Entgelt fÅr die Leistung der Gesellschaft an den Gesellschafter sein2, wenn sie nicht im Gesellschaftsinteresse begrÅndet ist, sondern Entgelt fÅr eine dem Individualinteresse des Gesellschafters dienende Leistung ist.3

21.44

Gestaltungswahlrecht. Den Beteiligten steht es frei, ihre Leistungen im Innenverhltnis als nicht umsatzsteuerbare Gesellschafterbeitrge zu behandeln, indem sie durch Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft abgegolten werden, oder sie als wechselseitige Leistungsaustauschverhltnisse gegen Sonderentgelte zu gestalten.4

21.45

IV. GrenzÅberschreitende Leistungen 1. Allgemeines Unterschiedliche Gesetzestechniken. Das Umsatzsteuerrecht folgt bei grenzÅberschreitenden Leistungen als Grundprinzip dem Bestimmungslandprinzip. Dies bedeutet, dass grenzÅberschreitende Leistungen im Regelfall von der Umsatzsteuer des Ursprungslandes entlastet und mit der Umsatzsteuer des Bestimmungslandes belastet werden. Damit verhlt sich die Umsatzsteuer wettbewerbsneutral, da Lieferungen und Leistungen mit der Umsatzsteuer des Landes belastet werden, in dem sie angeboten werden, unabhngig davon, von wo aus der leistende Unternehmer seine Leistung erbringt. Das Umsatzsteuerrecht bedient sich zur Erreichung dieses Ziels bei Lieferungen und Dienstleistungen unterschiedlicher Gesetzestechniken.

21.46

Steuerfreiheit und Erwerbsbesteuerung. Bei der Lieferung von Gegenstnden verbleibt zwar der Ort der Lieferung im Inland. Der Umsatz ist demzufolge im Inland steuerbar. Er wird jedoch im Wege der Steuerbefreiung von der Umsatzsteuer des Ursprungslands entlastet. Die Besteuerung im Bestimmungsland wird bei Lieferungen in einen anderen Mitgliedstaat durch den Tatbestand des innergemeinschaftlichen Erwerbs bei Lieferungen ins Drittland durch die Erhebung der dortigen Einfuhrumsatzsteuer sichergestellt.

21.47

1 2 3 4

BFH v. 29.10.2008 – XI R 76/07, BFH/NV 2009, 795. BFH v. 20.8.2009 – V R 30/06, BStBl. II 2010, 863. Oelmaier in SÇlch/Ringleb, § 1 UStG Rz. 64. Husmann in Rau/DÅrrwchter, § 1 UStG Rz. 341.

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Kapitel 21

Umsatzsteuer

21.48 Ortsverlagerung und Reverse-Charge-Verfahren. Bei Dienstleistungen fÅhrt die Verlagerung des Besteuerungsorts in das Bestimmungsland zur Steuerbarkeit des Umsatzes in diesem Land. Die Registrierung des Leistenden sowie die weiteren steuerlichen Pflichten in diesem Land werden innerhalb der EU und in einer Vielzahl von Fllen durch die bertragung der Steuerschuld/das Reverse-Charge-Verfahren (vgl. hierzu Rz. 21.113 ff.) vermieden. Die Steuerschuld und smtliche mit der Besteuerung verbundenen Verpflichtungen werden auf den Leistungsempfnger Åbertragen. 2 . Warenlieferungen a) Ort der Lieferung

21.49 Abgrenzung von Dienstleistung. Zur Bestimmung des umsatzsteuerlich maßgeblichen Orts ist zunchst zwischen Dienstleistungen und Lieferungen zu unterscheiden. Eine Lieferung setzt die Verschaffung der VerfÅgungsmacht an einem Gegenstand voraus. Diese fllt regelmßig mit der zivilrechtlichen EigentumsÅbertragung zusammen. Es sind jedoch sowohl Flle der EigentumsÅbertragung denkbar, die umsatzsteuerlich keine Lieferung darstellen, z.B. die bertragung von Sicherungseigentum1, als auch Sachverhalte, bei denen zivilrechtlich kein Eigentum Åbertragen wird, umsatzsteuerlich jedoch eine Lieferung anzunehmen ist, z.B. bestimmte Formen des Leasing.2

21.50 Ruhende oder bewegte Lieferung. Steht fest, dass ein bestimmter Umsatz als Lieferung zu beurteilen ist, so bedarf die Ortsbestimmung außerdem der Feststellung, ob eine ruhende oder eine bewegte Lieferung vorliegt. Letztere setzt voraus, dass der Gegenstand der Lieferung im Rahmen der Lieferung befÇrdert oder versendet wird. Eine ruhende Lieferung wird nach Art. 31 MwStSystRL bzw. § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG dort ausgefÅhrt, wo sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Verschaffung der VerfÅgungsmacht befindet. Der umsatzsteuerliche Ort einer bewegten Lieferung befindet sich nach Art. 32 MwStSystRL bzw. § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort, wo der Transport beginnt. Die Umsatzbesteuerung von Warenlieferungen richtet sich demnach allein danach, wo sich der Liefergegenstand zum Zeitpunkt der Verschaffung der VerfÅgungsmacht bzw. bei Transportbeginn befindet. Auf die Ansssigkeit des leistenden Unternehmers bzw. seines Abnehmers kommt es demgegenÅber nicht an. Liefert ein nicht im Inland ansssiger Unternehmer einen Gegenstand an einen Abnehmer, der ebenfalls nicht im Inland ansssig ist, so ist der Umsatz gleichwohl im Inland steuerbar, wenn sich der Gegenstand der Lieferung im Inland befindet.

1 BFH v. 16.4.1997 – XI R 87/96, BStBl. II 1997, 585; v. 20.7.1978 – V R 2/75, BStBl. II 1978, 684; FG Hessen v. 14.4.2010 – 6 K 1494/07, NZI 2010, 453. 2 OFD Niedersachsen v. 26.10.2010 – S 7100-611-St 172; Heidner in Bunjes, UStG13, § 3 Rz. 76 ff.

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B. Umsatzbesteuerung international ttiger Personengesellschaften

Reihengeschft. Wird ein Gegenstand in ErfÅllung mehrerer aneinander gereihter Umsatzgeschfte unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Unternehmer transportiert, so ist zunchst durch Zuordnung der Warenbewegung zu einem der mehreren Liefergeschfte die bewegte Lieferung von der bzw. den ruhenden Lieferungen zu unterscheiden. Im UStG ist dieses sog. Reihengeschft in § 3 Abs. 6 Satz 5 UStG ausdrÅcklich geregelt. Zwar fehlt eine entsprechende Norm im Unionsrecht. Der EuGH hat jedoch in mehreren Entscheidungen1 das im UStG niedergelegte Verstndnis des Reihengeschfts besttigt. Demnach ist im Falle zweier aufeinander folgender Lieferungen desselben Gegenstands durch zwei Unternehmer, die durch eine einzige innergemeinschaftliche Versendung oder BefÇrderung dieses Gegenstands bewirkt werden, diese Versendung oder BefÇrderung nur einer der beiden Lieferungen zuzuordnen. Diese Auslegung gilt unabhngig davon, ob sich der Gegenstand in der VerfÅgungsmacht des Erstverkufers, des Zwischenerwerbers oder des Zweiterwerbers whrend dieser Versendung oder BefÇrderung befindet.

21.51

Keine verbindlichen Zuordnungskriterien. Allerdings fehlen klare Zuordnungskriterien fÅr den Fall, dass der/ein mittlere/r Unternehmer in der Reihe den Transport veranlasst. Die Beantwortung der Frage, welcher der Lieferungen die Warenbewegung zuzuordnen ist, hngt nach Auffassung des EuGH und des BFH von einer umfassenden WÅrdigung aller besonderen Umstnde ab.2 Wenn der Ersterwerber, der das Recht, Åber den Gegenstand wie ein EigentÅmer zu verfÅgen, im Hoheitsgebiet des Mitgliedstaats der ersten Lieferung erlangt hat, seine Absicht bekundet, diesen Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat zu befÇrdern, und mit seiner von dem letztgenannten Staat zugewiesenen USt.-Id.-Nr. auftritt, muss die innergemeinschaftliche BefÇrderung der ersten Lieferung zugerechnet werden, sofern das Recht, Åber den Gegenstand wie ein EigentÅmer zu verfÅgen, im Bestimmungsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen BefÇrderung auf den Zweiterwerber Åbertragen wurde.3

21.52

Nur eine bewegte Lieferung. Nur der Ort einer Lieferung, die zur innergemeinschaftlichen Versendung oder BefÇrderung von Gegenstnden fÅhrt, bestimmt sich nach Art. 32 MwStSystRL; er befindet sich im Mitgliedstaat des Beginns dieser Versendung oder BefÇrderung. Der Ort anderer Lieferungen bestimmt sich nach Art. 31 MwStSystRL. Er befindet sich entweder im Mitgliedstaat des Beginns oder im Mitgliedstaat der Ankunft dieser Versendung oder BefÇrderung, je nachdem, ob diese Lieferung die

21.53

1 EuGH v. 6.4.2006 – C-245/04 – EMAG, DStR 2006, 164; v. 16.12.2010 – C-430/09 – Euro Tyre, Slg 2010, I-13335; v. 27.9.2012 – C-587/10 – VSTR, DStR 2012, 2014. 2 EuGH v. 16.12.2010 – C-430/09 – Euro Tyre, Slg 2010, I-13335; v. 27.9.2012 – C-587/10 – VSTR, DStR 2012, 2014; BFH v. 28.5.2013 – XI R 11/09, BFH/NV 2013, 1597. 3 EuGH v. 16.12.2010 – C-430/09 – Euro Tyre, Slg 2010, I-13335; v. 27.9.2012 – C-587/10 – VSTR, DStR 2012, 2014.

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Kapitel 21

Umsatzsteuer

erste oder die zweite der beiden aufeinander folgenden Lieferungen ist.1 Demzufolge bleibt es fÅr die bewegte Lieferung bei der genannten allgemeinen Regel, wonach der Ort der Lieferung dort liegt, wo die Warenbewegung beginnt. Im Rahmen eines Reihengeschfts gelten nach § 3 Abs. 7 Satz 2 UStG ruhende Lieferungen, die der bewegten Lieferung vorangehen, als dort ausgefÅhrt, wo die BefÇrderung beginnt, whrend Lieferungen, die der bewegten Lieferung nachfolgen, als dort ausgefÅhrt gelten, wo die BefÇrderung endet. b) Steuerbefreiung

21.54 Voraussetzungen der Steuerfreiheit. Eine grenzÅberschreitende Lieferung von einem Mitgliedstaat in einen anderen ist als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei, wenn der Lieferant dem Empfnger der Leistung die VerfÅgungsmacht an dem Gegenstand verschafft und der Gegenstand im Rahmen dieser Lieferung eine europische Binnengrenze physisch Åberschreitet. Der umsatzsteuerlich autonome Lieferbegriff der MwStSystRL und des § 6a UStG ist in unionsrechtskonformer Auslegung zweigliedrig und besteht einerseits aus der Einrumung des Rechts, wie ein EigentÅmer Åber einen Gegenstand verfÅgen zu kÇnnen, und andererseits aus einer physischen Warenbewegung vom Ort des Beginns des Transports bis zum Ort des Endes des Transports.2 Der liefernde Unternehmer hat die tatbestandlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiungsvorschrift nachzuweisen. Die auf der Grundlage der Ermchtigung der Vorschrift des § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG ergangenen Regelungen in den §§ 17a ff. UStDV regeln verbindlich, wie der Buch- bzw. Belegnachweis zu erfolgen hat. Diese Verpflichtung ist nach der Rechtsprechung des BFH mit dem Unionsrecht vereinbar.3

21.55 Buch- und Belegnachweis. Der BFH hat die frÅher vertretene Rechtsauffassung, dass der Buch- und Belegnachweis eine materielle Voraussetzung der Steuerfreiheit sei, in der Folgeentscheidung zum Urteil des EuGH in der Rechtssache Colle4 ausdrÅcklich aufgegeben. FÅr die materielle Steuerbefreiung kommt es nur auf die ErfÅllung des gesetzlichen Tatbestandes an. Die in diesem Zusammenhang geforderten Nachweise stellen lediglich den formellen Nachweis des Vorliegens der Voraussetzungen der Steuerfreiheit dar. Die Nachweispflichten des Unternehmers sind nach der Rechtsprechung des BFH keine materiellen Voraussetzungen fÅr die Befreiung als innergemeinschaftliche Lieferung. Die Regelungen des § 6a Abs. 3 UStG und §§ 17a, 17c UStDV bestimmen vielmehr lediglich, dass und wie der Unternehmer die Nachweise zu erbringen hat.5 Der nach lan1 EuGH v. 6.4.2006 – C-245/04 – EMAG, DStR 2006, 164; kritisch: Stadie, UR 2006, 151. 2 EuGH v. 27.9.2007 – C-409/04 – Teleos, Slg 2007, I-7797-7860. 3 BFH v. 6.12.2007 – V R 59/03, DStR 2008, 297. 4 EuGH v. 27.9.2007 – C-146/05 – Colle, Slg 2007, I-7861-7896. 5 BFH v. 6.12.2007 – V R 59/03, BStBl. II 2009, 57.

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B. Umsatzbesteuerung international ttiger Personengesellschaften

ger und intensiver Diskussion neu gefasste § 17a UStDV sieht als Regelnachweis die sogenannte Gelangensbesttigung vor. Die Norm lsst in ihren detailreichen Einzelregelungen jedoch Alternativnachweise zu.1 Drei-Stufen-Nachweis. Nach der Rechtsprechung das BFH hat der Nachweis der Voraussetzungen der Steuerfreiheit anhand einer dreistufigen PrÅfungssystematik zu erfolgen.2 Der Unternehmer, der sich auf die Steuerfreiheit seiner Lieferung beruft, hat den Buch- und Belegnachweis in erster Linie nach Maßgabe der Vorschriften der UStDV zu fÅhren (1. Stufe). Da es sich bei diesen Nachweisen jedoch um keine materiell-rechtlichen Voraussetzungen der Steuerfreiheit handelt, folgt aus Fehlern oder LÅcken beim Buch- und/oder Belegnachweis nicht zwingend die Versagung der Steuerfreiheit. Vielmehr kann der Unternehmer anhand anderer Beweismittel objektiv belegen (2. Stufe), dass die gesetzlichen Voraussetzungen der Steuerfreiheit erfÅllt sind. Schließlich gewhrt § 6a Abs. 4 UStG dem sorgfltig handelnden und gutglubigen Unternehmer die Steuerfreiheit fÅr einen Umsatz, der objektiv die Voraussetzungen der Steuerfreiheit nicht erfÅllt, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte (3. Stufe). Bei dieser im deutschen Gesetz in § 6a Abs. 4 UStG fÅr innergemeinschaftliche Lieferungen ausdrÅcklich geregelten Rechtsfolge handelt es sich um einen allgemeinen, dem Unionsrecht innewohnenden unmittelbar geltenden Rechtsgedanken, sodass der deutschen Norm insoweit lediglich deklaratorische Bedeutung zukommt.3

21.56

Verschleierung der Identitt des Abnehmers. Die Steuerfreiheit ist nach der Rechtsprechung des EuGH4, des BFH5 und des BGH6 zu versagen, wenn zwar die objektiven Voraussetzungen der Steuerfreiheit vorliegen, der Steuerpflichtige jedoch die Identitt des Abnehmers verschleiert hat, um diesem die Hinterziehung der Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland zu ermÇglichen. Dieser Rechtsprechung ist insoweit beizupflichten, als sie zu vermeiden versucht, dass die Regelungen des Umsatzsteuerrechts zur Steuerhinterziehung missbraucht werden. Die Rechtsprechung vermag im Ergebnis jedoch nicht zu Åberzeugen. Die Versagung der Steuerfreiheit wegen der Verschleierung der Identitt des Abnehmers setzt die

21.57

1 Vgl. hierzu Streit, Stbg 2014, 31; Meurer, StBW 2013, 36; Winter, EU-UStB 2012, 98. 2 BFH v. 12.5.2009 – V R 65/06, BStBl. II 2010, 511; v. 4.2009 – V R 84/07, BStBl. II 2010, 509; v. 6.12 2007 – V R 59/03, BStBl. II 2009, 57; v. 8.11.2007 – V R 71 und 72/05, BStBl. II 2009, 52; vgl. auch EuGH v. 6.12.2012 – C-273/11 – Mecsek-Gabona, DStR 2012, 1917 ff.; vgl. auch Robisch in Bunjes, UStG13, § 6a Rz. 55. 3 EuGH v. 21.2.2008 – C 271/06 – Netto Supermarkt, Slg 2008, I-771. 4 EuGH v. 7.12.2010 – C 285/09 – R, Slg 2010, I-12605. 5 BFH v. 14.12.2011 – XI R 33/10, BFH/NV 2012, 1009. 6 BGH v. 7.7.2009 – 1 StR 41/09, DStR 2009, 1688; v. 20.10.2011 – 1 StR 41/09, BGHSt 57, 32.

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Kapitel 21

Umsatzsteuer

Aufdeckung der verschleiernden Handlung voraus. Ist dies jedoch geschehen, steht einer gesetzmßigen Besteuerung der tatschlichen Lieferungen nichts mehr im Wege. DemgegenÅber fÅhrt die Versagung der Steuerfreiheit der mit Hinterziehungsabsicht bewirkten innergemeinschaftlichen Lieferung zu einer systemwidrigen Besteuerung im Ursprungsland und damit im Ergebnis zu einer Doppelbesteuerung.1 c) Erwerbsbesteuerung

21.58 Besteuerung im Bestimmungsland. Die Steuerbefreiung im Ursprungsland korrespondiert mit der Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland. hnlich wie bei der Einfuhr aus dem Drittland, hat ein Unternehmer, der Ware aus einem anderen Mitgliedstaat im Wege einer Lieferung erhlt, diesen Erwerb gem. Art. 20 MwStSystRL bzw. § 1a UStG der Umsatzsteuer zu unterwerfen. Damit wird im Ergebnis die im Ursprungsland von der Umsatzsteuer befreite Lieferung im Bestimmungsland mit der dort geltenden Umsatzsteuer belastet. Ist der Unternehmer nach den in diesem Land geltenden Vorschriften zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt, so kann er diese Erwerbsteuer voll oder teilweise als Vorsteuer abziehen. Damit wird im Ergebnis die Neutralitt der Umsatzsteuer im Lieferverkehr zwischen voll zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmern sichergestellt. Auch wenn der Doppeltatbestand der im Ursprungsland steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung und des im Bestimmungsland steuerpflichtigen innergemeinschaftlichen Erwerbs gesetzestechnisch als Steuerbefreiung und als eigenstndiger Steuertatbestand ausgestaltet worden ist, handelt es sich inhaltlich um eine gesetzgeberische Maßnahme zur Zuweisung der Steuer nach dem Bestimmungslandprinzip und damit materiell um eine Ortsvorschrift, die dieselbe Aufgabe erfÅllt wie § 3a Abs. 2 UStG bzw. 3g UStG i.V.m. § 13b UStG. Dem muss bei den Anforderungen an die Pflichten des Unternehmers, dessen Hilfe sich der Gesetzgeber bei der Steuererhebung bedient, Rechnung getragen werden.2

21.59 Rechnung beim innergemeinschaftlichen Erwerb. Auch wenn der Lieferant Åber die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung eine ordnungsgemße Rechnung auszustellen hat, so ist die Rechnung in diesem Fall keine Voraussetzung fÅr den Vorsteuerabzug, da nicht die vom Lieferanten in Rechnung gestellte Steuer – diese fllt, wie dargelegt, nicht an – sondern die Erwerbsteuer zum Vorsteuerabzug berechtigt.

21.60 Kein Vorsteuerabzug fÅr im Inland fingierten innergemeinschaftlichen Erwerb. Die Steuer fÅr den innergemeinschaftlichen Erwerb ist nur dann als Vorsteuer abziehbar, wenn der Erwerb tatschlich im Inland erfolgte. Dies ist dann nicht der Fall, wenn der Erwerb nach § 3d Satz 2 UStG wegen der

1 Vgl. GrÅnwald, MwStR 2013, 13 m.w.N. 2 Vgl. Grube, MwStR 2013, 8; GrÅnwald, MwStR 2013, 13.

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B. Umsatzbesteuerung international ttiger Personengesellschaften

Verwendung der deutschen USt.-Id.-Nr. lediglich als im Inland bewirkt gilt.1 d) Innergemeinschaftliches Verbringen Unterscheide: Lieferung/Dienstleistung. Bei der Erbringung von „Leistungen“ zwischen Hauptniederlassung und Betriebssttte ist zu unterscheiden, ob diese Zuwendung eines wirtschaftlichen Vorteils umsatzsteuerlich als Lieferung oder als sonstige Leistung zu betrachten ist. Whrend bei der grenzÅberschreitenden Ortsverlagerung eines Gegenstandes von einem Betriebsteil (Hauptniederlassung/Betriebssttte) in einen anderen Betriebsteil (Hauptniederlassung/Betriebssttte) vom Gesetz eine Lieferung fingiert wird, die als innergemeinschaftliches Verbringen bezeichnet wird2, sind Dienstleistungen zwischen unterschiedlichen Betriebsteilen sowohl im Inland als auch im Ausland umsatzsteuerlich irrelevant.

21.61

Innergemeinschaftliches Verbringen – Einfuhr. Transportiert ein Unternehmer einen Gegenstand zur eigenen VerfÅgung von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat, wird dieser Vorgang, obwohl es an einer Lieferung fehlt, zur Sicherstellung der Besteuerung im Bestimmungsland als innergemeinschaftliches Verbringen im Ergebnis ebenso behandelt, wie eine innergemeinschaftliche Lieferung, gefolgt von einem innergemeinschaftlichen Erwerb. Dies nur mit dem Unterschied, dass mangels Verschaffung der VerfÅgungsmacht an einen anderen derselbe Unternehmer beide Tatbestnde selbst erfÅllt. Verbringt ein Unternehmer einen Gegenstand z.B. von seinem inlndischen Hauptsitz in eine in einem anderen Mitgliedstaat gelegene Betriebssttte, so hat er im Inland eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung in Gestalt des innergemeinschaftlichen Verbringens anzumelden und im anderen Mitgliedstaat einen steuerbaren und regelmßig steuerfreien innergemeinschaftlichen Erwerb zu besteuern. Beim Vorliegen der weiteren gesetzlichen Voraussetzungen ist er hinsichtlich des innergemeinschaftlichen Erwerbs zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die Verlagerung eines Unternehmensgegenstandes von einem inlndischen Betriebsteil in einen anderen inlndischen Betriebsteil ist umsatzsteuerlich dagegen ohne Belang.

21.62

Als Bemessungsgrundlage fÅr dieses steuerbare Verbringen von einem EUMitgliedstaat in einen anderen sind nach der spezialgesetzlichen Vorschrift des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG der Einkaufspreis zuzÅglich Nebenkosten fÅr den Gegenstand oder fÅr einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises die Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes, anzusetzen. ndert sich die bei einem Verbringungs-

1 EuGH v. 22.4.2010 – C 536/08 – X und fiscale eenheid Facet BV-Facet Trading BV, Slg 2010, I-3581. 2 Vgl. § 6a Abs. 2 UStG fÅr den abgebenden Betriebsteil und § 1a Abs. 2 UStG fÅr den aufnehmenden Betriebsteil.

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Kapitel 21

Umsatzsteuer

tatbestand zugrunde gelegte Bemessungsgrundlage, so ist nach § 17 Abs. 1 Satz 5 UStG eine Berichtigung vorzunehmen. Bei der Einfuhr wird nach § 11 Abs. 1 UStG der Umsatz nach dem Wert des eingefÅhrten Gegenstands nach den jeweiligen Vorschriften Åber den Zollwert bemessen. EinkÅnfteberichtigungen nach § 1 AStG bzw. so genannten Dealings im Hinblick auf innerunternehmerische Liefer- und Leistungsbeziehungen1 sind wegen dieser spezialgesetzlichen Normierung fÅr die Festsetzung der Umsatzsteuer unbeachtlich. 3. GrenzÅberschreitende Dienstleistungen a) Allgemeine Regel/Auffangtatbestand

21.63 Harmonisierung durch das Mehrwertsteuerpaket. Der Ort der Dienstleistungen wurde durch das Mehrwertsteuerpaket mit Wirkung zum 1.1.2010 grundlegend neu geregelt. Durch die Richtlinie 2008/8/EG2 wurden die Art. 43 ff. MwStSystRL neu gefasst. FÅr den Geltungsbereich des UStG wurden die nÇtigen Anpassungen durch das JStG 20093 vorgenommen. IrrefÅhrenderweise behielt das deutsche Gesetz die Grundregel in § 3a Abs. 1 UStG i.d.F. des JStG 2009 bei, wonach eine sonstige Leistung vorbehaltlich der nachgenannten Spezialregelungen an dem Ort besteuert wird, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wegen der umfassenden Ausnahmeregelung des § 3a Abs. 2 UStG greift diese Grundregel jedoch nur dann, wenn Dienstleistungen an Nichtunternehmer erbracht werden. Trotz ihrer Formulierung als Grundregel hat diese Norm daher lediglich die Funktion eines Auffangtatbestands. b) Ortsverlagerung an den Sitz des Empfngers als Regelfall aa) Grundregel

21.64 Sitz des Leistungsempfngers. Dienstleistungen an Unternehmer werden gem. § 3a Abs. 2 UStG grundstzlich am Ort des Leistungsempfngers bewirkt. Dies gilt nach § 3a Abs. 2 Satz 3 UStG auch fÅr nicht unternehmerisch ttige juristische Personen, denen eine USt.-Id.-Nr. erteilt worden ist. Eine Ortsverlagerung durch Verwendung einer USt.-Id.-Nr. eines anderen Mitgliedstaates ist nicht mÇglich. bb) Betriebssttte/feste Niederlassung

21.65 Ortsverlagerung bei Betriebssttte. Erbringt ein Unternehmer im Falle des § 3a Abs. 1 UStG eine Leistung von einer Betriebssttte aus bzw. wird 1 Vgl. hierzu Kahle, DStZ 2012, 691. 2 RL 2008/8/EG v. 12.2.2008, ABl. EU Nr. L 44, 11. 3 Art. 7 des JStG 2009 v. 19.12.2008, BGBl. I 2008, 2794.

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B. Umsatzbesteuerung international ttiger Personengesellschaften

sie im Falle des § 3a Abs. 2 UStG an eine Betriebssttte des Empfngers bewirkt, so kommt es fÅr die umsatzsteuerliche Leistungsortsbestimmung auf den Sitz dieser Betriebssttte an. Begriffsbestimmung. Der umsatzsteuerrechtliche Begriff der Betriebssttte unterscheidet sich von demjenigen nach § 12 AO. Danach ist Betriebssttte jede feste Geschftseinrichtung oder Anlage, die der Ttigkeit eines Unternehmens dient. Die umsatzsteuerliche Definition weicht hiervon ab. Die MwStSystRL verwendet in Art. 44 und 45 MwStSystRL nicht den Begriff der Betriebssttte, sondern spricht von einer festen Niederlassung. Eine feste Niederlassung im Sinne dieser Norm ist eine Einrichtung, von der aus die Dienstleistung erbracht wird. Art. 11 der fÅr die Mitgliedstaaten verbindlichen und gegenÅber Steuerpflichtigen unmittelbar geltenden EU-VO 282/2011 definiert die feste Niederlassung jeweils eigenstndig fÅr bewirkte und empfangene Leistungen.

21.66

Eignung zu Leistungsempfang bzw. Verwendung. Nach Art. 11 Abs. 1 EU-VO 282/11 gilt fÅr die Anwendung des Art. 44 MwStSystRL als „feste Niederlassung“ jede Niederlassung mit Ausnahme des Sitzes der wirtschaftlichen Ttigkeit nach Art. 10 der Verordnung, die einen hinreichenden Grad an Bestndigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es ihr von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen, die fÅr den eigenen Bedarf dieser Niederlassung erbracht werden, zu empfangen und dort zu verwenden.

21.67

Eignung zur Leistungserbringung. Art. 11 Abs. 2 EU-VO 282/11 bestimmt, dass fÅr die Anwendung der folgenden Artikel als feste Niederlassung jede Niederlassung mit Ausnahme des Sitzes der wirtschaftlichen Ttigkeit nach Art. 10 dieser Verordnung gilt, die einen hinreichenden Grad an Bestndigkeit sowie eine Struktur aufweist, die es von der personellen und technischen Ausstattung her erlaubt, Dienstleistungen zu erbringen.

21.68

Einzelbetrachtung erforderlich. Somit ist es mÇglich, dass eine Niederlassung eines Steuerpflichtigen zwar hinsichtlich empfangener Leistungen als feste Niederlassung gilt, und daher fÅr die Ortsbestimmung empfangener Leistungen heranzuziehen ist, whrend sich der Ort ausgehender Leistungen, soweit der Sitz des Leistenden fÅr die Ortsbestimmung der konkreten Leistung maßgeblich ist, nach dem Sitz des Stammhauses des Unternehmers richtet.

21.69

Feste Niederlassung/Tochtergesellschaft. Der EuGH hat in der Rechtssache C-318/11 Widex und C-319/11 Daimler entschieden, dass die Auslegung des Begriffs „feste Niederlassung, von der aus Umstze bewirkt wurden“, nicht durch den Umstand infrage gestellt wird, dass der Steuerpflichtige in dem Mitgliedstaat, in dem er seinen Erstattungsantrag gestellt hat, eine 100%ige Tochtergesellschaft hat, deren Zweck nahezu ausschließlich darin besteht, fÅr ihn verschiedene Dienstleistungen im Zu-

21.70

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Kapitel 21

Umsatzsteuer

sammenhang mit den durchgefÅhrten technischen Tests zu erbringen.1 Nach Auffassung des EuGH kann daher bei einem Steuerpflichtigen, „der seinen Sitz in einem Mitgliedstaat hat und in einem anderen Mitgliedstaat nur technische Tests durchfÅhrt oder Forschung betreibt, jedoch keine steuerbaren Umstze bewirkt, nicht davon ausgegangen werden, dass er in diesem anderen Mitgliedstaat eine feste Niederlassung, von der aus Umstze bewirkt wurden, hat.“2

21.71 Unselbststndiger Teil des Unternehmens. Unterhlt ein Unternehmer in einem anderen Land eine feste Niederlassung, so stellt diese kein eigenes Unternehmen dar. Unabhngig davon, ob ein Unternehmer Åber das Stammhaus oder eine feste Niederlassung agiert, handelt es sich immer um einen Umsatz des Unternehmers bzw. an den Unternehmer. Umsatzsteuerliche Rechtsfolgen knÅpfen sich an die Existenz der festen Niederlassung nur in den Fllen, in denen das Gesetz – ausnahmsweise – eine derartige Rechtsfolge anordnet.3 Dies ist, wie unter Rz. 21.70 dargestellt, zum einen dann der Fall, wenn das Gesetz den Ort einer vom Unternehmer erbrachten bzw. von ihm empfangenen Leistung seiner Betriebssttte/festen Niederlassung zuordnet, zum anderen wenn im Hinblick auf die Anwendbarkeit des VorsteuervergÅtungsverfahrens das Vorliegen einer festen Niederlassung zu prÅfen ist. Dies gilt allerdings dann nicht, wenn die feste Niederlassung Teil einer Organschaft ist.4 cc) Leistungen zwischen Mitgliedern einer Unternehmensgruppe

21.72 GrenzÅberschreitende unternehmensinterne Dienstleistungen. Anders als Gegenstnde kÇnnen als Dienstleistungen Åbertragbare Vorteile, wie Rechte, Software u.. unter Nutzung einer festen Niederlassung unternehmensintern grenzÅberschreitend transferiert werden. Bei unterschiedlichen Steuerstzen und (teilweise) fehlendem Recht zum Vorsteuerabzug, kann die Einschaltung einer festen Niederlassung zu einer effektiven Senkung der Umsatzsteuerlast fÅhren.

21.73 Konzernumlagen, ManagementgebÅhr. Leistungen zwischen nahe stehenden Unternehmen gilt das besondere Interesse der FinanzbehÇrden. Da Dokumentation und Regelungstiefe der Vereinbarungen zwischen nahe stehenden Personen wegen des in der Regel fehlenden Interessensgegensatzes der Beteiligten sich hufig als lÅckenhafter darstellen als bei Rechtsbeziehungen zwischen fremden Dritten, kÇnnen Zweifel darÅber auftreten, ob ein bestimmter steuerlicher Tatbestand erfÅllt ist oder nicht. Die von den Beteiligten verwendeten Begriffe wie Kostenweiterbelastung,

1 EuGH v. 25.10.2012 – C 318/11 und C 319/11 – Daimler AG und Widex A/S/Skatteverket, UR 2012, 932. 2 EuGH v. 25.10.2012 – C 318/11 und C 319/11 – Daimler AG und Widex A/S/Skatteverket, UR 2012, 932. 3 Vgl. Stadie in Rau/DÅrrwchter, § 2 UStG Rz. 83. 4 EuGH v. 17.9.2014 – C-7/13 – Skandia, EU:C:2014:2225.

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B. Umsatzbesteuerung international ttiger Personengesellschaften

ManagementgebÅhr, Konzernumlage etc. werfen aus umsatzsteuerlicher Sicht regelmßig folgende Fragen auf: – BegrÅnden die konkreten Rechtsbeziehungen die Unternehmereigenschaft im umsatzsteuerlichen Sinn? – Stellen Zahlungen zwischen den Gesellschaften Entgelte fÅr Leistungen im umsatzsteuerlichen Sinn dar oder erfolgen sie aus anderen RechtsgrÅnden? – Was ist der konkrete wirtschaftliche Gehalt einer bestimmten Leistung? Diese Frage kann insbesondere im Hinblick auf die Ortsbestimmung und die Frage der Anwendbarkeit des Regelbesteuerungsverfahrens oder des Reverse-Charge-Verfahrens von Bedeutung sein. Durch die Vereinfachungen durch das Mehrsteuerrechtpaket hat diese Frage allerdings an praktischer Bedeutung verloren. Keine Sonderregelungen fÅr Leistungen gegenÅber nahe stehenden Unternehmen. FÅr Leistungen zwischen nahe stehenden Unternehmern gelten die allgemeinen Regeln. FÅr das deutsche Recht stellt § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG klar, dass bei AusÅbung einer wirtschaftlichen Ttigkeit die Tatsache, dass diese bei einer Personenvereinigung nur gegenÅber ihren Mitgliedern erbracht wird, die Unternehmereigenschaft nicht infrage stellt. Eine Gesellschaft kann ihre Unternehmereigenschaft daher allein durch ihre Leistungen gegenÅber anderen Gesellschaften der Unternehmensgruppe begrÅnden.

21.74

Rechnung. Sofern Leistungen zwischen im Inland ansssigen Unternehmern ausgetauscht werden, setzt der Vorsteuerabzug aufseiten des Leistungsempfngers gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG den Besitz einer den Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG entsprechenden Rechnung voraus. Diese Rechnung muss insbesondere eine handelsÅbliche Leistungsbeschreibung enthalten, die eine eindeutige und leicht nachprÅfbare Feststellung der Leistung, Åber die abgerechnet wird, ermÇglicht.1 Nach stndiger Rechtsprechung des BFH sind Angaben tatschlicher Art, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermÇglichen, unerlsslich. Eine Leistungsbeschreibung „fÅr technische Beratung und Kontrolle im Jahr 1996“ reicht nicht aus, um die damit abgerechnete Leistung zu identifizieren, wenn diese sich weder aus den weiteren Angaben in der Rechnung, noch aus ggf. in Bezug genommenen Geschftsunterlagen weiter konkretisieren lsst.2 Unzureichend sind insbesondere Angaben wie Kostenweiterbelastung oder Betriebskostenumlage,3 da es sich hierbei nicht um Leistungen handelt. Ebenso unzureichend ist es, wenn die abgerechnete Leistung lediglich mit „Beratungsleistung“ beschrieben wird.4

21.75

1 2 3 4

Abschn. 14.5 Abs. 15 UStAE. BFH v. 8.10.2008 – V R 59/07, BFH/NV 2009, 321. BFH v. 26.3.2004 – V B 170/03, BFH/NV 2004, 1121. BFH v. 16.12.2008 – V B 228/07, BFH/NV 2009, 620.

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Kapitel 21

Umsatzsteuer

c) Leistungen im Zusammenhang mit einem GrundstÅck (§ 3a Abs. 3 UStG)

21.76 Sonderregelungen. FÅr Leistungen im Zusammenhang mit einem GrundstÅck, die kurzfristige Vermietung von BefÇrderungsmitteln, kulturelle, kÅnstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, etc. Leistungen, die Abgabe von Speisen und Getrnken zum Verzehr an Ort und Stelle, Arbeiten an beweglichen Gegenstnden, Vermittlungsleistungen und die Einrumung von Eintrittsberechtigungen gelten nach § 3a Abs. 3 UStG Sonderregelungen.

21.77 GrundstÅcksbezogene Leistung. Leistungen im Zusammenhang mit einem GrundstÅck sind am Ort des GrundstÅcks steuerbar. FÅr die Annahme einer solchen Leistung genÅgt nicht jeder Zusammenhang. Vielmehr ist es erforderlich, dass das GrundstÅck selbst Gegenstand der Dienstleistung ist.1 d) Leistungen an Nichtunternehmer (§ 3a Abs. 4 UStG)

21.78 Grundsatz: Ursprungslandprinzip/Ausnahme: Ttigkeitsort. Leistungen an einen Nichtunternehmer werden an dem Ort erbracht, an dem der Leistende seinen Sitz hat. Auch von diesem Grundsatz gibt es Ausnahmen. So gilt als umsatzsteuerlicher Ort von Leistungen in Gestalt von Arbeiten an beweglichen Gegenstnden, deren Empfnger kein Unternehmer ist, der Ort, an dem der leistende Unternehmer tatschlich ttig wird. DarÅber hinaus benennt das Gesetz in § 3a Abs. 4 UStG einen Katalog von Leistungen, die als am Wohnsitz oder Sitz des Leistungsempfngers ausgefÅhrt gelten, wenn dieser (Wohn)sitz im Drittland liegt und der Leistungsempfnger kein Unternehmer im umsatzsteuerlichen Sinn ist. 4. Geschftsverußerung im Ganzen a) Asset Deal

21.79 bertragung eines Gesamt- oder TeilvermÇgens. Die Geschftsverußerung im Ganzen ist in der MwStSystRL als Wahlrecht der Mitgliedstaaten ausgestaltet. Gemß Art. 19 MwStSystRL kÇnnen die Mitgliedstaaten die bertragung eines Gesamt- oder TeilvermÇgens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, als nicht steuerbaren Vorgang ohne negative Auswirkung auf den Vorsteuerabzug behandeln. Deutschland hat von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht und Umstze im Rahmen einer Geschftsverußerung an einen anderen Unternehmer fÅr dessen Unternehmen von der Umsatzsteuer ausgenommen, § 1 Abs. 1a UStG. Eine Geschftsverußerung liegt hiernach vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert gefÅhrter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich Åbereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Bei internationalen 1 Vgl. EuGH v. 27.6.2013 – C-155/12 – Donelley, HFR 2013, 859–861.

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B. Umsatzbesteuerung international ttiger Personengesellschaften

Sachverhalten muss zur Beantwortung der Frage, ob eine Geschftsverußerung im Ganzen vorliegt, zunchst der Gesamtsachverhalt, auch soweit nach deutschen Recht der Ort der einzelnen „Teilleistung“ nicht im Geltungsbereich des UStG liegt, beurteilt werden. Wenn nach dieser Gesamtbetrachtung eine Geschftsverußerung im Ganzen zu bejahen ist, so ergeben sich die Rechtsfolgen fÅr die „Teilleistungen“, fÅr die der umsatzsteuerliche Ort im Geltungsbereich des deutschen Umsatzsteuergesetzes liegt, aus diesem Gesetz, d.h. diese Leistungen sind nicht steuerbar. FÅr die „Teilleistungen“, fÅr die das Recht eines anderen Mitgliedstaates maßgeblich ist, richtet sich die jeweilige umsatzsteuerliche Behandlung nach dem Recht des betroffenen Staates. Beispiel: Ein von einer Personengesellschaft betriebenes Transportunternehmen wird im Rahmen eines Asset Deal verußert. Zum maßgeblichen Stichtag befindet sich ein Großteil der LKW-Flotte nicht im Inland. Ohne diese im Ausland befindlichen LKW kÇnnte das Unternehmen nicht fortgefÅhrt werden. LÇsungsvorschlag: WÅrde man die nicht im Inland befindlichen LKW außer Acht lassen, wre eine Geschftsverußerung im Ganzen tatbestandlich zu verneinen. Maßgeblich ist jedoch eine Gesamtbetrachtung, welche fÅr den vorliegenden Fall zur Bejahung einer Geschftsverußerung dem Grunde nach fÅhrt. Die Gesamtheit der Lieferungen und Dienstleistungen, fÅr die nach deutschem Umsatzsteuerrecht der Ort im Inland liegt, ist nach § 1 Abs. 1a UStG nicht umsatzsteuerbar. Leistungen, die dem Umsatzsteuerrecht eines Mitgliedstaates unterliegen, der ebenfalls von dem Wahlrecht Gebrauch gemacht hat, unterliegen nach Maßgabe der mitgliedstaatlichen Regelung ebenfalls nicht der Umsatzsteuer. Im brigen findet eine Umsatzbesteuerung nach den Vorschriften des jeweiligen Landes statt, in dessen Gebiet sich der umsatzsteuerlich maßgebliche Ort befindet. Das Gesetz trifft im Hinblick auf die Geschftsverußerung im Ganzen keine Unterscheidung zwischen Unternehmern unterschiedlicher Rechtsformen, sodass sich fÅr international ttige Personengesellschaften insoweit keine Besonderheiten ergeben.

b) Share Deal Nicht steuerbare Geschftsverußerung bei Verußerung aller Anteile. Die Verußerung aller Anteile an einer Gesellschaft kann nach der Rechtsprechung des BFH eine nicht steuerbare Geschftsverußerung im Ganzen darstellen. Die bertragung eines Gesellschaftsanteils kann – unabhngig von dessen HÇhe – nur dann einer nicht steuerbaren Geschftsverußerung gleichgestellt werden, wenn der Gesellschaftsanteil Teil einer eigenstndigen Einheit ist, die eine selbstndige wirtschaftliche Bettigung ermÇglicht, und diese Ttigkeit vom Erwerber fortgefÅhrt wird.1 Eine bloße Verußerung von Anteilen ohne gleichzeitige bertragung von VermÇgenswerten versetzt den Erwerber nicht in die Lage, eine selbstndige wirtschaftliche Ttigkeit als Rechtsnachfolger des Verußerers fortzufÅhren.2 1 Abschn. 1.5 Abs. 9 UStAE. 2 Vgl. EuGH v. 30.5.2013 – C-651/11–X, HFR 2013, 754.

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21.80

Kapitel 21

Umsatzsteuer

Die Beurteilung einer Beteiligungsverußerung als Geschftsverußerung setzt voraus, dass die Beteiligung im unternehmerischen Bereich gehalten wird. Wird eine Beteiligung an einer Organgesellschaft verußert, ist die BegrÅndung von Leistungsbeziehungen, durch die das Halten der Beteiligung beim Erwerber als unternehmerisch anzusehen ist, zwischen dem Erwerber und der Gesellschaft, deren Anteile verußert werden, eine zwingende Voraussetzung. Diese AusfÅhrungen gelten grundstzlich auch fÅr grenzÅberschreitende Sachverhalte. Regelmßig kommt es in diesen Fllen aber darauf an, dass die betroffenen Mitgliedstaaten Åbereinstimmend von ihrem Wahlrecht aus Art. 11 und Art. 19 MwStSystRL Gebrauch gemacht haben.1

V. Bemessungsgrundlage 21.81 Nettoentgelt. Als Bemessungsgrundlage fÅr die zu berechnende Steuer gilt das zwischen den Parteien vereinbarte zivilrechtliche Nettoentgelt. Wird ein Pauschalbetrag fÅr mehrere umsatzsteuerlich einzeln zu beurteilende Leistungen vereinbart, so ist dieses auf die einzelnen Leistungen aufzuteilen. Dies ist allerdings nur dann erforderlich, wenn nicht smtliche dieser Leistungen hinsichtlich des Orts der Leistung, der Steuerpflicht, des Steuersatzes, des Zeitpunkts der Entstehung der Steuer etc. gleich zu behandeln sind.

21.82 Tausch/tauschhnlicher Umsatz. Vereinbaren die Parteien als Gegenleistung fÅr eine zu erbringende Leistung kein in einem Geldbetrag ausgedrÅcktes Entgelt, sondern die Erbringung einer Leistung (Tausch/ tauschhnlicher Umsatz), so ist die Bemessungsgrundlage fÅr die erbrachte Leistung durch Ermittlung des Wertes der als Gegenleistung erbrachten Leistung zu ermitteln.

21.83 Drittvergleich. Werden Leistungen an Personen erbracht, die aus Sicht des Leistenden keine fremden Dritten sind, kann nicht ausgeschlossen werden, dass bei der Preisfindung Aspekte eine Rolle gespielt haben, die bei fremden Dritten nicht berÅcksichtigt worden wren. Insbesondere besteht aus Sicht des Fiskus das Risiko, dass aus nicht unternehmerischen GrÅnden ein geringerer Preis als unter fremden Dritten vereinbart wird. Da sich die Umsatzsteuer als Prozentsatz auf das vereinbarte Nettoentgelt errechnet, wÅrde in diesen Fllen auch eine geringere Steuer geschuldet werden.

21.84 Mindestbemessungsgrundlage. Um dieses Risiko aus Sicht des Fiskus zu vermeiden, rumt Art. 80 MwStSystRL den Mitgliedstaaten das Recht ein, Maßnahmen zu treffen, die sicherstellen, dass die Steuerbemessungsgrundlage fÅr die Lieferung von Gegenstnden oder fÅr Dienstleistungen an Empfnger, zu denen familire oder andere enge persÇnliche Bindun1 GrÅnwald, DStR 2012, 437.

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B. Umsatzbesteuerung international ttiger Personengesellschaften

gen, Bindungen aufgrund von Leitungsfunktionen oder Mitgliedschaften sowie eigentumsrechtliche, finanzielle oder rechtliche Bindungen bestehen, von derartigen nicht unternehmerischen Aspekten unbeeinflusst bleibt. Gesellschafterbezogene Leistungen. Von diesem Wahlrecht hat Deutschland Gebrauch gemacht und insbesondere fÅr Leistungen, die KÇrperschaften und Personenvereinigungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG, nicht rechtsfhige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahe stehende Personen ausfÅhren, eine sog. Mindestbemessungsgrundlage in § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG gesetzlich bestimmt. Unabhngig vom zivilrechtlich vereinbarten Entgelt gilt diese gesetzliche Mindestbemessungsgrundlage als Maßstab fÅr die zu ermittelnde Steuer, wenn dieses Entgelt die Mindestbemessungsgrundlage unterschreitet. Dies gilt nach Ansicht des BFH auch dann, wenn es sich beim Leistungsempfnger um einen in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer handelt.1

21.85

Missbrauchsvorschrift. Diese Rechtsauffassung bedarf vor dem Hintergrund der Entscheidung des EuGH in der Sache Balkan and Sea Properties der berprÅfung. In diesem Fall lehnte der EuGH die Anwendbarkeit der Mindestbemessungsgrundlage bei Leistungen zwischen verbundenen Unternehmen ab. Da Art. 80 Abs. 1 MwStSystRL eine Missbrauchsvermeidungsvorschrift ist, sei es den Mitgliedstaaten nicht gestattet, die Mindestbemessungsgrundlage auch auf Sachverhalte auszudehnen, bei denen wegen des Rechts aller Beteiligten zum vollen Vorsteuerabzug ein Missbrauch ausgeschlossen ist.2

21.86

Leistungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter und zwischen verbundenen Unternehmen. Unter BerÅcksichtigung der Rechtsprechung des EuGH ist die Mindestbemessungsgrundlage bei Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern sowie bei Leistungen zwischen verbundenen Unternehmen bei der Ermittlung der geschuldeten Steuer (nur) zu berÅcksichtigen, wenn nicht alle Beteiligten zum Vorsteuerabzug berechtigt sind.

21.87

Rechnungsstellung. FÅr den Fall, dass die Mindestbemessungsgrundlage fÅr die Besteuerung heranzuziehen ist, muss eine vom zivilrechtlich vereinbarten Entgelt abweichende Bemessungsgrundlage sowie der darauf entfallende Steuerbetrag in der zu erteilenden Rechnung nach § 14 Abs. 4 Satz 2 UStG angegeben werden.3 Der Leistungsempfnger ist in diesem Fall berechtigt, den auf die Mindestbesteuerungsgrundlage entfallenden Steuerbetrag als Vorsteuer abzuziehen, obgleich er weder die erhÇhte Bemessungsgrundlage noch den darauf entfallenden Steuerbetrag hinsicht-

21.88

1 BFH v. 24.1.2008 – V R 39/06, BFH/NV 2008, 911. 2 EuGH v. 26.4.2012 – C-621/10 – Balkan and Sea Properties, UR 2012, 435. 3 Vgl. Stadie in Rau/DÅrrwchter, § 14 UStG Rz. 490.

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Kapitel 21

Umsatzsteuer

lich des ErhÇhungsbetrages wirtschaftlich getragen hat. Vor dem Hintergrund des umsatzsteuerlichen Prinzips der Neutralitt der Umsatzsteuer ist dies jedoch gerechtfertigt, da der leistende Unternehmer Umsatzsteuer in entsprechender HÇhe schuldet.1

VI. Steuerstze 21.89 Regelsteuersatz. Die MwStSystRL gibt lediglich einen Rahmen vor, innerhalb dessen die Mitgliedstaaten berechtigt sind, die Details hinsichtlich der geltenden Steuerstze zu regeln. Der Regelsteuersatz, den die MwStSystRL „Mehrwertsteuer-Normalsatz“ nennt, muss gem. Art. 97 Abs. 1 MwStSystRL bis zum 31.12.2010 mindestens 15 % betragen. Derzeit reichen die Steuerstze von 15 % in Luxemburg bis 27 % in Ungarn. Eine Unterschreitung dieses Steuersatzes ist europarechtlich nicht zulssig.

21.90 Ermßigter Steuersatz. Neben diesem Regelsteuersatz sind die Mitgliedstaaten berechtigt, einen oder zwei ermßigte Steuerstze anzuwenden. Der Mindestsatz dieser ermßigten Mehrwertsteuerstze betrgt gem. Art. 99 Abs. 1 MwStSystRL 5 %. Deutschland hat von diesem Wahlrecht teilweise Gebrauch gemacht und einen ermßigten Steuersatz i.H. von zurzeit 7 % eingefÅhrt, § 12 Abs. 2 UStG. Um die Mindestbesteuerung im Regelfall i.H. von mindestens 15 % sicherzustellen, schreibt Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL vor, dass der ermßigte Steuersatz nur auf ganz bestimmte im Anhang III zur MwStSystRL genannte Lieferungen und Dienstleistungen angewendet werden darf.

21.91 Pauschalierungsregelungen. Die gesetzlich geregelten Durchschnittstze in Deutschland z.B. fÅr Umstze im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs, sind keine ermßigten Steuerstze, sondern eine Pauschalierung der Steuer zum Zwecke der Vereinfachung der Erhebung.

21.92 „Null-Steuersatz“. FÅr Irritationen fÅhrt gelegentlich die z.B. in Großbritannien gebruchliche Bezeichnung steuerfreier Lieferungen als „zero rated“. Abweichend von der deutschen gesetzlichen Systematik, wonach Ausfuhrlieferungen und innergemeinschaftliche Lieferungen von der Steuer befreit werden, ohne dass der leistende Unternehmer das Recht zum Vorsteuerabzug verliert, bezeichnet das englische Recht diese Umstze als mit 0 % steuerpflichtig, um hinsichtlich des Rechts zum Vorsteuerabzug keine Zweifel aufkommen zu lassen. Es handelt sich hierbei um unterschiedliche gesetzliche Instrumentarien zur Erreichung des gleichen Ergebnisses. Der Steuersatz von 0 % ist daher kein ermßigter Steu-

1 Eine entsprechende – aus systematischen GrÅnden wÅnschenswerte – LÇsung fÅr Umsatzsteuer auf unentgeltliche Wertabgaben aus dem Unternehmen an einen anderen zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer sieht das Gesetz bislang nicht vor.

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B. Umsatzbesteuerung international ttiger Personengesellschaften

ersatz i.S.v. Art. 98 MwStSystRL, sondern eine Sonderregelung auf der Grundlage von Art. 109 MwStSystRL.

VII. Entstehung der Steuer Leistungserbringung/Ist-Besteuerung. Die Steuer entsteht bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten gem. § 13 Abs. 1 Buchst. a UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgefÅhrt worden sind. Daneben hlt das Gesetz fÅr eine Vielzahl von Einzelfllen Spezialregelungen bereit. Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang insbesondere auf die Sonderregelung, wonach Unternehmer, die gem. § 20 UStG berechtigt sind, die Steuer nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen, die Umsatzsteuer erst dann an das Finanzamt abzufÅhren haben, wenn sie die entsprechenden Betrge von ihren Leistungsempfngern vereinnahmt haben. Das Recht zum Vorsteuerabzug besteht dessen ungeachtet unabhngig von der eigenen Zahlung bereits bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen. Dies sind insbesondere der erfolgte Leistungsbezug und der Besitz einer den gesetzlichen Anforderungen entsprechenden Rechnung.

21.93

Steuerentstehung unabhngig von Rechnungsstellung. Die gelegentlich anzutreffende Praxis, wonach eigene Leistungen erst mit Rechnungserteilung und oft geraume Zeit nach Leistungserbringung der Umsatzsteuer unterworfen werden, steht vor diesem Hintergrund in Widerspruch zu den gesetzlichen Regelungen. Zwar kennt das Gesetz z.B. fÅr innergemeinschaftliche Erwerbe oder Leistungen, die dem Reverse-Charge-Verfahren unterliegen, Regelungen, nach denen die Steuer nach Maßgabe der Rechnungserteilung entsteht. FÅr innergemeinschaftliche Erwerbe enthlt § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG und fÅr Leistungen, die unter das ReverseCharge-Verfahren fallen, § 13b Abs. 1 Satz 1 UStG entsprechende Regelungen. Diese Ausnahmeregelungen sind jedoch immer mit der Ergnzung versehen, dass die Steuer sptestens mit Ablauf des dem Umsatz folgenden Kalendermonats entsteht.

21.94

VIII. Rechnungserteilung Zivilrechtliche Verpflichtung. Der leistende Unternehmer ist zur Erteilung einer Rechnung entsprechend den umsatzsteuerlichen Vorschriften verpflichtet. Diese Verpflichtung hat sowohl Çffentlich-rechtlichen als auch zivilrechtlichen Charakter.1 Zivilrechtlich wirkt sie gegenÅber dem Leistungsempfnger unmittelbar, so dass dieser einen zivilrechtlichen Anspruch gegenÅber dem leistenden Unternehmer auf Erteilung einer Rechnung nach Maßgabe der Vorschriften der §§ 14 ff. UStG hat.

1 Stadie in Rau/DÅrrwchter, § 14 UStG Rz. 65.

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21.95

Kapitel 21

Umsatzsteuer

21.96 Erforderlicher Rechnungsinhalt. Der Mindestinhalt einer Rechnung ist in § 14 Abs. 4 UStG normiert. Die Vorschrift des § 14a UStG regelt zustzliche Pflichten bei der Ausstellung von Rechnungen in besonderen Fllen wie dem Reverse-Charge-Verfahren unterliegende Leistungen an einen im Ausland ansssigen Unternehmer, der Versandkundenregel unterliegende Leistungen und innergemeinschaftliche Lieferungen.

21.97 Rechtsfolgen einer fehlerhaften Rechnung. Der Mindestinhalt einer Rechnung beschreibt nicht nur den Umfang der angesprochenen zivilrechtlichen Verpflichtung, sondern ist auch im Zusammenhang mit anderen Tatbestnden, zu beachten, da verschiedene Normen Bezug auf die §§ 14, 14a UStG nehmen. So ist nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG das Recht zum Vorsteuerabzug an die Bedingung geknÅpft, dass der Unternehmer eine Rechnung im Sinne der genannten Normen besitzt.

21.98 Rechnung als Teil des Belegnachweises fÅr innergemeinschaftliche Lieferungen. Der nach § 6a Abs. 3 UStG vom Unternehmer zu erbringende Buch- und Belegnachweis fÅr das Vorliegen der Voraussetzungen der Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung setzt nach § 17a Abs. 2 Nr. 1UStDV ebenfalls den Besitz einer den gesetzlichen Anforderungen entsprechenden Rechnung voraus.

IX. Vorsteuerabzug 21.99 Allphasennettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug. Das Recht zum Vorsteuerabzug ist eines der wesentlichen Merkmale der Allphasennettoumsatzsteuer. Das Vorsteuerabzugsrecht innerhalb der Kette voll vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer stellt sicher, dass die Steuer nicht kumulativ auf jeder Bearbeitungsstufe erhoben wird, sondern nur einmal am Ende der Produktionskette beim Endverbrauch. GleichgÅltig, wie hoch die Steuer innerhalb der Unternehmerkette ist, sie wird durch den Vorsteuerabzug neutralisiert. Dies gilt jedoch nicht bei Unternehmern, die sog. unecht steuerbefreite Umstze erbringen, wie z.B. rzte. Diese unterliegen mit ihren eigenen Leistungen nicht der Umsatzsteuer und sind hinsichtlich ihrer Eingangsleistungen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Sie werden daher mit dieser Steuer, ebenso wie ein Endverbraucher, endgÅltig belastet.

21.100 Verwendung fÅr besteuerte Umstze. Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen fÅr sein Unternehmen und damit fÅr seine wirtschaftliche Ttigkeit zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt.1 Dies setzt voraus, dass die Eingangsleistung mit dieser wirtschaftlichen Ttigkeit direkt und unmittelbar zusammenhngt. Besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit ei-

1 EuGH v. 13.3.2008 – C-437/06 – Securenta, BStBl. II 2008, 727; BFH v. 6.5.2010 – V R 29/09, BStBl. II 2010, 885.

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B. Umsatzbesteuerung international ttiger Personengesellschaften

nem Vorgang, der mangels wirtschaftlicher Ttigkeit nicht dem Anwendungsbereich der Steuer unterliegt oder der steuerfrei ist,1 ist keine Berechtigung zum Vorsteuerabzug gegeben. Fehlt ein direkter Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumstzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten fÅr die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehÇren (Overheadkosten) und – als solche – Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hngen direkt und unmittelbar mit der wirtschaftlichen Gesamtttigkeit zusammen und berechtigen nach Maßgabe dieser Gesamtttigkeit um Vorsteuerabzug.2 Aufteilungsmaßstab. Verwendet ein Unternehmer umsatzsteuerbelastete Eingangsumstze sowohl fÅr steuerpflichtige als auch steuerfreie, den Vorsteuerabzug ausschließende Umstze, so ist er nur anteilig zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der abziehbare Teil ist gem. § 15 Abs. 4 UStG im Wege einer sachgerechten Schtzung zu ermitteln. Weder die Richtlinie noch die nationalen Umsatzsteuergesetze enthalten eine Regelung, wie die Aufteilung der abziehbaren Vorsteuer fÅr den unternehmerischen Bereich und die nicht abziehbare Vorsteuer fÅr den nicht unternehmerischen Bereich erfolgen soll. Nach der Rechtsprechung des BFH ist § 15 Abs. 4 UStG analog anzuwenden.3

21.101

Vorsteuerabzug nur beim Leistungsempfnger. Im Verhltnis zwischen Gesellschaftern und (Personen-) Gesellschaften ist nur der jeweilige Leistungsempfnger zum Vorsteuerabzug berechtigt. Zudem setzt der Vorsteuerabzug die Unternehmereigenschaft des Leistungsempfngers voraus. Eingangsleistungen, die ein Gesellschafter, der selbst nicht Unternehmer ist, von Dritten bezieht, berechtigen weder ihn noch die Gesellschaft, deren Gesellschafter er ist, zum Vorsteuerabzug. Ebenso ist der Vorsteuerabzug fÅr eine Leistung an eine nicht unternehmerisch ttige Personengesellschaft ausgeschlossen. Weder die Gesellschaft noch der an ihr beteiligte (unternehmerisch ttige) Gesellschafter hat aus dieser Eingangsleistung ein Recht zum Vorsteuerabzug.

21.102

Durchbrechung des Trennungsprinzips. Dieses sogenannte Trennungsprinzip hat der EuGH durchbrochen. In der Rechtssache Polski Trawertyn4 hat der EuGH entschieden, dass eine Regelung des nationalen Gesetzgebers gegen Unionsrecht verstÇßt, die fÅr den Fall, dass ein Gesellschafter ein Wirtschaftsgut erwirbt, das er selbst nicht unternehmerisch nutzt, sondern seiner spter gegrÅndeten Gesellschaft zur unternehmerischen Nutzung unentgeltlich Åberlsst, sowohl dem Gesellschafter als auch der Gesellschaft das Recht auf Vorsteuerabzug versagt. Eine Entscheidung da-

21.103

1 2 3 4

Und kein Fall des § 15 Abs. 3 UStG vorliegt. BFH v. 27.1.2011 – V R 38/09, GmbHR 2011, 435. Vgl. BFH v. 3.3.2011 – V R 23/11, BStBl. II 2012, 74. EuGH v. 1.3.2013 – C-280/10 – Polski Trawertyn, UR 2012, 366.

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Kapitel 21

Umsatzsteuer

rÅber, ob der Gesellschaft oder dem Gesellschafter der Vorsteuerabzug zusteht, blieb der EuGH jedoch schuldig.

21.104 Kein Vorsteuerabzug bei unentgeltlicher NutzungsÅberlassung. Die beiden fÅr Umsatzsteuer zustndigen Senate des BFH waren sich uneinig1 darÅber, wann und unter welchen Voraussetzungen das Vorsteuerabzugsrecht entstehen soll. Der IX. Senat hat diese Frage daher dem EuGH zur Entscheidung vorgelegt.2 Angesichts der Urteile in den Rechtsachen Polski Trawertyn und Faxworld3 stand zu erwarten, dass die Versagung des Vorsteuerabzugs sowohl beim Gesellschafter wegen fehlender unternehmerischer Ttigkeit als auch bei der Gesellschaft mangels entgeltlichem Leistungsbezug von einem Unternehmer keinen Bestand haben wird.4 Der EuGH hat entschieden, dass ein Gesellschafter einer Personengesellschaft, der dieser ein Wirtschaftsgut unentgeltlich zur Nutzung Åberlsst, hinsichtlich der beim Erwerb dieses Wirtschaftsguts angefallenen Umsatzsteuer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.5 ber den Vorsteuerabzug bei der Gesellschaft hatte der EuGH nicht zu entscheiden, so dass diese Frage offen ist.

C. Besteuerungsverfahren I. Allgemeines 21.105 Verfahrensrechtliche Normen. Das Umsatzsteuerrecht enthlt sowohl in der MwStSystRL als auch in den nationalen Umsatzsteuergesetzen neben den materiellen Regelungen zur Besteuerung von Umstzen auch verfahrensrechtliche Vorschriften zur DurchfÅhrung der Besteuerung. Diese Verfahrensvorschriften regeln vor allem die Pflichten zur Registrierung fÅr umsatzsteuerliche Zwecke, die Verpflichtung zur Abgabe von Steuererklrungen und Voranmeldungen und die DurchfÅhrung der Besteuerung im Einzelnen. Die verfahrensrechtlichen Normen des UStG stellen spezialgesetzliche Ergnzungen zu den Vorschriften der Abgabenordnung dar.

21.106 Regelbesteuerungsverfahren. Neben dem Regelbesteuerungsverfahren sieht das Gesetz Ausnahmen von den dort geregelten allgemeingÅltigen Vorschriften vor, die insbesondere bei grenzÅberschreitenden Sachverhalten zum Tragen kommen. Es ist zu unterscheiden zwischen Sondervorschriften hinsichtlich der Besteuerung eigener Umstze und Vorschriften, 1 BFH v. 14.11.2012 – XI R 26/10, UR 2013, 435; v. 6.12.2012 – V ER-S 2/12, UR 2013, 436. 2 BFH v. 20.2.2013 – XI R 26/10, HFR 2013, 524. 3 EuGH v. 29.4.2004 – C-137/02, UR 2004, 362. 4 Vgl. auch Wger, UR 2012, 911. 5 EuGH v. 13.3.2014 – C-204/13 – Malburg, HFR 2014, 456.

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C. Besteuerungsverfahren

die die Geltendmachung von in Rechnung gestellten Umsatzsteuerbetrgen als Vorsteuer regeln. bertragung der Steuerschuldnerschaft. Bei im Ausland ansssigen Unternehmern werden die umsatzsteuerlichen Verpflichtungen unter den im Gesetz geregelten Voraussetzungen auf den Leistungsempfnger, der in der Regel im Inland fÅr umsatzsteuerliche Zwecke registriert ist, Åbertragen. Diese bertragung der Steuerschuldnerschaft wird international als Reverse-Charge-Verfahren bezeichnet.

21.107

VergÅtungsverfahren. Auf der Eingangsseite sieht das Umsatzsteuerrecht ein separates Vorsteuerabzugsverfahren fÅr die Flle vor, in denen ein im Ausland ansssiger Unternehmer, mangels eigener Umstze im Inland, nicht dem Regelbesteuerungsverfahren unterliegt. Dieses Verfahren wird als VorsteuervergÅtungsverfahren bezeichnet.

21.108

Zwingendes Recht. Die genannten Ausnahmen vom Regelbesteuerungsverfahren gelten bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen zwingend. Das Gesetz rumt den hiervon betroffenen Unternehmen kein Wahlrecht dahin gehend ein, auf diese Sondervorschriften zu verzichten und sich stattdessen dem Regelbesteuerungsverfahren zu unterwerfen.

21.109

II. Regelbesteuerungsverfahren Grundregel. Nach den allgemeinen Regeln des Umsatzsteuerrechts hat sich ein Unternehmer, der im Inland Umstze bewirkt, fÅr umsatzsteuerliche Zwecke registrieren zu lassen, Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklrungen abzugeben und fÅr seine steuerpflichtigen Umstze Rechnungen mit offenem Umsatzsteuerausweis zu erteilen. Dieses Besteuerungsverfahren gilt immer dann, wenn nicht fÅr den besonderen Fall ein anderes Verfahren gesetzlich vorgeschrieben ist.

21.110

Registrierungspflicht. Eine grenzÅberschreitend ttige Personengesellschaft hat sich, ebenso wie jeder andere Unternehmer, grundstzlich in jedem Land, in dem sie steuerbare Umstze ausfÅhrt, umsatzsteuerlich registrieren zu lassen. Sie hat nach Maßgabe der Vorschriften des jeweiligen Landes Steuererklrungen abzugeben, muss die auf ihren Umstzen lastende Umsatzsteuer an das zustndige Finanzamt abfÅhren und hat an ihre Leistungsempfnger Rechnungen nach Maßgabe des Landesrechts zu erteilen. Wird gegen diese Vorschriften verstoßen, muss mit Strafen, GebÅhren, steuerlichen Nebenleistungen etc. nach den Vorschriften dieses Landes gerechnet werden, die, da die verfahrensrechtlichen Besteuerungsvorschriften auch unter den Mitgliedstaaten der EU nicht harmonisiert sind, sich hinsichtlich ihrer tatbestandlichen Voraussetzungen und der HÇhe der festzusetzenden Zahlungen deutlich von den inlndischen Rechtsfolgen unterscheiden.1

21.111

1 Vgl. hierzu z.B. die Rechtslage in Belgien, Rumnien und Bulgarien.

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Kapitel 21

Umsatzsteuer

21.112 Ausnahmen einzelner Mitgliedstaaten. Die einzelnen Staaten haben die Registrierungspflicht fÅr Unternehmer unterschiedlich geregelt. Teilweise existieren Schwellenwerte unterhalb derer eine Registrierung entbehrlich ist. Hierbei handelt es sich jedoch regelmßig um Ausnahmen, sodass der Unternehmer grundstzlich davon ausgehen sollte, dass er mit seinem ersten Umsatz der Registrierungspflicht des Landes unterliegt, in dem sich nach den umsatzsteuerlichen Vorschriften der Ort dieses Umsatzes befindet. Die Beantwortung der Frage, ob eine umsatzsteuerliche Registrierungspflicht besteht, bedarf im Einzelfall einer PrÅfung nach Maßgabe des nationalen Rechts. Ggf. kann eine behÇrdliche Besttigung zweckmßig sein.

III. Reverse-Charge-Verfahren 21.113 Harmonisiertes Reverse-Charge-Verfahren. Aus GrÅnden der Vereinfachung der grenzÅberschreitenden Umsatzbesteuerung kennen alle EU Mitgliedstaaten und zahlreiche weitere Lnder verfahrensrechtliche Vereinfachungsregelungen. In erster Linie ist hier das Reverse-Charge-Verfahren (bertragung der Steuerschuldnerschaft) zu nennen, das innerhalb der EU mit Wirkung zum 1.1.2010 in seinem Anwendungsbereich weitgehend harmonisiert wurde. Daneben erleichtert das VorsteuervergÅtungsverfahren die Geltendmachung in Rechnung gestellter auslndischer Umsatzsteuerbetrge fÅr Unternehmer, die im jeweiligen Land umsatzsteuerlich nicht registriert sind, bzw. als im Ausland ansssige Unternehmer nicht dem Regelbesteuerungsverfahren unterliegen.

21.114 Formelle Belastung des Leistungsempfngers. FÅr sonstige Leistungen im Ausland ansssiger Unternehmer sieht das fÅr den Geltungsbereich des Umsatzsteuergesetzes in § 13b UStG geregelte Verfahren der bertragung der Steuerschuldnerschaft vor, dass umsatzsteuerliche Verpflichtungen im Zusammenhang mit derartigen Leistungen auf den Leistungsempfnger Åbergehen. Dieses auf den ersten Blick kompliziert anmutende Verfahren stellt eine wesentliche Erleichterung fÅr international ttige Unternehmen dar. FÅr die nach dem Reverse-Charge-Verfahren besteuerten Umstze entfllt die Verpflichtung des im Ausland ansssigen Unternehmers, sich im Bestimmungsland registrieren zu lassen und den gesetzlichen Verpflichtungen fÅr leistende Unternehmer zu folgen. hnlich wie bei der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs durch den Empfnger der Lieferung, werden alle Verpflichtungen, die zur Besteuerung des Umsatzes im Bestimmungsland zu erfÅllen sind, dem Leistungsempfnger auferlegt. Dieser ist typischerweise mit diesen Verpflichtungen weniger belastet, da er in der Regel im Bestimmungsland ansssig und fÅr steuerliche Zwecke registriert ist und die Reverse-Charge-Umstze im Rahmen seiner ohnehin regelmßig abzugebenden Steuererklrungen bzw. Voranmeldungen mit erklren kann.

21.115 Keine materiell abweichende Besteuerung. Bei der Besteuerung im Reverse-Charge-Verfahren kommt es nicht zu einer abweichenden materiellen 1172

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C. Besteuerungsverfahren

Besteuerung gegenÅber dem Regelbesteuerungsverfahren. In beiden Fllen wird der Leistungsempfnger nicht mit Umsatzsteuer belastet, sofern er zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist. Whrend er im Regelbesteuerungsverfahren den Steuerbetrag als unselbststndigen Teil der zivilrechtlichen Gegenleistung an den Leistenden entrichtet und durch den Vorsteuerabzug im Rahmen der Steuererklrung hiervon wieder entlastet wird, erfolgt die Steuerbe- und -entlastung im Reverse-Charge-Verfahren im Rahmen derselben Steuererklrung ohne ZeitverzÇgerung und vor allem ohne Liquidittsabfluss. Ansssigkeit. Die Ansssigkeit, d.h. die physische Anwesenheit des Unternehmers bzw. das Unterhalten einer Reprsentanz oder Niederlassung durch ihn, ist, wenn dies nicht Tatbestandsmerkmal einer zur Ortsbestimmung heranzuziehenden Norm ist, unbeachtlich. FÅr die Ortsbestimmung bei Dienstleistungen wird in § 3a Abs. 1 und Abs. 4 UStG eine derartige Verbindung hergestellt. FÅr das Verfahrensrecht, insbesondere die Frage ob das Regelbesteuerungsverfahren oder das Reverse-Charge-Verfahren anzuwenden ist, regelt § 13b Abs. 7 UStG, dass ein Unternehmer als im Ausland ansssig gilt, wenn er weder im Inland noch auf der Insel Helgoland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschftsleitung oder eine Betriebssttte hat. Bleibt zweifelhaft, ob die im Gesetz bezeichneten inlndischen AnknÅpfungspunkte bestehen, so wird er fÅr Zwecke des Besteuerungsverfahrens als im Ausland ansssiger Unternehmer behandelt.

21.116

Im Ausland ansssiger Unternehmer. Das bis zum 31.12.2009 gem. § 13b Abs. 4 UStG bestehende Praxisproblem, dass Umstze eines im Ausland ansssigen Unternehmers, der im Inland eine Betriebssttte unterhlt, auch dann als im Inland ausgefÅhrt gelten kÇnnen, wenn sie nicht von der Betriebssttte ausgefÅhrt wurden, wurde beseitigt. Nach § 13 b Abs. 7 Satz 2 UStG gilt ein im Ausland ansssiger Unternehmer, der im Inland eine Betriebssttte unterhlt, fÅr seine nach § 13b Abs. 1 oder Abs. 2 Nr. 1 oder Nr. 5 UStG oder Abs. 2 Nr. 1 ausgefÅhrten Umstze als im Ausland ansssig, wenn der Umsatz nicht von der Betriebssttte ausgefÅhrt wird.

21.117

IV. VorsteuervergÅtungsverfahren 1. Allgemeines Isoliertes Verfahren fÅr nicht registierungspflichtige Unternehmer. Unternehmer, die im Inland nicht fÅr umsatzsteuerliche Zwecke registriert sind, weil sie hier keine der deutschen Umsatzsteuer unterliegende Umstze erbringen, sind vom inlndischen Umsatzsteuerrecht gleichwohl dann betroffen, wenn sie Leistungen von anderen Unternehmern beziehen, die ihrerseits dem inlndischen Umsatzsteuerrecht unterliegen. Es wÅrde dem Neutralittsgebot der Umsatzsteuer widersprechen, wenn diese im Ausland ansssigen Unternehmer mit dem Bruttobetrag fÅr die an sie erbrachten Leistungen belastet wren, whrend im Inland ansssige GrÅnwald

| 1173

21.118

Kapitel 21

Umsatzsteuer

Unternehmer wegen des Vorsteuerabzugs wirtschaftlich lediglich den Nettobetrag zu tragen htten. Der Vermeidung dieser sachlich nicht gerechtfertigten Ungleichbehandlung dient das VorsteuervergÅtungsverfahren.

21.119 VorsteuervergÅtung an nicht im Inland ansssige Unternehmer. Wird im Ausland ansssigen Unternehmern fÅr empfangene Leistungen Umsatzsteuer in Rechnung gestellt, so kann die Erstattung dieser Steuerbetrge im Rahmen des VergÅtungsverfahrens beantragt werden. Die VergÅtung erfolgt insoweit, als die empfangenen Leistungen nicht fÅr Ausgangsumstze verwendet werden, die den Vorsteuerabzug ausschließen. 2. Im Åbrigen Unionsgebiet ansssige Unternehmer

21.120 Antragstellung/Verzinsung. Im Ausland ansssige Unternehmer kÇnnen die VergÅtung von ihnen in Rechnung gestellter Umsatzsteuerbetrge als Vorsteuer beim Bundeszentralamt fÅr Steuern (BZSt) beantragen. Der Antrag ist gem. § 18 Abs. 9 i.V.m. §§ 59–61 UStDV nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch DatenfernÅbertragung nach Maßgabe der Steuerdaten-bermittlungsverordnung Åber das in dem Mitgliedstaat, in dem der Unternehmer ansssig ist, eingerichtete elektronische Portal dem BZSt zu Åbermitteln. Der Anspruch ist nach § 61 Abs. 5 Satz 1 UStDV zu verzinsen.

21.121 Antragsfrist. Der Antrag ist bis sptestens 30.9. des Folgejahres bei der zustndigen BehÇrde zu stellen. Originalbelege sind regelmßig nicht vorzulegen, es sei denn, sie werden ausdrÅcklich angefordert. Der Erstattungsstaat hat Åber den Antrag innerhalb einer Frist von hÇchstens acht Monaten zu entscheiden. Der Erstattungsbetrag ist nach § 61 Abs. 5 UStDV zu verzinsen. 3. Im Drittland ansssige Unternehmer

21.122 13. EG-Richtlinie. FÅr Anspruchsteller aus Drittstaaten ist das Recht zur VorsteuervergÅtung in der 13. EG-Richtlinie1 geregelt. Die im Rahmen des Mehrwertsteuerpakets fÅr im Åbrigen Unionsgebiet ansssige Unternehmer eingefÅhrten Neuregelungen gelten nicht fÅr im Drittland ansssige Unternehmer, sodass es insoweit bei den bisher geltenden Regeln bleibt.

21.123 Gegenseitigkeit. FÅr Unternehmer mit Sitz in einem Staat außerhalb der EU gilt dies allerdings nur unter der Voraussetzung, dass Deutschland mit diesem Staat die sogenannte Gegenseitigkeit vereinbart hat, d.h. dass ein deutscher Unternehmer unter umgekehrten Vorzeichen die Umsatzsteuer dieses Landes ebenfalls erstattet bekommen wÅrde. Das BMF verÇffentlicht regelmßig im BStBl. eine bersicht der Staaten, mit denen die Bun1 86/560/EWG v. 17.11.1986, ABl. EG Nr. L 326 v. 21.11.1986, 40.

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C. Besteuerungsverfahren

desrepublik Deutschland eine Gegenseitigkeitsvereinbarung geschlossen hat.1 Der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck beim BZSt zu stellen. Abweichend von Satz 1 kann der Unternehmer den VergÅtungsantrag nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch DatenfernÅbertragung nach Maßgabe der Steuerdaten-bermittlungsverordnung dem BZSt Åbermitteln. Antragsfrist. Die VergÅtung ist bis zum 20.6. des Folgejahres zu beantragen. Die Vorsteuerbetrge sind durch Vorlage von Rechnungen und Einfuhrbelegen im Original nachzuweisen.

21.124

Eigenhndige Unterschrift. Das deutsche Recht verlangt gem. § 61a Abs. 2 Satz 4 UStDV fÅr im Drittland ansssige Unternehmer nach wie vor eine eigenhndige Unterschrift des Unternehmers auf dem VorsteuervergÅtungsantrag. Es ist zweifelhaft, ob diese Regelung angesichts der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Yaesu Europe2 Bestand haben wird. Die deutsche Finanzverwaltung vertritt in der Besteuerungspraxis den Standpunkt, diese Entscheidung habe lediglich fÅr VorsteuervergÅtungsantrge vor dem 1.10.2010 durch im Åbrigen Unionsgebiet ansssige Unternehmer Bedeutung.

21.125

Verzinsung. Das deutsche Gesetz sieht auch diesbezÅglich eine unterschiedliche Behandlung von Unternehmern mit Sitz im Åbrigen Unionsgebiet und solchen mit Sitz im Drittland vor. Nach § 61 Abs. 5 UStDV ist der einem Unternehmer mit Sitz im Åbrigen Unionsgebiet zu vergÅtende Vorsteuerbetrag nach Maßgabe der gesetzlichen Regelung zu verzinsen, whrend § 61a UStDV, der das VergÅtungsverfahren fÅr nicht im Unionsgebiet ansssige Unternehmer regelt, eine Verzinsung nicht vorsieht. Auch bezÅglich dieser Ungleichbehandlung bestehen Zweifel, ob diese Norm einer hÇchstrichterlichen berprÅfung standhlt.3

21.126

1 BMF v. 22.2.2013, BStBl. I 2013, 268. 2 EuGH v. 3.12.2009 – C-433/08 – Yaesu Europe, DStR 2009, 2593. 3 Vgl. BFH v. 17.4.2008 – V R 41/06, BStBl. II 2009, 2.

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Kapitel 21

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Umsatzsteuer

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer Literatur Behrens, Anmerkungen zum gleich lautenden Lnder-Erlass zu § 1 Abs. 2a GrEStG, DStR 2014, 1526; Behrens, Reform- und nderungsbedarf bei der Grunderwerbsteuer, UVR 2014, 147; Behrens, Grunderwerbsteuer bei Unternehmensakquisitionen und Umwandlungen, StBJb 2005/06, 317 ff.; Behrens, Kommentar zum BFHUrteil II R 79/05 v. 12.10.2006, BB 2007, 368; Behrens, Zur Relevanz der Fiktion von GrundstÅckserwerben bei Anteilsgeschften im Grunderwerbsteuerrecht, in Tipke/Spindler/RÇdder (Hrsg.), Festschrift fÅr Harald Schaumburg 2009, S. 1107 ff.; Behrens, Mittelbarer Gesellschafterwechsel i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG – Anmerkungen zum BFH-Urteil II R 17/10 vom 24.4.2013, Ubg 2013, 434; Behrens, Schlussfolgerungen aus den gleich lautenden Lnder-Erlassen zu §§ 1 Abs. 3a und 6a GrEStG n.F. vom 9.10.2013, DStR 2013, 2726; Behrens/Hofmann, Grunderwerbsteuer auf Umstrukturierungen bei doppelstÇckigen Personengesellschaften, DStR 2003, 2093; Behrens/Hofmann, Mittelbare AnteilsÅbertragungen bei § 1 Abs. 2a GrEStG, UVR 2004, 27; Behrens/Morgenweck, Anmerkungen zum Erlass-Entwurf betreffend § 1 Abs. 3a GrEStG, BB 2013, 2839; Behrens/Schmitt, Formwechsel und § 6 Abs. 4 S. 1 GrEStG, UVR 2004, 270; Behrens/Schmitt, Grunderwerbsteuer durch quotenwahrenden Formwechsel einer grundbesitzenden Personengesellschaft mit mindestens 95 %igem Gesellschafter in eine Kapitalgesellschaft? – Anmerkung zum Urteil des FG MÅnster v. 16.2.2006, UVR 2008, 16 (53); Behrens/Schmitt, Kommentar zum Urteil FG MÅnster 8 K 4659/05 v. 17.9.2008, BB 2009, 425; Behrens/Schmitt, Kommentar zum Urteil des FG Saarland 2 K 2417/04 v. 12.8.2008, BB 2009, 818; Behrens/Schmitt, Zur Auslegung des Begriffs „Anteil am GesellschaftsvermÇgen“ i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG, UVR 2005, 378; Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 17. Auflage 2011; Fleischer, Aktuelle nderungen im GrEStG durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz, StuB 2013, 765; Flume, Allgemeiner Teil des BÅrgerlichen Rechts, Bd. 1/1, Die Personengesellschaft, Berlin/Heidelberg/New York 1977; Flume, Gesellschaft und Gesamthand, ZHR 136 (1971), 177; Freiherrr v. Proff zu Irnich, Anwendung der personenbezogenen GrEStBefreiungen bei Anteilseignerwechsel und Anteilsvereinigung, DB 2007, 2616; Frobenius, „Cartesio“: Partielle Wegzugsfreiheit fÅr Gesellschaften in Europa, DStR 2009, 487; Gottwald, Grunderwerbsteuer, EinfÅhrende Darstellung fÅr Praktiker, 4. Auflage 2012; Gottwald, MÇgliche Verfassungswidrigkeit der in den Fllen des § 8 Abs. 2 GrEStG als Bemessungsgrundlage anzusetzenden Grundbesitzwerte, DStR 2009, 1948; Haag, Auslegungsfragen von § 6a GrEStG Teil I: Sachverhalte mit Auslandsbezug, BB 2011, 1047; Graessner, Mittelbarer Anteilserwerb bei Einheits-KG im Grunderwerbsteuerrecht, Anm. zum BFH-Urteil v. 12.3.2014 – II R 51/12, NWB 2014, 2934; Haag, Auslegungsfragen von § 6a GrEStG Beteiligung von Personenunternehmen, BB 2011, 1119; Heine, Anteile an Personen- und Kapitalgesellschaften i.S.d. § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG, INF 2003, 817; Heine, Immer neue Probleme mit § 1 Abs. 2a GrEStG, UVR 2007, 375; Heine, Neue Rechtsprechung des BFH zur Grunderwerbsteuerfreiheit bei Schenkung von Geschftsanteilen hat weitere Konsequenzen, UVR 2008, 88; Hofmann, GrEStG, Kommentar,10. Auflage 2014; Hofmann, G., GrunderwerbsteuervergÅnstigung bei bergang eines GrundstÅcks von Gesamthnder auf Gesamthand, Anwendung und Grenzen des § 5 Abs. 3 GrEStG, BB 2000, 2605; Hofmann, G., Heterogener Formwechsel und Anteilsvereinigung, UVR 2007, 222; Illing, Das Ende der Gestaltungsmodelle mit

Behrens

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer RETT-Blocker-Strukturen in der Grunderwerbsteuer durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur nderung steuerlicher Vorschriften, DStZ 2013, 504; JÅptner, Zweigliedrige Personengesellschaft, Formwechsel und Grunderwerbsteuer, UVR 2009, 62; Kindler, Ende der Diskussion Åber die so genannte Wegzugsfreiheit, NZG 2009, 130; Kroschewski, Grunderwerbsteuer bei der GmbH & Co. KG, GmbHR 2003, 757; Kroschewski, Zur Steuerbarkeit der unmittelbaren Anteilsvereinigung bei beherrschten Gesellschaften gemß § 1 Abs. 3 GrEStG, BB 2001, 1121; Leible/Hoffmann, Cartesio: Fortgeltende Sitztheorie, grenzÅberschreitender Formwechsel und Verbot materiellrechtlicher Wegzugsbeschrnkungen, BB 2009, 58; Liekenbrock/Joisten, Der Lndererlass zu § 1 Abs. 3a GrEStG – geregelte und ungeregelte Flle, Ubg 2013, 743; Loose, Mittelbare nderung im Gesellschafterbestand einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG, DB 2013, 1687; Mack, Grunderwerbsteuerpflicht bei quotenwahrendem Formwechsel?, UVR 2009, 254; Mack, Steuerfreiheit eines nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbaren Gesellschafterwechsels bei schenkweiser bertragung der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft – Anmerkungen zum Urteil des BFH v. 12.10.2006, UVR 2007, 185; Mensching/Tyarks, Grunderwerbsteuerrechtliche EinfÅhrung einer Konzernklausel durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz, BB 2010, 87; Micker, Typisierungsbefugnis versus Folgerichtigkeit bei § 1 Abs. 2a GrEStG, DStZ 2009, 285; Neitz-Hackstein/Lange, Neues zur Anwendung des § 6a GrEStG, GmbHR 2012, 998; Neitzel/Lange, nderung der Grunderwerbsteuer bei Umwandlungen durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz, Ubg 2010, 17; Orth, Umwandlung durch Anwachsung, DStR 1999, 1011; Paefgen, „Cartesio“: Niederlassungsfreiheit minderer GÅte – Zum Urteil des EuGH vom 16.12.2008 („Cartesio“) = WM 2009, 223 ff. –, WM 2009, 529; Pahlke, GrEStG, Kommentar, 5. Auflage 2014; RÇdder/SchÇnfeld, Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Vor- und Nachbehaltensfrist der grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel des § 6a S. 4 GrEStG n.F., DStR 2010, 415; Salzmann/Loose, Grunderwerbsteuer neutrale Umstrukturierung im Konzern, DStR 2004, 1941; Schanko, Gesetz zur Besteuerung von RETT-Blocker-Gestaltungen, UVR 2013, 215; Scheifele/MÅller, Die mittelbare nderung des Gesellschafterbestandes i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG – Zugleich Besprechung des BFH-Urteil vom 24.4.2013, II R 17/10, DStR 2013, 1805; Schaflitzl/ Schrade, Die geplante Anti-„RETT-Blocker“-Regelung im Grunderwerbsteuerrecht, BB 2013, 343; K. Schmidt, Die BGB-Außengesellschaft: rechts- und parteifhig, NJW 2001, 993; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., KÇln u.a. 2002; Schober/Kuhnke, Die „Anti-RETT-Blocker“-Regelung des § 1 Abs. 3a GrEStG, NWB 2013, 2225; Sethe/Winzer, Der Umzug von Gesellschaften in Europa nach dem Cartesio-Urteil, WM 2009, 536; Starke/BÅkker, Ist bei der Anteilsvereinigung in der Hand eines Personengesellschafters § 1 Abs. 2a oder § 1 Abs. 3 GrEStG anzuwenden?, GmbHR 2006, 416; Stegemann, Zur Anwendung von § 6 Abs. 3 S. 1 GrEStG im Falle der Verlngerung der Beteiligungskette bei grundbesitzender Personengesellschaft, Ubg 2009, 194; Teiche, Anwendung der Befreiungsvorschriften des § 3 Nr. 2, 4 und 6 GrEStG auf Erwerbsvorgnge i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG, UVR 2005, 306; Teiche, Fiktive GrundstÅckserwerbe und ihre BegÅnstigung nach § 3 GrEStG, BB 2008, 196; Teiche, Die schleichende „Entfremdung“ des § 6a GrEStG, BB 2012, 2659; ThÇmmes, Die isolierte Verlegung des Verwaltungssitzes in das Ausland muss der Wegzugsstaat nicht gestatten, Anmerkung zu EuGH-Urteil C-210/06 vom 16.12.2008, IWB 2009, Fach 11a, S. 1219; Viskorf, Der nachtrgliche Verlust der SteuervergÅnstigung nach § 5 GrEStG: Die Voraussetzungen des neuen § 5 Abs. 3 GrEStG, DStR 2001, 1101; Voskuhl/Hunsmann, Zum Begriff der „Anteile“ im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG und sich hieraus ergebende Gestaltungshinweise, UVR 2005, 51; Wagner/Lieber, nderungen bei der GrESt: Vermeidung von RETT-Blockern und Erweiterung von § 6a GrEStG, DB 2013, 1387; Wagner/Lieber,

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A. Einleitung GrESt bei share deals: Erwartete Klarstellung zur § 1 Abs. 3a GrEStG durch die Finanzverwaltung, DB 2013, 2295; Weilbach, § 1 Abs. 2a GrEStG gendert: Folgen fÅr die Praxis, UVR 2000, 256; Wischott/Keller/Graessner/Bakeberg, Auswirkungen des § 1 Abs. 3a GrEStG n.F. auf die Transaktionspraxis, DB 2013, 2235; Wischott/ Keller/Graessner, Erweiterung der grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel, NWB 2013, 3460; Wischott/SchÇnweiß, Wachstumsbeschleunigungsgesetz – EinfÅhrung einer Grunderwerbsteuerbefreiung fÅr Umwandlungsvorgnge, DStR 2009, 2638; Zimmer/Naendrup, Das Cartesio-Urteil des EuGH: Folgen fÅr das internationale Gesellschaftsrecht, NJW 2009, 545.

A. Einleitung Tatschliche oder fingierte Rechtstrgerwechsel bzgl. inlndischer GrundstÅcke. Grunderwerbsteuer1 nach dem deutschen GrEStG kann nur in Bezug auf inlndische GrundstÅcke entstehen.2 Inlndische GrundstÅcke sind nur solche GrundstÅcke, die im Geltungsbereich des GrEStG belegen sind.3 Soweit auslndische GrundstÅcke betroffen sind, kÇnnen Grunderwerbsteuern nur nach den Gesetzen anderer Staaten anfallen. Rechtstrgerwechsel in Bezug auf inlndische GrundstÅcke lÇsen grundstzlich deutsche GrESt aus, unabhngig davon, ob es sich bei den beteiligten Rechtstrgern um in- oder auslndische Personen oder Rechtsgebilde handelt4, und unabhngig davon, ob die den Rechtstrgerwechsel auslÇsenden Rechtsgeschfte im In- oder Ausland abgeschlossen werden.5 Ein sog. strukturelles Vollzugsdefizit, das die Verfassungswidrigkeit grunderwerbsteuerlicher Vorschriften wegen Verletzung des Grundsatzes der Gleichheit bei der Durchsetzung von SteueransprÅchen begrÅnden kÇnnte, liegt trotz der Sorge, dass der deutsche Fiskus bei im Ausland vorgenommenen Rechtsgeschften mÇglicherweise nicht in der Lage ist, Besteuerungstatbestnde zu ermitteln und die entsprechenden GrESt-Festsetzungen vorzunehmen, nach stndiger Rspr. nicht vor.6

22.1

Inlndische Personengesellschaften mit auslndischen Gesellschaftern, auslndische Personengesellschaften. Bei grenzÅberschreitenden Personengesellschaftsstrukturen kÇnnen sich Fragen des deutschen Grunderwerbsteuerrechts z.B. in den folgenden Konstellationen stellen: – An inlndischen Personengesellschaften, zu deren GesamthandsvermÇgen das Eigentum an inlndischen GrundstÅcken, AnsprÅche auf

22.2

1 2 3 4 5 6

Der Begriff „Grunderwerbsteuer“ ist in diesem Kapitel mit „GrESt“ abgekÅrzt. Vgl. § 1 GrEStG: „Soweit sie sich auf inlndische GrundstÅcke beziehen“. Vgl. Viskorf in Boruttau17, § 2 GrEStG Rz. 21. Vgl. z.B. BFH v. 5.11.2002 – II R 23/00, BFH/NV 2003, 505. Vgl. Viskorf in Boruttau17, § 2 GrEStG Rz. 23. Vgl. z.B. BFH v. 18.11.2005 – II B 23/05, BFH/NV 2006, 612; FG Hamburg v. 31.3.2006 – III 155/05, EFG 2006, 1274 m. Anm. Fumi; BFH v. 9.4.2008 – II R 39/06, BFH/NV 2008, 1529.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

bereignung inlndischer GrundstÅcke, Verwertungsbefugnisse in Bezug auf inlndische GrundstÅcke i.S.v. § 1 Abs. 2 GrEStG oder Anteile an grundbesitzenden Gesellschaften gehÇren, kÇnnen im Ausland ansssige Personen oder Gesellschaften beteiligt sein. – Auslndischen Personengesellschaften, an denen im Ausland oder Inland ansssige Personen oder Gesellschaften beteiligt sind, gehÇren im Inland belegene GrundstÅcke, auf inlndische GrundstÅcke bezogene bereignungsansprÅche, Verwertungsbefugnisse i.S.v. § 1 Abs. 2 GrEStG oder Anteile an grundbesitzenden Gesellschaften. – Der Sitz einer in- oder auslndischen Personengesellschaft mit inlndischem Grundbesitz wird in einen anderen Staat verlegt.

22.3 Personengesellschaft ist GrESt-Subjekt, aber nicht Gesamthnder i.S.d. GrEStG. FÅr die Anwendung von § 1 GrEStG sind Personenaußengesellschaften – d.h. Personengesellschaften, die im Rechtsverkehr als solche auftreten und damit, soweit es sich um Personengesellschaften nach deutschem Recht handelt, ein GesamthandsvermÇgen haben – anders als Innengesellschaften selbststndige GrESt-Subjekte.1 Personenaußengesellschaften kÇnnen Partei grunderwerbsteuerbarer (tatschlicher2 oder fingierter3) Rechtstrgerwechsel hinsichtlich inlndischer GrundstÅcke sein. Lediglich im Rahmen von §§ 5 bis 7 GrEStG werden die im GesamthandsvermÇgen gehaltenen inlndischen GrundstÅcke den gesamthnderisch beteiligten Personengesellschaftern (soweit es sich bei den Gesellschaftern nicht ihrerseits um Personengesellschaften handelt) zugerechnet.4 Im Rahmen von §§ 5 bis 7 GrEStG vollzieht das GrESt-Recht die neuere gesellschaftsrechtliche Dogmatik, wonach das GesellschaftsvermÇgen ungeteilt der Gesellschaft selbst gehÇrt5, nicht nach.6

22.4 „Anteil am GesellschaftsvermÇgen“ und „Anteil am VermÇgen der Gesamthand“. Speziell Personenaußengesellschaften mit inlndischem Grundbesitz betreffende Vorschriften enthlt das GrEStG in §§ 1 Abs. 2a, 5, 6 und 7 Abs. 2 GrEStG. §§ 5, 6 und 7 Abs. 2 GrEStG knÅpfen an das Vorliegen einer Gesamthand an, whrend § 1 Abs. 2a GrEStG den bergang von Anteilen am GesellschaftsvermÇgen grundbesitzender Personengesellschaften anspricht, ohne dass der Gesetzeswortlaut zu erkennen gibt, ob die Anwendung von § 1 Abs. 2a GrEStG vom Vorliegen eines GesamthandsvermÇgens abhngt. Nach bisher wohl einhelliger Meinung entspricht die Auslegung des Tatbestandsmerkmals „Anteil am GesellschaftsvermÇgen“ i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG dem Tatbestandsmerkmal 1 2 3 4

Zur Unterscheidung zwischen Innen- und Außengesellschaft vgl. Rz. 1.20. § 1 Abs. 1, Abs. 2 GrEStG. § 1 Abs. 2a, Abs. 3 GrEStG. Vgl. z.B. BFH v. 30.11.1983 – II R 131/81, BStBl. II 1984, 160; v. 24.9.1985 – II R 65/83, BStBl. II 1985, 714 (715). 5 Vgl. BGH v. 29.1.2001 – II ZR 331/00, DStR 2001, 310; v. 4.12.2008 – V ZB 74/08, BB 2009, 346. 6 Vgl. zuletzt BFH v. 25.9.2013 – II R 17/12, BFH/NV 2014, 275 – Rz. 27.

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A. Einleitung

„Anteil am VermÇgen der Gesamthand“ in §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG.1 Danach setzt § 1 Abs. 2a GrEStG den (unmittelbaren oder mittelbaren) bergang von Gesamthandsbeteiligungen an Personengesellschaften voraus.2 Lnder-Erlass zu § 5 Abs. 2 GrEStG. Inwieweit nach dem Recht anderer Staaten gegrÅndete Personengesellschaften den deutschen Personenaußengesellschaften fÅr Zwecke der GrESt gleichzustellen sind, ist bisher, soweit ersichtlich, weder in Entscheidungen der Finanzgerichte noch des BFH geklrt worden. Nach einem koordinierten Lnder-Erlass vom Herbst 20083 ist § 5 Abs. 2 GrEStG nach Auffassung der fÅr Verkehrsteuern zustndigen Vertreter der obersten FinanzbehÇrden der Lnder „auch auf auslndische Gesellschaften anzuwenden, sofern es sich dabei um Gesamthandsgemeinschaften i.S.v. § 5 GrEStG handelt“. Zur Entscheidung dieser Frage kÇnne dabei die mit BMF-Schr. v. 24.12.19994 vorgenommene Klassifizierung von auslndischen Gesellschaften herangezogen werden. Ertragsteuerlich ist es fÅr die Klassifizierung eines auslndischen Rechtsgebildes als Personengesellschaft nach den Grundstzen des Rechtstypenvergleichs nicht maßgebend, ob das auslndische Rechtsgebilde nach den einschlgigen gesellschaftsrechtlichen Vorschriften Åber ein GesamthandsvermÇgen verfÅgt. Die Finanzverwaltung macht also die Anwendung von § 5 Abs. 2 GrEStG5 auf auslndische Personengesellschaften nicht vom Vorliegen eines GesamthandsvermÇgens entsprechend §§ 718, 719 BGB abhngig. Entscheidend ist danach der fÅr ertragsteuerliche Zwecke vorzunehmende Typenvergleich (vgl. Rz. 3.1 ff.).

22.5

Entsprechende Geltung fÅr §§ 5 Abs. 1, 6 Abs. 1 bis 3, 7 Abs. 2 GrEStG. AusdrÅcklich bezieht sich der koordinierte Lnder-Erlass (vgl. Rz. 22.5) nur auf § 5 Abs. 2 GrEStG. Im Rahmen von §§ 5 Abs. 1, 6 Abs. 1, Abs. 2, Abs. 3, 7 Abs. 2 GrEStG das Vorliegen einer Gesamthand zu fordern, whrend fÅr die Zwecke von § 5 Abs. 2 GrEStG auf den Typenvergleich abgestellt wird, wre widersprÅchlich. Der koordinierte Lnder-Erlass vom September bzw. Oktober 2008 kann daher nur so verstanden werden, dass die darin enthaltenen Aussagen auch im Rahmen von §§ 5 Abs. 1, 6 Abs. 1, Abs. 2, Abs. 3 und 7 Abs. 2 GrEStG gelten sollen.

22.6

1 Vgl. gleich lautender Lnder-Erlass v. 25.2.2010, BStBl. I 2010, 245 – Tz. 1.3; Pahlke in Pahlke/Franz4, § 1 GrEStG Rz. 286; Hofmann9, § 1 GrEStG Rz. 100; Fischer in Boruttau17, § 1 GrEStG, Rz. 842; Behrens/Schmitt, UVR 2005, 378 m.w.N. 2 FÅr die Ermittlung der Quote der Åbergegangen Beteiligung ist auf den wertmßigen Anteil am GesellschaftsvermÇgen abzustellen, und zwar wie bei §§ 5, 6 GrEStG an den inlndischen GrundstÅcken entsprechend der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen. 3 Vgl. FinMin Niedersachsen v. 18.9.2008; FinMin Baden-WÅrttemberg v. 30.10.2008; StEK GrEStG 183 § 5 Nr. 17. 4 BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076. 5 Warum nicht auch §§ 5 Abs. 1, 6 Abs. 1, Abs. 2, Abs. 3 und 7 Abs. 2 GrEStG genannt werden, ist nicht ersichtlich.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

22.7 Wandel des gesellschaftsrechtlichen Verstndnisses der Gesamthand. Auf den ersten Blick Åberraschen die im koordinierten Lnder-Erlass vom September bzw. Oktober 2008 (vgl. Rz. 22.5)1 enthaltenen Aussagen, sind doch ertragsteuerrechtliche Grundstze fÅr die Zwecke der GrESt grundstzlich bedeutungslos. Nachvollziehbar wird die Auffassung der fÅr Verkehrsteuern zustndigen Vertreter der obersten FinanzbehÇrden der Lnder, wenn man sich vor Augen hlt, dass die deutsche Gesellschaftsrechtsdogmatik das GesellschaftsvermÇgen von Personenaußengesellschaften lngst der Personenaußengesellschaft selbst (und nicht mehr ihren Gesellschaftern) zuordnet. Die den §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG zugrunde liegende Vorstellung, dass die EigentÅmer des GesamthandsvermÇgens von Personenaußengesellschaften deren Gesellschafter seien, gilt im deutschen Gesellschaftsrecht– trotz des unvernderten Wortlauts von §§ 718, 719 BGB – nicht mehr.2 Hat das Tatbestandsmerkmal „Gesamthand“ i.S.v. §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG jedoch seine ursprÅngliche gesellschaftsrechtliche Bedeutung verloren, macht es keinen Sinn, die Anwendbarkeit von §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG auf auslndische Personengesellschaften davon abhngig zu machen, dass das auslndische Personengesellschaftsrecht ein GesamthandsvermÇgen entsprechend §§ 718, 719 BGB kennt. Folgerichtig wre es, auch die Anwendung von § 1 Abs. 2a GrEStG auf auslndische Personengesellschaften nicht vom Vorhandensein eines GesamthandsvermÇgens abhngig zu machen. Die Finanzverwaltung stellt auf eine „entsprechende rechtliche Struktur“ ab, leider ohne klarzustellen, unter welchen Voraussetzungen die rechtliche Struktur einer auslndischen Personengesellschaft der rechtlichen Struktur inlndischer Personengesellschaften „entspricht“.

22.8 Zustimmung zur Ansicht der FinVerw. Der Finanzverwaltung ist daher darin zuzustimmen, fÅr die Anwendung von §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG auf auslndische Personengesellschaften kein GesamthandsvermÇgen vorauszusetzen. Dies sollte ebenfalls fÅr § 1 Abs. 2a – und auch fÅr § 1 Abs. 3 und Abs. 3a – GrEStG gelten, soweit auslndische Personengesellschaften mit inlndischem Grundbesitz betroffen sind. Die AusfÅhrungen in diesem Kapitel gelten mithin nicht nur fÅr inlndische Personengesellschaften, sondern auch fÅr auslndische Rechtsgebilde, soweit sie nach dem BMF-Schr. v. 24.12.1999 (sog. Betriebssttten-Erlass)3 fÅr ertragsteuerliche Zwecke als Personengesellschaften gelten. Das Abstellen auf die gesamt1 Vgl. auch gleich lautender Lnder-Erlass v. 25.2.2010, BStBl. I 2010, 245 – Tz. 1.1. 2 Vgl. z.B. K. Schmidt, NJW 2001, 993 (998): Das GesellschaftsvermÇgen „gehÇrt ungeteilt der Gesellschaft und ausschließlich ihr“; K. Schmidt., Gesellschaftsrecht4, § 8 Abs. 3. Nach Auffassung des BGH (vgl. z.B. Urt. v. 29.1.2001 – II ZR 331/00, DStR 2001, 310 zur Rechts- und Parteifhigkeit der BGB-Außengesellschaft und Urt. v. 4.12.2008 – V ZB 74/08, BB 2009, 346 zur Grundbuchfhigkeit einer GbR) sind die Gesamthandsgesellschaften jedoch nicht als nicht-kÇrperschaftliche juristische Personen einzuordnen. FÅr das GrESt-Recht sind die neueren Entwicklungen zur Theorie der Gesamthand im Gesellschaftsrecht ohne Bedeutung; vgl. zuletzt BFH v. 3.6.2014 – II R 1/13, BFH/NV 2014, 1461. 3 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076.

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A. Einleitung

hnderische Bindung entsprechend der Regelungen in §§ 718, 719 BGB ist kein ausreichender sachlicher Grund fÅr eine Ungleichbehandlung auslndischer gegenÅber inlndischen Personengesellschaften, weil das VermÇgen inlndischer Personengesellschaften nach neuerer gesellschaftsrechtlicher Dogmatik entgegen dem Wortlaut von §§ 718, 719 BGB nicht mehr den Personengesellschaften, sondern der inlndischen Personengesellschaft selbst zugeordnet wird. Erforderlichkeit gesamthnderischer Beteiligungen bei inlndischen Personengesellschaften. Voraussetzung fÅr die Anwendung von §§ 5, 6, 7 Abs. 2, 1 Abs. 2a GrEStG auf inlndische Personengesellschaften bleibt jedoch, dass die inlndische Personengesellschaft ein GesamthandsvermÇgen hat. Insoweit meinen „Anteil am VermÇgen der Gesellschaft“ und „Anteil am VermÇgen der Gesamthand“ die vermÇgensmßige gesamthnderische Beteiligung. Insbesondere die BegrÅndung und bertragung von (typisch oder atypisch) stillen Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften sind deshalb im Rahmen von §§ 5, 6, 7 Abs. 2, 1 Abs. 2a GrEStG irrelevant.1

22.9

Relevanz der ertragsteuerlichen Klassifizierung auch außerhalb des Betriebssttten-Erlasses. Wenn die Finanzverwaltung die ertragsteuerrechtliche Qualifizierung auslndischer Rechtsgebilde nach dem BMF-Schr. v. 24.12.1999 (Tabelle 1) als fÅr § 5 Abs. 2 GrEStG – und m.E. damit auch fÅr die Åbrigen Vorschriften des GrEStG – maßgeblich hlt, muss dies auch fÅr die ertragsteuerrechtliche Qualifizierung auslndischer Rechtsgebilde gelten, die die Finanzverwaltung in anderen Verlautbarungen außerhalb des sog. Betriebssttten-Erlasses vorgenommen hat. Denn diese Qualifizierung bestimmt sich stets nach denselben, vom RFH in der sog. Venezuela-Entscheidung v. 12.2.19302 begrÅndeten und dann in der Rspr. des BFH fortentwickelten3 Grundstzen. FÅr die nach dem Recht eines Bundesstaates der USA gegrÅndete Limited Liability Company (LLC) bestimmt sich die Klassifizierung fÅr deutsche ertragsteuerliche Zwecke nach dem BMF-Schr. v. 19.3.2004.4 Gilt eine LLC danach aufgrund ihrer

22.10

1 Vgl. BFH v. 30.11.1983 – II R 131/81, BStBl. II 1984, 160; OFD Hannover v. 9.3.1999, juris, zur Anwendung von § 5 GrEStG bei einer GmbH & Co. KG, wonach die Anwendung von § 5 Abs. 2 GrEStG eine dingliche gesamthnderische Beteiligung am VermÇgen der Gesamthand voraussetzt. Auch im Rahmen von § 1 Abs. 3 GrEStG ist die BegrÅndung oder bertragung einer (atypisch oder typisch) stillen Beteiligung aufgrund ihrer rein schuldrechtlichen Wirkung nicht tatbestandsmßig; vgl. BFH v. 30.3.1988 – II R 76/87, BStBl. II 1988, 550. 2 Vgl. RFH v. 12.2.1930 – VI A 899/27, RStBl. 1930, 444. 3 Vgl. z.B. BFH v. 3.2.1988 – I R 134/84, BStBl. II 1988, 588; v. 23.6.1992 – IX R 182/87, BStBl. II 1992, 972; v. 16.12.1992 – I R 32/92, BStBl. II 1993, 399. 4 Vgl. BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411; vgl. auch Senatsverwaltung fÅr Finanzen Berlin, VerfÅgung v. 19.1.2007, DStR 2007, 1034 zur steuerlichen Einordnung der nach britischem Recht gegrÅndeten Limited Liability Partnership. Vgl. zuletzt VerfÅgung der OFD Frankfurt v. 12.2.2014 – S 2241 A - 107 - St 213, juris, wonach die Gewichtung der einzelnen Kriterien vom Einzelfall abhngt.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

vertraglichen Ausgestaltung als Kapitalgesellschaft, ist sie jedoch aufgrund von nderungen des Vertrages Åber die LLC als Personengesellschaft anzusehen, fllt – wenn zu ihrem VermÇgen in Deutschland belegene GrundstÅcke gehÇren – wegen des Fehlens eines Rechtstrgerwechsels im Grundsatz1 keine deutsche GrESt an. Die nderung der ertragsteuerlichen Einordnung der LLC aufgrund von Vertragsnderungen entspricht grunderwerbsteuerrechtlich dem Formwechsel i.S.v. §§ 190 UmwG, der nach heute wohl allgemeiner Ansicht2 in Bezug auf die zum VermÇgen des formwechselnden Rechtstrgers gehÇrenden GrundstÅcke keine GrESt auslÇst (Ausnahmen bestehen bei §§ 5, 6 GrEStG und ggf. auch bei § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG, Letzteres str.).

B. GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter I. Die Personengesellschaft als selbstndiges Grunderwerbsteuersubjekt 22.11 Folgen der Einordnung als selbstndiges GrESt-Subjekt. Im Rahmen von § 1 GrEStG ist die Personenaußengesellschaft mit GesamthandsvermÇgen ein von ihren Gesellschaftern verschiedenes GrESt-Subjekt.3 Dies gilt auch fÅr mittelbare AnteilsÅbergnge im Rahmen von § 1 Abs. 2a GrEStG.4 Das GrEStG folgt insoweit dem Zivilrecht.5 GrundstÅcks- oder MiteigentumsanteilsÅbertragungen zwischen der Personenaußengesellschaft und ihren Gesellschaftern unterliegen daher nach § 1 GrEStG der GrESt.6 Dies gilt auch fÅr GrundstÅcksÅbertragungen zwischen verschiedenen Personenaußengesellschaften, unabhngig davon, ob und inwieweit 1 Zu Ausnahmen bei §§ 5 Abs. 3, 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG vgl. Rz. 22.28 ff., Rz. 22.42 ff. 2 Vgl. BFH v. 4.12.1996 – II B 116/96, BStBl. II 1997, 661; zuletzt BFH v. 25.9.2013 – II R 17/12, BFH/NV 2014, 275, Rz. 28; koordinierter Lnder-Erlass, z.B. FinMin Baden-WÅrttemberg v. 19.12.1997, Erlass in der Fassung des Erlasses des FinMin Baden-WÅrttemberg v. 31.1.2000, StEK GrEStG 1983, § 8 Nr. 23, unter A. IV.; Fischer in Boruttau17, § 1 GrEStG Rz. 540 ff. 3 Vgl. RFH v. 9.4.1932 – GrS 4/22, RFHE 12, 76; BFH v. 22.10.1986 – II R 118/84, BStBl. II 1987, 183 (184); v. 4.12.1996 – II B 116/96, BStBl. II 1997, 661 (662); v. 3.6.2014 – II R 1/13, BFH/NV 2014, 1461; vgl. Pahlke in Pahlke/Franz4, § 1 GrEStG Rz. 43. 4 Vgl. BFH v. 25.9.2013 – II R 17/12, BFH/NV 2014, 275 – Rz. 14: „Ob der ausscheidende Gesellschafter an der Personen- oder Kapitalgesellschaft, auf die sein Anteil an der grundstÅcksbesitzenden Personengesellschaft Åbergeht, beteiligt ist, ist fÅr den Tatbestand von § 1 Abs. 2a GrEStG unerheblich (BFH-Urt. in BFHE 237, 244, BStBl. II 2012, 917)“. 5 Vgl. BFH v. 25.2.1969 – II 142/63, BStBl. II 1969, 400 (403). 6 Vgl. z.B. BFH v. 17.7.1975 – II R 141/74, BStBl. II 1976, 159; Viskorf in Boruttau17, § 5 GrEStG Rz. 3.

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B. GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter

an ihnen jeweils dieselben Personen beteiligt sind.1 Die bertragung eines GrundstÅcks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand verkÇrpert auch bei Beteiligungsidentitt einen Rechtstrgerwechsel.2 Weiter folgt aus der Einordnung der Personenaußengesellschaft als selbstndigem GrESt-Subjekt, dass die bertragung einer Beteiligung an der grundbesitzenden Personengesellschaft grunderwerbsteuerlich keine quotale GrundstÅcksÅbertragung darstellt.3 Die Verußerung einer Personengesellschaftsbeteiligung ist keine anteilige GrundstÅcksverußerung, wenn die grundbesitzende Personengesellschaft fortbesteht. bertrgt der vorletzte Gesellschafter seine Beteiligung auf den einzig verbleibenden „letzten“ Personengesellschafter oder Åbertragen alle Gesellschafter ihre Beteiligungen auf einen Dritten, endet die Personengesellschaft ohne Abwicklung. Ihr VermÇgen wchst dem Erwerber der Beteiligung(en) an.4 Der durch die Anwachsung ausgelÇste bergang des inlndischen Grundbesitzes der endenden Personengesellschaft auf ihren „letzten“ Gesellschafter verwirklicht den Tatbestand von § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG.5 Daraus, dass die Personenaußengesellschaft selbstndiges GrESt-Subjekt ist, folgt weiter, dass sie auch Steuerschuldnerin z.B. in ihrer Eigenschaft als Partei eines GrundstÅckskaufvertrags i.S.v. § 13 Nr. 1 GrEStG sein kann.6 Dies gilt nicht nur fÅr inlndische, sondern auch fÅr auslndische Personengesellschaften. Verstndnis der Gesamthand in §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG. Personenaußengesellschaften sind den juristischen Personen dennoch grunderwerbsteuergesetzlich nicht vÇllig gleichgestellt. Denn EigentÅmer des GesamthandsvermÇgens sind nach Vorstellung des GrESt-Gesetzgebers die einzelnen Personengesellschafter, wenn auch mit den anderen Gesellschaftern in gesamthnderischer Verbundenheit. Nach dem Wortlaut von § 718 Abs. 1 BGB ist das GesellschaftsvermÇgen „gemeinschaftliches Ver1 Vgl. BFH v. 27.10.1970 – II 72/65, BStBl. II 1971, 278; Viskorf in Boruttau17, § 6 GrEStG Rz. 35. 2 Dazu, dass die bereignung eines GrundstÅcks durch eine oHG auf eine gesellschafteridentische Schwester-GbR der Auflassung bedarf, vgl. RG v. 4.6.1932 – V B 6/32, RGZ 1936, 402 (407). 3 Vgl. RFH v. 9.4.1932 – GrS 4/22, RFHE 12, 76; BFH v. 17.7.1975 – II R 141/74, BStBl. II 1976, 159; v. 19.3.1980 – II R 23/77, BStBl. II 1980, 598; v. 25.2.1996 – II 142/63, BStBl. II 1969, 400 (403). 4 Vgl. BGH v. 19.5.1960 – II ZR 72/59, BGHZ 32, 307 (317). 5 Vgl. BFH v. 13.9.2006 – II R 37/05, BStBl. II 2007, 59 betr. Anwachsung des GesellschaftsvermÇgens, zu dem Grundbesitz gehÇrt, beim allein verbleibenden „Gesellschafter“ infolge schenkweisen Erwerbs der Beteiligung des vorletzten Gesellschafters. In HÇhe der Quote der schenkweise Åbertragenen Beteiligung gewhrt der BFH die Befreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG. In HÇhe der Quote der Beteiligung des allein verbleibenden „Gesellschafters“ wird die GrESt gem. § 6 Abs. 2 GrEStG insoweit nicht erhoben, als die Voraussetzungen von § 6 Abs. 4 GrEStG erfÅllt sind (kein nicht grunderwerbsteuerbarer Erwerb der gesamthnderischen Beteiligung innerhalb der vorgelagerten FÅnf-Jahres-Frist). 6 Vgl. BFH v. 29.11.1972 – II R 28/67, BStBl. II 1973, 370; v. 22.10.1986 – II R 118/84, BStBl. II 1987, 183.

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22.12

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

mÇgen der Gesellschafter“.1 Der Gesetzgeber des GrEStG sah das GesamthandsvermÇgen als ein dem Gesamthndern zustehendes SondervermÇgen an, und zwar trotz § 124 Abs. 1 HBG auch im Falle der oHG und der KG. Die Regelungen in §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG gehen (unabhngig von der inzwischen weiterentwickelten gesellschaftsrechtlichen Dogmatik) davon aus, dass sich die GrundstÅcke in der Hand von Gesamthandsgemeinschaften nicht verselbstndigten, jeder Gesamthnder vielmehr – anders als bei Gesellschaftern von Kapitalgesellschaften – am GesamthandsvermÇgen eigentumsmßig mitberechtigt sei.2

II. GrundstÅcksÅbertragung durch einen Gesellschafter auf die Personengesellschaft 1. Nichterhebungs-Vorschriften in § 5 Abs. 1, Abs. 2 GrEStG

22.13 bertragung von GrundstÅcken. Gem. § 5 Abs. 1 GrEStG wird, wenn ein GrundstÅck von mehreren MiteigentÅmern auf eine Gesamthand (Gemeinschaft zur gesamten Hand) Åbergeht, die Steuer nicht erhoben, soweit der Anteil des Einzelnen am VermÇgen der Gesamthand Beteiligten seinem Bruchteil am GrundstÅck entspricht. Geht ein GrundstÅck von einem AlleineigentÅmer auf eine Gesamthand Åber, so wird die Steuer gem. § 5 Abs. 2 GrEStG in HÇhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Verußerer am VermÇgen der Gesamthand beteiligt ist.

22.14 bertragung bereits vereinigter Anteile an grundbesitzenden Gesellschaften. Bringt ein Gesellschafter eine mindestens 95 %ige Beteiligung an einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft in eine ihm zu 100 % unmittelbar gehÇrende Personengesellschaft ein, wird zwar der Tatbestand von § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG verwirklicht. Mit Urt. v. 2.4.2008 entschied der BFH jedoch3, dass die grunderwerbsteuerrechtliche Fiktion von § 1 Abs. 3 Nr. 3, Nr. 4 GrEStG es rechtfertigt, die Verußerung aller (bereits vereinigten) Anteile einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft wie eine Verußerung des GrundstÅcks selbst zu behandeln und damit bei einer bertragung aller Anteile auf eine Gesamthand die SteuervergÅnstigung i.S.v. § 5 Abs. 2 GrEStG zu gewhren.4 Etwas anderes gilt jedoch, wenn die Anteile auf Ebene der Gesamthand erstmals (unmittelbar oder mittelbar) vereinigt werden. Anwendbar ist dann § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 2 GrEStG. Der Erwerb einzelner Anteile einer grundbesitzenden Kapitalgesellschaft, die jeweils weniger als 95 % ihres gezeichneten Kapitals ausmachen und die von verschiedenen Anteilsverußerern Åbertragen werden, werden dem Erwerb von Miteigentumsanteilen an den GrundstÅcken der Kapitalgesellschaft nicht gleichgestellt. Dass zivilrechtlich jeweils ein Rechtstr-

1 2 3 4

A.A. ist heute zum Teil das gesellschaftsrechtliche Schrifttum, vgl. Rz. 22.7. Vgl. Viskorf in Boruttau17, § 5 GrEStG Rz. 4. Per obiter dictum, BFH v. 2.4.2008 – II R 53/06, BStBl. II 2009, 544. Vgl. BFH v. 2.4.2008 – II R 51/06, BFH/NV 2008, 1268.

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B. GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter

gerwechsel zwischen dem Åbertragenden und dem erwerbenden Anteilseigner stattfindet, ist danach grunderwerbsteuerlich irrelevant. Besteuert wird die Anteilsvereinigung und damit der fingierte bergang des GrundstÅcks von der Kapitalgesellschaft auf die zwischengeschaltete Personengesellschaft, nicht aber die bertragung der jeweils unter-95 %igen Kapitalgesellschaftsanteile.1 Teleologie der §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG. § 5 Abs. 1, Abs. 2 GrEStG sollen – ebenso wie § 6 Abs. 1, Abs. 2, Abs. 3 Satz 1, § 7 Abs. 2 GrEStG – vermeiden, dass die bloße nderung der Eigentumsform (aus Mit- oder Alleineigentum wird Gesamthandseigentum oder umgekehrt)2 zu einer tatschlichen Belastung mit GrESt fÅhrt.

22.15

Durch Gesamthandsanteil vermittelte VermÇgensbeteiligung. Voraussetzung dieser VergÅnstigungsvorschriften ist es, dass der GrundstÅckseinbringende bzw. -Åbertragende die Rechtsstellung eines Gesamthnders an der erwerbenden Personenaußengesellschaft hat. Neben der gesamthnderischen Mitberechtigung (sachenrechtliche Zuordnung) muss eine durch die gesamthnderische Mitberechtigung vermittelte Beteiligung am VermÇgen der Gesamthand (vermÇgensmßige Beteiligungsquote) vorliegen.3 In HÇhe dieser Beteiligungsquote bleibt die an sich angefallene GrESt – unter der Voraussetzung von § 5 Abs. 3 GrEStG – unerhoben.

22.16

2. Missbrauchsvermeidung nach § 5 Abs. 3 GrEStG a) Allgemeine Grundstze GrundstÅcksbezogenheit der Mindesthaltefrist. Gem. § 5 Abs. 3 GrEStG sind die VergÅnstigungen nach § 5 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG auf nach dem 31.12.1999 verwirklichte Erwerbsvorgnge4 insoweit nicht anzuwen-

1 Vgl. Viskorf in Boruttau17, § 5 GrEStG Rz. 57; Pahlke5, § 5 GrEStG Rz. 13; Hofmann9, § 5 Rz. 39; a.A. FG Hamburg v. 4.7.2006 – 3 K 23/05, EFG 2007, 142 (Erste Instanz). 2 Dass sich die gesellschaftsrechtliche Dogmatik inzwischen weiter entwickelt hat, bleibt unberÅcksichtigt; vgl. Rz. 22.7. 3 Voraussetzung fÅr die Anwendung von §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG ist das Vorliegen einer dinglichen Berechtigung als Allein-, Mit- oder GesamthandeigentÅmer; vgl. BFH v. 18.3.2005 – II R 21/03, BFH/NV 2005, 1867; OFD Koblenz v. 21.8.2006, StEK § 1 GrEStG Nr. 176. 4 Vgl. § 23 Abs. 6 Satz 2 GrEStG. Mit dem „Erwerbsvorgang“, der nach 1999 verwirklicht worden sein muss, ist die GrundstÅcksÅbertragung durch den Gesamthnder auf die Gesamthand gemeint. Bei vor 2000 verwirklichten Erwerbsvorgngen (d.h. GrundstÅcksÅbertragungen durch Gesamthnder auf „ihre“ Gesamthand vor 2000) war § 5 Abs. 1 bzw. Abs. 2 GrEStG nach stndiger BFH-Rspr. nicht anzuwenden, wenn trotz bestehender gesamthnderischer Mitberechtigung des grundstÅckseinbringenden Gesamthnders im Zeitpunkt der GrundstÅcksÅbertragung in wirtschaftlicher Hinsicht eine weitere Beteiligung des Gesamthnders am GrundstÅckswert nicht bestand oder nicht bestehen bleiben sollte. Dies war u.a. dann der Fall, wenn das GrundstÅck zu einem Zeit-

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22.17

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

den, als sich der Anteil des Verußerers am VermÇgen der Gesamthand innerhalb von fÅnf Jahren nach dem bergang des GrundstÅcks auf die Gesamthand vermindert.1 Setzt sich die im Zeitpunkt des GrundstÅcksÅbergangs vorhandene, durch den Gesamthandsanteil vermittelte vermÇgensmßige Beteiligung nicht mindestens fÅnf Jahre lang fort, fÅhrt dies grundstzlich zum Wegfall der SteuervergÅnstigung nach § 5 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG entsprechend der Verminderung der vermÇgensmßigen Beteiligung. Eine den Befreiungstatbestand nachtrglich ausschließende Vernderung der Rechtsstellung des ein GrundstÅck auf die Gesellschaft Åbertragenden Gesellschafters in Bezug auf das auf die Gesamthand Åbergegangene GrundstÅck liegt vor, wenn dieser Gesellschafter seine dingliche Mitberechtigung, d.h. seine Gesamthnderstellung, durch bertragung auf einen Dritten oder durch schlichtes Ausscheiden aufgibt2, oder sich seine vermÇgensmßige Beteiligung am eingebrachten GrundstÅck durch gesellschaftsvertragliche Absprachen mit den Åbrigen Gesamthndern oder durch Neuaufnahme von Gesellschaftern vermindert.3 Ausschlaggebend ist nach der Gesetzesteleologie die Aufrechterhaltung der durch die Gesamthandsbeteiligung vermittelten VermÇgensbeteiligung „wie ein EigentÅmer“ anteilig gerade an den Wertvernderungen des GrundstÅcks. Insoweit sind Flle denkbar, bei denen trotz Verminderung der vermÇgensmßigen Beteiligung am GesamthandsvermÇgen die Teilhabe am GrundstÅckswert in voller HÇhe erhalten bleibt, wie umgekehrt auch Flle, in denen es bei im brigen unvernderter vermÇgensmßiger Beteiligung nur zu einer Beschrnkung oder Aufgabe der Teilhabe am Wert des eingebrachten GrundstÅcks kommt. Trotz des eindeutigen Gesetzeswortlauts, der eine Verminderung des Anteils des Verußerers punkt auf die Gesamthand Åbertragen wurde, zu dem zwischen den Gesamthndern abgesprochen war, dass der grundstÅckseinbringende Gesamthnder seine Beteiligung aufgibt oder verringert; vgl. BFH v. 16.1.1991 – II R 38/87, BStBl. II 1991, 374; v. 25.6.2003 – II R 20/02, BStBl. II 2004, 193; v. 15.12.2004 – II R 37/01, BStBl. II 2005, 303; zur Rechtslage vor In-Kraft-Treten von § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG am 1.1.2002 vgl. Schleswig-Holsteinisches FG v. 27.9.2011 – 3 K 74/07 – Rz. 73, EFG 2013, 491. Weil die Versagung der SteuervergÅnstigung auf der Erwartung beruhte, dass diese Absprache bzw. dieser Plan auch vollzogen wÅrde, stellte die Aufgabe dieses Plans ein rÅckwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar; vgl. BFH v. 10.12.2008 – II R 55/07, BStBl. II 2009, 473. 1 Zur Anwendung des durch das StEntlG 1999/2000/2002 um den Abs. 3 erweiterten § 5 GrEStG vgl. z.B. OFD Frankfurt v. 21.8.2001, StEK GrEStG 1983, § 5 Nr. 13. Die Verminderung des Anteils des Verußerers am VermÇgen der Gesamthand stellt ein rÅckwirkendes Ereignis i.S.v. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Die Finanzverwaltung Åberwacht alle Steuerflle, bei denen eine BegÅnstigung nach § 5 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG gewhrt wurde. U.a. sollen die Finanzmter nach Ablauf der FÅnf-Jahres-Frist beim Verußerer anfragen, ob sich die Beteiligung am VermÇgen der Gesellschaft innerhalb von fÅnf Jahren nach der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs verringert hat. 2 Vgl. BFH v. 30.10.1996 – II R 72/94, BStBl. II 1997, 87. 3 Vgl. BFH v. 9.11.1988 – II R 188/84, BStBl. II 1989, 201; v. 16.1.1991 – II R 38/87, BStBl. II 1991, 374.

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B. GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter

am VermÇgen der Gesamthand voraussetzt, wird die nachtrgliche Festsetzung von GrESt im letztgenannten Fall fÅr zulssig gehalten.1 Teleologische Reduktion bei Fehlen einer objektiven SteuerumgehungsmÇglichkeit. Der Anwendungsbereich des § 5 Abs. 3 GrEStG ist nach seinem Sinn und Zweck zugunsten der Steuerpflichtigen dergestalt einzuschrnken, dass die SteuervergÅnstigungen von § 5 Abs. 1 und Abs. 2 GrEStG nur zu versagen sind, wenn andernfalls eine BesteuerungslÅcke entstÅnde.2 Verußert die Gesamthand das GrundstÅck vor Ablauf der FÅnf-Jahres-Frist, liegt – weil die Verußerung den Tatbestand von § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG verwirklicht – keine BesteuerungslÅcke vor und ist § 5 Abs. 3 GrEStG deshalb nicht anwendbar.3 DarÅber hinaus gilt: Vermindert sich der Anteil des Verußerers am VermÇgen der Gesamthand durch einen Vorgang, der einen der Tatbestnde von § 1 Abs. 2a (vgl. Erlass v. 25.2.2010 – Tz. 5), Abs. 3 oder Abs. 1 Nr. 3 GrEStG erfÅllt oder wre die der AnteilsÅbertragung entsprechende (anteilige) GrundstÅcksÅbertragung nach § 3 GrEStG – oder nach § 6a GrEStG4 – grunderwerbsteuerfrei, besteht ebenfalls keine objektive SteuerumgehungsmÇglichkeit und ist § 5 Abs. 3 GrEStG deshalb aufgrund teleologischer Reduktion nicht anzuwenden.

22.18

Schdliche Anteilsverminderungen. Eine Aufgabe oder Verminderung des Anteils des Verußerers am VermÇgen der Gesamthand, d.h. seiner gesamthnderischen vermÇgensmßigen Mitberechtigung, kann durch unterschiedliche Vorgnge herbeigefÅhrt werden:

22.19

1 Vgl. Viskorf in Boruttau17, § 5 GrEStG Rz. 78. 2 Vgl. Viskorf, DStR 2001, 1104; Viskorf in Boruttau17, § 5 GrEStG Rz. 71 ff.; Hofmann9, § 5 GrEStG Rz. 25 ff.; Behrens, BB 2007, 368 (369); Behrens/Schmitt, UVR 2004, 270 (272); Pahlke5, § 5 GrEStG Rz. 75; Erlass betr. Anwendung des § 5 Abs. 3 GrEStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 v. 14.2.2002 (FinMin Baden-WÅrttemberg) – Rz. 3; FG NÅrnberg v. 1.4.2008 – IV 278/2005, EFG 2009, 611. Auch aus der GesetzesbegrÅndung zu § 5 Abs. 3 GrEStG geht hervor, dass der Gesetzgeber lediglich BesteuerungslÅcken schließen wollte: „Die Vorschrift des § 5 beinhaltet, das zeigt die Vielzahl der Urteile, ein erhebliches Steuervermeidungspotential. Nach dieser Vorschrift kann Grundbesitz steuerbegÅnstigt in eine Gesamthand eingebracht und unter bestimmten Voraussetzungen im Wege der AnteilsÅbertragung steuerbefreit weitergegeben werden. Zur Vermeidung von Steuerausfllen wird daher entsprechend der Regelung in § 6 in dem neuen § 5 Abs. 3 eine fÅnfjhrige Mindestbehaltensfrist aufgenommen“; vgl. BT-Drucks. 14/23. Zu § 6 Abs. 4 GrEStG vgl. BFH v. 25.2.1969 – II 142/63, BStBl. II 1969, 400; v. 14.6.1973 – II R 37/72, BStBl. II 1973, 802; v. 28.1.1981 – II R 146/75, BStBl. II 1981, 484. 3 Vgl. SenFin Berlin, III C-S-4514-2/2008, koordinierter Lnder-Erlass v. 25.5.2009, DANUS 5232071. Dies gilt auch dann, wenn die Bemessungsgrundlage der GrundstÅcksverußerung durch die Gesamthand geringer ist als die der bertragung des GrundstÅcks auf die Gesamthand; vgl. Viskorf, DStR 2001, 1101 (1102); a.A. Pahlke5, § 5 GrEStG Rz. 80. 4 So Behrens, Ubg 2010, 845 (856 f.); a.A. Erlass v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662 – Rz. 3 Abs. 3.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

b) Rechtsgeschftliche Verußerung bzw. Abtretung

22.20 Keine nachtrgliche Festsetzung von GrESt bei Steuerbarkeit der Verußerung bzw. Abtretung. Gibt der grundstÅckseinbringende Gesamthnder seine Gesellschafterstellung innerhalb der FÅnf-Jahres-Frist durch rechtsgeschftliche Verußerung bzw. Abtretung ganz oder zum Teil auf, liegt die Voraussetzung von § 5 Abs. 3 GrEStG im Grundsatz vor. Ausgenommen ist der Fall, dass die Anteilsverußerung selbst steuerbar ist, unabhngig davon, ob die Anteilsverußerung bzw. der wegen ihr fingierte GrundstÅcksÅbergang z.B. nach § 3 GrEStG oder nach § 6a GrEStG ganz oder teilweise von der Grunderwerbsteuer befreit ist. So ist § 5 Abs. 3 GrEStG im Falle der Anteilsverminderung durch einen den Tatbestand von § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklichenden AnteilsÅbergang nicht anzuwenden, weil keine objektive MissbrauchsmÇglichkeit besteht, auch wenn die GrESt nach § 1 Abs. 2a GrEStG wegen Anwendung einer der Befreiungstatbestnde in § 3 GrEStG oder nach § 6a GrEStG tatschlich nicht festgesetzt wird. Dem kann auch nicht entgegen gehalten werden, dass § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG bei dieser Sichtweise ins Leere liefe.1 Zur Anrechnung der Bemessungsgrundlage, auf die gem. §§ 5 Abs. 3 oder 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG nachtrglich GrESt festgesetzt worden ist, auf die Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG fÅr den bergang von mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter kommt es, wenn zunchst weniger als 95 % der Anteile an der Gesamthand nach der zunchst steuerfreien GrundstÅckÅbertragung durch den Gesamthnder verußert werden. Solange weniger als 95 % der Anteile an der Gesamthand Åbertragen werden, wird durch § 5 Abs. 3 GrEStG verhindert, dass eine BesteuerungslÅcke entsteht. Wird spter durch weitere AnteilsÅbertragungen die 95 %-Grenze erreicht, wird der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfÅllt und ein fiktiver bergang des gesamten GrundstÅcksbestands besteuert. FÅr diesen Fall sieht § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG eine Anrechnung vor, um Doppelbelastungen zu vermeiden.2 Denn ist der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG erfÅllt, wÅrde ohne Anrechnung in voller HÇhe GrESt anfallen, obwohl durch die vorherige (ggf. mehrmalige) Anwendung des § 5 Abs. 3 GrEStG auf AnteilsÅbertragungen von weniger als 95 % (anteilig) bereits GrESt ausgelÇst worden war. Ein Missbrauch und damit die Anwendbarkeit des § 5 Abs. 3 GrEStG ist immer dann ausgeschlossen, wenn der Vorgang, der formal die Voraussetzungen des § 5 Abs. 3 GrEStG erfÅllt, einen steuerbaren Vorgang darstellt.3 Denn wie 1 Vgl. Pahlke5, § 5 GrEStG Rz. 84; Viskorf in Boruttau17, § 5 GrEStG, Rz. 108 f. 2 Vgl. BT-Drucks. 14/443, 42. M.E. ist die Anrechnung nach § 1 Abs. 2a Satz 3 GrEStG nicht Bestandteil der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG; so zu § 1 Abs. 6 Satz 2 GrEStG FM Baden-WÅrttemberg (koordinierter Lndererlass) v. 27.11.2002, DStR 2003, 158; Fischer in Boruttau17, § 1 GrEStG, Rz. 897 f. 3 Vgl. koordinierter Lnder-Erlass, z.B. Erlass Hessen v. 6.8.2009, StEK § 5 GrEStG Nr. 19. A.A. Franz in Pahlke/Franz4, § 5 GrEStG Rz. 32: „Eine objektive Steuerumgehung ist in jedem Fall vorhanden, wenn die Bemessungsgrundlage des von der GrESt nach § 5 Abs. 2 freigestellten Erwerbs hÇher ist als die Bemessungs-

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B. GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter

sich aus der GesetzesbegrÅndung zu § 5 Abs. 3 GrEStG1 ergibt, hatte der Gesetzgeber nur den Fall vor Augen, dass ein GrundstÅck die Sphre der Gesamthnder durch einen nicht steuerbaren Vorgang (zumindest teilweise) verlsst. Kein Verstoß gegen die Mindesthaltefrist bei Verußerung des GrundstÅcks durch die Gesamthand. Weil § 5 Abs. 3 GrEStG in den Fllen nicht anwendbar ist, in denen die grundstÅckserwerbende Gesamthand das GrundstÅck innerhalb der 5-Jahres-Frist durch einen grunderwerbsteuerbaren Vorgang verußert2, kann § 5 Abs. 3 GrEStG auch im Fall der Verwirklichung des Tatbestands i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG nicht anwendbar sein.3 Denn bei Verwirklichung des Tatbestandes von § 1 Abs. 2a GrEStG wird die GrundstÅcksverußerung durch die Gesamthand fingiert. Es ist kein Grund dafÅr ersichtlich, tatschliche und nach § 1 Abs. 2a GrEStG fingierte GrundstÅcksÅbertragungen durch die Gesamthand vor Ablauf der FÅnf-Jahres-Frist unterschiedlich zu behandeln.4

22.21

Kein Verstoß gegen die Mindesthaltefrist bei Anteilsminderung aufgrund Schenkung. § 5 Abs. 3 GrEStG ist auch dann nicht anwendbar, wenn die nach der bertragung des GrundstÅcks auf die Gesamthand innerhalb der FÅnf-Jahres-Frist eintretende Anteilsminderung zwar nicht zur Verwirklichung einer der Tatbestnde von § 1 Abs. 2a, Abs. 3 oder Abs. 1 Nr. 3 GrEStG fÅhrt, aber auf Anteilsschenkungen oder der bertragung von Anteilen auf mit dem Anteilsverußerer in gerader Linie Verwandte oder auf seinen Ehegatten beruht.5 Dies soll anhand des folgenden Sachverhalts verdeutlicht werden.6

22.22

1 2 3

4

5 6

grundlage des Vorgangs, fÅr den aufgrund des § 5 Abs. 3 die SteuervergÅnstigung zu versagen ist“. Vgl. BT-Drucks. 14/23. Vgl. koordinierter Lnder-Erlass, z.B. Erlass Hessen v. 6.8.2009, StEK § 5 GrEStG Nr. 19. So auch Hofmann9, § 5 GrEStG Rz. 20: „Da in solchen Fllen die von § 5 Abs. 3 vorausgesetzte abstrakte MÇglichkeit der Steuervermeidung durch steuerfreien Wechsel im Personenstand der Gesellschaft im Hinblick auf § 1 Abs. 2a nicht besteht (s. dazu die AusfÅhrungen in Rz. 23), muss es bei der Belassung der SteuervergÅnstigung aus § 5 Abs. 1 und 2 verbleiben“. Im Fall der Fiktion einer GrundstÅcksÅbertragung nach § 1 Abs. 3 GrEStG gilt Entsprechendes; vgl. VerfÅgung OFD MÅnster/OFD Rheinland v. 6.7.2010, Tz. 2, StEK § 5 GrEStG Nr. 20. So bereits FinMin Baden-WÅrttemberg v. 14.2.2002; OFD Frankfurt v. 21.8.2001, StEK GrEStG § 5 Nr. 13. Vgl. auch FG Saarland v. 12.8.2008 – 2 K 2417/04, EFG 2008, 1740; BFH v. 7.10.2009 – II 58/08, BB 2010, 291 mit Anm. Behrens/Schmitt. Ob der GrundstÅcksverußerer A im In- oder Ausland ansssig ist, beeinflusst das grunderwerbsteuerliche Ergebnis nicht.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer Beispiel:

22.23 Weil die SÇhne D und E sowie F jeweils anteilig das GrundstÅck von A nach § 3 Nr. 2 GrEStG htten steuerfrei erwerben kÇnnen, folgt aus der wertenden Zusammenschau von § 5 Abs. 2 GrEStG und der Befreiungsvorschrift in § 3 Nr. 2 GrEStG, dass es – obwohl der Anteil des A am VermÇgen der Gesamthand vor Ablauf der FÅnf-Jahres-Frist vermindert wird – nicht zur nachtrglichen Festsetzung von GrESt auf die bertragung des GrundstÅcks durch A auf die KG kommt.1 Unerheblich ist, dass im Rahmen der Schenkungsteuer der AnteilsÅbergang und bei der GrESt trotz der AnknÅpfungen an den AnteilsÅbergang die bertragung des GrundstÅcks auf die KG Gegenstand der Besteuerung ist. Diese auf den Unterschied in der rechtstechnischen AnknÅpfung abstellende Argumentation hatte der BFH bereits mit Urt. v. 13.9.20062 und Urt. v. 12.10.20063 abgelehnt. Er folgte ihr auch im Verfahren II R 58/08 nicht.4 Auf Grundlage der Ansicht des BFH lÇst die jeweilige Anteilsschenkung keine neue FÅnf-Jahres-Frist 1 Vgl. FG Saarland v. 12.8.2008 – 2 K 2470/04, EFG 2008, 1740; vgl. dazu Behrens/ Schmitt, BB 2009, 818; a.A. SenFin. Berlin v. 19.11.2008, DStR 2009, 434. 2 Vgl. BFH v. 13.9.2006 – II R 37/05, BStBl. II 2007, 59 betr. Anwachsung des GesellschaftsvermÇgens, zu dem inlndischer Grundbesitz gehÇrte, beim allein verbliebenen „Gesellschafter“ infolge schenkweisen Erwerbs der Beteiligung des vorletzten Gesellschafters; in HÇhe der Quote der schenkweise Åbertragenen Beteiligung gewhrte der BFH die Befreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG hinsichtlich der an sich nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG angefallenen GrESt. 3 Vgl. BFH v. 12.10.2006 – II R 79/05, BStBl. II 2007, 409; Behrens, BB 2007, 368; Mack, UVR 2007, 185; Teiche, BB 2008, 196. 4 BFH v. 7.10.2009 – II R 58/08, BStBl. II 2010, 302.

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B. GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter

i.S.v. § 5 Abs. 3 GrEStG aus.1 Die endgÅltige Nichterhebung von GrESt auf die GrundstÅcksÅbertragung auf die KG bezogen auf die schenkweise Åbertragenen Kommanditbeteiligungen i.H.v. insgesamt 48 % hngt auf Grundlage der Ansicht des BFH aber davon ab, dass die SÇhne D und E sowie F ihre jeweils 16 %igen Beteiligungen whrend der mit der bertragung des GrundstÅcks auf die KG beginnenden FÅnf-Jahres-Frist unvermindert aufrechterhalten. In der Literatur2 war die Ansicht vertreten worden, dass bei Anteilsschenkungen keine – fÅr die Anwendung von § 5 Abs. 3 GrEStG erforderliche – MÇglichkeit der Umgehung von GrESt bestehe. Das Verschenken des Gesamthandsanteils mit anschließender Verußerung durch den Beschenkten sei keine gleichwertige Alternative zur Anteilsverußerung durch den Einbringenden. Anders hat allerdings das FG MÅnster mit Urt. v. 10.12.20083 und der BFH mit Urt. v. 25.9.20134 entschieden: Die nur aufgrund einer interpolierenden Betrachtungsweise berÅcksichtigungsfhigen Personen dÅrften nicht nach geringeren Anforderungen eine Steuerbefreiung erhalten als die nach dem Wortlaut des jeweiligen Befreiungstatbestandes eigentlich begÅnstige Person. c) Auf Gesellschaftsrecht beruhendes Ausscheiden Ausscheiden z.B. nach KÅndigung. Verliert der Gesamthnder innerhalb der FÅnf-Jahres-Frist durch den Eintritt von Ereignissen, die nach Gesellschaftsrecht5 oder nach gesellschaftsvertraglicher Vereinbarung sein Ausscheiden aus der Gesellschaft bewirken, seine gesamthnderische Mitberechtigung, fÅhrt dies grundstzlich zum Wegfall der SteuervergÅnstigung nach § 5 Abs. 1 und Abs. 2 GrEStG.6 Dies gilt nicht, wenn der 1 A.A. Pahlke5, § 5 GrEStG Rz. 77 a.E. 2 Vgl. Behrens/Schmitt, BB 2009, 818 (819); fÅr den Fall des Todes des einbringenden Gesamthnders innerhalb der FÅnf-Jahres-Frist i.S.v. § 5 Abs. 3 GrEStG vgl. aber Franz in Pahlke/Franz4, § 5 GrEStG Rz. 31: „Da der Erbe oder Sonderrechtsnachfolger kraft Gesetzes an die Stelle des verstorbenen Verußerers tritt, luft die FÅnf-Jahres-Frist jedoch ungebrochen weiter, so dass sich innerhalb der verbleibenden Zeit die betreffende dingliche Beteiligung am GesamthandsvermÇgen und der vermÇgensmßigen Teilhabe am GrundstÅckswert nicht verringern darf, um nicht doch noch die Folge des § 5 Abs. 3 GrEStG auszulÇsen (vgl. BFH/NV 2003, 864)“. Allerdings erschien diese Kommentierung vor Ergehen des Urt. des BFH v. 12.10.2006 – II R 79/05, BStBl. II 2007, 409. 3 Vgl. FG MÅnster v. 10.12.2008 – 8 K 4556/05 GrE, rkr., EFG 2009, 1049, mit Anm. Loose. 4 Vgl. BFH v. 25.9.2013 – II R 17/12, BFH/NV 2014, 275 – Rz. 21. 5 Z.B. aufgrund der in § 131 Abs. 3 HGB genannten Umstnde (z.B. Tod, ErÇffnung des Insolvenzverfahrens, KÅndigung). 6 Eine Ausnahme gilt im Fall der Anwachsung, d.h. wenn der vorletzte Gesellschafter ausscheidet und deshalb das GesellschaftsvermÇgen samt GrundstÅcken kraft Gesetzes auf den „letzten Gesellschafter“ Åbergeht, was den Tatbestand von § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG erfÅllt. Nach stndiger Rspr. des BGH (z.B. v. 19.5.1960 – II ZR 72/59, BGHZ 32, 307 (314 ff.) und v. 13.12.1965 – II ZR 10/64, NJW 1966, 827) bewirkt das Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters einer Personengesellschaft, dass der letzte „Gesellschafter“ das Gesellschafts-

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22.24

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

Gesamthnder stirbt. Im Fall des Todes des Gesamthnders fehlt die MÇglichkeit zur Steuerumgehung.1 d) Umwandlung des grundstÅckseinbringenden Rechtstrgers

22.25 bertragende Umwandlungen. Geht durch Verschmelzungs- oder Spaltungsvorgnge die gesamthnderische Mitberechtigung an der erwerbenden Gesamthand vom grundstÅckseinbringenden Gesamthnder auf eine andere natÅrliche oder juristische Person Åber, fÅhrt dies zur Verminderung bzw. zur vollstndigen Verußerung des Anteils am VermÇgen der Gesamthand i.S.v. § 5 Abs. 3 GrEStG und damit zum Wegfall der VergÅnstigung fÅr den Einbringungsvorgang.2 Nach Verwaltungsansicht gilt dies auch dann, wenn die Verschmelzung oder Spaltung ohne vorherige bertragung des GrundstÅcks auf die Gesamthand nach § 6a GrEStG begÅnstigt gewesen wre.3 Eine Ausnahme gilt, wenn die umwandlungsbedingte AnteilsÅbertragung selbst grunderwerbsteuerbar ist, selbst wenn z.B. gem. § 6a GrEStG keine GrESt erhoben wird. Im Fall der Verschmelzung oder Spaltung auf eine andere Gesamthand kann ggf. auch ein Fall von §§ 5, 6 GrEStG gegeben sein.

22.26 Homogene Formwechsel. Unschdlich fÅr die Wahrung der FÅnf-JahresHaltefrist i.S.v. § 5 Abs. 3 GrEStG sind homogene Formwechsel, weil dabei eine gesamthnderische Mitberechtigung weder Åbertragen wird noch verloren geht. Der formwechselnde Rechtstrger gilt gem. § 190 UmwG als in jeder Hinsicht mit dem Rechtstrger der frÅheren Rechtsform identisch.

22.27 Heterogene Formwechsel. Die gesamthnderische Mitberechtigung steht auch beim Formwechsel einer Kapital- in einer Personengesellschaft oder umgekehrt nach dem Formwechsel nach wie vor demselben (identischen) Rechtstrger zu. Nach einer Meinung soll daher auch der heterogene Formwechsel innerhalb von fÅnf Jahren nach der GrundstÅcksÅbertra-

vermÇgen ohne Liquidation mit allen Aktiven und Passiven Åbernimmt. Das GesellschaftsvermÇgen wchst dem AlleinÅbernehmer (d.h. hier dem Kufer) ohne einzelne bzw. besondere bertragungsakte durch einheitlichen Akt bzw. als Ganzes bzw. im Wege einer Quasi-Gesamtrechtsnachfolge zu. Die Personengesellschaft selbst erlischt. Es kommt zur Vollbeendigung ohne Liquidation und Abwicklung. Nach stndiger BFH-Rspr. liegt im Fall der Anwachsung ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der GrESt unterliegender Erwerbsvorgang vor; vgl. z.B. BFH v. 13.9.1995 – II R 80/92, BStBl. II 1995, 903; v. 5.11.2002 – II R 86/00, BFH/NV 2003, 344. Eine Anteilsvereinigung i.S.v. § 1 Abs. 3 GrEStG wird durch den Austritt der Komplementr-GmbH nicht ausgelÇst, weil die Gesellschaftsbeteiligungen nicht Åber-, sondern untergehen; vgl. Hofmann9, § 1 GrEStG Rz. 56 m.w.N.; BFH v. 13.9.1995 – II R 80/92, BStBl. II 1995, 903. 1 Vgl. z.B. Hofmann, BB 2000, 2605 (2607). 2 Vgl. Viskorf in Boruttau17, § 5 GrEStG Rz. 91; Pahlke5, § 5 GrEStG Rz. 114, 120. 3 Vgl. Erlass v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662 – Rz. 3 Anm. 3; a.A. Behrens, Ubg 2010, 845 (856 f.).

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B. GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter

gung auf die Gesamthand fÅr die Aufrechterhaltung der Befreiung nach § 5 Abs. 1, Abs. 2 GrEStG irrelevant sein.1 Formwechsel der Åbertragenden Kapital- in eine Personengesellschaft. Der heterogene Formwechsel des grundstÅcksÅbertragenden Rechtstrgers ist im Fall des Formwechsels von einer Kapital- in eine Personengesellschaft wie folgt zu beurteilen: Beispiel:

Die deutsche Z-GmbH rumt im Jahr 01 die Verwertungsbefugnis i.S.v. § 1 Abs. 2 GrEStG an einem inlndischen GrundstÅck der nach englischem Recht errichteten Limited Partnership („ELP“) ein.2 Diese entspricht nach Tabelle 1 im Anhang des sog. Betriebssttten-Erlasses der deutschen KG.3 M.E. steht die ELP nach Ansicht der Finanzverwaltung auch grunderwerbsteuerlich einer Personenaußengesellschaft deutschen Rechts – und damit einer Gesamthand i.S.v. §§ 5, 6 GrEStG – gleich (vgl. Rz. 22.5 ff.). Wegen ihrer 60 %igen Gesamthandsbeteiligung an der ELP bleibt die GrESt gem. § 5 Abs. 2 GrEStG i.H.v. 60 % unerhoben. Im Jahr 03 wird die Z-GmbH durch identittswahrenden Formwechsel in eine deutsche KG umgewandelt. 1 Vgl. gleich lautender Lnder-Erlass v. 14.2.2002, DStR 2002, 36; Heine, INF 2003, 817; Kroschewski, GmbHR 2003, 757 (759); Pahlke in Pahlke/Franz4, § 5 GrEStG Rz. 39. 2 Ob es sich bei der erwerbenden Personengesellschaft um eine englische Limited Partnership handelt oder z.B. um eine deutsche Kommanditgesellschaft, ist auf Grundlage der Verwaltungsansicht fÅr die grunderwerbsteuerliche Beurteilung unerheblich; vgl. Rz. 22.5 ff. Die Grundbuchfhigkeit der englischen Limited Partnership – bzw. dass der ELP die Verwertungsbefugnis i.S.v. § 1 Abs. 2 GrEStG zugerechnet werden kann – wird unterstellt. 3 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tab. 1.

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22.28

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

22.29 Keine objektive SteuerumgehungsmÇglichkeit. Bis zur Eintragung des Formwechsels im Handelsregister ist der 60 %ige Anteil am VermÇgen der ELP ausschließlich der Z-GmbH zuzuordnen. Zwar erfolgt im Rahmen von §§ 5, 6 GrEStG ab Eintragung des Formwechsels eine Zuordnung anteilig zu den an der Z-KG beteiligten (natÅrlichen oder juristischen) Personen. Dennoch liegt keine Verminderung des Anteils an der Gesamthand (GbR) vor. Der 60 %ige Anteile wird von der gem. § 190 UmwG als mit der Z-GmbH identisch geltenden Z-KG gehalten. Durch die im Rahmen von §§ 5, 6 GrEStG vernderte Zuordnung wird keine MÇglichkeit zur Umgehung von GrESt ausgenutzt.

22.30 bergang des Restes der FÅnf-Jahres-Frist auf die Gesellschafter der durch Formwechsel entstandenen Personengesellschaft? Auch nach der Vfg. der OFD MÅnster v. 28.4.20051 fÅhrt der Formwechsel der einbringenden Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft innerhalb der FÅnf-JahresFrist i.S.v. § 5 Abs. 3 GrEStG nicht zur nachtrglichen Festsetzung von GrESt auf den Einbringungsvorgang im Jahr 01. Die Einschrnkungen nach § 5 Abs. 3 GrEStG gingen allerdings auf die durch den Formwechsel entstandene Personengesellschaft mit der Folge Åber, dass ein bei ihr innerhalb derselben FÅnf-Jahres-Frist erfolgender Gesellschafterwechsel zur nachtrglichen Festsetzung von GrESt auf die GrundstÅcksÅbertragung durch die Z-GmbH auf die GbR fÅhre. Fraglich ist, ob dem entgegengehalten werden kann, dass Vernderungen auf der Ebene der Gesellschafter der Z-GmbH unbeachtlich gewesen wren, wenn die Z-GmbH nicht durch Formwechsel in eine KG umgewandelt worden wre. Rechtstechnisch ist der OFD MÅnster zuzugeben, dass es bei doppel- oder mehrstÇckigen Gesamthandsstrukturen nach der Rspr. des BFH im Rahmen von §§ 5, 6 GrEStG ausschließlich auf die durchgerechneten Beteiligungen der an der obersten Gesamthand beteiligten natÅrlichen oder juristischen Personen ankommt.2 Es kann jedoch nicht unberÅcksichtigt bleiben, dass sich das in die ELP eingebrachte GrundstÅck ursprÅnglich im grunderwerbsteuerlichen Zuordnungsbereich der Z-GmbH – und nicht im Zuordnungsbereich der Gesellschafter der Z-GmbH – befand, so dass einiges dafÅr spricht, fÅr den Rest des ab bertragung des GrundstÅcks durch die Z-GmbH auf die ELP laufenden FÅnf-Jahres-Zeitraums ausschließlich auf die Beteiligung der Z-KG an der ELP abzustellen. Eine bertragung des inlndischen GrundstÅcks aus der ELP auf die Gesellschafter der Z-KG wre ohne Anfall von GrESt gem. § 6 Abs. 2 GrEStG erst nach Ablauf von fÅnf Jahren seit Eintragung des Formwechsels der Z-GmbH in die Z-KG mÇglich3, vorausgesetzt, die Beteiligung des betreffenden Gesellschafters 1 OFD MÅnster v. 28.4.2005 unter 2. c), JURIS Nr. FMNR 217430005. 2 Eine Gesamthand kann nicht selbst Gesamthnder i.S.v. §§ 5, 6 GrEStG sein; vgl. BFH v. 24.9.1985 – II R 65/83, BStBl. II 1985, 714; vgl. dazu Behrens/Hofmann, DStR 2003, 2093. 3 Die Beteiligung der spteren Gesamthnder an der vormaligen Kapitalgesellschaft vermittelt keine dingliche Mitberechtigung an dem GrundstÅck; vgl. BFH v. 4.4.2001 – II R 57/98, DStR 2001, 1069; v. 18.12.2002 – II R 13/01,

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B. GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter

der Z-KG ist seit Eintragung des Formwechsels im Handelsregister nicht grunderwerbsteuerneutral erhÇht worden.1 e) Formwechsel der das GrundstÅck vom Gesamthnder erwerbenden Gesamthand Wegfall der gesamthnderischen Mitberechtigung bei Formwechsel der Gesamthand in eine Kapitalgesellschaft. Wird die ein GrundstÅck vom Gesellschafter erwerbende in- oder auslndische Personenaußengesellschaft innerhalb der FÅnf-Jahres-Frist i.S.v. § 5 Abs. 3 GrEStG identittswahrend gem. § 190 UmwG in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, kommt es zur nachtrglichen Festsetzung von GrESt auf den GrundstÅckserwerb durch die Personenaußengesellschaft.2 Infolge des Formwechsels wird aus der gesamthnderischen Mitberechtigung jedes Gesellschafters an dem auf die Personenaußengesellschaft Åbertragenen GrundstÅck Alleineigentum der durch Formwechsel entstehenden Kapitalgesellschaft. § 5 Abs. 3 GrEStG knÅpft an den Verlust der gesamthnderischen Mitberechtigung an. Die nach Formwechsel bestehende Beteiligung an der Kapitalgesellschaft kann im Rahmen von § 5 Abs. 3 GrEStG einer gesamthnderischen Mitberechtigung nicht gleichgestellt werden. Dass der Formwechsel als solcher wegen der zivilrechtlichen Identitt der am Formwechsel beteiligten Rechtstrger im Grundsatz selbst keinen grunderwerbsteuerbaren Tatbestand verwirklicht3, steht dem Wegfall der SteuervergÅnstigung nach § 5 Abs. 1, Abs. 2 GrEStG nicht entgegen.

22.31

f) Schleichende Verminderung der vermÇgensmßigen Beteiligung Vorgehen der FinVerw bei sog. beweglichen Kapitalkonten in der Praxis. Fraglich ist, ob die SteuervergÅnstigung nach §§ 5 Abs. 1, Abs. 2, 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG nachtrglich zu versagen ist, wenn die gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen vorsehen, dass fÅr die Ermittlung des Anteils am BStBl. II 2003, 358. Die FÅnf-Jahres-Frist beginnt in dem Zeitpunkt, in dem die neue Rechtsform in das Handelsregister eingetragen wird und die Gesellschafter am GesellschaftsvermÇgen mit berechtigt werden; vgl. Hofmann9, § 6 GrEStG Rz. 32. 1 Vgl. § 6 Abs. 4 GrEStG. 2 Vgl. BFH v. 25.9.2013 – II R 2/12, DB 2014, 221. Zu § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG vgl. BFH v. 25.9.2013 – II R 17/12, BFH/NV 2014, 275 – Rz. 27. 3 Vgl. BFH v. 4.12.1996 – II B 116/96, BStBl. II 1997, 661. Anders jedoch im Fall des (quotenwahrenden) Formwechsels einer grundbesitzenden Personengesellschaft mit mindestens 95 %igem Gesellschafter in eine Kapitalgesellschaft, FG MÅnster v. 16.2.2006 – 8 K 1785/03, EFG 2006, 1034: Der Formwechsel lÇse GrESt nach § 1 Abs. 3 GrEStG aus; dagegen Hofmann, UVR 2007, 222; Behrens/ Schmitt, UVR 2008, 16 (53); JÅptner, UVR 2009, 62; Mack, UVR 2009, 254 mit dem Hinweis, dass sich die Finanzverwaltung auf Bundesebene dazu entschieden habe, die aus einem Formwechsel der grundbesitzenden Gesellschaft resultierende genderte grunderwerbsteuerliche GrundstÅckszuordnung ohne AnteilsÅbergang nicht als Anteilsvereinigung der GrESt unterwerfen zu wollen.

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22.32

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

VermÇgen auch die sog. beweglichen Kapitalkonten maßgeblich sind, auf denen Gewinne, Verluste, Einlagen und Entnahmen gebucht werden. In der Praxis – soweit ersichtlich – wird die Abhngigkeit der VermÇgensbeteiligung auch von den beweglichen Kapitalkonten von der Finanzverwaltung fÅr die Zwecke von §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG bisher nicht zum Anlass genommen, die nach diesen Vorschriften zunchst gewhrten SteuervergÅnstigungen nach § 6 Abs. 1 bis 3 GrEStG nachtrglich zu versagen, soweit die gesamthnderischen VermÇgensbeteiligungen der Personengesellschafter im Verhltnis zueinander nur geringfÅgig schwanken. Eine Ausnahme wird die Finanzverwaltung mÇglicherweise aber dann annehmen wollen, wenn durch Entnahmen des grundstÅckseinbringenden Gesamthnders und Einlagen anderer Gesellschafter die Beteiligungsverhltnisse im Einbringungszeitpunkt nachtrglich erheblich verndert werden.1

III. GrundstÅcksÅbertragung durch die Personengesellschaft auf einen Gesellschafter 1. Nicht-Erhebungsvorschriften in § 6 Abs. 1, Abs. 2 GrEStG

22.33 Gleichbehandlung auslndischer mit inlndischen Personengesellschaften auch bei § 6 GrEStG. Auch GrundstÅcksÅbertragungen durch die Personenaußengesellschaft auf ihre Gesellschafter verwirklichen § 1 GrEStG. Gem. § 6 Abs. 2 GrEStG wird, wenn ein GrundstÅck vor einer Gesamthand in das Alleineigentum einer an der Gesamthand beteiligten Personen Åbergeht, die GrESt in HÇhe des Anteils nicht erhoben, zu dem der Erwerber am VermÇgen der Gesamthand beteiligt ist. Geht ein GrundstÅck bei der AuflÇsung der Gesamthand in das Alleineigentum eines Gesamthnders Åber, so ist die Auseinandersetzungsquote maßgebend, wenn die Beteiligten fÅr den Fall der AuflÇsung der Gesamthand eine vom Beteiligungsverhltnis abweichende Auseinandersetzungsquote vereinbart haben.2 Entsprechendes gilt gem. § 6 Abs. 1 GrEStG, wenn ein GrundstÅck von einer Gesamthand in das Miteigentum mehrerer an der Gesamthand beteiligter Personen Åbergeht. Die ertragsteuerlich einer deutschen Personengesellschaft gleichgestellten auslndischen Gesellschaften gelten nicht nur im Rahmen von § 5 GrEStG, sondern auch bei § 6 GrEStG als Gesamthandsgemeinschaften (vgl. Rz. 22.5 ff.). 2. Missbrauchsvermeidung nach § 6 Abs. 4 GrEStG

22.34 Objektive

SteuerumgehungsmÇglichkeit als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal. Gem. § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG gilt die VergÅnstigung nach § 6 Abs. 1 bzw. Abs. 2 GrEStG insoweit nicht, als ein Gesamthnder innerhalb von fÅnf Jahren vor dem Erwerbsvorgang seinen Anteil an der Gesamthand durch Rechtsgeschft unter Lebenden erworben hat. § 6 1 Vgl. Viskorf, DStR 2001, 1101 (1104). 2 Vgl. § 6 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 GrEStG.

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B. GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter

Abs. 4 GrEStG wird dahin einschrnkend ausgelegt, dass die VergÅnstigungen nach § 6 Abs. 1, Abs. 2 GrEStG nicht schon deshalb zu versagen ist, weil der das GrundstÅck von der Gesamthand erwerbende Gesamthnder seine gesamthnderische Mitberechtigung innerhalb der letzten fÅnf Jahre erworben hat. Wie §§ 5 Abs. 3, 6 Abs. 3 GrEStG setzt auch die Anwendung von § 6 Abs. 4 GrEStG eine objektive SteuerumgehungsmÇglichkeit voraus. Die VergÅnstigung i.S.v. § 6 Abs. 1, Abs. 2 GrEStG ist anwendbar, wenn die Personengesellschaft das GrundstÅck erst nach dem Erwerb der gesamthnderischen Mitberechtigung durch den Gesellschafter, an den die Personengesellschaft das GrundstÅck Åbertrgt, erworben hat. Dies gilt entgegen dem Gesetzeswortlaut auch dann, wenn der Gesamthnder seinen Anteil an der Gesamthand innerhalb der letzten fÅnf Jahre durch Rechtsgeschft unter Lebenden erworben hat. Die GrESt kann in diesem Fall nicht umgangen werden, weil im Umfang der Beteiligung des nun erwerbenden Gesellschafters der bergang des GrundstÅcks in seinen grunderwerbsteuerlichen Zurechnungsbereich bereits bei Erwerb des GrundstÅcks durch die Gesamthand der GrESt unterlegen hat.1 Die Anwendung von § 6 Abs. 1, Abs. 2 GrEStG soll durch § 6 Abs. 4 GrEStG nur insoweit ausgeschlossen werden, als der das GrundstÅck von der Gesamthand erwerbende Gesamthnder mit dem Erwerb des GrundstÅcks von der Gesamthand einen Anteil erlangt, der Åber seinen Anteil im Zeitpunkt des Erwerbs des GrundstÅcks durch die Gesamthand hinausreicht. Die Sperrfrist i.S.v. § 6 Abs. 4 GrEStG ist also immer dann bedeutungslos, wenn die Beteiligungsverhltnisse an der verußernden Gesamthand seit dem Zeitpunkt, in dem sie das GrundstÅck erworben hat, unverndert geblieben sind.2 Hat der Erwerb der Beteiligung an der Gesamthand den Tatbestand von § 1 Abs. 3a GrEStG verwirklicht, kann nichts Anderes gelten. Erwerb des Anteils am VermÇgen der Gesamthand war grunderwerbsteuerbar. § 6 Abs. 4 GrEStG steht der VergÅnstigung nach § 6 Abs. 1, Abs. 2 GrEStG auch dann nicht entgegen, wenn der das GrundstÅck von der Gesamthand erwerbende Gesamthnder seine Beteiligung an der Gesamthand innerhalb der letzten fÅnf Jahre durch einen den Tatbestand von § 1 Abs. 2a oder Abs. 3 GrEStG verwirklichenden Vorgang erworben hat.3

22.35

HÇhe der Bemessungsgrundlagen und Steuerbefreiungen sind irrelevant. Die Unanwendbarkeit von § 6 Abs. 4 GrEStG hngt nicht davon ab, dass

22.36

1 Vgl. BFH v. 14.6.1973 – II R 37/72, BStBl. II 1973, 802; v. 25.2.1969 – II 142/63, BStBl. II 1969, 400; Viskorf in Boruttau17, § 6 GrEStG Rz. 40; Pahlke5, § 6 GrEStG Rz. 32; Hofmann9, § 6 GrEStG Rz. 34. 2 Vgl. BFH v. 16.7.1997 – II R 27/95, BStBl. II 1997, 663; v. 25.2.1969 – II 142/63, BStBl. II 1969, 400. 3 Vgl. FinMin Niedersachsen v. 29.3.1999, StEK GrEStG 1983 § 6 Nr. 7; FG KÇln v. 12.12.1996 – 5 K 5640/95, EFG 1997, 555; Viskorf in Boruttau17, § 6 GrEStG Rz. 41/1; Pahlke5, § 6 GrEStG Rz. 32; Hofmann9, § 6 GrEStG Rz. 29 a.E.; Pahlke in W/M, Anh. 12, GrESt, Rz. 67; Gottwald, GrESt2, S. 149; Orth, DStR 1999, 1017; Behrens/Schmitt, UVR 2004, 270 (273).

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

die Bemessungsgrundlage, die fÅr den bergang des GrundstÅcks von der Personengesellschaft auf den Gesellschafter von Bedeutung wre, die Bemessungsgrundlage fÅr den vorherigen Beteiligungserwerb nicht Åbersteigt.1 Nach der Rspr. des BFH2 hindert § 6 Abs. 4 GrEStG die Nichterhebung von GrESt auf den bergang des GrundstÅcks auf den Gesamthnder selbst dann nicht, wenn der vorherige bergang des GrundstÅcks in den grunderwerbsteuerrechtlichen Zurechnungsbereich des Gesamthnders (d.h. der Erwerb des GrundstÅcks durch die Gesamthand) zwar der GrESt unterlegen hat, aber von ihr befreit war.

IV. Flchenweise Teilung eines einer Personengesellschaft gehÇrenden GrundstÅcks 22.37 Entsprechende Auslegung von § 7 Abs. 2, Abs. 3 GrEStG. Wird ein GrundstÅck, das einer Gesamthand gehÇrt, von den an der Gesamthand beteiligten Personen flchenweise geteilt, so wird die GrESt gem. § 7 Abs. 2 GrEStG nicht erhoben, soweit der Wert des TeilgrundstÅcks, das der einzelne Erwerber erhlt, dem Anteil entspricht, zu dem er am VermÇgen der Gesamthand beteiligt ist.3 Wird ein GrundstÅck bei der AuflÇsung der Gesamthand flchenweise geteilt, so ist gem. § 7 Abs. 2 Satz 2 GrEStG die Auseinandersetzungsquote maßgebend, wenn die Beteiligten fÅr den Fall der AuflÇsung der Gesamthand eine vom Beteiligungsverhltnis abweichende Auseinandersetzungsquote vereinbart haben. Auch diese VergÅnstigungen gelten insoweit nicht, als ein Gesamthnder – im Fall der Erbfolge sein Rechtsvorgnger – seinen Anteil an der Gesamthand innerhalb von fÅnf Jahren vor der Umwandlung durch Rechtsgeschft unter Lebenden erworben hat.4

V. GrundstÅcksÅbertragung zwischen (teilweise) beteiligungsidentischen Personengesellschaften 22.38 Vor- und nachgelagerte FÅnf-Jahres-Fristen. Die bertragung eines GrundstÅcks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand lÇst GrESt nach § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG aus, auch wenn an beiden Gesamthandsgemeinschaften ganz oder teilweise dieselben Personen mit gleich großen VermÇgensbeteiligungen beteiligt sind. Die GrESt wird jedoch gem. § 6 Abs. 3 GrEStG insoweit nicht erhoben, – als an beiden Gesamthandsgemeinschaften dieselben natÅrlichen oder juristischen Personen deckungsgleich beteiligt sind, und 1 A.A. Pahlke5, § 5 GrEStG Rz. 32. 2 Vgl. BFH v. 28.1.1981 – II R 146/75, BStBl. II 1981, 484. 3 Zur identischen Auslegung des Begriffs „Gesamthand“ bei § 7 Abs. 2 wie bei §§ 5, 6 GrEStG vgl. z.B. Viskorf in Boruttau17, § 7 GrEStG Rz. 38. 4 Vgl. die Regelungen in § 7 Abs. 3 Satz 1 bzw. Satz 2 GrEStG, die der in § 6 Abs. 4 Satz 1 bzw. Satz 2 GrEStG entsprechen.

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B. GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter

– als der einzelne Gesamthnder seine Beteiligung an der nun das GrundstÅck Åbertragenden Gesamthand nicht gem. § 6 Abs. 4 GrEStG innerhalb der letzten fÅnf Jahre ohne Verwirklichung eines grunderwerbsteuerlichen Tatbestands durch Rechtsgeschft unter Lebenden erworben hat (vorgelagerte FÅnf-Jahres-Frist), und – als der jeweilige Gesamthnder seine vermÇgensmßige Beteiligung an der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fÅnf Jahren nach dem bergang des GrundstÅcks von der einen auf die andere Gesamthand nicht vermindert; vgl. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG (nachgelagerte FÅnfJahres-Frist) Beispiel:

Entsprechende Auslegung von § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG. Die niederlndische CV entspricht nach Tabelle 1 im Anhang des sog. BetriebsstttenErlasses der deutschen KG.1 Auf Grundlage der Verwaltungsansicht entspricht die CV auch fÅr Zwecke des deutschen GrESt-Rechts der KG (vgl. Rz. 22.5 ff.).2 Die GrESt bleibt i.H.v. 20 % unerhoben, wenn B zumindest eine Hlfte seiner 40 % Beteiligung nicht erst innerhalb der letzten fÅnf Jahre nicht grunderwerbsteuerbar durch Rechtsgeschft unter Lebenden nach Erwerb des GrundstÅcks durch die KG erworben hat3 und er seine 20 %ige Beteiligung an der CV in den folgenden fÅnf Jahren nicht vermindert.4 Die Tatbestandsmerkmale in § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG einerseits

1 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tab. 1. 2 Es wird unterstellt, dass die niederlndische CV als EigentÅmerin eines GrundstÅcks in das Grundbuch eingetragen werden kann. 3 Vgl. § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG. 4 Vgl. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG. Unschdlich wre es, wenn er seine 20 %ige Beteiligung innerhalb der ersten fÅnf Jahre nach der bertragung des GrundstÅcks auf die CV z.B. auf eine zu 100 % in seinem VermÇgen stehende Zwischen-KG ÅbertrÅge.

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22.39

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

und § 5 Abs. 3 GrEStG andererseits sind Åbereinstimmend auszulegen.1 Nach EinfÅgung von § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG mit Wirkung ab dem 1.1.20022 sind die vom BFH ursprÅnglich zu § 5 GrEStG entwickelten und auf § 6 Abs. 3 GrEStG a.F. Åbertragenen Grundstze, wonach die Nichterhebung der GrESt voraussetzt, dass sich die bisherige Beteiligung an der Åbertragenden Gesamthand nach den Plnen und Absprachen der Beteiligten auch tatschlich als gesamthnderische Beteiligung an der erwerbenden Gesamthand fortsetzen soll3, auf nach 2001 verwirklichte Erwerbsvorgnge nicht mehr anwendbar.4 Die Fortgeltung der BFH-Rspr., wonach § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG von vornherein nicht anwendbar wre, wenn entsprechend einem vorgefassten Plan in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang mit der GrundstÅcksÅbertragung von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand die Gesamthnder der erwerbenden Gesamthand ihre Beteiligungen aufgeben oder sich ihre Beteiligungen durch Hinzutritt weiterer Gesamthnder verringern, brchte fÅr die Finanzverwaltung verfahrensrechtliche Risiken mit sich, wenn das Finanzamt die bertragung des GrundstÅcks durch den KG auf die CV erst anlsslich der Anteilsverminderung nachtrglich nach § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG besteuert, jedoch von vornherein htte erkennen kÇnnen, dass die Anteilsverminderung bereits bei GrundstÅcksÅbertragung fest geplant war.

22.40 Vergleichsfall „Entnahme aus der KG und Einlage in die CV“. Bei der GrundstÅcksÅbertragung durch die KG auf die CV liegt nur ein GrEStTatbestand vor. Htte B seinen 40 %igen (Miteigentums-) Anteil am GrundstÅck der KG zunchst aus der KG entnommen und dann in die CV, an der er zu 20 % beteiligt ist, eingelegt, wren zwei GrESt-Tatbestnde verwirklicht worden. Die durch die Entnahme ausgelÇste GrESt wird nach § 6 Abs. 2 GrEStG nicht erhoben, vorausgesetzt, B hat seinen 40 %igen Anteil nicht innerhalb der letzten fÅnf Jahre nicht grunderwerbsteuerbar gem. § 6 Abs. 4 GrEStG erworben. Die anlsslich der Einlage entstehende GrESt bleibt gem. § 5 Abs. 2 GrEStG i.H.v. 20 % unter der Voraussetzung unerhoben, dass B seine 20 %ige Beteiligung an der CV gem. § 5 Abs. 3 GrEStG mindestens fÅnf Jahre lang aufrecht erhlt. Im Beispielsfall (GrundstÅcksÅbertragung unmittelbar durch die KG auf die CV) sind ebenfalls beide FÅnf-Jahres-Fristen zu beachten. Auch wenn beide Fristen nicht gewahrt werden, fllt jedoch (was die 20 %ige Beteiligung des B anbelangt) nur einmal GrESt an.

22.41 Anwendungsbereich von § 6 Abs. 3 GrEStG. § 6 Abs. 3 GrEStG ist auf GrundstÅcksÅbertragungen nicht nur zwischen (ganz oder teilweise) be-

1 Vgl. oben „Missbrauchsvermeidung nach § 5 Abs. 3 GrEStG“, Rz. 22.17 ff. 2 Vgl. Art. 13 Nr. 6b des StndG 2001 v. 20.12.2001, BGBl. I 2001, 3794. 3 Vgl. BFH v. 12.6.1996 – II R 75/93, BFH/NV 1996, 930; v. 10.3.1999 – II R 55/97, BFH/NV 1999, 1376. 4 Nach Viskorf in Boruttau17, § 5 GrEStG Rz. 66 ff. gilt § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG bereits ab dem 1.1.2000.

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B. GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter

teiligungsidentischen Schwester-Gesamthandsgemeinschaften anwendbar, sondern auch dann, wenn die eine Gesamthand an der anderen beteiligt ist. Denn im Rahmen von §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG wird eine Gesamthand nicht selbst als Gesamthnderin im Sinne dieser Vorschriften anerkannt. Vielmehr wird durch die Gesamthandsgemeinschaften bis zu den an der obersten Gesamthand beteiligten natÅrlichen und/oder juristischen Personen hindurchgeblickt.1 Formwechsel der einbringenden Personen- in eine Kapitalgesellschaft. Wenn es sich bei dem grundstÅckseinbringenden Gesamthnder um eine Gesamthand handelt, ist nach h.M.2 nicht § 5 Abs. 2 GrEStG anwendbar, sondern liegt ein Anwendungsfall von § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG vor. Wird die einbringende Gesamthand innerhalb der FÅnf-Jahres-Frist i.S.v. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG identittswahrend in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, ist anschließend ein spterer Gesellschafterwechsel bei der durch Formwechsel entstandenen Kapitalgesellschaft unbeachtlich, wohingegen ohne diesen Formwechsel ein Gesellschafterwechsel bei der einbringenden Gesamthandsgemeinschaft in den Anwendungsbereich von § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG fiele. Die Befreiung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG wÅrde nur dann nachtrglich gem. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG versagt, wenn die (durch Formwechsel der einbringenden Gesamthand entstandene) Kapitalgesellschaft ihren Anteil an der erwerbenden Gesamthand innerhalb des gleich bleibenden FÅnf-Jahres-Zeitraums vermindert.3 Deshalb ist fraglich, ob der heterogene Formwechsel der Personengesellschaft die nachtrgliche Besteuerung der GrundstÅckseinbringung oder -Åbertragung nach § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG auslÇst.

22.42

Beispiel: Im Jahr 01 Åbertrgt die deutsche Z-KG ihr GrundstÅck auf die nach luxemburgischem Recht errichtete und in Luxemburg ansssige socit en commandite. Dabei handelt es sich um eine der deutschen KG vergleichbare Rechtsform4, was auf Grundlage der Verwaltungsansicht auch grunderwerbsteuerlich gilt (vgl. Rz. 22.5 ff.).5 A, B und C halten ihre 1/3-Beteiligungen an der Z-KG seit mehr als fÅnf Jahren. Wegen der insgesamt 60 %igen (mittelbaren) Beteiligung von A, B und C zusammen an der socit en commandite bleibt die GrESt in diesem Umfang zunchst nach § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG unerhoben. Im Jahr 03 wird die deutsche Z-KG identittswahrend gem. § 190 UmwG in eine deutsche GmbH umgewandelt.

22.43

1 Vgl. BFH v. 24.9.1985 – II R 65/83, BStBl. II 1985, 714. 2 Vgl. koordinierter Lnder-Erlass, z.B. FinMin Bayern v. 5.2.1999, Beck’sche Steuererlasse 600 § 6/1. 3 Vgl. OFD MÅnster v. 28.4.2005, JURIS Nr: FMNR 217430005. 4 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tabelle 1. 5 Die Grundbuchfhigkeit der luxemburgischen socit en commandite wird unterstellt.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

22.44 Infolge des heterogenen Formwechsels ndert sich das grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnungssubjekt.1 Im Beispiel ist bei Anwendung von § 6 Abs. 3 GrEStG auf die Beteiligungsverhltnisse bei den beteiligten Gesamthandsgemeinschaften abzustellen, d.h. als Zuordnungssubjekt ist nicht die Åbertragende Gesamthand Z-KG anzusehen, sondern deren Gesellschafter.2 Auf dieser Grundlage wre die im Jahr 01 zunchst unerhoben gebliebene GrESt im Jahr 03 gem. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG nachzuerheben. FÅr diese Sichtweise spricht, dass ein ohne den Formwechsel vorgenommener Gesellschafterwechsel bei der Z-KG nach dem Gesetzeswortlaut zur Versagung der VergÅnstigung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG gefÅhrt htte, whrend nach dem Formwechsel in die Kapitalgesellschaft ein entsprechender Gesellschafterwechsel bei der (aus der Z-KG entstandenen) Z-GmbH diese Rechtsfolgen nicht auslÇst. Kommt es im FÅnf-Jahres-Zeitraum nach der Einbringung zum Formwechsel einer grundstÅcksÅbertragenden Personen- in eine Kapitalgesellschaft, fÅhrt dies also im Grundsatz zum Verlust der gesamthnderischen Mitberechtigung der maßgeblichen Zuordnungssubjekte und damit zur Anwendung von § 6

1 Vgl. Hofmann9, § 5 GrEStG Rz. 28. 2 So auch der BFH zu § 6 Abs. 4 GrEStG, wenn innerhalb der letzten fÅnf Jahre die Gesamthand durch heterogenen Formwechsel aus einer Kapitalgesellschaft entstanden ist. Der BFH rechnet den Gesamthndern die Zeit der Beteiligung an der grundbesitzenden Kapitalgesellschaft nicht als fiktive Beteiligung an der grundbesitzenden Gesamthand an. Vgl. BFH v. 4.4.2001 – II R 57/98, BStBl. II 2001, 587; v. 19.3.2003 – II B 96/02, BFH/NV 2003, 1090; v. 18.12.2002 – II R 13/01, BStBl. II 2003, 358.

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B. GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter

Abs. 3 Satz 2 GrEStG.1 Nicht gerechtfertigt erscheint diese Rechtsfolge jedoch dann, wenn die Z-KG das im Jahr 01 auf die socit en commandite Åbertragene GrundstÅck schon mehr als fÅnf Jahre hlt bzw. innerhalb der letzten fÅnf Jahre ohne Inanspruchnahme der Befreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG oder § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG grunderwerbsteuerbar erworben hat. In diesen Fllen ist keine objektive SteuerumgehungsmÇglichkeit erkennbar, so dass die Anwendung von § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG aufgrund teleologischer Reduktion ausscheidet.

VI. Bemessungsgrundlage fÅr die GrESt bei GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Personenaußengesellschaft und Gesellschafter Gegenleistung oder sog. Bedarfswert. Im Grundsatz bemisst sich die GrESt gem. § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung. Gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 3 GrEStG erfolgt die Bemessung jedoch nach den sog. GrundstÅckswerten (Bedarfswerten) i.S.v. § 138 BewG2, wenn eine Einbringung vorliegt oder wenn der Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage oder auf Grundlage einer Umwandlung nach einem Bundes- oder Landesgesetz erfolgt. Auch in den Fllen von § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG bemisst sich die GrESt nach den sog. GrundstÅckswerten i.S.v. § 138 BewG. Die Bemessung der Grunderwerbsteuer nach den GrundstÅckswerten i.S.v. §§ 138 ff. BewG ist in diesen Fllen zwingend; der Stpfl. und das FA (Grunderwerbsteuerstelle) kÇnnen sich

1 Vgl. Viskorf in Boruttau17, § 5 GrEStG Rz. 95. 2 Nach der Beitrittsaufforderung an das BMF durch BFH-Beschl. v. 27.5.2009 – II R 64/08, BFH/NV 2009, 1540 war das BMF dem Verfahren beigetreten und der BFH hat dem BVerfG die Frage vorlegen wird, ob bei bebauten GrundstÅcken die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S.v. §§ 138 ff. BewG als Bemessungsgrundlage der GrESt verfassungsgemß ist; vgl. BFH-Vorlagebeschl. v. 2.3.2011 – II R 23/10, BStBl. II 2011, 932, Az. beim BVerfG: 1 BvL 13/11. Der BFH war nach Ergehen des BVerfG-Beschl. v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BStBl. II 2007, 192 zur Erbschaft- und Schenkungsteuer davon ausgegangen, dass § 8 Abs. 2 GrEStG i.V.m. §§ 138 ff. BewG fÅr vor dem 1.1.2009 verwirklichte Erwerbsvorgnge anwendbar bleibt; vgl. z.B. BFH-Urt. v. 9.4.2008 – II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526: „Diese Zweifel nÇtigen nicht zu einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG, weil die gemß § 8 Abs. 2 GrEStG einschlgigen Regelungen des Bewertungsrechts bis zum 31.12.2008 weiter angewendet werden kÇnnen (vgl. BVerfG-Beschl. in BVerfGE 117, 1)“. Der BFH hatte angenommen, dass der Gesetzgeber die vom BVerfG festgestellten VerfassungsverstÇße nicht nur fÅr die Erbschaft- und Schenkungsteuer, sondern – mit Wirkung ab dem 1.1.2009 – auch fÅr die GrESt beseitigen wÅrde. Dem Vernehmen nach beabsichtigt das BMF, es – trotz nderung der Vorschriften fÅr die Bewertung von Grundbesitz im Rahmen der Erbschaftsteuerreform – fÅr die GrESt bei den sog. GrundstÅckswerten nach §§ 138 ff. BewG zu belassen. Zu den verfahrensrechtlichen Auswirkungen des BFH-Beschl. v. 27.5.2009 – II R 64/08, vgl. Behrens/Rmer, UVR 2009, 365; Gottwald, DStR 2009, 1948.

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22.45

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

nicht auf die Heranziehung eines anderen Werts (z.B. des steuerbilanziellen Buchwerts) einigen.1

22.46 Einbringungen und sonstige Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage. Erwerbsvorgnge zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter erfolgen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage, wenn der Gesellschafter ein GrundstÅck zur ErfÅllung einer Sacheinlageverpflichtung oder zur ErfÅllung von Beitragspflichten i.S.v. § 706 BGB auf die Personengesellschaft Åbertrgt, d.h. durch die bertragung das Verhltnis zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft bzw. den Åbrigen Gesellschaften in rechtlicher Hinsicht verndert wird, z.B. indem dem Gesellschafter fÅr die bertragung eines GrundstÅcks auf die Gesellschaft eine hÇhere Beteiligung eingerumt oder im Falle der bertragung eines GrundstÅcks durch die Gesellschaft auf den Gesellschafter seine Beteiligung vermindert wird. Auch GrundstÅcksÅbertragungen im Zuge der GesellschaftsauflÇsung oder infolge einer Anwachsung auf einen der bisherigen Gesellschafter2 (nicht aber im Fall der Anwachsung auf einen bisher nicht beteiligten Dritten, der smtliche an der Gesamthand bestehenden Beteiligungen zeitgleich erwirbt) werden als Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage angesehen.3

22.47 Irrelevanz des Verhltnisses von Gegenleistung und Verkehrswert des GrundstÅcks. Erfolgt die GrundstÅcksÅbertragung auf die Personengesellschaft durch ErhÇhung des Kapitalanteils des Åbertragenden Gesellschafters, liegt ein Erwerbsvorgang auf gesellschaftvertraglicher Grundlage i.S.v. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG vor, so dass die GrESt nach dem sog. GrundstÅckswert i.S.v. § 138 BewG bemessen wird. Wird die GrundstÅcksÅbertragung von der Gesellschaft ausschließlich als VermÇgenszugang in den RÅcklagen erfasst, liegt weder ein Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage noch eine sonstige Gegenleistung vor.4 Die GrESt wird gem. § 8 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG mangels Vorhandenseins einer Gegenleistung nach dem sog. GrundstÅckswert i.S.v. § 138 BewG bemessen. Wird das GrundstÅck vom Gesamthnder teils unentgeltlich (d.h. unter Verbuchung in den RÅcklagen der Gesamthand) und teils ent-

1 Vgl. BFH v. 25.9.2003 – II R 2/12, DB 2014, 221. 2 Vgl. z.B. Viskorf in Boruttau17, § 8 GrEStG Rz. 77. 3 Vgl. z.B. FG Berlin-Brandenburg v. 16.7.2008 – 11 K 1297/03 B, EFG 2009, 362; BFH v. 8.6.2011 – II R 48/08, BStBl. II 2012, 295; Viskorf in Boruttau17, § 8 GrEStG Rz. 77. 4 Vgl. BFH v. 26.2.2003 – II B 54/02, BStBl. II 2003, 483 zum Fall der GrundstÅcksÅbertragung auf eine GmbH durch ihre Alleingesellschafterin, bei der 30 % des GrundstÅckswerts der KapitalrÅcklage zugefÅhrt und in HÇhe der restlichen 70 % dem Alleingesellschafter von der GmbH eine Darlehensforderung eingerumt wurde. Der BFH setzte lediglich die Darlehensforderung als Gegenleistung an und teilte das Rechtsgeschft nicht in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil auf (wegen der zivilrechtlichen Einheitlichkeit des Rechtsgeschfts). Der BFH lehnte die Anwendung von § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 GrEStG (keine Gegenleistung vorhanden) ab.

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B. GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter

geltlich auf die Gesamthand Åbertragen, wird – soweit die VergÅnstigungen nach § 5 Abs. 1, Abs. 2 GrEStG nicht anwendbar sind – GrESt insgesamt nur auf das tatschlich gewhrte Entgelt berechnet, auch wenn es erheblich geringer ist als der Verkehrswert des auf die Gesamthand Åbertragenen GrundstÅcks.1 Wenn eine Gegenleistung nicht gnzlich fehlt oder ermittelbar ist, bildet der Wert der Gegenleistung die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage, auch wenn er weit unter dem Verkehrswert des GrundstÅcks liegt. Im Falle des Bestehens eines gemeindlichen (oder sonstigen) Vorkaufsrechts muss vor Vereinbarung eines unter dem Verkehrswert liegenden Entgelts sichergestellt werden, dass dieses Vorkaufsrecht nicht ausgeÅbt werden wird. Erfolgt die GrundstÅcksÅbertragung gegen eine ErhÇhung des Kapitalanteils und zustzlich ein separates Entgelt (z.B. unter Gewhrung einer Darlehensforderung durch die Gesellschaft zu Gunsten des Åbertragenden Gesamthnders), liegt sowohl ein Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage vor als auch die Gewhrung einer Gegenleistung. Die GrESt ist dann gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG insgesamt nach dem sog. GrundstÅckswert zu bemessen. Denkbar wre zwar eine Aufteilung des Vorgangs in einen entgeltlichen Teil, bei dem sich die Bemessungsgrundlage nach § 8 Abs. 1 GrEStG richtet, und in einen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage erfolgenden Teil, fÅr den die GrESt anteilig nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG bemessen werden kÇnnte. Dies widersprche jedoch der vom Gesetzgeber mit der EinfÅgung von § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG bezweckten Vereinfachung.

VII. Befreiung von GrundstÅcksÅbertragungen auf Personengesellschaften nach § 5 Abs. 1, Abs. 2 i.V.m. § 3 GrEStG Durch die bertragung eines GrundstÅcks auf eine Personengesellschaft an sich entstandene GrESt kann auch dann gem. § 5 Abs. 1, Abs. 2 GrEStG unerhoben bleiben, wenn der GrundstÅcksverußerer nicht Gesamthnder der erwerbenden Personengesellschaft ist, er jedoch zu den Gesellschaftern oder zumindest zu einem der Gesellschafter der Personengesellschaft in persÇnlichen Beziehungen steht, die von § 3 GrEStG begÅnstigt werden.

1 Vgl. BFH v. 6.12.1989 – II R 95/86, BStBl. II 1990, 186; v. 26.10.1977 – II R 115/69, BStBl. II 1978, 201. Wird ein geringer Kaufpreis jedoch ausdrÅcklich als „symbolisch“ bezeichnet, ist keine ernsthafte Gegenleistung gegeben und deshalb die GrESt nach dem sog. GrundstÅckswert nach § 138 BewG zu bemessen; vgl. BFH v. 17.12.1994 – II R 9/92, BStBl. II 1995, 890; vgl. auch Viskorf in Boruttau17, § 8 GrEStG Rz. 42; Loose in Boruttau17, § 9 GrEStG Rz. 208 ff.

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22.48

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

22.49 Beispiel

22.50 Interpolierende Betrachtungsweise.1 Der Verkauf des GrundstÅcks durch Sohn A an die englische Limited Partnership2 lÇst GrESt nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG aus. An sich steht weder die Befreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG zur VerfÅgung (Sohn A und ELP sind nicht miteinander verwandt), noch scheint die Nichterhebungsvorschrift nach § 5 Abs. 2 GrEStG anwendbar zu sein (Sohn A ist an der ELP nicht „gesamthnderisch“ beteiligt; dass das englische Personengesellschaftsrecht kein gesamthnderisch gebundenes VermÇgen kennt, ist unerheblich; vgl. Rz. 22.28). Nach der Rspr. des BFH schließen es die „relative Selbstndigkeit“ und die Rechtstrgerschaft der Gesamthand nicht aus, dieser die persÇnlichen Eigenschaften ihrer Gesamthnder quotal zuzurechnen. Die persÇnlichen Eigenschaften der Gesamthnder, die fÅr eine Steuerbefreiung nach § 3 GrEStG relevant sind, sind quotenmßig in dem Ausmaß zu berÅcksichtigen, als der betreffende Gesamthnder am VermÇgen der Gesamthandsgemeinschaft beteiligt ist.3 Technisch wird – nach der BegrÅndung des BFH – Åber die personenbezogene Befreiungsvorschrift das feh-

1 Das Beispiel ist der Entscheidung des BFH v. 26.2.2003 – II B 202/01, BStBl. II 2003, 528 nachgebildet. 2 Die englische Limited Partnership steht nach Tabelle 1 in den Anlagen zu den sog. Betriebssttten-Verwaltungsgrundstzen, BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1078 einer deutschen KG gleich, was auf Grundlage der Verwaltungsansicht auch grunderwerbsteuerlich gilt; vgl. Rz. 22.5 ff. 3 Vgl. Sack in Boruttau17, § 3 GrEStG Rz. 33 ff.; vgl. auch koordinierter Lnder-Erlass, FinMin Baden-WÅrttemberg v. 28.4.2005, DB 2005, 975 (976): „Die besondere Rechtsnatur der Personengesellschaft rechtfertigt es daher auch, persÇnliche Eigenschaften der Gesellschafter im GrundstÅcksverkehr mit der Gesellschaft, d.h. mit der Gesamtheit der Gesellschafter, zu berÅcksichtigen“; vgl. auch VerfÅgung OFD MÅnster/OFD Rheinland v. 6.7.2010, Tz. 2.2, StEK GrEStG § 5, Nr. 20.

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B. GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Personengesellschaft und Gesellschafter

lende, jedoch von § 6 Abs. 3 GrEStG vorausgesetzte Tatbestandsmerkmal „Gesamthnder“ ersetzt.1 Anwendung der nachgelagerten FÅnf-Jahres-Frist bei § 5 Abs. 2, § 3 Nr. 6 GrEStG. Mithin ist der ELP die Verwandtschaft in gerader Linie zwischen Sohn A und seiner Mutter zuzurechnen. Wegen der Verwandtschaft in gerader Linie zwischen Sohn A und seiner Mutter wird dem Sohn A zudem die „Gesamthnderstellung“ der Mutter fÅr die Zwecke von § 5 Abs. 2 GrEStG zugerechnet. Damit bleibt die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ausgelÇste GrESt gem. § 5 Abs. 2 GrEStG unerhoben. Voraussetzung fÅr die Nichterhebung der GrESt nach §§ 5 Abs. 2, 3 Nr. 6 GrEStG ist jedoch weiter, dass die mit dem GrundstÅcksverußerer (Sohn A) in gerader Linie verwandte Gesellschafterin der ELP (hier: die Mutter) ihren Anteil am VermÇgen der ELP innerhalb der folgenden fÅnf Jahre nicht vermindert.2 Soweit die Mutter ihre Beteiligung auf Sohn A Åbertrgt, ist § 5 Abs. 3 GrEStG nicht anwendbar, weil das GrundstÅck den grunderwerbsteuerlichen Zurechnungsbereich der Mutter und des Sohns A insoweit nicht verlsst.3 Auch die AnteilsÅbertragung durch die Mutter auf ihren Sohn B fÅhrt grundstzlich in teleologischer Reduktion von § 5 Abs. 3 GrEStG nicht zur nachtrglichen Festsetzung von GrESt (hier: i.H.v. 40 %), weil zwischen der Mutter und Sohn B ebenfalls ein Verwandtschaftsverhltnis in gerader Linie i.S.v. § 3 Nr. 6 GrEStG vorliegt. Auf Grundlage der – einen reinen Inlands-Fall (deutscher KG statt ELP) behandelnden – Rspr. des BFH wre allerdings in HÇhe dieser 40 % nachtrglich GrESt auf den GrundstÅcksverkauf durch Sohn A an die ELP gem. § 5 Abs. 3 GrEStG festzusetzen. Der BFH-Beschl. beruht m.E. auf der (unausgesprochenen) Annahme eines Gestaltungsmissbrauchs, weil die Mutter ihre Beteiligung insoweit am selben Tag, an dem Sohn A das GrundstÅck an die Personengesellschaft verkaufte, auf ihren Sohn B Åbertrug.4 Wre von vornherein der Sohn B an der Personengesellschaft beteiligt gewesen, htte die GrESt insoweit auf die bertragung des GrundstÅcks durch den Sohn A auf die Personengesellschaft erhoben werden mÅssen, weil § 5 Abs. 2 iVm § 3 Nr. 6 GrEStG nicht einschlgig gewesen wre. Unklar ist, warum der BFH im Beschluss vom 26.2.20035 nicht auf § 3 Nr. 2 Satz 1 Alt. 2 GrEStG (GrundstÅcksschenkungen unter Lebenden) abgestellt hat. Die bertragung des Gesamthandanteils auf Sohn B erfolgte im Wege der vorweg1 Vgl. BFH v. 26.2.2003 – II B 202/01, BStBl. II 2003, 528, allerdings zu einem rein deutschen Sachverhalt. 2 Vgl. § 5 Abs. 3 GrEStG. 3 Insoweit besteht keine objektive SteuerumgehungsmÇglichkeit; vgl. BFH v. 14.6.1973 – II R 37/72, BStBl. II 1973, 801; v. 25.2.1996 – II 142/63, BStBl. II 1969, 400. 4 GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Geschwistern sind nicht von der GrESt befreit. Zur Frage des Gestaltungsmissbrauchs bei GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Geschwistern unter Zwischenschaltung eines Elternteils vgl. BFH v. 30.11.1960 – II 154/59, BStBl. III 1961, 21; FG MÅnster, v. 11.6.1990 – VIII 1789/87, EFG 1991, 346. 5 BFH v. 26.2.2003 – II B 202/01, BStBl. II 2003, 528.

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22.51

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

genommenen Erbfolge. Im Anwendungsbereich von §§ 5 Abs. 2, 3 Nr. 2 Satz 1 Alt. 2 GrEStG kommt es m.E. auf die Wahrung nachgelagerter FÅnf-Jahres-Fristen nicht an (vgl. Rz. 22.22 ff.).

C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften I. bergang von mindestens 95 % der Anteile am GesellschaftsvermÇgen auf neue Gesellschafter innerhalb von fÅnf Jahren (§ 1 Abs. 2a GrEStG) 1. Fiktion eines GrundstÅckserwerbs durch eine fingiert neue Personengesellschaft

22.52 Tatbestandsverwirklichung durch einen oder mehrere AnteilsÅbergnge. Gem. § 1 Abs. 2a GrEStG gilt, wenn zum VermÇgen einer Personengesellschaft ein inlndisches GrundstÅck gehÇrt und sich innerhalb von fÅnf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt ndert, dass mindestens 95 % der Anteile am GesellschaftsvermÇgen auf neue Gesellschafter Åbergehen, dies als ein auf die bereignung eines GrundstÅcks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschft. Mit dem Begriff „Anteil“ i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG ist die vermÇgensmßige Beteiligung am GesamthandsvermÇgen und nicht die Gesellschafterstellung als dingliche Mitberechtigung gemeint.1 „Die Vorschrift enthlt . . . die Fiktion eines (auf bereignung des GrundstÅcks auf eine neue Personengesellschaft gerichteten) Rechtsgeschfts“.2 Unerheblich ist, ob 95 % oder mehr der Anteile in einem einzigen Rechtsakt oder als sukzessive AnteilsÅbertragungen innerhalb von fÅnf Jahren3 auf einen neuen oder mehrere neue Gesellschafter4 Åbergehen. AnteilsÅbertragungen von mindestens 95 % der Anteile, die in einem Rechtsakt vollzogen werden, vollziehen sich in einer logischen Sekunde, also immer innerhalb eines Zeitraums von fÅnf Jahren.5 GrESt fllt auf die GrundstÅcke an, die

1 Vgl. gleich lautender Lnder-Erlass v. 18.2.2014 – Tz. 1.3, BStBl. I 2014, 561. Zu den fÅr die Bemessung der vermÇgensmßigen Beteiligung am VermÇgen der grundbesitzenden Personengesellschaft relevanten Kriterien vgl. Behrens/ Schmitt, UVR 2005, 378. 2 Vgl. BFH v. 8.11.2000 – II R 64/98, BStBl. II 2001, 422 (423). 3 Zur Berechnung der FÅnf-Jahres-Frist vgl. Behrens/Hofmann, UVR 2004, 27 (28). 4 Nach Starke/BÅkker, GmbHR 2006, 416 ist der bergang von mindestens 95 % der Anteile auf nur einen neuen Gesellschafter kein Fall des § 1 Abs. 2a GrEStG; dagegen aber die ganz h.M. z.B. Fischer in Boruttau17, § 1 GrEStG Rz. 867 („Verwendung des Plural sprachlogisch mÇglich, um den Teil einer gattungsmßigen Vielzahl anzusprechen“); Pahlke5, § 1 GrEStG Rz. 287. 5 Vgl. gleich lautender Lnder-Erlass v. 25.2.2010 – Tz. 4.

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften

whrend des Zeitraums, in dem mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter Åbergehen oder von neuen Gesellschaftern Åbernommen werden, „durchgngig zum VermÇgen der Personengesellschaft gehÇren“.1 Wird § 1 Abs. 2a GrEStG in einem einheitlichen Rechtsakt verwirklicht, fllt GrESt auf die GrundstÅcke an, die der Personengesellschaft in der logischen Sekunde, in der die bertragung der Beteiligung(-en) dinglich wirksam wird, im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne gehÇren. Daraus folgt, dass, wenn die wirksame bertragung z.B. von Kommanditbeteiligungen nicht im Gesellschaftsvertrag der ein inlndisches GrundstÅck besitzenden KG zugelassen ist, alle Mitgesellschafter jeweils zustimmen mÅssen und die bertragung bis zur Erteilung der wirksamen Zustimmung schwebend unwirksam ist, der Tatbestand im Grundsatz erst mit Erteilung aller Zustimmungen erfÅllt wird. Steht die Abtretung eines Kommanditanteils an einer KG mit inlndischem Grundbesitz – wie zur Vermeidung einer Haftung nach § 176 Abs. 2 HGB im Regelfall – unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung des Kufers als Kommanditist im Handelsregister (samt Nachfolgevermerk), liegt ein im Rahmen von § 1 Abs. 2a GrEStG relevanter AnteilsÅbergang im Grundsatz erst mit Eintritt dieser Bedingung – d.h. mit Eintragung des Kufers als Kommanditist im Handelsregister – vor.2 Nach Tz. 1.3 des koordinierten Lnder-Erlasses v. 25.2.2010 kommt es fÅr die HÇhe des Anteils der einzelnen Gesellschafter „auf die Verhltnisse im Zeitpunkt der Wirkung der schuldrechtlichen (gesellschaftsrechtlichen) Vereinbarungen an“. Mit „Wirkung der schuldrechtlichen Vereinbarung“ ist die dingliche ErfÅllung, d.h. die sachenrechtliche nderung der Rechtszustndigkeit gemeint.3 Eine unmittelbare nderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liegt – wie der BFH zuletzt mit Urt. v. 3.6.2014 – II R 1/13, BFH/NV 2014, 1461 entschieden hat – vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der grundbesitzenden Personengesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft Åbergeht; wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei nach Ansicht des BFH keine Rolle. Jedoch kann, wenn kein Mitgliedschaftsrecht zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied Åbergeht, aufgrund rein schuldrechtlicher Vereinbarungen eine mittelbare nderung des Gesellschafterbestandes i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG gegeben sein. Denn am 10.9.2014 wurde das BFH-Urt. v. 9.7.2014 – II R 49/12 verÇffentlicht, in dem der BFH entschied, dass sich eine mittelbare nderung des Gesellschafterbestandes aus schuldrechtlichen Bindungen des an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters ergeben kÇnne, so dass dessen Anteil am GesellschaftsvermÇgen einem Dritten (Neu-Gesellschafter) zuzurechnen sei.4 FÅr diese Zurechnungsentscheidung kÇnne unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundstze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurÅck gegriffen werden. In dem zu 1 2 3 4

Vgl. gleich lautender Lnder-Erlass v. 25.2.2010 – Tz. 1.2 Abs. 2. Vgl. Behrens/Hofmann, UVR 2004, 27 (28). Vgl. Fischer in Boruttau17, § 1 GrEStG Rz. 824; Pahlke5, § 1 GrEStG Rz. 272. BFH v. 9.7.2014 – II R 49/12, BFH/NV 2014, 1667.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

beurteilenden Sachverhalt hatte sich ein i.H.v. 5,6 % dinglich an der grundbesitzenden GmbH & Co. KG beteiligt gebliebener Altgesellschafter im Verhltnis zum Neu-Gesellschafter vielfachen Beschrnkungen unterworfen (jederzeit ausÅbbare Call Option des Neugesellschafters, Abtretung des aus dem zurÅck behaltenen 5,6 %igen Anteils resultierenden Gewinnstammrechts an den Neugesellschafter, Bevollmchtigung eines Anwalts des Neu-Gesellschafters, etc.). In erster Instanz hatte das FG Baden-WÅrttemberg entschieden, dass – weil der 5,6 %ige Anteil dinglich beim Altgesellschafter verblieben war – keine Grunderwerbsteuer ausgelÇst worden sei. Der BFH hat das erstinstanzliche Urt. aufgehoben: „In Anlehnung an § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO“ rechnet der BFH den 5,6 %igen Anteil dem Neu-Gesellschafter zu, weil dieser das Risiko der Wertminderung und die Chance der Wertsteigerung sowie die mit dem 5,6 %igen Anteil verbundenen wesentlichen Rechte Åbernommen und außerdem aufgrund bÅrgerlich-rechtlichen Rechtsgeschfts bereits eine rechtlich geschÅtzte, auf den Erwerb des 5,6 %igen Anteils gerichtete Position erworben htte, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Im Ergebnis laufen die EntscheidungsgrÅnde des BFH darauf hinaus, dass die Frage nach dem Vorliegen eines mittelbaren AnteilsÅbergangs nach den ertragsteuerlichen Grundstzen betr. Zurechnung des unmittelbaren Anteils zu beurteilen ist. Schuldrechtliche Bindungen des Alt-Gesellschafters kÇnnen nach Ansicht des BFH unabhngig vom Vertragstyp (also nicht nur bei Treuhand-Geschften) zur Zurechnung seines Anteils zum Neu-Gesellschafter i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG fÅhren.

22.53 Nur AnteilsÅbergnge auf neue Gesellschafter zhlen. AnteilsÅbergnge zwischen Altgesellschaftern sind nicht tatbestandsmßig. Altgesellschafter i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG ist, wer – entweder seit GrÅndung der ein inlndisches GrundstÅck haltenden KG oder seit mehr fÅnf Jahren (unmittelbar oder mittelbar) (durchgehend) Gesellschafter der KG ist, oder – bereits (unmittelbarer oder mittelbarer) Gesellschafter der KG war, als diese das GrundstÅck erwarb und seit dem durchgehend Gesellschafter geblieben ist, oder – durch seinen (unmittelbaren oder mittelbaren) Erwerb der Anteile an der KG GrESt nach § 1 Abs. 2a oder nach Abs. 3 GrEStG ausgelÇst bzw. zur AuslÇsung von GrESt nach § 1 Abs. 2a oder nach Abs. 3 GrEStG beigetragen hat und seitdem durchgehend Gesellschafter geblieben ist.1 Die Eigenschaft „mittelbarer Altgesellschafter“ setzt nicht voraus, dass der betreffende Gesellschafter an der die Beteiligung vermittelnden Ge1 Vgl. BFH v. 16.5.2013 – II R 3/11, BStBl. II 2013, 963: „Erwirbt der zuvor ausgeschiedene (Alt-)Gesellschafter erneut einen Anteil an der Personengesellschaft, ist er neuer Gesellschafter i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG. Dies gilt auch dann, wenn das Ausscheiden aus der Personengesellschaft und der Wiedereintritt innerhalb der FÅnfjahresfrist i.S.v. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG erfolgen“.

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften

sellschaft zu mindestens 95 % beteiligt ist (a.A. die Verwaltung im Erlass v. 18.2.2014, Tz. 3.7).1 Nach Auffassung der Finanzverwaltung und des BFH gibt es keine „mittelbaren Altgesellschafter“, weil zivil- bzw. gesellschaftsrechtlich nur solche Rechtstrger Gesellschafter sind, die selbst die Mitgliedschaft an der Gesellschaft sachenrechtlich innehaben. Steuerschuldnerschaft bei § 1 Abs. 2a GrEStG. Schuldnerin der nach § 1 Abs. 2a GrEStG anfallenden GrESt ist gem. § 13 Nr. 6 GrEStG die grundbesitzende Personengesellschaft selbst. Es wird der fingierte Erwerb des GrundstÅcks durch die (gedacht: neue) Personengesellschaft besteuert.2 Weil § 1 Abs. 2a GrEStG nicht die genderte Sachherrschaft in der Person des einzelnen Neugesellschafters oder mehrerer Neugesellschafter erfasst, sondern „die genderte Zuordnung der GesellschaftsgrundstÅcke auf der Gesellschaftsebene (Gesamthand als eigenstndiger Rechtstrger)“, wird die Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft selbst als gerechtfertigt angesehen.3 Deshalb liege keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung des nach § 1 Abs. 2a steuerbaren Gesellschafterwechsels im Verhltnis zur Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG vor, bei der der Erwerber bzw. die an der Anteilsvereinigung Beteiligten die GrESt schulden.4

22.54

Verfassungs- und europarechtliche Fragen. In der Literatur wird geltend gemacht, dass § 1 Abs. 2a GrEStG in Anbetracht der Gesetzeshistorie5 wegen Verstoßes gegen das aus Art. 3 Abs. 1 GG herzuleitende Gebot der Folgerichtigkeit verfassungswidrig sei.6 Auch bedarf es fÅr Einbringungsflle7 einer berprÅfung der Vereinbarkeit von § 1 Abs. 2a GrEStG mit der RL 69/335/EWG v. 17.7.1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital.8 Die auf § 8 Abs. 2 Nr. 3 GrEStG gestÅtzte Heranziehung der GrundstÅckswerte (Bedarfswerte) i.S.v. §§ 138 ff. BewG fÅr die Bemessung der GrESt bzw. die Vorschriften in §§ 138 ff. BewG zur Ermittlung der sog. GrundstÅckswerte verstoßen mÇglicherweise gegen die Verfassung (vgl. Rz. 22.45).

22.55

1 Vgl. Pahlke5, § 1 GrEStG Rz. 288; allerdings ist nach der 4. Auflage der Kommentierung in Pahlke/Franz4 unklar, ob Pahlke davon ausgeht, dass nur Gesellschafter vermittelnder Personengesellschaften mittelbare Altgesellschafter sein kÇnnen. Weil mittelbare AnteilsÅbergnge nach ganz h.M. auch bei vermittelnder Kapitalgesellschaft im Rahmen von § 1 Abs. 2a GrEStG tatbestandsmßig sind, unabhngig davon, ob der Kapitalgesellschafter zu 95 % oder in geringerem Umfang an der vermittelnden Kapitalgesellschaft beteiligt ist, wre dem nicht zu folgen. A.A. allerdings gleich lautender Lnder-Erlass v. 25.2.2010, Tz. 2.1. 2 Zivilrechtlich bleibt die Identitt einer Personengesellschaft unberÅhrt, selbst wenn alle Gesellschafter ihre Anteile auf neue Gesellschafter Åbertragen; vgl. z.B. BFH v. 19.3.1980 – II R 23/77, BStBl. II 1980, 598 m.w.N. 3 Vgl. BFH v. 11.9.2002 – II B 113/02, BStBl. II 2002, 777. 4 Vgl. Viskorf in Boruttau17, § 13 GrEStG Rz. 47. 5 Vgl. dazu Behrens/Schmitt, UVR 2005, 378. 6 Vgl. Micker, DStZ 2009, 285. 7 D.h. die Verwirklichung von § 1 Abs. 2a GrEStG durch AnteilsÅbergnge, die zivilrechtlich als Sacheinlagen in Gesellschaften ausgestaltet sind. 8 Vgl. Behrens in FS Schaumburg, S. 1107 (1111 ff.).

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

2. Befreiung von Erwerbsvorgngen i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG nach § 3 GrEStG a) Sog. personalbezogene und sachliche Befreiungen

22.56 Relevanz der Fiktion einer GrundstÅcksÅbertragung. FÅr die Befreiungen nach § 3 GrEStG wird wie bei der Frage nach der Steuerschuldnerschaft an die Fiktion des GrundstÅcksÅbergangs auf eine fingierte neue Personengesellschaft angeknÅpft.1 b) Anwendung von § 3 Nr. 2 GrEStG auf fingierte GrundstÅckserwerbe nach § 1 Abs. 2a GrEStG (Anteilsschenkungen)

22.57 Verschiedene AnknÅpfungspunkte bei Schenkungsteuer einerseits und Grunderwerbsteuer andererseits. Die Finanzverwaltung schloss ursprÅnglich die Anwendung von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG, wonach GrundstÅcksschenkungen unter Lebenden i.S. von ErbSt-/SchStG von der GrESt ausgenommen sind, auf fingierte GrundstÅcksÅbertragungen nach § 1 Abs. 2a GrEStG aus.2 Im Rahmen der Schenkungsteuer werde die AnteilsÅbertragung besteuert, bei der GrESt dagegen der fingierte GrundstÅckserwerb zwischen der alten und der fingiert neuen Personengesellschaft.3 Nach ursprÅnglicher Verwaltungsansicht lag keine Doppelbesteuerung desselben Vorgangs i.S.v. § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG vor, so dass sie durch Schenkungen ausgelÇste fiktive GrundstÅckserwerbe i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG aus Sicht der Steuerpflichtigen ungÅnstiger behandelte als tatschliche schenkweise GrundstÅckserwerbe.4

22.58 Beispiel: Der 90 %ige Gesellschafter A der franzÇsischen socit en nom collectif (SNC) Åbertrgt seinen 90 %igen Anteil schenkweise auf seinen Sohn A. B Åbertrgt seine 8 %ige Beteiligung an der SNC schenkweise auf den nicht mit ihm verwandten E. Zum VermÇgen der SNC gehÇrt ein in Deutschland belegenes GrundstÅck. Die franzÇsische SNC entspricht ertragsteuerlich5 – und damit auch fÅr die Zwecke von §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG (vgl. Rz. 22.5 ff.)6 – der deutschen OHG.7

1 Vgl. Sack in Boruttau17, § 3 GrEStG Rz. 47. 2 Vgl. koordinierter Lnder-Erlass; FinMin Baden-WÅrttemberg v. 28.4.2005, DB 2005, 975. 3 Vgl. auch Sack in Boruttau17, § 3 GrEStG Rz. 47: Die fingierte GrundstÅcksÅbertragung sei realiter nicht erfolgt, d.h. von den Beteiligten weder vereinbart, noch gewollt, mithin kÇnne sie auch nicht auf einer freigebigen Zuwendung beruhen. 4 Zur Kritik in der Literatur vgl. z.B. Hofmann9, § 3 GrEStG Rz. 20; Teiche, UVR 2005, 306 (310). 5 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tab. 1. 6 Die Grundbuchfhigkeit der socit en nom collectiv franzÇsischen Rechts wird unterstellt. 7 Das Beispiel ist dem koordinierten Lnder-Erlass v. 18.2.2014, Tz. 7.2 nachgebildet.

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften

FrÅhere Ansicht der Finanzverwaltung. Auf Grund des bergangs von insgesamt 98 % der Anteile am VermÇgen der franzÇsischen SNC auf neue Gesellschafter ist der Tatbestand von § 1 Abs. 2a GrEStG erfÅllt. Auf die bertragung der 90 %-Beteiligung durch A auf seinen Sohn A wendete die Verwaltung die Befreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG an. Nach der Rechtsprechung setzt dies voraus, dass sowohl die vorgelagerte FÅnf-Jahres-Frist i.S.v. § 6 Abs. 4 GrEStG durch den A als auch die nachgelagerte FÅnf-Jahres-Frist i.S.v. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG durch den Sohn A erfÅllt sind bzw. werden.1 Erwerbsvorgnge i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG wurden, soweit AnteilsÅbergnge zwischen in gerader Linie Verwandten zur Tatbestandsverwirklichung beigetragen haben, nur insoweit befreit, als die Entnahme des anteiligen GrundstÅcks durch den schenkenden Verwandten gem. § 6 Abs. 2, Abs. 4 GrEStG und die bertragung des anteiligen GrundstÅcks durch den beschenkten Verwandten in die Gesamthand gem. § 5 Abs. 2, Abs. 3 GrEStG von der GrESt befreit wre. Grundlage der Befreiung bei Anteils-Schenkungen zwischen in gerader Linie Verwandten war nicht § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG, sondern ausschließlich § 3 Nr. 6 GrEStG. Hinsichtlich des sowohl an der zivilrechtlich tatschlich existierende SNC als auch an der fingiert neuen SNC zu 2 % beteiligten C unterblieb die Erhebung der GrESt nach § 6 Abs. 3 GrEStG unter den Voraussetzungen von § 6 Abs. 4 und Abs. 3 Satz 2 GrEStG. Die Anwendung von § 3 Nr. 2 GrEStG auf schenkweise AnteilsÅbertragungen lehnte die Finanzverwaltung ab.2

1 Bei Anwendung der sog. personenbezogenen Befreiungsvorschriften, fÅr die Umstnde in der Person des Anteilserwerbers relevant sind, bedarf es nach BFH der wertenden Zusammenschau mit §§ 5, 6 GrEStG; vgl. z.B. BFH v. 26.2.2003 – II B 202/01, BStBl. II 2003, 528. 2 Vgl. gleich lautender Lnder-Erlass, FinMin Baden-WÅrttemberg v. 28.4.2005, DB 2005, 975 (976).

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22.59

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

22.60 Genderte neue Verwaltungsansicht. Mit seinen Urt. v. 13.9.20061 und 12.10.20062 hat sich der BFH gegen die Verwaltungsauffassung gewandt. Der Anwendung von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG stehe es nicht entgegen, dass § 1 Abs. 2a GrEStG einen fiktiven GrundstÅcksÅbergang auf Gesellschafts-Ebene besteuert, whrend der Schenkungsteuer die freigebige Zuwendung der Gesellschaftsanteile auf der Gesellschafter-Ebene unterliegt. Im Hinblick auf den Zweck von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG, die doppelte Belastung eines Lebensvorgangs mit GrESt und mit Schenkungsteuer zu vermeiden, komme diesen unterschiedlichen rechtstechnischen AnknÅpfungspunkten keine Bedeutung zu. Die Finanzverwaltung hat sich dem zwischenzeitlich angeschlossen und ihre entgegenstehende Verwaltungsanweisung aufgehoben.3 Im Beispielsfall bleibt die nach § 1 Abs. 2a GrEStG ausgelÇste GrESt mithin zu 100 % unerhoben.4 Lediglich im Hinblick auf die von C gehaltene 2 %ige Beteiligung sind § 6 Abs. 3 Satz 2, Abs. 4 GrEStG zu beachten.

22.61 AnteilsÅbergnge von Todes wegen nicht tatbestandsmßig. § 3 Nr. 2 Satz 1 befreit auch GrundstÅckserwerbe von Todes wegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG) von der GrESt. Diese Variante von § 3 Nr. 2 GrEStG hat fÅr § 1 Abs. 2a GrEStG keine Bedeutung, weil nach dessen Satz 2 von Todes wegen auf neue Gesellschafter Åbergegangene Anteile bei der Ermittlung des Gesamt-Prozentsatzes der innerhalb desselben FÅnf-Jahres-Zeitraums insgesamt auf neue Gesellschafter Åbergegangenen Anteile außer Betracht bleiben. Anteilserwerbe von Todes wegen erfÅllen mithin schon nicht das Tatbestandsmerkmal „bergang von Anteilen auf neue Gesellschafter“ i.S.v. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG. Urschlich ist der auf die VerhÅtung von Missbrauch gerichtete Gesetzeszweck von § 1 Abs. 2a GrEStG.5

1 Vgl. BFH v. 13.9.2006 – II R 37/05, BStBl. II 2007, 59 betr. Anwachsung des GesellschaftsvermÇgens, zu dem Grundbesitz gehÇrte, beim allein verbliebenen „Gesellschafter“ infolge schenkweisen Erwerbs der Beteiligung des vorletzten Gesellschafters. In HÇhe der Quote der schenkweise Åbertragenen Beteiligung gewhrte der BFH die Befreiung nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG hinsichtlich der an sich nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG angefallenen Grunderwerbsteuer. 2 Vgl. BFH v. 12.10.2006 – II R 79/05, BStBl. II 2007, 409; vgl. dazu Behrens, BB 2007, 368; Mack, UVR 2007, 185 (187); Teiche, BB 2008, 196 (197). 3 Vgl. koordinierter Lnder-Erlass, FinMin Baden-WÅrttemberg v. 11.10.2007, DB 2007, 2400; gleich lautender Lnder-Erlass v. 18.2.2014, BStBl. I 2014, 561 – Tz. 7.1 und auch bereits der Vorgnger-Erlass v. 25.2.2010, BStBl. I 2010, 245 – Tz. 7.1. 4 Bei schenkweisen AnteilsÅbergngen hngt die Befreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG nicht davon ab, dass der Anteilsschenker die Voraussetzungen von § 6 Abs. 4 GrEStG und der mit dem Anteil Beschenkte die Voraussetzung in § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG erfÅllt; vgl. z.B. Teiche, BB 2008, 196 (197). 5 Vgl. Fischer in Boruttau17, § 1 GrEStG Rz. 822.

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften

c) Anwendung der sog. personenbezogenen Befreiungen nach § 3 Nr. 4, Nr. 6 GrEStG auf fingierte GrundstÅckserwerbe nach § 1 Abs. 2a GrEStG Fiktion der GrundstÅcksÅbertragung bei § 1 Abs. 2a GrEStG. Auch fÅr die Frage nach der Anwendung der personenbezogenen Befreiungen i.S.v. § 3 GrEStG ist bei bertragung von mindestens 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft auf neue Gesellschafter davon auszugehen, dass eine GrundstÅcksÅbertragung von einer Gesellschaft in der alten Zusammensetzung auf eine Gesellschaft in der neuen Zusammensetzung stattfindet. Wie bei der Anwendung der Befreiungsvorschrift in § 3 Nr. 2 GrEStG bei Anteilsschenkung erfolgt nach Tz. 7.2 des Erlasses v. 25.2.2010 auch bei Anwendung der personenbedingten Befreiungen keine Betrachtung, als htte der Anteilsverußerer das GrundstÅck zuvor von der Gesamthand Åbertragen bekommen, und als htte der Anteilserwerber das GrundstÅck nach Erwerb auf die Gesamthand Åbertragen. Beispiel bertrgt z.B. der in Italien ansssige Vater seinen 100 %igen Anteil an einer italienischen societ a accomandita (S.a.) auf Grundlage von Kaufvertrgen jeweils zur Hlfte auf seine SÇhne, bleibt die nach § 1 Abs. 2a GrEStG ausgelÇste GrESt gem. § 3 Nr. 6 GrEStG unerhoben.1 Im Erlass v. 25.2.2010 wird nicht vorausgesetzt, dass in Bezug auf die 100 %-Beteiligung des Vaters die Anforderungen von § 6 Abs. 4 GrEStG und in Bezug auf die anschließenden jeweils 50 %-Beteiligungen der SÇhne die Anforderungen von § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG erfÅllt sind bzw. werden.2 Die italienische S.a. entspricht nicht nur ertragsteuerlich3, sondern auch fÅr die Zwecke von §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG (vgl. Rz. 22.5 ff.)4 der deutschen KG.

1 Vgl. gleich lautender Lnder-Erlass v. 18.2.2014, BStBl. I 2014, 561 – Tz. 7.2. 2 Der Erlass v. 25.2.2010, Tz. 7.2 ordnet keine wertende Zusammenschau (sog. Interpolation) von § 3 Nr. 6, § 6 Abs. 3, Abs. 4 GrEStG an. 3 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tab. 1 „Italien“. 4 Die Grundbuchfhigkeit der italienischen S.a. wird unterstellt.

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22.62

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

22.63 Keine sog. interpolierende Betrachtungsweise. Weil zu einer Personengesellschaft keine ehelichen oder verwandtschaftlichen Beziehungen i.S.v. § 3 Nr. 4, Nr. 6 GrEStG bestehen kÇnnen, sind diese sog. personenbezogenen Befreiungen auf Grundlage des BFH-Beschlusses II B 202/01 v. 26.2.2003 nur in wertender Zusammenschau mit § 6 Abs. 3, Abs. 4 GrEStG angewandt werden (sog. Interpolation). DemgegenÅber wendet die Finanzverwaltung die personenbezogenen Befreiungen im Rahmen von § 1 Abs. 2a GrEStG auf Grundlage des Erlasses v. 25.2.2010, Tz. 7.2, unmittelbar an. d) Nichterhebung nach § 1 Abs. 2a GrEStG angefallener GrESt gem. § 6 Abs. 3 GrEStG

22.64 Anwendung von § 6 Abs. 3 GrEStG wegen der bis zu 5 % unmittelbar beteiligt bleibenden Gesellschafter. Die Rechtsfolge von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG besteht aus der Fiktion der bertragung der GesellschaftsgrundstÅcke auf eine neue Personengesellschaft.1 In Bezug auf den maximal 5 %igen Anteil, der beim oder bei bisherigen Gesellschaftern verbleibt, ist § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG anzuwenden, weil bei z.B. nur 95 %igem Gesellschafterwechsel 5 % der Anteile sowohl an der fiktiv Åbertragenden als auch an der fingierten erwerbenden Personengesellschaft vom selben bzw. von denselben Gesellschaftern gehalten werden.2

22.65 Anwendung von § 6 Abs. 3 GrEStG wegen mittelbar (Åber eine sich neu beteiligende Personengesellschaft) beteiligt bleibenden Gesellschafter. Zur Frage der Anwendung von § 6 Abs. 3 GrEStG in Fllen, in denen an der neuen Gesellschafterin, die selbst eine Personengesellschaft ist, ein Gesellschafter beteiligt ist, der zwar im Zeitpunkt des ersten tatbestandsmßigen AnteilsÅbergangs (d.h. des ersten zur AuslÇsung von GrESt nach § 1 Abs. 2a GrEStG fÅhrenden Teilaktes), nicht jedoch durchgehend zwischen dem ersten AnteilsÅbergang und dem (binnen fÅnf Jahre) zur Erreichung der 95 %-Grenze fÅhrenden AnteilsÅbergang an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt war, nimmt der BFH im Urt. v. 27.4.2005 Stellung.3

22.66 Beispiel (entspricht dem Sachverhalt des BFH-Urt. v. 27.4.2005): Ein Altgesellschafter („H“) war ursprÅnglich zu 50 % am VermÇgen der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt. Er Åbertrug seine smtlichen Anteile auf 1 Vgl. den Wortlaut von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG: „ . . . gilt dies als ein auf die bereignung eines GrundstÅcks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschft“. 2 Vgl. gleich lautender Lnder-Erlass v. 18.2.2014, BStBl. I 2014, 561 – Tz. 8; BFH v. 27.4.2005 – II R 61/03, BStBl. II 2005, 649: § 6 Abs. 3 GrEStG sei in den Fllen von § 1 Abs. 2a GrEStG zumindest dann anwendbar, wenn und soweit die Verwirklichung von § 1 Abs. 2a GrEStG auf unmittelbaren AnteilsÅbergngen beruht. Voraussetzung ist die Wahrung der Fristen in § 6 Abs. 3 Satz 2 und Abs. 4 GrEStG. 3 Vgl. BFH v. 27.4.2005 – II R 61/03, BStBl. II 2005, 649.

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften den anderen Altgesellschafter und auf einen Neugesellschafter, der spter (vor Ablauf von fÅnf Jahren) seine Beteiligung auf eine (im Fall des BFH1: deutsche, hier Çsterreichische) KG Åbertrug, an der der ursprÅngliche Altgesellschafter zu 80 % beteiligt war:

Anwendbarkeit von § 6 Abs. 3 GrEStG bei Çsterreichischer KG. Die nach dem Recht sterreichs errichtete und in sterreich ansssige KG entspricht ertragsteuerlich2 – und auf Grundlage der Verwaltungsansicht deshalb auch grunderwerbsteuerlich (vgl. Rz. 22.5 ff.)3 der deutschen KG.

22.67

Gnzliches Ausscheiden bei Wiedereintritt des Altgesellschafters vor Tatbestandsverwirklichung im Rahmen von § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG unschdlich. In erster Instanz4 war entschieden worden, dass die GrESt nach § 1 Abs. 2a in voller HÇhe zu erheben sei, weil die FÅnf-Jahres-Frist i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG im Zusammenhang mit der MÇglichkeit, dass das fingierte Rechtsgeschft in eine unbegrenzte Zahl von Teilakten zerfallen kann, nicht den Sinn habe, eine einmal inne gehabte Gesellschafterstellung fÅr den FÅnf-Jahres-Zeitraum festzuschreiben. Außerdem liefe der Anwendungsbereich von § 16 GrEStG leer, wenn ausgeschiedene Gesellschafter weiterhin Alt-Gesellschafter blieben, denn anderenfalls wÅrden die einschrnkenden Voraussetzungen fÅr die RÅckgngigmachung von Erwerbsvorgngen nach § 16 GrEStG umgangen. Der BFH hob das erstinstanzliche Urt. auf: FÅr die Anwendung von § 6 Abs. 3 iVm Abs. 1 Satz 1 GrEStG auf fingierte GrundstÅcksÅbereignungen nach § 1 Abs. 2a

22.68

1 Vgl. BFH v. 27.4.2005 – II R 61/03, BStBl. II 2005, 649. 2 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tab. 1. 3 Es wird unterstellt, dass eine Çsterreichische KG Gesellschafterin einer deutschen GbR sein kann. 4 Vgl. FG Baden-WÅrttemberg v. 24.9.2003 – 5 K 248/02, EFG 2004, 142.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

Satz 1 GrEStG sei jeweils der Gesellschafterbestand der Personengesellschaft maßgebend, der vor Beginn und der nach Beendigung der tatbestandsmßigen AnteilsÅbergnge bestand. Von welchem Zeitpunkt die FÅnf-Jahres-Frist i.S.v. § 6 Abs. 4 GrEStG bei fingierten Erwerbsvorgngen nach § 1 Abs. 2a GrEStG, die sich in mehreren Teilschritten vollziehen, zurÅck zu rechnen sei, ließ der BFH offen. Im zu entscheidenden Fall hatte H seinen ursprÅnglichen Anteil mehr als fÅnf Jahre vor dem ersten Teilakt des fingierten Erwerbsvorgangs (d.h. vor der bertragung von 44 % auf die deutsche KG und 6 % auf C) erworben. Mithin gewhrte der BFH die Befreiung (genauer: Nicht-Erhebung der GrESt) i.H.v. 50 % (unter der Voraussetzung der Wahrung der nachgelagerten FÅnf-Jahres-Frist i.S.v. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG). Auf Grundlage des gleich lautenden Lnder-Erlasses v. 25.2.2010, Tz. 8.2 und auch nach Ansicht des BFH ist H nicht als Altgesellschafter anzusehen (wegen seines zwischenzeitlichen Ausscheidens), so dass sein Hinzuerwerb von 25,2 %, wre er insoweit wieder direkt an der deutschen GbR beteiligt, tatbestandsmßig wre (der Grundsatz, dass Anteilsverschiebungen unter Altgesellschaftern nicht tatbestandsmßig sind, greift nach Ansicht von Verwaltung und BFH nicht ein). Die Personengesellschaft ist im Rahmen von § 1 Abs. 2a GrEStG selbstndiges GrESt-Subjekt und die Çsterreichische KG damit insgesamt Neugesellschafterin. Die Befreiung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG greift nur insoweit, als H in gleicher HÇhe an der tatschlich existierenden deutschen GbR vor Beginn der tatbestandsmßigen AnteilsÅbergnge beteiligt war und an der fingiert neuen deutschen GbR mittelbar Åber die Çsterreichische KG nach den tatbestandsmßigen AnteilsÅbergngen beteiligt ist, d.h. im Beispiel i.H.v. 50 %. 3. Mittelbare AnteilsÅbergnge a) Tatbestandsmßig seit 1.1.2000

22.69 Auffassung der Finanzverwaltung: Geltung der 95 %-Schwelle auf jeder Stufe. Bis Ende 1999 waren mittelbare AnteilsÅbergnge im Rahmen von § 1 Abs. 2a GrEStG a.F. irrelevant.1 Nach der ab 1.1.2000 gÅltigen Fassung

1 Vgl. BFH v. 30.4.2003 – II R 79/00; FinMin Baden-WÅrttemberg v. 9.8.2004, StEK GrEStG 1983 § 1 Nr. 168. Infolge des BFH-Urt. v. 30.4.2003 gab die Finanzverwaltung ihre vorherige gegenteilige Auffassung (vgl. gleich lautender Lnder-Erlass v. 13.6.1997, StEK GrEStG § 1 Nr. 111 – Rz. 4.2.4; v. 24.6.1998, StEK GrEStG § 1 Nr. 120 – Rz. 4.2.4; v. 7.2.2000 – Rz. 4.2.4, BStBl. I 2000, 344.) auf. Der Wortlaut von § 1 Abs. 2a GrEStG i.d.F. des Artikel 17 des JStG 1997 v. 20.12.1996, BGBl. I 1996, 2049 stellte auf die vollstndige oder wesentliche nderung des Gesellschafterbestandes „bei ihr“ – d.h. bei der Personengesellschaft selbst – ab. Die in der bis 31.12.1999 gÅltigen Fassung von § 1 Abs. 2a GrEStG vom Gesetzeswortlaut her angeordnete, nach Ansicht des BFH aber leer laufende wirtschaftliche Betrachtung ist nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der ab 1.1.2000 gÅltigen Gesetzesfassung vollstndig einer streng zivilrechtlichen Beurteilung gewichen; vgl. Pahlke5, § 1 GrEStG Rz. 296; Weilbach, UVR 2000, 256 (offen gelassen).

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften

sind ausdrÅcklich auch mittelbare nderungen im Gesellschafterbestand der grundbesitzenden Personengesellschaft tatbestandsmßig.1 Nach Auffassung der Finanzverwaltung2 sind mittelbare Vernderungen der VermÇgensbeteiligungen an der Personengesellschaft nur dann zu berÅcksichtigen, wenn sich der Gesellschafterbestand bei jeder vermittelnden Kapitalgesellschaft dergestalt ndert, dass mindestens 95 % der Anteile an ihr auf neue Gesellschafter Åbergehen. Dies gilt nach dem Wortlaut des gleich lautenden Lnder-Erlasses v. 25.2.2010 nur fÅr vermittelnde Kapitalgesellschaften, nicht aber auch fÅr zwischengeschaltete Personengesellschaften.3 Bei mehrstufigen mittelbaren Beteiligungen wird die Frage, ob die 95 %-Grenze erreicht ist, in Kapitalgesellschaftsketten fÅr jede Beteiligungsebene gesondert geprÅft. Wird die 95 %-Grenze erreicht, wird die mittelbare Beteiligung als in voller HÇhe – und nicht nur als zu 95 % – Åbertragen gewertet.4 Denn beim unmittelbaren bergang von 95 % der Anteile an der grundbesitzenden Personengesellschaft gilt das gesamte GesellschaftsgrundstÅck als auf eine fingierte neue Personengesellschaft Åbergegangen. Deshalb muss – so die Finanzverwaltung – auch bei bergang von mindestens 95 % der Anteile an der vermittelnden Gesellschaft der gesamte vermittelte Anteil an der grundbesitzenden Personengesellschaft als auf neue Gesellschafter Åbergegangen gelten. Mit Urt. v. 24.4.2013 – II R 17/10, BStBl. II 2013, 833 hatte sich der BFH gegen die Auffassung der Finanzverwaltung gewandt und entschieden, dass eine Vernderung der Beteiligungsverhltnisse an einer im maßgeblichen FÅnfJahres-Zeitraum unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt gebliebenen Kapital- oder Personengesellschaft diese nur dann fiktiv zu einer neuen Gesellschafterin werden lsst, wenn sich in diesem Zeitraum deren Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar, d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im wirtschaftlichen Ergebnis vollstndig gendert hat. Die Finanzverwaltung hat unter dem Datum des 9.10.2013 einen Nicht-Anwendungserlass verÇffentlicht. Nach dem Referentenentwurf des Gesetzes zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur nderung weiterer steuerlicher Vorschriften, das im Entwurf mit Datum 26.8.2014 vorliegt, soll § 1 Abs. 2a GrEStG im Sinne der Auffassung der Finanzverwaltung gendert werden,

1 Vor dem 1.1.2000 dinglich wirksam gewordene mittelbare AnteilsÅbertragungen kÇnnen nicht mit nach 1999 erfolgten AnteilsÅbertragungen zusammen gerechnet werden. 2 Vgl. gleich lautender Lnder-Erlass v. 7.2.2000, BStBl. I 2000, 344 – Rz. 4.1 (c); v. 26.2.2003, BStBl. I 2003, 271 – Rz. 4.1; v. 25.2.2010 – Tz. 2.2 dritter Spiegelstrich; Fischer in Boruttau17, § 1 GrEStG Rz. 848a. 3 Schon die Beispiele in Rz. 4.2 des Erlasses v. 26.2.2003, BStBl. I 2003, 271 betrafen nur Flle vermittelnder Kapitalgesellschaften. In Tz. 2.2 dritter Spiegelstrich des Erlasses v. 25.2.2010 wird die PrÅfung der 95 %-Grenze auf jeder Ebene nur bei vermittelnden Kapitalgesellschaften angeordnet. 4 Vgl. gleich lautende Lnder-Erlasse v. 25.2.2010 und v. 18.2.2014, Tz. 2.2.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

und zwar mit RÅckwirkung fÅr alle Erwerbsvorgnge ab dem 1.1.2002. Auf Grundlage des BVerfG-Beschlusses v. 17.12.2013 – 1 BvL 5/08 wre diese RÅckwirkung verfassungswidrig. Danach sind rÅckwirkende sog. „Klarstellungen“ durch den Gesetzgeber, sobald es mehrere vertretbare Gesetzesauslegungen gibt, konstitutiv. § 1 Abs. 2a GrEStG ist auslegungsoffen, u.a. deshalb, weil der Gesetzgeber das Tatbestandsmerkmal „mittelbare nderung des Gesellschafterbestandes“ nicht definiert hat. Die offene Auslegungsfrage ist vom BFH zu klren, nicht vom Gesetzgeber. Das BFH-Urt. v. 24.4.2013 – II R 17/10 stellt – trotz des mÇglicherweise anders lautenden obiter dictum in Tz. 19 des BFH-Urt. v. 29.2.2013 – II R 57/09, BStBl. II 2012, 917 – keine nderung der Rechtsprechung des BFH dar. Durch das RÅckwirkungsverbot wird das Vertrauen der Steuersubjekte darauf geschÅtzt, dass das zum Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung geltende Gesetz so gilt, wie es die Fachgerichte (hier der BFH) auslegen (werden). Die Rechtsweggarantie steht der Zulssigkeit rÅckwirkender Nicht-Anwendungsgesetze entgegen. Unabhngig von dieser Frage der Gesetzesauslegung hat der BFH mit Urt. v. 9.7.2014 – II R 49/12 entschieden, dass sich eine mittelbare nderung des Gesellschafterbestandes aus schuldrechtlichen Bindungen des an der Personengesellschaft unmittelbar beteiligten Gesellschafters ergeben kÇnne, so dass dessen Anteile am GesellschaftsvermÇgen einem Dritten (Neugesellschafter) zuzurechnen seien. FÅr diese Zurechnungsentscheidung kann – so der BFH – unter Beachtung grunderwerbsteuerrechtlicher Besonderheiten auf die Grundstze von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO zurÅckgegriffen werden.1 Die Anwendung der Grundstze des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO im Rahmen von § 1 Abs. 2a GrEStG ist abzulehnen: Zum einen hat der Gesetzgeber bei der Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG zum 1.1.2000 das (zuvor enthaltende, mangels Konkretisierung jedoch leer laufende) Tatbestandsmerkmal der “wirtschaftlichen Betrachtung“ bewusst aus dem Gesetzeswortlaut herausgestrichen2. Zum anderen verstÇßt die Auffassung des BFH gegen die Systematik der Grunderwerbsteuer-Tatbestnde, die eine Verwertungsbefugnis an Anteilen an grundbesitzenden Gesellschaften nicht kennen; diese gesetzgeberische Entscheidung darf nicht durch die Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO konterkariert werden (nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist u.U. sogar noch eher ein Zurechnungswechsel anzunehmen als nach § 1 Abs. 2 GrEStG die Einrumung einer Verwertungsbefugnis vorliegt). DarÅber hinaus erscheint es als unzulssig, die Zurechnung eines unmittelbar an der grundbesitzenden Gesellschaft bestehenden Anteils zu einem vom zivilrechtlichen Gesellschafter verschiedenen

1 BFH v. 9.7.2014 – II R 49/12, BFH/NV 2014, 1667. 2 Vgl. BT-Drucks. 14/443 v. 3.3.1999, 42.

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften

Dritten gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO als Fall der mittelbaren nderung des Gesellschafterbestandes anzusehen. Die Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO fÅhrt vielmehr zur nderung der Zurechnung des unmittelbar an der grundbesitzenden Gesellschaft bestehenden Anteils. Weil der Gesetzeswortlaut von § 1 Abs. 2a GrEStG (“ . . . Anteile . . . Åbergehen . . . “) an das Zivilrecht anknÅpft, ist dies grunderwerbsteuerrechtlich unzulssig. In der Praxis ist das BFH-Urteil II R 49/12 dennoch zu beachten. Der BFH rechnet danach einen Anteil einem vom zivilrechtlichen Gesellschafter verschiedenen Dritten zu, wenn – der Dritte aufgrund bÅrgerlich-rechtlichen Rechtsgeschfts bereits eine rechtlich geschÅtzte, auf den Erwerb des Anteils gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und – das Risiko der Wertminderung und die Chance der Wertsteigerung des Anteils auf den Dritten Åbergegangen ist und – dem Dritten die mit dem unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft bestehenden Anteil verbundenen wesentlichen Rechte zustehen.1 HÇchst vorsorglich sollte dafÅr Sorge getragen werden, dass ein Alt-Gesellschafter in Bezug auf einen mindestens 5,1 %igen Anteil, der bei ihm verbleibt, keine schuldrechtlichen Bindungen gegenÅber einem Dritten eingeht, die die ErfÅllung der Mehrzahl dieser Kriterien zur Folge haben. Dies soll anhand des folgenden Beispiels verdeutlicht werden: The UK Limited ist EigentÅmerin eines in Deutschland belegenen GrundstÅcks. Der Investor mÇchte in dieses GrundstÅck investieren. Zu diesem Zweck verkauft die UK Limited das GrundstÅck an eine englische LP, an der sie vermÇgensmßig als Limited Partner zu 100 % beteiligt ist. Annahmegemß soll die englische LP auch grunderwerbsteuerrechtlich der deutschen KG entsprechen. Der Investor beteiligt sich atypisch still an der englischen LP. Mit Hilfe der Einlage des Investors zahlt die englische LP den Kaufpreis fÅr das GrundstÅck an die UK Limited. Die UK Limited rumt dem Investor eine auf den Erwerb des 100 %igen Limited-PartnerAnteils gerichtete Call Option ein. Dies soll wie folgt veranschaulicht werden (wobei der General Partner zur Vereinfachung nicht abgebildet ist):

1 BFH v. 9.7.2014 – II R 49/12, BFH/NV 2014, 1667.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

FÅr den Fall, dass die Call Option jederzeit ausÅbbar ist und der im Falle ihrer AusÅbung zu zahlende Kaufpreis bereits fest vereinbart wird, besteht – wenn der Investor in der atypisch stillen Gesellschaft zugleich die Stimmrechtsmehrheit erlangt – ein erhebliches Risiko, dass die Finanzverwaltung § 1 Abs. 2a GrEStG als verwirklicht ansehen kÇnnte, obwohl sachenrechtlich kein Anteil am VermÇgen der englischen LP auf einen neuen Gesellschafter Åbergegangen ist. Vorsorglich sollte die Call Option erst nach Ablauf von z. B. fÅnf Jahre ausÅbbar sein. Der dann zu zahlende Kaufpreis sollte sich nach dem dann zu ermittelnden Unternehmenswert der englischen LP richten. Außerdem sollte die atypisch stille Beteiligung weniger als 95 % des Werts und der Wertentwicklung des GrundstÅcks erfassen. b) Mehrfache bertragung desselben Anteils innerhalb derselben FÅnfJahres-Frist

22.70 MehrfachÅbertragungen zhlen nur einmal. Die mehrfache bertragung desselben Anteils zhlt innerhalb derselben FÅnf-Jahres-Frist nur einmal.1 Dies gilt sowohl fÅr mehrfache unmittelbare als auch mehrfache mittelbare AnteilsÅbertragungen als auch fÅr den Fall, dass derselbe Anteil innerhalb desselben FÅnf-Jahres-Zeitraums sowohl unmittelbar als anschließend auch mittelbar (oder umgekehrt) Åbertragen wird.

1 Vgl. gleich lautender Lnder-Erlass v. 18.2.2014, Tz. 3, Tz. 3.4; so schon Behrens/Hofmann, UVR 2004, 27.

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften

c) Anwendbarkeit von § 6 Abs. 3 GrEStG bei mittelbarem AnteilsÅbergang bei vermittelnder Kapitalgesellschaft Unbestritten nur in Bezug auf die max. 5 %ige unmittelbare Beteiligung. Der BFH teilt nicht die in der Literatur vertretene Ansicht, dass die BegÅnstigung nach § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG wegen der Fiktion von § 1 Abs. 2a GrEStG (bergang des GrundstÅcks auf eine neue Personengesellschaft) auch dann der Erhebung der (anteiligen) nach § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklichten GrESt unter der Voraussetzung der Wahrung der FÅnf-Jahres-Fristen i.S.v. § 6 Abs. 4 Abs. 3 Satz 2 GrEStG entgegensteht, wenn mindestens 95 % der Anteile an Kapitalgesellschaften auf neue Gesellschafter Åbertragen werden, die ihrerseits an einer grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt sind.1 Unbestritten ist jedoch Folgendes: Wenn weniger als 100 %, jedoch 95 % oder mehr der Anteile an einer grundbesitzenden Personengesellschaft innerhalb von fÅnf Jahren auf neue Gesellschafter Åbertragen werden, wird Grunderwerbsteuer bezogen auf die gesamten GrundstÅcke dieser Gesellschaft ausgelÇst. In Bezug auf den maximal 5 %igen Anteil, der beim bisherigen Gesellschafter (oder bei mehreren Altgesellschaftern) verbleibt, kommt es jedoch zur Anwendung von § 6 Abs. 3 GrEStG, d.h. die nach § 1 Abs. 2a GrEStG angefallene GrESt bleibt insoweit wegen „Deckungsgleichheit“ der Beteiligung des Gesellschafters an der alten und an der fingiert neuen Gesellschaft unerhoben.

22.71

Meinungsstreit in Bezug auf mittelbar Åber Kapitalgesellschaften gehaltene Beteiligungen. Die Frage nach der Anwendbarkeit von § 6 Abs. 3 GrEStG bei mittelbarem AnteilsÅbergang bei vermittelnder Kapitalgesellschaft wird in der Literatur zum Teil bejaht.2 Der BFH hat sich dieser Ansicht nicht angeschlossen.3

22.72

Transparenz der vermittelnden Kapitalgesellschaft bei anschließender bertragung des GrundstÅcks auf ihren neuen Gesellschafter. Wird – entsprechend der Ansicht der Finanzverwaltung und des BFH – die durch-

22.73

1 Vgl. BFH v. 29.2.2012 – II R 57/09, BStBl. II 2012, 917. Dies wird von der Aussage des BFH im Urt. 3.6.2014 – II R 1/13, BFH/NV 2014, 1461 nicht berÅhrt. 2 Vgl. Salzmann/Loose, DStR 2004, 1941 (1943), unter Hinweis auf BFH v. 24.4.1996 – II R 52/93, BStBl. II 1996, 458, wonach im Rahmen von § 6 Abs. 3 GrEStG nur darauf abgestellt wird, inwieweit die bisherigen Gesamthnder Åber ihre Gesamthandsberechtigung auch weiterhin am GrundstÅckswert beteiligt bleiben; ob die Anteile an dem Gesamthnder Åbertragen werden, ist unerheblich; offen gelassen bei Behrens, StBJb 2005/06, 317, 324f und Heine, UVR 2007, 375; gegen die Anwendung von § 6 Abs. 3 GrEStG Hofmann9, § 6 GrEStG Rz. 15; Viskorf in Boruttau17, § 6 GrEStG Rz. 27d; Stegemann, Ubg 2009, 194. 3 Vgl. BFH v. 29.2.2012 – II R 57/09, BStBl. II 2012, 917; ebenso bereits FG MÅnchen v. 18.3.2009 – 4 K 1978/07, EFG 2009, 1141. Vgl. auch gleich lautender Lnder-Erlass v. 18.2.2014, Tz. 3.3, BStBl. II 2014, 561.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

gehend unmittelbar an der GrundstÅcks-Personengesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft wegen des mindestens 95 %igen Gesellschafterwechsels auf ihrer Ebene im Rahmen der Anwendung von § 6 Abs. 3 GrEStG als neue Gesamthnderin angesehen und deshalb die nach § 1 Abs. 2a GrEStG angefallene GrESt erhoben, kÇnnte das GrundstÅck der Personengesellschaft als „in den grunderwerbsteuerlichen Zurechnungsbereich der neuen Gesellschafter der vermittelnden Kapitalgesellschaft gelangt“ angesehen werden. bertrgt anschließend die Personengesellschaft ihr GrundstÅck auf den neuen Gesellschafter der vermittelnden Kapitalgesellschaft, kÇnnte die BegÅnstigung nach § 6 Abs. 2 GrEStG zur Anwendung gelangen.

22.74 Transparenz der vermittelnden Kapitalgesellschaft bei Verlngerung der Beteiligungskette durch Zwischenschaltung weiterer Gesellschaften. Nach Ansicht des BFH wird die Kapitalgesellschaft im Rahmen von § 6 Abs. 3 GrEStG als transparent angesehen werden, wenn die bisherigen Gesellschafter der zu mindestens 95 % an der GrundstÅcks-KG beteiligten Kapitalgesellschaft 95 % oder mehr der Anteile an dieser Kapitalgesellschaft in eine beteiligungsidentische weitere Personengesellschaft einbringen, an der sie mit denselben Quoten selbst beteiligt sind. Beispiel: Im folgenden Beispiel Åbertrgt der in den USA ansssige A seine 100 %ige Beteiligung an der deutschen GmbH auf eine zu 100 % in seinem VermÇgen stehende Delaware Limited Partnership.

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften

Die nach dem Recht des US-Bundesstaates Delaware errichtete Limited Partnership entspricht ertragsteuerlich der deutschen KG.1 Dies gilt entsprechend fÅr die Zwecke von §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG.2

Kein Missbrauchsfall, da die Beteiligung insgesamt bei A verbleibt. Weil A im Beispielsfall vermÇgensmßig alleiniger Gesellschafter der Delaware Limited Partnership ist, bleibt die nach § 1 Abs. 2a GrEStG wegen des mittelbaren 100 %igen Gesellschafterwechsels ausgelÇste GrESt unter den Voraussetzungen von §§ 6 Abs. 4, Abs. 3 Satz 2 GrEStG insgesamt unerhoben bleiben.3 Diese Auffassung vertritt auch die Finanzverwaltung.4

22.75

Anwendung von §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG bei zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften? Nach bisher ganz h.M. werden allerdings die VergÅnstigungen nach §§ 5, 6 GrEStG im Fall zwischengeschalteter Kapitalgesellschaften nicht angewandt.5 Von der bisher ausnahmslosen (vgl. aber auch Rz. 22.14) Regel, wonach eine Anwendung von §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG in HÇhe der rechnerisch gleich bleibenden Beteiligung eines mittelbaren

22.76

1 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tab. 1 „USA“; Philipp, IStR 2010, 203. 2 Vgl. Rz. 22.5 ff. 3 Vgl. BFH v. 29.2.2012 – II R 57/09, BStBl. II 2012, 917. Die in Rz. 19 dieses Urt. angedeutete Auslegung des Merkmals „mittelbare nderung des Gesellschafterbestandes“ i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG – hierbei handelt es sich nur um ein obiter dictum – steht mit dem BFH-Urt. v. 24.4.2013 – II R 17/10, BStBl. II 2013, 833 (vgl. dazu den Nicht-Anwendungs-Erlass v. 9.10.2013, BStBl. I 2013, 1278) nicht in Einklang, was der BFH im Urt. v. 3.6.2014 – II R 1/13, BFH/NV 2014, 1461 besttigt. 4 Vgl. FinMin NRW v. 17.6.2009 – S 4514 - 4 - V A6, juris; OFD Chemnitz v. 23.3.2009 – S 4514 - 30/1 - St23, juris. 5 Vgl. z.B. BFH v. 24.9.1985 – II R 65/83, BStBl. II 1985, 714; v. 2.4.2008 – II R 53/06, BFH/NV 2008, 1268; v. 25.9.2013 – II R 2/12, DB 2014, 221.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

Gesellschafters bei zwischengeschalteter Kapitalgesellschaft ausscheide, weichen die Finanzverwaltung und der BFH zwar nun soweit ersichtlich erstmalig zugunsten der Steuerpflichtigen ab1, allerdings beschrnkt auf die in Rz. 22.74 beschriebene Fallkonstellation. Letztlich kann es m.E. aber nicht Åberzeugen, dass es auf die Rechtsform der in die Beteiligungskette eintretenden Gesellschaft (im Beispiel die US-Delaware Limited Partnership) ankommen soll, wenn man – wie die obersten FinanzbehÇrden der Lnder – bereit ist, § 6 Abs. 3 GrEStG „durch eine Kapitalgesellschaft hindurch“ in HÇhe der rechnerisch gleich bleibenden Beteiligung eines mittelbaren Gesellschafters anzuwenden. VorzugswÅrdig ist die Ansicht, dass die Altgesellschafter-Eigenschaft des bisher schon Beteiligten auf die neu zwischengeschaltete Gesellschaft abfrbt und deshalb schon der Tatbestand von § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklicht ist.2 Dies in Erwgung zu ziehen sind jedoch Finanzverwaltung und BFH nicht bereit. d) Mittelbarer AnteilsÅbergang bei mehrstÇckigen Personengesellschaften

22.77 Auffassung der Finanzverwaltung: Relevanz der 95 %-Schwelle auf jeder Ebene oder Durchrechnung. Die Verlautbarungen der Finanzverwaltung ließen sich zunchst so verstehen, als ob zur Verwirklichung des Tatbestands von § 1 Abs. 2a GrEStG – wie bei an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaften – auch bei mehrstÇckigen Personengesellschaften die 95 %-Grenze auf jeder Beteiligungsstufe erreicht bzw. Åberschritten werden muss.3 Seit dem Erlass vom 25.2.2010 vertritt sie jedoch die Ansicht, dass bei mehrstufigen Personengesellschaften ausschließlich die durchgerechnete Beteiligungsquote an der grundbesitzenden Personengesellschaft relevant ist. Beispiel: An der spanischen sociedad en comandita (SC), zu deren VermÇgen ein deutsches GrundstÅck gehÇrt, ist die spanische sociedad regular colectiva (SrC) vermÇgensmßig zu 100 % beteiligt. Die spanische SC entspricht der deutschen Kommanditgesellschaft4, die spanische SrC der deutschen offenen Handelsgesellschaft (OHG).5 Dies gilt nicht nur ertragsteuerlich, sondern auf Grundlage der Verwaltungsansicht auch fÅr die Zwecke von §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG (vgl. Rz. 22.5 ff.).6

1 Vgl. FinMin NRW v. 17.6.2009 – S 4514 - 4 - V A6, juris; OFD Chemnitz v. 23.3.2009 – S 4514 - 30/1 - St23, juris. 2 Vgl. Behrens/Bock, DStR 2012, 1307. A.A. allerdings sowohl die Finanzverwaltung als auch der BFH. 3 Gem. Rz. 4.1 (c) des koordinierten Lnder-Erlasses v. 26.2.2003, BStBl. I 2003, 271 sind mittelbare AnteilsÅbergnge nur dann fÅr die Anwendung von § 1 Abs. 2a GrEStG zu berÅcksichtigen, wenn mindestens 95 % der Anteile an jeder vermittelnden Gesellschaft auf neue Gesellschafter Åbergehen; dabei stellte die Finanzverwaltung nicht auf die Rechtsform der Gesellschaft ab. 4 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tab. 1. 5 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tab. 1. 6 Die Grundbuchfhigkeit der SC wird unterstellt.

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften Der in Spanien ansssige Kufer erwirbt von der SrC einen 94,9 % Kommanditanteil an der SC. Gleichzeitig erwirbt der Kufer von dem bisher zu 100 % an der SrC beteiligten Verkufer einen 94,9 % Kommanditanteil an der SrC.

Unmittelbarer und mittelbarer AnteilsÅbergang. Die bertragung der Beteiligung der SrC an der SC auf den Kufer fÅhrt zu einem unmittelbaren Gesellschafterwechsel i.H.v. 94,9 % der Anteile am GesellschaftsvermÇgen der SC. Die Finanzverwaltung rechnet dem Kufer darÅber hinaus aufgrund seines Erwerbs von 94,9 % an der SrC vom Verkufer mittelbar weitere Anteile (94,9 % von 5,1 %) an der SC fÅr die Frage eines Gesellschafterwechsels nach § 1 Abs. 2a GrEStG zu.

22.78

Erwerb von durchgerechnet 99,74 %. Bei der PrÅfung der Erwerbsschwelle von 95 % werden sowohl unmittelbare als auch mittelbare Anteilserwerbe berÅcksichtigt, d.h. der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG kann durch eine Kombination von unmittelbarem und mittelbarem Gesellschafterwechsel verwirklicht werden. Unmittelbar sind 94,9 % auf den Kufer und damit auf einen neuen Gesellschafter Åbergegangen. Auch der Erwerb der 94,9 %igen Beteiligung an der SrC stellt nach Verwaltungsansicht einen fÅr den Tatbestand von § 1 Abs. 2a GrEStG relevanten (mittelbaren) AnteilsÅbergang dar.

22.79

Auffassung der Finanzverwaltung: Durchrechnung bei zwischengeschalteten Personengesellschaften. Nach dem Erlass v. 18.2.20141 und zuvor

22.80

1 Vgl. Tz. 3 Abs. 3, so auch schon der unmittelbare Vorgnger-Erlass v. 25.2.2010, Tz. 3 Abs. 3; anders noch Tz. 4.1 (c) des frÅheren Vorgnger-Erlasses v. 26.2.2003. Vgl. auch Hofmann9, § 1 GrEStG Rz. 109, 110; Fischer in Boruttau17, § 1 GrEStG Rz. 856.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

schon einer Vfg. der OFD Rheinland1 ist bei mittelbaren AnteilsÅbergngen danach zu differenzieren, ob es sich bei der unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft (bei der sich die Beteiligungsverhltnisse ndern) um eine Kapital- oder um eine Personengesellschaft handelt. Bei einer unmittelbar an der GrundstÅcks-Personengesellschaft beteiligten Kapitalgesellschaft sei ein mittelbarer bergang ihres Anteils erst zu bejahen, wenn mindestens 95 % der Anteile an ihr auf neue Gesellschafter Åbergegangen sind.2 Bei doppelstÇckigen Personengesellschaften jedoch zwinge die besondere grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung dazu, jede auf neue Gesellschafter erfolgende bertragung von Beteiligungen an derjenigen Personengesellschaft, die ihrerseits Gesellschafterin der grundbesitzenden Personengesellschaft ist, als mittelbare nderung im Gesellschafterbestand der GrundstÅcksgesellschaft zu qualifizieren. Jeder Gesellschafter der als Gesellschafterin an einer Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaft sei Åber seine Gesamthandsberechtigung mittelbar an der anderen Personengesellschaft beteiligt.

22.81 Aber: Unwiderlegbar vermuteter Missbrauch erst bei mindestens 95 %igem Gesellschafterwechsel auf jeder Stufe einer Beteiligungskette. Dagegen spricht, dass diese besondere grunderwerbsteuerrechtliche Zurechnung zwar im Rahmen von §§ 5, 6 und 7 Abs. 2 GrEStG3, nicht jedoch fÅr die Frage relevant ist, unter welchen Voraussetzungen AnteilsÅbertragungen an vermittelnden Personengesellschaften den Tatbestand von § 1 Abs. 2a GrEStG erfÅllen. Bei § 1 Abs. 2a GrEStG geht es um die Bekmpfung „missbruchlicher Steuervermeidung“.4 Werden weniger als 95 % der Anteile an der vermittelnden Gesellschaft Åbertragen, kann kein Missbrauch angenommen werden. FÅr diese Betrachtung ist es irrelevant, ob es sich bei der vermittelnden Gesellschaft um eine Kapital- oder um eine Personengesellschaft handelt. Ebenso wie bei unmittelbaren AnteilsÅbergngen die GrundstÅcksÅbertragung kann auf Grundlage der Auffas-

1 OFD Rheinland v. 4.2.2011, StEK § 1 GrEStG Nr. 197. 2 Vgl. auch Hofmann9, § 1 GrEStG Rz. 110: Ein mittelbarer bergang ihres Anteils am GesellschaftsvermÇgen der grundstÅcksbesitzenden Personengesellschaft ist nach Ansicht von Hofmann dann zu bejahen, wenn mindestens 95 % der Anteile an der Kapitalgesellschaft unmittelbar oder mittelbar auf neue Aktionre bzw. GmbH-Gesellschafter Åbergegangen sind. Dies entspreche dem Quantum an Åbergehenden Anteilen am GesellschaftsvermÇgen der grundstÅcksbesitzenden Personengesellschaft, das zur Verwirklichung des Tatbestands des § 1 Abs. 2a fÅhrt. 3 Vgl. BFH v. 24.9.1985 – II R 65/83, BStBl. II 1985, 714 (715): Im Bereich der besonderen grunderwerbsteuerlichen Zurechnung ist es nicht entscheidend, wer unmittelbar dinglich Beteiligter am VermÇgen einer Gesamthand, sondern wem dieses VermÇgen nach Maßgabe des Gesetzes zuzuordnen ist. 4 Daraus, dass dieses Ziel bei der Ausgestaltung und Auslegung von § 1 Abs. 2a GrEStG vielfach aus dem Blick geraten ist, leitet Micker, DStZ 2009, 285, die Verfassungswidrigkeit von § 1 Abs. 2a GrEStG wegen Verstoßes gegen das aus Art. 3 GG folgende Gebot der Folgerichtigkeit ab.

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften

sung der Finanzverwaltung auch bei mittelbaren AnteilsÅbergngen die bertragung der Beteiligung an der grundbesitzenden Personengesellschaft erst fingiert werden, wenn das Quantum von 95 % auf der jeweils hÇheren Beteiligungsstufe erreicht ist. Auf dieser Grundlage ist im Beispiel, weil dem Kufer nicht mindestens 95 % der Anteile an der SrC Åbertragen werden, der von der SrC gehaltene Anteil i.H.v. 5,1 % an der SC dem Kufer nicht – auch nicht anteilig – zuzurechnen. § 1 Abs. 2a GrEStG ist somit im Beispiel nicht erfÅllt. Auf Grundlage des BFH-Urt. v. 24.4.2013 – II R 17/10 liegt kein mittelbarer AnteilsÅbergang vor, weil der Verkufer weiterhin an der SrC beteiligt ist. e) Auslegung des Tatbestandsmerkmals „mittelbarer AnteilsÅbergang“ i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG durch den BFH Grundstze des BFH-Urt. II R 17/10 vom 24.4.2013. Die Finanzverwaltung also legt das Tatbestandsmerkmal „mittelbarer AnteilsÅbergang“ im Sinne der ab 1.1.2000 gÅltigen Fassung von § 1 Abs. 2a GrEStG bisher unterschiedlich aus, je nachdem, ob es sich bei der an der grundstÅckshaltenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft ihrerseits um eine Personen- oder um eine Kapitalgesellschaft handelt. Der BFH kommt demgegenÅber im Urt. II R 17/10 vom 24.4.20131 zu dem Ergebnis, dass das Tatbestandsmerkmal „mittelbarer AnteilsÅbergang“ i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG unabhngig von der Rechtsform der die Beteiligung an der grundstÅckshaltenden Personengesellschaft vermittelnden Gesellschaft einheitlich deren Transparenz fÅr die Zwecke von § 1 Abs. 2a GrEStG vorgebe. Unabhngig von der Rechtsform der vermittelnden Gesellschaften schrnkt der BFH den Anwendungsbereich von § 1 Abs. 2a GrEStG bei mittelbaren AnteilsÅbergngen dadurch erheblich ein, dass er oberhalb der unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaften nur diejenigen Vernderungen in den Beteiligungsverhltnissen fÅr relevant hlt, durch die solche Rechtstrger neu beteiligt werden, an denen keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen kÇnnen. Der von der Gesellschaft am unteren Ende der Beteiligungskette(n) unmittelbar gehaltene Anteil an der grundbesitzenden Personengesellschaft gilt nach Ansicht des BFH nur dann als auf neue Gesellschafter Åbergegangen, wenn die am oberen Ende der jeweiligen Beteiligungskette stehenden natÅrlichen Personen oder juristischen Person, an denen keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen kÇnnen, vollstndig ausgetauscht werden.

22.82

Vom BFH mit Urt. II R 17/10 vom 24.4.2013 entschiedener Sachverhalt: Zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft. Dem Urt. v. 24.4.20132 liegt der folgende Sachverhalt zugrunde:

22.83

1 BFH v. 24.4.2013 – II R 17/10, BStBl. II 2013, 833. 2 Vgl. BFH v. 24.4.2013 – II R 17/10, BStBl. II 2013, 833. Vgl. dazu Scheifele/MÅller, DStR 2013, 1805. Vgl. auch den Nichtanwendungs-Erlass zum BFH-Urt. v. 24.4.2013 – II R 17/10, BStBl. I 2013, 1278.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

Innerhalb von fÅnf Jahren Åbertrugen AG 1 seinen unmittelbar gehaltenen 94 %igen Kommanditanteil auf einen neuen Gesellschafter („NG“) und I-AG ihre 100 %ige Beteiligung an der C-Ltd. jeweils zur Hlfte auf die mit I-AG unverbundene, bisher nicht an der KG (unmittelbar oder mittelbar) beteiligte K-GmbH und auf die im alleinigen Anteilsbesitz der I-AG stehende T-GmbH. Ob smtliche Aktionre der I-AG ihre Aktien bis zu dem vom Finanzamt zugrunde gelegten Besteuerungszeitpunkt an bisher nicht Beteiligte Åbertragen hatten, war vom Finanzamt und auch vom Finanzgericht nicht festgestellt worden.

22.84 Vollstndiger Austausch der am oberen Ende der Beteiligungsketten stehenden Rechtstrger. Der BFH lehnt es ab, den von der AG 2-GmbH gehaltenen 6 %igen Kommanditanteil fÅr die Zwecke des § 1 Abs. 2a GrEStG als auf einen neuen Gesellschafter Åbergegangen zu werten. Die mittelbare nderung des Gesellschafterbestandes einer grundstÅcksbesitzenden Personengesellschaft sei (anders als die unmittelbare nderung) ausschließlich nach wirtschaftlichen Maßstben zu beurteilen. Die im Hinblick auf die notwendige Gesetzesklarheit und im Interesse der Rechtssicherheit erforderliche restriktive Auslegung fÅhre dazu, dass ein mittelbarer AnteilsÅbergang nur dann anzunehmen sei, wenn der Bestand der Rechtstrger, die wirtschaftlich hinter der an der grundstÅckshaltenden KG beteiligten AG 2-GmbH stehen, vollstndig ausgetauscht worden sei. Die I-AG blieb jedoch Åber die T-GmbH an der AG 2-GmbH beteiligt

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften

(durchgerechnet zu 3 %). Dazu, dass alle hinter der I-AG stehenden Rechtstrger gewechselt htten, waren keine Sachverhaltsfeststellungen getroffen worden. Nach Ansicht des BFH sind nur diejenigen Vernderungen in den Beteiligungsverhltnissen relevant, durch die solche Rechtstrger neu beteiligt werden, an denen keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen kÇnnen. Gemeint sind die am oberen Ende der Beteiligungskette stehenden Rechtstrger. Am oberen Ende der Beteiligungskette mÅssen natÅrliche Personen oder juristische Personen, an denen keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen kÇnnen, „neu beteiligt werden“.1 Weil das Finanzamt und das Finanzgericht nicht ermittelt hatten, dass smtliche Aktionre der I-AG ihre Aktien an bisher nicht Beteiligte Åbertragen hatten, sei der 6 %ige Kommanditanteil der AG 2-GmbH an der KG nicht als mittelbar auf neue Gesellschafter Åbergegangen zu werten. Zwischengeschaltete Personengesellschaft ; Gleichbehandlung zwischengeschalteter Personen- und Kapitalgesellschaften. Nach Auffassung des BFH ist – weil mittelbare Beteiligungen an Gesellschaften zivilrechtlich nicht mÇglich sind – die mittelbare nderung des Gesellschafterbestandes einer grundstÅcksbesitzenden Personengesellschaft i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG anders als die unmittelbare nderung nur nach wirtschaftlichen Maßstben zu beurteilen.2 § 1 Abs. 2a GrEStG beziehe bei mittelbaren nderungen „notwendigerweise“ auch Gesellschafterwechsel bei Kapitalgesellschaften in die Betrachtung ein und behandele die Kapitalgesellschaften insoweit ebenfalls als transparent.3 Dass sich diese Transparenz von derjenigen von Personengesellschaften, die an einer grundstÅcksbesitzenden Personengesellschaft beteiligt sind, unterscheide, kÇnne weder § 1 Abs. 2a noch §§ 5 f. GrEStG entnommen werden. Daraus folgt, dass die im BFH-Urt. v. 24.4.2013 – II R 17/10 aufgestellten Grundstze fÅr mittelbare AnteilÅbergnge bei unmittelbar an der grundstÅcksbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften ebenso gelten wie bei zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften. Dies soll anhand des folgenden Beispiels verdeutlicht werden: 1 Vgl. BFH v. 24.4.2013 – II R 17/10, BStBl. II 2013, 833 – Tz. 18. 2 Vgl. BFH v. 24.4.2013 – II R 17/10, BStBl. II 2013, 833 – Tz. 13. 3 Vgl. BFH v. 24.4.2013 – II R 17/10, BStBl. II 2013, 833 – Tz. 15. Warum § 1 Abs. 2a GrEStG bei mittelbaren nderungen „notwendigerweise“ auch Gesellschafterwechsel bei Kapitalgesellschaften einbezieht, begrÅndet der BFH nicht. Bei enger Anlehnung der Auslegung von § 1 Abs. 2a GrEStG an §§ 5, 6 GrEStG wre es theoretisch denkbar, das Tatbestandsmerkmal „mittelbarer AnteilsÅbergang“ in § 1 Abs. 2a GrEStG auf die bertragung von Anteilen an an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Personengesellschaften zu beschrnken. Es stellte sich dann zwar die Frage, warum Personengesellschaftsketten bei § 1 Abs. 2a GrEStG ungÅnstiger behandelt werden sollen als Kapitalgesellschaftsketten; umgekehrt kÇnnte in Bezug auf §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG gefragt werden, warum Personengesellschaften gÅnstiger behandelt werden als Kapitalgesellschaften; vgl. z.B. K. Schmidt, NJW 2001, 993 (998): Das GesellschaftsvermÇgen der Personengesellschaft „gehÇrt ungeteilt der Gesellschaft und ausschließlich ihr“.

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22.85

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer Beispiel: An der grundbesitzenden schottischen RE L.P. sind als Neugesellschafter N 1 und N 2 zu jeweils 25 % und seit mehr als fÅnf Jahren – d.h. als Altgesellschafterin – die C-L.P. zu 50 % beteiligt. An der C-L.P. sind D mit 99 % der Geschftsanteile und E mit 1 % beteiligt. Vor Ablauf von fÅnf Jahren nach dem Anteilserwerb durch N 1 und N 2 Åbertrgt D seinen 99 %igen Geschftsanteil an der C-L.P. auf N 3. E Åbertrgt seinen 1 %igen Geschftsanteil an der C-L.P. auf die Z-L.P., an deren VermÇgen er zu 1 % gesamthnderisch beteiligt ist.

22.86 Kein vollstndiger Wechsel der wirtschaftlich hinter der zwischengeschalteten Personengesellschaften stehenden Rechtstrger. Nach der nach Ansicht des BFH gebotenen restriktiven Auslegung des Tatbestandsmerkmals „mittelbarer AnteilsÅbergang“ in § 1 Abs. 2a GrEStG ist – soweit nicht der unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft bestehende Anteil auf einen bisher nicht unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Erwerber Åbergeht – „lediglich die vollstndige nderung des Bestands der Rechtstrger, die wirtschaftlich hinter einer an der grundstÅcksbesitzenden Personengesellschaft als Gesellschafterin beteiligten Personen- oder Kapitalgesellschaft stehen“, tatbestandsmßig.1 Nur bei einem vollstndigen Wechsel sei ein Sachverhalt gegeben, der es rechtfertigt, die zivilrechtlich unverndert an der grundstÅcksbesitzenden Personengesellschaft beteiligt bleibende Kapital- oder Personengesellschaft nach den Maßstben des Grunderwerbsteuerrechts wie einen neuen Gesellschafter zu behandeln.2

22.87 Kein vollstndiger Wechsel bei Beteiligtbleiben eines 0 %-Komplementrs. FÅr das Beispiel folgt daraus, dass der 50 %ige Anteil der C-L.P. am VermÇgen der RE L.P. nicht als gem. § 1 Abs. 2a GrEStG auf einen neuen Gesellschafter Åbergegangen gilt (d.h. kein mittelbarer bergang dieses 1 Vgl. BFH v. 24.4.2013 – II R 17/10, BStBl. II 2013, 833 – Tz. 27. 2 Vgl. BFH v. 24.4.2013 – II R 17/10, BStBl. II 2013, 833 – Tz. 28.

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften

50 %igen Anteils auf einen neuen Gesellschafter ausgelÇst wird), weil E – wenn auch nun durchgerechnet nur noch zu 0,01 % – an der C-L.P. und diese an der RE L.P. beteiligt bleibt. Eine vollstndige nderung des Bestands der Rechtstrger, die wirtschaftlich hinter der an der RE L.P. beteiligten C-L.P. stehen, lge im Beispiel selbst dann nicht vor, wenn E an der Z-L.P. z.B. als Komplementr nach der bertragung des 1 %igen Geschftsanteils an der C-L.P. auf die Z-L.P. vermÇgensmßig gar nicht (d.h. zu 0 %) beteiligt wre.1 Denn der BFH verlangt die „vollstndige nderung“ des Bestands der Rechtstrger, die wirtschaftlich hinter der zwischengeschalteten Gesellschaft stehen. Mit „wirtschaftlich“ ist ausschließlich gemeint, dass durch die jeweilige Beteiligungskette bis zu deren oberen Ende hindurch zu schauen ist. Im brigen kann angesichts der vom BFH geforderten Gesetzesklarheit und Rechtssicherheit2 von einer vollstndigen nderung des Bestands der hinter der C-L.P. stehenden Rechtstrger nur dann gesprochen werden, wenn die bisher an der C-L.P. auf oberster Beteiligungsstufe Beteiligten insgesamt gar nicht mehr an der C-L.P. beteiligt sind. Schlussfolgerung aus der BFH-Rechtsprechung: Zivilrechtliche Betrachtung beim unmittelbaren, wirtschaftliche Betrachtung beim mittelbaren AnteilsÅbergang; Kein Dissens zwischen BFH und Finanzverwaltung betr. unmittelbare AnteilsÅbergnge. Der BFH besttigt seine bisherige Rechtsprechung, wonach bei unmittelbaren nderungen des Gesellschafterbestandes der grundstÅcksbesitzenden Personengesellschaft ausschließlich darauf abzustellen sei, dass ein bisher nicht an der grundbesitzenden Personengesellschaft Beteiligter zivilrechtlich wirksam ein Mitgliedschaftsrecht an dieser Gesellschaft erwirbt.3 Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielten dabei keine Rolle.4 Diese Sichtweise fÅhrt dazu, dass – unmittelbare Gesellschafterwechsel einerseits und – AnteilsÅbertragungen oberhalb der unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft andererseits nach gnzlich verschiedenen Kriterien zu beurteilen sind. Dies soll anhand der folgenden Beispiele verdeutlicht werden: Beispiel: bertrgt in der im Folgenden dargestellten Gesellschaftsgruppe die E-Ltd. ihren 100 %igen Kommanditanteile an der grundstÅcksbesitzenden schottischen G-L.P. auf die T2-Ltd., wird der Tatbestand von § 1 Abs. 2a GrEStG infolge bergangs des unmittelbaren 100 %igen Kommanditanteils ohne RÅcksicht darauf fÅr erfÅllt ge1 Vgl. Behrens, Ubg 2013, 434. 2 Vgl. BFH v. 24.4.2013 – II R 17/10, BStBl. II 2013, 833 – Tz. 25 3 Vgl. zuvor bereits BFH v. 29.2.2012 – II R 57/09, BStBl. II 2012, 917 und BFH v. 16.1.2013 – II R 66/11, BFH/NV 2013, 653. Gegen die streng zivilrechtliche Auslegung des Tatbestandsmerkmals „unmittelbarer AnteilsÅbergang“ vgl. z.B. Behrens, BB 2013, 805; Behrens/Bock, DStR 2012, 1307. 4 Vgl. BFH v. 24.4.2013 – II R 17/10, BStBl. II 2013, 833 – Tz. 10; v. 3.6.2014 – II R 1/13, BFH/NV 2014, 1461. Vgl. aber auch BFH v. 9.7.2014 – II R 49/12, BFH/NV 2014, 1667.

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22.88

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer halten, dass hinter der G-L.P. nach wie vor die natÅrlichen Personen A, B und C als Aktionre der M-plc stehen.1

22.89 Wertungswiderspruch. Diese streng zivilrechtliche Auslegung des Tatbestandsmerkmals „unmittelbarer AnteilsÅbergang“ in § 1 Abs. 2a GrEStG Åberzeugt nicht. § 1 Abs. 2a GrEStG liegt die Fiktion zugrunde, dass die grundbesitzende Personengesellschaft – wenn 95 % oder mehr der Anteile innerhalb von fÅnf Jahren auf neue Gesellschafter Åbergehen – ihre GrundstÅcke auf eine fiktiv neue Personengesellschaft Åbertrgt. Nach ErfÅllung des Tatbestands von § 1 Abs. 2a GrEStG – und zwar auch in der Variante „unmittelbarer AnteilsÅbergang“ – gilt die G-L.P. mithin als neue Personengesellschaft, obwohl zivilrechtlich keine neue Personengesellschaft entstanden ist. Wechseln alle am oberen Ende der Beteiligungskette stehenden Rechtstrger, gilt der von der am unteren Ende der Beteiligungskette stehenden Gesellschaft gehaltene Anteil an der grundbesitzenden Personengesellschaft nach Auffassung des BFH als auf neue Gesellschafter Åbergegangen, obwohl die unmittelbar an der grundstÅcksbesitzenden Personengesellschaft beteiligte Gesellschaft ihren Anteil zivilrechtlich nicht Åbertragen hat. Warum in dem Fall, dass bei einem unmittelbaren AnteilsÅbergang die hinter der Åbertragenden Gesellschaft und der erwerbenden Gesellschaft am oberen Ende der Beteiligungskette stehenden Rechtstrger nicht vollstndig verschiedene Rechtstrger sind, die erwerbende Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich nicht als Altgesellschafterin gelten kann, ist nicht Åberzeugend begrÅndbar (dass sie zi1 Noch nicht vom BFH entschieden worden ist, ob der Tatbestand von § 1 Abs. 2a GrEStG auch dann verwirklicht wÅrde, wenn E-Ltd. ihren 100 %igen KG-Anteil auf die T1-Ltd. Åbertrgt. Die Finanzverwaltung sieht in diesem Fall keine tatbestandslose VerkÅrzung der Beteiligungskette als gegeben an; dies ist im Umkehrschluss aus Tz. 2.1 am Ende der Erlasse v. 18.2.2014, BStBl. I 2014, 561 zu entnehmen.

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften

vilrechtlich bisher nicht an der G-L.P. beteiligt gewesen ist, kann fÅr die grunderwerbsteuerrechtliche Wertung im Rahmen von § 1 Abs. 2a GrEStG nicht allein maßgebend sein). § 1 Abs. 2a GrEStG ist auch in der ab 1.1.2000 gÅltigen Fassung eine Missbrauchsvermeidungsnorm, die den missbrauchsindizierenden Sachverhalt typisierend beschreibt.1 Dieser Zweck gebietet es, im obigen Beispielsfall die T2-Ltd. als Alt-Gesellschafterin einzuordnen, so dass der Tatbestand von § 1 Abs. 2a GrEStG durch den unmittelbaren bergang des 100 %igen Kommanditanteils von der E-Ltd. auf die T-Ltd. nicht erfÅllt wird. Altgesellschafter-Eigenschaft an vermittelnden Kapitalgesellschaften beteiligter Gesellschafter? Die grunderwerbsteuerrechtliche Wertung einer bisher nicht beteiligten Gesellschaft als Alt-Gesellschafterin nimmt der BFH im Urt. II R 17/10 im Ergebnis bei AnteilsÅbertragungen oberhalb der unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft vor. Zwar verwendet der BFH die Begriffe „alter Gesellschafter“ und „neuer Gesellschafter“ ausschließlich bei den unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft Beteiligten, weil es zivilrechtlich keine mittelbare Gesellschafterstellung gibt.2 Wenn jedoch in dem obigen Beispielsfall nicht die E-Ltd. ihre 100 %ige Kommanditbeteiligung an der G-L.P. auf T2-Ltd., sondern die T1-Ltd. ihren 100 %igen Geschftsanteil an der E-Ltd. auf die T2-Ltd. Åbertrgt, liegt nach Ansicht des BFH kein AnteilsÅbergang auf einen neuen Gesellschafter vor:

1 Vgl. BFH v. 11.9.2002 II B 113/02, BStBl. II 2002, 777 (778), zu einem vor 2000 verwirklichten Sachverhalt. 2 So folgt aus dem Urt. BFH v. 24.4.2013 – II R 17/10, BStBl. II 2013, 833, dass Gesellschafter solcher Kapital- oder Personengesellschaften, die an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt sind, fÅr die Zwecke von § 1 Abs. 2a GrEStG in Bezug auf unmittelbare AnteilsÅbergnge nicht als Alt-Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft angesehen werden kÇnnen.

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22.90

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

22.91 Dass die T2-GmbH alle Anteile an der E-Ltd. erwirbt, bedeutet nach Ansicht des BFH nicht, dass die von der E-Ltd. gehaltene 100 %ige Beteiligung an der G-L.P. als auf einen neuen Gesellschafter Åbergegangen gilt. Insoweit ist relevant, dass es zu keinem (vollstndigen) Austausch der hinter der E-Ltd. stehenden Rechtstrger (natÅrliche Personen oder juristische Personen, an denen keine gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen bestehen kÇnnen) gekommen ist. Wenn aber die bertragung des Geschftsanteils an der E-Ltd. auf die T2-Ltd. keinen AnteilsÅbergang auf einen neuen Gesellschafter darstellt, muss der bergang des Anteils an der E-Ltd. als AnteilsÅbergang auf einen Alt-Gesellschafter angesehen werden.1 Diese Einordnung gilt jedoch nur fÅr AnteilsÅbergnge oberhalb der unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten Gesellschafter. Genau dieselbe grunderwerbsteuerrechtliche Wertung ist auch im Falle des unmittelbaren bergangs direkt an der grundbesitzenden Personengesellschaft bestehender Anteile auf bisher zivilrechtlich an ihr nicht beteiligte Gesellschafter angezeigt. Obwohl die den Anteil erwerbende Gesellschaft bisher nicht an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt gewesen ist, hat sie als Alt-Gesellschafterin zu gelten, weil die hinter ihr stehenden Rechtstrger ganz oder teilweise auch schon bisher an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt gewesen sind oder hinter den Gesellschaften gestanden haben, die unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt gewesen sind. Sowohl die Finanzverwaltung als auch der BFH sehen dies jedoch anders.

22.92 Geltung derselben FÅnf-Jahres-Frist auf allen Ebenen: Keine vÇllig eindeutige Aussage des BFH. Das BFH-Urt. II R 17/102 ist leider insofern nicht vÇllig eindeutig, dass die FÅnf-Jahres-Frist i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG auch in solchen Fllen gilt, in denen die Verwirklichung von § 1 Abs. 2a GrEStG allein durch mittelbare AnteilsÅbergnge in Betracht kommt.3 M.E. muss dieselbe FÅnf-Jahres-Frist auf allen Beteiligungsstufen gelten. Auch am oberen Ende der Beteiligungskette(n) sind nur die innerhalb der letzten fÅnf Jahre erfolgten AnteilsÅbergnge zu berÅcksichtigen.

22.93 Nichtanwendungs-Erlass und mÇglicherweise Gesetzesnderung als Reaktion von Verwaltung und Gesetzgeber. Das BFH-Urt. v. 24.4.2013 – II R 17/10 beinhaltet eine von der Verwaltungsansicht grundlegend abweichende Auslegung des Tatbestandsmerkmals „mittelbarer AnteilsÅbergang“ bei § 1 Abs. 2a GrEStG, auf dessen Grundlage der Anwendungsbereich dieser Vorschrift in der Variante „mittelbarer AnteilsÅbergang“ erheblich reduziert wird.4 Die Finanzverwaltung wendet die Grundstze des

1 Der Anteil kann nur entweder auf einen neuen oder auf einen alten Gesellschafter Åbergehen; eine dritte MÇglichkeit existiert denklogisch nicht. 2 BFH v. 24.4.2013 – II R 17/10, BStBl. II 2013, 833. 3 Vgl. aber Scheifele/MÅller, DStR 2013, 1805. 4 Insbesondere kÇnnen konzerninterne Umstrukturierungen danach – wenn nicht zu 95 % oder mehr unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft bestehende Anteile auf neue (d.h. bisher nicht unmittelbar an der grund-

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften

BFH-Urt. II R 17/10 Åber den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht an.1 Der Bundesrat hat eine gesetzliche nderung von § 1 Abs. 2a GrEStG dahingehend vorgeschlagen, rÅckwirkend „klarzustellen“, dass die Verwaltungsansicht zur Auslegung von § 1 Abs. 2a GrEStG betr. mittelbare AnteilsÅbergnge schon immer gesetzlich gegolten habe.2 Diese rÅckwirkende „Klarstellung“ soll fÅr alle noch offenen Flle gelten.3 Ein solches Vorgehen wre m.E. verfassungswidrig, weil in nicht zu rechtfertigender Weise gegen das RÅckwirkungsverbot verstoßen wÅrde. Im Urt. v. 24.4.2013 – II R 17/10 hat der BFH erstmals zum Merkmal “mittelbare nderung des Gesellschafterbestandes“ i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG in der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 Stellung genommen. Insbesondere mit den vom BVerfG im Beschluss v. 17.12.2013 aufgestellten Grundstzen wre eine RÅckwirkung der vom Bundesrat vorgeschlagenen Gesetzesnderung nicht vereinbar.4

II. Vereinigung der Beteiligungen an einer grundbesitzenden Personengesellschaft (§ 1 Abs. 3 GrEStG) 1. Die verschiedenen Tatbestnde in § 1 Abs. 3 GrEStG Gem. § 1 Abs. 3 GrEStG unterliegen, wenn zum VermÇgen einer Gesellschaft ein inlndisches GrundstÅck gehÇrt, die folgenden Rechtsvorgnge der GrESt, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt.5 – ein Rechtsgeschft, das den Anspruch auf bertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begrÅndet, wenn durch die bertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesell-

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besitzenden Personengesellschaft beteiligte) Gesellschafter Åbergehen – keine Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2a GrEStG auslÇsen. Vgl. Nichtanwendungs-Erlass v. 9.10.2013, BStBl. I 2013, 1278. Vgl. BR-Drucks. 184/14 v. 13.6.2014, Nr. 28, 42, wonach in § 1 Abs. 2a GrEStG nach dessen (nach diesem Vorschlag unverndert zu belassenden) S. 1 die folgenden Stze neu eingefÅgt werden sollen: “Mittelbare nderungen im Gesellschafterbestand beteiligter Personengesellschaften werden durch Multiplikation der vom Hundertstze der Anteile am GesellschaftsvermÇgen, vorbehltlich der S. 3 und 4 anteilig berÅcksichtigt. Eine unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft gilt in vollem Umfang als neue Gesellschafterin, wenn an ihr mindestens 95 v.H. der Anteile auf neue Gesellschafter Åbergehen. Bei mehrstufigen Beteiligungen gilt S. 3 auf der Ebene jeder mittelbar beteiligten Kapitalgesellschaft entsprechend.“ Vgl. den Referentenentwurf des BMF eines Gesetzes zur Anpassung der AO an den Zollkodex der Union und zur nderung weiterer steuerlicher Vorschriften, Artikel 10 (Bearbeitungsstand: 26.8.2014, 14:25 Uhr). Vgl. BR-Drucks. 184/14 v. 13.6.2014, 42, Nr. 28 b): „Dem § 23 werden folgende Abstze 12 und 13 angefÅgt: . . . (13) § 1 Abs. 2a [in der neuen Fassung] ist auf Erwerbsvorgnge anzuwenden, die nach dem 31.12.2001 verwirklicht werden.“ Vgl. BVerfG v. 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BGBl. I 2014, 255. § 1 Abs. 3 GrEStG ist nicht anwendbar, soweit der Tatbestand von § 1 Abs. 2a GrEStG erfÅllt ist; vgl. Fischer in Boruttau17, § 1 GrEStG Rz. 827; dies gilt auch dann, wenn die Steuer nicht erhoben wird.

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22.94

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

schaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhngigen Unternehmen oder abhngigen Unternehmen oder abhngigen Personen oder in der Hand von abhngigen Unternehmen oder abhngigen Personen allein vereinigt werden wÅrden (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG); – die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschft i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorausgegangen ist (§ 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG); – ein Rechtsgeschft, das den Anspruch auf bertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft begrÅndet (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG); auch bei § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG muss der Anspruch auf bertragung von min. 95 % der Anteile auf einen anderen gerichtet sein1, – die bertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschft i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG vorausgegangen ist (§ 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG).

22.95 ZugehÇrigkeit eines GrundstÅcks zum VermÇgen der Gesellschaft. Die „ZugehÇrigkeit“ eines GrundstÅcks zum GesellschaftsvermÇgen setzt voraus, dass das GrundstÅck im Zeitpunkt der Verwirklichung des Tatbestandes von § 1 Abs. 3 GrEStG, ggf. also im Zeitpunkt des Eintritts einer Bedingung bzw. der Erteilung der Genehmigung als dem Zeitpunkt der Entstehung der Grunderwerbsteuer, (schon oder noch) zum VermÇgen der Gesellschaft gehÇrt.2

22.96 Fiktion der bertragung des GrundstÅcks durch die Gesellschaft oder durch den Verußerer der bereits vereinigten Anteile. § 1 Abs. 3 GrEStG fÅhrt zum Anfall von GrESt auf „gedachte GrundstÅckserwerbe“. Besteuert wird nicht die Anteilsvereinigung als solche, sondern die auf der erstmaligen Zuordnung von mindestens 95 % der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft zum Anteilserwerber beruhende erstmalige Zuordnung des GrundvermÇgens der Gesellschaft, deren Anteile Åbertragen werden.3 Besteuert werden soll die durch die genannten Vorgnge geschaf-

1 Vgl. Pahlke in Pahlke/Franz4, § 1 GrEStG Rz. 362; BFH v. 2.2.1955 – II 215/54 S, BStBl. III 1955, 90 (91). 2 Vgl. Viskorf in Boruttau17, § 14 GrEStG Rz. 35; vgl. Fischer in Boruttau17, § 1 GrEStG Rz. 988: „Die Gesellschaft hat ein GrundstÅck gekauft. Bedarf der Kaufvertrag der Genehmigung, unterliegt die Anteilsvereinigung der Steuer, wenn die Genehmigung bereits vor der Anteilsvereinigung erteilt worden ist“. Vgl. auch FG MÅnster v. 5.6.2012 – 8 K 1667/09, EFG 2012, 1873. 3 Vgl. z.B. BFH v. 4.12.1996 – II B 110/96, BFH/NV 1997, 440 (441); v. 15.1.2003 – II R 50/00, BStBl. II 2003, 320 (321). Zwar werden in den Fllen des § 1 Abs. 3 GrEStG keine GrundstÅcke Åbertragen; die tatbestandserfÅllenden Anteilsverußerungen verschieben jedoch die grunderwerbsteuerliche Zuordnung von der Gesellschaft auf den mindestens 95 % der Anteile auf sich vereinigenden Erwerber (Flle von § 1 Abs. 3 Nr. 1, Nr. 2 GrEStG) oder vom Anteilsverußerer auf den Anteilserwerber (Flle von § 1 Abs. 3 Nr. 3, Nr. 4 GrEStG).

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften

fene MÇglichkeit, ein GrundstÅck wirtschaftlich gleichsam wie ein EigentÅmer zu beherrschen und zu verwerten.1 Bei den in § 1 Abs. 3 GrEStG geregelten Ersatztatbestnden fingiert das Gesetz – zivilrechtlich nicht vorhandene – grundstÅcksbezogene Erwerbsvorgnge und trgt damit dem Umstand Rechnung, dass demjenigen, der 95 % oder mehr der Anteile an einer grundstÅcksbesitzenden Gesellschaft in seiner Hand vereinigt oder erwirbt, eine dem zivilrechtlichen Eigentum an einem GrundstÅck vergleichbare Rechtszustndigkeit an dem GesellschaftsgrundstÅck zuwchst. § 1 Abs. 3 GrEStG behandelt den Inhaber von 95 % der Anteile so, als gehÇrten ihm nunmehr die im Eigentum der Gesellschaft stehenden GrundstÅcke.2 In den Fllen von § 1 Abs. 3 Nr. 1, Nr. 2 GrEStG wird der Erwerb des GrundstÅcks von der Gesellschaft3, in den Fllen von Nr. 3, Nr. 4 vom Anteilsverußerer bzw. -Åbertrger fingiert. Bei Anwendung von § 1 Abs. 3 GrEStG auf grundbesitzende Personengesellschaften ist zu beachten, dass das Tatbestandsmerkmal „Anteil der Gesellschaft“ die gesamthnderische Mitberechtigung und nicht die vermÇgensmßige Beteiligung am Gesellschaftskapital meint.4 Danach zhlt jede Personengesellschaftsbeteiligung gleichviel, unabhngig davon, in welcher HÇhe aufgrund der Gesellschaftsvertrags VermÇgensrechte mit ihr verbunden sind. Es muss beachtet werden, dass dies im Rahmen von § 1 Abs. 3a GrEStG anders ist. 2. Abgrenzung zwischen § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG bei Personengesellschaften Vorrangigkeit von § 1 Abs. 2a vor § 1 Abs. 3 GrEStG. Vernderungen im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft kÇnnen eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG oder nach § 1 Abs. 3 GrEStG auslÇsen. Die Verwirklichung von § 1 Abs. 3 GrEStG ist jedoch nur dann denkbar, wenn eine Besteuerung nach Abs. 2a nicht in Betracht kommt. Ist also der Tatbestand von § 1 Abs. 2a GrEStG erfÅllt, scheidet eine Anwendung von § 1 Abs. 3 GrEStG aus. Dies gilt auch dann, wenn die an sich nach § 1 Abs. 2a

1 Vgl. BFH v. 16.2.1994 – II R 125/90, BStBl. II 1994, 866. Noch nicht geklrt ist, ob der mittelbare Gesellschafter durchgerechnet an der grundbesitzenden Gesellschaft mindestens zu 95 % beteiligt sein muss, oder ob eine mindestens 95 %ige Beteiligung auf jeder Beteiligungsstufe erforderlich ist (zumindest dies ist nach Verwaltungsansicht Voraussetzung fÅr die TatbestandserfÅllung, vgl. gleich lautender Lnder-Erlass, z.B. FinMin Baden-WÅrttemberg v. 14.2.2000, StEK GrEStG Nr. 144), oder die beiden vorgenannten Kriterien erfÅllt sein mÅssen, vgl. dazu FG MÅnster v. 17.9.2008 – 8 K 4659/05 GrE; BFH v. 25.8.2010 – II R 65/08, BStBl. II 2011, 225; Behrens/Schmitt, BB 2009, 425. 2 Vgl. BFH v. 2.4.2008 – II R 53/06, BFH/NV 2008, 1268. 3 Vgl. z.B. BFH v. 5.11.2002 – II R 23/00, BFH/NV 2003, 505 m.w.N.; v. 2.4.2008 – II R 53/06, BFH/NV 2008, 1268. 4 Vgl. BFH v. 26.7.1995 – II R 68/92, BStBl. II 1995, 736; v. 8.8.2001 – II R 66/98, BStBl. II 2001, 156; gleich lautender Lnder-Erlass, FinMin Baden-WÅrttemberg v. 28.4.2005, DB 2005, 975 (976).

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22.97

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

GrEStG ausgelÇste Steuer nach dessen Satz 3 oder einer Befreiungsvorschrift nicht erhoben wird.1 Weil § 1 Abs. 2a GrEStG nur den dinglichen AnteilsÅbergang auf neue Gesellschafter erfasst, nicht aber bereits die schuldrechtliche Verpflichtung zur AnteilsÅbertragung2, kÇnnte fraglich sein, ob der Vorrang von § 1 Abs. 2a GrEStG auch dann gilt, wenn dem AnteilsÅbergang eine schuldrechtliche Verpflichtung zur AnteilsÅbertragung vorausgeht. Nach einhelliger Auffassung kommt wegen des Vorrangs von § 1 Abs. 2a GrEStG eine Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG jedoch auch insoweit nicht in Betracht, als § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 3 GrEStG bereits an den schuldrechtlichen bertragungsanspruch anknÅpfen.3 3. Unmittelbare und/oder mittelbare Anteilsvereinigungen

22.98 Ausschließlich unmittelbare Anteilsvereinigung bei Personengesellschaften nicht denkbar. Zur ausschließlich unmittelbaren Anteilsvereinigung kann es bei grundbesitzenden Personengesellschaften nicht kommen, weil eine Ein-Personen-Personengesellschaft nicht denkbar ist, sie vielmehr bei Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters durch Anwachsung ihres VermÇgens auf den verbleibenden „Gesellschafter“ endet. § 1 Abs. 3 GrEStG ist bei Personengesellschaften nur in Form der rein mittelbaren oder in Form der teils mittelbaren und teils unmittelbaren Anteilsvereinigung denkbar.

22.99 Beispiel: Der Kufer erwirbt vom zu 100 % an einer englischen Limited Partnership („ELP“) beteiligten Gesellschafter zunchst smtliche Anteile an der Komplementrin sowie einen 94,9 %igen Kommanditanteil. Die ELP hlt inlndischen Grundbesitz, d.h. ihrem VermÇgen ist grunderwerbsteuerlich ein inlndisches GrundstÅck zuzuordnen. FÅnf-Jahres-Fristen i.S.v. §§ 5 Abs. 3, 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG laufen nicht. In Bezug auf die beim Verkufer zunchst verbleibende 5,1 %ige Limited Partnership-Beteiligung (d.h. Kommanditbeteiligung) werden Call- und Put-Optionen vereinbart, die whrend unterschiedlicher AusÅbungszeitrume frÅhestens nach Ablauf von fÅnf Jahren ausgeÅbt werden kÇnnen. Mehr als fÅnf Jahre spter kommt es zur AusÅbung einer der Optionen, so dass der Kufer auch die restliche 5,1 %ige Kommanditbeteiligung erwirbt.

1 Eine Besteuerung nach Abs. 2a kommt schon dann in Betracht, wenn der Tatbestand von Abs. 2a erfÅllt ist. 2 Vgl. z.B. Fischer in Boruttau17, § 1 GrEStG, Rz. 827; Pahlke5, § 1 GrEStG Rz. 310; BFH v. 27.4.2005 – II R 61/03, BStBl. II 2005, 649. 3 Leider insoweit nicht vÇllig eindeutig Fischer in Boruttau17, § 1 GrEStG Rz. 827 f.; die Aussage in Rz. 6 des gleich lautenden Lnder-Erlasses v. 25.2.2010 kann zum Vorrang von § 1 Abs. 2a gegenÅber Abs. 3 nicht anders verstanden werden als hier beschrieben. Anderenfalls liefe der Einleitungshalbsatz von § 1 Abs. 3 („soweit eine Besteuerung nach Abs. 2a nicht in Betracht kommt“) im Ergebnis leer.

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften

Ertragsteuerlich entspricht die englische Limited Partnership der deutschen Kommanditgesellschaft.1 Nach dem koordinierten Lnder-Erlass vom September bzw. Oktober 2008 gilt diese ertragsteuerliche Wertung fÅr die Zwecke von §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG entsprechend (vgl. Rz. 22.5 ff.). Die Gleichbehandlung auslndischer Personengesellschaften, die ertragsteuerlich einer deutschen Personengesellschaft entsprechen, hat auch fÅr die Zwecke von §§ 1 Abs. 2a, 1 Abs. 3 GrEStG zu gelten, und zwar aus EU-rechtlichen GrÅnden und aufgrund von Praktikabilittserwgungen.2

AnteilsÅbergang durch Schritt 1 nur in i.H.v. 94,9 %. Der Verkauf und die bertragung aller Anteile an der General Partner Ltd. (Komplementrin) sowie der 94,9 %igen Kommanditbeteiligung lÇsen keine GrESt aus. Daran ndert die Vereinbarung der Call- und Put-Optionen nichts, vorausgesetzt, der Verkufer bleibt i.H.v. 5,1 % an der Wertentwicklung des GrundstÅcks beteiligt und er fungiert in Bezug auf diese Beteiligung weder als Treuhnder des Kufers noch liegt ein sonstiges Auftragsverhltnis (mit dem Kufer als Auftraggeber) vor. Ein AnteilsÅbergang i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG liegt erst bei dinglich wirksamem bergang der Personengesellschaftsbeteiligung auf den Kufer als neuem Gesellschafter vor, nicht schon bei Entstehung des schuldrechtlichen AnteilsÅbertragungsanspruchs.3 Call- und Put-Optionen begrÅnden noch keine schuldrechtlichen AnteilsÅbertragungsansprÅche, so dass auch eine Anteilsvereini1 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tab. 1. Dass der ELP zumindest die Verwertungsbefugnis an einem inlndischen GrundstÅck i.S.v. § 1 Abs. 2 GrEStG zugerechnet werden kann, wird unterstellt. 2 Vgl. auch Voßkuhl/Hunsmann, UVR 2005, 51. 3 Vgl. BFH v. 27.4.2005 – II R 61/03, BB 2005, 1892.

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22.100

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

gung i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG in der Hand des Kufers (unabhngig von der Vorrangigkeit von § 1 Abs. 2a GrEStG gegenÅber § 1 Abs. 3 GrEStG) ausscheidet. Erst recht stellt die Vereinbarung solcher Optionen noch keinen dinglichen AnteilsÅbergang dar. Unklar ist derzeit, ob die Finanzverwaltung und ggf. auch die Finanzgerichte die vom BFH im Urteil II R 49/12 v. 9.7.20141 entwickelten Grundstze zur Anwendung von § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf § 1 Abs. 2a GrEStG auch im Rahmen von § 1 Abs. 3 GrEStG in der Fallgruppe „mittelbare Anteilsvereinigung“ berÅcksichtigen werden. Denn wie bei § 1 Abs. 2a GrEStG hat der Gesetzgeber diese Fallgruppe im Gesetzeswortlaut nicht nher definiert. FÅr die Frage nach dem Vorliegen einer unmittelbaren und/oder mittelbaren Anteilsvereinigung i.S.v. § 1 Abs. 3 GrEStG kommt es nach der Rechtsprechung des BFH jedoch „entscheidend auf die rechtlich begrÅndeten EinflussmÇglichkeiten auf die grundbesitzende Gesellschaft an“.2 Die im Urteil II R 49/12 fÅr § 1 Abs. 2a GrEStG entwickelten Grundstze sind daher auf § 1 Abs. 3 GrEStG nicht Åbertragbar. FÅr die Anteilszurechnung nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO kommt es zunchst auf das Risiko der Wertminderung und die Chance der Wertsteigerung an; beides hat mit der Frage der Beherrschung der Gesellschaft nichts zu tun. Außerdem wird bei § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf die rechtlich geschÅtzte, auf den Erwerb des Anteils gerichtete Position abgestellt, die dem vom zivilrechtlichen EigentÅmer verschiedenen Dritten gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann. Eine solche Position besteht fÅr die Zwecke des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO schon dann, wenn der Dritte eine jederzeit ausÅbbare Call Option auf Kauf der Gesellschaftsanteile erworben hat und die AusÅbung hinreichend wahrscheinlich ist.3 Grunderwerbsteuerrechtlich wird die Beherrschung der Gesellschaft demgegenÅber erst dann angenommen (in diesem Fall: fingiert), wenn der zivilrechtliche AnteilsÅbertragungsanspruch unbedingt wirksam entstanden ist.4 Ein weiteres Kriterium fÅr die Zwecke des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO sind zudem die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte. Jedoch zeigen die EntscheidungsgrÅnde des Urteils II R 49/125, dass es bei der nach § 39 AO gebotenen Gesamtbetrachtung6 auf die Stimmrechte im Einzelfall ggf. nicht ankommt. Die Zurechnung nach § 39 AO kann also auch dann erfolgen, wenn tatschlich keine Indizien fÅr die Beherrschung der Gesellschaft vorliegen.

1 BFH v. 9.7.2014 – II R 49/12, BFH/NV 2014, 1667. 2 Vgl. zuletzt BFH v. 12.3.2014 – II R 51/12, BFH/NV 2014, 1315 – Tz. 13 m.w.N. 3 Vgl. dazu zuletzt BFH v. 15.10.2013 – I B 159/12, BFH/NV 2014, 291 betr. „Doppeloption“. 4 § 14 GrEStG. Vgl. Hofmann10, § 14 GrEStG Rz. 30 zu grundstÅcksbezogenen Vor- und Optionsvertrgen. 5 BFH v. 9.7.2014 – II R 49/12, BFH/NV 2014, 1667. 6 Vgl. Ratschow, § 39 AO12, Rz. 15.

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften

Kriterien fÅr das Vorliegen eines Anteils i.H.v. 5,1 %. Der Verkufer muss i.H.v. 5,1 % „am wahren Wert des GrundstÅcks beteiligt bleiben“. 5,1 % des am Markt erzielten VerußerungserlÇses mÅssen dem zu 5,1 % beteiligten Alt-Gesellschafter im Verhltnis zu den anderen gesamthnderisch beteiligten Gesellschaftern zustehen, damit seine Beteiligung auch fÅr die Zwecke des § 1 Abs. 2a GrEStG als 5,1 %iger Anteil am VermÇgen der Personengesellschaft anerkannt wird. Im Falle der Begrenzung seiner vermÇgensmßigen Beteiligung am zukÅnftigen VerußerungserlÇs oder an den stillen Reserven auf einen pauschalen Betrag besteht das Risiko, dass dies als Ausschluss einer echten Beteiligung i.H.v. 5,1 % am wahren Wert des GrundstÅcks interpretiert werden kÇnnte. Ohne Bedeutung sind insoweit – die Mitsprache- und Kontrollrechte, – in der Regel die Verteilung des laufenden Gewinns oder Verlusts, – die Hafteinlage i.S.v. § 172 Abs. 1 HGB, – von der Personengesellschaft abgeschlossene (atypisch) stille Gesellschaftsvertrge1 oder sonstige Austauschvertrge.

22.101

§ 1 Abs. 3 Nr. 1, 3 GrEStG nur bei unbedingt wirksamen bertragungsansprÅchen. Auch erfÅllt die Vereinbarung der Optionen nicht den Tatbestand von § 1 Abs. 3 Nr. 1 oder Nr. 3 GrEStG, weil noch keine schuldrechtlichen AnteilsÅbertragungsansprÅche zur Entstehung gelangen.2

22.102

Anteilsvereinigung bei Erwerb der restlichen Beteiligung nach Ablauf von fÅnf Jahren. Der Erwerb der restlichen 5,1 %igen Kommanditbeteiligung nach Ablauf von fÅnf Jahren durch den Kufer fÅhrt nicht zur Verwirklichung von § 1 Abs. 2a GrEStG, weil nicht 95 % oder mehr der Anteile am GesellschaftsvermÇgen innerhalb von fÅnf Jahren auf neue Gesellschafter Åbergegangen sind. Der Kufer ist mit Ablauf von fÅnf Jahren nach Erwerb der 94,9 %igen Beteiligung „zum Altgesellschafter geworden“. Jedoch vereinigt der Kufer teils unmittelbar und teils mittelbar smtliche Beteiligungen an der ELP in seiner Hand, so dass der Tatbestand von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht ist. § 1 Abs. 3 GrEStG fÅhrt zum Anfall von GrESt auf „gedachte GrundstÅckserwerbe“.3 In den Fllen der Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG) wird der Erwerber

22.103

1 Vgl. BFH v. 30.11.1983 – II R 131/81, BStBl. II 1984, 160. 2 Bei notarieller Beurkundung von auf Gesellschaftsanteile bezogenen Optionen besteht keine Anzeigepflicht des Notars, vgl. § 18 Abs. 2 Satz 2 GrEStG: „ . . . Vorgnge, die die bertragung von Anteilen betreffen . . .“; anders bei unmittelbar auf GrundstÅcke bezogenen Optionen, vgl. § 18 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG: „ . . . wenn die Rechtsvorgnge ein GrundstÅck . . . betreffen.“; vgl. Pahlke in Pahlke/ Franz4, § 18 GrEStG Rz. 5. 3 Besteuert wird nicht die Anteilsvereinigung als solche, sondern die auf der erstmaligen Zuordnung aller Anteile der grundbesitzenden Gesellschaft beruhende erstmalige Zuordnung des GrundvermÇgens der Gesellschaft, deren Anteile Åbertragen werden; vgl. z.B. BFH v. 4.12.1996 – II B 110/96, BFH/NV 1997, 440 (441); v. 5.1.2003 – II R 50/00, BStBl. II 2003, 320 (321); Kroschewski, BB 2001, 1121 (1122) m.w.N.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

so behandelt, als erwerbe er ein GrundstÅck von der Gesellschaft.1 Auf Grund der Fiktion des GrundstÅckserwerbs von der Gesellschaft kommt es zur Anwendung der Nichterhebungsvorschrift in § 6 Abs. 2 GrEStG2, so dass wegen § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG3 tatschlich „nur“ auf 5,1 % des Grundbesitzwerts GrESt zu zahlen ist (vorbehaltlich der Verfassungskonformitt der Bedarfsbewertung).

22.104 Beispiel: Denkbar ist, dass die Optionen nicht mit dem Kufer, sondern z.B. mit einer weiteren Personengesellschaft (z.B. einer schottischen Limited Partnership) vereinbart werden, an der der Kufer zu 99 % und ein Dritter zu 1 % beteiligt ist.

22.105 „Pro-Kopf-Betrachtung“ bei Anteilen an grundbesitzenden Personengesellschaften im Rahmen von § 1 Abs. 3 GrEStG (anders bei § 1 Abs. 3a GrEStG). Wenn die schottische Limited Partnership die Optionen frÅhestens nach Ablauf von fÅnf Jahren ausÅbt, lÇst der Erwerb der restlichen 5,1 %igen Kommanditbeteiligung nach AusÅbung der Option auf Grund1 Aus diesem Grund waren, wenn es sich bei der Gesellschaft um eine Kapitalgesellschaft handelt, personenbezogene Befreiungsvorschriften in den Fllen von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG nach frÅherer Ansicht des BFH nicht anwendbar; vgl. BFH v. 31.3.1982 – II R 92/81, BStBl. II 1982, 424; v. 8.6.1988 – II R 143/86, BStBl. II 1988, 785. Vgl. nun aber BFH v. 23.5.2012 – II R 21/10, BStBl. II 2012, 793; in erster Instanz noch anders FG KÇln v. 17.2.2010 – 5 K 3962/08, BB 2010, 267 mit Anm. Behrens. 2 Vgl. FinMin Bayern, gleich lautender Lnder-Erlass v. 3.6.1993; Beck’sche Steuererlasse § 1/9 600; FinMin Baden-WÅrttemberg, gleich lautender Lnder-Erlass v. 28.4.2005, DB 2005, 975; vgl. auch Pahlke5, § 6 GrEStG Rz. 11, (unter Hinweis auf BFH v. 17.10.1973 – II B 38/73, BStBl. II 1974, 41). 3 BezÅglich der 94,9 %igen Kommanditbeteiligung ist die FÅnf-Jahres-Frist i.S.v. § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG bereits abgelaufen.

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften

lage der Auffassung der Finanzverwaltung1 keine Besteuerung nach § 1 Abs. 3 GrEStG aus, obwohl der Dritte als Gesamthnder der schottischen Limited Partnership nur zu 1 % an deren VermÇgen beteiligt ist. § 1 Abs. 3 GrEStG stellt auf „Anteile der Gesellschaft“ ab, nicht jedoch darauf, inwieweit ein Gesellschafter am VermÇgen der Gesamthand beteiligt ist (so aber §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG). Einen „Anteil an der Gesellschaft“ i.S.v. § 1 Abs. 3 GrEStG kann auch ein Gesellschafter einer Personengesellschaft haben, der vermÇgensmßig nicht am GesellschaftsvermÇgen beteiligt ist.2 Dies hat auch die Finanzverwaltung seit langem anerkannt, z. B. im Anwendungserlass zu § 1 Abs. 2a GrEStG, wonach „im Rahmen des § 1 Abs. 3 GrEStG bei Personengesellschaften unter „Anteil der Gesellschaft“ die gesamthnderische Mitberechtigung und nicht die vermÇgensmßige Beteiligung am GesellschaftsvermÇgen zu verstehen ist“.3 Eine gesamthnderische Mitberechtigung hlt z.B. auch der nicht am VermÇgen beteiligte Komplementr. Daher kÇnnen nach bisher h.M. von einer KG gehaltene Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft selbst einem zu 100 % am VermÇgen der KG beteiligten Kommanditisten nicht zugerechnet werden4, wenn ein Dritter Gesamthnder (wenn auch vermÇgensmßig nur zu 0 %) ist. FÅr auslndische Personengesellschaften, die ertragsteuerlich einer deutschen Personengesellschaft entsprechen (wie hier die englische und die schottische Limited Partnership), kann unabhngig von der zivilrechtlichen Ausgestaltung des VermÇgens der jeweiligen Limited Partnership nach englischem bzw. schottischem Personengesellschaftsrecht nichts anderes gelten. BFH: Keine „Pro-Kopf-Betrachtung“ bei Personengesellschaften, die an GrundstÅcks-Gesellschaften beteiligt sind. In Tz. 20 des Urt. v. 12.3.2014 – II R 51/12, BFH/NV 2014, 1315 fÅhrt der BFH nun – angesichts der Besonderheiten des zu entscheidenden Falls (es ging um die Frage der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG in Bezug auf eine EinheitsGmbH & Co. KG) ohne dazu gezwungen zu sein – Åberraschend aus, dass die sog. Pro-Kopf-Betrachtung nur fÅr die Beteiligungen an der grundbesitzenden KG selbst gilt, nicht aber fÅr Beteiligungen an ihrerseits (unmittelbar oder mittelbar) an GrundstÅcksgesellschaften beteiligten KGs. Zwischengeschaltete KGs seien im Hinblick auf § 1 Abs. 3 GrEStG ebenso zu behandeln wie zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften, d.h. dem Gesellschafter, der mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftskapital der KG erwirbt, seien deren Anteile an der GrundstÅcksgesellschaft bzw. de-

1 Vgl. zuletzt gleich lautende Erlasse der obersten FinanzbehÇrden der Lnder zur Anwendung von § 1 Abs. 3a GrEStG v. 9.10.2013, Tz. 5, Beispiel 5, BStBl. I 2013, 1056; vgl. auch FG MÅnchen v. 3.4.2013 – 4 K 1094/10, n.v. 2 Vgl. Fischer in Boruttau17, § 1 GrEStG Rz. 937 ff.; Pahlke in Pahlke/Franz4, § 1 GrEStG Rn 323 m.w.N.; Hofmann9, § 1 GrEStG Rz. 141. 3 Gleich lautender Lnder-Erlass v. 25.2.2010, Tz. 5.2; Erlass FinMin Baden-WÅrttemberg v. 25.4.2005, DStR 2005, 1012. 4 Vgl. BFH v. 8.8.2001 – II R 66/98, BStBl. II 2002, 156, Pahlke in Pahlke/Franz4, § 1 GrEStG Rz. 323.

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ren Anteile an ihrerseits an der GrundstÅcksgesellschaft beteiligten Gesellschaften zuzurechnen. M.E. sind diese AusfÅhrungen des BFH durch sein Urt. v. 22.4.2013 – II R 17/10 zum Merkmal „mittelbare nderung des Gesellschafterbestands“ i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG inspiriert.1 Dort hatte der BFH ausgefÅhrt, dass dieses Merkmal in § 1 Abs. 2a S. 1 GrEStG nicht nher erlutert sei und deshalb ausschließlich nach wirtschaftlichen Maßstben beurteilt werden kÇnne; Kapital- und Personengesellschaften seien hierbei gleichermaßen als transparent zu betrachten. Anders als beim Merkmal „mittelbare nderung des Gesellschafterbestandes“ i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG gibt es aber im Rahmen von § 1 Abs. 3 GrEStG – wenn die unwiderlegliche Vermutung der Beherrschung der Tochtergesellschaft, die zur Zurechnung der GrundstÅcke der Tochtergesellschaft zum Obergesellschafter fÅhrt, von der Vereinigung von mindestens 95 % der bestehenden Gesamthandsbeteiligungen an der GrundstÅcks-Personengesellschaft abhngig ist – einen sachlichen Grund, zwischengeschaltete Personengesellschaften anders zu behandeln als zwischengeschaltete Kapitalgesellschaften. Denn der Rechtsgrund fÅr die Besteuerung der Anteilsvereinigung i.S.v. § 1 Abs. 3 GrEStG, d.h. die unwiderlegliche Vermutung der Beherrschung der Untergesellschaft, gilt nicht nur fÅr die Beteiligung an der das GrundstÅck haltenden Gesellschaft selbst, sondern auch fÅr die Beteiligung an zwischengeschalteten Gesellschaften. Wenn es aber des Erwerbs von 95 % der an der GrundstÅcks-Personengesellschaft bestehenden Gesamthandsbeteiligungen bedarf, um die unwiderlegliche Vermutung der Beherrschung der GrundstÅcks-Personengesellschaft auszulÇsen, ist unverstndlich, warum es auf Ebene einer an der GrundstÅcks-Personengesellschaft beteiligten Gesellschaft auf andere Kriterien ankommen soll. Wie auf Ebene der GrundstÅcks-Personengesellschaft selbst muss es auch bei Zwischengesellschaften darauf ankommen, dass der Obergesellschafter, der nach § 1 Abs. 3 GrEStG wegen des fiktiven GrundstÅckserwerbs besteuert werden soll, mindestens 95 % der an der zwischengeschalteten Personengesellschaft bestehenden Gesamthandsbeteiligungen hlt. Bei grundstÅckshaltenden Kapitalgesellschaften genÅgt demgegenÅber das Halten bzw. der Erwerb von mindestens 95 % der Anteile am Nennkapital, um dem Gesellschafter die Herrschafts1 Vgl. BFH v. 24.4.2013 – II 17/10, BStBl. II 2013, 833. Hiergegen hat die Finanzverwaltung einen Nicht-Anwendungserlass verÇffentlicht, und zwar v. 9.10.2013, BStBl. I 2013, 1278. Es ist geplant, § 1 Abs. 2a GrEStG im Wege einer rÅckwirkenden sog. klarstellenden Gesetzesnderung im Sinne der Verwaltungsansicht zu ndern; vgl. BR-Drucks. 184/14 (Beschluss) v. 13.6.2014, Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf eines Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur nderung weiterer steuerlicher Vorschriften, Nummer 28, S. 42 ff.; s. jetzt Referentenentwurf des BMF eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklrung zum Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur nderung weiterer steuerlicher Vorschriften v. 19.2.2015, Art. 6.

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften

macht und deshalb die GrundstÅcke zuzurechnen. Deshalb muss die unwiderlegliche Vermutung der Beherrschung auch auf Ebene von Zwischen-Kapitalgesellschaften davon abhngen, dass der Obergesellschafter mindestens 95 % der Anteile am Nennkapital der zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft hlt. Durch die verschiedene Auslegung des Begriffs „Anteil der Gesellschaft“ i.S.v. § 1 Abs. 3 GrEStG in Bezug auf die das GrundstÅck haltende Gesellschaft je nach dem, ob es sich um eine Personen- oder Kapitalgesellschaft handelt, ist m.E. zwingend vorgegeben, dass auch auf Ebene zwischengeschalteter Gesellschaften fÅr die PrÅfung der 95%-Grenze des § 1 Abs. 3 GrEStG danach differenziert werden muss, ob es sich um eine Personen- oder Kapitalgesellschaft handelt. Wieso der BFH in Tz. 20 seines Urt. v. 12.3.2014 – II R 51/12 behauptet, dass „der Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verfehlt wÅrde, weil man insoweit zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften unterscheiden wÅrde“, ist nicht ersichtlich, zumal der BFH im folgenden Satz auf das BFHUrt. in BFH/NV 2014, 450 verweist. 4. Anwendung der Befreiungsvorschriften in § 3 GrEStG auf die Vereinigung aller Anteile an grundbesitzenden Personengesellschaften Personenbezogene und sachliche Befreiungsvorschriften. Die personenbezogenen Befreiungsvorschriften in § 3 GrEStG sind nach einhelliger Auffassung auf Erwerbsvorgnge i.S.v. § 1 Abs. 3 GrEStG bei grundbesitzenden Personengesellschaften anzuwenden.

22.106

Beispiel:

Befreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG. Dadurch, dass der Vater die Komplementr-GmbH und seine Kommanditbeteiligung auf den Sohn Åbertrgt, wird der Tatbestand von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG in Form der teils unmitBehrens

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22.107

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

telbaren, teils mittelbaren Anteilsvereinigung verwirklicht. Auf Grundlage der Fiktion des bergangs des GesellschaftsgrundstÅcks von der KG auf den Sohn bleibt die GrESt i.H.v. 50 % nach § 6 Abs. 2 GrEStG unerhoben. In HÇhe der vom Vater hinzu erworbenen 50 % greift die Befreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG.1

22.108 Befreiung nach § 3 Nr. 2 GrEStG. In den Fllen der Anteilsvereinigung durch schenkweise bertragung von Gesellschaftsanteilen oder deren bergang per Erbgang ergibt sich die Befreiung von der nach § 1 Abs. 3 Nr. 1, Nr. 2 GrEStG an sich entstehenden GrESt aus § 3 Nr. 2 GrEStG.2 Dass der Vater und der Sohn nicht in Deutschland ansssig sind, ist grunderwerbsteuerlich bedeutungslos. 5. Bedeutung der grunderwerbsteuerlichen Organschaft bei Personengesellschaften

22.109 Irrelevanz der Organschaft bei § 1 Abs. 2a GrEStG. Der Anteilserwerb durch herrschende und abhngige Unternehmen oder abhngige Unternehmen allein ist ausschließlich im Rahmen von § 1 Abs. 3 GrEStG tatbestandsmßig. FÅr die Zwecke von § 1 Abs. 2a GrEStG ist die Abhngigkeit von Rechtstrgern i.S.v. § 1 Abs. 4 Nr. 2 GrEStG irrelevant.

22.110 Abhngigkeit von Personengesellschaften. Eine Personengesellschaft, an der ausschließlich natÅrliche Personen beteiligt sind, kann abhngig i.S.v. § 1 Abs. 4 Nr. 2a GrEStG sein.3 Personengesellschaften kÇnnen – weil sie keine juristischen Personen sind – nicht abhngig i.S.v. § 1 Abs. 4 Nr. 2b GrEStG sein.4

22.111 Organschaft bei zwischengeschalteter Personengesellschaft. Gesellschaftsgruppen kÇnnen auch dann eine grunderwerbsteuerliche Organschaft i.S.v. § 1 Abs. 4 Nr. 2b GrEStG bilden, wenn Kapitalgesellschaftsbeteiligungen Åber Personengesellschaften gehalten werden. Dem Organkreis mÅssen jedoch smtliche Beteiligungen oder mindestens 95 % der insgesamt bestehenden Beteiligungen (z.B. 95 von bestehenden 96 Beteiligungen) an der Personengesellschaft zuzurechnen sein. Dies ist nicht der Fall, wenn auch ein Dritter eine Beteiligung an der Personengesellschaft hlt (bzw. Dritte z.B. mehr als 1 von bestehenden 96 Beteiligungen halten). 1 Vgl. FinMin Baden-WÅrttemberg, Erlass v. 28.4.2005, DB 2005, 975. Gleich lautender Erlass v. 6.3.2013, BStBl. I 2013, 773 – Tz. 3. 2 Vgl. FinMin Baden-WÅrttemberg, gleich lautender Lnder-Erlass v. 11.10.2007, DB 2007, 2400; anders noch FinMin Baden-WÅrttemberg, gleich lautender Lnder-Erlass v. 28.4.2005, DB 2005, 975 (976). 3 Vgl. BFH v. 8.8.2001 – II R 66/98, BStBl. II 2002, 156. 4 Anders der Wortlaut von Rz. 1 des koordinierten Lnder-Erlasses v. 21.3.2007, StEK GrEStG § 1 Nr. 178: „Abhngiges Unternehmen kann auch eine Personengesellschaft sein, wenn deren Gesellschafter entweder das herrschende Unternehmen und abhngige juristische Personen oder nur abhngige juristische Personen sind, BFH v. 8.8.2001 – II R 66/98, BStBl. II 2002, 156“. Insoweit widerspricht der Erlass eindeutig dem Gesetzeswortlaut.

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften Beispiel:

22.112

„Pro-Kopf-Betrachtung“ auch bei Anteilszurechnung im Organkreis. Zwar ist das grunderwerbsteuerliche Organschaftsverhltnis i.S.v. § 1 Abs. 4 Nr. 2b GrEStG nicht auf das Inland beschrnkt.1 bertrgt der Verkufer im Beispiel seinen 10 %igen Geschftsanteil an der grundbesitzenden GmbH auf die US-Sub-Inc., fllt dennoch keine GrESt nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 2b GrEStG an. Weil der (hier: in England ansssige) Dritte gesamthnderisch an der KG beteiligt ist, er also eine von drei bestehenden Beteiligungen an dieser KG hlt, sind nicht 95 % oder mehr der Beteiligungen an der KG bzw. an der G-GmbH in der Hand von herrschendem und abhngigem Unternehmen (d.h. im Organkreis) vereinigt. Seit dem 7.6.2013 fllt im obigen Beispiel jedoch nach § 1 Abs. 3a GrEStG Grunderwerbsteuer an.

22.113

III. Rechtliche Anteilsvereinigung aufgrund Innehabens von (ggf.) durchgerechnet mindestens 95 % am VermÇgen grundbesitzender Personengesellschaften gemß § 1 Abs. 3a GrEStG EinfÅgung eines neuen Abs. 3a in § 1 GrEStG: Durchrechnung (Prozent von Prozent), kein Pro-Kopf-Betrachtung. Am 7.6.2013 ist die sog. RETTBlocker-Vermeidungs-Vorschrift des § 1 Abs. 3a GrEStG2 in Kraft getre-

1 Vgl. gleich lautender Lnder-Erlass v. 21.3.2007, BStBl. I 2007, 422. 2 Vgl. dazu Schaflitzl/Schrade, BB 2013, 343; Wagner/Lieber, DB 2013, 1387; Behrens, DStR 2013, 1407; Schanko, UVR 2013, 215; Schober/Kuhnke; NWB 2013, 2225.

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22.114

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

ten.1 Als Anteilsvereinigung i.S.v. § 1 Abs. 3 GrEStG gilt danach ein Rechtsvorgang, aufgrund dessen ein Rechtstrger unmittelbar und/oder mittelbar eine wirtschaftliche Beteiligung i.H.v. mindestens 95 % am Kapital oder VermÇgen einer grundbesitzenden2 Gesellschaft innehat. Bei Beteiligungs-Ketten ist der Beteiligungsprozentsatz durch Multiplikation der Beteiligungsquoten auf jeder Ebene zu ermitteln. Bei grundbesitzenden Personengesellschaften entscheidet nicht die Innehabung von 95 % der insgesamt bestehenden Gesamthandsbeteiligungen, sondern von 95 % der Anteile am GesellschaftsvermÇgen.3

22.115 Neuer, eigenstndiger Fiktionstatbestand. Anders als § 1 Abs. 3 GrEStG erfasst § 1 Abs. 3a GrEStG – wegen der Formulierung „innehat“4 – nur dingliche Rechtsvorgnge, entgegen der Verwaltungsansicht5 nicht aber schuldrechtliche Rechtsgeschfte. Die Verwaltung meint demgegenÅber, dass „die wirtschaftliche Beteiligung“ in allen Varianten des § 1 Abs. 3 GrEStG verwirklicht werden kÇnne.6 Im Falle des durch einen Rechtsvorgang ausgelÇsten Innehabens einer „wirtschaftlichen Beteiligung“ von durchgerechnet mindestens 95 % am Kapital oder VermÇgen der grund-

1 Vgl. § 23 Abs. 11 GrEStG n.F.; der Deutsche Bundestag hat am 6.6.2013 Åber die Empfehlung des Vermittlungsausschusses Beschluss gefasst; vgl. BR-Drucks. 477/13 v. 6.6.2013. Auf vor dem 7.6.2013 dinglich wirksam durchgefÅhrte Rechtsvorgnge, die zur Innehabung von (durchgerechnet) 95 % am Kapital oder VermÇgen der grundbesitzenden Gesellschaft gefÅhrt haben, nach Verwaltungsansicht auch Rechtsvorgnge, die schuldrechtlich vor dem 7.6.2013 wirksam vereinbart worden sind, wirkt sich das In-Kraft-Treten von § 1 Abs. 3a GrEStG am 7.6.2013 nicht aus. 2 FÅr die ZugehÇrigkeit eines GrundstÅcks zum GesellschaftsvermÇgen gelten dieselben Grundstze wie bei § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG; vgl. § 1 Abs. 3 GrEStG; vgl. dazu Fischer in Boruttau17, § 1 GrEStG, Rz. 988; vgl. zuletzt FG MÅnster v. 5.6.2012 – 8 K 1667/09 GrE, EFG 2012, 1873, Rev. beim BFH unter Az. II R 26/12. 3 Vgl. BR-Drucks. 477/13 v. 6.6.2013, Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz, Art. 26, Ziffer 1. a); Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2013 der Lnder v. 21.2.2013, Artikel 26. Ausgangspunkt der Gesetzesinitiative zur Vermeidung von sog. RETT-Blocker-Strukturen war die in BT-Drucks. 17/10604, S. 41, enthaltene Bitte des Bundesrats an die Bundesregierung, auf eine zeitnahe Aufarbeitung der LÇsungsvorschlge zur Vermeidung von Gestaltungmodellen mit sog. RETT-Blocker-Strukturen in der Grunderwerbsteuer hinzuwirken, um gesetzliche Gegenmaßnahmen noch im Rahmen des JStG 2013 umsetzen zu kÇnnen. In der im September 2012 bekannt gewordenen Formulierungshilfe des BMF wurde – ebenso wie in den folgenden Gesetzesmaterialien – in Satz 1 des Entwurfs von § 1 Abs. 3a auf das „Innehaben“ von durchgerechnet mindestens 95 % aufgrund eines Rechtsvorgangs abgestellt. 4 In der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses v. 12.12.2012, BTDrucks. 17/11844, war dann das Wort „innehat“ am Ende von S. 1 durch das Wort „erwirbt“ ersetzt worden. In der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses v. 5.6.2013 wurde „erwirbt“ wieder durch „innehat“ ausgetauscht. 5 Vgl. Erlass v. 9.10.2013, BStBl. I 2013, 1364 – Tz. 1. 6 Vgl. Erlass v. 9.10.2013, BStBl. I 2013, 1364 – Tz. 1.

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften

besitzenden Gesellschaft kommt es – wie bei der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG – zur Zurechnung des gesamten GrundstÅcks zum (durchgerechnet) mindestens 95 % bei sich vereinigenden Rechtstrger. Nach Verwaltungsansicht gilt dies auch dann, wenn bereits zuvor ein Zustand bestand, aufgrund dessen das GesellschaftsgrundstÅck schon bisher demselben Gesellschafter zuzurechnen war.1 Bemessungsgrundlage bei Verwirklichung des § 1 Abs. 3a GrEStG ist – wie bei der rechtlichen Anteilsvereinigung i.S.v. § 1 Abs. 3 GrEStG – der sog. GrundstÅckswert nach §§ 138 ff. BewG.2 Tatbestandsmerkmal „Wirtschaftliche Beteiligung i.H.v. min. 95 % am VermÇgen der Personengesellschaft“: Wirtschaftliche Beteiligung. Der Wortlaut von § 1 Abs. 3a GrEStG spricht von einer „wirtschaftlichen Beteiligung i.H.v. mindestens 95 % an der grundbesitzenden Gesellschaft“, wobei sich die „wirtschaftliche Beteiligung aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am VermÇgen der Gesellschaft“ ergebe. Ein ausdrÅcklicher Bezug dieser neuen 95 %-Grenze auf „die Anteile der Gesellschaft“3 fehlt. Bei Personengesellschaften bezieht sich die 95 %-Grenze anders als in § 1 Abs. 3 GrEStG4 – aber wie in § 1 Abs. 2a und §§ 5, 6 GrEStG5 – auf die durch Gesamthandsbeteiligung vermittelten Anteile am VermÇgen der Gesellschaft; dies folgt aus § 1 Abs. 3a Satz 2 Variante 2 GrEStG („Beteiligungen am VermÇgen der Gesellschaft“). Ob eine auslndische Gesellschaft fÅr die Anwendung von § 1 Abs. 3a GrEStG als Personengesellschaft anzusehen ist, kann auf Grundlage der Verwaltungsansicht6 auf Grundlage der im BMF-Schreiben v. 24.12.19997 vorgenommenen Klassifizierungen von auslndischen Gesellschaften entschieden werden.8

22.116

Irrelevanz rein schuldrechtlicher Vereinbarungen. Rein schuldrechtliche Vereinbarungen haben fÅr die Ermittlung der 95 %-Grenze des § 1 Abs. 3a

22.117

1 Vgl. Erlass v. 9.10.2013, BStBl. I 2013, 1364 – Tz. 2. A.A. Behrens, DStR 2013, 2726, 2727 f.; Behrens, DStR 2013, 1405, 1409; Fleischer, StuB 2013, 765, 770. 2 Vgl. § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG n.F. Zur Frage der Verfassungswidrigkeit dieser GrundstÅcksbewertung vgl. Vorlagebeschluss BFH v. 2.3.2011 – II R 23/10, BStBl. II 2011, 932. 3 So der Gesetzeswortlaut von § 1 Abs. 3 GrEStG. 4 „Anteil der Gesellschaft“ i.S.v. § 1 Abs. 3 GrEStG meint bei Personengesellschaften die gesamthnderische Mitberechtigung am GesellschaftsvermÇgen, und zwar ohne RÅcksicht darauf, ob und welcher HÇhe der gesamthnderisch Mitberechtigte am Wert des GesellschaftsvermÇgens beteiligt ist; vgl. Hofmann9, § 1 GrEStG, Rz. 141; BFH v. 26.7.1995 – II R 68/92, BStBl. II 1995, 736. 5 „Anteil am GesellschaftsvermÇgen“ i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG meint wie bei §§ 5, 6 GrEStG den Anteil des einzelnen am VermÇgen der Gesamthand Beteiligten; vgl. Fischer in Boruttau17, § 1 GrEStG Rz. 842. 6 Vgl. FinMin Niedersachsen v. 18.9.2008; FinMin Baden-WÅrttemberg v. 30.10.2008, StEK GrEStG 183 § 5 Nr. 17; vgl. dazu Rz. 22.5 ff. 7 BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076. 8 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 – Tz. 2.4.5 ff.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

GrEStG keine Bedeutung.1 Eine wirtschaftliche Beteiligung i.S.v. § 1 Abs. 3a GrEStG kann also durch die Vereinbarung z.B. stiller Gesellschaften oder durch Darlehensverhltnisse nicht begrÅndet werden.2 Weil der Gesetzgeber in § 1 Abs. 3a GrEStG abschließend definiert hat, wie das mittelbare Innenhaben einer sog. wirtschaftlichen Beteiligung von mindestens 95 % zu bestimmen ist, kommt eine bertragung der vom BFH im Urt. v. 9.7.2014 – II R 49/123 zu § 1 Abs. 2a GrEStG entwickelten Grundstze auf § 1 Abs. 3a GrEStG nicht in Betracht.

22.118 Beteiligung am VermÇgen der Personengesellschaft. Der in Satz 1 von Abs. 3a verwandte Begriff „wirtschaftliche“ hat keine eigenstndige Bedeutung. Vielmehr wird das Tatbestandsmerkmal „wirtschaftliche Beteiligung“ in Satz 2 von Abs. 3a abschließend gesetzlich definiert. Es fehlt an einem weiteren rechtlichen Maßstab fÅr die Bestimmung der wirtschaftlichen Beteiligung. Andernfalls wre das Merkmal „wirtschaftlich“ in § 1 Abs. 3a GrEStG verfassungswidrig unbestimmt.4 Im Erlass v. 9.10.2013 erkennt auch die Finanzverwaltung an, dass der Begriff „wirtschaftliche Beteiligung“ ein Synonym zu den Begriffen „Beteiligung am Kapital“ (bei Kapitalgesellschaften) sowie „Beteiligung am VermÇgen“ (bei Personengesellschaften) ist und keine darÅber hinaus gehende Bedeutung hat.5

22.119 Gesetzgeberisches Ziel: Vermeidung von sog. RETT-Blocker-Strukturen. In der GesetzesbegrÅndung6 wird dargestellt, dass sog. RETT-Blocker darauf abzielten, bei einem Rechtstrgerwechsel die grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnung eines inlndischen GrundstÅcks durch Zwischenschaltung einer Gesellschaft zu verhindern, an der ein Fremder wirtschaftlich gar nicht oder nur geringfÅgig beteiligt sei. Gemeint sind Fallgestaltungen entsprechend dem folgenden Beispiel. Beispiel: V ist Alleingesellschafter der I-Ltd., zu deren VermÇgen ein in Deutschland belegenes GrundstÅck gehÇrt. Er mÇchte seine gesamte Beteiligung verußern. K und ein 1 Die zu § 1 Abs. 3 GrEStG entwickelten Grundstze gelten fÅr § 1 Abs. 3a GrEStG entsprechend. Vgl. zur Irrelevanz stiller Beteiligungen im Zusammenhang mit § 1 Abs. 3 GrEStG z.B. Fischer in Boruttau17, § 1 GrEStG Rz. 94; BFH v. 30.3.1988 – II R 76/87, BStBl. II 1988, 550; v. 30.11.1983 – II R 131/81, BStBl. II 1984, 160. 2 Ebenso Schaflitzl/Schrade, BB 2013, 343 (345). 3 BFH v. 9.7.2014 – II R 49/12, BFH/NV 2014, 1667. 4 Vgl. BFH v. 30.4.2003 – II R 79/00, BStBl. II 2003, 890 betr. § 1 Abs. 2a Satz 2 GrEStG i.d.F. des JStG 1997: Soweit es der Wortlaut von § 1 Abs. 2a Stze 2 und 3 GrEStG i.d.F. des JStG 1997 als mÇglich erscheinen lasse, dass auch Vernderungen unterhalb der 95 %-Grenze Grunderwerbsteuer auslÇsen kÇnnen, fehle es mangels eines weiteren rechtlichen Maßstabs an eine anwendbaren Rechtsgrundlage. 5 § 1 Abs. 3a Satz 2 GrEStG ist also so zu lesen, dass sich die wirtschaftliche Beteiligung – nur – aus der Summe der unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen am Kapital oder am VermÇgen der Gesellschaft ergibt. 6 Vgl. BT-Drucks. 17/10604, 41, unter Hinweis auf LÇsungsvorschlge bereits aus den Jahren 2000, 2006 und 2011.

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften Dritter grÅnden eine schottische L.P., an der K zu 94,9 % (Var.: 100 %) beteiligt ist. Anschließend verkauft V 94,9 % der Anteile an der I-Ltd. an K und die restlichen 5,1 % an die schottische L.P.

Die gleichzeitige Verußerung aller Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft an verschiedene Erwerber lÇst keine Grunderwerbsteuer aus, solange keiner der Erwerber 95 % oder mehr der Anteile erwirbt.1 Im Beispiel sind dem K fÅr Zwecke von § 1 Abs. 3 GrEStG lediglich 94,9 % der Anteile an der I-Ltd. zuzurechnen. Der 5,1 %ige Anteil der L.P. an der I-Ltd. wird K nicht – auch nicht teilweise – zugerechnet. Denn im Rahmen von § 1 Abs. 3 GrEStG erfolgt die Zurechnung Åber zwischengeschaltete Gesellschaften auf Grundlage einer mehrstufigen rechtlichen Betrachtung.2 Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft, die von einer nach Maßgabe von § 1 Abs. 3 GrEStG beherrschten Hand gehalten werden, werden zwar der herrschenden Hand zugerechnet.3 Die L.P. wre im Verhltnis zu K also nur dann beherrschte Hand, wenn dem K mindestens 95 % der Anteile an der L.P. zuzurechnen wren. Aufgrund der nach Verwaltungsansicht auch bei auslndischen Personengesellschaften anzuwendenden Pro-Kopf-Betrachtung im Rahmen von § 1 Abs. 3 GrEStG – jede Beteiligung an einer Gesamthand zhlt wegen der gleichen dinglichen Rechtsmacht4 gleich viel, gleichgÅltig, welche VermÇgensrechte gesellschaftsvertraglich mit ihr verbunden sind – hlt K nur eine von zwei existenten Beteiligungen an der L.P.5 Der von der L.P. gehaltene 5,1 %-Anteil an der I-Ltd. kann K mithin insgesamt nicht zugerechnet werden, so dass keine rechtliche Anteilsvereinigung vorliegt. Dies gilt nicht nur fÅr den im Beispiel dargestellten Grundfall, dass der Dritte als Gesamthnder zu 5,1 % am VermÇgen der L.P. beteiligt wird, sondern auch in der Variante, in der der Dritte keine Beteiligung am VermÇgen der L.P. erhlt. Voraussetzung ist, dass weder der Dritte noch die L.P. als Treuhnder oder sonstiger Auftragnehmer fÅr K handelt. Wohl weil es zivilrechtlich keinen mittelbaren Gesellschaftsanteil gibt, differenziert der BFH im Urt. v. 12.3.2014 – II

1 Zu § 1 Abs. 3 Nr. 3, Nr. 4 GrEStG vgl. BFH v. 2.2.1955 – II 215/54 S, BStBl. III 1955, 90. 2 Vgl. BFH v. 20.12.2000 – II R 26/99, BFH/NV 2001, 1040. 3 Vgl. BFH v. 20.7.2005 – II R 30/04, BStBl. II 2005, 839. 4 Bei auslndischen Personengesellschaften ist – wenn das BMF-Schreiben v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 (Tabelle) die Einordnung als Personengesellschaft vorgibt – die Gleichheit der dinglichen Rechtsmacht unwiderleglich zu vermuten. 5 Vgl. z.B. BFH v. 8.8.2001 – II R 66/98, BStBl. II 2002, 156.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer R 51/12– allerdings bezogen auf den Fall einer Einheits-GmbH & Co. KG – Åberraschend zwischen – dem Anteil an der Personengesellschaft als grundstÅcksbesitzende Personengesellschaft und – dem Anteil an der Personengesellschaft als einen Anteil an der GrundstÅcke haltenden Gesellschaft vermittelnde Zwischengesellschaft. Der Ansicht des BFH, dass im Rahmen von § 1 Abs. 3 GrEStG fÅr die Frage nach der (teilweisen) mittelbaren Anteilsvereinigung die sog. Pro-Kopf-Betrachtung in Bezug auf die zwischen den Mehrheitsgesellschafter und die GrundstÅcke haltende Gesellschaft geschaltete Personengesellschaft nicht anwendbar sei, sondern dass es – wie bei zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften – bei mindestens 95 %iger Beteiligung am Gesellschaftskapital der zwischengeschalteten Personengesellschaft zur Zurechnung der von der Personengesellschaft gehaltenen Anteile an der GrundstÅcke haltenden Kapitalgesellschaft zum Personengesellschafter komme, obwohl ein weiterer Gesellschafter eine gesamthnderische Beteiligung an der zwischengeschalteten Gesellschaft hlt, kann nicht gefolgt werden (vgl. Rz. 22.105).

22.120 Irrelevanz der GrÅnde fÅr die Beteiligung des Fremden. Auf die BerÅcksichtigung von subjektiven BeweggrÅnden wird verzichtet, d.h. es wird nicht danach gefragt, aus welchen GrÅnden der restliche 5,1 %-Anteil von der L.P. erworben wird und warum sich ein Dritter an der L.P. beteiligt hat.1 Die Anwendung von § 42 AO auf solche Flle ist unzulssig.2 Bisher Åbliche RETT-Blocker-Strukturen lÇsen ab 7.6.2013 Grunderwerbsteuer aus. Gemß § 1 Abs. 3a GrEStG wird im Beispiel – wenn der Rechtsvorgang nach dem 6.6.2013 dinglich verwirklicht wird – Grunderwerbsteuer ausgelÇst. Denn durchgerechnet hat K nach dinglicher ErfÅllung der Anteilskaufvertrge neben der unmittelbaren 94,9 %igen Beteiligung an der I-Ltd. im Grundfall des Beispiels mittelbar 94,9 % von 5,1 % – d.h. 4,8399 % – am Kapital der I-Ltd. inne. Der Dritte ist durchgerechnet lediglich zu 0,26 % am Kapital der I-Ltd. beteiligt.

22.121 Keine Steuerbarkeit von Aufstockungen oberhalb von 95 %. Hinzuerwerbe von Klein-Anteilen zu am 7.6.2013 bereits bestehenden durchgerechnet mindestens 95 %igen Beteiligungen lÇsen keine Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3a GrEStG aus. Dies soll anhand des folgenden Beispiels verdeutlicht werden: Beispiel: Vor dem 7.6.2013 hatten K 94,9 % und die L.P. 5,1 % an der grundbesitzenden I-Ltd. dinglich wirksam erworben. An der L.P. waren ursprÅnglich K mit 94,9 % und der 1 Vgl. BFH v. 31.7.1991 – II R 157/88, BFH/NV 1992, 57; Hofmann9, § 1 GrEStG Rz. 137. 2 Vgl. z.B. DrÅen in Tipke/Kruse, § 42 AO Rz. 20 (Oktober 2010). Wenn der Gesetzgeber innerhalb eines spezifischen Bereichs durch einen speziellen Umgehungstatbestand konkretisiert hat, welche Gestaltung er als angemessen akzeptiert und welche nicht, schaffe er fÅr den Steuerpflichtigen insoweit Gestaltungssicherheit. Daran mÅsse er sich trotz § 42 Abs. 1 Stze 2 und 3 AO festhalten lassen.

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften Dritte mit 5,1 % und außerdem die dem K gehÇrende Komplementr-GmbH mit 0 % beteiligt. Nach Inkrafttreten der sog. Anti-RETT-Blocker-Vorschrift erwirbt K vom Dritten einen L.P.-Anteil i.H.v. 4,1 % hinzu, so dass der Dritte nur noch mit 1 % an der L.P. beteiligt ist.

Bei In-Kraft-Treten der sog. Anti-RETT-Blocker-Vorschrift am 7.6.2013 hielt der Kufer bereits eine Beteiligung von durchgerechnet 99,74 % an der I-Ltd. Durch den Hinzuerwerb des 4,1 %igen Anteils an der L.P. erhÇht der Kufer seine durchgerechnete Beteiligung an der I-Ltd. auf 99,95 %. Allerdings wird auf Grundlage des Wortlauts von Tz. 20 des BFH-Urt. II R 51/12 v. 12.3.2014 auf Ebene des K die Anteilsvereinigung i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wohl verwirklicht (wenn nicht berÅcksichtigt wird, dass dieses Urteil den Fall einer Einheits-GmbH & Co. KG betraf). Die Auffassung des BFH ist allerdings abzulehnen (vgl. Rz. 22.105).

Keine mehrfache Zurechnung desselben GrundstÅcks zum selben Rechtstrger. Ebenso wie im Anwendungsbereich von § 1 Abs. 3 GrEStG ist im Rahmen von § 1 Abs. 3a GrEStG n.F. demjenigen Gesellschafter, der durchgerechnet mindestens 95 % der Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft innehat, das GrundstÅck der Gesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich zuzurechnen. Einem Gesellschafter, dem das GrundstÅck bereits zuzurechnen ist, kann es nicht erneut mit der Folge des Anfalls von Grunderwerbsteuer zugerechnet werden. Die Aufstockung der Beteiligung des K lÇst keine Grunderwerbsteuer aus.

22.122

Keine Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3a GrStG auf den Hinzuerwerb von GrundstÅcken nach dem Erreichen der 95 %-Grenze. Nach Tz. 1 der Erlasse ist § 1 Abs. 3a GrEStG nicht einschlgig, wenn eine Gesellschaft, an der bereits eine sog. wirtschaftliche Beteiligung i.S.v. § 1 Abs. 3a GrEStG von einem Rechtstrger gehalten wird, weitere GrundstÅcke hinzuerwirbt. Im Rahmen von § 1 Abs. 3a GrEStG relevante Rechtsvorgnge kÇnnen auch nach Verwaltungsansicht nur Anteilsgeschfte bzw. auf Gesellschaftsanteile bezogene Rechtsvorgnge sein. § 1 Abs. 3a GrEStG ist lediglich ein Ergnzungstatbestand zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 3 GrEStG.

22.123

Behrens

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

22.124 Anwendbarkeit von Befreiungs- und Nicht-Erhebungsvorschriften. Nach der GesetzesbegrÅndung wird dem (durchgerechnet) mindestens 95 % am Kapital oder am VermÇgen der grundbesitzenden Gesellschaft innehabenden Rechtstrger „entsprechend der Systematik des Grunderwerbsteuerrechts“ das der Gesellschaft gehÇrende GrundstÅck gem. § 1 Abs. 3a GrEStG zugerechnet, so wie im Falle der rechtlichen Anteilsvereinigung i.S.v. § 1 Abs. 3 GrEStG.1 Es wird fingiert, dass die grundbesitzende Gesellschaft ihr GrundstÅck auf den Inhaber der wirtschaftlichen Beteiligung i.H.v. durchgerechnet mindestens 95 % Åbertrgt, es sei denn, dieser Rechtstrger erwirbt in einem Vorgang durchgerechnet 95 % der Anteile von ein- und demselben Verußerer; im letztgenannten Fall ist von der Fiktion einer bertragung des GesellschaftsgrundstÅcks durch den Anteilsverußerer an den wirtschaftlich mindestens 95 % bei sich vereinigenden Rechtstrger auszugehen. Dass der Wortlaut des § 1 Abs. 3a GrEStG – anders als § 1 Abs. 3 Nr. 2 und Nr. 4 GrEStG – diese Differenzierung nicht ausdrÅcklich erwhnt, ist unerheblich. Denn die Innehabung einer wirtschaftlichen Beteiligung von durchgerechnet min. 95 % am Kapital oder VermÇgen der grundbesitzenden Gesellschaft aufgrund eines Rechtsvorgangs gilt als Anteilsvereinigung i.S.v. § 1 Abs. 3 GrEStG. M.E. gelten deshalb die Fiktionen des § 1 Abs. 3 Nr. 2 einerseits und Nr. 4 andererseits bei § 1 Abs. 3a entsprechend.

22.125 Bei Befreiung gelten dieselben Regeln wie fÅr § 1 Abs. 3 GrEStG. Auf Grundlage der Anwendung dieser grunderwerbsteuerrechtlichen Fiktionen sind smtliche Befreiungs- und Nicht-Erhebungsvorschriften2 auf den Tatbestand des § 1 Abs. 3a GrEStG im Grundsatz ebenso entsprechend anwendbar wie bei § 1 Abs. 3 GrEStG. In Tz. 7 der Erlasse besttigt die Finanzverwaltung, dass die Befreiungs- und Nichterhebungs-Vorschriften in den §§ 3, 6, 6a GrEStG auf die Flle von § 1 Abs. 3a GrEStG entsprechend anzuwenden sind.3 Die Anwendung von § 3 Nr. 2 Satz 1 und Nr. 6 GrEStG sowie von § 6 Abs. 2 GrEStG soll anhand des folgenden Beispiels verdeutlicht werden: Beispiel: Seit mehr als fÅnf Jahren sind der Vater und sein Sohn jeweils hlftig an einer grundbesitzenden schottischen L.P. beteiligt. Der Vater Åbertrgt nun 49 % der Anteile am VermÇgen der L.P. auf seinen Sohn entweder durch Schenkung oder auf Grundlage eines Kaufvertrags:

1 Vgl. BR-Drucks. 139/13, 218. 2 §§ 3, 4, 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG. 3 Die gleich lautenden Erlasse betr. Anwendung der §§ 3 und 6 GrEStG in den Fllen des § 1 Abs. 3 GrEStG v. 6.3.2013, BStBl. I 2013, 773 gelten fÅr § 1 Abs. 3a GrEStG entsprechend.

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C. bertragung von Beteiligungen an grundbesitzenden Personengesellschaften

Der bergang des 49 %igen Anteils auf den Sohn lÇst weder nach § 1 Abs. 2a1 noch nach § 1 Abs. 3 GrEStG2 Grunderwerbsteuer aus. Jedoch hat der Sohn erstmals eine sog. wirtschaftliche Beteiligung i.H.v. mindestens 95 % (hier: 99 %) der Anteile am VermÇgen der L.P. inne.3 Die bertragung des 49 %igen Anteils auf den Sohn verwirklicht mithin den Tatbestand von § 1 Abs. 3a GrEStG.4

Anwendung in Bezug auf den 49 %igen Anteil, der auf den Sohn Åbertagen wird. Weil der Sohn seit mehr als fÅnf Jahren an der grundbesitzenden L.P. beteiligt gewesen ist, greift in Bezug auf 50 % die Befreiung nach § 6 Abs. 2 GrEStG. In Bezug auf die Åbergehenden 49 % greift in Variante a) die Befreiung nach § 3 Nr. 25 oder § 3 Nr. 6 GrEStG und in Variante b) nur die Befreiung nach § 3 Nr. 6 GrEStG.6

1 Der Sohn ist sog. Alt-Gesellschafter. 2 Auf Grundlage der sog. sachenrechtlichen Betrachtungsweise, die im Rahmen von § 1 Abs. 3 GrEStG – wie in Rz. 22.5 ff. ausgefÅhrt – auch auf auslndische Personengesellschaften, die nach BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076 (Tabelle) fÅr Zwecke des deutschen Ertragsteuerrechts als Personengesellschaften anzusehen sind – bleibt der Vater fÅr die Zwecke von § 1 Abs. 3 GrEStG zu 50 % an der L.P. beteiligt. 3 Vgl. Beispiel 10 in Tz. 5 der Erlasse. 4 Vgl. auch die Erlasse zur Anwendung von § 1 Abs. 3a GrEStG v. 9.10.2013, BStBl. I 2013, 1364 – Tz. 5, Beispiel 10. 5 Zweck von § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG ist es, die doppelte Belastung eines Lebenssachverhalts mit Grunderwerb- und Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer zu vermeiden. 6 Vgl. BFH v. 26.2.2003 – II B 202/01, BStBl. II 2003, 528; gleich lautende Erlasse zur Anwendung der §§ 3 und 6 GrEStG in den Fllen des § 1 Abs. 3 GrEStG v. 6.3.2013, BStBl. I 2013, 773 – Tz. 3 Abs. 3 m.w.N.

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22.126

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

22.127 Steuerschuldnerschaft nach § 13 Nr. 7 GrEStG. Steuerschuldner ist gem. § 13 Nr. 7 GrEStG „bei der wirtschaftlichen Beteiligung von mindestens 95 % an einer Gesellschaft der Rechtstrger, der die wirtschaftliche Beteiligung innehat“. Fraglich ist, ob als Steuerschuldner nur derjenige angesehen werden kann, der selbst aktiv durch ein Anteilsgeschft den Tatbestand von § 1 Abs. 3a GrEStG auslÇst, oder ob auch solche Rechtstrger Steuerschuldner nach § 13 Nr. 7 GrEStG sein kÇnnen, die lediglich als Ergebnis eines Anteilserwerbs auf tieferer Ebene durchgerechnet erstmals 95 % der Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft innehaben. Beispiel: Im folgenden Beispiel erwirbt die TG2 einen 50 %igen Anteil an der I-Ltd. von einem externen Verkufer. Die TG2 gehÇrt zu 100 % der MG, die wiederum zu 100 % von der OG gehalten wird. ber die schottische TG1-L.P. hlt die MG die zweiten 50 % der Anteile an der I-Ltd.

Die Finanzverwaltung interpretiert „innehat“ im Erlass v. 9.10.2013 als „erwirbt“. § 1 Abs. 3 GrEStG wird nach Verwaltungs- und Literaturansicht nicht verwirklicht, und zwar schon deshalb, weil der MG der von der TG1-L.P. gehaltene 50 %ige Geschftsanteil an der I-Ltd. wegen der gesamthnderischen Beteiligung des Fremden an der TG1-L.P. nicht zugerechnet werden kann.1 Durchgerechnet haben jedoch nach Erwerb des 50 %-Anteils durch die TG2 sowohl die MG als auch die OG 100 % der Anteile am Kapital der I-Ltd. inne. M.E. scheidet auf Grundlage der Verwaltungsansicht, wonach das Wort „innehat“ in § 1 Abs. 3a S. 1 GrEStG als „erwirbt“ gelesen wird, eine Besteuerung nach § 1 Abs. 3a GrEStG sowohl auf Ebene der MG als auch auf Ebene der OG aus. Denn weder die MG noch die OG erwerben Anteile. Ob die Finanzverwaltung diese Schlussfolgerung ebenfalls zu ziehen bereit ist, ist unklar.

1 Insoweit gilt die Pro-Kopf-Betrachtung. A.A. aber BFH v. 12.3.2014 – II R 51/12, Tz. 20, BFH/NV 2014, 1389; vgl. dazu Graessner, NWB 2014, 2934.

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D. GrundstÅcks- und BeteiligungsÅbertragungen bei mehrstÇckigen Strukturen

D. GrundstÅcks- und BeteiligungsÅbertragungen bei mehrstÇckigen Personengesellschaftsstrukturen I. GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Ober- und Unter-Personengesellschaften Personengesellschaft kann nicht Gesamthnder sein. Nach der BFH-Rspr.1 und der Auffassung der Finanzverwaltung2 kann eine Personengesellschaft nicht selbst Personengesellschafter (Gesamthnder) i.S.v. §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG an einer anderen Personengesellschaft sein. GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Ober- und Unter-Personengesellschaft kÇnnen danach lediglich nach § 6 Abs. 3 GrEStG begÅnstigt sein, und zwar insoweit, als an der Ober-Personengesellschaft und (durchgerechnet durch die Ober-Personengesellschaft) an der Unter-Personengesellschaft dieselben natÅrlichen oder juristischen Personen jeweils in gleicher HÇhe beteiligt sind. Dies wirkt sich insoweit nachteilig fÅr die Steuerpflichtigen aus, als neben der nachgelagerten FÅnf-Jahres-Frist i.S.v. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG auch die vorgelagerte FÅnf-Jahres-Frist i.S.v. § 6 Abs. 4 GrEStG beachtet werden muss. WÅrde eine Personengesellschaft als taugliche Gesamthnderin i.S.v. §§ 5, 6 GrEStG angesehen3, richtete sich die Befreiung von GrundstÅcksÅbertragungen durch eine Ober- auf ihre Unter-Personengesellschaft nach § 5 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG und wre deshalb nur die nachgelagerte FÅnf-Jahres-Frist i.S.v. § 5 Abs. 3 GrEStG zu beachten, und wre auf GrundstÅcksÅbertragungen durch die Unter- auf die Ober-Personengesellschaft § 6 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG mit der Folge der ausschließlichen Relevanz der vorgelagerten FÅnf-Jahres-Frist i.S.v. § 6 Abs. 4 GrEStG (und nicht auch der nachgelagerten FÅnf-Jahres-Frist i.S.v. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG) anwendbar.

22.128

Beispiel: Die Auswirkungen der h.M., wonach eine Personengesellschaft im Rahmen von §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG nicht selbst Gesamthnderin einer anderen Personengesellschaft sein kann und deshalb durch die beteiligte Personengesellschaft „hindurchzuschauen“ ist, auf GrundstÅcksÅbertragungen durch eine Unter-Personengesellschaft auf eine Ober-Personengesellschaft, sollen anhand des BFH-Urt. v. 24.9.1985 – II R 65/834 beispielhaft dargestellt werden. Im diesem Urt. zugrunde liegenden Sachverhalt gelangte ein im GesamthandsvermÇgen einer Unter-KG befindliches GrundstÅck durch Anwachsung in das GesamthandsvermÇgen der Ober-KG. VermÇgensmßig war die Ober-KG zu 100 % an der Unter-KG beteiligt. Die Ober-Gesellschafter hatten ihre Anteile an der Unter-KG innerhalb der letzten fÅnf Jahre in die Ober-KG eingebracht, so dass die Dauer der Beteiligung der Ober-KG an der Unter-KG kÅrzer war als die der Beteiligung der Ober-Gesellschafter an der Unter-KG.

22.129

1 Vgl. z.B. BFH v. 24.9.1985 – II R 65/83, BStBl. II 1985, 714; v. 29.2.2012 – II R 57/09, BStBl. II 2012, 917; v. 3.6.2014 – II R 1/13, BFH/NV 2014, 1461. 2 Vgl. FinMin Baden-WÅrttemberg v. 28.1.1999, DStR 1999, 282. 3 So die frÅhere Auffassung der Finanzverwaltung, vgl. koordinierter Lnder-Erlass, z.B. FinMin Niedersachsen v. 18.6.1984, DB 1984, 1503. 4 Vgl. BFH v. 24.9.1985 – II R 65/83, BStBl. II 1985, 714.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

22.130 Transparenz zwischengeschalteter Personengesellschaften. Auf Grundlage der Ansicht des BFH, wonach es fÅr die Anwendung von § 6 Abs. 3 GrEStG irrelevant ist, dass die Beteiligung am GrundstÅck der X-KG nur durch die Beteiligung der Neu-KG an der X-KG vermittelt wird, setzt die Nichterhebung der nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG im Zuge der Anwachsung entstandenen GrESt gem. § 6 Abs. 4 GrEStG voraus, dass die an der Neu-KG beteiligte natÅrliche Person ihre Gesamthandsbeteiligung nicht innerhalb von fÅnf Jahren vor dem dinglichen Wirksamwerden der Anwachsung nicht grunderwerbsteuerbar durch Rechtsgeschft unter Lebenden erworben haben.1 Mithin ist nicht auf den Erwerb des Anteils an der X-KG durch die Neu-KG selbst abzustellen, sondern vielmehr allein auf Dauer und Umfang der unmittelbaren bzw. durch Gesamthandsbeteiligungen vermittelten mittelbaren Teilhabe der natÅrlichen Person am VermÇgen der das GrundstÅck Åbertragenden X-KG. Der BFH verwies den Fall an das FG zurÅck, damit dieses Feststellung darÅber treffen konnte, seit wann der Ober-Gesellschafter – zunchst unmittelbar und dann mittelbar Åber eine andere Gesamthand – an der X-KG beteiligt waren.

22.131 Nachgelagerte FÅnf-Jahres-Frist i.S.v. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG. Die Nichterhebung der nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG durch Anwachsung entstandenen GrESt setzt gem. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG außerdem voraus, dass 1 In Fllen, in denen die Åbertragende Gesamthand noch keine fÅnf Jahre vor dem Erwerbsvorgang bestanden bzw. die verußernde Gesamthand das GrundstÅck innerhalb der FÅnf-Jahres-Frist erworben hat, ist § 6 Abs. 4 GrEStG nicht anwendbar, wenn die Beteiligungsverhltnisse an der verußernden Gesamthand seit dem Erwerb des GrundstÅcks durch diese unverndert geblieben sind. In diesen Fllen hat der bergang des GrundstÅcks in den grunderwerbsteuerlichen Zurechnungsbereich des Gesellschafters bereits der GrESt unterlegen; vgl. BFH v. 25.2.1969 – II 142/63, BStBl. II 1969, 400 (404); FG KÇln v. 12.12.1996 – 5 K 5640/95, rkr., EFG 1997, 555 (565).

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D. GrundstÅcks- und BeteiligungsÅbertragungen bei mehrstÇckigen Strukturen

sich der Anteil des Ober-Gesellschafters am VermÇgen der erwerbenden Gesamthand, d.h. hier der Neu-KG, nicht innerhalb von fÅnf Jahren nach dem bergang des GrundstÅcks auf die Neu-KG vermindert.1 GrundstÅcksÅbertragung durch Ober- auf Unter-Personengesellschaft. Auch im Falle der GrundstÅcksÅbertragung durch eine Ober- auf eine Unter-Personengesellschaft richtet sich das Ob und der Umfang der NichtErhebung der nach § 1 Abs. 1 GrEStG anfallenden GrESt nach § 6 Abs. 3 GrEStG. Gem. § 6 Abs. 4 GrEStG hngt die Nicht-Erhebung zudem im Grundsatz wiederum davon ab, dass die Gesellschafter der Ober-Personengesellschaft seit mindestens fÅnf Jahren bzw. seit GrÅndung der Ober-Personengesellschaft bzw. des GrundstÅckerwerbs durch die OberPersonengesellschaft bzw. des GrundstÅckerwerbs durch die Ober-Personengesellschaft an dieser beteiligt sind.2 Beispiel:

1 Die Neu-KG htte etwaige nderungen in ihrem Gesellschafterbestand gem. § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG anzuzeigen. Weil § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG auf „nderungen im Gesellschafterbestand“ abstellt, werden von dieser Anzeigepflicht nicht alle Flle von § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG erfasst. Nicht erfasst ist etwa der Fall, dass der grundstÅckeinbringende Gesamthnder seine Gesamthandsbeteiligung nicht aufgibt und auch kein neuer Gesamthnder beitritt, sich aber die Beteiligungsverhltnisse am VermÇgen der Gesamthand durch Vereinbarungen mit den Åbrigen Gesamthndern oder durch Vernderungen im Bereich der Kapitalkonten verschieben; vgl. Viskorf in Boruttau17, § 19 GrEStG, Rz. 26. 2 Die Sperrfrist i.S.v. § 6 Abs. 4 GrEStG gilt nur fÅr die Beteiligung an der Åbertragenden Gesamthand, vgl. Pahlke5, § 6 GrEStG Rz. 22.

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22.132

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer Die schottische und die englische Limited Partnership stehen der deutschen Personengesellschaft gleich, und zwar nicht nur ertragsteuerlich, sondern auch grunderwerbsteuerlich (vgl. Rz. 22.28 und Rz. 22.6).

22.133 Vor- und nachgelagerte FÅnf-Jahres-Fristen. Hat der Ober-Gesellschafter seinen 100 %igen (oder einen mindestens 95 %igen) Anteil an der Scottish LP z.B. vor drei Jahren und hatte die Scottish LP das GrundstÅck vor vier Jahren erworben, wre auf die bertragung des GrundstÅcks durch die Scottish LP auf die ELP keine GrESt festzusetzen. Der Nicht-Ablauf der FÅnf-Jahres-Frist i.S.v. § 6 Abs. 4 GrEStG ist aufgrund teleologischer Reduktion irrelevant, weil der Erwerb der Beteiligung an der Scottish LP durch den Ober-Gesellschafter vor drei Jahren nach § 1 Abs. 2a GrEStG GrESt ausgelÇst hat. Denn der bergang des GrundstÅcks in den grunderwerbsteuerlichen Zurechnungsbereich des Ober-Gesellschafters hat bereits der GrESt unterlegen.1 Die Nicht-Erhebung der GrESt auf die bertragung des GrundstÅcks durch die Scottish LP auf die ELP setzt gem. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG weiter voraus, dass sich die (unmittelbare oder Åber andere Gesamthandsgemeinschaften vermittelte mittelbare) gesamthnderische Beteiligung des Ober-Gesellschafters am VermÇgen der ELP in den folgenden fÅnf Jahren nicht vermindert. Wegen der Transparenz der Scottish LP im Rahmen von §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG wirkt sich eine Verminderung der Beteiligung an der Scottish LP nicht nachteilig aus, wenn an ihre Stelle eine entsprechend hohe unmittelbare Beteiligung an der ELP oder eine entsprechend hohe mittelbare Beteiligung Åber eine andere Personengesellschaft tritt. Die Anzeigepflichten nach § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG betreffen nicht nur den Gesellschafterbestand der erwerbenden ELP, sondern auch den der Scottish LP.2

II. GrundstÅcksÅbertragungen zwischen Ober-Gesellschafter und Unter-Personengesellschaft 22.134 Anwendbarkeit von §§ 5, 6 GrEStG auch bei „berspringen“ zwischengeschalteter Personengesellschaften. bertrgt ein Ober-Gesellschafter ein GrundstÅck auf eine Unter-Personengesellschaft, an der er Åber eine Ober-Personengesellschaft vermÇgensmßig beteiligt ist, bleibt die an sich nach § 1 Abs. 1 GrEStG anfallende GrESt im Umfang seiner vermÇgensmßigen Beteiligung an der Unter-Personengesellschaft gem. § 5 Abs. 2 GrEStG unerhoben. Voraussetzung ist jedoch gem. § 5 Abs. 3 GrEStG, dass sich sein Anteil am VermÇgen der Unter-KG innerhalb der folgenden fÅnf Jahre nach der GrundstÅcksÅbertragung nicht vermindert. § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG ist bei nderungen im unmittelbaren und auch 1 Ebenso fÅr den Fall der vorausgegangenen Anteilsvereinigung i.S.v. § 1 Abs. 3 GrEStG, vgl. FG KÇln v. 12.12.1996 – 5 K 5640/95, EFG 1997, 555, rkr. 2 § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG stellt einem Wortlaut nach nicht nur auf die das GrundstÅck erwerbende Gesamthand ab, sondern auf alle Gesamthandsgemeinschaften „bei Gewhrung der SteuervergÅnstigung nach § 5 Abs. 1 und 2 oder § 6 Abs. 3 iVm § 6 Abs. 1“.

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D. GrundstÅcks- und BeteiligungsÅbertragungen bei mehrstÇckigen Strukturen

bei nderungen im mittelbaren Gesellschafterbestand der Unter-KG anwendbar. Der Wortlaut dieser Vorschrift lsst auch die Einbeziehung von nderungen im Gesellschafterbestand der Ober-Gesamthand in die Anzeigepflichten zu, weil dort nicht ausdrÅcklich nur auf die das GrundstÅck erwerbende Gesamthand abgestellt wird. Beispiel: Im Ergebnis nicht anders beurteilt werden kann der Fall, dass der Ober-Gesellschafter sein inlndisches GrundstÅck zunchst in eine G-KG und er dann seine Beteiligung an der G-KG in eine zwischengeschaltete Personengesellschaft (z.B. in eine schweizerische Einfache Gesellschaft) einbringt.

22.135

Die nach dem Recht der Schweiz errichtete und dort ansssige Gesellschaft entspricht ertrag1- und grunderwerbsteuerlich (vgl. Rz. 22.5) der deutschen GbR (die zumindest ein weiterer Gesellschafter der Schweizerischen Einfachen Gesellschaft ist und zur Vereinfachung nicht mit abgebildet ist).

Teleologische Reduktion von § 5 Abs. 2 GrEStG. Die Nicht-Erhebung der auf die bertragung des GrundstÅcks auf die KG angefallene GrESt setzt an sich nach § 5 Abs. 3 GrEStG voraus, dass sich die Beteiligung des Einbringenden an der KG innerhalb der folgenden fÅnf Jahre nicht vermindert. Zivilrechtlich beendet er durch die bertragung seiner Beteiligung auf die schweizerische Einfache Gesellschaft jedoch seine (unmittelbare) Beteiligung an der KG. Weil er das GrundstÅck ohne AuslÇsung einer GrESt-Zahllast unmittelbar in die KG htte einbringen kÇnnen, wenn er von vornherein nicht unmittelbar, sondern nur Åber die schweizerische Einfache Gesellschaft an der KG beteiligt gewesen wre, muss die Einbringung in eine Gesamthand, an der der Einbringende unmittelbar beteiligt ist, und die anschließende (vor Ablauf der FÅnf-Jahres-Frist i.S.v. § 5 1 Vgl. BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tab. 1.

Behrens

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22.136

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

Abs. 3 GrEStG erfolgende) Einbringung dieser Gesamthandsbeteiligung in eine Ober-Gesamthand ebenfalls ohne Anfall von GrESt mÇglich sein.1 Dass die bertragung der Beteiligung an der KG auf die schweizerische Einfache Gesellschaft innerhalb der FÅnf-Jahres-Frist i.S.v. § 5 Abs. 3 GrEStG nicht zur nachtrglichen Festsetzung von GrESt auf die GrundstÅcksÅbertragung auf die KG fÅhrt, folgt aus den vom BFH im Urt. v. 24.9.1985 – II R 65/83 entwickelten speziellen grunderwerbsteuerlichen Zurechnungsregeln.2 Dass die bertragung der Beteiligung an der KG auf die schweizerische Einfache Gesellschaft gem. § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG angezeigt werden muss, steht diesem Ergebnis nicht entgegen. Denn diese rein verfahrensrechtliche Vorschrift vermag die Auslegung der materiellrechtlichen Vorschrift in § 5 Abs. 3 GrEStG nicht zu beeinflussen. Nach Einbringung der Beteiligung an der KG in die schweizerische Einfache Gesellschaft gilt die Anzeigepflicht i.S.v. § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG allerdings fÅr nderungen im Gesellschafterbestand sowohl der schweizerischen Einfachen Gesellschaft als auch der KG.

22.137 GrundstÅcksÅbertragung durch Unter-Personengesellschaft auf Ober-Personengesellschaft. Ob nach § 1 Abs. 1 GrEStG anfallende GrESt auf GrundstÅcksÅbertragungen durch eine Unter-Personengesellschaft auf den Ober-Gesellschafter zu erheben ist, richtet sich nach § 6 Abs. 2 GrEStG. Maßgebend ist, in welchem Umfang der Ober-Gesellschafter Åber seine Beteiligung an der Ober-Personengesellschaft und deren Beteiligung an der Unter-Personengesellschaft am VermÇgen der Unter-Personengesellschaft beteiligt ist.3 Gem. § 6 Abs. 4 GrEStG ist es weiter erforderlich, dass der Ober-Gesellschafter seit fÅnf Jahren bzw. seit GrÅndung der Unter-Personengesellschaft bzw. seit Erwerb des GrundstÅcks durch die Unter-Personengesellschaft mittelbar oder unmittelbar an der Unter-Personengesellschaft beteiligt ist oder er seine Beteiligung durch einen Anteilserwerb erlangt hat, der bezogen auf das in Rede stehende GrundstÅck GrESt nach § 1 Abs. 2a (oder Abs. 3) GrEStG ausgelÇst hat bzw. zur Verwirklichung des Tatbestandes von § 1 Abs. 2a GrEStG beigetragen hat (ob dies fÅr Abs. 3 entsprechend gilt, ist fraglich). Unschdlich ist es, wenn der Ober-Gesellschafter zunchst direkt an der UnterPersonengesellschaft beteiligt gewesen ist und seine Beteiligung innerhalb der letzten fÅnf Jahre ohne Verringerung seines (dann durchgerechneten) Anteils am VermÇgen der Unter-Personengesellschaft in eine Ober-Personengesellschaft eingebracht hat.

1 Vgl. auch Hofmann, BB 2000, 2605 (2609). 2 Vgl. BFH v. 24.9.1985 – II R 65/83, BStBl. II 1985, 714. Vgl. auch Viskorf in Boruttau17, § 5 GrEStG Rz. 54: bertragungen, die zu einer mehrstufigen gesamthnderischen Mitberechtigung fÅhren, haben den Erhalt der SteuervergÅnstigung nach § 5 Abs. 2 GrEStG zur Folge. Vgl. auch BFH v. 25.9.2013 – II R 17/12, BFH/NV 2014, 275. 3 Vgl. Viskorf in Boruttau17, § 6 GrEStG Rz. 48.

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E. GrenzÅberschreitende Sitzverlegung grundbesitzender Gesellschaften

E. GrenzÅberschreitende Sitzverlegung grundbesitzender Gesellschaften I. AuslÇsung von GrESt durch Sitzverlegung Fallgruppen. Bei der grenzÅberschreitenden Sitzverlegung lassen sich drei Fallgruppen unterscheiden: – Beim Wegzug wird der Sitz einer Gesellschaft aus Deutschland in einen anderen Staat verlegt. – Beim Zuzug wird der Sitz einer Gesellschaft aus einem anderen Staat nach Deutschland verlegt. – Der Sitz einer Gesellschaft wird aus einem auslndischen Staat in einen anderen auslndischen Staat verlegt.

22.138

Grunderwerbsteuerlich relevant kÇnnten solchen Sitzverlegungen dann sein, wenn zum VermÇgen der ihren Sitz verlegenden Gesellschaft inlndische GrundstÅcke gehÇren.1 Verwaltungs- und Satzungssitz. Dabei muss jeweils unterschieden werden, ob der effektive bzw. tatschliche Verwaltungssitz, der Satzungssitz oder beide Sitze der Gesellschaft2 verlegt werden. Als effektiver bzw. tatschlicher Verwaltungssitz wird der Ttigkeitsort der GeschftsfÅhrung und der dazu berufenen Vertretungsorgane bezeichnet, also der Ort, an dem die grundlegenden Entscheidungen der Unternehmensleitung effektiv in laufende GeschftsfÅhrungsakte umgesetzt werden.3

22.139

Relevanz des Gesellschafts- fÅr das Grunderwerbsteuerrecht. Der GrESt unterliegen gem. § 1 Abs. 1 GrEStG Sachverhalte, bei denen es zu einem (tatschlichen oder fingierten) Rechtstrgerwechsel bezogen auf ein inlndisches GrundstÅck kommt. Der BFH hat in seiner BegrÅndung zum

22.140

1 Das GehÇren eines inlndischen GrundstÅcks zum GesellschaftsvermÇgen richtet sich nach grunderwerbsteuerlichen Vorschriften; vgl. Fischer in Boruttau17, § 1 GrEStG Rz. 988 ff. 2 Nach Art. 8 iVm Art. 7 SE-VO sowie Art. 7 iVm Art. 6 SCE-VO kÇnnen die Europische Aktiengesellschaft und die Europische Genossenschaft ihren tatschlichen Verwaltungssitz und ihren Satzungssitz identittswahrend in einen anderen EU-Mitgliedstaat verlegen. Der Satzungs- und der tatschliche Verwaltungssitz mÅssen sich jedoch stets im selben EU-Mitgliedstaat befinden. Bei Auseinanderfallen der beiden Sitze kommt es – wenn die beiden Sitze nicht innerhalb einer gewissen Zeit wieder zusammengefÅhrt werden (Art. 64 Abs. 1 Satz 2 SE-VO bzw. Art. 73 SCE-VO) – zur ZwangsauflÇsung. FÅr die grenzÅberschreitende Sitzverlegung sonstiger, nach nationalem Recht der EU-Mitgliedstaaten gegrÅndeter Gesellschaften liegt ein Vorentwurf fÅr eine gesellschaftsrechtliche Sitzverlegungs-RL v. 20.4.1997 vor; vgl. ZIP 1997, 1721. Derzeit ruhen die Arbeiten daran, vgl. z.B. Hoffmann/Leible, BB 2009, 58 (63). 3 Vgl. BGH v. 21.3.1986 – V ZR 10/85, BGHZ 97, 269 (272); Kindler in MÅKo, Internationales Gesellschaftsrecht4, Rz. 434; vgl. auch Rz. 1.54.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

Beschl. v. 4.12.19961 zum Formwechsel darauf hingewiesen, dass das Grunderwerbsteuerrecht mangels ausdrÅcklich anders lautender Vorschriften den zivilrechtlichen Vorgaben (in dem konkreten Fall: des UmwG) folgen mÅsse, also grunderwerbsteuerrechtlich bei einer formwechselnden Umwandlung einer Kapital- in eine Personengesellschaft hinsichtlich der zum VermÇgen der Gesellschaft gehÇrenden GrundstÅcke kein Rechtstrgerwechsel anzunehmen sei. Die Finanzverwaltung hat sich in einem koordinierten Lndererlass v. 12.12.19972 dieser Auffassung auch bezÅglich des Formwechsels einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft angeschlossen.3

22.141 Auch fÅr die grunderwerbsteuerlichen Auswirkungen einer Sitzverlagerung. Demzufolge richtet sich auch die grunderwerbsteuerliche Behandlung der grenzÅberschreitenden Sitzverlegung einer Gesellschaft danach, ob die Gesellschaft die Sitzverlegung kollisions- und sachrechtlich unter Wahrung ihrer Identitt (Rechtstrgeridentitt) vollzieht oder ob die Gesellschaft aufgelÇst und neu gegrÅndet wird bzw. als aufgelÇst und neugegrÅndet gilt oder in sonstiger Weise ihre Identitt wechselt (Rechtstrgerwechsel). Grunderwerbsteuerlich muss bei der Sitzverlegung einer Gesellschaft mit inlndischem Grundbesitz also geprÅft werden, ob die Sitzverlegung die Identitt der Gesellschaft unberÅhrt lsst.

22.142 Sitzverlegung der erwerbenden Gesamthand vor Ablauf der nachgelagerten FÅnf-Jahres-Frist. Wird ein inlndisches GrundstÅck unter Inanspruchnahme einer Befreiung nach §§ 5, 6 GrEStG auf eine Personengesellschaft Åbertragen und verlegt diese Personengesellschaft anschließend vor Ablauf der (nachgelagerten) FÅnf-Jahres-Frist i.S.v. § 5 Abs. 3 bzw. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG ihren Sitz in einen anderen Staat und fÅhrt die Sitzverlegung dazu, dass die Personengesellschaft identittswahrend zu einer Personengesellschaft nach dem Recht des Zuzugsstaats wird4, kommt es auf Grundlage des koordinierten Lnder-Erlasses v. Sept./Okt. 2008 (vgl. Rz. 22.5 ff.) darauf an, ob die infolge der Sitzverlegung entstandene Personengesellschaft auslndischen Rechts nach dem sog. Typenvergleich einer deutschen Personenaußengesellschaft entspricht. Entspricht sie nicht der deutschen Personenaußengesellschaft, wird die Finanzverwaltung vermutlich die Beteiligung des Einbringenden am VermÇgen der Gesamthand als weggefallen werten und deshalb die anlsslich der GrundstÅcksÅber1 Vgl. BFH v. 4.12.1996 – II B 116/96, BStBl. II 1997, 661 (Formwechsel von der Kapital- in die Personengesellschaft). 2 Vgl. koordinierter Lnder-Erlass v. 12.12.1997 (i.d.F. v. 14.2.2000), Tz. A.IV.2. 3 Ebenso die Literatur, vgl. z.B. Pahlke5, § 1 GrEStG Rz. 23, m.w.N.; Fischer in Boruttau17, § 1 GrEStG Rz. 544; Hofmann9, § 1 GrEStG Rz. 10. 4 Gesetzliche Vorschriften zu den zivilrechtlichen Folgen des Wegzugs einer nach deutschem Recht gegrÅndeten Gesellschaft ins Ausland existieren bisher nicht. Die Frage, wie eine deutsche Personengesellschaft nach Verlegung ihres tatschlichen Verwaltungssitzes ins Ausland zivilrechtlich zu behandeln ist, ist nicht geklrt; vgl. z.B. Frobenius, DStR 2009, 487; Kindler, NZG 2009, 130; Paefgen, WM 2009, 529; Sethe/Winzer, WM 2009, 536.

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E. GrenzÅberschreitende Sitzverlegung grundbesitzender Gesellschaften

tragung auf die Gesamthand angefallene GrESt nachtrglich erheben. Die nachtrgliche Erhebung von Grunderwerbsteuer nach § 5 Abs. 3 (oder § 6 Abs. 3 Satz 2) GrEStG auf die das GrundstÅck haltende Gesellschaft scheidet jedoch dann aus, wenn das GrundstÅck zivilrechtlich weiterhin den Gesellschaftern zuzuordnen ist, die es unter Inanspruchnahme der GrESt-Befreiung auf die Gesellschaft Åbertragen hatten. Dies beruht auf der Transparenz zwischengeschalteter Personengesellschaften im Rahmen von §§ 5, 6, 7 Abs. 2 GrEStG.

II. Beispiel: Zuzug einer auslndischen Kapitalgesellschaft 1. Zuzug aus einem anderen EU-Mitgliedstaat Keine GrESt mangels Rechtstrgerwechsels. Nach der EuGH-Rspr.1 ist eine nach dem Recht eines anderen EU-Mitgliedstaats (GrÅndungsstaat) wirksam errichtete Gesellschaft, die ihren tatschlichen Verwaltungssitz in einen anderen EU-Mitgliedstaat (Zuzugsstaat) verlegt, vom Zuzugsstaat weiterhin als wirksam errichtete Gesellschaft des GrÅndungsstaates anzuerkennen, sofern der GrÅndungsstaat die Verlegung des tatschlichen Verwaltungssitzes nicht zum Anlass nimmt, der Gesellschaft ihre RechtspersÇnlichkeit abzusprechen. Danach muss Deutschland, wenn eine in einem anderen EU-Mitgliedstaat, der der GrÅndungstheorie folgt, errichtete Gesellschaft ihren tatschlichen Verwaltungssitz nach Deutschland verlegt, die Gesellschaft – unter Anwendung der GrÅndungstheorie – weiterhin anerkennen.2 Deutsche GrESt lÇst der Zuzug einer solchen EU-Auslandsgesellschaft, der deutscher Grundbesitz gehÇrt, damit mangels Rechtstrgerwechsels nicht aus. Verlegt eine Gesellschaft aus einem anderen EU-Mitgliedstaat, der der Sitztheorie folgt, ihren tatschlichen Verwaltungssitz nach Deutschland, entfllt grundstzlich ihre RechtspersÇnlichkeit nach dem Recht des GrÅndungsstaats. Auch Deutschland als Zuzugsstaat muss dann die zuziehende Gesellschaft nicht als eine Kapitalgesellschaft nach dem Recht des anderen EU-Mitgliedstaat anerkennen. Nach der Rspr. des BGH gilt eine solche Gesellschaft nach dem Zuzug aus deutscher Sicht als Personengesellschaft. Der Zuzug wirkt zivilrechtlich wie ein heterogener Formwechsel. Wegen des Fehlens eines Rechtstrgerwechsels entsteht auch in diesem Fall keine GrESt.

22.143

GrenzÅberschreitender Formwechsel. Nach einem obiter dictum im EuGH-Urt. Cartesio3 wird der Wegzug von nach dem Recht eines EU-Mitgliedstaats gegrÅndeten Gesellschaften unter gleichzeitiger Verlegung von

22.144

1 Vgl. EuGH v. 9.3.1999 – Rs. C-212/97 – Centros, Slg. 1999 I 1459, vgl. dazu Rz. 1.67; EuGH v. 5.11.2002 – Rs. C-208/00 – berseering, Slg. 2002 I 9919; EuGH v. 30.9.2003 – Rs. C-167/01 – Inspire Art, Slg. 2003 I 10550, vgl. dazu Rz. 1.72; EuGH v. 16.12.2008 – Rz. C-210/06 – Cartesio, DStR 2009, 121, vgl. dazu Rz. 1.73; EuGH v. 12.7.2012 – Rs. C-378/10 – VALE Þpitsi kft, ZIP 2012, 1394. 2 Vgl. BGH v. 14.3.2005 – II ZR 5/03, NJW 2005, 1648 (1649). 3 Vgl. EuGH v. 16.12.2008 – Rs. C 210/06 – Cartesio, DStR 2009, 121, vgl. dazu Rz. 1.70.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

Satzungs- und Verwaltungssitz in einem anderen EU-Mitgliedstaat von der Niederlassungsfreiheit i.S. von Art. 49 AEUV (bisher Art. 43 EG-Vertrag) erfasst.1 Die vom EuGH dem GrÅndungs-Mitgliedstaat zugesprochene Befugnis, es einer nach seinem nationalen Recht errichteten Gesellschaft nicht zu gestatten, diese Eigenschaft zu behalten, wenn sie sich durch die Verlegung ihres Sitzes in einen anderen Mitgliedstaat dort neu organisieren mÇchte und damit die AnknÅpfung lÇst, die das nationale Recht des GrÅndungsmitgliedstaates vorsieht2, rechtfertigt es nach EuGH nicht, dass der GrÅndungsmitgliedstaat die Gesellschaft dadurch, dass er ihre AuflÇsung und Liquidation verlangt, daran hindert, sich in eine Gesellschaft nach dem nationalen Recht dieses anderen Mitgliedstaats umzuwandeln, soweit dies nach dessen Recht mÇglich ist.3 Mit Urt. v. 12.7.2012, Rechtssache VALE4, hat der EuGH betreffend Fragen zur grenzÅberschreitenden Umwandlung im Wesentlichen entschieden, dass – sich aus der Niederlassungsfreiheit kein Anspruch auf einen isolierten Rechtsformwechsel herleiten lasse, – die GeschÇpftheorie (wonach der Mitgliedstaat die Voraussetzungen fÅr die Erlangung und Beibehaltung der inlndischen Rechtsform festlegt) nicht nur fÅr den Wegzugsstaat, sondern auch in Bezug auf den Aufnahmestaat gelte, – aufgrund der Geltung der GeschÇpftheorie im Aufnahmestaat dieser mangels Normen des abgeleiteten Unionsrechts fÅr grenzÅberschreitende Rechtsformwechsel die maßgebenden Rechtsvorschriften erlassen dÅrfe, – der Aufnahmemitgliedstaat in diesen Fllen insbesondere sein nationales Recht fÅr innerstaatliche Rechtsformwechsel anwenden dÅrfe, – diese Regelungen dann aber nicht von vornherein der berprÅfung am Grundsatz der Niederlassungsfreiheit entzogen seien, – diese Regelungen insbesondere unter BerÅcksichtigung des quivalenzund des Effektivittsgrundsatzes anzuwenden seien: einerseits kÇnne der Aufnahmemitgliedstaat zwar eine strikte rechtliche und wirtschaftliche Kontinuitt der an dem Rechtsformwechsel beteiligten Gesellschaft verlangen, andererseits mÅssten die BehÇrden des Aufnahmemitgliedstaates, die mit der PrÅfung der Eintragung des Rechtsformwechsels der Gesellschaft betraut sind, den von den BehÇrden des Herkunftsstaates ausgestellten Dokumenten Rechnung tragen. 1 Vgl. ThÇmmes, IWB Fach 11 A, S. 1219. Vgl. aber OLG NÅrnberg, Beschl. v. 13.2.2012 – 12 W 2361/11, ZIP 2012, 572, wonach die Verlegung des Satzungsund Verwaltungssitzes einer auslndischen Kapitalgesellschaft (im konkreten Fall: einer Lux S. r.l.) nach Deutschland unter identittswahrendem Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft deutschen Rechts (im konkreten Fall: eine GmbH) nicht mÇglich sei, weil das deutsche Gesellschaftsrecht eine derartige grenzÅberschreitende Verlegung des Satzungs- und Verwaltungssitzes unter identittswahrendem Formwechsel nicht kennt. 2 Sog. GeschÇpftheorie; vgl. Rz. 1.45 f. 3 Vgl. EuGH v. 16.12.2008 – Rs. C 210/06 – Cartesio, DStR 2009, 121 – Rz. 112. 4 EuGH v. 12.7.2012 – Rs. C-378/10 – VALE Þpitsi kft, ZIP 2012, 1394.

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E. GrenzÅberschreitende Sitzverlegung grundbesitzender Gesellschaften

Differenzierung zwischen aufnahmebereitem und nicht aufnahmebereitem Mitgliedsstaat. Unabhngig davon, ob Deutschland sein Gesellschaftsrecht an diese EU-rechtliche Vorgabe anpasst1, fllt bei Wegzug in einen in diesem Sinne aufnahmebereiten EU-Mitgliedstaat keine GrESt an. Im Falle der Anordnung von AuflÇsung und Liquidation nach Wegzug in einen nicht in diesem Sinne aufnahmebereiten EU-Mitgliedstaat mÅsste der Wegzug demgegenÅber rÅckgngig gemacht werden, um die bertragung der deutschen GrundstÅcke im Zuge der Liquidation – und damit den Anfall von GrESt – zu vermeiden.2

22.145

2. Zuzug aus einem Drittstaat Wahrung der Identitt wegen Sitztheorie nur eingeschrnkt mÇglich. Eine identittswahrende Verlegung des tatschlichen Verwaltungssitzes einer bisher in einem Staat außerhalb der EU ansssigen Gesellschaft nach Deutschland setzt grundstzlich voraus, dass zum einen der Wegzugsstaat sie gestattet, d.h. den Wegzug der Gesellschaft nicht als AuflÇsungsgrund wertet, und zum anderen der Zuzugstaat die Gesellschaft fortbestehen lsst, d.h. keine NeugrÅndung verlangt. Diese Voraussetzungen sind in der Regel dann erfÅllt, wenn sowohl der Wegzugsstaat als auch der Zuzugsstaat der GrÅndungstheorie folgen3, d.h. eine Gesellschaft als eine solche des GrÅndungsrechts unabhngig von ihrem tatschlichen Verwaltungssitz anerkennen.4 Folgt hingegen wenigstens einer der beiden Staaten der auch im Deutschen Internationalen Privatrecht (IPR) angelegten Sitztheorie5, ist eine identittswahrende Sitzverlegung des Verwaltungssitzes, wenn Åberhaupt, nur bedingt mÇglich. Ein Sitztheoriestaat erkennt eine Kapitalgesellschaft im Grundsatz nur dann als solche an, wenn ihr tatschlicher Verwaltungssitz in ihrer GrÅndungsjurisdiktion liegt.6

22.146

Zugezogene Kapitalgesellschaft ist aus deutscher Sicht eine Personengesellschaft. Verlegt eine nach dem Recht eines Drittstaats errichtete Kapitalgesellschaft ihren Verwaltungssitz in das Inland, so wird sie unter Anwendung der Sitztheorie nicht mehr als auslndische Kapitalgesellschaft

22.147

1 Vgl. Meilicke, GmbHR 2009, 92 (93f.): „Auch ohne Ttigkeit des Gesetzgebers gilt die Wegzugsfreiheit der Rz. 112 des Cartesio-Urt. aber schon heute. Man braucht nur noch einen aufnahmebereiten Mitgliedstaat“; vgl. Rz. 1.103. 2 Die AuflÇsung (Aufgabe des Erwerbszwecks und Eintritt in die Abwicklung) als solche fÅhrt zu keinem Rechtstrgerwechsel und damit noch nicht zum Anfall von GrESt; vgl. Viskorf in Boruttau17, § 6 GrEStG Rz. 20. 3 Vgl. Hausmann in Reithmann/Martiny, Internationales Vertragsrecht7, Rz. 2229, 6; Behrens in Ulmer/Habersack/Winter, GmbHG, Einl. B. Zur GrÅndungstheorie vgl. Rz. 1.53. 4 Vgl. EidenmÅller in EidenmÅller, Auslndische Kapitalgesellschaften, S. 4, Rz. 2. 5 Vgl. BGH v. 21.3.1986 – V ZR 10/85, BGHZ 97, 269 (271); BFH v. 28.11.1991 – I R 13/90, GmbHR 1992, 315 (317); Kindler in MÅKo, Internationales Gesellschaftsrecht4, Rz. 312 ff.; vgl. Rz. 1.54. 6 Vgl. EidenmÅller in EidenmÅller Auslndische Kapitalgesellschaften, S. 4, Rz. 4.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

anerkannt.1 Diese Rechtsfolge des Zuzugs einer auslndischen Kapitalgesellschaft aus einem Drittstaat nach Deutschland ist seit dem Urt. des BGH v. 1.7.20022 geklrt und wurde zuletzt mit Urt. v. 27.10.20083 besttigt. Danach ist eine aus einem Drittstaat zugezogene auslndische Kapitalgesellschaft aus deutscher Sicht als Personengesellschaft (im Regelfall: als GbR, je nach Ausmaß der Geschftsttigkeit auch als OHG) anzusehen. Wegen der Identitt des Rechtstrgers kommt es m.E. jedoch zu keinem Rechtstrgerwechsel bezÅglich der deutschen GrundstÅcke der Gesellschaft.4 GrESt fllt mithin im Grundsatz nicht an.5

22.148 Formwechselnde „RÅck-Umwandlung“ in eine Kapitalgesellschaft. Eine wegen Zuzugs aus einem Drittstaat aus der auslndischen Kapitalgesellschaft entstandene deutsche GbR kann in eine deutsche oHG „umgegrÅndet“ bzw. in das Handelsregister eingetragen und dann durch Formwechsel in eine deutsche Kapitalgesellschaft umgewandelt werden.

1 Vgl. BGH v. 21.3.1986 – V ZR 10/85, BGHZ 97, 269 (271 f.); v. 21.3.1986 – I ZR 10/85, NJW 1986, 2194; OLG ZweibrÅcken v. 27.6.1990 – 3 W 43/90, NJW 1990, 3092 (keine Umwandlung einer luxemburgischen Aktiengesellschaft in eine deutsche Aktiengesellschaft); OLG NÅrnberg v. 7.6.1984 – 8 U 11/84, WM 1985, 259. 2 Vgl. BGH v. 1.7.2002 – II ZR 380/00, NJW 2002, 3539. 3 BGH v. 27.10.2008 – II ZR 158/06, DStR 2009, 59 m. Anm. Goette, sog. Trabrennbahn-Entscheidung; Leitsatz: „Eine in der Schweiz gegrÅndete Aktiengesellschaft mit Verwaltungssitz in Deutschland ist in Deutschland als rechtsfhige Personengesellschaft zu behandeln“. Vgl. Rz. 1.54. Die Schweiz folgt der GrÅndungstheorie, ebenso Jersey. 4 Es ist (abhngig vom Recht des Wegzugstaates) – soweit ersichtlich – gerichtlich noch nicht geklrt worden, ob nicht die auslndische Gesellschaft liquidiert und ihr VermÇgen auf eine neu gegrÅndete deutsche Personengesellschaft Åbertragen wird. 5 Ausnahmen kÇnnen sich im Anwendungsbereich von §§ 5, 6 GrEStG ergeben; vgl. Rz. 22.17 ff.

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E. GrenzÅberschreitende Sitzverlegung grundbesitzender Gesellschaften

Keine GrESt wegen Wahrung der Identitt des Rechtstrgers. Entgegen der zuvor wohl Åberwiegenden Meinung, die auslndische Gesellschaft existiere zum Zeitpunkt der SitzbegrÅndung gar nicht und mÅsse neu gegrÅndet werden1, ist nach der seit Mitte 2002 stndigen BGH-Rspr. die zugezogene Gesellschaft als rechtsfhige Personengesellschaft zu behandeln, d.h. je nach konkretem Geschftstyp (vgl. § 105 Abs. 2 HGB) als OHG oder GbR (bzw. bei nur einem Gesellschafter als einzelkaufmnnisches Unternehmen).2 Diese „neue Sitztheorie“ bzw. „modifizierte Sitztheorie“ erschÇpft sich also nicht mehr in der Versagung der im GrÅndungsstaat erworbenen Rechtsfhigkeit, sondern fÅhrt zur Anwendung des im Niederlassungsstaat geltenden Gesellschaftsrechts.3 Diese Rspr. besttigt m.E. die im grunderwerbsteuerlichen Schrifttum teilweise vertretene Meinung, dass auch unter Anwendung der Sitztheorie die Gesellschaft kein „rechtliches nullum“ sein kÇnne, zur Erhaltung ihrer Rechts- und Parteifhigkeit nicht zwingend neu gegrÅndet werden mÅsse, somit ein identittswahrender Zuzug anzunehmen sei und damit kein Rechtstrgerwechsel im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne vorliege.4 Die Finanzverwaltung erkennt die Identittswahrung bei Verlegung des tatschlichen Verwaltungssitzes einer auslndischen Kapitalgesellschaft, „UmgrÅndung“ in eine oHG und anschließendem Formwechsel in eine AG oder GmbH in der Praxis erfahrungsgemß zumindest in Einzelfllen an. So kann eine nach dem Recht eines Drittstaates gegrÅndete Kapitalgesellschaft, die nach der Verlegung des tatschlichen Verwaltungssitzes nach Deutschland zivilrechtlich als GbR behandelt wird, als OHG im Handelsregister eingetragen werden und durch anschließende formwechselnde Umwandlung gem. §§ 190 ff. UmwG die Rechtform einer GmbH erreichen, ohne dass es zu einem grunderwerbsteuerbaren Rechtstrgerwechsel kommt.5

22.149

Meinungsstand zum grenzÅberschreitenden Formwechsel vor dem EuGHUrt. Cartesio. Strittig war bis zum EuGH-Urt. Cartesio, ob eine auslndische Kapitalgesellschaft durch gleichzeitige Verlegung von tatschlichem Verwaltungs- und Satzungssitz ins Inland unter Wahrung ihrer Identitt die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft inlndischen Rechts er-

22.150

1 Vgl. Hausmann in Reithmann/Martiny, Internationales Vertragsrecht7, Rz. 2229; Großfeld in Staudinger, Internationales Gesellschaftsrecht12, Rz. 427. 2 Vgl. BGH v. 1.7.2002 – II ZR 380/00, NJW 2002, 3539; EidenmÅller in EidenmÅller, Auslndische Kapitalgesellschaften, Rz. 5. 3 Vgl. Behrens, IPRax 2003, 195. 4 Vgl. Fischer in Boruttau17, § 1 GrEStG Rz. 56; Hofmann9, § 1 GrEStG Rz. 12; Pahlke in Pahlke/Franz4, § 1 GrEStG Rz. 15. 5 Die Anerkennung als „teilrechtsfhige“ Personengesellschaft hat allerdings gem. § 128 HGB bzw. § 714 BGB die unbeschrnkte persÇnliche Haftung der Gesellschafter fÅr die bis zur Eintragung des Formwechsels im Handelsregister begrÅndeten Gesellschaftsverbindlichkeiten zur Konsequenz, vgl. EidenmÅller in EidenmÅller, Auslndische Kapitalgesellschaften, S. 5 Rz. 6.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

reichen kann oder ob dazu eine NeugrÅndung zwingend notwendig ist. Nach h.M. genÅgte es nicht, dass eine auslndische Gesellschaft, die mit einer deutschen Form der Kapitalgesellschaft vergleichbar ist, lediglich die Kapitalausstattung und die Satzung an das inlndische Recht anpasst und sich ins Handelsregister eintragen lsst.1 Danach war eine NeugrÅndung und die bertragung des GesellschaftsvermÇgens einschließlich der inlndischen GrundstÅcke auf die neu errichtete deutsche Gesellschaft erforderlich, was zum Anfall von GrESt fÅhrt. Hingegen wurde auch schon vor dem EuGH-Urt. Cartesio in der jÅngeren Literatur teilweise die Meinung vertreten, dass die Notwendigkeit der NeugrÅndung im Hinblick auf den Grundsatz der Verhltnismßigkeit Åberzogen und eine identittswahrende Sitzverlegung durch formwechselnde Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft inlndischen Rechts in Analogie zu §§ 190 ff. UmwG 1994 mÇglich sei.2 Auf dieser Grundlage entsteht keine GrESt. Das obiter dictum im EuGH-Urt. Cartesio (vgl. Rz. 22.144) gibt dieser jÅngeren Literaturmeinung in gewisser Weise Recht. Allerdings betrifft das EuGH-Urt. Cartesio die Rechtslage im Wegzugsstaat. Ob Deutschland ein i.S. dieses Urt. „aufnahmebereiter“ Mitgliedstaat ist, richtet sich nach dem innerstaatlichen deutschen Gesellschaftsrecht.

III. Beispiel: GrenzÅberschreitende Sitzverlegung einer deutschen Grundbesitz-KG ins Ausland 22.151 Identitt der Gesellschaft oder Rechtstrgerwechsel. Im grunderwerbsteuerlichen Schrifttum wird die Meinung vertreten, dass bei der grenzÅberschreitenden Sitzverlegung von grundbesitzenden Personengesellschaften grundstzlich keine Steuerpflicht eintritt, weil kein Rechtstrgerwechsel stattfindet.3 Beispiel: Dies soll im Folgenden beispielhaft fÅr eine deutsche KG mit inlndischem Grundbesitz dargestellt werden, deren einzige Komplementrin bisher eine deutsche GmbH gewesen ist, die die Geschfte der KG in Deutschland fÅhrte. Die deutsche Komplementr-GmbH scheidet aus und die Komplementr-Stellung wird von einer EU-auslndischen Kapitalgesellschaft Åbernommen, die die Geschfte der KG anschließend vom EU-Ausland aus fÅhrt.

1 Vgl. Hausmann in Reithmann/Martiny, Internationales Vertragsrecht7, Rz. 2232. 2 Vgl. Hausmann in Reithmann/Martiny, Internationales Vertragsrecht7, Rz. 2233; zur MÇglichkeit einer identittswahrenden „UmgrÅndung“ in eine Vor-AG bzw. Vor-GmbH vgl. Schmidt, ZGR 1-2/1999 – Rz. 20. 3 Vgl. Fischer in Boruttau17, § 1 GrEStG Rz. 61, betr. EWIV; fÅr eine differenzierte Analyse der Sitzverlegung von Personengesellschaften vgl. Walden, Kollisionsrecht der Personengesellschaften.

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E. GrenzÅberschreitende Sitzverlegung grundbesitzender Gesellschaften

Formwechsel allein durch Verwaltungssitzverlagerung? In der Literatur werden die gesellschaftsrechtlichen Folgen grenzÅberschreitender Verwaltungssitzverlegungen vorwiegend in Bezug auf Kapitalgesellschaften diskutiert, zuletzt im Hinblick auf die Streichung von § 4 Abs. 2 GmbHG mit Wirkung ab 1.11.2008.1 Eine GmbH kann danach ihren Verwaltungssitz ins Ausland verlegen und bleibt aus deutscher Sicht dennoch als (werbende) deutsche GmbH erhalten.2 Nach einer Auffassung genÅgt bei Verlegung auch des Satzungssitzes die Anpassung der Satzung an das Kapitalgesellschaftsrecht des Zuzugsstaats sowie die Eintragung im Handelsregister des Zuzugsstaats, um aus der zugezogenen Kapitalgesellschaft eine solche nach dem Recht des Zuzugsstaats zu machen.3 Auf Grundlage dieser Ansicht wre argumentierbar, dass sich eine Personengesellschaft, die ihren Verwaltungssitz in einen anderen Staat verlegt, ipso iure in eine Personengesellschaft nach dem Recht des Zuzugsstaats umwandelt, wenn im Zuzugsstaat kein Eintragungserfordernis und auch keine zwingenden

1 Vgl. z.B. Oppenhoff, BB 2008, 1630 (1635); Paefgen, WM 2009, 521 (531). Zum Referentenentwurf eines „Gesetzes zum Internationalen Privatrecht der Gesellschaften, Vereine und juristischen Personen“ vgl. z.B. Goette, DStR 2009, 59 (63); Leible/Hoffmann, BB 2009, 58; Paefgen, WM 2009, 521. 2 Vgl. OLG MÅnchen v. 17.12.2009 – 31 WX 142/09, rkr., ZIP 2010, 126; OLG DÅsseldorf v. 16.4.2009 – I-3 WX 85/09 m. Anm. Lamsa, EWIR § 6 GmbHG 1/09, 573. 3 Vgl. Behrens, RIW 2006, 590 (592) (zur grenzÅberschreitenden Umwandlung einer S.a.r.l. luxemburgischen Rechts in eine GmbH); Kegel/Schurig, Internationales Privatrecht, § 17 II 2.

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22.152

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

inhaltlichen Anforderungen an den Gesellschaftsvertrag bestehen.1 GrESt wÅrde durch die Sitzverlegung nicht ausgelÇst.

22.153 Erforderlichkeit eines Formwechsels nach dem jeweiligen Umwandlungsgesetz. Gegen die Annahme einer Umwandlung in eine Gesellschaft nach dem Recht des Zuzugsstaats ipso iure spricht jedoch, dass dann mangels ausdrÅcklicher Mitteilung an die Gesellschaft und deren Vertragspartner eine Rechtsunsicherheit Åber den rechtlichen Status der Gesellschaft bestÅnde und zudem die Rechte von Minderheitsgesellschaftern und von Glubigern gefhrdet sein kÇnnten. Außerdem weist der EuGH im Urt. Cartesio auf die Berechtigung hin, sich grenzÅberschreitend durch identittswahrenden Formwechsel in eine Gesellschaft nach dem Recht des Zuzugsstaates umzuwandeln, nicht aber auf eine entsprechende Berechtigung allein als Folge der Verlegung des tatschlichen Verwaltungssitzes. Nach einer anderen in der Literatur vertretenen Auffassung bedarf es deshalb einer Umwandlung analog §§ 190 ff. UmwG bzw. nach dem Umwandlungsrecht des betreffenden Zuzugsstaates.2 Auch auf dieser Grundlage kommt es wegen der Identitt des Rechtstrgers zu keinen Rechtstrgerwechsel (vorausgesetzt, das Umwandlungsrecht des jeweiligen Zuzugsstaats kennt das Instrument des identittswahrenden Formwechsels). GrEStG fllt dann nicht an.

22.154 Risiko einer AuflÇsung durch Verwaltungssitzverlegung. Nach einer in der Literatur zur Verlegung des tatschlichen Verwaltungssitzes in einen anderen Staat durch Kapitalgesellschaften vor Streichung von § 4 Abs. 2 GmbHG mit Wirkung ab 1.11.2008 vertretenen Auffassung fÅhrt die Verlegung des tatschlichen Verwaltungssitzes zur AuflÇsung und zum Eintritt der Gesellschaft in das Abwicklungsstadium.3 Dies wird auch fÅr Personengesellschaften vertreten.4 Bei bloßer Verlegung des Verwaltungssitzes kann der GrÅndungsmitgliedstaat auch auf Grundlage des EuGH-Urt. Cartesio5 die AuflÇsung und Abwicklung der fortgezogenen Gesellschaft anordnen. Dabei lsst der bloße Eintritt in das Stadium der Abwicklung die rechtliche Identitt der Personengesellschaft unberÅhrt, d.h. durch die

1 Vgl. Gerkan/Haas in RÇhricht/v. Westphalen, § 106 HGB Rz. 11. 2 Vgl. Großfeld in Staudinger, Internationales Gesellschaftsrecht12, Rz. 645; Ingert in EidenmÅller, Auslndische Kapitalgesellschaften, § 4, Rz. 124 ff.; Kropholler, Internationales Privatrecht, § 55 I 2b; Leible in Michalski, GmbHG, Syst. Darst. 2, Rz. 139; Drygala in Lutter4, § 1 UmwG Rz. 16 m.w.N. 3 Vgl. RG v. 5.6.1882 – I 291/81, RGZ 7, 68 ff.; BayObLG v. 7.5.1992 – 3Z BR 14/92, BayObLGZ 1992, 113; OLG Hamm v. 13.4.1997 – 15 W 19/97, WiB 1997, 1242; Kegel/Schurig, Internationales Privatrecht9, § 17 II 2. 4 Vgl. Krafka in MÅKo HGB2, § 13h, Rz. 17; Pentz in Ebenroth/Buojong/Jost/ Strohn2, § 13h HGB Rz. 43; Ammon/Ries in RÇhricht/von Westphalen4, § 13h HGB Rz. 14; Emmerich in Heymann2, § 106 HGB Rz. 8; Hopt in Baumbach/ Hopt33, Einleitung zu § 105 HGB Rz. 29: „Die Rechtsfolgen fÅr die Personengesellschaft (Liquidation oder nicht) sind umstritten“. 5 Vgl. EuGH v. 16.12.2008 – Rs. C 210/06 – Cartesio, DStR 2009, 121.

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F. Anwendbarkeit der Konzernklausel gem. § 6a GrEStG

AuflÇsung selbst wird keine GrESt ausgelÇst.1 GrESt wÅrde erst bei bertragung des GrundstÅcks auf einen neuen Rechtstrger, d.h. sptestens bei Beendigung der als aufgelÇst geltenden Personengesellschaft ausgelÇst. Je nach Sachverhalt kme die Befreiung von der GrESt nach §§ 5, 6 GrEStG in Betracht. WÅnschenswert wre es, wenn der Referentenentwurf v. 1.7.2008 fÅr ein „Gesetz zum Internationalen Privatrecht der Gesellschaften, Vereine und juristischen Personen“ weiterverfolgt wÅrde und eine gesetzliche Klrung erreicht werden kÇnnte, die die Rechtsunsicherheit in diesem Bereich beendet.

F. Anwendbarkeit der Konzernklausel fÅr Åbertragende Umwandlungen in § 6a GrEStG auf Personengesellschaften I. GrESt als Hemmnis fÅr konzerninterne Umwandlungen Grunderwerbsteuerliche Umstrukturierungserleichterungen. Die GrESt stellte bis Ende 2009 ein Hemmnis fÅr konzerninterne Umwandlungen und sonstige Umstrukturierungen dar. Auch konzerninterne (tatschliche oder fingierte) GrundstÅcksÅbertragungen, die auf Verschmelzungen, Spaltungen oder VermÇgensÅbertragungen i.S.v. § 174 f. UmwG beruhen, wurden der GrESt unterworfen, wenn nicht im Einzelfall eine der VergÅnstigungen aus §§ 5, 6, 7 Abs. 2 sowie § 1 Abs. 6 GrEStG oder eine Spezialregelung in einem Sonderbereich, wie z.B. § 4 Nr. 9 GrEStG, 14 Abs. 3 FMStFG, § 6 Abs. 3 EnWG anwendbar war.2 Der BFH hatte es explizit abgelehnt, darÅber hinaus – ohne Gesetzesnderung – grunderwerbsteuerliche Erleichterungen fÅr Konzern-Umstrukturierungen zu gewhren.3 1 Vgl. z.B. Viskorf in Boruttau17, § 6 GrEStG Rz. 32. 2 Als grunderwerbsteuerliche Erleichterung fÅr Umstrukturierungen kÇnnte darÅber hinaus angefÅhrt werden, dass die GrESt im Falle der Verschmelzung in HÇhe von EUR 0 festgesetzt wird, wenn die Åbertragende Gesellschaft vor Eintragung der Verschmelzung ein inlndisches GrundstÅck bereits verkauft hatte, die bereignung des GrundstÅcks (und ggf. der Eintritt aufschiebender Bedingungen bzw. die Erteilung erforderlicher Genehmigungen) bei Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister aber noch ausstand; auf Grundlage des koordinierten Lnder-Erlasses vom September/Oktober 2003 wird die durch die Verschmelzung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG ausgelÇste GrESt aus sachlichen BilligkeitsgrÅnden durch Festsetzung mit EUR 0 erlassen (vgl. z.B. FM BadenWÅrttemberg vom 16.9.2003, StEK § 1 GrEStG Nr. 165). Außerdem wurde und wird die VerkÅrzung von Beteiligungsketten fÅr die Zwecke von § 1 Abs. 3 sowie Abs. 2a GrEStG unter bestimmten Voraussetzungen als nicht tatbestandsmßig gewertet (vgl. gleich lautender Lnder-Erlass vom 2.12.1999, BStBl. I 1999, 991, Ziffer 3;gleich lautender Lnder-Erlass vom 25.10.2010, BStBl. I 2010, 245 – Tz. 2.1 letzter Abs.), was auch fÅr die Zwecke von § 1 Abs. 3a GrEStG gelten muss; vgl. gleich lautender Lnder-Erlass zu § 1 Abs. 3a GrEStG v. 9.10.2013, BStBl. I 2013, 1364 – Tz. 1 a.E. 3 Vgl. z.B. BFH v. 15.1.2003 – II R 50/00, BStBl. II 2003, 320.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

22.156 Gesetzesnderung fÅr nach 2009 im Handelsregister eingetragene Umwandlungen. Eine solche Gesetzesnderung ist fÅr nach 2009 bzw. nach dem 6.6.2013 verwirklichte Erwerbsvorgnge (d.h. fÅr nach 2009 im Handelsregister eingetragene konzerninterne Åbertragende Umwandlungen und fÅr nach dem 6.6.2013 erfolgende Einbringungen und andere Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage) mit der EinfÅgung von § 6a GrEStG durch Art. 7 des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes vom 22.12.20091 und dessen Ergnzung durch das AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.20132 in Kraft getreten. Der Anwendungsbereich von § 6a GrEStG ist jedoch beschrnkt. Außerdem ergeben sich aus dem Gesetzeswortlaut Rechtsunsicherheiten in Bezug auf die Anwendungsvoraussetzungen. Unter dem Datum 19.6.2012 hatten die obersten FinanzbehÇrden der Lnder gleich lautende Erlasse zur Anwendung des durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetzes mit Wirkung ab 1.1.2010 eingefÅgten § 6a GrEStG3 verÇffentlicht.4 Wesentlichste Neuregelung war die erstmalige Definition des von der Finanzverwaltung in den Erlassen vom 1.12.2010 eingefÅhrten, im Gesetzeswortlaut nicht enthaltenen Begriffs „Verbund“. Daraus leitet die Finanzverwaltung Beschrnkungen des Anwendungsbereichs von § 6a GrEStG ab, die sich dem Gesetzeswortlaut nicht entnehmen lassen.

22.157 Ausweitung des Anwendungsbereichs der Konzernklausel durch das AmtshilfeRLUmsG. Durch das AmtshilfeRLUmsG ist § 6a GrEStG mit Wirkung ab dem 7.6.2013 dahingehend erweitert worden, dass nun auch der Tatbestand des § 1 Abs. 3a GrEStG sowie als Rechtsvorgnge auch Einbringungen sowie andere Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage begÅnstigungsfhig sind. Statt die gleich lautenden Lnder-Erlasse vom 19.6.2012 insgesamt zu Åberarbeiten und an die vom Gesetzgeber neu aufgenommenen Tatbestandsmerkmale anzupassen, haben die Obersten FinanzbehÇrden der Lnder am 9.10.2013 lediglich sehr

1 BGBl. I 2009, 3950 (3954). 2 BGBl. I 2013, 1809. 3 § 6a GrEStG, durch das Wachstumbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 mit Wirkung ab dem 1.1.2010 ins GrEStG eingefÅgt, ist auf Umwandlungen (Verschmelzungen, Spaltungen, VermÇgensÅbertragungen) anwendbar, die nach dem 31.12.2009 im Handelsregister eingetragen worden sind bzw. werden, sowie auf Einbringungen und andere Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage, die nach dem 6.6.2013 verwirklicht werden (zu letzterem vgl. auch die gleich lautenden Lnder-Erlasse vom 9.10.2013 betr. nderung des § 6a GrEStG durch das AmtshilfeRLUmsG, BStBl. I 2013, 1375). 4 Vgl. BStBl. I 2012, 662; diese Erlasse traten an die Stelle der gleich lautenden Erlasse v. 1.12.2010, BStBl. I 2010, 1321 sowie v. 22.6.2011, BGBl. I 2011, 673 und sind von den Finanzmtern in allen offenen Fllen anzuwenden. Es wird allerdings nicht beanstandet, wenn sich der Steuerpflichtige fÅr Rechtsvorgnge, die nach dem 31.12.2009 und vor dem 13.7.2012 verwirklicht wurden, auf die Erlasse v. 1.12.2010, BStBl. I 2010, 1321 und v. 22.6.2011, BGBl. I 2011, 673 beruft; vgl. Erlass v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662 – Tz. 8 letzter Satz.

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F. Anwendbarkeit der Konzernklausel gem. § 6a GrEStG

knapp gehaltene Ergnzungs-Erlasse beschlossen.1 Darin wird lediglich geregelt, dass – die Grundstze zur Anwendung des § 6a GrEStG in den Fllen des § 1 Abs. 3 GrEStG fÅr Erwerbsvorgnge i.S.d. § 1 Abs. 3a GrEStG entsprechend gelten, – „die Einbringung von GrundstÅcken – mit Ausnahme der Flle der Gesamtrechtsnachfolge – § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliege und damit nicht vom Anwendungsbereich des § 6a GrEStG erfasst“ sei, – die in § 6a Stze 3 und 4 GrEStG normierten Voraussetzungen fÅr alle begÅnstigungsfhigen Rechtsvorgnge zu beachten seien, und – diese Anweisungen fÅr Erwerbsvorgnge gelten, die nach dem 6.6.2013 verwirklicht wÅrden. Daraus resultieren in bestimmten Bereichen (z.B. bei der Definition der von der Finanzverwaltung kreierten sog. „verbundgeborenen“ Gesellschaften) Rechtsunsicherheiten, wie sich die mit Wirkung ab 7.6.2013 in Kraft getretenen neuen Tatbestandsmerkmale auf die im Erlass vom 19.6.2012 getroffenen Aussagen auswirken. RÅckwirkende nderung der Konzernklausel im Sinne der Erlasse vom 9.10.2013 durch das sog. Kroatien-Gesetz. Durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur nderung weiterer steuerlicher Vorschriften2 hat der Gesetzgeber § 6a GrEStG entsprechend den Erlassen vom 9.10.2013 rÅckwirkend gendert. Insbesondere ergibt sich aus dem genderten Gesetzeswortlaut, dass die in § 6a S. 4 GrEStG genannten Voraussetzungen, wonach das herrschende Unternehmen am Kapital oder GesellschaftsvermÇgen der abhngigen Gesellschaft innerhalb von fÅnf Jahre vor dem Rechtsvorgang und fÅnf Jahre nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt sein muss, “im Sinne einer einheitlichen Gesetzesanwendung auch fÅr die Rechtsvorgnge gelten, die durch das AmtshilfeRLUmsG eingefÅgt worden sind.3 Außerdem folgt aus dem genderten Gesetzeswortlaut nun, dass die Einbringung von GrundstÅcken, wenn sie nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durchgefÅhrt wird, nicht nach § 6a GrEStG begÅnstigt sein kann. Denn nur fÅr einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG, einer Einbringung oder eines anderen Erwerbsvorgangs auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage wird die Steuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben. Die Einbringung von GrundstÅcken lÇst, wenn sie auf keiner Gesamtrechtsnachfolge beruht, nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG Grunderwerbsteuer aus. § 6a S. 2 GrEStG wurde da-

1 Vgl. BStBl. I 2013, 1375. 2 Vgl. BT-Drucks. 18/1529 v. 26.5.2014. 3 So die GesetzesbegrÅndung in BT-Drucks. 18/1529, 79, zu Artikel 12, zu Nr. 1: § 6a Satz 1 bis 3.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

hingehend umformuliert, das § 6a Satz 1 „auch fÅr entsprechende Umwandlungen, Einbringungen sowie andere Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage aufgrund des Rechts eines EU- oder EWRMitgliedsstaats gilt“. Nach der genderten Formulierung von § 6a S. 3 GrEStG gilt § 6a Satz 1 nur, wenn an dem dort genannten Rechtsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhngige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhngige Gesellschaften beteiligt sind. Nach § 23 Abs. 12 GrEStG n.F. gelten diese Neuregelungen fÅr Erwerbsvorgnge, die nach dem 6.6.2013 verwirklicht werden. Verfassungsrechtlich ist diese RÅckwirkung m. E. zweifelhaft, weil § 6a GrEStG in der Fassung des AmtshilfeRLUmsG eindeutig anders formuliert war1 und die Finanzverwaltung durch Erlasse das Vertrauen der Steuerpflichtigen in den Bestand vom Gesetzgeber geschaffener Regelungen bis zum Zeitpunkt des Inkrafttretens einer Gesetzesnderung aufgrund des Grundsatzes der Gewaltenteilung nicht erschÅttert werden kann.2

II. Die Tatbestandsmerkmale von § 6a GrEStG 1. BegÅnstigungsfhige Tatbestnde und begÅnstigungsfhige Rechtsvorgnge

22.158 Nichterhebung der GrESt bei Umwandlungen nur bei einigen ausgewhlten GrESt-Tatbestnden. Nach § 6a GrEStG befreit kÇnnen – zumindest soweit es um Åbertragende Umwandlungen i.S.v. § 1 Abs. 1 bis 3 UmwG geht – nur solche Rechtsvorgnge sein, die die Tatbestnde in § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG erfÅllen.3

22.159 BegÅnstigungsfhige Rechtsvorgnge. Gemß § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG kÇnnen Rechtstrger mit Sitz im Inland umgewandelt werden – durch Verschmelzung, – durch Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung) und – durch VermÇgensÅbertragung. bertragende Umwandlungsvorgnge i.S.v. § 1 Abs. 1 bis 3 UmwG sind auch insoweit begÅnstigungsfhig, als sie auf Landesrecht beruhen.4 BegÅnstigungsfhig sind zudem Åbertragende Umwandlungen von SE und SCE sowie grenzÅberschreitende Umwandlungen von Gesellschaften aus

1 Vgl. Behrens, DStR 2013, 2726. 2 Vgl. BVerfG v. 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BGBl. I 2014, 255. 3 Dass auch bei Einbringungen und anderen Erwerbsvorgngen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nur die Flle von § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG befreit sein kÇnnen, ergibt sich zwar nicht aus dem Gesetz, ist jedoch Verwaltungsansicht; vgl. Erlass v. 9.10.2013 betr. § 6a GrEStG n.F., BStBl. I 2013, 1375. 4 Vgl. Viskorf in Boruttau17, § 6a GrEStG Rz. 18.

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F. Anwendbarkeit der Konzernklausel gem. § 6a GrEStG

verschiedenen Mitgliedsstaaten.1 Vom Tatbestandsmerkmal „Umwandlung“ in § 6a Satz 1 GrEStG nicht erfasst ist der Formwechsel i.S.v. §§ 1 Abs. 1 Nr. 4, 190 ff. UmwG.2 Seit dem 7.6.2013 sind neben Åbertragenden Umwandlungen i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG auch Einbringungen und andere Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nach § 6a GrEStG begÅnstigungsfhig. Diese Merkmale sind im Grundsatz ebenso auszulegen wie in § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG3: – Einbringungen sind solche Rechtsvorgnge, durch die ein Gesellschafter ein GrundstÅck zur ErfÅllung einer Sacheinlageverpflichtung4 oder zur ErfÅllung einer Beitragspflicht5 auf eine Gesellschaft Åbertrgt. – Andere Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage sind solche Erwerbsvorgnge, die die Gesellschafterstellung des beteiligten Gesellschafters und damit das Gesellschaftsverhltnis in rechtlicher Hinsicht beeinflussen.6 Die erforderliche Vernderung der Gesellschafterstellung des beteiligten Gesellschafters in rechtlicher Hinsicht7 ist gegeben bei – der bertragung eines GrundstÅcks oder von Gesellschaftsanteilen an einer grundbesitzenden Gesellschaft auf einen oder mehrere Gesellschafter im Zuge der AuflÇsung einer Gesellschaft, – bei der Anwachsung auf den „letzten Gesellschafter“8, – Verminderung der Beteiligungsquote, – Sachkapitalherabsetzung und – Formwechsel, sofern der Formwechsel Grunderwerbsteuer – nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG9 – auslÇst oder es sich um einen quotenverschiebenden Formwechsel handelt, so dass erstmals beim betreffenden Rechtstrger eine rechtliche Anteilsvereinigung i.S.v. § 1 Abs. 3 GrEStG oder die Innehabung einer wirtschaftlichen Beteiligung i.S.v. § 1 Abs. 3a GrEStG eintritt.

1 Vgl. Viskorf in Boruttau17, § 6a GrEStG, Rz. 23 und 25; Haag, BB 2011, 1047. 2 FÅr den Fall, dass der Formwechsel Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG auslÇst, kÇnnte seit 7.6.2013 jedoch die Fallgruppe „anderer Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage“ einschlgig sein. 3 Vgl. z.B. auch Wischott/Keller/Graessner, NWB 2013, 3460 (3461); so wohl auch Fleischer, StuB 2013, 765 (769). 4 Z.B. nach § 27 AktG oder nach § 5 Abs. 4 GmbHG oder nach § 5 Abs. 4 GmbHG. 5 Vgl. § 706 BGB. 6 Vgl. Viskorf in Boruttau17, § 8 GrEStG Rz. 74. 7 Vgl. BFH v. 26.2.2003 – II B 54/02, BStBl. II 2003, 483. 8 Nicht jedoch im Falle der Anwachsung auf einen Rechtstrger, der bisher nicht Gesellschafter der endenden Personengesellschaft gewesen ist. 9 So (allerdings fÅr einen Sonderfall) FG MÅnster v. 16.2.2006 – 8 K 1785/03 GrE, EFG 2006, 1034.

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22.160 Formwechsel als anderer Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage. FÅr den Fall, dass der Formwechsel z.B. auf Grundlage des Urt. des FG MÅnster v. 16.2.20061 als Fall der Anteilsvereinigung i.S.v. § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG eingeordnet wird, ist unter der Voraussetzung, dass die Åbrigen Anforderungen von § 6a GrEStG erfÅllt werden, die Befreiung nach § 6a GrEStG zu gewhren. Der Formwechsel stellt sich als anderer Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage dar, weil die Gesellschafterstellung in der ihre Identitt nicht verlierenden G-Gesellschaft rechtlich verndert wird. 2. BegÅnstigung „entsprechender“ EU-/EWR-Umwandlungen

22.161 Maßgebliche „Entsprechens“-Kriterien. Nach § 6a Satz 2 GrEStG gilt die BegÅnstigung auch fÅr „entsprechende“ Umwandlungen aufgrund des Rechts eines Mitgliedstaats der EU oder eines EWR-Mitgliedstaats. Nach Verwaltungsansicht ist fÅr die Frage, ob eine EU-/EWR-auslndische Umwandlung einer Umwandlung iSv § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG entspricht, auf das Vorliegen einer Gesamtrechtsnachfolge abzustellen2. M.E. sollte diese Frage wie bei § 1 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 4 UmwStG i.d.F.des SEStEG vom 6.12.2006 („vergleichbare“ auslndische Vorgnge) beurteilt werden.3

1 Vgl. FG MÅnster v. 16.2.2006 – 8 K 1785/03 GrE, EFG 2006, 1034. 2 Vgl. Erlass v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662 – Tz. 3.2, allerdings wenig erhellend. 3 Vgl. dazu UmwSt-Erlass vom 11.11.2011 – Tz. 1.20 bis 1.41.

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F. Anwendbarkeit der Konzernklausel gem. § 6a GrEStG

3. BegÅnstigung auslndischer Einbringungen und Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage Auslndische Einbringungen und Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage. Bei Umwandlungen knÅpft § 6a Satz 1 GrEStG an § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG an, begÅnstigt mithin nur ganz oder teilweise nach deutschem Umwandlungsrecht durchgefÅhrte Umwandlungen. In Bezug auf Einbringungen und Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage sieht § 6a Satz 1 GrEStG n.F. demgegenÅber keine regionale Beschrnkung (d.h. auf Rechtstrger mit Sitz im Inland) vor.1 Dies bedeutet, dass die Anwendbarkeit von § 6a GrEStG auf Einbringungen und andere Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage weltweit2 (unabhngig davon, welche Rechtsordnung anwendbar ist) gilt.

22.162

4. Konzernklausel Personengesellschaften als herrschende Unternehmen. Die Nicht-Erhebung von GrESt auf durch Åbertragende Umwandlungen verwirklichte Rechtsvorgnge i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder Abs. 3 GrEStG greift nur, wenn an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und/oder ein oder mehrere von demselben herrschenden Unternehmen abhngige Gesellschaften beteiligt sind. FÅr die Frage, ob ein herrschendes Unternehmen vorliegt und ob die Beteiligungen an den abhngigen Gesellschaften zum Unternehmen gehÇren, kommt es nach Verwaltungsansicht – wie in § 1 Abs. 4 Nr. 2b UStG – auf umsatzsteuerliche Grundstze an.3 Personengesellschaften, die als solche im Rechtsverkehr auftreten, kÇnnen daher herrschende Unternehmen iSv § 6a Satz 3 GrEStG sein, wenn sie nachhaltig Leistungen gegen Entgelt an andere Rechtssubjekte erbringen.

22.163

Am Umwandlungsvorgang, an der Einbringung bzw. am anderen Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage Beteiligte. Um § 6a GrEStG anwenden zu kÇnnen, dÅrfen am Umwandlungsvorgang, an der Einbringung bzw. am anderen Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage ausschließlich – entweder das herrschende Unternehmen und eine oder mehrere von diesem abhngige Gesellschaft(en) – oder mehrere von dem herrschenden Unternehmen abhngige Gesellschaften

22.164

1 Dass der Gesetzgeber im Wachstumsbeschleunigungsgesetz entsprechende EU/ EWR-Umwandlungsvorgngen in § 6a GrEStG den Åbertragenden Umwandlungen i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 3 UmwG gleichstellte, diente der Vermeidung von VerstÇßen gegen das EU/EWR-Recht; vgl. z.B. Pahlke5, § 6a GrEStG Rz. 26. 2 hnlich Wischott/Keller/Graessner, NWB 2013, 3460 (3462). 3 Vgl. Erlass v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662 – Tz. 2.2. Vgl. auch FG MÅnster, Beschluss v. 15.11.2013 – 8 K 1507/11 GrE, BB 2014, 152, das (m.E. zu Unrecht) auf die ertragsteuerliche Qualifizierung der Beteiligung als (ggf. gewillkÅrtes) BetriebsvermÇgen abstellt.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

beteiligt sein. Als an dem betreffenden Vorgang „beteiligt“ werden nur diejenigen Rechtstrger angesehen, die VermÇgensgegenstnde1 durch die Umwandlung Åbertragen oder erwerben.2

22.165 Anwachsung auf den zu 94,9 % bzw. zu 100 % an der KG beteiligten Kommanditisten. Im Falle der Anwachsung auf den „letzten Gesellschafter“, die als anderer Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage anzusehen ist, sind an diesem anderen Erwerbsvorgang m.E. die endende Personengesellschaft und der „letzte Gesellschafter“, der das VermÇgen der endenden Personengesellschaft Åbernimmt, beteiligt. Beispiel:

Tritt die Kompl.-GmbH aus der T-KG aus, geht das VermÇgen der T-KG samt inlndischem GrundstÅck von der T-KG auf die M-GmbH Åber. Der bergang des GrundstÅckseigentums auf die M-GmbH lÇst den Tatbestand von § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG aus.

1 GrundstÅcke; Anteile an grundbesitzenden Gesellschaften; Rechtspositionen, die grunderwerbsteuerlich die Verwertungsbefugnis i.S.v. § 1 Abs. 2 GrEStG an einen inlndischen GrundstÅck vermitteln. 2 Vgl. Tz. 5 letzter Satz vor Beispiel 1 der Erlasse v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662; so auch Viskorf in Boruttau17, § 6a GrEStG Rz. 42. FÅr die Fallgruppe „Einbringungen“ und „andere Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage“ kann nichts Anderes gelten.

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F. Anwendbarkeit der Konzernklausel gem. § 6a GrEStG Unabhngig davon, in welchem Umfang die Grunderwerbsteuer nach § 6 Abs. 2 GrEStG unerhoben bleibt1, setzt die Befreiung nach § 6a GrEStG voraus, dass die M-GmbH umsatzsteuerrechtliche Unternehmerin und als solche seit mindestens fÅnf Jahren (hier: teils unmittelbar, teils mittelbar) an der T-KG i.H.v. mindestens 95 % am VermÇgen der T-KG beteiligt gewesen ist. Außerdem darf der fÅr diese Anwachsung relevante Verbund nicht durch die Anwachsung enden. Im Grundfall vermittelt die Komplementr-GmbH die mindestens 95 %ige Beteiligung der M-GmbH an der T-KG, weshalb die Kompl.-GmbH zum Verbund gehÇrt. M.E. gilt dies auch in der Alternative, obwohl die M-GmbH bereits unmittelbar eine Beteiligung im erforderlichen Quantum von mindestens 95 % am VermÇgen der T-KG hlt. Die Finanzverwaltung wird die Befreiung nach § 6a GrEStG nur dann gewhren, wenn die fÅnfjhrige Nachbehalte-Frist i.S.v. § 6a Satz 4 GrEStG erfÅllt wird, was voraussetzt, dass die M-GmbH weitere fÅnf Jahre i.H.v. mindestens 95 % an der Kompl.-GmbH beteiligt bleibt und sie diesen Anteil in ihrem Unternehmen hlt.

Anwachsung auf den zu 5,1 % bzw. zu 0 % beteiligten Komplementr. Ebenso kann der Fall nach § 6a GrEStG begÅnstigt sein, dass nicht die Kompl.-GmbH aus der T-KG ausscheidet, sondern die M-GmbH, so dass das VermÇgen der T-KG auf die Kompl.-GmbH Åbergeht. Beispiel:

1 In Betracht kommt die Befreiung nach § 6 Abs. 2 GrEStG i.H.v. 94,9 %, in der Variante sogar i.H.v. 100 %. Die SteuervergÅnstigungen nach §§ 5, 6 und 6a GrEStG bestehen gleichrangig nebeneinander, vgl. Erlass v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662 – Tz. 7.

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22.166

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer Mit der T-KG und der Kompl.-GmbH sind zwei von der M-GmbH abhngige Gesellschaften an diesem Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage beteiligt, wenn die M-GmbH als umsatzsteuerliche Unternehmerin an beiden Gesellschaften seit mindestens fÅnf Jahren i.H.v. mindestens 95 % beteiligt ist. Der Verbund besteht insoweit Åber den Zeitpunkt des dinglichen Wirksamwerdens der Anwachsung hinaus fort, als er aus der M-GmbH als herrschendem Unternehmen und der Kompl.-GmbH als von der M-GmbH abhngige Gesellschaft besteht. § 6a GrEStG ist daher sowohl im Grundfall als auch in der Alternative anwendbar, vorausgesetzt, die M-GmbH erfÅllt die nachgelagerte FÅnf-Jahres-Frist in Bezug auf eine mindestens 95 %ige Beteiligung an der das VermÇgen der T-KG Åbernehmenden Kompl.-GmbH.

22.167 Identifizierung des herrschenden Unternehmens in Beteiligungsketten. Bei Beteiligungsketten stellt sich die Frage, ob nur die Konzernspitze „herrschendes Unternehmen“ i.S.v. § 6a Satz 3 GrEStG sein kann oder jede Gesellschaft in der Beteiligungskette, die entweder an der Åbertragenden und an der Åbernehmenden Gesellschaft min. zu 95 % (unmittelbar oder mittelbar) beteiligt ist oder selbst Åbertragender oder Åbernehmender Rechtstrger ist und zugleich am anderen an der Åbertragenden Umwandlung beteiligten Rechtstrger unmittelbar oder mittelbar min. 95 % des Kapitals hlt. Bedeutsam ist die Bestimmung des „herrschenden Unternehmens“ fÅr die Frage, auf welchen Ebenen die FÅnf-Jahres-Fristen des § 6a Satz 4 GrEStG einzuhalten sind. M.E. kann jede Gesellschaft in der Beteiligungskette – mit Ausnahme der untersten Gesellschaft – „herrschendes Unternehmen“ i.S.v. § 6a Satz 3 GrEStG sein. Dass dadurch objektive MissbrauchsmÇglichkeiten erÇffnet wÅrden, ist nicht ersichtlich. Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass in Bezug auf die zu beurteilende Umwandlung nur ein Unternehmen in der Gesellschaftsgruppe herrschendes Unternehmer sein kÇnne.1 Das herrschende Unternehmen mÅsse vom Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung aus betrachtet identifiziert werden.2 Seit dem 7.6.2013 wird fÅr einen nach § 1 Abs. 1

1 Vgl. Tz. 1 der Erlasse v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662. Vgl. auch Schanko, Ubg 2011, 73 (75): Einer Verbundgesellschaft komme bereits nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut keine „Doppelfunktion“ in der Form zu, dass sie als abhngige Gesellschaft zugleich herrschendes Unternehmen fÅr eine (auch) von ihr abhngige Gesellschaft sein kÇnne. Warum sich dies eindeutig aus dem Gesetzeswortlaut ergeben soll, ist nicht ersichtlich. 2 Der Finanzverwaltung ist zu widersprechen. Der Gesetzeswortlaut „ein herrschendes Unternehmen“ zwingt nicht dazu, nur den obersten und nur einen Rechtstrger in einer 95 %-Beteiligungskette als herrschend anzusehen. Auch ergibt sich aus dem Gesetzeswortlaut nicht, dass das eine relevante herrschende Unternehmen vom Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung aus zu bestimmen ist. Legal definiert wird nur der Begriff „abhngige Gesellschaft“. Herrschendes Unternehmen kann im Wege des Umkehrschlusses aus der Legaldefinition des Begriffs „abhngige Gesellschaft“ jeder Rechtstrger sein, der im Nachhinein betrachtet sowohl die vorgelagerte als auch die nachgelagerte FÅnfJahres-Frist erfÅllt. Vgl. Viskorf in Boruttau17, § 6a GrEStG, Rz. 60 unter Hinweis auf Schaflitzl/Stadler, BB 2010, 1188; Neitz/Lange, Ubg 2010, 17 (21): „Der Gesetzeswortlaut ist insoweit indifferent . . . . § 6a Abs. 3 GrEStG lsst es deshalb durchaus zu, auch jede weitere Gesellschaft der Beteiligungskette von min-

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F. Anwendbarkeit der Konzernklausel gem. § 6a GrEStG

Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG, bei Einbringungen sowie bei anderen Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage die Steuer nicht erhoben. Bei Einbringungen sowie bei anderen Erwerbsvorgngen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage ist m.E., wenn bereits das schuldrechtliche Verpflichtungsgeschft – wie z.B. der Einbringungsvertrag – einen der begÅnstigungsfhigen Tatbestnde § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG auslÇst, auf den Zeitpunkt des Abschlusses des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschfts abzustellen. 5. Legaldefinition des Begriffs „abhngige Gesellschaft“ a) GrundstÅcksbezogenheit der FÅnf-Jahres-Fristen AuslegungsbedÅrftigkeit des Gesetzeswortlauts. Die neue Konzernklausel knÅpft nicht an § 1 Abs. 4 Nr. 2b GrEStG – d.h. nicht an das Institut der grunderwerbsteuerlichen Organschaft – an, sondern definiert in § 6a Satz 4 GrEStG eine Gesellschaft als abhngig, wenn das herrschende Unternehmen innerhalb von fÅnf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fÅnf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % am Kapital oder VermÇgen dieser Gesellschaft ununterbrochen beteiligt ist. Die FÅnf-Jahres-Fristen sind – wie in §§ 5 Abs. 3, 6 Abs. 3 Satz 2, 6 Abs. 4 GrEStG – vom Wortlaut her beteiligungsbezogen, was es – entgegen der Verwaltungsansicht1 – aber nicht ausschließt, § 6a Satz 4 GrEStG grundstÅcksbezogen auszulegen (entsprechend §§ 5 Abs. 3, 6 Abs. 3 Satz 2, 6 Abs. 4 GrEStG).2

22.168

Geltung der in § 6a Satz 3 f. GrEStG genannten Voraussetzungen auch bei Einbringungen und anderen Erwerbsvorgngen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage (so Erlass v. 9.10.2013). Der Gesetzgeber hat lediglich Satz 1 von § 6a GrEStG um Einbringungen sowie andere Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage ergnzt. Die Stze 3 und 4 ordnen die Beschrnkung auf konzerninterne Vorgnge, d.h. die Geltung der FÅnf-Jahres-Fristen sowie die angebliche Verbunds-Voraussetzung3, weiterhin nur fÅr Umwandlungsvorgnge an.

22.169

destens 95 % in Bezug auf nachgeordnete abhngige Gesellschaften unter den weiteren Voraussetzungen als herrschendes Unternehmen anzusehen“. 1 Vgl. Erlass v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662 – Tz. 1 Abs. 2. 2 Nach § 19 Abs. 2 Nr. 4a GrEStG sind nderungen von Beherrschungsverhltnissen i.S.v. § 6a Satz 4 GrEStG anzuzeigen. Auch bei dieser Anzeigepflicht ist die – im Wege der Auslegung zu beachtende – GrundstÅcksbezogenheit bei der Ermittlung anzeigepflichtiger nderungen zu berÅcksichtigen. 3 Vgl. Erlass zur Anwendung von § 6 GrEStG v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662 – Tz. 2.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

Dies wird in den Erlassen vom 9.10.2013 ignoriert, indem angeordnet wird, dass die in § 6a Stze 3 und 4 GrEStG normierten Voraussetzungen fÅr alle begÅnstigungsfhigen Rechtsvorgnge zu beachten seien. Dies widerspricht dem Gesetzeswortlaut. FÅr die Verwaltungsansicht spricht allerdings die amtliche berschrift zu § 6a GrEStG.1

22.170 § 6a GrEStG nach Verwaltungsansicht „nicht grundstÅcksbezogen“, sondern „beteiligungbezogen“. Die Finanzverwaltung vertritt die Ansicht, dass die SteuervergÅnstigung nach § 6a GrEStG – im Gegensatz zu den steuerbaren Rechtsvorgngen – nicht grundstÅcksbezogen sei. nderungen in der grunderwerbsteuerrechtlichen Zuordnung der GrundstÅcke whrend der Vor- und Nach-Mindest-Behaltensfristen wirkten sich nicht aus.2

1 „SteuervergÅnstigung bei Umstrukturierungen im Konzern“ (Hervorhebung durch Verf.) 2 Dieser Ansicht ist (auch wenn sie von der wohl ganz h.M. vertreten wird) zu widersprechen: Weil die grunderwerbsteuerrechtlichen Tatbestnde in § 1 GrEStG allesamt grundstÅcksbezogen ausgestaltet sind (§ 1 Abs. 1 und Abs. 2 GrEStG) oder grundstÅcksbezogen ausgelegt werden (§ 1 Abs. 2a, Abs. 3 und Abs. 3a GrEStG), ist es allein folgerichtig, auch die Vorschriften, die die NichtErhebung der Grunderwerbsteuer anordnen, ebenfalls grundstÅcksbezogen auszulegen. DafÅr spricht auch die systematische Stellung von § 6a GrEStG im Anschluss an die §§ 5, 6 GrEStG, vgl. auch BT-Drucks. 17/147, 10. Vgl. Behrens/ Bock, NWB 2011, 615 (623). Obwohl die Regelungen in §§ 5 Abs. 3, 6 Abs. 3 Satz 2 und 6 Abs. 4 GrEStG die jeweilige FÅnf-Jahres-Frist an die Aufrechterhaltung des Anteils des Gesamthnders am VermÇgen der Gesamthand knÅpfen, ist unstreitig, dass diese Fristen grundstÅcksbezogen zu verstehen und teleologisch zu reduzieren sind, wenn das Ereignis, dass die Nicht-Wahrung der Frist verursacht, selbst einen GrundstÅcksÅbergang oder einen fingierten GrundstÅcksÅbergang enthlt und deshalb selbst grunderwerbsteuerbar ist; vgl. z.B. Hofmann9, § 5 GrEStG Rz. 15. Die gebotene grundstÅcksbezogene Auslegung von § 6a GrEStG ergibt, dass die vorgelagerte FÅnf-Jahres-Frist nur fÅr die Beteiligung des herrschenden Unternehmens an der Åbertragenden abhngigen Gesellschaft und die nachgelagerten FÅnf-Jahres-Frist nur fÅr die Beteiligung des herrschenden Unternehmens an der Åbernehmenden abhngigen Gesellschaft gilt. Sofern das Ereignis, dass die Nicht-Wahrung der jeweiligen Frist begrÅndet, selbst grunderwerbsteuerbar ist, steht die Nicht-Wahrung der Frist der Befreiung der Umwandlung nach § 6a GrEStG nicht entgegen. Der grunderwerbsteuerbare Kauf oder Verkauf des GrundstÅcks durch die abhngige Gesellschaft verkÅrzt die vorgelagerte bzw. die nachgelagerte FÅnf-Jahres-Frist. Auf Grundlage der grundstÅcksbezogenen Sichtweise entfllt die Befreiung nach § 6a GrEStG nur dann, wenn die Umwandlung zu einer Statusverbesserung des Steuerpflichtigen gefÅhrt hat, er also mit Hilfe der Umwandlung das GrundstÅck – kme § 6a GrEStG zur Anwendung – ohne Anfall von Grunderwerbsteuer (tatschlich oder fiktiv) verußert htte, whrend ohne die Umwandlung Grunderwerbsteuer angefallen wre. Dieser grundstÅcksbezogenen Auslegung folgt die Finanzverwaltung bei § 6a GrEStG – anders als bei §§ 5, 6 GrEStG – jedoch nicht.

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F. Anwendbarkeit der Konzernklausel gem. § 6a GrEStG

b) Personengesellschaften als „abhngige Gesellschaften“ „Beteiligung am Kapital“ meint bei Personengesellschaften die Beteiligung am VermÇgen. Nicht nur juristische Personen kÇnnen „abhngige Gesellschaften“ iSv § 6a Satz 3 GrEStG sein, sondern auch Personengesellschaften.1 Dies hat der Gesetzgeber rÅckwirkend auf den 1.1.20102 dadurch klargestellt, dass kraft ausdrÅcklicher gesetzlicher Regelung „abhngig“ i.S.v. § 6a Satz 3 f. GrEStG nicht nur eine Gesellschaft ist, an deren Kapital das herrschende Unternehmen innerhalb der FÅnf-JahresFristen zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist, sondern auch eine solche Gesellschaft, an deren GesellschaftvermÇgen das herrschende Unternehmen eine solche Beteiligung hlt.3 Der Begriff „Beteiligung am GesellschaftsvermÇgen“ i.S.v. § 6a Satz 4 GrEStG entspricht dem Begriff „Anteil am VermÇgen i.S.v. §§ 5 Abs. 1 und 2, 6 Abs. 1 bis 3 GrEStG.4

22.171

c) Berechnung der Beteiligungsquote bei mittelbaren Beteiligungen Berechnung der Beteiligungsquote bei mittelbaren Beteiligungen. § 6a GrEStG enthlt keine Regelungen zu der Frage, unter welchen Voraussetzungen eine mittelbare Beteiligung von mindestens 95 % vorliegt. Es kommt in Betracht, auf die durchgerechnete rechnerische Quote der Beteiligung an der an der Umwandlung beteiligten Gesellschaft abzustellen. Befinden sich in der Beteiligungskette Personengesellschaften, kÇnnte es entweder auf die Beteiligung am VermÇgen (entsprechend § 1 Abs. 2a GrEStG) oder auf die sog. Pro-Kopf-Betrachtung (wie bei § 1 Abs. 3 GrEStG) ankommen. Statt auf die durchgerechnete rechnerische Quote abzustellen, kommt es auch in Betracht, dass die Beteiligung an jeder vermittelnden Gesellschaft mindestens 95 % betragen muss, wobei im Falle der ErfÅllung dieses Mindest-Beteiligungs-Prozentsatzes die gesamte von der vermittelnden Gesellschaft gehaltene Beteiligung dem Ober-Gesellschafter zuzurechnen wre.5 Dies soll anhand des folgenden Beispiels verdeutlicht werden:

1 Vgl. Erlass v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662 – Tz. 2.3 Abs. 1. 2 Vgl. § 23 Abs. 10 GrEStG. 3 Vgl. OGAW-IV-UmsG v. 22.6.2011, BGBl. I 2011, 1126, Art. 12; vgl. außerdem BR-Drucks. 241/11; vgl. auch Viskorf in Boruttau17, § 6a GrEStG Rz. 61. 4 Vgl. FG Berlin-Brandenburg v. 15.4.2013 – 4 V 4250/12, EFG 2013, 1257. 5 Zur entsprechenden Frage bei § 1 Abs. 3 GrEStG vgl. FG MÅnster v. 17.9.2008 – 8 K 4659/05 GrE, BB 2009, 424 mit Anm. Behrens/Schmitt; BFH v. 25.8.2010 – II R 65/08, BStBl. II 2011, 225.

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22.172

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer Beispiel:

An der GmbH 1 ist das herrschende Unternehmen nach allen Auslegungsvarianten zu 95 % beteiligt. Denn an der KG 1 ist das herrschende Unternehmen teils unmittelbar, teils mittelbar zu 100 % beteiligt, unabhngig davon, ob auf den Anteil am VermÇgen abgestellt wird oder auf die Anzahl der an der KG 1 bestehenden Beteiligungen, und unabhngig davon, ob dem herrschenden Unternehmen wegen seiner mindestens 95 %igen Beteiligung an der KG 1 deren Beteiligungsbesitz vollstndig zugerechnet wird oder ob auf die durchgerechnete Beteiligungsquote abzustellen ist. DemgegenÅber wre die GmbH 2 nur dann „abhngige Gesellschaft“ iSv § 6a Satz 4 GrEStG, wenn hinsichtlich der Beteiligung an der vermittelnden KG 2 auf den Anteil des herrschenden Unternehmens am VermÇgen abgestellt und bei ErfÅllung der 95 %-Grenze auf dieser Ebene dem herrschenden Unternehmen der gesamte Beteiligungsbesitz der KG 2 zugerechnet wÅrde. In Anlehnung an die zu § 1 Abs. 3 GrEStG entwickelten Grundstze kme eine Zurechnung der gesamten von der KG 2 an der GmbH 2 gehaltenen Beteiligung zum herrschenden Unternehmen nur dann in Betracht, wenn das herrschende Unternehmen mindestens 95 % der an der KG 2 bestehenden Beteiligungen hielte. Im Beispiel ist das herrschende Unternehmen nach der „Pro-Kopf-Betrachtung“ jedoch nur zu 50 % an der KG 2 beteiligt.

22.173 95 % am Kapital oder VermÇgen auf jeder Ebene (Erlass v. 19.6.2012, Tz. 2.4). Nach Verwaltungsansicht liegt eine mittelbare Beteiligung am Kapital oder GesellschaftsvermÇgen einer Gesellschaft i.H.v. mindestens 95 % dann vor, wenn auf jeder Stufe mindestens eine kapital- oder vermÇgensmßige Beteiligung in dieser HÇhe besteht.1 Die Variante „vermÇgensmßige Beteiligung i.H.v. mindestens 95 %“ betrifft den Fall der mittelbaren Beteiligung Åber eine Personengesellschaft, unabhngig davon, ob 1 Vgl. Erlass v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662 – Tz. 2.4.

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F. Anwendbarkeit der Konzernklausel gem. § 6a GrEStG

es sich bei der abhngigen Gesellschaft um eine Kapital- oder um eine Personengesellschaft handelt. Erforderlichkeit der nderung von Tz. 2.4 des Erlasses v. 19.6.2012 aufgrund des AmtshilfeRLUmsG. § 6a Satz 1 GrEStG ist dahingehend ergnzt worden, dass nach dem 6.6.2013 nicht nur fÅr einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder Abs. 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG, bei Einbringungen sowie bei anderen Erwerbsvorgngen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage1 die Steuer unter den weiteren Voraussetzungen2 nicht erhoben wird, sondern auch fÅr nach § 1 Abs. 3a GrEStG steuerbare Rechtsvorgnge. Beispiel:

Die Ausgangsstruktur besteht seit mindestens fÅnf Jahren. MG ist seit mindestens fÅnf Jahren umsatzsteuerliche Unternehmerin. Durch die Verschmelzung der TG2 auf die TG1 wird der neue Tatbestand des § 1 Abs. 3a GrEStG verwirklicht. Aufgrund der Verschmelzung hat TG1 erstmals durchgerechnet 99,74 % der Anteile an der G-GmbH inne. Die Steuer bleibt jedoch nach § 6a GrEStG unerhoben.

Weil § 1 Abs. 3a GrEStG fÅr die Anteilsvereinigung aufgrund sog. „wirtschaftlicher Beteiligung“ von mindestens 95 % bei mittelbaren Betei-

1 Die Erweiterung von § 6a Satz 1 GrEStG auf Einbringungen sowie andere Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage trat gemß § 23 Abs. 11 GrEStG n.F. ebenfalls am 7.6.2013 in Kraft; vgl. BR-Drucks. 477/13 v. 6.6.2013, AmtshilfeRL-UmsG, Art. 26 Nr. 10b. Die Tatbestandsmerkmale „Einbringung“ und „anderer Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage“ sind im Rahmen von § 6a Satz 1 GrEStG n.F. ebenso auszulegen wie in § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Var. 2 und 3 GrEStG. 2 Vgl. die gleich lautenden Lnder-Erlasse zur Anwendung von § 6a GrEStG v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662 und dazu Lieber/Wagner, DB 2012, 1772; NeitzHackstein/Lange, GmbHR 2012, 998; Behrens, DStR 2012, 2149; Teiche, BB 2012, 2659.

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22.174

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

ligungen die Durchrechnung (Prozent von Prozent) anordnet, ohne dass es darauf ankommt, dass auf jeder Ebene der Beteiligungskette eine mindestens 95 %ige Beteiligung besteht, mÅsste es auch fÅr die Zwecke von § 6a GrEStG fÅr das Vorliegen des Abhngigkeitsverhltnisses i.S.v. § 6a Satz 4 GrEStG bei mittelbaren Beteiligungen ausreichen, dass das herrschende Unternehmen durchgerechnet mindestens 95 % der Anteile der abhngigen Gesellschaft hlt. Auch bei § 6a Satz 4 GrEStG dÅrfte es nicht mehr darauf ankommen, dass auf jeder Ebene eine mindestens 95 %ige Beteiligung besteht. Beispiel: MG, umsatzsteuerliche Unternehmerin, hlt 94,9 % der Anteile an der grundbesitzenden G-GmbH unmittelbar. Zudem ist sie i.H.v. 94,9 % am VermÇgen der KG beteiligt, die die restlichen 5,1 % der Anteile der G-GmbH hlt. Die G-GmbH gliedert ihr GrundstÅck zur NeugrÅndung auf die T-GmbH aus.

Nach Verwaltungsansicht setzt die Anwendung von § 6a GrEStG voraus, dass MG als herrschendes Unternehmen qualifiziert, das seit mindestens fÅnf Jahren zu mindestens 95 % an der G-GmbH beteiligt ist. Denn gem. § 6a Satz 4 GrEStG ist abhngig im Sinne von § 6a Satz 3 GrEStG eine Gesellschaft, an deren Kapital das herrschende Unternehmen innerhalb von fÅnf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fÅnf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist. Gemß Tz. 4.2 Satz 2 der gleich lautenden Lndererlasse zu § 6a GrEStG vom 19.6.20121 erkennt die Finanzverwaltung eine mittelbare Beteiligung am Kapital oder GesellschaftsvermÇgen einer Gesellschaft i.H.v. mindestens 95 % bisher nur dann an, wenn auf jeder Stufe mindestens eine kapital- oder vermÇgensmßige Beteiligung i.H.v. 95 % besteht.

Angesichts der EinfÅgung von § 1 Abs. 3a GrEStG macht das Erfordernis einer mindestens 95 %igen Beteiligung am VermÇgen der KG keinen Sinn. Wie im Rahmen von § 1 Abs. 3a GrEStG muss es auch im Rahmen 1 Vgl. BStBl. I 2012, 662.

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F. Anwendbarkeit der Konzernklausel gem. § 6a GrEStG

von § 6a Satz 4 GrEStG genÅgen, dass das herrschende Unternehmen durchgerechnet mindestens 95 % der Anteile an der – deshalb als abhngig i.S.v. § 6a Satz 3 f. GrEStG anzuerkennenden – Gesellschaft hlt. „Verbund“ (Tz. 1 und Tz. 2 der Erlasse v. 19.6.2012). Nach Ansicht der Finanzverwaltung besteht der fÅr den jeweiligen Umwandlungsvorgang zu bestimmende Verbund aus dem herrschenden Unternehmen und der oder den am Umwandlungsvorgang beteiligten abhngigen Gesellschaft(en) und den dieses Beteiligungsverhltnis vermittelnden abhngigen Gesellschaften. Einer abhngigen Gesellschaft nachgelagerte Gesellschaften sollen in Bezug auf den zu prÅfenden Umwandlungsvorgang, an dem ein oder zwei an ihnen (mittelbar) beteiligte Rechtstrger beteiligt sind, nicht zum Verbund gehÇren.1 Die Finanzverwaltung fordert das Bestehen des Verbundes whrend des gesamten Zehn-Jahres-Zeitraums. Der Umwandlungsvorgang, durch den der Verbund begrÅndet oder beendet wird, soll nicht begÅnstigt sein. § 6a GrEStG ist danach z.B. von vornherein nicht anwendbar, wenn die (letzte) am Umwandlungsvorgang beteiligte abhngige Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen verschmolzen wird. Die Finanzverwaltung lehnt die Anwendung von § 6a GrEStG auch dann ab, wenn das herrschende Unternehmen ein GrundstÅck auf eine neue Tochter-GmbH zur NeugrÅndung ausgliedert, und zwar auch in dem Fall, dass das herrschende Unternehmen seit mindestens fÅnf Jahren mindestens 95 %ige Beteiligungen an anderen Konzerngesellschaften hlt und daher bereits seit mehr als fÅnf Jahren herrschende Unternehmerin ist.2 Es ist davon auszugehen, dass die Finanzverwaltung eine Ausgliederung zur NeugrÅndung durch das herrschende Unternehmen auch dann nicht als begÅnstigungsfhig ansieht, wenn das herrschende Unternehmen zusammen mit dem GrundstÅck auch mindestens 95 %ige Beteiligungen an anderen Tochtergesellschaften mit in die durch Ausgliederung entstehende Tochtergesellschaft einbringt. Auf Grundlage der Verwaltungsansicht ist es fÅr die Anwendbarkeit von § 6a GrEStG mithin entscheidend, auf welcher Ebene in einer Beteiligungskette die Åbertragende Umwandlung zur NeugrÅndung erfolgt. Wird eine grundbesitzende Enkel-Gesellschaft auf die Tochter-Gesellschaft verschmolzen, ist – weil die M-GmbH als herrschende Unternehmerin und die Tochter-GmbH als unmittelbar gehaltene abhngige Gesellschaft nach wie vor einen Verbund darstellen – § 6a GrEStG anwendbar. 1 Vgl. auch Lieber/Wagner, DB 2012, 1772 (1774). 2 Auch dies ist m.E. unzulssig: Dass Ausgliederungen zur NeugrÅndung durch ein herrschendes Unternehmen auf eine dadurch neu entstehende abhngige Gesellschaft von § 6a GrEStG begÅnstigt sein kÇnnen, ergibt sich ebenfalls aus dem Verweis in § 6a Satz 1 GrEStG auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG.

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22.175

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

Die Differenzierung danach, auf welcher Ebene in einer Beteiligungskette die Åbertragende Umwandlung zur NeugrÅndung (bzw. die Verschmelzung) erfolgt, erscheint als willkÅrlich und unzulssig. Diese Differenzierung wird auch nicht durch den Gesetzeswortlaut vorgegeben. Dass Umwandlungen zur NeugrÅndung und Verschmelzungen von § 6a GrEStG begÅnstigt sein kÇnnen, ergibt sich aus dem Verweis in § 6a Satz 1 GrEStG auf § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG. Damit steht fest, dass bei der Verschmelzung die nachgelagerte FÅnf-Jahres-Frist auf die verschmolzene abhngige Gesellschaft nicht anwendbar sein kann und bei Umwandlungen zur NeugrÅndung die vorgelagerte FÅnf-Jahres-Frist auf die so neu gegrÅndete Gesellschaft keine Anwendung findet. Die sich daraus ergebende Einschrnkung von § 6a Satz 4 GrEStG im Wege der Auslegung akzeptiert im Grundsatz auch die Finanzverwaltung.1 Der Versuch, diese Einschrnkung nun Åber das von der Verwaltung erfundene Merkmal „Verbund“ wieder zu begrenzen, entbehrt einer gesetzlichen Grundlage.

22.176 Einbringungen und andere Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage. Im Falle der Einbringung bzw. des anderen Erwerbsvorgangs auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage werden die obigen Beispiele auf Grundlage der Erlasse vom 9.10.2013 (allerdings nicht auf Grundlage des Gesetzeswortlauts) von den Grunderwerbsteuerstellen entsprechend gelÇst werden. Denn die in § 6a Stze 3 und 4 GrEStG normierten Voraussetzungen seien – so die Erlasse vom 9.10.2013 – fÅr alle begÅnstigungsfhigen Rechtsvorgnge zu beachten. Zu beachten ist, dass die Einbringung von GrundstÅcken und auch die bertragung von GrundstÅcken auf einen oder mehrere Gesellschafter im Zuge der AuflÇsung der Gesellschaft den Tatbestand von § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG auslÇsen und nach Verwaltungsansicht § 6a GrEStG Vorgnge nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG in keinen Falle von der Grunderwerbsteuer befreit2 (auch insoweit gegen den Gesetzeswortlaut). Der Wortlaut von § 6a Satz 1 GrEStG legt – entgegen der Verwaltungsansicht – nahe, dass Einbringungen und andere Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nach § 6a GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit sein kÇnnen, auch wenn durch die Einbringung bzw. den anderen Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage im ersten Halbsatz von Satz 1 des § 6a GrEStG nicht genannte Tatbestnde von § 1 GrEStG verwirklicht sind (Verwendung des Worts „aufgrund“ einerseits und des Worts „bei“ andererseits). Auch aus der amtlichen berschrift von § 6a GrEStG („SteuervergÅnstigungen bei Umstrukturierun1 Vgl. bereits die Erlasse v. 1.12.2010, BStBl. I 2010, 1321 – Tz. 4, Tz. 5 und nun Tz. 4 der Erlasse v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662. 2 Vgl. gleich lautende Erlasse der Obersten FinanzbehÇrden der Lnder zur nderung von § 6a GrEStG durch das AmtshilfeRLUmsG v. 9.10.2013, BStBl. I 2013, 1375: „Die Einbringung von GrundstÅcken unterliegt – mit Ausnahme der Flle der Gesamtrechtsnachfolge – § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG und ist damit nicht vom Anwendungsbereich des § 6a GrEStG erfasst.“

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gen im Konzern“) lsst sich kein Argument fÅr die Ansicht der Finanzverwaltung ableiten, dass auch bei Einbringungen und den anderen Erwerbsvorgngen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nur die in § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2, 2a, 3 und Abs. 3a GrEStG genannten Rechtsvorgnge befreit sein kÇnnten. Herrschendes Unternehmen (Tz. 2.2 der Erlasse v. 19.6.2012). Die Finanzverwaltung verlangt die umsatzsteuerrechtliche Unternehmer-Eigenschaft.1 Die Verwaltung vertritt zudem die Ansicht, dass die Unternehmereigenschaft innerhalb der Vor- und Nachbehaltensfristen ununterbrochen vorliegen mÅsse, es also nicht nur auf den Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister ankomme.2 Fraglich ist, wie das Bestehen der Unternehmereigenschaft whrend des gesamten Zehn-JahresZeitraums nachzuweisen ist. FÅr den Fall, dass es sich um einen inlndischen oder innerhalb der EU ansssigen Rechtstrger handelt, muss es ausreichen, dass der Rechtstrger whrend des Zehn-Jahres-Zeitraums als umsatzsteuerlicher Unternehmer registriert und durchgehend zur Umsatzsteuer veranlagt worden ist. Die Frage, ob die Beteiligung an der abhngigen Gesellschaft nach umsatzsteuerrechtlichen Grundstzen zum Unternehmen des herrschenden Unternehmens gehÇren muss, wird weder in den Erlassen v. 19.6.2012 noch in sonstigen die GrESt betreffenden Verwaltungsanweisungen angesprochen.3 Die Voraussetzungen fÅr die ZugehÇrigkeit einer Beteiligung zum Unternehmen sind in Bezug auf Holdinggesellschaften selbst umsatzsteuerrechtlich noch nicht abschließend geklrt.4 M.E. ist es unzulssig, in § 6a GrEStG auf den umsatzsteuerlichen Unternehmerbegriff abzustellen; auch fÅr die ZugehÇrigkeitsfrage kann es nicht auf die MwStSystRL und die EuGH-Rspr. dazu ankommen. Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass das herrschende Unternehmen i.S.v. § 6a GrEStG der oberste Rechtstrger sei, der die Voraussetzungen von § 6a Satz 4 GrEStG erfÅllt und Unternehmer im oben genannten Sinne ist. Zur weiteren Konkretisierung werden die PrÅfungsschritte aufgelistet, die zur Bestimmung des herrschenden Unternehmens abzuarbeiten seien: – „(1) Zunchst ist von unten nach oben der oberste Rechtstrger zu bestimmen, der ausgehend von den am Umwandlungsvorgang beteiligten Gesellschaften die MindestbeteiligungshÇhe an diesen erfÅllt.

1 So bereits die gleich lautenden Lnder-Erlasse v. 1.12.2010, BStBl. I 2010, 1321 und v. 22.6.2011, BStBl. I 2011, 673. A.A. Behrens, Ubg 2010, 845 (846). 2 Vgl. auch OFD Magdeburg, VerfÅgung v. 25.7.2010 – S 4518-1-St 271. 3 Vgl. dazu Viskorf in Boruttau17, § 6a GrEStG Rz. 57. 4 Vgl. BFH v. 9.2.2012 – V R 40/10, BFH/NV 2012, 681. Vgl. dazu Behrens, BB 2012, 2147; vgl. EuGH v. 30.5.2013 – C-651/11, UR 2013, 582.

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22.177

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

– (2) Beginnend bei dem so ermittelten Rechtstrger ist nach unten zu prÅfen, welcher Rechtstrger als oberster die Unternehmer-Eigenschaft im oben genannten Sinne erfÅllt. – (3) ErfÅllt der so ermittelte Rechtstrger die Vorbehaltensfrist (Unternehmer-Eigenschaft und MindestbeteiligungshÇhe hinsichtlich der am Umwandlungsvorgang beteiligten Gesellschaften), ist dieser das herrschende Unternehmen. Anderenfalls ist die PrÅfung nach unten so lange fortzusetzen, bis das herrschende Unternehmen gefunden ist. Soweit kein Rechtstrger die vorstehenden Voraussetzungen erfÅllt, ist eine Anwendung des § 6a GrEStG mangels Verbund ausgeschlossen.“

22.178 Abhngige Gesellschaften, fÅr die Berechnung der Fristen maßgebender Zeitpunkt (Tz. 2.3 der Erlasse v. 19.6.2012). FÅr die Berechnung der in der Legaldefinition des Begriffs „abhngige Gesellschaft“ enthaltenen vorund nachgelagerten FÅnf-Jahres-Zeitrume kommt es auf die den VermÇgensÅbergang auslÇsende Eintragung der Umwandlung im Handelsregister an. FÅr Verschmelzungen nach §§ 3 ff. UmwG ist dies die Eintragung in das Register des Sitzes des Åbernehmenden Rechtstrgers.1 FÅr die Spaltung nach §§ 123 ff. UmwG ist dies die Eintragung in das Register des Sitzes des Åbertragenden Rechtstrgers.2 Bei Einbringungen und anderen Erwerbsvorgnge nach gesellschaftsvertraglicher Grundlage wird in der Regel ein schuldrechtlicher Verpflichtungsvertrag abgeschlossen, bevor es zur dinglichen Rechtsnderung kommt. Die Tatbestnde in § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 3 GrEStG kÇnnen bereits durch das unbedingte Wirksamwerden schuldrechtlicher AnteilsÅbertragungsansprÅche ausgelÇst werden. FÅr die Berechnung der FÅnfJahres-Fristen in § 6a Satz 4 GrEStG kommt es deshalb in diesen Fllen auf den Zeitpunkt des unbedingten Wirksamwerdens der schuldrechtlichen AnteilsÅbertragungsansprÅche an. In Bezug auf §§ 1 Abs. 3a Abs. 3 Nr. 2 und Nr. 4 GrEStG ist der Zeitpunkt der dinglichen Rechtsnderung maßgebend, sofern nicht ein schuldrechtliches Verpflichtungsgeschft vorausgegangen ist, was fÅr die Fallgruppen „Einbringung“ und „anderer Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage“ in vielen Fllen (nicht aber bei der Anwachsung) der Fall sein sollte.

22.179 Beteiligung (Tz. 2.4 der Erlasse v. 19.6.2012). Ist das herrschende Unternehmen nicht unmittelbar, sondern nur Åber weitere Gesellschaften an der an der Umwandlung beteiligten abhngigen Gesellschaft beteiligt, „genÅgt es“ nach Verwaltungsansicht fÅr die geforderte mindestens 95 %ige Beteiligung, dass auf jeder Stufe eine kapital- bzw. vermÇgens-

1 Vgl. § 20 Abs. 1 UmwG. 2 Vgl. § 131 Abs. 1 UmwG.

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F. Anwendbarkeit der Konzernklausel gem. § 6a GrEStG

mßige Beteiligung i.H.v. mindestens 95 % besteht.1 Dass das herrschende Unternehmen durchgerechnet ggf. zu weniger als 95 % an der an der Umwandlung beteiligten abhngigen Gesellschaft beteiligt ist, ist fÅr die Anwendung von § 6a GrEStG unschdlich. Sptestens seit EinfÅgung von § 1 Abs. 3a GrEStG durch das AmtshilfeRLUmsG mit Wirkung ab 7.6.2013 erscheint das Erfordernis einer mindestens 95 %igen Beteiligung auf jeder Stufe als nicht mehr sachgerecht. Denn nach Satz 3 von § 1 Abs. 3a GrEStG kommt es nicht darauf an, dass auf jeder Stufe eine mindestens 95 %ige Beteiligung gegeben ist; auch unterhalb dieser Beteiligungsschwelle sind fÅr die Ermittlung der durchgerechneten Beteiligungsquote bei mittelbaren Beteiligungen die vom Hundertstze am Kapital oder VermÇgen der Gesellschaft zu multiplizieren. Weil § 1 Abs. 3a GrEStG mit Wirkung ab 7.6.2013 als weiterer begÅnstigungsfhiger grunderwerbsteuerrechtlicher Tatbestand in die Vorschrift des § 6a Satz 1 GrEStG aufgenommen worden ist, sollte fÅr die mindestens 95 %ige Beteiligung fÅr die Zwecke von § 6a GrEStG bei Beteiligungsketten (alternativ) ebenfalls die durchgerechnete Quote bedeutsam sein; eine Beteiligung von mindestens 95 % auf jeder Stufe sollte ebenfalls als ausreichend eingeordnet werden, weil dies der Systematik des ebenfalls nach § 6a GrEStG begÅnstigungsfhigen Tatbestands in § 1 Abs. 3 GrEStG entspricht. Vorbehaltens-Frist i.S.v. § 6a Satz 4 GrEStG (Tz. 4 der Erlasse v. 19.6.2012). Bereits in den Erlassen v. 1.12.2010 hatte die Finanzverwaltung zugestanden, dass die fÅnfjhrige Vorbehaltensfrist nicht verletzt ist, wenn innerhalb des der Eintragung der Umwandlung vorausgehenden FÅnf-JahresZeitraums abhngige Gesellschaften durch einen Umwandlungsvorgang im Verbund entstanden sind. FÅr die PrÅfung der Vorbehaltensfrist wÅrden in diesen Fllen die Behaltenszeiten im Verbund zusammengerechnet.2 In den Erlassen v. 19.6.2012 wurde dies dahingehend konkretisiert, dass sog. „verbundgeborene“ Gesellschaften von dem Erfordernis der fÅnfjhrigen Vorbehaltensfrist ausgenommen seien, die durch einen Umwandlungsvorgang ausschließlich aus einer oder mehreren Gesellschaften entstanden sind, die sptestens im Zeitpunkt des zu beurteilenden Erwerbsvorgangs abhngige Gesellschaft ist bzw. abhngige Gesellschaften sind. Diese „Zusammenrechnung der Behaltenszeiten im Verbund“ wird in den Erlassen anhand des folgenden Beispiels verdeutlicht:

1 Vgl. Tz. 2.4 Satz 2 der Erlasse v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662: „Eine mittelbare Beteiligung am Kapital oder GesellschaftsvermÇgen einer Gesellschaft in HÇhe von mindestens 95 % liegt dann vor, wenn auf jeder Stufe mindestens eine kapital- oder vermÇgensmßige Beteiligung in dieser HÇhe besteht.“ 2 Vgl. Tz. 4 Abs. 3 der Erlasse v. 1.12.2010, BStBl. I 2010, 1321.

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22.180

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer Beispiel:

Die Anwendung von § 6a GrEStG auf die Ausgliederung zur NeugrÅndung auf die T-GmbH im Jahr 01 scheidet nach Verwaltungsansicht schon deshalb aus, weil durch diese Ausgliederung erstmalig ein Verbund entstehe und die Vorbehaltensfrist nicht erfÅllt sei. Ebenso seien die Ausgliederungen in den Jahren 03 und 05 nicht begÅnstigungsfhig, weil bei Eintragung der Ausgliederung im Jahr 03 die T-GmbH und die E-GmbH und bei der Eintragung der Ausgliederung im Jahr 05 die T-GmbH, die E-GmbH und die U-GmbH noch keine abhngigen Gesellschaften seien. Der Verbund bestehe im Jahr 03 erst seit zwei und im Jahr 05 erst seit vier Jahren, was fÅr die ErfÅllung der vorgelagerten FÅnf-Jahres-Frist nicht genÅge. FÅr die im Jahr 06 eingetragene Ausgliederung zur NeugrÅndung auf die Z-GmbH seien die Behaltenszeiten der U-GmbH, der E-GmbH und der T-GmbH „zusammenzurechnen“.1 Die E-GmbH, die U-GmbH und die Z-GmbH sind nach Verwaltungsansicht sog. „verbundgeborene“ Gesellschaften. Weil die E-GmbH „verbundgeboren“ sei, bezieht die Finanzverwaltung auch das zweijhrige Halten der mindestens 95 %igen Beteiligung an der T-GmbH durch die M-GmbH in die PrÅfung der Wahrung der vorgelagerten FÅnf-Jahres-Frist ein. Die mit Eintragung der Ausgliederung zur NeugrÅndung auf Z-GmbH im Jahr 06 nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG anfallende Grunderwerbsteuer wird daher nach § 6a GrEStG – zumindest zunchst2 – nicht erhoben.

1 Vgl. auch Neitz-Hackstein/Lange, GmbHR 2012, 998 (1004): Es erfolge eine Zurechnung der fÅnfjhrigen Behaltenszet der M-GmbH hinsichtlich ihrer Beteiligung an der T-GmbH im Verbund. 2 DafÅr, dass die Grunderwerbsteuer endgÅltig unerhoben bleibt, ist Voraussetzung, dass die M-GmbH als herrschendes Unternehmen fÅnf Jahre lang nach Eintragung der Ausgliederung zur NeugrÅndung auf die Z-GmbH in HÇhe von mindestens 95 % (unmittelbar oder mittelbar) an der Z-GmbH beteiligt bleibt.

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F. Anwendbarkeit der Konzernklausel gem. § 6a GrEStG

Ernsthafte Zweifel an der Richtigkeit der Verwaltungsansicht laut Beschluss des FG NÅrnberg v. 27.6.2013.1 Im diesem Beschluss zugrunde liegenden Sachverhalt hatte eine Holding-KG am 25.9.2009 die M-GmbH gegrÅndet, die am selben Tag die Z-GmbH grÅndete. Einige Monate spter, und zwar am 25.5.2010, brachte die Holding-KG ihre bereits seit mehr als fÅnf Jahren gehaltene 100 %ige Beteiligung an der P-GmbH, die ihrerseits zu 100 % an der grundstÅcksbesitzenden C-GmbH beteiligt war, in die M-GmbH ein, und zwar rechtstechnisch im Wege der Ausgliederung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG. Am selben Tag brachte die M-GmbH diese 100 %ige Beteiligung an der P-GmbH in die Z-GmbH ein, ebenfalls per Ausgliederung zur Aufnahme nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG.

Das Finanzamt setzte nach § 1 Abs. 3 Nr. 4 GrEStG Grunderwerbsteuer gegenÅber der M-GmbH (und wohl auch gegenÅber der Z-GmbH) fest. Die M-GmbH (und wohl auch die Z-GmbH) seien keine sog. „verbundgeborenen“ Gesellschaften, weil sie nicht durch Umwandlungsvorgnge entstanden seien. Die fÅnfjhrige Vorbehaltens-Frist i.S.v. § 6a Satz 4 GrEStG sei daher in Bezug auf diese jeweils erwerbenden Gesellschaften nicht erfÅllt. Mit Blick auf die vielfach in der Literatur vertretene Ansicht, wonach die Vorbehaltens-Frist als eingehalten gelten muss, wenn innerhalb der Frist von fÅnf Jahren vom herrschenden Unternehmen eine abhngige Gesellschaft gegrÅndet werde und diese nachfolgend vor Ablauf von fÅnf Jahren an einem konzerninternen Umwandlungsvorgang beteiligt sei2, gestand das FG NÅrnberg Zweifel zu, „ob nicht doch entgegen der Auffas-

1 Vgl. FG NÅrnberg v. 27.6.2013 – 4 V 1742/12, EFG 2013, 1517. 2 Unter Hinweis auf Viskorf in Boruttau, § 6a GrEStG Rz. 81 ff.; Viskorf, Stbg 2010, 534 (539); Fleischer, Stbg 2011, 542 (550); Schaflitzl/Stadler, DB 2010, 185 (188); RÇdder/SchÇnfeld, DStR 2010, 415; Mensching/Tyarks, BB 2010, 87 (91).

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22.181

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

sung des Finanzamts im Streitfall die Vorbehalts-Frist nach § 6a Satz 4 GrEStG als gewahrt anzusehen sei“. M.E. ist die fÅnfjhrige VorbehaltsFrist – in entsprechender Anwendung der zu §§ 5, 6 GrEStG geltenden Grundstze – insgesamt nicht auf die erwerbende Gesellschaft anzuwenden, sondern nur auf die Gesellschafteranteile oder GrundstÅcke Åbertragende abhngige Gesellschaft.

22.182 „Verbundgeborenheit“ aufgrund einer Bar- oder SachgrÅndung innerhalb der letzten fÅnf Jahre? Nach bisheriger Verwaltungsansicht sind solche Gesellschaften „verbundgeboren“, die vor weniger als fÅnf Jahren vor der zu begÅnstigenden Umwandlung durch einen Umwandlung oder gar erst durch die zu begÅnstigende Umwandlung selbst innerhalb des Konzerns entstanden sind.1 Seit dem 7.6.2013 stellt sich die Frage, ob eine noch keine fÅnf Jahre bestehende Gesellschaft auch dann als sog. „verbundgeborene“ abhngige Gesellschaft anerkannt werden kann, wenn sie innerhalb der letzten fÅnf Jahre vor der zu begÅnstigenden Umwandlung, Einbringung oder vor dem zu begÅnstigenden anderen Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage durch Bar- oder SachgrÅndung ausschließlich durch eine oder mehrere Gesellschaften entstanden ist, die sptestens im Zeitpunkt des zu beurteilenden Erwerbsvorgangs abhngige Gesellschaft ist bzw. abhngige Gesellschaften sind. Diese Frage ist m.E. zu bejahen.2 Seit dem nicht mehr nur Åbertragende Umwandlungen, sondern auch Einbringungen und andere Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nach § 6a GrEStG begÅnstigt sein kÇnnen, muss auch der Begriff „Verbundgeborenheit“ Åber die Flle der Entstehung der abhngigen Gesellschaft innerhalb der letzten fÅnf Jahre durch Åbertragende Umwandlung hinaus auf Flle der Entstehung durch Einbringung (Sach-, aber auch BargrÅndung), und auf Flle anderer Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage ausgedehnt werden. Das von den obersten FinanzbehÇrden der Lnder in Tz. 4 der Erlasse v. 19.6.2012 dargestellte Beispiel hat daher fÅr den Fall, dass die Gesellschaftskette nicht durch Ausgliederungen zur NeugrÅndung, sondern durch SachgrÅndungen entsteht, entsprechend zu gelten. SachgrÅndungen unter Einbringung unmittelbar von GrundstÅckseigentum sind jedoch nach Verwaltungsansicht dennoch nicht nach § 6a GrEStG begÅnstigt, weil nach Verwaltungsansicht auch in den Fallgruppen „Einbringung“ und „Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage“ nur nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a, Abs. 3 und Abs. 3a GrEStG ausgelÇste Grunderwerbsteuer durch Eingreifen des Befreiungstatbestands des § 6a GrEStG neutralisiert werden kann. Werden jedoch mindestens 95 % an einer grundstÅcksbesitzenden Gesellschaft jeweils durch SachgrÅndung in neue Gesellschaften eingebracht, wre auch nach Verwaltungsansicht – weil es sich bei der T-GmbH, der 1 Vgl. Tz. 4 Abs. 2 der Erlasse v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662. 2 Ebenso wohl Fleischer, StuB 20/2013, 765 (770).

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F. Anwendbarkeit der Konzernklausel gem. § 6a GrEStG

E-GmbH, der U-GmbH und der Z-GmbH um sog. „verbundgeborene“ Gesellschaften handelt – § 6a GrEStG anwendbar. Entsprechendes gilt fÅr die Anwendung der Vorbehaltens-Frist auf die im Rahmen der zu begÅnstigenden – Åbertragenden Umwandlung, – Einbringung bzw. – des zu begÅnstigenden anderen Erwerbsvorgangs auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage erwerbende Gesellschaft: Beispiel:

Die M-Ltd. ist seit mehr als fÅnf Jahren umsatzsteuerliche Unternehmerin und zu 100 % an der T-Ltd. beteiligt, der ein inlndisches GrundstÅck gehÇrt. Die T-Ltd. gliedert das GrundstÅck zur NeugrÅndung auf die E-L.P. aus. In der Alternative grÅndet die T-Ltd. die E-L.P. und bringt im Rahmen der SachgrÅndung das GrundstÅck in die E-L.P. ein. In einer weiteren Alternative grÅndet die T-Ltd. die E-L.P. durch BargrÅndung und bringt anschließend das GrundstÅck durch SachkapitalerhÇhung oder unter Buchung in die RÅcklagen in die E-L.P. ein. Unabhngig davon, ob § 5 Abs. 2 GrEStG anwendbar ist, soll § 6a GrEStG geprÅft werden. Nach Verwaltungsansicht1 ist die E-L.P. – weil durch Åbertragende Umwandlung aus dem Verbund heraus entstanden – als „verbundgeborene“ Gesellschaft abhngig i.S.v. § 6a Satz 4 GrEStG. Dies muss seit dem 7.6.2013 fÅr den Fall der SachgrÅndung der E-L.P. unter Einbringung des GrundstÅcks fÅr die T-Ltd. entsprechend gelten. M.E. ist zudem kein Grund ersichtlich, warum im Falle der BargrÅndung und anschließenden Einbringung des GrundstÅcks in E-L.P. etwas Anderes gelten sollte. Allerdings greift § 6a GrEStG nach Verwaltungsansicht in der Alternative dennoch nicht ein, weil die Einbringung den Tatbestand von § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG verwirklicht, der von vornherein nach Verwaltungsansicht nicht von 1 Vgl. Tz. 4 der Erlasse zu § 6a GrEStG v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer § 6a GrEStG begÅnstigt werden kann. Brchte die T-Ltd. im Zuge der SachgrÅndung nicht das GrundstÅckseigentum, sondern eine mindestens 95 %ige Beteiligung an einer Gesellschaft, zu deren VermÇgen das GrundstÅck gehÇrt, in die E-L.P. ein, bliebe jedoch die nach § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG ausgelÇste Grunderwerbsteuer gem. § 6a GrEStG unerhoben.

22.183 Nachbehaltens-Frist i.S.v. § 6a Satz 4 GrEStG (Tz. 5 der Erlasse v. 19.6.2012). Die Wahrung der fÅnfjhrigen Nachbehaltensfrist setzt nach Auffassung der Finanzverwaltung voraus, dass der Verbund nach der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs durch Umwandlung noch mindestens fÅnf Jahre fortbesteht. Die Mindestbeteiligung von 95 % an der abhngigen Gesellschaft mÅsse fÅnf Jahre nach dem Rechtsvorgang fortbestehen. ErlÇsche die Åbertragende abhngige Gesellschaft bei der Umwandlung, so mÅsse nur die Åbernehmende abhngige Gesellschaft fÅnf Jahre fortbestehen und dann an ihr die Mindestbeteiligung von 95 % bestehen bleiben. In Tz. 5 Abs. 2 der Erlasse v. 19.6.2012 lsst die Finanzverwaltung die FortfÅhrung der nachgelagerten FÅnf-Jahres-Frist in Bezug auf innerhalb der nachgelagerten fÅnf Jahre durch Umwandlung Åbernehmende abhngige Gesellschaften zu. Nach Verwaltungsansicht muss das im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung im Handelsregister das im Zeitpunkt der Verwirklichung der Einbringung bzw. des anderen Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage herrschende Unternehmen fÅnf Jahre lang fortbestehen, es sei denn, eine natÅrliche Person, die innerhalb der nachgelagerten FÅnf-Jahres-Frist verstirbt, war bei Steuerentstehung das herrschende Unternehmen.1

22.184 BegÅnstigungsfhige Erwerbsvorgnge (Tz. 3 der Erlasse v. 19.6.2012). In Bezug auf die Verwirklichung von § 1 Abs. 2a GrEStG durch Åbertragende Umwandlung hatte die Finanzverwaltung in den Erlassen v. 1.12.2010 wohl die Ansicht vertreten, dass § 6a GrEStG nur anwendbar sei, wenn der Tatbestand von § 1 Abs. 2a GrEStG unmittelbar durch einen auf einer Åbertragenden Umwandlung beruhenden AnteilsÅbergang ausgelÇst wird (und dass die Befreiung dann nur in dem Ausmaß greift, in dem der zuletzt und durch Umwandlung Åbertragende Gesellschafter vermÇgensmßig an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt gewesen ist).2 Die Erlasse vom 19.6.2012 sehen die Befreiung nach § 6a GrEStG anteilig insoweit vor, als Umwandlungen innerhalb der FÅnf-Jahres-Frist i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG zur ErfÅllung des Tatbestands beitragen; dass die 95 %-Grenze i.S.v. § 1 Abs. 2a GrEStG durch einen nicht unter § 6a GrEStG fallenden AnteilsÅbergang erreicht bzw. Åberschritten wird, steht der anteiligen Steuerbefreiung nicht entgegen.3 FÅr AnteilsÅbergnge, die 1 Tz. 2.2 Abs. 3 der Erlasse v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662. 2 Vgl. Tz. 3 Abs. 2 der Erlasse v.1.12.2010, BStBl. I 2010, 1321. 3 Vgl. Tz. 3 Abs. 2 der Erlasse v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662.

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durch Einbringungen oder andere Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage bewirkt werden, gilt diese Erlass-Regelung m.E. entsprechend. Beispiel: UrsprÅnglich sind an der grundbesitzenden G-L.P. die seit mindestens fÅnf Jahren zu mindestens 95 % von M-Ltd. gehaltene T- Ltd. als auch der fremde Dritte („D“) zu jeweils 50 % seit mehr als fÅnf Jahren beteiligt. Im Jahr 01 wird die T- Ltd. auf die ebenfalls seit mindestens fÅnf Jahren zu mindestens 95 % von der M-Ltd. gehaltene Anteilserwerber- Ltd. verschmolzen.1 Vier Jahre spter Åbertrgt D seine 50 %ige Kommanditbeteiligung an der G-L.P. durch EinzelrechtsÅbertragung auf den bisher nicht beteiligten F. Dies lsst sich wie folgt veranschaulichen:

AusgelÇst wird der Tatbestand von § 1 Abs. 2a GrEStG erst durch die EinzelrechtsÅbertragung des 50 %igen Anteils des D auf F im Jahr 04. Weil jedoch die im Jahr 01 eingetragene Verschmelzung der T-Ltd. auf die Anteilserwerber- Ltd. zur Verwirklichung des Tatbestands des § 1 Abs. 2a GrEStG beigetragen hat2, wird die gegenÅber der G-L.P. festzusetzende Grunderwerbsteuer gem. § 6a GrEStG i.H.v. 50 % nicht erhoben. Diese Befreiung bleibt nur dann aufrecht erhalten, wenn die M-Ltd. mindestens fÅnf Jahre lang weiterhin i.H.v. mindestens 95 % an der Anteilserwerber-Ltd. beteiligt bleibt. Nicht geklrt ist, ob es fÅr den Beginn der nachgelagerten FÅnf-Jahres-Frist, whrend der die M-Ltd. zu mindestens 95 % (unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar) an der Anteilserwerber1 Alternative: Die T-GmbH bringt ihren Anteil an der G-KG in die Anteilserwerber-GmbH ein. 2 Dass die M-GmbH nach wie vor (mittelbar) an der G-KG beteiligt ist, spielt nach Ansicht der Finanzverwaltung und auch nach Ansicht des BFH keine Rolle; bei unmittelbaren AnteilsÅbergngen wird allein darauf abgestellt, ob der den Anteil erwerbende Gesellschafter im Erwerbszeitpunkt noch nicht Gesellschafter der grundbesitzenden Personengesellschaft ist; vgl. z.B. BFH v. 29.2.2012 – II R 57/09, BStBl. II 2012, 917: Nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist es alleine entscheidend, ob ein zivilrechtlich wirksamer bergang eines Mitgliedschaftsrechts einschließlich der anteiligen sachenrechtlichen Mitberechtigung am GesellschaftsvermÇgen auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft vorliegt. A.A. z.B. Behrens, BB 2013, 805.

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Kapitel 22 Grunderwerbsteuer Ltd. beteiligt bleiben muss, auf den Zeitpunkt des den Tatbestand von § 1 Abs. 2a GrEStG auslÇsenden AnteilsÅbergangs im Jahr 04 ankommt oder auf den Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung im Register der Åbernehmenden Anteilserwerber-Ltd. im Jahr 01. Fraglich ist, ob mit dem Begriff „Rechtsvorgang“ in § 6a Satz 4 GrEStG die Umwandlung (bzw. Einbringung oder der andere Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage) oder der von § 1 Abs. 2a GrEStG fingierte Erwerbsvorgang gemeint ist. Die Finanzverwaltung ußert sich dazu leider nicht. M.E. kommt es fÅr die Fristen auf den Zeitpunkt der Verwirklichung von § 1 Abs. 2a GrEStG an.1

FÅhrt eine Åbertragende Umwandlung (bzw. Einbringung bzw. ein Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage) zur Verwirklichung von § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG, bleibt die Grunderwerbsteuer nach § 6a GrEStG vollstndig unerhoben, auch wenn der Anteilserwerber die von ihm zuvor bereits gehaltenen Anteile durch Vorgnge erworben hatte, die nicht nach § 6a GrEStG begÅnstigungsfhig sind. FÅr die Anwendung von § 6a GrEStG auf Flle i.S.v. § 1 Abs. 3a GrEStG gilt dies entsprechend. In den Erlassen vom 9.10.2013 betr. nderung des § 6a GrEStG durch das AmtshilfeRLUmsG wird besttigt, dass „die Grundstze zur Anwendung des § 6a GrEStG in den Fllen des § 1 Abs. 3 GrEStG fÅr Erwerbsvorgnge im Sinne des § 1 Abs. 3a GrEStG entsprechend gelten“.2

22.185 Folgen der Nicht-Einhaltung der Nachbehaltens-Frist (Tz. 6 Erlass v. 19.6.12). Durch den Verweis auf die Tz. 2 und 5 verdeutlicht die Finanzverwaltung in Tz. 6.1 der Erlasse vom 19.6.2012, dass zu den nach §§ 19 Abs. 2 Nr. 4a GrEStG nach Verwaltungsansicht anzeigepflichtigen nderungen von Beherrschungsverhltnissen i.S.v. § 6a Satz 4 GrEStG nicht nur das Absinken der Beteiligung an einer abhngigen Gesellschaft auf unter 95 % gehÇrt, sondern auch die Beendigung des Verbunds oder der Wegfall der umsatzsteuerlichen Unternehmereigenschaft beim herrschenden Unternehmen vor Ablauf der nachgelagerten FÅnf-Jahres-Frist.

22.186 Verhltnis der §§ 5, 6 GrEStG und § 6a GrEStG (Tz. 7 Erlass v. 19.6.2012). Die Finanzverwaltung besttigt, dass die SteuervergÅnstigungen nach §§ 5, 6 GrEStG einerseits und § 6a GrEStG andererseits gleichrangig nebeneinander bestehen. Fallen die Voraussetzungen fÅr die BegÅnstigung nach einer der Vorschriften nachtrglich weg, bedeutet dies nicht automatisch, dass auch die in der jeweils anderen Vorschrift vorgesehene BegÅnstigung nicht mehr anwendbar ist. Vielmehr ist jede BegÅnstigungsvorschrift unabhngig von der jeweils anderen eigenstndig zu prÅfen.

1 Vgl. Behrens/Bock, NWB 2011, 615 (628 f.). 2 Mit den „Grundstzen zur Anwendung des § 6a GrEStG in den Fllen des § 1 Abs. 3 GrEStG“ sind m.E. die den Tatbestand von § 1 Abs. 3 GrEStG betreffenden Anweisungen in Tz. 3 der gleich lautenden Lnder-Erlasse v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662 gemeint.

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F. Anwendbarkeit der Konzernklausel gem. § 6a GrEStG Beispiel:

Die nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG im Jahr 01 durch die Eintragung der Ausgliederung des GrundstÅcks zur Aufnahme auf die G-L.P. ausgelÇste Grunderwerbsteuer bleibt unerhoben. Dies folgt sowohl aus § 6a GrEStG als auch – wegen der vermÇgensmßigen 100 %-Beteiligung der T-Ltd. an der G-L.P. – aus § 5 Abs. 2 GrEStG. Dadurch, dass die M-Ltd. ihre Beteiligung an der T-Ltd. im Jahr 04 – d.h. vor Ablauf der fÅnfjhrigen Nachbehaltensfrist i.S.v. § 6a Satz 4 GrEStG – auf 30 % reduziert, fllt die Befreiung gem. § 6a GrEStG nach Verwaltungsansicht rÅckwirkend weg. Dennoch kommt es nicht zur nachtrglichen Festsetzung von Grunderwerbsteuer auf den durch Eintragung der Ausgliederung im Jahr 01 bewirkten GrundstÅcksÅbergang auf die G-L.P. Denn die Befreiung nach § 5 Abs. 2 GrEStG besteht fort. Dem ist zuzustimmen, weil die Systematik und der Wortlaut des Gesetzes keiner dieser Befreiungsvorschriften den Rang als lex specialis einrumen.

Anordnung der entsprechenden Geltung der Stze 3 und 4 von § 6a GrEStG in den Fllen der Anwachsung des Erwerbsvorgangs auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage. Die Ergnzung um Einbringungen sowie andere Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage hat der Gesetzgeber nur im Satz 1 von § 6a GrEStG vorgenommen. Die Stze 3 und 4 ordnen die FÅnf-Jahres-Fristen sowie – angeblich – die Verbunds-Voraussetzung weiterhin nur fÅr Umwandlungsvorgnge an. Dies wird in den Erlassen v. 9.10.2013 ignoriert, indem angeordnet wird, dass die in § 6a Stze 3 und 4 GrEStG normierten Voraussetzungen fÅr alle begÅnstigungsfhigen Rechtsvorgnge zu beachten seien. Dies widerspricht dem Gesetzeswortlaut. Die Finanzgerichte und der BFH sind an die Erlasse zu § 6a GrEStG v. 9.10.2013 nicht gebunden. Behrens

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22.187

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

22.188 Entsprechende Geltung der Erlasse zu § 6a GrEStG v. 19.6.2012. In den Erlassen vom 9.10.2013 wird klargestellt, dass die Grundstze zur Anwendung des § 6a GrEStG in den Fllen des § 1 Abs. 3 GrEStG fÅr Erwerbsvorgnge i.S.v. § 1 Abs. 3a GrEStG entsprechend gelten. Dies entspricht der Aussage in den Erlassen zur Anwendung des § 1 Abs. 3a GrEStG vom 9.10.2013, dass die Grundstze zu § 1 Abs. 3 GrEStG im Rahmen von § 1 Abs. 3a GrEStG entsprechend gelten. Konkret bedeutet dies, dass die Regelung in Tz. 3 der Erlasse v. 19.6.2012 fÅr die Verwirklichung von § 1 Abs. 3a GrEStG durch eine Åbertragende Umwandlung, bei einer Einbringung oder einem anderen Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage entsprechend gilt. Wird der Tatbestand von § 1 Abs. 3a GrEStG durch einen begÅnstigungsfhigen Rechtsvorgang erfÅllt, dann wird die Steuer nach § 6a GrEStG in vollem Umfang nicht erhoben. Unerheblich ist auch in den Fllen von § 1 Abs. 3a GrEStG, wann und wodurch der Erwerber die ihm zuvor bereits zustehenden Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft erworben hat.

22.189 BegÅnstigung entsprechender EU/EWR-Einbringungen und Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage? Der Wortlaut von Satz 2 von § 6a GrEStG, wonach die BegÅnstigung nach „Satz 1 auch entsprechende Umwandlungen aufgrund des Rechts eines Mitgliedsstaats der EU oder des EWR gilt“, wurde durch das AmtshilfeRLUmsG nicht ergnzt. M.E. war dies auch nicht nÇtig. § 6a Satz 1 GrEStG gilt bei Einbringungen und sonstigen Erwerbsvorgngen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage weltweit, weil ein § 1 Abs. 1 UmwG entsprechender AnknÅpfungspunkt an das Inland fehlt. Dies gilt fÅr Einbringungen und sonstige Erwerbsvorgngen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage aufgrund des Rechts eines anderen EU- oder EWR-Mitgliedsstaats erst recht, auch wenn die Erlasse vom 9.10.2013 – anders als fÅr die entsprechende Geltung der Voraussetzungen von § 6a Satz 3 f. GrEStG und die von der Finanzverwaltung m.E. ohne Grundlage im Gesetz erfundene Verbund-Voraussetzung1 – keine diesbezÅgliche Anweisung enthalten. Denn dass der Gesetzgeber im Wachstumsbeschleunigungsgesetz entsprechende EU/EWR-Umwandlungsvorgngen in § 6a GrEStG den Åbertragenden Umwandlungen i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 3 UmwG gleichstellte, diente der Vermeidung von VerstÇßen gegen das EU/EWR-Recht.2 Aus demselben Grund ist auch die Gleichbehandlung entsprechender EU/EWR-Einbringungen und Erwerbsvorgnge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage mit nach deutschem Recht erfolgenden Einbringungen und Erwerbsvorgngen nach gesellschaftsvertraglicher Grundlage geboten.3 Nach dem Gesetzeswortlaut gilt § 6a GrEStG darÅber hinaus – wie gesagt – auch fÅr nach dem Recht eines Drittstaates erfolgende Einbringungen und andere Erwerbsvorgnge auf 1 Vgl. Erlass zur Anwendung von § 6 GrEStG v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662 – Tz. 2. 2 Vgl. z.B. Pahlke5, § 6a GrEStG Rz. 26. 3 hnlich Wischott/Keller/Graessner, NWB 2013, 3460 (3462).

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F. Anwendbarkeit der Konzernklausel gem. § 6a GrEStG

gesellschaftsvertraglicher Grundlage. Denn die Beschrnkung auf EU-/ EWR-Vorgnge gilt nur bei Umwandlungen. Bei Einbringungen und anderen Erwerbsvorgngen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage gilt – weil § 6a Satz 2 GrEStG insoweit nicht anwendbar ist – § 6a GrEStG weltweit.1 e) Unanwendbarkeit von § 6a GrEStG nach RÅckgngigmachung eines in 2008 oder 2009 verwirklichten Erwerbsvorgangs Gemß § 23 Abs. 8 Satz 2 GrEStG ist § 6a GrEStG nicht anzuwenden, wenn ein im Zeitraum vom 1.1.2008 bis 31.12.2009 verwirklichter Erwerbsvorgang rÅckgngig gemacht wird und deshalb nach § 16 Abs. 1 oder Abs. 2 GrEStG die Steuer nicht zu erheben oder eine Steuerfestsetzung aufzuheben oder zu ndern ist. Nach der GesetzesbegrÅndung2 soll damit verhindert werden, dass Erwerbsvorgnge i.S.v. § 1 GrEStG nur deshalb rÅckgngig gemacht werden, um die BegÅnstigung zu erhalten.3 Gemeint sind auf solche GrundstÅcke bezogene Erwerbsvorgnge, die nach 2009 durch Åbertragende Umwandlung auf den Erwerber Åbergehen, der bereits durch den rÅckgngig gemachten Erwerbsvorgang diese GrundstÅcke erworben hatte. Einen weiteren Anwendungsbereich hat § 23 Abs. 8 Satz 2 GrEStG m.E. nicht, auch wenn der Gesetzeswortlaut den GrundstÅcksund Personenbezug nicht ausdrÅcklich enthlt. Auf die Lnge des Zeitraums zwischen der RÅckgngigmachung und dem erneuten, durch Åbertragende Umwandlung verwirklichten Erwerb kommt es nach dem Gesetzeswortlaut nicht an. Nach dem Sinn der Regelung ist § 6a GrEStG m.E. auf eine sptere Åbertragende Umwandlung anzuwenden, wenn der Erwerber nachweist, dass bei RÅckgngigmachung des in 2008 oder 2009 verwirklichten Erwerbsvorgangs keine erneute bertragung (durch Åbertragende Umwandlung) beabsichtigt gewesen ist. Der Erwerbsvorgang wurde dann nicht rÅckgngig gemacht, „um“ die BegÅnstigung nach § 6a GrEStG zu erhalten.

22.190

III. Die Rechtsfolge von § 6a GrEStG Der durch die Umwandlung ausgelÇste Rechtstrgerwechsel bleibt grunderwerbsteuerbar. Rechtsfolge von § 6a Satz 1 GrEStG ist, dass die GrESt nicht erhoben wird. Die Grunderwerbsteuerbarkeit des durch die Umwandlung, die Einbringung oder den anderen Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage ausgelÇsten Rechtstrgerwechsels bleibt unberÅhrt.4 Dies bedeutet, dass die Verminderung gesamthnderischer Be1 Vgl. Wischott/Keller/Graessner, NWB 2013, 3460 (3462). 2 Vgl. BT-Drucks. 17/15, 12. 3 Der maßgebliche Zeitraum vom 1.1.2008 bis 31.12.2009 entspricht der ZweiJahres-Frist von § 16 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Nr. 1 GrEStG. 4 Die Umsatzsteuer-Befreiung nach § 4 Nr. 9a UStG bleibt mithin erhalten, sofern nicht eine Geschftsverußerung im Ganzen i.S.v. § 1 Abs. 1a UStG oder ein Binnenumsatz innerhalb eines Organkreises gegeben ist.

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22.191

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

teiligungen innerhalb der FÅnf-Jahres-Fristen i.S.v. §§ 5 Abs. 3, 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG aufgrund unter § 6a GrEStG fallender Umwandlungen nicht zur nachtrglichen Festsetzung von GrESt auf die bertragung des GrundstÅcks auf die Gesamthand fÅhrt.1 Dies soll anhand des folgenden Beispiels verdeutlicht werden, das sich auf eine – ein inlndisches GrundstÅck haltende – Personengesellschaft in der Rechtsform der luxemburgischen socit en commandite2 bezieht:

1 Die Verußerung des nach § 5 Abs. 1 bzw. 2 GrEStG oder nach § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG begÅnstigt auf eine Gesamthand Åbertragenen GrundstÅcks innerhalb von fÅnf Jahren nach dieser bertragung durch die Gesamthand wirkt sich im Hinblick auf § 5 Abs. 3 bzw. § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG nicht schdlich auf die gewhrte VergÅnstigung aus. Vgl. Finanzministerium Baden-WÅrttemberg v. 5.6.2009, DB 2009, 1626: „Nach dem Ergebnis der ErÇrterung (der fÅr Verkehrsteuern zustndigen Vertreter der Obersten FinanzbehÇrden der Lnder) fÅhrt das Ausscheiden des GrundstÅcks aus dem GesamthandsvermÇgen durch einen erneuten grunderwerbsteuerbaren Rechtsvorgang innerhalb der Frist des § 5 Abs. 3 GrEStG nicht zur rÅckwirkenden Versagung der SteuervergÅnstigung, da eine Missbrauchsgestaltung objektiv ausgeschlossen ist.“ Maßgebend fÅr die Nicht-Anwendung von §§ 5 Abs. 3, 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG ist die Grunderwerbsteuerbarkeit der GrundstÅcksÅbertragung. Ob sie tatschlich grunderwerbsteuerpflichtig ist oder befreit ist, oder ob die Grunderwerbsteuer nicht erhoben wird, ist unerheblich. 2 Zur luxemburgischen socit en commandite vgl. Betriebssttten-Erlass vom 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, Tab. 1: „Vergleichbar mit der deutschen KG“. Vgl. Rz. 22.5 ff.

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F. Anwendbarkeit der Konzernklausel gem. § 6a GrEStG

Innerhalb der letzten fÅnf Jahre hat M-Sarl ein GrundstÅck auf die zu 100 % in ihrem unmittelbaren Anteilsbesitz stehende Lux-socit en commandite Åbertragen. Die an sich nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ausgelÇste Grunderwerbsteuer ist gem. § 5 Abs. 2 GrEStG nicht erhoben worden. Im Zuge der Verschmelzung der Lux-socit en commandite auf die T-Sarl „vermindert“ sich zwar der Anteil der M-Sarl an der Lux-socit en commandite. Dennoch ist wegen der Grunderwerbsteuerbarkeit der zu dieser Verminderung fÅhrenden Verschmelzung nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG die Regelung in § 5 Abs. 3 GrEStG nicht anzuwenden. Dass die durch die Verschmelzung entstandene GrESt gem. § 6a Satz 1 GrEStG n.F. nicht erhoben wird, ist unerheblich. Entsprechendes gilt im Rahmen von § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG. Im folgenden Beispiel hatte X als neuer Gesellschafter seine 6 %ige Beteiligung z.B. in 2009 erworben. Durch den bergang des der Åbertragenden Sarl gehÇrenden Anteils i.H.v. 94 % auf die Åbernehmende Sarl wird der Tatbestand von § 1 Abs. 2a GrEStG verwirklicht. Nach Verwaltungsansicht bleibt die GrESt gem. § 6a GrEStG nur in HÇhe der durch Verschmelzung Åbertragenen 94 %igen Beteiligung unerhoben, dies allerdings unabhngig davon, ob gerade die Verschmelzung die Verwirklichung von § 1 Abs. 2a GrEStG ausgelÇst hat.1

Reichweite der BegÅnstigung nach § 6a GrEStG. Nach dem Wortlaut von § 6a Satz 1 GrEStG ist die GrESt anlsslich der Verwirklichung von § 1 Abs. 2a GrEStG anlsslich der Eintragung der Verschmelzung der Lux-Sarl m.E. insgesamt nicht erhoben. Die Finanzverwaltung vertritt jedoch die Meinung, dass die nach § 1 Abs. 2a GrEStG ausgelÇste GrESt nur i.H.v. 94 % unerhoben bleibt.2 Nach § 1 Abs. 2a GrEStG entsteht die GrESt bei

1 Vgl. Erlass v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662 – Tz. 3. 2 Annahme: X hat seine 6 %ige Beteiligung nicht durch Umwandlung erworben.

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22.192

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

sukzessiven bergngen von jeweils weniger als 95 % nicht ratierlich, sondern erst – und dann zur Gnze – im Zeitpunkt des Erreichens bzw. berschreitens der 95 %-Grenze.1 Dass bei Verwirklichung von § 1 Abs. 2a GrEStG durch mehrere Teilakte die Befreiung nach § 6a GrEStG nur im Umfang der Teilakte eingreift, die auf Umwandlungen beruhen, kann dem Gesetzeswortlaut nicht entnommen werden. § 6a GrEStG ist allerdings nicht nur dann anwendbar, wenn bei Verwirklichung von § 1 Abs. 2a GrEStG durch mehrere AnteilsÅbergnge der letzte, zum Erreichen bzw. berschreiten der 95 %-Grenze fÅhrende AnteilsÅbergang auf einer Umwandlung iSv § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG beruht; in HÇhe des durch einen begÅnstigten Rechtsvorgang Åbertragenen Quantums greift die Befreiung auch wenn die 95 %-Grenze erst durch einen fÅr sich genommen nicht begÅnstigten Rechtsvorgang erreicht wird.

22.193 Umwandlung i.S.v. § 6a GrEStG fÅhrt nicht zur Verletzung der Vorbehaltens-Frist in § 6 Abs. 4 GrEStG. Gemß § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG kann das zum VermÇgen der KG gehÇrende GrundstÅck im Grundsatz nur dann gem. § 6 Abs. 2 GrEStG vor Ablauf von fÅnf Jahren im Umfang der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesamthand (hier: zu 94 %) grunderwerbsteuerfrei auf den Gesamthnder Åbertragen werden, wenn dieser Gesamthnder seinen Anteil an der Gesamthand vor mehr als fÅnf Jahren erworben hat. Nach stndiger BFH-Rechtsprechung wird § 6 Abs. 4 GrEStG jedoch dahingehend einschrnkend ausgelegt, dass die SteuervergÅnstigungen nach § 6 Abs. 1 bis 3 GrEStG nicht schon deshalb zu versagen sind, weil z.B. die verußernde Gesamthand noch keine fÅnf Jahre vor dem Erwerbsvorgang bestanden hat, wenn die Beteiligungsverhltnisse an der verußernden Gesamthand seit dem Erwerb des GrundstÅcks durch diese unverndert geblieben sind.2 Im Beispiel wurde durch die Verschmelzung der bergang der 94 %igen Beteiligung der Åbertragenden Lux-Sarl an der GrundstÅcks-KG auf die Åbernehmende Lux-Sarl bewirkt, und handelt es sich bei der Åbernehmenden Lux-Sarl um eine neue Gesellschafterin iSv § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG. Rechtsfolge von § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist die Fiktion des GrundstÅckserwerbs durch die fingiert neue Personengesellschaft. Mithin steht § 6 Abs. 4 Satz 1 GrEStG der Nicht-Erhebung der Grunderwerbsteuer auf die bertragung des GrundstÅcks durch die KG auf die Åbernehmende Lux-Sarl im Jahr 2011 nicht entgegen. Dass der durch die Verschmelzung bewirkte AnteilsÅbergang gem. § 6a S. 1 GrEStG nicht zur Festsetzung von Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2a GrEStG gefÅhrt hat, ist unerheblich. Denn § 6a S. 1 GrEStG hebt die Grunderwerbsteuerbarkeit des bergangs von 95 % oder mehr

1 Vgl. BFH v. 27.4.2005 – II R 61/03, BStBl. II 2005, 649: „Den einzelnen Teilakten, die (erst) in ihrer Summe die durch § 1 Abs. 2a GrEStG fingierte GrundstÅcksÅbereignung auslÇsen, kommt keine Bedeutung zu“ (fÅr die Anwendung von § 6 Abs. 3 GrEStG). 2 Vgl. BFH v. 25.2.1969 – II 142/63, BStBl. II 1969, 400; Viskorf in Boruttau17, § 6 GrEStG, Rz. 71 ff.

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G. Schlussbemerkung

der Anteile am VermÇgen der Grundbesitz-KG auf neue Gesellschafter innerhalb von fÅnf Jahren nicht auf. Verfahrensrechtliche Aspekte. Gemß § 19 Abs. 2 Nr. 4a GrEStG haben die Steuerschuldner1 Anzeige zu erstatten Åber nderungen von Beherrschungsverhltnissen i.S.v. § 6a Satz 4 GrEStG. ndern sich die Beherrschungsverhltnisse derart, dass die nachgelagerte FÅnf-Jahres-Frist verletzt wird, kommt es nachtrglich zur Festsetzung von Grunderwerbsteuer auf die durch die Åbertragende Umwandlung, die Einbringung oder den anderen Erwerbsvorgang auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage bewirkten Rechtstrgerwechsel.2 Derartige nderungen von Beherrschungsverhltnissen stellen nach Auffassung der Finanzverwaltung sog. rÅckwirkende Ereignisse iSv § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar.3 Die Verletzung der Anzeigepflicht lÇst die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO fÅr maximal drei Jahre aus. Die Verwirklichung des grunderwerbsteuerlichen Tatbestands nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2, Abs. 2a oder Abs. 3 GrEStG durch die Åbertragende Umwandlung ist gem. §§ 18 Abs. 3, 19 Abs. 3 GrEStG trotz der Nicht-Erhebung der Grunderwerbsteuer nach § 6a GrEStG anzuzeigen. Es ist damit zu rechnen, dass die Finanzmter nach Ablauf der nachgelagerten FÅnf-Jahres-Frist nachfragen werden, ob es vor Ablauf dieser Frist zu relevanten nderungen von Beherrschungsverhltnissen gekommen ist.4

22.194

G. Schlussbemerkung Gleichbehandlung in- und auslndischer Personengesellschaften. Personengesellschaften, die im Rechtsverkehr als solche auftreten, sind selbstndige GrESt-Subjekte. GrundstÅcksÅbertragungen zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern werden jedoch gem. §§ 5 bis 7 GrEStG unter bestimmten Voraussetzungen von der GrESt befreit; das Grunderwerbsteuerrecht folgt insoweit der lteren zivilrechtlichen Dogmatik, wonach das GesamthandsvermÇgen nicht der Personengesellschaft selbst, sondern ihren Gesellschaftern (soweit es sich dabei nicht wiederum um Gesamthandsgemeinschaften handelt) in gesamthnderischer Verbundenheit zusteht. Diese Grundstze gelten nicht nur fÅr Personengesellschaften des deutschen Rechts, sondern auch fÅr nach ausln-

1 Wer Steuerschuldner ist, richtet sich nach § 13 GrEStG. Beim Erwerb kraft Gesetzes, d.h. in den Fllen von § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG, sind Steuerschuldner der bisherige EigentÅmer und der Erwerber, vgl. Viskorf in Boruttau17, § 13 GrEStG, Rz. 26. 2 Bzw. ggf. auch auf die Rechtstrgerwechsel, zu deren Verwirklichung die Åbertragende Umwandlung beigetragen hat. 3 Vgl. Erlass v. 19.6.2012, BStBl. I 2012, 662 – Tz. 6.2. 4 Zur entsprechenden Situation bei §§ 5 Abs. 3, 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG vgl. Rz. 22.17.

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22.195

Kapitel 22 Grunderwerbsteuer

dischem Recht errichtete Personengesellschaften. Die Finanzverwaltung qualifiziert in diesem Zusammenhang eine auslndische Personengesellschaft ohne zivilrechtliche Analyse des jeweiligen auslndischen Personengesellschaftsrechts als Gesamthand i.S.v. § 5 Abs. 2 GrEStG, wenn sie nach dem sog. Typenvergleich fÅr ertragsteuerliche Zwecke einer nach deutschem Recht errichteten Personengesellschaft gleichsteht (vgl. Rz. 22.5 ff.).1 Unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung in- und auslndischer Personengesellschaften im Grunderwerbsteuerrecht und wegen der zwischenzeitlichen Weiterentwicklung der Dogmatik der Gesamthand im deutschen Personengesellschaftsrecht ist der Verwaltungsansicht zuzustimmen.

1 Im koordinierten Lnder-Erlass v. 25.2.2010, Tz. 1.1, wird darauf abgestellt, ob die rechtliche Struktur der auslndischen Personengesellschaft der rechtlichen Struktur inlndischer Personengesellschaften entspricht.

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Kapitel 23 Erbschaft- und Schenkungsteuer Literatur Daragan, Erbschaftsteuerrechtliche Qualifikation einer Zuwendung durch eine Gesamthandsgemeinschaft, ZEV 1998, 395; Dehmer, Einmal erben, mehrfach zahlen – Gestaltungsanstze zur Vermeidung doppelter Erbschaftsteuerbelastung, IStR 2009, 454; Flick/Piltz, Der internationale Erbfall, 2. Aufl. 2008; Gahleitner/Fugger, Das neue Çsterreichische Schenkungsmeldegesetz und seine Auswirkungen auf unentgeltliche VermÇgensÅbertragungen, ZEV 2008, 405; Geck, Leistungsbeziehungen zwischen Personengesellschaften und deren Gesellschaftern aus schenkungsteuerlicher Sicht, KSDI 2013, 18290; Gottschalk, Internationale Unternehmensnachfolge: Qualifikation auslndischer Erwerbe und Bewertung von ProduktivvermÇgen mit AuslandsberÅhrung, ZEV 2009, 157; GÇtzenberger, Abschaffung der Çsterreichischen Erbschaft- und Schenkungsteuer – praktische Auswirkungen fÅr deutsche Unternehmer, WahlÇsterreicher und deren Erben, BB 2008, 2439; Hannes, Erweiterung des erbschaftsteuerrechtlichen VerwaltungsvermÇgens um Geld und Forderungen, DStR 2013, 1417; Hannes/Onderka, Die bertragung von BetriebsvermÇgen nach dem neuen Erbschaftsteuergesetz, ZEV 2009, 10; Hannes/ Stalleiken, Technik der Lohnsummenkontrolle in mehrstufigen Beteiligungsstrukturen, DB 2013, 364; Hannes/Steger, Gestaltungsmaßnahmen nach der Erbschaftsteuerreform, ErbStB 2009, 113; Hannes/Steger/Stalleiken, Lohnsummenkontrolle im Familienkonzern: Offene und geklrte Fragen nach VerÇffentlichung des Entwurfs der Erbschaftsteuerrichtlinien 2011, BB 2011, 2455; Hartmann, Zur unterschiedlichen Behandlung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften im Schenkungsteuerrecht, DB 1996, 2250; Hollatz, Erbschaftsteuerpflicht von Personengesellschaften, DStR 1995, 589; HÅbner, Das Erbschaftsteuerreformgesetz – ein erster berblick, Ubg 2009, 1; Hueck, Internationale Erbschaftsteuerprobleme bei Vererbung von Anteilen an Personengesellschaften, 1993; JÅlicher, Die beschrnkte Steuerpflicht im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, PIStB 2003, 164; JÅlicher, Das neue DBA Frankreich-Deutschland zur Erbschaft- und Schenkungsteuer, IStR 2007, 85; JÅlicher, Nachfolgeplanung nach KÅndigung des deutsch-Çsterreichischen Doppelbesteuerungsabkommens zur Erbschaftsteuer, ZEV 2008, 64; Kamps, Erbschaftsteuerreform: BegÅnstigtes VermÇgen und VerwaltungsvermÇgen i.S.d. neuen §§ 13a, 13b, 19a ErbStG, FR 2009, 353; Kapp/Ebeling, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, Loseblatt, KÇln; Krause, Unternehmensnachfolge im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht: Die nderungen durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz und den gleichlautenden Lndererlass vom 10.10.2013, DStZ 2014, 115; Korezkij, Lohnsummenregelung im Konzern: Klarstellungen und Neuerungen durch die Lndererlasse vom 5.12.2012, DStR 2013, 346; Kreutziger/Schaffner/Stephany, Bewertungsgesetz, Kommentar, MÅnchen, 3. Auflage 2013; LÅdicke/FÅrwentsches, Das neue Erbschaftsteuerrecht, DB 2009, 12; Mannek, Erweiterung des VerwaltungsvermÇgens auf Finanztitel, Gleich lautende Lndererlasse vom 10.10.2013, ErbStB 2013, 343; Meincke, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, 15. Aufl., MÅnchen 2009; Meincke, Ist das ErbStG in seinem Kern verfassungswidrig - Zur Vorlage des BFH an den BVerfG, ZEV 2013, 1; Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, MÅnchen, 16. Auflage 2012; Moench/Kien-HÅmbert/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, Kommentar, Loseblatt, Neuwied; Noll, Schenkungsteuerliche Fragen bei der bertragung von Anteilen an Personengesellschaften im Lichte aktueller Entwicklun-

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Kapitel 23

Erbschaft- und Schenkungsteuer

gen, in Spindler/Tipke/RÇdder (Hrsg.), Steuerzentrierte Rechtsberatung, FS Schaumburg, KÇln 2009, S. 1025; Piltz, FÅnf Fragen an das Bundesverfassungsgericht zur Erbschaftsteuer nach dem BFH-Beschluss II R 9/11 vom 27.9.2012, DStR 2013, 228; RÇssler/Troll, Bewertungsgesetz, Kommentar, Loseblatt, MÅnchen; Schaumburg, Problemfelder im Internationalen Erbschaftsteuerrecht, RIW 2001, 161; Scholten/Korezkij, BegÅnstigungen fÅr BetriebsvermÇgen nach der Erbschaftsteuerreform – VerwaltungsvermÇgen, DStR 2009, 147; Scholten/Korezkij, BegÅnstigung fÅr BetriebsvermÇgen nach der Erbschaftsteuerreform – LohnsummenprÅfung, DStR 2009, 253; Schulte/Birnbaum/Hinkers, UnternehmensvermÇgen im neuen Erbschaftsteuer- und Bewertungsrecht – Zweifelsfragen und Gestaltungsanstze, BB 2009, 300; Stalleiken, Verschrfung des VerwaltungsvermÇgenstests zur Beseitigung der „Cash-GmbH“, DB 2013, 1382; Stalleiken, Erlasse zur Verschrfung des VerwaltungsvermÇgenstests zur Beseitigung der „CashGmbH“ durch das AmtshilfeRLUmsG, DB 2013, 2586; Strunk/Meyer-Sandberg, Vermeidung der Doppelbesteuerung bei internationalen Erbfllen, IWB Fach 11 A, 1235; Troll/Gebel/JÅlicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, Loseblatt, MÅnchen; v. Oertzen/Schienke, Die Besteuerung deutsch-franzÇsischer Erbflle nach Inkrafttreten des ErbSt-DBA zwischen Deutschland und Frankreich , ZEV 2007, 406; v. Oertzen/Schienke-Ohletz, GestaltungsÅberlegungen bei der bertragung unternehmerischen VermÇgens im neuen Erbschaftsteuerrecht, Ubg 2009, 406; Viskorf/Philipp, SonderbetriebsvermÇgen als BegÅnstigungshindernis?, ZEV 2009, 230; Wachter, Beschrnkte Erbschaftsteuerpflicht, ErbStB 2004, 25; Wassermeyer, Die Anwendung deutscher Doppelbesteuerungsabkommen auf auslndische Personengesellschaften, in Wachter, Thomas (Hrsg.), Vertragsgestaltung im Zivil- und Steuerecht, FS Spiegelberger, Bonn 2009, S. 566; Weber/Schwind, ErbStR 2011: Lohnsummenkontrolle, ZEV 2012, 88; Weber/Schwind, Ermittlung der Lohnsummen und der Anzahl der Beschftigten bei Beteiligungsstrukturen nach den Lndererlassen vom 5. Dezember 2012, ZEV 2013, 70; Wohlschlegel, Personengesellschaften als Erwerber im Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, ZEV 1995, 94.

A. Grundlagen I. Die Personengesellschaft als transparente Einheit 23.1 Erbschaftsteuerliche Transparenz. Die Personengesellschaft als solche hat im deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht nur eine geringe Bedeutung. Grund hierfÅr ist ihre Behandlung als transparente Einheit. Obwohl die Tendenz in der zivil- und gesellschaftsrechtlichen Rspr. dahin geht, den Gesamthandsgemeinschaften und insbesondere den Personengesellschaften in immer mehr Bereichen eigene Rechtsfhigkeit zuzuweisen1, ist AnknÅpfungspunkt fÅr die Erbschaft- und Schenkungsbesteuerung nicht die Gesellschaft selbst, sondern lediglich ihr VermÇgen.2 Gegenstand des steuerpflichtigen Erwerbs ist somit nicht der Gesell-

1 BGH v. 4.12.2008 – V ZB 74/08, NJW 2009, 594. 2 AusfÅhrlicher hierzu Geck, KSDI 2013, 18290 ff.

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schaftsanteil, sondern das in HÇhe der Beteiligungsquote anteilig erworbene gesamthnderisch gebundene VermÇgen. Bewertung. Eine gewisse Relevanz erhlt die Gesellschaft als solche bei der Bewertung (grds. Gesamtbewertung der Einheit statt Addition der Werte der Beteiligungen an den EinzelwirtschaftsgÅtern) und fÅr die Inanspruchnahme der Verschonungsabschlge bei Erwerb unternehmerischen VermÇgens, die voraussetzt, dass nicht lediglich EinzelwirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens erworben werden, sondern vielmehr ein Anteil an einer Gesellschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 EStG, somit ein Anteil an einer Mitunternehmerschaft.1 Das vorgenannte Transparenzprinzip gilt sowohl fÅr inlndische als auch fÅr auslndische Personengesellschaften, so dass also auch die Qualifizierung einer Personengesellschaft als inlndische oder auslndische nur von untergeordneter Bedeutung ist. Nur ausnahmsweise unterscheidet das Gesetz danach, wo die Personengesellschaft als solche und nicht das von ihr gehaltene VermÇgen belegen ist: – So definiert § 97 Abs. 1 BewG nach wie vor den Umfang des Gewerbebetriebs und damit des BetriebsvermÇgens nur fÅr KÇrperschaften, Personenvereinigungen und VermÇgensmassen, die ihre Geschftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben, was angesichts zahlreicher gesetzlicher Verweisungen auf diese Normierung und der (ersatzlosen) Aufhebung des § 97 Abs. 3 BewG durchaus zu Friktionen fÅhrt.2 – Im Rahmen der Lohnsummenkontrolle gem. § 13a ErbStG sind bei der Ermittlung der Lohnsummen die LÇhne und Gehlter nur von Beschftigten einer unmittelbar oder mittelbar gehaltenen Personengesellschaft zu berÅcksichtigen, die ihren Sitz oder ihre Geschftsleitung im Inland, in der EU oder dem EWR hat (§ 13a Abs. 1 und Abs. 4 Satz 5 ErbStG). Entsprechend ist bei der Ermittlung der Anzahl der Beschftigten zu verfahren, die darÅber entscheidet, ob Åberhaupt eine Lohnsummenkontrolle erfolgt (§ 13a Abs. 1 Satz 4, Abs. 4 Satz 5 ErbStG).3

23.2

Qualifikation durch Typenvergleich. Von großer Bedeutung ist demgegenÅber die Qualifizierung der Gesellschaft als Personengesellschaft in Ab-

23.3

1 AusfÅhrlicher dazu Noll in FS Schaumburg, S. 1025 (1028). 2 § 97 Abs. 3 BewG wurde durch das Erbschaftsteuerreformgesetz v. 24.12.2008 aufgehoben, BGBl. I 2008, 3018. § 97 Abs. 3 BewG hatte dem Gewerbebetrieb einer KÇrperschaft, Personenvereinigung und VermÇgensmasse ohne Sitz oder Geschftsleitung im Inland nur diejenigen WirtschaftsgÅter zugerechnet, die zum inlndischen BetriebsvermÇgen gehÇren. Nach Auffassung des Gesetzgebers hat diese Regelung jedoch fÅr die neu geregelte Bewertung des BetriebsvermÇgens keine Bedeutung mehr, s. BR-Drucks. 4/08, 63. 3 Zur Normierung der BerÅcksichtigung von Beschftigten in Beteiligungsgesellschaften wurde § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG durch das AmtshilfeRLUmsG v. 26.6.2013, BGBl. I 2013, 1809 und mit Wirkung ab dem 7.6.2013 entsprechend ergnzt. Die Finanzverwaltung sieht hierin nur eine Klarstellung, sie hatte bereits vor Ergnzung der gesetzlichen Regelung § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG sinngemß angewandt (R E 13a.4 Abs. 2 Satz 9 ErbStR).

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grenzung insbesondere zur Kapitalgesellschaft, auf die das Transparenzprinzip nicht angewendet wird. Auf Grund des Numerus Clausus der gesellschaftlichen Rechtsformen und der zwingenden Zuordnung gesellschaftlicher ZusammenschlÅsse zu einer der gesetzlich angebotenen Rechtsformen, ist die Qualifizierung einer Gesellschaft als Personengesellschaft im deutschen Recht geklrt. Zur Gruppe der Personengesellschaften gehÇrt insbesondere die Gesellschaft bÅrgerlichen Rechts als Grundform der Personengesellschaften und weiterhin die offene Handelsgesellschaft, die Kommanditgesellschaft (auch die GmbH & Co. KG), die Partnerschaftsgesellschaft (auch die Partnerschaftsgesellschaft mbB), die Partenreederei und die stille Gesellschaft. Bei einer auslndischen, insbesondere nach auslndischen Rechtsregeln gegrÅndeten Gesellschaft kann die Qualifizierung als Personengesellschaft hingegen schwerer fallen. Der vorrangig fÅr ertragsteuerliche Zwecke entwickelte Typenvergleich (vgl. hierzu Rz. 3.1 ff.) erlangt damit auch fÅr die Erbschaftsteuer Bedeutung.1

II. Die auslndische Personengesellschaft als Subjekt der Erbschaft- und Schenkungsteuer 23.4 Personengesellschaft kein Steuersubjekt. Aus dem Transparenzprinzip folgt, dass die Personengesellschaft weder als Erbe noch als Schenkerin oder Beschenkte Subjekt der Erbschaft- und Schenkungsteuer sein kann.2 Entsprechend hat der BFH3 entschieden, dass beim VermÇgenserwerb von Gesamthandsgemeinschaften durch Erbanfall oder Schenkung nicht die Gesamthandsgemeinschaft selbst, sondern vielmehr die einzelnen Gesamthnder Erwerber und Steuerschuldner sind. Ebenso hat er wenige Jahre spter fÅr den umgekehrten Fall der Zuwendung einer Gesamthandsgemeinschaft an ihre Gesellschafter klargestellt, dass hierin schenkungsteuerlich nicht von einer Zuwendung der Gesellschaft, sondern al-

1 Nach JÅlicher in Troll/Gebel/JÅlicher, § 2 ErbStG Rz. 36, soll die Qualifikation einer auslndischen Gesellschaft entsprechend der fÅr die Subsumtion auslndischer Erwerbe unter die steuerpflichtigen Erwerbsvorgnge des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG entwickelten zweistufigen Objektqualifikation erfolgen. Im Rahmen der zur Abgrenzung somit vorzunehmenden „Subjektqualifikation“ sei die Qualifikation der auslndischen Gesellschaft zunchst durch Vergleich zwischen auslndischem und inlndischem Privatrecht unter BerÅcksichtigung des IPR, soweit erforderlich aber auch in einem zweiten Schritt Åber die wirtschaftliche Vergleichbarkeit zu bestimmen. In der Praxis wird dies auf einen Typenvergleich entsprechend der fÅr ertragsteuerliche Zwecke entwickelten Kriterien (vgl. etwa BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411 betr. die US-amerikanische LLC) hinauslaufen. Siehe hierzu Wassermeyer in FS Spiegelberger, S. 566 (567 ff.). 2 Hierzu Gebel in Troll/Gebel/JÅlicher, § 7 ErbStG Rz. 185 ff. 3 BFH v. 14.9.1994 – II R 95/92, BStBl. II 1995, 81. Zu dieser Entscheidung Hartmann, DB 1996, 2250; Wohlschlegel, ZEV 1995, 94; Hollatz, DStR 1995, 589.

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A. Grundlagen

lein der vermÇgensmßig entreicherten Gesellschafter auszugehen ist.1 FÅr die BegrÅndung einer unbeschrnkten Steuerpflicht kommt es somit nicht darauf an, ob die Personengesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschftsleitung im Inland hat2, sondern ob die jeweiligen Gesellschafter Inlnder i.S.d. § 2 Abs. 1 ErbStG sind.3 Damit kÇnnen auch Zuwendungen und Erwerbe von auslndischen Personengesellschaften ohne InlandsvermÇgen der deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuer unterliegen, wenn und soweit hieran Inlnder beteiligt sind.

III. Die auslndische Personengesellschaft als Objekt der Erbschaft- und Schenkungsteuer Personeller oder sachlicher Inlandsbezug notwendig. Nicht die auslndische Personengesellschaft als solche, sondern allenfalls das von ihr gehaltene VermÇgen unterliegt der deutschen Erbschaft- und Schenkungsbesteuerung. Hierzu aber bedarf es eines besonderen Inlandsbezugs, der in personeller oder in sachlicher Hinsicht bestehen kann.

23.5

1. Die auslndische Personengesellschaft als Teil des WeltvermÇgens bei unbeschrnkter Erbschaftsteuerpflicht WeltvermÇgensprinzip. Eine personelle AnknÅpfung erfolgt insbesondere, wenn ein Inlnder eine Beteiligung an der auslndischen Personengesellschaft vererbt, verschenkt, erbt oder geschenkt erhlt. Als Inlnder gilt, wer im Inland einen Wohnsitz oder seinen gewÇhnlichen Aufenthalt hat oder wer sich als deutscher StaatsangehÇriger nicht lnger als fÅnf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten hat, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben.4 In diesen Fllen der unbeschrnkten und erweitert unbeschrnkten Steuerpflicht unterliegt das gesamte VermÇgen der auslndischen Personengesellschaft anteilig in HÇhe der Beteiligung des Erblassers oder Schenkers oder in HÇhe der erworbenen Beteiligung der Erbschaft- oder Schenkungsteuer in Deutschland, gleichgÅltig, wo es belegen ist (WeltvermÇgensprinzip).

1 BFH v. 15.7.1998 – II R 82/96, BStBl. II 1998, 630. Zu dieser Entscheidung Daragan, ZEV 1998, 395. 2 Fraglich ist, ob die Personengesellschaften Åberhaupt zu den Personenvereinigungen i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. d ErbStG gehÇren. Im Falle einer Qualifizierung der Personengesellschaft als Schenker oder Erwerber wÅrde man hingegen davon ausgehen mÅssen (s. auch § 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG). 3 Weinmann in Moench/Kien-HÅmbert/Weinmann, § 2 ErbStG Rz. 9 f. 4 Zu den Åbrigen Fllen der unbeschrnkten Steuerpflicht s. § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 2 ErbStG.

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23.6

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Erbschaft- und Schenkungsteuer

2. InlandsvermÇgen der auslndischen Personengesellschaft bei beschrnkter Erbschaftsteuerpflicht

23.7 InlandsvermÇgen. Anders als bei intransparenten auslndischen Rechtsformen ist bei der als transparent zu behandelnden auslndischen Personengesellschaft darÅber hinaus aber auch ein sachlicher AnknÅpfungspunkt denkbar. So unterliegt der VermÇgensÅbergang der Beteiligung an der auslndischen Personengesellschaft insoweit der beschrnkten Steuerpflicht, als das von der Gesellschaft gehaltene VermÇgen InlandsvermÇgen i.S.d. § 121 BewG darstellt. bertrgt also bspw. ein auslndischer Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil an einer auslndischen Personengesellschaft an einen auslndischen Erwerber, so unterliegt der dem Åbertragenen Gesellschaftsanteil entsprechende Teil des InlandsvermÇgens der auslndischen Personengesellschaft der beschrnkten Steuerpflicht in Deutschland.

23.8 Definition des InlandsvermÇgens. Nach § 121 BewG gehÇren zum InlandsvermÇgen: 1. das inlndische land- und forstwirtschaftliche VermÇgen; 2. das inlndische GrundvermÇgen; 3. das inlndische BetriebsvermÇgen. Als solches gilt das VermÇgen, das einem im Inland betriebenen Gewerbe dient, wenn hierfÅr im Inland eine Betriebssttte unterhalten wird oder ein stndiger Vertreter bestellt ist; 4. Anteile an einer Kapitalgesellschaft, wenn die Gesellschaft Sitz oder Geschftsleitung im Inland hat und der Gesellschafter entweder allein oder zusammen mit anderen ihm nahe stehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG in der jeweils geltenden Fassung am Grund- oder Stammkapital der Gesellschaft mindestens zu einem Zehntel unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist; 5. nicht unter Nr. 3 fallende Erfindungen, Gebrauchsmuster und Topographien, die in ein inlndisches Buch oder Register eingetragen sind; 6. WirtschaftsgÅter, die nicht unter die Nrn. 1, 2 und 5 fallen und einem inlndischen Gewerbebetrieb Åberlassen, insbesondere an diesen vermietet oder verpachtet sind; 7. Hypotheken, Grundschulden, Rentenschulden und andere Forderungen oder Rechte, wenn sie durch inlndischen Grundbesitz, durch inlndische grundstÅcksgleiche Rechte oder durch Schiffe, die in ein inlndisches Schiffsregister eingetragen sind, unmittelbar oder mittelbar gesichert sind. Ausgenommen sind Anleihen und Forderungen, Åber die Teilschuldverschreibungen ausgegeben sind; 8. Forderungen aus der Beteiligung an einem Handelsgewerbe als stiller Gesellschafter und aus partiarischen Darlehen, wenn der Schuldner Wohnsitz oder gewÇhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschftsleitung im Inland hat; 9. Nutzungsrechte an einem der in den Nrn. 1 bis 8 genannten VermÇgensgegenstnde.

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A. Grundlagen

Umfang des InlandsvermÇgens. Der Katalog zeigt, dass bei auslndischen Personengesellschaften, insbesondere auch solchen, die keine Betriebssttte im Inland haben, das InlandsvermÇgen durchaus umfangreich und vielfltig sein kann. Beispielsweise zhlt hierzu jeder im Inland belegene Immobilienbesitz. Von praktischer Relevanz sind aber weiterhin in inlndischen BÅchern oder Registern eingetragene Patente oder Gebrauchsmuster oder auslndische Patente, welche die Personengesellschaft einem fremden inlndischen Gewerbebetrieb in Lizenz Åberlsst. Auch typisch stille Beteiligungen an inlndischen Handelsgewerben zhlen zum InlandsvermÇgen (§ 121 Nr. 8 BewG), entsprechendes gilt fÅr partiarische Darlehen. § 121 Nr. 9 BewG erfasst schließlich Nutzungsrechte an inlndischen VermÇgensgegenstnden, unabhngig davon, ob das Nutzungsrecht nach in- oder auslndischem Recht begrÅndet wurde.1

23.9

Abschließende Aufzhlung. Zum InlandsvermÇgen gehÇren nur die in § 121 BewG ausdrÅcklich als InlandsvermÇgen definierten VermÇgensgegenstnde. Hierbei handelt es sich keineswegs um smtliche im Inland belegenen VermÇgensgegenstnde. Vielmehr gehÇrt auch eine Reihe von im Inland belegenen VermÇgensgegenstnden nicht zum InlandsvermÇgen, nmlich all diejenigen, die in § 121 BewG nicht ausdrÅcklich aufgefÅhrt sind. Beispiele hierfÅr sind deutsche Konten und in Deutschland befindliche bewegliche kÇrperliche Gegenstnde wie Hausrat oder Kunstwerke.2 Nach der wohl Åberwiegenden Auffassung fallen zudem SachleistungsansprÅche, die auf den Erhalt von InlandsvermÇgen ausgerichtet sind, nicht unter den Begriff des InlandsvermÇgens.3 Dies gilt freilich nur, wenn die genannten VermÇgensgegenstnde nicht zu einer deutschen Betriebssttte der auslndischen Personengesellschaft gehÇren. Umgekehrt ist das InlandsvermÇgen nicht auf das im Inland belegene VermÇgen beschrnkt. Insbesondere muss das zum InlandsvermÇgen nach § 121 Nr. 3 BewG gehÇrende inlndische BetriebsvermÇgen nicht tatschlich im Inland belegen sein. Vielmehr gilt als inlndisches BetriebsvermÇgen smtliches VermÇgen, das einem im Inland betriebenen Gewerbe dient, wenn hierfÅr im Inland eine Betriebssttte unterhalten oder ein selbststndiger Vertreter bestellt ist. Zum inlndischen BetriebsvermÇgen gehÇren damit alle WirtschaftsgÅter, die der inlndischen Betriebssttte dienen, unabhngig davon, ob sie sich im Inland oder im Ausland befinden.4 Auch WirtschaftsgÅter, die nicht im Eigentum der auslndischen Personengesellschaft, sondern im Eigentum eines Gesellschafters stehen, jedoch der auslndischen Personengesellschaft zur Nutzung Åberlassen sind und ent-

23.10

1 JÅlicher in Troll/Gebel/JÅlicher, § 2 ErbStG Rz. 66. 2 JÅlicher, PIStB 2003, 164 (166); weitere Beispiele bei Wachter, ErbStB 2004, 25 (27). 3 Siehe dazu JÅlicher in Troll/Gebel/JÅlicher, § 2 ErbStG Rz. 68 m.w.N.; allerdings wollen Eisele in RÇssler/Troll, § 121 BewG Rz. 5, und Kreutziger in Kreutziger/ Schaffner/Stephany, § 121 BewG Rz. 11 – m.E. zu weitgehend –, die Sache bereits zum InlandsvermÇgen zhlen, wenn sie dem Sachleistungsberechtigten als wirtschaftlichem EigentÅmer zuzurechnen ist. 4 Siehe hierzu JÅlicher in Troll/Gebel/JÅlicher, § 2 ErbStG Rz. 54.

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weder im Inland belegen sind oder zwar im Ausland belegen sind, aber einer inlndischen Betriebssttte der auslndischen Personengesellschaft dienen, zhlen als inlndisches SonderbetriebsvermÇgen ebenfalls zum inlndischen BetriebsvermÇgen und damit zu dem der beschrnkten Steuerpflicht unterliegenden InlandsvermÇgen i.S.d. § 121 BewG.

23.11 Beteiligung an Kapitalgesellschaften. Soweit die auslndische Personengesellschaft einen Geschftsanteil an einer inlndischen Kapitalgesellschaft hlt, ist zu differenzieren. Dienen die Geschftsanteile einer inlndischen Betriebssttte, sind sie unabhngig von der HÇhe der bestehenden Beteiligung als inlndisches BetriebsvermÇgen dem InlandsvermÇgen zuzurechnen. Besteht hingegen kein solcher Zusammenhang zu einer inlndischen Betriebssttte, so gehÇren die Geschftsanteile an einer inlndischen Kapitalgesellschaft nur dann zum InlandsvermÇgen, wenn sie zusammen mit weiteren von dem Erblasser oder Schenker unmittelbar oder mittelbar gehaltenen Geschftsanteilen mindestens 10 % des Nominalkapitals der inlndischen Kapitalgesellschaft ausmachen. Anteile, die Åber eine inlndische Betriebssttte des beschrnkt Steuerpflichtigen gehalten werden und bereits nach § 121 Nr. 3 BewG als inlndisches BetriebsvermÇgen zum InlandsvermÇgen gehÇren, sind fÅr Zwecke der Feststellung des Erreichens der 10 %-Grenze auch mit Anteilen zusammenzurechnen, die nicht in der Betriebssttte gehalten werden. Jedoch zhlt die Finanzverwaltung bei Erreichen der Beteiligungsgrenze grundstzlich nur die jeweils unmittelbar gehaltene Beteiligung zum InlandsvermÇgen, dies allerdings auch, wenn sie fÅr sich genommen die Beteiligungsgrenze nicht erreicht.1 Ebenso zhlt die Finanzverwaltung eine mittelbar Åber eine auslndische Gesellschaft gehaltene Beteiligung in strenger Anwendung des § 121 Nr. 4 BewG zum InlandsvermÇgen, soweit es sich bei der Zwischenschaltung der auslndischen Gesellschaft um einen Missbrauch steuerlicher GestaltungsmÇglichkeiten handelt (§ 42 AO), was insbesondere angenommen wird, wenn fÅr die Einschaltung der auslndischen Gesellschaft keine wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen GrÅnde ersichtlich sind und sie auch keine Wirtschaftsttigkeit entfaltet.2 3. Erweitertes InlandsvermÇgen der auslndischen Personengesellschaft bei erweitert beschrnkter Erbschaftsteuerpflicht

23.12 „Erweitertes InlandsvermÇgen“. Der Umfang des in Deutschland steuerpflichtigen InlandsvermÇgens der auslndischen Personengesellschaft wird unter den Voraussetzungen des § 4 i.V.m. § 2 AStG (erweitert beschrnkte Erbschaftsteuerpflicht) noch einmal erweitert, nmlich auf alle 1 R E 2.2 Abs. 3 Stze 3–5 ErbStR. 2 R E 2.2 Abs. 3 Stze 6 und 7 ErbStR; nach Eisele in RÇssler/Troll, § 121 BewG Rz. 23, soll die Finanzverwaltung (nach wie vor) entsprechendes annehmen, soweit die auslndische Gesellschaft als Treuhnder fÅr Anteile des Erblassers oder Schenkers an der inlndischen Kapitalgesellschaft anzusehen ist, so noch ausdrÅcklich R 4 Abs. 3 Stze 6 und 7 ErbStR 2003.

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A. Grundlagen

Teile des Erwerbs, deren Ertrge bei unbeschrnkter Einkommensteuerpflicht nicht auslndische EinkÅnfte i.S.d. § 34c Abs. 1 EStG wren. Zum erweiterten InlandsvermÇgen gehÇren1 1. Kapitalforderungen gegen Schuldner im Inland; 2. Spareinlagen und Bankguthaben bei Geldinstituten im Inland; 3. Aktien und Anteile an Kapitalgesellschaften (jeder Quote), Investmentfonds und offene Immobilienfonds sowie Geschftsguthaben bei Genossenschaften im Inland; 4. AnsprÅche auf Renten und andere wiederkehrende Leistungen gegen Schuldner im Inland sowie Nießbrauchs- und Nutzungsrechte an VermÇgensgegenstnden im Inland; 5. Erfindungen und Urheberrechte, die im Inland verwertet werden; 6. VersicherungsansprÅche gegen Versicherungsunternehmen im Inland; 7. bewegliche WirtschaftsgÅter, die sich im Inland befinden; 8. VermÇgen, dessen Ertrge nach § 5 AStG der erweiterten beschrnkten Steuerpflicht unterliegen (betrifft VermÇgen von Zwischengesellschaften); 9. VermÇgen, das nach § 15 AStG dem erweitert beschrnkt Steuerpflichtigen zuzurechnen ist (betrifft Familienstiftungen und Trusts). Allerdings unterliegen gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 AStG auch die Anteile an einer auslndischen Kapitalgesellschaft insoweit der erweiterten beschrnkten Erbschaftsteuerpflicht, als zu deren VermÇgen erweitertes InlandsvermÇgen gehÇrt. Der Abschottungseffekt einer auslndischen Kapitalgesellschaft greift somit bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 5 i.V.m. § 2 AStG nicht. Voraussetzung: erweitert beschrnkte Steuerpflicht. Die erweitert beschrnkte Erbschaftsteuerpflicht tritt ein, wenn – der Erblasser oder Schenker in den letzten zehn Jahren vor seinem Wegzug als Deutscher insgesamt mindestens fÅnf Jahre nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschrnkt steuerpflichtig gewesen ist, – er in einem auslndischen Gebiet einen Wohnsitz genommen hat, in dem er mit seinem Einkommen einer niedrigen Besteuerung (§ 2 Abs. 2 AStG) unterliegt, – er unmittelbar oder mittelbar wesentliche wirtschaftliche Interessen im Bundesgebiet gehabt hat (§ 2 Abs. 3, 4 AStG), – die Anwendung des § 2 Abs. 1 AStG nicht aufgrund eines DBA ausgeschlossen ist, – die auf diesen Erwerb entfallende Erbschaftsteuerbelastung im auslndischen Staat nicht mindestens 30 % erreicht und – beschrnkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG wegen bergangs von InlandsvermÇgen i.S.d. § 121 BewG vorliegt.

1 BMF v. 14.5.2004, BStBl. I Sondernummer 1/2004, 3.

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23.13

Kapitel 23

Erbschaft- und Schenkungsteuer

B. Besteuerung in Deutschland I. Die erbschaftsteuerliche Bewertung auslndischer Personengesellschaften 1. Materiell-rechtliche Wertermittlung

23.14 Maßgeblichkeit des gemeinen Wertes. Auch bei der erbschaftsteuerlichen Bewertung kommt der auslndischen genauso wie der inlndischen Personengesellschaft als solcher keine eigenstndige Bedeutung zu. Bewertungsgegenstand ist vielmehr das mit dem Gesellschaftsanteil anteilig erworbene VermÇgen der Gesellschaft. Seine Bewertung richtet sich gem. § 12 Abs. 1 ErbStG nach den Vorschriften des ersten Teils des BewG, soweit nicht § 12 Abs. 2 bis 7 ErbStG etwas anderes bestimmen. Etwas anderes bestimmt § 12 Abs. 4 ErbStG fÅr Bodenschtze, die nicht zum BetriebsvermÇgen gehÇren und fÅr die Absetzungen fÅr Substanzverringerung bei der Einkunftsermittlung vorzunehmen sind. Sie werden mit ihren ertragssteuerlichen Werten angesetzt. Weiterhin regelt – zumindest vordergrÅndig – § 12 Abs. 7 ErbStG Abweichendes fÅr auslndischen Grundbesitz und auslndisches BetriebsvermÇgen. Deren Wert bestimmt sich nach § 31 BewG. Hingegen bestimmen § 12 Abs. 2, Abs. 3, Abs. 5 und Abs. 6 ErbStG lediglich, dass Anteile an Kapitalgesellschaften, Grundbesitz, inlndischem BetriebsvermÇgen sowie sonstige WirtschaftsgÅter und Schulden, die mehreren Personen zustehen, mit den auf den Bewertungsstichtag nach § 151 Abs. 1 BewG festgestellten Werten anzusetzen sind und somit nichts von der Anordnung des § 12 Abs. 1 ErbStG Abweichendes. Anderes auslndisches VermÇgen als Grundbesitz und BetriebsvermÇgen ist in § 12 Abs. 2 bis 7 ErbStG Åberhaupt nicht angesprochen, so dass auch hierzu nicht etwas anderes als in § 12 Abs. 1 ErbStG bestimmt ist. Damit lsst sich zusammenfassen, dass sich der Wert von nicht zu einem BetriebsvermÇgen gehÇrenden Bodenschtzen nach ertragssteuerlichen Grundstzen bestimmt, der Wert von auslndischem Grundbesitz und auslndischem BetriebsvermÇgen nach § 31 BewG und sonstiges in- und auslndisches Betriebs- und PrivatvermÇgen nach dem ersten Teil des BewG.

23.15 Keine andere Wertermittlung durch § 31 BewG. Jedoch fÅhrt auch der Verweis auf § 31 BewG zu keiner Abweichung von der Grundregel des § 12 Abs. 1 ErbStG. § 31 BewG verweist fÅr die Bewertung des auslndischen GrundvermÇgens und BetriebsvermÇgens nmlich ebenfalls auf die Vorschriften des ersten Teils des BewG. Bis zu dieser Stelle der Verweisungskette gelten somit – mit Ausnahme bestimmter im PrivatvermÇgen gehaltener Bodenschtze – fÅr inlndisches und auslndisches VermÇgen dieselben allgemeinen Bewertungsvorschriften des ersten Teils des BewG.

23.16 § 1 Abs. 2 BewG. Auf unterschiedliche Wege kÇnnte jedoch § 1 Abs. 2 BewG fÅhren, der den Geltungsbereich der allgemeinen Bewertungsvorschriften begrenzt. Diese sollen nmlich keine Anwendung finden, soweit 1322

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B. Besteuerung in Deutschland

im zweiten Teil des BewG oder in anderen Steuergesetzen besondere Bewertungsvorschriften angeordnet sind. Solche besonderen Bewertungsvorschriften finden sich im zweiten Teil des BewG insbesondere fÅr landund fortwirtschaftliches VermÇgen, GrundvermÇgen, Anteile an Kapitalgesellschaften und BetriebsvermÇgen (fÅr Zwecke der Bewertung fÅr die Erbschaftsteuer ab 1.1.2009 in den §§ 157–203 BewG). Hinsichtlich der Bewertung von land- und forstwirtschaftlichem VermÇgen, Grundbesitz und Anteilen an Kapitalgesellschaften differenziert das Gesetz nicht danach, ob diese VermÇgensgegenstnde im Inland oder im Ausland belegen sind. Hingegen beziehen sich die Sonderregelungen fÅr die Bewertung von BetriebsvermÇgen oder des Anteils an BetriebsvermÇgen nur auf BetriebsvermÇgen im Sinne der §§ 95, 96 und 97 BewG. Nach § 95 BewG umfasst das BetriebsvermÇgen alle Teile eines Gewerbebetriebs im Sinne des § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum BetriebsvermÇgen gehÇren. Insoweit also findet noch keine ausdrÅckliche Differenzierung zwischen inlndischem und auslndischem BetriebsvermÇgen statt. Jedoch erklrt § 97 Abs. 1 BewG, dass einen Gewerbebetrieb „insbesondere“ alle WirtschaftsgÅter bilden, die den sodann im Folgenden aufgezhlten KÇrperschaften, Personenvereinigungen und VermÇgensmassen gehÇren, „wenn diese ihre Geschftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben“. Nach § 97 Abs. 1 Nr. 5 gehÇren zu diesen KÇrperschaften, Personenvereinigungen und VermÇgensmassen insbesondere auch Gesellschaften i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG sowie zugehÇriges SonderbetriebsvermÇgen. „Insbesondere-Regelung“. Fraglich ist, ob mit dieser „Insbesondere-Regelung“ in § 97 Abs. 1 Satz 1 BewG BetriebsvermÇgen einer auslndischen Personengesellschaft vom Anwendungsbereich des § 157 Abs. 1 BewG ausgenommen ist. In diesem Falle wÅrde sich der Wert des BetriebsvermÇgens einer auslndischen Personengesellschaft ausschließlich nach dem allgemeinen Teil des BewG und damit mangels besonderer Bewertungsregelungen fÅr das BetriebsvermÇgen von Personengesellschaften in diesem allgemeinen Teil nach dem Bewertungsgrundsatz des § 9 BewG bestimmen, somit mit dem gemeinen Wert, also dem Preis, der im gewÇhnlichen Geschftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Verußerung zu erzielen wre. Bei einer konsequenten Anwendung des Transparenzprinzips wre hiernach zudem nicht auf den Anteilswert, sondern anteilig auf den Wert der einzelnen, von der Personengesellschaft gehaltenen WirtschaftsgÅtern abzustellen, wobei in Anwendung des § 2 BewG wirtschaftliche Einheiten zusammengefasst zu bewerten wren. Die Anordnung des § 157 BewG wÅrde bei diesem Verstndnis hingegen nur auf das BetriebsvermÇgen inlndischer Personengesellschaften Anwendung finden. Zwar ist auch fÅr diese der gemeine Wert maßgeblich, jedoch verweist § 109 Abs. 2 Satz 2 BewG fÅr die Ermittlung des gemeinen Werts eines Anteils am BetriebsvermÇgen einer in § 97 BewG genannten KÇrperschaft, Personenvereinigung oder VermÇgensmasse auf die fÅr die Bewertung von nicht notierten Anteilen an Kapitalgesellschaften geschaffenen Regelungen des § 11 Abs. 2 BewG. Dieser ordHannes

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net zum einen eine Bewertung des Gesellschaftsanteils an und sieht zum anderen fÅr dessen Bewertung verschiedene Bewertungsmethoden vor, die in einer ebenfalls in § 11 Abs. 2 BewG angeordneten Rangfolge Anwendung finden. Hiernach ist vorrangig der Wert aus Verkufen unter fremden Dritten abzuleiten, die weniger als ein Jahr zurÅckliegen. Nur wenn es derartige Verkufe nicht gab, ist der Wert unter BerÅcksichtigung der Ertragsaussichten der Gesellschaft oder einer anderen anerkannten, auch im gewÇhnlichen Geschftsverkehr fÅr nicht steuerliche Zwecke Åblichen Methode zu ermitteln. Die Wertermittlung nach der Ertragswertmethode oder der marktÅblichen Methode kann nicht frei erfolgen, sondern es ist die Methode anzuwenden, die ein Erwerber der Bemessung des Kaufpreises zu Grunde legen wÅrde, im Zweifel also diejenige Methode, die zum niedrigsten Wert fÅhrt. So weit dieses Auswahlkriterium dazu fÅhrt, dass die Ertragswertmethode anzuwenden ist, kann die Bewertung auch nach einem in den §§ 199–207 BewG niedergelegten Vereinfachten Ertragswertverfahren erfolgen, soweit dieses nicht zu unzutreffenden Ergebnissen fÅhrt. Jedoch ist nach der Anordnung des Gesetzgebers als Mindestwert immer der Substanzwert anzusetzen, den § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG als die Summe der gemeinen Werte der zum BetriebsvermÇgen gehÇrenden WirtschaftsgÅter und sonstigen aktiven Anstze abzÅglich der zum BetriebsvermÇgen gehÇrenden Schulden und sonstigen AbzÅge der Gesellschaft definiert.

23.18 BVerfG v. 7.11.2006 und europarechtlicher Gleichbehandlungsgrundsatz. Es ist zweifelhaft, ob der Gesetzgeber eine derartige Differenzierung wollte. Zweifel sind vor allem deshalb angebracht, weil das BVerfG in seiner Entscheidung v. 7.11.20061 dem Gesetzgeber jegliche Differenzierung auf Bewertungsebene untersagt hat und ihn aufgefordert hat, ein Bewertungsrecht zu schaffen, wonach alle WirtschaftsgÅter zumindest annhernd mit dem Verkehrswert zu bewerten sind. Eine Bewertung nach gleichen Grundstzen ist aber dann nicht mehr gewhrleistet, wenn das BetriebsvermÇgen einer auslndischen Personengesellschaft lediglich nach der Grundregel des § 9 BewG (erzielbarer Preis der einzelnen WirtschaftsgÅter unter Einschluss der Sonderbewertungsregelungen fÅr land- und fortwirtschaftliches VermÇgen, Grundbesitz und Anteile an Kapitalgesellschaften), das BetriebsvermÇgen einer inlndischen Personengesellschaft hingegen als Gesamtheit entsprechend der Rangfolge der in § 11 Abs. 2 BewG genannten Bewertungsmethoden bewertet wird.2 Auch das Europarecht gibt eine neue Gleichbehandlung von in- und auslndischen Gesellschaften (zumindest innerhalb des EU/EWR-Raumes) vor.3

23.19 Verfassungs- und europarechtskonforme Auslegung. Sofern der Verweis des § 157 Abs. 5 BewG auf die Vorschriften der §§ 95 bis 97 BewG einen 1 BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BGBl. I 2007, 194 = BStBl. II 2007, 192. 2 So aber wohl Gottschalk, ZEV 2009, 157 (164). 3 EuGH v. 17.1.2008 – Rs. C-256/06 – Jger, DStR 2008, 174; dazu FinMin BadenWÅrttemberg v. 16.7.2008, DStR 2008, 1537.

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entsprechenden Auslegungsspielraum zulsst, htte deshalb eine solche Auslegung verfassungs- und europarechtskonform in der Weise zu erfolgen, dass die Regelung des § 109 BewG mit ihrem Verweis auf § 11 Abs. 2 BewG auch fÅr auslndische Personengesellschaften gilt. Ein solcher Auslegungsspielraum kÇnnte durch die „Insbesondere-Regelung“ des § 97 Abs. 1 Satz 1 BewG erÇffnet sein. Mit dem Begriff „Insbesondere“ wird in der Regel eine abstrakte Regelung lediglich beispielhaft konkretisiert. Dies bedeutet, dass es neben den konkretisierenden Beispielsfllen auch noch weitere Flle geben kann, die unter die abstrakte Regelung zu subsumieren sind. Bezogen auf die Regelungen in § 97 BewG heißt dies, dass nicht nur WirtschaftsgÅter der dort genannten KÇrperschaften, Personenvereinigungen und VermÇgensmassen, die ihre Geschftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben, einen Gewerbebetrieb bilden kÇnnen, sondern genauso auch WirtschaftsgÅter von KÇrperschaften, Personenvereinigungen und VermÇgensmassen, die weder Geschftsleitung noch Sitz im Inland haben. Voraussetzung ist dann lediglich, dass es sich um einen Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 1 und 2 EStG handelt. § 15 EStG aber differenziert nicht zwischen inlndischen und auslndischen Gewerbebetrieben. FÅr eine solche weite Auslegung spricht auch § 97 Abs. 3 BewG und seine Aufhebung durch das Erbschaftsteuerreformgesetz.1 § 97 Abs. 3 BewG a.F. regelte, dass bei allen KÇrperschaften, Personenvereinigungen und VermÇgensmassen, die weder ihre Geschftsleitung noch ihren Sitz im Inland haben, nur diejenigen WirtschaftsgÅter einen Gewerbebetrieb bilden, die zum inlndischen BetriebsvermÇgen gehÇren. Bewertungsunterschiede zwischen in- und auslndischen Personengesellschaften bestehen also nach den vorstehenden AusfÅhrungen nicht. Inund auslndisches BetriebsvermÇgen ist vielmehr nach denselben Maßstben zu bewerten. Dem folgt offenbar auch die Finanzverwaltung, wenn sie auch fÅr auslndische Personengesellschaften eine Wertermittlung nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren als zulssig ansieht.2 In den Anwendungsbereich der §§ 199 bis 203 BewG ist aber nur Åber § 109 Abs. 2 i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG, nmlich als Alternative zur Bewertung „unter BerÅcksichtigung der Ertragsaussichten“ zu kommen, weshalb davon ausgegangen werden kann, dass die Finanzverwaltung die §§ 109 und 11 Abs. 2 BewG insgesamt auch auf auslndische gewerbliche Personengesellschaften anwendet. Besonderheiten beim vereinfachten Ertragswertverfahren. Nach dem Gesetzeswortlaut des § 202 Abs. 1 Satz 1 BewG stellen sich bei der Bewertung von auslndischen Personengesellschaften im vereinfachten Ertragswertverfahren allerdings tatschliche Probleme, da zur Ermittlung des Steuerbilanzgewinns i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG als Ausgangswert regel1 Erbschaftsteuerreformgesetz v. 24.12.2008, BGBl. I 2008, 3018. 2 So bereits Lndererlasse v. 25.6.2009, BStBl. I 2009, 698, §§ 199 bis 203 BewG Abschn. 19 Abs. 2 und Abschn. 24 und nun R B 199.1 Abs. 2 und R B 199.2 ErbStR.

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mßig keine Informationen vorliegen werden. Dann aber wren nach auslndischem Recht erstellte Bilanzen und Gewinn- und Verlustrechnungen zunchst in einen nach deutschem Recht ermittelten Steuerbilanzgewinn zu „konvertieren“. Die Finanzverwaltung scheint dieses Problem gesehen und Abweichungen in Kauf genommen zu haben, da sie in den Erbschaftsteuerrichtlinien von einer „entsprechenden“ Anwendung des vereinfachten Ertragswertverfahrens, insbesondere hinsichtlich der Ermittlung des maßgeblichen Jahresertrages, ausgeht:1 – Die Ermittlung der Bewertungsgrundlagen soll in der jeweiligen Landeswhrung erfolgen, die mit dem auf den Bewertungsstichtag festgestellten Kurs umzurechnen ist. – Der Ermittlung des Jahresertrages sollen die im jeweiligen Land geltenden Gewinnermittlungsvorschriften zugrunde gelegt werden, wenn eine Korrektur durch Hinzurechnungen und AbzÅge nach § 202 Abs. 1 Satz 2 BewG mÇglich ist. – Der Kapitalisierungsfaktor nach § 203 BewG soll unverndert gelten, wenn dies nicht zu offensichtlich unzutreffenden Ergebnissen fÅhrt. 2. Verfahrensfragen

23.21 Wertfeststellung. Die Feststellung des gemeinen Wertes von inlndischem BetriebsvermÇgen erfolgt im Wege der gesonderten Feststellung (§ 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG). Feststellungsfinanzamt ist das fÅr die Feststellung des Gewinns der Gesellschaft zustndige Betriebsfinanzamt (§ 152 Nr. 2 BewG). DemgegenÅber soll nach § 151 Abs. 4 BewG fÅr auslndisches VermÇgen keine gesonderte Feststellung erfolgen.2 Danach unterliegt auslndisches VermÇgen nicht der gesonderten Feststellung, es sei denn, das VermÇgen ist Teil eines inlndischen BetriebsvermÇgens.3 Damit bleibt nach der Finanzverwaltung das fÅr die Erbschaftsteuerveranlagung zustndige Erbschaftsteuerfinanzamt auch fÅr die Ermittlung des gemeinen Wertes auslndischen BetriebsvermÇgens zustndig.4

II. Die erbschaftsteuerliche Verschonung auslndischer Personengesellschaften 1. Die neuen Verschonungsregelungen fÅr BetriebsvermÇgen a) berblick

23.22 berblick. Auf der Grundlage einer verkehrswertnahen Bewertung des BetriebsvermÇgens gewhrt das neue Erbschaftsteuerrecht gem. § 13a Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 13b Abs. 4 ErbStG bereits mit der Regelverschonung 1 2 3 4

R B 199.2 ErbStR. R B 151.1 Abs. 2 ErbStR. R B 152 Stze 1 und 2 ErbStR. R B 152 Satz 2 ErbStR.

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in Form eines 85 %igen Verschonungsabschlags fÅr den Erwerb von BetriebsvermÇgen, wozu insbesondere auch das VermÇgen einer Mitunternehmerschaft gehÇrt, eine durchaus weitgehende BegÅnstigung. DarÅber hinaus hat der Erwerber solchen VermÇgens unter bestimmten Voraussetzungen sogar die MÇglichkeit, zur vollstndigen Steuerfreiheit seines Erwerbs zu optieren (vgl. Rz. 23.24). Jedoch werden in Verfolgung einer weitestgehenden Zielgenauigkeit des Sozialzwecks der Verschonung (Erhalt von Arbeitspltzen, WeiterfÅhrung des Unternehmens im bisherigen Umfang) umfngliche Ausnahme- und korrigierende Nachsteuertatbestnde geschaffen. Im Einzelnen gilt Folgendes: b) BegÅnstigung durch Verschonungsabschlag Regelverschonung. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG bleibt der Wert von BetriebsvermÇgen „i.S.d. § 13b Abs. 4 ErbStG“ außer Ansatz. BetriebsvermÇgen in diesem Sinne ist jedoch nicht, wie man erwarten sollte, das gesamte begÅnstigte VermÇgen, sondern lediglich 85 % davon. Das begÅnstigte VermÇgen wird in § 13b Abs. 1 ErbStG definiert. Hierzu zhlt das schon nach altem Recht begÅnstigte land- und forstwirtschaftliche VermÇgen, BetriebsvermÇgen und Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, an deren Nennkapital der Erblasser oder Schenker zu mehr als 25 % unmittelbar beteiligt war. Erweitert wird die BegÅnstigung auf land- und forstwirtschaftliches VermÇgen und BetriebsvermÇgen, das einer Betriebssttte im EU- oder EWR-Raum dient, und auf Beteiligungen an Kapitalgesellschaften mit Sitz oder Geschftsleitung im EU- oder EWR-Raum. Zudem sind Beteiligungen an Kapitalgesellschaften von 25 % oder weniger begÅnstigungsfhig, wenn aufgrund des Abschlusses eines erbschaftsteuerlich anzuerkennenden Poolvertrages i.S.v. § 13b Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 ErbStG Anteile anderer Poolmitglieder dem Erblasser oder Schenker zuzurechnen sind und auf diese Weise die 25 %-Grenze Åberschritten wird.

23.23

Vollverschonungsoption. Alternativ zum 85 %-Abschlag kann der Erwerber auch eine volle Steuerbefreiung, also einen 100 %-igen Verschonungsabschlag von der Bemessungsgrundlage, in Anspruch nehmen. Dieses durch § 13a Abs. 8 ErbStG erÇffnete Wahlrecht hat u.a. jedoch zur Voraussetzung, dass der Wert des VerwaltungsvermÇgens die Grenze von 10 % des Gesamtwerts des Unternehmens nicht Åberschreitet.

23.24

Schulden und Lasten. Mit nach § 13a ErbStG begÅnstigtem VermÇgen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Schulden und Lasten sind nur mit dem Betrag abzugsfhig, der dem Verhltnis des nach Anwendung des Verschonungsabschlags anzusetzenden Wertes des VermÇgens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG entspricht. Die frÅhere Differenzierung des § 10 Abs. 6 Satz 4 und 5 ErbStG a.F. zwischen einerseits BetriebsvermÇgen einschließlich Personengesellschaften (voller Abzug) und andererseits Anteilen an Kapitalgesellschaften (anteiliger Abzug) ist mit der Erbschaftsteuerreform 2009 entfallen.

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c) VerwaltungsvermÇgenstest

23.26 VerwaltungsvermÇgenstest. Kernvoraussetzung der neuen Verschonungsregeln ist das Bestehen des sog. VerwaltungsvermÇgenstests. Liegt dem Grunde nach begÅnstigtes BetriebsvermÇgen vor, ist in einem zweiten Schritt zu prÅfen, ob die Åbertragene betriebliche Einheit den sog. VerwaltungsvermÇgenstest besteht. Dieser sieht in § 13b Abs. 2 ErbStG vor, dass das BetriebsvermÇgen der betrieblichen Einheit nicht zu mehr als 50 % (bei Option zur Vollverschonung zu mehr als 10 %) aus sog. VerwaltungsvermÇgen bestehen darf. Zur Ermittlung dieser VerwaltungsvermÇgensquote ist die Summe der gemeinen Werte aller WirtschaftsgÅter des VerwaltungsvermÇgens zu ermitteln und zum gemeinen Wert der betrieblichen Einheit ins Verhltnis zu setzen. Wird sodann der VerwaltungsvermÇgenstest bestanden, ist die gesamte betriebliche Einheit begÅnstigt; wird der VerwaltungsvermÇgenstest nicht bestanden wird die BegÅnstigung insgesamt versagt („alles-oder-nichts-Prinzip“). Dies schafft strukturelle Gestaltungsspielrume. Bis zur 50 %-Grenze kann, zumindest mittelfristig, PrivatvermÇgen durch Umwandlung in BetriebsvermÇgen in die BegÅnstigung einbezogen und der 85 %ige Verschonungsabschlag auch fÅr dieses VermÇgen in Anspruch genommen werden.

23.27 Holdingklausel. Ist die Åbertragene betriebliche Einheit ihrerseits an einer Kapitalgesellschaft zu mehr als 25 % des Nennkapitals oder an eine Personengesellschaft, gleich, in welcher HÇhe, beteiligt, ist auf dieser nachgeordneten Ebene der VerwaltungsvermÇgenstest in der vorstehend beschriebenen Weise durch Vergleich der gemeinen Werte zu ermitteln (sog. Holdingklausel, § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG). Betrgt der Anteil des VerwaltungsvermÇgens in der Untergesellschaft mehr als 50 %, geht die gesamte Beteiligung an der Untergesellschaft als schdliches VerwaltungsvermÇgen in den VerwaltungsvermÇgenstest der Obergesellschaft ein. Demgemß ist bei einer Konzernstruktur zunchst „von oben nach unten“ zu prÅfen, ob Kapitalgesellschaftsbeteiligungen von 25 % oder weniger am Nennkapital vorhanden sind. Solche Beteiligungen zhlen (vorbehaltlich etwaiger Anteilspoolung) als Wirtschaftsgut des VerwaltungsvermÇgens. FÅr alle Kapitalgesellschaftsbeteiligungen von mehr als 25 % des Nennkapitals und Anteile an Personengesellschaften erfolgt in einem zweiten Schritt die PrÅfung des VerwaltungsvermÇgens der Beteiligungsgesellschaften „von unten nach oben“ im Sinne einer genauen Ermittlung der jeweiligen VerwaltungsvermÇgensquote der Gesellschaften.

23.28 Holdingklausel und Vollverschonung. Soweit im Rahmen des VerwaltungsvermÇgenstests die Holdingklausel des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG Anwendung findet, kommt es fÅr die Option zur Vollverschonung nur darauf an, dass in der jeweils Åbertragenen betrieblichen Einheit als Top-Holding eine VerwaltungsvermÇgensquote von 10 % nicht Åberschritten wird. Die 50 %-Grenze bei Tochtergesellschaften des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG wird durch § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG nicht be-

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rÅhrt.1 Die Finanzverwaltung hat sich in den Erbschaftsteuerrichtlinien dieser Betrachtung angeschlossen.2 „Brutto-Netto“-Vergleich. Die 50 %-Grenze (bzw. bei Option zur Vollverschonung die 10 %-Grenze auf der Ebene der Top-Holding) ist Åberschritten, wenn die Summe der gemeinen Werte der WirtschaftsgÅter des VerwaltungsvermÇgen hÇher ist als 50 % (10 %) des gemeinen Wertes der betrieblichen Einheit. Zwecks der PrÅfung der VerwaltungsvermÇgensquote wird also das maßgebliche VerwaltungsvermÇgen als Summe der Aktivposten in die Gleichung eingestellt, ohne dass damit zusammenhngende Schulden berÅcksichtigt werden. DemgegenÅber wird die VergleichsgrÇße „Wert der betrieblichen Einheit“ mit dem gemeinen Wert, also unter BerÅcksichtigung der ggf. durch Fremdfinanzierung belasteten Ertragslage gestellt. Dieser „Brutto-Netto-Vergleich“ kann zu VerwaltungsvermÇgensquoten von weit Åber 100 % fÅhren.3

23.29

Beispiel 1: Die X-KG verfÅgt Åber „produktives“ VermÇgen (Maschinen, Produktionshallen, Patente etc.) im Wert von 100 und Åber einen 20 %igen Anteil an der ebenfalls operativ ttigen X-GmbH im gemeinen Wert von 30. Aufgrund der hohen Fremdfinanzierung der KG, die zu großem Teil noch aus dem Erwerb der Beteiligung an der X-GmbH resultiert, betrgt deren gemeiner Wert 50. Die VerwaltungsvermÇgensquote betrgt 60 %.

d) Junges VerwaltungsvermÇgen Junges VerwaltungsvermÇgen. Ist der 50 %-Test bestanden, ist in einem dritten Schritt gem. § 13b Abs. 2 Satz 3 ErbStG solches VerwaltungsvermÇgen vom begÅnstigten VermÇgen auszusondern, welches dem Betrieb im Besteuerungszeitpunkt erst weniger als zwei Jahre zuzurechnen4 war. 1 Hannes/Onderka, ZEV 2009, 10 (13); Scholten/Korezkij, DStR 2009, 147 (152); LÅdicke/FÅrwentsches, DB 2009, 12 (14); Schulte/Birnbaum/Hinkers, BB 2009, 300 (303); Kamps, FR 2009, 353 (363); Viskorf/Philipp, ZEV 2009, 230 (232). Zwischenzeitliche Gesetzesinitiativen, hieran etwas zu ndern, wurden nicht umgesetzt. 2 R E 13a.13 Abs. 5 ErbStR. 3 Diese gesetzliche Konzeption ist wiederholt auf Kritik gestoßen, vgl. z.B. HÅbner, Ubg 2009, 1 (8). Sachgerechter erscheint es, bereits bei der Ermittlung der gemeinen Werte des schdlichen VerwaltungsvermÇgens damit in Zusammenhang stehende Verbindlichkeiten abzuziehen. Gleichwohl ist die Gesetzeslage eindeutig. Der Gesetzgeber scheint die Einrumung einer Unschdlichkeitsgrenze von immerhin 50 % im Fall der Regelverschonung als „Puffer“ fÅr ausreichend zu halten. 4 Eine Sonderregelung besteht fÅr das VerwaltungsvermÇgen nach § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 4a ErbStG (Zahlungsmittel, Geschftsguthaben, Geldforderungen und andere Forderungen, soweit sie in der Summe die Schulden und 20 % des Unternehmenswertes Åbersteigen, kurz ZGGF): Die ZGGF stellen nur in dem Umfang junges VerwaltungsvermÇgen dar, als sie in den zwei Jahren vor dem Besteuerungszeitpunkt in den Betrieb eingelegt und nicht wieder entnommen wurden. – AusfÅhrlicher hierzu und dem hierzu ergangenen gleichlautenden Lndererlass v. 10.10.2013 Stalleiken, DB 2013, 1382 und 2586; Mannek, ErbStB 2013, 343; Hannes, DStR 2013, 1417; Krause, DStZ 2014, 115.

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Ungeachtet dessen zhlt dieses zwei Jahre junge VerwaltungsvermÇgen beim 50 %-Test mit. In grÇßeren Familienunternehmen wird das junge VerwaltungsvermÇgen nicht immer einfach auszumachen sein. Wurde beispielsweise in einer auslndischen Tochtergesellschaft eine Vorratsimmobilie gekauft, die zunchst fremdvermietet wird, so wird ein solcher Vorgang fÅr erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke nur registriert werden, wenn bereits ein detailliertes Reportingsystem installiert ist. e) Nachsorge

23.31 Nachsteuerfrist. Hat man nach Bestehen des 50 %-Tests und nach Aussonderung des zwei Jahre jungen VerwaltungsvermÇgens auf das begÅnstigte VermÇgen den 85 %igen Verschonungsabschlag – oder genauer den 100 %igen Verschonungsabschlag auf 85 % des begÅnstigen VermÇgens – erhalten (Regelverschonung), so tritt man gem. § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG in eine fÅnfjhrige Nachsorgephase ein.1

23.32 Lohnsumme. Mit der Lohnsummenkontrolle knÅpft das Gesetz die erbschaftsteuerliche Privilegierung an den Erhalt von Arbeitspltzen. Sofern der 85 %-Abschlag in Anspruch genommen wird, muss die Lohnsumme in den 5 Jahren nach dem Erbfall oder der Schenkung insgesamt 400 % der Ausgangslohnsumme erreichen.2 Die Ausgangslohnsumme bestimmt sich nach der durchschnittlichen Lohnsumme der letzten 5 vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftsjahre (§ 13a Abs. 1 Satz 3 ErbStG). Das Lohnsummenkriterium wird nicht jedes Jahr geprÅft, sondern am Ende des 5-jhrigen Gesamtzeitraums. Soweit die maßgebliche Ausgangslohnsumme unterschritten wird, kommt es zu einer anteiligen Nachversteuerung (§ 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG).

23.33 Behaltensfrist. Der Verschonungsabschlag entfllt weiterhin zeitanteilig, soweit der Erwerber gegen die 5-jhrige Behaltensfrist verstÇßt.3 Die Nachsteuertatbestnde, die in den 5 Jahren nicht erfÅllt werden dÅrfen, entsprechen im Wesentlichen denen des „alten“ § 13a Abs. 5 ErbStG. Die berentnahmegrenze wurde jedoch von bisher Euro 52 000 auf Euro 150 000 fast verdreifacht, ist nunmehr aber sinngemß auch auf AusschÅttungen an Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft anzuwenden. Neu ist auch, dass bei Aufhebung der VerfÅgungsbeschrnkungen oder der StimmrechtsbÅndelung, mit Hilfe derer sich die 25 %-Grenze fÅr Beteiligungen an Kapitalgesellschaften Åberwinden lsst, Nachsteuer fllig wird. Außerdem wurde die bisher schon in den Erbschaftsteuerrichtlinien 1 Die Nachsorgephase wurde durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22.12.2009, BGBl. I 2009, 3950, von 7 Jahren auf 5 Jahre verkÅrzt. 2 Die Lohnsumme wurde durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22.12.2009, BGBl. I 2009, 3950, von 650 % auf 400 % herabgesetzt. 3 Die Behaltensfrist wurde ursprÅnglich im Rahmen des Erbschaftsteuerreformgesetzes v. 24.12.2008, BGBl. I 2008, 3018, von 5 Jahren auf 7 Jahre erhÇht, jedoch durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22.12.2009, BGBl. I 2009, 3950, wieder von 7 Jahren auf 5 Jahre verkÅrzt.

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R 63 Abs. 2 ErbStR 2003 zu findende Billigkeitsregelung nunmehr verbindlich in der Weise normiert, dass bei der Verußerung von wesentlichen Betriebsgrundlagen und nun auch Teilbetrieben eine Nachversteuerung unterbleibt, wenn der VerußerungserlÇs binnen sechs Monate reinvestiert wird. Nachsteuerfrist bei Vollverschonung. Bei AusÅbung des Wahlrechts zur Vollverschonung tritt an die Stelle der 5-jhrigen Behaltensfrist der Regelverschonung nunmehr eine 7-jhrige Haltefrist gem. § 13a Abs. 8 ErbStG. Auch die Lohnsumme wird bezogen auf einen 7-Jahreszeitraum ermittelt. Die innerhalb dieser 7-Jahresfrist gezahlte Lohnsumme muss 700 % der Ausgangslohnsumme betragen. Mit anderen Worten muss also der Erwerber des begÅnstigten VermÇgens im Schnitt 7 Jahre lang die gleiche Lohnsumme erbringen.1

23.34

f) Der Abzugsbetrag fÅr den nicht begÅnstigten Teil des begÅnstigten VermÇgens Gleitender Abzugsbetrag. FÅr die zu versteuernden 15 % des Wertes des BetriebsvermÇgens (= der nicht unter § 13b Abs. 4 ErbStG entfallende Teil des VermÇgens i.S.d. § 13b Abs. 1 ErbStG) gewhrt § 13a Abs. 2 ErbStG einen gleitenden Abzugsbetrag. So kÇnnen von dem Gesamtwert des erworbenen BetriebsvermÇgens maximal Euro 150 000 abgezogen werden. Der Abzugsbetrag verringert sich jedoch um die Hlfte des den Abzugsbetrag von Euro 150 000 Åbersteigenden Wertes des nach Verschonungsabschlag verbliebenen BetriebsvermÇgens; bereits bei einem Gesamtwert der betrieblichen Einheit i.H.v. 3 Mio. Euro ist er also vollstndig abgeschmolzen.

23.35

g) Steuerklassenprivileg Steuerklassenprivileg. Auch das ErbStRG kennt das bereits in § 19a ErbStG a.F. normierte Steuerklassenprivileg mit Progressionsvorbehalt. Der hiernach zu ermittelnde Entlastungsbetrag, der nicht mehr um 12 % gekÅrzt wird, gilt „fÅr den nicht unter § 13b Abs. 4 ErbStG fallenden Teil des begÅnstigten VermÇgens i.S.d. § 13b Abs. 1 ErbStG“, so dass auch die durch Unterschreiten der Lohnsumme fllig werdende Nachsteuer der TarifbegÅnstigung unterliegt. DemgegenÅber entfllt der Entlastungsbetrag bei Verstoß gegen die Behaltensregelungen. Wie schon bisher kann das Steuerklassenprivileg nur von natÅrlichen Personen, nicht also etwa Familienstiftungen in Anspruch genommen werden.

1 Die Nachsteuerfrist bei Vollverschonung wurde durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22.12.2009, BGBl. I 2009, 3950, von 10 Jahren auf 7 Jahre verkÅrzt und die Lohnsumme von 1000 % auf 700 % herabgesetzt.

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Erbschaft- und Schenkungsteuer

h) Verfassungswidrigkeit des geltenden Verschonungssystems

23.37 Bundesverfassungsgericht vom 17.12.2014. Das Bundesverfassungsgericht hat mit Entscheidung vom 17.12.2014.1 die §§ 13a und 13b ErbStG jeweils i.V.m. § 19 Abs. 1 ErbStG fÅr mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar erklrt. Gleichzeitig hat es angeordnet, dass das bisherige Recht bis zu einer Neuregelung durch den Gesetzgeber weiter anwendbar ist, und den Gesetzgeber verpflichtet, bis sptestens zum 30.6.2016 eine Neuregelung zu treffen. Das Bundesverfassungsgericht hat in seiner BegrÅndung nicht das Verschonungssystem als Ganzes verworfen, wohl aber verschiedene Einzelregelungen beanstandet. Den Umfang der Verschonung, also die 85 %ige oder sogar vollstndige Steuerbefreiung, hlt das Gericht zwar grundstzlich fÅr verfassungskonform. Eine Ausnahme macht es aber fÅr große Unternehmen. Ab einer gewissen GrÇßenordnung, die allerdings noch vom Gesetzgeber festzulegen sein wird, sei das Ausmaß der Steuerbefreiung und die damit verbundene Ungleichbehandlung so groß, dass entweder der Erwerb nicht insgesamt verschont werden dÅrfe oder die Erwerber solcher Unternehmen sich einer individuellen BedÅrfnisprÅfung unterziehen mÅssten. In deren Rahmen wre dann zu untersuchen, ob eine ohne Verschonung des Erwerbs entstehende Erbschaftsteuerbelastung tatschlich den Fortbestand des Unternehmens und den Erhalt der mit ihm verbundenen Arbeitspltze gefhrdet oder ob der Erwerber mÇglicherweise auch unter BerÅcksichtigung sonstigen ererbten oder geschenkt erhaltenen VermÇgens oder seines eigenen VermÇgens in der Lage ist, die entstehende Erbschaftsteuer zu bezahlen. Die gesetzliche Bestimmung des begÅnstigungsfhigen VermÇgens kann demgegenÅber so bleiben, wie sie ist. Auch die zu Recht hufig kritisierte 25 %-Grenze fÅr Kapitalgesellschaften und die gesetzlich vorgesehene MÇglichkeit, durch eine Poolregelung mit Mitgesellschaftern diese HÅrde zu Åberspringen, hlt das Bundesverfassungsgericht im Ergebnis fÅr verfassungskonform. Als verfassungswidrig beanstandet es hingegen eine zentrale Regelung des VerwaltungsvermÇgenstests. Gleichheitswidrig sei insbesondere das „Allesoder-Nichts-Prinzip“ in Verbindung mit der fÅr die Regelverschonung maßgeblichen VerwaltungsvermÇgensquote von 50 %. Hierdurch kÇnne ein nicht zu rechtfertigender Teil nicht begÅnstigungswÅrdigen VerwaltungsvermÇgens unter die Verschonung fallen. Umgekehrt wre bei berschreiten der Quote an sich begÅnstigungswÅrdiges BetriebsvermÇgen nicht verschont. Die gesetzliche Regelung zur Nachsorgephase kÇnne aus verfassungsrechtlicher Sicht weitgehend unverndert bleiben. Lediglich die 20-Beschftigten-Grenze erscheint dem Bundesverfassungsgericht zu hoch, da sie dazu fÅhrt, dass bis zu 90 % der Unternehmen keiner Lohnsummenkontrolle unterliegen. Es bleibt abzuwarten, wie der Gesetzgeber

1 BVerfG v. 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BStBl. II 2015, 50; s. hierzu Crezelius, ZEV 2015, 1; Hannes, ZEV 2015, 7; Piltz, DStR 2015, 97; Reich, BB 2015, 148; Seer, GmbHR 2015, 113; Stalleiken, DB 2015, 18.

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den verfassungswidrigen Zustand beseitigt. Bis dahin gilt das vorstehend skizzierte Verschonungssystem weiter.1 2. Besonderheiten bei auslndischen Personengesellschaften a) BegÅnstigung auslndischer Personengesellschaften dem Grunde nach Inlndisches BetriebsvermÇgen. Zu dem nach den Regelungen des neuen Erbschaftsteuerrechts begÅnstigten VermÇgen gehÇrt in erster Linie „inlndisches BetriebsvermÇgen“, wie es in den §§ 95–97 BewG nher definiert ist (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG). Dies entspricht im Wesentlichen der Regelung des alten Rechts, welches die seinerzeit bestehenden BegÅnstigungen (BetriebsvermÇgensfreibetrag, Bewertungsabschlag und Steuerklassenprivileg) auf dieses inlndische BetriebsvermÇgen begrenzte. Insoweit war also nur zu differenzieren zwischen inlndischen und auslndischen BetriebsvermÇgen. Mit dem Erbschaftsteuerreformgesetz wurde jedoch der Anwendungsbereich der Verschonungsregelungen auf „BetriebsvermÇgen, das einer Betriebssttte in einem Mitgliedstaat der Europischen Union oder in einem Staat des europischen Wirtschaftsraumes dient“ (§ 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) erweitert. Maßgeblich ist also nunmehr, ob sich das betreffende VermÇgen im Inland befindet, was nach wie vor durch die §§ 95–97 BewG konkretisiert wird, oder einer Betriebssttte in der EU oder dem EWR dient. Diese Erweiterung auf den EU- und EWRaum ist hingegen in den §§ 95–97 BewG nicht nachvollzogen. Wie bereits ausgefÅhrt (vgl. Rz. 23.19), bezieht sich die „Insbesondere-Regelung“ des § 97 Abs. 1 BewG nur auf KÇrperschaften, Personen, Vereinigungen und VermÇgensmassen, die ihre Geschftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben.

23.38

Zuordnung zu einer inlndischen Betriebssttte. Das Erbschaftsteuerrecht betrachtet Einzelunternehmen und Personengesellschaften auf der einen Seite und Kapitalgesellschaften auf der anderen Seite aus unterschiedlicher Perspektive. Grund hierfÅr ist letztlich wiederum das Transparenzprinzip. So ist bei Personengesellschaften zu untersuchen, ob deren VermÇgen einem inlndischen Gewerbebetrieb oder einer inlndischen Betriebssttte zuzurechnen ist oder einer Betriebssttte in der EU oder im EWR dient. Dagegen ist es irrelevant, wo sich die Personengesellschaft befindet, also ihren Sitz und ihre Geschftsleitung hat. Allerdings muss eine

23.39

1 Eine rÅckwirkende Neuregelung auf den Zeitpunkt der UrteilsverkÅndung kommt nach den AusfÅhrungen des Bundesverfassungsgerichts grundstzlich nicht in Betracht. Einer solchen RÅckwirkung stÅnden die damit verbundene haushaltswirtschaftliche Unsicherheit, verwaltungstechnische Probleme und vor allem das berechtigte Interesse der Steuerpflichtigen an einer verlsslichen Rechtsgrundlage fÅr die Nachfolgeplanung auch in steuerlicher Hinsicht entgegen. Ausnahmsweise kÇnne der Gesetzgeber allerdings fÅr solche Neuregelungen eine RÅckwirkung auf den 17.12.2014 anordnen, die einer „exzessiven Ausnutzung“ der als gleichheitswidrig befundenen Einzelregelungen der §§ 13a und 13b ErbStG entgegenwirken sollen.

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auslndische Personengesellschaft auch tatschlich als Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 EStG zu qualifizieren sein, also einem Typenvergleich standhalten. Dies fÅhrt dazu, dass eine Personengesellschaft sowohl begÅnstigtes als auch nicht begÅnstigtes BetriebsvermÇgen haben kann. Von der BegÅnstigung ausgenommen ist insbesondere Drittlands-BetriebsvermÇgen, genauer: BetriebsvermÇgen, welches einer Drittlandsbetriebssttte der Personengesellschaft dient, gleichgÅltig, ob die Personengesellschaft selbst ihren Sitz oder Ort der Geschftsleitung im Inland, in der EU oder im Drittland hat. Beispiel 2: Nicht begÅnstigt ist das VermÇgen einer deutschen oder Çsterreichischen Personengesellschaft, das einer schweizerischen Betriebssttte dient. Beispiel 3: Hingegen ist das VermÇgen einer schweizerischen Personengesellschaft begÅnstigt, wenn es einer Betriebssttte in sterreich oder in Deutschland dient. Beispiel 4: Aufgrund der Zurechnung nach ertragsteuerlichen Kriterien ist nach dem Gesetzeswortlaut ebenfalls nicht begÅnstigt in Deutschland oder sterreich gelegenes BetriebsvermÇgen einer deutschen oder Çsterreichischen Personengesellschaft, das einer schweizerischen Betriebssttte dieser Personengesellschaft dient.

23.40 Gesellschaftsperspektive. Aus einer anderen Perspektive, nmlich der Gesellschaftsperspektive, behandelt das Gesetz dagegen die unmittelbar im PrivatvermÇgen gehaltene Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG kommt es insoweit nmlich ausschließlich auf den Sitz oder die Geschftsleitung der Gesellschaft an. Nur wenn sich eines der beiden im EU- oder EW-Raum befindet, kommt eine begÅnstigte bertragung in Betracht. Wo sich demgegenÅber das VermÇgen der Gesellschaft befindet und welcher Betriebssttte es dient, ist hier gleichgÅltig. Beispiel 5: BegÅnstigt ist auch BetriebsvermÇgen, welches in der Schweiz belegen ist und einer dortigen Betriebssttte dient, wenn dieses einer deutschen oder Çsterreichischen Kapitalgesellschaft gehÇrt. Beispiel 6: Nicht begÅnstigt ist hingegen in Deutschland oder sterreich belegenes VermÇgen einer Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschftsleitung in der Schweiz.

23.41 Drittlandsgesellschaft. Wie schon im alten Recht ist fraglich, ob eine Beteiligung an einer Drittlandspersonengesellschaft oder Drittlandskapitalgesellschaft als begÅnstigtes VermÇgen qualifiziert werden kann. Sofern die Drittlandsgesellschaft selbst eine Drittlandsbetriebssttte bildet oder einer Drittlandsbetriebssttte zuzurechnen ist, wird man sie bei konsequenter Anwendung des Transparenzprinzips nicht zum begÅnstigten VermÇgen zhlen kÇnnen. Der Tatbestand des § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG

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ist vielmehr nur erfÅllt, wenn die Beteiligung einer Drittlandsgesellschaft einem inlndischen Gewerbebetrieb oder einer inlndischen Betriebssttte zuzurechnen ist oder einer Betriebssttte im EU oder im EWR dient. Auffassung der Finanzverwaltung. Zum alten Erbschaftsteuerrecht ergab sich die Sichtweise der Finanzverwaltung aus R 51 Abs. 4 ErbStR 2003. Dort hieß es: „Nicht begÅnstigt ist der Erwerb auslndischen BetriebsvermÇgens. Hierzu gehÇrt das BetriebsvermÇgen von Gewerbebetrieben, deren wirtschaftliche Einheit sich ausschließlich auf das Ausland erstreckt und das VermÇgen, das einer auslndischen Betriebssttte eines inlndischen Gewerbebetriebs dient. Eine Beteiligung an einer auslndischen Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft kann insoweit begÅnstigt sein, als sie zum BetriebsvermÇgen eines inlndischen Gewerbebetriebs gehÇrt.“

In der Praxis wurde das „kann insoweit“ aber regelmßig als „ist“ gelesen. Die Beteiligung an einer auslndischen Personengesellschaft und Kapitalgesellschaft war im Gegensatz zur auslndischen Betriebssttte somit grundstzlich begÅnstigt. Die ersten Erlassaussagen enthielten hingegen noch keine klare Aussage zu Beteiligungen von Personengesellschaften an Drittlandsgesellschaften. Dort heißt es: „Nicht begÅnstigt ist der Erwerb auslndischen BetriebsvermÇgens in Drittstaaten. Hierzu gehÇren auch das BetriebsvermÇgen von Gewerbebetrieben, deren wirtschaftliche Einheit sich ausschließlich auf Drittstaaten erstreckt und das VermÇgen einer in einem Drittstaat gelegenen Betriebssttte eines inlndischen Gewerbebetriebs. BegÅnstigt ist dagegen auslndisches BetriebsvermÇgen in Drittstaaten, wenn es Teil einer inlndischen wirtschaftlichen Einheit oder einer wirtschaftlichen Einheit des BetriebsvermÇgens in einem Mitgliedstaat der Europischen Union oder in einem Staat des Europischen Wirtschaftsraums ist.“1

Da der Anwendungserlass also zur Behandlung von in Personengesellschaften gehaltenen Drittlandsbeteiligungen schwieg, stellte sich die Frage, ob die Richtlinienaussage 2003 weiterhin GÅltigkeit haben sollte, wovon die h.M. ausging. Das Schweigen zu dieser Frage brach jedoch das FinMin Bayern in seinem zu einem an sich ganz anderen Thema, nmlich der Lohnsummenkontrolle, ergangenen Erlass v. 12.7.2010.2 Dort wurde zunchst klargestellt, dass sich die Lohnsummenkontrolle nur auf VermÇgen erstreckt, welches auch der Verschonung unterfllt. Jedoch erluterte sodann das FinMin Bayern diesen – durchaus zutreffenden – Grundsatz mit einem Beispiel, in dem zum BetriebsvermÇgen einer KG die Be-

1 Lndererlasse v. 25.6.2009, BStBl. I 2009; 713, § 13b ErbStG Abschn. 20 Abs. 4 Stze 2 bis 4. 2 FinMin Bayern v. 12.7.2010 – 34 - S 3812a - 018 - 28 364/10, ZEV 2010, 543.

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Erbschaft- und Schenkungsteuer

teiligung an einer Mitunternehmerschaft in Form einer atypisch stillen Beteiligung im Drittland gehÇrte.1 Die dieser Drittlandsbeteiligung zuzurechnenden Arbeitnehmer sollten von der Lohnsummenkontrolle ausgenommen werden, weil die Beteiligung nach Auffassung des FinMin Bayern nicht zum begÅnstigten VermÇgen gehÇrt. Mit Spannung konnte deshalb erwartet werden, wie sich nun die Finanzverwaltung lnderÅbergreifend zu dieser vor allem fÅr international agierende Personengesellschaftskonzerne ganz wesentlichen Frage positionieren wÅrde. Die ErbStR 2011 nehmen nun in R E 13b.5 Abs. 4 Satz 4 ErbStR2 die Praxis der Finanzverwaltung zum alten Recht wieder auf: „BegÅnstigt ist dagegen auslndisches BetriebsvermÇgen in Drittstaaten, wenn es als Beteiligung an einer Personengesellschaft oder Anteil an einer Kapitalgesellschaft Teil einer inlndischen wirtschaftlichen Einheit oder einer wirtschaftlichen Einheit eines BetriebsvermÇgens in einem Mitgliedstaat der Europischen Union oder in einem Staat des Europischen Wirtschaftsraums ist.“3

Als Merkstze kÇnnen damit festgehalten werden: Das DrittlandsvermÇgen einer Kapitalgesellschaft, die Sitz oder Geschftsleitung im Inland oder der EU oder dem EWR hat, ist generell begÅnstigt, da es bei Kapitalgesellschaften auf die Belegenheit des VermÇgens nicht ankommt. DrittlandsvermÇgen einer Personengesellschaft gehÇrt zum begÅnstigten VermÇgen, wenn es Teil einer wirtschaftlichen Einheit im Inland oder der EU oder dem EWR ist. Dies ist insbesondere der Fall, wenn es „als Beteiligung“ an einer Personengesellschaft oder Anteil an einer Kapitalgesellschaft Teil einer solchen wirtschaftlichen Einheit ist,4 nicht aber, wenn es eine Betriebssttte in einem Drittstaat bildet oder einer solchen Drittlandsbetriebssttte zuzurechnen ist.5 b) VerwaltungsvermÇgenstest und auslndische Personengesellschaften

23.43 Keine Besonderheiten. Grundstzlich gelten hinsichtlich der DurchfÅhrung des VerwaltungsvermÇgenstests bei auslndischen Personengesellschaften keine Besonderheiten. So ist etwa die Holdingklausel des § 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 ErbStG „international“ ausgestaltet. Sie gilt fÅr inln-

1 Tz. 2.a). 2 Siehe hierzu auch die Fallgruppen in der Tabelle H E 13b.5 ErbStR. 3 Durch den Zusatz „als Beteiligung an einer Personengesellschaft oder Anteil an einer Kapitalgesellschaft“ enthlt die Regelung allerdings – anders als nach dem Wortlaut des AEErbSt vom 22.6.2009 – keine allgemeine Regelung mehr zu der Frage, wann auslndisches BetriebsvermÇgen in Drittstaaten begÅnstigt ist. Hieraus kÇnnte geschlossen werden, dass es nach den Neuregelungen nur noch begÅnstigt ist, wenn es sich um eine Beteiligung handelt. Dies wre jedoch so fern der bisherigen Systematik, dass wohl stattdessen von einem Redaktionsversehen ausgegangen werden muss. 4 R E 13b.5 Abs. 4 Satz 4 ErbStR. 5 R E 13b.5 Abs. 4 Satz 3 ErbStR.

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dische wie fÅr auslndische Personengesellschaften und Beteiligungen. Insbesondere zhlen weder Beteiligungen an auslndischen Personengesellschaften noch Beteiligungen an auslndischen Kapitalgesellschaften allein aufgrund ihrer Auslandsbelegenheit zum VerwaltungsvermÇgen. Obwohl also solche Beteiligungen, wÅrden sie unmittelbar gehalten, nicht zum begÅnstigten VermÇgen gehÇren wÅrden, werden sie, mittelbar gehalten, nicht als „schdliches“ VerwaltungsvermÇgen qualifiziert. Sofern also eine als begÅnstigtes VermÇgen zu qualifizierende Inland- oder EU-Gesellschaft eine Beteiligung an einer Drittlandsgesellschaft hlt, unterliegt diese Beteiligung nach R E 13b.5 ErbStR der Verschonung und ist auch nicht im Rahmen des VerwaltungsvermÇgenstests als VerwaltungsvermÇgen zu qualifizieren. c) Auslndische Personengesellschaften und Nachsorge Nachsteuerfrist. Auch hinsichtlich der Einhaltung der Nachsteuerfrist (5 Jahre im Fall der Regelverschonung, 7 Jahre im Fall der Option zur Vollverschonung) bestehen fÅr auslndische Personengesellschaften prinzipiell keine Besonderheiten.

23.44

Lohnsumme. Die zur Lohnsummenkontrolle maßgebliche Ermittlung der Ausgangslohnsumme vollzieht sich zumindest bei auslndischen Personengesellschaften des EU-/EW-Raumes in gleicher Weise wie bei inlndischen Personengesellschaften. § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG sieht fÅr mehrstÇckige Strukturen eine (anteilige) Einbeziehung von Beteiligungsgesellschaften in die Lohnsummenregelung erst ab einer unmittelbaren oder mittelbaren1 Beteiligung von mehr als 25 % vor. Die Finanzverwaltung2 bezieht diese Beteiligungsgrenze jedoch nur auf Kapitalgesellschaften. Hingegen soll der Lohnaufwand von Tochter- oder Enkel-Personengesellschaften bei der Ermittlung sowohl der Ausgangslohnsumme als auch der Lohnsumme im Nachsorgezeitraum unabhngig von der BeteiligungshÇhe zu berÅcksichtigen sein. Zwar ist der Gesetzeswortlaut insoweit grammatikalisch uneindeutig, jedoch liegt der Sinn und Zweck der Regelung ganz offenbar darin, die gerade in Konzernstrukturen hÇchst aufwendige Lohnsummenermittlung etwas zu vereinfachen, indem der Lohnaufwand von Gesellschaften in Drittstaaten und von Gesellschaften, an denen nur eine kleine Beteiligung besteht, außen vor bleiben kann. Insofern ist auch kein sachlicher Grund erkennbar, warum der Lohnaufwand einer Personengesellschaft, an der bspw. eine 2 %ige Beteiligung besteht, zu ermitteln ist, der Lohnaufwand an einer Kapitalgesellschaft, an der eine Beteiligung von 25 % oder weniger besteht, aber nicht. Die Sinnhaftigkeit einer solchen Differenzierung und die Benachteiligung der Rechtsform der Personengesellschaft wird noch fragwÅrdiger, wenn man sich vergegenwrtigt, dass die Lohnsummen in diesen Beteiligungsgesellschaften i.d.R. Åber 10 Jahre, bei Vollverschonung sogar Åber 12 Jahre zu ermitteln sind.

23.45

1 Scholten/Korezkij, DStR 2009, 253 (255) m.w.N. 2 R E 13a.4 Abs. 6 Satz 1 und Abs. 7 Satz 1 sowie Abs. 8 ErbStR.

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Die Rechtsformdifferenzierung bei Anwendung der 25 %-Grenze kann zu ganz erheblichen unterschiedlichen Ergebnissen der Lohnsummenkontrolle fÅhren. So lsst bspw. die Finanzverwaltung Kapitalgesellschaftsbeteiligungen bei der Ermittlung der Ausgangslohnsumme unberÅcksichtigt, wenn diese im Zeitpunkt der bertragung (nur noch) 25 % oder weniger betragen.1 DemgegenÅber bleiben Beteiligungen an Personengesellschaften nur dann unberÅcksichtigt, wenn sie im bertragungszeitpunkt Åberhaupt nicht mehr zum Betrieb gehÇren. Auch schneidet eine Kapitalgesellschaftsbeteiligung, die die 25 %-Grenze nicht Åberschreitet, alle nachgelagerten Gesellschaften von der Lohnsummenkontrolle ab2, was bei einer Personengesellschaft nicht der Fall ist.3

23.46 Keine Einbeziehung von Drittlandsgesellschaften. Die Einbeziehungsregelung des § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG bezieht sich nur auf inlndische Beteiligungen und auslndische Beteiligungen im EU-/EW-Raum. Zu Drittlandsbeteiligungen, insbesondere also zu Beteiligungen an Drittlandspersonengesellschaften trifft das Gesetz keine Regelung, so dass die Arbeitnehmer von Drittlandspersonengesellschaften nicht in die Lohnsummenregelung einzubeziehen sind. Entsprechendes gilt unabhngig von der BeteiligungshÇhe freilich auch fÅr Beteiligungen an Drittlandskapitalgesellschaften. Damit kann durch Verlagerung von Arbeitnehmern auf Drittlandsgesellschaften im Ausgangslohnsummenzeitraum und umgekehrt durch Verlagerung von Arbeitnehmern auf Beteiligungsgesellschaften im Inland oder der EU/dem EWR im Mindestlohnsummenzeitraum positiv auf die Lohnsummenentwicklung Einfluss genommen werden.4

23.47 Erweiterte Mitwirkungspflichten bei AuslandsbetriebsvermÇgen. Es ist allerdings darauf hinzuweisen, dass § 13a Abs. 7 ErbStG fÅr auslndisches begÅnstigtes VermÇgen (z.B. eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, deren BetriebsvermÇgen im EU/EWR-Raum belegen ist) erweiterte Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen whrend der Nachsteuerperiode vorsieht. Danach hat der Steuerpflichtige den Nachweis zu erbringen, dass die Voraussetzungen fÅr eine Nachversteuerung nicht bestehen (Einhaltung der Lohnsumme, Einhaltung von Poolvertrgen usw.).5 Der eigentliche VerwaltungsvermÇgenstest ist durch die Vorschrift nicht berÅhrt. Insbesondere regelt § 13a Abs. 7 ErbStG trotz des missverstndli-

1 R E 13a.4 Abs. 6 Satz 1 ErbStR, hingegen bleiben sie entsprechend ihrer jeweiligen BeteiligungshÇhe auch dann berÅcksichtigt, wenn sich im Mindestlohnsummenzeitraum die BeteiligungshÇhe auf 25 % oder weniger reduziert, Erlass v. 5.5.2012, BStBl. I 2012, 1250, Ziff. 2.2. 2 Erlass v. 5.12.2012, BStBl. I 2012, 1250, Ziff. 1.2 und Bsp. 1. 3 AusfÅhrlich zur Lohnsummenkontrolle und den hierzu ergangenen Erlassen Hannes/Steger/Stalleiken, BB 2011, 2455; Hannes/Stalleiken, DB 2013, 364; Korezkij, DStR 2013, 346; Weber/Schwind, ZEV 2012, 88; Weber/Schwind, ZEV 2013, 70. 4 Hannes/Steger, ErbStB 2009, 113 (120). 5 JÅlicher in Troll/Gebel/JÅlicher, § 13a ErbStG Rz. 401 ff.; Geck in Kapp/Ebeling, § 13a ErbStG Rz. 129 und 133.

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chen Wortlautes keine besondere Nachsteuerfrist fÅr den VerwaltungsvermÇgenstest, etwa in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige fÅr die Dauer des Nachsteuerzeitraumes fortwhrend nachzuweisen htte, dass bei auslndischem BetriebsvermÇgen der Anteil des VerwaltungsvermÇgens die schdliche Schwelle von 50 % (oder 10 %) nicht Åberschreitet.1

III. Anrechnung auslndischer Erbschaft-/Schenkungsteuer Steueranrechnung. LÇst der bergang von Anteilen an einer auslndischen Personengesellschaft durch Erbgang oder Schenkung auch im Ausland Steuern aus, so kann die auslndische Steuer unter den Voraussetzungen des § 21 ErbStG auf die deutsche Erbschaft- oder Schenkungsteuer angerechnet werden.2 § 21 ErbStG beseitigt eine Doppelbesteuerung jedoch nicht in allen denkbaren Fllen. Vielmehr weist § 21 ErbStG einen eingeschrnkten Anwendungsbereich auf. Um zu einer Anrechnung auslndischer Erbschaft- oder Schenkungsteuer zu kommen, mÅssen folgende Voraussetzungen erfÅllt sein:

23.48

1. Anrechnung nur in Fllen unbeschrnkter Steuerpflicht Voraussetzung unbeschrnkte Steuerpflicht. § 21 ErbStG ist nur anwendbar, wenn der Vorgang der deutschen unbeschrnkten Steuerpflicht i.S.v. § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG unterfllt. Erfasst ist also die unbeschrnkte wie auch die erweitert unbeschrnkte Erbschaftsteuerpflicht (vgl. Rz. 22.6). Liegt dagegen nur eine beschrnkte Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG oder die erweitert beschrnkte Steuerpflicht nach § 4 i.V.m. § 2 AStG vor, ist eine Anrechnung auslndischer Steuern nicht zulssig. Die Option zur unbeschrnkten Steuerpflicht, die nach § 2 Abs. 3 ErbStG allerdings nur Steuerpflichtigen mit Wohnsitz in der EU oder dem EWR zusteht, fÅhrt allerdings auch in den Anwendungsbereich des § 21 ErbStG. FÅr die Frage, ob eine Anrechnung auslndischer Steuern im Fall des bergangs von Anteilen an einer auslndischen Personengesellschaft mÇglich ist, ergibt sich damit eine erste Weichenstellung. Beispiel 7: Erblasser E vererbt an seinen Sohn S den Anteil an einer auslndischen Personengesellschaft. E und S haben ihren Wohnsitz in Deutschland. Zum VermÇgen der Personengesellschaft gehÇren deutsche und im Ausland belegene GrundstÅcke, ebenso wie Wertpapierdepots bei deutschen und im Ausland belegenen Banken. Der Anwendungsbereich des § 21 ErbStG ist erÇffnet, da ein Fall der unbeschrnkten Steuerpflicht vorliegt. Soweit im Ausland Steuern anfallen, sind diese unter den weiteren Voraussetzungen des § 21 ErbStG anrechenbar. 1 Hierzu v. Oertzen/Schienke-Ohletz, Ubg 2009, 406 (410). 2 Zu der Frage, ob anstelle der Anrechnung der auslndischen Steuer auch ein Abzug der auslndischen Steuer von der deutschen Bemessungsgrundlage mÇglich ist und dem Steuerpflichtigen insofern ein Wahlrecht zusteht, vgl. Meincke16, § 21 ErbStG Rz. 2 m.w.N. Ein Wahlrecht, die auslndische Steuer abzuziehen, wird von der derzeit herrschenden Meinung verneint.

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23.49

Kapitel 23

Erbschaft- und Schenkungsteuer

Beispiel 8: Wie oben Beispiel 7. Jedoch wohnen E und S seit 15 Jahren ausschließlich im Ausland. Die Anrechnung nach § 21 ErbStG greift nicht. Zwar liegt mit Blick auf die deutschen Immobilien, die von der auslndischen Personengesellschaft gehalten werden, eine beschrnkte Erbschaftsteuerpflicht gem. § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG vor.1 Jedoch ist eine Anrechnung im Falle „nur“ beschrnkter Steuerpflicht dem Grunde nach nicht mÇglich.

2. Kein Vorliegen eines DBA

23.50 Vorrang von DBA. Sofern ein DBA im Bereich der Erbschaft- oder Schenkungsteuer vorliegt, ist dieses vorrangig anzuwenden. Damit ist § 21 ErbStG gegenÅber einem DBA subsidir. Das DBA verdrngt § 21 ErbStG aber nur, soweit sein Anwendungsbereich im Einzelfall reicht.2 Gilt z.B. das Erbschaftsteuer-DBA nur im Falle von Erwerben von Todes wegen, kann im Fall von Schenkungen weiterhin § 21 ErbStG Anwendung finden.3 Besonderheiten gelten im Fall der Schweiz: Zwar ist nach seinem Wortlaut das Erbschaftsteuer-DBA Deutschland/Schweiz nur auf Erwerbe von Todes wegen anwendbar. Jedoch hat die Verwaltung im Erlasswege die Erstreckung auf Schenkungen von Geschftsbetrieben unter Lebenden zugelassen.4 Insoweit bedarf es also keines RÅckgriffs auf § 21 ErbStG. Im Verhltnis zu Griechenland bleibt dagegen § 21 ErbStG auf unbewegliches NachlassvermÇgen anwendbar, da sich das DBA nur auf bewegliches NachlassvermÇgen bezieht. Schließlich ist § 21 ErbStG entsprechend anzuwenden, wenn, wie mittlerweile in den meisten der ohnehin wenigen DBA, nicht die Freistellungsmethode Anwendung findet, sondern ein DBA auf die Anrechnungsmethode verweist. Relevant wird § 21 ErbStG dann insbesondere, wenn und soweit das DBA das Verfahren der Anrechnung nicht nher regelt.5 3. Vorliegen von „AuslandsvermÇgen“

23.51 AuslandsvermÇgen. Die Anrechnung auslndischer Steuern setzt zudem voraus, dass „AuslandsvermÇgen“ vorliegt. Dieses ist in § 21 Abs. 2 ErbStG definiert. Zu unterscheiden sind dabei ein enger und ein weiter AuslandsvermÇgensbegriff. Welchen Umfang das AuslandsvermÇgen hat, hngt davon ab, ob der Erblasser zur Zeit seines Todes oder der Schenker

1 2 3 4

Vgl. dazu Rz. 23.7. Meincke16, § 21 ErbStG Rz. 9. Zu den DBA im Bereich der Erbschaftsteuer s. im Einzelnen Rz. 23.63 ff. BMF v. 7.4.1988, DB 1988, 938; besttigt durch BMF v. 26.2.2007, BStBl. I 2007, 269; s. auch FinMin Hessen, koordinierter Lndererlass v. 18.4.1988, StEK DoppBest. Schweiz Nr. 67. 5 Meincke16, § 21 ErbStG Rz. 4.

1340

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B. Besteuerung in Deutschland

zum Zeitpunkt der Schenkung unbeschrnkt oder erweitert unbeschrnkt steuerpflichtig, kurz gesagt also „Inlnder“ i.S.v. § 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG war. Der enge AuslandsvermÇgensbegriff (§ 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG) kommt zur Anwendung, wenn sich die unbeschrnkte Erbschaftsteuerpflicht vom Erblasser oder Schenker ableiten lsst, der weite AuslandsvermÇgensbegriff (§ 21 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG) hingegen, wenn sich die unbeschrnkte Erbschaftsteuerpflicht nur aufgrund der Inlndereigenschaft des Erwerbers ergibt. Auch durch Option zur unbeschrnkten Erbschaftsteuerpflicht nach § 2 Abs. 3 ErbStG wird der Erblasser oder Schenker nicht durch Fiktion zum Inlnder, lediglich finden auf Antrag des Erwerbers die Regelungen zur unbeschrnkten Erbschaftsteuerpflicht Anwendung, weshalb auch in diesen Fllen der weite AuslandsvermÇgensbegriff gilt.1 Enger AuslandsvermÇgensbegriff. Sofern der Erblasser/Schenker Inlnder war, gilt also ein enger AuslandsvermÇgensbegriff gem. § 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG. Wird der Anteil an einer auslndischen Personengesellschaft vererbt oder geschenkt, so liegt anrechnungsrelevantes AuslandsvermÇgen nur insoweit vor, als die Gesellschaft VermÇgensgegenstnde i.S.d. § 121 BewG hlt, die in einem auslndischen Staat belegen sind. Als AuslandsvermÇgen zu qualifizieren sind damit beispielsweise auslndische GrundstÅcke der Personengesellschaft, nicht jedoch ein von ihr bei einer auslndischen Bank gehaltenes Wertpapierdepot, da letzteres – vorbehaltlich einer Zurechnung nach § 121 Nr. 3 BewG – nicht unter den Katalog des § 121 BewG fllt.2

23.52

Weiter AuslandsvermÇgensbegriff. War der Erblasser/Schenker kein Inlnder, ist aber der Erwerber als Inlnder zu qualifizieren oder optiert der Erwerber zur unbeschrnkten Erbschaftsteuerpflicht, so gilt ein weiter AuslandsvermÇgensbegriff gem. § 21 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG: Unter das AuslandsvermÇgen fallen dann alle VermÇgensgegenstnde der Gesellschaft, die nicht InlandsvermÇgen i.S.d. § 121 BewG sind. Vom AuslandsvermÇgen erfasst sind damit im Gegensatz zum engen AuslandsvermÇgensbegriff z.B. nicht nur auslndische GrundstÅcke, sondern auch auslndische Wertpapierdepots. Aufgrund der gesetzlichen Definition fallen unter das „AuslandsvermÇgen“ aber auch an sich auf das Inland entfallende VermÇgensposten, z.B. Wertpapierdepots bei einer inlndischen Bank.3

23.53

AnrechnungslÅcken. In Fllen des § 21 ErbStG ist damit sehr genau zu prÅfen, in welchem Umfang die Personengesellschaft AuslandsvermÇgen hlt. Liegt kein AuslandsvermÇgen i.S.d. § 21 Abs. 2 ErbStG vor, ist eine etwaige auslndische Steuer in Deutschland nicht anrechenbar. Die un-

23.54

1 Erlass v. 15.3.2012, BStBl. I 2012, 328, Ziff. 6. 2 Es gilt also die unter Rz. 23.7 im Einzelnen dargestellte Abgrenzung, wobei jedoch anstelle Deutschlands auf den auslndischen Staat abzustellen ist. 3 Siehe hierzu JÅlicher in Troll/Gebel/JÅlicher, § 21 ErbStG Rz. 75; Weinmann in Moench/Kien-HÅmbert/Weinmann, § 21 ErbStG Rz. 34 ff.

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Kapitel 23

Erbschaft- und Schenkungsteuer

terschiedlichen AuslandsvermÇgensbegriffe des § 21 Abs. 2 ErbStG1 kÇnnen also je nach Sachverhalt zu einer AnrechnungslÅcke und damit zu einer Doppelbesteuerung fÅhren.2 4. Auslndische Steuer auf das AuslandsvermÇgen

23.55 Entsprechende Auslandssteuer. Die Anrechnung einer auslndischen Steuer setzt weiterhin voraus, dass das nach § 21 Abs. 2 ErbStG zu bestimmende AuslandsvermÇgen gleichzeitig einer auslndischen wie auch einer deutschen Erbschaft-/Schenkungsteuer unterliegt. Die auslndische Steuer muss also dasselbe VermÇgen betreffen, das auch der deutschen Steuer unterworfen ist.3 FÅr die Anrechnung ohne Bedeutung ist, ob das VermÇgen wegen unterschiedlicher Freibetrge oder aus sonstigen GrÅnden mit unterschiedlichen Werten der auslndischen und der deutschen Steuer unterworfen wird.4 Sofern dagegen einzelne Teile des VermÇgens wegen sachlicher Steuerbefreiungen nicht angesetzt werden, scheidet eine Anrechnung aus.5 Im Falle einer auslndischen Personengesellschaft kann diese Frage z.B. dann Bedeutung erlangen, wenn das BetriebsvermÇgen der auslndischen Personengesellschaft aufgrund der „Nulloption“ nach § 13a Abs. 8 ErbStG in Deutschland von der Besteuerung ausgenommen wird.6 Soweit es allerdings aufgrund eines Behaltenspflichtverstoßes oder Nichterreichens der Mindestlohnsumme zu einer Nachsteuer kommt (§ 13a Abs. 1 Satz 5 und Abs. 5 ErbStG), kann auch ein zunchst nicht anrechnungsfhiger Teilbetrag der auslndischen Steuer nachtrglich zur Anrechnung kommen.7

23.56 Vergleichbarkeit mit der deutschen Steuer. Die auslndische Steuer muss zudem ihrem Wesen nach der deutschen Erbschaft- oder Schenkungsteuer entsprechen. Die auslndische Steuer entspricht dann der deutschen Erb1 Zu den Ursachen fÅr die unterschiedlichen Begriffe JÅlicher in Troll/Gebel/JÅlicher, § 21 ErbStG Rz. 73; Weinmann in Moench/Kien-HÅmbert/Weinmann, § 21 ErbStG Rz. 35. 2 Zu den einzelnen Fallgestaltungen JÅlicher in Troll/Gebel/JÅlicher, § 21 ErbStG Rz. 74 f., sowie Weinmann in Moench/Kien-HÅmbert/Weinmann, § 36 ErbStG Rz. 21 f., jeweils m.w.N. Die AnrechnungslÅcken, die § 21 ErbStG aufweist, verstoßen nicht gegen europisches Recht, s. dazu EuGH v. 12.2.2009 – C-67/08, DStR 2009, 373. Siehe zu dieser Entscheidung Strunk/Meyer-Sandberg, IWB Fach 11a, 381. Zu Gestaltungsanstzen zur Vermeidung doppelter Erbschaftsteuerbelastung s. Dehmer, IStR 2009, 454 (457 ff.). 3 Weinmann in Moench/Kien-HÅmbert/Weinmann, § 21 ErbStG Rz. 13; Meincke16, § 21 ErbStG Rz. 19; W. Wassermeyer in Flick/Piltz, Der Internationale Erbfall2, Rz. 1368. 4 BFH v. 26.6.1963 – II 196/61 U, BStBl. III 1963, 402 (403 f.); Meincke16, § 21 ErbStG Rz. 19. 5 Weinmann in Moench/Kien-HÅmbert/Weinmann, § 21 ErbStG Rz. 16. 6 Zur vollstndigen Steuerbefreiung von BetriebsvermÇgen im Falle der „Nulloption“ s. Rz. 23.24. 7 JÅlicher in Troll/Gebel/JÅlicher, § 21 ErbStG, Rz. 71 mit dem Hinweis, dass die Korrektur des Anrechnungsbetrages von Amts wegen stattzufinden hat, was aber voraussetzt, dass die Anrechnung ursprÅnglich beantragt worden war.

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B. Besteuerung in Deutschland

schaftsteuer, wenn sie unmittelbar durch den Tod einer Person ausgelÇst wird und den Nachlass dieser Person beim bergang erfasst. Anrechenbar sind damit die in vielen kontinentaleuropischen Lndern erhobenen Erbanfallsteuern oder auch die vorwiegend im anglo-amerikanischen Rechtskreis vom ungeteilten Nachlass erhobenen Nachlasssteuern.1 Dagegen ist z.B. die kanadische capital gains tax keine „entsprechende“ Steuer.2 Zahlung der auslndischen Steuer. Des Weiteren muss die auslndische Steuer bezahlt sein und keinem Ermßigungsanspruch mehr unterliegen. Probleme kÇnnen z.B. dann entstehen, wenn sich die Zahlung der auslndischen Steuer etwa wegen eines Rechtsstreits verzÇgert.3 Bei der Umrechnung des auslndischen Steuerbetrags in Euro ist auf den Umrechnungskurs zum Zeitpunkt der Entstehung der deutschen Steuer (§ 9 ErbStG) abzustellen.4

23.57

5. Antrag Antragserfordernis. FÅr die Anrechnung der auslndischen Erbschaftsteuer ist ein Antrag des Steuerpflichtigen notwendig. Ist dieser gestellt und liegen die Voraussetzungen einer Anrechnung vor, so besteht ein Rechtsanspruch auf Anrechnung. Der Antrag kann gestellt werden, solange der inlndische Steuerbescheid noch nicht bestandskrftig ist.5 Nach § 21 Abs. 3 ErbStG hat der Steuerschuldner, der die Anrechnung der auslndischen Steuer beantragt, den Nachweis Åber die HÇhe des AuslandsvermÇgens und Åber die Festsetzung und Zahlung der auslndischen Steuer durch Vorlage entsprechender Urkunden zu fÅhren.

23.58

6. Zeitliche Begrenzung der Anrechnung Zeitliche Grenze. Die auslndische Steuer kann nur angerechnet werden, wenn die deutsche Erbschaftsteuer fÅr das AuslandsvermÇgen innerhalb von fÅnf Jahren seit dem Zeitpunkt der Entstehung der auslndischen Erbschaftsteuer entstanden ist (§ 21 Abs. 1 Satz 4 ErbStG). Mit anderen Worten muss also nach dem Gesetzeswortlaut zuerst die auslndische und erst dann die inlndische Steuer entstehen.6 Probleme ergeben sich, wenn die deutsche und die auslndische Steuer gleichzeitig entstehen oder aber 1 Zu den Einzelheiten JÅlicher in Troll/Gebel/JÅlicher, § 21 ErbStG Rz. 18; Weinmann in Moench/Kien-HÅmbert/Weinmann, § 21 ErbStG Rz. 13, jeweils m.w.N. 2 BFH v. 26.4.1995 – II R 13/92, BStBl. II 1995, 540 (541 f.); H 82 ErbStH 2003. Zu weiteren Einzelfllen s. JÅlicher in Troll/Gebel/JÅlicher, § 21 ErbStG Rz. 19 ff. m.w.N. 3 Siehe hierzu Weinmann in Moench/Kien-HÅmbert/Weinmann, § 21 ErbStG Rz. 16. 4 BFH v. 19.3.1991 – II R 134/88, BStBl. II 1991, 521 (522); R 82 Abs. 2 ErbStR 2003. 5 Weinmann in Moench/Kien-HÅmbert/Weinmann, § 21 ErbStG Rz. 21. 6 Moench in Moench/Kien-HÅmbert/Weinmann, § 21 ErbStG Rz. 17.

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23.59

Kapitel 23

Erbschaft- und Schenkungsteuer

die deutsche Steuer vor der auslndischen Steuer entstanden ist. Auch in diesen Fllen geht jedoch die herrschende Meinung davon aus, dass eine Anrechnung mÇglich sein muss, wenn die auslndische Steuer innerhalb von fÅnf Jahren nach der deutschen Steuer entstanden ist.1

23.60 Anrechnung auf Nachsteuern. Zu beachten ist im Falle einer Steuerverschonung der auslndischen Personengesellschaft z.B. durch Inanspruchnahme der „Null-Option“ (vgl. Rz. 23.24), dass ein spterer Verlust der Steuerverschonung durch AuslÇsen eines Nachsteuertatbestandes i.S.d. § 13a Abs. 5 ErbStG oder durch einen Verstoß gegen das Lohnsummenkriterium des § 13a Abs. 1 ErbStG nicht der Anrechnung entgegensteht, auch wenn der Verstoß erst nach Ablauf der FÅnfjahresfrist des § 21 Abs. 1 Satz 4 ErbStG erfolgt. Denn ein Verstoß gegen Behaltensregeln oder die Lohnsummenkontrolle stellt ein rÅckwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar.2 Die Steuer entsteht damit nicht erst zum Zeitpunkt des Verstoßes, sondern zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers oder der Schenkung (§ 9 ErbStG) und damit innerhalb des FÅnfjahreszeitraums. 7. Betragsmßige Begrenzung der Anrechnung

23.61 HÇchstgrenze. § 21 Abs. 1 Satz 2 ErbStG regelt den Fall, dass nicht nur AuslandsvermÇgen, sondern auch InlandsvermÇgen erworben wird. FÅr einen derartigen „Mischerwerb“ ist die fÅr den Auslandserwerb gezahlte auslndische Steuer nur in HÇhe des Betrags anrechenbar, der von der deutschen Steuer auf das auslndische VermÇgen entfllt. Beispiel 9: Sohn S erbt von seinem Vater V eine Beteiligung an einer auslndischen Personengesellschaft mit einem Gesamtwert von Euro 1 Mio. S und V sind beide in Deutschland wohnhaft. Die Personengesellschaft hlt AuslandsvermÇgen (GrundstÅcke) im Wert von Euro 100 000. Das restliche VermÇgen der Gesellschaft besteht aus deutschen GrundstÅcken. Im Ausland ist auf die auslndischen Immobilien eine Steuer von Euro 20 000 festgesetzt worden. Die deutsche Erbschaftsteuer beluft sich nach Abzug des Freibetrags i.H.v. Euro 400 000 zugunsten des S auf 15 % von Euro 600 000, also Euro 90 000. Da nur 10 % des erworbenen GesamtvermÇgens auf das AuslandsvermÇgen entfallen, ist eine Anrechnung auch nur i.H.v. 10 % der deutschen Steuer, also i.H.v. Euro 9000 mÇglich. Nach der Anrechnung muss S in Deutschland noch Euro 81 000 bezahlen. Da die auslndische Steuer nur i.H.v. Euro 9 000 anrechenbar ist, entsteht ein AnrechnungsÅberhang von Euro 11 000.

1 JÅlicher in Troll/Gebel/JÅlicher, § 21 ErbStG Rz. 58; Schaumburg, RIW 2001, 161 (168); in diesem Sinne auch FG KÇln v. 29.6.2011 – 9 K 2690/09, DStRE 2011, 1392, und ihm folgend die Finanzverwaltung, Erlass v. 22.12.2011, DStR 2012, 136. 2 Zu § 13a Abs. 5 ErbStG s. R E 13a.5 Abs. 1 Satz 4 ErbStR sowie JÅlicher in Troll/ Gebel/JÅlicher, § 13a ErbStG Rz. 139. Die RÅckwirkung bei einem Verstoß gegen das Lohnsummenkriterium ergibt sich aus § 13a Abs. 1 Satz 5 ErbStG, s. R E 13a.5 Abs. 1 Satz 3 ErbStR.

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C. Doppelbesteuerungsabkommen

Die Begrenzung der anrechenbaren Steuer hat zur Folge, dass ein niedriges auslndisches Steuerniveau auf das deutsche Steuerniveau „hochgeschleust“ wird. Liegt dagegen eine hohe auslndische Steuerbelastung vor, so schlgt diese auf Grund des AnrechnungshÇchstbetrags nach § 21 Abs. 1 Satz 2 ErbStG nicht auf die Besteuerung des im Inland belegenen VermÇgens durch. Per-Country-Limitation. Eine weitere Einschrnkung der Anrechnung enthlt zudem § 21 Abs. 1 Satz 3 ErbStG. Ist das AuslandsvermÇgen in verschiedenen auslndischen Staaten belegen, so ist der anrechenbare HÇchstbetrag gem. § 21 Abs. 1 Satz 2 ErbStG fÅr jeden Staat gesondert zu berechnen (sog. „per-country-limitation“). Ziel dieser Vorschrift ist es, im fiskalischen Interesse eine Verrechnung von auslndischen Steuerbetrgen zu verhindern, die teils Åber, teils unter dem Niveau der inlndischen Steuer liegen.1

23.62

C. Doppelbesteuerungsabkommen I. Anwendung von DBA auf auslndische Personengesellschaften Ziel der DBA: Erweiterter Schutz vor Doppelbesteuerung. Die Vorschrift des § 21 ErbStG ist nicht ausreichend (vgl. Rz. 23.51 ff.), um in Erb- oder Schenkungsfllen eine doppelte Belastung desselben Erwerbs mit deutscher und auslndischer Steuer zu verhindern. Aus diesem Grund hat Deutschland mit verschiedenen auslndischen Staaten DBA abgeschlossen. Diese erfassen Vorgnge, die der deutschen Erbschaftsteuer unterliegen. Teilweise werden auch schenkungsteuerpflichtige Vorgnge berÅcksichtigt, entweder wenn dies bereits im DBA angelegt ist oder wenn, wie im Fall der Schweiz2, die Finanzverwaltung die Anwendung des Erbschaftsteuer-DBA zumindest partiell auf Schenkungen zulsst (vgl. Rz. 23.50). Ziel der DBA ist es, im Bereich der von ihnen erfassten steuerpflichtigen Vorgnge eine Doppelbesteuerung in Deutschland und dem anderen auslndischen Vertragsstaat zu vermeiden. Sofern das DBA im jeweiligen Einzelfall keine Anwendung findet, kann eine Doppelbesteuerung allenfalls durch einseitige Maßnahmen des jeweiligen Vertragsstaats vermieden werden. Im Fall Deutschlands ist damit die (zu den DBA subsidire) Anwendung des § 21 ErbStG zu prÅfen (vgl. Rz. 23.50).

23.63

Transparenz der Personengesellschaft. Auch fÅr Zwecke der Anwendung eines DBA wird eine auslndische Personengesellschaft aus deutscher Sicht als transparent behandelt.3 Damit erwirbt der Erbe oder Beschenkte auch im DBA-Fall nicht den Anteil an der Personengesellschaft, sondern

23.64

1 Weinmann in Moench/Kien-HÅmbert/Weinmann, § 21 ErbStG Rz. 25 ff. Siehe hierzu auch eingehend JÅlicher in Troll/Gebel/JÅlicher, § 21 ErbStG Rz. 61 ff. m.w.N. 2 BMF v. 7.4.1988, DB 1988, 938. 3 Hueck, Erbschaftsteuerprobleme bei Vererbung von Anteilen an Personengesellschaften, S. 44. Siehe hierzu auch Rz. 23.1.

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Kapitel 23

Erbschaft- und Schenkungsteuer

die von der auslndischen Personengesellschaft gehaltenen WirtschaftsgÅter in HÇhe seiner anteiligen Beteiligung an der Personengesellschaft.1 Beispiel 10: Erblasser E ist bei seinem Tod in der Schweiz ansssig und vererbt sein VermÇgen an Sohn S, der in Deutschland ansssig ist. Zum Nachlass des E gehÇrt u.a. eine Beteiligung i.H.v. 30 % an einer Schweizer Personengesellschaft. Die Personengesellschaft hlt GrundstÅcke in Deutschland und der Schweiz.

Aus Sicht des deutschen ErbStG erwirbt S jeweils 30 % an jedem einzelnen GrundstÅck, das von der Schweizer Personengesellschaft gehalten wird. Diese Sichtweise gilt auch fÅr Zwecke der Anwendung des DBA mit der Schweiz. Hinzuweisen ist jedoch darauf, dass besondere Problemlagen entstehen kÇnnen, wenn der auslndische Staat die aus deutscher Sicht vorliegende Personengesellschaft als nicht transparent und damit wie eine Kapitalgesellschaft behandelt. Ebenso kann das Vorliegen von SonderbetriebsvermÇgen zu Schwierigkeiten bei der Anwendung des Abkommens fÅhren.2

23.65 Anwendungsvoraussetzungen. FÅr die Frage, ob im Fall des bergangs von Anteilen an einer auslndischen Personengesellschaft durch Erbgang oder Schenkung eine etwaige Doppelbesteuerung nach einem DBA gemindert werden kann, sind folgende Fragen zu beantworten: – Besteht mit dem Land, das auslndische Erbschaft- oder Schenkungsteuer erhebt, ein DBA (s. Rz. 23.66)? – Ist das DBA auf den konkreten Steuerfall anwendbar (s. Rz. 23.67 ff.)? – Wie werden die Besteuerungsrechte zwischen den Vertragsstaaten des DBA verteilt (s. Rz. 23.70 ff.)? – Wie sind etwaige Schulden auf den Åbergegangenen VermÇgensgegenstnden zu behandeln (s. Rz. 23.76)? – Wie wird die Doppelbesteuerung technisch vermieden (s. Rz. 23.77 f.)?

II. Bestehende DBA 23.66 Geringe Zahl an ErbSt-DBA. Anders als im Bereich der Ertragsteuern hat Deutschland mit nur einer Handvoll Staaten DBA abgeschlossen, die das Gebiet der Erbschaft- und zu Teilen der Schenkungsteuer betreffen.3 Umfassende DBA bestehen mit Dnemark4, mit Schweden5, der Schweiz6, den 1 Dem liegt freilich die Annahme zugrunde, dass die auslndische Gesellschaft auch aus Sicht des deutschen Steuerrechts als Personengesellschaft eingeordnet wird. Hierzu ist ein Typenvergleich notwendig, s. Rz. 23.3. 2 Zu derartigen „Qualifikationskonflikten“ s. Rz. 23.79 ff. 3 Zu den einzelnen DBA sowie zum OECD-MA s. die AusfÅhrungen bei JÅlicher in Troll/Gebel/JÅlicher, § 2 ErbStG Rz. 146 ff., sowie W. Wassermeyer in Flick/ Piltz, Der Internationale Erbfall2, Rz. 1411 ff. jeweils m.w.N. 4 Abkommen v. 22.11.1995, BGBl. II 1996, 2566. 5 Abkommen v. 14.7.1992, BGBl. II 1994, 687. 6 Abkommen v. 30.11.1978, BGBl. II 1980, 595.

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C. Doppelbesteuerungsabkommen

USA1 sowie seit 2007 mit Frankreich.2 Das Erbschaftsteuer-DBA mit sterreich3 ist am 1.1.2008 außer Kraft getreten.4 Neben diesen „vollwertigen“ DBA bestehen unvollstndige Vereinbarungen mit Auswirkungen auf die Erbschaftsteuer mit Griechenland5 und zwischen dem Saarland und Frankreich.6 Weiterhin existieren Abkommen, die Zuwendungen an gemeinnÅtzige Organisationen betreffen, mit den Niederlanden und Dnemark, Italien sowie einigen Schweizer Kantonen.7 Im Folgenden werden die unvollstndigen Abkommen sowie die Abkommen fÅr gemeinnÅtzige Organisationen nicht vertieft behandelt. Zu nennen ist zudem das Musterabkommen der OECD fÅr den Bereich der Erbschaftsteuern (im Folgenden OECD-MA-ErbSt), an denen sich die deutschen DBA orientieren.8 Im Folgenden wird bei der Darstellung vom OECD-MA-ErbSt ausgegangen und auf Details der einzelnen DBA, sofern notwendig, hingewiesen.

III. Anwendungsbereich der DBA 1. Sachlicher Anwendungsbereich Beschrnkung auf Erbflle. Das OECD-MA-ErbSt gilt nach seinem Art. 1 nur fÅr Nachlsse. Aus deutscher Sicht ist damit der Bereich der Zuwendungen von Todes wegen i.S. der Erbschaftsteuer erfasst, nicht jedoch schenkungsteuerpflichtige Zuwendungen. Gleiches gilt seinem Wortlaut nach fÅr das DBA-Schweiz. Nach einem Erlass des BMF soll dieses allerdings auch auf Schenkungen von Geschftsbetrieben unter Lebenden entsprechend anzuwenden sein.9 Dagegen erfassen die DBA mit Dnemark, Frankreich, Schweden und den USA neben Zuwendungen von Todes wegen auch den Fall von Schenkungen.

1 Abkommen v. 3.12.1980, BGBl. II 1982, 847, in der Neufassung v. 21.12.2000, BGBl. II 2001, 65. 2 Abkommen v. 12.10.2006, BGBl. II 2007, 1403. 3 Abkommen v. 4.10.1954, BGBl. II 1955, 756, i.d.F. des Zusatzabkommens v. 15.10.2003, BGBl. II 2004, 883. 4 Zur Weiteranwendung auf Erbflle, in denen der Erblasser nach dem 31.12.2007 und vor dem 1.8.2008 verstorben ist, s. das Abkommen v. 6.11.2008, BGBl. II 2009, 714. Zu den Konsequenzen aus der Abschaffung des DBA-sterreich s. GÇtzenberger, BB 2008, 2439; Gahleitner/Fugger, ZEV 2008, 405; JÅlicher, ZEV 2008, 64. 5 Abkommen v. 18.11.1910/1.12.1910, RGBl. II 1912, 173, Wiederanwendung seit dem 1.1.1953, BStBl. I 1953, 377. 6 Teil des Saarvertrages v. 27.10.1956, BGBl. II 1956, 1587. 7 Siehe hierzu W. Wassermeyer in Flick/Piltz, Der Internationale Erbfall2, Rz. 1411 m.w.N. 8 Zum OECD-MA im Bereich der Erbschaftsteuer s. JÅlicher in Troll/Gebel/JÅlicher, § 2 ErbStG Rz. 152 ff. 9 BMF v. 7.4.1988, DB 1988, 938; vgl. Rz. 23.50.

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23.67

Kapitel 23

Erbschaft- und Schenkungsteuer

2. PersÇnlicher Anwendungsbereich

23.68 Wohnsitzprinzip. Das OECD-MA-ErbSt findet nur auf Nachlsse von Erblassern Anwendung, die zum Zeitpunkt ihres Todes ihren Wohnsitz in einem oder in beiden Vertragsstaaten hatten (Art. 1 OECD-MA-ErbSt). Der steuerliche Wohnsitz bestimmt sich dabei nach Art. 4 OECD-MA-ErbSt. Es kommt darauf an, dass ein Wohnsitz i.S. des nationalen Steuerrechts vorliegt. Die von Deutschland abgeschlossenen DBA folgen dem Grunde nach ebenfalls dieser Regel. Jedoch werden je nach DBA unterschiedliche AnknÅpfungspunkte fÅr die steuerliche Ansssigkeit gewhlt. So stellt Art. 4 Abs. 1 des DBA-Schweiz fÅr die Frage nach der Ansssigkeit in Deutschland auf die Inlndereigenschaft i.S. des ErbStG und damit auf die unbeschrnkte Steuerpflicht in Deutschland ab. Gleiches gilt fÅr die DBA Schweden, Dnemark, USA sowie Frankreich. Sofern das DBA sachlich auch fÅr den Bereich der Schenkungsteuer Geltung erlangt, wird ebenfalls an die unbeschrnkte Steuerpflicht angeknÅpft. Sofern es um die Ansssigkeit des Erblassers im jeweils anderen Vertragsstaat geht, werden – je nach DBA – andere AnknÅpfungspunkte gewhlt. So ist es z.B. fÅr einen steuerlichen Wohnsitz in den USA im Sinne des DBA-USA ausschlaggebend, ob der Erblasser in den USA ansssig ist oder die US-amerikanische StaatsangehÇrigkeit hat.

23.69 Ansssigkeit des Erblassers. FÅr die Anwendung der deutschen DBA kommt es damit darauf an, dass der Erblasser in zumindest einem der beiden Vertragsstaaten im Sinne des jeweiligen DBA ansssig ist. Ist dies nicht der Fall, so ist das DBA nicht anwendbar. Beispiel 11: Erblasser E wohnte in Frankreich. Sein Sohn und Erbe S ist in Deutschland wohnhaft (und damit unbeschrnkt steuerpflichtig). Einziger Nachlassgegenstand ist eine 30-prozentige Beteiligung des E an einer Schweizer Personengesellschaft mit GrundvermÇgen in der Schweiz. Das DBA zwischen Deutschland und der Schweiz greift nicht, da der E weder in Deutschland noch in der Schweiz ansssig ist. Eine von S entrichtete Schweizer Steuer kann aber – je nach Sachverhalt – nach § 21 ErbStG in Deutschland angerechnet werden.

IV. Verteilung der Besteuerungsrechte nach dem DBA 1. Wohnsitzstaat – Belegenheitsstaat

23.70 Verteilung der Besteuerungsrechte. Das OECD-MA-ErbSt und die deutschen Erbschaftsteuer-DBA treffen eine grundlegende Unterscheidung zwischen dem Wohnsitzstaat des Erblassers/Schenkers (nachfolgend: „Wohnsitzstaat“) und dem Belegenheitsstaat von VermÇgen (insbesondere unbewegliches VermÇgen und Betriebssttten). Diese Unterscheidung ist entscheidend fÅr die Verteilung der Besteuerungsrechte.

23.71 Wohnsitzstaat. Welcher Staat der Wohnsitzstaat i.S. des DBA ist, entscheidet sich nach Art. 4 OECD-MA-ErbSt. Die deutschen Erbschaftsteuer1348

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C. Doppelbesteuerungsabkommen

DBA enthalten vergleichbare Vorschriften.1 Erster AnknÅpfungspunkt des Art. 4 OECD-MA-ErbSt ist die Frage, ob ein Wohnsitz i.S. des nationalen Steuerrechts vorliegt. Ist ein Erblasser nach diesen Regeln in beiden Vertragsstaaten ansssig, so greift die Kollisionsregel („tie-breaker-rule“) des Art. 4 Abs. 2 OECD-MA-ErbSt.2 Danach kommt es zunchst darauf an, ob der Erblasser in nur einem der beiden Vertragsstaaten Åber eine stndige Wohnsttte verfÅgte. Ist dies der Fall, so ist er in diesem Vertragsstaat ansssig. VerfÅgte er in beiden Vertragsstaaten Åber eine stndige Wohnsttte, so entscheidet der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen. Kann dieser nicht bestimmt werden, so kommt es auf den gewÇhnlichen Aufenthalt an. Liegt dieser in beiden oder in keinem der beiden Vertragsstaaten, so ist auf die StaatsangehÇrigkeit abzustellen. Hilft auch dieses Kriterium nicht weiter, was im Fall der StaatsangehÇrigkeit zu keinem oder zu beiden Vertragsstaaten der Fall ist, so wird die Frage der Ansssigkeit im gegenseitigen Einvernehmen mit den Vertragsstaaten im Einzelfall geklrt. Belegenheitsstaat. Steht der Wohnsitzstaat, ggf. unter Anwendung der tiebreaker-rule, fest, so ist der andere Vertragsstaat der Belegenheitsstaat. Das OECD-MA-ErbSt weist dem Belegenheitsstaat nur die Besteuerungsrechte an unbeweglichem VermÇgen im Belegenheitsstaat (Art. 5 OECDMA-ErbSt), an Betriebssttten im Belegenheitsstaat (Art. 6 OECD-MAErbSt) und an Unternehmen zu, die Schiffe und Luftfahrzeuge betreiben, wenn sich der Ort der tatschlichen Geschftsleitung des Unternehmens im Belegenheitsstaat befindet (Art. 7 OECD-MA-ErbSt). FÅr alle sonstigen VermÇgensgegenstnde, z.B. immaterielle VermÇgensgegenstnde, KapitalvermÇgen oder DrittstaatenvermÇgen, also VermÇgen, das in keinem der beiden Vertragsstaaten belegen ist, steht dagegen dem Wohnsitzstaat das alleinige Besteuerungsrecht zu.

23.72

Besonderheiten. Die DBA mit der Schweiz und den USA folgen weitgehend den Regeln des OECD-MA-ErbSt.3 Jedoch weist zum einen Art. 7

23.73

1 Siehe dazu im Einzelnen W. Wassermeyer in Flick/Piltz, Der Internationale Erbfall2, Rz. 1419, 1504, 1517, 1531. Zu beachten sind jedoch Sonderregelungen in den einzelnen DBA, z.B. Art. 4 Abs. 3 DBA-Frankreich. Nach dieser Vorschrift ist eine natÅrliche Person, die zum Zeitpunkt ihres Todes bzw. zum Zeitpunkt der Schenkung StaatsangehÇriger nur eines Vertragsstaates war und die – ohne Anwendung der tie-breaker-rule des Art. 4 Abs. 2 DBA-Frankreich – einen Wohnsitz in beiden Vertragsstaaten hatte, nur im StaatsangehÇrigkeitsstaat i.S. des DBA-Frankreich ansssig. Dies gilt jedoch nur, wenn diese Person die eindeutige Absicht hatte, ihren Wohnsitz im anderen Staat nicht auf Dauer beizubehalten. Erfasst sind damit insbesondere in den anderen Vertragsstaat entsandte Arbeitnehmer mit RÅckkehrabsicht. Siehe hierzu v. Oertzen/Schienke, ZEV 2007, 406 (409); JÅlicher, IStR 2007, 85 (87). 2 Siehe hierzu JÅlicher in Troll/Gebel/JÅlicher, § 2 ErbStG Rz. 158, sowie eingehend Lehner in V/L6, Art. 4 OECD-MA Rz. 161 ff.; Wassermeyer/Kaeser in Wassermeyer, Art. 4 OECD-MA Rz. 51 ff. 3 Zu den Einzelheiten des DBA-Schweiz s. W. Wassermeyer in Flick/Piltz, Der Internationale Erbfall2, Rz. 1518 ff.; zum DBA-USA s. W. Wassermeyer in Flick/ Piltz, Der Internationale Erbfall2, Rz. 1532 ff.

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Kapitel 23

Erbschaft- und Schenkungsteuer

DBA-USA im Falle von Seeschiffen und Luftfahrzeugen das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat des Betreibers zu, wenn dies ein Vertragsstaat ist. Zum anderen bestehen insoweit Besonderheiten, als dass Art. 11 Abs. 1 Buchst. a) DBA-USA den USA das Recht gewhrt, ihre StaatsangehÇrigen unabhngig von den Regelungen des DBA „nach ihrem Recht“ zu besteuern (sog. „saving clause“). Die Regelung dient einseitig der Sicherung des Besteuerungsanspruchs der USA.1 Die DBA-Dnemark und Schweden weisen dem Belegenheitsstaat nur das Besteuerungsrecht am unbeweglichen VermÇgen und an Betriebssttten zu, besondere Regelungen fÅr Schiffe und Luftfahrzeuge bestehen nicht.2 Das DBA mit Frankreich folgt wiederum weitgehend dem OECD-MA-ErbSt. Jedoch existieren insbesondere zwei Besonderheiten: Nach Art. 8 DBA-Frankreich wird das Besteuerungsrecht fÅr bewegliches materielles VermÇgen, das nicht unter die Regeln fÅr unbewegliches VermÇgen oder fÅr Betriebssttten fllt, dem Belegenheitsstaat zugewiesen, sofern sich die Gegenstnde dort befinden.3 Art. 5 Abs. 3 DBA-Frankreich schafft eine Transparenz auslndischer Kapitalgesellschaften. Soweit diese in ihrem VermÇgen mehr als 50 % Immobilien halten, die im anderen Vertragsstaat belegen sind und die sie selbst nicht nutzen, werden sie als unbewegliches VermÇgen im Belegenheitsstaat besteuert.4 Entsprechend wird verfahren, wenn der Erblasser oder Schenker an einer solchen Immobilie Åber Gesellschaften oder juristische Personen zusammen mit nahestehenden Personen zu mehr als 50 % beteiligt ist (Art. 5 Abs. 4 DBA-Frankreich).

23.74 Anteilserwerb an einer auslndischen Personengesellschaft. FÅr die Besteuerung des Anteilserwerbs an einer auslndischen Personengesellschaft kommt es damit entscheidend darauf an, wo der Erblasser oder Schenker, also der vererbende oder schenkende Gesellschafter, ansssig war oder ist. Ist Deutschland der Ansssigkeitsstaat, ggf. unter Anwendung der tie-breaker-rule, so hat Deutschland das volle Besteuerungsrecht fÅr das gesamte VermÇgen der Personengesellschaft, muss aber die Steuern, die der Belegenheitsstaat nach den DBA zulssigerweise erheben kann, anrechnen.5 Ist Deutschland dagegen nur Belegenheitsstaat, so besteht ein Besteuerungsrecht nur fÅr die VermÇgensgegenstnde, auf die Deutschland aufgrund des DBA als Belegenheitsstaat zugreifen darf.6 1 Dazu JÅlicher in Wassermeyer, Art. 11 Erb-DBA USA Rz. 8 ff. 2 Art. 25 DBA-Dnemark, s. hierzu W. Wassermeyer in Flick/Piltz, Der Internationale Erbfall2, Rz. 1420 ff.; zum DBA-Schweden s. W. Wassermeyer in Flick/ Piltz, Der Internationale Erbfall2, Rz. 1505 ff. 3 Siehe dazu v. Oertzen/Schienke, ZEV 2007, 406 (410); JÅlicher, IStR 2007, 85 (88 f.). – Nicht zum beweglichen materiellen VermÇgen zhlen nach Ziffer 4. des Protokolls zum DBA aber Bargeld, Forderungen jeder Art, Aktien und Gesellschaftsanteile. 4 Nach JÅlicher in Troll/Gebel/JÅlicher, § 2 ErbStG Rz. 283, allerdings nur in HÇhe des Anteils des unbeweglichen VermÇgens, was angesichts des Wortlauts aber zweifelhaft erscheint. 5 Zu den Einzelheiten der Anrechnung s. Rz. 23.78. 6 Zu den Ausnahmen im Falle der „Åberdachenden“ Besteuerung s. Rz. 23.75.

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C. Doppelbesteuerungsabkommen Beispiel 12: Erblasser E ist mit 30 % an einer franzÇsischen Personengesellschaft beteiligt. E hat einen Doppelwohnsitz in Deutschland und Frankreich, wobei der Mittelpunkt der Lebensinteressen in Frankreich liegt. Erbe des E ist der allein in Frankreich ansssige Sohn S. Die Personengesellschaft hlt neben anderem VermÇgen sowohl deutsches als auch franzÇsisches GrundvermÇgen. Da E nach der tie-breaker-rule des DBA-Frankreich als in Frankreich ansssig zu betrachten ist, ist Frankreich der Wohnsitzstaat des Erblassers1 und hat damit das vollumfngliche Besteuerungsrecht. Deutschland kann als Belegenheitsstaat dagegen nur die in Deutschland belegenen GrundstÅcke besteuern, soweit diese anteilig (i.H.v. 30 %) von S erworben wurden. Die nach nationalem deutschen Steuerrecht aufgrund des Wohnsitzes des E auch in Deutschland bestehende unbeschrnkte Steuerpflicht ist damit erheblich eingeschrnkt. Frankreich ist als Wohnsitzstaat des Erblassers nach dem DBA verpflichtet, die deutschen Steuern auf die franzÇsische Steuer anzurechnen.

2. Sonderfall: „berdachende“ Besteuerung „berdachende Besteuerung“. Die deutschen DBA weichen teilweise von der gerade dargestellten Aufteilung der Besteuerungsrechte zwischen Wohnsitzstaat und Belegenheitsstaat ab. Betroffen sind drei Fallgestaltungen: Zu nennen sind zum einen Wegzugsflle2, in denen ein Steuerpflichtiger seine steuerliche Ansssigkeit ausschließlich in einen anderen Staat verlegt, Flle doppelter Ansssigkeit3 in beiden DBA-Vertragsstaaten sowie der Fall, dass zwar nicht der Erblasser oder Schenker, jedoch der Erwerber des VermÇgens in einem Vertragsstaat unbeschrnkt steuerpflichtig ist.4 In diesen Fllen ordnen die deutschen DBA teilweise eine sog. „Åberdachende“ Besteuerung an. Deutschland hat in diesen Fllen ein volles Besteuerungsrecht, ist also nicht auf seine Rechte als Belegenheitsstaat beschrnkt. Jedoch muss Deutschland die Steuern, die der auslndische Vertragsstaat gem. dem DBA auf den jeweiligen Erwerb erhebt, anrechnen. Im Ergebnis wird damit ein niedriges auslndisches Steuerniveau auf das ggf. hÇhere deutsche Steuerniveau „hochgeschleust“.

23.75

V. Schuldenabzug Schulden. Art. 9 OECD-MA-ErbSt regelt den Schuldenabzug. Ziel dieser Vorschrift ist es, die Aufteilung des Rechts, den Nachlass zu besteuern, mit der Aufteilung der Verpflichtung zum Schuldenabzug zu verbinden.5 Die Schulden werden auf die Åbergehenden VermÇgensgegenstnde aufgeteilt. Dabei ist folgendermaßen vorzugehen: Schulden, die im Zusammenhang mit dem unbeweglichen VermÇgen stehen oder durch dieses ge1 2 3 4

Es wird unterstellt, dass kein Fall des Art. 4 Abs. 3 DBA-Frankreich vorliegt. Art. 4 Abs. 4 DBA-Schweiz. Art. 4 Abs. 3 DBA-Schweiz. Vgl. Art. 25 Abs. 1 Buchst. b DBA-Dnemark; Art. 11 Abs. 2 Buchst. b DBAFrankreich; Art. 26 Abs. 1 Satz 1 Buchst. b DBA-Schweden; Art. 11 Abs. 1 Buchst. b DBA-USA. 5 JÅlicher in Troll/Gebel/JÅlicher, § 2 ErbStG Rz. 173.

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23.76

Kapitel 23

Erbschaft- und Schenkungsteuer

sichert sind, werden vom Wert dieses VermÇgens abgezogen (Art. 9 Abs. 1 OECD-MA-ErbSt). Gleiches gilt fÅr Schulden, die mit einer Betriebssttte eines Unternehmens, einem Betrieb der See-, Binnen- oder der Luftschifffahrt zusammenhngen. Diese werden vom Wert des jeweiligen VermÇgens abgezogen (Art. 9 Abs. 2 OECD-MA-ErbSt). Die verbleibenden Schulden werden vom Wert des sonstigen VermÇgens abgezogen (Art. 9 Abs. 3 OECD-MA-ErbSt). Sofern eine Schuld den Wert des VermÇgensgegenstands, von dem sie in einem Vertragsstaat abzuziehen ist, Åbersteigt, wird der Åbersteigende Betrag vom Wert des Åbrigen VermÇgens, das in diesem Staat besteuert werden kann, abgezogen (Art. 9 Abs. 4 OECD-MA-ErbSt). Sofern immer noch ein Schuldenrest verbleibt, wird dieser vom Wert des VermÇgens, das im anderen Vertragsstaat besteuert werden kann, abgezogen (Art. 9 Abs. 5 OECD-MA-ErbSt). Die deutschen DBA im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer sehen vergleichbare Regelungen vor. Die Formulierungen in den einzelnen DBA weichen jedoch teilweise sehr stark vom OECD-MA-ErbSt ab.1

VI. Vermeidung der Doppelbesteuerung 1. Freistellungsmethode

23.77 Freistellung. Das OECD-MA-ErbSt sieht in seinem Art. 10 A und seinem Art. 10 B zwei MÇglichkeiten vor, wie eine doppelte Besteuerung zu vermeiden ist. Nach der Freistellungsmethode nimmt der Wohnsitzstaat des Erblassers das VermÇgen, das nach dem Abkommen in dem anderen Vertragsstaat, also dem Belegenheitsstaat, besteuert werden kann, von der Besteuerung aus. Der Wert des VermÇgens kann jedoch bei der Festsetzung des Steuersatzes berÅcksichtigt werden (Progressionsvorbehalt). Beispiel 13: Erblasser E ist ansssig im DBA-Staat A. Er vererbt seine Beteiligung i.H.v. 30 % an einer im Vertragsstaat B ansssigen Personengesellschaft an seinen Sohn S. Die Personengesellschaft verfÅgt Åber GrundvermÇgen im Vertragsstaat B.

Wendet man im vorstehenden Beispiel die Freistellungsmethode an, so muss der Vertragsstaat A das in B belegene GrundvermÇgen, soweit S es anteilig erbt, von der Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer ausnehmen.

1 Zu Art. 28 DBA-Dnemark s. W. Wassermeyer in Flick/Piltz, Der Internationale Erbfall2, Rz. 1424; zu Art. 10 DBA-Frankreich s. v. Oertzen/Schienke, ZEV 2007, 406 (410); JÅlicher, IStR 2007, 85 (89); zu Art. 25 DBA-Schweden siehe W. Wassermeyer in Flick/Piltz, Der Internationale Erbfall2, Rz. 1509; zu Art. 9 DBASchweiz s. W. Wassermeyer in Flick/Piltz, Der Internationale Erbfall2, Rz. 1522; zu Art. 10 DBA-USA s. W. Wassermeyer in Flick/Piltz, Der Internationale Erbfall2, Rz. 1536.

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C. Doppelbesteuerungsabkommen

2. Anrechnungsmethode Anrechnung. Sofern es um die Vermeidung der Doppelbesteuerung in Deutschland geht, folgen die deutschen DBA fast ausschließlich1 der Anrechnungsmethode.2 Ist Deutschland Ansssigkeitsstaat des Erblassers (oder Schenkers, soweit das DBA auch den Fall der Schenkung erfasst), rechnet Deutschland die im Belegenheitsstaat festgesetzte Erbschaftsteuer an. Dabei verweisen die DBA teilweise auf § 21 ErbStG.3 Ebenso findet in Fllen der „Åberdachenden“ Besteuerung die Anrechnungsmethode Anwendung.4

23.78

VII. Qualifikationskonflikte 1. Unterschiedliche Auffassungen in der Bundesrepublik und dem Ausland Åber die Transparenz/Nichttransparenz der Personengesellschaft a) Problematische Sachverhalte Einordnungsdivergenzen. Sofern eine Gesellschaft aus Sicht des deutschen Rechts als Personengesellschaft einzuordnen ist5, wird sie fÅr Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer als transparent behandelt. Jedoch kann es sein, dass nach dem Recht des auslndischen DBA-Vertragsstaats die Personengesellschaft als nicht transparent, also gleich einer Kapitalgesellschaft, zu behandeln ist. Betrachtet man die hier interessierende auslndische Personengesellschaft und ihre Behandlung im deutschen Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht, so kÇnnen vor allem in folgenden Konstellationen Besteuerungskonflikte zwischen der Besteuerung in Deutschland und der Besteuerung in dem auslndischen Vertragsstaat entstehen:6 Beispiel 14: Erblasser E ist im DBA-Vertragsstaat B ansssig. Er hlt einen Anteil von 30 % an einer Personengesellschaft mit Satzungssitz und Geschftsleitung in B. Die Personengesellschaft hat GrundvermÇgen in Deutschland. 1 Ausnahme ist Art. 10 Abs. 1 Buchst. a DBA-Schweiz. Danach nimmt die Bundesrepublik in der Schweiz belegenes unbewegliches VermÇgen von der Besteuerung aus, wenn der Erblasser im Zeitpunkt seines Todes Schweizer StaatsangehÇriger war. Der Wert dieses VermÇgens wird aber bei der Bestimmung des Steuersatzes berÅcksichtigt (Progressionsvorbehalt). 2 Zu den Einzelheiten s. W. Wassermeyer in Flick/Piltz, Der Internationale Erbfall, 2. Aufl. 2008 – Rz. 1425 (DBA-Dnemark); Rz. 1510 (DBA-Schweden), Rz. 1523 (DBA-Schweiz), Rz. 1537 (DBA-USA), sowie zum DBA-Frankreich v. Oertzen/Schienke, ZEV 2007, 406 (410 f.); JÅlicher, IStR 2007, 85 (89 f.). 3 Siehe Art. 26 Abs. 1 DBA-Dnemark; Art. 11 Abs. 2 DBA-Frankreich; Art. 26 Abs. 1 DBA-Schweden; Art. 10 Abs. 1 Buchst. b DBA-Schweiz. 4 Zur Åberdachenden Besteuerung s. Rz. 23.75. 5 Zur Einordnung als Personengesellschaft s. Rz. 23.1 ff. 6 Siehe dazu umfassend Hueck, Erbschaftsteuerprobleme bei Vererbung von Anteilen an Personengesellschaften, S. 68 ff.

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23.79

Kapitel 23

Erbschaft- und Schenkungsteuer

23.80 Qualittskonflikt mit potentieller Doppelbelastung. Deutschland behandelt die Personengesellschaft als transparente Einheit und wendet dementsprechend Art. 5 OECD-MA-ErbSt an. Aus deutscher Sicht besteht damit ein Besteuerungsrecht an den in Deutschland belegenen GrundstÅcken, soweit sie anteilig von E vererbt werden. Sofern Vertragsstaat B die deutsche Auffassung Åber die Transparenz teilt, entstehen keine Besteuerungskonflikte. Es kann jedoch sein, dass aus Sicht des Vertragsstaats B eine intransparente Einheit vorliegt. Dann erwirbt der Erbe des E aber keine GrundstÅcke, sondern den Anteil an einer Gesellschaft. Auf diesen Erwerb wre aus Sicht des Vertragsstaat B Art. 8 OECD-MA-ErbSt anzuwenden mit der Folge, dass ein alleiniges Besteuerungsrecht des Vertragsstaats B besteht. Ob Vertragsstaat B in einem derartigen Fall dennoch die in Deutschland erhobenen Steuern anrechnet, hngt vom nationalen Recht des Vertragsstaats B und damit vom Einzelfall ab. Im Ergebnis besteht damit die Gefahr, dass Steuer in Deutschland auf die GrundstÅcke erhoben wird und Vertragsstaat B ohne Anrechnung der deutschen Steuer noch einmal den Erwerb der Beteiligung (somit inklusive Grundbesitz) voll versteuert.

23.81 Qualittskonflikt ohne Doppelbelastung. Jedoch kann ein Qualifikationskonflikt auch in umgekehrter Richtung wirken: Beispiel 15: Erblasser E ist in Deutschland ansssig. Er vererbt seinen Anteil an einer Personengesellschaft mit Satzungssitz und Geschftsleitung im DBA-Vertragsstaat B i.H.v. 30 % an seinen Sohn S. Die Gesellschaft hlt umfangreiches GrundvermÇgen im Vertragsstaat B.

Sofern Vertragsstaat B die Personengesellschaft als nicht transparent einordnet, unterfllt sie dem sonstigen VermÇgen i.S. des Art. 8 OECD-MAErbSt. Folge wre, dass aus Sicht des Staates B Deutschland ein alleiniges Besteuerungsrecht zusteht und eine Besteuerung im Vertragsstaat B nicht stattfindet. In Deutschland wird sodann die volle Erbschaftsteuer erhoben. Da keine auslndische Steuer entstanden ist, findet eine Anrechnung auslndischer Steuern gem. dem DBA nicht statt.

23.82 Ansssigkeit in einem Drittstaat. Qualifikationskonflikte kÇnnen zudem entstehen, wenn die zu beurteilende Personengesellschaft weder in Deutschland noch im anderen DBA-Vertragsstaat ansssig ist: Beispiel 16: Erblasser E ist im Vertragsstaat B ansssig. Er vererbt seine 30 %ige Beteiligung an einer Personengesellschaft, die im Drittstaat D ihren Satzungssitz und ihre Geschftsleitung hat, an seinen Sohn S. Die Personengesellschaft verfÅgt Åber eine Betriebssttte in Deutschland. Deutschland behandelt die Personengesellschaft als transparent. Aus Sicht des Vertragsstaats B liegt dagegen eine nicht transparente Einheit vor.

Auch in derartigen „Dreiecksfllen“ unter Beteiligung von drei Staaten kÇnnen Qualifikationskonflikte entstehen: Aus deutscher Sicht liegt eine

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C. Doppelbesteuerungsabkommen

Betriebssttte i.S.d. Art. 6 OECD-MA-ErbSt vor. Es besteht damit ein Besteuerungsrecht Deutschlands als Belegenheitsstaat. Dagegen ordnet der Vertragsstaat B die Gesellschaft als nicht transparente Einheit ein. Dementsprechend wÅrde die Beteiligung unter Art. 8 OECD-MA-ErbSt fallen. Damit besteht aus Sicht des Vertragsstaats B ein volles Besteuerungsrecht in B. Ob Vertragsstaat B in dieser Situation eine etwaige deutsche Erbschaft- oder Schenkungsteuer anrechnet, hngt von dessen nationalem Recht und damit vom jeweiligen Einzelfall ab. Inwieweit der Drittstaat D Erbschaft- oder Schenkungsteuer erhebt, hngt von dessen nationalem Recht sowie von etwaigen DBA zwischen D und dem Vertragsstaat B sowie Deutschland ab. b) LÇsungen in deutschen DBA DBA-LÇsung. In einigen deutschen DBA werden derartige Qualifikationskonflikte angesprochen und einer LÇsung zugefÅhrt: So ordnet Art. 8 DBA-USA an, dass eine Personengesellschaft, sofern sie Åber GrundvermÇgen oder eine Betriebssttte verfÅgt, von dem Staat als transparent behandelt werden kann, in dem das GrundvermÇgen oder die Betriebssttte liegt. Dementsprechend steht diesem Vertragsstaat das Besteuerungsrecht anteilig zu.1 Auch aus Art. 6 Abs. 9 DBA-Schweiz lsst sich herleiten, dass Personengesellschaften jedenfalls mit Blick auf ihre Betriebssttten als transparent zu behandeln sind.2 Sofern eine Doppelbesteuerung nicht durch eine Sonderregelung des jeweiligen DBA vermieden werden kann, muss die Problematik ggf. in einem Verstndigungsverfahren (Art. 12 OECD-MA-ErbSt) gelÇst werden.

23.83

2. SonderbetriebsvermÇgen Qualifikationskonflikte. VerfÅgt die auslndische Personengesellschaft aus deutscher Sicht Åber SonderbetriebsvermÇgen, kÇnnen ebenfalls Qualifikationskonflikte entstehen, die auf die Besteuerung mit Erbschaftoder Schenkungsteuer Auswirkungen haben: Beispiel 17: Erblasser E ist im DBA-Vertragsstaat B ansssig. Er ist zu 30 % an einer Personengesellschaft beteiligt, die im Vertragsstaat B ihren Satzungssitz und den Ort ihrer Geschftsleitung hat. Die Personengesellschaft verfÅgt in Deutschland Åber eine Betriebssttte. Dort werden z.B. VerbrauchsgÅter fÅr den deutschen Markt produziert. Im zivilrechtlichen Eigentum des E stehen Maschinen. Diese werden ausschließlich von der deutschen Betriebssttte zum Zwecke der dortigen Produktion verwendet.

1 Zu den Einzelheiten s. JÅlicher in Wassermeyer, Art. 8 Erb-DBA USA Rz. 1 ff.; Hueck, Erbschaftsteuerprobleme bei Vererbung von Anteilen an Personengesellschaften, S. 105 ff. 2 Hueck, Erbschaftsteuerprobleme bei Vererbung von Anteilen an Personengesellschaften, S. 125 ff.

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23.84

Kapitel 23

Erbschaft- und Schenkungsteuer

In Deutschland BetriebsstttenvermÇgen. Aus deutscher Sicht sind die Maschinen SonderbetriebsvermÇgen des E bei der auslndischen Personengesellschaft. Da sie ausschließlich der deutschen Betriebssttte dienen, sind sie dieser als Teil des BetriebsstttenvermÇgens zuzuordnen. Aus deutscher Sicht ist damit Art. 6 OECD-MA-ErbSt anwendbar. Deutschland hat als Belegenheitsstaat das volle Besteuerungsrecht fÅr das BetriebsstttenvermÇgen einschließlich der Maschinen des SonderbetriebsvermÇgens.

23.85 Im Ausland sonstiges VermÇgen. Sofern der auslndische Vertragsstaat B das SonderbetriebsvermÇgenskonzept nicht kennt, was oftmals der Fall sein wird, wird B die Maschinen nicht dem BetriebsvermÇgen der Personengesellschaft zurechnen. Vielmehr wird aus Sicht des Vertragsstaats B ein sonstiges VermÇgen vorliegen mit der Folge, dass das Besteuerungsrecht nach Art. 8 OECD-MA-ErbSt aus Sicht des Vertragsstaats B allein diesem zusteht. Im Ergebnis kann es damit zu einem Qualifikationskonflikt kommen, der zu einer Doppelbesteuerung fÅhrt.1 In den deutschen DBA findet sich eine LÇsung fÅr dieses Problem – soweit ersichtlich – ausdrÅcklich nur in Art. 6 Abs. 9 Satz 2 DBA-Schweiz.2 Nach dieser Vorschrift werden WirtschaftsgÅter, die nach dem Recht des Vertragsstaats einer Betriebssttte zuzuordnen sind, auch fÅr Zwecke des DBA-Schweiz als BetriebsstttenvermÇgen behandelt. Mit anderen Worten wÅrde im Beispielsfall 17 im Verhltnis zur Schweiz Deutschland auch nach dem DBA das Besteuerungsrecht ausdrÅcklich zustehen. Die Schweiz wÅrde eine Zurechnung der Maschinen zum deutschen BetriebsstttenvermÇgen durch das deutsche Recht akzeptieren.3 3. Kapitalgesellschaftsbeteiligungen im BetriebsvermÇgen

23.86 Zuordnungskonflikte. Qualifikationskonflikte kÇnnen auch entstehen, wenn die beiden Vertragsstaaten eines DBA die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die einer Betriebssttte dient, unterschiedlich zuordnen. Beispiel 18: Erblasser E ist im DBA-Vertragsstaat B ansssig. Er ist an einer Personengesellschaft mit 30 % beteiligt, deren Satzungssitz und Ort der Geschftsleitung im Vertragsstaat B liegt. Die Personengesellschaft verfÅgt Åber eine Betriebssttte in Deutschland. In der Betriebssttte werden Maschinen ausschließlich fÅr den deutschen Markt produziert. Im zivilrechtlichen Eigentum der Personengesellschaft steht zudem die 100 %ige Beteiligung an einer deutschen GmbH. Die GmbH hat als Vertriebsgesellschaft den alleinigen Zweck, die in der deutschen Betriebssttte produzierten GÅter in Deutschland zu vermarkten. Das in Deutschland ttige Per1 Siehe hierzu mit weiteren Details Hueck, Erbschaftsteuerprobleme bei Vererbung von Anteilen an Personengesellschaften, S. 129 ff. 2 Hierzu Hueck, Erbschaftsteuerprobleme bei Vererbung von Anteilen an Personengesellschaften, S. 137. 3 Zur LÇsung dieser Problematik im Verhltnis zu den USA und zu Schweden s. Hueck, Erbschaftsteuerprobleme bei Vererbung von Anteilen an Personengesellschaften, S. 134 ff.

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C. Doppelbesteuerungsabkommen sonal der Betriebssttte ist berechtigt, im Namen der auslndischen Personengesellschaft den GeschftsfÅhrern der deutschen GmbH Anweisungen zu erteilen.

Beteiligungszuordnung zu einer Betriebssttte. Aus deutscher Sicht liegt hier nahe, die Kapitalgesellschaftsbeteiligung der deutschen Betriebssttte zuzuordnen.1 Sofern Deutschland die Beteiligung an der GmbH dem BetriebsstttenvermÇgen zuordnet, besteht nach Art. 6 OECD-MA-ErbSt ein deutsches Besteuerungsrecht (Belegenheitsstaat). Ordnet dagegen der Vertragsstaat B die Beteiligung einer Kapitalgesellschaft dem „Stammhaus“ in B zu, so fllt die Beteiligung unter Art. 8 OECD-MA-ErbSt und kann damit im Vertragsstaat B besteuert werden. Ob der Vertragsstaat B in einem solchen Fall dennoch eine deutsche Steuer anrechnen wird, hngt von dessen nationaler Rechtsauslegung ab.2

1 Vgl. Tz. 2.4 Abs. 4 der Betriebssttten-Verwaltungsgrundstze (BMF v. 24.12.1999, BStBl. I 1999, 1076, gendert durch BMF v. 20.11.2000, BStBl. I 2000, 1509, v. 25.8.2009, BStBl. I 2009, 888, v. 16.4.2010, BStBl. I 2010, 354, und v. 20.6.2013, BStBl. I 2013, 980. 2 Zu derartigen Qualifikationskonflikten s. Hueck, Erbschaftsteuerprobleme bei Vererbung von Anteilen an Personengesellschaften, S. 138 ff.

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23.87

Kapitel 23

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Erbschaft- und Schenkungsteuer

Kapitel 24 Verfahrensrecht Literatur DrÅen, Das neue Verfahrensrecht der Organschaft, Der Konzern 2013, 433; GÅtzner, Auslndische EinkÅnfte im gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren, IStR 2004, 65; Helmschrott/Eberhart, Die wichtigsten nderungen der AO und ihrer Nebengesetze durch das Missbrauchsbekmpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz, DStR 1994, 525; Piltz, Gesonderte Feststellung der auslndischen EinkÅnfte mehrerer Personen nach § 180 AO, StBp 1989, 193; Stahl, Adressat und Rechtsbehelfsbefugnis bei auslndischen Personengesellschaften, ISR 2013, 210; SÇhn, Einheitliche und gesonderte Feststellungen bei „doppelstÇckigen Personengesellschaften“, StuW 1999, 328.

A. EinfÅhrung – Allgemeine Grundstze des § 180 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 5 AO Grundlagen. Nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden die einkommensteuerpflichtigen und kÇrperschaftsteuerpflichtigen EinkÅnfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen gesondert festgestellt, wenn an den EinkÅnften mehrere Personen beteiligt sind und die EinkÅnfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. § 180 Abs. 1 Nr. 2 AO ordnet i.V.m. § 179 Abs. 1 AO somit eine Durchbrechung des § 157 Abs. 2 AO an, nach dem die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einen mit Rechtsbehelfen nicht selbststndig anfechtbaren Teil des Steuerbescheides bildet. Verfahrensrechtlich ist der Bescheid Åber die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung Grundlagenbescheid i.S.v. §§ 182 Abs. 1 Satz 1, 171 Abs. 10 und 175 Abs. 1 Nr. 1 AO und damit fÅr die Steuerfestsetzung bzw. fÅr weitere gesonderte (und einheitliche) Feststellungen auf Ebene der Gesellschafter der Personengesellschaft bindend. Bedeutung hat die gesonderte und einheitliche Feststellung insbesondere fÅr die Einkommen- und KÇrperschaftsteuer. FÅr Zwecke der Gewerbesteuer ist eine solche Feststellung dagegen in der Regel nicht durchzufÅhren, da Gewerbesteuersubjekt die Personengesellschaft selbst ist.

24.1

Hauptanwendungsfall. Die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO wird hauptschlich im Fall der Beteiligung mehrerer Personen an den EinkÅnften einer Personengesellschaft erfolgen. Davon sind insbesondere EinkÅnfte einer gewerblich ttigen oder gewerblich geprgten Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) umfasst. FÅr die Vornahme der Feststellung ist unerheblich, ob die Personengesellschaft nach inlndischem oder nach auslndischem Recht errichtet worden ist und ob sich ihre Geschftsleitung im

24.2

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Kapitel 24 Verfahrensrecht

Inland oder im Ausland befindet.1 Gesondert und einheitlich festzustellen sind auch Gewinne bzw. berschÅsse von vermÇgensverwaltenden Personengesellschaften und Freiberuflerpersonengesellschaften. Gleiches gilt fÅr gewerbliche und vermÇgensverwaltend ttige Immobiliengesellschaften und Private Equity Fonds.2 Entscheidend fÅr die gesonderte und einheitliche Feststellung ist auch hier, dass die EinkÅnfte gemeinschaftlich erzielt werden. Eine solche gemeinschaftliche EinkÅnfteerzielung liegt z.B. nicht vor, wenn die Gesellschafter im Rahmen einer nicht gewerblichen Personengesellschaft Gewinne aus der Verußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen i.S.v. § 17 EStG erzielen.3 Einer gesonderten und einheitlichen Feststellung bedarf es zudem nicht, wenn die Steuerschuld durch den Steuerabzug nach § 50a EStG als abgegolten gilt.4

24.3 Gegenstand. Die gesonderte und einheitliche Feststellung erfasst die einkommensteuerpflichtigen und kÇrperschaftsteuerpflichtigen EinkÅnfte sowie alle mit der gemeinschaftlichen Erzielung von EinkÅnften im Zusammenhang stehenden Besteuerungsgrundlagen. Im Fall einer Mitunternehmerschaft sind das, neben den laufenden Gewinnanteilen einschließlich der damit zusammenhngenden Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben5, insbesondere auch die Gewinne aus der Verußerung oder Aufgabe von Mitunternehmeranteilen i.S.v. § 16 EStG. Eine gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen ist nur zulssig, soweit sie fÅr eine Besteuerung von Relevanz ist oder sein kann. Bestehen Zweifel, so ist die Feststellung zulssig.6

24.4 HÇhe, Art und Zuordnung der EinkÅnfte. Mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung ist sowohl Åber die HÇhe als auch Åber die Art und die zeitliche Zuordnung der im Rahmen der Gesellschaft oder Gemeinschaft erzielten einkommensteuerlichen und kÇrperschaftsteuerli1 BFH v. 24.4.2007 – I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236 (2237); Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz. 16 (Stand: August 2014); SÇhn in H/H/Sp, § 180 AO Rz. 178 (Stand: August 2011); Piltz, StBp 1989, 193 (193). 2 Zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der EinkÅnfte aus auslndischen Bauherrngemeinschaften und GrundstÅcksgemeinschaften vgl. Bayerisches Landesamt fÅr Steuern v. 25.1.2013 – S 0361.2.1-3/10 St 42, AO-Kartei BY § 180 AO Karte 1 (juris). 3 BFH v. 8.11.2005 – VIII R 11/02, BStBl. II 2006, 253 (257); v. 8.11.2005 – VIII R 21/01, BFH/NV 2006, 491 (493); v. 9.5.2000 – VIII R 41/99, BStBl. II 2000, 686 (688). Der Verußerungstatbestand nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG wird dagegen gemeinschaftlich verwirklicht, vgl. Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz. 16 (Stand: August 2014), sowie OFD Frankfurt v. 7.8.2014 – S 2256 A - 41- St 213, DB 2014, 2139 auch zu §§ 17 und 23 EStG. 4 BFH v. 23.10.1991 – I R 86/89, BStBl. II 1992, 185; Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz. 13 (Stand: August 2014). 5 Kritisch wegen mÇglicherweise entgegenstehender Geheimhaltungsinteressen der Gesellschafter untereinander z.B. Brandis in Tipke/Kruse § 180 Rz. 61 (Stand: August 2014). 6 BFH v. 4.5.2011 – II R 51/09, BFH/NV 2011, 1637; v. 30.11.1993 – II B 183/92, BStBl. II 1994, 150.

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A. EinfÅhrung – Allgemeine Grundstze des § 180 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 5 AO

chen EinkÅnfte zu befinden.1 Dazu gehÇrt auch die Feststellung, ob bei Beteiligung nur beschrnkt Steuerpflichtiger EinkÅnfte i.S.v. § 49 EStG erzielt wurden oder ob auslndische Betriebsstttenverluste im Inland ausgleichsfhig sind. Festzustellen sind zudem die an den EinkÅnften Beteiligten, sowie der auf den einzelnen Feststellungsbeteiligten entfallende Anteil an den festgestellten EinkÅnften (persÇnliche Zuordnung).2 Gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellungen bei Anwendbarkeit eines DBA. Kommt die Anwendung eines DBA auf die Gewinne der Personengesellschaft in Betracht, so ist im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung auch darÅber zu entscheiden, ob und ggf. in welchem Umfang die Gewinnanteile aus der deutschen Bemessungsgrundlage auszunehmen sind. Dabei sind insbesondere auch evtl. vorhandene Subject-to-tax-Klauseln und Aktivittsklauseln in dem DBA sowie abkommensÅberschreibende Vorschriften des deutschen innerstaatlichen Rechts (§ 50d Abs. 9 und 10 EStG, § 20 Abs. 2 AStG) zu beachten.3 Eine gesonderte und einheitliche Feststellung erfolgt in diesem Fall auch dann, wenn die EinkÅnfte der hieran beteiligten Personen zwar nicht einkommensteuerpflichtig oder kÇrperschaftsteuerpflichtig sind, weil sie in Deutschland nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage auszunehmen sind, aber aus anderen GrÅnden bei der Festsetzung der Steuern der beteiligten Personen von Bedeutung sind (§ 180 Abs. 5 Nr. 1 AO). § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO betrifft nur solche EinkÅnfte, die nach einem DBA steuerfrei sind und hat insbesondere Bedeutung bei Eingreifen des Progressionsvorbehaltes zur Ermittlung des anzuwendenden Steuersatzes gem. § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG. Nicht einschlgig ist die Vorschrift, wenn Gewinne nach den Vorschriften des deutschen EStG bereits nicht steuerbar oder steuerbefreit sind.

24.5

Hintergrund der Regelung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung. Sofern mehrere Personen an den EinkÅnften beteiligt sind, soll die Entscheidung Åber die Besteuerungsgrundlagen fÅr alle Beteiligten einheitlich ergehen. Die einzelnen an den EinkÅnften Beteiligten sollen nicht verschieden behandelt werden.4 Insoweit dient die Vorschrift der Rechtssicherheit und dem Rechtsfrieden. DarÅber hinaus dient die Vor-

24.6

1 Besonderheiten bestehen bei Gesellschaften oder Gemeinschaften deren Gesellschafter unterschiedliche Einkunftsarten verwirklichen, wenn z.B. der Gesellschaftsanteil an einer vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft einem BetriebsvermÇgen des Gesellschafters zuzuordnen ist, also eine sog. Zebragesellschaft vorliegt. Hier ist die Entscheidung Åber die EinkÅnfte sowohl ihrer Art als auch ihrer HÇhe nach durch das fÅr die persÇnliche Besteuerung des Gesellschafters zustndige FA im Rahmen der Steuerfestsetzung zu treffen (vgl. BFH v. 11.4.2005 – GrS 2/02, BStBl. II 2005, 679). 2 Kunz in Beermann/Gosch, § 180 AO Rz. 45 (Stand: Juli 2007). 3 Vgl. hierzu Kapitel 14. 4 Z.B. BFH v. 8.4.1994 – IX R 37/90, BFH/NV 1994, 868 (869); v. 31.10.1991 – X B 69/91, BFH/NV 1992, 289 (290); v. 12.11.1985 – IX R 85/82, BStBl. II 1986, 239 (240); Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz. 10 (Stand: August 2014).

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Kapitel 24 Verfahrensrecht

schrift auch der VerwaltungsÇkonomie. GestÅtzt auf die Bindungswirkung der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung soll nur ein – das sachnhere – FA Åber die Besteuerungsgrundlagen entscheiden mÅssen.1 Eine gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen unterbleibt daher, wenn nur eine der an den EinkÅnften beteiligten Personen mit ihren EinkÅnften im Geltungsbereich dieses Gesetzes einkommensteuerpflichtig oder kÇrperschaftsteuerpflichtig ist (§ 180 Abs. 3 Nr. 1 AO) oder es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt (§ 180 Abs. 3 Nr. 2 AO). Ein Fall von geringer Bedeutung liegt vor, wenn die Gefahr abweichender Entscheidungen nicht besteht.2 Nach der Gesetzesdefinition ist das insbesondere der Fall, wenn die HÇhe des festgestellten Betrags und die Aufteilung feststehen.3

24.7 Zustndigkeit. Die Zustndigkeit fÅr die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO richtet sich nach § 18 AO. Liegt die Geschftsleitung der Personengesellschaft in Deutschland, so ist das FA zustndig, in dessen Bezirk sich die Geschftsleitung befindet (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 Alt. 1 AO). Hat die Personengesellschaft in Deutschland keine Geschftsleitung, so ist nach § 18 Abs. 1 Nr. 2 Alt. 2 AO das FA Çrtlich zustndig, in dessen Bezirk eine Betriebssttte unterhalten wird (Betriebs-FA). Unterhlt die Personengesellschaft mehrere deutsche Betriebssttten, so ist das FA zustndig, in dessen Bezirk die wirtschaftlich bedeutendste Betriebssttte liegt. Hat die Personengesellschaft weder einen Ort der Geschftsleitung noch eine Betriebssttte in Deutschland, so ist nach § 18 Abs. 2 Satz 1 AO schließlich jedes FA Çrtlich zustndig, das nach den §§ 19 oder 20 AO fÅr die Steuern vom Einkommen und VermÇgen eines Steuerpflichtigen zustndig ist, dem ein Anteil an dem Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist. Wird hiernach die Zustndigkeit mehrerer Finanzmter begrÅndet, bestimmt sich die Zustndigkeit nach § 25 AO.

24.8 Rechtsbehelfe. Gegen Bescheide Åber die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung ist der Einspruch nach § 357 AO statthaft. Wer den Einspruch einlegen kann, richtet sich nach § 352 AO.4 Grundstzlich ist der Einspruch von dem zur GeschftsfÅhrung berufenen GeschftsfÅhrer der Personengesellschaft einzulegen. Wenn ein solcher nicht vorhanden ist oder sich der Einspruch gegen die Aufteilung der Besteuerungsgrundlagen bzw. Fragen des Sonderbereiches richtet, kann der Einspruch auch von dem oder den Gesellschafter(n) (vgl. Rz. 24.60 f.) eingelegt werden.

24.9 Verfahrensrechtliche Behandlung der Gesellschafter. Die im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung den in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtigen Gesellschaftern zugewiesenen Gewinnanteile 1 BFH v. 8.11.2005 – VIII R 11/02, BStBl. II 2006, 253 (256). 2 Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz. 50 (Stand: August 2014). 3 Zu den typischen Fallkonstellationen vgl. FinMin NRW v. 14.6.2011 – S 0361, AO-Kartei NRW § 180 AO Karte 801, Rz. 2 (juris). 4 Zu § 48 FGO vgl. BFH v. 11.9.2013 – I B 79/13, BFH/NV 2014, 161 – Rz. 12.

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B. Gesonderte und einheitliche Feststellungen bei ausl. Personengesellschaften

sind – ggf. im Rahmen des Progressionsvorbehalts – bei der steuerlichen Veranlagung dieser Gesellschafter zu erfassen. Der Feststellungsbescheid ist insoweit Grundlagenbescheid i.S.v. §§ 182 Abs. 1 Satz 1, 171 Abs. 10 AO. Bereits erlassene Steuerbescheide sind nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO zu ndern. FÅr in Deutschland beschrnkt steuerpflichtige Gesellschafter einer gewerblichen Personengesellschaft gilt Entsprechendes. Diese Gesellschafter haben nach § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG, § 149 AO eine Steuererklrung auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck mit diesen EinkÅnften abzugeben. Grundstzlich ist die Steuererklrung nach § 25 Abs. 3 Satz 4 EStG von den Steuerpflichtigen eigenhndig zu unterschreiben. Bei beschrnkt Steuerpflichtigen wird in der Regel allerdings die Ausnahme des § 150 Abs. 3 Satz 1 AO greifen, wonach die Steuererklrung von einem Bevollmchtigten unterschrieben werden kann, wenn der Steuerpflichtige z.B. durch lngere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist. Nach Auffassung des BFH ist jedenfalls ein Daueraufenthalt im Ausland als lngere Abwesenheit zu betrachten1, wobei nicht darauf abzustellen sein soll, ob und ggf. in welcher Weise der dauerhaft abwesende Steuerpflichtige postalisch erreichbar ist.2 Die Vertretung ist durch einen entsprechenden Zusatz zur Unterschrift offen zu legen.3 Alternativ kann die Steuererklrung auch elektronisch an das FA Åbermittelt werden. Ab dem Veranlagungszeitraum 2011 ist die elektronische bermittlung i.d.R. zwingend (§ 25 Abs. 4 i.V.m. § 52 Abs. 39 EStG). Erzielt die Personengesellschaft keine gewerblichen EinkÅnfte, so kommt eine Veranlagung der Gesellschafter nur in Betracht, wenn diese mit diesen EinkÅnften in Deutschland beschrnkt steuerpflichtig werden und die deutsche Steuer nicht gem. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG durch einen in Deutschland vorzunehmenden Steuerabzug abgegolten ist.

B. Gesonderte und einheitliche Feststellungen bei auslndischen Personengesellschaften I. Grundsatz Anwendung allgemeiner Grundstze. FÅr EinkÅnfte, die durch eine Personengesellschaft, deren Sitz und Ort der Geschftsleitung sich außerhalb Deutschlands befindet (auslndische Personengesellschaft), erzielt wer1 BFH v. 10.4.2002 – VI R 66/98, BStBl. II 2002, 455 (456). 2 BFH v. 10.4.2002 – VI R 66/98, BStBl. II 2002, 455 (456); FG Bremen v. 16.2.1993 – II 177/90 K, rkr., EFG 1993, 560; FG Berlin v. 8.11.1985 – III 403/83, rkr., EFG 1986, 326; FG DÅsseldorf v. 13.9.1977 – XIII 254/77 L, rkr., EFG 1978, 24. A.A. Heuermann in H/H/Sp, § 150 AO Rz. 38a (Stand: August 2010), sowie zum Antrag auf Investitionszulage: BFH v. 17.3.2008 – III B 41/07, BFH/NV 2008, 1200; v. 16.5.2002 – III R 27/01, BStBl. II 2002, 668; v. 29.3.2001 – III R 48/98, BStBl. II 2001, 629. 3 BFH v. 10.4.2002 – VI R 66/98, BStBl. II 2002, 455 (456) m.w.N.

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24.10

Kapitel 24 Verfahrensrecht

den, gelten hinsichtlich der Vorschriften Åber die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung die allgemeinen Grundstze.1 Die durch diese Personengesellschaft erzielten EinkÅnfte sind im Grundsatz, wenn die Åbrigen Voraussetzungen vorliegen, nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen.

24.11 Einordnung der auslndischen Gesellschaft als Personengesellschaft. Voraussetzung fÅr eine gesonderte und einheitliche Feststellung ist, dass die auslndische Gesellschaft aus deutscher Sicht als Personengesellschaft einzuordnen ist, also – in Abgrenzung dazu – keine Kapitalgesellschaft vorliegt. Die Einordnung richtet sich auch verfahrensrechtlich nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundstzen. DurchzufÅhren ist demnach ein Rechtstypenvergleich, wobei darauf abzustellen ist, ob die Merkmale der auslndischen Gesellschaft nach dem Gesamtbild ihrer rechtlichen Ausgestaltung eher fÅr eine Kapitalgesellschaft oder eine Personengesellschaft typisch sind.2

II. EinkÅnfte aus auslndischen Betriebssttten auslndischer Personengesellschaften 24.12 Auslndische BetriebssttteneinkÅnfte als Regelfall. Betrachtet man eine auslndische Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft), so wird diese im Regelfall auslndische BetriebssttteneinkÅnfte erzielen. In diesem Fall ist fÅr die bei dieser Gesellschaft vorzunehmende gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu unterscheiden zwischen den inlndischen Gesellschaftern – also denen mit einem in Deutschland belegenen (Wohn-)Sitz, gewÇhnlichen Aufenthalt oder Ort der Geschftsleitung – und den Gesellschaftern, die in Deutschland nur beschrnkt einkommen- oder kÇrperschaftsteuerpflichtig sind (auslndische Gesellschafter).3

24.13 Gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung bei mehreren inlndischen Gesellschaftern. Die EinkÅnfte aus der auslndischen Betriebssttte der Personengesellschaft, die auf die inlndischen Gesellschafter entfallen, unterliegen der unbeschrnkten Einkommen- bzw. KÇrperschaftsteuerpflicht dieser Gesellschafter. Es ist insoweit unstreitig, dass fÅr diese EinkÅnfte – soweit das deutsche Besteuerungsrecht an diesen EinkÅnften nicht durch ein DBA ausgeschlossen ist4 – eine gesonderte 1 BFH v. 24.4.2007 – I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236 (2237); Brandis in Tipke/Kruse, § 180 Rz. 16 (Stand: August 2014); SÇhn in H/H/Sp, § 180 AO Rz. 178 (Stand: August 2011); Piltz, StBp 1989, 193 (193). 2 BMF v. 19.3.2004, BStBl. I 2004, 411 – zur steuerlichen Einordnung der LLC; vgl. ausfÅhrl. Rz. 3.1 ff. 3 Vgl. dazu auch: Schnzle/Engel in MÇssner, Steuerrecht international ttiger Unternehmen4, Rz. 5.244 ff. 4 Zu Fllen, in denen das deutsche Besteuerungsrecht durch ein DBA ausgeschlossen ist, vgl. Rz. 24.16.

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B. Gesonderte und einheitliche Feststellungen bei ausl. Personengesellschaften

und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO durchzufÅhren ist, wenn an den EinkÅnften der auslndischen Personengesellschaft mehrere inlndische Gesellschafter beteiligt sind oder zumindest die MÇglichkeit der Beteiligung mehrerer inlndischer Gesellschafter besteht.1 Ist an der Personengesellschaft nur ein inlndischer Gesellschafter beteiligt, dem die auslndischen Betriebsstttengewinne zuzurechnen sind, so ist eine gesonderte und einheitliche Feststellung nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht durchzufÅhren (§ 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO). Hintergrund dieser Regelung ist, dass bei der Beteiligung nur eines Steuerinlnders an den auslndischen BetriebssttteneinkÅnften fÅr die deutsche Besteuerung abweichende Entscheidungen nicht ergehen kÇnnen und zudem durch Feststellung der EinkÅnfte kein Vereinfachungseffekt erreicht wÅrde. Es soll verhindert werden, dass gesonderte und einheitliche Feststellungen vorgenommen werden mÅssen, fÅr die in der Praxis kein BedÅrfnis besteht.2 Die EinkÅnfte des alleinigen inlndischen Gesellschafters aus der auslndischen Personengesellschaft sind dann – wenn nicht ausnahmsweise die Voraussetzungen des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO vorliegen sollten – bei dessen Steuerveranlagung zu ermitteln und stellen einen unselbstndigen Teil des Steuerbescheides dar (§ 157 Abs. 2 AO). Auslndische Betriebsstttengewinne des einzigen inlndischen Gesellschafters. Die auslndischen Betriebsstttengewinne des einzigen in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtigen Gesellschafters sind auch dann nicht in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einzubeziehen, wenn die auslndische Personengesellschaft auch deutsche Betriebsstttengewinne erzielt und daher eine gesonderte und einheitliche Feststellung bei dieser Gesellschaft bereits aus diesem Grund unter Einbeziehung der auslndischen – beschrnkt steuerpflichtigen – Gesellschafter durchzufÅhren ist. Die Regelung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3 Nr. 1 AO stellt insoweit ausschließlich auf die Gesellschafter der Personengesellschaft und die von diesen erzielten EinkÅnfte ab. Das Vorliegen inlndischer Betriebsstttengewinne oder -verluste ndert nichts daran, dass die in der auslndischen Betriebssttte erzielten EinkÅnfte im Inland nur fÅr einen einzelnen Gesellschafter von Bedeutung sind.

24.14

Umfang der festzustellenden EinkÅnfte. Festzustellen sind smtliche EinkÅnfte, die durch die Personengesellschaft erzielt werden. Dazu gehÇren insbesondere die laufenden Gewinn- oder Verlustanteile, einschließlich der Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben3 sowie die Gewinne aus der Verußerung der Beteiligung selbst.

24.15

1 BFH v. 9.7.2003 – I R 5/03, BFH/NV 2004, 1 (2); v. 12.11.1985 – IX R 85/82, BStBl. II 1986, 239 (240). 2 SÇhn in H/H/Sp, § 180 AO Rz. 352 (Stand: August 2011). 3 Kritisch: Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz. 60 (Stand: August 2014).

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Kapitel 24 Verfahrensrecht

24.16 EinkÅnfte aus einer abkommensrechtlichen Freistellungsbetriebssttte. Soweit die auslndischen BetriebssttteneinkÅnfte nach einem zwischen Deutschland und dem Betriebsstttenstaat geschlossenen DBA in Deutschland von der steuerlichen Bemessungsgrundlage auszunehmen sind (vgl. Art. 7, 23A Abs. 1 OECD-MA), erzielen auch die in Deutschland unbeschrnkt Steuerpflichtigen keine steuerpflichtigen EinkÅnfte i.S.v. § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Eine Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach dieser Vorschrift scheidet damit aus. Dies war umstritten, dÅrfte jedoch inzwischen dahingehend geklrt sein, dass § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO keine unmittelbare Rechtsgrundlage fÅr die Feststellung dieser EinkÅnfte bietet.1 Im Ergebnis hat diese Frage jedoch nur eine geringe praktische Bedeutung, weil § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO fÅr diese Flle die entsprechende Anwendung von § 180 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 und 3 AO anordnet, soweit die EinkÅnfte bei der Steuerfestsetzung der beteiligten Personen von Bedeutung sind, so dass bereits aus diesem Grund eine Feststellung vorzunehmen ist. Sind die freizustellenden EinkÅnfte einer natÅrlichen Person zuzurechnen, begrÅndet sich diese Bedeutung i.d.R. bereits darauf, dass diese EinkÅnfte im Rahmen des Progressionsvorbehaltes nach § 32b EStG ggf. in Verbindung mit dem jeweiligen DBA zu berÅcksichtigen sind. Zu beachten ist insoweit auch § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG, wonach der Progressionsvorbehalt fÅr bestimmte Fallgruppen ausgeschlossen ist.

24.17 Eigenstndigkeit der Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO. Die Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO stellt im Verhltnis zu der daneben ebenfalls zulssigen Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO einen eigenstndigen Verwaltungsakt dar.2 Werden durch die Personengesellschaft sowohl EinkÅnfte erzielt, die bei den Gesellschaftern in Deutschland steuerpflichtig sind, als auch solche, die nach einem DBA von der Bemessungsgrundlage auszunehmen sind, ergeht in der Regel ein kombinierter Feststellungsbescheid, der die rechtlich verschiedenen Feststellungen zusammenfasst.3 Liegen die Voraussetzungen fÅr einen Feststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO nicht vor, so kann aber auch eine isolierte Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO vorgenommen werden. 1 BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Rz. 6.1; BFH v. 30.3.2005 – IV B 92/03, BFH/NV 2005, 1560 (1562); v. 18.12.2002 – I R 92/01, BFH/NV 2003, 964 (966) = IStR 2003, 388 mit Anm. Wassermeyer; v. 17.11.1999 – I R 7/99, BStBl. II 2000, 605 (606); Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz. 56 (Stand: August 2014); SÇhn in H/H/Sp, § 180 AO Rz. 178, 685 ff. (Stand: August 2011); Piltz, StBp 1989, 193 (193); a.A. ggf. noch BFH v. 28.4.1983 – IV R 122/79, BStBl. II 1983, 566 (568); v. 5.6.1986 – IV R 243/84, BFH/NV 1987, 549 (550). 2 BFH v. 24.7.2013 – I R 57/11, BFH/NV 2014, 390 – Rz. 16; v. 4.4.2007 – I R 110/05, BStBl. II 2007, 521 (522); v. 18.12.2002 – I R 92/01, BFH/NV 2003, 964 (966); Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz. 102 (Stand: August 2014). 3 BFH v. 26.4.2005 – I B 159/04, BFH/NV 2005, 1560 (1562); v. 18.12.2003 – I R 92/01, BFH/NV 2003, 964 (966); Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz. 102 (Stand: August 2014); SÇhn in H/H/Sp, § 180 Rz. 685 (Stand: August 2011).

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B. Gesonderte und einheitliche Feststellungen bei ausl. Personengesellschaften

EinkÅnfte einer abkommensrechtlichen Anrechnungsbetriebssttte. Denkbar ist es auch, dass die Doppelbesteuerung der im Ausland erzielten EinkÅnfte nicht nach der Freistellungsmethode zu vermeiden ist, sondern Deutschland die im Ausland erhobene Steuer anzurechnen hat (Anrechnungsmethode). Sofern auslndische BetriebssttteneinkÅnfte vorliegen, sind das insbesondere Flle, in denen ein abkommensrechtlicher Aktivittsvorbehalt bzw. eine Subject-to-tax-Klausel nicht erfÅllt wird oder eine Vorschrift des innerstaatlichen deutschen Steuerrechts den bergang zur Anrechnungsmethode anordnet (z.B. § 50d Abs. 9 EStG, § 20 Abs. 2 AStG; vgl. hierzu Rz. 14.1 ff.). In diesem Fall sind die EinkÅnfte aus der auslndischen Betriebssttte in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO einzubeziehen.1 Festzustellen ist dann auch die hierauf entfallende auslndische Steuer, die zur Anrechnung gebracht werden kann (vgl. Rz. 24.47 ff.).

24.18

Beteiligter. Der unmittelbare Gesellschafter (Mitunternehmer) der auslndischen Personengesellschaft ist stets Beteiligter der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen. Das gilt auch dann, wenn der unmittelbar beteiligte Gesellschafter den Gesellschaftsanteil treuhnderisch fÅr einen anderen (den Treugeber) hlt oder eine Unterbeteiligung an dem Gesellschaftsanteil besteht. In diesen Fllen ist in einem zweiten Schritt eine weitere Feststellung durchzufÅhren, in welcher die EinkÅnfte dem tatschlich berechtigten Treugeber/Unterbeteiligten zugeordnet werden.2 Alternativ kann der mittelbar Åber eine andere Person Beteiligte aber auch in die gesonderte und einheitliche Feststellung bei der Personengesellschaft selbst einbezogen werden (RÅckschluss aus § 179 Abs. 2 Satz 3 AO).3

24.19

Gesellschafter ist Organgesellschaft. Ist der unmittelbare Gesellschafter eine deutsche Kapitalgesellschaft, die als Organgesellschaft in eine andere deutsche Kapital- oder Personengesellschaft4 eingebunden ist (§§ 14, 17 KStG), so bleibt die unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft Feststellungsbeteiligter. Bis zur EinfÅhrung von § 14 Abs. 5 KStG durch das Ges. v. 20.2.20135 und damit fÅr Feststellungszeitrume, die vor dem 1.1.2014 beginnen (vgl. § 34 Abs. 9 Nr. 9 KStG) entspricht es der Auffassung des BFH, dass die gesonderte und einheitliche Feststellung fÅr den Organtrger bei der (Enkel-)Personengesellschaft nicht bindend ist, da weder der an die Organgesellschaft gerichtete KÇrperschaftsteuerbescheid noch der Bescheid Åber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen als Grundlagenbescheid fÅr den Organtrger angesehen

24.20

1 2 3 4

BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 6.1. Brandis in Tipke/Kruse, § 179 AO Rz. 17 und 19 (Stand: August 2014). AEAO zu § 179 Tz. 4. Eine solche Konstellation ist insbesondere im deutschen Mittelstand durchaus verbreitet (sog. Organschafts- oder Mittelstandsmodell). 5 Gesetz zur nderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts v. 20.2.2013, BGBl. I 2013, 285.

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Kapitel 24 Verfahrensrecht

werden kann.1 FÅr den Steuerpflichtigen kann diese Rechtslage sowohl positiv als auch negativ sein. So kann eine ErhÇhung des bei der Tochterpersonengesellschaft der Organtrgerin festgestellten Gewinns z.B. auf Grund einer dort durchgefÅhrten steuerlichen AußenprÅfung, bei der Organgesellschaft nur noch unter den Voraussetzungen des § 173 AO berÅcksichtigt werden, wenn die KÇrperschaft- bzw. Feststellungsbescheide dort nicht unter dem Vorbehalt der NachprÅfung stehen. Ist bei der Organtrgerin bereits eine steuerliche AußenprÅfung durchgefÅhrt worden, so gilt der erhÇhte Bestandsschutz gem. § 173 Abs. 2 AO, d.h. die auf Grund dieser AußenprÅfung erlassenen Bescheide kÇnnen wegen neuer Tatsachen nur noch gendert werden, wenn eine Steuerhinterziehung oder leichtfertige SteuerverkÅrzung vorliegt. Umgekehrt kÇnnen aber auch bisher nicht erkannte gewinnmindernde Umstnde bei der Personengesellschaft in diesen Fllen nicht mehr berÅcksichtigt werden. Gegebenenfalls ist der Steuerbescheid des Organtrgers vor diesem Hintergrund verfahrensrechtlich solange offen zu halten, bis Åber den Gewinn der von der Organgesellschaft gehaltenen Personengesellschaft Klarheit besteht. FÅr Feststellungszeitrume, die nach dem 31.12.2013 beginnen, dÅrfte die Feststellung bei der Personengesellschaft Grundlagenbescheid fÅr die nach § 14 Abs. 5 KStG gegenÅber der Organgesellschaft und dem Organtrger vorzunehmende Feststellung des dem Organtrger zuzurechnenden Einkommens sein.2

24.21 Inlndischer Gesellschafter. Soweit die auslndischen Betriebsstttengewinne oder -verluste der Personengesellschaft auslndischen Gesellschaftern – also Gesellschaftern, die nicht in Deutschland unbeschrnkt einkommen- oder kÇrperschaftsteuerpflichtig sind – zuzurechnen sind, kÇnnen diese EinkÅnfte mangels Steuererheblichkeit in Deutschland nicht in die gesonderte und einheitliche Feststellung einbezogen werden.3 Insoweit besteht auch keine Verpflichtung, diese Gewinne in die Erklrung Åber die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung nach §§ 149 ff., 181 Abs. 1 und 2 AO aufzunehmen.4 Bestehen an der Zuordnung dieser Gewinne Zweifel, kann allerdings im Einzelfall Åberlegt werden, diesen Sachverhalt gegenÅber der Finanzverwaltung offen zu legen, wenn er sich nicht sowieso aus der Erklrung ergibt (etwa weil an der auslndischen Personengesellschaft auch Steuerinlnder beteiligt sind und die auslndischen Betriebsstttengewinne fÅr diese Gesellschafter nach § 180 Abs. 5 AO festzustellen sind).

1 BFH v. 6.3.2008 – IV R 74/05, BStBl. II 2008, 663. 2 Die Regelungssystematik ist insoweit allerdings nicht ganz eindeutig, so dass hier eine gewisse Rechtsunsicherheit verbleibt, vgl. DrÅen, Der Konzern 2013, S. 433 (450 f.). 3 FG Hamburg v. 1.12.2008 – 7 K 19/04, EFG 2009, 557 (558); SÇhn in H/H/Sp, § 180 AO Rz. 161 (Stand: August 2011). 4 Stahl, ISR 2013, 210 (211). Von der Feststellung ist daher nicht zwingend das Gesamtergebnis der Personengesellschaft erfasst.

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B. Gesonderte und einheitliche Feststellungen bei ausl. Personengesellschaften

III. EinkÅnfte aus inlndischen Betriebssttten auslndischer Personengesellschaften Einbeziehung der auf die in- und auslndischen Gesellschafter entfallenden Gewinnanteile. Erzielt die auslndische Personengesellschaft EinkÅnfte aus einer deutschen Betriebssttte oder andere inlndische EinkÅnfte i.S.v. § 49 EStG, so sind in die gesonderte und einheitliche Feststellung fÅr diese Gesellschaft auch deren auslndische Gesellschafter einzubeziehen. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung kommt daher auch in Betracht, wenn an der auslndischen Personengesellschaft neben diesen auslndischen Gesellschaftern nur eine inlndische Person beteiligt ist.1 FÅr den oder die inlndischen Gesellschafter bestehen insoweit keine Besonderheiten, d.h. die inlndischen Betriebsstttengewinne sind nach allgemeinen Grundstzen in die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung einzubeziehen.

24.22

IV. Gesellschafter der auslndischen Personengesellschaft sind inlndische Personengesellschaften (doppelstÇckige Personengesellschaft) Zweistufiges Feststellungsverfahren. Ist eine inlndische Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer auslndischen Personengesellschaft (Untergesellschaft) beteiligt, so ist – wie in einem reinen Inlandsfall – nach st. Rspr. ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzufÅhren.2 Die im Rahmen der Untergesellschaft erzielten EinkÅnfte sind in einem diese Gesellschaft betreffenden Bescheid gesondert festzustellen und der Obergesellschaft zuzurechnen.3 Die fÅr die Obergesellschaft getroffenen Feststellungen bilden die Grundlage fÅr einen weiteren gegenÅber der Obergesellschaft zu erlassenden Feststellungsbescheid, in dem die der Obergesellschaft zugerechneten EinkÅnfte – einschließlich der Åber die Untergesellschaft erzielten EinkÅnfte – festgestellt und den Beteiligten der Obergesellschaft zugerechnet werden.4

24.23

Auslndische Betriebsstttengewinne der Untergesellschaft. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO

24.24

1 Vgl. Kunz in Beermann/Gosch, § 180 AO Rz. 102 (Stand: Juli 2007). 2 BFH v. 24.7.2013 – I R 57/11, BFH/NV 2014, 390 – Rz. 18; v. 9.12.2010 – I R 49/09, BStBl. II 2011, 482 – Rz. 12. 3 Inhaltsadressat ist insoweit die Obergesellschaft. Vgl. Ratschow in Klein, § 179 AO Rz. 24; Stahl, ISR 2014, 81. 4 BFH v. 18.9.2007 – I R 79/06, BFH/NV 2008, 729; v. 9.7.2003 – I R 5/03, BFH/NV 2004, 1; Kunz in Beermann/Gosch, § 180 AO Rz. 25.1 (Stand: Juli 2007). Allgemein zum zweistufigen Feststellungsverfahren bei doppelstÇckigen Personengesellschaften vgl. BFH v. 9.8.2006 – II R 24/05, BStBl. II 2007, 87 (89); v. 7.6.2006 – II B 129/05, BFH/NV 2006, 1616; v. 26.4.2005 – I B 159/04, BFH/NV 2005, 1560 (1562); v. 11.12.2003 – IV R 42/02, BStBl. II 2004, 353 (355); SÇhn, StuW 1999, 328; SÇhn in H/H/Sp, § 180 AO Rz. 263 ff. (Stand: August 2011).

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Kapitel 24 Verfahrensrecht

erfolgt fÅr die Untergesellschaft allerdings nur, soweit im Rahmen dieser Gesellschaft EinkÅnfte erzielt werden, die in Deutschland bei dem (mittelbaren) Gesellschafter steuerpflichtig sein kÇnnen. Dies ist in Bezug auf auslndische BetriebssttteneinkÅnfte der Untergesellschaft der Fall, wenn an der inlndischen Obergesellschaft zumindest eine unbeschrnkt steuerpflichtige Person beteiligt ist und die EinkÅnfte in Deutschland nicht nach einem DBA freizustellen sind. Zustzlich muss dann wegen § 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO an der auslndischen Personengesellschaft neben der Obergesellschaft zumindest eine (weitere) unbeschrnkt steuerpflichtige Person unmittelbar oder mittelbar beteiligt sein.1 Dem steht es gleich, wenn an der auslndischen (Unter-)Personengesellschaft eine weitere Personengesellschaft beteiligt ist, an der wiederum inlndische Gesellschafter beteiligt sind bzw. sein kÇnnen.2 Unterfallen die EinkÅnfte der Untergesellschaft dem Anwendungsbereich eines DBA und sind danach aus der Bemessungsgrundlage fÅr die deutsche Besteuerung auszunehmen, kommt eine Feststellung nur nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO in Betracht. Auch hierfÅr ist erforderlich, dass neben der inlndischen Obergesellschaft (mit zumindest einem inlndischen Gesellschafter) ein weiterer mÇglicher Feststellungsbeteiligter vorhanden ist.

24.25 Inlndische Betriebsstttengewinne der Untergesellschaft. Erzielt die auslndische Personengesellschaft (Untergesellschaft) ihrerseits wiederum EinkÅnfte i.S.v. § 49 Abs. 1 EStG, so erfolgt eine gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO fÅr diese Gesellschaft insoweit auch dann, wenn hieran neben der inlndischen Obergesellschaft weitere Personen beteiligt sind, die mit diesen EinkÅnften in Deutschland (nur) beschrnkt einkommen- oder kÇrperschaftsteuerpflichtig sind. Es gelten insoweit die gleichen Grundstze, wie bei einer unmittelbaren Beteiligung von natÅrlichen und/oder juristischen Personen an einer auslndischen Personengesellschaft (vgl. Rz. 24.22).

24.26 Umfang der Feststellungen. Gesondert und einheitlich festzustellen sind – wie bei der unmittelbaren Beteiligung natÅrlicher oder juristischer Personen an der auslndischen Personengesellschaft – smtliche EinkÅnfte der Personengesellschaft (Untergesellschaft). Dazu gehÇren insbesondere die laufenden Gewinn- oder Verlustanteile. Handelt es sich um eine Mitunternehmerschaft, so gehÇren hierzu auch die Gewinne aus der Verußerung der Beteiligung selbst, wenn die Obergesellschaft ihre Beteiligung an der Untergesellschaft verußert. Werden die Anteile an der Obergesellschaft verußert, zhlt ein hieraus erzielter Gewinn nicht zu den im Rahmen der Untergesellschaft erzielten EinkÅnften, sondern ist verfahrensrechtlich nur in der gesonderten Feststellung der EinkÅnfte bei der Ober-

1 BFH v. 9.12.2010 – I R 49/09, BStBl. II 2011, 482 – Rz. 12; v. 18.9.2007 – I R 79/06, BFH/NV 2008, 729; v. 9.7.2003 – I R 5/03, BFH/NV 2004, 1; SÇhn in H/H/Sp, § 180 AO Rz. 353 (Stand: August 2011). 2 BFH v. 9.7.2003 – I R 5/03, BFH/NV 2004, 1; Kunz in Beermann/Gosch, § 180 AO Rz. 25.1 (Stand: Juli 2007).

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B. Gesonderte und einheitliche Feststellungen bei ausl. Personengesellschaften

gesellschaft zu erfassen.1 Die Einkunftserzielung vollzieht sich in diesem Fall alleine auf Ebene der Obergesellschaft, auch soweit die Beteiligung an der Untergesellschaft als wertbildende Faktoren in den ErlÇs aus der Verußerung der Anteile an der Obergesellschaft eingehen. Gewinne der Untergesellschaft, wenn bei dieser keine Gewinnfeststellung erfolgt. Sofern die Voraussetzung fÅr eine gesonderte und einheitliche Feststellung nach §§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 5 Nr. 1 AO nicht vorliegen, weil neben der inlndischen Obergesellschaft keine weiteren mÇglichen Feststellungsbeteiligten beteiligt sind, werden die EinkÅnfte der auslndischen Personengesellschaft (Untergesellschaft) Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung bei der Obergesellschaft. Die anteiligen auslndischen EinkÅnfte der Obergesellschaft sind in einem solchen Fall unter BerÅcksichtigung deutscher Gewinnermittlungsvorschriften aus der BuchfÅhrung der Untergesellschaft zu entwickeln.

24.27

V. Verfahren Adressat der Feststellungsbescheide. Der Bescheid Åber die gesonderte und einheitliche Feststellung ist an die Gesellschafter der auslndischen Personengesellschaft als Inhaltsadressaten bekanntzugeben; nur diese sind die steuerpflichtigen Feststellungsbeteiligten.2 Die Bezeichnung der Gesellschaft an Stelle der Gesellschafter ist insoweit als Sammel- oder Kurzbezeichnung zu verstehen, wenn sich die Feststellungsbeteiligten im brigen aus dem Feststellungsbescheid ergeben.3

24.28

Bekanntgabe. Die Bekanntgabe des Bescheides Åber die gesonderte und einheitliche Feststellung richtet sich – auch wenn eine auslndische Personengesellschaft betroffen ist – nach § 183 AO. Danach haben die Beteiligten einen gemeinsamen Empfangsbevollmchtigten zu bestellen, der ermchtigt ist, fÅr sie alle Verwaltungsakte und Mitteilungen in Empfang zu nehmen, die mit dem Feststellungsverfahren zusammenhngen (§ 183 Abs. 1 Satz 1 AO). Dies kann z.B. auch ein Steuerberater sein. Wird kein Empfangsbevollmchtigter bestellt, so gilt ein zur Vertretung der Gesellschaft oder der Feststellungsbeteiligten oder ein zur Verwaltung des Feststellungsgegenstandes Berechtigter als Bevollmchtigter (§ 183 Abs. 1 Satz 2 AO). Ist auch ein solcher nicht vorhanden, so kann die Finanzverwaltung nach § 183 Abs. 1 Satz 3 AO die Beteiligten auffordern, einen Empfangsbevollmchtigten zu benennen.

24.29

1 BFH v. 18.9.2007 – I R 79/06, BFH/NV 2008, 729 (730). 2 BFH v. 24.7.2013 – I R 57/11, BFH/NV 2014, 390 – Rz. 20 f. Die missverstndliche Auffassung in BFH v. 24.4.2007 – I R 33/06, BFH/NV 2007, 2236, hat der BFH nunmehr ausdrÅcklich aufgegeben. Vgl. dazu auch Stahl, ISR 2013, 210 (212 f.), sowie Stahl, ISR 2014, 81. 3 AEAO zu § 122 Tz. 2.5.1; Brandis in Tipke/Kruse, § 179 AO Rz. 8 (Stand: August 2014); Kunz in Beermann/Gosch, § 179 AO Rz. 23 (Stand: August 2003). Insoweit st. Rspr. Vgl. BFH v. 2.7.2004 – II R 73/01, BFH/NV 2005, 214 (216); v. 18.12.1991 – XI R 42, 43/88, BStBl. II 1992, 585 (586); v. 6.12.1983 – VIII R 203/81, BStBl. II 1984, 318 (319).

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Kapitel 24 Verfahrensrecht

24.30 Empfangsbevollmchtigter mit Sitz im Ausland. Hat der nach den obigen Grundstzen ermittelte Empfangsbevollmchtigte seinen Sitz im Ausland, so stellt sich die Frage, inwieweit gegenÅber diesem im Ausland Verwaltungsakte bekannt gegeben werden kÇnnen. Die Frage stellt sich, weil es durchaus nicht selbstverstndlich ist, dass die deutsche Finanzverwaltung die Wirksamkeit hoheitlicher Akte im Ausland bewirken darf. Allerdings geht die Finanzverwaltung davon aus, dass eine Bekanntgabe im Ausland sowohl durch einfachen Brief als auch im Wege der Zustellung nach § 9 VwZG zulssig ist, wenn der betreffende Staat, in dem die Bekanntgabe erfolgen soll, dem nicht ausdrÅcklich widersprochen hat.1 In der Regel wird die Finanzverwaltung zudem nach § 123 Satz 1 AO vorgehen und verlangen, dass ein inlndischer Empfangsbevollmchtigter benannt wird. Wird ein solcher Empfangsbevollmchtigter nicht innerhalb angemessener Zeit benannt, so gilt ein an den auslndischen Empfangsbevollmchtigten gerichtetes SchriftstÅck einen Monat nach der Aufgabe zur Post und ein elektronisch Åbermitteltes Dokument am dritten Tage nach der Absendung als zugegangen (§ 123 Satz 2 AO).

24.31 Zustndigkeit. Da eine auslndische Personengesellschaft nur ausnahmsweise (auch) eine deutsche Geschftsleitung haben wird, knÅpft die Zustndigkeit fÅr die gesonderte und einheitliche Feststellung der EinkÅnfte der auslndischen Personengesellschaft i.d.R. an die deutsche Betriebssttte dieser Gesellschaft an. Sowohl fÅr die Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a als auch nach Abs. 5 Nr. 1 AO ist zunchst das FA zustndig, in dessen Bezirk diese Gesellschaft eine Betriebssttte unterhlt (Betriebs-FA). Werden mehrere Betriebssttten in Deutschland unterhalten, ist das FA zustndig, in dessen Bezirk die wirtschaftlich bedeutendste Betriebssttte liegt (§ 18 Abs. 1 Nr. 2 Alt. 2 AO). Hat die auslndische Personengesellschaft in Deutschland auch keine Betriebssttte, so ist nach § 18 Abs. 2 Satz 1 AO jedes FA Çrtlich zustndig, das nach den §§ 19 oder 20 AO fÅr die Steuern vom Einkommen und VermÇgen eines Steuerpflichtigen zustndig ist, dem ein Anteil an dem Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist. Wird hierdurch die Zustndigkeit mehrerer Finanzmter begrÅndet, so liegt ein Fall des § 25 AO vor. Zustndig ist danach das FA, in dessen Bezirk die Beteiligten mit den insgesamt hÇchsten Anteilen ansssig sind.2

1 AEAO zu § 122 Tz. 1.8.4. und 3.1.4 – nicht zulssig ist eine Bekanntgabe danach nur in folgenden Staaten: gypten, Argentinien, China, Republik Korea, Kuwait, Liechtenstein – soweit es sich um Steuern oder Besteuerungszeitrume handelt, die nicht vom DBA mit Lichtenstein erfasst sind –, Mexiko, Russische FÇderation, San Marino, Schweiz, Sri Lanka, Ukraine, Venezuela. In diesen Staaten hat eine Zustellung nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 oder 3 VwZG zu erfolgen. Vgl. OFD Frankfurt aM v. 10.11.2008, AO-Kartei § 122 AO Karte 2; OFD Hannover v. 28.10.2008, AO Kartei § 9 VwZG Karte 1; Bayerisches Landesamt f. Steuern v. 22.7.2008, AO Kartei § 122 AO Karte 2 (jeweils nach LEXInform). 2 BMF v. 11.12.1989, BStBl. I 1989, 470.

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C. Gesonderte und einheitliche Feststellungen bei inl. Personengesellschaften

C. Gesonderte und einheitliche Feststellungen bei inlndischen Personengesellschaften I. EinkÅnfte aus inlndischen Betriebssttten inlndischer Personengesellschaften Auslndische Gesellschafter. Soweit eine inlndische Personengesellschaft – also eine Personengesellschaft, deren Sitz und/oder Ort der Geschftsleitung sich in Deutschland befindet – EinkÅnfte aus einer deutschen Betriebssttte oder andere inlndische EinkÅnfte i.S.v. § 49 EStG erzielt, sind diese EinkÅnfte auch fÅr die an der Gesellschaft beteiligten auslndischen Gesellschafter, also fÅr die i.S.v. § 1 Abs. 4 EStG, § 2 Nr. 1 KStG beschrnkt steuerpflichtigen natÅrlichen und/oder juristischen Personen, in die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO einzubeziehen.1 Festzustellen sind aber nur die im Rahmen der beschrnkten Steuerpflicht dieser Gesellschafter gem. § 49 Abs. 1 EStG (ggf. i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) zu erfassenden EinkÅnfte und die damit in Zusammenhang stehenden anderen Besteuerungsgrundlagen. Eine entsprechende Anwendung des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO um die einheitliche Behandlung eines bestimmten Vorgangs gegenÅber mehreren Personen zu gewhrleisten, lehnt der BFH inzwischen zumindest bei der Beteiligung einer auslndischen Familienstiftung (§ 15 AStG) an einer vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft ab.2 Besteht zwischen Deutschland und dem jeweiligen Ansssigkeitsstaat ein DBA, welches das Besteuerungsrecht an diesen EinkÅnften ausnahmsweise dem Ansssigkeitsstaat dieser Gesellschafter zuweist, so kÇnnen die EinkÅnfte ebenfalls nicht in die gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO einbezogen werden.3 Hierbei dÅrfte es sich aber um Ausnahmesachverhalte handeln, da Deutschland als Betriebsstttenstaat nach allen bestehenden DBA das Besteuerungsrecht hat. Als EinkÅnfte der auslndischen Gesellschafter, die auf Grund eines DBA nicht in die gesonderte und einheitliche Feststellung einzubeziehen sind, bleiben somit z.B. nur Gewinne, die nicht der deutschen Betriebssttte zuzurechnen sind oder EinkÅnfte einer ver1 Mick/Dyckmanns in MÇssner, Steuerrecht international ttiger Unternehmen4, Rz. 8.203 ff. 2 BFH v. 13.5.2013 – I R 39/11, BFH/NV 2013, 1284 (= ISR 2013, 280 m. Anm. Kirchain, HFR 2013, 667 m. Anm. Oellerich). Anders noch BFH v. 8.4.2009 – I B 223/08 IStR 2009, 503 m. Anm. Wassermeyer zur Beteiligung einer Familienstiftung i.S.v. § 15 AStG an einer vermÇgensverwaltenden deutschen Personengesellschaft. Das ist bedenklich, weil das fÅr die Feststellung nach § 18 Abs. 4 AStG zustndige Finanzamt somit die nach § 15 AStG zuzurechnenden EinkÅnfte selbstndig ermitteln muss. Sind an der deutschen Personengesellschaft weitere im Inland steuerpflichtige Personen beteiligt, so kann es hier zu abweichenden Entscheidungen kommen. 3 Zu den Fragen der Aufnahme in die Erklrung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung vgl. Rz. 24.21.

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24.32

Kapitel 24 Verfahrensrecht

mÇgensverwaltenden Personengesellschaft, die entweder bereits nicht unter den Katalog des § 49 Abs. 1 EStG zu fassen sind oder fÅr die nach dem einschlgigen zwischen Deutschland und dem Ansssigkeitsstaat des Gesellschafters geschlossenen DBA kein deutsches Besteuerungsrecht besteht.

24.33 Inlndische Gesellschafter. FÅr die inlndischen Gesellschafter der inlndischen Personengesellschaft bestehen hinsichtlich der deutschen Betriebsstttengewinne keine Besonderheiten. Nur ausnahmsweise kann fÅr bestimmtes AuslandsvermÇgen, das einer deutschen Betriebssttte zugehÇrig ist – z.B. auslndisches unbewegliches VermÇgen – das deutsche Besteuerungsrecht auf Grund eines zwischen Deutschland und einem auslndischen Staat geschlossenen DBA ausgeschlossen sein. Insoweit kommt – soweit die Åbrigen Voraussetzungen erfÅllt sind – eine gesonderte und einheitliche Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO in Betracht.

II. EinkÅnfte aus auslndischen Betriebssttten inlndischer Personengesellschaften 24.34 Inlndische Gesellschafter. Unterhlt die inlndische Personengesellschaft eine auslndische Betriebssttte oder ist sie zumindest wirtschaftliche EigentÅmerin von anderem auslndischen VermÇgen, welches keiner deutschen Betriebssttte zuzuordnen ist, so sind die hieraus erzielten EinkÅnfte grundstzlich fÅr die inlndischen Gesellschafter in die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung der inlndischen Personengesellschaft nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO einzubeziehen. Das gilt aber nur, soweit Deutschland das Besteuerungsrecht an diesen EinkÅnften hat. Sind die EinkÅnfte dagegen nach einem DBA aus der deutschen Bemessungsgrundlage herauszunehmen, so liegen auch fÅr die in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtigen Gesellschafter keine steuerpflichtigen EinkÅnfte vor, die im Rahmen des § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen wren. Hier greift § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO. Auch diese Feststellung erfolgt bei der inlndischen Personengesellschaft.

24.35 Auslndische BetriebssttteneinkÅnfte des einzigen inlndischen Gesellschafters. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung erfolgt aber auch hier nicht, wenn an der inlndischen Personengesellschaft lediglich ein unbeschrnkt steuerpflichtiger Gesellschafter beteiligt ist (§ 180 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO).

24.36 Auslndische Gesellschafter. Soweit an der inlndischen Personengesellschaft auslndische Gesellschafter beteiligt sind, die mit ihren EinkÅnften in Deutschland nur der beschrnkten Steuerpflicht i.S.v. § 1 Abs. 4 EStG, § 2 Nr. 1 KStG unterliegen, sind die durch die Personengesellschaft erzielten auslndischen BetriebssttteneinkÅnfte bereits nicht steuerbar und insoweit aus der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung

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D. Gesonderte und einheitliche Feststellungen im Verlustfall

auszuscheiden.1 Eine Feststellung nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO kommt fÅr diese Gesellschafter ebenfalls nicht in Betracht, da eine solche Feststellung EinkÅnfte voraussetzen wÅrde, die nach einem DBA freizustellen sind.2

III. Gesellschafter der inlndischen Personengesellschaft sind auslndische Personengesellschaften (doppelstÇckige Personengesellschaft) Zweistufiges Feststellungsverfahren. Die gerade dargestellten Grundstze gelten auch, wenn Gesellschafter der inlndischen Personengesellschaft eine oder mehrere auslndische Personengesellschaften sind (vgl. Rz. 24.32 f. sowie Rz. 24.34 ff.). Feststellungsbeteiligte ist hier die auslndische Personengesellschaft. Wie im umgekehrten Fall der Beteiligung einer inlndischen Personengesellschaft an einer auslndischen Personengesellschaft ist ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzufÅhren (vgl. Rz. 24.23 ff.). Soweit die inlndische Personengesellschaft (Untergesellschaft) ausschließlich eine deutsche Betriebssttte unterhlt, ist fÅr die gesonderte und einheitliche Feststellung unerheblich, ob an den auslndischen Personengesellschaften in Deutschland beschrnkt oder unbeschrnkt steuerpflichtige Personen beteiligt sind. Dies ist anders, soweit auslndische Betriebssttten der inlndischen Personengesellschaft bestehen. FÅr die hieraus erzielten EinkÅnfte ist eine gesonderte und einheitliche Feststellung entweder nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO (es liegt kein DBA vor, nach dem die EinkÅnfte aus der deutschen Besteuerung herauszunehmen sind) oder nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO (es liegt ein solches DBA vor) nur durchzufÅhren, soweit an der auslndischen Personengesellschaft inlndische Gesellschafter beteiligt sind.

24.37

D. Gesonderte und einheitliche Feststellungen im Verlustfall I. Allgemeine Grundstze Inlndische Betriebsstttenverluste. Verluste der in- oder auslndischen Personengesellschaft, die in einer inlndischen Betriebssttte entstehen, sind nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellen und auf die Gesellschafter zu verteilen. Unerheblich ist hierfÅr, ob die Gesellschafter in Deutschland beschrnkt oder unbeschrnkt einkommen- bzw. kÇrperschaftsteuerpflichtig sind.3 1 BFH v. 24.2.1988 – I R 95/84, BStBl. II 1988, 663; Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz. 56 (Stand: August 2014); GÅtzner, IStR 1994, 65 (66). 2 Zu den Fragen der Aufnahme in die Erklrung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung vgl. Rz. 24.21. 3 Schnzle/Engel in MÇssner, Steuerrecht international ttiger Unternehmen4, Rz. 5.249 ff.

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24.38

Kapitel 24 Verfahrensrecht

24.39 Auslndische Betriebsstttenverluste. Die auslndischen Betriebsstttenverluste einer Personengesellschaft sind dagegen nur gesondert und einheitlich festzustellen, soweit diese auf deren inlndische Gesellschafter entfallen. Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung ist zu entscheiden, ob und ggf. in welcher HÇhe diese Verluste mit anderen positiven EinkÅnften der Gesellschafter ausgeglichen werden kÇnnen, oder ob diese EinkÅnfte ggf. (nur) zu einem negativen Progressionsvorbehalt fÅhren.1 Dies richtet sich nach materiellem Recht. Zu beachten sind in diesem Zusammenhang insbesondere § 2a EStG sowie Regelungen auf Grund eines zwischen Deutschland und dem auslndischen Betriebsstttenstaat geschlossenen DBA – ggf. unter BerÅcksichtigung von § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG.2 In Abhngigkeit davon erfolgt entweder eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO oder nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO.

II. Hinzurechnungen nach § 2a Abs. 4, Abs. 3 Satz 3 EStG 24.40 Verlustabzug nach § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. bis zum Veranlagungszeitraum 1998. Sind in einer im Ausland belegenen Betriebssttte der Personengesellschaft Verluste entstanden und waren die EinkÅnfte aus dieser Betriebssttte nach einem DBA bei dem unbeschrnkt steuerpflichtigen Gesellschafter von der Besteuerung freizustellen, so konnten bis zum Veranlagungszeitraum 1998 die Verluste auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. unter bestimmten weiteren Voraussetzungen bei der Ermittlung des Gesamtbetrages der EinkÅnfte abgezogen werden. Korrespondierend war dieser abgezogene Betrag bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der EinkÅnfte wieder hinzuzurechnen, soweit sich in einem der folgenden Veranlagungszeitrume aus in diesem auslndischen Staat belegenen Betriebssttten insgesamt ein positiver Betrag ergab (§ 2a Abs. 3 Satz 3 EStG a.F.). Entsprechendes galt nach § 2a Abs. 4 EStG a.F. unter anderem dann, wenn die auslndische Betriebssttte in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, entgeltlich oder unentgeltlich Åbertragen oder aufgegeben wurde oder die unbeschrnkte Einkommensteuer- oder KÇrperschaftsteuerpflicht des Gesellschafters in den dort genannten Fllen endete.

24.41 Weitergeltung der Regelungen Åber die Hinzurechnung kÅnftiger Gewinne. § 2a Abs. 3 Satz 3 sowie § 2a Abs. 4 EStG a.F. sind auch weiterhin anzuwenden soweit der Steuerpflichtige bis 1998 Verluste unter Anwendung

1 Zu § 2a EStG: BFH v. 28.11.2007 – I R 25/07, BFH/NV 2007, 1097 (1098). 2 FÅr den Steuerpflichtigen positiv kann vor diesem Hintergrund auch eine Vorschrift sein, die den bergang von der abkommensrechtlichen Freistellung zur Anrechnungsmethode anordnet (z.B. § 20 Abs. 2 AStG). Vgl. zur BerÅcksichtigung negativer passiver Betriebsstttenverluste: Wassermeyer/SchÇnfeld in F/W/B/S, § 20 AStG Rz. 126 (Stand: Juli 2011).

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D. Gesonderte und einheitliche Feststellungen im Verlustfall

von § 2a Abs. 3 Satz 1 EStG a.F. geltend gemacht hat (§ 52 Abs. 3 Satz 3 bis 6 EStG).1 Verfahrensrecht. Es entspricht allgemeiner Auffassung, dass wegen der engen VerknÅpfung mit der Abziehbarkeit der Verluste von der gesonderten und einheitlichen Feststellung auch die Frage erfasst ist, ob die Voraussetzungen der Hinzurechnung von Gewinnen nach § 2a Abs. 3 Satz 3 EStG a.F. vorliegen.2 Entsprechendes gilt auch, wenn ein Nachversteuerungstatbestand des § 2a Abs. 4 i.V.m. § 52 Abs. 3 Satz 5 oder 6 EStG verwirklicht wird. Wenn die Hinzurechnung bzw. die Nachversteuerung materiell-rechtlich den Ausgleich fÅr die (antragsgebundene) VerlustberÅcksichtigung darstellt, die wiederum das (anteilige) Erzielen von negativen EinkÅnften aus einer auslndischen Betriebssttte (als Gegenstand des Feststellungsverfahrens) voraussetzt, ist auch die Entscheidung zum Hinzurechnungs- bzw. Nachversteuerungstatbestand Gegenstand des Feststellungsverfahrens.3

24.42

III. Verlustausgleichsbeschrnkung nach § 15a EStG Wirkungsweise von § 15a EStG. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust einer Kommanditgesellschaft weder mit anderen EinkÅnften aus Gewerbebetrieb noch mit EinkÅnften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhÇht. Soweit der Verlust nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er nach § 15a Abs. 2 EStG die Gewinne, die dem Kommanditisten in spteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind.

24.43

Gesonderte Feststellung des nicht ausgleichsfhigen Verlustes. Der nach § 15a Abs. 1 EStG nicht ausgleichs- oder abzugsfhige Verlust ist, korrigiert um bestimmte gesetzlich festgelegte Betrge, jhrlich gesondert festzustellen (§ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG). Die hiernach gebotene Feststellung des verrechenbaren Verlustes erfolgt nach der Rspr. des BFH durch einen eigenstndigen Verwaltungsakt. Dieser kann zwar mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung der einkommen- oder kÇrperschaftsteuerlichen EinkÅnfte aus der Kommanditgesellschaft verbunden werden, auch in einem solchen Fall ergehen jedoch aus verfahrensrechtlicher

24.44

1 Die ursprÅnglich bis zum Veranlagungszeitraum 2008 vorgesehene zeitliche Beschrnkung ist durch das JStG 2008 aufgehoben worden, JStG 2008 v. 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3250. 2 BFH v. 28.11.2007 – I R 25/07, BFH/NV 2008, 1097 (1098); v. 16.11.1989 – IV R 143/85, BStBl. II 1990, 204; v. 30.4.1991 – VIII R 68/86, BStBl. II 1991, 873; v. 9.6.1999 – I R 40/98, BFH/NV 2000, 168; SÇhn in H/H/Sp, § 180 AO Rz. 230, 688 (Stand: August 2011); Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz. 56, 103 (Stand: August 2014); Kunz in Beermann/Gosch, § 180 AO Rz. 116 (Stand: Juli 2007). 3 BFH v. 28.11.2007 – I R 25/07, BFH/NV 2008, 1097 (1098).

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Kapitel 24 Verfahrensrecht

Sicht zwei unterschiedliche Verwaltungsakte.1 Der Bescheid Åber die gesonderte und einheitliche Feststellung der EinkÅnfte ist im Verhltnis zu dem Bescheid zur Feststellung des verrechenbaren Verlustes ein Grundlagenbescheid, durch den Åber die HÇhe des Verlustanteils vor Anwendung des § 15a EStG verbindlich entschieden wird.2

24.45 Anwendbarkeit auf in- und auslndische Personengesellschaften. FÅr Zwecke des § 15a EStG kommt es nicht darauf an, ob an der Personengesellschaft in- oder auslndische Gesellschafter beteiligt sind oder ob die Personengesellschaft ihren Sitz und Ort der Geschftsleitung im Inland oder im Ausland hat.

24.46 Auslndische Betriebsstttenverluste. Feststellungen nach § 15a EStG sind grundstzlich auch dann vorzunehmen, wenn der Verlust in einer auslndischen Betriebssttte (insbesondere einer auslndischen Personengesellschaft) entsteht und der Verlust einem Steuerinlnder zuzurechnen ist. Eine Besonderheit besteht hier, wenn nur einer der Gesellschafter der Personengesellschaft diese Voraussetzungen erfÅllt und die Åbrigen Gesellschafter in Deutschland nicht bzw. nur mit anderen EinkÅnften beschrnkt einkommen- oder kÇrperschaftsteuerpflichtig sind. In diesem Fall ist ein gesondertes Feststellungsverfahren fÅr die auslndische Gesellschaft im Grundsatz entbehrlich (vgl. Rz. 24.13). Nach Auffassung des BFH ist allerdings auch in dieser Konstellation vor dem Hintergrund des § 15a Abs. 4 EStG sowohl eine verbindliche Festlegung dazu, in welcher HÇhe dem inlndischen Gesellschafter Åberhaupt EinkÅnfte aus der auslndischen Personengesellschaft zuzurechnen sind, als auch eine Festschreibung der mit kÅnftigen Gewinnen verrechenbaren Verluste erforderlich. Es reicht insoweit nicht aus, dass in dem Steuerbescheid oder der gesonderten und einheitlichen Feststellung der EinkÅnfte des Gesellschafters nur die ausgleichsfhigen Verluste berÅcksichtigt werden und die als verrechenbar behandelten Verluste außer Ansatz gelassen werden.3

E. Anrechnung auslndischer Steuern 24.47 Inlndische Gesellschafter. Im Zusammenhang mit den der inlndischen Besteuerung unterliegenden auslndischen EinkÅnften, die durch die Personengesellschaft erzielt werden, kÇnnen entweder von der Personengesellschaft selbst oder von deren Gesellschaftern auslndische Steuern zu

1 BFH v. 15.9.2004 – I R 30/04, BFH/NV 2005, 842 (843); v. 18.10.1998 – VIII R 78/97, BStBl. II 1999, 163; v. 23.2.1999 – VIII R 29/98, BStBl. II 1999, 592; Wacker in Schmidt33, § 15a EStG Rz. 190. 2 BFH v. 15.9.2004 – I R 30/04, BFH/NV 2005, 842 (843); v. 18.10.1998 – VIII R 78/97, BStBl. II 1999, 163; v. 8.5.1995 – III B 113/94, BFH/NV 1995, 971. 3 BFH v. 15.9.2004 – I R 30/04, BFH/NV 2005, 842 (843).

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E. Anrechnung auslndischer Steuern

entrichten sein. Soweit diese den in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtigen Gesellschaftern zuzurechnen sind, kommt insoweit eine Anrechnung dieser Steuern auf die deutsche Einkommen- oder KÇrperschaftsteuer nach § 34c Abs. 1 EStG in Betracht. Ist zwischen dem Quellenstaat und Deutschland ein DBA geschlossen worden, auf Grund dessen Deutschland die auslndische Steuer anzurechnen hat, erfolgt die Anrechnung nach § 34c Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 EStG sowie dem jeweiligen DBA. Auslndische Gesellschafter. Werden die auslndischen Steuern auf EinkÅnfte erhoben, die Gesellschaftern zuzurechnen sind, die mit diesen EinkÅnften in Deutschland (nur) der beschrnkten Steuerpflicht unterliegen, so erfolgt unter den dort genannten weiteren Voraussetzungen eine Anrechnung bzw. ein Abzug der auslndischen Steuern nach § 50 Abs. 3 i.V.m. § 34c Abs. 1 bis 3 EStG.1

24.48

Steueranrechnung als Teil des Steuerfestsetzungsverfahrens. ber die Anrechnung der auslndischen Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG ist erst im Steuerfestsetzungsverfahren bei den Gesellschaftern zu entscheiden. Ob und inwieweit die auf Gewinne der auslndischen Personengesellschaft abgefÅhrten auslndischen Steuern in das Verfahren Åber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einzubeziehen sind, ist nicht vollstndig geklrt. Nach Auffassung des X. Senates des BFH sind im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen Åber die Anrechnung auslndischer Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG keine Feststellungen zu treffen, weil es sich bei § 34c Abs. 1 EStG um eine Tarifvorschrift handelt. Im Rahmen der Anrechnung sei das FA aber hinsichtlich des Entstehungsgrundes, der HÇhe und der zeitlichen Einordnung dieser EinkÅnfte an die ggf. vorzunehmenden Feststellungen gebunden.2 Nach Auffassung des I. Senates sind dagegen im Bescheid Åber die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen die HÇhe der anzurechnenden auslndischen Steuern zu berÅcksichtigen, wenn in die gesonderte Gewinnfeststellung EinkÅnfte einzubeziehen sind, auf die anzurechnende auslndische Steuern entfallen. Dies gelte jedenfalls dann, wenn die auslndischen Steuern nicht von den einzelnen an der Feststellung beteiligten Personen entrichtet werden.3

24.49

Umfang der Feststellungen. Hierbei spricht die grÇßere Sachnhe des Åber die gesonderte und einheitliche Feststellung entscheidenden FA dafÅr, in diese Feststellung auch Angaben Åber die HÇhe der auf die festgestellten EinkÅnfte entfallenden auslndischen Steuern, den Staat, in dem die Steuern angefallen sind und die Verteilung der auslndischen Steuern auf die

24.50

1 Zu Dreieckssachverhalten vgl. Rz. 15.1 ff. 2 BFH v. 4.6.1991 – X R 35/88, BStBl. II 1992, 187. 3 BFH v. 28.4.2010 – I R 81/09, BFH/NV 2010, 1550; v. 18.7.1990 – I R 115/88, BStBl. II 1990, 951.

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Kapitel 24 Verfahrensrecht

einzelnen Gesellschafter aufzunehmen.1 Dies gilt zumindest fÅr Feststellungszeitrume, die nach dem 31.12.1994 beginnen, weil mit dem Missbrauchsbekmpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz2 fÅr diese Feststellungszeitrume nicht nur die steuerpflichtigen EinkÅnfte sondern auch „mit ihnen in Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen“ festzustellen sind.3 Dies entspricht auch der Praxis der Finanzverwaltung.4

24.51 Abzug der auslndischen Steuer bei der Ermittlung der EinkÅnfte. Soweit die Gesellschafter der Personengesellschaft nach § 34c Abs. 2 EStG den Abzug der auslndischen Steuer bei der Ermittlung der EinkÅnfte beantragen wollen, ist dieser Antrag im Rahmen des Feststellungsverfahrens zu stellen.5 Der Antrag kann hierbei von jedem Beteiligten gestellt werden.6 In der praktischen Handhabung fÅhrt dies dazu, dass der Antrag nach § 34c Abs. 2 EStG aus Sicht der Beteiligten zu einem Zeitpunkt gestellt werden muss, in dem evtl. noch nicht feststeht, ob dieser Antrag sinnvoll ist oder nicht. Da der Antrag noch im Einspruchs- und Finanzgerichtsverfahren und, soweit es nach der AO zulssig ist, im Rahmen der nderung des Feststellungsbescheides nachgeholt oder zurÅckgenommen werden kann7, wird das Feststellungsverfahren hierdurch ggf. in erheblichem Maße belastet.

F. Gesonderte und einheitliche Feststellungen nach § 18 AStG 24.52 Grundstze. Sind an einer auslndischen Zwischengesellschaft i.S.d. §§ 7 ff. AStG mehrere in Deutschland unbeschrnkt steuerpflichtige Personen beteiligt, so werden die Besteuerungsgrundlagen fÅr die Anwendung der §§ 7 bis 14 AStG und § 3 Nr. 41 EStG diesen Personen gegenÅber nach § 18 Abs. 1 Satz 2 AStG gesondert und einheitlich festgestellt. 1 Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz. 59 (Stand: August 2014); Frotscher in Schwarz, § 180 AO Rz. 61 (Stand: Februar 2009); Ratschow in Klein, § 180 AO Rz. 22; Wagner in BlÅmich, § 34c EStG Rz. 72 (Stand: Juni 2014); GÅtzner, IStR 2004, 65 (67). Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind anrechenbare Steuern gesondert und einheitlich festzustellen, wenn sie aus Gesellschaftsmitteln entrichtet sind, vgl. BMF v. 26.9.2014, BStBl. I 2014, 1258, abgedruckt als Anhang – Tz. 6.1. 2 Gesetz zur Bekmpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (Missbrauchsbekmpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz – StMBG) v. 21.12.1993, BGBl. I 1993, 2310. 3 Helmschrott/Eberhart, DStR 1994, 525 (526). 4 OFD NÅrnberg v. 26.8.2004, LEXInform 0578561, Leitfaden zur Besteuerung auslndischer EinkÅnfte, Anh. 6 Tz. 1. 5 R 34c Abs. 4, 5 Satz 4 EStR 2012; Baum in Koch/Scholtz, § 180 AO Rz. 13; Brandis in Tipke/Kruse, § 180 AO Rz. 59 (Stand: August 2014). Anders z.T. Frotscher in Schwarz, § 180 AO Rz. 61 (Stand: Februar 2009). 6 R 34c Abs. 4, 5 Satz 5 EStR 2012. 7 R 34c Abs. 4, 5 Satz 7 EStR 2012.

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F. Gesonderte und einheitliche Feststellungen nach § 18 AStG

Gegenstand der Feststellung nach § 18 AStG. Im Rahmen des § 18 AStG ist insbesondere festzustellen, ob eine Hinzurechnung vorzunehmen ist, wem gegenÅber die Zurechnung erfolgt und fÅr welchen Zeitpunkt die Zurechnung begrÅndet ist. Gegenstand der Feststellung nach § 18 AStG sind insbesondere:1 – die nach § 7 Abs. 1 oder Abs. 6 AStG steuerpflichtigen EinkÅnfte; – die nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG abziehbaren Steuern sowie die nach § 12 Abs. 1 AStG anzurechnenden Steuern; – die nach § 3 Nr. 41 EStG steuerfreien Betrge und die Summe der verbleibenden Hinzurechnungsbetrge; – die nach § 12 Abs. 3 AStG i.V.m. § 34c Abs. 1 EStG anzurechnenden Steuern; – die nach § 12 Abs. 3 AStG i.V.m. § 34c Abs. 2 EStG abzuziehenden Steuern; – die nach § 11 Abs. 1 AStG vom Hinzurechnungsbetrag auszunehmenden Gewinne.

24.53

In- oder auslnd