Kontrollmitteilungen im Steuerrecht: System – Rechtsvergleich – Reformimpulse [1 ed.] 9783428540853, 9783428140855

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Schriften zum Steuerrecht Band 111

Kontrollmitteilungen im Steuerrecht System - Rechtsvergleich - Reformimpulse

Von Stefan Humm

Duncker & Humblot · Berlin

STEFAN HUMM

Kontrollmitteilungen im Steuerrecht

S c h r i f t e n z u m St e u e r r e c ht Band 111

Kontrollmitteilungen im Steuerrecht System - Rechtsvergleich - Reformimpulse

Von Stefan Humm

Duncker & Humblot · Berlin

Die Juristische Fakultät der Ruprecht-Karls-Universität Heidelberg hat diese Arbeit im Wintersemester 2012/2013 als Dissertation angenommen.

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© 2014 Duncker & Humblot GmbH, Berlin

Fremddatenübernahme: L101 Mediengestaltung, Berlin Druck: Berliner Buchdruckerei Union GmbH, Berlin Printed in Germany ISSN 0582-0235 ISBN 978-3-428-14085-5 (Print) ISBN 978-3-428-54085-3 (E-Book) ISBN 978-3-428-84085-4 (Print & E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Verena und meinen Eltern

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im Wintersemester 2012/2013 von der Juristischen Fakultät der Ruprecht-Karls-Universität Heidelberg als Dissertation angenommen. Sie entstand im Rahmen des Promotionskollegs „Reformen von Steuer- und Sozialsystemen“ der Universität Heidelberg unter der Leitung von Professor Dr. Dres. h.c. Paul Kirchhof, Professor Dr. Ekkehart Reimer, Professor Dr. Lars P. Feld, Professor Dr. Uwe Wagschal und Professor Dr. Manfred G. Schmidt. Das Manuskript wurde im Wintersemester 2009/2010 fertiggestellt. Für die Drucklegung wurde versucht, teilweise Rechtsprechung und Literatur sowie (nationale) Gesetzesänderungen bis Februar 2013 zu berücksichtigen. Die rechtsvergleichenden Ausführungen im dritten Kapitel der Arbeit entstanden im Wesentlichen während meines Aufenthalts in Schweden im Wintersemester 2008/2009. Danken möchte ich an dieser Stelle meinem Doktorvater, Herrn Professor Dr. Ekkehart Reimer, für die fürsorgliche Betreuung während der Erstellung dieser Arbeit. Zu danken habe ich auch Herrn Professor Dr. Peter Axer für die zügige Anfertigung des Zweitgutachtens. Weiterer Dank gebührt allen Mitgliedern des Promotionskollegs, insbesondere auch Herrn Professor Dr. Lars P. Feld als Zweitbetreuer dieser Arbeit, für intensive Diskussionen und wertvolle Anregungen. Danken möchte ich ferner Herrn Professor Dr. Matthias Dahlberg und Herrn Professor Dr. Börje Leidhammar für die Unterstützung und für wertvolle Gespräche während meines Aufenthalts in Schweden. Besonderer Dank gilt auch der Vielzahl weiterer Gesprächspartner, insbesondere aus der Finanzverwaltung, die mir durch intensive Diskussionen und die Teilnahme an der Umfrage zur Praxis der Kontrollmitteilungen tiefere Einblicke in die Praxis ermöglichten; stellvertretend möchte ich hierbei meinen Dank aussprechen an Herrn Ministerialdirigent Werner Widmann. Weit mehr als Dank gebührt meiner Frau Verena und meinen Eltern, die mich jederzeit – auch während meiner Ausbildung und der Entstehung dieser Arbeit – liebevoll und uneingeschränkt in jeglicher Hinsicht unterstützt haben. Ihnen widme ich diese Arbeit. Stefan Humm

Inhaltsübersicht Einleitung 33 A. Problemstellung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

33

B. Historische Entwicklung, Stand von Rechtsprechung und Forschung . . . . . . .

37

C. Gang der Untersuchung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

47

1. Kapitel Grundlagen des steuerrechtlichen Kontrollmitteilungswesens

49

A. Zweck und Funktionen der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

50

B. Der Begriff der Kontrollmitteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

54

C. Typologie der Kontrollmitteilungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

57

D. Rechtsnatur der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

62

E. Das Verfahren steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

66

F. Allgemeine Zulässigkeit und Grenzen von Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . .

97

G. Verwertungsverbote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127 H. Rechtsschutz gegen Kontrollmitteilungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133

2. Kapitel Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

138

A. Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139 B. Kontrollmitteilungen sonstiger Behörden und staatlicher Institutionen . . . . . . 167 C. Kontrollmitteilungen privater Personen und Stellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210 D. Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236

10

Inhaltsübersicht 3. Kapitel Das Kontrollmitteilungswesen des Königreichs Schweden als Impuls für Deutschland

281

A. Grundlagen des schwedischen Kontrollmitteilungswesens . . . . . . . . . . . . . . . . . 282 B. Allgemeine Bestimmungen zu den schwedischen Kontrollmitteilungen . . . . . 295 C. Einzelne Kontrollmitteilungspflichten in Schweden und ihre Rechtsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297 D. Impulse für das deutsche Kontrollmitteilungswesen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310

4. Kapitel Das steuerrechtliche Kontrollmitteilungswesen im Lichte der Verfassung

323

A. Allgemeiner Teil: Verfassungsrechtliche Impulse und Grenzen für das steuerrechtliche Kontrollmitteilungswesen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 324 B. Besonderer Teil: Verfassungsrechtliche Einzelfragen/Überprüfung der Impulse aus Schweden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367

5. Kapitel Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des steuerlichen Kontrollmitteilungswesens

390

A. Problem und Ziel. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392 B. Lösung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 393 C. Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des steuerlichen Kontrollmitteilungswesens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395 D. Begründung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 404 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415

Inhaltsverzeichnis Einleitung

33

A. Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

33

B. Historische Entwicklung, Stand von Rechtsprechung und Forschung . . . . . .

37

C. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

47

1. Kapitel Grundlagen des steuerrechtlichen Kontrollmitteilungswesens A. Zweck und Funktionen der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Kontrollmitteilungen als Mittel des Verifikationsprinzips . . . . . . . . . . . . II. Die präventive Funktion von Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Kontrollmitteilungen als Mittel zur Verfahrensvereinfachung . . . . . . . . IV. Kontrollmitteilungen als Beweismittel im Steuerverfahren . . . . . . . . . .

49 50 50 52 53 53

B. Der Begriff der Kontrollmitteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

54

C. Typologie der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Finanzverwaltungsinterne, sonstige staatsinterne und externe Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Nationale und internationale Kontrollmitteilungen, kleiner und großer Auskunftsverkehr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Aktive und passive Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Kontrollmitteilungspflichten, Kontrollmitteilungen nach pflichtgemäßem Ermessen und Kontrollmitteilungen aus Kulanz . . . . . . . . . . . . . . . V. Spontane und automatische Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Flächendeckende Kontrollmitteilungen und Kontrollmitteilungen im Einzelfall . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Gezielte Fertigung von Kontrollmitteilungen und Kontrollmitteilungen nach dem Zufallsprinzip . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

57 57 58 59 59 61 61 62

D. Rechtsnatur der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Finanzverwaltungsinterne und sonstige staatsinterne Kontrollmitteilungen als schlichtes Verwaltungshandeln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Finanzverwaltungsinterne und sonstige staatsinterne Kontrollmitteilungen als Sonderform zwischenbehördlicher Informationshilfe . . . . . .

62

E. Das Verfahren steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

66

63 64

12

Inhaltsverzeichnis I.

Die Fertigung von Kontrollmitteilungen/Anlass und Gegenstand der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kontrollmitteilungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kontrollmitteilungen nach pflichtgemäßem Ermessen . . . . . . . . . . . . a) Typische Anlässe für die Fertigung von Kontrollmitteilungen . . aa) Ungewöhnliche Vorgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Zahlungsausgänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Zahlungseingänge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Sonstige typische Anlässe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Flächendeckende Fertigung von Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . 3. Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten im Überblick . . . . . . . . . II. Form und Übermittlung der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kontrollmitteilungen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden 2. Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Behörden und Institutionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Kontrollmitteilungen privater Personen und Stellen . . . . . . . . . . . . . . 4. Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Zusammenfassung, kritische Gesamtwürdigung und Ausblick . . . . . III. Verknüpfung mit der Steuer-Identifikationsnummer . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Fristen für die Übermittlung der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . V. Folgen der Verletzung von Kontrollmitteilungspflichten . . . . . . . . . . . . . 1. Folgen der Verletzung von Kontrollmitteilungspflichten durch private Personen und Stellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Folgen der Verletzung von Kontrollmitteilungspflichten durch Notare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Empfangszuständigkeit/Adressat der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . 1. Empfangszuständigkeitsbestimmungen für nationale Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Direkte Empfangszuständigkeit der Veranlagungsstellen . . . . . . . b) (Erst-)Empfangszuständigkeit zentraler Stellen . . . . . . . . . . . . . . . 2. Empfangszuständigkeitsbestimmungen für Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Grundsätzliche Empfangszuständigkeit des Bundeszentralamts für Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) (Direkte) Empfangszuständigkeit der Landesbehörden . . . . . . . . . VII. Die Auswertung von Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. (Vor-)Auswertung durch zentrale Stellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Auswertung durch die Landesfinanzbehörden bzw. Veranlagungsstellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Manuelle Auswertung in Routine-Kontrollmitteilungsfällen . . . . b) Manuelle Auswertung in besonderen Verdachtsfällen . . . . . . . . . . c) Exkurs: Kontrollmitteilungen als Beweismittel im Steuerverfahren, Bindungswirkung und Verwertbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . .

67 67 67 68 68 69 70 70 71 71 72 72 73 74 75 76 77 78 80 80 82 84 84 84 85 86 86 87 87 88 89 89 90 90

Inhaltsverzeichnis d) Kritik an der manuellen Auswertung – Die automatische Auswertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Auswertungsquote und zusammenfassende Kritik an der Auswertungspraxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Allgemeine Berechtigung zur Auswertung von Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten durch die deutsche Steuerverwaltung . . . VIII. Speicherung der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX. Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen . . . . . . . . . . F. Allgemeine Zulässigkeit und Grenzen von Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . I. Zulässigkeit und Grenzen aus verfassungsrechtlicher Perspektive im Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Ermessensgrenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Ein „besonderer sachlicher Anlass“ als generelle Zulässigkeitsvoraussetzung für finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen? . . . . . . . . . IV. Kontrollmitteilungen und das „Bankgeheimnis“ nach § 30a Abs. 3 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. § 30a Abs. 3 AO kein absolutes Verbot für Kontrollmitteilungen. . 2. § 30a Abs. 3 AO als absolutes Verbot für Kontrollmitteilungen . . . 3. Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Kontrollmitteilungen und das Steuergeheimnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Das nationale Steuergeheimnis des § 30 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) § 30 Abs. 4 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 lit. a) AO . . . . . . . . bb) § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Stellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Internationale Steuergeheimnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Auskunfts- und Kontrollmitteilungsverweigerungsrechte . . . . . . . . . . . . 1. Anwendbarkeit der §§ 101–104 AO im Rahmen von Prüfungen bei Dritten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Entwicklung in der Praxis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Auffassungen in der Rechtsprechung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Auffassungen im Schrifttum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Ergebnis und Anwendbarkeit des § 160 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Anwendbarkeit der §§ 101–104 AO auf Kontrollmitteilungspflichten Privater . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Der Subsidiaritätsgrundsatz als Grenze von Kontrollmitteilungen? . . .

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Inhaltsverzeichnis

G. Verwertungsverbote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Verwertungsverbote bei (nationalen) Rechtsverstößen und deren Geltendmachung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Geltendmachung der Verwertungsverbote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Umfang des Verwertungsverbots und „Fernwirkung“ . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Verwertungsverbote im Zusammenhang mit Kontrollmitteilungen privater Dritter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Verwertungsverbote im Zusammenhang mit Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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H. Rechtsschutz gegen Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133 I. Rechtsbehelfe des von der Kontrollmitteilung Betroffenen . . . . . . . . . . . 134 II. Rechtsbehelfe anderer Personen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136

2. Kapitel Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen A. Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Kontrollmitteilungen der Außenprüfungsstellen, § 194 Abs. 3 AO . . . 1. Besondere Zulässigkeitsvoraussetzungen und Grenzen . . . . . . . . . . . . a) Feststellung von steuerlichen Verhältnissen Dritter . . . . . . . . . . . . b) Auswertung von Feststellungen, deren Kenntnis für die Besteuerung „von Bedeutung ist“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Feststellungen „anlässlich einer Außenprüfung“ . . . . . . . . . . . . . . aa) Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen als „Nebenprodukt“ und bei Zufallsfunden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Außenprüfung allein zum Zweck der Fertigung von Kontrollmitteilungen/Systematische und rastermäßige Auswertung der Unterlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Gezielte und stichprobenhafte Suche nach Informationen Dritter, Relevanz der Unterlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gegenstand und Inhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Form, Frist und Adressat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen und des geprüften Steuerpflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Praktische Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Kontrollmitteilungen der Steuerfahndungsstellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kontrollmitteilungen im Rahmen der „Auftrags-Außenprüfung“, § 208 Abs. 2 Nr. 1 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kontrollmitteilungen im Rahmen des § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3, S. 2 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis a) Restriktive Interpretation des § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3, S. 2 i. V. m. § 194 Abs. 3 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Extensive Interpretation des § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3, S. 2 i. V. m. § 194 Abs. 3 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Besondere Zulässigkeitsvoraussetzungen für Kontrollmitteilungen der Steuerfahndung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Gegenstand und Inhalt der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . f) Praktische Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Kontrollmitteilungen aufgrund von Verdachtsanzeigen Dritter . . . . III. Kontrollmitteilungen im Rahmen der Umsatzsteuer-Nachschau, § 27b Abs. 4 UStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Besondere Zulässigkeitsvoraussetzungen und Grenzen . . . . . . . . . . . 2. Gegenstand und Inhalt, Form, Frist und Adressat der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Praktische Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Kontrollmitteilungen der Erbschaftsteuerstellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Keine besonderen Zulässigkeitsvoraussetzungen und Grenzen . . . . 2. Gegenstand und Inhalt der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Kontrollmitteilungen für die Steuerakten des Erblassers . . . . . . . b) Kontrollmitteilungen für die Steuerakten des Erwerbers . . . . . . . 3. Form und Frist der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Praktische Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Exkurs: Kontrollmitteilungen anderer Finanzämter an die Erbschaftsteuerstellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Kontrollmitteilungen der Grunderwerbsteuerstellen . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Kontrollmitteilungen der Kraftfahrzeugsteuerstellen . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Kontrollmitteilungen der Körperschaftsteuerstellen . . . . . . . . . . . . . . . . . VIII. Kontrollmitteilungen der Zolldienststellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kontrollmitteilungen nach § 12a Abs. 5 ZollVG . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kontrollmitteilungen nach § 6 SchwarzArbG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Sonstige Kontrollmitteilungen der Zolldienststellen . . . . . . . . . . . . . . IX. Sonstige finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . X. Zusammenfassung und kritische Gesamtwürdigung . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Kontrollmitteilungen sonstiger Behörden und staatlicher Institutionen . . . . . I. Kontrollmitteilungspflichten nach §§ 93a AO, 1 ff. Mitteilungsverordnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kontrollmitteilungspflichtige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gegenstand der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Inhalt der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Form und Frist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Adressat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis

II.

III.

IV.

V.

7. Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen . . . . . . . . 8. Praktische Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kontrollmitteilungspflichten nach §§ 34 ErbStG, 4 ff. ErbStDV . . . . . 1. Kontrollmitteilungen der Standesämter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Gegenstand der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Inhalt der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Form, Frist und Adressat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kontrollmitteilungen der Gerichte bei Todeserklärungen . . . . . . . . . . 3. Kontrollmitteilungen der Gerichte, Notare und sonstigen Urkundspersonen in Erbfällen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Inhalt der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ausnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Form und Frist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Kontrollmitteilungen der Gerichte, Notare und sonstigen Urkundspersonen bei Schenkungen und Zweckzuwendungen unter Lebenden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Gegenstand der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Inhalt der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Ausnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Form und Frist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Kontrollmitteilungen der Auslandsstellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Kontrollmitteilungen der Genehmigungsbehörden . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Allgemeines zur Form der Kontrollmitteilungen, zu den Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht und zur Unterrichtung des Betroffenen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Form der Kontrollmitteilungen nach § 34 ErbStG . . . . . . . . . . . . . b) Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht . . . . . . . . . . c) Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen . . . . . Kontrollmitteilungen im Zusammenhang mit Grundstücken nach § 18 GrEStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kontrollmitteilungspflichtige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gegenstand der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Inhalt der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Form, Frist und Adressat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht . . . . . . . . . . . . . 6. Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen . . . . . . . . Kontrollmitteilungen der Notare im Zusammenhang mit Kapitalgesellschaften, § 54 EStDV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Gegenstand und Inhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Form, Frist und Adressat der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . 3. Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht und Unterrichtungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Kontrollmitteilungen bei Steuerstraftaten, § 116 AO . . . . . . . . . . . . . . . .

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1. Kontrollmitteilungspflichtige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gegenstand und Inhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Form, Frist und Adressat der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . 5. Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen . . . . . . . 6. Praktische Bedeutung des § 116 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Kontrollmitteilungen der Gerichte, Staatsanwaltschaften und Verwaltungsbehörden nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 S. 2 EStG . . . . . . . . . . . . . . VII. Kontrollmitteilungen der Strafverfolgungsbehörden nach § 15 Abs. 2 GwG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Voraussetzungen der Kontrollmitteilungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gegenstand und Inhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Praktische Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VIII. Sonstige Kontrollmitteilungen der Gemeinden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kontrollmitteilungen im Rahmen von Personenstands- und Betriebsaufnahmen, §§ 134 ff. AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kontrollmitteilungen nach § 138 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Exkurs: Mitteilungen der Kraftfahrzeugstellen, § 5 Abs. 2 KraftStDV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX. Kontrollmitteilungen der Sozialbehörden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kontrollmitteilungen nach § 22a EStG (Rentenbezugsmitteilungen) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Kontrollmitteilungspflichtige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gegenstand der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Inhalt der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Form, Frist und erstmalige Übermittlung der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Adressat und (automatische) Auswertung der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen . . . . g) Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht . . . . . . . . . h) Praktische Bedeutung des § 22a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kontrollmitteilungen der Sozialleistungsträger nach § 32b Abs. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Kontrollmitteilungspflichtige, Gegenstand und Inhalt der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . c) Form, Frist, erstmalige Übermittlung und Adressat der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen . . . . 3. Kontrollmitteilungen nach § 10 Abs. 2a EStG und § 10a EStG . . . X. Kontrollmitteilungen nach § 10a VersStG und § 12 FeuerSchStG . . . . XI. Zusammenfassung und kritische Gesamtwürdigung . . . . . . . . . . . . . . . . .

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C. Kontrollmitteilungen privater Personen und Stellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Kontrollmitteilungen der Arbeitgeber, § 41b EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kontrollmitteilungspflichtige, Gegenstand und Inhalt der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Form, Frist und Adressat und Auswertung der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht . . . . . . . . . . . . . 5. Unterrichtung des Arbeitnehmers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Praktische Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Kontrollmitteilungen nach § 33 ErbStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kontrollmitteilungen der Vermögensverwahrer und -verwalter, §§ 33 Abs. 1 ErbStG, 1 ErbStDV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Kontrollmitteilungspflichtige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gegenstand und Inhalt der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . c) Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . d) Form und Frist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kontrollmitteilungen der Wertpapieremittenten, §§ 33 Abs. 2 ErbStG, 2 ErbStDV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Kontrollmitteilungspflichtige, Gegenstand und Inhalt der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . c) Form und Frist der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Kontrollmitteilungen der Versicherungsunternehmen, §§ 33 Abs. 3 ErbStG, 3 ErbStDV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Kontrollmitteilungspflichtige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gegenstand und Inhalt der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . c) Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . d) Form und Frist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Allgemeines zur Form, zu den Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht und zur Unterrichtung des Betroffenen . . . . . a) Form der Kontrollmitteilungen nach § 33 ErbStG . . . . . . . . . . . . . b) Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht und Unterrichtung des Betroffenen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Kontrollmitteilungen nach § 45d Abs. 1 und 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kontrollmitteilungen nach § 45d Abs. 1 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Kontrollmitteilungspflichtige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gegenstand und Inhalt der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . c) Form, Frist und Adressat der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . d) Auswertung der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht . . . . . . . . . . f) Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen . . . . . g) Praktische Bedeutung und Kritik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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2. Kontrollmitteilungen nach § 45d Abs. 3 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Kontrollmitteilungspflichtige, Gegenstand und Inhalt der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . c) Form, Adressat, Frist und erstmalige Übermittlung der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Sonstiges . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Kontrollmitteilungen nach § 22a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Kontrollmitteilungen nach § 10 Abs. 2a EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kontrollmitteilungspflichtige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gegenstand und Inhalt der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Form, Frist und Adressat der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . 4. Auswertung der Kontrollmitteilungen und Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Unterrichtung des Betroffenen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Besondere Kontrollmitteilungspflichten nach § 29 EStDV . . . . . . . . VI. Kontrollmitteilungen nach § 10a Abs. 5 EStG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Zusammenfassung und kritische Gesamtwürdigung . . . . . . . . . . . . . . . . .

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D. Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Kontrollmitteilungen auf der Grundlage völkerrechtlicher Abkommen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kontrollmitteilungen auf der Grundlage einer dem Art. 26 Abs. 1 S. 1 MA entsprechenden Auskunftsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Zulässigkeit der Kontrollmitteilungen und Bestehen einer Kontrollmitteilungspflicht? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gegenstand der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Grenzen der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Form der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kontrollmitteilungen auf der Grundlage besonderer DBA-Auskunftsklauseln . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Kontrollmitteilungen auf der Grundlage des Übereinkommens über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen des Europarats und der OECD . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Exkurs: Das Musterabkommen über den steuerlichen Informationsaustausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Kontrollmitteilungen auf der Grundlage der EG-Amtshilferichtlinie und der entsprechenden nationalen Umsetzungsbestimmungen/Exkurs: Der Entwurf einer EG-Zusammenarbeitsrichtlinie (Steuern) . . . . 1. Kontrollmitteilungen auf der Grundlage der EG-Amtshilferichtlinie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Arten des Auskunftsaustauschs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Spontaner Auskunftsaustausch nach Art. 4 EG-AHRili . . . bb) Automatischer Auskunftsaustausch nach Art. 3 EG-AHRili . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis b) Gegenstand der Kontrollmitteilungen nach Art. 3, 4 EG-AHRili . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Grenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Form und Frist der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Praktische Bedeutung und Kritik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Exkurs: Kontrollmitteilungen nach dem Entwurf der EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Arten des Auskunftsaustauschs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Automatischer Informationsaustausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Spontaner Informationsaustausch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gegenstand der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Grenzen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Form und Verfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Ausblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Kontrollmitteilungen auf der Grundlage der Zinsrichtlinie und der entsprechenden nationalen Umsetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Anwendungsbereich der Zins-RL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kontrollmitteilungen der Zahlstelle an die zuständige Behörde (nationale Ebene) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Kontrollmitteilungen zwischen den Mitgliedstaaten (internationale Ebene) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Kritik und Ausblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Kontrollmitteilungen auf Grundlage der EG-ZVO Mehrwertsteuer . . . 1. Informationsaustausch „ohne vorheriges Ersuchen“, Art. 17 ff. EG-ZVO MWSt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Automatischer Informationsaustausch nach Art. 17 f. EG-ZVO MWSt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Spontaner Informationsaustausch nach Art. 19 EG-ZVO MWSt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Das Mehrwertsteuer-Informations-Austausch-System, Art. 22 ff. EG-ZVO MWSt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Gegenstand des Informationsaustauschs . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gewährungspflicht und Fristen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Grenzen und Form des Informationsaustauschs, Art. 37 ff. EGZVO MWSt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Kritik und Ausblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Kontrollmitteilungen auf der Grundlage der EG-ZVO Verbrauchsteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Informationsaustausch „ohne vorheriges Ersuchen“ . . . . . . . . . . . . . . 2. Das Verbrauchsteuer-Informationssystem auf Grundlage der Art. 22 ff. EG-ZVO VerbrSt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Exkurs: Richtlinie 2008/18/EG vom 16.12.2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Internationale Kontrollmitteilungen aus Kulanz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Zusammenfassung und kritische Gesamtwürdigung . . . . . . . . . . . . . . . . .

252 252 253 253 254 255 255 256 257 258 258 259 260 261 261 262 263 264 265 265 267 268 269 270 270 271 273 274 275 276 277 278

Inhaltsverzeichnis

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3. Kapitel Das Kontrollmitteilungswesen des Königreichs Schweden als Impuls für Deutschland A. Grundlagen des schwedischen Kontrollmitteilungswesens . . . . . . . . . . . . . . . . I. Zweck und Funktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Verifikation, Prävention und Aufspüren unbekannter Steuerpflichtiger . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kontrollmitteilungen als Grundlage für die vorausgefüllte Steuererklärung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Exkurs: Steuererklärungen und Steuererklärungspflichtige . . . . . aa) Arten von Steuererklärungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Die allgemeine Steuererklärung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Die vorausgefüllte Steuererklärung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Arten von Kontrollmitteilungen und der Begriff „Kontrolluppgifter“ . . 1. Der schwedische Begriff „Kontrolluppgifter“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Spontaner Informationsaustausch innerhalb der schwedischen Steuerverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Aufbau und Organisation der schwedischen Steuerverwaltung – Das Skatteverket . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Personalstärke und Einsatz der Personalressourcen . . . . . . . . . . . III. Auswertung der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Mitteilungen an den Kontrollmitteilungspflichtigen . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen . . . . . . . . . . VI. Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Folgen der Verletzung von Kontrollmitteilungspflichten . . . . . . . . . . . . . VIII. Kontrollmitteilungen und das schwedische Verfassungs- und Datenschutzrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

281 282 282 282 282 283 283 284 285 286 286 287 288 289 290 291 292 292 293 294

B. Allgemeine Bestimmungen zu den schwedischen Kontrollmitteilungen . . . . I. Abgabefrist . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Adressat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Form . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Allgemeiner Inhalt der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Zusammenfassungen des Inhalts der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . .

295 295 296 296 296 297

C. Einzelne Kontrollmitteilungspflichten in Schweden und ihre Rechtsgrundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Kontrollmitteilungen über Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit . . . 1. Gegenstand der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kontrollmitteilungspflichtige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Inhalt der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Kontrollmitteilungen über Einkünfte aus Kapitalvermögen . . . . . . . . . .

297 299 299 300 300 300 301

22

Inhaltsverzeichnis 1. Kontrollmitteilungen über Zinsen, Forderungsrechte und Verbindlichkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Kontrollmitteilungspflichtige und -betroffene . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . c) Inhalt der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kontrollmitteilungen über Einkünfte aus und den Besitz von Teilhaberrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Kontrollmitteilungspflichtige und -betroffene, Inhalt der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . 3. Kontrollmitteilungen über Veräußerung von Teilhaber- und Forderungsrechten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Kontrollmitteilungspflichtige und -betroffene . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . c) Inhalt der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Kontrollmitteilungen über gewerbliche Einkünfte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Kontrollmitteilungen über Transaktionen ins und aus dem Ausland . . . V. Internationale Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Sonstige Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

D. Impulse für das deutsche Kontrollmitteilungswesen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Impulse für das Verfahren steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen . . . . . 1. Einheitliche Form, grundsätzliche elektronische Übermittlung . . . . . 2. Einheitlicher allgemeiner Inhalt der Kontrollmitteilungen, Verknüpfung der Kontrollmitteilungen mit der Steueridentifikationsnummer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Einheitlicher Adressat und zentrale Speicherung der Kontrollmitteilungen als Impuls für Deutschland? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Kontrollmitteilungen als Bestandteil des automatisierten Verfahrens, insbesondere von Risikomanagementsystemen . . . . . . . . . . . . . . 5. Weitgehend einheitliche Fristenregelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Mitteilungen an den Kontrollmitteilungspflichtigen . . . . . . . . . . . . . . 7. Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen . . . . . . . . 8. Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten für Kontrollmitteilungspflichtige . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9. Einheitliche Folgenregelung bei Verstößen gegen Kontrollmitteilungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Impulse für den Ausbau des Kontrollmitteilungswesens . . . . . . . . . . . . . 1. Ausweitung von Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ausweitung von Kontrollmitteilungspflichten sonstiger staatlicher Stellen und privater Dritter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Gesetzliche Ausgestaltung des Kontrollmitteilungswesens . . . . . . . . . . .

301 302 302 303 303 303 304 304 304 304 305 305 306 307 307 309 310 311 311

312 313 314 314 315 316 316 317 318 319 320 320

Inhaltsverzeichnis 1. Einheitliche Normierung des Kontrollmitteilungswesens . . . . . . . . . 2. Definition des Begriffs der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Vorweggenommene allgemeine Bestimmungen zu Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Strukturierte Normierung einzelner Kontrollmitteilungspflichten . .

23 320 321 321 321

4. Kapitel Das steuerrechtliche Kontrollmitteilungswesen im Lichte der Verfassung A. Allgemeiner Teil: Verfassungsrechtliche Impulse und Grenzen für das steuerrechtliche Kontrollmitteilungswesen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kontrollmitteilungen als Mittel des Verifikationsprinzips . . . . . . . . . 3. Impulse für den Gesetzgeber im Hinblick auf die Ausgestaltung des Kontrollmitteilungswesens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Impulse für die Steuerverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Grundrecht auf Datenschutz – Recht auf informationelle Selbstbestimmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Schutzgrund und Schutzbereich des informationellen Selbstbestimmungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Personenbezogene Daten als Schutzobjekt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Einschränkende Interpretation des Gewährleistungsinhalts des informationellen Selbstbestimmungsrechts . . . . . . . . . . . bb) Extensive Interpretation des Gewährleistungsinhalts des informationellen Selbstbestimmungsrechts . . . . . . . . . . . . . . . cc) Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Juristische Personen und Personenvereinigungen des Privatrechts als Träger des Grundrechts auf informationelle Selbstbestimmung? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Der Eingriff in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung . . a) Die moderne Datenverarbeitung als Eingriffsvoraussetzung? . . b) Genereller Ausschluss bestimmter (Bagatell-)Beeinträchtigungen? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Kontrollmitteilungen als Eingriff in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Kontrollmitteilungen innerhalb der „Einheit“ Finanzverwaltung als Eingriff? . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Die Rechtfertigung von Eingriffen in das informationelle Selbstbestimmungsrecht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

323

324 324 324 326 328 330 332 333 334 336 337 338

338 341 342 343 345 345 346 348

24

Inhaltsverzeichnis

III. IV.

a) Der Vorbehalt des Gesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Erforderlichkeit und Anforderungen an eine Rechtsgrundlage für Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Vorhandensein einer allgemeinen Rechtgrundlage für Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung? . . . . . . . . b) Normenbestimmtheit und Normenklarheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Legitimer Zweck, Geeignetheit und Erforderlichkeit . . . . . . bb) Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Art der erhobenen bzw. übermittelten personenbezogenen Informationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Art der Datenerhebung und -verarbeitung . . . . . . . . . . . . (3) Regelmäßigkeit und Dauerhaftigkeit der Übermittlung (4) Sonstige aufgrund der Kontrollmitteilungen drohende Nachteile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (5) „Einschreitschwelle“ für finanzbehördliche Maßnahmen/Anlass der Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . (6) Heimlichkeit der Datenübermittlung und -verarbeitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (7) Abwägung und Ergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im konkreten Einzelfall . . . . . . Weitere verfassungsrechtliche Vorgaben und Grenzen . . . . . . . . . . . . . . .

B. Besonderer Teil: Verfassungsrechtliche Einzelfragen/Überprüfung der Impulse aus Schweden . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Verfassungsrechtliche Einzelfragen zum Verfahren steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Verknüpfung der Kontrollmitteilungen mit der Steuer-Identifikationsnummer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Einbeziehung von Kontrollmitteilungen in Risikomanagementsysteme und das Verfahren der vorausgefüllten Steuererklärung . . . . . . 3. Die Verfassungsmäßigkeit zentraler Datenbanken für Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen . . . . . . . . II. Verfassungsrechtliche Fragen zum Ausbau des Kontrollmitteilungswesens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ausbau des Bereichs der finanzverwaltungsinternen Kontrollmitteilungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Verfassungsrechtliche Zulässigkeit von (Außen-)Prüfungen zum Zwecke zielgerichteter Feststellungen über steuerliche Verhältnisse Dritter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Aufhebung des § 30a Abs. 3 AO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Verfassungsmäßigkeit und Ausbau des Bereichs der Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Stellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis a) Verfassungsmäßigkeit des geltenden Systems der Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Stellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ausbau des Bereichs der Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Stellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Verfassungsmäßigkeit und Ausbau des Bereichs der Kontrollmitteilungen privater Dritter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Auferlegung von Kontrollmitteilungspflichten für private Personen und Stellen . . . . . aa) Zulässigkeit der Inanspruchnahme privater Dritter im Steuervollzug . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Keine generelle Subsidiarität von Kontrollmitteilungen gegenüber sonstigen Mitteln der Sachverhaltsaufklärung . . . . cc) Insbesondere: Verfassungsrechtliche Rangfolge der Kontrollmitteilungsarten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ausbau des Bereichs der Kontrollmitteilungen privater Personen und Stellen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Zulässigkeit von Außenprüfungen zur Überprüfung der Einhaltung von Kontrollmitteilungspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

25

381 383 384 384 385 386 387 388 388

5. Kapitel Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des steuerlichen Kontrollmitteilungswesens

390

A. Problem und Ziel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392 B. Lösung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 393 C. Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des steuerlichen Kontrollmitteilungswesens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395 D. Begründung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 404 Sachverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415

Abkürzungsverzeichnis a. A. a. a. O. Abs. a. E. a. F. Anm. AO AöR AO-StB Art. Aufl. Az. BaWü BB Bd. Bearb. Begr. Beschl. BfF BFH BFHE BFH/NV BGBl. BGH BGHSt BGHZ BMF bspw. BStBl. BVerfG BVerfGE BW BZSt

andere Ansicht am angegebenen Ort Absatz am Ende alte Fassung Anmerkung Abgabenordnung Archiv des öffentlichen Rechts (Zeitschrift) AO-Steuerberater (Zeitschrift) Artikel Auflage Aktenzeichen Baden-Württemberg Betriebs-Berater (Zeitschrift) Band Bearbeiter Begründung Beschluss Bundesamt für Finanzen (jetzt: BZSt) Bundesfinanzhof Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (Zeitschrift) Bundesgesetzblatt Bundesgerichtshof Sammlung der Entscheidungen des Bundesgerichtshof in Strafsachen Sammlung der Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen Bundesministerium der Finanzen beispielsweise Bundessteuerblatt Bundesverfassungsgericht Sammlung der Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Baden-Württemberg Bundeszentralamt für Steuern

Abkürzungsverzeichnis bzw. CR DB DBA ders. dies. DStJG DStR DStZ DStZ/E DVBl. EFG EG-AHG EG-AHRili EG-Vertrag EG-ZVO MWSt EG-ZVO VerbSt Einf. ErbStDV ErbStG EStG EuGH EuGHE EUV EWS f., ff. FA FAZ FBeh. FG FGO FinMin FinVerw. Fn. FR FS FSA FSK

FVG GbR

27

beziehungsweise Computer und Recht (Zeitschrift) Der Betrieb (Zeitschrift) Doppelbesteuerungsabkommen derselbe dieselbe(n) Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft e. V. Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) Deutsche Steuer-Zeitung (Zeitschrift) Deutsche Steuer-Zeitung/Eildienst (Zeitschrift, seit 1990 StEd.) Deutsches Verwaltungsblatt Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift) EG-Amtshilfe-Gesetz EG-Amthilferichtlinie Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft EG-Zusammenarbeitsverordnung Mehrwertsteuer EG-Zusammenarbeitsverordnung Verbrauchsteuer Einführung Erbschaftsteuerdurchführungsverordnung Erbschaftsteuergesetz Einkommensteuergesetz Europäischer Gerichtshof Sammlung der Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofs Vertrag über die Europäische Union Europäisches Wirtschafts- und Steuerrecht (Zeitschrift) folgende(r), fortfolgend(e) Finanzamt Frankfurter Allgemeine Zeitung Finanzbehörde(n) Finanzgericht Finanzgerichtsordnung Finanzministerium Finanzverwaltung Fußnote Finanz-Rundschau (Zeitschrift) Festschrift Freistellungsauftrag Förordning om självdeklaration och kontrolluppgifter (schwedische Verordnung über Steuererklärungen und Kontrollmitteilungen) Gesetz über die Finanzverwaltung Gesellschaft bürgerlichen Rechts

28 gem. GG ggf. gl. A. GmbH GrEStG GrS GVG h. A. Halbs. Hess. HFR h. L. h. M. Hrsg., hrsg. HS i. d. F. i. d. R. i. d. S. i. E. i. e. S. IFA IL INF insb. intern. IRS i. R. v. i. S. i. S. d. ISIN IStR i. S. v. i. V. m. i. w. S. Jb. JZ KFR KM KÖSDI krit. KSt

Abkürzungsverzeichnis gemäß Grundgesetz gegebenenfalls gleiche Ansicht Gesellschaft mit beschränkter Haftung Grunderwerbsteuergesetz Großer Senat Gerichtsverfassungsgesetz herrschende Ansicht Halbsatz Hessen Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) herrschende Lehre herrschende Meinung Herausgeber, herausgegeben Halbsatz in der Fassung in der Regel in dem Sinne im Ergebnis im engeren Sinne International Fiscal Association Inkomstskattelagen (schwedisches Einkommensteuergesetz) Die Information über Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) insbesondere international Internal Revenue Service im Rahmen von im Sinne im Sinne des International Security Identification Number Internationales Steuerrecht (Zeitschrift) im Sinne von in Verbindung mit im weiteren Sinne Jahrbuch Juristenzeitung (Zeitschrift) Kommentierte Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) Kontrollmitteilung Kölner Steuerdialog (Zeitschrift) kritisch Körperschaftsteuer

Abkürzungsverzeichnis KStG li. Sp. lit. LSK LSt MA m. a. W. m. E. Mio. m. N. MV m. w. N. MwSt nds. n. F. NJW NRW NVwZ NWB o. ä. OECD OECD-MA OFD o. g. OHG OLG OVG p.a. Prot. RAO RechtsVO Reg.Begr. re. Sp. RFH RFHE RGBl. RIW Rn. Rs. S. s. a.

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Körperschaftsteuergesetz linke Spalte littera, Buchstabe Lag im självdeklaration och kontrolluppgifter (schwedisches Gesetz über Steuererklärungen und Kontrollmitteilungen) Lohnsteuer Musterabkommen mit anderen Worten meines Erachtens Millionen mit Nachweisen Mitteilungsverordnung mit weiteren Nachweisen Mehrwertsteuer niedersächsisch neue(r) Fassung Neue Juristische Wochenschrift (Zeitschrift) Nordrhein-Westfalen Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht (Zeitschrift) Neue Wirtschafts-Briefe (Zeitschrift) oder ähnliches Organisation for Economic Cooperation and Development OECD-Musterabkommen Oberfinanzdirektion oben genannte Offene Handelsgesellschaft Oberlandesgericht Oberverwaltungsgericht per annum Protokoll Reichsabgabenordnung Rechtsverordnung Regierungsbegründung rechte Spalte Reichsfinanzhof Sammlung der Entscheidungen des Reichsfinanzhofes Reichsgesetzblatt Recht der Internationalen Wirtschaft (Zeitschrift) Randnummer Rechtssache Seite/Satz (bzgl. Paragraphen) siehe auch

30 SEK SekrL SGB SKV Slg. s. o. sog. Sp. StB StbJB StBp. StDÜV StEd StEK StPO str. st. Rspr. StStud StuW s. u. SWI u. u. a. u. ä. u. a. m. umstr. unstr. UR Urt. USA UStG usw. u. U. u. v. m. v. VAT VerbrSt VGH vgl. VO Vorb. VwGO

Abkürzungsverzeichnis Schwedische Kronen Secretesslagen (schwedisches Geheimhaltungsgesetz) Sozialgesetzbuch Skatteverket (schwedische Steuerverwaltung) Sammlung der Rechtsprechung des Gerichtshofes siehe oben sogenannte (-r, -s) Spalte Der Steuerberater (Zeitschrift) Steuerberater-Jahrbuch Die steuerliche Betriebsprüfung (Zeitschrift) Steuerdaten-Übermittlungsverordnung Steuer-Eildienst (Zeitschrift) Steuererlasse in Karteiform Strafprozessordnung streitig ständige Rechtsprechung Steuer und Studium (Zeitschrift) Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift) siehe untern Steuer & Wirtschaft International (Zeitschrift) und unter anderem und ähnliches und anderes mehr umstritten unstreitig Umsatzsteuer-Rundschau (Zeitschrift) Urteil United States of America Umsatzsteuergesetz und so weiter unter Umständen und vieles mehr von, vom Value added tax Verbrauchsteuer Verwaltungsgerichtshof vergleiche Verordnung Vorbemerkung Verwaltungsgerichtsordnung

Abkürzungsverzeichnis VwVfG wistra WM WRV z. B. Ziff. Zit. ZollVG ZPO ZRP z. T. zutr. ZVO z. Zt.

Verwaltungsverfahrensgesetz Zeitschrift für Wirtschaft, Steuer, Strafrecht (Zeitschrift) Wertpapier-Mitteilung (Zeitschrift) Weimarer Reichsverfassung zum Beispiel Ziffer zitiert, Zitat Zollverwaltungsgesetz Zivilprozessordnung Zeitschrift für Rechtspolitik (Zeitschrift) zum Teil zutreffend Zusammenarbeitsverordnung zur Zeit

31

Einleitung A. Problemstellung Ob als „Leviathan“ oder als „Big Brother“ charakterisiert, die Angst vor einem alles überwachenden Staat geht um. Der Fokus der öffentlichen Diskussion lässt hierbei den Bereich des Steuerverfahrens nicht unverschont. Neue, vom Gesetzgeber eingeräumte Ermittlungsmöglichkeiten gaben nicht selten Anlass für hitzige Auseinandersetzungen: Das automatisierte Kontenabrufverfahren oder die Umsatzsteuer-Nachschau seien beispielhaft genannt. Doch stellen diese Bestimmungen nur einige wenige Puzzleteile im Gesamtbild aller Maßnahmen dar, mit denen Finanzbehörden Informationen über Einkünfte der Bürger erlangen können. Eine beliebte, bewährte und effektive Informationsquelle für die Finanzverwaltung bietet dabei das Institut der Kontrollmitteilung im weiteren Sinne, dem sich diese Arbeit widmet. Unter dem Begriff der Kontrollmitteilung in diesem Sinne sind nicht nur Mitteilungen und Anzeigen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden – insbesondere im Rahmen von Außenprüfungen gemäß § 194 Abs. 3 AO – zu verstehen, sondern auch solche, die andere Behörden und sonstige, auch private Stellen sowie ausländische Staaten den deutschen Finanzbehörden über steuerliche Verhältnisse Dritter zum Zweck der Kontrolle der Besteuerung übermitteln.1 Aktuelle Gesetzesänderungen steigern zudem die Bedeutung von Kontrollmitteilungen, indem sie den Austausch von Informationen durch Kontrollmitteilungen in erheblichem Maße vereinfachen bzw. erweitern: Die Steueridentifikationsnummer (§§ 139a ff. AO) ermöglicht eine eindeutige Identifizierung eines jeden Steuerpflichtigen in Besteuerungsverfahren und bildet damit den Grundstein für ein effektives Informationssystem; hinsichtlich der Besteuerung von Altersbezügen verpflichtet § 22a EStG zur Übermittlung sog. Rentenbezugsmitteilungen, § 32b Abs. 3 EStG installiert einen umfangreichen ersuchensunabhängigen Informationsaustausch mit den Sozialleistungsträgern und auch auf internationaler Ebene wird der spontane und automatische Auskunftsverkehr stetig erweitert. In letzter Zeit wurden durch den Gesetzgeber jedes Jahr gesetzliche Änderungen und Neueinführungen im Bereich der steuerrechtlichen Kontrollmitteilungen vorgenommen. Heraklits „pantha rhei“ („Alles fließt“) mag insofern auch für das Kontrollmitteilungsverfahren zutreffen. Neben den gesetzlichen 1

Zum (nicht gesetzlichen) Begriff der Kontrollmitteilung ausführlich auf S. 54 ff.

34

Einleitung

Entwicklungen steht die deutsche Finanzverwaltung zudem am Anfang einer „technischen Revolution“2: Viele Steuerpflichtigen reichen mittlerweile ihre Steuererklärungen auf elektronischem Wege ein, und auch Kontrollmitteilungspflichtige übermitteln dem Finanzamt Informationen zunehmend auf diesem Wege. Die elektronische Datenverarbeitung beschleunigt und erleichtert aber nicht nur die Gewinnung, sondern entscheidend auch den weiteren Austausch sowie die Auswertung von Informationen, beispielsweise im Rahmen von Risikomanagementsystemen, und leistet so ihren Beitrag zur Ermittlung eines (beinahe) vollständigen Persönlichkeitsbildes des Bürgers. Der Weg in Richtung eines vollständig elektronischen Informationssystems scheint geebnet. Viele sprechen davon, dass der „gläserne Steuerbürger“ längst Realität sei. Doch stellt diese Sichtweise nur eine Seite der Medaille dar. Auf der anderen stehen erhebliche Defizite im Vollzug des materiellen Steuerrechts. Hier klaffen die Anforderungen, die das geltende Recht an die Sachverhaltsermittlung im Besteuerungsverfahren stellt, und die Rechtswirklichkeit weit auseinander.3 So werden dem deutschen Steuervollzug regelmäßig schlechteste Noten bescheinigt.4 Nicht zuletzt machen Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts die verfassungsrechtliche Dimension des Vollzugsproblems sichtbar.5 Die Gleichmäßigkeit der Gesetzesanwendung ist nicht gewährleistet, von Steuergerechtigkeit kann keine Rede sein. Diskussionen über eine Reform des Steuerverfahrensrechts sowie die Modernisierung der Finanzverwaltung wurden und werden zwar lebhaft geführt. Politisch jedoch gelang – nicht selten verbrämt durch eine Berufung auf den Datenschutz und den „gläsernen Steuerbürger“ – in weiten Bereichen der entscheidende Durchbruch lange Zeit nicht.6 Beispielsweise für den Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen wurde jedoch jüngst mit der Einführung einer grundsätzlich abgeltenden Quellensteuer durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 20087 ein wichtiger Schritt in Richtung eines gleichmäßigeren und gerechteren Steuervollzugs gewagt. Dass die Abgeltungssteuer aber nicht ausnahmslos gilt, bremst den Erfolg und lässt Kontrollmaßnahmen der Finanzbehörden nicht gänzlich obsolet werden. In Bezug auf andere Bereiche des Steuerrechts wird zwar Jahr für Jahr vom Gesetzgeber an der Stei2 So auch die Online-Ausgabe der FAZ vom 6.8.2007: „Der Fiskus ist nicht mehr von Pappe“. 3 Dazu allgemein Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit im Steuerrecht (1999). 4 Vgl. nur das Gutachten des Bundesrechnungshofs, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze (2006). 5 Grundlegend das Zinsurteil des Bundesverfassungsgerichts, BVerfGE 84, 239 ff.; vgl. auch BVerfG NJW 2004, S. 1022 ff. 6 Vgl. auch Hey, in: FS Kruse (2001), S. 269 ff. 7 Vom 14.8.2007, BGBl. I 1912.

A. Problemstellung

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gerung der Effektivität des Verifikationssystems gearbeitet, gleichwohl kann die These aufgestellt werden, dass es – vor allem im internationalen Vergleich – noch immer anhaltend unterentwickelt ist.8 Steuerlich erfasst wird teilweise nur, was „offen und ehrlich“ erklärt wird. Dass die Finanzbehörden sich auf die Ehrlichkeit der Steuerpflichtigen nicht immer verlassen können, liegt in der Natur der Sache,9 und wird etwa durch einen generellen Blick auf den Umfang der Schattenwirtschaft bestätigt. Schätzungen zufolge erreichte der Umsatz der Schattenwirtschaft für das Jahr 2002 insgesamt ca. 350 Mrd. Euro.10 Auch Untersuchungen für das Jahr 2007 schätzen das Volumen der Schattenwirtschaft auf rund 349 Mrd. Euro.11 Wenn auch diese Schätzungen kaum zu verifizieren sind, so zeigen sie doch den in Deutschland bestehenden Verlust der Akzeptanz des Steuerrechts bei den Bürgern.12 Eine Verbesserung des geltenden Verifikationssystems könnte demnach nicht nur aus verfassungsrechtlicher Perspektive als geboten, sondern auch zur Steigerung der Steuermoral und zur Reduzierung der Schattenwirtschaft als notwendig angesehen werden. Gegenstand der vorliegenden Arbeit soll die Auseinandersetzung mit beiden Seiten der Medaille sein. Neben der (kritischen) Betrachtung des geltenden steuerrechtlichen Kontrollmitteilungssystems unter Berücksichtigung der gesetzlichen Verfahrensvorgaben, der verwaltungsinternen Verfahrensausgestaltung und der tatsächlichen Verwaltungspraxis13 soll aus verfassungsrechtlicher Perspektive der Blick auf die verfassungsrechtlichen Vorgaben und Grenzen des Kontrollmitteilungswesens im Allgemeinen sowie auf bestimmte Einzelfragen zum Kontrollmitteilungsverfahren im Besonderen gerichtet werden. Die Arbeit will dabei primär die steuerrechtlichen Kontrollmitteilungen als Mittel zur Sicherstellung der deutschen Besteuerung untersuchen und beschränkt sich insofern neben dem Austausch von Kontrollmitteilungen innerhalb der (deutschen) Finanzverwaltung auf den Empfang steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen durch diese. Die im Ver8

Vgl. nur Tipke, in: FS Offerhaus (1999), S. 819 (829). Kirchhof, StuW 1995, 189 li. Sp., spricht insofern vom „natürlichen Willen gegen die Steuer“. 10 So Schneider, Schattenwirtschaft und Schwarzarbeit, 2002, S. 1 ff. Dies entspricht ca. 16,5 % des Bruttoinlandprodukts. 11 Vgl. das BMF vom 9.2.2008, Bekämpfung der Schwarzarbeit, S. 1 m. w. N., abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de. In Relation sei die Schattenwirtschaft mit 14,7 % des Bruttoinlandsprodukts aber so gering wie seit 1977 nicht mehr. 12 Vgl. Pelka, in: StuW 2005, 378 (381). 13 Der Verfasser bedankt sich insbesondere für die Teilnahme einiger Ministerien und Finanzämter an der in den Jahren 2007 und 2008 durchgeführten Umfrage „Impulse aus der Praxis für das deutsche Kontrollmitteilungswesen“ sowie für einzelne wertvolle Diskussionen mit Vertretern aus der Finanzverwaltung. 9

36

Einleitung

gleich zu anderen Staaten nur fragmentarische Ausgestaltung des deutschen Kontrollmitteilungswesens gibt zudem Anlass für Reformüberlegungen. Ein Vergleich mit dem weit entwickelten Kontrollmitteilungssystem Schwedens soll in einen Vorschlag für ein „neues“ Kontrollmitteilungswesen in Deutschland münden. Gesamtziel der Untersuchung ist somit die kritische Untersuchung und darauf aufbauend die Weiterentwicklung des geltenden deutschen Kontrollmitteilungswesens durch nationale und rechtsvergleichende Analysen zur Steigerung des Verifikationspotentials der Finanzbehörden und der Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen. Der Weg zu diesem Gesamtziel wird durch vier Erkenntnisziele markiert: – Erstens will die Arbeit bestehende Erkenntnisse zum derzeit geltenden Kontrollmitteilungssystem im Steuerrecht zusammentragen, bündeln und durch Berücksichtigung der tatsächlichen Verwaltungspraxis (kritisch) vertiefen. Insbesondere aus der Zusammenschau der einzelnen Vorschriften des Kontrollmitteilungswesens sollen zunächst allgemeine Grundlagen und Bestimmungen für das deutsche Kontrollmitteilungswesen (Begriff, Zweck, Typologie, Verfahren, Zulässigkeit und Grenzen, Verwertungsverbote, Rechtsschutz) gewonnen werden, die auch zu einem besseren Überblick über das bisher uneinheitliche und unstrukturierte System der Kontrollmitteilungen praktisch beigetragen können. Nachdem die allgemeinen Grundlagen herausgearbeitet worden sind, sollen die wichtigsten einzelnen Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen dargestellt und einer kritischen Betrachtung unterzogen werden. – Zweitens will die Arbeit einen Beitrag zur Verbesserung des deutschen Kontrollmitteilungssystems durch einen Blick über die Grenze auf das über Jahre hinweg schrittweise erweiterte und nun äußerst umfangreiche Kontrollmitteilungswesen in Schweden leisten. Sowohl die Grundlagen des schwedischen Systems der Kontrollmitteilungen (Kontrolluppgifter) als auch die wichtigsten einzelnen Kontrollmitteilungspflichten sollen dargestellt werden. Aus den so gewonnenen Erkenntnissen sollen Impulse für das deutsche Kontrollmitteilungswesen erwachsen. – Drittens bemüht sich die Studie um eine Darstellung der Vorgaben und Grenzen für das steuerrechtliche Kontrollmitteilungswesen aus verfassungsrechtlicher Perspektive im Allgemeinen und um eine verfassungsrechtliche Überprüfung einzelner gesetzlicher Regelungen aus dem Themenbereich der Kontrollmitteilungen im Besonderen. Bereits vorhandene Erkenntnisse sollen zusammengetragen und vertieft werden. Darüber hinaus will die Arbeit einzelne aus der Rechtsvergleichung mit Schweden gewonnene Impulse, die im Hinblick auf die deutsche Verfassung als bedenklich eingestuft werden könnten, einer verfassungsrechtlichen Überprüfung unterziehen.

B. Historische Entwicklung, Stand Rechtsprechung und Forschung

37

– Viertens versucht die Arbeit schließlich, die erzielten Ergebnisse zu verknüpfen und insbesondere vor dem Hintergrund der schwedischen Impulse und der Vorgaben des deutschen Verfassungsrechts einen ersten Entwurf für ein „neues“ Kontrollmitteilungswesen in Deutschland zu erarbeiten. Neben allgemeinen Bestimmungen für das System der Kontrollmitteilungen soll exemplarisch eine spezielle Rechtsgrundlage für besondere Kontrollmitteilungspflichten erarbeitet werden.

B. Historische Entwicklung, Stand von Rechtsprechung und Forschung Da der Arbeit der Begriff der Kontrollmitteilung im weiteren Sinne zugrunde liegt, mithin alle Kontrollmitteilungen, die innerhalb oder zwischen den Finanzbehörden oder von sonstigen staatlichen Behörden und Institutionen, privaten Personen und Stellen sowie ausländischen Staaten an die (deutschen) Finanzbehörden zum Zwecke der Kontrolle der Besteuerung dieser Person übermittelt werden, erfasst sind, muss sie sich im Folgenden angesichts der Weite des erfassten Bereichs mit den wesentlichen Grundzügen zur historischen Entwicklung und zum Stand von Rechtsprechung und Forschung begnügen. Historisch lagen die Anfänge der Praxis der steuerrechtlichen Kontrollmitteilungen in Deutschland im Hinblick auf den praktisch wichtigen Fall der Außenprüfung (Betriebsprüfung) nach dem verlorenen Ersten Weltkrieg. Angesichts der hohen Steuerlast war der Staat dazu gehalten, die Besteuerung effizienter zu gestalten.14 Gegen die unehrlichen Steuerbürger, die „Schädlinge an der Gesamtheit“15, sollten scharfe, wirksame Kontrollmaßnahmen ergriffen werden. Eine dieser Maßnahmen war die Einführung der Buch- und Betriebsprüfung durch § 162 Abs. 9, 198 RAO 1919. Zwar bestand in der RAO in der 1919 erlassenen Fassung – die Außenprüfung betreffend – keine gesetzliche Regelung zu Kontrollmitteilungen. Insbesondere § 162 RAO ermächtigte das Finanzamt zur Überprüfung der zu führenden Bücher und Aufzeichnungen im Hinblick auf Vollständigkeit und Richtigkeit.16 Auf Anordnung des Reichsfinanzministers im Jahre 1924 wurde die Steuerverwaltung gleichwohl dazu aufgefordert, „Feststellungen, die nicht für den Steuerpflichtigen, sondern nur für das Finanzamt bestimmt sind, insbesondere solche, die für die Veranlagung eines anderen Steuerpflichtigen von Bedeutung oder die von allgemeinem Interesse für die Steu14

Vgl. auch Tipke, Steuerrechtsordnung III (1993), S. 1199 m. w. N. in Fn. 37. Fleischmann, Die genaue Erfassung des steuerpflichtigen Vermögens und Einkommens durch Anwendung wirksamer Kontrollen (1919), S. 3. 16 Vgl. Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 141. 15

38

Einleitung

erveranlagung oder die Gesetzgebung sein können“, nicht wie bisher im Prüfungsbericht, sondern stattdessen in einem separaten Bericht aufzuführen.17 Laut Erlass des Reichsfinanzministers vom 1.5.192818, in dem der Begriff der „Kontrollmitteilung“ zum ersten Mal ausdrücklich Verwendung fand, gehöre es zur richtigen Auswertung der Berichte, wenn Feststellungen, die andere Firmen beträfen, den für diese Firmen zuständigen Finanzämtern mitgeteilt würden.19 Die Zulässigkeit der Kontrollmitteilungen wurde schließlich zumeist – auch vom RFH20 – aus der allgemeinen Steueraufsicht gemäß § 201 RAO abgeleitet. Für den Bereich der Außenprüfungen bei Banken wurde aber zum Schutze des „besonderen Vertrauensverhältnisses Bank-Bankkunde“ durch den Runderlass des Reichsministers der Finanzen v. 13.1.193621 sowie den Bankenerlass von 194922 die Fertigung von Kontrollmitteilungen begrenzt. Für das Institut der Kontrollmitteilungen, das seinen Ursprung somit in der Praxis der Steuerverwaltung gefunden hat,23 wurde mit dem Entwurf einer Abgabenordnung von 197424 zum ersten Mal eine ausdrückliche Rechtsgrundlage für den Bereich der Außenprüfung entwickelt, die schließlich mit der Einführung der Abgabenordnung 1977 in § 194 Abs. 3 AO aufgenommen wurde. Die Begrenzung der Fertigung von Kontrollmitteilungen bei Kreditinstituten blieb erhalten und wurde – nach einer Neufassung des Bankenerlasses im Jahre 197925 – durch das Steuerreformgesetz 199026 in § 30a AO beinahe unverändert übernommen.27 Eine Einschränkung der Fertigung von Kontrollmitteilungen durch Auskunftsverweigerungsrechte des geprüften Steuerpflichten wurde jedoch bewusst nicht eingeführt.28 17 Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Vor §§ 193–203 Rn. 19 m. w. N. und § 194 Rn. 141. 18 Erlass des Reichsfinanzministers v. 1.5.1928 – III bb 3200. 19 Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 143, der auch die zunächst einschränkende Auffassung des RFH eingehend erläutert. 20 RFH Gr. S. v. 28.5.1938, RFHE 44, 72 ff., RStBl. 1938, 569 ff.; einschränkend aber im Hinblick auf Kontrollmitteilungen bei Rechtsanwälten und Notaren, denen ein Auskunftsverweigerungsrecht (nach § 177 RAO) zustand und die sich auch darauf beriefen; dazu auch BFHE 66, 225, BFH, BStBl. III 1958, 86 und Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 145 ff. 21 Az. S 1443 B, Rundschreiben der Wirtschaftsgruppe privates Bankgewerbe Nr. 121 v. 5.8.1937, Anlage 2. 22 DStZ/E 1949, 242. 23 Vgl. auch Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 1/03, S. 2. 24 BT-Drucks. VI/1982; nahezu identisch auch BT-Drucks. 7/4292. 25 BStBl. 1979, 590. 26 Gesetz vom 25.7.1988, BGBl. I 1093. 27 Zur historischen Entwicklung des § 30a AO vgl. nur BVerfGE 84, 239 (245 ff.).

B. Historische Entwicklung, Stand Rechtsprechung und Forschung

39

Andere Bereiche des Kontrollmitteilungswesens wurden über die Jahre hinweg nach und nach entwickelt. Die Reichsabgabenordnung 1919 installierte etwa in § 192 (später § 189) – als Vorgänger des heutigen § 116 AO – eine Kontrollmitteilungspflicht für Behörden, Beamte und Notare über Steuerzuwiderhandlungen bzw. Steuervergehen, die sie dienstlich in Erfahrung gebracht haben.29 Der im Juli des Jahres 1931 erfolgte Versuch, jedermann zur Mitteilung bestimmter steuer- und devisenrechtlicher Verfehlungen zu verpflichten,30 wurde dagegen nach nur einem Monat wieder aufgegeben.31 Auch im Hinblick auf die Sicherstellung der Erbschaft- und Schenkungssteuer32, der Grunderwerbsteuer33 und der Kapitalverkehrssteuer wurden in die Reichsabgabenordnung im Jahre 1934 bestimmte Kontrollmitteilungspflichten für Behörden, Beamte und Notare aufgenommen, die sich heute in etwa in den § 34 ErbStG34, § 18 GrEStG35 und § 54 EStDV wiederfinden. Die RAO 1919 sah ferner in § 187a36 für private Personen und Stellen (Vermögensverwalter, Versicherungsunternehmen u. a.) eine dem heutigen § 33 ErbStG entsprechende Kontrollmitteilungspflicht vor. § 187 RAO 1919 ermächtigte zudem den Reichsminister der Finanzen, diejenigen, die Rechte, die auf ihren Namen lauten, oder Wertsachen, die sie besitzen, als Treuhänder, Vertreter eines anderen oder als Pfandgläubiger haben, zur Abgabe einer entsprechenden Mitteilung zu verpflichten. Soweit ersichtlich wurde von dieser Ermächtigung aber kein Gebrauch gemacht.37 Die zu28

Dazu noch ausführlich auf S. 118 ff. Ausführlich dazu Riewald, Reichsabgabenordnung und Steueranpassungsgesetz, Teil 2 (1951), § 189, S. 148 f.; Mrozek/Boethke/Arlt/Pünder, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, Bd. II (1921), § 192, S. 694. 30 Vgl. § 10 der Verordnung gegen die Kapital- und Steuerflucht vom 18.7.1931, RGBl. I 1931, S. 373. 31 Vgl. § 20 der Steueramnestieverordnung vom 23.8.1931, RGBl. I 1931, S. 600; zum Ganzen vgl. Becker/Riewald/Koch, RAO, Bd. II (1965), § 189, S. 206. 32 Vgl. § 189a RAO, eingefügt durch das UrkStG vom 5.5.1936, RGBl. I 1936, 407. 33 Zunächst als § 189a RAO eingeführt durch das Steueranpassungsgesetz vom 16.10.1934, RGBl. I 1934, 925; neu gefasst in § 189b RAO durch das UrkStG vom 5.5.1936, RGBl. I 1936, 407. 34 Eingeführt durch Gesetz vom 17.4.1974, BGBl. I, 933. Das ErbStG wurde zum 27.2.1997, BGBl. I, 378, neu gefasst und zuletzt geändert durch Art. 1 des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24.12.2008, BGBl. I, 3018. Ausführlich zur historischen Entwicklung der Erbschaftsteuer und des ErbStG vgl. auch Meincke, ErbStG, Einführung Rn. 13 ff. mit etlichen Nachweisen. 35 Etwa § 36 GrEStG-BaWü, § 18 GrEStG-NW oder Art. 97 § 5 EGAO 1977. Dazu und zur Entwicklung der Grunderwerbsteuer im Allgemeinen Viskorf, in: Boruttau, GrEStG, § 18 Rn. 1 und Vorb. Rn. 21 ff. Vgl. auch Pahlke, in: Pahlke/ Franz, GrEStG, Einleitung Rn. 3 ff. 36 Eingefügt durch das UrkStG vom 5.5.1936, RGBl. I 1936, 407. 37 Vgl. Becker/Riewald/Koch, RAO, § 187, S. 190. 29

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Einleitung

nächst ebenfalls vorgesehene Verpflichtung der Banken u. a. zur regelmäßigen Übermittlung eines Kundenverzeichnisses (§ 189 RAO 1919) wurde im Disput um das „Bankgeheimnis“ aufgehoben.38 Sowohl die an §§ 33 f. ErbStG als auch an § 18 GrEStG anknüpfende Praxis der Finanzverwaltung, die erhaltenen Daten an die Wohnsitzfinanzämter weiterzuleiten, hat in der Literatur jedenfalls zu hitzigen Diskussionen geführt.39 Darüber hinaus wurden in erheblichem Umfang Kontrollmitteilungen auch von sonstigen staatlichen Stellen an die Finanzbehörden übermittelt, obwohl dafür eine gesetzliche Grundlage (noch) nicht vorhanden war. Weitreichende Konsequenzen auch für das Kontrollmitteilungswesen brachten die Entscheidungen des BVerfG zum Volkszählungsgesetz40 und zur Flick-Affäre41 mit sich, die den Weg für ein neues grundrechtliches Datenschutzrecht ebneten.42 Seitdem stellt das sog. Recht auf informationelle Selbstbestimmung, das das BVerfG als Ausformung des allgemeinen Persönlichkeitsrechts nach Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG entwickelte, die nunmehr bedeutendste Grenze für das System der Kontrollmitteilungen dar. Allein im Hinblick auf das Steuerverfahren war diese neue Schöpfung Gegenstand unzähliger Publikationen und führte auch dazu, dass einige Bereiche des Kontrollmitteilungswesens – teils mit heftigen Auseinandersetzungen – auf den (neuen) verfassungsrechlichen Prüfstand gestellt wurden. Schließlich brachte auch der Gesetzgeber neue Regelungen hervor, mit dem Ziel, den vom BVerfG aufgestellten Vorgaben zu genügen.43 So wurde etwa durch das Steuerbereinigungsgesetz 198544 § 93a in die Abgabenordnung eingeführt, der die bereits zuvor ausgiebig praktizierte ersuchensunabhängige Übermittlung personenbezogener Daten von Behörden und anderen öffentlichen Stellen an die Finanzbehörden nun für bestimmte Fälle auf eine – verfassungsrechtlich notwendige – gesetzliche Grundlage stellt.45 Um den 38 Durch Gesetz vom 20.3.1923, RGBl. I 1923, S. 198. Vgl. auch Kühn, RAO, § 187, S. 202. 39 In erster Linie ging es dabei um das Verhältnis zu § 30a AO, vgl. Meincke, ErbstG, § 33 Rn. 1 m. w. N. 40 Urteil v. 15.12.1983, BVerfGE 65, 1. 41 Urteil v. 17.7.1984, BVerfGE 67, 100. 42 Vgl. BVerfGE 65, 1 (41 ff., Volkszählung); 113, 29 (45 f.); 115, 166 (188, Beschlagnahme von Datenträgern); 115, 320 (341 f., Rasterfahndung); 118, 168 (184 f., Kontenabfrage); 120, 274 (Online-Durchsuchung); 120, 315 (behördliche Datensammlung). 43 Zum Ganzen vgl. Carl/Klos, CR 1995, 235 (235 f.). 44 Gesetz v. 19.12.1985, BGBl. I S. 2436. 45 93a AO ist ohne Vorläufer in der AO oder der RAO, und auch in außensteuerlichen Verfahrensordnungen finden sich keine Parallelvorschriften, vgl. Schuster, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 93a Rn. 8. Die Vorschrift wurde von vielen Seiten vor allem in datenschutzrechtlicher und kompetenzieller Hinsicht heftig kriti-

B. Historische Entwicklung, Stand Rechtsprechung und Forschung

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Bedenken entgegenzuwirken, die auch im Hinblick auf die Speicherung personenbezogener Daten im Steuerverfahren aufgekommen sind, hat der Gesetzgeber zudem bereits im Jahre 1993 durch das Gesetz zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (StMBG) vom 21.12.199346 in § 88a AO eine rechtliche Grundlage für die Steuerdatensammlung geschaffen und gleichzeitig die Verwendung dieser Daten auf das Besteuerungsverfahren beschränkt.47 Zwischenzeitlich stellte das BVerfG im Jahre 1991 in seinem Zinsurteil48 klar, dass wesentliche Bereiche des (zu dieser Zeit geltenden) Kontrollmitteilungswesen verfassungsrechtlich unbedenklich sind, da jedenfalls das überwiegende Allgemeininteresse an der Offenlegung steuerlich relevanter Angaben einen Informationseingriff rechtfertige und insoweit das Grundrecht auf Datenschutz beschränke. Das Gericht führte aus, dass „steuerliche Kontrollmitteilungen und Auskunftspflichten mit den Grundrechten (hier: der Banken und Bankkunden) vereinbar sind“ und dass die „im Steuerrecht verankerten Auskunfts- und Anzeigepflichten sowie die Ermächtigung zur Ausschreibung von Kontrollmitteilungen (§§ 93 Abs. 1, 194 Abs. 3, 208 Abs. 1 AO) . . . hinreichend bestimmt (seien) und . . . dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit“ entsprächen.49 Diese Feststellungen führten auch dazu, dass einzelne Stimmen aus dem Schrifttum, die die Praxis der Kontrollmitteilungen teils heftig kritisierten – z. B. im Hinblick auf die an § 33 ErbStG anknüpfende Übermittlung von Kontrollmitteilungen der Erbschaftsteuerstellen an die Wohnsitzfinanzämter – zunehmend verstummten.50 Das BVerfG betonte in seinem Urteil vor allem auch die Bedeutung des Instituts der Kontrollmitteilung für eine gerechte und gleichmäßige Besteuesiert, obgleich die Einwände unbegründet sind; ausführlich und zutreffend dazu Schuster, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 93a AO Rn. 58 ff. Erst im Jahre 1993 machte die Bundesregierung in Gestalt der Mitteilungsverordnung (MV) vom 07.09.1993, BGBl. I S. 1554, zuletzt geändert durch Artikel 58 des Gesetzes vom 23.12.2003, BGBl. I S. 2848, von der in § 93a AO enthaltenen Ermächtigung Gebrauch. 46 BGBl. I 2310 (2345). 47 In seiner Entscheidung zur behördlichen Datensammlung hat das BVerfG überzeugend dargelegt, dass § 88a AO verfassungskonform ist und insbesondere mit den verfassungsrechtlichen Geboten der Normenbestimmtheit und Normenklarheit in Einklang steht, vgl. BVerfGE 120, 351 ff. Zur Verfassungsmäßigkeit zentraler Datenbanken vgl. noch S. 371 ff. Vgl. ausführlich BVerfGE 120, 351 ff. 48 BVerfGE 84, 239 (279 f.). Der Richterspruch hat Anlass zu einem beeindruckenden Fluss wissenschaftlicher Abhandlungen im Hinblick auf das gesamte Steuerverfahren gegeben. Vgl. nur die Habilitationsschrift von Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit, 1999. 49 BVerfGE 84, 239 (280). 50 Vgl. dazu auch BFH, BStBl. II 1992, 9.

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rung (Art. 3 Abs. 1 GG) und stellte fest, dass es „eines der wirksamsten Mittel zur Sachverhaltsaufklärung“ sei.51 Auch vor diesem Hintergrund erhoben sich in den letzten Jahren einige Stimmen aus der Literatur, insbesondere Tipke52, Seer53 und Hey54, die die Unterentwicklung des geltenden Kontrollmitteilungswesens bemängelten und teils entsprechende Nachbesserungen verlangten.55 So wurde vor allem verstärkt über eine Ausweitung des bestehenden Kontrollmitteilungswesens nachgedacht. Auch der Steuergesetzgeber nahm sich – in letzter Zeit sogar jährlich – gesetzliche Änderungen und Neueinführungen im Bereich der steuerrechtlichen Kontrollmitteilungen vor. Die einzelnen Regelungen verstreute er dabei – wie schon zuvor – über die AO sowie die steuerlichen Einzelgesetze. Zu erwähnen sind etwa die Einführung der Kontrollmitteilungsregelungen im Anwendungsbereich des Geldwäschegesetzes,56 die im Jahre 2001 vorgenommene Einführung einer Umsatzsteuer-Nachschau in § 27b AO, dessen vierter Absatz zur Fertigung von Kontrollmitteilungen ermächtigt,57 die 51

BVerfGE 84, 239 (278); ebenso BVerfG NJW 2004, 1022 (1028). Steuerrechtsordnung III (1993), S. 1216 f.; ders., in: FS Kruse (2001), S. 215 (224 ff.); ders., in: FS Offerhaus (1999), S. 819 ff. 53 Besteuerungsverfahren: Rechtsvergleich USA-Deutschland (2002), S. 80 f.; ders., in: Tipke/Lang, Steuerrecht (2008), § 21 Rn. 263. 54 In: FS Kruse (2001), S. 269 (274 ff.). 55 Vgl. auch Meyding, in: DStJG Bd. 21 (1998), S. 219 (222). Generelle Überlegungen hinsichtlich einer strukturellen Reform des Steuerverfahrens, etwa durch Einführung eines Selbstveranlagungsverfahrens nach amerikanischem Vorbild (vgl. nur Seer, Besteuerungsverfahren: Rechtsvergleich USA-Deutschland, (2002), S. 134 ff.) oder durch Ausweitung des Quellenabzugsverfahrens finden sich angesichts der Probleme des Steuervollzugs – vgl. hierzu nur das Gutachten des Bundesrechnungshofs, Probleme im Steuervollzug (2006) – in der neueren Literatur vermehrt. 56 Gesetz über das Aufspüren von Gewinnen aus schweren Straftaten vom 13.8.2008, BGBl. I S. 1690, zuletzt geändert durch Art. 1 G zur Ergänzung des GeldwäscheG vom 18.2.2013, BGBl. I S. 268. Das GwG setzt die europarechtlichen Vorgaben – vgl. die Richtlinie 91/308 EWG, ABl. 1991 Nr. L 166, 77 des Rates zur Verhinderung der Nutzung des Finanzsystems zum Zwecke der Geldwäsche, u. a. geändert durch die Richtlinie 2001/97 EG vom 4.12.2001, ABl. EG 2001 Nr. L 344, 76, ersetzt von Richtlinie 2005/60 EG, ABl. EG 2 Nr. L 309, 15, diese zuletzt geändert durch Richtlinie 2008/20 EG, ABl. EG 2008, Nr. L 76, 46 – in nationales Recht um. Vgl. dazu noch auf S. 194 in dieser Arbeit. Vgl auch Carl/Klos, DStZ 1994, 68. 57 Vgl. Art. 1 Nr. 9 Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz v. 19.12.2001, BGBl. I 2001, 3922. Die Einführung der Umsatzsteuer-Nachschau brachte viel Kritik mit sich, vgl. nur Nieskens, in: UR 2002, 53 (74); ders., in: Rau/Dürrwächter/Flick/ Geist, UStG, § 27b Rn. 41; Heil, StuB 2001, 1016 (1019); Hillmann-Stadtfeld, DStR 2002, 434 (437). Die zuvor geplante „Allgemeine Nachschau“ in § 88b AO wurde während der Beratungen im Finanzausschuss zur „Umsatzsteuer-Nachschau“ 52

B. Historische Entwicklung, Stand Rechtsprechung und Forschung

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Einführung des auch in der Allgemeinheit viel diskutierten § 22a EStG (Rentenbezugsmitteilungen) zur Sicherstellung der Besteuerung von Altersbezügen im Jahre 2004,58 die Einführung der individuellen und bundeseinheitlichen Steuer-Identifikationsnummern in §§ 139a–d AO durch das Steueränderungsgesetz 2004,59 welche den Grundstein für eine eindeutige Identifikation des Steuerpflichtigen und damit – vor allem angesichts des föderalen Aufbaus der Steuerverwaltung in Deutschland – auch für eine bessere Auswertung steuererheblicher Informationen legen,60 oder die zweimalige Anpassung des § 116 AO (Anzeige von Steuerstraftaten) in den Jahren 2006 und 2007.61 Durch das JStG 200862 hat der Steuergesetzgeber darüber hinaus mit § 32b Abs. 3 EStG n. F. nun doch einen umfangreichen verändert, wobei der Gesetzesentwurf zur allgemeinen Nachschau diese ebenfalls bereits auf die Umsatzsteuer begrenzte, vgl. BT-Drucks. 14/6883, Art. 2. 58 § 22a AO eingeführt durch das Alterseinkünftegesetz vom 5.7.2004, BGBl. I 2004, 1427. Das Gesetz wurde erforderlich, da das BVerfG in seinem Urteil vom 6.03.2002, BStBl. II 2002, 618, die unterschiedliche Besteuerung der Beamten nach § 19 EStG und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a) EStG mit dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG für unvereinbar erklärte. Die Vorschrift wurde seitdem bereits mehrfach geändert, insbesondere durch das JStG 2007 v. 13.12.06, BGBl. I 2006, 2782 (bzgl. Form und Frist der Übermittlung sowie der Anfragen der Kontrollmitteilungspflichtigen), durch das JStG 2008 v. 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150 (bzgl. datenschutzrechtlich notwendiger Vorkehrungen hinsichtlich der Identifikations-Nr.), durch das JStG 2009 v. 19.12.2008, BGBl. I 2008, 2794 (Überprüfungsrecht), durch das JStG 2010 v. 8.12.2010, BGBl. I 2010, 1768 (Verspätungsgeld) und durch das LSV-Neuordnungsgesetz v. 12.4.2012, BGBl. I 2012, 579 („landwirtschaftliche Alterskasse“). 59 Vom 12.12.2003, BGBl. I 2003, 2645, 2665 ff.; vgl. auch die SteueridentifikationsnummerVO v. 28.11.2006, BGBl. I 2006, 2726, geändert durch VO vom 26.6.2007, 1185. 60 Damit soll die vom Bundesverfassungsgericht geforderte Basis geschaffen werden, dass alle Steuerpflichtigen bei der Durchsetzung der Steuergesetze tatsächlich gleich belastet werden, vgl. BT-Drucks. 15/1945, 15 f. Grundlegend zur Forderung der Rechtsanwendungsgleichheit vgl. BVerfG vom 27.6.1991, BVerfGE 84, 239 ff. Der Gesetzgeber sieht bislang allerdings nur wenige Regelungen vor, die die Verknüpfung der Kontrollmitteilungen mit dem Steuer-Identifikationsmerkmal zulassen (vgl. nur §§ 22a, 32b Abs. 3 EStG und ab 1.1.2013 auch § 45d EStG); dazu ausführlich noch unten. 61 Auf Vorschlag des Bundesrechnungshofs hat der Gesetzgeber die Vorschrift zur Verbesserung ihrer Anwendung in der Praxis in den letzten Jahren zweimal wesentlich verändert. Das Föderalismus-Begleitgesetz v. 5.9.2006, BGBl. I 2006, 2098, erweiterte den Gegenstand der Kontrollmitteilungen und führte das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) als zentrale Meldestelle ein. Um die Behinderung der bewährten Meldewege zwischen den Behörden wieder zu beseitigen und unnötige Zeitverluste bei der Strafverfolgung zu beseitigen, ergänzte das Jahressteuergesetz 2008 v. 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150, die Vorschrift um die nun geltende alternative Adressatenregelung (BZSt oder zuständige Landesfinanzbehörden). 62 Vom 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150.

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ersuchensunabhängigen Informationsaustausch mit den Sozialleistungsträgern installiert. Noch im Jahre 1988 war im Rahmen der Beratungen über das Steuerreformgesetz 199063 die Einführung eines solchen gescheitert. Der ursprünglich geplante § 93b AO, nach dem Kontrollmitteilungen über Lohn- und Einkommensersatzleistungen, die dem Progressionsvorbehalt unterlagen (Arbeitslosengeldbezüge, Kurzarbeiter- und Schlechtwettergelder, Kranken- und Mutterschaftsgelder etc.), von den Sozialleistungsträgern an die Finanzämter übermittelt werden sollten, wurde im weiteren Gesetzgebungsverfahren verworfen. Die stattdessen in § 32b Abs. 3 EStG a. F. eingeführte Bescheinigungs- und Belehrungspflicht, die die Steuerpflichtigen zur Angabe der entsprechenden Daten in den Steuererklärungen bewegen sollte, verfehlte jedoch seinen Zweck.64 Auch über den geplanten § 93b AO hinaus wurden in der Vergangenheit einige Gesetzesvorschläge und Reformüberlegungen – häufig aufgrund datenschutzrechtlicher Bedenken – nicht angenommen. So war etwa im Entwurf des Steuervergünstigungsabbaugesetzes65 seitens der Regierungskoalition die Abschaffung des § 30a AO, die Einführung eines Kontrollmitteilungsverfahrens bei der Besteuerung von Kapitalerträgen und privaten Veräußerungserlösen sowie die Regelung vorgeschlagen worden, dass Außenprüfungen auch zum Zwecke zielgerichteter Feststellungen über steuerliche Verhältnisse Dritter zulässig sein sollten. Der Vorschlag wurde jedoch im weiteren Gesetzgebungsverfahren verworfen. Für den Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen hat sich der Gesetzgeber schließlich gegen die Einführung eines weitreichenden Kontrollmitteilungssystems entschieden, aber mit der Einführung einer – nach verbreiteter Auffassung effektiveren – grundsätzlich abgeltenden Quellensteuer durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 200866 einen wichtigen Schritt in Richtung eines gleichmäßigeren und gerechteren Steuervollzugs getan. Da die Abgeltungssteuer aber nicht ausnahmslos gilt, werden auch hier Kontrollmaßnahmen der Finanzbehörden keineswegs obsolet. Bereits durch das Zinsabschlaggesetz vom 9.11.199267 wurde dagegen § 45d in das EStG eingefügt. Er soll eine Kontrolle der rechtmäßigen Inanspruchnahme des Sparer-Freibetrags und des Werbungskostenpauschbetrages ermöglichen.68 63

Steuerreformgesetz 1990 vom 25.7.1988, BGBl. I 1988, 1093. Vgl. BT-Drucks. 16/6290, S. 79. 65 Entwurf eines Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen vom 2.12.2002, BT-Drucks. 15/119, s. Art. 1 Nr. 16, Art. 10 Nr. 4, 8. 66 Gesetz vom 14.8.2007, BGBl. I, 1912. 67 BGBl. I 1992, 1853. 68 Vgl. auch BT-Drs. 13/901 und BT-Drs. 13/1173. Nach der ursprünglichen Fassung des § 45d Abs. 1 EStG wurde das BfF (heute BZSt) dazu ermächtigt, nach § 44 Abs. 1 S. 3 EStG zum Steuerabzug Verpflichtete zur Abgabe der in § 45d 64

B. Historische Entwicklung, Stand Rechtsprechung und Forschung

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Auch auf internationaler Ebene wurde vor allem in den letzten Jahren der spontane und automatische Auskunftsverkehr stetig erweitert.69 Obwohl diese Form des Auskunftsverkehrs auf internationaler Ebene früher vielfach kritisiert wurde,70 hat der Austausch solcher internationaler Kontrollmitteilungen in den letzten Jahren immens an Bedeutung gewonnen. Sowohl auf völkerrechtlicher als auch auf europarechtlicher Ebene wurde bis heute eine beeindruckende, kaum überschaubare Anzahl von Rechtsgrundlagen für den Austausch internationaler Kontrollmitteilungen geschaffen. Mit Nachdruck wird derzeit – auch angesichts des technischen Fortschritts – kontinuierlich an einer Intensivierung der länderübergreifenden Zusammenarbeit der Steuerbehörden gearbeitet. Neben den gesetzlichen Entwicklungen steht die deutsche Finanzverwaltung zudem am Anfang einer „technischen Revolution“71, die auch vor dem Bereich der Kontrollmitteilungen nicht Halt macht. Einzelne Rechtsgrundlagen sehen bereits eine ausschließliche Übermittlung der Kontrollmitteilungen auf elektronischem Wege vor; vereinzelt werden Kontrollmitteilungen (v. a. der Arbeitgeber) in bestehenden Risikomanagementsystemen bereits automatisch berücksichtigt. Weitere technische Verfahrensneuerungen befinden sich zudem in der Planungsphase.72 Das deutsche Kontrollmitteilungswesen befindet sich damit gegenwärtig – sowohl auf nationaler als auch auf internationaler Ebene – noch „im Abs. 1 EStG festgelegten Angaben aufzufordern. Somit erhielt das BfF die Möglichkeit, den Kreis der mitteilungspflichtigen Abzugsverpflichteten selbst festzulegen und damit eine Überprüfung aller Freistellungsaufträge sicherzustellen, vgl. Lindberg, in: Blümich, EStG, § 45d Rn. 1 (103 Lfg., Mai 2009). Durch Allgemeinverfügung (BfF v. 22.12.1994, BStBl. I 95, 178) hat das BfF das Ermessen insoweit ausgeübt, als es alle, die nach § 44 Abs. 1 S. 3 EStG zum Steuerabzug verpflichtet waren, zur Angabe der entsprechenden Daten verpflichtete. Das JStG 1996 vom 10.11.1995, BGBl. I 95, 1250, nahm schließlich die Verpflichtung zur ersuchensunabhängigen Übermittlung der Daten für alle nach § 44 Abs. 1 EStG und § 38b KAGG zum Steuerabzug Verpflichteten in § 45d Abs. 1 EStG auf. Die Vorschrift wurde seitdem mehrfach geändert, zuletzt durch das JStG 2010 vom 8.12.2010, BGBl. I 2010, 1768. 69 Zur geschichtlichen Entwicklung des internationalen Auskunftverkehrs vgl. Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 67 ff. m. w. N. 70 Bedenken bestanden vor allem insoweit, als internationale Kontrollmitteilungen sowohl den Voraussetzungen für eine zulässige Einschränkung des Grundrechts auf informationelle Selbstbestimmung als auch dem „Prinzip strikter Minimalisierung des Auskunftsverkehrs i. S. des verfassungsrechtlichen Übermaßverbots“ nicht genügten, vgl. die Nachweise bei Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 117 Rn. 263 und Carl/Klos, CR 1995, 235 (236). 71 So auch die Online-Ausgabe der FAZ vom 6.8.2007: „Der Fiskus ist nicht mehr von Pappe“. 72 Zum Ganzen noch ausführlich auf S. 72 ff. und S. 91.

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Fluss“.73 Insbesondere rechtsvergleichende Untersuchungen mit den Steuerverfahren der Vereinigten Staaten74 und den Niederlanden75 haben aber ergeben, dass das geltende Kontrollmitteilungswesen in Deutschland, vor allem im Bereich der Kontrollmitteilungen privater Personen und Stellen, anhaltend unterentwickelt ist. Zudem sind wesentliche Fragen zum geltenden Kontrollmitteilungswesen bislang weitgehend ungeklärt bzw. in Rechtsprechung und Literatur umstritten. Das gilt etwa für die Auslegung des § 30a Abs. 3 AO, wenn Kontrollmitteilungen im Rahmen einer Außenprüfung (§ 194 Abs. 3 GG) oder einer Steuerfahndung (§§ 208 Abs. 1 Nr. 2, 3, Abs. 2, 194 Abs. 3 AO) bei Kreditinstituten gefertigt werden. Teilweise wird die Vorschrift sogar als verfassungswidrig angesehen.76 Auch die Frage der generellen Erforderlichkeit eines „besonderen sachlichen Anlasses“ für Kontrollmitteilungen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden ist ebenso umstritten wie die Anwendbarkeit von Auskunftsverweigerungsrechten im Rahmen von Außenprüfungen.77 Unklar ist ferner, ob die Steuerfahndungsstellen in Wahrnehmung steuerverfahrensrechtlicher Aufgaben Kontrollmitteilungen gemäß § 208 Abs. 1 Nr. 2, 3 AO i. V. m. § 194 Abs. 3 AO fertigen dürfen.78 Ob und in welchem Umfang nationale und internationale Rechtsverstöße zu einem Verwertungsverbot für steuerrechtliche Kontrollmitteilungen führen, wird ebenfalls streitig diskutiert.79 Gleiches gilt für die Frage, ob finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen innerhalb der „Einheit der Finanzverwaltung“ ohne ausdrückliche Rechtsgrundlage zulässig sind, oder ob auch sie einen Eingriff in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung des Betroffenen darstellen, zu dessen Rechtfer-

73 Allgemein vollzieht sich derzeit im Verwaltungsrecht – teils bereits umgesetzt, teils in der rechtlichen Diskussion – ein Wandel, der im Zusammenhang mit der Informationsgesellschaft steht. Insbesondere vor dem Hintergrund der zentralen Bedeutung der Information für alles staatliche Handeln und der technischen Weiterentwicklung wird das geltende Verwaltungsrecht – so der Gedanke – verändert zu einem Informationsverwaltungsrecht. Ausführlich dazu u. a. die Beiträge in HoffmannRiem/Schmidt-Aßmann, Verwaltungsrecht in der Informationsgesellschaft (2000); Hoffmann-Riem/Schmidt-Aßmann/Voßkuhle, Grundlagen des Verwaltungsrechts, Bd. II, Sechster Teil (Verwaltungsrecht als Informations- und Kommunikationsordnung), S. 1 ff.; Schmidt-Aßmann, Das allgemeine Verwaltungsrecht als Ordnungsidee (2004), S. 278 ff. 74 Seer, Besteuerungsverfahren: Rechtsvergleich USA-Deutschland (2002). 75 Ahrens, Der Vollzug von Steuergesetzen durch den niederländischen Belastingdienst (2005). 76 Vgl. dazu S. 104 ff. und. S. 378 f. 77 Ausführlich zum (Nicht-)Erfordernis eines „besonderen sachlichen Anlasses“ auf S. 101 ff.; zu den Auskunftsverweigerungsrechten vgl. S. 118 ff. 78 Ausführlich dazu auf S. 149 ff. 79 Vgl. S. 127 ff.

C. Gang der Untersuchung

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tigung eine ausdrückliche – ggf. bereits in der Abgabenordnung vorhandene – Rechtsgrundlage erforderlich ist.80

C. Gang der Untersuchung Zunächst bemüht sich die Arbeit, bestehende Erkenntnisse zum derzeit geltenden Kontrollmitteilungssystem im Steuerrecht zusammentragen, zu bündeln und durch Berücksichtigung der tatsächlichen Verwaltungspraxis (kritisch) zu vertiefen. Insbesondere aus der Zusammenschau der einzelnen Vorschriften des Kontrollmitteilungswesens sollen im ersten Kapitel allgemeine Grundlagen und Bestimmungen für das uneinheitliche, weitgehend unstrukturierte und damit unübersichtlich ausgestaltete deutsche Kontrollmitteilungswesen herausgearbeitet werden (Begriff, Zweck, Typologie, Verfahren, Zulässigkeit und Grenzen, Verwertungsverbote, Rechtsschutz). Die Arbeit muss sich dieser allgemeinen Grundlagen vergewissern, um den rechtlichen Rahmen der steuerrechtlichen Kontrollmitteilungen festzulegen, will darüber hinaus aber auch einen besseren Überblick über das durchaus komplizierte System der Kontrollmitteilungen ermöglichen. Nachdem die allgemeinen Grundlagen herausgearbeitet worden sind, sollen im zweiten Kapitel die wichtigsten einzelnen Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen dargestellt und einer vor allem im Hinblick auf die Praxis kritischen Überprüfung unterzogen werden. Ein an den die Kontrollmitteilungen jeweils fertigenden Stellen und Personen orientierter Aufbau soll dabei der Unübersichtlichkeit des geltenden Kontrollmitteilungswesens entgegenwirken und einen Überblick über die bislang am Kontrollmitteilungswesen aktiv Beteiligten ermöglichen. Untersucht werden sollen die Bereiche der Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung, gefolgt von den Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Stellen und Institutionen, privater Dritter sowie ausländischer Staaten. Die Arbeit will dabei primär die steuerrechtlichen Kontrollmitteilungen als Mittel zur Sicherstellung der deutschen Besteuerung untersuchen und beschränkt sich insofern neben dem Austausch von Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung auf den Empfang steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen durch die (deutsche) Steuerverwaltung. Im dritten Kapitel versucht die Arbeit das vergleichsweise umfangreiche Kontrollmitteilungswesen von Schweden darzustellen. Bevor die wichtigsten einzelnen Kontrollmitteilungspflichten vorgestellt werden können, muss sie sich zunächst der allgemeinen Grundlagen des schwedischen Systems der Kontrollmitteilungen (Kontrolluppgifter) vergewissern. Schließlich sol80

Dazu auf S. 346 ff. und S. 351 ff.

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Einleitung

len aus den erlangten Erkenntnissen Impulse für das deutsche Kontrollmitteilungswesen herausgearbeitet werden. Das vierte Kapitel beleuchtet das deutsche Kontrollmitteilungswesen aus verfassungsrechtlicher Perspektive. Dazu sollen zunächst die verfassungsrechtlichen Impulse und Grenzen im Allgemeinen erörtert werden, indem bestehende Erkenntnisse zusammengetragen und vertieft werden. Im Anschluss folgt sowohl eine verfassungsrechtliche Überprüfung einzelner gesetzlicher Regelungen aus dem Themenbereich der Kontrollmitteilungen im Besonderen sowie eine verfassungsrechtliche Überprüfung einzelner, aus der Rechtsvergleichung mit Schweden gewonnener Impulse, die im Hinblick auf die deutsche Verfassung als bedenklich eingestuft werden könnten. Abschließend versucht die Arbeit im fünften Kapitel, die erzielten Ergebnisse zu verknüpfen und – ausgehend von der Kritik am geltenden deutschen Kontrollmitteilungswesen und vor dem Hintergrund sowohl der schwedischen Erfahrung als auch der Vorgaben des deutschen Verfassungsrechts – einen ersten Entwurf für ein neues Kontrollmitteilungswesen in Deutschland zu erarbeiten. Neben allgemeinen Bestimmungen für das System der Kontrollmitteilungen soll exemplarisch eine spezielle Rechtsgrundlage für besondere Kontrollmitteilungspflichten erarbeitet werden.

1. Kapitel

Grundlagen des steuerrechtlichen Kontrollmitteilungswesens Das deutsche Kontrollmitteilungswesen i. w. S. ist uneinheitlich, weitgehend unstrukturiert und damit äußerst unübersichtlich ausgestaltet. Eine einheitliche Regelung des Systems der Kontrollmitteilungen – richtiger Standort könnte dabei nur die Abgabenordnung sein – ist dem deutschen Steuerverfahren fremd. Die einzelnen rechtlichen Regelungen sind in der AO und den Einzelsteuergesetzen weit verstreut und unterschiedlich aufgebaut. Einen Überblick über das deutsche Kontrollmitteilungswesen zu gewinnen, fällt damit äußerst schwer. Auch eine einheitliche ausdrückliche Regelung über allgemeine Bestimmungen, die für alle Kontrollmitteilung Anwendung finden, kennt das deutsche Steuerrecht nicht. Dennoch lassen sich aus dem geltenden Steuerrecht, insbesondere aus der Zusammenschau der im zweiten Kapitel der Arbeit im Einzelnen dargestellten rechtlichen Vorgaben, allgemeine Grundlagen und Bestimmungen für das deutsche Kontrollmitteilungswesen gewinnen. Um den rechtlichen Rahmen der Kontrollmitteilungen im Steuerrecht festzulegen und um einen besseren Überblick über das System der Kontrollmitteilungen zu ermöglichen, muss sich die Arbeit zunächst dieser allgemeinen Grundlagen vergewissern. Ausgangspunkt der folgenden Untersuchung über die allgemeinen Grundlagen des steuerrechtlichen Kontrollmitteilungswesens in Deutschland ist die Frage nach dem Zweck und den Funktionen der Kontrollmitteilungen im Steuerrecht (A.). Da der Begriff der Kontrollmitteilungen gesetzlich nicht geregelt ist, ist in einem zweiten Schritt eine Begriffsbestimmung vorzunehmen (B.). Eine typologische Analyse des Systems der steuerrechtlichen Kontrollmitteilungen (C.) soll nicht nur den Überblick über das geltende Kontrollmitteilungswesen erleichtern, sondern ist vielmehr zwingend vorzunehmen, da an unterschiedliche Arten von Kontrollmitteilungen häufig unterschiedliche Anforderungen, auch verfassungsrechtlichen Ursprungs, zu stellen sind. Dem Blick auf die Rechtsnatur der Kontrollmitteilungen (D.) folgt die Erörterung der allgemeinen Grundlagen zur Fertigung und Auswertung steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen sowie zu sonstigen verfahrensrechtlichen Fragen (E.). In diesem Rahmen soll insbesondere auch die steuerrechtliche Praxis berücksichtigt und einer kritischen Gesamtwürdi-

50

1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

gung unterzogen werden. Als weiterer Schwerpunkt der folgenden Untersuchung sollen die Zulässigkeit und Grenzen steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen im Allgemeinen herausgearbeitet werden (F.). Das erste Kapitel schließt mit der Frage nach Verwertungsverboten (G.) und dem Rechtsschutz gegen rechtswidrige Kontrollmitteilungen (H.).

A. Zweck und Funktionen der Kontrollmitteilungen Kontrollmitteilungen dienen in erster Linie als Mittel zur Verifizierung der Angaben des Steuerpflichtigen im Veranlagungsverfahren. Doch erschöpft sich darin ihre Funktion nicht. So ist vor allem ihre Wirkung in generalpräventiver Hinsicht zu erwähnen. Daneben tragen Kontrollmitteilungen zur Vereinfachung des Steuerverfahrens bei und können zur Ermittlung bislang unbekannter Steuerpflichtiger eingesetzt werden. Im Steuerverfahren dienen Kontrollmitteilungen als Beweismittel im Sinne der Abgabenordnung. Einzelne Kontrollmitteilungen verfolgen zudem besondere Nebenzwecke, wie z. B. die Verhinderung von Geldwäsche.1

I. Kontrollmitteilungen als Mittel des Verifikationsprinzips Eine Grundvoraussetzung für die Gewährleistung einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG, § 85 S. 1 AO) ist die effektive Kontrolle der Angaben des Steuerpflichtigen im regulären Veranlagungsverfahren. In diesem Sinne stellte das BVerfG fest, dass die Steuerehrlichkeit durch hinreichende, die steuerliche Belastungsgleichheit gewährleistende Kontrollmöglichkeiten abgestützt sein müsse; das Deklarationsprinzip bedürfe der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip.2 Eine effektive Kontrolle im Veranlagungsverfahren kann aber nur gewährleistet werden, wenn der Finanzverwaltung eine hinreichende Informationsbasis zum Abgleich mit den Angaben des Steuerpflichtigen zur Verfügung steht. Das Institut der Kontrollmitteilung trägt hierzu mit seiner „Artenvielfalt“ entscheidend bei, indem verschiedenste Stellen der jeweils 1

Auf diese Nebenzwecke soll hier nicht gesondert eingegangen werden. Es kann insoweit auf die Untersuchung der einzelnen Kontrollmitteilungen und ihrer Rechtsgrundlagen im zweiten Kapitel der Arbeit verwiesen werden. 2 Grundlegend BVerfGE 84, 239 (270 f.); vgl. auch BVerfGE 110, 94 (112 f.); Tipke, Steuerrechtsordnung III (1993), 1204 ff.; ders., Über Deklarieren und Verifizieren, in: FS für Offerhaus (1998), 819 ff.; Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht (2008), § 21 Rn. 6; Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 194 Rn. 159. Ausführlich dazu im vierten Kapitel der Arbeit.

A. Zweck und Funktionen der Kontrollmitteilungen

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zuständigen Finanzbehörde ersuchensunabhängig Meldung über bestimmte steuerrelevante Daten machen bzw. zu machen haben. Innerhalb der Finanzverwaltung dienen Kontrollmitteilungen dazu, Informationen, die von einer Stelle erhoben (insbesondere den Außenprüfungsdiensten) oder gewonnen werden, an die zuständige Veranlagungsstelle zu übermitteln. Finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen steuern damit den Nachteilen der dezentralen Zuständigkeitsverteilung der Finanzverwaltung durch spontanen Informationsaustausch entgegen.3 Zur Sicherung der Besteuerung erhält die Finanzverwaltung zudem von anderen staatliche Behörden und Institutionen, von privaten Personen und Stellen sowie von ausländischen Staaten ersuchensunabhängig steuerliche Kontrollmitteilungen überliefert. Die zuständige Veranlagungsstelle wird auf diesem Wege mit Informationen versorgt, die es ihr ermöglichen, vor Erlass eines Steuerbescheides die Angaben des Steuerpflichtigen zu verifizieren oder bereits erlassene und bestandskräftige Steuerbescheide nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO aufzuheben oder zu ändern.4 Auch wenn eine absolute Kontrolle der Angaben der Steuerpflichtigen weder praktisch realisierbar noch verhältnismäßig erscheint, tragen Kontrollmitteilungen jedenfalls dazu bei, dass jeder Steuerpflichtige bei unvollständigen oder unrichtigen Angaben einem hinreichenden Entdeckungsrisiko ausgesetzt ist. Das BVerfG selbst bezeichnet das Institut der Kontrollmitteilungen als „eines der wirksamsten Mittel zur Sachverhaltsaufklärung“5. In vielen Fällen sind Kontrollmitteilungen aber nicht nur eines der wirksamsten Sachaufklärungsmittel, sondern das einzig effektive Mittel zur Kontrolle der Angaben des Steuerpflichtigen im regulären Veranlagungsverfahren. Nur durch die ersuchensunabhängige Übermittlung von Daten ist es oftmals möglich, die zuständige Veranlagungsstelle mit Informationen zu versorgen, die sie von sich aus regelmäßig nicht besitzt und mit ihren eigenen Mitteln häufig auch nicht beschaffen könnte. Mangels Kenntnis der Sachlage kommen in diesen Fällen andere Ermittlungsmethoden, etwa ein Auskunftsersuchen „ins Blaue hinein“ o. ä., in der Regel schon gar nicht in Betracht. Auch Außenprüfungen sind nicht in allen Bereichen möglich. Kontrollmitteilungen sind damit eines der wichtigsten, häufig sogar das wichtigste Mittel zur 3 Vgl. Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 1/03, 4800, S. 2. 4 Kontrollmitteilungen gelten in diesem Sinne grundsätzlich als „neue Tatsache oder Beweismittel“ i. S. v. § 173 Abs. 1 AO; ebenso Kottke, NWB Fach 17, 1391 (1398). 5 BVerfGE 84, 239 (278). Ob steuerrechtliche Kontrollmitteilungen ein Mittel der „Allgemeinen Steueraufsicht“ sind, wie es beispielsweise Seer, StuW 2003, 51, Fn. 118 annimt, oder nicht, wovon Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 165 m. w. N. ausgeht, kann hier offen bleiben.

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

Umsetzung des Verifikationsprinzips und insofern im Interesse der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung sogar verfassungsrechtlich geboten.6

II. Die präventive Funktion von Kontrollmitteilungen Neben der repressiven Funktion verfolgen Kontrollmitteilungen aber auch (und gerade) präventive Zwecke. Insbesondere indem die Steuerpflichtigen einem hinreichenden Entdeckungsrisiko ausgesetzt werden und sich nicht sicher sein können, welche Informationen über ihre steuerlichen Verhältnisse den Finanzbehörden von anderen Stellen übermittelt wurden, werden sie dazu bewegt, ihre eigenen Mitwirkungspflichten möglichst vollständig und inhaltlich korrekt zu erfüllen. Da Kontrollmitteilungspflichten (insbesondere für private Personen und Stellen) derzeit jedoch nur vereinzelt bestehen und diese sowie die Möglichkeit zur Fertigung finanzverwaltungsund sonstiger staatsinterner Kontrollmitteilungen vielen Steuerpflichtigen – abgesehen von der medienwirksamen Einführung des Rentenbezugsmitteilungsverfahrens nach § 22a EStG – weitgehend (noch) nicht bekannt sein dürfte, kommt der präventiven Funktion der Kontrollmitteilungen bislang nur geringe Bedeutung zu.7 Mit jeder Steigerung der Effektivität des Kontrollmitteilungswesens gewinnt der Präventionsgedanke jedoch erheblich an Einfluss. Das belegt auch eine Untersuchung der schwedischen Steuerverwaltung, die etwa allein ein Viertel der jährlichen Steuereinkünfte auf den Präventiveffekt von Steuerkontrollen im Gesamten („Compliance Control“) zurückführt, wobei Kontrollmitteilungen die mit Abstand wichtigste Rolle einnehmen.8

6 Vgl. Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 196. Ausführlich zur verfassungsrechtlichen Gebotenheit steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen noch auf S. 326 ff. Neben der Verifikation der Angaben des Steuerpflichtigen im Veranlagungsverfahren dienen Kontrollmitteilungen auch dazu, parallel zu einem bestehenden Quellensteuerabzugsverfahren etwa die rechtmäßige Inanspruchnahme einzelner Teilbereiche abzusichern. So ermöglicht z. B. § 45d Abs. 1 EStG – auch nach Einführung der grundsätzlich abgeltenden Quellensteuer auf Kapitalerträge – die Überprüfung der rechtmäßigen Inanspruchnahme des Sparerfreibetrages und des Werbungskosten-Pauschbetrages. 7 So auch Milewski, Die Aufhebung des Bankgeheimnisses (2005), S. 29. 8 s. Skatteverket, Skattestatistisk Årsbok 2007, S. 259 f. Die freiwillige Befolgung der Steuerpflicht soll danach bei ca. 65 %, der direkte monetäre Effekt der Steuerkontrollen dagegen nur bei etwa 1–2 % liegen; es verbleibe eine „Steuerlücke“ von ca. 9 Prozent zu den theoretischen 100 % an Steuereinkünften.

A. Zweck und Funktionen der Kontrollmitteilungen

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III. Kontrollmitteilungen als Mittel zur Verfahrensvereinfachung Kontrollmitteilungen dienen der Verfahrensvereinfachung, da die für die Besteuerung relevanten Daten den Finanzbehörden direkt zur Verfügung stehen und dadurch weitere Aufklärungsmaßnahmen vielfach entbehrlich sind. Insgesamt können so Personalressourcen freigesetzt und gewinnbringend an anderer Stelle eingesetzt werden. Die Auswertung der Kontrollmitteilungen erfolgt in praxi zwar überwiegend noch manuell durch den zuständigen Finanzbeamten, was umständlich und zeitraubend ist. Doch führt die technische Entwicklung Schritt für Schritt zu einem größtenteils automatisierten Steuerverfahren. Risikomanagementsysteme übernehmen bereits heute vereinzelt die Aufgabe einer maschinellen Plausibilitätskontrolle. Ziel ist es dabei, auffällige Steuererklärungen herauszufiltern und zur Überprüfung an einen Sachbearbeiter weiterzuleiten, den (überwiegenden) Rest der Steuererklärungen jedoch sofort automatisch zu veranlagen. Kontrollmitteilungen sind in diesem Verfahren erforderlich, um eine für die Plausibilitätskontrolle benötigte effektive Informationsbasis zu schaffen. Ferner können sie dazu beitragen, das System mit weiteren objektiven als auch subjektiven Erfahrungswerten zu speisen.9 Insbesondere sind Kontrollmitteilungen – wie Ahrens10 bereits treffend feststellte – auch eine maßgebliche Voraussetzung zur Ermöglichung eines gewichtenden Steuervollzug, da eine solche Gewichtung einen reichen Fundus an gehaltvollen Informationen erfordert.

IV. Kontrollmitteilungen als Beweismittel im Steuerverfahren Für das steuerliche Ermittlungsverfahren findet der Grundsatz des Freibeweises Anwendung.11 Gemäß § 92 S. 1 AO bedient sich die Finanzbehörde der Beweismittel, die sie nach pflichtgemäßem Ermessen zur Ermittlung des Sachverhalts für erforderlich hält. Der Beweismittelkatalog des § 92 S. 2 AO nennt die klassischen Beweismittel (Beteiligtenvernehmung, Zeugen-, Sachverständigen- und Urkundenbeweis, Augenscheineinnahme), ohne jedoch abschließend zu sein („insbesondere“). Kontrollmitteilungen sind darin zwar nicht ausdrücklich erwähnt,12 doch dürften als Beweismittel 9

Ausführlich dazu noch auf S. 91 f. Ahrens, Der Vollzug von Steuergesetzen durch den niederländischen Belastingdienst, S. 364. 11 Vgl. nur Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht (2008), § 21 Rn. 212. 12 Auch aus der systematischen Stellung des § 93a AO im Abschnitt „II. Beweis durch Auskünfte (. . .)“ lässt sich nicht folgern, dass Kontrollmitteilungen als Be10

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

prinzipiell alle für die Sachaufklärung (möglicherweise) geeigneten Beweismittel herangezogen werden, soweit das Gesetz nicht ausdrücklich etwas anderes bestimme.13 Steuerrechtliche Kontrollmitteilungen sind in diesem Sinne grundsätzlich dazu geeignet, im Einzelfall einen bestimmten Sachverhalt festzustellen; sie besitzen insoweit Beweismittelqualität und stellen ein eigenständiges, unbenanntes Beweismittel im Sinne der Abgabenordnung dar.14

B. Der Begriff der Kontrollmitteilung Der Begriff der Kontrollmitteilung ist gesetzlich nicht geregelt. Zwar verwendet die Abgabenordnung den Begriff in § 30a Abs. 3 S. 2, verzichtet aber auf eine genauere Bestimmung. Für das besondere Verfahren der Außenprüfung spricht § 194 Abs. 3 AO von der Feststellung und Auswertung der Verhältnisse anderer als der geprüften Personen, deren Kenntnis für die Besteuerung dieser Personen von Bedeutung ist.15 § 27b Abs. 4 UStG verwendet eine ähnliche Formulierung, stellt jedoch klar, dass es für die Fertigung von Kontrollmitteilungen ausreichend ist, dass die Kenntnis der Feststellungen für die Besteuerung (. . .) einer anderen Person von Bedeutung sein kann. § 93a AO normiert „allgemeine Mitteilungspflichten“ und auch die sonstigen einzelgesetzlichen Bestimmungen wie §§ 33, 34 ErbStG („Anzeigepflicht“) oder § 22a EStG („Rentenbezugsmitteilungen“) erwähnen den Begriff der Kontrollmitteilung nicht. Insofern bedarf es einer Bestimmung des Begriffs der Kontrollmitteilungen im Steuerrecht. Konstituierend für den Begriff der Kontrollmitteilung im deutschen Steuerrecht ist jedenfalls, dass eine bestimmte Stelle oder Person ohne ein weismittel i. S. v. § 92 S. 2 Nr. 1 („Auskünfte . . . anderer Personen“) anzusehen sind. § 93 AO normiert Auskunftspflichten, für die – wie Schmitz, in: Schwarz, AO, § 93a Rn. 4 treffend feststellt – in der Regel neben einem konkreten Steuerrechtsverhältnis auch die Erforderlichkeit der Mitteilung vorausgesetzt sein muss; Kontrollmitteilungen von anderen staatlichen Behörden an die Finanzbehörden stellen dagegen nach hier vertretener Auffassung eine Sonderform der Informationshilfe dar. Ausführlich zur Rechtsnatur steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen noch in dieser Arbeit unter 1. Kap. D., S. 62 ff. 13 Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 92 Rn. 2. 14 Vgl. nur Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 92 Rn. 3; bzgl. im Rahmen internationaler Informationshilfe übermittelter Auskünfte und Unterlagen so bereits ausdrücklich Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 357 f. m. w. N.; soweit den Kontrollmitteilungen Urkunden beigefügt werden, sind zudem die Regelungen zum Urkundenbeweis zu berücksichtigen. 15 Der Wortlaut des § 194 Abs. 3 AO ist für eine Begriffsbestimmung jedoch unergiebig, nicht nur weil er sich auf den besonderen Bereich der Außenprüfung beschränkt, sondern nach allgemeiner Ansicht in zweifacher Hinsicht zu eng und daher zu korrigieren ist; vgl. dazu S. 139 ff.

B. Der Begriff der Kontrollmitteilung

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vorausgegangenes Ersuchen einer Finanzbehörde, d.h. spontan oder automatisch,16 eine Mitteilung oder Anzeige fertigt und an die zuständige Finanzbehörde zum Zwecke der Kontrolle der Besteuerung einer anderen Person weiterleitet.17 Inhalt der Mitteilungen können dabei alle tatsächlichen und/oder rechtlichen Verhältnisse sein,18 die für die Besteuerung einer Person von Bedeutung sein können.19 Eine Pflicht zur Übermittlung der Mitteilungen an die zuständige Finanzbehörde ist begrifflich nicht vorausgesetzt.20 Über die personelle Reichweite des Kontrollmitteilungsbegriffs herrscht jedoch Uneinigkeit. Insbesondere aufgrund des § 194 Abs. 3 AO und des Regelungszusammenhangs mit § 30 Abs. 3 S. 2 AO, der als einzige Vorschrift des Steuerverfahrensrechts den Begriff der Kontrollmitteilung ausdrücklich verwendet, könnte der Begriff der Kontrollmitteilung auf Mitteilungen und Anzeigen innerhalb oder zwischen Finanzbehörden begrenzt werden. Vereinzelt werden in den Begriff der Kontrollmitteilung darüber hinaus auch Mitteilungen und Anzeigen von anderen Behörden und staatlichen Institutionen (Gerichten, Notaren, öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten) an die Finanzbehörden miteinbezogen, aber solche von privaten Stellen ausgeschlossen. Ein zwingender Grund, den Begriff der Kontrollmit16

Zur Unterscheidung auf S. 61. Vgl. nur Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 1/03, S. 3. Umgekehrt können zwar auch ersuchensunabhängige Mitteilungen von einer deutschen Finanzbehörde an eine andere, auch ausländische Stelle übermittelt werden (aktive Kontrollmitteilungen), doch beschränkt sich diese Arbeit, deren Ziel es ist, die steuerrechtlichen Kontrollmitteilungen als Mittel zur Sicherstellung der deutschen Besteuerung zu untersuchen, neben der Darstellung der (aktiven) Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung im Übrigen auf die Darstellung der passiven Kontrollmitteilungen, d.h. auf den Empfang steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen durch die deutsche Steuerverwaltung. Zur Unterscheidung zwischen aktiven und passiven Kontrollmitteilungen vgl. noch S. 59. Der dieser Arbeit zu Grunde liegende Kontrollmitteilungsbegriff ist begrenzt auf Mitteilungen mit Prüfungscharakter. Darüber hinaus könnte der Begriff der steuerrechtlichen Kontrollmitteilung aber auch so verstanden werden, dass er zusätzlich Mitteilungen mit Grundlagencharakter, insbesondere die sog. ESt-4-B-Mitteilungen im Hinblick auf gesondert festgestellte Besteuerungsgrundlagen, erfasst. Teilweise präferieren vor allem Vertreter der Finanzverwaltung dieses noch umfassendere Begriffsverständnis. 18 Nach Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 32, sei eine klare Trennung zwischen tatsächlichen und rechtlichen Verhältnissen ebenso wenig möglich wie in der Steuererklärung selbst. Ebenso Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 141. 19 Trotz des Wortlauts des § 194 Abs. 3 AO („von Bedeutung ist“) gilt das auch für den Bereich der Außenprüfung, vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 32; denn ob eine Bedeutung besteht, zeige sich meist erst bei der Auswertung der Kontrollmitteilung. 20 Vgl. aber Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht (2008), § 21 Rn. 263. 17

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

teilung auf spontane Mitteilungen und Anzeigen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden oder zusätzlich auf solche von anderen staatlichen Stellen an die Finanzbehörden zu begrenzen, ist jedoch nicht ersichtlich. So beziehen sich die Regelungen des § 30a Abs. 3 S. 2 AO und des § 194 Abs. 3 AO auf das besondere Verfahren der Außenprüfung, lassen aber keine Rückschlüsse auf eine abschließende Begriffsbegrenzung zu. Vielmehr haben auch private Personen und Stellen den Finanzbehörden in bestimmten Fällen ersuchensunabhängig Mitteilung über steuerlich relevante Verhältnisse zu machen und auch ausländische Staaten übermitteln – zumeist aufgrund gesetzlicher oder vertraglicher Verpflichtung – den deutschen Finanzbehörden entsprechende Mitteilungen.21 Ebenso wie die finanzverwaltungs- und sonstigen staatsinternen Mitteilungen dienen auch diese als Mittel des Verifikationsprinzips der Kontrolle der Besteuerung einer dritten Person. Unter Berücksichtigung des identischen Zwecks dieser Mitteilungen spricht vieles dafür, den Begriff der Kontrollmitteilungen weit zu fassen und in personeller Hinsicht alle Personen und Stellen miteinzubeziehen, die ersuchensunabhängig Mitteilungen und Anzeigen über steuerrelevante Verhältnisse einer dritten Person zum Zweck der Kontrolle der Besteuerung dieser Person an die Finanzbehörden übermitteln. Ein Blick über die deutsche Grenze hinweg bestärkt dieses Ergebnis. So erfasst etwa der dem Begriff der Kontrollmitteilung im deutschen Steuerrecht entsprechende schwedische Begriff („Kontrolluppgifter“) gerade Mitteilungen von privaten Personen und Stellen an die schwedische Steuerverwaltung.22 Unter dem Begriff der Kontrollmitteilungen im Sinne dieser Arbeit zu verstehen sind damit alle ersuchensunabhängigen, d.h. spontanen oder automatischen Mitteilungen und Anzeigen über möglicherweise steuerrelevante Verhältnisse einer dritten Person, die innerhalb oder zwischen den Finanzbehörden oder von sonstigen Behörden und staatlichen Institutionen, privaten Personen und Stellen sowie ausländischen Stellen an die (deutschen) Finanzbehörden zum Zwecke der Kontrolle der Besteuerung dieser Person übermittelt werden. Zu bemerken ist, dass nicht nur der Gesetzgeber, sondern auch das Schrifttum für den Bereich der steuerrechtlichen Kontrollmitteilungen eine besondere Vielfalt von Begriffsverwendungen zur Verfügung stellt. So ist 21 Gerade beim ersuchensunabhängigen Informationsaustausch zwischen verschiedenen Staaten ist die Verwendung des Begriffs der internationalen Kontrollmitteilung gebräuchlich. Das gilt sowohl für die von der deutschen Finanzverwaltung empfangenen als auch für die von ihr an die ausländischen Staaten übermittelten Mitteilungen. 22 Zum Begriff der Kontrolluppgifter ausführlich im dritten Kapitel dieser Arbeit, S. 286.

C. Typologie der Kontrollmitteilungen

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unter anderem die Rede von Mitteilungspflichten23, Anzeigepflichten24, Meldungen25 bzw. Meldepflichten, Spontanhilfe oder automatischer Hilfe26 oder (Sonderformen der) Amtshilfe bzw. Informationshilfe.27 Da unterschiedliche Begriffe für oftmals dieselbe Form von Mitteilungen verwendet werden, gleiche Begriffe hingegen nicht durchweg in gleichem Sinne gebraucht werden,28 sollte eine einheitliche Begriffsverwendung angestrebt werden.

C. Typologie der Kontrollmitteilungen Aufgrund der extensiven Begriffsbestimmung ist der Kreis möglicher Kontrollmitteilungen von erheblichem Ausmaß. Auch die Finanzverwaltung geht von über 200 verschiedenen Arten von Kontrollmitteilungen aus. Nach ihrer Art lassen sich Kontrollmitteilungen aber durchaus deutlich voneinander unterscheiden. Eine Differenzierung ist nicht nur erforderlich, um einen besseren Überblick über das komplizierte deutsche steuerrechtliche Kontrollmitteilungswesen zu gewinnen, sondern ist vielmehr zwingend vorzunehmen, da an unterschiedliche Arten von Kontrollmitteilungen unterschiedliche Anforderungen, auch verfassungsrechtlichen Ursprungs, gestellt werden. Im Folgenden sollen daher die wichtigsten Erscheinungsformen steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen knapp vorgestellt werden. Innerhalb des Schrifttums hat sich insofern bereits vereinzelt eine gängige Terminologie entwickelt. Wo entsprechende Termini noch nicht bestehen, sollen passende Begrifflichkeiten gefunden werden.

I. Finanzverwaltungsinterne, sonstige staatsinterne und externe Kontrollmitteilungen Kontrollmitteilungen können zunächst auf nationaler Ebene nach der sie fertigenden und übermittelnden Stelle unterschieden werden. Übermittelt werden Kontrollmitteilungen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden, 23

Vgl. z. B. § 93 a AO, § 45d EStG oder § 22a EStG. So etwa §§ 137 ff. AO, § 116 AO, §§ 33, 34 ErbStG. 25 So etwa Fleischmann, Steuer und Studium 2007, 387 ff. 26 So z. B. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht (2008), § 21 Rn. 262, der unter einer Spontanhilfe die ohne Ersuchen erfolgende Unterstützung der Finanzbehörde durch andere Behörden versteht (in gesteigerter Form sog. automatische Hilfe). 27 Vgl. dazu noch S. 64 ff. 28 Zur ähnlichen begrifflichen Problematik im schweizerischen Recht vgl. Bill, Die Auskunftspflicht Dritter im Steuerveranlagungs- und Einspracheverfahren, Diss. St. Gallen 1991, S. 87 ff. 24

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

aber auch von anderen staatlichen Behörden und Institutionen sowie von privaten Personen und Stellen an die Finanzbehörden. Die Unterscheidung ist für viele Einzelfragen, auch verfassungsrechtlichen Ursprungs (vor allem im Hinblick auf den Gesetzesvorbehalt, die Gebote der Normenbestimmtheit und Normenklarheit sowie das Verhältnismäßigkeitsprinzip), von zentraler Bedeutung. Entsprechende Termini wurden bislang nicht gebildet. Passend erscheint es zu sprechen von finanzverwaltungsinternen Kontrollmitteilungen, sonstigen staatsinternen Kontrollmitteilungen und externen Kontrollmitteilungen.

II. Nationale und internationale Kontrollmitteilungen, kleiner und großer Auskunftsverkehr Kontrollmitteilungen werden darüber hinaus auch vermehrt im zwischenstaatlichen Bereich ausgetauscht (internationale Kontrollmitteilungen). Internationale Kontrollmitteilungen können besonderen (zusätzlichen) Zulässigkeitsvoraussetzungen und Grenzen unterliegen und werfen zudem einige Sonderfragen auf, etwa im Hinblick auf die Zuständigkeitsverteilung oder die Berechtigung zum Empfang und zur Auswertung internationaler Kontrollmitteilungen durch die deutsche Steuerverwaltung. Auf internationaler Ebene ist zudem eine Differenzierung zwischen dem kleinen und dem großen Auskunftsverkehr gebräuchlich.29 Nach der kleinen Auskunftsklausel tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten lediglich Informationen aus, die zur richtigen Durchführung des Abkommens dienen. Weitergehende Informationen, die nicht zur unmittelbaren Anwendung des jeweiligen Abkommens erforderlich sind, werden somit nicht erfasst. Große Auskunftsklauseln verpflichten dagegen nicht nur zur Erteilung von Auskünften zur Durchführung des Abkommens, sondern auch zur Durchführung des innerstaatlichen Rechts der Vertragsstaaten.30 Damit ist der Zweck dieses „großen Auskunftsaustauschs“ wesentlich weiter: Soweit er über den „kleinen“ hinausgeht, dient er alleine den nationalen Interessen der Vertragsstaaten und damit der Durchsetzung des Welteinkommensprinzips.31 Die großen Auskunftsklauseln können je nach Abkommen unterschiedlich ausgestaltet sein, orientieren sich aber zumeist an Art. 26 Abs. 1 29 Die Unterscheidung ist aber nur sehr grob, die Differenzierungen sind im Einzelnen wesentlich größer, vgl. auch Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 117 Rn. 45. Zur problematischen Zuordnung zur kleinen oder großen Auskunftsklausel vgl. auch Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 117 Rn. 21. 30 Engelschalk, in: Vogel/Lehner, DBA (2008), Art. 26 Rn. 47. Der Umfang großer Auskunftsklauseln kann aber je nach Abkommen variieren. 31 Vgl. auch Engelschalk, in: Vogel/Lehner, DBA (2008), Art. 26 Rn. 3; ebenso Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 117 Rn. 19.

C. Typologie der Kontrollmitteilungen

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S. 1 des von der OECD entwickelten und laufend überarbeiteten Musterabkommens (MA) in der jeweiligen Fassung.32

III. Aktive und passive Kontrollmitteilungen Eine weitere systematische Unterscheidung der Kontrollmitteilungen knüpft an die Richtung der Kontrollmitteilungen an. So werden Kontrollmitteilungen sowohl von einer bestimmten Stelle an eine deutsche Finanzbehörde übermittelt (passive Kontrollmitteilungen) als auch umgekehrt von einer deutschen Finanzbehörde an eine andere, auch ausländische Stelle (aktive Kontrollmitteilungen).33 Da diese Arbeit aber ausschließlich die steuerrechtlichen Kontrollmitteilungen als Mittel zur Sicherstellung der deutschen Besteuerung untersuchen will, beschränkt sie sich neben der Darstellung der (aktiven) finanzverwaltungsinternen Kontrollmitteilungen im Übrigen auf die Darstellung der passiven Kontrollmitteilungen, d.h. auf den Empfang steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen durch die deutsche Steuerverwaltung.

IV. Kontrollmitteilungspflichten, Kontrollmitteilungen nach pflichtgemäßem Ermessen und Kontrollmitteilungen aus Kulanz Vereinzelt sieht der Steuergesetzgeber für bestimmte Personen und private wie staatliche Stellen Pflichten zur Fertigung von Kontrollmitteilungen vor. Bekannteste Beispiele dürften § 93a AO (Allgemeine Kontrollmitteilungspflichten für staatliche Behörden und Institutionen), §§ 33, 34 ErbStG (Kontrollmitteilungen im Erbfall), § 41b EStG (Elektronische Lohnsteuerbescheinigung), § 45d Abs. 1 EStG (Freistellungsaufträge) und der neuere § 22a EStG (Rentenbezugsmitteilungen) sein. Durch die Auferlegung von Kontrollmitteilungspflichten, ggf. in Verbindung mit Regelungen über die Folgen einer Pflichtverletzung, versucht der Gesetzgeber zumeist, die ordnungsgemäße Besteuerung in den entsprechenden Bereichen weitgehend flächendeckend abzusichern. 32

Zur Entwicklung vgl. Engelschalk, in: Vogel/Lehner, DBA (2008), Rn. 5 f. Die überwiegende Anzahl der großen Auskunftsklauseln in deutschen DBA orientieren sich an Art. 26 MA 1963, da sie vor dem Jahre 1977 abgeschlossen wurden. 33 Die Unterscheidung zwischen aktivem und passivem Auskunftsverkehrs stammt vornehmlich aus dem Bereich des internationalen Auskunftsverkehrs. Vgl. nur Brock, Der zwischenstaatliche Auskunftsverkehr innerhalb der Europäischen Union (1999), S. 31 ff.; Brenner, FR 1989, 236 (236) und im Anschluss daran Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 61.

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

Innerhalb der Finanzverwaltung ist für die praktisch wichtigsten Bereiche der Außenprüfung und der Umsatzsteuer-Nachschau die Fertigung von Kontrollmitteilungen in der Regel in das pflichtgemäße Ermessen der Prüfungsdienste gestellt, §§ 194 Abs. 3 AO, 27b Abs. 4 UStG.34 Auch außerhalb der ausdrücklichen gesetzlichen Regelungen werden finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen überwiegend als zulässig erachtet.35 Deren Fertigung steht ebenfalls grundsätzlich im pflichtgemäßen Ermessen der jeweiligen Stellen (§ 5 AO). Nur ausnahmsweise bestehen aufgrund von Verwaltungserlassen „Verpflichtungen“ zur Übermittlung finanzverwaltungsinterner Kontrollmitteilungen.36 Die ersuchensunabhängige Informationsübermittlung von ausländischen Staaten an die deutsche Finanzverwaltung erfolgt einerseits aufgrund gesetzlicher bzw. vertraglich vereinbarter Verpflichtung. Entsprechende Rechtsgrundlagen finden sich sowohl auf völkerrechtlicher als auch auf europarechtlicher Ebene. Die Literatur spricht insofern allgemein auch von Pflichthilfe bzw. Pflichtauskünften.37 Darüber hinaus werden in der Praxis Kontrollmitteilungen aber auch ohne eine solche rechtliche Verpflichtung übermittelt. Gebräuchliche Termini sind dabei vor allem die der Kulanzhilfe bzw. Kulanzauskunft.38 Für das Kontrollmitteilungsverfahren bietet sich entsprechend die Verwendung des Begriffs der (internationalen) Kontrollmitteilungen aus Kulanz an.

34 In Baden-Württemberg sind jedoch pro Außenprüfung mindestens drei bzw. bei einer abgekürzten Außenprüfung mindestens eine Kontrollmitteilung anzufertigen, vgl. den Erlass des Finanzministeriums BW v. 13.8.1985, 0 2124-11/84. 35 Str.; teilweise wird insofern die Finanzverwaltung als Einheit betrachtet und eine gesetzliche Ermächtigungsgrundlage für nicht erforderlich gehalten, teilweise wird eine ausreichende Rechtsgrundlage bereits als im Steuerverfahrensrecht vorhanden angesehen; ausführlich zu diesem Meinungsstreit im vierten Kapitel der Arbeit auf S. 346 ff. und S. 350 ff. 36 Vgl. z. B. die gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 18.6.2003, Kontrollmitteilungen für die Steuerakten des Erblassers und des Erwerbers, BStBl. I 2003, 392, die die Erbschaftsteuerstellen dazu verpflichten, Kontrollmitteilungen an die Veranlagungsstellen des Erblassers und des Erben zu übermitteln, wenn der Reinwert des Nachlasses 250.000 Euro oder das zum Nachlass gehörende Kapitalvermögen (Wertpapiere und Anteile, Guthaben, Forderungen, Ansprüche auf Renten oder andere wiederkehrende Bezüge, Zahlungsmittel) 50.000 Euro übersteigt. 37 Von Pflichtauskünften spricht etwa Schaumburg, Internationales Steuerrecht (1998), Rn. 19.52 ff. und Engler, in: Vögele u. a., Handbuch der Verrechnungspreise, Kap. D, Rn. 78. Zum Begriff der Pflichthilfe vgl. Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 64. 38 Vgl. nur Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 64 m. w. N.

C. Typologie der Kontrollmitteilungen

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V. Spontane und automatische Kontrollmitteilungen Speziell im Bereich der ersuchensunabhängigen internationalen Informationshilfe wird im Hinblick auf den Beweggrund für die Fertigung von Kontrollmitteilungen regelmäßig zwischen Spontanauskünften bzw. spontanem Informationsaustausch und automatischen Auskünften bzw. automatischem Informationsaustausch unterschieden. Der Begriff der Spontanauskunft bzw. des spontanen Informationsaustauschs umfasst dabei grundsätzlich alle ersuchensunabhängigen Auskünfte, die im Einzelfall, also nicht regelmäßig, erteilt werden, etwa weil die die Auskunft erteilende Finanzbehörde Anhaltspunkte für eine fehlerhafte Besteuerung im Empfängerstaat sieht.39 Dagegen sind unter automatischen Auskünften bzw. dem automatischen Informationsaustausch grundsätzlich alle ersuchensunabhängigen Auskünfte zu verstehen, die „wiederkehrend über bestimmte Fallgruppen gleichartiger Sachverhalte erteilt werden, wobei die Bestimmung der Fallgruppen gewöhnlich an konkreten materiell-rechtlich relevanten Lebenssachverhalten anknüpft“40. Auf nationale Kontrollmitteilungen können diese Begriffsbestimmungen sinngemäß übertragen werden.41 Zu bemerken ist jedoch, dass auch auf im internationalen Bereich eine allgemeingültige Begriffsbestimmung nicht existiert und das Verständnis beider Begriffe je nach Rechtsgrundlage variieren kann. Ohnehin bereitet eine strikte Abgrenzung beider Kontrollmitteilungsarten im Einzelfall Schwierigkeiten, ist praktisch aber auch nicht erforderlich; die inhaltlichen Übergänge sind fließend, ein Unterschied besteht letzten Endes nur darin, dass spontane und automatische Kontrollmitteilungen aufgrund unterschiedlicher Rechtsgrundlagen ergehen.42

VI. Flächendeckende Kontrollmitteilungen und Kontrollmitteilungen im Einzelfall Des Weiteren können Kontrollmitteilungen danach unterschieden werden, ob sie „flächendeckend“ oder lediglich im Einzelfall angefertigt werden. Das Ziel flächendeckender Kontrollmitteilungen ist, in bestimmten Bereichen eine größtmögliche steuerliche Kontrolle zu ermöglichen. Insbesondere durch die Auferlegung von Kontrollmitteilungspflichten kann der Ge39

s. Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 62 f. Ebd.; gesprochen wird insofern auch von „Routineauskünften“ oder von „Dauerhilfe“. 41 Auf nationaler Ebene bezeichnet etwa Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht (2008), § 21 Rn. 262, die ohne Ersuchen erfolgende Unterstützung der Finanzbehörde durch andere Behörden als „Spontanhilfe“ und „in gesteigerter Form“ als „automatische Hilfe“. 42 Vgl. auch Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 195. 40

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

setzgeber die flächendeckende Verifikation einzelner steuerlicher Teilbereiche absichern. Auch im Rahmen der Außenprüfung nach § 194 Abs. 3 AO bezwecken flächendeckende Kontrollmitteilungen, durch eine „möglichst große Dichte und Streuung der Kontrollmöglichkeiten Steuerverkürzungen aufgrund statistisch wahrscheinlicher ‚Trefferquoten‘ aufzudecken“43, wobei deren Zulässigkeit im Hinblick auf das Verhältnismäßigkeitsprinzip nicht unumstritten ist. Nach Frotscher44 ist es bei einem solchen Verfahren wichtig, dass die Kontrollmitteilungen zahlreich sind und eine solche Bandbreite abdecken, dass sie als repräsentativ für die von ihnen abgedeckten Geschäftsbereiche angesehen werden können. Kontrollmitteilungen im Einzelfall werden dagegen vornehmlich in verdächtigen oder für Steuerhinterziehung sensiblen Einzelfällen angefertigt.

VII. Gezielte Fertigung von Kontrollmitteilungen und Kontrollmitteilungen nach dem Zufallsprinzip Gerade im Bereich der Außenprüfung (§ 194 Abs. 3 AO), der Umsatzsteuer-Nachschau (§ 27b Abs. 4 UStG) und der steuerverfahrensrechtlich tätig werdenden Steuerfahndung (§ 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 3, Abs. 2 Nr. 1 AO i. V. m. § 194 Abs. 3 AO)45 können Kontrollmitteilungen unter anderem danach unterschieden werden, ob sie gezielt oder nach dem Zufallsprinzip angefertigt werden. Im Einzelnen ist die Zulässigkeit dieser Kontrollmitteilungen heftig umstritten.46

D. Rechtsnatur der Kontrollmitteilungen Unabhängig von der Erscheinungsform stellen alle steuerrechtlichen Kontrollmitteilungen Wissensmitteilungen an die zuständige Finanzbehörde dar. Gleichwohl muss im Hinblick auf die Rechtsnatur nach der Art der Kontrollmitteilungen unterschieden werden. Herausgegriffen werden sollen im Folgenden die Fragen, ob erstens finanzverwaltungsinterne und sonstige staatsinterne Kontrollmitteilungen schlichtes Verwaltungshandeln darstellen oder (ausnahmsweise) als Verwaltungsakte zu qualifizieren sind, und ob zweitens diese Kontrollmitteilungen systematisch den Regelungen der 43 Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 1/03, 4800, S. 28. 44 Ebd. 45 Die Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen der Steuerfahndung auf der Grundlage von § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 3 AO i. V. m. § 194 Abs. 3 AO ist stark umstritten. Zum Meinungsstreit vgl. S. 149 ff. 46 Ausführlich dazu auf S. 141 ff.

D. Rechtsnatur der Kontrollmitteilungen

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Amtshilfe (Art. 35 GG, §§ 111 ff. AO), den Auskunftsvorschriften (§ 93 AO) oder keinen von beiden zugeordnet werden können. Kontrollmitteilungspflichten privater Personen und Stellen stellen dagegen eine Form der gesetzlich angeordneten Inanspruchnahme privater Dritter für Zwecke des Steuerverfahrens dar.47 Internationale Kontrollmitteilungen sind Sonderformen der internationalen Informationshilfe.48

I. Finanzverwaltungsinterne und sonstige staatsinterne Kontrollmitteilungen als schlichtes Verwaltungshandeln Finanzverwaltungsinterne und sonstige staatsinterne Kontrollmitteilungen sind weder gegenüber dem von der Mitteilung Betroffenen noch gegenüber Dritten, beispielsweise dem geprüften Steuerpflichtigen im Rahmen einer Außenprüfung oder einer Umsatzsteuer-Nachschau, auf das Setzen einer verbindlichen Rechtsfolge gerichtet. Ein Regelungsgehalt im Sinne von § 118 AO kommt ihnen somit grundsätzlich nicht zu. Auch entfalten Kontrollmitteilungen als grundsätzlich verwaltungsinterne Vorgänge regelmäßig keine unmittelbare Rechtswirkung nach außen oder sind auf eine solche – wie § 118 AO es fordert – gerichtet. Steuerrechtliche Kontrollmitteilungen besitzen somit grundsätzlich nicht die Qualität von Verwaltungsakten im Sinne von § 118 AO, sondern stellen schlichtes Verwaltungshandeln dar.49 Teilweise wird jedoch im Rahmen des § 194 Abs. 3 AO die Auffassung vertreten, dass in besonderen Ausnahmefällen Kontrollmitteilungen als Verwaltungsakte angesehen werden können, etwa wenn durch die Fertigung der Kontrollmitteilung eine Norm verletzt werde, die dem Schutz des Betroffenen oder Dritten zu dienen bestimmt ist.50 Giesberts51 geht davon aus, 47 Die Kontrollmitteilungspflichten sind abzugrenzen von den allgemeinen Mitwirkungspflichten und den besonderen Auskunftspflichten (§ 93 AO) privater Dritter. Zur verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der Inanspruchnahme Privater vgl. S. 384 ff. 48 Insofern kann auf die Ausführungen von Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 8 ff., 61 ff. verwiesen werden. 49 Vgl. nur Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 33; Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 180; Rüsken, in: Klein, AO, § 194 Rn. 33; Carl/Klos, DStR 1992, 528 (533); BFH, BStBl. 2009, 579; DStRE 1998, 241; FG Baden-Württemberg, NJW 1997, 2406 (2407); FG Düsseldorf, EFG 1991, 711. 50 Vgl. Kottke, NWB Fach 17, 1391 (1399) und Meier, NWB-Wochenschau Nr. 17/88. Beispielsweise kommt die Verletzung von Auskunftsverweigerungsrechten nach §§ 101 ff. AO im Rahmen einer Außenprüfung in Betracht, sofern man solche Rechte überhaupt im Bereich der Kontrollmitteilungen für anwendbar hält; ausführlich dazu auf S. 118 ff. 51 Die steuerliche Betriebs- und Außenprüfung (1981), Rn. 84.

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

dass ein Verwaltungsakt immer dann vorliege, wenn dem Außenprüfer bei der Fertigung der Kontrollmitteilung ein Fehlverhalten vorzuwerfen sei; im Verhalten des Prüfers liege dann konkludent die Aufforderung, die Erstellung der Kontrollmitteilung zu dulden. Noch weitergehend schlägt Streck52 die generelle Fiktion eines Verwaltungsaktes vor; Kontrollmitteilungen stellten die tatsächliche Zusammenfassung eines Auskunftsersuchens mit dessen Erfüllung dar und seien somit als Verwaltungsakt anzusehen. Hintergrund dieser Ansicht ist die Überlegung, dass der Rechtsweg gegen Auskunftsersuchen, die ein Verwaltungsakt wären, sonst abgeschnitten würde.53 Zu überzeugen vermögen diese Ansätze jedoch nicht. Zunächst fehlt jedenfalls die für die Begründung der Verwaltungsaktseigenschaft notwendige Finalität der Außenwirkung. Die Fertigung der Kontrollmitteilungen ist nicht auf eine unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet, § 118 AO. Zudem muss die Verwaltungsaktsqualität von der Frage der Rechtmäßigkeit der Fertigung unterschieden werden.54 Umfassender Rechtsschutz wird ebenfalls gegen Realakte gewährleistet,55 so dass auch insofern die Konstruktion eines Verwaltungsaktes entbehrlich ist.

II. Finanzverwaltungsinterne und sonstige staatsinterne Kontrollmitteilungen als Sonderform zwischenbehördlicher Informationshilfe Die systematische Zuordnung finanzverwaltungsinterner, vor allem aber sonstiger staatsinterner Kontrollmitteilungen wird in der Literatur uneinheitlich vorgenommen. Den Ausgangspunkt der Überlegungen bilden dabei regelmäßig § 93a AO auf der einen und § 116 AO auf der anderen Seite. Durch deren Platzierung in der Abgabenordnung einerseits nach § 93 AO (Auskunftspflichten) und andererseits nach den §§ 111 ff. AO (Amtshilfe) verleitet der Steuergesetzgeber auf den ersten Blick zu dem Verständnis, dass die Vorschriften den jeweils vorangehenden Normkomplexen zuzuordnen wären. Da es sich in beiden Fällen aber um staatsinterne Kontrollmitteilungen handelt, ist die Verortung der Vorschriften widersprüchlich und für die systematische Qualifikation nicht ergiebig. Die Ansichten in der Literatur über die Qualifikation dieser Arten von Kontrollmitteilungen sind jedenfalls äußerst zahlreich. So werden sie vereinzelt als Ergänzung des § 93 AO betrachtet56 bzw. den Auskunftsvor52

Die Außenprüfung (1986), Rn. 471 f., 474, 479 ff. Ebd. 54 So auch Meier, NWB-Wochenschau Nr. 17/88. 55 Ebenso Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194, Rn. 265, Fn. 1. Zum Rechtsschutz gegen Kontrollmitteilungen ausführlich auf S. 133 ff. 53

D. Rechtsnatur der Kontrollmitteilungen

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schriften zugeteilt, teilweise aber auch als „ständige Amtshilfe“57, „Form präventiver Amtshilfe (sui generis)“58, „Amtshilfe im weiteren Sinne“59 oder allgemein als „besondere Art der Amtshilfe“60 qualifiziert. Schuster61 schließlich spricht von einer „besonderen Form eines innerstaatlichen ‚zwischenbehördlichen Auskunftsverkehrs‘“. Sowohl der Begriff der Amtshilfe als auch der Terminus der Auskunft passen auf steuerrechtliche Kontrollmitteilungen aber nicht genau. Der Amtshilfebegriff ist in zweierlei Hinsicht unpassend: Erstens ergehen Kontrollmitteilungen im Gegensatz zur Amtshilfe (§§ 111–115 AO) ersuchensunabhängig und zweitens betreffen sie grundsätzlich kein konkretes Steuerverfahren.62 Aus diesen Gründen stellen zwischenbehördliche Kontrollmitteilungen jedenfalls keine Amtshilfe im engeren Sinne dar.63 Insbesondere im Rahmen von § 116 AO scheidet mithin eine entsprechende Anwendung der §§ 111–115 AO aus. Auch Art. 35 Abs. 1 GG, nach dem sich alle Behörden des Bundes und der Länder gegenseitig Rechts- und Amtshilfe leisten, erfasst nach h. M. nur die Hilfe auf Ersuchen.64 Gleichwohl sind zwischenbehördliche Kontrollmitteilungen – wie auch die allgemeinen Amtshilferegelungen – darauf angelegt, die behördlichen Zuständigkeitsgrenzen zu überwinden.65 Sie können insofern – auch im Hinblick auf § 116 AO und dessen Normierung im Gesetzesabschnitt „Rechtsund Amtshilfe“ – jedenfalls als Amtshilfe im weitesten Sinne verstanden werden. 56

So Helsper, in: Koch/Scholtz, AO, § 93a Rn. 3. Vgl. etwa den FinAusschuss, BT-Drucks. 10/2370, 5. 58 Schmitz, in: Schwarz, AO, § 93a Rn. 4. 59 Tipke, in: Tipke/Kruse, AO, § 116 Rn. 1 (101 Lfg., Stand Juli 2003); Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht (2008), § 21 Rn. 262. 60 Zöllner, in: Pahlke/König, AO, § 116 Rn. 1. Ebenso Hartmann, in: Beermann/ Gosch, AO, § 93a Rn. 1 (77 Lfg., Stand Nov. 2012) („besondere Ausformung des Amtshilfegrundsatzes“). 61 In Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 93a Rn. 21 f. 62 Zutreffend Schuster, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 93a Rn. 22. 63 Ebenso Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 116 Rn. 2 und Wolffgang/ Hendricks, in: Beermann/Gosch, AO, § 116 Rn. 9 ff.; a. A. aber Schwarz, in: Schwarz, AO, § 116 Rn. 1. Begrifflich liegt eine Amtshilfe i. S. v. §§ 111 ff. AO jedenfalls nicht vor, wenn die Finanzbehörden einander innerhalb eines bestehenden Weisungsverhältnisses Hilfe leisten oder wenn die Hilfeleistung in Handlungen besteht, die der ersuchten Behörde als eigene Aufgabe obliegen, § 111 Abs. 2 AO. 64 Str.; vgl. nur Erbguth, in: Sachs, GG, Art. 35 Rn. 15 ff. m. w. N. Zwischenbehördliche Kontrollmitteilungen sind damit auch keine einfachgesetzliche Konkretisierung des § 35 Abs. 1 GG; ebenso in Bezug auf § 116 AO Wolffgang/Hendricks, in: Beermann/Gosch, AO, § 116 Rn. 9. 65 Zum Zweck der Amtshilfe vgl. Brandis, in: Tipke/Kruse, AO, Vor § 111, Rn. 1 ff.; Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Vor §§ 111–117, Rn. 1 ff. 57

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

Die Zuordnung zu den Auskunftsplichten (§§ 93 ff. AO) ist ungenau, da Kontrollmitteilungen entgegen § 93 AO wiederum ein konkretes Steuerrechtsverhältnis grundsätzlich nicht voraussetzen und auch eine daran zu bestimmende Erforderlichkeit der Mitteilung nicht verlangen.66 Zudem findet für Kontrollmitteilungen der Subsidiaritätsgrundsatz des § 93 Abs. 1 S. 3 AO keine Anwendung.67 Terminologisch liegt bei dem Begriff der Auskunft schließlich die Annahme nahe, dass auch er eine Frage, also ein vorangegangenes Ersuchen um Auskunft voraussetzt.68 Nach Frotscher69 würden in diesem Sinne Auskünfte nicht spontan erteilt, da sie dann keine Auskünfte mehr darstellten, sondern „Mitteilungen“. Dass der Begriff der Auskunft aber generell ein Ersuchen voraussetzt, ist nicht zutreffend. So werden auf internationaler Ebene häufig Termini wie „Spontanauskunft“ oder „automatische Auskunft“ verwendet, die unstreitig in den Bereich der internationalen Kontrollmitteilungen fallen.70 Ob im Ergebnis der Begriff der Auskunft auch Kontrollmitteilungen erfasst, muss im Rahmen der Auslegung der einzelnen Normen entschieden werden.71 Da zwischenbehördliche Kontrollmitteilungen im engeren Sinne weder den Amtshilfevorschriften noch den Auskunftsregelungen zugeordnet werden können, erscheint es vorzugswürdig, insofern von einer Sonderform der zwischenbehördlichen Informationshilfe zu sprechen.

E. Das Verfahren steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen Im Folgenden sollen allgemein und zusammenfassend die wichtigsten Grundlagen zum Verfahren im steuerrechtlichen Kontrollmitteilungswesen untersucht werden: von der Fertigung steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen über deren Form und Übermittlungsart, Verknüpfung mit der Steuer-Identifikationsnummer, Fristenregelungen, Folgeregelungen bei der Verletzung von Kontrollmitteilungspflichten bis hin zur (Empfangs-)Zuständigkeitsverteilung und Auswertung der Kontrollmitteilungen. Neben den rechtlichen 66

Schmitz, in: Schwarz, AO, § 93a Rn. 4. Ausführlich dazu auf S. 126. 68 So beispielsweise Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 1/03, S. 12, in: Bezug auf Kontrollmitteilungen auf der Grundlage von Doppelbesteuerungsabkommen. 69 Ebd. 70 § 2 Abs. 2 EG-AHG spricht in bezeichnender Weise von „Auskünften ohne Ersuchen“. 71 Das gilt insbesondere für die Frage, ob dem im Rahmen einer Außenprüfung geprüften Steuerpflichtigen die Auskunftsverweigerungsrechte der §§ 101 ff. AO zustehen; vgl. dazu S. 118 ff. 67

E. Das Verfahren steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen

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Voraussetzungen soll in diesem Zusammenhang insbesondere die steuerrechtliche Praxis berücksichtigt und einer kritischen Würdigung unterzogen werden.72

I. Die Fertigung von Kontrollmitteilungen/Anlass und Gegenstand der Kontrollmitteilungen Viele verschiedene Anlässe führen dazu, dass steuerrechtliche Kontrollmitteilungen gefertigt werden. Zu differenzieren ist zwischen Kontrollmitteilungen, die aufgrund gesetzlicher Anordnung zu übermitteln sind, und Kontrollmitteilungen, die nach pflichtgemäßem Ermessen oder – wie etwa im internationalen Bereich – aus Kulanz ergehen. 1. Kontrollmitteilungspflichten Punktuell sieht das Steuerrecht für bestimmte staatliche wie private Stellen oder Personen die Pflicht vor, Kontrollmitteilungen an die jeweils zuständige Finanzbehörde zu übermitteln. Der Kreis der Kontrollmitteilungspflichtigen sowie der Anlass, Gegenstand und Inhalt der Kontrollmitteilungen werden dabei im Einzelnen von den entsprechenden Gesetzen benannt. Insofern kann auf die Ausführungen zu den einzelnen Kontrollmitteilungen und ihrer Rechtsgrundlagen im zweiten Kapitel der Arbeit verwiesen werden. 2. Kontrollmitteilungen nach pflichtgemäßem Ermessen Da Kontrollmitteilungen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden grundsätzlich nach pflichtgemäßem Ermessen gefertigt werden, eine gesetzliche Regelung, die im Einzelnen den genauen Anlass, Gegenstand und Inhalt der Kontrollmitteilungen festlegt, jedoch in der Regel nicht besteht, drängt sich die Frage auf, in welchen Fällen in der Verwaltungspraxis steuerrechtliche Kontrollmitteilungen erstellt werden. Festzuhalten ist zunächst, dass grundsätzlich alle tatsächlichen und/oder rechtlichen Verhältnisse, deren Kenntnis für die Besteuerung einer Person unmittelbar oder mittelbar von Bedeutung ist oder sein kann, potentielle Gegenstände von Kontrollmitteilungen sind.73 Kontrollmitteilungen können durch die Finanzbehörden prinzipiell in allen steuerlichen Verfahren erstellt werden. Erkenntnisse zur 72 Der Verfasser bedankt sich insbesondere für die Teilnahme einiger Finanzämter und Ministerien an der in den Jahren 2007 und 2008 durchgeführten Umfrage „Impulse aus der Praxis für das deutsche Kontrollmitteilungswesen“ sowie für einzelne wertvolle Diskussionen mit Vertretern aus der Finanzverwaltung. 73 Ebenso Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 32.

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

Fertigung von Kontrollmitteilungen können beispielsweise aus dem Besteuerungsverfahren eines Steuerpflichtigen, aus einer Datensammlung nach § 88a AO, im Rahmen einer Außenprüfung, einer Umsatzsteuer-Nachschau oder einer Steuerfahndung oder aus sonstigen Informationsquellen gewonnen werden.74 Zwar sind die allgemeinen und ggf. besonderen Zulässigkeitsvoraussetzungen und Grenzen zu beachten,75 ein „hinreichend begründeter Anlass“ oder gar ein Verdacht der Steuerverkürzung ist nach hier vertretener Auffassung für die Erstellung von Kontrollmitteilungen grundsätzlich aber nicht erforderlich.76 Die Fertigung finanzverwaltungsinterner Kontrollmitteilungen erfolgt derzeit ausschließlich manuell, ein maschinelles Verfahren zur Erzeugung entsprechender Kontrollmitteilungen besteht bislang nicht.77 a) Typische Anlässe für die Fertigung von Kontrollmitteilungen Obwohl sich im Hinblick auf Kontrollmitteilungen nach pflichtgemäßem Ermessen aufgrund ihrer Funktion und Reichweite eine typisierende Untersuchung eigentlich verbiete, sondern vielmehr der sie fertigenden Stelle – insbesondere dem Außenprüfer – grundsätzlich viel Erfahrung und Feingefühl abverlangt werde,78 haben sich doch vor allem für den praktisch wichtigsten Fall der Außenprüfung einige typische Fallgruppen herauskristallisiert, die häufig den Anlass für die Fertigung von Kontrollmitteilungen – auch außerhalb des besonderen Verfahrens der Außenprüfung – bilden.79 aa) Ungewöhnliche Vorgänge In der Praxis führen häufig bei der Prüfung des Sachverhalts festgestellte „ungewöhnliche Vorgänge“ zur Erstellung von Kontrollmitteilungen.80 Solche können die Vermutung begründen, dass der entsprechende Vorgang 74

Vgl. auch von Wedelstädt, AO-StB 8/2005, 238. Zu den allgemeinen Zulässigkeitsvoraussetzungen und Grenzen vgl. Kap. 1. F., S. 97 ff., zu den besonderen Zulässigkeitsvoraussetzungen ausführlich im zweiten Kapitel der Arbeit. 76 Ausführlich zum Meinungsstreit auf S. 101 ff. 77 Für einzelne Bereiche wird ein solches maschinelles Verfahren aber im Rahmen des Vorhabens KONSENS angedacht. 78 Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 01/03, S. 29. 79 Zu den Anlässen und Gegenständen von Kontrollmitteilungen, die innerhalb der Finanzverwaltung ausgestauscht werden, vgl. im Einzelnen noch 2. Kap. A. 80 Ebenso Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 01/03, S. 22, 27 ff. 75

E. Das Verfahren steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen

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steuerlich nicht richtig behandelt worden ist bzw. ein Steuerpflichtiger Einnahmen der Besteuerung entziehen will. In Betracht kommen u. a.81: – Atypische Zahlungs- und Abwicklungsmodalitäten, z. B. eine branchenunübliche Barzahlung auf Veranlassung eines Dritten, eine Geldüberweisung auf Anforderung des Zahlungsempfängers auf ein in dem Rechnungsformular nicht vorgedrucktes Konto oder Ohne-Rechnung-Geschäfte. – Vermutung fingierter Vorgänge (Scheinfirmen, Scheingeschäfte, Scheinrechnungen). – Vorteilszuwendungen im Rahmen von Geschäftsbeziehungen, wenn ihre Buchung bei dem Empfänger nicht sichergestellt erscheint, insbesondere wenn der Vorteil einen Bezug zur Privatsphäre des Empfängers aufweist (z. B. Lieferung oder Gewährung von Gegenständen, Luxusgütern, Reisen oder Rabatten). – Provisionen, die Schmiergeldzahlungen sein könnten. – Fälle, in denen damit zu rechnen ist, dass viele Steuerpflichtige Aufwendung zu Unrecht als steuermindernd deklariert haben, z. B. Gruppenreisen oder Lehrgänge mit Beziehung zur Privatsphäre. – Nicht branchentypische Leistungen (Hilfsgeschäfte). – Unentgeltliche Einräumung bzw. Übertragung einer Beteiligung, sonstige Forderungsverzichte und Schenkungen. bb) Zahlungsausgänge Innerhalb und zwischen den Finanzbehörden führen auch oftmals Fälle zur Erstellung einer Kontrollmitteilung, in denen ein Steuerpflichtiger Aufwendungen geltend macht, die sich bei einem anderen Steuerpflichtigen steuererhöhend auswirken können. Wichtige Beispiele sind Provisionszahlungen oder ähnliche Vergütungen.

81 Zusammenstellung einzelner Beispiele aus Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 01/03, S. 27 ff., und dem Rationalisierungserlass NRW vom 13.6.1995, abgedruckt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, vor §§ 193–203, Rn. 105 ff. Weitere Beispiele finden sich in dieser Arbeit auf S. 146, bei Gosch, in: Beermann/Gosch, AO, § 194 Rn. 221 und bei Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 140.

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

cc) Zahlungseingänge Spiegelbildlich können aber auch Zahlungseingänge einen Anlass für die Fertigung von Kontrollmitteilungen bieten.82 Der zuständigen Veranlagungsstelle kann dadurch beispielsweise die Nachprüfung ermöglicht werden, ob der Empfänger die Leistung/Lieferung ordnungsgemäß in der Bilanz erfasst hat oder – sofern er seinen Gewinn durch Bestandsvergleich ermittelt – mit dieser ein Geschäft ohne Rechnung abgewickelt hat.83 Von Bedeutung können Mitteilungen über Zahlungseingänge eines Steuerpflichtigen aber auch sein, um festzustellen, ob die finanziellen Mittel eines Käufers aus möglicherweise unversteuertem Einkommen stammen; insbesondere bei hohen Beträgen, z. B. beim Verkauf einer Luxusreise oder von anderen Luxusgütern, könne von den Einnahmen eines Steuerpflichtigen ggf. auf entsprechend hohe Einkünfte des Käufers geschlossen werden.84 dd) Sonstige typische Anlässe Sonstige typische Anlässe für die Fertigung von Kontrollmitteilungen sind u. a. nebenberufliche Tätigkeiten eines Steuerpflichtigen oder besondere Auslandsbeziehungen. Auch bestimmte Vertragsinhalte sind häufig Gegenstand steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen. Ferner biete der Funktionalzusammenhang zwischen verschiedenen Steuerarten den Finanzbehörden interessante Überprüfungen: So könne beispielsweise von der Höhe einer Steuerart Rückschlüsse auf eine Steuerpflicht in einer anderen Steuerart gezogen werden.85 Kottke86 nennt als Beispiel, dass aus der Höhe der beim Kauf einer Immobilie verwendeten Eigenmittel auf das Einkommen des Steuerpflichtigen geschlossen werden könne, sofern eine Finanzierung durch vorhandene Vermögenswerte ausscheide. Generell werden Kontrollmitteilungen auch häufig gefertigt, wenn Anhaltspunkte dafür vorhanden sind, dass das zuständige Finanzamt von einem Sachverhalt noch keine Kenntnis besitzt.87 82 Kottke, DB 1982, 2488 (2489), der in diesen Fällen auch von „umgedrehten Kontrollmitteilungen“ spricht. 83 Ebd.; Sommerfeld, Die Sachverhaltsermittlung im Besteuerungsverfahren (1997), S. 143. 84 Vgl. Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 01/03, S. 30. 85 Vgl. zum Ganzen Kottke, NWB Fach 10, 601 (604) und Sommerfeld, Die Sachverhaltsermittlung im Besteuerungsverfahren (1997), S. 144. 86 NWB Fach 10, 601 (604). 87 Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der betrieblichen Prüfung, 01/03, S. 28.

E. Das Verfahren steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen

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b) Flächendeckende Fertigung von Kontrollmitteilungen Kontrollmitteilungen werden aber nicht nur gezielt in verdächtigen oder für Steuerhinterziehung sensiblen Einzelfällen gefertigt. Auch die flächendeckende Erstellung von Kontrollmitteilungen ist vor allem in der Praxis der Außenprüfung gebräuchlich. So werden vereinzelt etwa bei der Außenprüfung eines Unternehmens Daten aller Provisionsempfänger aufgenommen und an die jeweils zuständige Finanzbehörde zur Kontrolle weitergeleitet. Auch werden etwa mehrere Unternehmen einer Branche – auf Lieferanten- und Kundenseite – einer Prüfung unterzogen, wobei das bei einem Unternehmen erlangte Kontrollmaterial bei der Prüfung des jeweils anderen Unternehmens ausgewertet werden kann.88 Solche flächendeckenden Kontrollmitteilungs-Aktionen bezwecken, wie Frotscher89 darlegt, durch eine „große Dichte und Streuung der Kontrollmöglichkeiten Steuerverkürzungen aufgrund statistisch wahrscheinlicher ‚Trefferquoten‘ aufzudecken“. Wichtig sei es bei einem solchen Verfahren, dass die Kontrollmitteilungen zahlreich seien und eine solche Bandbreite abdeckten, dass sie als repräsentativ für die von ihnen abgedeckten Geschäftsbereiche angesehen werden könnten. Allerdings wird die Zulässigkeit flächendeckender Kontrollmitteilungen vor allem im Hinblick auf den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit teilweise in Frage gestellt.90 3. Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten im Überblick Ausländische Staaten fertigen in einigen Fällen steuerrechtliche Kontrollmitteilungen zwar auch dann, wenn eine ausdrückliche Rechtsgrundlage nicht vorhanden ist. Doch ist der weit überwiegende Anteil der empfangenen Kontrollmitteilungen (gegenseitigen) zwischenstaatlichen Verabredungen oder Rechtsakten zum Austausch von Kontrollmitteilungen zu verdanken. Mittlerweile besteht eine Vielzahl solcher Rechtsgrundlagen auf verschiedenen internationalen Ebenen. Auf völkerrechtlicher Ebene finden sich Rechtsgrundlagen für den Austausch internationaler Kontrollmitteilungen in Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und in speziellen Amtsund Rechtshilfevereinbarungen. Der Austausch zwischen den EU-Mitgliedstaaten erfolgt dagegen nicht mehr ausschließlich aufgrund von völkerrechtlichen Vereinbarungen, sondern stützt sich vornehmlich auf Rechtsakte, die dem EU-Recht entsprungen sind. Besonders bedeutsam sind neben der all88 89 90

Ebd. Ebd. Vgl. dazu noch S. 99 f.

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

gemeinen EG-Amtshilferichtlinie91, mittlerweile ersetzt durch die EU-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern92, sowie der EU-Zinsrichtlinie93 – einschließlich ihrer nationalen Umsetzungsbestimmungen – die EG-Zusammenarbeitsverordnungen auf den Gebieten der Mehrwertsteuer94 und der Verbrauchsteuer95.

II. Form und Übermittlung der Kontrollmitteilungen Da das Steuerverfahren ein Massenverfahren ist und die Anzahl der pro Jahr gefertigten und auszuwertenden Kontrollmitteilungen insgesamt die Millionengrenze bei weitem übersteigt, hängt die Frage, ob die Kontrollmitteilungen ihre Aufgabe als Verifikationsmittel effektiv erfüllen, entscheidend auch von ihrer Form und der Art ihrer Übermittlung ab. Je nach der Art der Kontrollmitteilungen und nach dem jeweiligen technischen Stand in den verschiedenen Bereichen des Kontrollmitteilungswesens ist die Form und Übermittlungweise steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen jedoch stark unterschiedlich. 1. Kontrollmitteilungen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden Für Kontrollmitteilungen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden sind weitgehend keine Formbestimmungen vorhanden. In der Praxis erfolgt die Übermittlung (noch immer) fast ausschließlich auf schriftlichem Wege. Einheitliche Vordrucke oder Muster bestehen nur vereinzelt. In den Kontrollmitteilungen wird häufig ein Sachverhalt kurz, schemenhaft bzw. stichpunktartig wiedergegeben, ggf. werden Abschriften entsprechender Urkunden oder Schriftstücke beigefügt, sofern solche vorhanden sind.96 Eine Übermittlung finanzverwaltungsinterner Kontrollmitteilungen auf elektronischem Wege wird weitgehend noch nicht praktiziert, doch befasst sich 91 Richtlinie 77/799/EWG vom 19.12.1977, ABl. EG L 336/15; zuletzt ergänzt durch die Richtlinie 06/98/EG vom 20.11.06, ABl. EG L 363, 129. 92 Richtlinie 2011/16/EU vom 15.2.2011, ABl. EU L 64/1. 93 Richtlinie 2003/48/EG vom 3.6.2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen, ABl. L 157, 38. 94 Verordnung (EG) Nr. 218/92 des Rates vom 27.1.1992 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der indirekten Besteuerung (MWSt), ABl. EG 1992, Nr. L 24, S. 1. 95 Verordnung (EG) Nr. 2073/2004 des Rates vom 16.11.2004 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Verbauchsteuern, ABl. L 359. Ausführlich zu den Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten auf S. 236 ff. 96 Zöllner, in: Pahlke/König, AO, § 116 Rn. 7, erachtet das – im Hinblick auf Kontrollmitteilungen nach § 116 AO – als zweckdienlich.

E. Das Verfahren steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen

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derzeit die Finanzverwaltung im Rahmen des Vorhabens KONSENS (auch) damit, eine Vielzahl von Kontrollmitteilungen, die bislang in Papierform übermittelt werden, künftig durch ein bundeseinheitliches automatisiertes Verfahren zu ersetzen. 2. Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Behörden und Institutionen Für Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Behörden und Institutionen sieht der Gesetzgeber bislang noch überwiegend primär die Schriftform vor. Vereinzelt werden entsprechende Vordrucke oder Muster zur Verfügung gestellt, etwa im Rahmen von § 34 ErbStG97, § 18 GrEStG oder § 116 AO98. Teilweise sind den Kontrollmitteilungen Abschriften bestimmter Dokumente beizufügen. Nach § 87a Abs. 3 AO kann eine vorgeschriebene Schriftform aber auch durch elektronische Übermittlung mit qualifizierter elektronischer Signatur ersetzt werden, „soweit nicht durch Gesetz etwas anderes bestimmt ist“. Auf ausdrücklichen Wunsch der Länder wurde die Anwendung dieser Vorschrift in einzelnen Bereichen des Kontrollmitteilungswesens jedoch ausdrücklich ausgeschlossen (so bei § 34 ErbStG und zunächst auch bei § 18 GrEStG99). Die Länder befürchteten unter anderem, dass die Finanzämter bei einer elektronischen Übermittlung mit technischen Schwierigkeiten (z. B. bei Ausdruck oder Speicherung) überfordert seien, insbesondere soweit den Kontrollmitteilungen Abschriften von Urkunden, Verfügungen oder Schriftstücken beizufügen sind.100 Vor allem in neueren Regelungen ist aber die Tendenz des Gesetzgebers deutlich zu erkennen, die Datenübermittlung auf elektronischem Wege voranzutreiben. So sind beispielsweise Kontrollmitteilungen nach § 22a EStG oder § 32b Abs. 3 EStG ausschließlich elektronisch nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln.101 97 Vgl. §§ 4 ff. i. V. m. den Mustern 4–6 der ErbStDV, BGBl. 1998 I, 2658, zuletzt geändert durch Gesetz vom 8.12.2007, BGBl. 2007 I, 122. 98 Vgl. die Anlage zum Merkblatt zur Zusammenarbeit von Behörden und Gerichten mit den Landesfinanzbehörden vom 24.1.2008, abrufbar unter www.formu lare-bfinv.de/ffw/form/display.do?%24context=0. 99 § 18 Abs. 1 S. 3 GrEStG, der die elektronische Übermittlung der Kontrollmitteilungen ausschloss, wurde durch G. vom 1.11.2011, BGBl. I 2131, aufgehoben. 100 Vgl. BT-Drucks. 14/9000, zu Artikel 31 zu den Nummern 1 bis 4 (§§ 7 bis 10 ErbStDV). Im Hinblick auf die Kontrollmitteilungepflicht nach § 34 ErbStG besteht gemäß § 11 ErbStDV im Übrigen aber die Möglichkeit, die Übermittlung der Kontrollmitteilungen in einem automatisierten Verfahren, z. B. für die Sterbefallanzeigen der Standesämter, gesondert zuzulassen. 101 Für Kontrollmitteilungen nach § 22a EStG (Rentenbezugsmitteilungen) ist derzeit ein automatisiertes einheitliches Verfahren zur (finanzverwaltungsinternen)

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

3. Kontrollmitteilungen privater Personen und Stellen Auch im Bereich der Kontrollmitteilungen privater Personen und Stellen sind die Formbestimmungen uneinheitlich. § 33 Abs. 2 ErbStG i. V. m. § 2 ErbStDV sieht primär die Schriftform vor, nach § 33 Abs. 1, 3 ErbStG i. V. m. §§ 1, 3 ErbStDV sind die Kontrollmitteilungen auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck einzureichen.102 Vor dem Hintergrund des § 87a AO können die Kontrollmitteilungen aber auch auf elektronischem Wege, mit einer qualifizierten elektronischen Signatur nach dem Signaturgesetz versehen, übermittelt werden. „Etwas anderes bestimmt“ im Sinne von § 87 a AO wird in Bezug auf die Übermittlung der Kontrollmitteilungen nach § 33 ErbStG nicht; die ausdrückliche Festschreibung der Schriftform erfolgte vielmehr, um klarzustellen, dass die Anzeigepflicht der Beteiligten zwar auch in elektronischer Form, aber nicht durch einfache E-Mail erfüllt werden kann.103 Im Übrigen eröffnet § 11 ErbStDV die Möglichkeit, die Übermittlung der Kontrollmitteilungen in einem automatisierten Verfahren gesondert zuzulassen. Im Rahmen der Kontrollmitteilungen nach § 45d EStG (Freistellungsaufträge) hatte die Datenübertragung zunächst nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz auf amtlich vorgeschriebenen maschinell verwertbaren Datenträgern zu erfolgen (§ 45d Abs. 1 S. 2 EStG in der Fassung bis 31.12.2012).104 Nach der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung (StDÜV), die gemäß § 45d Abs. 1 S. 3 EStG a. F. i. V. m. § 150 Abs. 6 AO Anwendung fand, konnten diese Daten aber auch auf elektronischem Wege durch Datenfernübertragung übermittelt werden. Das BZSt stellt dafür die Übertragungssoftware ElsterFT zur Verfügung.105 Der Zugang für maschinell verwertbare Datenträger wurde daher zum 31.12.2007 endgültig geschlossen.106 Seit Ende April 2009 besteht zudem die Möglichkeit, dass Melder mit kleineren Datenmengen (sog. Kleinmelder) ihre Kontrollmitteilungen direkt über ein Formular im BZSt-Online-Portal (BOP) elektronisch versenden können. Vor allem für sog. Massenmelder wurde zudem eine eigene Schnittstelle (ELMA5) eingerichtet.107 Ausnahmsweise können auf Antrag die Kontrollmitteilungen auch manuell nach amtlich vorgeschriebeVerteilung der Kontrollmitteilungen auf der ELSTER-Infrastruktur in der Entwicklung, das noch im Jahr 2010 gestartet werden soll. 102 Entsprechende Muster finden sich in der Anlage zur ErbStDV. 103 Vgl. BT-Drs. 14/9000, 43. 104 Vgl. auch die Freistellungsauftrags-Datenträger-VO v. 7.4.1994, BGBl. I 95, 768 und BMF BStBl. I 03, 158. 105 Vgl. dazu das Merkblatt des BZSt, abrufbar unter http://www.bzst.bund.de/ 003_menue_links/009_FSA_Kontrollverfahren/002_Merkblaetter/003_ElsterFT.pdf. 106 Vgl. http://bzst.de/003_menue_links/009_FSA_Kontrollverfahren/index.html. 107 Zum Verfahren im Einzelnen s. unter www.bzst.bund.de (Kontrollverfahren FSA).

E. Das Verfahren steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen

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nem Vordruck eingereicht werden, wenn die Übermittlung nach § 45d S. 2 EStG eine unbillige Härte mit sich bringen würde (§ 45d Abs. 1 S. 4 EStG). Mit Wirkung zum 1.1.2013 passte der Gesetzgeber die Regelung des § 45d EStG dahingehend an, dass nunmehr gesetzlich vorgeschrieben ist, dass die Daten nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu erfolgen haben; im Übrigen findet § 150 Abs. 6 AO entsprechende Anwendung. Im Rahmen von § 41b EStG (Kontrollmitteilungen der Arbeitgeber) erfolgt die Übermittlung der Kontrollmitteilungen auf elektronischem Wege nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungverordnung und auch die Verteilung dieser Kontrollmitteilungen erfolgt mittlerweile automatisiert.108 4. Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten Internationale Kontrollmitteilungen werden der deutschen Steuerverwaltung auf verschiedenen Wegen und in unterschiedlichen Formen übermittelt. Nur vereinzelt enthalten die einzelnen Rechtsgrundlagen aber entsprechende Bestimmungen. Etwa die in Anlehnung an Art. 26 OECD-MA abgeschlossenen DBA legen in der Regel weder die Art der Informationsübermittlung noch die Form der Kontrollmitteilungen fest. Fehlen solche Bestimmungen, entscheidet regelmäßig der (technische) Standard der jeweils beteiligten Mitgliedstaaten über die Form des Informationsaustauschs. In ihrer Art entsprechen die internationalen Kontrollmitteilungen zumeist den Kontrollmitteilungen auf nationaler Ebene, bei denen ein steuerlich relevanter Sachverhalt kurz, schematisch und stichpunktartig dargestellt wird.109 Nur selten wird – wie etwa in Art. 20 der neuen EU-Amtshilferichtlinie110 – die Verwendung von Standardformblättern oder elektronischen Standardformaten vorgegeben. Die Übermittlung internationaler Kontrollmitteilungen erfolgt derzeit häufig (noch immer) auf schriftlichem Wege.111 Gleichwohl hat vor allem auf europäischer Ebene in den letzten Jahren der Informationsaustausch auf elektronischem Wege stark zugenommen. Neuere Rechtsgrundlagen wie die EG-Zusammenarbeitsverordnungen auf den Gebieten der Mehrwertsteuer und der Verbrauchsteuern und die EU-Zinsrichtlinie lassen nur noch – „soweit möglich“ – einen Austausch von Kontrollmitteilungen 108 Auch für Kontrollmitteilungen nach § 22a EStG (Rentenbezugsmitteilungen) ist ein automatisiertes Verfahren gerade in der Entwicklung. 109 Zum Ganzen vgl. Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 369. 110 Richtlinie 2011/16/EU vom 15.2.2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung, ABl. EU L 64/1. 111 Vgl. auch das Merkblatt des BMF zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsaustausch in Steuersachen vom 25.1.2006, BStBl. I 2006, 26 (1.6.1.3).

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

ausschließlich auf elektronischem Wege zu. Ähnliches sieht nun auch – anders als noch die alte EG-Amtshilferichtlinie – die neue EU-Richtlinie über die Zusammenarbeit im Bereich der Besteuerung vor. Technisch erfolgt die Informationsübermittlung zwischen den EU-Mitgliedstaaten insbesondere über das sog. CCN/CSI-Netz.112 Zumindest innerhalb der EU-Mitgliedstaaten steht damit künftig beinahe der gesamte Austausch steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen auf „elektronischen Füßen“. 5. Zusammenfassung, kritische Gesamtwürdigung und Ausblick Insgesamt bleibt zu konstatieren, dass das uneinheitliche System der Übermittlungsformen derzeit überwiegend nicht den Ansprüchen genügt, die ein Steuerverfahren unter den Bedingungen einer Massenverwaltung an ein solches stellt. So besteht bislang in etlichen Bereichen, insbesondere im Bereich der finanzverwaltungsinternen Kontrollmitteilungen, grundsätzlich weder eine einheitliche Software noch die Möglichkeit, Kontrollmitteilungen elektronisch zu übermitteln. Ein effektiver interlokaler Informationsaustausch, vor allem auch zwischen den Ländern, kann bis heute bereits aus technischen Gründen – mangels unterentwickelter, unterschiedlicher und untereinander nicht kompatibler Datensysteme – nicht durchweg vollzogen werden.113 Somit herrscht derzeit noch in vielen Bereichen ein schwerfälliger und fehleranfälliger papiermäßiger Informationsaustausch zwischen den einzelnen Finanzbehörden des Bundes und der einzelnen Länder vor.114 Durch die noch häufig vorgesehene schriftliche Übermittlung der Kontrollmitteilungen, gerade auch im Bereich der finanzverwaltungsinternen Kontrollmitteilungen, verliert das Kontrollmitteilungsverfahren an Effizienz und den Finanzbeamten geht wichtige Zeit verloren, die sinnvoller an anderer Stelle eingesetzt werden könnte. Die elektronische Übermittlung ermöglicht dagegen in erster Linie eine effektivere Verarbeitung und Auswertung der Daten, insbesondere indem auch große Datenmengen in kürzester Zeit automatisch abgeglichen werden können. Angesichts der Vorteile der elektro112 Das CCN-CSI-Netz ist eine auf ein Gemeinsames Kommunikationsnetz (CCN) und eine Gemeinsame Systemschnittstelle (CSI) gestützte Plattform, die von der Gemeinschaft entwickelt wurde, um die gesamte elektronische Informationsübermittlung zwischen den zuständigen Behörden im Bereich Steuern und Zoll sicherzustellen, vgl. nur die Definitionen in Art. 2 Nr. 19 EG-ZVO MWSt und Art. 3 Nr. 9 des Enwurfs einer EG-AHRili n. F., KOM(2009) 29 endg. 113 Vgl. auch das Gutachten des Bundesrechnungshofs, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze, 2006, S. 83 f. 114 Hierauf weist auch das Bundesministerium der Finanzen in seinem Positionspapier zur „Effizienz und Effektivität in der Steuerverwaltung“ vom 11.5.2004 hin.

E. Das Verfahren steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen

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nischen Übermittlungsform und vor dem Hintergrund, dass das Steuerverfahren ihrer Eigenschaft als Massenverfahren gerecht werden muss, ist diese Übermittlungsform der Kontrollmitteilungen jedenfalls für alle Bereiche des Steuerrechts anzustreben, in denen automatisierte Veranlagungsverfahren/ Risikomanagementsysteme vorhanden sind oder eingeführt werden können. Die „faktische Selbstbeschränkung der Verwaltung“ durch das Nichtvorhandensein effektiver Übermittlungswege sollte beseitigt werden. An diese Nachteile des papiergebundenen Verfahrens knüpft insbesondere das Projekt „Kontrollmitteilungsverfahren“ des Vorhabens KONSENS an. Unter der Federführung Nordrhein-Westfalens wird derzeit ein Verfahren entwickelt, das zum Ziel hat, eine bundeseinheitliche Verteilung von Kontrollmitteilungen auf der ELSTER-Infrastruktur zu ermöglichen und die bislang papiergebundenen Kontrollmitteilungen schrittweise durch ein maschinelles Verfahren zu ersetzen. Dadurch soll nicht nur die maschinelle Auswertung ermöglicht, sondern insbesondere auch das gesamte Verfahren der Kontrollmitteilungen transparenter und nachvollziehbarer werden. Die maschinelle Verteilung der Kontrollmitteilungen setzt dabei aber voraus, dass einerseits die Daten elektronisch zur Verfügung stehen und andererseits auch automatische Dienste für die Auswertung der Kontrollmitteilungen vorhanden sind. Insofern beschäftigen sich parallel besondere Fachverfahren mit der Entwicklung bzw. Erzeugung der für das Verteilungsverfahren konformen Kontrollmitteilungen sowie mit der (automatischen) Auswertung der Kontrollmitteilungen im Rahmen von Risikomanagementsystemen. Mit besonderer Priorität sollen demnächst insbesondere Kontrollmitteilungen über Freistellungsaufträge sowie die im Rahmen von Außenprüfungen erstellten Kontrollmitteilungen maschinell verteilt werden.

III. Verknüpfung mit der Steuer-Identifikationsnummer Die Rechnungshöfe des Bundes und der Länder beanstanden seit Jahrzehnten die mangelhafte Auswertung steuererheblicher Informationen durch die Finanzämter. Die Auswertung unterbleibe in vielen Fällen bereits deshalb, weil die vorhandenen Informationen überhaupt nicht zugeordnet werden könnten.115 Auch aus diesem Grunde führte das Steueränderungsgesetz 2004116 in §§ 139a–d AO individuelle und bundeseinheitliche Steueridentifikationsnummern ein. Das BZSt hat mittlerweile damit begonnen, jedem Ein115

Vgl. nur BT-Drucks. 15/1945, S. 16. Vom 12.12.2003, BGBl. I 2003, 2645, 2665 ff.; vgl. auch die SteueridentifikationsnummerVO v. 28.11.2006, BGBl. I 2006, 2726, geändert durch VO vom 26.6.2007, 1185. 116

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

wohner ein persönliches und dauerhaftes Steueridentifikationsmerkmal zu vergeben. Zweck der Regelungen ist es, die Identifikation des Steuerpflichtigen zu ermöglichen, um steuererhebliche Informationen bei föderalem Aufbau der Steuerverwaltung in Deutschland behördenübergreifend besser auswerten zu können und damit die vom Bundesverfassungsgericht geforderte Basis dafür zu schaffen, dass alle Steuerpflichtigen bei der Durchsetzung der Steuergesetze tatsächlich gleich belastet werden.117 Darüber hinaus leistet das Steuernummernsystem einen wesentlichen Beitrag zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens und erlaubt insbesondere die Zuordnung der elektronischen LSt-Bescheinigung nach § 41a Abs. 1 S. 2 EStG.118 Im Hinblick auf das steuerrechtliche Kontrollmitteilungswesen ermöglicht die Verknüpfung von Kontrollmitteilung und Steuer-Identifikationsmerkmal eine eindeutige Zuordnung der eingehenden Daten sowie deren effektive und zielgerichtete Auswertung. Trotz dieser fundamentalen Bedeutung finden sich bislang – wenn auch mit steigender Tendenz – nur wenige Vorschriften, die die Angabe der Steuer-Identifikationsnummer in den Kontrollmitteilungen anordnen. Das gilt insbesondere für Rentenbezugsmitteilungen nach § 22a EStG119, für Kontrollmitteilungen der Sozialleistungsträger nach § 32b Abs. 3 EStG, für Kontrollmitteilungen im Zusammenhang mit Grundstücken nach § 18 GrEStG sowie mit Wirkung ab 1.1.2013 für Kontrollmitteilungen im Hinblick auf Freistellungsaufträge nach § 45d EStG. Aus datenschutzrechtlichen Gründen sehen die Vorschriften in der Regel umfangreiche technische und organisatorische Vorkehrungen vor.120 Sofern dagegen eine ausdrückliche Rechtsgrundlage nicht vorhanden ist, dürfen Kontrollmitteilungen nicht mit der Steuer-Identifikationsnummer verknüpft werden, da diese Verbindung einen Eingriff in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen darstellt.121

IV. Fristen für die Übermittlung der Kontrollmitteilungen Generell für das Kontrollmitteilungswesen, im Speziellen aber für den Bereich der Kontrollmitteilungspflichten ist es von besonderer Bedeutung, bis zu welchem Zeitpunkt die Kontrollmitteilungen an die jeweils zuständi117 Vgl. BT-Drucks. 15/1945, 15 f. Grundlegend zur Forderung der Rechtsanwendungsgleichheit vgl. BVerfG vom 27.6.1991, BVerfGE 84, 239 ff. 118 BT-Drucks. 15/1945, S. 16. 119 Ab dem 1.1.2013 auch für Kontrollmitteilungen nach § 45d Abs. 1 EStG, zunächst jedoch mit Einschränkungen, vgl. unten, S. 223 ff. 120 Zu den einzelnen Bestimmungen vgl. S. 198 ff. 121 Ausführlich dazu noch auf S. 367 f.

E. Das Verfahren steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen

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gen Finanzbehörden übermittelt werden bzw. zu übermitteln sind. Nur sinnvolle Fristenregelungen, ggf. in Verbindung mit Bestimmungen über die Folgen ihrer Verletzung, können sicherzustellen, dass die Angaben den Finanzbehörden jedenfalls für den Großteil der Veranlagungsfälle rechtzeitig zur Verfügung stehen. Kontrollmitteilungen, die (ggf. regelmäßig) zu einem Zeitpunkt übermittelt werden, in dem bereits viele Veranlagungen durchgeführt wurden, machen Änderungsbescheide, Rückfragen o. ä. notwendig und erweisen sich insofern als ineffektiv. Die Fristen für die Abgabe der Kontrollmitteilungen variieren naturgemäß nach den die Kontrollmitteilungen auslösenden Ereignissen. Doch auch innerhalb der einzelnen „Gruppen“ gehen die Fristenbestimmungen, sofern solche überhaupt vorhanden sind,122 weit auseinander. Beispielsweise sind Kontrollmitteilungen in bestimmten Einzelfällen „unverzüglich“123, innerhalb einer Zweiwochenfrist124 oder innerhalb einer Monatsfrist125 nach Eintritt eines bestimmten Ereignisses an die Finanzbehörden zu übermitteln. Besteht dagegen eine Pflicht zur regelmäßigen Übermittlung von Kontrollmitteilungen, so sind auch hier die Bestimmungen uneinheitlich. Das Spektrum reicht unter anderem von einer vierteljährlichen Mitteilungspflicht126 bis zu einer einmaligen Übermittlung pro Kalenderjahr, etwa bis zum 31. Mai127, 30. April128, 1. März129 oder bis zum 28. Februar130 des Folgejahres. Gerade im Hinblick auf Rentenbezugsmitteilungen nach § 22a EStG erwies sich die ursprüngliche Fristenregelung, nach der die Kontrollmitteilungen bis zum 31. Mai des folgenden Jahres zu übermitteln waren, als ineffektiv, da zu diesem Zeitpunkt bereits viele Veranlagungen durchgeführt sind und damit erheblicher behördlicher Mehraufwand verursacht wird. Der Gesetzgeber verkürzte die Übermittlungsfrist folgerichtig auf den 1. März des Folgejahres. Auch im Rahmen des neuen § 32b Abs. 3 EStG wurde 122

So bestehen u. a. bei § 116 AO ebenso wie im (beinahe) gesamten Bereich der finanzverwaltungsinternen Kontrollmitteilungen keine gesetzlichen Fristenregelungen. 123 Vgl. etwa § 93a Abs. 1 S. 2 AO i. V. m. §§ 10, 6 Abs. 2 Mitteilungsverordnung, § 4 Abs. 4 S. 1 Nr. 10 S. 1 EStG, § 33 Abs. 2 ErbStG i. V. m. § 2 ErbStDV oder § 34 Abs. 2 Nrn. 2 und 3 i. V. m. §§ 7 Abs. 1 S. 2, 8 Abs. 1 S. 4 ErbStDV. 124 So etwa im Rahmen von § 18 GrEStG. Die Einhaltung dieser Zweiwochenfrist erscheint jedoch vereinzelt – insbesondere in Fällen, in denen eine größere Anzahl von Grundstücken betroffen ist – als problematisch. Ausführlich dazu auf S. 184. 125 Vgl. nur § 33 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 ErbStG. 126 Vgl. § 93a Abs. 1 S. 2 AO i. V. m. §§ 10, 4, 6 Abs. 1 Mitteilungsverordnung. 127 § 45d Abs. 1 S. 1 EStG i. d. F. bis zum 31.12.2012. 128 Vgl. § 93a Abs. 1 S. 2 AO i. V. m. § 10 Mitteilungsverordnung. 129 § 22a Abs. 1 S. 1 EStG; so ab 1.1.2013 nun auch § 45d Abs. 1 S. 1 EStG. 130 § 32b Abs. 3 S. 1 Hs. 1 EStG.

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

eine vergleichsweise kurze Fristenregelung (28. Februar) installiert, um sicherzustellen, dass die Angaben den Finanzbehörden jedenfalls für den Großteil der Veranlagungsfälle rechtzeitig zu Verfügung stehen. Stark kritisiert wurde ferner die Fristenregelung des § 45d Abs. 1 S. 1 EStG (31. Mai des Folgejahres), die sich in der Praxis als wesentlich zu lang zeigte, da die Kontrollmitteilungen den zuständigen Landesfinanzbehörden meistens erst nach Abschluss der Steuerfestsetzungen vorlagen.131 Der Gesetzgeber reagierte und verkürzte – mit Wirkung ab dem 1.1.2013 – die Übermittlungsfrist auf den 1. März des jeweiligen Folgejahres. Vor diesem Hintergrund erscheint es sinnvoll, die Fristenregelungen in Bezug auf jährlich einmalig zu übermittelnden Kontrollmitteilungen generell entsprechend anzupassen (Vorschlag: 28. Februar). Zudem sollte die Schaffung einer Fristenregelung für finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen angedacht werden, um auch in diesem Bereich eine zeitnahe Auswertung der Kontrollmitteilungen zu ermöglichen. Insgesamt sollte zudem versucht werden, eine weitgehende Vereinheitlichung des mittlerweile fast unüberschaubaren Feldes der Übermittlungsfristen zu erreichen.

V. Folgen der Verletzung von Kontrollmitteilungspflichten Die Einhaltung der ordnungsgemäßen und rechtzeitigen Übermittlung von Kontrollmitteilungen kann durch entsprechende Folgeregelungen bei der Verletzung von Kontrollmitteilungspflichten abgesichert werden. Das gilt vornehmlich im Hinblick auf Kontrollmitteilungspflichten privater Personen und Stellen. Neben der diesbezüglichen Untersuchung soll die kontrovers diskutierte Frage herausgegriffen werden, ob und welche Folgen die Verletzung von Kontrollmitteilungspflichten durch Notare nach sich zieht. 1. Folgen der Verletzung von Kontrollmitteilungspflichten durch private Personen und Stellen Leisten einzelne private Personen oder Stellen ihrer Pflicht zur Fertigung von Kontrollmitteilungen nicht, nicht ordnungsgemäß oder nicht rechtzeitig Folge, kann das für sie unterschiedliche Folgen haben; es kann aber auch folgenlos bleiben. Ein einheitliches Folgeregelungssystem besteht nicht. 131 Vgl. nur die Bemerkungen des Bundesrechnungshofs 2007, BT-Drucks. 16/7100, S. 214. Zeitverzögernd kommt im Rahmen von § 45d Abs. 1 EStG hinzu, dass das BZSt zwischengeschaltet ist, d.h. das BZSt empfängt die Kontrollmitteilungen an zentraler Stelle und leitet sie – ggf. nach eigener (Vor-)Auswertung – an die zuständigen Länderfinanzbehörden weiter.

E. Das Verfahren steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen

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Im Rahmen der Kontrollmitteilungspflichten nach § 45d Abs. 1 S. 1 EStG (Freistellungsaufträge) und nach dem neuen § 45d Abs. 3 S. 1 EStG (inländische Versicherungsvermittler, die bestimmte Versicherungsverträge mit im Ausland ansässigen Versicherungsunternehmen vermitteln) sichert § 50e Abs. 1 EStG die richtige, vollständige und rechtzeitige Übermittlung der Kontrollmitteilungen ab. In diesen Fällen stellt die vorsätzliche oder leichtfertige Verletzung dieser Pflichten eine Ordnungswidrigkeit dar, die mit einer Geldbuße bis zu fünftausend Euro geahndet werden kann. Nach § 33 Abs. 4 ErbStG werden auch Zuwiderhandlungen gegen die in § 33 Abs. 1 bis 3 ErbStG statuierten Kontrollmitteilungspflichten als Steuerordnungswidrigkeit mit Geldbuße (vgl. § 377 Abs. 2 AO) geahndet. Vor allem aus systematischen Gründen (vgl. nur § 50e Abs. 1 S. 2 EStG) ist hinsichtlich des Wortlauts, der auf eine Verpflichtung zur Ahndung bei Zuwiderhandlung hindeutet, von einem Redaktionsversehen auszugehen, so dass auch hier – wie im Recht der Ordnungswidrigkeiten üblich – das Opportunitätsprinzip Anwendung findet.132 Im Hinblick auf § 22a EStG beschreitet der Steuergesetzgeber in zweifacher Hinsicht einen gänzlich neuen Weg: Zur Überprüfung der richtigen, rechtzeitigen und vollständigen Einhaltung der Übermittlungspflichten (dies gilt auch hinsichtlich staatlicher Kontrollmitteilungspflichtigen) wurden dem § 22a EStG zwei neue Absätze angehängt. Der fünfte Absatz sieht nun ein sog. Verspätungsgeld in Höhe von 10 Euro für jede noch ausstehende Kontrollmitteilung vor und der vierte Absatz ermächtigt die zentrale Stelle im Sinne von § 81 EStG (Deutsche Rentenversicherung Bund) zur Ermittlung bei allen Kontrollmitteilungspflichtigen, ob diese ihre Pflichten erfüllt haben, wobei die §§ 193 ff AO sinngemäße Anwendung finden sollen.133 Im Allgemeinen gilt zudem, dass auf strafrechtlicher Ebene bei vorsätzlicher Pflichtverletzung (und ggf. Vorsatz bezüglich der Haupttat) eine Strafbarkeit wegen (Beihilfe zur) Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO in Betracht gezogen werden kann. Eine besondere Regelung sieht der Gesetzgeber in § 42d EStG für Arbeitgeber vor. So haften diese nicht nur für die Lohnsteuer, die sie einzubehalten und abzuführen haben, sondern insbesondere auch für die Einkommensteuer (Lohnsteuer), die auf Grund fehlerhafter Angaben in der Lohnsteuerbescheinigung verkürzt wird (§ 42d Abs. 1 Nr. 3 Var. 2 EStG). Eine Sanktion speziell für die verspätete Übermittlung der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung besteht aber nicht. Ein solches Verspätungsgeld hat der 132

I. E. ebenso App, StVj 90, 101; Meincke, ErbStG, § 33 Rn. 9. Vgl. BT-Drs. 16/10189, S. 10, 79; da Mitteilungspflichtige nach § 22a EStG auch im Ausland ansässig sein können, haben diese auf Verlangen der zentralen Stelle zudem ihre im Ausland geführten und aufbewahrten Unterlagen verfügbar zu machen (§ 22a Abs. 4 S. 2 EStG). 133

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

Gesetzgeber nun aber – zum ersten Mal – in § 22a Abs. 5 EStG134, also im Rahmen der Rentenbezugsmitteilungen, vorgesehen. Auch Zwangsmittel (Zwangsgeld) zur Durchsetzung der Kontrollmitteilungspflicht kommen unmittelbar nicht in Betracht, da der Anwendungsbereich der §§ 328 ff. EStG im Hinblick auf Kontrollmitteilungspflichten privater Personen und Stellen insofern nicht eröffnet sein dürfte. Die Handlungspflicht müsste vielmehr durch Verwaltungsakt (§ 118 AO) festgesetzt worden sein, eine allein gesetzlich angeordnete Handlungspflicht genügt wohl nicht.135 Ist der Kontrollmitteilungspflichtige aber durch Verwaltungsakt zur Erfüllung seiner gesetzlichen Pflicht aufgefordert worden, ist auch eine Durchsetzung mit Zwangsmitteln nach §§ 328 ff. AO möglich. 2. Folgen der Verletzung von Kontrollmitteilungspflichten durch Notare Im Rahmen von § 18 GrEStG wird die Frage, ob bei Notaren die Übermittlung der Kontrollmitteilungen mit Zwangsmitteln (§§ 328 ff. AO), praktisch also mit Zwangsgeld, durchgesetzt werden kann, wenn er durch einen Verwaltungsakt zur Abgabe der Kontrollmitteilung aufgefordert wurde, uneinheitlich beantwortet. Die Fragestellung könnte gegebenenfalls entsprechend auf die übrigen Kontrollmitteilungspflichten der Notare (insbesondere nach § 33 ErbStG und § 54 EStDV) erweitert werden, obgleich in diesen Fällen – soweit ersichtlich – eine kontroverse Diskussion bislang ausblieb. Da § 18 GrEStG eine gesetzliche Anzeigepflicht begründe und § 255 Abs. 1 AO nicht anwendbar sei, lässt eine Auffassung den Einsatz von Zwangsmitteln gegenüber Notaren zur Abgabe der Kontrollmitteilung zu.136 § 255 Abs. 1 AO betreffe insofern nur unmittelbare Bundes- und Landesbehörden sowie juristische Personen des öffentlichen Rechts.137 Nach vorzugswürdiger Gegenansicht ist § 255 Abs. 1 AO aber auch für Notare anwendbar. Im Rahmen der Kontrollmitteilungspflichten aus § 18 GrEStG nehmen sie behördliche Aufgaben wahr und üben damit hoheitliche Tätigkeiten aus.138 Das gleiche Ergebnis wird für Kontrollmitteilungen der No134

Eingeführt durch das JStG 2010, BGBl. 2010 I, 1768. So Zöllner, in: Pahlke/König, AO, § 328 Rn. 6. 136 So OLG München, ZNotP 1997, 73 (74); Viskorf, in: Boruttau, GrEStG, § 18 Rn. 36 ff.; Heine, UVR 2002, 246 (253); Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, § 328 Rn. 21. 137 Viskorf, in: Boruttau, GrEStG, § 18 Rn. 36; Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, § 328 Rn. 21. 138 Ebenso Pahlke, in: Pahlke/Franz, GrEStG, § 18 Rn. 18; Koch/Scholtz, AO, § 255 Rn. 2 und Küperkoch, RNotZ 2002, 297 (298 ff.) m. w. N. 135

E. Das Verfahren steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen

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tare im Rahmen von § 34 ErbStG und § 54 EStDV übrigens – soweit ersichtlich – unstreitig angenommen.139 Der Anwendungsbereich des § 255 Abs. 1 AO ist folglich eröffnet, gegen Notare sind in den Fällen des § 18 GrEStG Zwangsmittel nicht zulässig. Das gleiche Ergebnis muss auch für die Kontrollmitteilungspflichten nach § 34 ErbStG und § 54 EStDV gelten. Gegenüber Gerichten und Behörden ist die Aufforderung zur Übermittlung der Kontrollmitteilungen jedenfalls unstreitig nicht erzwingbar.140 Für Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht haftet der Notar dem Fiskus nicht.141 Mangels gesetzlicher Eingriffsnorm i. S. v. § 377 Abs. 1 AO kommt eine Ordnungswidrigkeit nicht in Frage.142 Dagegen kann die Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht aber eine strafbare Handlung darstellen, wenn die Voraussetzungen einer (Beihilfe zur) Steuerhinterziehung bzw. Steuerverkürzung vorliegen.143 Wenn der Notar seine Kontrollmitteilungspflicht nach § 18 GrEStG nicht oder nicht ordnungsgemäß erfüllt, schließt zudem § 16 Abs. 5 GrEStG die Anwendung der Absätze 1–4 dieser Vorschrift ausdrücklich aus. Dadurch können den Beteiligten erhebliche steuerliche Nachteile entstehen, die zu Schadensersatzansprüchen gegen den Notar führen können.144 Gesonderte Außenprüfungen bei Notaren zur Überprüfung der Erfüllung ihrer Mitteilungspflichten sind jedenfalls (bislang) unzulässig.145

139 Vgl. FinMin Nds. v. 11.1.1990, S 3841-5 ErbSt-Kartei; Kien-Hümbert, in: Moench/Weinmann, ErbStG, § 34 Rn. 9; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 34 Rn 13. 140 Vgl. Kruse, in: Tipke/Kruse, AO, § 328 Rn. 20; Pahlke, in: Pahlke/Franz, GrEStG, § 18 Rn. 18. 141 OLG München v. 10.4.1997, ZNotP 97, 73; Hofmann, NotBZ 2006, 1; Viskorf, in: Boruttau, GrEStG, § 18 Rn. 43 m. w. N. 142 Ebenso Küperkoch, RNotZ, 2002, 297 (299). 143 Vgl. auch Viskorf, in: Boruttau, GrEStG, § 18 Rn. 43; FG BaWü, EFG 2004, 280; FG Bremen, EFG 1993, 540. In diesem Fall kann die Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht zu einer Verlängerung der Verjährungsfrist nach § 169 Abs. 2 S. 2 AO führen, vgl. § 169 Abs. 2 S. 3 AO. Dagegen habe die (alleinige) Kontrollmitteilungspflicht der Gerichte, Behörden und Notare nach § 18 GrEStG und deren Nichterfüllung grundsätzlich keinen Einfluss auf den Lauf der Feststellungs-(Festsetzung-)frist; ausführlich dazu Viskorf, in: Boruttau, GrEStG, § 18 Rn. 41 m. w. N. aus der Rspr. 144 Ebenso Viskorf, in: Boruttau, GrEStG, § 18 Rn. 44. 145 FG Saarland, EFG 1977, 297; vgl. auch Schneeweiß, in: Tiedtke, ErbStG, § 34 Rn. 21.

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

VI. Empfangszuständigkeit/Adressat der Kontrollmitteilungen 1. Empfangszuständigkeitsbestimmungen für nationale Kontrollmitteilungen Eine einheitliche zentrale Stelle, an die alle Kontrollmitteilungen zu übermitteln sind, kennt das deutsche Steuerrecht nicht. Der richtige Adressat der Kontrollmitteilungen lässt sich vielmehr erst den einzelnen Rechtsgrundlagen bzw. dem jeweiligen Zweck der Kontrollmitteilungen entnehmen. Letzteres gilt insbesondere für Kontrollmitteilungen, die sich auf eine Rechtsgrundlage stützen, welche keine ausdrücklichen Adressatenregelungen enthält (z. B. § 194 Abs. 3 AO oder § 27b Abs. 4 UStG). Richtiger Adressat kann in diesen Fällen nur die für den von der Kontrollmitteilung Betroffenen zuständige Veranlagungsstelle sein. Die ausdrücklichen Zuständigkeitsbestimmungen sind danach zu unterscheiden, ob die Kontrollmitteilungen ohne Umweg direkt an die jeweils zuständige Veranlagungsstelle übermittelt werden oder ob eine oder mehrere Finanzbehörden, gegebenenfalls als für alle entsprechenden Kontrollmitteilungen zuständige „zentrale Stelle“, zwischengeschaltet sind. Werden finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen zwischen verschiedenen Bundesländern übermittelt, ist zu beachten, dass die Kontrollmitteilungen regelmäßig über die jeweiligen Oberfinanzdirektionen bzw. obersten Landesfinanzbehörden weitergeleitet werden. a) Direkte Empfangszuständigkeit der Veranlagungsstellen Überwiegend benennen die Vorschriften des deutschen Kontrollmitteilungswesens direkt die jeweils zuständige Veranlagungsstelle als richtigen Adressat der Kontrollmitteilungen. Ausdrücklich als Adressat der Kontrollmitteilungen erklärt werden so vor allem das jeweilige für den Steuerpflichtigen zuständige Wohnsitz-Finanzamt bzw. Betriebsstätten-Finanzamt, die Erbschaftsteuerstelle, Grunderwerbsteuerstelle oder Steuerstrafsachenstelle. Insbesondere wenn die Vorschriften aber lediglich vorsehen, dass die Kontrollmitteilungen direkt an die „zuständige Finanzbehörde“ zu übermitteln ist, besteht die Gefahr, dass die zuständige Behörde dem Übermittelnden nicht bekannt ist. Das führte in einigen Fällen bereits dazu, dass von der Übermittlung der Kontrollmitteilungen gänzlich abgesehen wurde. Bekanntestes Beispiel ist § 116 AO. Der Gesetzgeber reagierte in diesem Fall mit der Einführung einer alternativen Adressatenregelung, nach der nun sowohl das BZSt als auch die für das Steuerverfahren zuständigen Finanzbehörden (Strafsachenstellen, Finanzämter für Fahndung und Strafsachen o. ä.) als

E. Das Verfahren steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen

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Adressaten zur Verfügung stehen. Den Kontrollmitteilungspflichtigen kommt insofern ein Wahlrecht zu.146 Die die Kontrollmitteilung empfangende Stelle ist zur Weiterleitung der Kontrollmitteilung an die jeweils andere Stelle verpflichtet, soweit diese nicht bereits erkennbar unmittelbar informiert wurde (§ 116 Abs. 1 S. 2, 3 AO). b) (Erst-)Empfangszuständigkeit zentraler Stellen Nur in wenigen Fällen sieht der Gesetzgeber vor, dass Kontrollmitteilungen einheitlich zunächst an eine zentrale Stelle zu übermitteln sind. So ist etwa für alle auf der Grundlage von § 45d Abs. 1 EStG (Freistellungsaufträge) gefertigten Kontrollmitteilungen das BZSt als einheitlicher, zentraler Adressat vorgesehen. Für alle Kontrollmitteilungen nach § 22a EStG und § 32b Abs. 3 EStG ist die „zentrale Stelle“ im Sinne von § 81 EStG, d.h. die Deutsche Rentenversicherung Bund, zunächst zentral zuständig. Sie führt insofern im Wege der Organleihe die dem BZSt auferlegten Aufgaben aus (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 18 FVG). An den zentralen Stellen werden alle Daten zusammengeführt und an die jeweils zuständigen Landesfinanzbehörden weitergeleitet, ggf. nachdem eine (automatische) (Vor-)Auswertung der Kontrollmitteilungen erfolgte.147 Eben darin ist auch der entscheidende Vorteil dieser Zuständigkeitsregelung zu erblicken: Durch die Zusammenführung aller Kontrollmitteilungen an einer einheitlichen Stelle wird ermöglicht, die Daten zentral und ggf. automatisch (vor-)auszuwerten. Dabei können unauffällige Kontrollmitteilungen herausgefiltert und aussortiert werden, während nur die nicht aussortierten an die Landesfinanzbehörden zur eigentlichen Auswertung weitergeleitet werden. Auch wird die weitere Verarbeitung oder Speicherung von Kontrollmitteilungen an einer einheitlichen Stelle wesentlich erleichtert. So kann dieses Verfahren einerseits erheblich zur Verfahrensvereinfachung beitragen und Personalkapazitäten freisetzen. Da die Steuerveranlagung selbst aber nicht (bundeseinheitlich) an zentraler Stelle erfolgt, führt andererseits der Umweg über eine zentrale Stelle wiederum zu behördlichem Mehraufwand. Darüber hinaus besteht die Gefahr, dass – insbesondere wenn die (Vor-)Auswertungen noch nicht automatisch vorgenommen werden – die Flut der Kontrollmitteilungen die zentrale Stelle schlicht überfordert und insofern ein (ggf. sogar strukturelles) Vollzugshindernis begründen kann.

146 147

Vgl. Schwarz, in: Schwarz, AO, § 116 Rn. 5. Ausführlich dazu noch auf S. 87 ff.

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

2. Empfangszuständigkeitsbestimmungen für Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten a) Grundsätzliche Empfangszuständigkeit des Bundeszentralamts für Steuern Das an sich für den Bereich der zwischenstaatlichen Amtshilfe bei der Steuerfestsetzung zuständige Bundesministerium der Finanzen hat seine Zuständigkeit und Befugnisse durch Erlass vom 29.11.2004148 an das BZSt delegiert (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 FVG). Grundsätzlich ist damit das BZSt richtiger Adressat der Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten. Die empfangenen Kontrollmitteilungen sollen regelmäßig vom BZSt geprüft, soweit erforderlich übersetzt149 und schließlich an die zuständigen Landesfinanzbehörden weitergeleitet werden.150 Zuständige Landesbehörden sind die Oberfinanzdirektionen (bzw. die obersten Landesfinanzbehörden der Länder/das Bayerische Landesamt für Steuern). Von dort aus werden die Kontrollmitteilungen den jeweils zuständigen Finanzämtern zur Auswertung übermittelt. Die eigentliche Auswertung internationaler Kontrollmitteilungen erfolgt also regelmäßig erst an dritter Stelle, nachdem sich mit diesen zuvor bereits mindestens zwei andere deutsche Finanzbehörden auseinandergesetzt haben. Die zentrale Zuständigkeit des BZSt im Rahmen der internationalen Informationshilfe wurde darüber hinaus in der Literatur vor allem auch deswegen kritisiert, weil die „Flut“ der Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten vom BZSt in der Vergangenheit und auch aktuell kaum zu bewerkstelligen ist.151 Insofern kann sogar die Frage aufgeworfen werden, ob die grundsätzliche Empfangszuständigkeit des BZSt ein (ggf. strukturelles) Vollzugsdefizit zu begründen vermag. 148

BStBl. I 2004, 1144. Fehlende Übersetzungen führen in der Praxis häufig zu Verständnisproblemen. Ob eine Übersetzung notwendig ist, entscheidet das BZSt. Aus der englischen Sprache wird bei einfachen Sachverhalten nicht übersetzt, eine Übersetzung kann aber u. U. nachgefordert werden, vgl. BMF v. 25.1.2006, BStBl. I 2006, 26 Rn. 1.7 (Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsaustausch in Steuersachen). 150 Vgl. auch BMF v. 25.1.2006, BStBl. I 2006, 26 Rn 4.2 (Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsaustausch in Steuersachen). 151 Zur Anzahl der bis zum Jahre 2002 übermittelten Kontrollmitteilungen vgl. Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 412 (Anlage 2). Aktuelle Zahlen, insbesondere Auswertungsquoten, werden auf Anordnung des BMF nicht mehr veröffentlicht. Zur Frage der Konzentration der informationellen Zuständigkeiten auf das BZSt im Hinblick auf die Amtshilferichtlinie vgl. auch Reimer, FR 2008, 302 (304 f.). 149

E. Das Verfahren steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen

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b) (Direkte) Empfangszuständigkeit der Landesbehörden In bestimmten Fällen werden internationale Kontrollmitteilungen – ohne Umweg über das BZSt – direkt an die Landesfinanzbehörden übermittelt. Deren Zuständigkeit kann das Bundesministerium der Finanzen etwa nach § 1a Abs. 2 S. 2 EG-AHiG in Abstimmung mit den zuständigen obersten Landesbehörden für den Bereich der direkten Steuern festlegen. So wurden beispielweise die Finanzämter in Baden-Württemberg, Rheinland-Pfalz und dem Saarland (auch) für den direkten spontanen Informationsaustausch mit der französischen Interrégion Est im Bereich der Steuern vom Einkommen und Vermögen für zuständig erklärt.152 Gleiches gilt für das Bayerische Landesamt für Steuern und das Finanzamt Chemnitz-Süd in Bezug auf die Tschechische Republik.153 Nach Artikel 4 des deutsch-österreichischen Vertrages über Rechtsschutz und Rechtshilfe in Abgabensachen vom 4.10.1954154 sind zudem die Oberfinanzdirektionen (bzw. die obersten Landesfinanzbehörden/das Bayerische Landesamt für Steuern) oder die örtlich zuständigen Finanzämter für den direkten Auskunftsverkehr mit Österreich zuständig.155 Zur Abkürzung des „üblichen Dienstweges“ (ausländische Finanzbehörde – BZSt – OFD – FA) tendieren einige Vertreter der Finanzverwaltung zumindest zu einer Ausweitung des direkten Austausch von Kontrollmitteilungen auf alle Nachbarstaaten Deutschlands.

VII. Die Auswertung von Kontrollmitteilungen Die Wirksamkeit von Kontrollmitteilungen als Mittel des Verifikationsprinzips ist entscheidend auch davon abhängig, ob und wie die Auswertung der Kontrollmitteilungen vorgenommen wird. Das gilt umso mehr als die Anzahl der pro Jahr gefertigten und auszuwertenden Kontrollmitteilungen die Millionengrenze bei weitem übersteigt. Je nach Art und Gegenstand der Kontrollmitteilungen werden die Kontrollmitteilungen zunächst ggf. von einer „zentralen Stelle“ (vor-)ausgewertet oder unmittelbar oder mittelbar von der zuständigen Veranlagungsstelle überprüft. Die folgende Darstellung ist stark vereinfacht und beschränkt sich auf die wichtigsten Methoden zur Auswertung von Kontrollmitteilungen aus der Praxis der Finanzverwaltung. Abschließend soll in diesem Zusammenhang auf eine Sonderfrage aus dem 152

Vgl. BMF-Schreiben v. 7.12.2004, IV B 4, S. 1320, 12/04; BStBl. I 2004,

1184. 153

Vgl. BMF-Schreiben v. 6.10.2005, IV B 1, S. 1321 CZE, 1/05; BStBl. I 2005,

904. 154

Vgl. BStBl. I 1955, 434. Dazu auch BMF v. 25.1.2006, BStBl. I 2006, 26 (1.6.1.3) (Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsaustausch in Steuersachen). 155

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

Bereich der internationalen Kontrollmitteilungen eingegangen werden: Besitzt die deutsche Finanzverwaltung im Allgemeinen eine grundsätzliche Berechtigung zur Auswertung von Kontrollmitteilungen, die sie von ausländischen Staaten empfangen hat? 1. (Vor-)Auswertung durch zentrale Stellen Sind Kontrollmitteilungen nicht direkt an die einzelnen Veranlagungsstellen, sondern an eine zentrale Stelle wie das BZSt oder die Deutsche Rentenversicherung Bund zu übermitteln, so wird dort ggf. eine zentrale und automatische (Vor-)Auswertung der Daten vorgenommen. Beispielsweise alle Kontrollmitteilungen nach § 22a EStG (Rentenbezugsmitteilungen) werden so an zentraler Stelle bei der Deutsche Rentenversicherung Bund (früher: BfA) zusammengeführt. Diese soll im automatisierten Verfahren eine Vorauswahl treffen und das Ergebnis an das zuständige Finanzamt zur weiteren Auswertung weiterleiten.156 Das Bundesfinanzministerium und die Länder einigten sich mittlerweile auf ein spezielles Risikomanagementsystem zur Auswertung der Mitteilungen über Rentenbezüge. Im Hinblick auf Kontrollmitteilungen über Freistellungsaufträge nach § 45d Abs. 1 EStG ermächtigt § 5 Abs. 1 Nr. 14 FVG das BZSt neben der Sammlung und Weitergabe auch zur Auswertung der erhaltenen Daten. So trifft das BZSt eine entsprechende Vorauswahl und leitet die Daten nur dann an die zuständigen Landesfinanzbehörden weiter, wenn die steuerfrei gezahlten Kapitalerträge das Freistellungsvolumen überschreiten.157 Auch im Hinblick auf Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten ist grundsätzlich das BZSt primär zuständig (§ 5 Abs. 1 Nr. 5 FVG). Die empfangenen Kontrollmittteilungen sollen vom BZSt regelmäßig geprüft, soweit erforderlich übersetzt158 und schließlich an die zuständigen Landesfinanzbehörden weitergeleitet werden.159 Gerade in diesen Fällen erweist sich die 156 BT-Drs. 15/2150, S. 42. Eine ausdrückliche Ermächtigung findet sich in § 5 Abs. 1 Nr. 18 lit. c) FVG. Zur Ermittlungspflicht der Finanzämter und zur Wahrung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit im Rahmen von § 22a EStG vgl. auch das BMF-Schreiben v. 30.1.2008, BStBl. I 2008, 390, Rn. 183. 157 Vgl. auch die Bemerkungen des Bundesrechnungshofs 2007, BT-Drucks. 16/7100, S. 213. 158 Fehlende Übersetzungen führen in der Praxis häufig zu Verständnisproblemen. Ob eine Übersetzung notwendig ist, entscheidet das BZSt. Aus der englischen Sprache wird bei einfachen Sachverhalten nicht übersetzt, eine Übersetzung kann aber u. U. nachgefordert werden, vgl. BMF v. 25.1.2006, BStBl. I 2006, 26 Rn. 1.7 (Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsuastausch in Steuersachen). 159 Vgl. auch BMF v. 25.1.2006, BStBl. I 2006, 26 Rn 4.2 (Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsaustausch in Steuersachen). Eine ausdrückliche Ermächtigungsgrundlage findet sich in § 5 Nr. 18 lit. c) und d) FVG.

E. Das Verfahren steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen

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zentrale Zuständigkeit des BZSt aber als problematisch. Das BZSt ist angesichts der Massen von (vor allem automatischen) Kontrollmitteilungen, die von ausländischen Staaten übermittelt werden, oftmals nicht in der Lage, die Daten angemessen auszuwerten. Im Jahre 2002 wurden dem BZSt 590.956 entsprechende Kontrollmitteilungen übermittelt.160 Aktuellere Zahlen, die insbesondere im Hinblick auf die Auswertungsquote Aufschluss geben könnten, werden auf Anordnung des BMF leider nicht mehr publiziert, doch ist angesichts der Intensivierung der internationalen Informationshilfe von einer deutlich gestiegenen Anzahl von Kontrollmitteilungen auszugehen. Wenn und soweit die Auswertung der Kontrollmitteilungen nicht sichergestellt werden kann, muss die Frage aufgeworfen werden, ob die zentrale Zuständigkeit des BZSt insofern ein (ggf. sogar strukturelles) Vollzugsdefizit zu begründen vermag. 2. Auswertung durch die Landesfinanzbehörden bzw. Veranlagungsstellen Werden die Kontrollmitteilungen direkt an die zuständigen Veranlagungsstellen übermittelt oder von einer anderen Finanzbehörde bzw. einer zentralen Stelle an die Landesfinanzbehörden bzw. die Veranlagungsstelle weitergeleitet, stehen verschiedene Möglichkeiten zur Verfügung, um die ihnen übermittelten Mitteilungen auszuwerten. Die konkrete Vorgehensweise differiert nach Art, Gegenstand und Anlass der Kontrollmitteilung. Die Auswertung steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen erfolgt bislang überwiegend (noch) manuell. Lediglich die Kontrollmitteilungen der Arbeitgeber (§ 41b EStG) und (in Kürze) die Rentenbezugsmitteilungen (§ 22a EStG) sowie die Kontrollmitteilungen über Freistellungsaufträge (§ 45d Abs. 1 EStG) werden im Rahmen von Risikomanagementsystemen automatisch ausgewertet.161 a) Manuelle Auswertung in Routine-Kontrollmitteilungsfällen Zunächst kann es ausreichend sein, festzustellen, ob die Informationen der zuständigen Stelle bereits bekannt sind. Ist dies der Fall, kann die Kontrollmitteilung als erledigt behandelt werden. Häufig werden die erhaltenen Kontrollmitteilungen aber direkt in der Steuerakte des betroffenen Steuerpflichtigen abgelegt.162 Im Rahmen der nächsten regulären Veranlagung 160 Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 412; im Jahre 1994 waren es noch 199.990 Kontrollmitteilungen. 161 Vgl. dazu noch S. 91 f. 162 Vgl. bereits Wenzig, Das Finanzamt – Einführung in die Organisation und Arbeitsweise (1989), S. 123.

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

kann dann überprüft werden, ob sich der Vorgang in den Erklärungen des Steuerpflichtigen widerspiegelt bzw. ob die mitgeteilten Verhältnisse bei der Besteuerung berücksichtigt worden sind.163 Reicht die Prüfung an Amtsstelle für die Ermittlung des Sachverhaltes nicht aus, sind weitere Ermittlungsmaßnahmen, etwa ein Auskunftsersuchen oder eine Außenprüfung164 beim Steuerpflichtigen, in Betracht zu ziehen. Diese Art der Auswertung dürfte in der Praxis vorherrschend sein und in den meisten „Routine-Kontrollmitteilungsfällen“165 angewendet werden. b) Manuelle Auswertung in besonderen Verdachtsfällen Auf der anderen Seite können Kontrollmitteilungen in besonderen (Verdachts-)Fällen zu einzelnen oder mehreren Sofortmaßnahmen führen. Solche können sein: Einleitung eines Besteuerungsverfahrens bzw. eines Änderungsverfahrens bezüglich eines bereits ergangenen Steuerbescheides gemäß §§ 172 f. AO,166 Einleitung einer Außenprüfung, einer Vorermittlung der Steuerfahndung (§ 208 Abs. 1 Nr. 3 AO) oder eines Steuerstraf- oder Steuerordnungswidrigkeitsverfahrens.167 Auch können weitere Kontrollmitteilungen gefertigt und damit ggf. weitere Kettenreaktionen ausgelöst werden. c) Exkurs: Kontrollmitteilungen als Beweismittel im Steuerverfahren, Bindungswirkung und Verwertbarkeit Kontrollmitteilungen besitzen grundsätzlich die Qualität eines (eigenständigen, unbenannten) Beweismittels im Sinne der Abgabenordnung.168 Das 163 Vgl. auch Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 01/03, S. 32 in Bezug auf Kontrollmitteilungen nach § 194 Abs. 3 AO. 164 So schlägt z. B. Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 01/03, S. 31 f., vor, dass ein Unternehmen zur Auswertung der Kontrollmitteilungen auf den Prüfungsgeschäftsplan gesetzt werden soll, wenn über dieses eine größere Anzahl an Kontrollmitteilungen vorliegen, die ohne besonderen Verdacht im Rahmen von (anderen) Außenprüfungen gefertigt wurden, und bei diesem eine Betriebsprüfung in naher Zukunft nicht vorgesehen sei. 165 So auch Kottke, NWB Fach 17, 1391 (1398) in Bezug auf Kontrollmitteilungen nach § 194 Abs. 3 AO. 166 Steuerbescheide können geändert werden nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO; Kontrollmitteilungen sind in diesem Sinne grundsätzlich als „neue Tatsache“ anzusehen; ebenso Kottke, NWB Fach 17, 1391 (1398). Anders ist es jedoch, wenn Kontrollmitteilungen Steuerbescheide ändern sollen, die aufgrund einer Außenprüfung ergangen sind, vgl. § 173 Abs. 2 AO. Sofern Kontrollmitteilungen ohne besonderen Anlass („stichprobenweise“) erstellt wurden, werden die Voraussetzungen des § 173 Abs. 2 AO in der Regel nicht erfüllt sein; zutreffend Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 01/03, S. 32. 167 So auch Kottke, NWB Fach 17, 1391 (1398).

E. Das Verfahren steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen

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bedeutet jedoch nicht, dass die empfangende Finanzbehörde an die in den Kontrollmitteilungen getroffenen Feststellungen gebunden wäre. Die Finanzbehörde entscheidet vielmehr nach ihrer freien Überzeugung unter Beachtung ihres Verfahrensermessens, weshalb insbesondere Kontrollmitteilungen, die keine verständlichen oder schlüssigen Ausführungen enthalten oder überzeugenderen Beweismitteln widersprechen, nicht zu berücksichtigen sind.169 In der Regel kommt nationalen wie internationalen Kontrollmitteilungen aber eine erhebliche Überzeugungskraft zu.170 Der Sachbearbeiter hat zudem allgemein zu prüfen, ob er die Kontrollmitteilungen verwerten darf. Bei der Auswertung der Kontrollmitteilungen können etwa bestehende Verwertungsverbote zu beachten sein.171 d) Kritik an der manuellen Auswertung – Die automatische Auswertung Wie bereits festgestellt wurde, erfolgt die Auswertung steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen bislang überwiegend manuell. Das papiermäßige, manuelle Verfahren ist jedoch schwerfällig und fehleranfällig und mindert die Effektivität des Instituts der Kontrollmitteilungen beträchtlich. Den Finanzbeamten geht dabei wichtige Zeit verloren, die sinnvoller an anderer Stelle eingesetzt werden könnte. Als wesentlich effektiver stellt sich eine automatische Informationsverarbeitung und -auswertung dar, insbesondere wenn die Kontrollmitteilungen bereits in digitalisierter Form übermittelt werden (sonst ist eine zusätzliche Umwandlung der schriftlich eingereichten Kontrollmitteilungen in eine digitalisierte Form, etwa durch Einscannen, erforderlich). Dadurch können große Datenmengen in kürzester Zeit automatisch abgeglichen werden. Eine automatische Auswertung der Kontrollmitteilungen ist bisher nur die Ausnahme. So fließen bislang nur die (sehr bedeutsamen) Kontrollmitteilungen der Arbeitgeber, d.h. die in den Lohnsteuerbescheinigungen enthaltenen Daten, in bereits bestehende Risikomanagementsysteme ein. Weitere Kontrollmitteilungen sollen bald folgen, insbesondere solche über Rentenbezugsmitteilungen nach § 22a EStG und Freistellungsaufträge nach § 45d Abs. 1 EStG.172 (Nur) bei diesen Kontrollmitteilungen ist die 168

Vgl. oben, S. 53. Ebenso in Bezug auf Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten bereits Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 369 m. w. N. 170 Vgl. auch Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 369. 171 Ausführlich zu den Verwertungsverboten auf S. 127 ff. Vgl. auch Dörn, DStZ 1991, 747 ff. 172 Diese Weiterentwicklung des Risikomanagementsystems findet bundeseinheitlich im Rahmen des KONSENS-Verbundes (Koordinierte neue Softwareentwicklung der Steuerverwaltung), „Projekt Risikomanagementsystem“, statt. 169

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

(vollständige) Auswertbarkeit der Kontrollmitteilungen gegeben – „einem alten und sehr berechtigten Anliegen der Rechnungshöfe“173. e) Auswertungsquote und zusammenfassende Kritik an der Auswertungspraxis Auswertungsquoten, die Aufschluss über die tatsächliche Auswertung steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen geben können, werden von den Finanzbehörden zumeist nicht erstellt, zumindest aber nicht (mehr) veröffentlicht. Mit Ausnahme der in Risikomanagementsystemen berücksichtigten Kontrollmitteilungen ist im Ganzen angesichts der Masse der Kontrollmitteilungen auf der einen und dem Steuerverfahren als Massenverfahren sowie der damit verbundenen Arbeitsbelastung der einzelnen Finanzbeamten auf der anderen Seite eine effektive Auswertung der Kontrollmitteilungen derzeit bei weitem nicht zu erwarten. Auch der Bundesrechnungshof hat schon mehrfach in seinen jährlichen Bemerkungen174 im Allgemeinen eine bundesweit unzureichende Auswertung steuererheblicher Informationen durch die Finanzämter festgestellt und „Indizien für strukturelle Mängel“ gefunden. Die Gründe hierfür sind vielfältig und können nur beispielhaft genannt werden: Neben der manuell kaum zu bewerkstelligenden Vielzahl an Kontrollmitteilungen treten vor allem auch Nachlässigkeiten im Einzelfall auf, etwa dass Kontrollmitteilungen unbedacht abgeheftet wurden oder einfach im Papierkorb verschwanden.175 Vor allem Kontrollmitteilungen nichtverdächtiger Art werden darüber hinaus häufig nicht immer bzw. nicht vollständig überprüft.176 Zudem erfolgt oftmals die Auswertung solcher Kontrollmitteilungen lediglich nach dem Zufallsprinzip. Schließlich unterbleibt die Auswertung in vielen Fällen, weil die vorhandenen Informationen überhaupt nicht zugeordnet werden können177 oder weil der Veranlagungssachbearbeiter zu dem Ergebnis kommt, dass die steuerliche Auswirkung der Auswertung im Verhältnis zum Ermittlungsaufwand zu gering ist. Zusammenfassend bleibt festzuhalten, dass das derzeitige Verfahren der Auswertung von Kontrollmitteilungen in vielen Fällen den Ansprüchen, die ein Steuerverfahren unter den Bedingungen einer Massenverwaltung an ein solches stellt, nicht gerecht werden kann. Durch die teilweise mangelhafte Auswertung verzichtet die Finanzverwaltung auf eines der wichtigsten Mit173

Schmidt, in: Widmann (Hrsg.), DStJG Bd. 31 (2008), S. 50. Vgl. nur die Bemerkungen 2001, BT-Drucks. 14/7018, Nr. 18. 175 Vgl. auch Kien-Hümbert, DStR 1987, 792 (795). 176 Vgl. Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 01/03, 4800, S. 32. 177 BT-Drucks. 15/1945, S. 16. 174

E. Das Verfahren steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen

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tel zur Aufdeckung von Steuerverkürzungen und beschränkt sich insofern selbst. Gerade im Hinblick auf die verfassungsrechtlichen Vorgaben (Art. 3 Abs. 1 GG) ist die mangelhafte Auswertungspraxis sehr bedenklich. Man kann sogar die Frage aufwerfen, ob sie ein strukturelles Vollzugsdefizit zu begründen vermag.178 Eine Verbesserung der Auswertung steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen erscheint aus verfassungsrechtlicher Perspektive dringend geboten, beispielsweise durch die Einführung eines weitgehend automatisierten Verfahrens.179 Hoffnung versprechen insofern die im Rahmen des Vorhabens KONSENS begonnenen Entwicklungen. 3. Allgemeine Berechtigung zur Auswertung von Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten durch die deutsche Steuerverwaltung Auch internationale Kontrollmitteilungen besitzen grundsätzlich die Qualität eines (eigenständigen) Beweismittels i. S. v. § 92 S. 1 AO, von dem die Finanzbehörde bei der Sachverhaltsermittlung unter Beachtung ihres Verfahrensermessens Gebrauch machen kann.180 Bereits aufgrund des aus dieser Vorschrift ableitbaren „Grundsatzes der Unbeschränktheit der Beweismittel“ ergibt sich die grundsätzliche Berechtigung zum Empfang und zur Auswertung internationaler Kontrollmitteilungen durch die deutsche Steuerverwaltung.181 Da es sich bei internationalen Kontrollmitteilungen systematisch um eine Form der internationalen Informationshilfe handelt, die wiederum einen Unterfall der zwischenstaatlichen Rechts- und Amtshilfe darstellt,182 findet zudem § 117 Abs. 1 AO Anwendung. Gegen die Anwendung dieser Norm spricht auch nicht, dass die Vorschriften der nationalen Rechts- und Amtshilfe ein Ersuchen voraussetzen (§§ 111 bis 115 AO; anders aber 178

BVerfGE 84, 239 (268); 110, 94. Eine automatisierte Auswertung kann nicht nur die Auswertung der Kontrollmitteilungen als solche verbessern, sondern trägt auch, indem die personelle Auswertung von Kontrollmitteilungen weitestgehend entbehrlich wird, zum Abbau sog. „veranlagungsbegleitender und -fremder Tätigkeiten“ bei, die die einzelnen Finanzbeamten von ihren wesentlichen Aufgaben abhalten – vgl. dazu den Bundesrechnungshof, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze, 2006, S. 201 (Anlage 7). 180 Ausführlich dazu Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 117 Rn. 17 und Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 369 f., jeweils m. w. N. Zur Beweismittelfunktion von Kontrollmitteilungen ausführlich bereits oben, S. 53. Eine Bindungswirkung an die Feststellungen der ausländischen Behörde besteht dabei nicht, doch kommt in der Regel internationalen Kontrollmitteilungen eine nicht geringe Überzeugungskraft zu, vgl. Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 369. 181 Ebenso Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 117 Rn. 17 m. w. N. 182 Zur systematischen Einordnung vgl. Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 47 und 358. 179

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

§ 116 AO), internationale Kontrollmitteilungen aber begriffsnotwendig ersuchensunabhängig ergehen. Das ergibt sich zum einen daraus, dass § 117 Abs. 1 AO auch deutsches Recht gewordene Abkommen erfasse, die teilweise ein Ersuchen nicht voraussetzten183, und zum anderen aus dem Umkehrschluss aus § 117 Abs. 3 AO, der für die Gewährung zwischenstaatlicher Amtshilfe – entgegen § 117 Abs. 1 AO – ein Ersuchen ausdrücklich voraussetzt. Nach § 117 Abs. 1 AO können die Finanzbehörden zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe nach Maßgabe des deutschen Rechts in Anspruch nehmen. Damit stellt die Vorschrift zweierlei klar: Erstens finden die für das deutsche Steuerverfahren geltenden allgemeinen Voraussetzungen und Grenzen auch auf internationale Kontrollmitteilungen Anwendung. Und zweitens besteht eine Befugnis zur Inanspruchnahme zwischenstaatlicher Hilfe nicht nur dann, wenn entsprechende völkerrechtliche oder europarechtliche Rechtsgrundlagen dies zulassen, sondern auch dann, wenn weitere Rechtsgrundlagen nicht vorhanden sind (Kulanzhilfe).184 Innerhalb der durch das deutsche Recht gezogenen Grenzen kann die deutsche Finanzverwaltung somit auf der Grundlage des § 117 Abs. 1 AO grundsätzlich jegliche Arten internationaler Kontrollmitteilungen (spontane, automatische, Kontrollmitteilungen aufgrund einer Verpflichtung oder aus Kulanz) empfangen und auswerten.185 Was die Bedeutung der Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten angeht, besteht im Ganzen aber nach den bisherigen Erfahrungen in der Praxis nur eine vergleichsweise geringe „Erfolgsquote“.

VIII. Speicherung der Kontrollmitteilungen Die Speicherung steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen, von § 3 Abs. 4 Nr. 1 BDSG definiert als das Erfassen, Aufnehmen oder Aufbewahren personenbezogener Daten auf einem Datenträger zum Zwecke ihrer weiteren 183

So Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 117 Rn. 13. Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 358; ebenso Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 117 Rn. 17. Strikt von der Befugnis der Inanspruchnahme zu trennen sind die Fragen, welche Kontrollmitteilungen auf welchen Rechtsgrundlagen von anderen Staaten an die deutsche Steuerverwaltung übermittelt werden und ob dafür eine (gesetzliche oder vertragliche) Verpflichtung – m. a. W. ein korrespondierender Anspruch der deutschen Steuerverwaltung – besteht; vgl. dazu auch Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 358 und Schaumburg, Internationales Steuerrecht (1998), Rn. 19.35. Diese Fragen sind Gegenstand der Untersuchung im zweiten Kapitel dieser Arbeit, S. 236 ff. 185 Im Hinblick auf die Auswertung internationaler Kontrollmitteilungen können sich vereinzelt aber besondere Schwierigkeiten ergeben, z. B. wenn bei der Fertigung der Kontrollmitteilung gegen geltendes Recht verstoßen wurde. Vgl. dazu noch auf S. 133. 184

E. Das Verfahren steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen

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Verarbeitung oder Nutzung, erfolgt – wenn überhaupt – je nach (Übermittlungs-)Art und Gegenstand der Kontrollmitteilungen auf unterschiedliche Art und Weise. Überwiegend werden die Kontrollmitteilungen manuell in den Steuerakten der Steuerpflichtigen abgelegt und damit „gespeichert“. Zunehmend bedient sich die Steuerverwaltung bei der Speicherung aber auch elektronischer Hilfsmittel. Um den Bedenken entgegenzuwirken, die durch das Volkszählungsurteil des BVerfG186 auch im Hinblick auf die Speicherung personenbezogener Daten im Steuerverfahren geweckt wurden, hat der Gesetzgeber bereits im Jahre 1993 durch das Gesetz zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (StMBG) vom 21.12.1993187 in § 88a AO eine rechtliche Grundlage für die Steuerdatensammlung geschaffen und gleichzeitig die Verwendung dieser Daten auf das Besteuerungsverfahren beschränkt. Damit können insbesondere auch zentrale Stellen wie das BZSt oder die Deutsche Rentenversicherung Bund ihre Aufgaben nach dem FVG erfüllen, ohne mit dem Datenschutz in Konflikt zu geraten. Ob die Speicherung der Daten manuell oder elektronisch erfolgt, kann dabei im Ergebnis keinen Unterschied machen, sofern in letzterem Falle ausreichende Vorkehrungen zur Datensicherheit und gegen unbefugte Zugriffe eingerichtet sind.188 In seiner Entscheidung zur behördlichen Datensammlung hat das BVerfG jedenfalls überzeugend dargelegt, dass § 88a AO verfassungskonform ist und insbesondere mit den verfassungsrechtlichen Geboten der Normenbestimmtheit und Normenklarheit in Einklang steht.189

IX. Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen Werden Kontrollmitteilungen gefertigt und an die zuständige Finanzbehörde übermittelt, so stellt sich die Frage, ob der von der Kontrollmitteilung betroffene Steuerpflichtige über diesen Umstand zu unterrichten ist. Das geltende Kontrollmitteilungswesen sieht nur punktuell die Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen vor. So haben Kontrollmitteilungspflichtige im Sinne des § 93a AO den Betroffenen von ihrer Verpflichtung, Mitteilungen zu erstellen, spätestens bei Übersendung der ersten Mitteilung an die Finanzbehörde zu unterrichten (§§ 93a Abs. 2 AO, 11, 12 MV). Auch Kontrollmitteilungspflichtige nach § 32b Abs. 3 EStG 186

Vgl. BVerfGE 65, 1 ff. BGBl. I 1993, 2310 (2345). 188 Freilich sind die vom BVerfG entwickelten Vorgaben zum Umgang mit der „modernen Datenverarbeitung“ zu beachten, vgl. BVerfGE 65, 1 ff. Ausführlich dazu noch auf S. 371. 189 Vgl. eingehend BVerfGE 120, 351 (366 ff.). 187

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

(Sozialleistungen) und § 22a EStG (Rentenbezugsmitteilungen) unterliegen einer Unterrichtungspflicht; im letzteren Falle kann und wird die Unterrichtung regelmäßig mit dem Rentenbescheid, der Rentenanpassungsmitteilung oder einer sonstigen Mitteilung über Leistungen verbunden.190 Auch § 41b EStG, der die Arbeitgeber zur Übermittlung eines Ausdrucks der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung an die Arbeitnehmer oder zur elektronischen Bereitstellung verpflichtet (§ 41b Abs. 1 S. 3, Abs. 2 EStG), kann im weitesten Sinne der Gruppe dieser Unterrichtungspflichten zugeordnet werden. Im Übrigen, insbesondere auch im gesamten Bereich der finanzverwaltungsinternen Kontrollmitteilungen, ist eine gesetzliche Unterrichtspflicht des Betroffenen nicht vorgesehen. Dabei könnte einerseits der Betroffene durch die Unterrichtung auf eine bestehende Steuerpflicht hingewiesen und zur Abgabe korrekter Angaben veranlasst werden. Andererseits ermöglicht in der Regel erst die Unterrichtung des Betroffenen diesem ein Vorgehen gegen ggf. rechtswidrig erstellte Kontrollmitteilungen, beispielsweise wenn Kontrollmitteilungen im Rahmen einer Außenprüfung unter Verstoß gegen ein Auskunftsverweigerungsrecht zustande gekommen sind. Vor allem verwaltungsinterne Kontrollmitteilungen bleiben dem Betroffenen zumeist unbekannt, vielmehr ist es häufig vom Zufall abhängig, ob er von dem entsprechenden Vorgang Kenntnis erlangt. Vor diesem Hintergrund ist zu überlegen ist, ob die Unterrichtung des Betroffenen nicht sogar im Grundsatz verfassungsrechtlich geboten ist.191 Im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung könnte jedenfalls einer gesetzlich vorgeschriebenen Unterrichtungspflicht – ähnlich zu einzelnen Regelungen im strafrechtlichen Bereich – verhältnismäßigkeitswahrende Wirkung zukommen. Gerade vor dem datenschutzrechtlichen Hintergrund wurde etwa in § 93a AO eine entsprechende Unterrichtungspflicht aufgenommen. Davon zu trennen ist die vor allem für den Bereich der Außenprüfung bedeutsame Frage, ob im Rahmen einer (Außen-)Prüfung der geprüfte Steuerpflichtige über die Absicht der Prüfer, Kontrollmitteilungen zu fertigen, unterrichtet werden muss. Wenn man die Auffassung vertritt, dass Kontrollmitteilungen nicht gefertigt werden dürfen, wenn dem geprüften Steuerpflichtigen ein Auskunftsverweigerungsrecht nach §§ 101 ff. AO zusteht,192 muss der Außenprüfer jedenfalls auch die Belehrungspflichten gemäß §§ 101 Abs. 1 S. 2, 3 und 103 S. 2, 3 AO beachten. Darüber hinaus stellt der BFH193 in Bezug auf § 102 AO klar, dass die Finanzbehörde im Einzel190

Vgl. BMF-Schreiben v. 30.1.2008, BStBl. I 2008, 390, Rn. 182. Ausführlich dazu noch auf S. 362 und S. 373. 192 So die ganz herrschende Meinung im Schrifttum, zum Meinungsstreit vgl. S. 118 ff. 191

F. Allgemeine Zulässigkeit und Grenzen von Kontrollmitteilungen

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fall im Rahmen pflichtgemäßer Ermessensausübung über die Anfertigung von Kontrollmitteilungen entscheiden und den Steuerpflichtigen (Berufsträger) rechtzeitig von einer entsprechenden Absicht informieren müsse, damit dem Steuerpflichtigen dadurch die Möglichkeit eröffnet werde, sich mit den gesetzlich eingeräumten Rechtsbehelfen im konkreten Fall gegen die Umsetzung zur Wehr zu setzen.

F. Allgemeine Zulässigkeit und Grenzen von Kontrollmitteilungen Steuerrechtliche Kontrollmitteilungen sind zwar als Mittel des Verifikationsprinzips grundsätzlich verfassungsrechtlich geboten,194 doch unterliegen sie wie alle Mittel der Sachverhaltsaufklärung im Steuerverfahren Grenzen, sowohl verfassungsrechtlichen als auch einfachrechtlichen Ursprungs. Die Anforderungen an steuerrechtliche Kontrollmitteilungen differieren dabei je nach Art der Kontrollmitteilungen. Neben den verfassungsrechtlichen Grenzen, die im Folgenden nur schemenhaft angerissen werden (I.),195 sollen vor allem die einfachrechtlichen allgemeinen Zulässigkeitsvoraussetzungen und Grenzen des steuerlichen Kontrollmitteilungswesens erarbeitet werden. So unterliegen Kontrollmitteilungen, die innerhalb und zwischen den (Finanz-)Behörden nach pflichtgemäßem Ermessen ausgetauscht werden, den allgemeinen Ermessengrenzen (II., §§ 5, 102 FGO). Heftig umstritten ist zudem, ob ihre Fertigung einen „besonderen sachlichen Anlass“ erfordert oder ob sie auch stichprobenweise nach dem Zufallsprinzip erstellt werden können (III.). Des Weiteren sollen als Grenzen steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen das kontrovers diskutierte „Bankgeheimnis“ im Sinne von § 30a AO (IV.) und der Bereich der Steuergeheimnisse (V.) genauer untersucht werden. Ein weiterer Meinungsstreit, der insbesondere im Bereich der Außenprüfung (§ 194 Abs. 3 AO) entbrannt ist, umschließt die Frage der Anwendbarkeit von Auskunftsverweigerungsrechten nach §§ 101 ff. AO (VI.). Abschließend soll ferner der Frage nachgegangen werden, ob der (ggf. verallgemeinerungsfähige) Subsidiaritätsgrundsatz für den Bereich der Kontrollmitteilungen Anwendung findet (VII.). Die besonderen Zulässigkeitsvoraussetzungen und Grenzen einzelner Kontrollmitteilungen, etwa die Tatbestandsvoraussetzung des „Anlasses einer Außenprüfung“ im Rahmen von 193 BFH vom 8.4.2008, VIII R 61/06, BStBl. II 2009, S. 579; BFH v. 24.8.2006, I S 4/06, BFH/NV 2006, 2034. Vgl. auch Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 202 m. w. N. 194 Ausführlich dazu noch auf S. 326 ff. 195 Eine ausführliche Untersuchung der verfassungsrechtlichen Vorgaben und Grenzen findet sich im vierten Kapitel dieser Arbeit.

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

§ 194 Abs. 3 AO, werden im zweiten Teil der Arbeit im Rahmen der jeweiligen Rechtsgrundlagen erörtert.

I. Zulässigkeit und Grenzen aus verfassungsrechtlicher Perspektive im Überblick Aus verfassungsrechtlicher Perspektive bildet das sog. Recht auf informationelle Selbstbestimmung, das das BVerfG mit seinen Entscheidungen zum Volkszählungsgesetz196 und zur Flick-Affäre197 als Ausformung des allgemeinen Persönlichkeitsrechts nach Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG entwickelte, die wichtigste Grenze für steuerrechtliche Kontrollmitteilungen. Neben der Beeinträchtigung dieses Freiheitsgrundrechts des von der Kontrollmitteilung Betroffenen können sowohl durch die Auferlegung von Kontrollmitteilungspflichten für private Personen und Stellen als auch im Rahmen von Prüfungsmaßnahmen, vor allem im Rahmen einer Außenprüfung oder Umsatzsteuer-Nachschau, weitere Grundrechte anderer Personen betroffen sein (insbesondere das Recht auf informationelle Selbstbestimmung des Dritten, Art. 14 Abs. 1 GG, Art. 12 Abs. 1 GG oder Art. 2 Abs. 1 GG). In seinem Zinsurteil198 stellte das BVerfG im Jahre 1991 jedenfalls klar, dass wesentliche Bereiche des (zu dieser Zeit geltenden) Kontrollmitteilungswesen verfassungsrechtlich unbedenklich sind, da jedenfalls das überwiegende Allgemeininteresse an der Offenlegung steuerlich relevanter Angaben einen Informationseingriff rechtfertige und insoweit das Grundrecht auf Datenschutz beschränke. Es führte aus, dass „steuerliche Kontrollmitteilungen und Auskunftspflichten mit den Grundrechten (hier: der Banken und Bankkunden) vereinbar sind“ und dass die „im Steuerrecht verankerten Auskunfts- und Anzeigepflichten sowie die Ermächtigung zur Ausschreibung von Kontrollmitteilungen (§§ 93 Abs. 1, 194 Abs. 3, 208 Abs. 1 AO) . . . hinreichend bestimmt (seien) und . . . dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit“ entsprächen.199 Hervorgehoben wurde in diesem Urteil vor allem auch die Bedeutung des Instituts der Kontrollmitteilung für eine gerechte und vor allem gleichmäßige Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG). So stellte das Gericht fest, dass es „eines der wirksamsten Mittel zur Sachverhaltsaufklärung“ sei.200 196 197 198 199 200

Urteil v. 15.12.1983, BVerfGE 65, 1. Urteil v. 17.7.1984, BVerfGE 67, 100. Vgl. BVerfGE 84, 239 (279 f.). BVerfGE 84, 239 (280). BVerfGE 84, 239 (278); ebenso BVerfGE NJW 2004, 1022 (1028).

F. Allgemeine Zulässigkeit und Grenzen von Kontrollmitteilungen

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Sofern ein Eingriff in Freiheitsgrundrechte des Betroffenen oder Dritter angenommen werden kann, dürfen Kontrollmitteilungen also nur dann erstellt werden, wenn eine ausreichende gesetzliche Grundlage dafür vorhanden ist. Jedenfalls für den Bereich der Kontrollmitteilungen von anderen staatlichen Behörden und Institutionen sowie von privaten Personen und Stellen an die Finanzbehörden wird ein Grundrechtseingriff unstreitig bejaht.201 Insofern bedürfen diese Kontrollmitteilungen nach dem Grundsatz vom Vorbehalt des Gesetzes einer Rechtsgrundlage, die insbesondere den Geboten der Normenbestimmtheit, Normenklarheit und Verhältnismäßigkeit genügt.202 Unklar ist jedoch, ob auch Kontrollmitteilungen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden einen Informationseingriff in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung begründen und somit eine gesetzliche Grundlage voraussetzen. Teilweise wird unter dem Hinweis auf die „Einheit der Finanzverwaltung“ ein Grundrechtseingriff generell abgelehnt. Andere sind hingegen der Auffassung, dass auch Kontrollmitteilungen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden einen Eingriff in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung des Betroffenen darstellen, mit der Folge, dass eine gesetzliche Grundlage für den ersuchensunabhängigen Austausch gegeben sein muss. Da eine solche Rechtsgrundlage nach hier vertretener Auffassung aber im geltenden Steuerverfahrensrecht gefunden werden kann, ist nach beiden Ansichten die Fertigung finanzverwaltungsinterner Kontrollmitteilungen grundsätzlich zulässig.203 Im Einzelfall muss bei der Erstellung von Kontrollmitteilungen freilich grundsätzlich auch das Verhältnismäßigkeitsprinzip beachtet werden. Eine vertiefende Untersuchung der verfassungsrechtlichen Vorgaben und Grenzen ist Gegenstand des vierten Kapitels dieser Arbeit.204

II. Ermessensgrenzen Bei der Anfertigung von steuerrechtlichen Kontrollmitteilungen nach pflichtgemäßem Ermessen hat die anfertigende Finanzbehörde oder sonstige staatliche Behörde ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten, §§ 5 AO, 102 FGO. Diese ergeben sich, jeweils auf den konkreten Einzelfall bezogen, insbesondere aus dem Zweck des Instituts der Kontrollmittei201 BVerfGE 65, 1 (44); 67 (100) und statt vieler Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 93a Rn. 1. 202 Vgl. nur BVerfGE 65, 1 (43 f.). Ausführlich dazu auf S. 348 ff. 203 So die h. M. Zum Meinungsstreit über die Erfoderlichkeit und das Vorhandensein einer Rechtsgrundlage für finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen vgl. S. 346 ff. und S. 351 ff. 204 S. 323 ff.

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lungen und dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit bei der Abwägung im Einzelfall.205 Ermessensfehler haben die Rechtswidrigkeit der Kontrollmitteilung und damit gegebenenfalls deren Unverwertbarkeit zur Folge und sind gerichtlich voll nachprüfbar. Aufgrund des (Haupt-)Zwecks der Kontrollmitteilungen, der Verwirklichung des Verifikationsprinzips, ist dieser Ermessensspielraum jedoch in der Regel sehr weit zu fassen.206 Gedeckt vom Zweck sind beispielsweise im Hinblick auf den praktisch bedeutsamen Bereich der Kontrollmitteilungen im Rahmen von Außenprüfungen (§ 194 Abs. 3 AO) Kontrollmitteilungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle.207 Ob Kontrollmitteilungen aber einen „besonderen sachlichen Anlass“ erfordern oder auch als Stichproben nach dem Zufallsprinzip zulässig sind, ist umstritten und soll im folgenden Abschnitt (III.) separat erörtert werden. Auch die Frage der Zulässigkeit flächendeckender Kontrollmitteilungen wird streitig diskutiert. Streben sie eine „alles umfassende steuerliche Kontrolle“ an, liegt die Annahme einer Verletzung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit nahe.208 Ob sich für die Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen, die im Rahmen einer Außenprüfung bei Kreditinstituten durchgeführt werden, gemäß § 30a Abs. 3 AO Besonderheiten ergeben, ist umstritten und wird noch separat zu untersuchen sein.209 Als wesentliche Gesichtspunkte bei der Abwägung im Einzelfall sind etwa nach Schallmoser210 – ebenfalls in Bezug auf Kontrollmitteilungen nach § 194 Abs. 3 AO – die zur Verfügung stehende Personalkapazität der Außenprüfung, die verfügbare Prüfungszeit, die Höhe möglicher steuerlicher Auswirkungen der Information, die Wahrscheinlichkeit einer unrichtigen Besteuerung beim Dritten, die Auswirkungen auf den geprüften Steuerpflichtigen durch Art und Anzahl der Mitteilungen sowie etwaige Beeinträchtigungen der Geschäftsbeziehungen des Geprüften zu Dritten211 zu berücksichtigen. Nur vereinzelt finden sich ermessensleitende bzw. -reduzierende Richtlinien der Finanzverwaltung, wie z. B. der Rationalisierungserlass NRW212 205

Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 1/03, S. 21. 206 Ebenso Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 168; Gosch, in: Beermann/Gosch, AO, § 194 Rn. 221. 207 Vgl. Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 1/03, S. 21. 208 Ebd. 209 Vgl. S. 104 ff. 210 In Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 168. 211 Zu diesem Kriterium ausführlich Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 1/03, S. 22 f.

F. Allgemeine Zulässigkeit und Grenzen von Kontrollmitteilungen

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oder die in Baden-Württemberg bestehende „Verpflichtung“ zur Erstellung von mindestens drei Kontrollmitteilungen pro Außenprüfung bzw. einer Kontrollmitteilung im Falle einer abgekürzten Außenprüfung.213

III. Ein „besonderer sachlicher Anlass“ als generelle Zulässigkeitsvoraussetzung für finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen? Kontrollmitteilungen setzen schon begrifflich voraus, dass sie nur zum Zwecke der Kontrolle der Besteuerung einer Person ergehen dürfen. Inhalt der Mitteilungen können dabei alle tatsächlichen und/oder rechtlichen Verhältnisse sein, die für die Besteuerung einer Person möglicherweise von Bedeutung sein können.214 Fraglich ist jedoch, ob Kontrollmitteilungen nach pflichtgemäßem Ermessen darüber hinaus nur angefertigt werden dürfen, wenn ein „besonderer sachlicher Anlass“, besondere Anhaltspunkte für eine Steuerpflicht, eine Vermutung oder gar ein Verdacht einer unkorrekten steuerlichen Behandlung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen vorliegen, oder ob Kontrollmitteilungen auch als Stichproben nach dem Zufallsprinzip zulässig sind.215 Die Problematik konzentriert sich auf den Bereich der finanzverwaltungsinternen Kontrollmitteilungen und führte insbesondere bezüglich der praktisch bedeutsamsten Kontrollmitteilungen nach § 194 Abs. 3 AO in Rechtsprechung und Literatur zu erheblichen Meinungsunterschieden. Vertreter einer restriktiven Auffassung fordern für die Fertigung solcher Kontrollmitteilungen in unterschiedlicher Konnotation einen „besonderen“, „hinreichenden oder „erforderlichen Anlass.216 Hintergrund ist regelmäßig die Annahme, dass Kontrollmitteilungen, die ohne einen solchen Anlass gefertigt werden, gegen das Übermaßverbot verstoßen würden. Zudem werden 212 Erlass betr. Grundsätze zur Rationalisierung der steuerlichen Betriebsprüfung vom 13.6.1995, FM NRW S 1502-4-VC 5. 213 Vgl. den Erlass des Finanzministeriums BW v. 13.8.1985, 0 2124-11/84. 214 Dazu bereits oben, S. 54. 215 Davon zu unterscheiden ist die im Rahmen der Außenprüfung (§ 194 Abs. 3 AO) und Umsatzsteuer-Nachschau (§ 27b Abs. 4 UStG) bedeutsame und im Einzelnen kontrovers diskutierte Frage der Auslegung des Tatbestandsmerkmals „anlässlich einer Außenprüfung/Umsatzsteuer-Nachschau“, vgl. S. 141 ff. und S. 155 f. Eine Differenzierung beider „Anlässe“ wird in der Literatur und Rechtsprechung nicht immer eingehalten. 216 Vgl. Pauly, BB 1986, 1133; Hamacher, DStZ 1987, 224 (226); ders., DB 1996, 2460; Schick, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 389, 10. Aufl.; Selmer, Steuerrecht und Bankgeheimnis (1981), 27, 52; Streck, DStR 1997, 1996; Wengert/Widmann, StBp. 1998, 57 (58 f.).

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

vereinzelt Kontrollmitteilungen nach dem Zufallsprinzip als Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG gewertet und damit generell als unzulässig erachtet. Nach Schick217 liege ein „besonderer Anlass“ etwa dann vor, wenn durch die Kontrollmitteilung die Wahrscheinlichkeit beträchtlich erhöht werde, dass das Besteuerungsverfahren gegen den Betroffenen zu einem genaueren Ergebnis führe bzw. dass bei Nichtanfertigung von Kontrollmitteilungen nach den Umständen oder nach der Lebenserfahrung die Gefahr bestehe, dass die steuerlichen Verhältnisse des Dritten nicht oder nicht vollständig oder nicht richtig ermittelt würden. Auch der VII. Senat des BFH war im Hinblick auf § 194 Abs. 3 AO – allerdings bei bloß summarischer Prüfung in einem einstweiligen Rechtsschutzverfahren – der Auffassung, dass ein hinreichender Anlass Voraussetzung für jede Anfertigung von Kontrollmitteilungen sei,218 und auch der VIII. Senat des BFH wollte zunächst „beachtliche Gründe“ für das Erfordernis eines besonderen Anlasses erkennen.219 Für eine solche Forderung gibt der Wortlaut des § 194 Abs. 3 AO aber ebenso wenig etwas her wie der des § 27b Abs. 4 UStG oder der des § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO220. Hätte der Steuergesetzgeber für die Anfertigung von Kontrollmitteilungen einen besonderen Anlass fordern wollen, hätte er dies wie in § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO im Wortlaut der Vorschriften ausdrücklich verankert.221 Auch aus systematischer Hinsicht ist ein genereller besonderer sachlicher Anlass nicht zwingend zu fordern. Zwar kann gerade bei sonstigen staatsinternen Kontrollmitteilungen, die aufgrund einer gesetzlichen Anordnung ggf. regelmäßig oder dauernd ergehen, ein typischerweise begründeter Anlass für die Übermittlung der Kontrollmitteilungen gefordert werden, doch stehen diese Kontrollmitteilungspflichten unter einem strengeren Erforderlichkeitsvorbehalt, nicht nur weil die Behörden die Finanzämter ggf. regelmäßig und auf Dauer (unaufgefordert) informieren müssen, sondern weil die Fertigung der Kontrollmitteilungen in diesen Fällen allein aufgrund der abstrakten Bewertung des Gesetzgebers erfolge,222 mithin eine Abwägung der betroffenen Interessen im Einzelfall nicht mehr stattfinde.223 Vor allem aber der Zweck der Kontrollmitteilungen steht der Forderung 217

In Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 410, 10. Aufl. BFH/NV 1998, 424 ff. 219 BStBl. II 1997, 499 ff. 220 Sofern man diese Vorschrift als allgemeine Rechtsgrundlage für die Fertigung von Kontrollmitteilungen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden ansieht; vgl. dazu noch S. 352 ff. 221 So Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 31. 222 Vgl. auch Wied, Datenschutz (1991), S. 146. 223 Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 160 f.; vgl. auch Friauf, JbFSt 1984/1985, S. 95 (110); Hamacher, DB 1984, S. 2157 (2160); Jonas/Pauly, DStR 1985, 560 (562); ausführlich dazu noch auf S. 381 f. 218

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nach einem besonderen Anlass für finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen entgegen. Nicht nur sind Kontrollmitteilungen in vielen Fällen eines der wirksamsten oder gar das einzig effektive Mittel zur Kontrolle der Angaben des Steuerpflichtigen im regulären Veranlagungsverfahren. Vielmehr können nur (zusätzliche) Kontrollmitteilungen, die als Stichproben nach dem Zufallsprinzip gefertigt werden, bewirken, dass alle Steuerpflichtigen bei unvollständigen oder unrichtigen Angaben einem hinreichenden Entdeckungsrisiko ausgesetzt sind und damit den vom BVerfG aufgestellten Voraussetzungen zur Sicherstellung eines gleichheitsgerechten Vollzugs im Massenverfahren der Steuerveranlagung genügen.224 Ein Kontrollmitteilungssystem, das beliebige Stichproben nach dem Zufallsprinzip nicht zuließe, könnte diejenigen, die es beherrschen, jeden Anschein einer unkorrekten steuerlichen Behandlung eines Sachverhalts zu vermeiden, nicht kontrollieren.225 Die gebotene präventive Wirkung des Instituts der Kontrollmitteilungen ginge weitgehend verloren, man würde ihn eines wesentlichen Teils seines eigentlichen Sinnes berauben.226 Schließlich entstehen auch Schwierigkeiten bei der Bestimmung des Begriffs des „besonderen Anlasses“. So ist etwa an der von Schick vorgeschlagenen Begriffsbestimmung entgegenzuhalten, dass in der Regel der Außenprüfer zu einer derartigen Prognoseentscheidung nicht in der Lage ist.227 Im Ergebnis sind finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen als Stichproben nach dem Zufallsprinzip jedenfalls grundsätzlich zulässig, ein „besonderer Anlass“, eine Vermutung oder gar ein Verdacht einer unkorrekten steuerlichen Behandlung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen werden im Allgemeinen nicht vorausgesetzt.228 Nur so kann das Institut der Kontrollmitteilung seiner Funktion als Mittel des Verifikationsprinzips gerecht werden. Für finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen stellt ein hinreichender sachlicher Anlass somit über die bei allen Ermittlungsmaßnahmen zu beachtenden Grundsätze der Verhältnismäßigkeit und Zumutbar224

BVerfGE 110, 94 (114 f.). Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 1/03, HBP 1/03, 1 (22). 226 So auch Seer, in: Tipke/Kruse, § 194 Rn. 31; Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 1/03, 1 (22); Kottke, NWB Fach 17, 1391 (1393). 227 Ebenso Tipke, in: Tipke/Kruse, AO § 194 Rn. 8 (Lfg. 101, Juli 2003). 228 Ebenso Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 145 ff.; Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht (2008), § 21 Rn. 6; ders., in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 31 ff.; Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 1/03, 1 (22); Kottke, NWB Fach 17, 1391 (1393); Gosch, in: Beermann/Gosch, AO, § 194 Rn. 221; Frotscher, in: Schwarz, AO, § 194 Rn. 47; Neckels, DStZ 83, 9; Hey, in: FS Kruse (2001), S. 269 (275); Weinreuter/Braun, DStZ 2001, 185 (188); FG Nds., EFG 99, 10 (11 ff.); FG BW, EFG 99, 1063 (1064). 225

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keit keine zusätzliche Ermessensgrenze im Sinne von §§ 5 AO, 102 FGO dar. Sowohl der VIII. Senat229 als auch jüngst der VII. Senat des BFH230 haben sich nun dieser Auffassung angeschlossen. Die Praxis der Finanzverwaltung hat sich ebenfalls weitgehend darauf eingestellt, dass Kontrollmitteilungen auch nach dem Zufallsprinzip angefertigt werden dürfen. Typischerweise werden Kontrollmitteilungen aber ohnehin nur erstellt, wenn dem Prüfer/Finanzbeamten eine Vermutung oder ein Verdacht einer Steuerverkürzung nahe liegt. Eine Ausnahme von dem Grundsatz, dass finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen keinen „besonderen sachlichen Anlass“ voraussetzen, könnte aber für den Bereich der Außenprüfung bei Kreditinstituten angenommen werden. So könnte das „Bankgeheimnis“ des § 30a Abs. 3 AO höhere Anforderungen an den Anlass zur Fertigung von Kontrollmitteilungen begründen oder – nach anderer Auffassung – der Fertigung von Kontrollmitteilungen sogar gänzlich im Wege stehen.

IV. Kontrollmitteilungen und das „Bankgeheimnis“ nach § 30a Abs. 3 AO Kaum eine Vorschrift der Abgabenordnung sieht sich so anhaltender und heftiger Kritik ausgesetzt wie § 30a.231 Bereits mehrere Versuche wurden unternommen, diesem Fremdkörper der Sachverhaltsermittlung ein Ende zu setzen. Unter anderem sah ein Gesetzentwurf aus dem Jahre 2002232 neben der Einführung eines Kontrollmitteilungsverfahrens bei der Besteuerung von Kapitalerträgen und privaten Veräußerungserlösen die vollständige Abschaffung des § 30a AO vor. Beide Vorschläge scheiterten jedoch im weiteren Gesetzgebungsverfahren. Obwohl auch das BVerfG die Vorschrift als Verifikationshindernis identifizierte,233 hält der Steuergesetzgeber bislang zum Schutz des besonderen Vertrauensverhältnisses Bank-Bankkunde beharrlich an ihr fest. Mit Einführung der Abgeltungssteuer ab dem Veranlagungszeitraum 2009 wird die Vorschrift freilich deutlich an Bedeutung verlieren, weil Einkünfte aus Kapitalvermögen angesichts des grundsätzlich abgeltenden Steuerabzugs häufig nicht mehr in der Steuerklärung erfasst werden.234 Da der Kapitalertragsteuerabzug gleichwohl nicht ausnahmslos 229

Vgl. BFH v. 4.10.2006, VIII R 53/04, BStBl. 2007 II S. 227 ff. BFH v. 9.12.2008, VII R 47/07, BFHE 224, 1 ff. 231 Zur historischen Entwicklung des § 30a AO vgl. nur BVerfGE 84, 239 (245 ff.). 232 BT-Drs. 15/119, Art. 1 Nr. 16, Art. 10 Nr. 4 (S. 5, 16). 233 BVerfGE 84, 239 (278). 234 Vgl. auch Intemann, in: Pahlke/König, AO, § 30a Rn. 3. 230

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gilt, werden Kontrollmaßnahmen nicht gänzlich obsolet und § 30a AO verbleibt ein eigener, wenn auch deutlich geringerer Anwendungsbereich. Für das Kontrollmitteilungswesen kommt Abs. 3 der Vorschrift bislang herausragende Bedeutung zu. In der Praxis handelt eine Vielzahl aller Rechtsstreitigkeiten, die das Kontrollmitteilungswesen betreffen, von bei Kreditinstituten gefertigten Kontrollmitteilungen der Außenprüfungsstellen oder der steuerverfahrensrechtlich tätig werdenden Steuerfahndung.235 Der Grund dieser (bisherigen) praktischen Bedeutung liege – wie der BFH236 treffend feststellt – vor allem darin, dass die meisten größeren Zahlungen und Rechtsgeschäfte unbar abgewickelt würden und somit in den Kontounterlagen ihren Niederschlag fänden; Banken besitzen insofern eine nahezu vollständige Übersicht über die finanziellen Verhältnisse und Transaktionen ihrer Kunden, auf welche auch die Finanzverwaltung gerne zugreifen würde. Auch vor diesem Hintergrund begrenzt § 30a Abs. 3 AO (scheinbar) die Zulässigkeit der Fertigung von Kontrollmitteilungen im Rahmen von Außenprüfungen bei Kreditinstituten, sofern Guthabenkonten oder Depots betroffen sind, bei deren Errichtung eine Legitimationsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO vorgenommen worden ist. Nicht erfasst vom Wortlaut der Vorschrift werden somit jedenfalls Kontrollmitteilungen bei debitorisch geführten Konten, Eigenkonten und Konten pro Diverse, bei solchen Konten, bei denen eine Identitätsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO unterbleibt,237 sowie bei (bankinternen) Bestands-, Aufwands- und Ertragskonten, die keinen unmittelbaren Zusammenhang mit legitimationsgeprüften Konten aufweisen.238 Diesbezügliche Kontrollmitteilungen sind nach hier vertretener Auffassung auch dann zulässig, wenn sie als Stichproben nach dem Zufallsprinzip gefertigt werden.239 Eine weitergehende Auswertungsbeschränkung „im Bankenbereich“ ergibt sich insofern auch nicht aus § 30a Abs. 1 AO.240 Sofern der Anwendungsbereich des § 30a Abs. 3 AO aber eröffnet ist, ist die Rechtslage hinsichtlich der Bedeutung, Reichweite und verfassungsrecht235 Zum Meinungsstreit über die Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen der Steuerfahndungsstellen vgl. noch S. 148 ff. Auch im Hinblick auf Kontrollmitteilungen der Erbschaftssteuerstellen an die Veranlagungsstellen des Erben und Erblassers über Daten, die jene nach § 33 ErbStG von den Kreditinstituten erhalten hatten, war § 30a Abs. 3 AO des öfteren Gegenstand gerichtlicher Auseinandersetzungen; vgl. nur BFH BStBl. II 1992, 616 ff. 236 BFH, a. a. O. 237 Vgl. BFH, BStBl. II 1997, 499; Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 155 f.; Tipke, in: Tipke/Kruse, AO, § 30a Rn. 17 f. Vgl. auch das BMF, AEAO zu § 30a AO 1977 Nr. 1. 238 BFH v. 9.12.2008, VII R 47/07, BFHE 224, 1 (2. Leitsatz). 239 Ausführlich zum Meinungsstreit bereits oben, S. 101 ff. 240 Zutreffend BFH v. 9.12.2008, VII R 47/07, BFHE 224, 1 (1. Leitsatz).

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

lichen Zulässigkeit der Vorschrift weitgehend unklar.241 Grundlegende Meinungsunterschiede bildeten sich nicht nur in der Literatur, sondern zeigten sich auch in den zu erheblicher Rechtsunsicherheit führenden unterschiedlichen Entscheidungen des VII. und VIII. Senats des BFH.242 Erst jüngst scheint sich der VII. Senat der Auffassung des VIII. Senats aber deutlich anzunähern.243 1. § 30a Abs. 3 AO kein absolutes Verbot für Kontrollmitteilungen Der VIII. Senat des BFH versteht in seinem Urteil vom 18.2.1997244 ebenso wie ein Teil des Schrifttums245 § 30a Abs. 3 AO – in seinem Anwendungsbereich – nicht als absolutes Verbot für das Fertigen von Kontrollmitteilungen bei Banken. Nicht nur erfahre § 30a Abs. 3 AO eine wesentliche Reduktion dadurch, dass Zufallserkenntnisse, die den Verdacht einer Steuerverkürzung im Einzelfall begründeten, durch den Außenprüfer dem zuständigen Finanzamt mitgeteilt werden könnten.246 Vielmehr geht er davon aus, dass § 30a Abs. 3 AO auch der Anfertigung von Kontrollmitteilungen in Bezug auf Guthabenkonten und Depots nicht entgegenstehe, sofern lediglich ein diesbezüglicher „hinreichend begründeter Anlass“ vorliege; ein solcher sei zu bejahen, wenn „der Außenprüfer im Rahmen einer aufgrund allgemeiner Erfahrung getroffenen Prognoseentscheidung im Wege vorweggenommener Beweiswürdigung zu dem Ergebnis kommt, dass eine Kontrollmitteilung zur Aufdeckung steuererheblicher Tatsachen zu führen vermag“247. Ergeben solle sich die Auffassung des VIII. Senats aus der „gebotenen teleologischen, grammatikalischen, historischen und verfassungskonformen Auslegung“248 der Vorschrift. Insbesondere der Wortlaut in 241 Zur verfassungsrechtlichen Begutachtung des § 30a Abs. 3 AO kann auf die Ausführungen im vierten Kapitel der Arbeit, S. 378 ff., verwiesen werden. 242 Auf diese unklare Rechtslage wies auch das BVerfG in seiner Entscheidung vom 9.3.2004, NJW 2004, 1022 ff., hin und erklärte zwar nicht § 30a AO, aber die materielle Steuernorm des § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 lit. b) EStG für verfassungswidrig. 243 Vgl. BFH vom 9.12.2008, VII R 47/07, BFHE 224, 1. 244 BStBl. II 1997, 499 (505). 245 Vgl. nur Dahm/Hamacher, Auskunftsbegehren der Finanzbehörden (2006), S. 125, Hamacher, DB 1985, 1807 (1810); ders., StVj 1992, 110 (122); Krabbe, DB 1988, 1668 (1673); Müller, DStR 1988, 700 (700); Schick, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 446, 10. Aufl.; Scholtz, DStZ 1989, 263 (267). 246 BFH, BStBl. II 1997, 499 (505 ff.). Auch der VII. Senat des BFH sah bereits in BFH/NV 1992, 791 und BFH/NV 1998, 424 Kontrollmitteilungen bei Verdacht einer Steuerverkürzung als zulässig an. 247 BFH BStBl. II 1997, 499 (505 ff.). 248 Ebd.

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§ 30a Abs. 3 S. 1 AO („dürfen nicht“) sei als „soll nicht“ zu verstehen und bringe demnach nur ein gebundenes Ermessen zum Ausdruck. Genetischhistorisch gründe der Bankenerlass 1979249 und sein wortgleicher Nachfolger § 30a Abs. 3 AO auf dem Runderlass des Reichsministers der Finanzen vom 13.1.1936250 sowie auf dem Bankenerlass von 1949251. Der Runderlass untersagte den Finanzbehörden, anlässlich einer Betriebsprüfung umfänglich Konten und Depots abzuschreiben. Vielmehr hatten sich die Feststellungen von Konten auf Stichproben zu beschränken. Der Bankenerlass von 1949 schränkte die „bisher zugelassene stichprobenweise Feststellung von Guthabenkonten oder Depots und die Ausschreibung von Kontrollmitteilungen“ dann aber dahingehend ein, dass diese unterbleiben „sollen“. Daraus folgert der VIII. Senat des BFH, dass Kontrollmitteilungen im Regelfall – und nur in diesem – zu unterbleiben hätten. Das Verbot des § 30a Abs. 3 S. 1 AO beziehe sich damit nur auf solche Maßnahmen des Außenprüfers, die stichprobenweise, d.h. ohne „begründeten Anlass“, getroffen würden.252 Dieses Ergebnis ergebe sich aber insbesondere auch aus einer verfassungskonformen Auslegung der Vorschrift; sie sei dahingehend auszulegen, dass sie der nach Art. 3 Abs. 1 GG gebotenen gleichmäßigen und gerechten Erhebung der Steuern nicht entgegenstehe.253 Nachdem der VII. Senat des BFH zunächst bei summarischer Prüfung in einem einstweiligen Rechtsschutzverfahren noch der Ansicht war, dass eine solche Auslegung eine ungerechtfertigte Aushöhlung des Bankgeheimnisses bedeute und wenigstens ein Kernbestand des Bankgeheimnisses gewahrt bleiben müsse,254 pflichtet er nun im Ergebnis der Entscheidung des VIII. Senats weitgehend bei und hält entsprechende Kontrollmitteilungen für zulässig, soweit ein „hinreichender Anlass“ vorliege. Zur Bestimmung des „hinreichenden Anlasses“ seien nach seiner Auffassung die zum Auskunftsersuchen im Sinne von § 93 Abs. 1 AO oder für ein Tätigwerden der Steuerfahndungsbehörden zur „Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle“ (§ 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO) geltenden Grundsätze, letztlich das Verbot von Ermittlungen „ins Blaue hinein“ heranzuziehen.255 Der Senat sieht insofern im Hinblick auf § 30a Abs. 3 AO die Fertigung von Kontrollmitteilungen nur dann „hinreichend veranlasst“, wenn das zu prüfende Bankgeschäft Auffälligkeiten aufweise, die es aus dem Kreis der alltäg249

BStBl. 1979, 590. Az. S 1443 B, Rundschreiben der Wirtschaftsgruppe privates Bankgewerbe Nr. 121 v. 5.8.1937, Anlage 2. 251 DStZ/E 1949, 242. 252 BStBl. II 1997, 499 (505 ff.). Ebenso Hamacher, DB 1985, 1807 (1810). 253 BStBl. II 1997, 499 (505 ff.). 254 BFH/NV 1998, 424 ff. 255 BFH vom 9.12.2008, VII R 47/07, BFHE 224, 1 ff. 250

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lichen und banküblichen Geschäfte hervorheben oder eine für Steuerhinterziehung besonders anfällige Art der Geschäftsabwicklung erkennen ließen, die – mehr als es bei Kapitaleinkünften aus bei Banken geführten Konten und Depots stets zu besorgen sei – dazu verlocke, solche Einkünfte dem Finanzamt zu verschweigen, wenn also eine erhöhte Wahrscheinlichkeit der Entdeckung unbekannter Steuerfälle bestehe.256 Die „allgemeine Erfahrung“ oder die „konkreten Erfahrungen für bestimmte Gebiete“, die die Kontrollmitteilungen rechtfertigen sollten, müssten vom Finanzamt im Einzelnen benannt werden können, so dass der Rückschluss auf die Möglichkeit der Steuerverkürzung des Bankkunden plausibel sei.257 Ein „Generalverdacht“ der Steuerunehrlichkeit gegen Bezieher von Kapitaleinnahmen sei dagegen nicht ausreichend.258 Im Ergebnis legt der VII. Senat die Anforderungsschwelle an einen „hinreichenden Anlass“ damit höher als der VIII. Senat des BFH. Auch in der Praxis der Finanzverwaltung gilt § 30a Abs. 3 AO nicht als absolutes Verbot für die Fertigung und Auswertung von Kontrollmitteilungen bei Banken. So gab der VIII. Senat der Verwaltungspraxis Anlass, dessen Auffassung zu teilen. Der AEAO zu § 30a AO sieht § 30a Abs. 3 AO für die Fertigung von Kontrollmitteilungen nicht als hinderlich an, wenn entweder Zufallserkenntnisse den Verdacht einer Steuerverkürzung im Einzelfall begründen oder ein „hinreichend begründeter Anlass“ bestehe.259 Zur Bestimmung eines solchen verweist der AEAO seit dem 30.7.2009 auf die neue Entscheidung des VII. Senats des BFH. 2. § 30a Abs. 3 AO als absolutes Verbot für Kontrollmitteilungen Doch ist diese einschränkende Gesetzesauslegung des § 30a Abs. 3 AO, wie sie der VIII. Senat, daran anschließend die Finanzverwaltung und nun auch der VII. Senat des BFH vertritt – auch nach ehemaliger Auffassung 256

BFHE 224, 1 ff. Ebd. 258 Ebd.; im Fall ging es um 34 Kontrollmitteilungen, die nach Prüfung eines Aufwandskontos „Wertpapier-Fehlgeschäfte“, auf dem Schadensersatzzahlungen gebucht wurden, welche die Bank z. B. wegen fehlerhaft ausgeführter Wertpapieraufträge an ihre Kunden geleistet hatte, gefertigt wurden. Die Ansicht des Finanzgerichts, dass hohe Schadensersatzzahlungen den Schluss auf nicht unerhebliches Kapitalvermögen und höhere Kapitaleinkünfte zuließen und gerade in diesem Bereich das Erklärungsverhalten vieler Steuerpflichtiger alles andere als vorbildlich sei, hat der VII. Senat des BFH nicht ausreichen lassen und den Fall unter Angabe „denkbarer Gesichtspunkte“ im Hinblick auf mögliche „hinreichende Anlässe“ zur Nachholung weiterer Feststellung an das FG zurückverwiesen. 259 Vgl. AEAO zu § 194 AO 1977, Nr. 1, zuletzt geändert am 30.7.2009. 257

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des VII. Senats des BFH260 – in mehrfacher Hinsicht nicht unproblematisch und wird daher von einigen Vertretern aus dem Schrifttum261 heftig kritisiert. So wird gegen die einschränkende Interpretation des § 30a Abs. 3 regelmäßig zunächst der deutliche Wortlaut des ersten Satzes der Vorschrift („dürfen . . . nicht“) angeführt. Notwendige Voraussetzung für die Übermittlung von Kontrollmitteilungen sei gerade, dass steuerrelevante Feststellungen getroffen werden könnten. § 30a Abs. 3 S. 1 AO versage jedoch bereits Feststellungen oder Abschreibung von Guthabenkonten oder Depots, bei deren Errichtung eine Legitimationsprüfung nach § 154 Abs. 2 AO vorgenommen worden ist. Die Anfertigung von Kontrollmitteilungen ohne eine vorherige Feststellung oder ein Abschreiben sei nicht möglich, das absolute Verbot der Vorbereitung bei eingeschränktem Untersagen der Ausführung könne logisch nicht nachvollzogen werden.262 Der bestehende Wortlautwiderspruch zum zweiten Satz könne auch nicht mit genetisch-historischen Argumenten aufgelöst werden.263 Schon die Vorgängervorschriften, die Bankenerlasse von 1949 und 1979, seien keineswegs genau formuliert gewesen; vielmehr beruhe die heutige Rechtsunsicherheit auf der wörtlichen Übernahme eben dieser ungenauen Formulierung der Bankenerlasse.264 Verstehen könne man die Formulierung des § 30a Abs. 3 S. 2 AO („soll“) daher ebenso gut als (klarstellende, aber unsaubere) Wiederholung des in Satz 1 ausgesprochene Verbots; allein der Verwendung des Wortes „soll“ anstelle des Wortes „hat“ könne daher keine einschränkende Bedeutung zugewiesen werden.265 Vor allem auch die Systematik und der Zweck der Norm würden gegen eine solche einschränkende Interpretation sprechen.266 Würden die Befugnisse der Außenprüfer gegenüber § 194 Abs. 3 AO nicht eingeschränkt sein, wäre § 30a Abs. 3 AO ohne jeden Sinn.267 § 30a Abs. 3 AO stelle aber eine „bewusste und zielgerichtete Einschränkung des § 194 Abs. 3 AO“ für Prüfungen bei Kreditinstituten dar.268 Gerade im Zusammenhang mit der Einführung der Zinsabschlagsteuer gegen die Bedenken 260

Urteil v. 28.10.1997, BFH/NV 1998, 424 ff. Vgl. nur Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 250 ff.; Gosch, in: Beermann/Gosch, AO, § 194 Rn. 216; Hellwig, in: Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 30a Rn. 28; Schwarz, in: Schwarz, AO, § 30a Rn. 37; Tipke, in: Tipke/ Kruse, AO, § 30a Rn. 15 ff. 262 Schwarz, in: Schwarz, AO, § 30a Rn. 37; vgl. auch Eckhoff, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 252 ff. 263 Ebd. 264 Ebd.; auch Tipke, in: Tipke/Kruse, § 30a AO Rn. 21 (Lfg. 103, 3/2004) geht von einem „Lapsus“ aus. 265 So bereits Schwarz, in: Schwarz, AO, § 30a Rn. 19 (Lfg. 47, 3/89). 266 Vgl. nur Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 252. 267 Vgl. BFH/NV 1998, 424 ff. 268 Ebd. 261

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der Opposition und des Bundesrates sei die Norm in ihrem Anwendungsbereich bestätigt worden.269 Angesichts dieser Überlegungen könne zudem eine „verfassungskonforme Auslegung“, wie sie der VIII. Senat anstellt, nicht überzeugen,270 vielmehr überschreite er nach teilweise vertretener Auffassung die zulässigen Grenzen der verfassungskonformen Auslegung.271 Und schließlich lasse auch das BVerfG keine Anzeichen für eine Einschränkung des Verbots für Kontrollmitteilungen im Rahmen von Außenprüfungen bei Banken erkennen, wenn es in seinem Zinsurteil sagt: „Vor allem mit dem Verbot der Kontrollmitteilungen wird der Finanzverwaltung eines der wirksamsten Mittel zur Sachverhaltsaufklärung genommen. Das Verbot schirmt Konten der Bankkunden und damit einen wesentlichen Bereich, in dem die Finanzverwaltung Erkenntnisse über sie Bezieher von Kapitaleinkünften beziehen kann, vor Ermittlungen der Steuerbehörden ab und enthebt dadurch die Bezieher von Kapitalerträgen weitgehend des Risikos, bei der Steuerverkürzung entdeckt zu werden“272. Auch erkannte das BVerfG in seiner Entscheidung vom 9.3.2004273 zwar den zwischen den Senaten des BFH bestehenden Disput, eine restriktive Interpretation des § 30a Abs. 3 AO nahm es gleichwohl nicht vor. 3. Stellungnahme Der Wortlaut des § 30a Abs. 3 AO, dessen erster Satz einerseits im Rahmen einer Außenprüfung Feststellungen und das Abschreiben von legitimationsgeprüften Guthabenkonten oder Depots zum Zwecke der Nachprüfung der ordnungsgemäßen Besteuerung verbietet („dürfen nicht“), andererseits aber im zweiten Satz statuiert, dass die Ausschreibung von Kontrollmitteilungen insoweit unterbleiben „soll“, ist widersprüchlich und lässt sich auch nicht – wie der VIII. Senat des BFH es meint – mit einer historisch-genetischen Analyse eindeutig bestimmen. Die Systematik und der Zweck der Norm scheinen aber auf den ersten Blick gegen eine einschränkende Interpretation zu sprechen. Denn richtigerweise stellt § 30a Abs. 3 AO eine „bewusste und zielgerichtete Einschrän269

Ebd. Gosch, in: Beermann/Gosch, AO, § 194 Rn. 216 und Tipke, In Tipke/Kruse, § 30a Rn. 20 führen diese Ansicht des VIII. Senat vor allem darauf zurück, dass dieser die erstrebte Verfassungskonformität des § 30a Abs. 3 AO begründen und somit die Vorlage an das BVerfG vermeiden wollte. 271 So etwa Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 252; zur verfassungskonformen Auslegung im Steuerrecht vgl. Birk, StuW 1990, 300 (303 ff.). 272 BVerfGE 1984, 239 (278), zu Nr. 3 des Bankererlasses, dem Vorläufer von § 30a Abs. 3 AO. 273 BVerfG, NJW 2004, 1022 ff. 270

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kung des § 194 Abs. 3 AO“ für Prüfungen bei Kreditinstituten dar.274 Doch ist die Schlussfolgerung, dass § 30a Abs. 3 AO bei einer einschränkenden Auslegung nicht über das hinausgehe, was § 194 Abs. 3 AO allgemein ohnehin anordne, mithin jegliche eigenständige Bedeutung verliere und lediglich deklaratorischer Natur sei, nicht zutreffend. Indem auf der einen Seite die Fertigung von Kontrollmitteilungen nach pflichtgemäßem Ermessen im Allgemeinen einen „besonderen“ bzw. „hinreichenden Anlass“ nicht voraussetzt,275 auf der anderen Seite § 30a Abs. 3 AO aber bei einschränkender Normauslegung für die Fertigung von Kontrollmitteilungen eben einen solchen „hinreichenden Anlass“ verlangt, ist damit vielmehr eine engere Ermittlungsschranke definiert, die einen Kernbestand des Bankgeheimnisses wahrt und § 30a Abs. 3 AO einen eigenständigen „Sinn“ belässt.276 Auch nach der einschränkenden Norminterpretation stellt § 30a Abs. 3 AO damit eine bewusste und zielgerichtete Einschränkung des § 194 Abs. 3 AO dar. Vor dem Hintergrund, dass sowohl der Wortlaut des § 30a Abs. 3 AO nicht eindeutig interpretiert werden kann als auch die einschränkende Auslegung der Norm mit dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers, für Prüfungen bei Kreditinstituten eine bewusste und zielgerichtete Einschränkung des § 194 Abs. 3 AO zu statuieren, nicht in Widerspruch steht, ist Platz für eine verfassungskonforme Normauslegung.277 Insofern ist § 30a Abs. 3 AO dahingehend auszulegen, dass die Norm der nach Art. 3 Abs. 1 GG gebotenen gleichmäßigen und gerechten Erhebung der Steuern nicht entgegensteht. Da eine Auslegung des § 30a Abs. 3 AO als absolutes Verbot für die Fertigung entsprechender Kontrollmitteilungen bei Banken in diesem Bereich ein unausweichliches (strukturelles) Verifikationshindernis begründen vermag, ist insofern die Verfassungsmäßigkeit der Norm höchst zweifelhaft. Dagegen lässt sich die Vorschrift bei einschränkender Interpretation im Ergebnis mit der Verfassung, d.h. mit Art. 3 Abs. 1 GG, (besser) vereinbaren.278 Folglich ist § 30a Abs. 3 AO so auszulegen, dass entsprechende Kontrollmitteilungen auch dann erstellt werden können, wenn (nur) ein „hinreichender Anlass“ für deren Fertigung vorhanden ist. Nur mit diesem Ergebnis kann auch ein Wertungswiderspruch zu den in § 45d Abs. 1 EStG (Freistellungsaufträge) und §§ 33 ErbStG, 1 ErbStDV vorgesehenen Kontrollmitteilungsverfahren vermieden werden. 274

Zutreffend bereits BFH/NV 1998, 424. Zum Meinungsstreit bereits oben, S. 101 ff. 276 So auch BFH vom 9.12.2008, BFHE 224, 1 ff. 277 Zu den Grenzen der verfassungskonformen Normauslegung vgl. nur BVerfGE 59, 360 ff.; BVerfGE 70, 134 und Birk, StuW 1990, 300 ff. 278 Zur Untersuchung des § 30a Abs. 3 AO aus verfassungsrechtlicher Perspektive noch ausführlich auf S. 378 ff. 275

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4. Ergebnis § 30a Abs. 3 AO stellt damit kein absolutes Verbot für die Fertigung und Auswertung von Kontrollmitteilungen bei Banken dar. Sofern der Anwendungsbereich der Norm eröffnet ist, dürfen Kontrollmitteilungen nicht nur dann gefertigt werden, wenn ein Verdacht einer Steuerverkürzung im Einzelfall besteht, sondern auch, wenn lediglich ein „hinreichender Anlass“ vorhanden ist. Zwar erscheint die Bestimmung eines „hinreichend begründeten Anlasses“ in der Praxis schwierig. Der VIII. Senat des BFH gibt in seinem neuen Urteil jedoch einige „denkbare Gesichtspunkte“ für dessen Bestimmung an die Hand.279 Dass dem Betriebsprüfungspersonal vermutlich die Zeit nicht ausreiche, sich um die Kundenkonten zu kümmern und nach „hinreichend begründeten Anlässen“ zu suchen,280 mag in vielen Fällen aber zutreffen. Nicht vergessen werden darf, dass die Voraussetzung eines „hinreichenden Anlasses“ Kontrollmitteilungen als Stichproben nach dem Zufallsprinzip strikt ausschließt. § 30a Abs. 3 AO begründet damit auch bei einschränkender Auslegung ein weitreichendes Vollzugshindernis. Im Sinne einer gerechteren und gleichmäßigeren Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG) sollte daher der Gesetzgeber nach wie vor über die Abschaffung der Vorschrift des § 30a Abs. 3 AO nachdenken.281

V. Kontrollmitteilungen und das Steuergeheimnis Gerade im Steuerverfahren muss und wird ein besonderer Wert auf den Geheimnisschutz gelegt. Als zentrale Norm des steuerrechtlichen Geheimnisschutzes soll § 30 AO die Verwendung der Daten auf den gesetzlichen Zweck begrenzen und diese damit vor Zweckentfremdung schützen.282 Die Zulässigkeit und Grenzen der Kontrollmitteilungen im Steuerrecht richtet sich insofern in besonderem Maße nach dem Steuergeheimnis des § 30 AO. Die Norm verpflichtet jedoch nur Amtsträger (Abs. 1) und ihnen gleichgestellte Personen (Abs. 3) zur Wahrung des Steuergeheimnisses. Für alle anderen Personenkreise findet § 30 AO keine Anwendung. Eine Geheimhaltungspflicht kann sich für diese aber aus anderen Regelungen, etwa dem BDSG oder aus Einzelregelungen wie § 39b Abs. 1 S. 4 EStG für Lohnsteuer-Abzugsverpflichtete ergeben. Neben den Geheimnisschutzbestimmungen auf nationaler Ebene bestehen auf internationaler Ebene weitere Steuer279 280 281 282

Vgl. BFHE 224, 1 ff. So Tipke, in: Tipke/Kruse, AO, § 30a Rn. 20; Weyand, INF 1997, 556. Vgl. dazu noch S. 378 ff. BT-Drs. 7/4292, S. 17; Rüsken, in: Klein, AO, § 30 Rn. 1 ff.

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geheimnisregelungen, sowohl in völkerrechtlichen Abkommen als auch im europarechtlichen Bereich in Rechtsverordnungen oder Richtlinien, ggf. in Verbindung mit ihren nationalen Umsetzungsbestimmungen. Ferner können neben den Steuergeheimnissen auch weitere Geheimhaltungsregelungen tangiert werden, beispielsweise das Sozialgeheimnis nach § 71 Abs. 1 S. 3 SBG-X. Da diese Geheimhaltungsregelungen den gesetzlich normierten steuerrechtlichen Kontrollmitteilungspflichten – etwa der Sozialleistungsträger nach § 32b Abs. 3 EStG – in der Regel aber nicht entgegenstehen,283 beschränkt sich die folgende Untersuchung auf die Darstellung der nationalen und internationalen Steuergeheimnisse. Alle steuerrechtlichen Geheimhaltungsregelungen dienen dabei auch dem Schutz des Betroffenen und begründen insoweit zu dessen Gunsten ein subjektiv-öffentliches Recht, das Unterlassungsansprüche und bei erfolgter Verletzung Amtshaftungsansprüche begründen kann.284 1. Das nationale Steuergeheimnis des § 30 AO Korrespondierend zu den umfassenden Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen und als gesetzliche Konkretisierung des verfassungsrechtlichen Datenschutzes im Steuerverfahren erklärt § 30 AO als zentrale Norm des Geheimnisschutzes das unbefugte Offenbaren und Verwenden geschützter Daten im Grundsatz für unzulässig.285 Die Verwendung der Daten soll auf den gesetzlich bestimmten Zweck begrenzt und gegen Zweckentfremdung geschützt werden.286 Für das Kontrollmitteilungswesen bedeutet das auf der einen Seite, dass alle Kontrollmitteilungen, die an die Finanzverwaltung übermittelt werden, dem Steuergeheimnis des § 30 AO unterliegen und nur in dessen Grenzen verwertet werden dürfen. § 30 AO dient darüber hinaus aber auch dem Zweck, die Gleichmäßigkeit der Besteuerung zu sichern.287 283 Vgl. z. B. § 71 Abs. 1 Nr. 3 SGB X, der u. a. eine Durchbrechung des Sozialgeheimnisses zur Sicherung des Steueraufkommens nach § 116 AO vorsieht. Auch eine analoge Anwendung des § 105 AO kann in bestimmten Fällen in Betracht kommen. 284 Vgl. in Bezug auf § 30 AO BFH v. 20.1.1988, BStBl. II 1988, 412 (412); BFH v. 29.4.1992, BStBl. II 1992, 645 (646); Tormöhlen, in: Beermann/Gosch, AO, § 30 Rn. 158 ff.; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 30 Rn. 149. Ebenso zum Ganzen Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 372 ff. m. w. N. 285 Das Steuergeheimnis als solches hat aber nicht den Rang eines Grundrechts, verfassungsrechtlich kann der Schutz der durch § 30 AO geschützten Daten aber durchaus geboten sein, vgl. BVerfGE 67, 100 (142); BFH/NV 93, 579 ff.; Rüsken, in: Klein, AO, § 30 Rn. 2; Intemann, in: Pahlke/König, AO, § 30 Rn. 2; Alber, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 30 Rn. 12 ff. 286 Vgl. BT-Drs. 7/4292, S. 17 und allgemein dazu Rüsken, in: Klein, AO, § 30 Rn. 2. 287 BVerfG, BStBl. II 1991, 654; BFH BStBl. II 1994, 552.

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Die Durchführung des Besteuerungsverfahrens soll durch die Regelung nicht erschwert werden.288 Im Hinblick auf das Kontrollmitteilungswesen stellt sich insofern vor allem die Frage, ob § 30 AO der Weitergabe von Kontrollmitteilungen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden entgegensteht. Da auch andere Behörden (Amtsträger) dem Steuergeheimnis des § 30 AO unterliegen, muss schließlich geklärt werden, ob und inwieweit die Fertigung sonstiger staatsinterner Kontrollmitteilungen im Hinblick auf § 30 AO zulässig ist. a) Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden Im Grundsatz erklärt § 30 AO das unbefugte Offenbaren und Verwenden geschützter Daten für unzulässig. Hinsichtlich des Austauschs von Kontrollmitteilungen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden könnte aber bereits bezweifelt werden, ob überhaupt ein „Offenbaren bzw. Verwerten“ im Sinne von § 30 Abs. 2 AO angenommen werden kann, insbesondere wenn man die Auffassung vertritt, dass die Finanzverwaltung als „Einheit“ anzusehen ist.289 Doch sind im Interesse eines möglichst vollumfänglichen Schutzes des Steuergeheimnisses diese Tatbestandsmerkmale nach überwiegender Auffassung sehr extensiv auszulegen; ein Offenbaren ist auch dann anzunehmen, wenn es gegenüber einem anderen Amtsträger oder Geheimhaltungsverpflichteten erfolgt, auch innerhalb des internen Dienstbereichs.290 Unter Offenbarung ist in diesem weiten Sinne somit jedes Verhalten zu verstehen, aufgrund dessen einem anderen Verhältnisse eines anderen oder fremde Betriebs- und Geschäftsgeheimnisse bekannt werden oder bekannt werden könnten.291 Wenn die betreffenden Verhältnisse aber bereits bekannt sind, scheidet eine Offenbarung – bereits begrifflich – aus.292 Die Zulässigkeit finanzverwaltungsinterner Kontrollmitteilungen beurteilt sich demnach in der Regel danach, ob sie als Offenbarung bzw. Verwertung „befugt“ im Sinne von § 30 AO weitergegeben werden. Befugt ist eine Offenbarung dann, wenn ein Befugnisgrund gemäß § 30 Abs. 4 AO greift. 288

Vgl. BT-Drucks. 7/4292, S. 17. Ausführlich zu diesem Meinungsstreit noch auf S. 346 ff. 290 Tormöhlen, in: Beermann/Gosch, AO, § 30 Rn. 71. Ebenso Alber, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 30 Rn. 121; FG Rheinland-Pfalz v. 27.4.1993, 5 K 1311/93, EFG 1993, 802. 291 Vgl. Koch, in: Koch/Scholtz, AO, § 30 Rn. 16; Drüen, in: Tipke/Kruse, § 30 Rn. 51; Lenckner/Perron, in: Schönke/Schröder/Lenckner/Perron, StGB, § 355 Rn. 14. Vgl. auch BFH/NV 01, 578 (580). 292 Vgl. nur BFH v. 29.4.1993, BStBl. II 1993, 666. 289

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Von Bedeutung sind dabei vor allem die Befugnisgründe des § 30 Abs. 4 Nr. 1 und 2 AO. aa) § 30 Abs. 4 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 lit. a) AO § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO lässt die Offenbarung geschützter Daten insbesondere dann zu, wenn und soweit sie der Durchführung eines Steuerverfahrens dienen. Die Vorschrift stellt damit klar, dass sie nicht allein dem Schutz des Steuerpflichtigen dient, sondern auch die Sicherstellung der richtigen Besteuerung bezweckt.293 Vor diesem Hintergrund steht das Steuergeheimnis der Weitergabe von Kontrollmitteilungen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden nicht entgegen.294 Die Befugnis nach § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO erfasst insofern nicht nur die Übermittlung innerhalb desselben Finanzamtes, sondern – sofern die Voraussetzungen der Nr. 1 erfüllt sind – auch die Übermittlung von und an andere Finanzbehörden.295 Jedoch muss die Offenbarung der Durchführung einem der aufgezählten Verfahren, insbesondere einem Steuerverfahren dienen. Einigkeit besteht darüber, dass dieses Tatbestandsmerkmal, das als unbestimmter Rechtsbegriff der Auslegung bedarf, neben einem „unmittelbaren funktionalen Zusammenhang zwischen der Offenbarung und der Verfahrensdurchführung“ auch die Verhältnismäßigkeit der Offenbarung fordert.296 Um einen wirksamen Schutz des Steuergeheimnisses sicherzustellen, insbesondere vor dem Hintergrund der extensiven Auslegung des Merkmals der Offenbarung bzw. Verwertung, interpretiert ein Großteil des Schrifttums das Tatbestandsmerkmal des „Dienens“ darüber hinaus überwiegend restriktiv: Es sei im Sinne von „erforderlich“ zu verstehen.297 Die Finanzverwaltung ist dagegen der Auffassung, dass das Merkmal des „Dienens“ vielmehr als „nützlich“ zu interpretieren sei.298 Da einerseits bei der Fertigung von Kontrollmitteilungen 293 Vgl. die Begründung des Finanzausschusses zur AO 1977, EAO 1974, S. 101, s. a. BT-Drs. 7/4292, 17; Intemann, in: Pahlke/König, AO, § 30 Rn. 142. 294 BFH v. 2.4.1992, VIII B 129/91, BStBl. II 1992, 616; FG Hamburg v. 17.2.2003, VI 104/02, Haufe-Index, 937744; BFH/NV 2007, 190; Drüen, in: Tipke/ Kruse, § 30 AO Rn. 66; Tormöhlen, in: Beermann/Gosch, AO, § 30 Rn. 86; Intemann, in: Pahlke/König, AO, § 30 Rn. 142; Alber, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 30 Rn. 149 ff.; Wengert/Widmann, BB 1998, 725. 295 Intemann, in: Pahlke/König, AO, § 30 Rn. 141 f.; Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 30 Rn. 66 f. 296 Alber, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 30 Rn. 153; vgl. auch BFH BStBl. II 1987 545. 297 Statt vieler Alber, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 30 Rn. 153 m. w. N. 298 Vgl. AEAO zu § 30 Rn. 4.1. So auch Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerrechtlichen Betriebsprüfung 1/03, 1 (5) und Bilsdorfer, NWB Fach 2, 6257 (6263).

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– gemäß ihrem Zweck und ihrer Funktion als Mittel des Verifikationsprinzips (Art. 3 Abs. 1 GG) – häufig noch nicht feststeht, ob sie tatsächlich „erforderlich“ sind, und andererseits der Gesetzgeber mit der Vorschrift die Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung gerade bestätigen wollte,299 ist es als ausreichend anzusehen, dass sie für das Steuerverfahren von Bedeutung sein können. bb) § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO Ferner kann für finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen auch § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO einschlägig sein, der eine Offenbarung dann gestattet, wenn diese durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist.300 Bei dem Gesetz muss es sich nach herrschender Meinung nicht nur aufgrund der Historie,301 sondern vor allem auch vor dem verfassungsrechtlichen Hintergrund302 um ein Gesetz im formellen Sinne handeln, nicht nur um ein Gesetz im Sinne von § 4 AO.303 Hierunter fallen alle formellen Rechtsgrundlagen der Abgabenordnung und der Einzelsteuergesetze, die die Fertigung und Übermittlung finanzverwaltungsinterner Kontrollmitteilungen ausdrücklich vorsehen (§ 194 Abs. 3 AO, § 27b Abs. 4 UStG etc.). cc) Ergebnis Das Steuergeheimnis nach § 30 AO steht der Fertigung und Übermittlung von Kontrollmitteilungen innerhalb und zwischen Finanzbehörden nicht entgegen, soweit diese für die Durchführung eines Steuerverfahrens von Bedeutung sein können („dienlich sind“) oder durch Gesetz ausdrücklich zugelassen sind. Die die Kontrollmitteilung empfangende Finanzbehörde darf diese ebenfalls nur in den Schranken des Steuergeheimnisses verwerten. Auf die kontrovers diskutierte Frage, ob § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO nicht nur einen Befugnisgrund, sondern darüber hinaus eine ausdrückliche und ausreichende Rechtsgrundlage für die generelle Fertigung finanzverwaltungsinterner Kontrollmitteilungen darstellt, wird im vierten Kapitel der Arbeit nochmals zurückzukommen sein.304 299

BT-Drucks. 7/4292, S. 17. So auch Alber, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 30 Rn. 153; Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerrechtlichen Betriebsprüfung 1/03, 1 (5). 301 Vgl. BT-Drucks. 7/4292, 17. 302 Dazu ausführlich im vierten Kapitel dieser Arbeit. S. 348 ff. 303 Vgl. nur Alber, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 30 Rn. 160, m. w. N. 304 Vgl. S. 351 ff. 300

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b) Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Stellen Da auch andere Behörden (Amtsträger) dem allgemeinen Steuergeheimnis des § 30 AO unterliegen, muss schließlich geklärt werden, ob und inwieweit die Fertigung sonstiger staatsinterner Kontrollmitteilungen im Hinblick auf § 30 AO zulässig ist. Auch hier können die oben genannten Rechtfertigungsgründe einschlägig sein. Neben § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO greift insbesondere § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO, der eine Offenbarung dann gestattet, wenn sie durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist.305 Es wurde bereits festgestellt, dass es sich um ein Gesetz im formellen Sinne handeln muss, nicht nur um ein Gesetz im Sinne von § 4 AO. Die in der AO und den Einzelgesetzen normierten Kontrollmitteilungsbestimmungen genügen diesen Voraussetzungen. Zudem können Offenbarungsbefugnisse ihre Rechtsgrundlage auch in Rechtsverordnungen finden, sofern deren Inhalt, Zweck und Ausmaß sich hinreichend genau aus einem formellen Gesetz ergibt (Art. 80 Abs. 1 GG).306 Eine ausreichende Grundlage in diesem Sinne ist etwa die Mitteilungsverordnung vom 7.9.1993.307 Eine Satzung genügt dagegen nicht den Anforderungen, die § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO an eine Rechtsgrundlage stellt.308 § 30 AO steht damit auch der Weitergabe von Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Stellen an die Finanzverwaltung nicht entgegen, soweit sie für die Durchführung eines Steuerverfahrens von Bedeutung sein können („dienlich sind“) oder durch Gesetz ausdrücklich zugelassen sind. Darüber hinaus regeln einige Sondervorschriften den Inhalt und Umfang besonderer Verschwiegenheitspflichten sowie gegebenenfalls der Offenbarungsbefugnisse. Im Übrigen könnte für Kontrollmitteilungspflichten sonstiger staatlicher Stellen auch eine analoge Anwendung des § 105 AO in Betracht gezogen werden.309

305 So auch Alber, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 30 Rn. 382; Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerrechtlichen Betriebsprüfung 1/03, 1 (5). 306 Vgl. Tormöhlen, in: Beermann/Gosch, AO, § 30 Rn. 111 f. 307 BGBl. I 1993, 1554; zuletzt geändert durch Art. 58 des Gesetzes v. 23.12. 2003, BGBl. I 2003, 2848. 308 Tormöhlen, in: Beermann/Gosch, AO, § 30 Rn. 111 f. Ebenso Alber in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 30 Rn. 160. 309 So etwa in Bezug auf § 116 AO Wolffgang/Hendricks, in: Beermann/Gosch, AO, § 116 Rn. 13.

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

2. Internationale Steuergeheimnisse Das nationale Steuergeheimnis des § 30 AO ist auch dann zu beachten, wenn die deutsche Finanzverwaltung Kontrollmitteilungen von ausländischen Stellen empfängt (vgl. § 117 Abs. 1 i. V. m. § 30 AO).310 Im Bereich der internationale Informationshilfe und damit regelmäßig auch im Hinblick auf internationale Kontrollmitteilungen bestehen aber noch weitere Geheimhaltungsregelungen, etwa in völkerrechtlichen Abkommen in Verbindung mit den jeweiligen Zustimmungsgesetzen gem. Art. 59 Abs. 2 S. 1 GG, in § 4 EG-AHG oder in Art. 41 EG-ZVO MWSt311. Welche Vorschrift letztendlich für die Geheimhaltungspflicht maßgeblich ist, entscheidet sich danach, auf welcher rechtlichen Grundlage die Daten übermittelt worden sind.312

VI. Auskunfts- und Kontrollmitteilungsverweigerungsrechte Die Abgabenordnung sieht in den §§ 101 ff. AO für bestimmte Personen bzw. Personengruppen das Recht vor, Auskünfte (§§ 101–103 AO) sowie die Vorlage von Urkunden (§ 104 AO) zu verweigern. § 101 AO erfasst Angehörige (vgl. § 15 AO) eines Beteiligten mit dem Ziel, das enge familiäre Vertrauensverhältnisses zu wahren und Konflikte zwischen Wahrheitspflicht und Familientreue zu vermeiden.313 § 102 AO schützt Träger von bestimmten Berufsgeheimnissen, um der besonderen Vertrauensstellung dieser einzelnen Personen und -gruppen gerecht zu werden,314 und § 103 AO erfasst Dritte, die sich durch ihre Mitwirkung der Gefahr der Strafverfolgung aussetzen würden.315 Ob die Rechte der §§ 101–104 AO ebenso auf dem Gebiet der Kontrollmitteilungen Anwendung finden, ist bislang jedoch unklar.

310 Vgl. Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 372 m. w. N. Vgl. auch Eilers, Das Steuergeheimnis als Grenze des internationalen Auskunftsverkehrs (1987), S. 53 ff. 311 Verordnung (EG) Nr. 1798/2003 v. 7.10.2003 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer, Amtsblatt der EU, L 264, 1 ff. 312 Ausführlich zum Ganzen: Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 372 ff. 313 Seer, in: Tipke/Kruse, Vor § 101 Rn. 2; BFH BStBl. 91, 204 (205). 314 Vgl. BVerfGE 33, 378 ff.; 38, 323 ff. 315 Verfassungsrechtlich kritisch, da nur dem Nichtbeteiligte ein solches Recht gewährt wird, sieht dies z. B. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, Vor § 101 Rn. 4.

F. Allgemeine Zulässigkeit und Grenzen von Kontrollmitteilungen

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1. Anwendbarkeit der §§ 101–104 AO im Rahmen von Prüfungen bei Dritten Bisher stellte sich die Frage der Anwendbarkeit von Auskunfts- und Mitwirkungsverweigerungsrechten zumeist dann, wenn Kontrollmitteilungen im Rahmen von Außenprüfungen gefertigt wurden. Kann sich der geprüfte Steuerpflichtige, der die Fertigung der Kontrollmitteilungen durch die Außenprüfer regelmäßig (lediglich) dulden muss, auf die Rechte des §§ 101– 104 AO berufen? § 194 Abs. 3 AO nimmt dazu keine Stellung. Die Frage besitzt aber beachtliche praktische Bedeutung und zählt zu den umstrittensten im gesamten Bereich der Kontrollmitteilungen. Die Problematik lässt sich über den Bereich der Außenprüfung hinaus auf alle Gebiete übertragen, in denen Prüfungsdienste der Finanzverwaltung bei Dritten (den geprüften Steuerpflichtigen) Kontrollmitteilungen anfertigen. Das betrifft in erster Linie die Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b Abs. 4 AO316 und die steuerverfahrensrechtlich tätig werdende Steuerfahndung (§§ 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 3, Abs. 2 i. V. m. § 194 Abs. 3 AO), ferner aber auch die Prüfungen der Zolldienststellen (z. B. § 12a Abs. 5 ZVG). Dass der Großteil dieser Regelungen nicht in der AO normiert sind, steht einer Anwendung der §§ 101 ff. AO jedenfalls nicht entgegen, da sie als verfahrensrechtliche Vorschriften der Steuererhebung systematisch der Abgabenordnung zugehörig sind.317 a) Entwicklung in der Praxis Die Finanzverwaltung hat ihre Auffassung über die Anwendbarkeit von Auskunftsverweigerungsrechten über die Jahre hinweg grundlegend geändert. Die Betriebsprüfungsordnung (Steuer) vom 23.12.1965318 sah zunächst 316 s. a. Damböck/Huschens, in: Vogel/Schwarz, UStG, § 27b Rn. 50, die die §§ 101 ff. AO z. B. ebenfalls auf § 27b Abs. 2 UStG anwenden wollen. Vgl. aber BT-Drs. 14/6883, zu Nr. 2 (geplanter § 88b AO): „Angesichts der Tatsache, dass im Bereich der Umsatzsteuer in erster Linie Ausgangs- und Eingangsumsätze relevant sind, stellt sich die Frage nach der Preisgabe von Handels-, Gewerbe- oder Berufsgeheimnissen oder von Geschäftsverfahren nicht. Dies wird auch durch das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 20. Februar 1979 VII R 16/78, BStBl. II S. 268 bestätigt, wonach sich der Auskunftsaustausch der Finanzbehörden im Bereich der Umsatzsteuer regelmäßig nicht auf Betriebsgheimnisse bezieht, wie sie der Bundesfinanzhof definiert. Darüber hinaus sind die Unternehmer ohnehin zur Kontrolle des innergemeinschaftlichen Warenverkehrs verpflichtet, ihre innergemeinschaftlichen Warentransaktionen zu melden.“ 317 Auch Damböck/Huschens, in: Vogel/Schwarz, UStG, § 27b UStG Rn. 6 stellen fest, dass § 27b UStG steuersystematisch in der Abgabenordnung hätte geregelt werden müssen. 318 BStBl. I 1966, 46.

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

vor, dass alle Auskunftsverweigerungsrechte (damals §§ 175 ff. AO) zu berücksichtigen sind. Im Jahre 1987 schränkte die Finanzverwaltung deren Anwendbarkeit jedoch ein. Nur noch § 102 AO wurde für anwendbar erklärt,319 §§ 101 und 103 AO standen der Fertigung von Kontrollmitteilungen nicht mehr entgegen. Seit dem AEAO vom 15.7.1998320 und § 9 BpO 2000 sind Auskunftsverweigerungsrechte bei der Fertigung von Kontrollmitteilungen im Allgemeinen nicht mehr zu beachten, auch die Berücksichtigung des § 102 AO ist nicht mehr ausdrücklich angeordnet.321 Auskunftsverweigerungsrechte bleiben daher derzeit in der Praxis weitgehend322 unberücksichtigt.323 b) Auffassungen in der Rechtsprechung Die Auffassung der Rechtsprechung zur Anwendbarkeit der Auskunftsverweigerungsrechte ist nicht genau festzumachen. Jedenfalls der RFH hat die Fertigung von Kontrollmitteilungen bei der Prüfung von Rechtsanwälten und Notaren im Rahmen des § 201 RAO durch Anwendung des § 177 RAO (heute § 102 AO) anerkannt.324 Auch der 4. Senat des BFH bejahte in seinem Beschluss vom 27.11.1996325 die Einschränkung der Fertigung von Kontrollmitteilungen im Bereich der Außenprüfung durch § 102 AO, begründete dies jedoch lediglich damit, dass durch den zu dieser Zeit geltenden Anwendungserlass vom 24.9.1987 zu § 194 AO und die BpO eine Selbstbindung der Finanzverwaltung anzunehmen sei. Die Frage, ob die Auskunftsverweigerungsrechte der §§ 101 ff. AO, insbesondere § 102 AO, generell auf die Fertigung von Kontrollmitteilungen nach § 194 Abs. 3 AO anzuwenden sind, wurde offen gelassen.326 Sie ist bis heute nicht eindeutig beantwortet 319 Vgl. AEAO v. 24.9.1987 zu § 194 AO, BStBl. I 1987, 664 und den gleichlautenden § 8 Abs. 1 S. 2 BpO. 320 BStBl. I 1998, 630. 321 Eine Ausnhame besteht lediglich für Anderkonten eines Berufsgeheimnisträgers im Sinne des § 102 AO, die durch einen Kontenabruf im Besteuerungsverfahren des Berufsgeheimnisträgers festgestellt werden. Diesbezüglich sind nach AEAO Nr. 2.5 zu § 93 AO keine Kontrollmitteilungen zu fertigen. 322 Sie werden höchstens im Rahmen der pflichtgemäßen Ermessensausübung herangezogen. 323 Vgl. zum Ganzen Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 170 ff. 324 Vgl. RFH Gr. S. v. 28.5.1938, RFHE 44, 72, RStBl. 1938, 569. Vgl. dazu auch die zustimmende Stellungnahme des BFH, BFHE 66, 225. 325 BFH/NV 1997, 274. 326 Die Anwendbarkeit der §§ 101, 103 AO verneinte jedenfalls das FG Münster in einer Entscheidung v. 6.11.1987, EFG 1988, 394, wenn ein bestimmter Sachverhalt sowohl für die eigene Besteuerung des geprüften Steuerpflichtigen als auch für die des Dritten von Bedeutung sei.

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worden. Im Jahre 2004 hatte der BFH, nachdem aufgrund der BpO 2000 und dem AEAO vom 15.7.1998 zu § 194 eine Selbstbindung der Finanzverwaltung nicht mehr angenommen werden kann, mit Bezug zur Entscheidung vom 27.11.1996 lediglich erklärt, dass nach ständiger Rechtsprechung die Rechtsanwälte generell zur Duldung von Außenprüfungen verpflichtet seien.327 Das FG Düsseldorf verweist in seiner Entscheidung vom 8.6.2005 jedoch darauf, dass die Finanzverwaltung nach Aufhebung dieser generellen Selbstbindung in jedem Einzelfall gehalten sei, das Auskunftsverweigerungsrecht des § 102 AO zu wahren und in die Ermessenserwägungen bei der Erstellung von Kontrollmitteilungen miteinzubeziehen.328 Der BFH ließ in seinem Urteil vom 8.4.2008329 die Frage allerdings wieder offen. c) Auffassungen im Schrifttum Die überwiegende Auffassung im Schrifttum gelangt zu einer Anwendung der §§ 101 ff. AO und damit zu einer Beschränkung der Fertigung von Kontrollmitteilungen.330 Hintergrund ist regelmäßig die Ansicht, dass eine andere Auslegung den Schutzzweck der Auskunftsverweigerungsrechte in unzulässiger Weise umgehen würde. Eine Sachverhaltsermittlung „um jeden Preis“ sei auch für diesen Bereich der Kontrollmitteilungen nicht zulässig. Während ein Teil der Literatur §§ 101 ff. AO direkt anwenden, lehnen andere eine direkte Anwendung der Vorschriften ab, da der von der Kontrollmitteilung Betroffene nicht Beteiligter (des Außenprüfungsverfahrens) im Sinne von § 78 Nr. 2 AO und der geprüfte Steuerpflichtige nicht „Dritter“ im Sinne der §§ 101 ff. AO sei.331 Aufgrund der vergleichbaren Lage des betroffenen Steuerpflichtigen mit der eines Dritten gelangen sie gleichwohl über einen Analogieschluss zur Anwendbarkeit der §§ 101 ff. AO.332 327

Vgl. BStBl. II, 2004, 502 ff. Ebenso im Hinblick auf Steuerberater BFH, BStBl. 2009 II S. 579 ff. 328 EFG 2006, 1216 (1217). 329 VIII R 61/06, BStBl. 2009 II S. 579. Zur Entscheidung vgl. auch Mutschler, DStR 2008, 2087 ff. und Hentschel, NJW 2009, 810 ff. 330 Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 172; Frotscher, in: Schwarz, AO, § 194 Rn. 50; ders., in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 1/03, S. 24; Gosch, in: Beermann/Gosch, AO, § 194 Rn. 246; Intemann, in: Pahlke/König, AO, § 194 Rn. 54 ff.; Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 34 f.; a. A. aber Mösbauer, in: Koch/Scholtz, § 194 Rn. 10. Differenzierend Rüsken, in: Klein, AO, § 194 Rn. 30 und Schick, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194, 10. Aufl., die zumindest die Anwendbarkeit des § 102 AO bejahen. 331 Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 240 ff. (182. Lfg., Aug. 2004). Ebenso Gosch, in: Beermann/Gosch, AO, § 194 Rn. 246. 332 Für eine analoge Anwendung der §§ 101–104 AO auf § 27b UStG auch Tormöhlen, in: Reiß/Kräusel/Langer, UStG, § 27b, Rn. 22.1.

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d) Stellungnahme Für eine direkte Anwendung der §§ 101 ff. AO ist bereits fraglich, ob der Wortlaut der Vorschriften insofern passt, als er von einer Auskunft, Gutachtenerstattung oder Urkundenvorlage spricht. Auskünfte, für die ebenso wie bei der Gutachtenerstattung und der Urkundenvorlage in der Regel eine aktive Handlung des Betroffenen charakteristisch ist, könnten dabei (nur) als aktive Mitteilung von Wissen über Tatsachen zu verstehen sein.333 Im Rahmen der Außenprüfung wertet der Außenprüfer dagegen die Unterlagen des geprüften Steuerpflichtigen ohne dessen aktive Mitwirkung eigenständig aus;334 dieser hat die Auswertung zumeist lediglich zu dulden. Gleichwohl besteht beim geprüften Steuerpflichtige durch die Kontrollmitteilung ein vergleichbares Konfliktpotential wie durch eine aktive Auskunft,335 weswegen auch der Wortlaut der Vorschriften jedenfalls in dieser Hinsicht einer Anwendung des §§ 101 ff. AO nicht entgegensteht. Schwieriger zu beantworten ist allerdings die Frage, ob der geprüfte Steuerpflichtige als Nichtbeteiligter/Dritter336 und der von der Kontrollmitteilung Betroffene als Beteiligter im Sinne dieser Vorschriften anzusehen ist. Systematisch liegt es nahe, für die Bestimmung des Beteiligtenbegriffs auf § 78, der ebenso wie die §§ 101 ff. im ersten Abschnitt des dritten Teils der Abgabenordnung („Verfahrensgrundsätze“) geregelt ist, zurückzugreifen.337 Insofern wäre im Hinblick auf das Außenprüfungsverfahren der von der Kontrollmitteilung Betroffene nicht Beteiligter im Sinne von § 78 Nr. 2 AO und der geprüfte Steuerpflichtige nicht „Dritter“ im Sinne der §§ 101 ff. AO.338 Auch die Regierungsbegründung sieht den Steuerpflichtigen nicht als Dritten an, da er verpflichtet sei, bei der Mitwirkung des steuerlichen Sachverhalts mitzuwirken und insbesondere die steuerlich relevanten Tatsachen einschließlich der Beweismittel offenzulegen.339 Zwingend ist diese Auslegung des Beteiligtenbegriffs allerdings nicht. Denn anders als beim Begriff des Angehörigen (§ 15 AO) verwenden die 333

Vgl. auch BFH BStBl. 64, 88 (89); Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 93 Rn. 6. Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 241. 335 Zutreffend Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 34. 336 Die Auskunftsverweigerungsrechte der §§ 101 ff. AO stehen grundsätzlich nur dem Nichtbeteiligten zu. Eine Ausnahme gilt lediglich für § 102 AO, der den Berufsgeheimnisträger auch dann schützt, wenn dieser in eigener Sache Auskunft geben soll und damit selbst Beteiligter ist, vgl. Schuster, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 102 AO Rn. 47; Rätke, in: Klein, AO, § 102 AO Rn. 1; Seer, in: Tipke/Kruse, § 102 AO Rn. 3. 337 So auch Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Ao, § 194 Rn. 241. 338 Ebd. Ebenso Gosch, in: Beermann/Gosch, AO, § 194 Rn. 246. 339 BT-Drucks. VI/1982, 162. 334

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§§ 101 ff. AO für den Beteiligtenbegriff eine Verweisung in Klammern nicht. Darüber hinaus ist die Norminterpretation nicht an die Auffassung der Regierungsbegründung, die vom Finanzausschuss unverändert übernommen wurde,340 gebunden, da die darin enthaltene Rechtsauffassung nach zutreffender Ansicht von Tipke/Seer341 nicht richtig ist. Ferner votierte die Mehrheitsmeinung des Arbeitskreises für eine Anwendung der Auskunftsverweigerungsrechte und auch der Steuergesetzgeber hat im Wortlaut des § 194 Abs. 3 AO keinerlei Bezug genommen auf die Rechte des §§ 101 ff. AO.342 Die Stellungnahme des Gesetzgebers ist insofern jedenfalls nicht eindeutig und das genetisch-historische Argument mithin nicht überzeugend.343 Darüber hinaus ist bereits zweifelhaft, ob der Anknüpfungspunkt für die Bestimmung des Beteiligten und des Nichtbeteiligten/Dritten richtig gewählt ist, wenn – wie zumeist – das Außenprüfungsverfahren als Bezugspunkt für die Bestimmung herangezogen wird.344 Die Funktion des Instituts der Kontrollmitteilungen könnte aber den richtigen Bezugspunkt für die Bestimmung des Beteiligtenbegriffs vorgeben. Zwar werden die Kontrollmitteilungen im Rahmen eines Außenprüfungsverfahrens gefertigt, ihr Zweck besteht jedoch in erster Linie darin, die ordnungsgemäße Besteuerung des von ihr Betroffenen sicherzustellen. In diesem Kontrollmitteilungsverfahren ist der geprüfte Steuerpflichtige „Dritter“ und der von der Kontrollmitteilung Betroffene im weitesten Sinne „Beteiligter“. Auch vor diesem Hintergrund kann der geprüfte Steuerpflichtige als Nichtbeteiligter/Dritter und der von der Kontrollmitteilung Betroffene als Beteiligter im Sinne dieser Vorschriften angesehen werden.345 Vor allem die teleologische Auslegung spricht aber für eine Anwendung der §§ 101 ff. AO. Eine andere Interpretation würde die Schutzzwecke der Auskunftsverweigerungsrechte in unzulässiger Weise umgehen. Zwar ist der Effektivität und Gleichmäßigkeit des Steuervollzugs eine hohe Bedeutung zuzumessen (Art. 3 Abs. 1 GG), doch wird durch diese Regelungen deutlich, dass – ebenso wie im Strafrecht – die Sachaufklärung nicht als

340

Vgl. BT-Drucks. 7/4292, 35. Tipke, in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 34 (101 Lfg., Stand: Juli 2003); ebenso Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 34; Hintergund der Auffassung der Regierungsbegründung war insbesondere die Annahme, dass bei Anwendung der Auskunftsverweigerunsgrechte § 160 AO nicht anwendbar sei, BT-Drucks. 7/4292, 35. Dem kann nach hier vertretener Ansicht aber nicht gefolgt werden, vgl. auch Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 35. 342 Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 242. 343 Zutreffend Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 242. 344 Vgl. nur Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 241. 345 I. E. ebenso Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 34; Tipke, FR 66, 403 ff. 341

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

absoluter Wert verstanden wird; es erfolgt keine Wahrheitserforschung um jeden Preis.346 Selbst wenn man der o. g. Argumentation zum Beteiligtenbegriff bzw. zum Anknüpfungspunkt für die Bestimmung des Beteiligten und des Nichtbeteiligten/Dritten nicht folgt, ist aufgrund des schwachen genetisch-historischen Arguments, des überzeugenden teleologischen Arguments und angesichts der vergleichbaren Interessenlage mit der herrschenden Ansicht in der Literatur ein Analogieschluss zu §§ 101 AO ff. zu bejahen. Die §§ 101 bis 104 AO sind somit bei der Fertigung von Kontrollmitteilungen im Rahmen von Außenprüfungen zu beachten, ungeachtet dessen, ob die Kontrollmitteilungen aufgrund der Auswertung der Prüfungsunterlagen oder einer Auskunft des Steuerpflichtigen erstellt werden. e) Ergebnis und Anwendbarkeit des § 160 AO Kontrollmitteilungen dürfen nicht gefertigt werden, wenn dem geprüften Steuerpflichtigen ein Auskunftsverweigerungsrecht nach §§ 101 ff. AO zusteht und er darauf nicht ausdrücklich verzichtet hat. Der Außenprüfer muss dementsprechend auch die Belehrungspflichten gemäß §§ 101 Abs. 1 S. 2 und 3, 103 S. 2 und 3 AO beachten. Darüber hinaus sind im Rahmen der Außenprüfung aber auch die Berufsgeheimnisträger im Sinne des § 102 AO über die Absicht, Kontrollmitteilungen zu versenden, in Kenntnis zu setzen.347 Verstößt der Außenprüfer gegen diese Vorgaben, hat das gegebenenfalls ein Verwertungsverbot für die entsprechenden Kontrollmitteilungen zur Folge.348 Aus der Anwendbarkeit der §§ 101 ff. AO ergibt sich – entgegen der in der Regierungsbegründung349 enthaltenen und vom Finanzausschuss350 genauso übernommenen Auffassung – aber nicht die Unanwendbarkeit des § 160 AO.351 346 Vgl. für das Strafrecht grundlegend BGHSt 14, 358 (365). Für das Steuerrecht vgl. nur Seer, in: Tipke/Kruse, Vor § 101, Rn. 1; Birk, Steuerrecht, Rn. 485. 347 Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 202 m. w. N. Vgl. auch BFH/NV 06, 2034 (2035). Der VIII. Senat des BFH stellte in seinem Urteil vom 8.4.2008, BStBl. 2009 II S. 579 klar, dass die Finanzbehörde im Einzelfall im Rahmen pflichtgemäßer Ermessensausübung über die Anfertigung von Kontrollmitteilungen entscheiden und den Steuerpflichtigen (Berufsträger) rechtzeitig von einer entsprechenden Absicht informieren müsse, damit dem Steuerpflichtigen dadurch die Möglichkeit eröffnet werde, sich mit den gesetzlich eingeräumten Rechtsbehelfen im konkreten Fall gegen die Umsetzung zur Wehr zu setzen. 348 Zu den Verwertungsverboten vgl. S. 127 ff. 349 BT-Drucks. VI/1982, 162. 350 BT-Drucks. 7/4292, 35. 351 Str.; ebenso Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 35; Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 147; Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch

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2. Anwendbarkeit der §§ 101–104 AO auf Kontrollmitteilungspflichten Privater Neben der Problematik der Anwendbarkeit der Auskunftsverweigerungsrechte im Rahmen von Prüfungen bei steuerpflichtigen Dritten stellt sich eine zweite, bislang noch nicht erörterte Frage: Begrenzen die §§ 101 ff. AO generell auch den Bereich der Kontrollmitteilungspflichten privater Dritter, oder mit anderen Worten: Stehen diese Rechte, man könnte sie insofern auch als Kontrollmitteilungsverweigerungsrechte bezeichnen, allgemein auch Dritten zu, die vom Steuerrecht verpflichtet werden, (aktiv) Kontrollmitteilungen an die Finanzverwaltung zu übermitteln? Systematisch beziehen sich die Auskunftsverweigerungsrechte auf die Auskunftspflichten gemäß §§ 93 ff. AO.352 Insbesondere § 93a AO, der als allgemeine Vorschrift Kontrollmitteilungspflichten für Behörden und sonstige staatliche Stellen regelt, könnte jedenfalls angesichts seiner Platzierung im Rahmen der Auskunftspflichten der §§ 93 ff. AO für eine Anwendung der Auskunftsverweigerungsrechte auf diesen Bereich der Kontrollmitteilungen sprechen. Die Zuordnung von Kontrollmitteilungspflichten, insbesondere auch von § 93a AO, zu den Auskunftsplichten (§ 93 AO) ist aber ungenau.353 Nach der amtlichen Begründung zu § 93a AO sollen Mitteilungen nach § 93a AO jedenfalls entsprechend § 102 AO verweigert werden können.354 Eine ausdrückliche Regelung hinsichtlich der (Nicht-)Anwendbarkeit der §§ 101 ff. AO findet sich dagegen im neuen § 102 Abs. 4 AO. Danach bleiben die gesetzlichen Anzeigepflichten der Notare und die Mitteilungspflichten der in § 102 Abs. 1 Nr. 3 lit. b) AO bezeichneten Personen (Rechtsanwälte, Patentanwälte, Notare, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer etc.) nach der Zinsinformationsverordnung355 von dem Auskunftsverweigerungsrecht des § 102 AO unberührt. Vor allem angesichts des im vorangegangenen Abschnitt dargestellten starken teleologischen Arguments spricht aber vieles dafür, im Übrigen die Auskunftsverweigerungsrechte auch allgemein auf den Bereich der Kontrollmitteilungspflichten Privater anzuwenden.

der steuerlichen Betriebsprüfung 1/03, S. 24; Intemann, in: Pahlke/König, AO, § 194 Rn. 54 ff. A. A. Gosch, in: Beermann/Gosch, AO, § 194 Rn. 258. 352 So auch Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 170. 353 Vgl. dazu bereits S. 64 ff. 354 Vgl. BT-Drucks. 10/1636, 38. 355 Vom 26. Januar 2004, BGBl. I 2004, S. 128, zuletzt geändert durch Art. 4 Abs. 28 des Gesetzes vom 22. September 2005, BGBl. I 2005, S. 2809.

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

VII. Der Subsidiaritätsgrundsatz als Grenze von Kontrollmitteilungen? Im Hinblick auf das Kontrollmitteilungsverfahren kann die Frage aufgeworfen werfen, ob der vom Steuergesetzgeber in einigen Vorschriften der Abgabenordnung verankerte Subsidiaritätsgrundsatz (§§ 93 Abs. 1 S. 3, 97 Abs. 2 S. 1, 200 Abs. 1 S. 3 AO) Anwendung findet und damit Kontrollmitteilungen gegenüber der Sachverhaltsaufklärung beim Steuerpflichtigen nachrangig anzuwenden sind. Das Subsidiaritätsprinzip hat seine Wurzeln im Rechtsstaatsprinzip und dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz und bezweckt, dass „andere Personen als die Beteiligten erst dann zur Auskunft angehalten werden sollen, wenn die Sachverhaltsaufklärung durch die Beteiligten nicht zum Ziel führt oder keinen Erfolg verspricht“356. Im derzeitigen Kontrollmitteilungswesen ist eine ausdrückliche Regelung des Subsidiaritätsprinzips nicht vorhanden. Auch wenn man aus der Gesamtschau der oben genannten Vorschriften zum Schutze sowohl des Beteiligten als auch des Nichtbeteiligten eine verallgemeinerungsfähige Regel ableiten will, so muss dessen Anwendung im Bereich der Kontrollmitteilungen am Zweck des Kontrollmitteilungsverfahrens scheitern. Kontrollmitteilungen sollen als Mittel des Verifikationsprinzips die Überprüfung der Angaben eines Steuerpflichtigen, mithin einen ersuchensunabhängigen Informationsaustausch gerade ohne vorherige bzw. vorrangige Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen ermöglichen.357 Dem pflichtet auch der Gesetzgeber bei, wenn er etwa im Rahmen der „allgemeinen Mitteilungspflichten“ nach § 93a AO auf eine Erstbefragung des Steuerpflichtigen bewusst verzichtet.358 Der Subsidiaritätsgrundsatz findet insofern im Kontrollmitteilungsverfahren keine Anwendung.359 Das schließt jedoch nicht aus, dass im Hinblick auf den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit einzelne Arten von Kontrollmitteilungen gegenüber anderen Kontrollmitteilungsarten „subsidiär“ sind. So kann beispielsweise die Auferlegung von Kontrollmitteilungspflichten für private Personen und Stel356

Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 93 Rn. 17. So bzgl. § 93a AO bereits Schuster, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 93a Rn. 57. 358 Ebd. 359 So auch Hey, in: FS Kruse (2001), S. 269 (274); Schuster, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO, § 93a Rn. 57; vgl. auch Tipke, in: FS Offerhaus (1999), S. 819 (825 ff.). Auch der BFH hat in seinem Urteil vom 18.2.1997, BFHE 183, 45, BStBl. 1997, 499, festgestellt, dass die Subsidiaritätsklausel des § 93 Abs. 1 S. 3 AO in den von § 30a Abs. 3 AO erfassten Sachverhalten (Kontrollmitteilungen bei Banken im Rahmen von Außenprüfungen) „nicht passt“ und deswegen keine Anwendung findet. 357

G. Verwertungsverbote

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len aus verfassungsrechtlicher Perspektive nicht erforderlich sein, wenn entsprechende Daten den Finanzbehörden oder sonstigen staatlichen Stellen bereits vorliegen. Der staatsinterne Informationsaustausch könnte insofern gegenüber der Auferlegung von externen Kontrollmitteilungspflichten vorrangig anzuwenden sein.360 Die praktische Relevanz dieser Überlegung hält sich freilich in Grenzen.

G. Verwertungsverbote Neben den bereits aufgezeigten allgemeinen Zulässigkeitsvoraussetzungen und Grenzen steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen sind die besonderen Tatbestandsvoraussetzungen und Grenzen der einzelnen Rechtsgrundlagen im steuerrechtlichen Kontrollmitteilungswesen (z. B. „anlässlich einer Außenprüfung“ im Rahmen von § 194 Abs. 3 AO) zu beachten.361 Im Einzelfall kann es vorkommen, dass die gesetzlichen Grenzen überschritten und Kontrollmitteilungen unter Verstoß gegen geltendes Recht, etwa aufgrund rechtswidriger Ermittlungsmaßnahmen oder fehlender Befugnis, gefertigt werden. Hier stellt sich dann die Frage nach den Folgen eines solchen Rechtsverstoßes, insbesondere nach der Verwertbarkeit der Kontrollmitteilungen. Die Verwertungsverbote befinden sich dabei im Spannungsverhältnis zwischen dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung (Art. 20 Abs. 3 GG) auf der einen und den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG, § 85 AO) auf der anderen Seite.362 Im Allgemeinen ist der Bereich der Verwertungsverbote in Literatur und Rechtsprechung heftig umstritten. Gleiches gilt für die Frage, ob den Verwertungsverboten auch eine Fernwirkung zukommen kann. Neben der Untersuchung beider Problemfelder in Bezug auf das Kontrollmitteilungswesen soll im Folgenden noch geklärt werden, inwieweit Kontrollmitteilungen privater Dritter sowie ausländischer Staaten ein Verwertungsverbot begründen können.

360 Ausführlich dazu auf S. 387. Auch der Gesetzgeber ist im Hinblick auf § 93 AO der Auffassung, dass Dritte regelmäßig nicht in das Besteuerungsverfahren hineingezogen werden sollten, vgl. die Begründung des Regierungsentwurfs, BT-Drs. VI/1982, 133, zu § 107. 361 Dazu im zweiten Kapitel der Arbeit, S. 138 ff. 362 So Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Vor §§ 193–203, Rn. 240.

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

I. Verwertungsverbote bei (nationalen) Rechtsverstößen und deren Geltendmachung Eine allgemeine Rechtsgrundlage im Zusammenhang mit den Verwertungsverboten im Besteuerungsverfahren existiert ebenso wenig wie im Strafprozessrecht.363 Ob und wann ein Verwertungsverbot von Kontrollmitteilungen bei (nationalen) Rechtsverstößen besteht, wird (daher) uneinheitlich beantwortet. Die Frage der Verwertbarkeit rechtswidriger Kontrollmitteilungen stellte sich bislang überwiegend im Rahmen von Außenprüfungen (§ 194 Abs. 3 AO) oder Steuerfahndungen (§ 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 3, S. 2, Abs. 2 i. V. m. § 194 Abs. 3 AO). Nach einer Mindermeinung sollen Verwertungsverbote überhaupt nicht in Betracht kommen, sämtliche Kontrollmitteilungen seien vollständig verwertbar.364 Auch einzelne Vertreter der Finanzverwaltung scheinen sich dieser Ansicht anzuschließen. Nach anderer, entgegengesetzter Auffassung seien Kontrollmitteilungen bereits dann nicht mehr verwertbar, wenn Rechte des Betroffenen – ohne Rücksicht auf die Art der Rechtsverletzung – verkürzt würden.365 Auch Verstöße gegen bloße Form- und Verfahrensvorschriften sollen danach ein Verwertungsverbot begründen. Beide Auffassungen sind abzulehnen. Einerseits ist eine Sachaufklärung um „jeden Preis“ ebenso wie im Strafprozessrecht auch im Steuerverfahren nicht zulässig.366 Zumindest bei Verletzungen von Grundrechten und Vorschriften, die Ausfluss von Grundrechten sind, sei eine wirksame Sanktion erforderlich.367 Andererseits kommt es für die Frage eines Verwertungsverbots vielmehr – wie auch sonst nach ganz herrschender Meinung im allgemeinen Steuerverfahrensrecht368 und im Strafprozessrecht – auf die Art der Rechtsverletzung an. Ein Verwertungsverbot ist insofern jedenfalls bei Verstößen 363

Der Gesetzgeber hat eine allgemeine Rechtsgrundlage für Beweisverwertungsverbote bewusst nicht aufgenommen, sondern die Entwicklung des Verwertungsverbots vielmehr der richterlichen Rechtsfortbildung überlassen, vgl. BT-Drucks. 7/4292, 25. Spezialgesetzliche Verwertungsverbote finden sich etwa in § 136a Abs. 3 S. 3 StPO, § 81c Abs. 3 S. 5 StPO oder in § 393 Abs. 2 S. 1 AO. 364 So etwa Dreßler, StBp 1982, 233 (237) im Hinblick auf das Parallelproblem beim internationalen Informationsaustausch. 365 Vgl. etwa Burkhard/Adler, Betriebsprüfung und Steuerfahndungsprüfung (2001), § 199 Rn. 19. 366 Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 88 Rn. 291; Rüping, Beweisverbote als Schranken der Aufklärung im Steuerrecht (1981), S. 1 ff.; Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 88 Rn. 15. Zum Parallelproblem im Strafprozess vgl. BGHSt. 14, 358 (365). 367 Zutreffend Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 88 Rn. 15; vgl. auch BFH BStBl. II 1991, 204 (205); 2000, 643 (648); Rogall, FS Rieß (2002), S. 951 (978 ff.). 368 Ausführlich zu den Beweisverwertungsverboten im Besteuerungsverfahren Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 88 Rn. 291 ff.; Seer, in: Tipke/Kruse,

G. Verwertungsverbote

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gegen Grundrechte und andere Vorschriften, die Ausfluss von Grundrechten sind, anzunehmen.369 Nach hier vertretener Ansicht führen Verstöße gegen bloße Form- und Verfahrensvorschriften, wie sich aus dem Rechtsgedanken des § 127 AO ableiten lässt, dagegen nicht zu einem Verwertungsverbot, wenn die Finanzbehörden die Informationen auch auf rechtmäßigem Wege hätte ermitteln können.370 Im Übrigen ist abzuwägen, ob die durch die verletzte (zwingende) Vorschrift geschützten Werte oder Interessen höher zu veranschlagen sind als das Sachaufklärungsinteresse (sog. Schutzzwecklehre/Abwägungstheorie).371 Auch nach ständiger Rechtsprechung des BFH372 greift im Allgemeinen ein Verwertungsverbot nur ausnahmsweise dann, wenn ein sog. qualifiziertes materiell-rechtliches Verwertungsverbot vorliegt. Ein solches sei anzunehmen, wenn die Ermittlung der Tatsachen einen verfassungsrechtlich geschützten Bereich des Steuerpflichtigen verletzt; die so ermittelten Tatsachen seien ausnahmslos unverwertbar, der Verstoß könne auch nicht durch eine erneuerte, zulässige Ermittlungsmaßnahmen geheilt werden.373 Im Übrigen ist die Haltung der Rechtsprechung aber nicht eindeutig, sondern vielmehr vom Einzelfall abhängig.374 Bei bloß formellen Verstößen gegen Verfahrensvorschriften komme es nach Ansicht des BFH aber regelmäßig lediglich zu einem „einfachen“ Verwertungsverbot, sofern der Betroffene gegen die Ermittlungsmaßnahmen – ggf. gerichtlich – erfolgreich vorgegangen ist.375 Verwertungsverbote bestehen für den Bereich der Kontrollmitteilungen jedenfalls dann, wenn die Vorschriften der § 101 AO (Art. 6 Abs. 1 GG), AO, § 88 Rn. 15 ff.; Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht (2008), § 21 Rn. 217, jeweils mit zahlreichen Nachweisen aus Literatur und Rechtsprechung. 369 Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht (2008), § 21 Rn. 217 m. w. N.; BFH/NV 2007, 190 (197). 370 Str.; vgl. auch BFH BStBl. II 1998, 461 (465 f.); 2007, 227 (233); ebenso Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht (2008), § 21 Rn. 217 m. w. N. 371 Rogall, FS Rieß, 951 (969 ff.); Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht (2008), § 21 Rn. 220. 372 Vgl. nur BFH/NV 2007, 190 ff. m. w. N. Der VIII. Senat hat in seinem Grundsatzurteil vom 25. November 1997, VIII R 4/94, BFHE 184, 255, BStBl. II 1998, 461, sowohl seine differenzierende Rechtsauffassung ausführlich begründet als auch die Unterscheidung zwischen einfachen verfahrensrechtlichen Mängeln, die nicht zu einem endgültigen Verwertungsverbot führen, und qualifizierten materiellrechtlichen Verwertungsverboten herausgearbeitet. 373 Ebenso Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO § 88 Rn. 309 m. w. N.; Frotscher, in: Schwarz, AO, § 196 Rz. 17a. 374 Zur Entwicklung der Rechtsprechung ausführlich Eckhoff, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO, Vor §§ 193–203, Rn. 566 ff. 375 Grundlegend BFHE 184, 255; vgl. auch BFH/NV 2007, 190 m. w. N.

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

§ 102 Abs. 1 Nr. 4 AO (Art. 5 Abs. 1 S. 2 GG) und § 105 Abs. 2 AO (Art. 10 GG) verletzt sind.376 Auch Kontrollmitteilungen, die unter Verstoß gegen § 30a Abs. 3 AO gefertigt wurden, ziehen ein Verwertungsverbot nach sich.377 Gleiches gilt insbesondere für Kontrollmitteilungen, die von anderen staatlichen Behörden ohne eine ausreichende Ermächtigungsgrundlage an die Finanzbehörden übermittelt werden – wie es etwa vor der Einführung des § 93a AO regelmäßig der Fall war.

II. Geltendmachung der Verwertungsverbote Sog. qualifizierte materiell-rechtliche Verwertungsverbote führen jedenfalls schlechthin und ohne Ausnahme zur Unverwertbarkeit, einer Geltendmachung bedarf es insofern nicht.378 Beruht die Kontrollmitteilung dagegen auf einer selbstständig anfechtbaren Maßnahme (Verwaltungsakt), etwa auf einer rechtswidrigen Prüfungsanordnung im Rahmen einer Außenprüfung, dürfen die Kontrollmitteilungen nach überwiegender Ansicht nur dann nicht verwertet werden, wenn die betreffende Maßnahme aufgehoben oder für rechtswidrig erklärt worden ist.379 Insofern darf der verwaltungsrechtliche Grundsatz der Bestandskraft von Verwaltungsakten nicht umgangen werden. Ob und wie das Verwertungsverbot im Übrigen im Hinblick auf Kontrollmitteilungen geltend gemacht werden muss, ist weitgehend unklar. Nach der Rechtsprechung des BFH380 komme es bei bloß formellen Verstößen gegen Verfahrensvorschriften regelmäßig nur zu einem „einfachen“ Verwertungsverbot, sofern der Betroffene gegen die Ermittlungsmaßnahmen erfolgreich vorgegangen sei. Auch nach Frotscher381 könnten Kontrollmitteilungen, deren Fertigung gegen gesetzliche Verpflichtungen verstoßen habe, ausgewertet werden, wenn hiergegen nicht mit der Leistungsklage vorgegangen worden sei. Damit das Verwertungsverbot greift, muss also gegen die Fertigung bzw. Übermittlung der Kontrollmitteilungen vorgegangen werden. Zumindest wenn dem Betroffenen diese Vorgänge aber – wie häufig – unbekannt bleiben, ist dieser Ansicht vor dem Hintergrund des Art. 19 376 Vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, Vor § 193 Rn. 23; ders., in: Tipke/Kruse, AO, § 88 Rn. 17. 377 Im Einzelnen umstritten. Ausführlich dazu Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 344 ff. 378 Vgl. nur BFHE 184, 255 und BFH/NV 2007, 190 m. w. N. 379 Vgl. nur BFH/NV 95, 621 ff.; Rüsken, in: Klein, AO, § 193 Rn. 53; Frotscher, in: Schwarz, AO, § 194 Rn. 49b. 380 Grundlegend BFHE 184, 255; vgl. auch BFH/NV 2007, 190 m. w. N. 381 In Schwarz, AO, § 194 Rn. 49b.

G. Verwertungsverbote

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Abs. 4 GG nicht zuzustimmen. Das Verwertungsverbot hängt insofern nicht von der Geltendmachung eines Rechtsbehelfes gegen die Erstellung oder Weiterleitung der Kontrollmitteilungen ab, sondern kann grundsätzlich auch (erst) gegen den entsprechenden Steuerbescheid geltend gemacht werden.382 Die verfahrensökonomische Perspektive und auch der im Steuerrecht geltende Grundsatz, dass der Steuerbürger in der Regel erst den belastenden Verwaltungsakt abwarten muss, sprechen darüber hinaus dafür, dieses Ergebnis auch auf den Fall anzuwenden, dass der Betroffene bei Kenntnis der Fertigung bzw. Übermittlung der Kontrollmitteilungen erst gegen den folgenden Steuerbescheid vorgehen kann.

III. Umfang des Verwertungsverbots und „Fernwirkung“ Liegt ein Verwertungsverbot vor, so dürfen die unmittelbar rechtswidrig erlangten Kenntnisse nicht verwertet werden, wobei es nach zutreffender Ansicht von Söhn383 gleichgültig ist, ob es sich um eine erstmalige Festsetzung der Steuer oder um eine spätere Änderung oder Aufhebung handelt. Seer384 spricht insofern von einer „Informationsblockade“. Fraglich und umstritten ist aber, ob bloß mittelbar erlangte Kenntnisse/Beweismittel ebenfalls unverwertbar sind. Die Frage der Fernwirkung von Verwertungsverboten ist auch im Strafprozessrecht heftig umstritten.385 Für das Steuerverfahren hat die Rechtsprechung jedenfalls entschieden, dass eine Fernwirkung von Verwertungsverboten allenfalls bei qualifizierten, grundrechtsrelevanten Verfahrensverstößen in Betracht komme, d.h. unmittelbar auf rechtswidrige Weise verschaffte Tatsachenerkenntnisse und Beweismittel dürften nicht verwertet werden; dies gelte auch bezüglich bloß mittelbar – isoliert betrachtet rechtmäßig – erlangter Beweise.386 Da ohne eine solche Fernwirkung die zum Schutz verfassungsrechtlich relevanter Güter notwendigen Verwertungsverbote ausgehöhlt werden könnten,387 ist dieser Auffas382

Str., wie hier Rüsken, in: Klein, AO, § 194 Rn. 33; Seer, in: Tipke/Kruse, AO, Vor § 193, Rn. 25. Vgl. auch BFHE 184, 255, BStBl. II 1998, 461; BFHE 198, 7, BStBl. II 2002, 328. Auch nach Wengert/Widmann, StBp 1998, 57 (60), solle über das Verwertungsverbot ausschließlich im Änderungsbescheid entschieden werden; lediglich wenn die rechtswidrige Prüfungsmaßnahme einen Verwaltungsakt darstelle, müsse wegen der (drohenden) Bestandskraft gegen die Prüfungsmaßnahme vorgegangen werden; wenn die Ermittlungsmaßnahme jedoch keinen Verwaltungsakt darstelle, stehe auch die Bestandskraft nicht entgegen. 383 Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 88 Rn. 332. 384 In Tipke/Lang, Steuerrecht (2008), § 21 Rn. 217. 385 Vgl. nur BGHSt 29, 244 (247 f.); BGHSt 34, 362 (364). 386 BFH BStBl. II 2007, 227 (235 f.); BFH/NV 2007, 190 (197). Vgl. auch Carlé, NJW 2007, 2226. 387 Zutreffend Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 88 Rn. 334.

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

sung zuzustimmen. Eine darüber hinaus gehende „Fernwirkung“ ist in der Regel nicht anzunehmen.388

IV. Verwertungsverbote im Zusammenhang mit Kontrollmitteilungen privater Dritter Ob ein Verwertungsverbot auch dann bestehen kann, wenn Kontrollmitteilungen von privaten Dritten unter Verletzung gesetzlicher Vorgaben erstellt und an die Finanzbehörden übermittelt werden, ist fraglich. Nach der Rechtsprechung des BFH kann sich ein Verwertungsverbot aber regelmäßig nur als Folge einer rechtswidrigen staatlichen Maßnahme ergeben;389 ein Verwertungsverbot könnte hier also grundsätzlich nur angenommen werden, wenn die staatlichen Maßnahmen der Informationserhebung bzw. -weitergabe rechtswidrig gewesen sind.390 Im Allgemeinen wirke sich das rechtswidrige Verhalten einer Privatperson nicht auf das finanzbehördliche Handeln aus; auch Ermittlungsverbote ließen sich damit in der Regel nicht begründen.391 Vor diesem Hintergrund ist auch ein Verwertungsverbot für rechtswidrig erstellte Kontrollmitteilungen durch Privatpersonen in der Regel abzulehnen. Eine Ausnahme sollte aber dann angenommen werden, wenn die Verstöße Grundrechte oder andere Vorschriften, die Ausfluss von Grundrechten sind, (in gravierender Weise) verletzen oder strafbare Handlungen darstellen. Zur Wahrung der verfassungsrechtlich geschützten Positionen der Betroffenen erscheinen hier entsprechende Verwertungsverbote als angebracht.392

388 Ausführlich dazu bereits Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Vor § 193 Rn. 610 m. w. N. 389 In der Regel ging es bei den gerichtlichen Fällen um den Bereich der Außenprüfung, insbesondere um Prüfungsanordnungen, vgl. nur BFH/NV 2007, 190 (197); BFH, BStBl. II 1998, 461 (464); Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 338 f. 390 Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 338 f. 391 Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 88 Rn. 337 m. w. N. 392 Von besonderer Bedeutung ist in diesem Zusammenhang etwa die (höchst aktuelle) Frage des Bestehens von Verwertungsverboten, wenn Privatpersonen in strafbarer Weise Informationen erlangt haben und diese den Finanzbehörden zur Verfügung stellen bzw. zum Kauf anbieten.

H. Rechtsschutz gegen Kontrollmitteilungen

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V. Verwertungsverbote im Zusammenhang mit Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten Bislang weitgehend ungeklärt ist auch die Frage der Verwertbarkeit, wenn die deutsche Steuerverwaltung von einem ausländischen Staat Kontrollmitteilungen erhält, die unter Verstoß gegen das dort geltende Recht, etwa aufgrund rechtswidriger Ermittlungsmaßnahmen oder fehlender innerstaatlicher Befugnis zur Übermittlung von Kontrollmitteilungen, zustande gekommen sind. Da die Entscheidung über die Verwertbarkeit den deutschen Finanzbehörden obliegt und einen Bestandteil des deutschen Steuerverfahrens darstellt (§ 117 Abs. 1 AO), können nur deutsche Maßstäbe für die Verwertbarkeit entscheidend sein.393 Das bedeutet, dass Kontrollmitteilungen, die unter Verstoß gegen ausländisches Recht erstellt wurden, (nur) dann nicht verwertbar sind, wenn die Verletzung entsprechender Regelungen des deutschen Rechts ebenfalls ein Verwertungsverbot begründen würde.394 Verstößt die ausländische Behörde also gegen Vorschriften, die nach deutschem Recht Grundrechte, Ausflüsse von Grundrechten oder sonstige (zwingende) Bestimmungen darstellen, bei denen die geschützten Werte oder Interessen das Sachaufklärungsinteresse überwiegen, so dürfen die auf diesen beruhenden Kontrollmitteilungen nicht verwertet werden.

H. Rechtsschutz gegen Kontrollmitteilungen Sowohl dem durch die Kontrollmitteilung Betroffenen als auch einem Dritten (beispielsweise dem geprüften Steuerpflichtigen im Rahmen einer Außenprüfung, einer Steuerfahndung oder einer Umsatzsteuer-Nachschau) stehen nichtförmliche und förmliche Rechtsbehelfe gegen Kontrollmitteilungen zur Verfügung. Von praktischer Bedeutung sind vor allem Rechtsbehelfe gegen im Rahmen einer Außenprüfung nach § 194 Abs. 3 AO gefertigte Kontrollmitteilungen. Diese Problematik soll im Folgenden herausgegriffen werden, kann aber weitgehend auch auf den übrigen Bereich der finanzverwaltungsinternen und sonstigen staatsinternen Kontrollmitteilungen übertragen werden.

393 Zutreffend Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 371, der auf die entsprechende Lösung im Bereich der internationalen Strafrechtshilfe hinweist. 394 Ebd. m. w. N.

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

I. Rechtsbehelfe des von der Kontrollmitteilung Betroffenen Als nichtförmliche Rechtsbehelfe kommen die Gegenvorstellung und die Dienstaufsichtsbeschwerde in Betracht. Sie versprechen in der Praxis zumeist aber nur wenig Erfolg.395 Für förmliche Rechtsbehelfe ist regelmäßig der Finanzrechtsweg eröffnet, da steuerrechtliche Kontrollmitteilungen der Sachverhaltsermittlung im Besteuerungsverfahren dienen und damit eine öffentlich-rechtliche Streitigkeit über eine Abgabenangelegenheit im Sinne von § 33 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 FGO vorliegt.396 Rechtsschutz gegen die Kontrollmitteilungen wird dem Betroffenen nicht durch Anfechtungsklage gewährt, da Kontrollmitteilungen nach zutreffender Auffassung mangels Regelungscharakter und Außenwirkung keine Verwaltungsakte im Sinne von § 118 AO, sondern schlichtes Verwaltungshandeln darstellen.397 Statthafte Klageart ist damit in der Regel die allgemeine Leistungsklage in Form einer Unterlassungsklage.398 Was genau der von der Kontrollmitteilung Betroffene begehrt, hängt regelmäßig davon ab, zu welchem Zeitpunkt er Informationen über die Kontrollmitteilung erhält. Erlangt der Steuerpflichtige Kenntnis davon, dass eine Kontrollmitteilung gefertigt, weitergeleitet oder ausgewertet werden soll, steht ihm als förmlicher Rechtsbehelf grundsätzlich die Leistungsklage in Gestalt einer Unterlassungsklage, § 40 Abs. 1 letzter Fall FGO, zur Verfügung. Der Klageantrag lautet auf Verhinderung der Fertigung/Weiterleitung/Auswertung der Kontrollmitteilung.399 Da die Reaktion des Gerichts auf die Leistungsklage aber zu spät kommen könnte, ist regelmäßig zudem an einen vorläufigen Rechtsschutz zu denken, der durch eine einstweilige Anordnung in Form einer Sicherungsanordnung nach § 114 FGO gewährt werden kann.400 Auch eine vorbeugende Unterlassungsklage kann (aus395

So auch Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 33. Vgl. FG BaWü EFG 1999, 1063; FG Nds EFG 1998, 10; Koch, in: Gräber, FGO, § 33 Rn. 30. Nur in Einzelfällen kann die Bestimmung des Rechtswegs problematisch sein, etwa bei Kontrollmitteilungen der Steuerfahndung, die gemäß § 208 AO eine funktionale Doppelrolle einnimmt; str. 397 Ausführlich zur Rechtsnatur der Kontrollmitteilungen bereits oben, S. 63 f. 398 Vgl. BFH BStBl. II 2007, 227, BFH/NV 2007, 119; BFH/NV 2007, 190. 399 Vgl. Kottke, NWB Fach 17, 1391 (1399). 400 Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 33; vgl. auch Nds. FG EFG 99, 10 f.; FG Bad.Württ. EFG 99, 1063; FG SchlHolst. EFG 01,182; BFH/NV 2008, 1223; FG Köln EFG 2000, 599; FG Düsseldorf EFG 1991 bzgl. Kontrollmitteilung an ausländische Steuerverwaltungen; vgl. auch BFH v. 8.4.2008, BStBl. 2009 II S. 579. Ein Anordnungsanspruch kann z. B. darin zu erblicken sein, dass bei der Fertigung der Kontrollmitteilung die Voraussetzungen der Rechtsgrundlage nicht erfüllt (z. B. der „Anlass einer Außenprüfung“ i. R. d. § 194 Abs. 3 AO nicht beachtet) oder ein Auskunftsverweigerungsrecht verletzt wurde, sofern man ein solches überhaupt an396

H. Rechtsschutz gegen Kontrollmitteilungen

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nahmsweise) in Betracht kommen.401 Der Antrag auf Gewährung eines einstweiligen Rechtsschutzes setzt jedoch eine konkrete Absicht der Finanzbehörde voraus, Kontrollmitteilungen zu fertigen bzw. zu übermitteln; eine lediglich abstrakte Möglichkeit ohne konkreten Anlass, dass Kontrollmaterial erstellt wird, ist nicht geeignet, ein Rechtsschutzbedürfnis für eine einstweilige Anordnung zu begründen.402 Wenn eine Kontrollmitteilung rechtswidrig erstellt wurde, wird der Betroffene mangels vorheriger Kenntnis aber oftmals erst gegen den auf ihr beruhenden Steuerbescheid oder Änderungsbescheid vorgehen können.403 Zur Geltendmachung eines Verwertungsverbots verweist der BFH in einigen Fällen jedenfalls darauf, sowohl gegen die Kontrollmitteilung als auch gegen den Steuerbescheid vorzugehen.404 Gegen die Kontrollmitteilung wäre die Folgenbeseitigungsklage bzw. Fortsetzungsfeststellungklage405 statthaft, gegen den Steuerbescheid die Anfechtungsklage. Gegen diese Verdoppelung des Rechtsweges spricht aber nicht nur die Verfahrensökonomie, sondern entscheidend auch Art. 19 Abs. 4 GG.406 Daher ist nach vorzugswürdiger Auffassung grundsätzlich im Rahmen der Klage gegen den Steuerbescheid bzw. den Änderungsbescheid incidenter auch die Rechtmäßigkeit der Kontrollmitteilung zu prüfen. Der Steuerpflichtige ist insofern auch nicht dazu gezwungen, schon gegen die Fertigung der Kontrollmitteilung vorzugehen. Es genügt vielmehr, die Einwendungen gegen die Auswertung der Kontrollmitteilungen erst im anschließenden Besteuerungsverfahren vorzubringen.407 Der von der Kontrollmitteilung Betroffene muss nach § 40 Abs. 2 FGO (für die Feststellungsklage sowie den vorläufigen Rechtsschutz analog) geltend machen, dass eine Verletzung seiner eigenen Rechte zumindest mögerkennt; vgl. auch Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 33; a. A. zum zweiten Beispiel FG BadWürtt. EFG 99, 1063. 401 So Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 266. 402 Frotscher, in: Schwarz, AO, § 194 Rn. Rn. 49b; BFH vom 8.4.2008, VIII R 61/06, BStBl. 2009 II S. 579. 403 Wenn die Finanzbehörde eine Kontrollmitteilung als Anlass nimmt, einen Betroffenen nach § 93 AO um Auskunft zu ersuchen, so kann dieser das Ersuchen, das einen Verwaltungsakt im Sinne von § 118 AO darstellt, unter Bezug auf auf die vorangegangene rechtswidrige Kontrollmitteilung anfechten; zutreffend Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 370. 404 Vgl. BFH, 9.11.1994 – IX R 33/93. Zur Geltendmachung von Verwertungsverboten vgl. oben, S. 130 f. und ausführlich Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 88 Rn. 276 ff. 405 Vgl. auch FG BaWü v. 27.03.2007, DStRE 2007, 1575. 406 Vgl. auch Ruppel, BB 1996, 1913 (1915) und Wengert/Widmann, BB 1998, 724 (726). 407 Str.; ebenso etwa Rüsken, in: Klein, AO, § 194 Rn. 33 und Intemann, in: Pahlke/König, AO, § 194 Rn. 69.

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1. Kap.: Grundlagen des Kontrollmitteilungswesens

lich erscheint. Durch den Informationsaustausch kann er jedenfalls in seinem Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung betroffen sein.408 Fraglich ist aber, ob für eine Klage hinsichtlich der Fertigung und Weitergabe der Kontrollmitteilung ein allgemeines Rechtsschutzbedürfnis besteht. Rüsken409 nimmt an, dass es für eine solche Klage im Allgemeinen am Rechtsschutzbedürfnis fehle, da rechtswidrige Kontrollmitteilungen steuerlich nicht verwertet werden dürften und jedenfalls die Rechte des Steuerpflichtigen erst durch die Auswertung der Kontrollmitteilung betroffen seien.410 Folgt man jedoch der Ansicht der Rechtsprechung, so ist ein Rechtschutzbedürfnis grundsätzlich zu bejahen, da nur auf diesem Wege ein Verwertungsverbot geltend gemacht werden kann.411 Begründet sind solche Klagen/Anträge dann, wenn die Fertigung, Weiterleitung oder Auswertung der Kontrollmitteilung rechtswidrig sind/waren und den Betroffenen in seinen eigenen Rechten verletzen. Kontrollmitteilungen sind insbesondere dann rechtswidrig erstellt, wenn gesetzliche Vorgaben und Grenzen missachtet wurden.412 Praktisch spielen bislang die Nichteinhaltung der Voraussetzungen des § 194 Abs. 3 AO („anlässlich einer Außenprüfung“), die Verletzung des § 30a Abs. 3 AO und die Missachtung von Auskunftsverweigerungsrechten (des geprüften Steuerpflichtigen im Rahmen einer Außenprüfung) eine wichtige Rolle.

II. Rechtsbehelfe anderer Personen Auch einem Dritten, beispielsweise dem geprüften Steuerpflichtigen im Rahmen einer Außenprüfung, einer Steuerfahndung oder einer Umsatzsteuer-Nachschau, können Rechtsbehelfe gegen die Fertigung und Übermittlung von Kontrollmitteilungen zur Verfügung stehen. Als nichtförmliche Rechtsbehelfe kommen auch hier die Gegenvorstellung und die Dienstaufsichtsbeschwerde in Betracht. Als förmliche Rechtsbehelfe sind wiederum statthaft die Leistungsklage auf Unterlassung der Fertigung, Übermittlung oder Auswertung der Kontrollmitteilung sowie vorläufiger Rechtsschutz nach § 114 FGO. Nach Übermittlung der Kontrollmitteilung ist eine Folgenbeseitigungsklage als Leistungsklage zulässig.413 Klageart und -ziel va408 s. a. Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 267. Ausführlich zum sog. Recht auf informationelle Selbstbestimmung auf S. 332 ff. 409 In Klein, AO, § 194 Rn. 33 AO. 410 s. a. BFH/NV 98, 424. 411 Kritisch dazu auch Ruppel, BB 1996, 1913 (1914). 412 Zu den besonderen gesetzlichen Vorgaben und Grenzen ausführlich im zweiten Kapitel der Arbeit.

H. Rechtsschutz gegen Kontrollmitteilungen

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riieren auch hier je nach dem Zeitpunkt der Klage. Es kann insofern auf die obigen Ausführungen verwiesen werden. Besonders praxisrelevant ist im Hinblick auf § 30a Abs. 3 AO der Rechtsschutz für Kreditinstitute, bei denen im Rahmen von Außenprüfungen oder Steuerfahndungen entsprechende Kontrollmitteilungen gefertigt wurden bzw. werden. Zwar dient § 30a AO nicht dem Schutz des Kreditinstituts, sondern dem Schutz des Bankkunden, gleichwohl kann sich ein Kreditinstitut im Hinblick auf die Weitergabe ihrer Unterlagen auf das Eigentumsrecht berufen.414 So sieht auch der BFH415 eine Klage des Dritten, aufgrund dessen Unterlagen eine Kontrollmitteilung erstellt wurde, als zulässig an, da Art. 14 Abs. 1 GG und Art. 2 Abs. 1 GG nicht nur gegen die Wegnahme der Unterlagen, sondern auch gegen deren Vervielfältigung und eine dadurch bewirkte „Aneignung des Gedankenguts“ schützten. Insofern könne das Kreditinstitut die Verletzung eigener Rechte im Sinne des § 40 Abs. 2 FGO geltend machen.416 Wenn ein Außenprüfer den geprüften Steuerpflichtigen gezielt um Auskunft oder Vorlage von Urkunden auffordert, die zur Ausfertigung von Kontrollmitteilungen verwendet werden sollen, ist zu beachten, dass darin ein Verwaltungsakt erblickt werden kann, gegen den Einspruch und Anfechtungsklage statthaft sind.

413

Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 266. Hellwig, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 30a Rn. 19; Rüsken, in: Klein, AO, § 30a Rn. 31. 415 BFH/NV 98, 424; vgl. auch Intemann, in: Pahlke/König, AO, § 30a Rn. 60 f. 416 Vgl. BFH VII B 11/00, BStBl. II 2001, 624. 414

2. Kapitel

Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen Nachdem die Grundlagen des steuerrechtlichen Kontrollmitteilungswesens im Allgemeinen herausgearbeitet wurden, folgt nun die Darstellung der wichtigsten Kontrollmitteilungen und ihrer Rechtsgrundlagen im Besonderen. Eine einheitliche Normierung des Kontrollmitteilungswesens – richtiger Standort könnte nur die Abgabenordnung sein – existiert nicht. Die einzelnen rechtlichen Regelungen sind in der Abgabenordnung und den Einzelgesetzen weit verstreut und zumeist uneinheitlich und unstrukturiert ausgestaltet. Ein an den die Kontrollmitteilungen jeweils fertigenden Stellen und Personen orientierter Aufbau soll der dadurch entstandenen Unübersichtlichkeit des geltenden Kontrollmitteilungswesens entgegenwirken und einen Überblick über die bislang am Kontrollmitteilungswesen aktiv Beteiligten ermöglichen. Der Darstellung der Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung (A.) folgt die Untersuchung der Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Stellen (B.), privater Dritter (C.) sowie ausländischer Staaten (D.) an die deutsche Finanzverwaltung. Soweit ausdrückliche Rechtsgrundlagen für die Fertigung von Kontrollmitteilungen vorhanden sind, sollen im Einzelnen die besonderen normenspezifischen Vorgaben, insbesondere die besonderen Zulässigkeitsvoraussetzungen und Grenzen sowie der Gegenstand und Inhalt, die Form, Frist und der Adressat der Kontrollmitteilungen genauer und kritisch untersucht werden. Die jeweilige Untersuchung schließt – soweit möglich – mit einem Blick auf die Anwendung der Rechtsgrundlagen in der Praxis und die praktische Bedeutung der einzelnen Kontrollmitteilungen. Sind ausdrückliche Rechtsgrundlagen nicht vorhanden, so kann sich die Arbeit in der Regel auf eine knappe Darstellung der Praxis der Kontrollmitteilungen beschränken. Am Ende eines jeden Abschnitts soll eine kritische Gesamtwürdigung des jeweiligen Bereichs des Kontrollmitteilungswesens vorgenommen werden.

A. Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung

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A. Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung Ausdrückliche Rechtsgrundlagen für die Fertigung von Kontrollmitteilungen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden finden sich in den Bereichen der Außenprüfung (§ 194 Abs. 3 AO), der Steuerfahndung (§§ 208 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 3 i. V. m. § 194 Abs. 3 AO), der Umsatzsteuer-Nachschau (§ 27b Abs. 4 AO) und für die Zolldienststellen (§ 12a Abs. 5 ZollVG, § 6 SchwarzArbG). Die Notwendigkeit dieser Rechtsgrundlagen ergibt sich bereits in der Regel aus der Besonderheit dieser Verfahren: Kontrollmitteilungen über die steuerlichen Verhältnisse Dritter werden bei dem jeweils geprüften Steuerpflichtigen ausgeschrieben und können damit (auch) für diesen einen Eingriff in seine Freiheitsrechte darstellen. Der Grundsatz vom Vorbehalt des Gesetzes fordert insofern bereits aus diesem Grunde eine ausdrückliche Rechtsgrundlage.1 Aber auch außerhalb dieser besonderen Verfahren werden finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen in zahlreichen Fällen verfasst. Eine entsprechende ausdrückliche Ermächtigungsgrundlage ist zwar nicht vorhanden, doch kann sich diese Verwaltungspraxis, die insbesondere aufgrund des dezentralen Aufbaus der Finanzverwaltung unentbehrlich ist, nach hier vertretener Auffassung zumindest auf § 30 Abs. 4 Nr. 1 i. V. m. § 30 Abs. 2 Nr. 1 lit. a) AO stützen.2

I. Kontrollmitteilungen der Außenprüfungsstellen, § 194 Abs. 3 AO Zu den wichtigsten Kontrollmitteilungen im gesamten Kontrollmitteilungswesen zählen die Kontrollmitteilungen der Außenprüfungsstellen. Die Außenprüfung steht der Finanzverwaltung als besonderes Verfahren der Sachverhaltsermittlung bei Steuerpflichtigen zur Verfügung, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten, die freiberuflich tätig sind, bei Steuerpflichtigen im Sinne des § 147a AO (§ 193 Abs. 1 AO) oder bei Steuerpflichtigen nach Maßgabe des § 194 Abs. 2 AO. Vornehmliche Aufgabe der Außenprüfung ist es, die steuerlichen Verhältnisse des geprüften Steuerpflichtigen zu ermitteln (§ 194 Abs. 1 S. 1 AO) und dadurch Steuergerechtigkeit durch gerechte Vollziehung der Steuergesetze zu verwirklichen.3 Dabei kommt ihr als eine der 1

Ausführlich dazu noch unten, S. 350 ff. Zum Meinungsstreit über das Erfordernis und Vorhandensein einer Rechtsgrundlage für Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung ausführlich auf S. 351 ff. 3 Vgl. BFH, BStBl. 1992, 220 (221). 2

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wichtigsten Kontrollmaßnahmen besondere Bedeutung für das Besteuerungsverfahren zu.4 Im Rahmen der Außenprüfungen ermächtigt § 194 Abs. 3 AO zur Fertigung von Kontrollmitteilungen. 1. Besondere Zulässigkeitsvoraussetzungen und Grenzen Der Begriff der Kontrollmitteilungen wird in § 194 Abs. 3 AO nicht ausdrücklich erwähnt. Stattdessen spricht § 194 Abs. 3 AO von der Feststellung und Auswertung der Verhältnisse anderer als der geprüften Personen, deren Kenntnis für die Besteuerung dieser Personen von Bedeutung ist (oder eine unerlaubte Hilfeleistung in Steuersachen betrifft). Aus dieser unpräzisen Formulierung, nach der – ohne dass dies in der Vorschrift ausdrücklich erwähnt wäre – grundsätzlich auch die Fertigung und Auswertung von Kontrollmitteilungen zulässig ist,5 ergeben sich (nur) auf den ersten Blick mehrere Unterschiede gegenüber dem im ersten Kapitel der Arbeit herausgearbeiteten Begriff der Kontrollmitteilungen sowie den allgemeinen Zulässigkeitsvoraussetzungen und Grenzen für Kontrollmitteilungen. a) Feststellung von steuerlichen Verhältnissen Dritter Nach dem Wortlaut des § 194 Abs. 3 AO sind Kontrollmitteilungen nur in Bezug auf Verhältnisse „anderer als der in Absatz 1 genannten Personen“, also nur in Bezug auf von der Außenprüfung nicht direkt betroffene Dritte, zulässig. Sowohl angesichts des Sinn und Zwecks der Vorschrift als auch vor dem Hintergrund der Bedeutung der Kontrollmitteilungen als Mittel des Verifikationsprinzips erweist sich dieser Wortlaut aber als zu eng. So können nach zutreffender Ansicht von Schallmoser6 in besonderen Fällen auch steuerlich relevante Verhältnisse der in § 194 Abs. 1 S. 3, S. 4, Abs. 2 AO genannten Personen und sogar des geprüften Steuerpflichtigen selbst Gegenstand von (Kontroll-)Mitteilungen sein, etwa wenn die festgestellten Verhältnisse nicht vom Prüfungsumfang der Außenprüfung umfasst seien, aber für ein anderes Besteuerungsverfahren (insbesondere eine andere als die geprüfte Steuerart) von Bedeutung sein könnten.7

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Mösbauer, in: Koch/Scholtz, AO, Vor § 193 Rn. 1/1. Ebenso BVerfGE 110, 94 (124). 6 In Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 143. 7 A. A. aber Gosch, in: Beermann/Gosch, AO, § 194 Rn. 225. Zu beachten ist, dass diese Mitteilungen nicht unter den hier verwendeten Begriff der Kontrollmitteilungen fallen, sofern sie den geprüften Steuerpflichtigen selbst betreffen. 5

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b) Auswertung von Feststellungen, deren Kenntnis für die Besteuerung „von Bedeutung ist“ Die Fertigung und Übermittlung von Kontrollmitteilungen ist nach § 194 Abs. 3 AO insoweit zulässig, als ihre Kenntnis für die Besteuerung Dritter – d.h. für ein konkretes inländisches Besteuerungsverfahren, sei es für ein bereits laufendes, die Einleitung oder die Wiederaufnahme eines solchen8 – „von Bedeutung ist“. Da der Außenprüfer aber regelmäßig (noch) nicht wissen kann, ob die Feststellungen für die Besteuerung des Dritten tatsächlich von Bedeutung sind – dies zeigt sich in der Regel erst im Rahmen der Auswertung der Kontrollmitteilungen an anderer Stelle –, ist der Wortlaut („ist“) nach zutreffender Ansicht von Seer9 zu verstehen als „möglicherweise von Bedeutung ist“ oder: „von Bedeutung sein kann“. c) Feststellungen „anlässlich einer Außenprüfung“ Die wichtigste besondere Zulässigkeitsvoraussetzung und Grenze für Kontrollmitteilungen der Außenprüfungsstellen findet sich in § 194 Abs. 3 AO in dem Tatbestandsmerkmal „anlässlich einer Außenprüfung“. Ein im Entwurf des Steuervergünstigungsabbaugesetzes vom 2.12.200210 enthaltener Vorschlag, dieses Tatbestandsmerkmal aus § 194 Abs. 3 AO herauszunehmen, um auch Außenprüfungen zum Zwecke zielgerichteter Ermittlungen steuerlicher Verhältnisse Dritter zu ermöglichen, scheiterte im weiteren Gesetzgebungsverfahren.11 Die Auslegung des „Anlasses der Außenprüfung“ zählt zu den problematischsten Bereichen des gesamten Kontrollmitteilungswesens.12 8

Vgl. Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 140 f. In Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 32; vgl. auch Schallmoser, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 140 f. Bei der Einführung des § 27b Abs. 4 UStG, dessen Formulierung sich im Groben an § 194 Abs. 3 AO orientiert, wurde diese Kritik berücksichtigt („von Bedeutung sein kann“). Zur Voraussetzung eines besonderen sachlichen Anlasses für finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen vgl. bereits oben, S. 101. 10 BT-Drs. 15/119, Art. 10 Nr. 8. 11 Zur Untersuchung, ob aus verfassungsrechtlicher Perspektive Bedenken gegen eine Aufhebung der in § 194 Abs. 3 AO sowie in § 27b Abs. 4 UStG enthaltene Tatbestandsvoraussetzung des Anlasses der Außenprüfung/Umsatzsteuer-Nachschau bestehen, vgl. unten S. 377 ff. 12 Der „Anlass der Außenprüfung“ ist von dem nach hier vertretener Auffassung nicht zu fordernden generellen Anlass hinsichtlich der Fertigung finanzverwaltungsinterner Kontrollmitteilungen zu unterscheiden, vgl. S. 101 ff. Die notwendige Differenzierung wird in Rechtsprechung und Literatur nicht immer eingehalten, vgl. etwa BFH v. 4.11.2003, BFHE 204, 15 ff. 9

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

In zeitlicher Hinsicht sind Kontrollmitteilungen jedenfalls nur dann zulässig, wenn sie während, also zwischen Beginn und Ende der Außenprüfung angefertigt werden.13 Unzulässig ist daher auch eine zeitliche oder gegenständliche Ausdehnung einer bereits angeordneten Außenprüfung nur mit dem Ziel, entsprechendes Kontrollmaterial zu erstellen.14 Doch erschöpft sich die Bedeutung des „Anlasses“ nicht in der zeitlichen Komponente. Vielmehr muss die Außenprüfung, die primär der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des geprüften Steuerpflichtigen dient (§ 194 Abs. 1 S. 1 AO), auch in sachlicher Hinsicht den „Anlass“ für die Fertigung von Kontrollmitteilungen bilden. Inwieweit ein solcher funktionaler Zusammenhang zwischen der Außenprüfung und der Fertigung von Kontrollmitteilungen bestehen muss, ist im Einzelnen bislang weitgehend unklar und höchst umstritten. aa) Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen als „Nebenprodukt“ und bei Zufallsfunden Einigkeit besteht einerseits darüber, dass Kontrollmitteilungen jedenfalls dann zulässig sind, wenn sie als Zufallsfunde oder „Nebenprodukte“ aufgrund von Unterlagen oder sonstigen Erkenntnissen gefertigt werden, die für die Besteuerung des Geprüften von Bedeutung sind oder zumindest sein können. Wenn der Außenprüfer bei der Erledigung der Prüfungsanordnung und einer durch sie veranlassten konkreten Prüfungstätigkeit auf jene Erkenntnisse stößt, ohne nach ihnen eigens gesucht zu haben, darf er Kontrollmitteilungen anfertigen.15 bb) Außenprüfung allein zum Zweck der Fertigung von Kontrollmitteilungen/Systematische und rastermäßige Auswertung der Unterlagen Einigkeit besteht andererseits auch darüber, dass das Tatbestandsmerkmal des Anlasses einer Außenprüfung eine solche allein zu dem Zweck, die Verhältnisse Dritter zu erforschen, verbietet. Entsprechende Kontrollmitteilungen sind unzulässig.16 Gleiches gilt für Kontrollmitteilungen, die aufgrund 13 Vgl. BFH BStBl. 2001, 665 (667); Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 30; Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 146. 14 Gosch, in: Beermann/Gosch, AO, § 194 Rn. 238. 15 Vgl. BFH BStBl. 07, 227; 04, 1032, 1216; BFH/NV 05, 1226; Rüsken, in: Klein, AO, § 194 Rn. 31; Gosch, in: Beermann/Gosch, AO, § 194 Rn. 236. 16 BFH BStBl. 97, 499; 01, 665; BFH DStR 04, 452; Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 146 ff.; Frotscher, in: Schwarz, AO, § 194 Rn. 47; Gosch, in: Beermann/Gosch, AO, § 194 Rn. 236; Rüsken, in: Klein, AO,

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einer „systematischen oder rastermäßigen Auswertung der Unterlagen“17 des geprüften Steuerpflichtigen erstellt werden. In beiden Fällen würde der eigentliche Zweck der Außenprüfung, den geprüften Steuerpflichtigen einer Kontrolle seiner steuerlichen Verhältnisse zu unterziehen, in den Hintergrund treten, das Verfahren der Außenprüfung würde zur Kontrolle Dritter instrumentalisiert, was nach geltender Rechtslage nicht zulässig sei.18 cc) Gezielte und stichprobenhafte Suche nach Informationen Dritter, Relevanz der Unterlagen Höchst streitig – auch innerhalb der Rechtsprechung – ist jedoch, wo zwischen diesen gesicherten Erkenntnissen der „Anlass“ des § 194 Abs. 3 AO die Zulässigkeitsgrenze für die Fertigung von Kontrollmitteilungen zieht. Die Problematik der Auslegung konzentriert sich regelmäßig auf die Fragen, ob im Rahmen der Außenprüfung auch gezielt oder stichprobenmäßig nach Informationen gesucht werden darf, die für die Besteuerung Dritter von Bedeutung sein können, und ob auch andere Unterlagen des Geprüften, die für seine Besteuerung nicht relevant sind, für die Ausschreibung von Kontrollmitteilungen verwendet werden dürfen. Einige Stimmen aus dem Schrifttum19 erachten jegliche gezielte als auch stichprobenweise nach dem Zufallsprinzip erfolgende Feststellungen über steuerliche Verhältnisse Dritter mit Relevanz für deren Besteuerung für unzulässig. Feststellungen über Dritte seien vielmehr nur dann zulässig, wenn sie „gelegentlich“ der Prüfung des Steuerpflichtigen getroffen würden.20 Auch nach Auffassung des VIII. Senats des BFH21 dürften die Außenprüfer die Geschäftsunterlagen nicht gezielt „ins Blaue hinein“, d.h. als beliebige Stichprobe, nach steuererheblichen Verhältnissen Dritter durchforsten. Unzulässig sei demnach eine Prüfungstätigkeit, die losgelöst von der konkret § 194 Rn. 28 ff.; Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 30. S. a. den AEAO zu § 194 Nr. 5. 17 Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 148; vgl auch BFH/NV 2007, 190 ff. 18 BFH/NV 2007, 190 ff.; so bereits Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 223. Dass eine solche Belastung des geprüften Steuerpflichtigen aber generell unverhältnismäßig wäre, wie vereinzelt behauptet wird, darf im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG bezweifelt werden. Zur verfassungsrechtlichen Untersuchung, ob Außenprüfungen de lege ferenda auch ausschließlich zur Fertigung von Kontrollmitteilungen zulässig wären, ausführlich noch auf S. 377 f. 19 Vgl. u. a. Pauly, BB 1986, 1130 (1133); Hamacher, DB 1996, 2460 (2462); Selmer, Steuerrecht und Bankgehemins (1981), S. 48 f.; Streck, DStR 1997, 1993 (1996 f.). 20 Vgl. nur Kottke, DB 1982, 1186 (1187). 21 BFH v. 18.2.1997, BStBl. II 1997, 499; BFH/NV 2007, 190 ff.; BFHE 224, 1.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

angeordneten Außenprüfung unmittelbar und ausschließlich auf die Feststellung der steuerlichen Verhältnisse Dritter und die Fertigung von Kontrollmitteilungen gerichtet sei.22 Könne aus den Umständen des Einzelfalles auf eine gezielte Fertigung von Kontrollmitteilungen aber nicht geschlossen werden, stelle sich die Offenlegung steuerlicher Verhältnisse Dritter jedoch lediglich als Reflexwirkung einer rechtmäßigen Prüfungstätigkeit dar und halte sich innerhalb der dem Prüfer durch den Prüfungsauftrag verliehenen Befugnisse nach § 194 Abs. 1 und 3 AO.23 Tipke/Seer24 erachten Kontrollmitteilungen nur dann als zulässig, wenn die für die Kontrolle Dritter verwendeten Unterlagen für den Zweck der Prüfung des geprüften Betriebes geeignet und erforderlich seien; Kontrollmitteilungen seien nur als „Nebenprodukt“ der Außenprüfung zulässig; der Prüfer dürfe also nicht unabhängig von der Prüfungsanordnung und des für sie Relevanten nach Material zur Kontrolle von Dritten sichten. Auch der VII. Senat des BFH war der Auffassung, dass nur solche Unterlagen (und Konten, sofern die Außenprüfung bei einer Bank stattfindet) angefordert und nur solche Prüfungshandlungen vorgenommen werden dürften, die auch für die Besteuerung des Geprüften selbst (im diesem Fall: einer Bank) benötigt würden.25 Als Gründe für diese restriktive Interpretation wird regelmäßig sowohl der Zweck der Außenprüfung, deren vornehmliche Aufgabe es ist, die steuerlichen Verhältnisse des geprüften Steuerpflichtigen zu ermitteln (§ 194 Abs. 1 S. 1 AO), als auch der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit bemüht. Wortlaut und Systematik gebieten eine derart restriktive Auslegung des Anlasses der Außenprüfung jedenfalls nicht. Auch ist – wie das FG BadenWürttemberg26 zutreffend festgestellt hat – nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber das Instrument der Kontrollmitteilung – über § 30a Abs. 3 AO hinaus – allgemein entschärfen wollte. Zwar ist richtig, dass der geprüfte Steuerpflichtige, dessen steuerliche Verhältnisse durch die Außenprüfung primär ermittelt werden sollen (§ 194 Abs. 1 S. 1 AO), nicht unverhältnismäßig belastet werden darf, wenn es im Rahmen seiner Außenprüfung um die Feststellung der steuerlichen Verhältnisse Dritter geht. § 194 Abs. 3 AO ist insofern auch und gerade materielle Schutznorm zugunsten des geprüften Steuerpflichtigen.27 Eine solche Belastung liegt aber nicht bereits dann vor, 22 BFH/NV 2007, 190 ff.; vgl. auch BFHE 196, 4; BFH/NV 2005, 1226; 2004, 1216 (VII. Senat). 23 Vgl. BFH/NV 2007, 190 ff. 24 In Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 30. 25 Vgl. BFH v. 4.11.2003, BFHE 204, 15; a. A. der VI. Senat des BFH, BFHE 155, 68. 26 FG BW v. 12.8.1993, EFG 1999, 1063. 27 So auch FG BW, EFG 1999, 1063 ff.; Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 158.

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wenn Außenprüfer gezielt oder stichprobenhaft nach Informationen suchen, die für die Besteuerung Dritter von Bedeutung sein können, oder wenn andere für die Prüfung des Steuerpflichtigen selbst nicht relevanten Unterlagen zu Kontrollmitteilungszwecken ausgewertet werden. Die restriktive Auffassung berücksichtigt hierbei Bedeutung und Zweck des Instituts der Kontrollmitteilungen als Mittel des Verifikationsprinzips (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht hinreichend.28 Kontrollmitteilungen stellen eines der effektivsten und wichtigsten, häufig sogar das wichtigste Mittel zur Umsetzung des Verifikationsprinzips dar. Ihre Bedeutung für die Gewährleistung einer gesetzmäßigen gleichmäßigen Besteuerung hat auch das BVerfG schon mehrfach ausdrücklich hervorgehoben.29 Zudem können nur stichprobenhaft erstellte Kontrollmitteilungen und auch die Suche in anderen als für den geprüften Steuerpflichtigen relevanten Unterlagen dazu beitragen, dass alle Steuerpflichtigen bei unvollständigen oder unrichtigen Angaben einem hinreichenden Entdeckungsrisiko ausgesetzt sind.30 Gerade das BVerfG fordert ein solches zur Sicherstellung eines gleichheitsgerechten Vollzugs im Massenverfahren der Steuerveranlagung.31 dd) Ergebnis Vor diesem Hintergrund sind Kontrollmitteilungen de lege lata zulässig, sofern sie nicht den Hauptzweck der Außenprüfung darstellen, sondern lediglich im Verfahren der Außenprüfung eine untergeordnete, beiläufige Rolle spielen. Sie müssen „Nebenprodukt“ des gesamten Außenprüfungsverfahrens sein. Dass nach Erkenntnissen für Kontrollmitteilungen gezielt oder stichprobenweise in den Unterlagen des Steuerpflichtigen geforscht wird, steht dem aber nicht entgegen. Auch ein funktionaler Zusammenhang dergestalt, dass die gewonnenen Erkenntnisse für den Geprüften selbst von Bedeutung sein müssen, ist nicht zu fordern. Erst wenn bei einer Gesamtbetrachtung der jeweiligen Außenprüfung die Fertigung und Erstellung von Kontrollmaterial über Verhältnisse Dritter überwiegt, verliert die Außenprüfung ihren eigentlichen Zweck und die Ausschreibung von Kontrollmitteilungen ist unzulässig. Eine zahlenmäßige Begrenzung der Fertigung von Kontrollmitteilungen ergibt sich aus dem Erfordernis das „Anlasses“ dabei grundsätzlich nicht.32 Auch die Erstellung einer Vielzahl von Kontrollmitteilungen, sog. Aktionen, ist zulässig, sofern die Prüfung nicht lediglich 28

Zutreffend Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 224. Vgl. nur BVerfGE 84, 239 (278). Ausführlich zur Bedeutung der Kontrollmitteilungen als Mittel des Verifikationsprinzips noch auf S. 326 ff. 30 Ebenso Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 149. 31 Vgl. BVerfG v. 9.3.2004, BVerfGE 110, 94 (114 f.). 32 So auch Kottke, DB 1976, 1186 (1187). 29

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

zum Zweck der Erstellung von Kontrollmaterial angeordnet worden ist oder eine systematische Ausforschung der Verhältnisse Dritter erfolgt.33 2. Gegenstand und Inhalt Wie bereits festgestellt wurde, können alle tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, die für die Besteuerung eines Dritten möglicherweise von Bedeutung sind, Gegenstand der Kontrollmitteilungen sein. Obwohl das Institut der Kontrollmitteilungen aufgrund seiner Funktion und Reichweite eine typisierende Untersuchung eigentlich verbiete, sondern vielmehr der sie fertigenden Stelle (insbesondere dem Außenprüfer) grundsätzlich viel Erfahrung und Feingefühl abverlange,34 lassen sich aber doch aus der Praxis der Außenprüfung einige typische Fallgruppen gewinnen, die häufig den Anlass für die Fertigung von Kontrollmitteilungen darstellen.35 Nach Nr. 4.2. des Rationalisierungserlasses NRW36 bietet sich insbesondere bei den folgenden Feststellungen/Fallgestaltungen das Erstellen von Kontrollmitteilungen an: – Abfindungen, Einmalzahlungen, Zuschüsse usw. – Vermutung von fingierten Vorgängen (Scheinfirmen, Scheingeschäfte) oder OR-Geschäfte. – Vorgänge über Hilfsgeschäfte bzw. solche Geschäfte, die nicht branchentypisch für ein Unternehmen sind. – Leistungen (erkennbar oder vermutet) kurzlebiger Betriebe. – Provisionen und ähnliche Vergütungen. – Rechnungen mit ungewöhnlichem Erscheinungsbild. – Schmiergeldzahlungen und andere Leistungsvergütungen. – Gewährung von Vorteilen jeglicher Form (Boni, Rabatte usw.). – Fragwürdige Zahlungsaufforderungen, ungewöhnliche Zahlungs- und Abwicklungsmodalitäten. – Geldschenkungen, Übertragung von Bank- und Sparguthaben sowie Wertpapieren. 33 Vgl. Sommerfeld, Sachverhaltsermittlung (1997), S. 146 f.; Kottke, DB 1976, 1186 (1187). 34 So Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 01/03, S. 29. 35 Ausführlich dazu bereits oben, S. 68 ff. 36 Erlass betr. Grundsätze zur Rationalisierung der steuerlichen Betriebsprüfung vom 13.6.1995, FM NRW S 1502-4-VC 5.

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– Unentgeltliche Einräumung bzw. Übertragung einer Beteiligung. – Verzicht auf Darlehens- und andere Forderungen. – Umfang der Warenverkäufe an gewerbliche Abnehmer. 3. Form, Frist und Adressat Besondere Bestimmungen über die Form, Frist oder den Adressaten der Kontrollmitteilungen bestehen nicht. Die Übermittlung der Kontrollmitteilungen erfolgte bislang ausschließlich auf schriftlichem Wege an die jeweils zuständige Veranlagungsstelle. Im Rahmen des Projekts „Kontrollmitteilungsverfahren“ als Bestandteil des Vorhabens KONSENS wird aber gerade ein Verfahren entwickelt, das es ermöglichen soll, die bisher in Papierform ausgetauschten Kontrollmitteilungen, auch und gerade solche aus dem Bereich der Betriebsprüfungen, durch ein maschinelles Verfahren abzulösen. 4. Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen und des geprüften Steuerpflichtigen Eine Pflicht zur Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen ist nicht vorgesehen. Eine andere Frage ist aber, ob der geprüfte Steuerpflichtige über die Absicht der Prüfer, Kontrollmitteilungen zu fertigen, informiert werden muss. Wenn man die Auffassung vertritt, dass Kontrollmitteilungen nicht gefertigt werden dürfen, wenn dem geprüften Steuerpflichtigen ein Auskunftsverweigerungsrecht nach §§ 101 ff. AO zusteht,37 muss der Außenprüfer jedenfalls auch die Belehrungspflichten gemäß §§ 101 Abs. 1 S. 2, 3 und 103 S. 2, 3 AO beachten. Darüber hinaus stellt der BFH38 in Bezug auf § 102 AO klar, dass die Finanzbehörde im Einzelfall im Rahmen pflichtgemäßer Ermessensausübung über die Anfertigung von Kontrollmitteilungen entscheiden und den Steuerpflichtigen (Berufsträger) rechtzeitig von einer entsprechenden Absicht informieren müsse, damit dem Steuerpflichtigen dadurch die Möglichkeit eröffnet werde, sich mit den gesetzlich eingeräumten Rechtsbehelfen im konkreten Fall gegen die Umsetzung zur Wehr zu setzen.

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So die ganz herrschende Meinung im Schrifttum, vgl. dazu auf S. 118 ff. BFH vom 8.4.2008, VIII R 61/06, BStBl. 2009 II S. 579; BFH v. 24.8.2006, I S 4/06, BFH/NV 2006, 2034. Vgl. auch Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 202 m. w. N. 38

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

5. Praktische Bedeutung Kontrollmitteilungen der Außenprüfungsstellen sind in der Praxis die wichtigste Art der Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung und auch im gesamten Kontrollmitteilungswesen spielen sie eine zentrale Rolle. Häufig sind sie das einzige Instrument zur Verifikation der Angaben des Steuerpflichtigen und zur Aufklärung unbekannter Steuerfälle. Eine Angabe über die Anzahl der jährlich auf der Grundlage des § 194 Abs. 3 AO gefertigten Kontrollmitteilungen wird aber leider nicht veröffentlicht.39 Die Auswertung dieser Kontrollmitteilungen soll jedenfalls nach Angaben einzelner Vertreter der Finanzverwaltung in der Regel vollständig erfolgen. Gleichwohl hängt die Effektivität der im Rahmen von Außenprüfungen gefertigten Kontrollmitteilungen als Verifikationsmittel maßgeblich auch von der Quantität und Qualität des Instituts der Außenprüfung selbst ab. Der Bundesrechnungshof stellte in seinem Gutachten zu den Problemen des Steuervollzugs aus dem Jahre 2006 fest, dass die Prüfungsdichte vor allem bei Klein- und Kleinstbetrieben teilweise bei einer Prüfung innerhalb von 50 Jahren liege.40 Zudem erfolgten durch überzogene Punktesysteme oftmals nur oberflächliche Prüfungen41 und auch das Nichtvorhandensein kompatibler Datensysteme wurde vom BRH als besondere Schwachstelle ausgemacht.42 Unter Beachtung dieses Hintergrunds erscheint insbesondere in quantitativer Hinsicht die Effektivität von Kontrollmitteilungen als Verifikationsmittel nach § 194 Abs. 3 AO bislang erheblich eingeschränkt. Jedenfalls das Projekt „Kontrollmitteilungsverfahren“ des Vorhabens KONSENS scheint geeignet, die Effektivität (auch) der Kontrollmitteilungen der Außenprüfungsstellen deutlich zu verbessern.

II. Kontrollmitteilungen der Steuerfahndungsstellen Auf der Grundlage des § 208 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 194 Abs. 3 AO sind auch die Steuerfahndungsstellen zur Fertigung von Kontrollmitteilungen befugt. Unklar ist die Rechtslage aber hinsichtlich der Frage, ob und inwieweit sie gemäß § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3, S. 2 i. V. m. § 194 Abs. 3 AO zur Ausschreibung von Kontrollmitteilungen berechtigt sind. 39 In Baden-Württemberg schreibt der Erlass des Finanzministeriums vom 13.8.1985, 0 2124-11/84, den Außenprüfern vor, pro Außenprüfung mindestens drei bzw. bei einer abgekürzten Außenprüfung mindestens eine Kontrollmitteilung anzufertigen. 40 Vgl. Bundesrechnungshof, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze 2006, S. 71 ff. 41 Ebd. 42 Ebd.

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1. Kontrollmitteilungen im Rahmen der „Auftrags-Außenprüfung“, § 208 Abs. 2 Nr. 1 AO Die Steuerfahndung kann eine steuerliche Außenprüfung durchführen, wenn sie dazu nach §§ 208 Abs. 2 Nr. 1, 195 S. 2 AO beauftragt wurde. Hierbei sind auf der Grundlage des § 194 Abs. 3 AO auch Kontrollmitteilungen zulässig. Insofern kann auf die obigen Ausführungen zu § 194 Abs. 3 AO verwiesen werden. 2. Kontrollmitteilungen im Rahmen des § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3, S. 2 AO Unklar und höchst umstritten – auch innerhalb der Rechtsprechung des BFH – ist die Rechtslage aber dann, wenn die Steuerfahndung zur Ermittlung von Besteuerungsgrundlagen (§ 208 Abs. 1 Nr. 2 AO) oder zur Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle (§ 208 Abs. 1 Nr. 3 AO) tätig wird. Es stellt sich die Frage, ob und inwieweit sie in diesen Fällen auf der Grundlage des § 194 Abs. 3 AO Kontrollmitteilungen anfertigen darf. a) Restriktive Interpretation des § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3, S. 2 i. V. m. § 194 Abs. 3 AO Der I. Senat des BFH43 und ein Teil des Schrifttums44 halten Kontrollmitteilungen der Steuerfahndung auf der Grundlage des § 194 Abs. 3 AO für unzulässig. Hintergrund dieser Auffassung ist zumeist die Ansicht, dass § 194 Abs. 3 AO eine Außenprüfung im rechtlichen Sinne (§§ 193 ff. AO) fordere, weswegen die Vorschrift für Steuerfahndungsmaßnahmen nicht einschlägig sei, und darüber hinaus Ermittlungen auf der Grundlage der § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und auch der Nr. 3 AO schon keine steuerverfahrensrechtlichen Tätigkeiten darstellten; nach Schallmoser45 müsse die erstgenannte Vorschrift so interpretiert werden, dass sie der Steuerfahndung die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen nur insoweit übertrage, als dies zur Erforschung von Steuerstraftaten oder Steuerordnungswidrigkeiten (§ 208 Abs. 1 Nr. 1 AO) geboten sei; sie stelle demnach lediglich klar, was sich aus Nr. 1 der Vorschrift ohnehin ergebe: Eine Aufklärung von Steuerstraftaten wäre ohne Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen nicht möglich. 43

Vgl. BFH v. 4.9.2000, BFHE 192, 260. Vgl. nur Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 120 f.; Gosch, in: Beermann/Gosch, AO, § 194 Rn. 237. Vgl. auch Frotscher, in: Schröder/ Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 1/03, S. 7. 45 In Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 121. 44

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

Auch bei Ermittlungen auf der Grundlage des § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO müsse dieser Hintergrund beachtet werden.46 Insbesondere seien die Mittel der Steuerfahndung weder geeignet noch angemessen, unabhängig vom Verdacht einer Steuerstraftat der Aufgabe der Steuerfestsetzung nachzukommen, weswegen es ein „Gebot der zur Gleichmäßigkeit des Verfahrens verdichteten Fairness“ sei, diese Mittel auch nur dort zu verwenden, wo der Verdacht einer strafbaren Handlung bestehe.47 b) Extensive Interpretation des § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3, S. 2 i. V. m. § 194 Abs. 3 AO Dagegen sind u. a. der VII. Senat48 und der II. Senat49 des BFH der Ansicht, dass die Steuerfahndung gelegentlich ihrer Tätigkeit im strafverfahrensrechtlichen Ermittlungsverfahren (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) gleichzeitig auch in Erfüllung ihrer steuerverfahrensrechtlichen Aufgaben tätig werden könne. Die grundsätzliche Zulässigkeit dieser „doppelfunktionalen Tätigkeit“ der Steuerfandung werde damit gerechtfertigt, dass der Gesetzgeber eine strenge Trennung der Befugnisse vorgesehen habe, die der Finanzbehörde im Besteuerungsverfahren auf der einen und im Strafverfahren auf der anderen Seite zustünden (§ 393 Abs. 1 Satz 1 AO); die jeweiligen Befugnisse richteten sich insofern nach der jeweiligen Aufgabenerfüllung, was für eine rechtsstaatliche Kontrolle der Tätigkeit der Steuerfahndung unerlässlich sei.50 Nehme die Steuerfahndung funktional Tätigkeiten der Außenprüfung wahr, so stünden ihr neben den ihr in steuerverfahrensrechtlicher Hinsicht zustehenden Ermittlungsbefugnissen auch die Befugnisse zu, die die Finanzbehörden bei der Außenprüfung von Steuerpflichtigen hätten, wozu insbesondere auch die Möglichkeit der Erstellung von Kontrollmitteilungen gemäß § 194 Abs. 3 AO zähle.51 Die Zulässigkeitsgrenzen für Kontrollmitteilungen ergeben sich nach dieser Auffassung zunächst aus § 194 Abs. 3 AO selbst („anlässlich“) sowie aus § 30a Abs. 3 AO.52 46

Ebd. Ebd. 48 Vgl. BFH v. 29.10.1997, BFH/NV 1998, 424 ff.; so auch FG Schl.-Holst., EFG 2004, 694 ff. 49 BFH/NV 2006, 1 ff. 50 BFH/NV 1998, 424 ff. 51 Ebd. 52 Bei den Verfahren des I. und VII. Senats des BFH ging es um die Frage der Anwendbarkeit des § 30a Abs. 3 AO. Entgegen dem VII. Senat lehnte der I. Senat dessen Anwendbarkeit folgerichtig ab. Da beide Entscheidungen lediglich im Ver47

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c) Stellungnahme Klar ist zunächst, dass die Aufgabe des § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO schon nach dem Wortlaut des Gesetzes im Zusammenhang zur Aufgabe der Erforschung von Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten (§ 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1) stehen muss. Dass der Bedeutungsgehalt der Vorschrift sich aber darin erschöpft, die strafrechtliche Erheblichkeit von der steuerrechtlichen Erheblichkeit in Abhängigkeit zu setzen, ist – wie Seer53 treffend darlegt – nicht zwingend. Vor allem aber ist § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO nicht als rein strafverfahrensrechtliche Aufgabe oder ausschließlich als Annex des § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO zu verstehen.54 Die Vorschrift weist der Steuerfahndung vielmehr auch den Auftrag der Steueraufsicht zu. Dafür spricht neben dem Gesetzeswortlaut („Aufdeckung und Ermittlung unbekannter Steuerfälle“) und den in § 208 Abs. 1 S. 2, 3 AO formulierten Ermittlungsbefugnissen auch die genetisch-historische Auslegung der Norm. Sie entsprang der allgemeinen Steueraufsicht des § 201 Abs. 1 RAO.55 Dem Willen des Gesetzgebers ist insofern zu entnehmen, dass die Steuerfahndung neben einer steuerstrafrechtlichen auch eine steueraufsichtsrechtliche Aufgabe wahrnehmen soll („Doppelaufgabe“).56 Um ihrer Aufsichtsfunktion gerecht zu werden, muss die Steuerfahndung aber nicht erst bei Verdacht einer Steuerstraftat oder -ordnungswidrigkeit tätig werden dürfen, ihr kommt vielmehr auch die Aufgabe der Vorfeldermittlung im Steuerverfahren zu.57 Nach dem jeweiligen Aufgabenbereich richten sich die Befugnisse der Steuerfahndung. Wenn die Steuerfahndung steueraufsichtsrechtlich tätig fahren des vorläufigen Rechtsschutzes ergingen, wurde eine Vorlage an den Großen Senat nicht vorgenommen, vgl. BFH BStBl. 00, 648 (651). 53 In Tipke/Kruse, AO, § 208 Rn. 23 f. Ein „Zusammenhang“ mit strafrechtlichen Ermittlungen kann nach Rüsken, in: Klein, AO, § 208 Rn. 30 m. w. N. auch dann angenommen werden, wenn ein einheitlicher Lebenssachverhalt Gegenstand von Ermittlungen der Steuerfahnundung ist/war und die Ermittlungen etwa infolge Verfolgungsverjährung, Einstellung des Verfahrens (§§ 154, 154 a AO), Selbstanzeige (§ 371 AO) oder Tod des Beschuldigten strafrechtlich nicht mehr relevant sind; vgl. auch Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 208 Rn. 23 f. m. w. N.; sehr str. Doch verbleibt der Vorschrift nur mit dieser Auslegung ein eigener Bedeutungsgehalt und sie läuft nicht gänzlich leer. 54 So aber Schick, Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 208 Rn. 117 ff., 128 ff.; Hellmann, Das Neben-Strafverfahrensrecht der Abgabenordnung (1995), S. 271 ff. 55 Vgl. BT-Drs. 7/4292 zu § 208. Ebenso Wendeborn, Das Recht der Steuerfahndung gem. §§ 208, 404 AO (1989), S. 69 ff.; Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 208 Rn. 26; BFH BStBl. 88, 359 (361); a. A. Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit (1999), S. 340 ff. 56 Vgl. BT-Drs. V/1812, 21; BT-Drs. 7/4292. 57 So auch Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 208 Rn. 27; Wendeborn, a. a. O. S. 69 ff.

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wird, stehen ihr gemäß § 208 Abs. 1 S. 2 AO die Ermittlungsbefugnisse der Finanzämter zu. Dazu gehören neben den allgemeinen Ermittlungsbefugnissen auch die Befugnisse, die die Finanzbehörde bei der Außenprüfung hat,58 mithin insbesondere die Befugnis, nach § 194 Abs. 3 AO Kontrollmitteilungen zu fertigen.59 Kontrollmitteilungen sind somit zur Ermittlung „unbekannter Steuerfälle“60 (§ 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 AO) zulässig, und zwar auch dann, wenn die auszuwertenden Unterlagen im Rahmen steuerstrafrechtlicher Ermittlungen gewonnen werden/wurden. Zwar ist nicht von der Hand zu weisen, dass dem „Erfordernis der Verfahrensklarheit“61 bei Steuerfahndungsmaßnahmen im Rahmen einer doppelfunktionalen Tätigkeit nicht einfach gerecht zu werden ist,62 dennoch rechtfertigt sich eine solche Tätigkeit aus der „strikten Trennung der Befugnisse“ gem. § 208 Abs. 1 S. 3 letzter Halbs. i. V. m. § 393 Abs. 1 AO.63 Die Steuerfahndung darf somit auf der Grundlage des § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3, S. 2 i. V. m. § 194 Abs. 3 AO Kontrollmitteilungen anfertigen. Bekräftigt wird dieses Ergebnis ferner durch die Verwaltungsökonomie und -effizienz64 einerseits und durch den von dem Institut der Kontrollmitteilung verfolgten Zweck als Mittel des Verifikationsprinzips (Art. 3 Abs. 1 GG) andererseits. d) Besondere Zulässigkeitsvoraussetzungen für Kontrollmitteilungen der Steuerfahndung Wenn die Steuerfahndung auf der Grundlage des § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3, S. 2 i. V. m. § 194 Abs. 3 AO Kontrollmitteilungen anfertigt, sind jedenfalls die Grenzen des § 194 Abs. 3 AO („anlässlich“) und ggf. des 58

BFH/NV 98, 424 ff.; ebenso Rüsken, in: Klein, AO, § 208 Rn. 44. Zustimmend auch König, in: Pahlke/König, AO, § 208 Rn. 29. Dass der klare Wortlaut des § 194 Abs. 3 AO die Steuerfahndung nicht einbezieht, ist unbeachtlich, da sich die Anwendung der Vorschrift nicht direkt, sondern über § 208 Abs. 1 S. 2 AO vollzieht; a. A. aber Gosch, in: Beermann/Gosch, AO, § 194 Rn. 237. 60 Der Begriff der „unbekannten Steuerfälle“ ist unpräzise, vgl. Kühnel, DStZ 81, 95 (96 ff.); Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 208 Rn. 29; nach der Begründung des Finanzausschusses, BT-Drs. 7/4292, 36, beziehe sich die Norm auf die „Nachforschung nach unbekannten Steuerpflichtigen sowie auf die Ermittlung unbekannter steuerlicher Sachverhalte“, vgl. BFH BStBl. 00, 643 (647). 61 Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 1/03, S. 7. 62 Aus diesem Grunde lehnt auch Frotscher, ebd., die Anwendbarkeit des § 194 Abs. 3 AO bei „doppelfunktionaler“ Tätigkeit der Steuerfahndung ab. 63 Zutreffend Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 208 Rn. 33. 64 Vgl. auch BFH BStBl. 98, 231 (234). 59

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§ 30a Abs. 3 AO zu beachten.65 Systematische, rastermäßige Fahndungen und solche „ins Blaue hinein“ sind daher im Hinblick auf den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit auch hier unzulässig.66 Aus der besonderen Stellung der Steuerfahndung ist jedoch nach Abwägung der Bedeutung der Steueraufsicht im Hinblick auf die gesetzmäßige und gleichmäßige Besteuerung einerseits und der Rechte und Interessen des von Steuerfahndung im Einzelfall Betroffenen andererseits – auch nach der Rechtsprechung des BFH67 – zu folgern, dass hinsichtlich der Fertigung von Kontrollmitteilungen selbst – entgegen den allgemeinen Ausführungen des 1. Kap. F. III.68 – ein hinreichender Anlass bestehen muss.69 Ein solcher liege vor, wenn aufgrund konkreter Anhaltspunkte oder aufgrund allgemeiner Erfahrung die Möglichkeit einer Steuerverkürzung in Betracht komme und daher die Fertigung einer Kontrollmitteilung angezeigt sei.70 e) Gegenstand und Inhalt der Kontrollmitteilungen Soweit die Steuerfahndungsstellen auf der Grundlage des § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3, S. 2 i. V. m. § 194 Abs. 3 AO Kontrollmitteilungen anfertigen, kann hinsichtlich des Gegenstands und Inhalts der Kontrollmitteilungen auf die Ausführungen im Rahmen des § 194 Abs. 3 AO verwiesen werden. f) Praktische Bedeutung Die praktische Bedeutung von Kontrollmitteilungen der Steuerfahndung nach § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3, S. 2 i. V. m. § 194 Abs. 3 AO ist bislang vergleichsweise gering. Praktisch relevante Fälle spielten sich bisher zum Großteil im Rahmen von Durchsuchungsmaßnahmen bei Banken ab. Soweit ersichtlich fertigt die Steuerfahndung in praxi in den allermeisten Fällen grundsätzlich aber keine Kontrollmitteilungen an. Insbesondere folgt sie regelmäßig der Auffassung des I. Senats des BFH und wendet die Be65 Insofern kann weitgehend auf die allgemeinen Ausführungen im ersten Kapitel sowie zu § 194 Abs. 3 AO verwiesen werden. Der I. Senat des BFH hält dagegen folgerichtig § 30a Abs. 3 AO auf Steuerfahndungsmaßnahmen für nicht anwendbar, vgl. auch BFHE 192, 260. 66 Vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 208 Rn. 30 m. w. N. aus der zahlreichen Rspr. 67 Vgl. BFH/NV 1998, 424 (428); BFH, II R 3/04, BFH/NV 2006, 1. 68 S. 101 ff. 69 Ausführlich dazu Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 277 ff. 70 Vgl. BFH/NV 1998, 424; BFH, II R 3/04, BFH/NV 2006, 1; Seer, in: Tipke/ Kruse, AO, § 208 Rn. 31.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

schlüsse des VII. Senats nicht an.71 Ohnehin verbleibt der Steuerfahndung neben der steuerstrafrechtlichen Tätigkeit für steueraufsichtliche Ermittlungen („Streifenfahrten“) und die Fertigung von Kontrollmitteilungen in der Regel schlichtweg keine Zeit.72 3. Kontrollmitteilungen aufgrund von Verdachtsanzeigen Dritter Praktisch bedeutsamer sind dagegen Kontrollmitteilungen der Steuerfahndung aufgrund von Verdachtsanzeigen Dritter. So erreichen tagtäglich etliche Anzeigen die Steuerfahndungsstellen, mit denen Dritte, etwa der Nachbar, der verlassene Ehepartner, der betrogene Geschäftspartner oder der missgünstige Konkurrent73 zur Aufklärung „verdächtiger Fälle“ beitragen wollen.74 Diese Anzeigen werden regelmäßig den jeweils zuständigen Veranlagungsstellen zur Auswertung weitergeleitet.

III. Kontrollmitteilungen im Rahmen der Umsatzsteuer-Nachschau, § 27b Abs. 4 UStG Im Jahre 2001 wurde die Einführung einer „Allgemeinen Nachschau“ in § 88b AO geplant, wobei der Gesetzesentwurf die allgemeine Nachschau bereits auf die Umsatzsteuer begrenzte.75 Während der Beratungen im Finanzausschuss wurde der Vorschlag zur „Umsatzsteuer-Nachschau“ verändert und schließlich in § 27b UStG aufgenommen.76 Die UmsatzsteuerNachschau soll der Finanzverwaltung eine effektive Überprüfung von Unternehmen ohne Vorankündigung ermöglichen und hat damit vorrangig die Sicherstellung einer gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung der Umsatzsteuer im Auge (§ 27b Abs. 1 S. 1 UStG). Zeitlich ist sie im Vorfeld einer 71

Vgl. BMF, Schreiben v. 12.12.2000, BStBl. I 2000, 1549. Ergebnis aus mehreren Gesprächen mit Vertretern der Steuerfahndung aus dem Jahre 2008. Kritisch zur Praxis der Steueraufsicht durch die Steuerfahndungsstellen vgl. auch die Bemerkungen des Bundesrechnungshofs vom 21.11.2007, BT-Drs. 16/7100, S. 211 f. 73 Zum Sonderproblem der Verdachtsanzeigen missgünstiger Konkurrenten vgl. Pump, DStZ 1986, 605 und Duske, DStR 1987, 253. 74 Dazu auch App, Betrieb und Wirtschaft 6/2003, 232 (234). 75 s. BT-Drs. 14/6883, Art. 2. 76 Vgl. Art. 1 Nr. 9 Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz v. 19.12.2001, BGBl. I 2001, 3922. Die Einführung der Umsatzsteuer-Nachschau brachte viel Kritik mit sich, vgl. nur Nieskens, in: UR 2002, 53 (74); ders., in: Rau/Dürrwächter/Flick/ Geist, UStG, § 27b Rn. 41; Heil, StuB 2001, 1016 (1019); Hillmann-Stadtfeld, DStR 2002, 434 (437). 72

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Außenprüfung anzusiedeln, kann nach § 27b Abs. 3 S. 1 UStG jedoch auch ohne vorherige Prüfungsanordnung in eine solche münden.77 Im Rahmen der Umsatzsteuer-Nachschau ermächtigt § 27b Abs. 4 AO die Umsatzsteuer-Sonderprüfer zur Anfertigung von Kontrollmitteilungen. 1. Besondere Zulässigkeitsvoraussetzungen und Grenzen Im Groben ist die Formulierung des § 27b Abs. 4 AO an § 194 Abs. 3 AO angelehnt, doch berücksichtigt sie bereits die an der unpräzisen Formulierung des § 194 Abs. 3 AO geäußerte Kritik.78 Ausdrücklich stellt § 27b Abs. 4 UStG nun einerseits klar, dass Kontrollmitteilungen über „die in Absatz 1 genannten Personen oder andere Personen“ gefertigt werden dürfen, und andererseits, dass es ausreicht, dass die Feststellungen für die Besteuerung dieses Personenkreises „von Bedeutung sein können“. Eine besondere Zulässigkeitsgrenze zieht die Norm aber insofern, als Kontrollmitteilungen nur für die Festsetzung und Erhebung anderer Steuern als der Umsatzsteuer gefertigt werden dürfen. Darüber hinaus ist als wichtigste Grenze für die Anfertigung von Kontrollmitteilungen – ebenso wie bei § 194 Abs. 3 AO („anlässlich einer Außenprüfung“) – das Tatbestandsmerkmal des Anlasses („anlässlich einer Umsatzsteuer-Nachschau“) zu beachten. Der Meinungsstreit über die Auslegung dieser Tatbestandsvoraussetzung im Rahmen des § 194 Abs. 3 AO lässt sich auf § 27b Abs. 4 AO entsprechend übertragen.79 Nach hier vertretener Auffassung sind demnach Kontrollmitteilungen gemäß § 27b Abs. 4 UStG zulässig, sofern sie nicht den Hauptzweck der Umsatzsteuer-Nachschau darstellen, sondern lediglich im Verfahren der Umsatzsteuer-Nachschau eine untergeordnete, beiläufige Rolle spielen. Sie müssen „Nebenprodukt“ des gesamten Verfahrens sein. Dass nach Erkenntnissen für Kontrollmitteilungen gezielt oder stichprobenweise in den Unterlagen des Steuerpflichtigen geforscht wird, steht dem – insbesondere vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG – nicht entgegen.80 Ein funktionaler Zusammenhang dergestalt, dass die gewonnenen Erkenntnisse auch für den Geprüften selbst von Bedeutung sein müssen, ist danach ebenfalls nicht zu fordern. Erst wenn bei einer Gesamtbetrachtung der jeweiligen Umsatzsteuer-Nachschau die Fertigung und Erstellung von Kontrollmaterial über Verhältnisse Dritte überwiegt, verliert die Umsatzsteuer-Nachschau ihren eigentlichen Zweck und die Ausschreibung von 77 78 79 80

Vgl. Gotzens/Wegener, PStR 2002, 32 (33). Vgl. dazu S. 140 f. Vgl. S. 141 ff. A. A. aber Dißars, in: BB 2002, 759 (762).

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

Kontrollmitteilungen ist unzulässig. Eine Begrenzung der Kontrollmitteilungen in quantitativer Hinsicht lässt sich aus dem Tatbestandsmerkmal des „Anlasses“ dabei aber grundsätzlich nicht ableiten. 2. Gegenstand und Inhalt, Form, Frist und Adressat der Kontrollmitteilungen Hinsichtlich des Gegenstands und Inhalts der Kontrollmitteilungen auf der Grundlage des § 27b Abs. 4 UStG ergeben sich gegenüber den Kontrollmitteilungen der Außenprüfer grundsätzlich keine Besonderheiten. Es kann insofern weitgehend auf die obigen Ausführungen zu § 194 Abs. 3 AO verwiesen werden.81 Gleiches gilt für die Form, Frist und den Adressaten der Kontrollmitteilungen. 3. Praktische Bedeutung Die praktische Bedeutung der im Rahmen der Umsatzsteuer-Nachschau gefertigten Kontrollmitteilungen ist bislang gering. Der Grund dafür ist hauptsächlich in der ineffektiven Umsetzung des § 27b UStG im Allgemeinen zu erblicken.82 So beklagte auch der Bundesrechnungshof in seinem im Jahre 2006 veröffentlichten Gutachten über die Probleme beim Vollzug der Steuergesetze83, dass die Prüfungsquote im Jahre 2004 bundesweit bei ca. zwei Prozent gelegen habe und damit die umsatzsteuerlich geführten Unternehmen nur etwa alle 50 Jahre überprüft würden.84 Angesichts der Stellung der Umsatzsteuer als ertragreichste Steuer und zugleich dem Bereich der größten Steuerverkürzungen mag die mangelhafte Umsetzung des § 27b UStG doch ernstlich verwundern.

IV. Kontrollmitteilungen der Erbschaftsteuerstellen Einige staatliche Behörden und Institutionen (Standesämter, Gerichte, Notare etc.) sowie private Stellen (insb. Vermögensverwahrer und -verwalter) werden nach §§ 33, 34 ErbStG dazu verpflichtet, im Todesfalle eines Erblassers den Erbschaftsteuerstellen bestimmte Daten mitzuteilen, die für 81

Vgl. S. 146 f. Vgl. nur die Stellungnahme der DStG im Rahmen der Anhörung zum Entwurf des StVGG, Anlage zum Wortprotokoll der öffentlichen Anhörung vom 10.10.2001, Protok. Nr. 106 und Widmann, DB 2002, 166 (170). 83 S. 79 f. 84 So waren nach dem BRH im Jahre 2004 insgesamt 1501 Sonderprüfer im Einsatz, wobei auf jeden Prüfer durchschnittlich 66,86 Prüfungen entfielen. 82

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die Festsetzung der Erbschaftsteuer von Bedeutung sein können.85 Diese Informationen sind aber nicht nur für die Erbschaftsteuerstellen, sondern auch für die Wohnsitzfinanzämter des Erblassers und der jeweiligen Nachkommen bzw. Erwerber von großem Interesse.86 Vor diesem Hintergrund verpflichtet der gleich lautende Ländererlass vom 18.6.200387 die Erbschaftsteuerstellen, in bestimmten Fällen entsprechende Kontrollmitteilungen an die Wohnsitzfinanzämter des Erblassers und deren Nachkommen bzw. Erwerber zu übermitteln. 1. Keine besonderen Zulässigkeitsvoraussetzungen und Grenzen Über die allgemeine Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen der Erbschaftsteuerstellen wurde in der Literatur heftig gestritten. Gegenstand der Auseinandersetzung war dabei zumeist die Frage der Vereinbarkeit der Kontrollmitteilungen mit dem Sinn und Zweck des § 30a AO.88 Etwa Canaris89 nannte die vor allem durch § 33 ErbStG ermöglichte Praxis der Kontrollmitteilungen einen „eklatanten Fall von Normenmissbrauch“. Nach dem Urteil des BVerfG vom 27.6.199190 hat sich die Diskussion jedoch beruhigt. Nach hier vertretener Auffassung kann sich die Praxis der Kontrollmitteilungen der Erbschaftsteuerstellen zumindest auf § 30 Abs. 4 Nr. 1 i. V. m. § 30 Abs. 2 Nr. 1 lit. a) AO stützen.91 Hinsichtlich der allgemeinen (Ermessens-)Grenzen gelten die im ersten Kapitel dargelegten Grundsätze. Darüber hinaus bestehen keine besonderen Zulässigkeitsvoraussetzungen und Grenzen. 2. Gegenstand und Inhalt der Kontrollmitteilungen Den Erbschaftsteuerstellen steht es grundsätzlich frei, nach pflichtgemäßem Ermessen unabhängig von bestimmten Anlässen oder Wertgrenzen Kontrollmitteilungen an die Wohnsitzfinanzämter zu übermitteln. Der gleich lautende Ländererlass vom 18.6.200392 sieht aber für bestimmte Fälle eine 85

Ausführlich zu §§ 33, 34 ErbStG auf den Seiten 173 ff. und 214 ff. Ausführlich dazu Götzenberger, Der gläserne Steuerbürger (2008), S. 63. 87 BStBl. I 2003, 392. 88 Vgl. Meincke, ErbStG, § 33 Rn. 1. 89 In StVj 90, 283. 90 BVerfGE 84, 239 (279 f. – Zinsurteil). 91 Zum Meinungsstreit über das Erfordernis und Vorhandensein einer Rechtsgrundlage für Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung vgl. noch S. 351 ff. 92 BStBl. I 2003, 392. 86

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Kontrollmitteilungspflicht der Erbschaftsteuerstellen vor, unabhängig davon, ob es zu einer Steuerfestsetzung gekommen ist. a) Kontrollmitteilungen für die Steuerakten des Erblassers Nach dem gleich lautenden Ländererlass93 hat das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt dem Wohnsitzfinanzamt des Erblassers den ermittelten Nachlass mitzuteilen, wenn dessen Reinwert 250.000 Euro oder das zum Nachlass gehörende Kapitalvermögen (Wertpapiere und Anteile, Guthaben, Forderungen, Ansprüche auf Renten oder andere wiederkehrende Bezüge, Zahlungsmittel) 50.000 Euro übersteigt. Entsprechendes gilt bei Schenkungen unter Lebenden für Kapitalvermögen von mehr als 50.000 Euro. b) Kontrollmitteilungen für die Steuerakten des Erwerbers Die Erbschaftssteuerstelle hat zudem dem Finanzamt, das für die Besteuerung des Erwerbers nach dem Einkommen zuständig ist, den Erwerb mitzuteilen, wenn dessen erbschaftsteuerlicher Bruttowert mehr als 250.000 Euro oder das zum Nachlass gehörende Kapitalvermögen mehr als 50.000 Euro beträgt; für Schenkungen von Kapitalvermögen gilt die Wertgrenze von 50.000 Euro entsprechend.94 3. Form und Frist der Kontrollmitteilungen Bestimmungen über die Form und Frist der Kontrollmitteilungen der Erbschaftsteuerstellen bestehen nicht. Die Übermittlung der Kontrollmitteilungen erfolgt derzeit ausschließlich auf schriftlichem Wege an die jeweils zuständige Veranlagungsstelle. Zweckdienlich kann es aber sein, den Kontrollmitteilungen Zweitschriften der Anzeigen nach §§ 33, 34 ErbStG beizufügen.95 4. Praktische Bedeutung Kontrollmitteilungen der Erbschaftsteuerstellen sind in der Praxis der Finanzverwaltung ein wichtiger Bestandteil des deutschen Kontrollmitteilungswesens und zählen zu den wichtigsten Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung. Schließlich ermöglichen sie es, spätestens beim Tod 93

Ebd. Ebd. 95 So etwa auch das FinMin. Niedersachsen, Schreiben vom 15. Juli 1994 – S 3715-2 R-34 1. 94

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des Steuerpflichtigen eine Großzahl der verborgenen Vermögenswerte ans Tageslicht zu bringen.96 5. Exkurs: Kontrollmitteilungen anderer Finanzämter an die Erbschaftsteuerstellen In diesem Zusammenhang soll noch darauf hingewiesen werden, dass auch andere Finanzbehörden Kontrollmitteilungen an die Erbschaftsteuerstellen übermitteln. Eine ausdrückliche Rechtsgrundlage findet sich zunächst in § 34 ErbStG.97 Darüber hinaus sehen – teils sehr ausführliche – Verwaltungsanweisungen bestimmte Kontrollmitteilungspflichten vor.98 Auch im Hinblick auf die Einrichtung von Gemeinschaftskonten und -depots unter Eheleuten werden Kontrollmitteilungen über bekannt gewordene Ehegattenzuwendungen gefertigt.99 Ferner haben die Bewertungs- und Erbschaftsteuer-Referatsleiter des Bundes und der Länder ein länderübergreifendes Kontrollmitteilungsverfahren beschlossen, das u. a. die Bewertungsstellen anhält, Kontrollmitteilungen an das für den Erblasser zuständige Finanzamt zu übersenden, etwa „wenn sie im Rahmen einer Zurechnungsfortschreibung erkennen, dass der Eigentumsänderung eine Erbfolge zu Grunde liegt, der bisherige Eigentümer in einem anderen Bundesland wohnte und die Anforderung eines Grundbesitzwertes bislang noch nicht erfolgte“100.

V. Kontrollmitteilungen der Grunderwerbsteuerstellen Grunderwerbsteuerstellen erhalten aufgrund der Kontrollmitteilungspflicht der Behörden, Gerichte und Notare nach § 18 GrEStG101 Informationen über bestimmte Grundstücksgeschäfte. Diese können und werden im Wege einer Kontrollmitteilung sowohl an das Finanzamt des Veräußerers als auch an das Finanzamt des Erwerbers sowie die Bewertungsstellen weitergeleitet. Den Finanzbehörden kann dadurch beispielsweise die Kontrolle der ord96

Ebenso Götzenberger, Der gläserne Steuerbürger, S. 62 f. Vgl. dazu ausführlich auf S. 173 ff. 98 Vgl. etwa FinMin Nds. vom 8.10.2001, abgedruckt im Handbuch Erbschaftsteuer und Bewertung, Beck Verlag, und in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 34 Rn. 16. 99 Vgl. auch Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 34 Rn. 16. Eine ausdrückliche Aufforderung zur Fertigung solcher Kontrollmitteilungen enthält OFD Koblenz vom 19.2.2002, DStR 2002, 591. 100 FinMin. BW vom 11.5.2004, DStR 2005, S. 29. Das Kontrollmitteilungsverfahren wurde zunächst auf zwei Jahre befristet und sollte dann auf seine Zweckmäßigkeit hin erneut überprüft werden. 101 Dazu ausführlich unten, S. 182 ff. 97

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nungsgemäßen Besteuerung von Kapitaleinkünften ermöglicht werden, indem sie etwa weitere Nachforschungen anstellen beim Veräußerer des Grundstücks bezüglich der Verwendung des Verkaufserlöses oder andererseits beim Erwerber eines Grundstücks im Hinblick auf die Mittel, mit denen er den Kauf finanziert hat.102

VI. Kontrollmitteilungen der Kraftfahrzeugsteuerstellen Auch die Kraftfahrzeugsteuerstellen fertigen Kontrollmitteilungen. Die OFD Freiburg103 weist beispielsweise die Kraftfahrzeugsteuerstellen zur Fertigung von Kontrollmitteilungen über steuerpflichtige Umsätze im Bereich der Arbeitnehmer-Sammelbeförderungen an. Solche Beförderungen, die vor allem im Baugewerbe gebräuchlich sind, sind gemäß § 3 Nr. 6 KraftStG von der Kraftfahrzeugsteuer befreit, unterliegen aber der Umsatzsteuer. Ermöglicht werden soll die Überprüfung der steuerpflichtigen Umsätze insbesondere im Rahmen einer Außenprüfung. Auch die Außenprüfungsstellen werden im umgekehrten Fall angewiesen, den Kraftfahrzeugsteuerstellen abweichende Sachverhaltsfeststellungen mitzuteilen.104

VII. Kontrollmitteilungen der Körperschaftsteuerstellen Die Körperschaftsteuerstellen erhalten aufgrund der Kontrollmitteilungspflicht der Notare nach § 54 ErbStDV105 umfassende Daten über bestimmte Vorgänge, die Kapitalgesellschaften betreffen und in den Geltungsbereich des § 17 EStG fallen. Diese – und ggf. auch andere – Daten leiten sie an die für den Veräußerer zuständige Einkommensteuer-Veranlagungsstelle weiter. Da die Kontrollmitteilungen nach § 54 EStDV primär ertragsteuerlichen Zwecken dienen sollen, sind die Körperschaftsteuerstellen in diesen Fällen sogar zur Übermittlung solcher Kontrollmitteilungen angehalten.106 In der Praxis variiert der Umfang dieser finanzverwaltungsinternen Kontrollmitteilungen jedoch erheblich. Vereinzelt übermitteln die Körperschaft102

So auch bereits BVerfGE 84, 239 (251). Vom 7.6.1991, S 6105 A-St 342, S 7100 A-St 271, UR 1992, 126. 104 Zum Ganzen Bilsdorfer/Weyand, Informationsquellen (2009), S. 61. 105 Dazu ausführlich unten auf. S. 186 ff. 106 Die Erforderlichkeit der sorgfältigen Übermittlung stellte schon der Landesrechnungshof NRW in seinem Jahresbericht 1996, Abschnitt 23, heraus. Zu den Ermittlungspflichten auch der Wohnsitz-Finanzämter (§ 88 AO), die durch die Mitteilung des Notars (hier: über die Veräußerung von GmbH-Anteilen nach § 15 Abs. 3 GmbHG) ausgelöst werden, vgl. FG Düsseldorf v. 28.08.2008 Az. 12 K 1083/04 E 3. 103

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steuerstellen lediglich die Information über den entsprechenden Vorgang (z. B. Anteilsübertragung), ohne – wie in einigen anderen Bundesländern üblich – eine Kopie der beglaubigten Abschriften oder Dokumente beizufügen. Dadurch kann es sein, dass der Einkommensteuer-Veranlagungsstelle wichtige Informationen nicht von vornherein zur Verfügung stehen, die für die zutreffende Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlustes nach § 17 EStG bedeutsam sind (Gewinnverteilungsabreden etc.).107

VIII. Kontrollmitteilungen der Zolldienststellen Ausdrückliche Rechtsgrundlagen für die Fertigung von Kontrollmitteilungen durch die Zolldienststellen finden sich zunächst in § 12a Abs. 4 ZollVG und § 6 SchwarzArbG. Zudem kann sich auch für die Zollbehörden eine Kontrollmitteilungspflicht aus § 93a AO i. V. m. der Mitteilungsverordnung vom 7.9.1993108 ergeben. Ein über diese Rechtsgrundlagen hinausgehender Austausch von Kontrollmitteilungen zwischen den Zolldienststellen und den Finanzämtern kann sich nach hier vertretener Auffassung zumindest auf die Grundlage des § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO i. V. m. § 30 Abs. 2 Nr. 1 lit. a) AO stützen.109 1. Kontrollmitteilungen nach § 12a Abs. 5 ZollVG Die zuständigen Zollbehörden werden von § 12a Abs. 5 S. 3 ZollVG110 dazu ermächtigt, die durch die Bediensteten im Rahmen der Überwachung des grenzüberschreitenden Bargeldverkehrs (vgl. § 12a ZollVG) erhobenen personenbezogenen Daten an andere Finanzbehörden (auch an die Steuerfahndung) zu übermitteln, soweit deren Kenntnis zur Durchführung eines Steuerverfahrens (oder eines Steuerstraf-/Steuerordnungswidrigkeitsverfahrens bzw. eines Verwaltungsverfahrens wegen unerlaubter Finanztransferdienstleistungen) von Bedeutung sein kann. Die Finanzämter können diese 107 Vgl. dazu den Jahresbericht 2006 des Landesrechnungshofs NRW, S. 334 ff., der ausdrücklich die Übermittlung der Notarverträge empfiehlt, da die Beteiligten in diesen vielfach für die korrekte Besteuerung relevante Regelungen aufnehmen. 108 BGBl. I, 1554; zuletzt geändert durch Art. 58 des Gesetzes vom 23.12.2003, BGBl. I, 2848. Kontrollmitteilungen der Zollbehörden nach § 93a AO i. V. m. der Mitteilungsverordnung vom 7.9.1993 werden der Übersichtlichkeit wegen im Rahmen der Untersuchung der Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Behörden und Institutionen auf S. 168 ff. miterörtert. 109 Dazu ausführlich noch auf S. 351 ff. 110 Zollverwaltungsgesetz vom 21. Dezember 1992, BGBl. I S. 1992, 2125; 1993, 2493, zuletzt geändert durch Art. 6 des Gesetzes vom 21.7.2012, BGBl. I 2012, 2125.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

Kontrollmitteilungen zur Überprüfung der korrekten Besteuerung des Betroffenen einsetzen. Die Aufgabe der Zollverwaltungsbehörde nach § 12a ZollVG ist dabei aber auf die Verhinderung der grenzüberschreitenden Geldwäsche begrenzt. § 12a ZollVG ermächtigt die Zollbediensteten mithin nicht dazu, bei der generellen Steuerfahndung behilflich zu sein.111 So werde etwa die Durchforstung der Unterlagen eines Betroffenen mit dem Ziel, weitgehend unabhängig von der Überwachung des grenzüberschreitenden Bargeldverkehrs Kontrollmaterial für die Finanzbehörden zu erstellen, vom Normzweck des § 12a ZollVG nicht mehr erfasst, entsprechende Kontrollmitteilungen seien rechtswidrig.112 Die Überwachung des grenzüberschreitenden Bargeldverkehrs führte im Jahre 2008 zur vorläufigen Sicherstellung von Zahlungsmitteln in Höhe von 21,4 Mio. Euro, was einer Steigerung im Vergleich zum Vorjahr um etwa das Vierfache (2007: 5,1 Mio. Euro) entspricht.113 Nicht nur in der Theorie, sondern auch in der Praxis muss bei jeder Bargeldkontrolle mit einer Kontrollmitteilung an die Finanzbehörden gerechnet werden. 2. Kontrollmitteilungen nach § 6 SchwarzArbG Das Gesetz zur Bekämpfung der Schwarzarbeit und der illegalen Beschäftigung vom 23.7.2004114 stellt vor allem Behörden der Zollverwaltung verstärkte Befugnisse zur Bekämpfung der Schwarzarbeit zur Verfügung. Unterstützt werden die Zollbehörden dabei von anderen Behörden, insbesondere den Finanzbehörden.115 Von Bedeutung ist in diesem Zusammenhang, dass § 6 SchwarzArbG ein umfangreiches System gegenseitiger Unterrichtungs- und Zusammenarbeitspflichten der Behörden installiert, vornehmlich durch den ersuchensunabhängigen Austausch von Informationen. Insbesondere haben dabei die Behörden der Zollverwaltung die Finanzbehörden zu unterrichten, wenn sich bei der Durchführung ihrer Aufgaben Anhaltspunkte für Verstöße gegen steuerrechtliche Regelungen ergeben.116 Zur Durchführung des SchwarzArbG führt der Arbeitsbereich Finanzkontrolle Schwarzarbeit der Zollverwaltung eine zentrale Prüfungs- und Ermitt111 FG BW v. 27.03.2007, DStRE 2007, 1575 ff.; vgl. auch die Anmerkung von Junker/Heinze, DStRE 2007, 1577. 112 Zutreffend FG BW, DStRE 2007, 1575 ff. 113 Vgl. die Jahresstatistik der Bundeszollverwaltung 2008, S. 14, abrufbar unter www.zoll.de. 114 BGBl. I 2004, 1842. Vgl. dazu auch das Merkblatt des BZSt zur Zusammenarbeit von Behörden und Gerichten mit den Landesfinanzbehörden, abrufbar unter www.bzst.de. 115 Vgl. § 2 Abs. 2 Nr. 1 SchwarzArbG. 116 § 6 Abs. 3 S. 1 Nr. 4 SchwarzArbG.

A. Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung

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lungsdatenbank, auf die nur zu eng begrenzten Zwecken, u. a. für Zwecke der Besteuerung, zugegriffen werden darf.117 3. Sonstige Kontrollmitteilungen der Zolldienststellen Auch über die bereits erörterten Fälle hinaus übermitteln die Zolldienststellen den Finanzbehörden (und in erheblich geringerem Umfang auch umgekehrt) steuerrechtliche Kontrollmitteilungen. So wies das BMF im Merkblatt über die Zusammenarbeit zwischen den Dienststellen Steuer und Zoll118 ausdrücklich darauf hin, dass die möglichst vollständige Erfassung aller steuerlich bedeutsamen Tatbestände voraussetze, dass die Verwaltungszweige Steuer und Zoll eng zusammenarbeiteten; damit sei nicht nur der Informationsaustausch auf Ersuchen gemeint, sondern auch die Zusammenarbeit durch Kontrollmitteilungen, soweit diese der Durchführung eines steuerlichen Verfahrens dienten. Die rechtliche Grundlage für den Informationsaustausch zwischen den für die Besteuerung zuständigen Verwaltungszweigen bildet dabei auch nach Auffassung des BMF § 30 Abs. 4 Nr. 1 i. V. m. Abs. 2 Nr. 1 a) und b) AO. Die Zolldienststellen (Prüfungsdienste und Innendienst) und die Finanzbehörden sollten einander über alle im Rahmen eines Besteuerungsverfahrens erlangten Erkenntnisse unterrichten, die für die Durchführung eines Verwaltungsverfahrens oder gerichtlichen Verfahrens in Steuersachen von Bedeutung sind; den Finanzbehörden seien danach insbesondere Informationen mitzuteilen über119: – Mangelhafte Liquidität, sofern die Gefährdung von Steueransprüchen zu befürchten ist. – Grobe Mängel in der Buchführung. – Sachverhalte, die auf verdeckte Gewinnausschüttungen hindeuten. – Nichtabführung von Besitz- und Verkehrssteuern (z. B. bei Missbrauch von Gutscheinen bei der Lieferung von Kraftstoffen an ausländische Streitkräfte, bei Ankauf von Waren aus dem Besitz ausländischer Streitkräfte). – Größere Abweichungen zwischen Inventurbeständen und den Beständen bei amtlichen Bestandsaufnahmen oder Bestandsanmeldungen. 117

Vgl. §§ 16, 17 SchwarzArbG. Anlage zum BMF-Erlass vom 28.12.1981, III A 6 – S 1513–3181; der Erlass ist aber nicht mehr anzuwenden für Steuertatbestände, die nach dem 31. Dezember 2004 verwirklicht werden, da er nicht in der Positivliste des BMF vom 29.3.2007, BStBl. I S. 369, enthalten ist. 119 Ebd. 118

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

– Überfakturierungen im Einfuhrhandel. – „OR (Ohne Rechnung)-Geschäfte“ oder Barzahlungsgeschäfte größeren Umfangs. – Gewinnverlagerungen in „Steueroasen“ durch Zuwiderhandlungen gegen Subventions- und Preisregelungen der Kommission der Europäischen Gemeinschaft oder in Zusammenhang mit Ursprungsmanipulationen. – Einfuhren von Industrieanlagen, Baugeräten, Montagematerial, die auf das Bestehen einer inländischen Bau- oder Montagestelle einer ausländischen Firma schließen lassen. – Verrechnung von Warenlieferungen und Leistungen zwischen ausländischen Gesellschaften und mit ihnen verbundenen inländischen Unternehmen. – Unrichtige Angaben über Art, Menge und Wert von Ausfuhrgegenständen. – Ausfuhren von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens durch Unternehmen, deren Geschäftszweck nicht die Herstellung oder der Handel derartiger Ausfuhrgüter ist. – Informationen über illegale Ausfuhrgeschäfte. – Beobachtungen, die auf die Verlagerung von Einkünften oder Vermögen hinweisen (z. B. Einfuhren aus Drittländern mit Rechnungsstellung über „Steueroasen-Länder“, Auftreten von Briefkastenfirmen). – Überweisung von Geldbeträgen auf ein Konto des Empfängers, das nicht im Briefkopf angegeben ist. – Erkenntnisse über Vermögensanlagen und -werte von inländischen Steuerpflichtigen im Ausland sowie von ausländischen Steuerpflichtigen im Inland. – Verdacht von fingierten Ausfuhrgeschäften zur Erlangung der Umsatzsteuerfreiheit speziell bei gebrauchten Fahrzeugen. – Daten über die Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren im Inland durch ein Unternehmen aus einem anderen Mitgliedstaat (zur umsatzsteuerlichen Erfassung der Versandhändler).

A. Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung

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IX. Sonstige finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen Über den oben aufgezeigten Austausch von Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung hinaus bestehen noch eine Vielzahl weiterer (Einzel-)Fälle, in denen finanzverwaltungsintern ersuchensunabhängig Informationen übermittelt werden. Die Anlässe, Übermittlungswege und die weitere Verarbeitung können dabei aber nicht immer genau nachvollzogen werden. Im Einzelnen werden beispielsweise noch folgende Kontrollmitteilungen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden ausgetauscht: – Weiterleitung der Kontrollmitteilungen nach § 45d Abs. 1 EStG (Freistellungsaufträge), nach § 22a EStG (Rentenbezugsmitteilungen), nach § 10 Abs. 2a EStG (Vorsorgeaufwendungen), nach § 10a Abs. 5 EStG (zusätzliche Altersvorsorgeverträge), Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten u. a. durch das BZSt bzw. die Deutsche Rentenversicherung Bund als zentrale Stelle i. S. v. § 81 EStG. – Kontrollmitteilungen über umsatzsteuerlich erhebliche Informationen zur Identifizierung prüfungswürdiger Sachverhalte oder über Betrugsfälle im Bereich der Umsatzsteuer;120 USt-1-KM (Prüfung der Unternehmereigenschaft des Rechnungsausstellers, Prüfung des Vorsteuerabzug des empfangenden Unternehmers), insb. zwischen dem BZSt und den Landesfinanzbehörden. – Kontrollmitteilungen zwischen Veranlagungsstelle und Kindergeldstelle über bestimmte Kindergeldangelegenheiten, z. B. beim Abzug der anteiligen Aufwendungen, die nur einmalig – entweder beim Kind oder beim Kindergeldberechtigten – erfolgen darf oder bei der Übertragung von Kinderfreibeträgen. – Kontrollmitteilungen über Unterhaltsangelegenheiten zwischen Ehegatten. – Kontrollmitteilungen über (Teil-)Geschäftsveräußerungen im Ganzen; Nutzungsänderung in Vermietungsfällen. – Kontrollmitteilungen über Fälle mit umfangreichen Ebay-Aktivitäten. – Kontrollmitteilungen über Konzernübersichten (Konzernverzeichnis). – Sog. ESt-4-B-Mitteilungen im Hinblick auf gesondert festgestellte Besteuerungsgrundlagen.121 120

Vgl. auch § 5 Nrn. 13, 16 FVG. Kritisch dazu der Bundesrechnungshof, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze, 2006, S. 87. Im Rahmen des Projekts „Kontrollmitteilungsverfahren“ des Vorhabens KONSENS sollen auch „Mitteilungen mit Grundlagencharakter“, insbesondere die praktisch sehr bedeutsamen ESt-4-B-Mitteilungen, berücksichtigt werden. Da sich diese Arbeit auf „Mitteilungen mit Prüfungscharakter“ beschränkt, sollen hier die ESt-4-B-Mitteilungen nicht weiter verfolgt werden. 121

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

X. Zusammenfassung und kritische Gesamtwürdigung Der Austausch von Informationen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden ist nicht zuletzt aufgrund des dezentralen Finanzverwaltungsaufbaus unentbehrlich. Zwar verfügen die einzelnen Finanzämter grundsätzlich über ein Intranet, doch ist damit bislang häufig nur ein Zugriff auf steuerliche Verwaltungs- und Rechtsvorschriften sowie Rechtsprechungsdatenbanken eröffnet.122 Ein Austausch von Informationen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden findet auf diesem Wege in der Regel nicht statt. Der ersuchensunabhängige Austausch von Informationen ist daher in vielen Fällen alternativlos. Da ein einheitliches System der Kontrollmitteilungen nicht vorhanden ist und es weit überwiegend im Ermessen die Finanzbehörden liegt, Kontrollmitteilungen zu fertigen, gestaltet sich das geltende Kontrollmitteilungswesen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden als schwierig, teils langwierig123, unübersichtlich und nicht immer nachvollziehbar. Besonders schwierig gestaltet sich der Austausch von Kontrollmitteilungen über die Ländergrenze.124 Praktisch von überragender Bedeutung im Bereich der Kontrollmitteilungen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden sind nach wie vor die Kontrollmitteilungen auf der Grundlage des § 194 Abs. 3 AO. Auch die Kontrollmitteilungen der Erbschaft-, Grunderwerb- und Körperschaftsteuerstellen spielen eine wichtige Rolle. Insgesamt muss aber festgestellt werden, dass derzeit in diesem Bereich des Kontrollmitteilungswesens noch erhebliche Defizite erkennbar sind. So werden insbesondere die bestehenden rechtlichen Möglichkeiten der Fertigung von Kontrollmitteilungen nicht vollständig ausgeschöpft. Das mag einerseits daran liegen, dass sich die Steuerverwaltung häufig durch ein zu enges Datenschutzverständnis selbst beschränkt.125 Etwa im Rahmen von § 194 Abs. 3 AO verhindert die restriktive Interpretation des „Anlasses der Außenprüfung“ einen weitergehenden Kontrollmitteilungsaustausch und damit eine Verbesserung der auch verfassungsrechtlich geforderten Verifikation. Andererseits macht die Steu122

Bundesrechnungshof, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze, 2006, S. 81. Vereinzelt wird in der Praxis bspw. bemängelt, dass Kontrollmitteilungen erst mehrere Jahre, nachdem der betroffene Sachverhalt bereits abgeschlossen wurde, bei der Veranlagungsstelle eintreffen. 124 Bei Kontrollmitteilungen über die Ländergrenzen hinweg muss aus praktischer Perspektive auch beachtet werden, dass sich die „Geber“-Bundesländer ggf. nur ungern am Kontrollmitteilungsverfahren beteiligen. Denn einerseits möchten sie „ihre“ Unternehmen bzw. Bürger nicht zusätzlich belasten, und andererseits würden Mehrsteuern, sofern es überhaupt zu solchen kommen sollte, im Endeffekt über den Länderfinanzausgleich den anderen Bundesländern zugute kommen. 125 So bereits auch der Bundesrechnungshof, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze, 2006, S. 156. 123

B. Kontrollmitteilungen sonstiger Behörden und staatlicher Stellen

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erverwaltung auch von ausdrücklichen Rechtsgrundlagen, die sie zur Fertigung von Kontrollmitteilungen ermächtigt, keinen Gebrauch. So findet vor allem die praktische Umsetzung des § 27b Abs. 4 UStG weitgehend nicht statt. Auch im Rahmen einer Steuerfahndung werden regelmäßig keine Kontrollmitteilungen gefertigt, obwohl dies nach hier vertretener Auffassung rechtlich zulässig wäre. Insgesamt wird so das Verifikationspotential des Instituts der Kontrollmitteilung nicht ausgeschöpft, sondern vielmehr beträchtlich beschränkt. Als weiterer Mangel sticht das derzeitige technische Verfahren ins Auge.126 So besteht bislang grundsätzlich weder eine einheitliche Software noch die Möglichkeit, Kontrollmitteilungen elektronisch zu übermitteln oder auszuwerten. Kontrollmitteilungen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden werden bislang weitgehend auf schriftlichem Wege übermittelt und manuell bearbeitet. Dadurch verliert das Verfahren an Effektivität und den Finanzbeamten geht wichtige Zeit verloren, die sinnvoller an anderer Stelle eingesetzt werden könnte. Mit der Entwicklung des Projekts „Kontrollmitteilungsverfahren“ als Bestandteil des Vorhabens KONSENS, das die bisher in Papierform ausgetauschten Kontrollmitteilungen, auch solche innerhalb der Finanzverwaltung (insbesondere aus dem Bereich der Betriebsprüfungen), durch ein maschinelles Verfahren ablösen soll, ist jedenfalls in technischer Hinsicht eine erhebliche Verbesserung in diesem Bereich des Kontrollmitteilungswesens zu erwarten.

B. Kontrollmitteilungen sonstiger Behörden und staatlicher Institutionen Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Behörden und Institutionen stellen nach der Rechtsprechung des BVerfG einen Eingriff in das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen dar.127 Für den ersuchensunabhängigen Informationsaustausch muss daher stets eine rechtliche Grundlage, die den verfassungsrechtlichen Anforderungen der Normenbestimmtheit und -klarheit sowie dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit genügt, vorhanden sein. Die Übermittlung von Kontrollmitteilungen an die Finanzbehörden ohne formell-rechtliche Grund126 Auch das Bundesministerium für Finanzen stellte in seinem Positionspapier zur „Effizienz und Effektivität in der Steuerverwaltung“ vom 11.5.2004 fest, dass der Datenaustausch innerhalb der Finanzbehörden „verbesserungswürdig“ ist. Vgl. auch den Bundesrechnungshof, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze, 2006, S. 82. 127 Ausführlich dazu auf S. 345 ff. im Allgemeinen und auf S. 381 ff. im Besonderen.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

lage – in der Vergangenheit so häufig praktiziert – ist unzulässig. Da die Finanzbehörden nur in wenigen Einzelfällen (online) auf Daten außerhalb der Steuerverwaltung zugreifen können,128 ist der ersuchensunabhängige Austausch zwischen sonstigen staatlichen Stellen auf der einen und der Finanzverwaltung auf der anderen Seite – gerade aus verfassungsrechtlicher Perspektive129 – in vielen Fällen alternativlos. Im Folgenden soll ein Überblick über die wichtigsten Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Behörden und Institutionen an die Finanzbehörden gegeben werden.

I. Kontrollmitteilungspflichten nach §§ 93a AO, 1 ff. Mitteilungsverordnung § 93a AO, eingeführt durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986130, ermächtigt die Bundesregierung, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates bestimmte Kontrollmitteilungspflichten für Behörden und andere öffentliche Stellen zu regeln. Die Vorschrift dient der „Sicherung der Besteuerung (§ 85 AO)“, d.h. zur Sicherstellung, dass Steuern nicht verkürzt oder Steuererstattungen und Vergütungen nicht zu Unrecht gewährt werden,131 und stellt die bereits zuvor ausgiebig praktizierte ersuchensunabhängige Übermittlung personenbezogener Daten von Behörden und anderen öffentlichen Stellen an die Finanzbehörden nun für bestimmte Fälle auf eine – verfassungsrechtlich notwendige – formell-rechtliche Grundlage. Die Vorschrift wurde von vielen Seiten vor allem im Hinblick auf den Datenschutz und kompetenzrechtliche Fragen kritisiert,132 obgleich die Einwände unbegründet waren.133 Erst im Jahre 1993 machte die Bundesregierung in Gestalt der Mitteilungsverordnung (MV) vom 7.9.1993134 von der Ermächtigung Gebrauch.

128

Bundesrechnungshof, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze, 2006, S. 155 f. Vgl. dazu noch S. 387 f. 130 Gesetz v. 19.12.1985, BGBl. I S. 2436. Zur Entstehungsgeschichte der Norm vgl. oben, S. 37 ff. und ausführlich Schuster, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 93a Rn. 1 ff.; Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 93a Rn. 1 ff. 131 So die ursprüngliche Formulierung im RegEntw, BT-Drs. 10/1636, 3. 132 Vgl. z. B. Jonas/Pauly, DStR 1985, 560 ff.; Hamacher, DB 1994, 2157 ff.; Bilsdorfer/Weyand, Informationsquellen (2009), 65 ff.; Stellungnahmen der Bundessteuerberaterkammer, DStR 1984, 734 und DStR 1985, 287 (288). 133 Vgl. dazu ausführlich und zutreffend Schuster, in: Hübschmann/Hepp/Spitaer, AO, § 93a AO Rn. 58 ff.; Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 153 ff. 134 BGBl. I S. 1554; zuletzt geändert durch Artikel 58 des Gesetzes vom 23.12.2003, BGBl. I S. 2848. 129

B. Kontrollmitteilungen sonstiger Behörden und staatlicher Stellen

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1. Kontrollmitteilungspflichtige Bislang benannte § 93a AO ausschließlich Behörden (§ 6 AO) sowie öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten als mögliche Kontrollmitteilungspflichtige. Dies führte zu Uneinigkeiten darüber, ob etwa auch Gerichte und andere Organe der Rechtspflege vom Behördenbegriff des § 93a AO erfasst wurden. Im Interesse der Normenklarheit hat der Gesetzgeber durch das Jahressteuergesetz 2009135 in § 93a AO nun ausdrücklich auch andere öffentliche Stellen in den Kreis der potentiell Mitteilungspflichtigen aufgenommen.136 Die mitteilenden Stellen sind nach § 93a Abs. 3 AO in der MV näher zu bestimmen. Die MV sieht Kontrollmitteilungspflichten vor für Behörden allgemein (vgl. § 6 AO), daneben aber auch explizit für öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten, Zollbehörden137 und Flurbereinigungsbehörden. Ausdrücklich von der Kontrollmitteilungspflicht ausgenommen sind Schuldenverwaltungen, Kreditinstitute, Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, Berufskammern und Versicherungsunternehmen.138 Diese Beschränkung des Kreises der Kontrollmitteilungspflichtigen führte zu Recht zu Kritik aus dem Schrifttum, insbesondere da die Vorschrift damit einer gleichmäßigen Steuerfestsetzung entgegenstehe.139 2. Gegenstand der Kontrollmitteilungen Bis die Vorschrift in die Abgabenordnung aufgenommen werden konnte, mussten zahlreiche Meinungsverschiedenheiten während des Gesetzgebungsverfahrens ausgeräumt werden.140 Insbesondere musste die im Regierungsentwurf enthaltene ursprüngliche Fassung, die einen umfangreichen und detaillierten Katalog über die zulässigen Gegenstände der Kontrollmitteilungen vorsah, allgemein gefassten Fallgruppen weichen. Auch überlebten einige Kontrollmitteilungsgegenstände – etwa die Vergabe von Bauaufträgen oder festgesetzte Geldbußen – das Gesetzgebungsverfahren nicht.141 135

BGBl. 2008 I, S. 2794. Vgl. BT-Drs. 16/10189, S. 80. 137 Zu weiteren Kontrollmitteilungen der Zollbehörden bereits oben auf S. 161 ff. 138 Vgl. § 93a Abs. 2 AO. 139 Vgl. nur Bilsdorfer/Weyand, Informationsquellen (2009), S. 66 f. 140 Vgl. BT-Drs. 10/1636, S. 3 f., 38 f. (RegEntw. mit Begründung), S. 84 f. (Stellungnahme des BRats), S. 100 (Gegenäußerung der BReg) sowie die Beschlussempfehlungen und Berichte des Finanzausschusses in BT-Drs. 10/2367 (1. Beschlussempfehlung), BT-Drs. 10/2370 (1. Bericht), BT-Drs. 10/4498 (2. Beschlussempfehlung), BT-Drs. 10/4513 (2. Bericht) und BR-Drs. 140/84, S. 85. 141 Kontrollmitteilungen über Subventionen und ähnliche Förderungsmaßnahmen wurden hingegen in § 93a AO neu aufgenommen. Ausführlich zur Entstehung und 136

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

Schließlich begrenzte der Gesetzgeber in § 93a Abs. 1 S. 1 und 2 AO den Gegenstand zulässiger Kontrollmitteilungen auf: – Verwaltungsakte, die die Versagung oder Einschränkung einer steuerlichen Vergünstigung zur Folge haben oder dem Betroffenen steuerpflichtige Einnahmen ermöglichen. – Subventionen und ähnliche Förderungsmaßnahmen. – Anhaltspunkte für Schwarzarbeit, unerlaubte Arbeitnehmerüberlassung oder unerlaubte Ausländerbeschäftigung. – Zahlungen von Behörden und anderen öffentlichen Stellen sowie öffentlich-rechtlicher Rundfunkanstalten. Ohne diese abschließende142 Ermächtigung des § 93a AO auszuschöpfen, sieht die MV entsprechende Kontrollmitteilungspflichten vor über: – Zahlungen, wenn der Zahlungsempfänger nicht im Rahmen einer landund forstwirtschaftlichen, gewerblichen oder freiberuflichen Haupttätigkeit gehandelt hat, oder soweit die Zahlung nicht auf das Geschäftskonto des Zahlungsempfängers erfolgt (§ 2 Abs. 1 S. 1 MV) oder wenn zweifelhaft ist, ob der Zahlungsempfänger im Rahmen der Haupttätigkeit gehandelt hat oder die Zahlung auf das Geschäftskonto erfolgt (§ 2 Abs. 1 S. 2 MV). Eine Mitteilungspflicht besteht nicht, wenn ein Steuerabzug durchgeführt wird (Satz 3). Die Finanzbehörden können gemäß § 2 Abs. 2 MV jedoch Ausnahmen von der Mitteilungspflicht zulassen, wenn die Zahlungen geringe oder keine steuerliche Bedeutung haben. – Honorare143 von öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten für Leistungen freier Mitarbeiter, die in unmittelbarem Zusammenhang mit der Vorbereitung, Herstellung oder Verbreitung von Hörfunk- und Fernsehsendungen erbracht werden. Das gilt nicht, wenn die Besteuerung den Regeln eines Abzugsverfahrens unterliegt oder wenn die Finanzbehörden auf Grund anderweitiger Regelungen Mitteilungen über die Honorare erhalten (§ 3 MV). – Verwaltungsakte, die den Wegfall oder die Einschränkung einer steuerlichen Vergünstigung zur Folge haben können (§ 4 MV). – Im Rahmen der gemeinsamen Marktorganisationen gewährte Ausfuhrerstattungen von den Zollbehörden an die Landesfinanzbehörden (§ 4a MV). – Ausgleichs- und Abfindungszahlungen nach dem Flurbereinigungsgesetz (§ 5 MV). Entwicklung sowie zur (unzutreffenden) Kritik an der Vorschrift: Schuster, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 93a Rn. 1 ff. 142 Vgl. auch den 10. Datenschutzbericht, BT-Drs. 11/1693, 25. 143 Legaldefiniert in § 3 Abs. 2 MV.

B. Kontrollmitteilungen sonstiger Behörden und staatlicher Stellen

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– Bestimmte gewerberechtliche Erlaubnisse und Gestattungen (vgl. § 6 Abs. 1 MV). – Ausländische Unternehmen, die aufgrund bilateraler Regierungsvereinbarungen über die Beschäftigung von Arbeitnehmern zur Ausführung von Werkverträgen tätig werden (§ 6 Abs. 2 MV). 3. Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht bestehen nach § 1 Abs. 1 S. 2 ff. MV sowohl dann, wenn die Finanzbehörden bereits aufgrund anderer Vorschriften über die jeweiligen Tatbestände Mitteilungen erhalten haben, als auch in Fällen, in denen der Inhalt der Kontrollmitteilung die Gefahr begründen kann, dem Wohl des Bundes oder eines Bundeslandes Nachteile zu bereiten. Die praktische Bedeutung beider Ausnahmeregelungen ist gleichwohl äußerst gering. Eine Mitteilungspflicht in Bezug auf Zahlungen besteht auch dann nicht, wenn an denselben Empfänger geleistete Zahlungen, mit Ausnahme von wiederkehrenden Bezügen, im Kalenderjahr weniger als 1.500 Euro betragen.144 Die gewählte Höhe dieser Bagatellgrenzen vermag vor dem Hintergrund des Normzwecks (§ 85 AO, Art. 3 Abs. 1 GG) nicht zu überzeugen.145 Des Weiteren können auch die Finanzbehörden Ausnahmen von der Mitteilungspflicht zulassen, wenn die Zahlungen geringe oder keine steuerliche Bedeutung haben (§ 2 Abs. 2 MV).146 Weitere Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht über Zahlung enthält § 7 Abs. 1 und 3 MV. Zudem sind personenbezogene Daten, die dem Sozialgeheimnis unterliegen (§ 35 SGB I), ebenso wie nach Landesrecht zu erbringende Sozialleistungen nicht mitzuteilen (§ 1 Abs. 2 MV). Solche Sozialdaten können allenfalls auf Anfrage an die Finanzbehörden übermittelt werden. 4. Inhalt der Kontrollmitteilungen Ausführliche Inhaltsbestimmungen enthält die MV sowohl im Hinblick auf Kontrollmitteilungen über Zahlungen als auch über Verwaltungsakte.147 144

Vgl. §§ 7 Abs. 2 MV, 93a Abs. 3 S. 2 AO. Ebenso Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 93a Rn. 14 und Schuster, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 93a Rn. 44. 146 s. dazu den Erlass v. 25.3.2002, BStBl. I 2002, 483 ergänzt durch den Erlass v. 13.6.2003, BStBl. I 2003, 340. 147 Vgl. § 8 Abs. 2, 3 MV. Als Beispiel einer Mitteilung nach § 93a AO kann das Muster der OFD Hannover unter http://cdl.niedersachsen.de/blob/images/ C5437102_L20.pdf abgerufen werden. 145

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

Im Hinblick auf Zahlungen sind insbesondere der Empfänger, der Rechtsgrund, die Höhe und der Zeitpunkt der Zahlungen mitzuteilen (§ 93a Abs. 1 S. 2 AO). Die Steuernummer und das Geburtsdatum des Betroffenen sind bislang nur anzugeben, wenn sie der Behörde oder öffentlichen Stellen bekannt sind. Die Identifikationsnummer des Steuerpflichtigen ist in der Kontrollmitteilung nicht anzugeben. Bei Kontrollmitteilungen über Verwaltungsakte ist die Übermittlung einer Mehrausfertigung oder eines Abdrucks des Bescheids ausreichend, sofern dieser nicht mehr personenbezogene Daten enthält als es nach § 8 Abs. 3 S. 1 MV zulässig ist.148 5. Form und Frist Die Kontrollmitteilungen sind für jeden Betroffenen getrennt zu erstellen. Sie sollen grundsätzlich schriftlich ergehen, obgleich sie auch auf maschinell verwertbaren Datenträgern oder durch Datenfernübertragung übermittelt werden können, wenn die jeweilige oberste Finanzbehörde des Landes zustimmt; eine Übermittlung im automatisierten Abrufverfahren ist hingegen ausgeschlossen.149 Kontrollmitteilungen nach § 6 Abs. 2 MV sind unverzüglich, solche nach §§ 4 und 6 Abs. 1 mindestens vierteljährlich und die übrigen Mitteilungen mindestens einmal jährlich – spätestens bis zum 30. April des Folgejahres – zu übermitteln (§ 10 MV). 6. Adressat Adressat der Kontrollmitteilungen ist das für den von der Kontrollmitteilung Betroffenen zuständige Wohnsitzfinanzamt bzw. bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen das zuständige Betriebsstättenfinanzamt. Eine Besonderheit gilt für Mitteilungen nach § 6 Abs. 2 MV, die an das für die Umsatzsteuer zuständige Finanzamt zu richten sind (§ 9 Abs. 1 S. 3 MV). Bei Zweifeln über die Zuständigkeit ist die Mitteilung an das OFD, in deren Bezirk die Behörde oder sonstige öffentliche Stelle ihren Sitz hat, zu übermitteln; dieses kann zudem ein Finanzamt bestimmen, an das die Behörde oder sonstige öffentliche Stelle die Mitteilung zu übersenden hat.150 Eine zentrale Stelle als Adressat der Kontrollmitteilungen nach §§ 93a AO, 1 ff. MV besteht somit grundsätzlich nicht. Dennoch steht es den 148 149 150

Vgl. § 8 Abs. 3 S. 2, 3 MV. Vgl. § 8 Abs. 1 S. 1, 3 und 4 MV. Zum Ganzen vgl. § 9 Abs. 1 MV.

B. Kontrollmitteilungen sonstiger Behörden und staatlicher Stellen

173

obersten Finanzbehörden der Länder nach § 9 Abs. 2 MV frei, eine andere Landesfinanzbehörde oder mit Zustimmung des BMF auch eine Finanzbehörde des Bundes als Empfänger der Mitteilungen zu bestimmen, wenn es um Kontrollmitteilungen geht, die auf maschinell verwertbaren Datenträgern oder durch Datenfernübertragung übermittelt werden.

7. Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen Die mitteilungspflichtige Behörde oder sonstige öffentlich Stelle hat den Betroffenen von ihrer Verpflichtung, Mitteilungen zu erstellen, spätestens bei Übersendung der ersten Mitteilung an die Finanzbehörde zu unterrichten (§ 93a Abs. 2 AO, § 11 MV). Den genauen Inhalt der Unterrichtung regelt § 12 MV. 8. Praktische Bedeutung Vor allem die Kontrollmitteilungspflicht des § 93a AO in Bezug auf Zahlungen aus öffentlichen Mitteln ist sehr effizient und trägt insofern dazu bei, die Steuerehrlichkeit zu fördern.151 In der Regel ermöglicht erst die Kontrollmitteilungspflicht des § 93a AO in den o. g. Fallgruppen eine gleichmäßige Besteuerung. Auch Seer152 ist der Auffassung, dass die MV nicht ins Leere gehe, obgleich es sicherlich andere Bereiche mit größerem Kontrollbedarf gebe. Schließlich muss noch kritisch angemerkt werden, dass die Bagatellgrenze von 1.500 Euro, die der Verwaltungsvereinfachung dienen sollte, vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG deutlich zu hoch angesetzt wurde.

II. Kontrollmitteilungspflichten nach §§ 34 ErbStG, 4 ff. ErbStDV § 34 Abs. 1 ErbStG verpflichtet Gerichte, Behörden, Beamten und Notare dazu, dem für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt (§ 35 ErbStG) schriftlich alle Beurkundungen, Zeugnisse und Anordnungen mitzuteilen, die für die Festsetzung der Erbschaftsteuer von Bedeutung sein können. Voraussetzung ist, dass die Erkenntnisse im Rahmen ihrer Tätigkeit erlangt worden sind.153 Konkretisiert wird diese General151

Vgl. auch Schuster, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 93a Rn. 13. In: Tipke/Kruse, AO, § 93a Rn. 2. 153 Ebenso Meincke, ErbStG, § 34 Rn. 1; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 34 Rn. 1. 152

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

klausel von § 31 Abs. 2 ErbStG und §§ 4 ff. ErbStDV154 i. V. m. den Mustern 4 bis 6. Detailliert werden darin Kontrollmitteilungspflichten insbesondere für Standesämter, Gerichte, Notare, Auslandsstellen und Genehmigungsbehörden normiert. Die Formulierung („insbesondere“) verdeutlicht, dass die Aufzählung in § 34 Abs. 2 ErbStG nicht als abschließend, sondern als beispielhafte Aufzählung einzelner Kontrollmitteilungspflichten zu verstehen ist.155 Als Ergänzung der Anzeigepflicht des Erwerbers nach § 30 ErbStG tragen diese Vorschriften – zusammen mit § 33 ErbStG, der bestimmte private Stellen zur Abgabe von Kontrollmitteilungen verpflichtet156 – zur gerechten und gleichmäßigen Besteuerung im Erbfall bei. Indem die Erbschaftsteuerstellen die erlangten Daten an die Wohnsitzfinanzämter sowohl des Erblassers als auch der Nachkommen bzw. des Erwerbers weiterleiten,157 ermöglichen die Vorschriften zudem eine nachträgliche Verifizierung der Besteuerung des Erblassers zu dessen Lebzeiten sowie der Nachkommen bzw. des Erwerbers.158 1. Kontrollmitteilungen der Standesämter a) Gegenstand der Kontrollmitteilungen Die Standesämter unterliegen gemäß §§ 34 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG, 4, 5 ErbStDV einer umfassenden Kontrollmitteilungspflicht bezüglich aller Sterbefälle, die dem Standesamt zwecks Eintragung in das amtliche Sterbebuch zu melden sind, und bezüglich aller Sterbefälle von im Ausland verstorbenen Personen, die im Bezirk des Standesamtes ihren Wohnsitz, gewöhnlichen Aufenthaltsort oder Vermögen hatten.159 Die Sterbefälle sind in der Regel für jeden Kalendermonat zu melden.160 Sind solche in diesem Zeitraum nicht beurkundet oder bekannt geworden, ist stattdessen eine Fehl154 BGBl. 1998 I, 2658, zuletzt geändert durch Gesetz vom 08.12.2010, BGBl. I 2010, S. 1768. 155 So auch Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 34 Rn. 1. 156 Ausführlich dazu unten, S. 214 ff. 157 Ausführlich zu dieser vor allem früher heftig umstrittenen Praxis bereits oben auf S. 156 ff. 158 Meincke, ErbStG, § 33 Rn. 2; vgl. auch Götzenberger, Der gläserne Steuerbürger (2008), S. 74 f. 159 Meincke, ErbStG, § 34 Rn. 2; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 34 Rn. 5. 160 Die OFD kann jedoch anordnen, dass die Kontrollmitteilungen für eine längere oder kürzere Frist als einen Monat übermittelt werden können, vgl. § 4 Abs. 3 Nr. 1 ErbStDV.

B. Kontrollmitteilungen sonstiger Behörden und staatlicher Stellen

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anzeige zu übermitteln, vgl. § 4 Abs. 2 ErbStDV i. V. m. Muster 4. Die Kontrollmitteilungen der Standesämter sind für die Finanzverwaltung von besonderer Bedeutung, da sie es ermöglichen, erbschaftsteuerlich relevante Sachverhalte von den übrigen herauszufiltern.161 b) Inhalt der Kontrollmitteilungen Die Kontrollmitteilungen haben nach § 4 ErbStDV neben den Sterbeurkunden, einer Totenliste (Sterbefälle nach der Reihenfolge der Eintragungen in das Sterberegister) oder einer Fehlanzeige auch eine Ordnungsnummer zu enthalten, die das Finanzamt dem Standesamt zugeteilt hat.162 Zudem sind die von den Mustern 3 und 4 geforderten Angaben zu machen. Dazu zählen neben den Daten des Verstorbenen insbesondere der Wert des Nachlasses sowie Angaben über Verwandte des Verstorbenen. Diese Angaben sind aber nur dann zu machen, soweit sie den Standesämtern bekannt sind. Eine Verpflichtung der Standesämter zur Ermittlung dieser Daten wird damit nicht begründet.163 c) Form, Frist und Adressat Die Sterbefälle sind durch Übersendung der Sterbeurkunden (bis 31.12.2008: durch Übersendung einer Durchschrift der Eintragung in das Sterbebuch oder der Durchschrift der Sterbeurkunde) in zweifacher Ausfertigung (§ 4 Abs. 1 S. 1 ErbStDV)164 oder durch Übersendung einer Totenliste (§ 4 Abs. 3 Nr. 2, Abs. 4 ErbStDV i. V. m. Muster 3) mitzuteilen.165 Die Übermittlung ist danach in der Regel innerhalb von zehn Tagen nach Ablauf des jeweiligen Monats vorzunehmen. Entsprechendes gilt für die Übermittlung der Fehlanzeigen. Adressat der Kontrollmitteilungen ist das für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt (§ 35 ErbStG), in dessen Bezirk sich der Sitz des Standesamtes befindet.166 Der Gesetzgeber sieht als primäre Übermittlungsform die Übermittlung der Kontrollmitteilungen auf schriftlichem Wege vor. Die oberste Finanzbehörde eines Landes kann jedoch anordnen, dass die Anzeigen den Finanz161

Kien-Hümbert, in: Moench/Weinmann, ErbStG, § 34 Rn. 5. Vgl. § 4 Abs. 1 S. 2, Abs. 4 S. 4 und § 5 Abs. 2 ErbStDV. 163 Ebenso Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 34 Rn. 5. 164 Die Oberfinanzdirektion kann jedoch anordnen, dass auf die zweite Ausfertigung verzichtet werden kann, vgl. § 4 Abs. 3 Nr. 2 ErbStDV. 165 Die Oberfinanzdirektion kann einen längeren oder kürzeren Zeitraum anordnen, § 4 Abs. 3 Nr. 1 ErbStDV. 166 § 4 Abs. 1 S. 1 ErbStDV. 162

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

ämtern ihres Zuständigkeitsbereichs auch in einem automatisierten Verfahren erstattet werden können, soweit die Übermittlung der jeweils aufgeführten Angaben gewährleistet und die Richtigkeit der Datenübermittlung sichergestellt ist, § 11 ErbStDV. 2. Kontrollmitteilungen der Gerichte bei Todeserklärungen Gerichte unterliegen der grundsätzlichen Pflicht, beglaubigte Beschlüsse über Todeserklärungen Verschollener oder über Feststellungen des Todes und der Todeszeit an die Erbschaftsteuerstelle zu übersenden.167 Auch die Anfechtung oder die Beantragung der Aufhebung solcher Beschlüsse sind mitzuteilen, § 6 Abs. 1 S. 2 ErbStDV.168 3. Kontrollmitteilungen der Gerichte, Notare und sonstigen Urkundspersonen in Erbfällen Gerichte, aber auch Notare und sonstige Urkundspersonen, denen Geschäfte des Nachlassgerichtes übertragen sind,169 haben nach §§ 34 Abs. 2 Nr. 2 und 3 ErbStG, 7 Abs. 1 und 5 ErbStDV an die Erbschaftsteuerstelle beglaubigte Abschriften von Verfügungen und Schriftstücken zu übermitteln über: – Eröffnete Verfügungen von Todes wegen (mit einer Mehrfachausfertigung der Niederschrift über die Eröffnungsverhandlung). – Erbscheine. – Testamentsvollstreckerzeugnisse. – Zeugnisse über die Fortsetzung von Gütergemeinschaften. – Beschlüsse über die Einleitung oder Aufhebung einer Nachlasspflegschaft oder Nachlassverwaltung. – Beurkundete Vereinbarungen über die Abwicklung von Erbauseinandersetzungen. 167

§§ 34 Abs. 2 Nr. 2 ErbStG, 6 Abs. 1 S. 1 ErbStDV. Ausgenommen von der Kontrollmitteilungspflicht sind nach § 6 Abs. 2 ErbStDV lediglich Erbfälle von Kriegsgefangenen oder von Opfern der nationalsozialistischen Verfolgung, wenn der Todeszeitpunkt vor dem 1.1.1946 liegt. 169 Notare unterliegen der Kontrollmitteilungspflicht in Erbfällen nur, soweit ihnen Geschäfte des Nachlassgerichts übertragen sind, § 7 Abs. 5 ErbStDV. Bei sonstigen von den Notaren beurkundeten Erbauseinandersetzungsverträgen bestehe – wie Meincke, ErbStG, § 34 Rn. 4 m. w. N. treffend feststellt – eine Kontrollmitteilungspflicht nur dann, wenn die Auseinandersetzung zugleich eine freigebige Zuwendung zum Gegenstand habe. 168

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a) Inhalt der Kontrollmitteilungen Neben den beglaubigten Abschriften der o. g. Verfügungen und Schriftstücken sollen die Kontrollmitteilungen nach § 7 Abs. 2 ErbStDV i. V. m. Muster 5 insbesondere Angaben enthalten über den Namen und Geburtstag, die letzte Anschrift, den Todestag und den Sterbeort des Erblassers sowie über das Standesamt und die Nummer des Sterberegisters. Gerichte haben zusätzlich gemäß § 7 Abs. 3 ErbStDV – soweit es ihnen bekannt ist – mitzuteilen: – Den Berufs-, Familien- und Güterstand des Erblassers. – Die Anschriften der Beteiligten und das Verwandtschaftsverhältnis zum Erblasser. – Die Höhe und die Zusammensetzung des Nachlasses in Form eines Verzeichnisses. – Später bekannt gewordene Veränderungen in der Person des Erben oder der Vermächtnisnehmer, insbesondere den Fortfall von vorgesehenen Erben oder Vermächtnisnehmern. b) Ausnahmen Die Übermittlung der Kontrollmitteilungen darf nur aus den in § 7 Abs. 4 ErbStDV genannten vier Gründen unterbleiben. Dies gilt insbesondere dann, wenn die Annahme berechtigt ist, dass außer Hausrat im Wert von nicht mehr als 12.000 Euro170 (zuvor: 5.200 Euro) nur noch anderes Vermögen im reinen Wert von nicht mehr als 20.000 Euro (zuvor: 5.200 Euro) vorhanden ist oder wenn seit dem Zeitpunkt des Todes des Erblassers mehr als zehn Jahre vergangen sind, sofern es sich nicht um die Abwicklung von Erbauseinandersetzungen handelt. Die Erhöhung dieser Bagatellgrenzen ist vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG, § 85 AO kritisch zu betrachten. c) Form und Frist Die Mitteilungen sind schriftlich zu übersenden, die elektronische Übermittlung ist gemäß § 7 Abs. 1 S. 2 ErbStDV auf Wunsch der Länder ausdrücklich ausgeschlossen worden.171 Die Kontrollmitteilung ist unverzüg170 § 7 Abs. 4 ErbStDV in der Fassung der Verordnung vom 17.11.2010, BGBl. I 2010, 1544. Die Einführung höherer Bagatellgrenzen in der ErbStDV ist vor dem Hintergrund des Art. 3 GG kritisch zu betrachten. 171 Zur Form der Kontrollmitteilungen nach §§ 34 ErbStG, 4 ff. ErbStDV noch separat auf S. 181.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

lich nach dem auslösenden Ereignis zu übermitteln, § 7 Abs. 1 S. 3 ErbStDV. 4. Kontrollmitteilungen der Gerichte, Notare und sonstigen Urkundspersonen bei Schenkungen und Zweckzuwendungen unter Lebenden a) Gegenstand der Kontrollmitteilungen Auch bei Schenkungen (§ 7 ErbStG) und Zweckzuwendungen unter Lebenden (§ 8 ErbStG) sind nach §§ 34 Abs. 2 Nr. 3 ErbStG, 8 Abs. 1 S. 1 ErbStDV von den Gerichten, Notaren und sonstigen Urkundspersonen Kontrollmitteilungen an die Erbschaftsteuerstelle zu übermitteln.172 Die Kontrollmitteilungspflicht erfasst zudem Urkunden über Rechtsgeschäfte, die zum Teil oder der Form nach entgeltlich sind, bei denen aber Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass eine Schenkung oder Zweckschenkung vorliegt, § 8 Abs. 2 ErbStDV. Mitteilungspflichtig seien demnach auch Änderungen in Gesellschaftsverträgen mit Auswirkungen auf die Gewinnverteilung, Veränderungen im Gesellschafterbestand und Abfindungszahlungen an ausscheidende Gesellschafter, da sich hinter jedem auch eine steuerpflichtige Schenkung verbergen könne.173 b) Inhalt der Kontrollmitteilungen Den Kontrollmitteilungen ist eine beglaubigte Abschrift der jeweiligen Urkunde beizufügen; die Kontrollmitteilungen sind nach vorgegebenem Muster174 zu übermitteln und sollen neben den „Grunddaten“ (Adressat, übermittelnde Stelle, Name, Geburtstag und Anschrift des Schenkers und des Beschenkten) insbesondere Angaben enthalten über den der Kostenberechnung zugrunde gelegten Gegenstandswert, den Wert der Zuwendung sowie das Verwandtschaftsverhältnis des Erwerbers zum Schenker, sofern die Urkunde keine Angaben darüber enthält.175 Insoweit sind die Beteilig172 Die Gerichte haben bei der Beurkundung von Schenkungen und Zweckzuwendungen unter Lebenden die Beteiligten zudem auf die mögliche Steuerpflicht hinzuweisen, § 8 Abs. 1 S. 6 ErbStDV. 173 Kien-Hümbert, in: Moench/Weinmann, ErbStG, § 34 Rn. 7; Götzenberger, Der gläserne Steuerbürger (2008), S. 85. 174 s. Muster 6 ErbStDV zu § 34 ErbStG. Bundeseinheitliche Erläuterungen zu Mitteilungspflichten der Gerichte in Zivilsachen finden sich zudem in BAnz. 2005, 12239. Für Notare existieren ferner ausführliche Merkblätter der obersten Finanzbehörden der Länder. 175 Vgl. § 8 Abs. 1 S. 1, 3 ErbStDV.

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ten vom Kontrollmitteilungspflichtigen zu befragen, § 8 Abs. 1 S. 3 ErbStDV.176 Bei Grundstückszuwendungen ist der Grundbesitzwert oder der letzte Einheitswert anzugeben. Ferner sind der Valutastand der übernommenen Verbindlichkeiten am Tage der Schenkung, der Jahreswert von Gegenleistungen (z. B. Nießbrauch) sowie die Höhe der Notargebühren mitzuteilen.177 c) Ausnahmen Die Mitteilungspflicht entfällt nur in bestimmten „Bagatellfällen“, wenn Gegenstand der Schenkung nur Hausrat im Wert nicht mehr als 12.000 Euro178 (zuvor: 5.200 Euro) und anderes Vermögen im reinen Wert von nicht mehr als 20.000 Euro (zuvor: 5.200 Euro) ist (§ 8 Abs. 3 ErbStDV). Die Erhöhung dieser Bagatellgrenzen ist vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG, § 85 AO kritisch zu betrachten. d) Form und Frist Die Kontrollmitteilung ist mit einem Vordruck nach Muster 6 schriftlich – die elektronische Übermittlung der Anzeige ist gemäß § 8 Abs. 1 S. 2 ErbStDV ausdrücklich ausgeschlossen – an die Erbschaftsteuerstelle zu übermitteln. Die Urkunden sind in beglaubigter Abschrift beizulegen.179 Die Übermittlung hat unverzüglich nach der Beurkundung zu erfolgen (§ 8 Abs. 1 S. 4 ErbStDV).

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Kritisch dazu Schuck, in: ZEV 99, 99 f., ders., in: Viskorf/Knobel/Schuck/ Wälzholz, ErbStG, § 34 Rn. 9. 177 Ausführlich s. das Muster 6 zu § 8 ErbStDV. Falschangaben des Nachlasswertes gegenüber dem Nachlassgericht erfüllen nicht den Tatbestand der Steuerhinterziehung i. S. v. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO; das Nachlassgericht treffe in Ausübung ihrer Mitteilungspflicht keine Entscheidung von steuerlicher Erheblichkeit, obgleich außer Frage stehe, dass es der Finanzverwaltung die steuerliche Erfassung von Sachverhalten wesentlich erleichtere, vgl. BFH/NV 2002, 917; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 34 Rn. 12. 178 § 8 Abs. 3 ErbStDV in der Fassung der Verordnung vom 17.11.2010, BGBl. I 2010, 1544. 179 Zur Form der Kontrollmitteilungen nach §§ 34 ErbStG, 4 ff. ErbStDV noch unten auf S. 181.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

5. Kontrollmitteilungen der Auslandsstellen Die diplomatischen Vertreter und Konsuln des Bundes haben dem Bundesministerium der Finanzen nach §§ 34 Abs. 2 Nr. 3, 9 ErbStDV Kontrollmitteilungen zu erstellen über: – Die ihnen bekannt gewordenen Sterbefälle von Deutschen ihres Amtsbezirks. – Die ihnen bekannt gewordenen Zuwendungen ausländischer Erblasser oder Schenker an Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben.180 Die Kontrollmitteilung ist schriftlich zu übermitteln, eine elektronische Übermittlung ist wiederum ausdrücklich ausgeschlossen, § 9 S. 2 ErbStDV. Ein Muster existiert ebensowenig wie eine Frist für die Übersendung der Kontrollmitteilungen. 6. Kontrollmitteilungen der Genehmigungsbehörden Genehmigungsbehörden, d.h. Behörden, die Stiftungen anerkennen oder Zuwendungen von Todes wegen und unter Lebenden an juristische Personen und dergleichen genehmigen, haben der Erbschaftsteuerstelle über solche innerhalb eines Kalendervierteljahres erteilten Anerkennungen oder Genehmigungen eine Kontrollmitteilung („Nachweisung“) zu übermitteln, §§ 34 Abs. 1 ErbStG, 10 ErbStDV. Von der Kontrollmitteilungspflicht erfasst werden dabei auch Rechtsgeschäfte, die zum Teil oder der Form nach entgeltlich sind, bei denen aber Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass eine Schenkung oder Zweckzuwendung unter Lebenden vorliegt, §§ 10 S. 3, 8 Abs. 2 ErbStDV. Inhaltlich sind nach § 10 S. 4 ErbStDV anzugeben: – Der Tag der Anerkennung/Genehmigung. – Die Anschriften der Beteiligten. – Die Höhe des Erwerbs bzw. der Zweckzuwendung. – Der Todestag und Sterbeort bei Erwerben von Todes wegen. – Name, Sitz und Zweck einer Stiftung und der Wert des ihr gewidmeten Vermögens. – Art und Wert von Leistungen an bestimmte Dritte, die begünstigten Personen, Zwecke und Verwandtschaftsverhältnisse. 180 Nach Meincke, ErbStG, § 34 Rn. 6 dürften diese Mitteilungen jedoch mehr zufälligen Charakter haben, da sich die Auslandsstellen mit der zuverlässigen Sammlung dieser Daten kaum befassen würden.

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Als „Nachweisung“ reicht auch eine beglaubigte Abschrift der der Stiftung zugestellten Urkunde über die Anerkennung/Genehmigung aus, wenn aus ihr alle geforderten Angaben zu ersehen sind (§ 10 S. 5 ErbStDV). Die Übermittlung hat schriftlich zu erfolgen, eine elektronische Übermittlung ist ausgeschlossen, § 10 S. 1 ErbStDV. Die Kontrollmitteilungen sind unmittelbar nach Ablauf des Kalendervierteljahres zu übersenden. 7. Allgemeines zur Form der Kontrollmitteilungen, zu den Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht und zur Unterrichtung des Betroffenen a) Form der Kontrollmitteilungen nach § 34 ErbStG Für die Kontrollmitteilungspflichten nach § 34 ErbStG sieht der Gesetzgeber primär die Schriftform vor. Nach § 87a AO kann eine vorgeschriebene Schriftform aber auch durch elektronische Übermittlung mit qualifizierter elektronischer Signatur ersetzt werden. Um klarzustellen, dass nach § 34 Abs. 1 ErbStG schriftlich zu erstattende Anzeigen der Gerichte, Notare und sonstigen Urkundspersonen auch künftig nicht elektronisch übermittelt werden dürfen, wurde diese Möglichkeit auf Wunsch der Länder, die die Erbschaftsteuer als eigene Angelegenheit verwalten, ausdrücklich ausgeschlossen, da die Finanzämter bei einer elektronischen Übermittlung vor allem dann mit technischen Schwierigkeiten (z. B. bei Ausdruck oder Speicherung) überfordert seien, soweit den Kontrollmitteilungen Abschriften von Urkunden, Verfügungen oder Schriftstücken beizufügen sind.181 Ferner sei auch zu berücksichtigen, dass Abschriften an weitere Stellen der Finanzbehörden weitergeleitet würden.182 Im Übrigen besteht nach § 11 ErbStDV aber die Möglichkeit, die Übermittlung der Kontrollmitteilungen in einem automatisierten Verfahren, z. B. für die Sterbefallanzeigen der Standesämter, gesondert zuzulassen. b) Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht Im Rahmen von § 34 GrEStG stellt sich vor allem die Frage, ob bei Notaren die Übermittlung der Kontrollmitteilungen mit Zwangsmitteln (§§ 328 ff. AO), praktisch also mit Zwangsgeld, durchgesetzt werden kann. Nach hier vertretener Auffassung ist § 255 Abs. 1 AO auch für Notare anwendbar, da sie i. R. d. Kontrollmitteilungspflichten aus § 34 ErbStG be181 Vgl. BT-Drucks. 14/9000, zu Artikel 31 zu den Nummern 1 bis 4 (§§ 7 bis 10 ErbStDV). 182 Ebd.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

hördliche Aufgaben wahrnehmen und damit hoheitliche Aufgaben ausüben.183 Eine Durchsetzung der Kontrollmitteilungspflicht mit Zwangsmitteln ist mithin ausgeschlossen. Im Übrigen kann auf die Ausführungen auf S. 82 f. verwiesen werden. c) Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen Eine Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung nach §§ 34 ErbStG, 4 ff. ErbStDV Betroffenen sieht der Gesetzgeber nicht vor.

III. Kontrollmitteilungen im Zusammenhang mit Grundstücken nach § 18 GrEStG § 18 GrEStG enthält für Behörden, Gerichte und Notare umfassende Kontrollmitteilungspflichten über bestimmte Rechtsvorgänge, die ein Grundstück betreffen. Diese Kontrollmitteilungen ergänzen die Anzeigepflicht der Beteiligten nach § 19 GrEStG184 und dienen einer möglichst umfassenden Information der Finanzämter über grunderwerbsteuerlich relevante Vorgänge und damit einerseits der Sicherung des Steueraufkommens und andererseits der Gleichmäßigkeit der Besteuerung in einem Teilbereich der speziellen Verkehrssteuern.185 Die erlangten Daten können und werden von den Grunderwerbsteuerstellen zudem an die Bewertungsstellen sowie die Wohnsitzfinanzämter sowohl des Veräußerers als auch des Erwerbers weitergeleitet, wodurch auch eine Kontrolle der ordnungsgemäßen Versteuerung bestimmter Kapitaleinkünfte ermöglicht wird.186 Die praktische Bedeutung der Kontrollmitteilungen nach § 18 GrEStG ist daher besonders hoch. 1. Kontrollmitteilungspflichtige Zur Abgabe der Kontrollmitteilungen verpflichtet sind Behörden, Gerichte und vor allem Notare. Der Behördenbegriff ist weit zu verstehen und umfasst alle Bundes-, Landes- und Gemeindebehörden; auch deutsche Konsulate werden erfasst.187 Gerichte unterliegen der Kontrollmitteilungspflicht 183

Ausführlich zum Meinungsstreit oben, S. 82 f. „Anzeigen“ nach § 19 GrEStG erfüllen den Kontrollmitteilungsbegriff nicht, da sie von den Beteiligten selbst zu fertigen sind; sie werden vom Gesetz ausdrücklich als Steuererklärungen i. S. der AO (§§ 149 ff. AO) qualifiziert, vgl. § 19 Abs. 5 S. 1 GrEStG. 185 Vgl. Pahlke, in: Pahlke/Franz, GrEStG, § 18 Rn. 1; Viskorf, in: Boruttau, GrEStG, § 18 Rn. 11. 186 Zu diesen Kontrollmitteilungen der Grunderwerbsteuerstellen bereits auf S. 159 ff. 184

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vornehmlich dann, wenn es um gerichtliche Vergleiche geht, bei denen nach § 127a BGB die notarielle Beurkundung durch die Aufnahme der Erklärungen in ein nach den Vorschriften der Zivilprozessordnung errichtetes Protokoll ersetzt wird.188 Praktisch von Bedeutung sind ferner die Kontrollmitteilungspflichten der Registergerichte.189 Aufgrund des durch das Beurkundungsgesetz190 eingeführten Beurkundungsprivilegs der Notare erfasst die Kontrollmitteilungspflicht des § 18 GrEStG in der Praxis aber weit überwiegend die Notare.191 2. Gegenstand der Kontrollmitteilungen Im Prinzip erfasst die Kontrollmitteilungspflicht nach § 18 GrEStG alle Rechtsvorgänge, die unmittelbar oder mittelbar das Eigentum an einem inländischen Grundstück betreffen.192 Dies gilt unabhängig davon, ob der Vorgang eine Grunderwerbsteuerpflicht auslöst oder von der Besteuerung ausgenommen ist (vgl. § 18 Abs. 3 S. 2 GrEStG).193 Im Einzelnen haben Gerichte, Behörden und Notare nach § 18 Abs. 1 und 2 GrEStG Kontrollmitteilungen zu fertigen über: – Rechtsvorgänge, die ein Grundstück im Geltungsbereich des GrEStG betreffen und die sie beurkundet oder über die sie eine Urkunde entworfen und darauf eine Unterschrift beglaubigt haben.194 187

Vgl. etwa Erl. FM NRW v. 29.8.1996, S 4540-18-V A 2; FM NDS v. 50.5.1996, DB 1996, 1260. 188 Bilsdorfer/Weyand, Informationsquellen (2009), S. 77. 189 Pahlke, in: Pahlke/Franz, GrEStG, § 18 Rn. 3. 190 Vom 28.8.1969, BGBl. I 1969, 1513. 191 Die obersten Finanzbehörden einiger Länder haben – inhaltlich nicht vollständig identisch – Merkblätter über die steuerlichen Beistandspflichten der Notare auf dem Gebiet der GrESt und der ErbSt herausgegeben; vgl. etwa das Merkblatt des bayerischen LfSt, Stand Mai 2006. Eingehend zur Kontrollmitteilungspflicht der (inländischen) Notare auch Küperkoch, RNotZ 2002, 297 und Heine, UVR 1996, 227. Anzumerken ist insbesondere, dass die Kontrollmitteilungspflicht die Verschwiegenheitspflicht der Notare (§ 18 BNotO) einschränkt; § 18 GrEStG bleibt vom Auskunftsverweigerungsrecht der Notare nach § 201 Abs. 1 Nr. 3 lit. b) AO aber unberührt, vgl. § 102 Abs. 4 S. 1 AO. Ausführlicher dazu sowie zur Problematik des sog. einheitlichen Erwerbsgegenstands Pahlke, in: Pahlke/Franz, GrEStG, § 18 Rn. 2, 10 und Viskorf, in: Boruttau, GrEStG, § 18 Rn. 15 ff. 192 Vgl. die EinfErl. zu § 18, Anm. 10.1. 193 So auch Viskorf, in: Boruttau, GrEStG, § 18 Rn. 11, der zutreffend darauf hinweist, dass es Sache des Finanzamts sei, über die Steuerpflicht oder -befreiung zu entscheiden. 194 Dazu zählen auch Vorverträge, Optionsverträge, Kauf- und Verkaufsangebote u. ä., nicht aber die bloße Einräumung eines Vorkaufsrechts, die Vereinbarung einer sog. Verhandlungsvorhand oder dingliche Belastungen eines Grundstücks, vgl.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

– Grundbuchberichtigungsanträge, die sie beurkundet oder über die sie eine Urkunde entworfen und darauf eine Unterschrift beglaubigt haben, wenn der Antrag darauf gestützt wird, dass der Grundstückseigentümer gewechselt hat. – Zuschlagsbeschlüsse im Zwangsversteigerungsverfahren, Enteignungsbeschlüsse und andere Entscheidungen, durch die ein Wechsel im Grundstückseigentum bewirkt wird. – Grundstückseigentümerwechsel aufgrund einer Eintragung im Handels-, Genossenschafts- oder Vereinsregister. – Nachträgliche Änderungen oder Berichtigungen einer der o. g. Vorgänge. § 18 Abs. 2 GrEStG erweitert die Kontrollmitteilungspflicht auf Vorgänge, die ein Erbbaurecht oder ein Gebäude auf fremdem Boden betreffen sowie auf Vorgänge, die die Übertragung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, einer Personenhandelsgesellschaft oder einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts betreffen, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein im Geltungsbereich des GrEStG liegendes Grundstück gehört. Ausdrückliche Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht sieht § 18 GrEStG nicht vor. 3. Inhalt der Kontrollmitteilungen Die nach § 18 GrEStG zu fertigenden Kontrollmitteilungen müssen den in § 20 GrEStG genannten Inhalt umfassen; sämtliche Angaben sind in dem von § 18 Abs. 1. S. 1 GrEStG geforderten amtlich vorgeschriebenem Vordruck enthalten. Weitere Angaben, die über die in § 20 GrEStG normierten hinausgehen, können nicht verlangt werden.195 Mit Wirkung ab 14.12.2010 wird auch die Angabe der steuerlichen Identifikationsnummer verlangt. 4. Form, Frist und Adressat Die Kontrollmitteilungen sind nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck („Veräußerungsanzeige“) zu erstatten, eine Abschrift der Urkunde über den jeweiligen Vorgang ist beizufügen.196 Bislang hatte die Übermittlung ausschließlich auf schriftlichem Wege zu erfolgen, vor dem Hintergrund des § 87a AO schloss § 18 Abs. 1 S. 3 GrEStG eine Übermittlung auf elektronischem Wege ausdrücklich aus. Diese Regelung wurde mit Wirkung vom 5.11.2011197 aufgehoben. Pahlke, in: Pahlke/Franz, GrEStG, § 18 Rn. 5 und Viskorf, in: Boruttau, GrEStG, § 18 Rn. 15. 195 So auch BFH/NV 1996, 357. 196 Vgl. § 18 Abs. 1 S. 2 GrEStG.

B. Kontrollmitteilungen sonstiger Behörden und staatlicher Stellen

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Die Meldungen sind innerhalb von zwei Wochen nach Beurkundung oder der Unterschriftsbeglaubigung oder der Bekanntgabe der Entscheidung zu erstatten, und zwar auch dann, wenn die Wirksamkeit des Rechtsvorgangs vom Eintritt einer Bedingung, vom Ablauf einer Frist oder von einer Genehmigung abhängig ist oder wenn der Rechtsvorgang von der Besteuerung ausgenommen ist.198 Richtiger Adressat der Kontrollmitteilungen ist nach § 18 Abs. 5 GrEStG das für die Besteuerung nach § 17 GrEStG zuständige Finanzamt; die Kontrollmitteilung ist an die jeweilige Grunderwerbsteuerstelle zu übermitteln.199 5. Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht Im Rahmen von § 18 GrEStG wird die Frage, ob bei Notaren die Übermittlung der Kontrollmitteilungen mit Zwangsmitteln (§§ 328 ff. AO), praktisch also mit Zwangsgeld, durchgesetzt werden kann, nicht einheitlich beantwortet. Nach hier vertretener Auffassung ist § 255 Abs. 1 AO auch auf Notare anwendbar, eine Durchsetzung der Kontrollmitteilungspflicht mit Zwangsmitteln ist mithin ausgeschlossen.200 6. Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen Eine ausdrückliche Pflicht zur Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen sieht das GrEStG nicht vor. Lediglich die Aushändigung von Urkunden an diesen, die einen die Kontrollmitteilungspflicht auslösenden Vorgang betreffen, darf erst erfolgen, wenn die Kontrollmitteilung an das Finanzamt abgesandt wurde (§ 21 GrEStG). 197

Durch Gesetz vom 1.11.2011, BGBl. I, 2131. Vgl. § 18 Abs. 3 GrEStG. Die Einhaltung der Zweiwochenfrist erscheint vereinzelt – insbesondere in Fällen, in denen eine größere Anzahl von Grundstücken betroffen ist – als problematisch. Der BFH hat daher in seinem Beschluss vom 20.1.05, BFHE 208, 456, eine Anzeige schon dann als ordnungsgemäß (i. S. v. § 16 Abs. 5 GrEStG) angesehen, wenn der Vorgang innerhalb der Anzeigefrist dem Finanzamt in einer Weise bekannt werde, dass es die Verwirklichung eines Tatbestandes prüfen könne; dazu reiche es regelmäßig aus, wenn die Anzeige die einwandfreie Identifizierung des Veräußerers, Erwerbers, der Urkundsperson und ggf. der Gesellschaft ermögliche und der Anzeige die Abschriften beigefügt würden. Aufgrund eines innerhalb der Anzeigefrist zu stellenden Fristverlängerungsantrags könnten noch fehlende Angaben binnen einer vom Finanzamt zu setzenden angemessenen Frist nachgereicht werden. Die Möglichkeit der Fristverlängerung i. R. v. § 18 GrEStG ergebe sich aus einer analogen Anwendung des § 109 AO. 199 Vgl. BFH BStBl. II 1995, 802; FG Münster EFG 2002, 573; BFH/NV 2005,1365 und Pahlke, in: Pahlke/Franz, GrEStG, § 18 Rn. 17. 200 Ausführlich dazu sowie zu weiteren Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht oben, S. 82 f. 198

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

IV. Kontrollmitteilungen der Notare im Zusammenhang mit Kapitalgesellschaften, § 54 EStDV Neben den Kontrollmitteilungspflichten nach § 18 GrEStG und § 34 ErbStG haben Notare nach § 54 EStDV auch umfassend Mitteilung zu machen über bestimmte Vorgänge, die Kapitalgesellschaften betreffen und in den Geltungsbereich des § 17 EStG fallen. Diese Kontrollmitteilungspflicht dient primär der Sicherung der Besteuerung bei der Veräußerung wesentlicher Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft (§ 17 EStG)201 und spielt in der Praxis eine besonders wichtige Rolle.202 1. Gegenstand und Inhalt Im Einzelnen müssen Notare nach § 54 Abs. 1 S. 1 EStDV eine beglaubigte Abschrift aller aufgrund gesetzlicher Vorschrift aufgenommener oder beglaubigter Urkunden übermitteln, die die folgenden Vorgänge zum Gegenstand haben: – Die Gründung von Kapitalgesellschaften. – Die Kapitalerhöhung oder -herabsetzung von Kapitalgesellschaften. – Die Umwandlung oder Auflösung von Kapitalgesellschaften. – Die Verfügung über Anteile an Kapitalgesellschaften.203 201

Vgl. auch BVerfGE 110, 94 (133). § 54 wurde durch das JStG 1996, BGBl. I 1995, 1250, in die EStDV aufgenommen und führt die bisher in der Kapitalverkehrsteuer-Duchführungsverordnung geregelten Beistandspflichten der Notare in erleichterter Form für ertragsteuerliche Zwecke fort, weil nach Ansicht des Gesetzgebers diese Mitteilungspflicht eine sachlich gebotene Grundlage zur Sachverhaltsfeststellung – insbesondere des § 17 EStG – darstellt, vgl. BT-Drs. 13/1558, S. 16 und 13/1686, 48. Noch für das Jahr 1995 stellte der Landesrechnungshof NRW in seinem Jahresbericht 1996, Abschnitt 23, fest, dass die Besteuerung von Anteilsveräußerungen dem Grunde nach nicht ausreichend sichergestellt und in zahlreichen Steuerfällen unzutreffend erfolgt war. 202 Vgl. bereits BT-Drs. 13/1558, S. 167; 13/1686, 48. Ebenso Götzenberger, Der gläserne Steuerbürger (2008), S. 82. 203 § 54 EStDV erfasst dabei nicht nur Verfügungsgeschäfte, sondern auch Verpflichtungsgeschäfte, die im Zusammenhang mit der Verfügung über die Anteile an den Kapitalgesellschaften stehen, zudem aufschiebend bedingte Verfügungen, Treuhandverträge über Anteile an Kapitalgesellschaften sowie die Verpfändung derartiger Anteile, vgl. Ebling, in: Blümich, EStG, § 17 Rn. 909. Einzelheiten zu § 54 EStDV regelte das BMF-Schreiben v. 14.3.1997, Az. IV B, S. 2244, DStR 1997, 822, kritisch dazu Heidinger, DStR 1996, 1353 ff. und DStR 1997, 822 f. Das Schreiben ist aber nicht mehr anzuwenden für Steuertatbestände, die nach dem 31. Dezember 2004 verwirklicht werden, da es nicht in der Positivliste des BMF-Schreibens betr. Eindämmung der Normenflut v. 29.3.2007, BStBl. I S. 369, enthalten ist.

B. Kontrollmitteilungen sonstiger Behörden und staatlicher Stellen

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Da die Kontrollmitteilungspflicht nur besteht, wenn die Aufnahme oder Beglaubigung der Urkunden auf gesetzlicher Vorschrift beruht, d.h. für die Wirksamkeit der Maßnahme zwingend ist,204 muss der Notar, wenn er ohne rechtlichen Zwang von den Beteiligten zu einem Rechtsgeschäft hinzugezogen wird (z. B. Gründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts), keine Kontrollmitteilung nach § 54 EStDV übermitteln.205 Ebenfalls umfasst § 54 EStDV nicht die Pflicht für den Notar, fremdsprachigen Urkunden eine (beglaubigte) Übersetzung beizufügen.206 Dagegen besteht für den Notar eine Kontrollmitteilungspflicht auch im Zusammenhang mit der Verfügung über Anteile an Kapitalgesellschaften durch einen Anteilseigner, der nicht nach § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt steuerpflichtig ist.207 Das Jahressteuergesetz 2008208 erweiterte § 54 Abs. 1 EStDV zudem um einen zweiten Satz, nach dem Notare dem Finanzamt auch eine beglaubigte Abschrift der Dokumente zu übermitteln haben, die im Rahmen der Anmeldung einer inländischen Zweigniederlassung einer Kapitalgesellschaft mit Sitz im Ausland zur Eintragung in das Handelsregister diesem zu übersenden sind.209 Inhaltlich soll die Abschrift der Urkunde mit der Steuernummer gekennzeichnet sein, mit der die Kapitalgesellschaft bei dem Finanzamt geführt wird (§ 54 Abs. 2 S. 2 EStDV). Eine detaillierte Normierung des Inhalts der Kontrollmitteilungen nach § 54 EStDV war zwar im Regierungsentwurf zum SEStEG210 vorgesehen, wurde im weiteren Gesetzgebungsprozess jedoch aufgegeben. 204

Frotscher, in: Frotscher, EStG, § 17 Rn. 377. Bilsdorfer/Weyand, Informationsquellen (2009), S. 80. 206 Vgl. FG Bln v. 7.11.2000, DStRE 2001, 466. Eine solche Pflicht war zwar im RegEntw zum SEStEG in § 54 EStDV Abs. 1 letzter HS. enthalten, vgl. BT-Drs. 16/2710, S. 7, wurde aber nicht Gesetz. 207 Vgl. § 54 Abs. 4 EStDV. Der Absatz wurde durch das SEStEG v. 7.12.2006, BGBl. I, 2782, eingefügt und steht im Zusammenhang mit § 6 Abs. 5 AStG. Er soll den Finanzbehörden ermöglichen, die Aufhebung der aufgrund von § 6 Abs. 5 AStG in der Vergangenheit gewährten Stundung zeitnah auszusprechen, vgl. BTDrs. 16/2710, S. 29 f. Die Formulierung des § 54 Abs. 4 EStDV ist dabei aber nicht gut gelungen, da die Vorschrift aus seinem ursprünglichen Bedeutungszusammenhang im RegEntw. zum SEStEG herausgetrennt wurde, vgl. BT-Drs. 16/2710, S. 7 (§ 54 Abs. 1 S. 2 EStDV). Der Entwurf sah eine Neuformulierung des gesamten § 54 EStDV vor. Unklar ist daher insbesondere, ob der Notar seiner „Anzeige“ i. S. v. § 54 Abs. 4 EStDV auch eine beglaubigte Abschrift der Urkunde vorzulegen hat; zweifelnd daran sowie an der Vollziehbarkeit und damit auch Verfassungsmäßigkeit des Abs. 4, Ebling, in: Blümich, EStG, § 17 Rn. 912 ff. 208 Vom. 20.12.2007, BGBl. I, 3150. 209 Die Erweiterung verfolgt den Zweck, dass die Finanzbehörden auch von der inländischen Geschäftstätigkeit der Zweigniederlassungen Kenntnis erlangen und somit eine Gleichbehandlung mit im Inland gegründeten Kapitalgesellschaften erfolgt, vgl. BT-Drs. 16/7036, S. 19. 205

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

2. Form, Frist und Adressat der Kontrollmitteilungen Die beglaubigten Abschriften der Urkunden und Dokumente sind innerhalb von zwei Wochen ab Aufnahme oder Beglaubigung der Urkunde beim zuständigen FA unter Angabe der Steuernummer der Kapitalgesellschaft einzureichen.211 Die Absendung der Abschrift muss auf der Urschrift der Urkunde vermerkt werden; zur Sicherung der Besteuerung darf der Notar den Beteiligten vor der Absendung weder die Urschrift noch eine Ausfertigung oder eine beglaubigte Abschrift aushändigen.212 Nach § 54 Abs. 1 S. 1 EStDV ist richtiger Adressat der Kontrollmitteilungen das für die die Besteuerung von Körperschaften zuständige Finanzamt (§ 20 AO).213 Da die Kontrollmitteilungen nach § 54 EStDV aber primär ertragsteuerlichen Zwecken dienen sollen, sind die Körperschaftsteuerstellen dazu angehalten, die erlangten Informationen an die für den Veräußerer zuständige Einkommensteuer-Veranlagungsstelle in Form einer Kontrollmitteilung weiterzuleiten.214 Durch nicht vorgenommene, verzögerte oder fehlerhafte Übermittlungen kann es in der Praxis aber vorkommen, dass der Einkommensteuer-Veranlagungsstelle wichtige Informationen nicht von vornherein zur Verfügung stehen, die für die zutreffende Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlustes nach § 17 EStG bedeutsam sind (Gewinnverteilungsabreden etc.).215 Angesichts des Normzwecks sollte daher die Adressatenregelung des § 54 EStDV geändert werden und – nach dem Vorbild des § 54 Abs. 4 EStDV – die Notare generell dazu verpflichten, die Kontrollmitteilungen nicht nur an die Körperschaftsteuerstelle (§ 20 AO), sondern zusätzlich auch an das für die Besteuerung des Anteilseigners zuständige Finanzamt (§ 19 AO) zu übermitteln.216

210

BT-Drs. 16/2710, S. 7. Vgl. § 54 Abs. 2 S. 1, 2 EStDV. 212 Vgl. § 54 Abs. 2 S. 3 und Abs. 3 EStDV. 213 Ab 2007 haben Notare nach § 54 Abs. 4 ErbStDV zusätzlich eine Kontrollmitteilung an das nach § 19 EStG zuständige Finanzamt zu übermitteln, wenn es um Verfügungen über Anteile an Kapitalgesellschaften durch einen nicht unbeschränkt steuerpflichtige Anteilseigner im Falle zuvor bestehender unbeschränkter Steuerpflicht geht. 214 Dazu ausführlich bereits oben auf S. 160. 215 Vgl. dazu auch den Jahresbericht 2006 des Landesrechnungshofs NRW, S. 334 ff., der ausdrücklich auch die Übermittlung der Notarverträge empfiehlt, da die Beteiligten in diesen vielfach für die korrekte Besteuerung relevante Regelungen aufnehmen würden. 216 Ebenso bereits der Vorschlag der Änderung des § 54 Abs. 1 EStDV im RegEntw zum SEStEG, BT-Drs. 16/2710, Art 2 Nr. 1; der Entwurf wurde jedoch nicht Gesetz. 211

B. Kontrollmitteilungen sonstiger Behörden und staatlicher Stellen

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3. Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht und Unterrichtungspflicht Zu den Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht aus § 54 EStDV kann auf die allgemeinen Ausführungen auf S. 82 f. verwiesen werden. Eine ausdrückliche Pflicht zur Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen sieht § 54 EStDV nicht vor. Lediglich die Aushändigung von Urkunden an diesen, die einen die Kontrollmitteilungspflicht auslösenden Vorgang betreffen, darf erst erfolgen, wenn die Kontrollmitteilung an das Finanzamt abgesandt wurde (§ 54 Abs. 3 EStDV).

V. Kontrollmitteilungen bei Steuerstraftaten, § 116 AO Der Steuergesetzgeber verpflichtet gemäß § 116 AO Gerichte und Behörden der Gebietskörperschaften, bestimmte Hinweise auf eine Steuerstraftat der Finanzverwaltung mitzuteilen. Im Unterschied zu den übrigen Vorschriften der nationalen Amtshilfe, §§ 111 bis 115 AO, sind im Rahmen von § 116 AO die genannten Stellen dazu angehalten, von sich aus, also ersuchensunabhängig, tätig zu werden.217 1. Kontrollmitteilungspflichtige Zur Übermittlung der Kontrollmitteilungen verpflichtet sind Gerichte jedes Gerichtszweigs sowie Behörden von Bund, Ländern und Trägern der kommunalen Verwaltung (§ 116 Abs. 1 S. 1 AO). Anders als noch in § 189 RAO sind damit sonstige Behörden, Beamte oder Kammern nicht erfasst. Die Neufassung des § 116 Abs. 1 S. 1 AO nimmt zudem allgemein Finanzbehörden aus dem Kreis der Kontrollmitteilungspflichtigen ausdrücklich aus. 2. Gegenstand und Inhalt Bis zum 11.9.2006 waren von den Kontrollmitteilungspflichtigen alle Tatsachen mitzuteilen, die den Verdacht einer Steuerstraftat begründen. Da die entsprechenden Stellen sich aber oftmals nicht in der Lage sahen, den 217 Umstritten ist daher, ob es sich bei § 116 AO um eine Amtshilfe handelt; verneinend Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 116 Rn. 2 und Wolffgang/ Hendricks, in: Beermann/Gosch, AO, § 116 Rn. 9 ff.; bejahend Schwarz, in: Schwarz, AO, § 116 Rn. 1. Nach Brandis, in: Tipke/Kruse, AO, § 116 Rn. 1 handele es sich lediglich im Kern um eine Amtshilfe; Zöllner, in: Pahlke/König, AO, § 116 Rn. 1 spricht von einer besonderen Art Amtshilfe. Ausführlich zur Rechtsnatur der Kontrollmitteilungen bereits oben, S. 64 ff.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

Verdacht einer Steuerstraftat festzustellen,218 erweiterte der Gesetzgeber den Gegenstand der Kontrollmitteilungen.219 Nunmehr sind Kontrollmitteilungen zu übermitteln, wenn Tatsachen vorliegen, die auf eine Steuerstraftat schließen lassen (§ 116 Abs. 1 S. 1 AO). Die Tatsachen lassen nicht nur auf eine Steuerstraftat schließen, wenn sie den Verdacht einer Steuerstraftat begründen, sondern auch dann, wenn sie nach kriminalistischer Erfahrung die Möglichkeit einer Steuerstraftat für ausreichend halten lassen220 bzw. wenn nicht unerhebliche Anhaltspunkte die Wahrscheinlichkeit einer Steuerstraftat begründen221. Eine bloße Möglichkeit oder Vermutung für das Vorliegen einer Steuerstraftat genügt jedoch nicht.222 Unter Steuerstraftaten zu verstehen sind alle in § 369 AO abschließend aufgelisteten Straftaten; nicht erfasst sind Verletzungen des Steuergeheimnisses (§ 355 StGB) sowie Steuerordnungswidrigkeiten (§ 377 Abs. 1 AO).223 Die Kontrollmitteilungspflichtigen müssen die Tatsachen zudem dienstlich in Erfahrung gebracht haben (§ 116 Abs. 1 S. 1). Eine Auflistung von Fallgestaltungen, die die Kontrollmitteilungspflicht auslösen können, findet sich im Merkblatt des BZSt.224 Über den erforderlichen Inhalt der Kontrollmitteilungen gibt § 116 AO keine Auskunft. Das Vordruckmuster des BZSt225 setzt neben der Angabe der Daten der mitteilungspflichtigen Stelle und des von der Kontrollmitteilung Betroffenen (Name, Adresse, Geburtsort/-datum, Staatsangehörigkeit etc.) insbesondere eine allgemeine Beschreibung des zugrunde liegenden Sachverhalts voraus.

218 Vgl. die Bemerkungen 2005 des Bundesrechnungshofs zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes, S. 158. 219 Durch das Föderalismus-Begleitgesetz v. 5.9.2006, BGBl. I 2006, 2098. 220 Vgl. OLG Frankfurt v. 20.12.1995, NStZ 1996, 196; Schwarz, in: Schwarz, AO, § 116 Rn. 3; Wolffgang/Hendricks, in: Beermann/Gosch, AO, § 116 Rn. 24. 221 So Schwarz, in: Schwarz, AO, § 116 Rn. 3; Zöllner, in: Pahlke/König, AO, § 116 Rn. 5; Brandis, in: Tipke/Kruse, AO, § 116 Rn. 3; Weyand, INF 07, 399. 222 Vgl. Schwarz, in: Schwarz, AO, § 116 Rn. 3. 223 Ebd. 224 Merkblatt zur Zusammenarbeit von Behörden und Gerichten mit den Landesfinanzbehörden v. 24.1.2008, www.bzst.de/003_menue_links/017a_Steuerstraftaten/ 002_Merkblatt.pdf. Von besonderer praktischer Bedeutung ist auch die Anwendung des § 116 AO in Fällen „krimineller Firmenbestattungen“, die nach Schätzungen jährlich einen Schaden von mindestens 5 Mrd. Euro verursachen, vgl. BT-Drs. 16/7100 S. 221. 225 Abrufbar unter www.formulare-bfinv.de/ffw/form/display.do?%24context=0.

B. Kontrollmitteilungen sonstiger Behörden und staatlicher Stellen

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3. Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht Die Kontrollmitteilungspflicht besteht vor allem dann nicht, wenn und soweit die entsprechenden Stellen gesetzlich verpflichtet sind, das Brief-, Post- und Fernmeldegeheimnis zu wahren.226 Auch § 106 AO steht wohl einer Fertigung von Kontrollmitteilungen nach § 116 AO entgegen.227 Darüber hinaus wird § 116 AO in zahlreichen nicht steuergesetzlichen Vorschriften ganz oder nur zum Teil für unanwendbar erklärt.228 Nach dem Merkblatt des BZSt zur Zusammenarbeit von Behörden und Gerichten mit den Landesfinanzbehörden v. 24.1.2008229 sind insbesondere solche Vorgängen mitzuteilen, die erhebliche Umsätze und Einkünfte vermuten lassen. Eine Beschränkung der Kontrollmitteilungspflicht auf „ertragsreiche“ Vorgänge ist angesichts des Normzwecks und im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG jedoch nicht zulässig. 4. Form, Frist und Adressat der Kontrollmitteilungen Vorgaben in Bezug auf Form und Frist der Übermittlung der Kontrollmitteilungen hält § 116 AO nicht bereit. Das Merkblatt zur Zusammenarbeit von Behörden und Gerichten mit den Landesfinanzbehörden230 stellt jedoch in seiner Anlage ein Vordruckmuster zur Verfügung.231 Derzeit wird zudem geprüft, ob für Mitteilungen der Polizeibehörden nach § 116 AO ein automationsgestütztes Verfahren bereitgestellt werden kann.232 Nach zweifacher Änderung der Adressatenregelung des § 116 stehen nun als alternative Adressaten der Kontrollmitteilungen das BZSt und die für das Steuerverfahren zuständigen Finanzbehörden (Strafsachenstellen, Finanzämter für Fahndung und Strafsachen o. ä.) zur Verfügung, soweit diese bekannt sind (§ 116 Abs. 1 S. 1 AO). Den Kontrollmitteilungspflichtigen kommt insofern ein Wahlrecht zu.233 Die die Kontrollmitteilung empfan226

Vgl. § 116 Abs. 2 AO i. V. m. § 105 Abs. 2 AO. Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 116 Rn. 55. 228 Vgl. die Nachweise in BT-Drucks. 7/5458, 2 f. und bei Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 116, Rn. 56 f. 229 Abrufbar unter www.bzst.de/003_menue_links/017a_Steuerstraftaten/002_ Merkblatt.pdf. 230 Vom 24.1.2008, www.bzst.de/003_menue_links/017a_Steuerstraftaten/002_ Merkblatt.pdf, S. 4. 231 Abrufbar unter www.formulare-bfinv.de/ffw/form/display.do?%24context=0. 232 Vgl. BT-Drs. 16/8157. 233 Vgl. Schwarz, in: Schwarz, AO, § 116 Rn. 5. 227

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

gende Stelle (mit Ausnahme der Behörden der Bundeszollverwaltung) ist zur Weiterleitung der Kontrollmitteilung an die jeweils andere Stelle verpflichtet, soweit diese nicht bereits erkennbar unmittelbar informiert wurde (§ 116 Abs. 1 S. 2, 3 AO). Das BZSt hat nach § 5 Abs. 1 Nr. 28 FVG zudem nicht nur die Aufgabe, die Finanzbehörden der Länder bei Kontrollmitteilungen im Zusammenhang mit § 116 Abs. 1 AO zu unterstützen, sondern soll zur Wahrnehmung dieser Aufgabe alle hierfür erforderlichen Informationen sammeln und auswerten und die Behörden der Länder über die sie betreffenden Informationen und die in Erfahrung gebrachten Zusammenhänge von Straftaten unterrichten. Das BZSt wird zudem durch den neu eingeführten § 5 Abs. 1 Nr. 28a FVG234 ausdrücklich dazu ermächtigt, Mitteilungen nach § 116 Abs. 1 AO an die zuständigen Finanzbehörden der Zollverwaltung weiterzuleiten. 5. Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen Eine Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen sieht § 116 AO nicht vor und wird auch in der Praxis nicht vorgenommen. Die Finanzverwaltung begründet dies damit, dass eine Unterrichtung den Ermittlungserfolg gefährden könnte.235 6. Praktische Bedeutung des § 116 AO Die praktische Bedeutung der Vorschrift war bislang äußerst gering.236 Obwohl eine gesetzliche Pflicht zur Übermittlung der Kontrollmitteilungen besteht, wurde die Vorschrift bisher kaum angewendet.237 Häufig war dies darauf zurückzuführen, dass die Mitteilungspflicht den Gerichten und Behörden schlicht nicht bekannt war.238 Auf Vorschlag des Bundesrechnungshofs hat der Gesetzgeber die Vorschrift in den letzten Jahren zweimal wesentlich verändert. Das Föderalismus-Begleitgesetz v. 5.9.2006239 erweiterte 234 Eingeführt durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150, S. 22. 235 Merkblatt zur Zusammenarbeit von Behörden und Gerichten mit den Landesfinanzbehörden v. 24.1.2008, www.bzst.de/003_menue_links/017a_Steuerstraftaten/ 002_Merkblatt.pdf., S. 4. 236 Vgl. nur die Bemerkungen 2005 des Bundesrechnungshofs zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes, S. 158 f. 237 So auch Wolffgang/Hendricks, in: Beermann/Gosch, AO, § 116 Rn. 5. 238 Ausführlich zu den einzelnen Gründen vgl. den Bundesrechnungshof, Bemerkungen 2005 zur Haushalts- und Wirtschaftsführung des Bundes, S. 158. 239 BGBl. I 2006, 2098.

B. Kontrollmitteilungen sonstiger Behörden und staatlicher Stellen

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den Gegenstand der Kontrollmitteilungen und führte das BZSt als zentrale Meldestelle ein. Um die Behinderung der bewährten Meldewege zwischen den Behörden wieder zu beseitigen und unnötige Zeitverluste bei der Strafverfolgung zu vermeiden, ergänzte das Jahressteuergesetz 2008240 die Vorschrift um die nun geltende alternative Adressatenregelung (BZSt oder zuständige Landesfinanzbehörden). Durch die Gesetzesänderungen sowie weitere staatliche Aufklärungsmaßnahmen241 ist künftig mit einer Verbesserung der Anwendung des § 116 AO zu rechnen.

VI. Kontrollmitteilungen der Gerichte, Staatsanwaltschaften und Verwaltungsbehörden nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 S. 2 EStG Nach § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 EStG dürfen Zuwendungen von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt, die den Tatbestand eines Strafgesetzes oder eines Gesetzes verwirklicht, das die Ahndung mit einer Geldbuße zulässt. Als solche Tatbestände zählen insbesondere Vorteilsannahme und Vorteilsgewährung sowie Bestechlichkeit und Bestechung.242 Zur Sicherstellung der ordnungsgemäßen Besteuerung in diesem Zusammenhang verpflichtet die Vorschrift nunmehr auch die Gerichte, Staatsanwaltschaften und Verwaltungsbehörden dazu, Tatsachen, die diese dienstlich erfahren haben und die den Verdacht243 einer solchen Tat begründen, den Finanzbehörden mitzuteilen.244 Die Übermittlung hat unverzüglich zu erfolgen.245 Die Finanzverwaltung misst diesen Taten steuerlich regelmäßig eine besondere Bedeutung zu, da 240

Vom 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150. Vgl. etwa das Merkblatt zur Zusammenarbeit von Behörden und Gerichten mit den Landesfinanzbehörden v. 24.1.2008 unter www.bzst.de/003_menue_links/ 017a_Steuerstraftaten/002_Merkblatt.pdf. 242 Vgl. auch das Merkblatt zur Zusammenarbeit von Behörden und Gerichten mit den Landesfinanzbehörden v. 24.1.2008, www.bzst.de/003_menue_links/ 017a_Steuerstraftaten/002_Merkblatt.pdf, S. 3. Ausführlich auch das Schreiben des BMF, BStBl. I 2002, 1031, Rn. 31 ff. 243 Auch § 116 AO knüpfte die Kontrollmitteilungspflicht an das Vorliegen eines Verdachts der Verwirklichung eines (Steuer-)Straftatbestandes. Dort wurde aufgrund der praktischen Schwierigkeiten der Wortlaut der Vorschrift jedoch geändert („Tatsachen, die auf eine Steuerstraftat schließen lassen“). Im Rahmen von § 5 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 S. 2 EStG bestehen diese Anwendungsprobleme unverändert fort. 244 Umgekehrt unterliegen auch die Finanzbehörden einer Mitteilungspflicht an die Verwaltungsbehörden bzw. Staatsanwaltschaften, um eine Verurteilung zu ermöglichen, vgl. § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 S. 3 EStG. 245 Vgl. BMF, BStBl. I 2002, 1031, Rn. 31 ff. 241

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

die Täter in diesen Fällen zumeist auch über ausreichende finanzielle Mittel verfügten, um die folgenden steuerlichen Schulden zu tilgen.246

VII. Kontrollmitteilungen der Strafverfolgungsbehörden nach § 15 Abs. 2 GwG Das Gesetz über das Aufspüren von Gewinnen aus schweren Straftaten (Geldwäschegesetz, GwG)247 verpflichtet bestimmte Personen und Stellen (Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute, Versicherungsunternehmen, Notare, Rechtsanwälte, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, bestimmte Behörden etc.) bei Feststellung von Tatsachen, die darauf schließen lassen, dass bei einer Finanztransaktion248 eine Geldwäsche nach § 261 StGB oder eine Terrorismusfinanzierung begangen oder versucht wurde oder wird, unverzüglich auf mündlichem, telefonischem, fernschriftlichem oder elektronischem Wege eine Verdachtsanzeige an die zuständige Strafverfolgungsbehörde und in Kopie an das Bundeskriminalamt, Zentralstelle für Verdachtsanzeigen zu übermitteln.249 Soweit schließlich ein Strafverfahren wegen einer solchen Straftat eingeleitet wird, sind die zuständigen Ermittlungsbehörden, d.h. die Polizeidienststellen und Staatsanwaltschaften, nach § 15 Abs. 2 S. 1 GwG dazu verpflichtet, diesen Umstand zusammen mit den zugrunde liegenden Tatsachen der Finanzbehörde mitzuteilen. Diese Mitteilungen und Aufzeichnungen dürfen für Besteuerungsverfahren und für Strafverfahren wegen Steuerstraftaten verwendet werden, § 15 Abs. 2 S. 3 GwG. 1. Voraussetzungen der Kontrollmitteilungspflicht Die Kontrollmitteilungspflicht der Strafverfolgungsbehörden besteht einerseits nur, soweit ein Strafverfahren wegen einer solchen Straftat eingeleitet wird. Man könnte insofern aber überlegen, ob nicht bereits in jeder Auseinandersetzung mit einer Verdachtsanzeige, d.h. einer Anzeige im 246 So das Merkblatt zur Zusammenarbeit von Behörden und Gerichten mit den Landesfinanzbehörden v. 24.1.2008, www.bzst.de/003_menue_links/017a_Steuer straftaten/002_Merkblatt.pdf, S. 3. 247 Vom 13.8.2008, BGBl. I S. 1690, zuletzt geändert durch Art. 1 des Gesetzes vom 18.2.2013, BGBl. I S. 268. Zur Vorgängerversion vgl. BGBl. I 1993, 1770. Das GwG setzt die europarechtlichen Vorgaben in nationales Recht um. 248 Unter einer Finanztransaktion im Sinne des GwG ist jede Handlung zu verstehen, die eine Geldbewegung oder eine sonstige Vermögensverschiebung bezweckt oder bewirkt, § 1 Abs. 4 GwG. 249 Im Einzelnen vgl. §§ 1 ff. GwG. Zusätzlich zu den Verdachtsanzeigen nach dem GwG melden die Finanzbehörden den Strafverfolgungsbehörden gem. § 31b AO Hinweise auf Geldwäsche oder Terrorismusfinanzierung.

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strafprozessualen Sinne, durch die Strafverfolgungsbehörden die Einleitung eines Strafverfahrens zu erblicken ist. Wenn das anfängliche Ermittlungsverfahren wegen Geldwäsche mangels Tatverdachts wieder eingestellt wird, darf jedenfalls ein Ermittlungsverfahren wegen einer Steuerhinterziehung oder zumindest ein Besteuerungsverfahren mit den vorhandenen Unterlagen durch die Finanzbehörde weitergeführt werden.250 Andererseits wird die Kontrollmitteilungspflicht bereits dann ausgelöst, wenn eine Transaktion festgestellt wird, die für die Finanzverwaltung für die Einleitung oder Durchführung von Besteuerungs- oder Steuerstrafverfahren Bedeutung haben könnte (§ 15 Abs. 1 S. 1 GwG). Der Tatbestand für die Auslösung der Kontrollmitteilungspflicht ist damit denkbar weit gefasst, bereits die bloße Vermutung, ein Steuersachverhalt könnte berührt sein, erscheint mithin als ausreichend.251 Besonders Verdachtsmeldungen seitens Steuerberatern und Wirtschaftsprüfern dürften hierbei wohl in der Regel zur Einleitung bzw. Durchführung von Besteuerungs- und Steuerstrafverfahren führen.252 2. Gegenstand und Inhalt Die Kontrollmitteilungen haben den Umstand der Einleitung eines Strafverfahrens in Bezug auf § 261 StGB oder § 129a Abs. 2 StGB und der diesen zugrunde liegenden Tatsachen – in der Regel sind das (zumindest) die in den Verdachtsanzeigen gemachten Angaben – aufzuführen. Daneben dürfen auch Aufzeichnungen nach § 8 Abs. 1 GwG den Finanzbehörden übermittelt werden, sofern die Strafverfolgungsbehörde solche heranzieht (§ 15 Abs. 2 S. 2 GwG). Den genauen Inhalt der Aufzeichnungspflichten bestimmt § 8 Abs. 1 S. 1 bis 5 GwG. Durch die Kontrollmitteilungen nach § 15 Abs. 2 GwG erhalten die Finanzbehörden somit weitreichende Angaben zu den beteiligten natürlichen oder juristischen Personen.253 3. Praktische Bedeutung Nach Angaben des Bundeskriminalamts254 erstatteten die nach dem GwG meldepflichtigen Personen und Stellen im Jahr 2011 insgesamt 12.868 (Erst-)Verdachtsanzeigen (2008: 7.349). Davon wurden 11.606 Anzeigen von Kreditinstituten übermittelt und 1.031 aus dem Bereich der Finanz250 251 252 253 254

So Bilsdorfer/Weyand, Informationsquellen (2009), S. 84. Götzenberger, Der gläserne Steuerbürger (2008), S. 135. Ebd. Ebd. Vgl. den BKA-FIU Jahresbericht 201, abrufbar unter www.bka.de.

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dienstleister. Auf Versicherungsunternehmen entfielen 106 angezeigte Verdachtsfälle (im Jahr 2008 waren es nur 37), auf andere Verpflichtete wie Rechtsanwälte, Notare, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer insgesamt 115 (2008: 32), auf Behörden (BMF, BaFin; vgl. §§ 14, 16 GwG) nur 5 (2008: eine einzige).255 Insgesamt 3 Prozent aller in den Clearingstellen des LKA bearbeiteten Verdachtsanzeigen wurden an die Finanzbehörden weitergeleitet.256 Die Praxis zeigt also, dass bei weitem nicht bei jeder eingehenden Verdachtsanzeige auch eine Kontrollmitteilung an die Finanzbehörden übermittelt wird.257 Insgesamt sind Kontrollmitteilungen nach § 15 Abs. 2 GwG in der Praxis – im Rahmen des Anwendungsbereichs der Norm – gleichwohl ein bedeutsames und sehr effektives Instrument der steuerlichen Sachverhaltsermittlung und damit auch zur Herstellung einer gleichmäßigen Besteuerung.

VIII. Sonstige Kontrollmitteilungen der Gemeinden 1. Kontrollmitteilungen im Rahmen von Personenstands- und Betriebsaufnahmen, §§ 134 ff. AO Als Mittel zur Erfassung der Steuerpflichtigen sieht der Steuergesetzgeber in §§ 134 bis 136 AO die Personenstands- und Betriebsaufnahme vor. Den Gemeinden steht dabei („für die Finanzbehörden“) das Recht zur Durchführung zu (§ 143 Abs. 1 AO), die erhobenen Daten sind an die Finanzbehörden weiterzuleiten. Der Zeitpunkt liegt im Ermessen der Landesregierungen, § 134 Abs. 3 AO. Obwohl die Erfassung der Steuerpflichtigen Grundvoraussetzung für eine gleichmäßige Besteuerung ist (Art. 3 Abs. 1 GG, § 85 AO), ist – soweit ersichtlich – von der Möglichkeit der Personenstands- und Betriebsaufnahme in den letzten Jahrzehnten kein Gebrauch gemacht worden.258 Die Durchführung dieser steuerlichen „Volkszählung“, die die Reichsabgabenordnung in § 165 für den Regelfall jährlich vorsah, 255 Verdachtsgründe der Meldeverpflichteten waren dabei u. a. Überweisungsbetrug (4.017 Verdachtsfälle), Bar-Geschäfte (4381), Scheck-Geschäfte (487), Internetgeschäfte (872), Dokumentenfälschung (837), Kontonutzung (6.226) oder Kontoeröffnung/-führung mit undurchsichtigem wirtschaftlichem Hintergrund (4.906). Bei ca. 39 Prozent aller Anzeigen hat sich der Verdacht einer Straftat erhärtet (2008: 33 Prozent, 2006: 34 Prozent), so dass die Verfahren zur weiteren Bearbeitung an eine entsprechende polizeiliche Fachdienststelle abgegeben wurden; vgl. den BKAFIU Jahresbericht 2011, S. 17. 256 BKA-FIU Jahresbericht 2011, S. 17. 257 Der Verfasser dankt an dieser Stelle insbesondere Herrn Leier vom LKA Baden-Württemberg für die informativen Gespräche. Anders aber Götzenberger, Der gläserne Steuerbürger (2008), S. 135, der davon ausgeht, dass den Finanzbehörden keine Geldwäscheverdachtsanzeige verborgen bleibe.

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war bereits zu dieser Zeit zur Ausnahme geworden.259 Ohnehin ist fraglich, ob einerseits die Regelungen der §§ 134 ff. den verfassungsrechtlichen Anforderungen, insbesondere denen der Normenklarheit, genügen,260 und ob sie andererseits im Hinblick auf die Einführung der Steueridentifikationsnummern nicht ohnehin überflüssig sind.261 § 136 AO verpflichtet zudem die Meldebehörden, die ihnen nach den Vorschriften über das Meldewesen der Länder bekannt gewordenen Änderungen in den Angaben nach § 135 AO dem zuständigen Finanzamt mitzuteilen (sog. Änderungsmitteilungen). Da aber keine Personenstandsaufnahmen vorgenommen werden, passt die Bezugnahme in § 136 AO auf § 135 AO nicht.262 Beispielsweise das Finanzministerium Niedersachsen263 hat es bejaht, dass die Meldebehörden den Finanzämtern regelmäßig nur die Abmeldungen ins Ausland übermitteln.264 Beschränkende Abmachungen der Behörden sind angesichts des Normzwecks und im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG aber kritisch zu betrachten. 2. Kontrollmitteilungen nach § 138 AO Aufgrund der Anzeigepflicht des § 138 erhalten die Gemeinden Informationen über die Eröffnung, Verlegung und Aufgabe von Betrieben der Landund Forstwirtschaft, von gewerblichen Betrieben oder Betriebstätten. Über den Inhalt der Mitteilungen haben sie das nach § 22 Abs. 1 AO zuständige Finanzamt unverzüglich265 zu unterrichten (§ 138 Abs. 1 S. 1 Hs. 2 AO). Diese Kontrollmitteilungen der Gemeinden sind in der Praxis von großer Bedeutung, insbesondere um zeitnah den Eingang der monatlichen Umsatzsteuer- und Lohnsteuervoranmeldungen überwachen und ggf. anmahnen zu können.

258 Brandis, in: Tipke/Kruse, AO, Vor § 134 Rn. 2; Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht (2008), § 21 Rn. 176. 259 Vgl. Becker/Riewald/Koch, RAO, Bd. II, § 165 Anm. 1; Sommerfeld, Sachverhaltsermittlung (1997), S. 75. 260 Ebenso bereits Mösbauer, in: Koch/Scholtz, AO, vor § 134, Rn. 16. 261 Vgl. auch Brandis, in: Tipke/Kruse, AO, Vor § 134 Rn. 2. 262 Brandis, in: Tipke/Kruse, AO, § 136 Rn. 1. 263 FinMin. Nds., StEK AO 1977 § 136 Nr. 1. 264 Brandis, in: Tipke/Kruse, AO, § 136 Rn. 2. 265 Nach OFD Münster, DStR 2002, 2038, soll die Übermittlung innerhalb einer Zweiwochenfrist aber ausreichend sein.

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3. Exkurs: Mitteilungen der Kraftfahrzeugstellen, § 5 Abs. 2 KraftStDV Die Zulassungsbehörden sind zur Mitwirkung bei der Durchführung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes verpflichtet, § 5 Abs. 1 KraftStDV. Insbesondere müssen sie nach der gesetzlichen Konzeption grundsätzlich in den folgenden Fällen Mitteilungen an die zuständige Finanzbehörde übermitteln266: – Wenn ein zum Verkehr zugelassenes Fahrzeug vorübergehend stillgelegt oder endgültig aus dem Verkehr gezogen wird. – Wenn ein zum Verkehr zugelassenes Fahrzeug veräußert wird. – Wenn das amtliche Kennzeichen geändert wird. – Wenn der Standort ohne Änderung des amtlichen Kennzeichens verlegt wird. – Wenn einem Kraftfahrzeuganhänger in den Fällen des § 10 Abs. 1 des Gesetzes erstmals ein amtliches Kennzeichen in grüner Schrift auf weißem Grund zugeteilt wird. – Wenn ein zum Verkehr zugelassener Personenkraftwagen nachträglich als schadstoffarm anerkannt wird oder wenn bei einem zum Verkehr zugelassenen schadstoffarmen Personenkraftwagen der Vermerk „schadstoffarm“ im Fahrzeugschein gelöscht wird. Die o. g. Mitteilungspflicht entfällt jedoch, wenn die „für die Besteuerung benötigten Daten“ mit Hilfe elektronischer Datenträger oder im Wege der Datenfernübertragung an die für die Ausübung der Verwaltung der Kraftfahrzeugsteuer zuständige Behörde oder die von ihr bestimmte Datenverarbeitungsstelle übermittelt werden, vorausgesetzt, die Richtigkeit der Datenübermittlung ist sichergestellt.267

IX. Kontrollmitteilungen der Sozialbehörden 1. Kontrollmitteilungen nach § 22a EStG (Rentenbezugsmitteilungen) Zur Sicherstellung der Besteuerung von Leibrenten und anderen Leistungen i. S. d. § 22 Nr. 1 S. 3 lit a) und Nr. 5 EStG ist durch das Alterseinkünftegesetz vom 5.7.2004268 § 22a in das EStG aufgenommen worden.269 266

Vgl. im Einzelnen § 5 Abs. 2 KraftStDV. Vgl. § 5 Abs. 4 KraftStDV. 268 BGBl. I 2004, 1427. Das Gesetz wurde erforderlich, da das BVerfG in seinem Urteil vom 6.03.2002, BStBl. II 2002, 618, die unterschiedliche Besteuerung der Beamten nach § 19 EStG und der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung 267

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Da im Bereich der Rentenbezüge die Einführung eines Steuerabzugs an der Quelle als nicht sinnvoll erschien,270 hat sich der Gesetzgeber für die Einführung eines Kontrollmitteilungsverfahrens entschieden. a) Kontrollmitteilungspflichtige Die Kontrollmitteilungspflicht erfasst im Prinzip alle staatlichen und privaten271 Stellen, die die o. g. Alterseinkünfte an einen Leistungsempfänger auszahlen. Darunter fallen nach § 22a Abs. 1 S. 1 EStG: – Träger der gesetzlichen Rentenversicherung. – Der Spitzenverband der landwirtschaftlichen Sozialversicherung für die Träger der Alterssicherung der Landwirte (bis 31.12.2012; ab 1.1.2013: die landwirtschaftliche Alterskasse). – Pensionskassen und Pensionsfonds. – Berufsständischen Versorgungseinrichtungen. – Versicherungsunternehmen.272 nach § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a) EStG mit dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG für unvereinbar erklärte. 269 Die Vorschrift wurde seitdem bereits mehrfach geändert, insbesondere durch das JStG 2007 v. 13.12.06, BGBl. I 2006, 2782 (bzgl. Form und Frist der Übermittlung sowie der Anfragen der Kontrollmitteilungspflichtigen), durch das JStG 2008 v. 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150 (bzgl. datenschutzrechtlich notwendiger Vorkehrungen hinsichtlich der Identifikations-Nr.), durch das JStG 2009 v. 19.12.2008, BGBl. I 2008, 2794 (bzgl. Prüfungsbefugnis des BZSt) und das JStG 2010 vom 8.12.2010, BGBl. I 2010, 1768 (u. a. Verspätungsgeld, Berücksichtigung der Auslegungsvorschriften der Finanzverwaltung). 270 Nur etwa ein Viertel der steuerpflichtigen Rentenbezieher seien mit ihren Renteneinkünften steuerbelastet; für die meisten Renten ergebe sich eine Steuerpflicht daher nur beim Zusammentreffen mit weiteren Einkünften, die bei einer Quellenbesteuerung der Renten aber (noch) nicht bekannt seien; der Steuerabzug an der Quelle erweise sich somit als ineffizient, da in einer Vielzahl von Fällen die Veranlagung ausschließlich zum Zwecke der Erstattung erfolgen würde, vgl. BTDrs. 15/2150, 42 f. Die Bundesregierung sollte bis zum 30.6.2008 einen Bericht vorlegen über die Möglichkeit des Quellensteuerabzugs bei Leibrenten. Der Bundesrat war sich zunächst nicht sicher, ob das Verfahren der Rentenbezugsmitteilungen die richtige Lösung wäre und ob nicht ein gesondertes Feststellungsverfahren besser geeignet sei, vgl. BT-Drucks. 15/3004, 6. 271 Obwohl es in diesem Abschnitt um Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Behörden und Institutionen – hier: der Sozialbehörden – geht, sollen zur übersichtlicheren Darstellung die Kontrollmitteilungen der privaten Stellen nach § 22a EStG bereits miterörtert werden. 272 Nach BMF v. 30.1.2008, BStBl. I 2008, 390 Rn. 162, zählen dazu auch ausländische Unternehmen sowie ausländische Pensionsfonds, sofern sie aufsichtsrechtlich zur Ausübung des Geschäftsbetriebs im Inland befugt sind.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

– Unternehmen, die Verträge im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit b) EStG (kapitalgedeckte private Leibrentenversicherungen) anbieten. – Anbieter von Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen (§ 80 EStG, Riesterrente). b) Gegenstand der Kontrollmitteilungen Gegenstand der Kontrollmitteilungen nach 22a EStG sind alle Leibrenten oder anderen Leistungen, welche beim Leistungsempfänger nach § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a) und § 22 Nr. 5 EStG (Riesterrente) steuerbar sind. Nicht erfasst von der Kontrollmitteilungspflicht werden damit Renten, Teile von Renten oder andere (Teil-)Leistungen, die steuerfrei sind oder nicht der Besteuerung unterliegen273 sowie private Leibrenten, etwa bei Vermögensübertragungen gegen Versorgungsleistungen.274 Auch wenn Rentenansprüche ruhen, etwa wegen zu hoher eigener Einkünfte, und daher im gesamten Kalenderjahr keine Zahlungen erfolgt sind oder gewährte Kalenderleistungen im selben Kalenderjahr zurückgezahlt wurden, besteht eine Mitteilungspflicht nicht.275 Für jeden Vertrag und jede Leibrente ist eine gesonderte Rentenbezugsmitteilung erforderlich.276 c) Inhalt der Kontrollmitteilungen Die sog. Rentenbezugsmitteilungen haben nach § 22a Abs. 1 S. 1 EStG insbesondere folgende Daten zu enthalten277: – Steuer-Identifikationsnummer (§ 139b AO), Familienname, Vorname und Geburtsdatum des Leistungsempfängers. Aus datenschutzrechtlichen Gründen ist der Geburtsort nicht mehr anzugeben.278 – Ausländische Anschrift und Staatsangehörigkeit des Leistungsempfängers, sofern diese bekannt ist.279 – Gezahlter (Jahres-)Betrag der sowohl mit dem Besteuerungsanteil als auch mit dem Ertragsanteil zu versteuernden Leibrenten und sonstigen Rentenleistungen i. S. v. § 22 Nr. 1 S. 3 lit. a) EStG sowie der Riester273

Vgl. BMF v. 30.1.08, BStBl. I 390, Rn. 160. Vgl. Lindberg, in: Frotscher, EStG, § 22a Rn. 5 und § 22 Rn. 55 ff. 275 Vgl. BMF v. 30.1.08, BStBl. I 390, Rn. 160. 276 Ebd. 277 s. dazu auch das BMF-Schreiben v. 30.1.08, BStBl. I 2008, 390, Rn. 164 ff. 278 Vor allem erwies sich die Übermittlung des Geburtsorts für das Verfahren als nicht erforderlich, vgl. BT-Drucks. 16/6290, 55. 279 Eingeführt durch das JStG 2010 vom 8.12.2010, BGBl. I 2010, 1768. 274

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rente (§ 22 NR. 5 EStG), jeweils gesondert. Rentenanpassungen sind ebenfalls gesondert mitzuteilen – Zeitpunkt des Beginns und des Endes des jeweiligen Leistungsbezugs. – Bezeichnung und Anschrift des Mitteilungspflichtigen. – An die Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung abgeführten Beiträge sowie die dem Leistungsempfänger zustehenden Beitragszuschüsse gemäß § 106 SBG VI. Damit der Kontrollmitteilungspflichtige in seiner Mitteilung die Identifikationsnummer des Leistungsempfängers angeben kann, hat dieser jenem die Nummer mitzuteilen (§ 22a Abs. 2 S. 1 EStG). Leistet er einer entsprechenden Aufforderung seitens des Kontrollmitteilungspflichtigen keine Folge, teilt das BZSt auf Anfrage (in welcher nur die in § 139b Abs. 3 AO genannten Daten des Leistungsempfängers angegeben werden dürfen) ausschließlich die Identifikationsnummer des Leistungsempfängers mit.280 Dabei sind sowohl die Anfragen der Mitteilungspflichtigen als auch die Antworten des BZSt über die zentrale Stelle als „Durchleitstelle“ zu übermitteln, damit die vorhandenen Kommunikationswege des Verfahrens zur zulagengeförderten Altersvorsorge (zusy – ZUlageSYtem) genutzt werden können.281 Die Übermittlung hat durch Datenfernübertragung zu erfolgen.282 Aus datenschutzrechtlichen Gründen sieht § 22a Abs. 2 S. 5–9 EStG weitere technische und organisatorische Vorkehrungen vor. Durch das JStG 2010283 hat der Steuergesetzgeber in § 22a Abs. 1 den Passus eingefügt, dass der Sachverhalt „unter Beachtung der im Bundessteuerblatt veröffentlichten Auslegungsvorschriften der Finanzverwaltung“ zu beurteilen ist. Sinn und Zweck der Regelung ist, dem Mitteilungspflichtigen eine Orientierung hinsichtlich der steuerlichen Beurteilung zu geben und damit die Bewerkstelligung dieses Massenverfahrens zu vereinfachen.284

280

§ 22a Abs. 2 S. 2, 3 EStG. Vgl. BT-Drs. 16/6290, S. 56. 282 § 22a Abs. 2 S. 8 i. V. m. Abs. 1 Nr. 2, 3 EStG. 283 Vom 8.12.2010, BGBl. I 2010, 1768. 284 Vgl. Lindberg, in: Frotscher, EStG, § 22a Rn. 3, der darauf hinweist, dass ein Rechtsstreit über die rechtliche Beurteilung des Sachverhalts freilich zwischen dem Steuerpflichtigen und der Finanzverwaltung zu führen sei. 281

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

d) Form, Frist und erstmalige Übermittlung der Kontrollmitteilungen Die Übermittlung darf nur elektronisch nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung erfolgen.285 Der Datensatz ist auf der Internetseite des BZSt (www.bzst.bund.de) veröffentlicht. § 150 Abs. 6 AO ist im Übrigen entsprechend anzuwenden (§ 22a Abs. 1 S. 3 EStG). Die zunächst vorgesehene Möglichkeit der Meldung auf amtlichem Vordruck wurde zum 1.1.2007 wieder abgeschafft.286 Die Kontrollmitteilungen sind jeweils bis zum 1. März des Jahres, das auf das Jahr folgt, in dem die Leibrenten oder ähnlichen Rentenleistungen dem Leistungsempfänger zugeflossen sind, zu übermitteln.287 Die ursprüngliche Fristenregelung, nach der die Kontrollmitteilungen bis zum 31. Mai des folgenden Jahres zu übermitteln waren, wurde als zu ineffektiv betrachtet, da zu diesem Zeitpunkt bereits viele Veranlagungen durchgeführt waren und damit Mehraufwand (Änderungsbescheide, Rückfragen etc.) erforderlich wurde. Eine abweichende Fristenregel gilt einmalig für die erstmalige Übermittlung der Rentenbezugsmitteilungen. Das BZSt hat von seiner Ermächtigung, den Zeitpunkt der erstmaligen Übermittlung von Rentenbezugsmitteilungen durch ein im Bundessteuerblatt zu veröffentlichendes Schreiben mitzuteilen (vgl. § 52 Abs. 38a EStG), Gebrauch gemacht.288 Danach werden erstmalig für die Veranlagungsjahre 2005 bis 2008 im Zeitraum vom 1.10.2009 bis zum 31.12.2009 entsprechende Rentenbezugsmitteilungen übermittelt. Die Mitteilungspflichtigen haben dazu die entsprechenden Daten bereits seit 2005 vorzuhalten.289 Ab dem Veranlagungsjahr 2009 gilt die reguläre gesetzliche Frist des § 22a Abs. 1 S. 1 EStG.

285

Vgl. § 22a Abs. 1 S. 2 EStG. Vgl. BMF-Schreiben vom 27.4.2007, BStBl. I 2007, 474. 287 Vgl. § 22a Abs. 1 S. 1 EStG. 288 Vgl. BZSt vom 28.10.2008 St II 3 – S 2257c – 5/08, BStBl. I 2008, S. 955. 289 Vgl. BfF-Schreiben v. 5.12.2005, BStBl. I, S. 1029. Nach den Vorstellungen der Bundesregierung (BT-Drucks. 16/1056) sollte die praktische Umsetzung des Rentenbezugsmitteilungsverfahrens bereits Anfang 2008 beginnen, da bis dahin auch die Einführung der Steuer-Identifikationsnummer vorangeschritten sein sollte, welche dann eine eindeutige Zuordnung der von den zuständigen Stellen übersandten Mitteilungen ermögliche. 286

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e) Adressat und (automatische) Auswertung der Kontrollmitteilungen Einheitlicher Adressat aller Kontrollmitteilungen ist die Deutsche Rentenversicherung Bund (früher: BfA) als zentrale Stelle i. S. v. § 81 EStG. An der zentralen Stelle werden die Daten zusammengeführt und an die jeweils zuständigen Landesfinanzbehörden übermittelt. Dabei soll die zentrale Stelle im automatisierten Verfahren eine Vorauswahl treffen und das Ergebnis an das zuständige Finanzamt zur weiteren Auswertung weiterleiten.290 Das Bundesfinanzministerium und die Länder einigten sich mittlerweile auf ein spezielles automatisiertes Verteilungsverfahren, das auf der ELSTER-Infrastruktur beruht. Die Auswertung der Rentenbezugsmitteilungen soll – ebenso wie die Kontrollmitteilungen der Arbeitgeber – ab 2010 bundesweit automatisch im Rahmen von Risikomanagementsystemen erfolgen. Die Berechtigung und Verpflichtung der Deutschen Rentenversicherung Bund zur Sammlung, Auswertung und Weitergabe von nach § 22a EStG erhaltenen Daten sieht nun ausdrücklich § 5 Abs. 1 Nr. 18 FVG vor, nach dem sie im Wege der Organleihe die dem BZSt auferlegte Aufgaben ausführt. Insoweit unterliegt sie auch der Fachaufsicht des BZSt. f) Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen Der Kontrollmitteilungspflichtige hat den von der Kontrollmitteilung betroffenen Leistungsempfänger darüber zu unterrichten, dass die Renten und anderen Leistungen der zentralen Stelle mitgeteilt werden (§ 22a Abs. 3 EStG). Die Unterrichtung kann und wird regelmäßig mit dem Rentenbescheid, der Rentenanpassungsmitteilung oder einer sonstigen Mitteilung über Leistungen verbunden werden.291 g) Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht Folgen bei der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht sah der Gesetzgeber in § 22a EStG bislang nicht vor.292 Zur Überprüfung der richtigen, rechtzeitigen und vollständigen Einhaltung der Kontrollmitteilungspflichten wurde durch das JStG 2009293 nun aber dem § 22a EStG ein vierter Absatz angehängt, der die zentrale Stelle zur Ermittlung bei den Kontrollmittei290 Vgl. BT-Drs. 15/2150, S. 42. Zur Ermittlungspflicht der FÄ und zur Wahrung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit i. R. v. § 22a EStG vgl. auch das BMFSchreiben v. 30.1.2008, BStBl. I 2008, 390, Rn. 183. 291 Vgl. BMF-Schreiben v. 30.1.2008, BStBl. I 2008, 390, Rn. 182. 292 Vgl. die allgemeinen Ausführungen im ersten Teil der Arbeit, S. 80 ff. 293 BGBl. I 2008, 2794 (2799).

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

lungspflichtigen ermächtigt, ob diese ihre Pflichten erfüllt haben.294 Die §§ 193 ff AO finden dabei sinngemäße Anwendung.295 Schließlich fügte das JStG 2010296 einen weiteren Absatz an, der für verspätet übermittelte Mitteilungen ein von der zentralen Stelle zu erhebendes Verspätungsgeld in Höhe von 10 Euro für jeden angefangenen Monat pro ausstehender Mitteilung vorsieht, begrenzt auf maximal 50.000 Euro. Hat der Mitteilungspflichtige die Fristüberschreitung nicht zu vertreten, ist von der Erhebung abzusehen. h) Praktische Bedeutung des § 22a EStG Angesichts der insgesamt etwa 14,2 Millionen Steuerpflichtigen mit Rentenbezügen und davon rund 3,3 Millionen steuerpflichtigen Rentenempfängern (ca. 23 Prozent)297 liegt die praktische Bedeutung der Rentenbezugsmitteilungen nach § 22a EStG auf der Hand. Eine ursprünglich angedachte Bagatellgrenze, bis zu der die Finanzverwaltung pauschal auf Nachforderungen verzichtet, gibt es nicht. Ohnehin wäre eine solche im Hinblick auf den Gleichheitssatz nur schwerlich haltbar. Mit Beginn des Rentenbezugsmitteilungsverfahrens ist mit der Aufdeckung einer erheblichen Anzahl bislang unbekannter Steuerfälle zu rechnen.298 Besonders effektiv ist das Kontrollmitteilungsverfahren in Bezug auf § 22a EStG vor allem deshalb, weil die Übermittlung elektronisch erfolgt und auch die Auswertung der Rentenbezugsmitteilungen (bald) vollautomatisch im Rahmen von Risikomanagementsystemen vorgenommen werden soll. Auch die mittlerweile eingeführten Absätze 4 und 5 verdeutlichen die Wichtigkeit der rechtzeitigen und inhaltlich korrekten Übermittlung der Mitteilungen im steuerlichen Massenverfahren.299

294

Vgl. auch § 5 Abs. 1 Nr. 18 lit. d) FVG. Vgl. § 22a Abs. 4 S. 2 EStG und BT-Drs. 16/10189, S. 10, 79; da Mitteilungspflichtige nach § 22a EStG auch im Ausland ansässig sein können, haben diese gemäß § 22a Abs. 4 S. 2 EStG auf Verlangen der zentralen Stelle ihre im Ausland geführten und aufbewahrten Unterlagen verfügbar zu machen. 296 Vom 8.12.2010, BGBl. I 2010, 1768. 297 So die Zahlen bei Einführung des § 22a EStG, vgl. BT-Drs. 15/2150, S. 42. 298 Ebenso Bilsdorfer/Weyand, Informationsquellen (2009), S. 76. 299 Vgl. dazu auch die aus dem schwedischen Steuerverfahren gewonnenen Impulse, unten S. 317. 295

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2. Kontrollmitteilungen der Sozialleistungsträger nach § 32b Abs. 3 EStG Bereits im Jahr 1988 – im Rahmen der Beratungen über das Steuerreformgesetz 1990300 – wurde die Einführung eines umfassenden Kontrollmitteilungssystems zwischen den Trägern der Sozialleistungen und den Finanzbehörden diskutiert, ein neuer § 93b AO sollte den Sozialleistungsträgern eine Mitteilungspflicht über Lohn- und Einkommensersatzleistungen, die dem Progressionsvorbehalt des § 32b EStG a. F. unterlagen, d.h. insbesondere über Arbeitslosengeldbezüge, Kurzarbeiter- und Schlechtwettergelder, Kranken- und Mutterschaftsgelder auferlegen. Im weiteren Gesetzgebungsverfahren scheiterte die Einführung eines solchen Verifikationssystems jedoch. Im Ergebnis wurden die Sozialleistungsträger nach § 32b Abs. 3 EStG a. F. lediglich dazu verpflichtet, dem Empfänger über die Dauer des Leistungszeitraumes sowie die Art und Höhe der während des Kalenderjahres gezahlten Leistungen eine Bescheinigung zu erstellen und diesen auf die steuerliche Bedeutung der Leistung und die einhergehende Steuererklärungspflicht aufmerksam zu machen. Eine Sonderrolle nahmen allerdings – nachträglich eingeführt – Insolvenzgelder ein: Ab dem Kalenderjahr 2005 hatte die Bundesagentur für Arbeit die über die Gewährung von Insolvenzgeldern im Kalenderjahr vorhandenen Daten für jeden Empfänger bis zum 28. Februar des Folgejahres nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung an die amtlich bestimmte Übermittlungsstelle zu übermitteln, § 32b Abs. 4 S. 1 EStG a. F.301 Durch das JStG 2008302 hat der Steuergesetzgeber das noch im Jahre 1988 verworfene umfassende Kontrollmitteilungssystem zwischen den Trägern der Sozialleistungen und den Finanzbehörden in § 32b Abs. 3 EStG nun doch eingerichtet. Zuvor hatte der Bundesrechnungshof festgestellt, dass in vielen Fällen – entgegen der gesetzlichen Verpflichtung – keine Steuererklärungen abgegeben wurden.303 Die in § 32b Abs. 3 EStG a. F. enthaltene Bescheinigungs- und Belehrungspflicht, die die Steuerpflichtigen zur Angabe der entsprechenden Daten in den Steuererklärungen bewegen 300

Vom 25.7.1988, BGBl. I 1988, 1093. Eingeführt durch das Steueränderungsgesetz 2003 vom 15.12.2003, BGBl. I 2003, 2645. Durch diese Regelung sollte sichergestellt werden, dass das Insolvenzgeld auch tatsächlich vom Finanzamt in die Berechnung des besonderen Steuersatzes mit einbezogen werden kann; zur Übermittlungspflicht gehörte auch der vom Arbeitgeber gemäß § 188 Abs. 1 SBG III abgetretene Anspruch auf Insolvenzgeld, vgl. Hillmoth, in: Lippross, EStG, § 32b Rn. 54. Der Arbeitnehmer war entsprechend zu informieren und auf die steuerliche Behandlung des Insolvenzgeldes und seine Steuererklärungspflicht hinzuweisen, § 32 Abs. 4 S. 2 EStG a. F. 302 Vom 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150. 303 Vgl. BT-Drucks. 16/6290, S. 79. 301

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

sollte, hat ihren Zweck mithin nicht erfüllt. § 32b Abs. 4 EStG a. F. wurde durch das JStG 2008 wieder aufgehoben, da die Kontrollmitteilungspflicht der Bundesagentur für Arbeit nun ebenfalls von der allgemeinen Kontrollmitteilungspflicht des § 32b Abs. 3 EStG i. d. F. des JStG 2008 erfasst wird. a) Kontrollmitteilungspflichtige, Gegenstand und Inhalt der Kontrollmitteilungen Die Kontrollmitteilungspflicht erfasst alle Träger von Sozialleistungen im Sinne des § 32b Abs. 1 Nr. 1 EStG. Gegenstand der Kontrollmitteilungen sind die von diesen Stellen im Kalenderjahr gewährten Leistungen und die Dauer des Leistungszeitraums für jeden Empfänger.304 Miterfasst von der allgemeinen Kontrollmitteilungspflicht des § 32b Abs. 3 EStG i. d. F. des JStG 2008 sind nun auch die von der Bundesagentur für Arbeit im jeweiligen Kalenderjahr gewährten Insolvenzgelder. § 32b Abs. 4 EStG a. F. wurde daher durch das JStG 2008 wieder aufgehoben.305 Anzugeben ist in den Kontrollmitteilungen zudem die Identifikationsnummer (§ 139b AO) des jeweiligen Leistungsempfängers. § 41b Abs. 2 EStG und § 22a Abs. 2 EStG finden insofern entsprechende Anwendung.306 Der Leistungsempfänger hat also auch hier dem Kontrollmitteilungspflichtigen seine Identifikationsnummer mitzuteilen.307 Leistet er einer entsprechenden Aufforderung seitens des Kontrollmitteilungspflichtigen keine Folge, teilt das BZSt auf Anfrage die Identifikationsnummer des Leistungsempfängers mit.308 Nach der Sonderregelung des § 52 Abs. 43a S. 6 EStG dürfen die Sozialleistungsträger – abweichend von § 22a Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG – die Identifikationsnummer eines Leistungsempfängers, dem im Kalenderjahr vor dem Zeitpunkt der erstmaligen Übermittlung der Kontrollmitteilungen Leistungen zugeflossen sind, beim Bundeszentralamt für Steuern erheben.309

304

§ 32b Abs. 3 S. 1 Hs. 1 EStG. § 32b Abs. 3 S. 3 EStG stellt klar, dass in den Fällen des § 188 Abs. 1 SGB III Empfänger des an Dritten ausgezahlten Insolvenzgeldes der Arbeitnehmer ist, der seinen Arbeitsentgeltanspruch übertragen hat, und nicht der Dritte, dem das Insolvenzgeld gewährt worden ist. 306 § 32b Abs. 3 S. 1 Hs. 2 EStG. 307 § 32b Abs. 3 S. 1 Hs. 2 EStG i. V. m. § 22a Abs. 2 S. 1 EStG. 308 Vgl. § 32b Abs. 3 S. 1 Hs. 2 EStG i. V. m. § 22a Abs. 2 S. 2, 3 EStG. Ausführlich zu diesem Verfahren bereits oben, S. 200 f. 309 Zum genauen Verfahren vgl. § 52 Abs. 43a S. 6 bis 10 EStG. 305

B. Kontrollmitteilungen sonstiger Behörden und staatlicher Stellen

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b) Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht Die Kontrollmitteilungspflicht besteht nicht, soweit es um Leistungen geht, die bereits der Arbeitgeber im Rahmen der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Abs. 1 S. 2 Nr. 5 EStG) an die Finanzbehörden zu übermitteln hat,310 etwa das Kurzarbeitergeld oder das Schlechtwettergeld. c) Form, Frist, erstmalige Übermittlung und Adressat der Kontrollmitteilungen Die Übermittlung darf nur elektronisch nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch amtlich bestimmte Datenfernübertragung erfolgen, § 32b Abs. 3 S. 1 Hs. 1 EStG. Insofern kann auf die Ausführungen zu § 22a EStG verwiesen werden. Um sicherzustellen, dass die Angaben den Finanzbehörden jedenfalls für den Großteil der Veranlagungsfälle rechtzeitig zu Verfügung stehen, sind die Kontrollmitteilungen jeweils bis zum 28. Februar des Folgejahres zu übermitteln.311 Die Bestimmung des Zeitpunkts der erstmaligen Übermittlung der Kontrollmitteilungen wurde dem BMF durch ein im Bundessteuerblatt zu veröffentlichendes BMF-Schreiben überlassen (§ 52 Abs. 43a EStG i. d. F. des JStG 2008), da die Bundesministerien und obersten Finanzbehörden der Länder unter Einbeziehung der Sozialleistungsträger eine angemessene Vorlaufzeit für erforderlich hielten.312 Das BMF bestimmte den 1.1.2012 als Beginn der Übermittlungspflicht nach § 32b Abs. 3 EStG.313 Die Kontrollmitteilungen sind an die „amtlich bestimmte Übermittlungsstelle“ zu übermitteln.314 Amtlich bestimmt wurde in diesem Sinne bisher – soweit ersichtlich – noch keine Stelle und auch in dem FVG findet sich bislang keine ausdrückliche Ermächtigungsregelung für das BZSt oder die zentrale Stelle i. S. v. § 81 EStG. Es kann aber wohl davon ausgegangen werden, dass einheitlicher Adressat der Kontrollmitteilungen – wie auch bei § 22a EStG – die Deutsche Rentenversicherung Bund als zentrale Stelle i. S. v. § 81 EStG sein wird. Die Anfrage des Sozialleistungsträgers und die 310

Vgl. § 32b Abs. 3 S. 1 Hs. 1 EStG. § 32b Abs. 3 S. 1 Hs. 1 EStG. 312 Vgl. BT-Drucks. 16/6290, S. 56. Bis zu diesem Zeitpunkt war die bisherige Gesetzesfassung weiter anzuwenden (§ 52 Abs. 43a S. 5 EStG). Die Kontrollmitteilungspflicht der Bundesagentur für Arbeit im Hinblick auf Insolvenzgelder galt unabhängig davon unverändert fort. 313 Vgl. BMF vom 28.9.2009, BStBl. I 2009, 1171, und vom 15.12.2010, BStBl. I 2010, 1499; ausfürhlich dazu auch Wagner, in: Blümich, EStG. § 32b Rn. 98; vgl. nun auch BMF vom 22.2.2011, BStBl. I S. 214. 314 Vgl. BT-Drucks. 16/6290, S. 56. 311

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

Antwort des BZSt bezüglich der Steuer-Identifikationsnummer ist jedenfalls über die zentrale Stelle abzuwickeln.315 d) Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen Der von der Kontrollmitteilung betroffene Leistungsempfänger ist von dem Kontrollmitteilungspflichtigen entsprechend zu unterrichten und auf die steuerliche Behandlung dieser Leistungen und seine Steuererklärungspflicht hinzuweisen, § 32b Abs. 3 S. 2 EStG. 3. Kontrollmitteilungen nach § 10 Abs. 2a EStG und § 10a EStG Kontrollmitteilungspflichten können auch im Zusammenhang mit bestimmten Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 2 und 2a EStG) und im Hinblick auf die zusätzliche Altersvorsorge gemäß § 10a EStG bestehen. Da neben den Sozialleistungsträgern hauptsächlich private Versicherungsunternehmen von der Kontrollmitteilungspflicht erfasst werden, sollen diese Kontrollmitteilungspflichten eingehend im Rahmen der Untersuchung der Kontrollmitteilungen privater Personen und Stellen dargestellt werden.316

X. Kontrollmitteilungen nach § 10a VersStG und § 12 FeuerSchStG Nach § 10a Abs. 1 des Versicherungsteuergesetzes haben die mit der Aufsicht über die Versicherungsunternehmen betrauten Behörden dem Finanzamt die zu ihrer Kenntnis gelangenden Versicherer mitzuteilen. Zudem ist das Registergericht dazu verpflichtet, Eintragungen von Vereinen oder Genossenschaften, die sich mit dem Abschluss von Versicherungen befassen, dem Finanzamt mitzuteilen, und zwar auch dann, wenn die Vereine oder Genossenschaften ihre Leistungen als Unterstützungen ohne Rechtsanspruch bezeichnen, § 10a Abs. 2 VersStG. Eine entsprechende Regelung sieht § 12 FeuerSchStG vor. Das BZSt wird gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 25 FVG ausdrücklich dazu ermächtigt, die von den Finanzbehörden der Länder übermittelten Informationen für die Verwaltung der Versicherung- und Feuerschutzsteuer zentral zu sammeln und auszuwerten.

315 316

§ 52 Abs. 43a EStG. Vgl. S. 230 ff.

B. Kontrollmitteilungen sonstiger Behörden und staatlicher Stellen

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XI. Zusammenfassung und kritische Gesamtwürdigung Das Kontrollmitteilungssystem zwischen den sonstigen staatlichen Behörden und Stellen auf der einen und den Finanzbehörden auf der anderen Seite wurde vor allem in den letzten Jahren deutlich erweitert und damit auch das Verifikationspotential für die Finanzverwaltung erheblich gesteigert. Insbesondere mit der Einführung des § 22a EStG und der Neufassung des § 32b Abs. 3 EStG i. d. F. des JStG 2008 werden nun auch die Sozialbehörden effektiv in den ersuchensunabhängigen Informationsaustausch miteinbezogen. Gleichwohl sind auch in diesem Bereich des Kontrollmitteilungswesens noch signifikante Defizite auszumachen. So werden zunächst einzelne Vorschriften, die bestimmte Behörden zur Übermittlung von Kontrollmitteilungen verpflichten, in der Praxis bislang nicht effektiv umgesetzt. Das gilt in erster Linie für § 116 AO. Zweimalige Gesetzesänderungen lassen mittlerweile jedoch Besserung erwarten. Des Weiteren bestehen auch in diesem Bereich des Kontrollmitteilungswesens keine einheitlichen Regelungen über die Form, die Art der Übermittlung oder die Frist der Kontrollmitteilungen. Insbesondere zeigt § 22a EStG, wie effektiv das Kontrollmitteilungsverfahren sein kann, wenn die Übermittlung und Weiterleitung der Kontrollmitteilungen elektronisch und auch die Auswertung der Daten vollautomatisch im Rahmen von Risikomanagementsystemen erfolgt. Als richtungsweisend zur Absicherung der rechtzeitigen, vollständigen und inhaltlich korrekten Übermittlung von Kontrollmitteilungen sind in diesem Zusammenhang auch die Einführung einer Kontrollmöglichkeit (§ 22a Abs. 4 EStG) sowie eines Verspätungsgelds (§ 22a Abs. 5 EStG) anzuerkennen. Andere Bereiche des Kontrollmitteilungswesens hängen in puncto Effektivität deutlich hinterher. In der Regel ist insofern bislang keine einheitliche Software oder ein entsprechendes Risikomanagementsystem vorhanden, die sowohl die Übermittlung als auch die Auswertung der Kontrollmitteilungen in erheblichem Maße erleichtern könnten. Kritisch betrachtet werden muss ferner, dass einheitliche Regelungen auch nicht im Hinblick auf die Unterrichtung des Betroffenen und über die Verknüpfung der Kontrollmitteilungen mit der Identifikationsnummer des Steuerpflichtigen bestehen. Was den Umfang der Kontrollmitteilungspflichten sonstiger staatlicher Stellen angeht, erscheint innerhalb der verfassungsrechtlichen Grenzen317 eine Ausweitung des ersuchensunabhängigen staatsinternen Informationsaustauschs in den Bereichen angebracht, in denen ein entsprechendes Kontrollbedürfnis vorhanden ist und steuerrelevante Informationen bei sonstigen Behörden und staatlichen Stellen vorhanden sind. 317

Ausführlich dazu im vierten Kapitel der Arbeit, insb. auf S. 381 ff.

210

2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

C. Kontrollmitteilungen privater Personen und Stellen Da einerseits die Auferlegung von Kontrollmitteilungspflichten für private Personen und Stellen einen Eingriff in deren Freiheitsgrundrechte begründet und andererseits auch diese Kontrollmitteilungen das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen beeinträchtigen können, bedarf es nach dem Grundsatz vom Vorbehalt des Gesetzes für Kontrollmitteilungen privater Personen und Stellen zwingend einer gesetzlichen Regelung, die den verfassungsrechtlichen Anforderungen der Normenbestimmtheit, Normenklarheit und des Verhältnismäßigkeitsprinzips genügt.318 Im geltenden Steuerrecht bestehen nur wenige Kontrollmitteilungspflichten für private Personen und Stellen.319 Die Abgabenordnung selbst kennt keine entsprechenden Kontrollmitteilungspflichten und auch in den Einzelgesetzen finden sich solche nur sehr punktuell. So sieht der Steuergesetzgeber Kontrollmitteilungspflichten vor allem vor für Arbeitgeber im Lohnsteuerverfahren (§ 41b Abs. 1 S. 2 und 3, Abs. 2 EStG), für Vermögensverwahrer und -verwalter, Wertpapieremittenten und bestimmte Versicherungen in Erbfällen (§ 33 ErbstG), für bestimmte Versicherungsunternehmen über Rentenbezüge (§ 22a EStG) sowie für bestimmte zum Steuerabzug verpflichtete Stellen in Bezug auf Freistellungsaufträge (§ 45d Abs. 1 EStG). Neuerdings wurde der Kreis der Kontrollmitteilungspflichten Privater erweitert um § 45d Abs. 3 EStG (Versicherungsverträge mit im Ausland ansässigen Versicherungsunternehmen), § 10 Abs. 2a EStG (Vorsorgeaufwendungen) und § 10a Abs. 5 EStG (zusätzliche Altersvorsorge).320

318

Ausführlich dazu im vierten Kapitel der Arbeit. Nicht einbezogen in die folgende Untersuchung sind aufgrund gesetzlicher Anordnung ergehende Mitteilungen Privater an andere Stellen als die Finanzbehörden, die von diesen ggf. an die Finanzbehörden weitergeleitet werden, z. B. im Rahmen von § 15 Abs. 2 GwG (dazu ausführlich bereits auf S. 194 ff.). 320 Darüber hinaus verpflichtet § 18a UStG Unternehmer, vierteljährlich dem Bundeszentralamt für Steuern „Zusammenfassende Meldungen“ über ihre innergemeinschaftlichen Warenlieferungen an Abnehmer in anderen Mitgliedstaaten der EG zu übermitteln. Da die Zusammenfassenden Meldungen über innergemeinschaftlichen Warenlieferungen neben der Gewährleistung gleicher Wettbewerbsbedingungen vor allem der Sicherung des Umsatzsteueraufkommens in anderen Mitgliedstaaten dienen (vgl. das Urteil des BGH vom 12.5.2005, 5 StR 36/05, DStR 05, 1271 und Mößlang, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 18a Rn. 1), soll § 18a UStG hier nicht weiter verfolgt werden. Zu den Kontrollmitteilungspflichten ausländischer Staaten an die deutschen Finanzbehörden im Hinblick auf die Umsatzbesteuerung ausführlich noch unten auf S. 264 ff. 319

C. Kontrollmitteilungen privater Personen und Stellen

211

I. Kontrollmitteilungen der Arbeitgeber, § 41b EStG Praktisch von herausragender Bedeutung sowohl in diesem als auch im gesamten Bereich des Kontrollmitteilungswesens sind die Kontrollmitteilungen der Arbeitgeber im Lohnsteuerverfahren gemäß § 41b EStG. Zwar verwendet der Gesetzgeber in dieser Vorschrift ausschließlich den Begriff der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung, die ersuchensunabhängige Übermittlung der den Arbeitnehmer betreffenden Daten durch den Arbeitgeber zum Zwecke der Kontrolle der Besteuerung des Arbeitnehmers bei einer diesen betreffenden Veranlagung erfüllt aber gleichfalls die Voraussetzungen des hier vertretenen weiten Kontrollmitteilungsbegriffs. Die elektronische Lohnsteuerbescheinigung löst die bislang fest mit der LSt-Karte zu verbindende Lohnsteuerbescheinigung ab und verbessert dabei das Verfahren und die Verifikationsmöglichkeiten der Finanzbehörden beträchtlich.321 1. Kontrollmitteilungspflichtige, Gegenstand und Inhalt der Kontrollmitteilungen Nach § 41b Abs. 1 S. 2 und 3, Abs. 2 EStG sind grundsätzlich alle Arbeitgeber dazu verpflichtet, die Lohnsteuerbescheinigungsdaten ersuchensunabhängig und auf elektronischem Wege direkt, d.h. ohne Umweg über die LSt-Karte und damit auch den Arbeitnehmer, an das zuständige Betriebstättenfinanzamt zu übermitteln.322 Inhaltlich sind in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung die in § 41b Abs. 1 S. 2 EStG im Einzelnen aufgelisteten Daten zu übermitteln.323 Im Wesentlichen sind dies die gleichen Daten, die bislang auch in der besonderen Lohnsteuerbescheinigung einzutragen waren.324 Zusätzlich sind u. a. Angaben zu machen über steuerfreie Verpflegungszuschüsse und Vergütungen bei doppelter Haushaltsführung (Nr. 10), Zuschüsse zur freiwilligen Kranken- und Pflegeversicherung (Nr. 12) und den Arbeitnehmeranteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag (Nr. 13).325 321

Vgl. dazu auch § 39e EStG. BT-Drs. 15/1562, 36; die elektronische Steuerbescheinigung wurde durch das Steueränderungsgesetz 2003 v. 15.11.2003, BStBl. I 2003, 710, eingeführt. Vgl. zur Einführung auch BMF, BStBl. I 2004, S. 173 und 1009. Die Bescheinigung ist Beweismittel in der Veranlagung i. S. v. § 92 S. 1 Nr. 3 AO; zur Beweiskraft elektronisch signierter Daten vgl. § 87a Abs. 5 AO. 323 Vgl. auch das BMF vom 16.11.2011, BStBl. I 2011, 1035. Zur erstmaligen Anwendung vgl. auch § 52 Abs. 52c EStG. 324 Vgl. BT-Drs. 15/1562, 36. 325 Ebd.; eingeführt v. a. durch Gesetz v. 15.12.2003, BStBl. I 2003, 710 und Gesetz v. 5.7.2004, BStBl. I. 04, 554. Ausführlich vgl. BMF v. 30.8.07, BStBl. I 2007, 322

212

2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

Die Formulierung des § 41b Abs. 1 S. 2 EStG („insbesondere“) macht zudem deutlich, dass der Katalog der zu übermittelnden Daten nicht als abschließend zu verstehen ist, sondern dass auch weitere Daten, die für steuerliche Zwecke in der Lohnsteuerbescheinigung erforderlich sind, anzugeben sind.326 § 41b Abs. 1 S. 2 EStG begründet somit im Prinzip eine allgemeine Pflicht für Arbeitgeber zur Übermittlung aller steuerlich relevanten Daten, die im Lohnkonto einzutragen sind. Zusätzlich hat der Arbeitgeber zur Identifizierung und Zuordnung des Arbeitnehmers ein Ordnungsmerkmal anzugeben, § 41b Abs. 2 EStG. Nach dieser Vorschrift wird als Ordnungsmerkmal die bisherige eTIN von der Identifikationsnummer i. S. v. § 139b AO abgelöst werden. Der nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung authentifizierte Arbeitgeber kann die Identifikationsnummer des Arbeitnehmers für die Übermittlung der Lohnsteuerbescheinigung 2010 beim Bundeszentralamt für Steuern erheben.327 2. Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht Von der Pflicht zur Fertigung elektronischer Lohnsteuerbescheinigungen gänzlich befreit sind Arbeitgeber, wenn die Arbeitnehmer Arbeitslohn bezogen haben, der nach §§ 40 bis 40b EStG pauschal besteuert worden ist (§ 41b Abs. 4 EStG). 3. Form, Frist und Adressat und Auswertung der Kontrollmitteilungen Die Lohnsteuerbescheinigungen sind regelmäßig auf elektronischem Wege nach Maßgabe der Steuerdaten-Übermittlungsverordnung328 an das Betriebsstättenfinanzamt zu übermitteln. Da die entsprechenden Daten über Arbeitnehmer direkt und elektronisch an die Finanzbehörden übermittelt werden, stehen sie sofort zur automatischen Verarbeitung bzw. (Plausibilitäts-)Kontrolle zur Verfügung, erhöhen gleichzeitig die Datensicherheit, indem Übertragungsfehler ausgeschlossen werden,329 und tragen so schließ683 und Niermann/Plenker, DB 2003, 2724 (2728). Viele Arbeitgeber haben diese Daten bislang auch freiwillig auf der Lohnsteuerkarte eingetragen, um möglichen Rückfragen vorzubeugen, vgl. BT-Drs. 15/1562, 36. 326 Vgl. BT-Drs. 15/1562, 36; ebenso Heuermann, in: Blümich, EStG, § 41b Rn. 9 (103. Lfg., 2009). 327 Zum weiteren Verfahren im Hinblick auf die Identifikationsnummer vgl. § 41b Abs. 2 S. 5 bis 8 EStG. 328 StDÜV vom 28.1.2003, BGBl. I 03, 139, zuletzt geändert durch Gesetz vom 1.11.2011, BGBl. I S. 2131.

C. Kontrollmitteilungen privater Personen und Stellen

213

lich zu dem Ziel des Steuergesetzgebers bei, „die Abgabe und Bearbeitung von Steuererklärungen durch den Einsatz moderner Kommunikationsmittel bürgerfreundlicher und weniger verwaltungsaufwendig zu gestalten“330. Zudem kann nun auch ein unkorrekter Lohnsteuerabzug festgestellt und korrigiert werden, wenn der Arbeitnehmer nicht veranlagt wird.331 Die Abgabefrist der Kontrollmitteilungen endet am 28. Februar des auf das Steuerjahr folgenden Jahres, und zwar einheitlich für alle Fälle, d.h. auch dann, wenn das Arbeitsverhältnis vor Ablauf des Kalenderjahres endet.332 Zur erstmaligen Anwendung vgl. § 52 Abs. 52c EStG. Die Auswertung der Kontrollmitteilungen der Arbeitgeber erfolgt in der Regel vollautomatisch unter Einbeziehung in bestehende Risikomanagementsysteme. 4. Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht Eine Sanktion für die verspätete Übermittlung der Kontrollmitteilungen sieht § 41b EStG nicht vor. Der Arbeitgeber haftet aber gem. § 42d EStG insbesondere für die Einkommensteuer (Lohnsteuer), die auf Grund fehlerhafter Angaben in der Lohnsteuerbescheinigung verkürzt wird. 5. Unterrichtung des Arbeitnehmers Dem Arbeitnehmer ist ein Ausdruck der elektronischen Steuerbescheinigung auszuhändigen oder elektronisch bereitzustellen, auf der auch das Ordnungsmerkmal anzugeben ist.333 Hierdurch wird er genauso über die Angaben in Kenntnis gesetzt wie bisher durch die mit der Lohnsteuerkarte verbundene Lohnsteuerbescheinigung.334 Der ursprünglich verfolgte Zweck, den Ausdruck als vereinfachte Einkommensteuererklärung verwenden zu können,335 wurde vom BMF nicht umgesetzt und durch das JStG 2008 aufgegeben.336 329

Ebenso Frotscher, in: Frotscher, EStG, § 41b Rn. 3. Vgl. BT-Drs. 15/1562, 31. 331 BT-Drs. 15/1562, 36; Niermann/Plenker, DB 2003, 2724 (2728); Eisgruber, in: Kirchhof, EStG, § 41b Rn. 1. 332 Vgl. Heuermann, in: Blümich, EStG, § 41b Rn. 13 (103. Lfg., 2009). 333 § 41b Abs. 1 S. 3, Abs. 2 EStG. Ausführlich dazu BMF v. 30.8.2007, BStBl. I 2007, 683. 334 Heuermann, in: Blümich, EStG, § 41b Rn. 10. 335 BR-Drs. 630/03, 66. 336 Vgl. BT-Drs. 16/6290, 98; Heuermann, in: Blümich, EStG, § 41b Rn. 13 (103. Lfg., 2009). Zum Verhältnis des Arbeitgebers zum Arbeitnehmer im Bezug 330

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

6. Praktische Bedeutung Die Kontrollmitteilungen der Arbeitgeber sind praktisch von herausragender Bedeutung. Allein im Jahr 2011 wurden bundesweit ca. 48,6 Millionen elektronische Steuerbescheinigungen übermittelt.337 Besonders effektiv sind Kontrollmitteilungen der Arbeitgeber nicht nur, weil sie auf elektronischem Wege eingereicht werden, sondern vor allem, weil ihre Auswertung automatisch in bestehenden Risikomanagementsystemen erfolgt.

II. Kontrollmitteilungen nach § 33 ErbStG § 33 ErbStG verpflichtet Vermögensverwalter und – verwahrer (Abs. 1), Wertpapieremittenten (Abs. 2) und bestimmte Versicherungsunternehmen (Abs. 3), dem für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt (§ 35 ErbStG) schriftlich in den in der Vorschrift genannten Fällen Kontrollmitteilungen zu übermitteln. Konkretisiert werden diese Regelungen durch §§ 1 ff. ErbStDV i. V. m. den Mustern 1 und 2338. Als Ergänzung der Anzeigepflicht des Erwerbers nach § 30 ErbStG tragen diese Vorschriften – zusammen mit § 34 ErbStG, der bestimmte staatliche Stellen zur Abgabe von Kontrollmitteilungen verpflichtet339 – zur gerechten und gleichmäßigen Besteuerung im Erbfall bei. Indem die Erbschaftsteuerstellen die erlangten Daten zudem an die Wohnsitzfinanzämter sowohl des Erblassers als auch der Nachkommen bzw. des Erwerbers weiterleiten,340 ermöglichen die Vorschriften zudem eine nachträgliche Verifizierung der Besteuerung des Erblassers zu dessen Lebzeiten sowie der Nachkommen bzw. des Erwerbers.341 Spätestens beim Tod des Steuerpflichtigen erhalten die Finanzbehörden somit grundlegende Informationen über einzelne Bestandteile des Vermögens des Erblassers.342 Die Vorschrift war zusammen mit § 34 ErbStG Auslöser auf die Lohnsteuerbescheinigung vgl. etwa Frotscher, in: Frotscher, EStG, § 41b Rn. 33 ff. Zur Frage der Berichtigung von Lohnsteuerbescheinigungen durch den Arbeitnehmer vgl. auch BFHE 220, 124. 337 Statistik abrufbar unter www.elster.de/elster_stat_nw.php. 338 BGBl. 1998 I, 2658, zuletzt geändert durch Gesetz vom 08.12.2010, BGBl. I 2010, S. 1768. 339 Ausführlich dazu bereits oben auf S. 173 ff. 340 Zu dieser vor allem früher heftig umstrittenen Praxis bereits oben auf S. 156 ff. 341 Meincke, ErbStG, § 33 Rn. 2; vgl. auch Götzenberger, Der gläserne Steuerbürger (2008), S. 74 f. 342 Das Finanzamt erhält nicht den Überblick über den gesamten Nachlass; die Anzeigen nach § 33 ErbStG sind somit keine Anzeigen i. S. v. § 170 Abs. 2 S. 1 AO, vgl. FG Hamburg EFG 1987, 572; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 33 Rn. 2.

C. Kontrollmitteilungen privater Personen und Stellen

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für viele, teils heftige Auseinandersetzungen und zählt zu den am meisten diskutierten Normen im gesamten Kontrollmitteilungswesen.343 1. Kontrollmitteilungen der Vermögensverwahrer und -verwalter, §§ 33 Abs. 1 ErbStG, 1 ErbStDV Insbesondere Kreditinstitute sind aufgrund des Besitzes von umfassenden Informationen über ihre Kunden naturgemäß eine für die Finanzbehörden besonders interessante Informationsquelle. Kontrollmitteilungspflichten bestehen in Deutschland für Banken aber nur wenige; die wichtigste Kontrollmitteilungspflicht – neben § 45d Abs. 1 EStG (Freistellungsaufträge) – findet sich in §§ 33 Abs. 1 ErbStG, 1 ErbStDV. Danach müssen deutsche Kreditinstitute und andere Vermögensverwahrer und -verwalter dem für die Verwaltung der Erbschaftssteuer zuständigen Finanzamt (vgl. § 35 ErbStG) Angaben über alle in ihrem Gewahrsam befindlichen Vermögensgegenstände und Kontoguthaben eines verstorbenen Kontoinhabers sowie die diesem gegenüber dem Vermögensverwahrer oder -verwalter zustehenden Forderungen übermitteln. a) Kontrollmitteilungspflichtige Zur Abgabe von Kontrollmitteilungen verpflichtet sind nach § 33 Abs. 1 S. 1 ErbStG all diejenigen, die geschäftsmäßig mit der Verwahrung oder Verwaltung fremden Vermögens befasst sind. Zum Kreis der Kontrollmitteilungspflichtigen zählen damit insbesondere: – Kreditinstitute344 und Bausparkassen. – Steuerberater, Rechtsanwälte und Notare in Bezug auf Ander- und Treuhandkonten.345 343 Dabei geht es nicht um die Auslegung der Vorschrift des §§ 33 ErbStG an sich, sondern in erster Linie um die an sie anknüpfende Praxis der Erbschaftsteuerstellen, die von Banken erhaltenen Informationen an die für die Einkommensteuer zuständigen Finanzbehörden per Kontrollmitteilung zu übermitteln. Im Mittelpunkt der Diskussion stand dabei zumeist die Vereinbarkeit mit § 30a AO. Nach hier vertretener Auffassung sind Kontrollmitteilungen der Erbschaftsteuerstellen zulässig, § 30a AO steht nicht entgegen; vgl. zu den Kontrollmitteilungen der Erbschaftsteuerstellen S. 156 ff. und zu § 30a AO S. 104 ff. 344 Kreditinstitute sind insgesamt als Rechtsperson zur Abgabe der Kontrollmitteilung verpflichtet; einbezogen sind zumindest alle inländischen Zweigstellen, nach BFH BStBl. II 2007, 49 aber auch unselbständige ausländische Niederlassungen inländischer Kreditinstitute; str., vgl. auch Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 33 Rn. 3 m. w. N. 345 Vgl. FinSen Berlin v. 1.10.1965, DStZ/B 1965, 450; Jülicher, in: Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 33 Rn. 4; Kapp/Ebeling, ErbStG, § 33 Rn. 2.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

– Grundstücksverwaltungs-GmbHs, die als Treuhänder u. a. die Rechte der Kommanditisten eines Immobilienfonds geschäftsmäßig verwalten.346 – Bestattungsunternehmen, die aufgrund sog. Bestattungsvorsorgeverträgen Vermögen des Erblassers verwalten.347 Nicht erfasst von der Kontrollmitteilungspflicht sind Privatpersonen, die lediglich aus Gefälligkeit für Angehörige oder Bekannte Vermögen verwahren oder verwalten.348 Auch Betreiber von Wohn- und Altenheimen unterliegen der Pflicht nicht.349 Neben den privaten Personen und Stellen verpflichtet § 33 Abs. 1 ErbStG aber auch Kommunen, die für betreute Personen Guthaben verwalten, zur Übermittlung von Kontrollmitteilungen.350 b) Gegenstand und Inhalt der Kontrollmitteilungen Gegenstand der Kontrollmitteilungen sind alle im Gewahrsam351 des Mitteilungspflichtigen befindlichen Vermögensgegenstände sowie die gegen diesen gerichteten Forderungen, die beim Tod des Erblassers zu dessen Vermögen gehörten oder über die dem Erblasser zur Zeit seines Todes die Verfügungsmacht zustand, § 33 Abs. 1 S. 1 ErbStG.352 Die Kontrollmitteilungspflicht besteht auch dann, wenn an dem Wirtschaftsgut außer dem Erblasser noch andere Personen beteiligt sind (§ 1 Abs. 2 ErbStDV) oder in Fällen, in denen der Kontoinhaber/Depotinhaber mit seinem Kreditinstitut einen Vertrag zugunsten Dritter abgeschlossen hat, nach dem das Guthaben o. ä. mit seinem Tod auf einen Dritten übertragen werden soll.353 Mitzuteilen sind neben den „Grunddaten“ (Firma des Übermittelnden, Name, Geburtstag und Anschrift des Erblassers, Todestag, Sterbeort, Standesamt, Sterberegister-Nr.) alle o. g. Vermögensgegenstände des Erblassers 346

FinMin BW, ZEV 99, 25; Meincke, ErbStG, § 33 Rn. 3. Vgl. den Hinweis 89 der ErbStH 2003; ebenso Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 33 Rn. 6. 348 Meincke, ErbStG, § 33 Rn. 3; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 33 Rn. 3. 349 Vgl. Meincke, ErbStG, § 33 Rn. 3. 350 Kien-Hümbert, in: Moench/Weinmann, ErbStG, § 33 Rn. 4 m. w. N. 351 Nach Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 33 Rn. 10, genüge dem Gewahrsamsbegriff bereits die tatsächliche Einwirkungsmöglichkeit des Verwahrers/ Verwalters auf die Vermögensgegenstände, eine Verwertungsbefugnis sei nicht vorausgesetzt. 352 Kritisch zur Meldepflicht von Konten, an denen der Erblasser lediglich verfügungsbefugt war, Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 33 Rn. 13. 353 BMF v. 30.3.1965, DVR 65, 108 und v. 18.9.1998, DB 1999, 2141; s. a. OFD Hannover v. 7.3.2003, DStR 2003, 97; Herter/Gottschaldt, DVR 87, 162; Meincke, ErbStG, § 33 Rn. 5. 347

C. Kontrollmitteilungen privater Personen und Stellen

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sowie gegen diese gerichteten Forderungen. Anzugeben sind dabei insbesondere354: – Höhe der Guthaben und anderer Forderungen (Nennbeträge) am Todestag355, auch der Guthaben auf Gemeinschaftskonten; Kontonummern; aufgelaufene Zinsen und Stückzinsen für das Jahr des Todes bis zum Todestag. – Wenn der Kontoinhaber mit dem Kreditinstitut vereinbart hat, dass das Guthaben o. ä. mit dem Tod auf eine bestimmte Person übergehen soll, Name und Anschrift dieser Person. – Bezeichnung, Nennbetrag, Kurswert bzw. Rücknahmepreis am Todestag von Wertpapieren, Anteilen, Genussscheinen u. ä. des Erblassers, auch von solchen in Gemeinschaftsdepots. – Ob der Erblasser ein Schließfach unterhalten hat einschließlich des Versicherungswerts (sofern bekannt); der Inhalt des Schließfachs muss aber nicht angegeben werden. – Weitere Bemerkungen, etwa über Schulden des Erblassers beim Kreditinstitut. – Alle Vermögenswerte, die ein Erblasser dem Kreditinstitut als Kreditsicherheit verpfändet bzw. dieser übertragen hat oder an denen dieses ein Verwahrerpfandrecht besitzt.356 c) Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht § 1 Abs. 4 ErbStDV sieht zwei Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht vor: Erstens entfällt die Kontrollmitteilungspflicht, wenn der Wert der anzugebenden Wirtschaftsgüter 5.000 Euro (ab 1.1.2011; davor: 2.500 Euro) nicht übersteigt.357 Dabei kommt es nicht auf ein einzelnes Konto an, maßgeblich sind vielmehr sämtliche bei der jeweiligen Stelle geführten 354

Vgl auch das Muster 1 zu § 1 S. 1 ErbStDV. Da die Bank in der Regel nur den Todestag erfährt, nicht aber den genauen Todeszeitpunkt, ist grundsätzlich der Guthabenstand zum Beginn des Todestages anzugeben, um zu vermeiden, dass das Guthaben noch am Todestag unbemerkt bei Seite geschafft wird; wenn der Buchungsschnitt erst im Laufe des Todestages stattfindet, ist der Guthabenstand des Vortages anzugeben, vgl. BMF v. 2.3.1989, DB 1989, 605. 356 Götzenberger, Der gläserne Steuerbürger (2008), S. 69; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 33 Rn. 16. 357 Die in der ErbStVO vom 17.11.2010, BGBl. I 2010, 1544, neu gefassten, höheren Bagatellgrenzen sind vor dem Hintergrund des Art. 3 GG kritisch zu betrachten. 355

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

Konten oder Depots.358 Zweitens darf eine Mitteilung unterbleiben, wenn es sich um Wirtschaftsgüter handelt, über die der Erblasser nur die Verfügungsmacht hatte, insbesondere als gesetzlicher Vertreter, Betreuer, Liquidator, Verwalter oder Testamentsvollstrecker.359 d) Form und Frist Die Kontrollmitteilung nach § 33 Abs. 1 ErbStG sind gemäß der gesetzlichen Konzeption primär schriftlich nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck an das Erbschaftsteuerfinanzamt (§ 35 ErbStG) zu erstatten,360 und zwar regelmäßig innerhalb eines Monats, nachdem der Todesfall dem Verwahrer oder Verwalter bekannt geworden ist.361 In der Praxis wird die Mitteilung grundsätzlich als nicht mehr erforderlich angesehen, wenn der Todesfall mehr als 15 Jahre zurückliegt.362 2. Kontrollmitteilungen der Wertpapieremittenten, §§ 33 Abs. 2 ErbStG, 2 ErbStDV a) Kontrollmitteilungspflichtige, Gegenstand und Inhalt der Kontrollmitteilungen Gemäß §§ 33 Abs. 2 ErbStG, 2 ErbStDV müssen die jeweiligen Wertpapieremittenten Kontrollmitteilungen (nur) über auf Namen lautende Aktien oder Schuldverschreibungen übermitteln. Voraussetzung dafür ist jedoch, dass bei diesen von einer anderen Person der Antrag gestellt wird, die Wertpapiere des Verstorbenen auf diese andere Person umzuschreiben. Neben einem Hinweis auf § 33 Abs. 2 ErbStG sind in den Kontrollmitteilungen gemäß § 2 ErbStDV anzugeben: – Wertpapier-Kennnummer, Stückzahl und Nennbetrag. – Letzte Anschrift des Erblassers, auf dessen Namen die Wertpapiere lauten. 358

Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 33 Rn. 21. Das Wort „insbesondere“ lässt darauf schließen, dass die Aufzählung als nicht abschließend zu verstehen ist und damit auch gewillkürte Vertreter erfassen könnte; vgl. ausführlich Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 33 Rn. 13. 360 Vgl. §§ 33 Abs. 1 S. 1 ErbStG, 1 Abs. 1 S. 1 ErbStDV i. V. m. Muster 1. Zur elektronischen Übermittlung vgl. noch unten, S. 222. 361 Vgl. § 33 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 ErbStG. Eine Ausnahme gilt lediglich in Bezug auf Erblasser, die zur Zeit des Todes Angehörige eines anderen Staates waren, vgl. § 33 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 ErbStG. 362 Vgl. etwa FinVerw DB 93, 2059; FinMin. Thüringen v. 13.10.1993, StEd 1993, 606. 359

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– Todestag des Erblassers und – sofern bekannt – das Standesamt, bei dem der Sterbefall beurkundet worden ist. – Name, Anschrift und – soweit bekannt – das Verwandtschaftsverhältnis der Person, auf deren Namen die Wertpapiere ungeschrieben werden sollen. Ein entsprechendes Muster sieht die ErbStDV nicht vor. b) Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht Kontrollmitteilungen mussten früher nicht angefertigt werden, wenn der Wert der Papiere 1.200 Euro nicht überstieg.363 Mangels ausdrücklicher Regelung in der ErbStDV, wie sie etwa in § 1 Abs. 4 Nr. 2 oder in § 3 Abs. 3 S. 2 vorgenommen wurde, galt diese Ausnahmeregelung bis zur Änderung der ErbStVO vom 17.11.2010 nicht mehr.364 Nunmehr sieht die ErbStDV in § 2 Abs. 2 vor, dass die Anzeige unterbleiben darf, wenn der Wert der anzuzeigenden Wertpapiere 5.000 Euro nicht übersteigt. c) Form und Frist der Kontrollmitteilungen Die Kontrollmitteilung ist dem Erbschaftsteuerfinanzamt (vgl. § 35 ErbStG) grundsätzlich schriftlich einzureichen (§ 33 Abs. 2 ErbStG),365 und zwar unverzüglich nach Eingang des Antrags auf Umschreibung (§ 2 ErbStDV). Die Übermittlung der Kontrollmitteilung hat dabei noch vor der Umschreibung zu erfolgen (§ 33 Abs. 2 ErbStG). 3. Kontrollmitteilungen der Versicherungsunternehmen, §§ 33 Abs. 3 ErbStG, 3 ErbStDV a) Kontrollmitteilungspflichtige Kontrollmitteilungspflichtig sind ferner grundsätzlich alle Versicherungsunternehmen i. S. d. § 33 Abs. 3 ErbStG, d.h. alle Unternehmen, die ihr Geschäft auf versicherungsrechtlicher Basis betreiben und damit der Versicherungsaufsicht unterliegen.366 Zu den Versicherungsunternehmen gehören insbesondere auch: 363

Vgl. etwa FinMin. Niedersachsen DB 79, 1969. Ebenso Kien-Hümbert, in: Moench/Weinmann, ErbStG, § 33 Rn. 19 (49. Lfg., Stand Dez. 2008). 365 Zur elektronischen Übermittlung vgl. noch unten, S. 222. 366 Vgl. Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 33 Rn. 30. 364

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

– Sterbekassen von Berufsverbänden, Vereinen und anderen Anstalten, soweit sie die Lebens-(Sterbegeld-) oder Leibrenten-Versicherung betreiben (vgl. § 3 Abs. 1 S. 1 ErbStDV), betriebliche Pensions- und Sterbekassen, soweit sie einen Rechtsanspruch auf Leistungen gewähren.367 Unterstützungskassen, die ohne Rechtsanspruch Leistungen erbringen, werden aber nicht erfasst.368 – Vereine und Berufsverbände, die mit einem Versicherungsunternehmen die Zahlung einer Versicherungssumme (eines Sterbegeldes) für den Fall des Todes eines ihrer Mitglieder vereinbart haben, wenn der Versicherungsbetrag an die Hinterbliebenen der Mitglieder weitergeleitet wird (§ 3 Abs. 1 S. 2 ErbStDV). – Berufsständische Versorgungswerke (Ärztekammern etc.), sofern es um vertragliche Leistungen geht.369 Ortskrankenkassen gelten aufgrund von § 3 Abs. 1 S. 3 ErbStG nicht als Versicherungsunternehmen i. S. v. § 33 Abs. 3 ErbStG. b) Gegenstand und Inhalt der Kontrollmitteilungen Versicherungsunternehmen i. S. d. § 33 Abs. 3 ErbStG haben dem Erbschaftsteuerfinanzamt Kontrollmitteilungen über Versicherungssummen oder Leibrenten zu übermitteln, bevor diese an einen anderen als den Versicherungsnehmer ausbezahlt oder zur Verfügung gestellt werden.370 Erfasst werden damit insbesondere Lebensversicherungen. Die Kontrollmitteilungspflicht wird dabei aber nicht nur im Erbfall ausgelöst, sondern auch bei Zurverfügungstellung unter Lebenden.371 Zu den Versicherungssummen zählen zudem auch Beträge aus Sterbegeld-, Aussteuer- und ähnliche Versicherungen, § 3 Abs. 2 S. 2 ErbStDV. „Zur Verfügung gestellt“ i. S. d. § 33 Abs. 3 ErbStG ist die Versicherungssumme auch in dem Fall der Fortfüh367 Vgl. FinMin. BaWü v. 5.2.2004, DStR 2004, 422; BMF DB 77, 1438; Meincke, ErbStG, § 34 Rn. 7; Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 33 Rn. 30. 368 Ebd. 369 Vgl. H 89 ErbStH „Anzeigepflicht berufsständischer Versorgungswerke“ und FG BaWü v. 19.1.1991, ErbStG-Kartei, § 33 ErbStG Karte 5. 370 Vgl. § 33 Abs. 3 ErbStG. Zahlungen an den Versicherungsnehmer selbst unterliegen der Kontrollmitteilungspflicht grundsätzlich nicht, s. a. BFH BStBl. II 75, 841. Obwohl bei verbundenen Lebensversicherungen von Eheleuten und bei Lebensversicherungen von Eheleuten, deren Versicherungsfall beim Ableben des zuerst versterbenden Ehegatten eintritt, die Versicherungssumme auch an einen der Versicherungsnehmer ausgezahlt wird, besteht hier gleichwohl eine Kontrollmitteilungspflicht, vgl. H 89 ErbStH „Anzeigepflichten der Versicherungsunternhemen bei verbundenen Lebensversicherungen“. 371 Ausführlich Jülicher, in: Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 33 Rn. 34.

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rung der Versicherungsverträge nach dem Tod des Versicherungsnehmers durch einen Hinterbliebenen.372 Inhaltlich ist nach 3 Abs. 2 ErbStDV i. V. m. Muster 2 neben den Grunddaten (Firma des Übermittelnden; Name, Geburtsdatum, Anschrift des Versicherten und ggf. auch des Versicherungsnehmers, wenn er ein anderer ist als der Versicherte; Versicherungsscheinnummer, Todestag, Sterbeort, Standesamt, Sterberegister-Nr.) insbesondere noch anzugeben: – Auszuzahlende oder zur Verfügung zu stellende Versicherungssummen oder Leibrenten. – Den Rückkaufswert und die bis zum Wechsel einbezahlten Prämien oder Kapitalbeiträge sowie Name und Anschrift des neuen Versicherungsnehmers bei einem Wechsel des Versicherungsnehmers vor Eintritt des Versicherungsfalls. – Das Verwandtschaftsverhältnis der Person, an die die Auszahlung oder Zurverfügungstellung erfolgt. c) Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht Kontrollmitteilungen dürfen unterbleiben, wenn bei Kapitalversicherungen der auszuzahlende Betrag 5.000 Euro (zuvor: 1.200 Euro) nicht übersteigt, § 3 Abs. 3 S. 2 ErbStG. Nach Satz 1 der Vorschrift entfällt die Mitteilungspflicht zudem für solche Versicherungssummen, die auf Grund eines von einem Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer abgeschlossenen Versicherungsvertrages bereits zu Lebzeiten des versicherten Arbeitnehmers fällig und an diesen ausbezahlt werden.373 Eine weitere Ausnahme von der Kontrollmitteilungspflicht besteht etwa für Pensionszahlungen an den überlebenden Ehegatten und Kinder des Erblassers, wenn ein monatlich zu gewährender Betrag eine bestimmte Grenze nicht übersteigt.374 d) Form und Frist Kontrollmitteilungen nach § 33 Abs. 3 ErbStG sind grundsätzlich schriftlich375 nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck an das Erbschaftsteuerfinanzamt (§ 35 ErbStG) zu erstatten, vgl. §§ 33 Abs. 3 ErbStG, 3 Abs. 2 372

Vgl. H 89 ErbStH; FinMin Thüringen v. 13.10.1993, UVR 94, 32. Eine Ausnahme der Kontrollmitteilungspflicht sieht der BFH zudem dann als gegeben, wenn ein Arbeitgeber für seine Arbeitnehmer eine Gruppen-Unfallversicherung abgeschlossen hat, vgl. BFH v. 23.7.1995, BStBl. II 1975, 841. 374 Vgl. etwa FinMin NW, DB 77, 566 (150 Euro). 375 Zur elektronischen Übermittlung vgl. noch den folgenden Abschnitt. 373

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

S. 1 ErbStDV i. V. m. Muster 2. Eine Frist wird weder im ErbStG noch in der ErbStDV ausdrücklich erwähnt. Die Kontrollmitteilungen müssen aber vor der Auszahlung oder sonstigen Zurverfügungstellung übermittelt werden, § 33 Abs. 3 S, 1 ErbStG. 4. Allgemeines zur Form, zu den Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht und zur Unterrichtung des Betroffenen a) Form der Kontrollmitteilungen nach § 33 ErbStG Für alle Kontrollmitteilungspflichten nach § 33 ErbStG sieht der Gesetzgeber primär die Schriftform vor. Eine durch Gesetz für Mitteilungen an die Finanzbehörden angeordnete Schriftform kann aber, soweit nicht durch Gesetz etwas anderes bestimmt ist, durch die elektronische Form – das elektronische Dokument ist dann mit einer qualifizierten elektronischen Signatur nach dem Signaturgesetz zu versehen – ersetzt werden, § 87 a AO. „Etwas anderes bestimmt“ i. S. v. § 87 a AO wird in Bezug auf die Übermittlung der Kontrollmitteilungen nach § 33 ErbStG – anders als bei Kontrollmitteilungen nach § 34 ErbStG – nicht, die ausdrückliche Festschreibung der Schriftform erfolgte vielmehr, um klarzustellen, dass die Mitteilungspflicht der Beteiligten zwar auch in elektronischer Form, aber nicht durch einfache E-Mail erfüllt werden kann.376 Im Übrigen eröffnet § 11 ErbStDV die Möglichkeit, die Übermittlung der Kontrollmitteilungen in einem automatisierten Verfahren gesondert zuzulassen. b) Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht und Unterrichtung des Betroffenen Zuwiderhandlungen gegen die in § 33 Abs. 1 bis 3 ErbStG geregelten Kontrollmitteilungsplichten werden als Steuerordnungswidrigkeit mit Geldbuße (vgl. § 377 Abs. 2 AO) geahndet, § 33 Abs. 4 ErbStG. Vor allem aus systematischen Gründen (vgl. nur § 50e Abs. 1 S. 2 EStG) ist hinsichtlich des Wortlauts, der auf eine Verpflichtung zur Ahndung bei Zuwiderhandlung hindeutet, von einem Redaktionsversehen auszugehen, so dass auch hier – wie im Recht der Ordnungswidrigkeiten üblich – das Opportunitätsprinzip Anwendung findet.377 Eine Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen sieht das Gesetz nicht vor. 376

Vgl. BT-Drs. 14/9000, 43. I. E. ebenso App, StVj 90, 101; Meincke, ErbStG, § 33 Rn. 9. Allgemein zu den Folgen der Verletzung von Kontrollmitteilungspflichten bereits oben, S. 80 ff. 377

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III. Kontrollmitteilungen nach § 45d Abs. 1 und 3 EStG 1. Kontrollmitteilungen nach § 45d Abs. 1 EStG § 45d EStG wurde durch das ZinsabschlagG vom 9.11.1992378 in das EStG eingefügt, um die Kontrolle der rechtmäßigen Inanspruchnahme des Sparer-Freibetrags und des Werbungskostenpauschbetrages zu ermöglichen.379 Nach der ursprünglichen Fassung des § 45d Abs. 1 EStG wurde das BfF (heute BZSt) dazu ermächtigt, nach § 44 Abs. 1 S. 3 EStG zum Steuerabzug Verpflichtete zur Abgabe der in § 45d Abs. 1 EStG festgelegten Angaben aufzufordern. Damit erhielt das BfF die Möglichkeit, den Kreis der mitteilungspflichtigen Abzugspflichtigen selbst festzulegen und eine Überprüfung aller Freistellungsaufträge sicherzustellen.380 Durch Allgemeinverfügung381 hat das BfF das Ermessen insoweit ausgeübt, als es alle, die nach § 44 Abs. 1 S. 3 EStG zum Steuerabzug verpflichtet waren, zur Angabe der entsprechenden Daten verpflichtete. Das JStG 1996382 nahm schließlich die Verpflichtung zur ersuchensunabhängigen Übermittlung der Daten für alle nach § 44 Abs. 1 EStG und § 38b KAGG zum Steuerabzug Verpflichteten in § 45d Abs. 1 EStG auf.383 Seitdem wurde die Vorschrift mehrfach angepasst, zuletzt durch das JStG 2010.384 Dabei wurde insbesondere Inhalt, Form und Frist der Kontrollmitteilungen geändert. a) Kontrollmitteilungspflichtige Kontrollmitteilungen sind abzugeben von all denjenigen, die nach § 44 Abs. 1 EStG und § 7 InvStG385 zum Steuerabzug verpflichtet sind oder aufgrund von Sammelanträgen nach § 45b Abs. 1 und 2 EStG die Erstattung von Kapitalertragsteuer beantragen.386

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BGBl. I 1992, 1853. Vgl. auch BT-Drs. 13/901 und BT-Drs. 13/1173. 380 Vgl. auch Lindberg, in: Blümich, EStG, § 45d Rn. 1 (103. Lfg., 2009). 381 BfF v. 22.12.1994, BStBl. I 95, 178. 382 Vom 10.11.1995, BGBl. I 95, 1250. 383 Zum Ganzen vgl. Hartrott, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG, § 45d Rn. 1 ff.; Lindberg, in: Blümich, EStG, § 45d Rn. 1 ff. 384 Vom 8.12.2010, BGBl. I 2010, 1768. 385 Das Investmentsteuergesetz ersetzt seit 1.1.2004 das KAGG und das AuslInvG, vgl. das Investmentmodernisierungsgesetz v. 15.12.2003, BGBl. I 03, 2676. 386 Vgl. § 45d Abs. 1 S. 1 EStG. 379

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

b) Gegenstand und Inhalt der Kontrollmitteilungen Die Vorschrift sieht eine gesetzliche Pflicht zur Abgabe von Kontrollmitteilungen vor über Kapitalerträge, für die ein Freistellungsauftrag erteilt worden ist. Nach § 45d Abs. 1 S. 1 EStG sind dem BZSt folgende Daten zu übermitteln: – Vor- und Zunamen sowie Geburtsdatum des Gläubigers der Kapitalerträge, ggf. auch des Ehegatten, künftig auch die Identifikationsnummer.387 – Anschrift des Gläubigers der Kapitalerträge. – Bei den Kapitalerträgen, für die ein Freistellungsauftrag erteilt worden ist, die Kapitalerträge, bei denen vom Steuerabzug Abstand genommen worden ist bzw. die Kapitalerträge, bei denen die Erstattung von Kapitalertragsteuer beim Bundeszentralamt für Steuern beantragt worden ist. – Namen und Anschrift der Meldestelle. – Kapitalerträge, bei denen auf Grund einer Nichtveranlagungsbescheinigung einer natürlichen Person nach § 44a Abs. 2 S. 1 Nr. 2 vom Steuerabzug Abstand genommen oder eine Erstattung vorgenommen wurde (ab 1.1.2013). Angesichts des Wortlauts und vor dem verfassungsrechtlichen Hintergrund ist diese Aufzählung als abschließend anzusehen.388 Die Anzahl der erteilten Freistellungsaufträge und das Datum der Erteilung (bisher Nr. 3 und Nr. 6) müssen nicht mehr angegeben werden. c) Form, Frist und Adressat der Kontrollmitteilungen Um die Überprüfung der rechtmäßigen Inanspruchnahme des Sparerfreibetrages und des Pauschbetrages für Werbungskosten wesentlich besser und verwaltungsökonomischer zu gestalten,389 hatte die Datenübertragung zunächst nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz auf amtlich vorgeschriebenen maschinell verwertbaren Datenträgern zu erfolgen.390 Nach der Steuer387 Gilt für nach dem 1.1.2013 zufließende Kapitalerträge – bis 31.12.2015 jedoch nur, sofern die Identifikationsnummer der Meldestelle vorliegt, ab 1.1.2016 dann unbeschränkt (§ 52a Abs. 16 S. 9 Hs. 2 EStG). 388 I. E. ebenso Lindberg, in: Blümich, EStG, § 45d Rn. 3 (103. Lfg., 2009). 389 § 45d Abs. 1 S. 2 EStG a. F.; BT-Drs. 13/901 und BT-Drs. 13/1173. 390 Vgl. auch die Freistellungsauftrags-Datenträger-VO v. 7.4.1994, BGBl. I 95, 768 und BMF BStBl. I 03, 158.

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daten-Übermittlungsverordnung (StDÜV)391, die gemäß § 45d Abs. 1 S. 3 EStG a. F. i. V. m. § 150 Abs. 6 AO Anwendung fand, können die Daten schließlich auch auf elektronischem Wege durch Datenfernübertragung übermittelt werden, wofür das BZSt die Übertragungssoftware ElsterFT zur Verfügung stellte.392 Der Zugang für maschinell verwertbare Datenträger wurde daher zum 31.12.2007 geschlossen.393 Ab Ende April 2009 besteht zudem die Möglichkeit, dass Melder mit kleineren Datenmengen (sog. Kleinmelder) ihre Kontrollmitteilungen direkt über ein Formular im BZStOnline-Portal (BOP) elektronisch versenden können; vor allem für sog. Massenmelder wurde zudem eine eigene Schnittstelle (ELMA5) eingerichtet.394 Ausnahmsweise können auf Antrag die Kontrollmitteilungen auch manuell nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck eingereicht werden, wenn die Übermittlung nach § 45d S. 2 EStG eine unbillige Härte mit sich bringen würde (§ 45d Abs. 1 S. 4 EStG). Diese Regelungen finden Anwendung bis zum 31.12.2012. Für Kapitalerträge, die nach dem 1.1.2013 zufließen, sind – wie durch das JStG 2010 in § 45d Abs. 1 S. 2 EStG festgeschrieben wurde – alle Daten nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln; im Übrigen findet § 150 Abs. 6 AO entsprechende Anwendung. Die Angaben waren zentral an das BZSt bis zum 31. Mai des Jahres, das auf das Jahr folgt, in dem die Kapitalerträge den Gläubigern zufließen, zu übermitteln (§ 45d Abs. 1 S. 1 EStG i. d. F. bis 31.12.2012). Diese Frist erwies sich in der Praxis jedoch als zu lang, da die Kontrollmitteilungen in den entsprechenden Fällen von dem BZSt an die zuständigen Landesfinanzbehörden weitergeleitet werden mussten und diesen dann meistens erst nach Abschluss der Steuerfestsetzungen vorlagen.395 Aus diesem Grund hat mittlerweile auch der Gesetzgeber reagiert und für nach dem 1.1.2013 zufließende Kapitalerträge die Frist auf den 1. März des Folgejahres verkürzt. Dies ist unter Vereinfachungsgesichtspunkten sehr zu begrüßen.396

391 Vom 28. Januar 2003, zuletzt geändert durch Artikel 6 des Gesetzes vom 1. November 2011, BGBl. I S. 2131. 392 Vgl. dazu das Merkblatt des BZSt, abrufbar unter http://www.bzst.bund.de/ 003_menue_links/009_FSA_Kontrollverfahren/002_Merkblaetter/003_ElsterFT.pdf. 393 Vgl. http://bzst.de/003_menue_links/009_FSA_Kontrollverfahren/index.html. 394 Zum Verfahren im Einzelnen s. unter www.bzst.bund.de (Kontrollverfahren FSA). 395 So bereits die Bemerkungen des Bundesrechnungshofs 2007, BT-Drucks. 16/7100, S. 214. 396 Vgl. dazu bereits 1. Kap. E. IV., S. 78 ff.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

d) Auswertung der Kontrollmitteilungen § 5 Abs. 1 Nr. 14 FVG ermächtigt das BZSt zur Sammlung, Auswertung und Weitergabe der auf der Grundlage des § 45d Abs. 1 EStG erhaltenen Daten. Wenn die steuerfrei gezahlten Kapitalerträge das Freistellungsvolumen überschreiten, übermittelt das BZSt entsprechende Kontrollmitteilungen an die Landesfinanzbehörden.397 § 45d Abs. 2 EStG a. F., der die Verwendung der gewonnenen Daten ausschließlich auf die Prüfung der rechtmäßigen Inanspruchnahme des Sparerfreibetrags und des Pauschbetrags für Werbungskosten begrenzte, wurde zunächst erweitert398 und schließlich aufgehoben.399 Die Daten können daher nun unter Beachtung der allgemeinen Grenzen des § 30 AO in gleicher Weise verwertet werden wie andere Daten im Besteuerungsverfahren.400 Aufgrund des klaren Wortlauts des § 30a AO wird diese Vorschrift nicht berührt. Derzeit wird im Rahmen des Projekts „Risikomanagement“ des Vorhabens KONSENS daran gearbeitet, auch Kontrollmitteilungen über Freistellungsaufträge bundesweit in bestehenden Risikomanagementsystemen automatisch auszuwerten. e) Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht Die Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht nach § 45d Abs. 1 S. 1 EStG kann als Ordnungswidrigkeit mit einer Geldbuße von bis zu 5.000 Euro geahndet werden, § 50e Abs. 1 EStG. Voraussetzung ist, dass die Angaben vorsätzlich oder fahrlässig nicht, nicht richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig übermittelt wurden. f) Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen Der Steuergesetzgeber sieht in § 45d EStG keine Pflicht zur Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen vor.401 397

Vgl. auch die Bemerkungen des Bundesrechnungshofs 2007, BT-Drucks. 16/7100, S. 213. 398 Durch das StEntlG 1999 v. 24.3.1999, BGBl. I 99, 401. 399 Vgl. das 4. Finanzmarktförderungsgesetz v. 21.6.02, BGBl. I 02, 2010. Zur Entwicklung ausführlich Lindberg, in: Blümich, EStG, § 45d Rn. 4 (103. Lfg., 2009). 400 Vgl. BT-Drucks. 14/8017, 145. Zusätzlich ermächtigt § 45d Abs. 2 S. 1 EStG n. F., geändert durch das 4. FinanzmarktförderungsG vom 21.6.2002, BGBl. I 2002, 2010, das BZSt zur Weiterleitung der Daten an die Sozialleistungsträger, soweit dies zur Überprüfung des bei der Sozialleistung zu berücksichtigenden Einkommens oder Vermögens erforderlich ist oder der Betroffene zustimmt.

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g) Praktische Bedeutung und Kritik Das System der Kontrollmitteilungen auf der Grundlage des § 45d EStG sowie das gesamte Freistellungsverfahren als solches wurde vor allem vom Bundesrechnungshof heftigst kritisiert. In seinen Bemerkungen 2007402 stellte er fest, dass auf der „Passivseite“ neben dem Aufwand für die Kontrollmitteilungspflichtigen (hohe Bürokratiekosten wegen § 45d EStG und allgemeiner Beratungsaufgaben403) auch die Finanzbehörden durch die Kontrollmitteilungen stark belastet würden. So würden dem BZSt entsprechende Daten millionenfach übermittelt und auch die Anzahl der vom BZSt an die Landesfinanzbehörden weitergeleiteten Kontrollmitteilungen über Fälle, bei denen die Freistellungsaufträge eines Sparers die steuerlichen Höchstgrenzen überschritten haben, läge wohl ebenfalls im Millionenbereich.404 Auf der „Aktivseite“ hingegen ergäben sich durch das Freistellungsverfahren nur sehr geringe zusätzliche Steuereinnahmen.405 Im Ergebnis plädierte der Bundesrechnungshof daher für eine gänzliche Abschaffung des steuerlichen Freistellungsverfahrens und eine ausschließliche Berücksichtigung des Sparer-Freibetrages und des Werbungskosten-Pauschbetrags im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung.406 Mit Einführung der Abgeltungssteuer ab dem Jahre 2009 und der damit bezweckten grundsätzlich abschließenden Besteuerung schon bei der Erhebung der Kapitalertragsteuer hat sich dieser Vorschlag freilich weitgehend erübrigt. Vielmehr sind im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG – auch und gerade seit Einführung der Abgeltungssteuer – Kontrollmitteilungen nach § 45d Abs. 1 EStG zur Kontrolle der rechtmäßigen Inanspruchnahme des Sparer-Freibetrags und des Werbungskostenpauschbetrages alternativlos. Besonders effektiv werden Kontrollmitteilungen über Freistellungsaufträge, wenn ihre Auswertung automatisch im Rahmen von Risikomanagementsystemen erfolgt. Die neuerli401

Zum Auskunftsanspruch des Steuerpflichtigen im Hinblick auf § 45d EStG a. F. vgl. BFH/NV 00, 1335. 402 BT-Drucks. 16/7100, S. 213 ff. 403 Auf der Basis von Messungen des Zentralen Kreditausschusses geht der BRH von mehreren hundert Millionen Euro an Bürokratiekosten für Banken und Sparkassen allein im Zusammenhang mit dem Freistellungsverfahren aus, vgl. BT-Drucks. 16/7100, S. 214. 404 Im Jahre 2004 wurden 665.000 Fälle an die Landesfinanzbehörden übermittelt, vgl. BT-Drucks. 16/7100, S. 214. Durch die Absenkung der Sparer-Freibeträge geht der BRH aber von einer erheblichen Zunahme der Anzahl entsprechender Kontrollmitteilungen aus. 405 Der BRH errechnete 5,6 Mio. Euro an zusätzlichen Steuereinnahmen für das Jahr 2003, was in etwa 21 Euro pro Fall ergebe. Die Personalkosten in der Finanzverwaltung lägen dabei deutlich höher als die Mehreinnahmen, vgl. BT-Drucks. 16/7100, S. 214. 406 BT-Drucks. 16/7100, S. 213 ff.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

chen Anpassungen im Hinblick auf Form, Frist und Inhalt der Kontrollmitteilungen (Identifikationsnummer) stellen einen richtigen und gewichtigen Schritt in diese Richtung dar. 2. Kontrollmitteilungen nach § 45d Abs. 3 EStG Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008407 ist dem § 45d EStG ein neuer dritter Absatz angehängt worden, der eine Kontrollmitteilungspflicht für inländische Versicherungsvermittler, die bestimmte Versicherungsverträge mit im Ausland ansässigen Versicherungsunternehmen vermitteln, statuiert. Im Gegensatz zu inländischen Versicherungsunternehmen, die nach § 44 Abs. 1 S. 3 i. V. m. § 43 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 zum Steuerabzug verpflichtet sind, ist diese Form der Sicherstellung der Besteuerung bei ausländischen Versicherungsunternehmen nicht möglich. Durch die neue Kontrollmitteilungspflicht nach § 45d Abs. 3 EStG werden nun auch Kapitalerträge aus ausländischen Versicherungsverträgen einer steuerlichen Kontrolle zugänglich gemacht. a) Kontrollmitteilungspflichtige, Gegenstand und Inhalt der Kontrollmitteilungen Inländische Versicherungsvermittler i. S. d. § 59 Abs. 1 VVG haben das Zustandekommen eines Vertrages im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG zwischen einer im Inland ansässigen Person und einem Versicherungsunternehmen mit Sitz und Geschäftsleitung im Ausland gegenüber dem Bundeszentralamt für Steuern mitzuteilen.408 Nicht erfasst von der Kontrollmitteilungspflicht sind Vermittler inländischer Versicherungen. Insofern wird der durch die inländischen Versicherungen vorzunehmende Steuerabzug als für die Sicherung der Besteuerung ausreichend erachtet. Nach dem zweiten Satz der Vorschrift sind inhaltlich folgende Daten zu übermitteln: – Vor- und Zunamen sowie das Geburtsdatum, Anschrift und Steuer-Identifikationsnummer des Versicherungsnehmers. – Vertragsnummer oder sonstige Kennzeichnung des Vertrages. – Versicherungssumme und Laufzeit. – Angabe, ob es sich um einen konventionellen, einen fondsgebundenen oder einen vermögensverwaltenden Versicherungsvertrag handelt. 407 408

BGBl. I 2008, 2794. Vgl. § 45d Abs. 3 S. 1 EStG.

C. Kontrollmitteilungen privater Personen und Stellen

229

b) Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht Die Kontrollmitteilungspflicht besteht nicht, wenn das Versicherungsunternehmen eine Niederlassung im Inland hat oder das Versicherungsunternehmen dem BZSt das Zustandekommen eines Vertrages angezeigt und den Versicherungsvermittler hierüber in Kenntnis gesetzt hat (§ 45d Abs. 3 S. 1 Hs. 2 EStG). c) Form, Adressat, Frist und erstmalige Übermittlung der Kontrollmitteilungen Hinsichtlich der Form der Kontrollmitteilungen sind nach § 45d Abs. 3 S. 3 EStG die Regelungen des § 45d Abs. Abs. 1 Satz 2 bis 4 EStG entsprechend anzuwenden. Die Kontrollmitteilungen sind bis zum 30. März des Folgejahres zentral an das BZSt zu übermitteln. Die erstmalige Übermittlung hat bis zum 30. März 2011 zu erfolgen.409 d) Sonstiges § 5 Abs. 1 Nr. 14 FVG ermächtigt das BZSt zur Sammlung, Auswertung und Weitergabe der Daten an die Landesfinanzbehörden. Bezüglich der Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht kann auf die Ausführungen zu § 45d Abs. 1 EStG verwiesen werden. Eine Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen ist hier ebenfalls nicht vorgesehen.

IV. Kontrollmitteilungen nach § 22a EStG Die Kontrollmitteilungspflicht des § 22a EStG erfasst im Prinzip alle staatlichen und privaten Stellen, die Alterseinkünfte an einen Leistungsempfänger auszahlen. Darunter fallen nach § 22a Abs. 1 S. 1 EStG insbesondere auch Versicherungsunternehmen410, Unternehmen, die Verträge im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit b) EStG (kapitalgedeckte private Leibrentenversicherungen) anbieten sowie Anbieter von Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen (§ 80 EStG, Riesterrente). Da § 22a EStG bereits im Rahmen der Untersuchung der Kontrollmitteilungen staatlicher Behörden und Institutionen eingehend erörtert wurde, kann auf diese Ausführungen (S. 198 ff.) verwiesen werden. 409

Vgl. § 52a Abs. 16 S. 9 EStG. Nach BMF v. 30.1.2008, BStBl. I 2008, 390 Rn. 162, zählen dazu auch ausländische Unternehmen sowie ausländische Pensionsfonds, sofern sie aufsichtsrechtlich zur Ausübung des Geschäftsbetriebs im Inland befugt sind. 410

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

V. Kontrollmitteilungen nach § 10 Abs. 2a EStG Bestimmte Vorsorgeaufwendungen (Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung, zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung, zur Berufsunfähigkeitsrente, zu Kranken- und Pflegeversicherungen, zur Arbeitslosen- und Berufsunfähigkeitsversicherung etc.) können nach Maßgabe des § 10 Abs. 1 Nrn. 2, 3 und 3a EStG als Sonderausgaben abgezogen werden, sofern auch die besonderen Abzugsvoraussetzungen des zweiten Absatzes der Vorschrift erfüllt sind. Abzugsfähig sind danach zunächst nur Vorsorgeaufwendungen an bestimmte Zahlungsempfänger, d.h. an inländische und EU/EWR-Versicherungsunternehmen, berufsständische Versorgungseinrichtungen, Sozialversicherungsträger und Anbieter im Sinne des § 80 EStG.411 Für Veranlagungszeiträume ab dem 31.12.2009 ist darüber hinaus für die Berücksichtigung von Beiträgen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG412 und des § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zwingende Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige einer Übermittlung der Daten von den Zahlungsempfängern an das BZSt als zentraler Stelle zugestimmt hat (§ 10 Abs. 2 S. 2 Nr. 2, S. 3 EStG).413 Mit dieser Regelung beschreitet der Steuergesetzgeber einen interessanten Weg: Einerseits knüpft er die Abzugsfähigkeit der Vorsorgeaufwendungen an die Einwilligung des Steuerpflichtigen und andererseits sichert er, indem die Einwilligung eine Kontrollmitteilungspflicht nach § 10 Abs. 2a EStG414 auslöst, die rechtmäßige Geltendmachung der Sonderausgaben ab. Gleichzeitig minimalisiert er durch die Einwilligung des Betroffenen verfassungsrechtliche Bedenken. Einen weiteren Vorteil erblickt der Gesetzgeber darin, dass das neue Kontrollmitteilungsverfahren dem Steuerpflichtigen bei seiner Einkommensteuerveranlagung das Beifügen einer schriftlichen Bescheinigung über die 411

Vgl. § 10 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG. Für Beiträge im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist zusätzlich vorausgesetzt, dass diese zugunsten eines nach § 5a Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz zertifizierten Vertrages geleistet werden, vgl. § 10 Abs. 2 S. 2 Nr. 1 EStG. Die Zertifizierung erfolgt dabei nun bundeseinheitlich an zentraler Stelle. Im Unterschied zu den Riester-Rentenverträgen gab es bisher für Basisrentenverträge kein Zertifizierungsverfahren, so dass das Finanzamt die Voraussetzungen des § 10 Abs. 1 Nr. 2b EStG in jedem Einzelfall anhand der vorgelegten Vertragsunterlagen überprüfen musste; dies stellte sich als sehr zeitaufwändig und fehleranfällig heraus und stand zudem einer bundeseinheitlichen Rechtsanwendung entgegen, vgl. BTDrucks. 16/11108, S. 12 f. 413 Vgl. dazu im Einzelnen § 10 Abs. 2a S. 1 bis 3 EStG. 414 § 10 Abs. 2a EStG eingeführt durch das Bürgerentlastungsgesetz KV vom 16.7.2009, BGBl. I S. 1959; zur Anwendung s. § 52 Abs. 24 Satz 2 EStG. Vgl. auch die durch das JStG 2009, BGBl. I 2008, 2794 (2796 f.) eingebrachten Änderungen (bzgl. eigener kapitalgedeckter Altersvorsorge). 412

C. Kontrollmitteilungen privater Personen und Stellen

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Höhe der geleisteten Beiträge erspare und außerdem die Abgabe einer elektronischen Steuererklärung erleichtere.415 1. Kontrollmitteilungspflichtige Zur Übermittlung der Daten verpflichtet ist in Bezug auf Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. b) der jeweilige Anbieter, bei Vorsorgeaufwendungen nach Abs. 1 Nr. 3 das Versicherungsunternehmen, der Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung oder die Künstlersozialkasse.416 Voraussetzung der Kontrollmitteilungspflicht ist jedoch das Vorliegen einer entsprechenden Einwilligung des Steuerpflichtigen.417 Eine abgegebene Einwilligung gilt nach § 10 Abs. 2a S. 2 EStG auch für die folgenden Beitragsjahre, der Steuerpflichtige kann diese jedoch schriftlich gegenüber der übermittelnden Stelle widerrufen.418 2. Gegenstand und Inhalt der Kontrollmitteilungen Liegt eine Einwilligung des Steuerpflichtigen vor, so hat der Kontrollmitteilungspflichtige im Hinblick auf Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 lit. b) EStG (zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung in bestimmten Fällen) die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge sowie die Zertifizierungsnummer zu übermitteln. Im Hinblick auf Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG EStG (u. a. Krankenund gesetzliche Pflegeversicherung in bestimmten Fällen) ist ebenfalls die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge anzugeben, soweit diese nicht bereits im Rahmen der Kontrollmitteilungspflichten nach § 41b EStG (elektronische Lohnsteuerbescheinigung) oder nach § 22a EStG (Rentenbezugsmitteilungen) zu übermitteln sind.419 Darüber hinaus sind in den Kontrollmitteilungen u. a. die Vertrags- oder Versicherungsdaten, das Datum der Einwilligung sowie die Identifikationsnummer des Steuerpflichtigen anzugeben. Der Steuerpflichtige hat dem Kontrollmitteilungspflichtigen dazu seine Identifikationsnummer mitzuteilen, § 10 Abs. 2a S. 5 i. V. m. § 22a Abs. 2 S. 1 EStG. Kommt dieser trotz Aufforderung seiner Verpflichtung nicht nach, findet § 22a Abs. 2 bis 9 EStG entsprechende Anwendung. 415

BT-Drucks. 16/11108, S. 13. § 10 Abs. 2a S. 1 a. E. EStG. 417 Vgl. § 10 Abs. 2a S. 4 EStG. 418 Der Widerruf muss dabei vor Beginn des Beitragsjahres, für das die Einwilligung erstmals nicht mehr gelten soll, der übermittelnden Stelle vorliegen, § 10 Abs. 2a S. 3 EStG. 419 Vgl. § 10 Abs. 2a S. 4 Nrn. 1, 2 EStG. 416

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

Für den Fall, dass die übermittelnde Stelle feststellt, dass die an die zentrale Stelle übermittelten Daten unzutreffend sind oder der zentralen Stelle ein Datensatz übermittelt wurde, obwohl die Voraussetzungen hierfür nicht vorlagen, hat sie dies unverzüglich durch Übermittlung eines Datensatzes an die zentrale Stelle zu korrigieren oder zu stornieren.420 3. Form, Frist und Adressat der Kontrollmitteilungen Die Kontrollmitteilungen sind nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung einheitlich an die Deutsche Rentenversicherung Bund als zentrale Stelle im Sinne des § 81 EStG zu übermitteln. Als Abgabefrist sieht der Gesetzgeber grundsätzlich den 28. Februar des dem Beitragsjahr folgenden Kalenderjahres an. Wird die Einwilligung nach Ablauf des Beitragsjahres, jedoch innerhalb der in § 10 Abs. 2a S. 1 EStG genannten Frist abgegeben, sind die Daten dagegen bis zum Ende des folgenden Kalendervierteljahres zu übermitteln.421 4. Auswertung der Kontrollmitteilungen und Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht Das Bundeszentralamt für Steuern ist bei Vorliegen der Einwilligung dazu ermächtigt, die nach § 10 Abs. 2 S. 3 EStG zu übermittelnden Daten zu prüfen; insofern sollen die §§ 193 bis 203 AO sinngemäße Anwendung finden (§ 10 Abs. 2a S. 10 und 11 EStG). Die zentrale Stelle leitet die empfangenen Daten an die zuständigen Finanzbehörden zur Auswertung weiter, § 5 Abs. 1 Nr. 18 lit. a) FVG. Übermittelt ein Kontrollmitteilungspflichtiger vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unzutreffende Höhe der Beiträge im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 3, haftet er für die entgangene Steuer, die mit 30 Prozent des zu hoch ausgewiesenen Betrags anzusetzen ist.422 5. Unterrichtung des Betroffenen Der Kontrollmitteilungspflichtige hat den Steuerpflichtigen nach § 10 Abs. 2a S. 9 EStG über die Höhe der übermittelten Beiträge zu unterrichten. 420 421 422

§ 10 Abs. 2a S. 7 EStG. § 10 Abs. 2a S. 6 EStG. Vgl. § 10 Abs. 2a S. 12 und 13 EStG.

C. Kontrollmitteilungen privater Personen und Stellen

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6. Besondere Kontrollmitteilungspflichten nach § 29 EStDV Besondere Kontrollmitteilungspflichten im Zusammenhang mit § 10 EStG sieht § 29 EStDV vor.423 Danach haben Sicherungsnehmer und Versicherungsunternehmen dem Finanzamt Meldung zu machen über Versicherungsverträge, deren Laufzeit vor dem 1. Januar 2005 begonnen hat und deren Ansprüche zur Tilgung oder Sicherung von Darlehen eingesetzt werden. Wenn Ansprüche aus Versicherungsverträgen von Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, zur Tilgung oder Sicherung von Darlehen eingesetzt werden, gilt dies jedoch nur dann, wenn die Darlehen, also nicht die Höhe der Versicherungssumme oder der Ablaufleistung,424 den Betrag von 25.565 Euro übersteigen.425 Der Sicherungsnehmer hat die Kontrollmitteilungen unverzüglich nach amtlich vorgeschriebenem Muster an das für die ESt-Veranlagungsstelle des Versicherungsnehmers, bei einem Versicherungsnehmer, der im Inland weder einen Wohnsitz noch seinen gewöhnlichen Aufenthalt hat, dem für die Veranlagung des Sicherungsnehmers zuständigen Finanzamt zu übermitteln (§ 29 S. 1 EStDV). Entsprechendes gilt für das Versicherungsunternehmen, wenn der Sicherungsnehmer Wohnsitz, Sitz oder Geschäftsleitung im Ausland hat (§ 29 S. 2 EStDV).426

VI. Kontrollmitteilungen nach § 10a Abs. 5 EStG Ähnlich der Kontrollmitteilungspflicht nach § 10 Abs. 2a EStG haben Anbieter von zusätzlichen Altersvorsorgeverträgen im Sinne des § 10a EStG die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr zu berücksichtigenden Altersvorsorgebeiträge unter Angabe der Vertragsdaten, des Datums der Einwilligung, der Identifikationsnummer sowie der Zulage- oder der Versicherungsnummer nach § 147 SGB VI nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung an die Deutsche Rentenversicherung Bund als zentrale Stelle im Sinne des § 81 EStG bis zum 28. Februar des dem Beitragsjahr folgenden Kalenderjahres zu übermitteln (§ 10 Abs. 5 EStG). § 10 Absatz 2a Satz 6 bis 8 und § 22a Absatz 2 gelten insofern entsprechend. Die Datenübermittlung ist nach § 10 Abs. 5 S. 3 EStG auch dann 423 Ausführlich dazu auch Horlemann, DStR 1994, 1793 ff. Vgl. auch OFD Münster vom 8.7.1992, DStR 1992, 1205. 424 Zutreffend Horlemann, DStR 1994, 1793 (1793). 425 Vgl. § 29 S. 3 EStDV. 426 Darüber hinaus hat der Steuerpflichtige selbst dem für seine Veranlagung zuständigen Finanzamt (§ 19 AO) die Abtretung und die Beleihung unverzüglich anzuzeigen, § 29 S. 4 EStDV.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

vorzunehmen, wenn im Fall der mittelbaren Zulageberechtigung keine Altersvorsorgebeiträge geleistet worden sind. Die übrigen Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach den Absätzen 1 bis 3 der Vorschrift werden im Wege der Datenerhebung und des automatisierten Datenabgleichs nach § 91 überprüft (§ 10 Abs. 5 S. 4 EStG). Wie bei § 10 Abs. 2a EStG ist auch im Hinblick auf zusätzliche Altersvorsorgeverträge – neben den sonstigen Tatbestandsvoraussetzungen, etwa der Zugehörigkeit des Steuerpflichtigen zum „begünstigten Personenkreis“ des § 10a Abs. 1 EStG – die Einwilligung des Steuerpflichtigen Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG. Die Einwilligung des Steuerpflichtigen hat sich darauf zu beziehen, dass die übermittelnde Stelle der Deutschen Rentenversicherung Bund jährlich mitteilt, dass der Steuerpflichtige zum begünstigten Personenkreis gehört, dass die zuständige Stelle der zentralen Stelle die für die Ermittlung des Mindesteigenbeitrags (§ 86) und die Gewährung der Kinderzulage (§ 85) erforderlichen Daten übermittelt und die zentrale Stelle diese Daten für das Zulageverfahren verwenden darf (§ 10 Abs. 1 S. 1 a. E. EStG), Die Deutsche Rentenversicherung Bund ist als zentrale Stelle im Sinne des § 81 EStG zur Sammlung, Auswertung und Weitergabe der Daten, die nach § 10a Absatz 5 des Einkommensteuergesetzes in den dort genannten Fällen zu übermitteln sind, gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 18 lit. b) FVG ausdrücklich ermächtigt.

VII. Zusammenfassung und kritische Gesamtwürdigung Kontrollmitteilungspflichten für private Personen und Stellen sieht der Gesetzgeber bislang nur wenige vor. Dennoch sind alle vorgesehenen Kontrollmitteilungspflichten in der Praxis von großer Bedeutung. Insbesondere die Kontrollmitteilungen der Arbeitgeber (§ 41b EStG) sowie die Kontrollmitteilungen nach § 33 ErbStG, die beim Tod des Steuerpflichtigen den Finanzbehörden grundlegende Kenntnisse über einzelne Bestandteile seines Vermögens verschaffen, ragen dabei heraus. Auch die Kontrollmitteilungen nach § 22a EStG sind ebenso wie die neuen Kontrollmitteilungspflichten im Zusammenhang mit der Geltendmachung von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 2a EStG) oder Beiträgen zu zusätzlichen Altervorsorgeverträgen (§ 10a Abs. 5 EStG) als Sonderausgaben von besonderer Bedeutung. Im Hinblick auf Einkünfte aus Kapitalvermögen sichert § 45d Abs. 1 EStG die rechtmäßige Inanspruchnahme des Sparer-Freibetrages. Mit Ausnahme des neuen § 45d Abs. 3 EStG kennt das geltende Steuerverfahren über die genannten Vorschriften hinaus für den Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen auf nationaler Ebene keine weiteren Kontrollmitteilungs-

C. Kontrollmitteilungen privater Personen und Stellen

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pflichten privater Personen oder Stellen. Mit Einführung der Abgeltungssteuer durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008427 wurde gänzlich auf ein – ggf. wie aus anderen Staaten bekanntes paralleles – Kontrollmitteilungsverfahren verzichtet. Dennoch lässt die nicht ausnahmslos geltende Abgeltungssteuer Kontrollmaßnahmen der Finanzbehörden nicht gänzlich obsolet werden. Was die bestehenden Regelungen zu Kontrollmitteilungen privater Personen und Stellen angeht, ist kritisch anzumerken, dass auch in diesem Bereich die einzelnen Regelungen erhebliche Unterschiede, vor allem im Hinblick auf Form, Frist und Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen aufweisen. In den neueren Kontrollmitteilungsregelungen ist aber die zu begrüßende Tendenz des Gesetzgebers deutlich zu erkennen, dass die Übermittlung (ausschließlich) auf elektronischem Wege (nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz) vorzunehmen ist.428 Ferner besteht auch ein einheitliches „System“ der Folgen bei Verletzung von Kontrollmitteilungspflichten in diesem Bereich des Kontrollmitteilungswesens nicht.429 Als richtungsweisend zur Absicherung der rechtzeitigen, vollständigen und inhaltlich korrekten Übermittlung von Rentenbezugsmitteilungen sind jedenfalls die Einführung einer Ermittlungsbefugnis (§ 22a Abs. 4 EStG) sowie des Verspätungsgelds (§ 22a Abs. 5 EStG) anzuerkennen. Insgesamt wurde in der Literatur bereits mehrfach festgestellt, dass vor allem der Bereich der Kontrollmitteilungspflichten Privater signifikant unterentwickelt ist. Man betrachte vergleichsweise nur die weitreichenden Verpflichtungen zur Übermittlung von Kontrollmitteilungen privater Personen und Stellen im US-amerikanischen Steuerverfahren („information returns“).430 In diesem Sinne ist über eine dem Kontrollbedürfnis entsprechende Ausweitung der Kontrollmitteilungspflichten Privater nachzudenken.431 Schließlich wird durch eine breitere, der Finanzverwaltung zur 427

Gesetz vom 14.8.2007, BGBl. I, 1912. Zur allgemeinen Kritik an der in den Kontrollmitteilungsregelungen vorgesehenen Form- und Fristbestimmungen sowie zur (Nicht-)Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen ausführlich bereits im ersten Kapitel der Arbeit. 429 Dazu im Allgemeinen bereits oben, S. 80 ff. 430 Auszugsweise dargestellt bei Seer, Besteuerungsverfahren: USA – Deutschland, S. 63 f. Eine aktuelle Zusammenstellung der US-amerikanischen Kontrollmitteilungen ist abrufbar unter www.irc.gov. 431 Insbesondere sind in dem für Steuerverkürzungen und Missbrauchsfällen besonders sensiblen Bereich der Umsatzsteuer über den § 18a UStG hinaus bisweilen auf nationaler Ebene keine Kontrollmitteilungspflichten Privater vorgesehen. U. a. auch das Bundesfinanzministerium befasste sich aber (vgl. etwa http://www.bundes finanzministerium.de/nn_39846/DE/BMF__Startseite/Service/Glossar/R/007__Rever se-Charge.html) mit Möglichkeiten zur Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs (Reverse-Charge-Verfahren und Einführung zusätzlicher Meldepflichten, die ein neuarti428

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

Verfügung stehende Informationsbasis nicht nur die Verbesserung der verfassungsrechtlich gebotenen Verifikation, sondern auch (erst) eine weitgehend automatischen Veranlagung der Steuerpflichtigen ermöglicht.

D. Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten Für eine ordnungsgemäße Besteuerung nach deutschem Steuerrecht ist aufgrund der Geltung des Welteinkommensprinzips auch eine Vielzahl ausländischer Sachverhalte aufzuklären.432 Doch enden die Ermittlungsbefugnisse der deutschen Steuerverwaltung nach Völkerrecht grundsätzlich an der Staatsgrenze (formelles Territorialitätsprinzip). So ergibt sich von vornherein „eine Divergenz zwischen dem, was aufgeklärt werden darf, und dem, was an sich aufzuklären wäre, zwischen Verwaltungsauftrag und Verwaltungskönnen“433. Die wachsende Globalisierung bewirkt zudem eine zunehmende Auflösung der Landesgrenzen in wirtschaftlicher Hinsicht und damit auch eine Verschärfung der internationalen steuerlichen Aufklärungsproblematik.434 Zahlreiche nationale Vorschriften wie §§ 90 Abs. 2 und 3 i. V. m. 162 Abs. 2 bis 4, 123, 138 Abs. 2, 146 Abs. 2 oder 160 AO versuchen, das Aufklärungsproblem im internationalen Bereich zu mindern, doch sind diese Regelungen im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG, § 85 AO alleine nicht ausreichend. Die Bundesrepublik Deutschland ist – ebenso wie andere Staaten – nicht in der Lage, sein internes Steuersystem ohne Informationen aus anderen Staaten ordnungsgemäß zu verwalten. Abhilfe leisten kann regelmäßig nur ein effektiver Informationsaustausch zwischen den Finanzverwaltungen der verschiedenen Staaten.435 Erfolgt dabei der zwischenstaatliche Informationsaustausch (spontan oder automatisch) ohne ges Kontrollverfahren (sog. R-Check) ermöglichen würden). Lösungen der Problematik des Umsatzsteuerbetrugs sollten freilich primär auf europäischer Ebene, im Einvernehmen mit allen EU-Mitgliedstaaten, angegangen werden. 432 Die Ausführungen zum Bereich der Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten befinden sich überwiegend auf dem Stand April 2010. Teilweise konnten aber aktuelle Änderungen im Rahmen des am Ende eines jeden Abschnitts angestellten Ausblicks oder als kurzer Exkurs zu mittlerweile Gesetz gewordenen Entwürfen bereits berücksichtigt werden. 433 Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 117 Rn. 4 m. w. N. Ausführlich Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 117 Rn. 2 ff. m. w. N. 434 Generell beläuft sich das Ausmaß des Steuerbetrugs nach Schätzungen der Fachliteratur auf ca. 2 bis 2,5 % des BIP, d.h. auf etwa 200 bis 250 Mrd. Euro; eines der größten Probleme macht dabei der MWSt-Karusselbetrug, aber auch der Verbrauchsteuerbetrug (Fälschung von Steuermarken bei Alkohol und Tabak) und der Betrug bei den direkten Steuern sind schwerwiegend, vgl. die Pressemitteilung der EU-Kommission v. 2.2.2009, IP 09, 201. 435 Vgl. dazu auch Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 88 ff.

D. Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten

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ein vorausgegangenes Ersuchen einer Finanzbehörde eines Staates, spricht man auch von internationalen Kontrollmitteilungen.436 Obwohl diese Form des Auskunftsverkehrs auf internationaler Ebene früher teils heftigst kritisiert wurde,437 hat der Austausch solcher internationaler Kontrollmitteilungen in den letzten Jahren stark an Bedeutung gewonnen und ist erheblich intensiviert worden. Waren im Jahr 1994 insgesamt 199.990 ersuchensunabhängige Auskünfte vom Ausland ins Inland übermittelt worden, verdreifachte sich deren Anzahl in etwa bis zu den Jahren 2001 (666.221) und 2002 (590.956).438 Aktuelle Zahlen werden vom BZSt leider nicht mehr veröffentlicht, doch ist angesichts der aktuell sowohl auf völkerrechtlicher als auch auf europäischer Ebene stattfindenden Intensivierung der Zusammenarbeit der Steuerbehörden und des technischen Fortschritts der Finanzverwaltungen von einer deutlich gestiegenen Anzahl der internationalen Kontrollmitteilungen auszugehen. Statistiken aus den Niederlanden und Schweden belegen zudem, dass im Hinblick auf den Umfang des Auskunftsverkehrs der ersuchensunabhängige Auskunftsaustausch gegenüber dem Auskunftsverkehr auf Ersuchen eine deutlich übergeordnete Rolle einnimmt.439 436 Zum Begriff der internationalen Kontrollmitteilung und zur Unterscheidung zwischen Spontanauskünften und automatischen Auskünften bereits oben, S. 58 und S. 61. Seer/Gabert, StuW 1/2010, scheinen in den Begriff der internationalen Kontrollmitteilung lediglich Spontanauskünfte, nicht aber automatische Auskünfte miteinzubeziehen. Die deutsche Finanzverwaltung empfängt freilich nicht nur Kontrollmitteilungen von anderen Staaten, sondern übermittelt Kontrollmitteilungen auch an andere Staaten. Gegenüber dem Empfang internationaler Kontrollmitteilungen ist die Übermittlung internationaler Kontrollmitteilungen an andere Staaten bislang zahlenmäßig zwar deutlich unterlegen (1996: 31.107; 2001: 27.034; 2002: 124.533; vgl. Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 88 ff.), doch ist die Übermittlung internationaler Kontrollmitteilungen in letzter Zeit Gegenstand unzähliger Gerichtsentscheidungen gewesen, in denen in der Regel Fragen der Zulässigkeit, des Umfangs und der Grenzen internationaler Kontrollmitteilungen im Zentrum standen. Beispielhaft seien genannt: BFH v. 29.4.2008, BFH/NV 2008, S. 1807 ff. (Kontrollmitteilung an chinesische Finanzbehörde); BFH v. 17.9.2007, BFH/NV 2008, S. 51 ff. (Kontrollmitteilung an US-amerikanische Finanzbehörde); BFH v. 13.1.2006, BFH/NV 2006, S. 922 ff. (Kontrollmitteilung in die Russische Föderation); FG Köln v. 20.8.2008, EFG 2008, S. 1764 ff. (Kontrollmitteilung an türkische Finanzbehörde). Da diese Arbeit aber vor allem die steuerrechtlichen Kontrollmitteilungen als Mittel zur Sicherstellung der deutschen Besteuerung untersuchen will, beschränkt sich die folgende Darstellung auf die Inanspruchnahme der ersuchensunabhängigen internationalen Informationshilfe, also auf den Empfang internationaler Kontrollmitteilungen durch die deutsche Steuerverwaltung. 437 Vgl. die Nachweise bei Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 117 Rn. 263 und Carl/Klos, CR 1995, 235 (236). 438 Vgl. Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 412, Anlage 2. 439 Engelschalk, in: Vogel/Lehner, DBA (2008), Art. 26 Rn. 7; von der niederländischen Steuerverwaltung wurden im Jahre 2001 83,9 % der Informationen im auto-

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

Nachdem im ersten Kapitel der Arbeit bereits festgestellt wurde, dass die deutschen Finanzbehörden grundsätzlich jegliche Arten von internationalen Kontrollmitteilungen, mithin auch Kontrollmitteilungen aus Kulanz, empfangen und auswerten dürfen,440 und insbesondere allgemeine Grundlagen zur (Empfangs-)Zuständigkeit441, zur Form und Übermittlungsart442 und zu Verwertungsverboten443 im Hinblick auf Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten dargelegt wurden, gilt es nun im Einzelnen zu untersuchen, welche Kontrollmitteilungen von anderen Staaten an die deutsche Steuerverwaltung übermittelt werden und ob und welche Rechtsgrundlagen dafür bestehen. Im recht komplizierten und teilweise unübersichtlichen Bereich der internationalen Kontrollmitteilungen finden sich ausdrückliche Rechtsgrundlagen für den Austausch internationaler Kontrollmitteilungen sowohl auf völkerrechtlicher Ebene (DBA, sonstige Rechts- und Amtshilfevereinbarungen und Erbschaftsteuerabkommen) als auch auf europäischer Ebene in – ggf. innerstaatlich umzusetzenden – Rechtsakten der EU.444 Die wichtigsten Rechtsgrundlagen sollen im Folgenden genauer vorgestellt werden, wobei im Einzelnen neben den Zulässigkeitsvoraussetzungen der Kontrollmitteilungen insbesondere auch ihr Gegenstand bzw. der Anwendungsbereich der Rechtsgrundlage (erfasste Steuerart etc.) sowie Art und Inhalt der Kontrollmitteilungen erörtert werden sollen. Da die Praxis es lehrt, dass der Austausch von Kontrollmitteilungen in der Regel nur dann effektiv ist, wenn in einer Vereinbarung oder einem Rechtsakt eine entsprechende Verpflichtung vorgesehen ist, ist in diesem Zusammenhang ein besonderes Augenmerk auf das Bestehen internationaler Kontrollmitteilungspflichten zu richten. Ein kurzer Blick soll zudem auf den Bereich der internationalen Kontrollmitteilungen aus Kulanz geworfen werden, da in einzelnen Fällen auch ohne ausdrückliche Rechtsgrundlage Kontrollmitteilungen an die deutsche Finanzverwaltung übermittelt werden. Der Bereich der Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten soll mit einer kritischen Gesamtwürdigung abgeschlossen werden.

matischen Auskunftsverkehr übermittelt, von der schwedischen Steuerverwaltung im Jahre 2000 sogar 99,8 %, vgl. Keen/Ligthard, Information Sharing and International Taxation, Tilburg University Discussion Paper No. 2004-117, 2004. 440 Vgl. S. 93 f. 441 Vgl. S. 86 f. 442 Vgl. S. 75. 443 Vgl. S. 133. 444 Zur Konkurrenz der einzelnen Regelungen kann auf die allgemeinen Ausführungen von Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 310 ff. m. w. N. und auf Seer/Gabert, StuW 2010, 3 (11 f.), verwiesen werden.

D. Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten

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I. Kontrollmitteilungen auf der Grundlage völkerrechtlicher Abkommen Die Bundesrepublik Deutschland hat mit einer Vielzahl ausländischer Staaten in völkerrechtlichen Abkommen einen Informationsaustausch auf dem Gebiet der Steuern vereinbart. Die einzelnen Abkommen enthalten dazu sog. Auskunftsklauseln, die in unterschiedlichem Umfang zur zwischenstaatlichen Informationshilfe verpflichten bzw. berechtigen.445 Typisierend wird gewöhnlich die kleine Auskunftsklausel von der großen Auskunftsklausel unterschieden.446 Nach der kleinen Auskunftsklausel tauschen die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten lediglich Informationen aus, die zur richtigen Durchführung des Abkommens dienen. Weitergehende Informationen, die nicht zur unmittelbaren Anwendung des jeweiligen Abkommens erforderlich sind, werden somit nicht erfasst. Große Auskunftsklauseln verpflichten dagegen nicht nur zur Erteilung von Auskünften zur Durchführung des Abkommens, sondern auch zur Durchführung des innerstaatlichen Rechts der Vertragsstaaten.447 Damit ist der Zweck dieses „großen Auskunftsaustauschs“ wesentlich weiter: Soweit er über den „kleinen“ hinausgeht, dient er alleine den nationalen Interessen der Vertragsstaaten und damit der Durchsetzung des Welteinkommensprinzips.448 Die großen Auskunftsklauseln können je nach Abkommen unterschiedlich ausgestaltet sein, orientieren sich aber zumeist an Art. 26 Abs. 1 S. 1 des von der OECD entwickelten und laufend überarbeiteten Musterabkommens (MA) in der jeweiligen Fassung (1963, 1977, 2000, 2003, 2008, 2010).449

445 Mit Ausnahme des DBA mit der ehemaligen UdSSR enthalten alle anderen DBA eine Regelung über den Austausch von „Auskünften“. Der Begriff der Auskunft bzw. der Information ist dabei sehr weit zu verstehen, vgl. dazu nur Engelschalk, in: Vogel/Lehner, DBA (2008), Art. 26 Rn. 33; s. a. Söhn, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO, § 117 Rn. 45 m. w. N. 446 Die Unterscheidung ist aber nur sehr grob, die Differenzierungen sind im Einzelnen wesentlich größer, vgl. auch Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 117 Rn. 45. Zur problematischen Zuordnung zur Kleinen oder Großen Auskunftsklausel vgl. auch Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 117 Rn. 21. 447 Engelschalk, in: Vogel/Lehner, DBA (2008), Art. 26 Rn. 47. Der Umfang großer Auskunftsklauseln kann je nach Abkommen variieren. 448 Engelschalk, in: Vogel/Lehner, DBA (2008), Art. 26 Rn. 3; ebenso Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 117 Rn. 19. 449 Zur Entwicklung vgl. Engelschalk, in: Vogel/Lehner, DBA (2008), Art. 26 Rn. 5 f. Die überwiegende Anzahl der großen Auskunftsklauseln in deutschen DBA orientieren sich an Art. 26 MA 1963, da sie vor dem Jahre 1977 abgeschlossen wurden.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

Derzeit bestehen mit ca. 90 verschiedenen Ländern DBA auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen.450 Mit Ländern des kontinental-europäischen Rechtsraumes sowie mit sonstigen Industrieländern ist in der Regel eine Große Auskunftsklausel vereinbart, mit den meisten Entwicklungsländern, früheren sozialistischen Staatshandelsländern u. a. hingegen lediglich eine Kleine Auskunftsklausel.451 Daneben existieren sieben spezielle DBA auf dem Gebiet der Erbschaft- und Schenkungssteuern (mit Dänemark, Frankreich, Griechenland, Österreich, Schweden, Schweiz und den Vereinigten Staaten) sowie elf besondere Abkommen auf dem Gebiet der Rechts- und Amtshilfe (mit Belgien, Dänemark, Finnland, Frankreich, Italien, Jersey, Luxemburg, Niederlande, Norwegen, Österreich und Schweden).452 In der Regel bestimmen die vereinbarten Auskunftsklauseln aber nicht ausdrücklich, ob die „Amtshilfe“ stets ein Ersuchen voraussetzt oder ob auf ihrer Grundlage auch Kontrollmitteilungen (Spontanauskünfte, automatische Auskünfte) zulässig sind.453 Aufschluss geben kann insofern nur eine für jeden Einzelfall durchzuführende Auslegung der konkreten Vereinbarung. Da die vereinbarten Auskunftsklauseln häufig an Art. 26 MA angelehnt sind, soll im Folgenden die Frage der Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen auf der Grundlage einer dem Art. 26 Abs. 1 S. 1 MA entsprechenden Großen Auskunftsklausel erörtert werden. Falls Kontrollmitteilungen danach zulässig sein sollten, gilt es zudem zu klären, ob aus Art. 26 MA eine Kontrollmitteilungspflicht abgeleitet werden kann, welche Informationen die 450 Stand vom 1.1.2010; eine Übersicht aller DBA samt Fundstellen (BStBl.; BGBl.) ist auf der homepage des Bundesfinanzministeriums, www.bundesfinanzministerium.de, abrufbar und wird jährlich im BStBl. I verkündet. Eine Unterscheidung nach kleinen und großen Auskunftsklauseln findet sich zudem in BMF v. 25.1.2006, BStBl. I 2006, 26, Anlage 1 und 2 (Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsaustausch in Steuersachen) sowie bei Engelschalk, in: Vogel/Lehner, DBA (2008), Art. 26 Rn. 58 ff. und Söhn, in: Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO, § 117 Rn. 34 ff. 451 Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 117 Rn. 46, 49. 452 Stand vom 1.1.2010. In der Regel werden die Vereinbarungen über Rechtsund Amtshilfe im Rahmen des jeweiligen DBA mitgeregelt. Gegenstand der besonderen Amts- und Rechtshilfevereinbarungen ist in der Regel auch der „große Auskunftsaustausch“; vgl. dazu auch BMF v. 25.1.2006, BStBl. I 2006, 26 (1.4.3) (Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsaustausch in Steuersachen). Zumeist wurden diese Abkommen vor Inkrafttreten der EG-Amthilferichtlinie, die zwischen allen Mitgliedstaaten ebenfalls eine „Große Auskunftsklausel“ vorsieht, abgeschlossen. 453 Lediglich einige neuere DBA, etwa mit Dänemark und Schweden, sehen die Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen ausdrücklich vor. Neben den Auskünften auf Ersuchen finden sich darin auch Regelungen über Spontanauskünfte und automatische Auskünfte.

D. Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten

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Kontrollmitteilungen enthalten können (Gegenstand der Kontrollmitteilungen) und welchen Formen und Grenzen sie unterliegen. 1. Kontrollmitteilungen auf der Grundlage einer dem Art. 26 Abs. 1 S. 1 MA entsprechenden Auskunftsklausel a) Zulässigkeit der Kontrollmitteilungen und Bestehen einer Kontrollmitteilungspflicht? Aus Art. 26 Abs. 1 S. 1 MA selbst kann nicht abgelesen werden, ob sich der zulässige Informationsaustausch auch auf die Übermittlung von Kontrollmitteilungen erstreckt („Die zuständigen Behörden der Vertragsstaaten tauschen die Informationen aus . . .“). Als Auslegungshilfe kann insoweit aber grundsätzlich der Kommentar zu Art. 26 MA herangezogen werden.454 Problematisch ist insofern, dass die Kommentierung sich im Laufe der Zeit geändert hat. So geht der Kommentar zu Art. 26 MA aus dem Jahre 1963 noch davon aus, dass die Auskünfte nur auf Ersuchen erteilt werden, soweit nicht ausdrücklich etwas anderes vereinbart ist.455 Seit 1977 erkennt er hingegen ausdrücklich auch den automatischen und unaufgeforderten (spontanen) Informationsaustausch als zulässige Arten des Auskunftsverkehrs an (Ziff. 9). Trotz der Änderung der Kommentierung geht die Mehrheit der OECD-Staaten und einige Stimmen aus der Literatur davon aus, dass Kontrollmitteilungen auf der Grundlage aller dem Art. 26 Abs. 1 MA entsprechenden Klauseln übermittelt werden könnten, d.h. deren Zulässigkeit nicht auf nach dem 11.4.1977 abgeschlossene DBA beschränkt sei;456 die MAKommentierung aus dem Jahre 1977 habe insofern lediglich eine Klarstellung der Rechtslage geliefert, die auch schon vorher gegolten habe. Dem ist zu widersprechen. Da die Kommentare zu MA 1963, 1977 etc. die Auskunftsklausel des Art. 26 Abs. 1 MA interpretieren, ist zur Auslegung einer 454 Wenn das jeweilige DBA dem MA entspreche, deute das nach Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 117 Rn. 16, darauf hin, dass die Vertragstaaten dem MA samt Kommentierung jedenfalls dann folgen wollten, wenn sie keinen Vorbehalt angebracht haben; eingehend dazu auch Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA (2008), Einl. Rn. 124 ff. Ausführlich zur Rechtsnatur und zur (umstrittenen) Bedeutung des Kommentars zum MA vgl. Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA (2008), Einl. Rn. 124 ff. und Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 124 ff., jeweils m. w. N. 455 Vgl. Ziff. 7 S. 1. „Mehrere bestehende Abkommen sehen vor, dass bestimmte für steuerliche Zwecke benötigte Informationen regelmäßig und unaufgefordert gegeben werden. Die Mitgliedstaaten können dies zweiseitig vereinbaren; dabei wird es notwendig sein, die Arten von Informationen aufzuzählen, die die zuständigen Behörden zu geben haben“ (Ziff. 8). 456 So etwa Carl/Klos, CR 1995, 235 (237); Runge, DB 1986, 191 (194); Selling, StBp 1988, 237 (240); Stahl, KöSDI 1993, 9373 (9374).

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

solchen Auskunftsklausel der Musterkommentar in der zum Zeitpunkt des jeweiligen Vertragsschlusses geltenden Fassung zugrunde zu legen.457 Eine Differenzierung zwischen den vor und nach 1977 abgeschlossenen Auskunftsklauseln ist mithin grundsätzlich zwingend. Danach sind Kontrollmitteilungen auf der Grundlage einer dem Art. 26 Abs. 1 S. 1 MA entsprechenden Auskunftsklausel in DBA jedenfalls dann zulässig, sofern sie nach 1977 vereinbart wurden.458 Fraglich ist zudem, ob eine dem Art. 26 Abs. 1 S. 1 MA entsprechende und nach dem Jahre 1977 vereinbarte Auskunftsklausel eine völkerrechtliche Verpflichtung zur Erstellung von Kontrollmitteilungen begründet. Nicht nur Art. 26 Abs. 1 S. 1 MA, sondern auch die Kommentierung zum MA schweigt sich dazu aus. Der Kommentar führt lediglich jeweils ein Beispiel für den „automatischen“ und den „unaufgeforderten“ Informationsaustausch an, auf eine Definition der Begrifflichkeiten oder die Festlegung genauerer Voraussetzungen verzichtet er gänzlich. Aufgrund der fehlenden Normierung im Text des Art. 26 Abs. 1 S. 1 MA sowie der im Kommentar nicht näher geregelten und auch nicht durch anderweitige Auslegung zu ermittelnden Anspruchsvoraussetzungen kann eine Verpflichtung zur Erteilung von Kontrollmitteilungen daher nicht angenommen werden.459 Eine völkerrechtliche Kontrollmitteilungspflicht auf der Grundlage einer dem Art. 26 Abs. 1 S. 1 MA entsprechenden Auskunftsklausel besteht somit nicht. Die Übermittlung von Kontrollmitteilungen auf der Grundlage dieser Klausel liegt vielmehr – sofern nichts Abweichendes vereinbart ist – im völkerrechtlichen Ermessen der Vertragsstaaten.460 457 Ebenso und ausführlich zum Meinungsstreit Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 117 Rn. 145a; vgl. auch Vogel, in: Vogel/Lehner, DBA (2008), Einl. 127 ff.; Lang, IStR, 2001, 536 (538). 458 Das bedeute aber nicht, dass Staaten, mit denen DBA vor dem Jahre 1977 vereinbart wurden, nicht „aus anderen Gründen“ dazu befugt seien, Kontrollmitteilungen an die deutsche Steuerverwaltung zu übermitteln; eine „Sperrwirkung“ entfalte Art. 26 MA – schon nach seinem Wortlaut und Zweck, einen möglichst weitgehenden Informationsaustausch zu ermöglichen – nicht, vgl. Engelschalk, in: Vogel/Lehner, DBA (2008), Art. 26 Rn. 21 f.; lediglich die in den Abkommen vereinbarten Vertraulichkeitsbestimmungen müssten aber auch dann berücksichtigt werden, wenn die Kontrollmitteilungen nicht auf diese Rechtsgrundlage gestützt werden. Dass die deutsche Steuerverwaltung auch diese Kontrollmitteilungen grundsätzlich empfangen und auswerten darf, wurde im ersten Kapitel der Arbeit bereits festgestellt, S. 93 f. 459 Str.; ebenso Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 164 ff. mit ausführlicher Darstellung des Meinungsstands. 460 Ausführlich dazu auch Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 168; das ergebe sich auch aus dem Kommentarbeispiel zu den „unaufgeforderten“ Auskünften (Nr. 9 lit c. OECD-Komm), die erteilt werden könnten, wenn der

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Dass ein Staat sein völkerrechtliches Ermessen auch ausüben kann, setzt zusätzlich eine Befugnis auf innerstaatlicher Ebene voraus.461 Ob ausländische Staaten also Kontrollmitteilungen an die deutschen Finanzbehörden übermitteln dürfen, kann nur ein Blick auf deren innerstaatliches Recht verraten. Überwiegend dürfte eine solche innerstaatliche Befugnis in ausländischen Rechtssystemen aber gegeben sein, da bereits in Deutschland, wo der Datenschutz im internationalen Vergleich einen besonders hohen Stellenwert einnimmt, die Finanzverwaltung462 und einige Stimmen aus dem Schrifttum die Erteilung internationaler Kontrollmitteilungen durch deutsche Finanzbehörden auf der Grundlage des Art. 26 MA i. V. m. dem Transformationsgesetz als zulässig erachten.463 b) Gegenstand der Kontrollmitteilungen Der mögliche Gegenstand von Kontrollmitteilungen, die auf Grundlage einer dem Art. 26 Abs. 1 S. 1 MA entsprechenden Auskunftsklausel übermittelt werden, richtet sich nach dem Anwendungsbereich der Klausel in der jeweils geltenden Fassung. Der Anwendungsbereich des Art. 26 Abs. 1 S. 1 MA 1963 war zunächst beschränkt auf die im DBA geregelten Steuerarten (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, Grundsteuer, Vermögensteuer) und auf die steuerlich relevanten Daten der in den Vertragsstaaten ansässigen Personen. Das MA 1977 erweiterte den Auskunftsaustausch auf Verhältnisse von nicht abkommensberechtigten Personen. Seit dem MA 2000 erstreckt sich der Anwendungsbereich der Auskunftsklausel nun auf alle Steuern i. S. d. § 3 AO und erfasst damit etwa auch die Umsatzsteuer.464 Was die Vereinbarung eines automatischen Auskunftsverkehrs angeht, so tauscht die Bundesrepublik Deutschland vor allem mit den USA, Großbriunterstützende Staat Kenntnis von Umständen habe, die „nach seiner Auffassung“ für den anderen Staat von Interesse seien. 461 Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 165 ff. m. w. N. 462 Vgl. BMF v. 25.1.2006, BStBl. I 2006, 26 Rn. 1.7 (Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsuastausch in Steuersachen). 463 Sehr str.; ausführlich dazu Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 165 ff. mit etlichen Nachweisen. 464 Ausführlich zur Entwicklung vgl. Engelschalk, in: Vogel/Lehner, DBA (2008), Art. 26 Rn. 5 f. Eine Änderung erfolgte im Jahre 2005 und soll den steuerlichen Auskunftsaustausch zur Beseitigung wettbewerbsschädlicher Steuerpraktiken weiter verbessern, vgl. OECD, Manual on the Implementation of Exchange of Information Provisions for Tax Purposes, 2006, S. 4 f. Zum in diesem Zusammenhang entwickelten „Musterabkommen über den steuerlichen Informationsaustausch“ vgl. noch S. 246.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

tannien, Frankreich und Japan automatisch Kontrollmitteilungen aus, insbesondere bezüglich Zinsen und Dividenden.465 c) Grenzen der Kontrollmitteilungen Während Art. 26 Abs. 1 S. 1 MA in den Fassungen bis 2003 den Auskunftsaustausch auf Informationen beschränkt, die zur Durchführung des MA und des innerstaatlichen Steuerrechts erforderlich sind, lässt das MA seit 2005 stattdessen eine voraussichtliche Erheblichkeit der Informationen genügen. Grund für die Änderung ist nicht nur die Klarstellung, dass ein möglichst weitgehender Informationsaustausch ermöglicht werden soll, sondern auch, dass der Auskunft gebende Vertragsstaat die tatsächliche Bedeutung einer Information für das Besteuerungsverfahren des empfangenden Staates regelmäßig nicht ohne weiteres abschätzen kann.466 Obwohl ein rechtlicher Unterschied beider Begrifflichkeiten nicht bestehe,467 ist die neue Formulierung gerade für den Bereich der Kontrollmitteilungen jedoch wesentlich passender. Nicht erheblich ist die Information jedenfalls dann, wenn sich der Empfängerstaat die Informationen durch eigene Ermittlungen auf seinem Staatgebiet besorgen kann; grundsätzlich müssen daher an erster Stelle die innerstaatlichen Auskunftsquellen ausgeschöpft werden.468 Für den Austausch von (automatischen) Kontrollmitteilungen kann eine Verwaltungsvereinbarung diejenigen Informationen bestimmen, die generell für die Besteuerung im anderen Vertragsstaat „voraussichtlich erheblich“ sind.469 Sofern auf Grundlage des Art. 26 Abs. 1 S. 1 MA Kontrollmitteilungen an die deutsche Steuerverwaltung übermittelt werden, sind neben den allgemeinen Grenzen zudem die im Abkommen geregelten besonderen Grenzen, insbesondere die Geheimhaltungspflicht des Art. 26 Abs. 1 S. 3 (bis 5) MA 1963 bis 2003 bzw. Art. 26 Abs. 2 MA 2005 und 2008, zu beachten. Neu eingeführt wurde in Art. 26 Abs. 5 MA 2005 ferner, dass die Berufung 465 Vgl. Jacobs, in: Strunk/Kaminski/Köhler, Art. 26 OECD-MA, Rn. 25; Stahlschmidt/Laws, Handbuch des Auskunftsverkehrs in Steuersachen, S. 94. 466 Engelschalk, in: Vogel/Lehner, DBA (2008), Art. 26 Rn. 34. 467 Ebd. 468 So der MA-Komm. Ziff. 9 lit. a); ebenso BMF v. 25.1.2006, BStBl. I 2006, 26 Rn. 2.1.2 (Merkblatt zur zwischenstaatlichen Amtshilfe durch Auskunftsaustausch in Steuersachen) und Engelschalk, in: Vogel/Lehner, DBA (2008), Art. 26 Rn. 35. 469 Vgl. Engelschalk, in: Vogel/Lehner, DBA (2008), Art. 26 Rn. 41. Die OECD entwickelte ein Muster für eine solche Vereinbarung, die von den Mitgliedstaaten verwendet werden kann: „Recommandation of the Council on the Use of the OECD Model Memorandum of Understanding on Automatic Exchange of Information for Tax Purposes, C(2001) 28/FINAL.

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auf das Bankgeheimnis kein relevanter Grund mehr ist, um die Erteilung von Informationen abzulehnen. d) Form der Kontrollmitteilungen Formbestimmungen für den Austausch internationaler Kontrollmitteilungen sind weder im MA noch in der zugehörigen Kommentierung niedergelegt. Für automatische Kontrollmitteilungen wurde seitens der OECD im Jahre 1981 ein (einfaches) standardisiertes Formblatt bzw. im Jahre 1992 ein standardisiertes Formblatt für den computerisierten automatischen Auskunftsverkehr entwickelt und seinen Mitgliedstaaten zur Verwendung empfohlen.470 Mittlerweile wurde es überarbeitet, um den Anforderungen eines modernen elektronischen Informationsaustauschs noch besser gerecht zu werden.471 Nichtsdestotrotz werden die Kontrollmitteilungen dem BZSt noch immer überwiegend auf schriftlichem Wege übermittelt.472 2. Kontrollmitteilungen auf der Grundlage besonderer DBA-Auskunftsklauseln Neben den mit dem OECD-Musterabkommen übereinstimmenden Auskunftsklauseln bestehen mehrere abweichende Vereinbarungen – vor allem neueren Datums –, die für den Bereich der ersuchensunabhängigen Informationshilfe eigenständige Regelungen enthalten. Die Zulässigkeit der Kontrollmitteilungen wird darin regelmäßig fallgruppenbezogen und meist hinreichend konkret bestimmt. Als Beispiel genannt sei hier nur das deutschschwedische DBA473, das in Art. 31 eine ausdrückliche Klausel über Auskünfte „ohne besonderes Ersuchen“ enthält. Nach den ersten beiden Absätzen dieser Vorschrift sind Kontrollmitteilungen dann zulässig, soweit eine von mehreren aufgezählten Fallgruppen erfüllt ist, etwa wenn Gründe für die Vermutung bestehen, dass Steuern im anderen Staat verkürzt sind oder verkürzt werden könnten. Die genaueren Voraussetzungen und Grenzen des Austauschs von Kontrollmitteilungen ergeben sich zumeist hinreichend konkret aus den jeweiligen Auskunftsklauseln selbst. 470

BIFD 1981, 472. Vgl. auch Engelschalk, in: Vogel/Lehner, DBA (2008), Art. 26 Rn. 45. Die OECD hat zudem den Gebrauch einer internationalen Steuernummer vorgeschlagen, um die Zuordnung der Daten zu erleichtern, vgl. C(1997)39/FINAL. 471 Recommendation on the use of a revides standard magnetic format (SMF) for automatic exchange of information, C(97) 30, 1997. 472 Allgemein zur Form von Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten bereits oben, S. 75. 473 Vom 14.7.1992, BGBl. 1994 II, 687.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

3. Kontrollmitteilungen auf der Grundlage des Übereinkommens über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen des Europarats und der OECD Bereits am 25. Januar 1988 wurde das Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen des Europarates und der OECD aufgelegt. Erst zwanzig Jahre später, am 17. April 2008, unterzeichnete schließlich die Bundesrepublik Deutschland als 16. Staat das multilaterale Abkommen. Ursache der Verzögerung war insbesondere die heftige Kritik des Übereinkommens aus dem deutschen Schrifttum.474 Die Konvention ermöglicht eine weitreichende zwischenstaatliche Informationshilfe, insbesondere für sämtliche Steuerarten und darüber hinaus für Sozialversicherungsbeiträge. Neben dem Auskunftsaustausch auf Ersuchen sieht es sowohl den spontanen als auch den automatischen Informationsaustausch vor. Der spontane Informationsaustausch findet statt, wenn eine von fünf Fallgruppen einschlägig ist (Art. 7), z. B. wenn ein Vertragsstaat Gründe für die Vermutung einer Steuerverkürzung im anderen Vertragsstaat hat oder wenn ein Steuerpflichtiger eine Steuerermäßigung oder Steuerbefreiung in einem Vertragsstaat erhält, die für ihn eine Steuererhöhung oder eine Besteuerung in einem anderen Vertragsstaat zur Folge haben müsste. Die Fallgruppen entsprechen denen der EG-Amtshilferichtlinie.475 Der automatische Auskunftsaustausch erfolgt dagegen nur, soweit zwei oder mehrere Vertragsstaaten dies untereinander vereinbaren. Mit der Unterzeichnung dieses Übereinkommens verspricht sich die deutsche Steuerverwaltung – zu Recht –, ihr Netzwerk der zwischenstaatlichen Informationshilfe insbesondere gegenüber Staaten außerhalb der Europäischen Union zu verbessern;476 das Abkommen trage dazu bei, zukünftig noch effektiver Steuerhinterziehung und Steuervermeidung zu bekämpfen.477 Der Vertrag wurde bislang aber noch nicht innerstaatlich ratifiziert. 4. Exkurs: Das Musterabkommen über den steuerlichen Informationsaustausch Für Fälle, in denen Staaten keinen Abschluss eines DBA beabsichtigen, hat die gemeinsame Arbeitsgruppe aus Vertretern von OECD-Staaten und 474

Ausführlich dazu Seer/Gabert, StuW 2010, 6 f. m. w. N. Vgl. dazu unten, S. 249 f. 476 Das Übereinkommen haben neben einigen europäischen Staaten auch Aserbaidschan, Island, Kanada, Norwegen, die Ukraine und die Vereinigten Staaten unterzeichnet. 477 BMF, Pressemitteilung Nr. 14/2008. 475

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Steueroasen im Jahr 2002 ein Musterabkommen über den steuerlichen Informationsaustausch veröffentlicht.478 Das Musterabkommen stellt eine Reaktion auf den Bericht der OECD „Schädlicher Steuerwettbewerb – ein weltweites Problem“ aus dem Jahre 1998 dar, der das Nichtvorhandensein eines effektiven Verfahrens als zentrales Kriterium für die Identifizierung wettbewerbsverzerrender Steuerpraktiken benennt.479 Gerade im Jahr 2009 erfreute sich das Musterabkommen enormer „Beliebtheit“. So wurden insbesondere aufgrund des Drucks der EU-Mitgliedstaaten und der Vereinigten Staaten so viele solcher Abkommen abgeschlossen wie noch nie zuvor innerhalb eines Jahres. Alleine Deutschland vereinbarte im Jahre 2009 mit der Isle of Man, Guernsey, den Bermudas, Gibraltar und Lichtenstein ein entsprechendes Abkommen. Erst jüngst kamen mit St. Vincent und den Grenadinen (29.3.2010) zwei weitere Abkommen hinzu. Dieser erstaunliche und plötzliche Fortschritt im Bereich des steuerlichen Informationsaustauschs mit den sog. Steueroasen darf aber nicht darüber hinweg täuschen, dass das Musterabkommen einen wirklich effektiven Austausch steuerrechtlicher Informationen (noch) nicht ermöglicht. So sieht es als Auskunftsarten lediglich Auskünfte auf Ersuchen vor, nicht jedoch einen Austausch (automatischer oder spontaner) internationaler Kontrollmitteilungen.480 Der Kommentar zum Musterabkommen (Ziff. 39) spricht lediglich davon, dass die Vertragsparteien über das Musterabkommen hinausgehende Vereinbarungen zum Austausch von Spontanauskünften und automatischen Auskünften treffen können. Derartige Vereinbarungen wurden bislang jedoch nicht getroffen.481

II. Kontrollmitteilungen auf der Grundlage der EG-Amtshilferichtlinie und der entsprechenden nationalen Umsetzungsbestimmungen/Exkurs: Der Entwurf einer EG-Zusammenarbeitsrichtlinie (Steuern) Eine administrative Zusammenarbeit der europäischen Steuerbehörden kann auf der Grundlage bilateraler oder multilateraler völkerrechtlicher Abkommen erfolgen und ist auch so zumindest teilweise vereinbart worden. Nach zutreffender Ansicht der EU-Kommission kann eine korrekte Festset478 Das Agreement on Exchange of Information on Tax Matters v. 18.4.2002 ist auf der Website der OECD veröffentlicht. Vgl. dazu auch Seer/Gabert, StuW 2010, 3 (9 ff.). 479 Engelschalk, in: Vogel/Lehner, DBA (2008), Art. 26 Rn. 6. Vgl. auch Herbst/ Brehm, IWB 2005, Gruppe 2, Fach 10, S. 1853 (1859). 480 Vgl. Art. 5 des Musterabkommens und den Kommentar zum Musterabkommen, Ziff. 39. 481 Vgl. auch Seer/Gabert, StuW 2010, 3 (9 ff.).

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

zung von Steuern sowie die wirksame Bekämpfung von Steuerbetrug und Steuerumgehung auf europäischer Ebene jedoch nur im Rahmen gemeinsamer EU-weiter Maßnahmen erreicht werden.482 Besondere praktische Bedeutung beim Austausch von Informationen zwischen den EU-Mitgliedstaaten kommt dabei zunächst der EG-Amtshilferichtlinie (EG-AHRili)483 und den entsprechenden nationalen Umsetzungsbestimmungen zu. So ermöglicht die EG-AHRili im Wesentlichen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Ertrag sowie der Grundsteuer484 neben dem Auskunftsverkehr auf Ersuchen einen – wenn auch im Umfang begrenzten – spontanen und automatischen Austausch von Informationen, um „neue Formen der Steuerhinterziehung und Steuerflucht wirksam zu bekämpfen, die immer mehr einen multinationalen Charakter annehmen“485. Als Richtlinie bedarf sie nach Art. 288 AEU bzw. Art. 249 EG a. F. der Umsetzung in nationales Recht. In der Bundesrepublik Deutschland setzt das EG-Amtshilfegesetz (EGAHG) die EG-AHRili (zumindest teilweise) in nationales Recht um. In § 2 Abs. 2 und 3 regelt es den Bereich der internationalen Kontrollmitteilungen, beschränkt sich dabei jedoch fast ausschließlich auf den Fall, dass die deutschen Finanzbehörden Kontrollmitteilungen an andere Staaten übermitteln.486 Für den in dieser Untersuchung alleine interessierenden umgekehrten Fall enthält das EG-AHG – trotz der Formulierung des § 1 Abs. 1 („gegenseitig“) – mit Ausnahme der Vertraulichkeitsbestimmungen in § 4 EG-AHG (Geheimhaltungspflicht auch bei empfangenen Kontrollmitteilungen) keine Bestimmungen. Maßgeblich für die Frage der Verpflichtung anderer Staaten zur Übermittlung von Kontrollmitteilungen an die deutsche Steuerverwaltung sind aber ohnehin nur die ausländischen (nationalen) Umsetzungsbestimmungen der EG-AHRili487 bzw. besondere auf der Grundlage der EG-AHRili abgeschlossenen Verwaltungsvereinbarungen. Da es nicht das Anliegen dieser Arbeit ist, sämtliche ausländische Umsetzungsbestimmungen (vergleichend) darzulegen, beschränkt sich die folgende Darstellung auf die Erörterung der Vorgaben der Richtlinie (Arten und Gegenstand der Kontrollmitteilungen, Grenzen etc.) und auf einen Überblick über die auf der Grundlage der Richtlinie geschlossenen Verwaltungsverein482 So auch die Begründung des Vorschlags zur neuen EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern, KOM (2009) 29 endg., S. 5. 483 Richtlinie 77/799/EWG, ABl. EG L 336/15 vom 19.12.1977; zuletzt ergänzt durch die Richtlinie 06/98/EG vom 20.11.06, ABl. EG L 363, 129. 484 s. EuGH DStRE 08, 479 (481, Rn. 22 f.). 485 So die Begründung des Richtlinien-Entwurfs, BT-Drucks. VII/5081, 1. 486 Vgl. auch Weiler/Böttges, Das Steuerbereinigungsgesetz 1986 und die Ausweitung von Kontrollmitteilungen (1986), S. 8 ff. 487 Vgl. auch Rüsken, in: Klein, AO, § 117 Rn. 80; Krabbe, RiW 1986, 126 (133); Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 239.

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barungen. Ohnehin ist die Richtlinie vergleichsweise detailreich ausgestaltet, sodass in einigen Fällen nur wenig Umsetzungsspielraum verbleibt.488 1. Kontrollmitteilungen auf der Grundlage der EG-Amtshilferichtlinie a) Arten des Auskunftsaustauschs Als ersuchensunabhängige Auskunftsarten unterscheidet die EG-AHRili zwischen dem spontanen (Art. 4) und dem automatischen (Art. 3) Auskunftsaustausch. Eine Definition beider Begrifflichkeiten liefert die Richtlinie nicht. Spontanauskünfte sind aber auch hier als ersuchensunabhängige, nicht-regelmäßige, also im Einzelfall ergehende Auskünfte zu verstehen,489 während automatische Auskünfte begrifflich ersuchensunabhängige regelmäßige (systematische) Auskünfte über bestimmte Fallgruppen gleichartiger Sachverhalte sind.490 Während andere, vor allem neuere Vorschriften der internationalen Amtshilfe normalerweise für den automatischen Auskunftsaustausch vergleichsweise detaillierte und fallgruppenorientierte Regelungen enthalten und der spontane Auskunftsverkehr lediglich in einer Art „Generalklausel“ für zulässig erklärt wird, beschreitet die EG-Amtshilferichtlinie einen anderen Weg. aa) Spontaner Auskunftsaustausch nach Art. 4 EG-AHRili So sollen nach Art. 4 der EG-AHRili die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten Auskünfte ohne vorheriges Ersuchen erteilen, wenn die Voraussetzungen einer von fünf – detailliert ausgestalteten – Fallgruppen erfüllt sind. Trotz der Formulierung der Vorschrift als Sollbestimmung begründet sie die Pflicht der Mitgliedstaaten zur Übermittlung von Spontanauskünften.491 Kontrollmitteilungen sind danach zumindest in den folgenden Fällen zu übermitteln: 488

Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 184. So auch Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 117 Rn. 260 in Bezug auf § 2 Abs. 2 EG-AHG. 490 Ebenso Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 117 Rn. 275 im Hinblick auf § 2 Abs. 3 EG-AHG. Zu den Begriffen der spontanen und automatischen Kontrollmitteilung ausführlich auf S. 61. 491 Ebenso der EuGH im Fall W.N./Staatssecretaris van Financien, Urt. v. 13.4.2000, C-420/98, IStR 2000, 334 (335), in dem es um die Klage eines niederländischen Steuerpflichtigen gegen eine Kontrollmitteilung ging, die der niederländische Belastingdienst an die spanische Finanzverwaltung übermitteln wollte. Aufgrund des Wortlautes der EG-AHRili seien nach Auffassung des Gerichts die zu489

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

– Wenn die zuständige Behörde eines Mitgliedstaats Gründe für die Vermutung einer Steuerverkürzung in dem anderen Mitgliedstaat hat. – Wenn ein Steuerpflichtiger eine Steuerermäßigung oder Steuerbefreiung in einem Mitgliedstaat erhält, die für ihn eine Steuererhöhung oder eine Besteuerung in einem anderen Mitgliedstaat zur Folge haben müsste. – Bei Geschäftsbeziehungen zwischen einem Steuerpflichtigen eines Mitgliedstaats und einem Steuerpflichtigen eines anderen Mitgliedstaats, die über ein oder mehrere weitere Länder in einer Weise geleitet werden, die in einem der beiden oder in beiden Mitgliedstaaten zur Steuerersparnis führen kann. – Wenn die zuständige Behörde eines Mitgliedstaats Gründe für die Vermutung einer Steuerersparnis durch künstliche Gewinnverlagerungen innerhalb eines Konzerns hat. – Wenn in einem Mitgliedstaat im Zusammenhang mit Auskünften, die ihm von der zuständigen Behörde eines anderen Mitgliedstaats erteilt worden sind, ein Sachverhalt ermittelt worden ist, der für die Steuerfestsetzung in dem anderen Mitgliedstaat geeignet sein kann. Neben diesen Fallgruppen können die Mitgliedstaaten sowohl im Rahmen eines Konsultationsverfahrens zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten und ggf. der Kommission492 den Austausch von Kontrollmitteilungen auch auf andere als die eben aufgeführten Fälle ausdehnen,493 als auch sich in allen anderen Fällen gegenseitig ohne vorheriges Ersuchen Auskünfte erteilen, die für die Festsetzung von den von der Richtlinie erfassten Steuern geeignet sein können.494 Soweit ersichtlich hat sich die Bundesrepublik Deutschland bislang mit den Niederlanden, der Tschechischen Republik, Frankreich, Litauen, Estland, Lettland, Dänemark und Ungarn jeweils in einer Verwaltungsvereinbarung auf der Grundlage der EG-AHRili (auch) auf den Austausch spontaner Auskünfte verständigt.495 Diese Absprachen sehen einen spontanen Informationsaustausch unterschiedlichen Umfangs vor. Beispielsweise erteilen sich die zuständigen Behörden der Bundesrepublik Deutschland und Frankständigen Behörden der Mitgliedsaaten nicht nur berechtigt, sondern auch verpflichtet, Spontanauskünfte an die zuständigen Behörden eines anderen Mitgliedstaates weiterzuleiten, sofern tatsächliche Anhaltspunkte für die bloße Vermutung einer Steuerverkürzung in einem anderen Mitgliedstaat bestünden. 492 Vgl. im Einzelnen Art. 9 EG-AHRili. 493 Vgl. Art. 4 Abs. 2 EG-AHRili. 494 Vgl. Art. 4 Abs. 3 EG-AHRili. 495 Vgl. hinsichtlich der einzelnen Fundstellen der Verwaltungsvereinbarungen im BStBl. auch Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 117 Rn. 72.

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reichs spontan Auskünfte über eine Vielzahl festgelegter Sachverhalte (etwa Veränderungen des Wohnsitzes einer Person von einem Staat in den anderen Staat, den Erwerb oder die Veräußerung von Immobilien, bestimmte gesellschaftsrechtlichen Vorgänge, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und Einkünfte aus Aufsichtsratstätigkeit oder Sachverhalte, die in einem Staat zu einer Steuerermäßigung oder Steuerbefreiung führten, die für den Steuerpflichtigen zu einer Besteuerung oder Steuererhöhung im anderen Staat führen könnten).496 Neuere Absprachen, z. B. mit Lettland oder Ungarn, enthalten dagegen zumeist kürzere Regelungen mit einer geringeren Anzahl an (ähnlichen) Fallgruppen.497 bb) Automatischer Auskunftsaustausch nach Art. 3 EG-AHRili Art. 3 EG-AHRili sieht dagegen für den automatischen Auskunftsaustausch lediglich vor, dass sich die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten gegenseitig ohne vorheriges Ersuchen regelmäßig Informationen für bestimmte Fallgruppen und Branchen erteilen, die sie im Rahmen eines Konsultationsverfahrens zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten und ggf. der Kommission498 festlegen. Die Vorschrift bleibt damit in puncto Konkretheit weit hinter Art. 4 EG-AHRili zurück und legt die Entscheidung über das Ausmaß des automatischen Auskunftsverkehrs in die Hände der Mitgliedstaaten. Die im Rahmen des spontanen Auskunftsaustausch erwähnten Verwaltungsvereinbarungen mit den Niederlanden, Frankreich, der Tschechischen Republik, Litauen, Estland, Lettland, Dänemark und Ungarn enthalten in der Regel auch – wiederum in unterschiedlichem Ausmaß – Bestimmungen zum automatischen Auskunftsverkehr. Neuere Absprachen, etwa mit Estland, Lettland und Ungarn, sehen zum Beispiel einen automatischen Auskunftsaustausch vor über bestimmte (in den jeweiligen DBA erläuterte) Unternehmensgewinne, Dividenden, Zinsen, Lizenzgebühren, Gewinne aus der Veräußerung von Vermögen, Einkünfte aus selbständiger Arbeit, Gehälter, Löhne, Vergütungen, Ruhegehälter, Renten und andere Einkünfte, Informationen über Grundstücksübertragungen sowie den Erwerb von Unternehmen 496 Vgl. im Einzelnen BMF BStBl. I 2004, 1184. Vereinzelt sind die in bestimmten Absprachen vorgesehenen Fallgruppen des spontanen Informationsaustauschs in anderen Absprachen Fallgruppen des automatischen Informationsaustauschs, vgl. etwa die Absprachen mit den Niederlanden, BMF BStBl. I, 97, 970. Insoweit ist eine klare Linie bei der Formulierung und der Gestaltung der Verwaltungsvereinbarungen nicht erkennbar. 497 Vgl. nur die Absprache mit Lettland, BMF. BStBl. I 2006, 359, oder mit Tschechien, BMF BStBl. I 2005, 904. 498 Vgl. im Einzelnen Art. 9 EG-AHRili.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

und die Gründung bzw. Umstrukturierung von Gesellschaften, sofern diese Daten nach innerstaatlichem Recht und innerstaatlicher Praxis verfügbar sind. Nach diesen Absprachen sind die Auskünfte jeweils möglichst bald nach Ablauf eines jeden Kalenderjahres zu erteilen; stehen Informationen für einen automatischen Auskunftsaustausch nicht zur Verfügung, können sie als Spontanauskünfte erteilt werden. b) Gegenstand der Kontrollmitteilungen nach Art. 3, 4 EG-AHRili Nach den Richtlinienvorgaben erstreckt sich der Austausch von Kontrollmitteilungen grundsätzlich auf alle Auskünfte, die für die korrekte Festsetzung der von der Richtlinie erfassten Steuern geeignet sein können.499 Der Anwendungsbereich der Richtlinie erfasste zunächst die Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen (direkte Steuern),500 wurde durch ergänzende Richtlinien aber auf die Mehrwertsteuer,501 die Verbrauchsteuer (auf Mineralöle, Alkohol, alkoholische Getränke und auf Tabakwaren)502 sowie auf Steuern auf Versicherungsprämien503 erweitert. Aufgrund der Einführung eigenständiger Rechtsverordnungen für den Bereich der Informationshilfe auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer und der speziellen Verbrauchsteuern wurden diese beiden Steuerarten aber wieder aus dem Anwendungsbereich der EG-AHRili herausgenommen.504 c) Grenzen Die EG-AHRili regelt aber nicht nur die Möglichkeit bzw. Verpflichtung zur Übermittlung von Kontrollmitteilungen, sondern sieht auch Grenzen für deren Austausch vor. So steht die Übermittlung der Kontrollmitteilungen grundsätzlich unter einem Erforderlichkeitsvorbehalt. Eine Verpflichtung zur Übermittlung besteht auch dann nicht, wenn deren Durchführung, Beschaffung oder Verwertung das Steuerverfahrensrecht oder die Verwaltungspraxis der übermittelnden Behörde entgegenstehen (Art. 8 Abs. 1 EGAHRili). Insbesondere in „Bankgeheimnis-Ländern“ besteht eine Übermittlungspflicht somit grundsätzlich nicht. Die Übermittlung der Kontrollmittei499

s. Art. 1 Abs. 1 EG-AHRili. s. Art. 1 Abs. 1, 2 EG-AHRili. 501 Richtlinie vom 6.2.1979, ABl. EG L 331, 8. 502 Richtlinie 92/12/EWG vom 25.2.1992, ABl. EG L 76, 1. 503 Richtlinie 2003/93/EG vom 7.10.2003, ABl. EG L 264, 23. 504 Vgl. Richtlinie 2003/93/EG vom 7.10.2003, ABl. EG L 264, 23 (Mehrwertsteuer) und Richtlinie 2004/106/EG vom 16.11.2004, ABl. EG Nr. L 359, 30. 500

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lungen kann nach Art. 8 Abs. 2 und 3 EG-AHRili zudem aus drei weiteren Gründen verweigert werden: Erstens, wenn die Übermittlung zur Preisgabe eines Geschäfts-, Industrie- bzw. Berufsgeheimnisses oder eines Geschäftsverfahrens führen würde, zweitens, wenn die Verbreitung der betreffenden Auskunft gegen die öffentliche Ordnung verstoßen würde und drittens für den Fall, dass der Empfängerstaat nicht in der Lage ist, gleichartige Auskünfte aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen zu übermitteln.505 Nicht nur für die Gewährung, sondern auch für den Empfang von Auskünften aller Art, die auf der Grundlage der Richtlinie ausgetauscht werden, zieht diese bestimmte Grenzen. So enthält Art. 7 EG-AHRili eine allgemeine „Geheimhaltungsklausel“, in der vorgegeben wird, wie der Empfängerstaat die Daten der Steuerpflichtigen geheim zu halten hat. Für die Bundesrepublik Deutschland regelt § 4 EG-AHG speziell und detailliert die Geheimhaltungspflicht für die deutschen Behörden im Hinblick auf alle aufgrund der Richtlinie empfangenen „Auskünfte“. d) Form und Frist der Kontrollmitteilungen Die EG-AHRili enthält keine Vorgaben darüber, auf welche Art und Weise, bis zu welchem Zeitpunkt oder nach welchem Recht die Kontrollmitteilungen zu übermitteln sind. Entscheidend für die Form der Kontrollmitteilungen ist insofern regelmäßig der technische Standard der jeweils am Informationsaustausch beteiligten Mitgliedstaaten. In vielen Fällen übermitteln die ausländischen Staaten die Kontrollmitteilungen an die deutsche Steuerverwaltung, bislang aber noch immer auf schriftlichem Weg. e) Praktische Bedeutung und Kritik Bereits in mehreren Untersuchungen wurde festgestellt, dass die praktische Anwendung der EG-AHRili, die bereits aus dem Jahre 1977 stammt, einer Zeit in der noch andere Bedingungen als die heutigen Anforderungen an den Binnenmarkt bestanden (keine Freizügigkeit, geringe Integration), nicht so effizient ist wie erhofft.506 Zurückzuführen sei dies nicht nur auf 505 Durch die Formulierung des Art. 8 EG-AHRili (Abs. 1: „verpflichtet nicht“, Abs. 2: „kann“) belässt die Richtlinie den nationalen Gesetzgebern Entscheidungsspielraum, ob die Verweigerungsgründe fakultativ oder obligatorisch sein sollen. Ebenso Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 187. 506 Vgl. die EU-Kommission in ihrer Mitteilung vom 31.5.2006 hinsichtlich der Notwendigkeit der Entwicklung einer koordinierten Strategie zur Verbesserung der Bekämpfung des Steuerbetrugs, KOM(2006) 254 endg., S. 5 und aus dem Jahr 2004, KOM(2004) 611 endg. sowie die Arbeitsgruppe des Rates zum Steuerbetrug vom Mai 2000, Dokument 8688/00.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

die mangelnde Nutzung der Instrumente der Verwaltungszusammenarbeit, wofür die Mitgliedstaaten u. a. Sprachprobleme, mangelnde Personalausstattung und fehlende Kenntnis der Prüfungsbeamten bzgl. des Verfahrens anführten,507 sondern auch auf den begrenzten Anwendungsbereich der Vorschrift. Empfohlen wurde insofern, die Richtlinie mit sehr viel wirkungsvolleren Instrumenten auszustatten.508 Kritisiert wurde zudem, dass eine einheitliche Verpflichtungsebene bislang nicht vorgesehen sei.509 Aus diesen Gründen wurde von der EU-Kommission der Vorschlag unterbreitet, die EGAHRili außer Kraft zu setzen und durch eine neue Richtlinie, die Richtlinie über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung510 (im Folgenden: EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern), zu ersetzen. 2. Exkurs: Kontrollmitteilungen nach dem Entwurf der EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern Aufgrund der „großen Schwachstellen“511 der EG-AHRili sah sich die EU-Kommission dazu veranlasst, den Informationsaustausch zwischen den Mitgliedstaaten – oftmals orientiert an dem OECD-MA bzw. dem Übereinkommen über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen des Europarates und der OECD – auf neue Füße zu stellen, um eine effizientere Zusammenarbeit der Steuerverwaltungen auf EU-Ebene zu ermöglichen.512 Der Richtlinienvorschlag enthält dazu detailliertere und verbesserte Vorgaben, die einerseits den Umfang und die Qualität der auszutauschenden Informationen erheblich steigern, andererseits aber auch die Arbeit der Behörden durch gleiche Bedingungen, Methoden und Praktiken bei der Zusammenarbeit erleichtern solle.513 Insbesondere soll dabei der Geltungsbereich der Richt507

Vgl. nur KOM(2006) 254 endg S. 5 f. Ebd. 509 Vgl. auch die Begründung des Vorschlags zur EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern, KOM (2009) 29 endg., S. 4. 510 Vgl. dazu den Richtlinienvorschlag vom 2.2.2009, KOM(2009) 29 endg. Im Rahmen der Strategie zur besseren Bekämpfung von Steuerhinterziehung und Steuerbetrug wurden neben diesem Richtlinienvorschlag auch ein Vorschlag für eine Richtlinie über die Amtshilfe bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Abgaben, Zölle, Steuern und sonstige Maßnahmen, KOM (2009) 28 endg. vorgelegt. 511 Vgl. dazu die Mitteilungen der EU-Kommission aus dem Jahr 2004, KOM (2004) 611 endg., und aus dem Jahr 2006, KOM (2006) 254 endg. sowie den Erwägungsgrund Nr. 4 zur EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern, KOM(2009) 29 endg. 512 Vgl. Begründung des Vorschlags zur EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern, KOM (2009) 29 endg., S. 2. 513 So die Begründung des Vorschlags zur EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern, KOM (2009) 29 endg., S. 5. 508

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linie gegenüber der EG-AHRili erweitert werden und sich nun auf grundsätzlich alle Steuerarten (direkte und indirekte Steuern) erstrecken. Lediglich die Mehrwertsteuer und die Verbrauchsteuern, zu denen eigenständige Rechtsverordnungen auf dem Gebiet der zwischenstaatlichen Zusammenarbeit ergangen sind, sollen ausgenommen werden. Auch die Bestimmungen zum (ersuchensunabhängigen) Austausch von Informationen und deren Grenzen, insbesondere im Hinblick auf das Bankgeheimnis, sollen geändert werden. Für eine Verpflichtung anderer Staaten zur Übermittlung von Kontrollmitteilungen sollen aber ebenso wie bei der EG-AHRili die folgenden nationalen Umsetzungsbestimmungen EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern bzw. die auf deren Grundlage abgeschlossene Verwaltungsvereinbarungen maßgeblich sein. a) Arten des Auskunftsaustauschs Neben dem Auskunftsaustausch auf Ersuchen sieht auch der Richtlinienentwurf sowohl einen automatischen als auch einen spontanen Informationsaustausch zwischen den Mitgliedstaaten vor. Entgegen der EG-AHRili hält der Richtlinienentwurf nun auch eine Definition des automatischen und spontanen Informationsaustauschs bereit. aa) Automatischer Informationsaustausch Unter einem automatischen Informationsaustausch versteht der Richtlinienentwurf die systematische Übermittlung zuvor festgelegter Informationen an einen anderen Mitgliedstaat ohne dessen vorheriges Ersuchen in regelmäßigen, im Voraus bestimmten Abständen oder sobald die betreffenden Informationen vorliegen.514 Der Entwurf sieht für eine Reihe von Einkommensund Kapitalkategorien, die in einem Ausschussverfahren nach Art. 24 Abs. 2 EG-Zusammenarbeitsrichtlinie (Steuern) noch festzulegen sind, einen automatischen Informationsaustausch vor. In diesem Verfahren sind die wichtigsten Einzelheiten über den Informationsaustausch, etwa die erfassten Einkommens- und Kapitalkategorien, die Art der auszutauschenden Informationen, besondere Bedingungen und Einschränkungen, Häufigkeit und Modalitäten des Informationsaustauschs, genau zu bestimmen.515 Zusätzlich zu diesen Einkommens- und Kapitalkategorien haben die Mitgliedstaaten automatisch alle Informationen weiterzuleiten, die für die kor514 Art. 3 Nr. 4 Vorschlag für die EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern, KOM (2009) 29 endg. 515 Vgl. Art 8 Abs. 2 Vorschlag für die EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

rekte Festsetzung der von der Richtlinie erfassten Steuern erforderlich sind und einer der vier folgenden Fallgruppen unterfallen516: – Die Besteuerung soll im Bestimmungsland der Information erfolgen und die Wirksamkeit der dortigen Kontrollen kann durch die Übermittlung der Information aus dem Herkunftsmitgliedstaat verbessert werden. – Ein Mitgliedstaat hat Grund zu der Annahme, dass in dem anderen Mitgliedstaat ein Verstoß gegen die Steuervorschriften begangen wurde oder vermutlich begangen wurde. – In einem anderen Mitgliedstaat besteht die Gefahr einer nicht korrekten Besteuerung. – Aus irgendeinem Grund ist in einem anderen Mitgliedstaat eine Steuerverkürzung eingetreten oder kann eintreten, insbesondere wenn künstliche Gewinnverlagerungen zwischen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten vorliegen oder wenn solche Geschäftsbeziehungen zwischen Unternehmen zweier Mitgliedstaaten zur Steuerersparnis über ein drittes Land geleitet werden. Darüber hinaus können die Mitgliedstaaten für andere Einkommensarten zusätzliche bi- oder multilaterale Abkommen abschließen. Auch im Rahmen dieser Vereinbarungen sind die wichtigsten Einzelheiten über den automatischen Informationsaustausch (die erfassten Einkommens- und Kapitalkategorien, die Art der auszutauschenden Informationen, besondere Bedingungen und Einschränkungen, Häufigkeit und Modalitäten des Informationsaustauschs) genau festzulegen.517 bb) Spontaner Informationsaustausch Den spontanen Informationsaustausch definiert der Vorschlag für die EGZusammenarbeitsrichtlinie Steuern als unregelmäßige Übermittlung von Informationen zu jeder Zeit an einen anderen Mitgliedstaat ohne dessen Ersuchen.518 Eine (atypische) detaillierte und fallgruppenorientierte Regelung zum spontanen Informationsaustausch, wie sie noch in der EG-Amtshilferichtlinie vorhanden ist, findet sich in dem Richtlinienvorschlag nicht mehr. Vielmehr sieht Art. 9 des Entwurfs in einer „Generalklausel“ vor, dass sich die zuständigen Steuerbehörden der Mitgliedstaaten alle anderen ihnen vorliegenden Informationen übermitteln können, die im Hinblick auf die korrekte Festsetzung vom Geltungsbereich des Richtlinienentwurfs erfasst 516 Vgl. Art 8 Abs. 3 lit. a) bis d) Vorschlag der EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern. 517 Art. 8 Abs. 4 Vorschlag für die EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern. 518 Art. 3 Nr. 5 Vorschlag für die EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern.

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werden. Als Beispiel („insbesondere“) nennt sie den Fall, dass die Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat der Informationen erfolgen soll und die Wirksamkeit der dortigen Kontrollen durch die Übermittlung der Informationen aus dem Herkunftsmitgliedstaat verbessert werden kann. Ausdrückliches Ziel der Richtlinie ist es dabei, auch den spontanen Informationsaustausch zu intensivieren und zu fördern.519 b) Gegenstand der Kontrollmitteilungen Der Kreis möglicher Gegenstände der auf der Grundlage der geplanten EG-Zusammenarbeitsrichtlinie (Steuern) ergehenden Kontrollmitteilungen soll angesichts der Ausdehnung des Geltungsbereichs beträchtlich erweitert werden. Während sich der Geltungsbereich der EG-AmtshilfeRili auf direkte Steuern und Versicherungsprämien beschränkte, soll die neue EG-Zusammenarbeitsrichtlinie (Steuern) alle direkten und indirekten Steuern erfassen mit Ausnahme der Mehrwertsteuer und bestimmter Verbrauchsteuern, für die bereits getrennte Verordnungen ergangen sind. Damit sollen zum ersten Mal auch eine Reihe von Steuern erfasst werden, für die es bislang noch keinen gemeinschaftsrechtlichen Rechtsrahmen gab. Ferner erfasst der Richtlinienvorschlag auch Pflichtbeiträge zu Sozialversicherungen, die an den Mitgliedstaat, eine Gliederungseinheit des Mitgliedstaats oder an öffentlich-rechtliche Sozialversicherungseinheiten abgeführt werden müssen.520 Durch den Richtlinienvorschlag neu eingeführt werden soll zudem die grundsätzliche Pflicht eines jeden Mitgliedstaates, der von einem Drittland Informationen über die von der Richtlinie erfassten Steuern erhält, diese Informationen auch den anderen Mitgliedstaaten, für die sie „von Nutzen sein können, auf jeden Fall jedoch für jene, die darum ersuchen, zur Verfügung zu stellen“.521 Wie die „Zurverfügungstellung“ der Informationen in praxi aussehen soll, wird aus der Vorschrift jedoch nicht deutlich. Von der Zurverfügungstellung kann lediglich dann abgesehen werden, wenn internationale Vereinbarungen mit dem Drittland entgegenstehen. Die Vorschrift soll vor allem den jüngsten Betrugsfällen Rechnung tragen, die EU-Mitgliedstaaten und Drittländer betrafen.522

519 Vgl. Erwägungsgrund Nr. 11 zumVorschlag für die EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern. Vgl. auch Gabert, IWB 2009, Gruppe 2, Fach 10, S. 2067 (2075). 520 Vgl. Art. 2 Abs. 1 bis 3 Vorschlag für die EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern. 521 Vgl. Art. 23 Vorschlag für die EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern. 522 Vgl. den Vorschlag für die EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern, KOM (2009) 29 endg., S. 8.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

c) Grenzen Neben den für den Austausch von Kontrollmitteilungen in Art. 8 und 9 des Richtlinienvorschlags geregelten Voraussetzungen und Grenzen, insbesondere dass für den automatischen Auskunftsaustausch nach Art. 8 Abs. 3 die Informationen für die korrekte Festsetzung der von der Richtlinie erfassten Steuern erforderlich sind, sieht der Entwurf in Kap. IV. allgemeine Bedingungen und Grenzen für die Zusammenarbeit der Steuerverwaltungen der Mitgliedstaaten vor. So kann ein Mitgliedstaat die Übermittlung von Informationen etwa dann verweigern, wenn sie zur Preisgabe eines Geschäfts-, Industrie- oder Berufsgeheimnisses oder eines Geschäftsverfahrens führen würde oder wenn die Preisgabe der betreffenden Information gegen die öffentliche Ordnung verstoßen würde.523 Eine erhebliche Erweiterung im Vergleich zur EG-AHRili erfährt die geplante EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern aber vor allem dadurch, dass sich die Europäischen Mitgliedstaaten in Zukunft nicht mehr auf ein „Bankgeheimnis“ berufen können sollen, um eine grenzüberschreitende Zusammenarbeit abzulehnen. So sieht Art. 17 Abs. 2 des Entwurfs vor, bei der Zusammenarbeit der Steuerbehörden das Bankgeheimnis aufzuheben, wenn ein EU-Mitgliedstaat bei der Prüfung der steuerlichen Lage eines in seinem Hoheitsgebiet ansässigen Steuerpflichtigen ein Amtshilfeersuchen stellt. Für den Bereich des ersuchensunabhängigen Informationsaustauschs ist die Vorschrift aufgrund ihres klaren Wortlauts („ersucht“) jedoch nicht anzuwenden. Als weitere Neuerung sieht der Richtlinienentwurf die Aufnahme des sog. Meistbegünstigungsprinzips vor. Ein Mitgliedstaat muss demzufolge mit einem anderen Mitgliedstaat unter den gleichen Bedingungen zusammenarbeiten wie mit einem Drittland; gewährt er einem Drittland eine umfassendere Zusammenarbeit als in dieser Richtlinie vorgesehen, so darf er sich nicht weigern, auch dem anderen Mitgliedstaat eine solche umfassendere Zusammenarbeit zu gewähren.524 d) Form und Verfahren Im Gegensatz zur EG-AHRili soll die neue EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern detaillierte Regelungen über die Form und das Verfahren der Übermittlung von Kontrollmitteilungen erhalten. Der Ansatz ist mit den Be523 Vgl. Art. 16 Abs. 4 Art. 23 Vorschlag für die EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern. 524 Vgl. Art. 18 Vorschlag für die EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern.

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stimmungen der EG-Zusammenarbeitsverordnung (MWSt) und der EG-Zusammenarbeitsverordnung (VerbrSt) vergleichbar. Die neue Richtlinie sieht neben einem Organisationsschema v. a. gemeinsame Formblätter, Formate und Kanäle für den Informationsaustausch vor; zudem werde ein Ausschussverfahren für technische Maßnahmen und Informationsaustausch sowie für die Erarbeitung von Werkzeugen und Instrumenten vorgesehen, mit denen die Hindernisse für einen effizienten Informationsaustausch möglichst gering gehalten werden sollen.525 Die Informationsübermittlung soll – soweit möglich – auf elektronischem Wege erfolgen, d.h. mit Hilfe elektronischer Anlagen zur Verarbeitung, einschließlich der digitalen Kompression, und Aufbewahrung von Daten per Draht oder Funk oder durch jedes andere optische oder elektromagnetische Verfahren.526 Als Kommunikationsplattform dient das CCN-Netz.527 e) Ausblick Angesichts der Erweiterung des Anwendungsbereichs der Richtlinie, der teilweise verbindlichen Gestaltung des ersuchensunabhängigen Informationsaustauschs und der Weiterentwicklung des technischen Verfahrens ist davon auszugehen, dass die EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern – sofern sie denn in Kraft tritt528 – die verschiedenen Formen der Verwaltungszusammenarbeit, insbesondere auch den Austausch internationaler Kontrollmitteilungen, maßgeblich verbessern kann.529 Im Allgemeinen zeigt sich, wie Seer/Gabert530 feststellen, dass die Kommission die Bedürfnisse und neuen Anforderungen an den Auskunftsverkehr erkannt und entsprechend reagiert habe.

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Begründung des Vorschlags für die EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern, KOM (2009) 29 endg., S. 3; vgl. Art. 19 Vorschlag für die EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern. 526 Vgl. Art. 3 Nr. 8, Art. 20 Abs. 1 Vorschlag für die EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern. 527 Das CCN-Netz ist die gemeinsame Plattform auf der Grundlage des Gemeinsamen Kommunikationsnetzes (CNN), die von der Gemeinschaft für jegliche elektronische Datenübertragung zwischen den zuständigen Behörden im Bereich Zoll und Steuern entwickelt wurde, vgl. Art. 3 Nr. 9 Vorschlag für die EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern. 528 So könne im Hinblick auf das Einstimmigkeitserfordernis des Rates vor allem die Aufgabe des Bankgeheimnisses eine tragende Rolle spielen, vgl. Seer, IWB 2009, Gruppe 2, Fach 10, S. 2067 (2070); ders./Gabert, StuW 2010, 3 (6). 529 Ebenso die Annahme der EU-Kommission, vgl. Begründung des Vorschlags für die EG-Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern, KOM (2009) 29 endg., S. 5. 530 StuW 2010, 3 (22).

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

III. Kontrollmitteilungen auf der Grundlage der Zinsrichtlinie und der entsprechenden nationalen Umsetzungen Für den Bereich der Besteuerung von Zinserträgen wurde mit der am 1.7.2005 in Kraft getretenen EU-Zinsrichtlinie (Zins-RL)531 ein eigenes grenzüberschreitendes Informationsaustauschsystem zwischen den Mitgliedstaaten eingeführt. Die EG-AHRili stellt für den Bereich der Zinsbesteuerung keine ausreichende Grundlage zur Verfügung, da bislang auch die nationalen Bankgeheimnisse der Mitgliedstaaten eine Verpflichtung zur Informationshilfe ausschließen.532 Ein Informationsaustausch mit Bankgeheimnis-Ländern erfolgte demzufolge in der Praxis nicht.533 Die Zins-RL wirkt diesem Zustand entgegen, indem sie die zuständige Behörde der (überwiegenden Anzahl der) Mitgliedstaaten dazu verpflichtet, Kontrollmitteilungen über Zinszahlungen, die aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates an in einem anderen Mitgliedstaat ansässige Personen geleistet werden, an diesen anderen Mitgliedstaat in einem automatisierten Verfahren zu übermitteln.534 Lediglich Belgien, Luxemburg und Österreich nehmen für eine Übergangszeit „in Anbetracht struktureller Unterschiede“535 am Kontrollmitteilungsverfahren zunächst nicht teil, sind dafür aber verpflichtet, eine Quellensteuer zu erheben.536 Die Umsetzung der Richtlinie in Deutschland erfolgte mit der Zinsinformationsverordnung (ZIV) vom 26.1.2004537 auf Grundlage des § 45e EStG. Mittlerweile haben alle EU-Mitgliedstaaten die Zins-RL in nationales Recht umgesetzt und wenden die Durchführungsbestimmungen an.538 Maßgeblich für die Verpflichtung zur Übermittlung von Kontrollmitteilungen an die 531

Richtlinie 2003/48/EG vom 3.6.2003 im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen, ABl. EU L 157, 38. 532 Zu den Grenzen der EG-AHRili, insb. Art. 8 Abs. 1 EG-AHRili, oben, S. 252 f. 533 Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 117 Rn. 39. 534 Die Zinsrichtlinie wurde vereinzelt in der Literatur als weiterer Schritt in Richtung eines „gläsernen EU-Bürgers“ kritisiert, vgl. nur Seiler/Lohr, DStR 2005, 537 (542) und Eversloh, ErbStB 2005, 182. 535 Vgl. Nr. 17 der Erwägungsgründe zur Zins-RL. 536 Vgl. dazu auch den Bericht der EU-Kommission, KOM(2006) 254 endg., S. 5. 537 BGBl. I 04, 128; zuletzt geändert durch Verordnung vom 5.11.2007, BGBl. I, 2562. Vgl. auch das ausführliche Anwendungsschreiben des BMF zur ZIV v. 30.1.2008, BStBl. I 08, 320. 538 Vgl. den Bericht der Kommission v. 15.9.2008 gemäß Art. 18 der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen, KOM(2008) 552 endg., S. 2.

D. Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten

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deutsche Steuerverwaltung sind insoweit ausschließlich die ausländischen (nationalen) Umsetzungsbestimmungen der Zins-RL.539 Die Zins-RL ist im Hinblick auf die zu übermittelten Kontrollmitteilungen aber vergleichsweise detailreich ausgestaltet, sodass den einzelnen Mitgliedstaaten in vielen Fällen nur wenig Umsetzungsspielraum verbleibt. Die Arbeit kann sich insofern im Folgenden auf die Darstellung der Vorgaben der Zins-RL beschränken. 1. Anwendungsbereich der Zins-RL Der Regelungsbereich der Zins-RL ist in mehrfacher Hinsicht begrenzt. Zum einen beschränkt sich die Zins-RL auf grenzüberschreitende Zinszahlungen und lässt die innerstaatlichen Regelungen über die Besteuerung von Zinserträgen unberührt. Zum anderen erfasst der Anwendungsbereich der Richtlinie (bislang) nur die Besteuerung von Zinserträgen aus Forderungen; die Besteuerung anderer Formen von Kapitalerträgen, etwa Dividenden, Aktienfonds, Renten oder Versicherungsleistungen, bleibt unberührt.540 Räumlich gilt die Richtlinie grundsätzlich nur für Zinszahlungen durch eine „Zahlstelle“541, die in dem Gebiet niedergelassen ist, auf das der EU-Vertrag Anwendung findet.542 Und auch der personale Anwendungsbereich erstreckt sich nur auf natürliche Personen als „wirtschaftliche Eigentümer“543, juristische Personen sind nicht erfasst. 2. Kontrollmitteilungen der Zahlstelle an die zuständige Behörde (nationale Ebene) Die Informationshilfe erfolgt auf zwei Ebenen. Auf nationaler Ebene sind die Zahlstellen dazu verpflichtet, der zuständigen Behörde des Mitgliedstaates ihrer Niederlassung (in Deutschland: das BZSt544) gewisse Mindestinformationen zu übermitteln, wenn der wirtschaftliche Eigentümer von Zinsen in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist als dem Mitglied539 Ohne nationale Umsetzungsbestimmung kann die Zins-RL eine Verpflichtung anderer Staaten zur Übermittlung von Kontrollmitteilungen an die deutsche Steuerverwaltung nicht begründen; eine unmittelbare Rechtswirkung kann ihr nicht zukommen, da dies einen Eingriff in die subjektiven Rechte der Unionsbürger begründen würde; ebenso Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 239 m. w. N. in Bezug auf die EG-AHRili. 540 Zur Legaldefinition der „Zinszahlung“ vgl. Art. 6 Zins-RL und § 6 ZIV. 541 Vgl. die Legaldefinitionen in Art. 4 Zins-RL und § 4 ZIV. 542 Vgl. Art. 7 Zins-RL. 543 Vgl. die Legaldefinitionen in Art. 2 Zins-RL und § 2 ZIV. 544 Vgl. § 5 Nr. 26 FVG, § 9 ZIV.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

staat der Zahlstelle.545 Zu den Mindestinformationen gehören grundsätzlich Daten über Identität, Wohnsitz und Kontonummer des wirtschaftlichen Eigentümers, Name und Anschrift der Zahlstelle sowie Angaben zur Höhe der Zinszahlungen.546 Die deutschen Zahlstellen haben nach § 8 S. 2 ZIV dem BZSt die Kontrollmitteilungen bis zum 31. Mai des Jahres, das auf das Jahr des Zuflusses folgt, elektronisch zu übermitteln. Die (rechtzeitige) Abgabe der Kontrollmitteilungen ist zudem nach § 50e Abs. 1 EStG ordnungswidrigkeitsrechtlich abgesichert: Wer vorsätzlich oder leichtfertig seiner Kontrollmitteilungspflicht, die ihm gemäß der ZIV obliegt, nicht, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig nachkommt, handelt ordnungswidrig und kann mit einer Geldbuße bis 5000 Euro belegt werden.547 3. Kontrollmitteilungen zwischen den Mitgliedstaaten (internationale Ebene) In einem zweiten Schritt sind dann auf internationaler Ebene die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten dazu verpflichtet, die erlangten Informationen mindestens einmal jährlich innerhalb von sechs Monaten nach Ende des (eigenen) Steuerjahres automatisch und auf elektronischem Wege an den Mitgliedstaat, in dem der wirtschaftliche Eigentümer ansässig ist, zu übermitteln.548 In Deutschland wird das elektronische Übermittlungsverfahren nach § 45e Satz 2 EStG i. V. m. § 45d Abs. 1 Satz 2 bis 4 und Abs. 2 EStG vorgenommen, § 150 Abs. 6 AO sowie die Steuerdaten-Übermittlungsverordnung549 sind entsprechend anzuwenden.550

545

Vgl. Art. 8 Zins-RL und § 8 ZIV. Vgl. dazu die ausführliche Beschreibung des Art. 8 Abs. 2 S. 1 Zins-RL, nach dem in den Kontrollmitteilungen grundsätzlich die Zinsen nach bestimmten Kategorien getrennt aufzuführen und die in lit. a) bis e) aufgezählten Informationen anzugeben sind. Den Mitgliedstaaten steht es jedoch frei, die Mindestauskünfte zur Zinszahlung auf den Gesamtbetrag der Zinsen zu beschränken, Art. 8 Abs. 2 S. 2 ZinsRL. Die deutsche Umsetzung machte von diesem Wahlrecht Gebrauch, vgl. § 8 S. 1 Nr. 4 ZIV. 547 Gleiches gilt für Kontrollmitteilungspflichten, die aus den unmittelbar geltenden Verträgen mit den in Art. 17 der Zins-RL genannten Staaten erwachsen, § 50e Abs. 1 EStG. Allgemein zu den Folgen der Verletzung von Kontrollmitteilungspflichten vgl. bereits oben, S. 80 ff. 548 Vgl. Art. 9 Zins-RL und § 9 ZIV. 549 Vom 28.1.2003, BGBl. I 2003, 129, zuletzt geändert durch VO vom 8.1.2009, BGBl. I 2009, 31. 550 Vgl. das Anwendungsschreiben des BMF zur ZIV v. 30.1.2008, BStBl. I 08, 320, Rn. 67. 546

D. Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten

263

4. Kritik und Ausblick Insgesamt hat sich die Zins-RL nach Ansicht der EU-Kommission – in den Grenzen ihres Anwendungsbereichs – als wirksam erwiesen, insbesondere auch in präventiver Hinsicht.551 Gleichwohl hat sich gezeigt, dass ihr derzeitiger Anwendungsbereich zu begrenzt ist und die eigentlichen Ziele der Zins-RL damit nicht effektiv erreicht werden können.552 So konnte etwa durch die Zwischenschaltung einer juristischen Person (z. B. einer Stiftung) den Maßnahmen der Zins-RL vollständig entgangen werden. Aus diesem Grunde hat die EU-Kommission am 13.11.2008 einen Vorschlag zur Neuregelung der Zins-RL 2003/48/EG vorgelegt, die wesentliche Erweiterungen des Anwendungsbereichs der Zins-RL vorsieht.553 Ausgeweitet werden sollen demnach etwa die Begriffe der Zinszahlung, des wirtschaftlichen Eigentümers und der Zahlstelle („Zahlstelle kraft Vereinnahmung“). Als Anhang soll der Richtlinie insbesondere eine „Positivliste“ beigefügt werden, in der für jeden Mitgliedstaat die Einrichtungen und Rechtsvereinbarungen definiert werden, die als Zahlstelle im Sinne der Richtlinie anzusehen sind (für Deutschland: GbR, KG, OHG und EWIV). In Bezug auf das Kontrollmitteilungsverfahren schlägt die EU-Kommission zwei weitere Änderungen vor, um die Qualität der Mitteilungen zu verbessern. Erstens sollen die Zahlstellen im Hinblick auf gemeinsam gehaltenes wirtschaftliches Eigentum zusätzlich auch angeben, ob es sich bei dem für jeden wirtschaftlichen Eigentümer gemeldeten Betrag um den Gesamtbetrag, den dem wirtschaftlichen Eigentümer tatsächlich geschuldeten Anteil oder um einen Anteil zu gleichen Teilen handelt.554 Und zweitens soll der Verwaltungsaufwand für das Wohnsitzland des wirtschaftlichen Eigentümers dadurch verringert werden, dass über die derzeitigen Grenzen von Art. 8 Abs. 2 Zins-RL (Mindestinformationen) hinausgegangen wird.555 Die Änderungsvorschläge sind geeignet, das eigentliche Ziel der Richtlinie, die Sicherstellung der effektiven Besteuerung von Zinserträgen natürlicher Personen im Gebiet der EU, besser zu erreichen. Sie stellen einen weiteren Schritt auf dem Weg zu einer „flächendeckenden EU-weiten Kapi-

551 Vgl. den ersten Bericht der EU-Kommission, KOM(2008) 552 endg., S. 4; nach Art. 18 Zins-RL hat die EU-Kommission alle drei Jahre über die Anwendung der Richtlinie dem Rat Bericht zu erstatten. 552 Vgl. KOM(2008) 552 endg., S. 4. 553 Vgl. KOM(2008) 727 endg. 554 Damit sollen die gegenwärtigen Unsicherheiten hinsichtlich der Behandlung von gemeinsamen Konten und gemeinsamem wirtschaftlichen Eigentum beseitigt werden. Vgl. KOM(2008) 727 endg, S. 10, 25 und KOM(2008) 552 endg., S. 10. 555 Ebd.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

talertragsbesteuerung“556 dar. Auch der Europäische Wirtschafts- und Sozialausschuss hat mittlerweile in seiner Stellungnahme vom 13.5.2009 dem Änderungsvorschlag der Kommission in seinen Grundzügen „voll und ganz“ zugestimmt, sich im Hinblick auf die mit ihm verbundenen „administrativen und rechtlichen Komplikationen“ aber skeptisch geäußert.557

IV. Kontrollmitteilungen auf Grundlage der EG-ZVO Mehrwertsteuer In dem für Steuerverkürzungen und Missbrauchsfälle besonders sensiblen Bereich der Mehrwertsteuer, für das die Instrumente der EG-Amtshilferichtlinie sich als nicht ausreichend erwiesen,558 installierte die EG ein besonderes gemeinsames System für die Zusammenarbeit und den Informationsaustausch zwischen den zuständigen Finanzbehörden der Mitgliedstaaten.559 Die Unentbehrlichkeit eines solchen Informationsaustauschsystems auf EUEbene ergibt sich bereits daraus, dass die gemeinschaftliche Mehrwertsteuerpolitik (noch immer) durch das Bestimmungslandprinzip geprägt ist, wonach die Besteuerung im innergemeinschaftlichen Handel im Bestimmungsland erfolgt, die innergemeinschaftliche Lieferung im Ursprungsland dagegen von der Steuer befreit ist.560 Vor allem um dem (milliardenschweren) Mehrwertsteuerbetrug und der dadurch bewirkten Störung des Wirtschaftsgeschehens im Binnenmarkt entgegenzuwirken, wurde die EG-Verordnung Nr. 1798/2003561 (EG-Zusammenarbeitsverordnung MWSt; im Folgenden: EG-ZVO MWSt) erlassen. In ihr wurden die in der EG-Amtshilferichtlinie und der EG-Zusammenarbeitsverordnung a. F. niedergelegten Regelungen über die Amtshilfe in Umsatzsteuersachen zu einem einheitlichen Rechtsrahmen zusammengefasst und der Anwendungsbereich der Verordnung auf alle Entstehungsformen der Mehrwertsteuer erweitert.562 Ins556

Vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 117 Rn. 40. Stellungnahme Nr. 884, abrufbar unter www.ec.europa.eu/taxation_customs/ taxation/personal_tax/savings_tax/savings_directive_review/index_de.htm. 558 Vgl. Widmann, UStKongrBericht 1995/96, 43 (54): „zu schwerfällig und langsam“. 559 Verordnung (EG) Nr. 218/92 des Rates vom 27.1.1992 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der indirekten Besteuerung (MWSt), ABl. EG 1992, Nr. L 24, S. 1. Der Anwendungsbereich der Verordnung beschränkte sich zunächst auf die Mehrwertsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb. 560 Eingeführt wurde das Bestimmungslandprinzip durch die RL 77/388/EWG, die mittlerweile durch die RL 2006/112/EG ersetzt wurde. 561 Verordnung (EG) des Rates vom 7.10.2003 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer und zur Aufhebung der Verordnung (EWG) Nr. 218/92, ABl. EG 2003 Nr. L 264, S. 1, zuletzt geändert durch Verordnung vom 16.12.2008, Nr. 37/2009, ABl. EU L 14/1. 557

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gesamt wurden für die Zusammenarbeit der Mitgliedstaaten auf dem Gebiet der Umsatzsteuer klarere und detailliertere Regelungen geschaffen.563 Als EU-Verordnung bedarf die EG-ZVO MwSt zudem keiner Umsetzung in nationales Recht, sondern besitzt bereits unmittelbare Geltung in jedem der Mitgliedstaaten (Art. 288 Abs. 2 AEUV/Art. 249 Abs. 2 EG a. F.). Was den Bereich der internationalen Kontrollmitteilungen angeht, so enthält die EG-ZVO MWSt in Art. 17 ff. Bestimmungen zum Informationsaustausch „ohne vorheriges Ersuchen“ und in Art. 22 ff. Regelungen zum sog. Mehrwertsteuer-Informations-Austausch-System (MIAS). Beide Normenkomplexe sollen im Folgenden zunächst knapp vorgestellt werden, gefolgt von einem Blick auf die für beide Verfahren geltenden Grenzen nach Art. 37 ff. EG-ZVO. 1. Informationsaustausch „ohne vorheriges Ersuchen“, Art. 17 ff. EG-ZVO MWSt Als Arten des Informationsaustauschs „ohne vorheriges Ersuchen“ unterscheidet die EG-ZVO MWSt zwischen der automatischen bzw. strukturiert automatischen (Art. 17 f.) und der spontanen Übermittlung von Informationen (Art. 19), ohne dabei die einzelnen Begriffe zu definieren. Der automatische bzw. strukturiert automatische Informationsaustausch hat zu erfolgen, wenn eine der normierten Fallgruppen erfüllt ist. Dagegen werden die Voraussetzungen für einen spontanen Informationsaustausch nicht genauer erläutert, den Finanzbehörden der Mitgliedstaaten steht es vielmehr frei („können“), mehrwertsteuerrelevante Informationen – ohne Übermittlungsautomatismus – an ausländische Finanzbehörden zu übermitteln.564 a) Automatischer Informationsaustausch nach Art. 17 f. EG-ZVO MWSt Die zuständige Behörde eines jeden Mitgliedstaats ist nach Art. 17 EGZVO MWSt grundsätzlich dazu verpflichtet, bestimmte mehrwertsteuerrelevante Daten im Wege eines automatischen oder strukturierten565 automati562

Vgl. Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 117 Rn. 322. Huschens, in: Vogel/Schwarz, UStG, Einf. in das europ. Gemeinschaftsrecht, Rn. 395. 564 Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 259. Zur Unterscheidung zwischen spontanen und automatischen Kontrollmitteilungen vgl. bereits oben, S. 61. 565 Die Unterscheidung zwischen dem automatischen und strukturiert automatischen Informationsaustausch soll künftig aufgegeben werden, vgl. den Vorschlag der EU-Kommission für eine Neufassung der EG-ZVO MWSt, KOM (2009) 427 endg. 563

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

schen Austauschs an andere Staaten zu übermitteln, wenn eine der drei folgenden Fallgruppen zutrifft: – Wenn die Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat erfolgen soll und die Wirksamkeit der dortigen Kontrollen notwendigerweise von der Übermittlung von Informationen aus dem Herkunftsmitgliedstaat abhängt (Nr. 1). – Wenn ein Mitgliedstaat Grund hat zu der Annahme, dass in dem anderen Mitgliedstaat ein Verstoß gegen die Mehrwertsteuer-Vorschriften begangen oder vermutlich begangen wurde (Nr. 2). – Wenn in einem anderen Mitgliedstaat die Gefahr eines Steuerverlusts besteht (Nr. 3). Die Art der auszutauschenden Informationen, die Häufigkeit des Austauschs und die Form der Übermittlung legte die Kommission mit Hilfe des Ständigen Ausschusses für die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden – wie in Art. 18 S. 1 EG-ZVO MWSt vorgesehen – in der (Durchführungs-)Verordnung (EG) Nr. 1925/2004566 fest. Hinsichtlich der Art der auszutauschenden ersuchensunabhängigen Informationen unterteilt die Durchführungsverordnung zur EG-ZVO MWSt die Informationen zunächst in fünf verschiedene Kategorien (Art. 3). Zulässige Gegenstände des automatischen und strukturiert automatischen Informationsaustauschs sind demnach: – Informationen, die nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige betreffen. – Informationen über neue Fahrzeuge. – Informationen über Fernverkäufe, die nicht im Ursprungsmitgliedstaat der MwSt. unterliegen. – Informationen über mutmaßlich unvorschriftsmäßige innergemeinschaftliche Umsätze. – Informationen über (potentielle) „Missing Trader“567. 566

Verordnung (EG) Nr. 1925/2004 der Kommission zur Regelung der Durchführung bestimmter Vorschriften der Verordnug (EG) Nr. 1798/2003 des Rates über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer, ABl. EG 2004, Nr. L 331/13. 567 Darunter zu verstehen sind für MwSt.-Zwecke registrierte Unternehmer, die, möglicherweise in betrügerischer Absicht, Gegenstände oder Dienstleistungen ohne Zahlung der MwSt. erwerben oder zu erwerben vorgeben und beim Weiterverkauf dieser Gegenstände oder Dienstleistungen MwSt. in Rechnung stellen, die geschuldete MwSt. aber nicht an die zuständige staatliche Stelle abführen, vgl. Art. 2 Nr. 1 der Durchführungsverordnung zur EG-ZVO MWSt. Eine über die EG-ZVO MWSt hinausgehende zwischenstaatliche Kooperation im Hinblick auf Unternehmen, die unter dem Verdacht stehen, am „Missing-Trader-Betrug“ beteiligt zu sein, besteht

D. Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten

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Die einzelnen Kategorien werden in Art. 4 der Durchführungsverordnung nochmals in verschiedene „Unterkategorien“ untergliedert, worin die zu übermittelnden Informationen detailliert aufgelistet werden. Wie oft und bis wann die einzelnen Informationen (automatisch) übermittelt werden müssen, hängt von der jeweiligen Kategorie der Informationen ab. Artikel 5 der Durchführungsverordnung zur EG-ZVO MWSt teilt diese in drei verschiedene Gruppen ein. Die Übermittlung der Informationen hat je nach Einteilung einmal pro Kalenderjahr, einmal pro Kalenderquartal oder sofort nach Erlangung der Informationen zu erfolgen. In den beiden erstgenannten Fällen sind die Daten spätestens bis zum Ende des dritten Monats nach dem jeweiligen Kalenderjahr bzw. -quartal zu übermitteln. Die Übermittlung der internationalen Kontrollmitteilungen auf Grundlage der EG-ZVO MWSt erfolgt ausschließlich auf elektronischem Wege über das sog. CCN/CSINetz.568 Auch wenn Art. 17 EG-ZVO MWSt grundsätzlich zum automatischen bzw. strukturiert automatischen Informationsaustausch verpflichtet, so entscheidet jeder Mitgliedstaat nach freiem Ermessen, ob er an dem Austausch bestimmter Arten von Informationen teilnehmen wird und ob ein automatischer oder strukturierter automatischer Austausch erfolgt (Art. 18 S. 2 EG-ZVO MWSt). Hat sich ein Mitgliedstaat dann aber für einen solchen Informationsaustausch entschieden, so verpflichtet er sich dazu, die entsprechenden Daten zu übermitteln. Eine Ausnahme von der Kontrollmitteilungspflicht besteht in diesem Fall nur dann, wenn einer der in Art. 21 oder Art. 40 EG-ZVO normierten Verweigerungsgründe gegeben ist.569 b) Spontaner Informationsaustausch nach Art. 19 EG-ZVO MWSt Anders als der (strukturiert) automatische Informationsaustausch erfährt der spontane Informationsaustausch der Mitgliedstaaten (typischerweise) keine detaillierte fallgruppenbezogene Regelung. Lediglich Art. 19 EGgegenwärtig im sog. Europäischen Karussellnetz (Eurocanet), an der bislang 24 EUMitgliedstaaten durch ersuchensunabhängigen Austausch von Informationen zusammenarbeiten. Als zentrale Anlaufstelle für den Datenaustausch fungieren die belgischen Behörden, da auf deren Betreiben das Netz auch errichtet wurde. Die Bundesrepublik Deutschland beteiligt sich bislang am Eurocanet – ebenso wie das Vereinigte Königreich und Italien – nicht. Zum Ganzen vgl. den Entwurf einer Entschließung des Europäischen Parlaments vom 8.7.2008 zum Sonderbericht Nr. 8/2007 des Europäischen Rechnungshofs über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der MWSt, 2008/2151(INI), S. 11. 568 Vgl. Art. 37 EG-ZVO i. V. m. Art. 7 der Durchführungsverordnung zur EGZVO. 569 Zu den Weigerungsgründen des Art. 40 EG-ZVO MWSt noch ausführlich unten, S. 270 f.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

ZVO MWSt ermächtigt die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten, sich gegenseitig im Wege des spontanen Austauschs in jedem Fall mehrwertsteuerrelevante Daten zu übermitteln. Eine Verpflichtung zur Übermittlung entsprechender Informationen wird nicht begründet. Inhaltlich dürfen in den spontanen Kontrollmitteilungen nach der EG-ZVO MWSt grundsätzlich sämtliche Informationen angegeben werden, die für die korrekte Festsetzung der Mehrwertsteuer geeignet sind.570 In der Literatur ist die Regelung vereinzelt auf Kritik gestoßen, da sie insbesondere nicht dem europarechtlichen Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung entspreche.571 2. Das Mehrwertsteuer-Informations-Austausch-System, Art. 22 ff. EG-ZVO MWSt Ein besonderes Informationsaustauschsystem sieht die EG-ZVO MWSt in Art. 22 ff. für den Bereich der Mehrwertsteuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb vor.572 Als Grundlage dieses sog. Mehrwertsteuer-Informations-Austausch-Systems (MIAS) unterhält jeder Mitgliedstaat eine elektronische Datenbank, in der er bestimmte mehrwertsteuerrelevante Daten mindestens fünf Jahre lang ab dem Ende des Kalenderjahres, in dem die Informationen zur Verfügung gestellt werden müssen, speichert und bearbeitet.573 Beim MIAS besteht somit keine zentrale Datenbank, sondern ein dezentrales Informationssystem.574 Die zuständige Behörde eines Mitglied570

Vgl. Art. 19 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 S. 2 EG-ZVO MWSt. Vgl. Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 276, der zu dem Ergebnis kommt, dass von dieser Rechtsgrundlage insoweit in der Praxis kein Gebrauch gemacht werden sollte. 572 Bereits die EG-Zusammenarbeitverordnung a. F. beinhaltete in Art. 4 ff. ein solches Mehrwert-Steuer-Informations-Austausch-System, das in die EG-ZVO MWSt fast unverändert übernommen wurde. Ausführlich zum materiell-rechtlichen Hintergrund der besonderen behördlichen Zusammenarbeit vgl. Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), 261 ff. 573 Vgl. Art. 22 Abs. 1 EG-ZVO MWSt. Die einzelnen Mitgliedstaaten haben dabei für die Aktualisierung, Ergänzung und genaue Führung der Datenbank zu sorgen, vgl. Art. 22 Abs. 2 EG-ZVO MWSt. Als Grundlage des MIAS in Deutschland dienen die von den Unternehmern vierteljährlich beim BZSt einzureichenden Zusammenfassenden Meldungen über ihre innergemeinschaftlichen Warenlieferungen an Abnehmer in anderen EG-Mitgliedstaaten nach § 18a UStG., vgl. Mößlang, in: Sölch/Ringleb, UStG, § 18a Rn. 1. 574 Vgl. auch Bogdandy/Arndt, EWS 2000, 1 (3). Die Einführung einer zentralen Datenbank im sensiblen Bereich der Steuern scheiterte am Widerstand der Mitgliedstaaten; eine zentrale Datenbank besteht hingegen etwa beim zollrechtlichen Zollinformationssystem (ZIS), vgl. die Verordnung (EG) Nr. 515/97 des Rates vom 13. März 1997; ausführlich dazu Heussner, Informationssysteme im Europäischen Verwaltungsverbund (2007), S. 28 ff. 571

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staats kann von jedem anderen Mitgliedstaat die so gespeicherten Daten in einem zweistufigen Verfahren jeweils entweder „direkt abrufen“ oder „automatisch und unverzüglich erhalten“ (vgl. Art. 23 und 24 EG-ZVO MWSt). Die Neu- und Besonderheit dieses Informationssystems liegt freilich in der ersten Alternative, also der Möglichkeit, im Wege der Datenfernabfrage Zugriff auf Datenbanken anderer Mitgliedstaaten zu nehmen. a) Gegenstand des Informationsaustauschs Auf der ersten Stufe des Informationsaustauschs können die Mitgliedstaaten die erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummern sowie den Gesamtwert aller innergemeinschaftlichen Lieferungen von Gegenständen, die ein Unternehmer unter seiner Umsatzsteuer-Identifikationsnummer im jeweiligen Kalendervierteljahr erhalten hat, abrufen bzw. übermitteln (vgl. Art. 23 EG-ZVO MWSt).575 Die Angaben ermöglichen es den Finanzbehörden, diese mit den entsprechenden Steuervoranmeldungen/Steuererklärungen abzugleichen. Unklar bleibt jedoch, welche Unternehmer die entsprechenden innergemeinschaftlichen Lieferungen getätigt haben; diese Daten sind nicht Gegenstand des Informationsaustauschs auf erster Stufe. Unter der besonderen Voraussetzung, dass die zuständige Behörde eines Mitgliedstaats die Informationen zur Kontrolle des innergemeinschaftlichen Erwerbs von Gegenständen für erforderlich hält und ausschließlich zur Verhütung eines Verstoßes gegen die MwSt-Vorschriften vorgeht, können nach Art. 24 EG-ZVO MWSt auf zweiter Stufe aber auch die Umsatzsteuer-Identifikationsnummern aller Personen, die entsprechende innergemeinschaftliche Lieferungen getätigt haben, sowie der Gesamtwert dieser Lieferungen ausgetauscht werden. Die Finanzbehörden können somit in einem zweiten Schritt die einzelnen Geschäftsbeziehungen des Unternehmers im Detail überprüfen.576

575 Ausführlich zum Ganzen Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 264 ff. 576 Vgl. Carl/Klos, Leitfaden zur internationalen Amts- und Rechtshilfe in Steuersachen, S. 211; Brock, Der zwischenstaatliche Auskunftsverkehr innerhalb der Europäischen Union, S. 244; Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 266 f. Sofern der Sachverhalt dann noch immer nicht geklärt ist, gibt die EGZVO MWSt keine weitere Hilfestellung. Vielmehr müssen in diesen Fällen die „normalen“ Formen der zwischenstaatlichen Informationshilfe, d.h. v. a. Auskunftsersuchen, bemüht werden.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

b) Gewährungspflicht und Fristen Art. 23 und Art. 24 EG-ZVO MWSt verpflichten die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten dazu, anderen Mitgliedstaaten Informationshilfe zu gewähren. Auf welche Art und Weise der Informationsaustausch jedoch tatsächlich vorgenommen werden soll, ob durch Kontrollmitteilungen oder durch Zugriff auf die Datenbanken, lässt die Verordnung offen. In der Praxis werden auf erster Stufe die Informationen zumeist durch Übermittlung (automatischer) Kontrollmitteilungen gewährt. Der ebenfalls zulässige Datenzugriff wird auf dieser Stufe lediglich dann praktiziert, wenn die in den Datenbanken gespeicherten Informationen sich geändert haben bzw. korrigiert werden. Auf zweiter Stufe erfolgt der Datenaustausch dagegen ausschließlich durch unmittelbaren Zugriff auf die Datenbanken.577 Die Informationen sind grundsätzlich „so rasch wie möglich, spätestens jedoch innerhalb von drei Monaten ab Ende des Kalenderquartals, auf das sich die Informationen beziehen“ zu gewähren (Art. 25 Abs. 1 EG-ZVO MWSt). Nach Auffassung des Europäischen Rechnungshofes578 und des Rates der Europäischen Union579 behindere aber insbesondere der zeitliche Abstand zwischen einem Umsatz und dem entsprechenden Informationsaustausch im Mehrwertsteuer-Informationsaustauschsystem die effiziente Nutzung dieser Information zur Betrugsbekämpfung in erheblichem Maße. Aus diesem Grunde wurde ab dem 1.1.2010 die Dreimonatsfrist auf eine Einmonatsfrist verkürzt.580 3. Grenzen und Form des Informationsaustauschs, Art. 37 ff. EG-ZVO MWSt Die EG-ZVO MWSt normiert in Art 37 ff. allgemeine Voraussetzungen und Grenzen für den auf ihrer Grundlage stattfindenden Informationsaustausch. Insbesondere unterliegen alle übermittelten Informationen der Ge577

Ausführlich dazu sowie zum technischen Verfahren Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 270 f. m. w. N. 578 Vgl. den Sonderbericht Nr. 8/2007 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer, http://eca.europa.eu/portal/pls/portal/ docs/1/661527.pdf. 579 Vgl. den Erwägungsgrund Nr. 2 der Richtlinie 2008/117/EG des Rates vom 16.12.2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem zum Zweck der Bekämpfung des Steuerbetrugs bei innergemeinschaftlichen Umsätzen sowie der Verordnung (EG) Nr. 37/2009 des Rates vom 16.12.2008 zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 1798/2003 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer zum Zweck der Bekämpfung des Steuerbetrugs bei innergemeinschaftlichen Umsätzen. 580 Vgl. Verordnung vom 16.12.2008, Nr. 37/2009, ABl. EU Nr. L 14/1.

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heimhaltungspflicht und werden sowohl durch das innerstaatliche Recht des Mitgliedstaats, der sie erhalten hat, als auch durch die entsprechenden Bestimmungen, die für Stellen der Gemeinschaft einschlägig sind, geschützt.581 Die EG-ZVO MWSt beschränkt dabei in Art. 41 EG-ZVO MWSt sowohl den verwendungsberechtigten Personenkreis als auch die Verwendungszwecke. Obwohl die Verordnung die Verwendung der Daten aber u. a. auch zur Festsetzung anderer Steuern zulässt (vgl. Art. 41 Abs. 1 S. 2 EG-ZVO MWSt) und somit eine besonders effektive Verifizierungsstrategie anbietet, beschränkt sich der deutsche Staat im Hinblick auf die Verwertung der Daten selbst: So darf das BZSt nach § 27a Abs. 2 S. 3 UStG nur solche empfangenen Daten an die Landesfinanzbehörden weiterleiten, die diese für Zwecke der Umsatzsteuerkontrolle benötigen.582 Grundsätzlich sind alle Informationen auf Grundlage der EG-ZVO MWSt – „soweit möglich“ – ausschließlich auf elektronischem Wege über das sog. CCN/CSI-Netz zu übermitteln.583 Das CCN-CSI-Netz ist eine auf ein Gemeinsames Kommunikationsnetz (CCN) und eine Gemeinsame Systemschnittstelle (CSI) gestützte Plattform, die von der Gemeinschaft entwickelt wurde, um die gesamte elektronische Informationsübermittlung zwischen den zuständigen Behörden im Bereich Steuern und Zoll sicherzustellen. 4. Kritik und Ausblick Außer Frage steht, dass die EG-ZVO MWSt notwendige und im Hinblick auf das MIAS auch richtungsweisende Rahmenbedingungen für die Kontrolle auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer und damit auch zur Bekämpfung des milliardenschweren Mehrwertsteuerbetrugs zur Verfügung stellt. In den letzten Jahren konnten so deutliche Verbesserungen in diesem Bereich erzielt werden.584 Gleichwohl erreicht die Umsetzung des Informationsaustauschs noch nicht die gewünschte Effektivität. So bemängelte u. a. der Europäische Rechnungshof585 die späte Verfügbarkeit und Unzuverlässigkeit der Angaben im gegenwärtigen MIAS. Im Bereich des Informationsaustauschs ohne vorheriges Ersuchen sei zudem der Rahmen nicht sachgerecht 581 Vgl. Art. 41 Abs. 1 S. 1 EG-ZVO MWSt. Vgl. auch Söhn, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO, § 117 Rn. 343. 582 Ebenso Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 273 f. m. w. N. 583 Vgl. Art. 37 EG-ZVO MWSt i. V. m. Art. 7 der Durchführungsverordnung zur EG-ZVO MWSt. Ausführlich zum technischen Hintergrund im Bezug auf das MIAS Hendricks, Internationale Informationshilfe (2004), S. 270 f. 584 So etwa die EU-Kommission v. 22.4.2004, IP/04/523. 585 Vgl. den Sonderbericht Nr. 8/2007 des Europäischen Rechnungshofs über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer, 2008/2151(INI).

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

definiert und spontan gelieferte Auskünfte würden nicht immer systematisch genutzt werden. Insgesamt sei von den durch die EG-ZVO MWSt eingeführten Möglichkeiten der Verwaltungszusammenarbeit nicht hinreichend Gebrauch gemacht worden586 und nicht alle Mitgliedstaaten hätten bislang angemessene Verwaltungsstrukturen und operationelle Verfahren zur Gewährleistung einer wirksamen Zusammenarbeit eingerichtet. Das Hauptanliegen der EG-ZVO MWSt, eine wirksame Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden bei der Bekämpfung von Mehrwertsteuerhinterziehung, sei damit (noch) nicht erreicht worden. Der EG-Gesetzgeber hat mittlerweile – zumindest teilweise – auf den Bericht des Europäischen Rechnungshofs reagiert und mit der Verordnung (EG) Nr. 37/2009587, die am 1.1.2010 in Kraft trat, die im Rahmen des MIAS geltende Dreimonatsfrist auf eine Einmonatsfrist verkürzt. Nach Auffassung der EU-Kommission588 seien zudem weitere leistungsfähigere Methoden zum Austausch der Informationen ins Auge zu fassen, etwa ein umfangreicherer und detaillierterer automatischer Austausch zwischen den Mitgliedstaaten oder ein erweiterter direkter Zugriff auf nationale Datenbanken. So nahm sich die EU-Kommission für 2009 vor, die EG-ZVO MWSt in einigen Punkten, die sich auf die Verbesserung der Verwaltungszusammenarbeit konzentrieren, neu zu fassen.589 Geplant war u. a. die Einrichtung eines automatisierten Zugangs zu spezifischen sachlichen Daten, die mit der Identifizierung einer steuerpflichtigen Person und mit deren Aktivitäten zusammenhängen und die in den Datenbanken anderer Mitgliedstaaten enthalten sind. Die EU-Kommission verspricht sich damit, den Informationsaustausch und die Verwaltungszusammenarbeit zu beschleunigen, insbesondere auch die Anzahl zeitraubender Auskunftsersuchen zu verringern und deshalb den Einsatz von Personalmitteln zu reduzieren.590 Neben der Einrichtung gemeinsamer Mindestanforderungen für die Eintragung und Löschung steuerpflichtiger Personen im MIAS, die verhindern sollen, dass potentielle Betrüger eine MwSt.-Nummer erhalten oder – insbesondere „inaktive“ MwSt.-Nummern – missbrauchen, sollte zudem die Schaffung eines dezentralisierten europäischen Netzwerkes (EUROFISC) angegangen wer586 Ebenso die Auffassung der EU-Kommission, Bericht vom 31.5.2006. KOM(2006) 254 endg., S. 4. 587 Verordnung des Rates vom 16. Dezember 2008 zur Änderung der Verordnung (EG) Nr. 1798/2003 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer zum Zweck der Bekämpfung des Steuerbetrugs bei innergemeinschaftlichen Umsätzen, ABl. EU Nr. L14, 1. 588 Vgl. den Bericht vom 31.5.2006. KOM(2006) 254 endg., S. 9. 589 Vgl. http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/tax_cooperation/reports/in dex_de.htm (Stand 31.8.2009). 590 Ebd.

D. Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten

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den, das sich aus Beamten von nationalen Steuerverwaltungen zusammensetzt und das Ziel verfolgt, die Zusammenarbeit – auch durch einen ersuchensunabhängigen Informationsaustausch – zu verbessern, um vor allem MWSt.-Betrüger in einem Frühstadium zu entdecken (Schnellwarnsystem) und den Informationsaustausch und die aus der Auswertung der Warnhinweise resultierenden Maßnahmen der teilnehmenden Mitgliedstaaten besser zu koordinieren.591 Auch wurde angedacht, EUROFISC um einen Mechanismus zur Risikoanalyse auf EU-Ebene zu erweitern. Am 7. Oktober 2008 hat der ECOFIN-Rat jedenfalls bereits entsprechende Leitlinien für die Schaffung des EUROFISC-Projekts verabschiedet.592 Die Vornehmungen der EU-Kommission, weitere Maßnahmen im Bereich der Mehrwertsteuer zu ergreifen,593 mündeten schließlich in den Vorschlag vom 18.8.2009 für eine Neufassung der EG-ZVO MWSt.594 Generell zielt dieser Vorschlag, der im Wesentlichen die o. g. Verbesserungsansätze aufgreift, darauf ab, den Informationsaustausch zwischen den Mitgliedstaaten entscheidend zu verbessern.595

V. Kontrollmitteilungen auf der Grundlage der EG-ZVO Verbrauchsteuer Ein der EG-Zusammenarbeitsverordnung MWSt ähnliches Informationsaustauschsystem steht seit Juli 2005 auch auf dem Gebiet der Verbrauchsteuern zur Verfügung. Von den europarechtlichen Regelungen werden dabei aber nur solche Verbrauchsteuern erfasst, die in allen Mitgliedstaaten erhoben werden,596 d.h. Alkohol, Tabakwaren, Mineralöle und andere Energieerzeugnisse.597 Zur Sicherstellung der Besteuerung in diesem Bereich der Verbrauchsteuern und zur Bekämpfung des zunehmenden Verbrauch591

Ebd. Ebd. 593 Vgl. http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/tax_cooperation/reports/in dex_de.htm. 594 Vgl. den Vorschlag für eine Verordnung des Rates über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer, KOM (2009) 427 endg. Vgl. auch den Bericht der Kommission über die Amwendung der EG-ZVO MWSt, KOM (2009) 428. 595 Vgl. KOM (2009) 427 endg., S. 5. 596 Zum ganzen vgl. auch Heussner, Informationssysteme im Europäischen Verwaltungsverbund (2007), S. 45. 597 Vgl. auch Art 1 Abs. 1 der Richtlinie 2008/118/EG vom 16.12.2008, die die Richtlinie 92/12/EWG ersetzt. Vorgaben darüber, auf welche Waren Steuern zu erheben sind und wie hoch diese mindestens festgelegt werden müssen, erfolgen in speziellen Richtlinien für die einzelnen Steuerarten. 592

274

2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

steuerbetrugs – bereits im Jahr 1996 ist der Gemeinschaft alleine bei Tabakwaren und Alkohol ein Schaden von etwa 4,8 Mrd. Euro entstanden598 – und dadurch begründeter Wettbewerbsverzerrungen hat die EU die Verordnung Nr. 2073/2004599 (im Folgenden: EG-ZVO VerbrSt) erlassen. Mit ihr soll die Zusammenarbeit zwischen den Steuerbehörden der Mitgliedstaaten im Bereich der Verbrauchsteuern erheblich intensiviert werden, indem sie für eine klarere und verbindlichere Zusammenarbeit sowie einen direkteren und schnelleren Informationsfluss zwischen den Mitgliedstaaten sorgt.600 Dazu sieht die EG-ZVO VerbrSt – wie bereits die EG-ZVO MWSt – insbesondere sowohl ein größeres Ausmaß an automatischem und spontanem Informationsaustausch (Art. 17 ff.) als auch ein besonderes Verbrauchssteuer-Informationssystem (Art. 22 ff.) vor. Da die Bestimmungen der EGZVO VerbrSt zum Informationsaustausch den Vorschriften der EG-ZVO MWSt im Wesentlichen stark ähneln, kann weitgehend auf die obigen Ausführungen zur EG-ZVO MWSt verwiesen werden. Lediglich einige Besonderheiten sollen im Folgenden hervorgehoben werden. 1. Informationsaustausch „ohne vorheriges Ersuchen“ Auch die EG-ZVO VerbrSt unterscheidet drei Arten des Informationsaustauschs ohne vorheriges Ersuchen. Neben dem spontanen Informationsaustausch (Art. 19), d.h. der unregelmäßigen Übermittlung von Informationen an einen anderen Mitgliedstaat ohne dessen vorheriges Ersuchen601, unterscheidet sie anders als die EG-ZVO MWSt begrifflich aber nicht zwischen einem „automatischen“ und „strukturiert automatischen“ Informationsaus598 Vgl. die Pressemitteilung der EU-Kommission v. 9.1.2004, IP/04/28. Ausführlich zum Ganzen vgl. auch Heussner, Informationssysteme im Europäischen Verwaltungsverbund (2007), S. 45. 599 Verordnung v. 16.11.2004 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Verbauchsteuern, ABl. EU Nr. L 359. 600 Vgl. die Erwägungsgründe Nr. 1 ff. zur EG-ZVO VerbrSt. Sowohl die EGAmtshilferichtlinie als auch die Richtlinie 92/12/EWG erwiesen sich zum Erreichen dieser Ziele im Bereich der Verbrauchsteuern – ebenso wie bei der MWSt – als nicht ausreichend. Gleichzeitig mit Erlass der EG-ZVO VerbrSt verabschiedete der Rat eine Richtlinie zur Änderung dieser beiden Richtlinien, mit der jeglicher Bezug auf die gegenseitige Informationshilfe im Bereich der Verbrauchsteuern gestrichen wurde; die EG-ZVO VerbrSt war damit bislang der einzig anwendbare Rechtstext im Hinblick auf die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Verbrauchsteuern, vgl. Pressemitteilung der EU-Kommission, IP/04/1362. Die neue Richtlinie 2008/118/EG, die die Richtlinie 92/12/EWG ersetzt, sieht nun aber auch in bestimmten Fällen Übermittlungspflichten für Behörden eines Mitgliedstaates an Behörden eines anderen Mitgliedstaates vor, vgl. etwa Art. 22 Abs. 4, 5 der Richtlinie. Dazu noch ausführlicher auf S. 276 f. 601 So die Legaldefinition in Art. 2 Nr. 10 EG-ZVO VerbrSt.

D. Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten

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tausch, sondern zwischen dem „unregelmäßigen automatischen“ und dem „regelmäßigen automatischen“ Austausch. Unter einem unregelmäßigen automatischen Austausch versteht sie die systematische Übermittlung zuvor festgelegter Informationen an einen anderen Mitgliedstaat ohne dessen Ersuchen, sobald die betreffenden Informationen vorliegen.602 Davon unterscheidet sich der regelmäßige automatische Austausch nur dadurch, dass die Informationen in regelmäßigen Abständen übermittelt werden.603 Inhaltlich sind die verschiedenen Begriffe der EG-ZVO MWSt und der EG-ZVO VerbrSt damit weitgehend identisch. Wie bei der EG-ZVO MWSt sind die Mitgliedstaaten auch nach Art. 17 EG-ZVO VerbrSt grundsätzlich dazu verpflichtet, in den in der Vorschrift genannten Fällen im Wege des unregelmäßigen oder regelmäßigen automatischen Austauschs verbrauchsteuerrelevante Informationen an einen anderen Mitgliedstaat zu übermitteln. In den folgenden Fallgruppen sind Kontrollmitteilungen automatisch zu erteilen: – In einem anderen Mitgliedstaat wurde ein Verstoß gegen die Verbrauchsteuervorschriften begangen oder vermutlich begangen (Nr. 1). – Ein im Hoheitsgebiet eines Mitgliedstaats begangener oder vermutlich begangener Verstoß gegen die Verbrauchsteuervorschriften könnte Auswirkungen in einem anderen Mitgliedstaat haben (Nr. 2). – In einem anderen Mitgliedstaat besteht die Gefahr der Hinterziehung oder des Verlusts von Verbrauchsteuern (Nr. 3). Der Verbrauchsteuerausschuss (Art. 34 Abs. 2 EG-ZVO VerbrSt) legt dabei die Art der auszutauschenden Informationen, die Häufigkeit des Austauschs und die praktischen Vorkehrungen für den Informationsaustausch fest. Der spontane Informationsaustausch ist auf der Grundlage des Art. 19 EG-ZVO VerbrSt für alle Informationen zulässig, die der Zusammenarbeit dienen.604 2. Das Verbrauchsteuer-Informationssystem auf Grundlage der Art. 22 ff. EG-ZVO VerbrSt Das Verbrauchssteuer-Informationssystem auf Grundlage der Art. 22 ff. EG-ZVO VerbrSt, das man in Anlehnung an das ähnlich aufgebaute MIAS auch als „Verbrauchsteuer-Informations-Austausch-System“ (VIAS) be602

Vgl. Art. 2 Nr. 8 EG-ZVO VerbrSt. Vgl. Art. 2 Nr. 9 EG-ZVO VerbrSt. 604 Stahlschmidt/Laws, Handbuch des Auskunftverkehrs in Steuersachen (2009), S. 141. 603

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

zeichnen könnte, ist ebenso wie das MIAS durch dezentrale und miteinander verknüpfte elektronische Datenbanken zwischen den EU-Mitgliedstaaten gekennzeichnet.605 Die Datenbanken enthalten Verzeichnisse der für Verbrauchsteuerzwecke zugelassenen Lagerinhaber und registrierten Wirtschaftsbeteiligten sowie ein Verzeichnis der als Steuerlager zugelassenen Orte.606 Die einzelnen in den Verzeichnissen enthaltenen Daten (Registriernummer, Name und Anschrift der Person oder des Ortes, Angaben über die Waren u. a.) werden von den zuständigen Behörden den anderen Mitgliedstaaten – nur zu Verbrauchsteuerzwecken – „zugänglich gemacht“607. Darüber, wann und wie dies zu geschehen hat, ob durch Übermittlung von Kontrollmitteilungen oder durch direkten Abruf der Daten, schweigt sich die Verordnung aus. Genaueres soll vielmehr von der Kommission im Komitologieverfahren nach Art. 22 Abs. 5 i. V. m. Art. 32 Abs. 2 EG-ZVO VerbrSt bestimmt werden. Art. 23 EG-ZVO VerbrSt sieht zusätzlich die Einrichtung eines EDV-gestützten Frühwarnsystems vor. Danach kann die zuständige Behörde des sog. Abgangsmitgliedstaats der verbrauchsteuerpflichtigen Waren der zuständigen Behörde des Bestimmungsmitgliedstaates eine „Informationsoder Warnmeldung“ übermitteln, sobald die begleitenden Verwaltungsdokumente der Warenlieferungen („BDV-Informationen“)608 vorliegen, spätestens jedoch beim Versand der Waren.609 Das Frühwarnsystem ermöglicht der empfangenden Behörde eine effektivere Kontrolle, ob die auf die betreffenden Waren erhobene Verbrauchsteuer im Bestimmungsland tatsächlich abgeführt wird.610 3. Exkurs: Richtlinie 2008/18/EG vom 16.12.2008 Die Richtlinie 2008/118/EG vom 16.12.2008611, die die Richtlinie 92/12/EWG ersetzt, regelt das Verfahren zur Besteuerung, Beförderung und Lagerung von Tabakwaren, Alkohol und alkoholischen Getränken sowie 605 Die Regelungen waren zum Großteil bereits in der RL 92/12/EWG niedergelegt und wurden in der Verbrauchsteuer-ZVO nun in einen einheitlichen Rahmen überführt, vgl. dazu sowie ausführlich zu den Beteiligten, Inhalt und Funktionsweise des Verbrauchsteuer-Informationssystems im Ganzen: Heussner, Informationssysteme im Europäischen Verwaltungsverbung (2007), S. 45 ff. 606 Vgl. Art. 22 Abs. 1 lit. a) und b) Verbrauchsteuer-ZVO. 607 Vgl. Art. 22 Abs. 2, 3 EG-ZVO VerbrSt. 608 Vgl. Art. 2 Nr. 20 EG-ZVO VerbrSt i. V. m. Art 18 Abs. 1 RL 92/12/EWG. 609 Art. 23 Abs. 1 EG-ZVO VerbrSt. 610 Vgl. Heussner, Informationssysteme im Europäischen Verwaltungsverbund (2007), S. 47. 611 ABl. EU Nr. L 9 vom 14. Januar 2009, S. 12.

D. Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten

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Energieerzeugnissen und elektrischem Strom und bildet daneben die Rechtsgrundlage für die EU-weite Einführung des IT-Verfahrens EMCS (Excise Movement and Control System).612 In Deutschland ist die Richtlinie durch das Verbrauchsteueränderungsgesetz613 in nationales Recht umgesetzt worden. Die Richtlinie enthält einige wesentliche Neuerungen. So soll etwa die Verbringung verbrauchsteuerpflichtiger Waren in einen anderen Mitgliedstaat durch Private keinerlei Anpassung der Steuerbelastung dieser Waren mehr auslösen (Ursprungslandprinzip). Zweck des EMCS ist es, dass „die bisher auf der Grundlage von Papierdokumenten ablaufenden Beförderungsverfahren mit steuerbaren Waren unter Steueraussetzung – ab April 2010 möglich und ab 1. Januar 2011 bindend – IT-gestützt abgewickelt werden“614. Das EMCS ermögliche den Beteiligten, d.h. der Verwaltung als auch den anderen Wirtschaftsbeteiligten, die Beförderung sozusagen „in Echtzeit“ zu überwachen; es diene als Mittel zur der Bekämpfung des Steuerbetrugs und damit auch der Sicherung der Verbrauchsteuereinnahmen.615 Zwischen den Behörden des Abgangsmitgliedstaates und des Bestimmungsmitgliedstaats werden in diesem Zusammenhang auch bestimmte Übermittlungspflichten begründet.616

VI. Internationale Kontrollmitteilungen aus Kulanz Dass die deutschen Finanzbehörden grundsätzlich jegliche Arten von internationalen Kontrollmitteilungen, also auch Kontrollmitteilungen aus Kulanz, empfangen und auswerten dürfen, wurde bereits festgestellt.617 Eine andere Frage ist aber, ob eine ausländische Finanzbehörde auch dann internationale Kontrollmitteilungen an die deutsche Steuerverwaltung übermitteln darf, wenn dafür eine ausdrückliche Rechtsgrundlage gänzlich fehlt oder in ihrem Anwendungsbereich nicht ausreichend ist, etwa wenn nur eine kleine Auskunftsklausel vereinbart wurde. Aus den allgemeinen Regeln des Völkerrechts ergebe sich jedenfalls, wie Hendricks618 zutreffend fest612 Vgl. auch die Verordnung Nr. 684/2009 der EU-Kommission vom 24.7.2009 zur Durchführung der Richtlinie 2008/118/EG des Rates in Bezug auf die EDV-gestützten Verfahren für die Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung. 613 BGBl I 2009, S. 1870. 614 Vgl. dazu auch das BMF, www.bundesfinanzministerium.de/nn_298/DE/BMF __Startseite/Aktuelles/Aktuelle__Gesetze/Gesetzentwuerfe__Arbeitsfassungen/Entw __Verbrauchsteueraenderungsgesetz__neu.html?__nnn=true. 615 Ebd. 616 Vgl. etwa Art. 22 Abs. 4 und 5, Art. 24 Abs. 4 oder Art. 27 Abs. 2 der Richtlinie. 617 Vgl. S. 93. 618 Internationale Informationshilfe (2004), S. 122.

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2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

stellt, weder das Ge- noch das Verbot, einen anderen Staat bei der Wahrnehmung seiner hoheitlichen Aufgaben zu unterstützen – eine solche Hilfe stehe den Staaten frei. Ob die Übermittlung von internationalen Kontrollmitteilungen an die deutsche Steuerverwaltung also zulässig ist, richtet sich vielmehr ausschließlich nach dem Recht des ausländischen Staates.619 Angesichts der Vielfalt und Komplexität der einzelnen Rechtsordnungen muss auf deren Darstellung hier freilich verzichtet werden.

VII. Zusammenfassung und kritische Gesamtwürdigung Der grenzüberschreitende Informationsaustausch ist aufgrund der Geltung des Welteinkommensprinzips für eine ordnungsgemäße Besteuerung nach deutschem Steuerrecht unentbehrlich. Gegenwärtige Bemühungen, insbesondere durch die OECD und die EU, verdeutlichen die Bedeutung effektiver zwischenstaatlicher Zusammenarbeit und die Aktualität der Thematik. Der Einfluss internationaler Kontrollmitteilungen nimmt dabei stetig zu; von Jahr zu Jahr wird der Austausch von Kontrollmitteilungen – vor allem auf europäischer Ebene – ausgeweitet und verbessert. Generell wird sich der passive Auskunftsverkehr Schritt für Schritt zu einem aktiven Informationsaustausch wandeln.620 Es hat sich gezeigt, dass sowohl auf völkerrechtlicher als auch auf europarechtlicher Ebene schon etliche Rechtsgrundlagen im vielschichtigen und komplexen Bereich des zwischenstaatlichen Informationsaustauschs vorhanden sind. Gleichwohl bestehen gerade im Bereich der internationalen Kontrollmitteilungen noch immer beachtliche Beschränkungen und praktische Barrieren.621 Auf völkerrechtlicher Ebene sind zwar bereits knapp hundert Vereinbarungen mit ausländischen Staaten vorhanden, in welchen (auch) der Austausch steuerrechtlicher Informationen vereinbart ist. Und sogar mit einer Vielzahl sog. Steueroasen werden plötzlich Auskunftsvereinbarungen getroffen. Doch begrenzen sich diese häufig auf den schwerfälligen und langsamen Informationsaustausch auf Ersuchen. Mit anderen Ländern fehlen vielfach entsprechende Abkommen, die auch den Austausch von Informationen erfassen, noch gänzlich. Ist mit einem Staat aber ein DBA mit einer dem § 26 Abs. 1 S. 1 OECD-MA entsprechenden Auskunftsklausel abgeschlossen worden, sticht vor allem die grundsätzlich fehlende einheitliche Verpflichtungsebene zur Übermittlung von Kontrollmitteilungen ins 619

Vgl. auch Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 117 Rn. 61. Zutreffend Seer/Grabert, StuW 2010, 3 (15 f.; 23); Seer, IWB Fach 10 Gruppe 2, 2067 (2076 f.). 621 Vgl. auch Bilsdorfer/Weyand, Informationsquellen (2005), S. 35 f. und Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 90 Rn. 137. 620

D. Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten

279

Auge. Die praktische Umsetzung der Übermittlung von Kontrollmitteilungen von ausländischen Staaten an die deutsche Steuerverwaltung hängt damit vielfach (noch immer) von der Bereitwilligkeit der ausländischen Behörde ab. Darüber hinaus muss auf völkerrechtlicher Ebene insbesondere auch die in der Praxis noch häufige Übermittlung der Kontrollmitteilungen auf schriftlichem Wege kritisch betrachtet werden. Innerhalb der EU nähert sich die grenzüberschreitende Informationshilfe zunehmend einer engen Verwaltungszusammenarbeit in Bundesstaaten an.622 Gerade im Hinblick auf die Mehrwertsteuer und die Verbrauchsteuer wurden notwendige und auch richtungsweisende Rahmenbedingungen für die Kontrolle der ordnungsgemäßen Besteuerung und damit auch zur Bekämpfung des milliardenschweren Steuerbetrugs geschaffen. In diesen Bereichen konnten so deutliche Verbesserungen erzielt werden, obwohl die Umsetzung des Informationsaustauschs derzeit noch nicht die gewünschte Effektivität erreicht hat.623 Der Vorschlag vom 18.8.2009 für eine Neufassung der EG-ZVO MWSt624 ist aber, sofern er angenommen wird, geeignet, den Informationsaustausch zwischen den Mitgliedstaaten nochmals entscheidend verbessern. Auch die Einführung von EUROFISC im Bereich der MWSt und von EMCS auf dem Gebiet der Verbrauchsteuer verspricht Hoffnung im Kampf gegen den milliardenschweren Steuerbetrug. Für den Bereich der direkten Steuern wird auf europäischer Ebene mit der EG-AHRili und deren nationalen Umsetzungen, insbesondere aufgrund des begrenzten Anwendungsbereichs der Richtlinie und einer fehlenden einheitlichen Verpflichtungsebene, ein effektiver Austausch von Kontrollmitteilungen bislang ebenfalls noch nicht erreicht.625 Der Vorschlag einer Richtlinie über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung626 durch die EU-Kommission verspricht aber auch hier eine deutliche Verbesserung der zwischenstaatlichen Informationshilfe. Die Zins-RL 2003/48/EG hat sich nach Ansicht der EU-Kommission insbesondere auch in präventiver Hinsicht als grundsätzlich wirksam erwiesen,627 622

Wettner, Die Amtshilfe im Europäischen Verwaltungsrecht (2005), S. 271. Zur Kritik an der EG-Zusammenarbeitsverordnung MWSt vgl. bereits oben auf S. 271. 624 Vgl. den Vorschlag für eine Verordnung des Rates über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden und die Betrugsbekämpfung auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer, KOM (2009) 427 endg. Vgl. auch den Bericht der Kommission über die Amwendung der EG-ZVO MWSt, KOM (2009) 428. 625 Ausführlich dazu bereits oben, S. 253. 626 Vgl. den Richtlinienvorschlag vom 2.2.2009, KOM(2009) 29 endg. 627 Vgl. den ersten Bericht der EU-Kommission, KOM(2008) 552 endg., S. 4; nach Art. 18 Zins-RL hat die EU-Kommission alle drei Jahre über die Anwendung der Richtlinie dem Rat Bericht zu erstatten. 623

280

2. Kap.: Einzelne Kontrollmitteilungen und ihre Rechtsgrundlagen

doch zeigt sich vor allem ihr derzeitiger Anwendungsbereich als zu begrenzt, um den Zielen der Zins-RL gerecht werden zu können.628 Die EUKommission hat aber auch in diesem Bereich am 13.11.2008 einen Vorschlag zur Neuregelung der Zins-RL vorgelegt, der u. a. eine wesentlich Erweiterung des Anwendungsbereichs der Zins-RL vorsieht und damit auch einen effektiveren Informationsaustausch ermöglicht.629 Was die Bedeutung der Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten im Ganzen angeht, so bemängelt die Finanzverwaltung vereinzelt die nach den Erfahrungen in der Praxis nur sehr geringe Trefferquote. Häufig bestünden auch Verständnisprobleme bei fehlender Übersetzung oder fehlender Kennzeichnung, in welcher Währung die Beträge mitgeteilt werden. Äußerst große Schwierigkeiten ergäben sich vor allem auch bei Rückfragen an die ausländischen amtlichen Stellen, einen kompetenten Ansprechpartner zu finden.630 Besonders positiv angemerkt werden muss aber, dass insbesondere der ersuchensunabhängige Austausch steuerlicher Informationen auf EU-Ebene stark zunehmend auf elektronischem Wege erfolgt. Im Übrigen kann zur Kritik an der Form und Übermittlungsart der Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten sowie zur zentralen Zuständigkeit des BZSt für den Empfang internationaler Kontrollmitteilungen im Allgemeinen auf die Ausführungen im ersten Kapitel der Arbeit verwiesen werden.631

628

Vgl. dazu S. 263. Vgl. KOM(2008) 727 endg. 630 Der Verfasser bedankt sich insbesondere für die Teilnahme einiger Ministerien und Finanzämter an der in den Jahren 2007 und 2008 durchgeführten Umfrage „Impulse aus der Praxis für das deutsche Kontrollmitteilungswesen“ sowie für einzelne wertvolle Diskussionen mit Vertretern aus der Finanzverwaltung. 631 Vgl. S. 75 ff., und S. 86 ff. 629

3. Kapitel

Das Kontrollmitteilungswesen des Königreichs Schweden als Impuls für Deutschland International vergleichende Untersuchungen haben in der Vergangenheit bereits mehrfach gezeigt, dass die deutsche Steuerverwaltung vor allem im Hinblick auf ihre Effizienz einen Platz in der hintersten Reihe einnimmt.1 Als einer der Gründe für diese Einschätzung wird dabei auch die Unterentwicklung des deutschen Kontrollmitteilungswesens angeführt.2 Der Blick über die Grenze offenbart aber nicht nur Schwächen im eigenen Steuerverfahren, sondern kann auch Modell stehen für dessen Entwicklung. In diesem Sinne betrachteten u. a. bereits Seer3 das US-amerikanische und Ahrens4 das niederländische Besteuerungsverfahren. Beide Arbeiten tangieren auch das Kontrollmitteilungssystem des jeweiligen Staates, weswegen auf diese Ausführungen ausdrücklich verwiesen werden kann. Im Hinblick auf das Kontrollmitteilungswesen bietet sich neben den Vereinigten Staaten, wo jährlich mehr als eine Milliarde Kontrollmitteilungen übermittelt werden,5 und den Niederlanden vor allem auch ein Blick nach Skandinavien an. Insbesondere das Hochsteuerland Schweden besitzt ein über die Jahre hinweg schrittweise erweitertes und nun äußerst umfangreiches System von Kontrollmitteilungen und zählt zu den Ländern mit den effektivsten Steuerkontrollen.6 Im Folgenden sollen die wichtigsten Komponenten des schwedischen Kontrollmitteilungswesens aufgezeigt werden: Der Vorstellung der Grundlagen folgen die Untersuchung der allgemeinen gesetzlichen Bestimmungen zu den schwedischen Kontrollmitteilungen (Kontrolluppgifter) sowie die Darstellung der wichtigsten einzelnen Kontrollmitteilungspflichten. Aus den erzielten Ergebnissen sollen schließlich die wichtigsten Impulse 1 Vgl. nur Bundesrechnungshof, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze 2006, S. 129 ff. m. w. N. 2 Bundesrechnungshof, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze 2006, S. 129 ff. und 168 f. 3 Besteuerungsverfahren: Rechtsvergleich USA – Deutschland (2002). 4 Der Vollzug von Steuergesetzen durch den niederländischen Belastingdienst im Vergleich zur deutschen Finanzverwaltung (2005). 5 Vgl. Seer, Besteuerungsverfahren: Rechtsvergleich USA – Deutschland (2002), S. 64 m. w. N. 6 Ebenso bereits Tipke, Steuerrechtsordnung III, S. 1228.

282

3. Kap.: Das Schwedische Kontrollmitteilungswesen als Impuls

für das deutsche Kontrollmitteilungswesen herausgearbeitet und zusammengefasst werden.

A. Grundlagen des schwedischen Kontrollmitteilungswesens I. Zweck und Funktionen 1. Verifikation, Prävention und Aufspüren unbekannter Steuerpflichtiger Kontrollmitteilungen dienen auch im schwedischen Steuerverfahren dazu, die Angaben des Steuerpflichtigen in dessen Steuererklärung zu überprüfen. Tatsächlich sind in Schweden Kontrollmitteilungen das wichtigste Hilfsmittel für die Verifikation der Steuererklärungen. Allein im Jahre 2006 wurden etwa 82 Millionen Kontrollmitteilungen von ca. 300.000 verschiedenen Stellen (bei insgesamt nur etwa 7,7 Millionen abgegebenen Einkommensteuererklärungen) an die schwedische Finanzverwaltung übermittelt.7 Die große Anzahl der Kontrollmitteilungen trägt auch dazu bei, dass Kontrollmitteilungen in Schweden in präventiver Hinsicht erhebliche Bedeutung erlangen. Die schwedische Steuerverwaltung führt etwa allein ein Viertel der jährlichen Steuereinkünfte auf den Präventiveffekt von Steuerkontrollen insgesamt („Compliance Control“) zurück,8 wobei Kontrollmitteilungen die zentrale Rolle spielen. Kontrollmitteilungen sind zudem ein besonders wichtiges und effektives Instrument, um Steuerpflichtige aufzuspüren, die ihr Einkommen überhaupt nicht erklären. 2. Kontrollmitteilungen als Grundlage für die vorausgefüllte Steuererklärung Kontrollmitteilungen stellen darüber hinaus den Grundpfeiler für das Verfahren der vorausgefüllten Steuererklärung dar. Bei diesem soll nicht der Kontroll-, sondern der Serviceaspekt für den Steuerpflichtigen im Vordergrund stehen.9 7

Vgl. Skatteverket, Skattestatistisk Årsbok 2007, S. 253. s. Skatteverket, Skattestatistisk Årsbok 2007, S. 259 f. Die freiwillige Befolgung der Steuerpflicht solle danach bei ca. 65 %, der direkte monetäre Effekt der Steuerkontrollen dagegen nur bei etwa 1 bis 2 % liegen; es verbleibe eine „Steuerlücke“ von ca. 9 Prozent zu den theoretischen 100 % an Steuereinkünften. 9 Dazu bereits der Bundesrechnunghof, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze, 2006, S. 113 f. Der Servicegedanke werde nach Angaben der schwedischen Steuerverwaltung vom Großteil der schwedischen Steuererklärungspflichtigen angesichts 8

A. Grundlagen des schwedischen Kontrollmitteilungswesens

283

a) Exkurs: Steuererklärungen und Steuererklärungspflichtige Bei jährlich über sieben Millionen Einkommensteuererklärungen10, einer den Finanzbehörden für die Bearbeitung der jährlichen Steuererklärungen nur relativ kurzen zur Verfügung stehenden Zeit und zugleich vielen und verhältnismäßig komplizierten materiell-steuerrechtlichen Vorschriften wurde es in Schweden in den letzten Jahrzehnten als notwendig angesehen, das Besteuerungsverfahren schrittweise zu vereinfachen und eine Reihe von speziellen Lösungen innerhalb des Besteuerungsverfahrens zu entwickeln.11 Eine solche stellt das Verfahren der vorausgefüllten Steuererklärung dar. aa) Arten von Steuererklärungen Die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung ist in Kap. 2 des Lag om självdeklarationer och kontrolluppgifter (2001:1227; im Folgenden: LSK) geregelt. Nach dessen § 1 gilt es zunächst zwei Arten von Steuererklärungen zu unterscheiden: eine allgemeine Steuererklärung für natürliche Personen und eine besondere Steuererklärung für juristische Personen12. Das der erheblichen Vereinfachung auch durchaus so verstanden. Das gesamte vereinfachte Steuerverfahren werde positiv aufgenommen; der von der Kontrollmitteilungspflicht „Betroffene“ verstehe sich zumeist vielmehr als der von der Kontrollmitteilung „Begünstigte“. 10 Bei etwa 9,2 Mio. Einwohnern, vgl. Skatteverket, Skattestatistik Årsbok 2007, S. 253. 11 Vgl. Lodin/Lindencrona/Melz/Silfverberg, Inkomstskatt 2 (2008), S. 642 ff. Gesetzestechnisch wurde im Jahr 1990 das alte Taxeringslagen (1956:623; GTL; Besteuerungsgesetz) ersetzt durch ein neues Taxeringslagen (1990:324; TL; Besteuerungsgesetz). Die Regelungen zu Abgabe und Inhalt von Steuererklärungen und Kontrollmitteilungen wurden aus diesem Gesetz herausgenommen und in einem separaten Gesetz normiert, das mittlerweile wiederum ersetzt wurde durch das Lag om självdeklarationer och kontrolluppgifter (2001:1227; LSK; Gesetz über Steuererklärungen und Kontrollmitteilungen). Diese beiden Gesetze zählen zusammen mit dem Skattebetalningslagen (1997:483; Steuerbezahlungsgesetz), das allgemeine Regeln zur Steuerschuld, Rechnungslegung und Steuerbezahlung enthält, und den entsprechenden Verordnungen zu den wichtigsten Rechtsquellen des schwedischen Besteuerungsverfahren. Neuerlich wird über eine Zusammenführung dieser Gesetze in ein einheitliches Regelwerk zum schwedischen Steuerverfahren beraten. Sofern spezielle steuerrechtliche Regelungen nicht vorhanden sein sollten, kann ferner das allgemeinere Förvaltningslagen (1986:223; Verwaltungsgesetz) Anwendung finden. Zum Schutze vor Verletzung der persönlichen Integrität durch den Umgang mit persönlichen Informationen ist zudem das Secretesslagen (1998:204) zu beachten. 12 Juristischen Personen haben nach Kap. 2 § 7 LSK eine besondere Steuererklärung einzureichen. Für Aktiengesellschaften und eingetragene Genossenschaften besteht diese Pflicht unabhängig davon, ob sie Einkünfte erzielt haben, vgl. Kap. 2 § 7 Nr. 1 LSK. Eine Abgabepflicht ist für Idealvereine vorgesehen, wenn die Einkünfte über dem Grundfreibetrag gemäß Kap. 63 § 11 IL (1999:1229) liegen, für

284

3. Kap.: Das Schwedische Kontrollmitteilungswesen als Impuls

Verfahren der vorausgefüllten Steuererklärung greift nur im Hinblick auf allgemeine Steuererklärungen. bb) Die allgemeine Steuererklärung Grundsätzliche Voraussetzung für die Pflicht zur Abgabe einer allgemeinen Steuererklärung ist das Bestehen einer Steuerpflicht, insbesondere nach dem schwedischen Einkommensteuergesetz (Inkomstskattelagen; SFS 1999:1229; IL).13 Die einzelnen Steuererklärungspflichten hat der Gesetzgeber in Kap. 2 §§ 2–5 LSK normiert. Danach sind natürliche Personen vor allem dann zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung verpflichtet, wenn sich ihre Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder aus (aktivem) Gewerbebetrieb insgesamt auf mindestens 42,3 % der Bemessungsgrundlage des jeweiligen Steuerjahres belaufen (Kap. 2 § 2 Nr. 1 LSK).14 Bei anderen Einkünften, für die ein Grundfreibetrag vom Steuergesetzgeber grundsätzlich nicht vorgesehen ist, ist eine Steuererklärung in der Regel dann einzureichen, wenn die Einkünfte den Betrag von 100 SEK übersteigen (Kap. 2 §§ 2–5 LSK). Werden aber lediglich Einkünfte aus Kapitalvermögen in Form von Zinsen und Dividenden erzielt, ist aufgrund der bestehenden abgeltenden Quellensteuer sowie der Kontrollmitteilungspflicht der Banken die Abgabe einer Steuererklärung weder erforderlich noch sinnvoll (Kap. 2 § 3 LSK). Für Ehegatten ist zu beachten, dass aufgrund der getrennten Besteuerung von Ehegatten bei grundsätzlich allen steuerpflichtigen Einkünften jeder der beiden eine eigene Steuererklärung einzureichen hat.15 andere juristische Personen grundsätzlich dann, wenn die jährlichen Einkünfte 100 SEK übersteigen, Kap. 2 § 7 Nr. 2–5 LSK. Handelsgesellschaften sind im Hinblick auf die Einkommenstbesteuerung keine eigenen Steuersubjekte und daher auch nicht steuererklärungspflichtig, vgl. Lodin/Lindencrona/Melz/Silfverberg, Inkomstskatt 2 (2008), 645. Dafür haben die Handelsgesellschaften nach Kap. 3 §§ 18–19a und Kap. 5 § 2 LSK bestimmte Angaben über die Gesellschafter zu machen, um deren Besteuerung zu ermöglichen bzw. zu erleichtern. Im Gegensatz zur Handelsgesellschaft ist die einfache Gesellschaft (vergleichbar mit der deutschen Gesellschaft bürgerlichen Rechts) keine juristische Person, vgl. dies., S. 645. Die Abgabe der besonderen Steuererklärung muss bis spätenstens am 31. März des auf das Einkommensjahr folgenden Jahres erfolgen. 13 Zum Ganzen vgl. Lodin/Lindencrona/Melz/Silfverberg, Inkomstskatt 2 (2008), S. 644. 14 Die Bemessungsgrundlage wird für jedes Kalenderjahr nach gesetzlich bestimmten Berechnungsgrundlagen festgelegt. Im Jahre 1960 betrug sie 4.200 SEK, 2001 bereits 36.900 SEK (ca. 4000 Euro). 15 Vgl. das Schwedische Institut, „Tatsachen über Schweden“, Stand 12.2001. Weitere Pflichten zur Abgabe einer allgemeinen Steuererklärung finden sich in Kap. 2 §§ 4, 5 LSK.

A. Grundlagen des schwedischen Kontrollmitteilungswesens

285

cc) Die vorausgefüllte Steuererklärung Das schwedische Steuerverfahren wurde zugunsten des Bürgers durch die Einführung der vorausgefüllten Steuererklärung wesentlich vereinfacht. Natürliche Personen, von denen angenommen werden kann, dass sie zur Abgabe einer allgemeinen Steuererklärung verpflichtet sind, erhalten bis zum 15. April des auf das Einkommensjahr folgenden Jahres (Kap. 4 § 2 LSK) von der schwedischen Finanzbehörde das Formular einer möglichst vollständig vorausgefüllten Steuererklärung übermittelt. Eingetragen sein sollen bereits diejenigen Angaben, über die die Finanzbehörde durch eingegangene Kontrollmitteilungen oder auf anderem Wege Kenntnis erlangt hat. Das soll nach Kap. 3 § 2 der Verordnung zum LSK (Förordning om självdeklarationer och kontrolluppgifter, 2001:124, im Folgenden: FSK) insbesondere zutreffen für grundsätzlich alle Angaben hinsichtlich: – Der Identifikation des Steuerpflichtigen. – Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. – Einkünften und Ausgaben bezüglich Kapitalvermögen. – Bestimmter Steuerabzugsmöglichkeiten (Einzahlung in die Rentenversicherung und auf Pensionssparkonten, Haushaltsangestellte) u. a. Diese vorausgefüllte Steuererklärung muss von dem jeweiligen Steuerpflichtigen auf Richtigkeit und Vollständigkeit überprüft und ggf. ergänzt (vgl. Kap. 3 § 3 LSK) sowie schließlich bis zum 2. Mai des auf das Einkommensjahr folgenden Jahres entweder unterzeichnet und an das Finanzamt zurückgeschickt oder via Telefon, SMS oder Internet bestätigt werden, Kap. 4 § 5 LSK.16 So werden jedes Jahr über 3,5 Millionen Einkommensteuererklärungen – von etwa 7,7 Mio. Einkommensteuererklärungen insgesamt – auf diese Weise ohne jegliche Änderungen oder zusätzliche Anga16

Die Abgabefrist kann gemäß Kap. 16 § 1 LSK auf Antrag bei der Finanzbehörde verlängert werden, in der Regel aber nicht länger als bis zum Ende des Monats Mai. Eine darüber hinaus gehende Verlängerung ist nur bei Vorliegen „besondere Umstände“ möglich. Die rechtzeitige Abgabe der Steuererklärung wird durch einen Verspätungszuschlag (förseningsabgift) gemäß Kap. 5 §§ 9–13 Taxeringslag (1990:324; TL) abgesichert, der sich auf 1.000 SEK beläuft, Kap. 5 § 10 TL. Wird der Deklarationspflicht innerhalb von drei Monaten nach dem ersten Abgabezeitpunkt erneut nicht nachgekommen, soll ein zweiter Verspätungszuschlag auferlegt werden, nach weiteren zwei verstrichenen Monaten ein dritter, vgl. Kap. 5 § 11 TL. Nach Abgabe bzw. Bestätigung der Steuererklärung variiert die anschließende Bearbeitungszeit der Finanzbehörde je nach Art der Steuererklärung und gewähltem Übermittlungsweg: Die Bearbeitung der per Internet, Telefon oder SMS bestätigten allgemeinen Steuererklärungen erfolgt grundsätzlich bereits bis ca. 22. Juni desselben Jahres, die Bearbeitung allgemeiner Steuererklärungen, die in Papierform abgegeben werden, ist in der Regel bis etwa August oder September abgeschlossen.

286

3. Kap.: Das Schwedische Kontrollmitteilungswesen als Impuls

ben an das schwedische Finanzamt zurückgeschickt oder bestätigt.17 Weiterhin soll es bald möglich sein, die vereinfachte Steuererklärung auch stillschweigend anzuerkennen.18 Bedeuten solle das jedoch nicht, dass die Überprüfung der vorausgefüllten Steuererklärung entfalle, sondern lediglich, dass eine Antwort an die Finanzbehörde nicht mehr erforderlich sei, wenn keine Änderungen oder Ergänzungen vorzunehmen sind.19

II. Arten von Kontrollmitteilungen und der Begriff „Kontrolluppgifter“ 1. Der schwedische Begriff „Kontrolluppgifter“ Der Begriff der Kontrollmitteilung findet in wortwörtlicher Übersetzung im schwedischen Ausdruck Kontrolluppgifter seine Entsprechung. Kap. 1 § 4 LSK beschreibt, dass in Kontrolluppgifter Angaben übermittelt werden über andere als die übermittelnde Person/Stelle selbst zum Zwecke der: – Veranlagung nach dem Besteuerungsgesetz (Taxeringslagen, 1990:324), – Festsetzung der Grundlagen für Steuern und Abgaben nach bestimmten aufgezählten Gesetzen (Lohnsteuer, Sozialabgaben etc.), – Registrierung des Steuerabzugs nach dem Steuerbezahlungsgesetz (Skattebetalningslagen, 1997:483), – Berechnung des rentenerheblichen Einkommens und der – Besteuerung von Ausländern. Kontrolluppgifter sind danach auch zu verstehen als (alle) Mitteilungen über steuerrelevante Verhältnisse, die von bestimmten Stellen an die schwedische Steuerverwaltung bezüglich der Veranlagung eines anderen übermittelt werden.20 Trotz dieser Ähnlichkeit zum Begriff der Kontrollmitteilung im deutschen Steuerrecht existieren jedoch zwei signifikante Unterschiede: Extensiver ist der schwedische Begriff insofern, als Mitteilungen, denen ein entsprechendes Ersuchen der schwedischen Finanzbehörde vorausgegangen ist, im schwedischen Steuerrecht auch als Kontrolluppgifter bezeichnet werden, Arg. Kap. 17 § 3 LSK.21 Auf die für den deutschen Begriff der Kontrollmitteilung konstituierende Ersuchensunabhängigkeit kommt es in 17

Vgl. Skatteverket, Skattestatistik Årsbok 2006, English Summary S. 23. Vgl. den Vorschlag des Ausschusses zum Steuerverfahren (Skatteförfarandetutredningen), SOU 2006:89. 19 So auch Lodin/Lindencrona/Melz/Silfverberg, Inkomstskatt 2 (2008), S. 642 f. 20 Ähnlich dies., Inkomstskatt 2 (2008), 648. 21 Vgl. Rabe, Det Svenska Skattesystemet (2008), 488. 18

A. Grundlagen des schwedischen Kontrollmitteilungswesens

287

Schweden mithin nicht an. Freilich sind die automatischen bzw. spontanen Kontrolluppgifter in praxi von wesentlich größerer Bedeutung. Restriktiver ist der Begriff andererseits, da Mitteilungen, die innerhalb und zwischen den schwedischen Finanzbehörden übermittelt werden, nicht als Kontrolluppgifter bezeichnet werden.22 Wenn im Folgenden im Zusammenhang mit Schweden von Kontrollmitteilungen die Rede ist, so ist dabei der schwedische Begriff Kontrolluppgifter zugrunde gelegt. 2. Spontaner Informationsaustausch innerhalb der schwedischen Steuerverwaltung § 6 des schwedischen Verwaltungsgesetzes (Förvaltningslagen; 1986:223) verankert das Gebot der Amtshilfe,23 doch wird durch dieses ebensowenig wie im deutschen Recht eine Pflicht zum gegenseitigen ersuchensunabhängigen Informationsaustausch begründet,24 erst recht nicht für den Informationsaustausch innerhalb der Finanzbehörde. Für den spontanen Informationsaustausch innerhalb der Steuerverwaltung, insbesondere auch im Rahmen von Außenprüfungen,25 sind im schwedischen Steuerrecht – soweit ersichtlich – keine Vorschriften vorhanden und auch das Schrifttum lässt diese Thematik gänzlich unberücksichtigt. Wenn auch nicht gerade häufig, so wird der ersuchensunabhängige Informationsaustausch innerhalb der schwedischen Finanzverwaltung gleichwohl praktiziert. Bedenken gegen diese Praxis bestehen in Schweden allerdings nicht. Zwar ist datenschutzrechtlich das Sekretesslagen (SekrL; 1998:204) zu beachten,26 der Informationsaustausch innerhalb der Finanzverwaltung zu steuerlichen Zwecken ist danach aber praktisch grundsätzlich ohne Einschränkung möglich.27 Die Gründe für die geminderte Notwendigkeit eines 22

Diese nach deutscher Begrifflichkeit bezeichneten „finanzverwaltungsinternen Kontrollmitteilungen“ werden im folgenden Abschnitt (Spontaner Informationsaustausch innerhalb der Finanzverwaltung) behandelt. 23 Konkretisierend Kap. 15 § 5 Sekretesslagen (1998:224). 24 Bohlin/Warnling-Nerep, Förvaltningsrättens grunder (2007), S. 78. 25 Zur Außenprüfung ausführlich Höglund, Taxeringsrevision – ur ett rättssäkerhetsperspektiv (2008). 26 Vgl. Kap. 1 § 1 SekrL. Zum Normzweck und zur Anwendung der Geheimhaltungspflichten auch für den Informationaustausch innerhalb von Behörden vgl. Regner/Eliason/Heuman, Sekretesslagen (Stand: 2008), III:22. 27 Geheimhaltungspflichten stehen dem Informationsaustausch innerhalb und zwischen Behörden jedenfalls dann nicht entgegen, wenn die Angaben für die empfangende Behörde erforderlich ist, um ihre Tätigkeit erfüllen zu können, Kap. 1 § 5 SekrL. Gleiches gilt nach Kap. 14 § 1 SekrL in Bezug auf Mitteilungspflichten, wenn diese einem Gesetz oder einer Verordnung entspringen. Subsidiär kann auch die Generalklausel des Kap. 14 § 1 SekrL zur Anwendung kommen, wonach eine

288

3. Kap.: Das Schwedische Kontrollmitteilungswesen als Impuls

spontanen Informationsaustauschs innerhalb der Finanzverwaltung liegen einerseits in der technischen Ausstattung (Intranet, zentrale Datenspeicherung etc.28), andererseits aber vor allem in der zentralen Struktur der schwedischen Steuerverwaltung. a) Aufbau und Organisation der schwedischen Steuerverwaltung – Das Skatteverket Vor allem um bessere Voraussetzungen für eine einheitliche Rechtsanwendung zu schaffen und gleichzeitig die Flexibilität und Effektivität im Steuervollzug zu steigern,29 wurde die schwedische Steuerverwaltung in den letzten Jahren wesentlich umstrukturiert. Zum 1.1.2004 verschmolzen das ehemalige Riksskatteverket (Reichsfinanzamt) und zehn regional zuständige Finanzbehörden zu einer Einheit, dem Skatteverkett (Finanzamt, im Folgenden: SKV). Das SKV besteht seit dem 1.1.2006 aus einem Hauptquartier in Stockholm, sieben Steuerregionen mit jeweils einem oder mehreren Finanzämtern (Skattekontor, vgl. 2. Kap § 1 S. 1 TL), die für die steuerlichen Angelegenheiten natürlicher Personen sowie kleinerer und mittelgroßer Unternehmen zuständig sind,30 sowie aus drei Großbetriebsfinanzämtern (Storföretagsskattekontor, SFSK), deren Zuständigkeit die größten Unternehmen erfasst. Großbetriebsämter befinden sich in Stockholm, Malmö und Göteborg.31 Die Struktur der Steuerregionen orientiert sich nun nicht mehr an den Gebietsgrenzen, sondern am Maßstab der Effektivität.32 Das Hauptquartier des SKV besteht aus sechs Bereichen (Betriebsleitung, Entwicklungsbereich, Personalbereich, IT-Bereich, Kommunikationsbereich, Sicherheitsbereich) und drei Abteilungen (Rechtsabteilung, Produktionsabteilung, Abteilung für Beitreibung). Im Rahmen der Umorganisation in Geheimhaltungspflicht entfällt, wenn das Offenbarungsinteresse das Geheimhaltungsinteresse offensichtlich überwiegt. Ausführlicher zu den Geheimhaltungspflichten und dem Secretesslagen noch unten, S. 294 f. 28 So führt Schweden eine Datenbank aller Steuerpflichtigen, worin weitreichende interne sowie externe Informationen gespeichert werden; dazu ausführlich bereits der Bundesrechnungshof, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze 2006, S. 133 f., 171. 29 Vgl. Skatteverket, Skattestatistik Årsbok 2007, S. 289 f. 30 Das Finanzamt auf regionaler Ebene (Skattekontor) erfüllt daneben auch andere Aufgaben, etwa die öffentliche Personenregistrierung (Folkbokföring), die Immobilienbewertung, Verbrechensbekämpfung in bestimmten Fällen etc. 31 Die Vollstreckungsbehörde (Kronofogdemyndigheterna), die bislang Teil des SKV war, wurde zum 1.7.2006 zu einer unabhängigen Behörde gemacht. Lediglich einzelne ihrer Bereiche befinden sich noch unter dem Dach des SKV (IT, Support etc.), vgl. Skatteverket, Skattestatistisk Årsbok 2007, S. 290 f. 32 Vgl. Skatteverket, Skattestatistisk Årsbok 2007, S. 290.

A. Grundlagen des schwedischen Kontrollmitteilungswesens

289

den Jahren 2005/2006 wurde eine besondere Support-Abteilung (Stöd-avdelning) zur Unterstützung bestimmter Bereiche eingeführt, u. a. eine sog. Business Support Unit (Verksamhetsstöd), die nun für einen Großteil der Verwaltungsaufgaben, insbesondere auch für den Personalbereich, die Ausbildung und den IT-Bereich, zuständig ist.33 b) Personalstärke und Einsatz der Personalressourcen Die Anzahl der (ständigen) Angestellten des SKV belief sich im Jahre 2009 auf insgesamt 10.373 und ist damit seit 1993 um etwas über 20 % zurückgegangen34:

1993 SKV, Hauptquartier

2001

2005

854

1177

1280

davon IT-Abteilung

371

654

davon sonst. Abteilungen

483 –

Business Support Unit

2007

2009

337

315

644

–

–

523

636

–

–

–

–

1090

1338

Steuerregionen

11.649

9027

9238

9694

8720

Summe

13.357

11.381

11.798

11.121

10.373

Die Entwicklung des Einsatzes der zur Verfügung stehenden Personalressourcen zeigt die folgende (hier vereinfacht dargestellte) Statistik des SKV (Personalressourcen der Steuerverwaltung ausgedrückt in Jahresarbeitskraft = 200 Tage = 1600 Arbeitsstunden)35 (s. die Tabelle auf der nächsten Seite). Abschließend ist zu bemerken, dass in Schweden ein besonderes Augenmerk auf Compliance-Strategien gelegt wird, um das Zusammenwirken von (Steuer-)Verwaltung und Bürger stetig zu verbessern.36 33

Vgl. Skatteverket, Skattestatistisk Årsbok 2009, S. 280. Zur Organisationsstruktur vgl. auch Skatteverket, Skattestatistisk Årsbok 2007, S. 290 f. 34 Vgl. Skatteverket, Skattestatistisk Årsbok 2009, S. 280, und Skattestatistisk Årsbok 2007, S. 290 f. Nicht berücksichtigt sind dabei die für die Vollstreckung zuständigen Beamten. 35 s. Skatteverket, Skattestatistisk Årsbok 2009, S. 281, und Skattestatistisk Årsbok 2007, S. 290 f. Auf die Darstellung einzelner anderer Abreitsbereiche der schwedischen Steuerverwaltung wurde hier verzichtet. 36 Bei Umfragen für das Jahr 2006 gaben bereits 59 % der Befragten an, dass sie mit ihren Kontakten zur schwedischen Steuerverwaltung zufrieden seien (6 % unzufrieden; 27 % weder noch) und 46 % waren der Auffassung, dass sie im Großen und

290

3. Kap.: Das Schwedische Kontrollmitteilungswesen als Impuls 1994

2000

2004

2006

2008

680

736

735

761

876

(Basis-)Veranlagung

2566

1255

964

992

1196

Manuelle Kontrolle „am Schreibtisch“ (desk audit)

1641

1707

2092

1867

1876

Außenprüfung

1367

975

964

992

1082

Steuerstreitigkeiten/-prozesse

165

182

222

181

168

Summe auf regionaler Ebene

6419

4855*

4977

5275

5198

Verwaltungsaufgaben

2527

2497

2475

1934

1718

Hauptquartier SKV

810

–

942

–

1025

Business Support Unit

–

1098

–

317

1070

9756

8294

8477

8307

8300

Service

Gesamtsumme

* Die Zahl enthält nicht die Arbeitsstunden der für die Steuerhinterziehungsbekämpfung zuständigen Einheit (nur für das Jahr 2000).

III. Auswertung der Kontrollmitteilungen Die Effektivität eines Kontrollmitteilungswesens ist in hohem Maße von der Auswertung der Kontrollmitteilungen abhängig. In Schweden werden die Kontrollmitteilungen zunächst in einem Computersystem erfasst, indem sie – wie zumeist – bereits auf elektronischem Wege eingesendet37 oder aber nach schriftlicher Übermittlung eingescannt werden. Die Kontrollmitteilungen werden sodann an zentraler Stelle im Hauptquartier des SKV gespeichert. Sofern beim betroffenen Steuerpflichtigen das Verfahren der vorausgefüllten Steuererklärung Anwendung findet, erfolgt die Auswertung der Kontrollmitteilungen bereits durch Eintragung der Daten in das Formular der vorausgefüllten Steuererklärung. Aber auch sonst finden Kontrollmitteilungen in Schweden in einem weitreichenden und effektiven Risikomanagementsystem Berücksichtigung.38 Generell ist durch die umfassenden Ganzen der schwedischen Steuerverwaltung Vertrauen würden (kein Vertrauen: 11 %; 32 % weder noch), vgl. Skatteverket, Skattestatistik Årsbok 2007, S. 280 und 284. Vgl. auch Bundesrechnungshof, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze, 2006, S. 139 f. 37 Bereits im Jahr 2004 lag die Anzahl der Kontrollmitteilungen, die auf elektronischem Wege übermittelt wurden, bei über 99 %, vgl. Skatteverket, Skattestatistik Årsbok 2005, S. 251.

A. Grundlagen des schwedischen Kontrollmitteilungswesens

291

Kontrollmitteilungspflichten jedenfalls die Voraussetzung dafür geschaffen, dass ein Großteil der Steuererklärungen automatisch kontrolliert und veranlagt werden kann. Zu diesem Ziel trägt auch die große Akzeptanz der Steuerpflichtigen bei, die Steuererklärungen auf elektronischem Wege zu übermitteln. So stieg die Anzahl der auf elektronischem Wege übermittelten Steuererklärungen deutlich bis auf ca. 3,6 Millionen im Jahr 2008, was etwas weniger als der Hälfte aller Steuererklärungspflichtigen (insg. ca. 7,7 Millionen) entspricht39:

Elektronische Steuererklärung

2002

2005

2006

2007

2008

Anzahl Nutzer

415.320

2.141.526

2.688.861

3.151.478

3.619.867

Anzahl potentielle Nutzer

3,5 Mio.

6,5 Mio.

6,8 Mio.

6,8 Mio.

7,3 Mio.

% der Nutzer

11,87 %

32,95 %

39,43 %

46,34 %

49,58 %

ESt-Erklärungen insgesamt

7,1 Mio.

7,1 Mio.

7,3 Mio.

7,4 Mio.

7,4 Mio.

49,3 %

91,55 %

93,15 %

93,15 %

98,64 %

% möglicher elektr. St.Erkl.

IV. Mitteilungen an den Kontrollmitteilungspflichtigen Damit der Kontrollmitteilungspflichtige seine Kontrollmitteilungen ordnungsgemäß fertigen und fristgerecht übermitteln kann, benötigt er in einigen Fällen zuvor bestimmte Angaben von anderen Personen. Für diese sehen Kap. 15 §§ 4–6 LSK und Kap. 9 §§ 1–4 FSK daher besondere Angabepflichten vor. So muss etwa derjenige, der mit einem anderen, welcher zur Abgabe einer Kontrollmitteilung verpflichtet ist, ein Rechtsgeschäft getätigt hat, diesem schriftlich oder auf andere Weise diejenigen Angaben zur Verfügung stellen, die sich auf das Rechtsgeschäft beziehen und die der andere zur Erfüllung seiner Kontrollmitteilungspflicht benötigt (Kap. 15 § 4 S. 1 LSK). Die Formulierung des Kap. 15 § 4 S. 1 LSK wurde zwar als zu un38

Zum schwedischen Risikomanagementsystem allgemein vgl. auch den „Leitfaden – Risikomanagement für Steuerverwaltungen“ der Fiscalis-Projektgruppe Risikoanalyse der Europäischen Kommission vom Februar 2006, www.ec.europa.eu (1.11.2008). 39 Der Verfasser dankt an dieser Stelle Herrn Kay Kojer vom schwedischen Skatteverket für die Zurverfügungstellung der Daten.

292

3. Kap.: Das Schwedische Kontrollmitteilungswesen als Impuls

bestimmt kritisiert,40 doch finden sich nun wesentlich detailliertere Regelungen in Kap. 9 §§ 1–4 der Verordnung zum LSK. Die Angaben sollen sobald als möglich dem Kontrollmitteilungspflichtigen übermittelt werden, spätestens aber am 15. Januar des auf das Steuerjahr folgenden Jahres, Kap. 15 § 5 S. 1 LSK. Nach Satz 2 der Vorschrift sollen darüber hinaus bestimmte Vorgänge bereits einen Monat nach deren Eintreten mitgeteilt werden. Kommt derjenige, der zur Angabe verpflichtet ist, dieser Pflicht nicht nach, soll der Kontrollmitteilungspflichtige dies schnellstmöglich dem SKV melden, Kap. 15 § 6 LSK.

V. Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen Derjenige, der nach Kap. 6–11 LSK bestimmte Kontrollmitteilungen zu fertigen und an das SKV zu übermitteln hat, ist gleichzeitig und generell auch dazu verpflichtet, dem betroffenen Steuerpflichtigen Mitteilung zu machen über die Angaben, die er in den Kontrollmitteilungen gemacht hat, Kap. 15 § 1 LSK.41 Die Frist für die Unterrichtung ist identisch mit der Abgabefrist der Kontrollmitteilung beim SKV (31. Januar des auf das Steuerjahr folgenden Jahres).

VI. Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht Kontrollmitteilungspflichtige sind ebenso wie die Steuererklärungspflichtigen zur Erfüllung ihrer Mitteilungspflicht und zur Ermöglichung einer nachträglichen Kontrolle dazu verpflichtet, in angemessenem Umfang – sei es durch Buchführung, Aufzeichnungen oder auf andere geeignete Weise – Unterlagen zu führen, vgl. Kap. 19 § 2 LSK. Die Vorschriften gelten für buchführungspflichtige und nichtbuchführungspflichtige Personen gleichermaßen; erstgenannte genügen ihrer Pflicht aus Kap. 19 § 2 LSK aber bereits vollständig durch Einhaltung der regulären gesetzmäßigen Buchführung.42 Die Unterlagen sollen sechs Jahre aufbewahrt werden, gerechnet ab Ende des Kalenderjahres, auf das sie sich beziehen, Kap. 12 § 1 FSK.

40 Vgl. Prop. 2001/02:25, S. 347 f. und Almgren/Leidhammar, Skatteförfarandet, 15:4:1 LSK. 41 Eine Unterrichtungspflicht bezüglich Kontrollmitteilungen über Transaktionen ins und aus dem Ausland gemäß Kap. 12 LSK ist allerdings nicht vorgesehen. 42 Lodin/Lindencrona/Melz/Silfverberg, Inkomstskatt 2 (2008), 649.

A. Grundlagen des schwedischen Kontrollmitteilungswesens

293

VII. Folgen der Verletzung von Kontrollmitteilungspflichten Wenn der zur Abgabe einer Kontrollmitteilung Verpflichtete seiner Pflicht nicht oder nur unvollständig nachkommt, darf das SKV ihn auffordern, seine Pflicht zu erfüllen (Kap. 17 § 1 S. 1 LSK). Besteht Anlass zu der Annahme, dass die Aufforderung nicht befolgt wird, kann zudem ein Bußgeld verhängt werden (Kap. 17 § 8 S. 1 LSK). Obwohl die rechtzeitige Übermittlung der Kontrollmitteilungen Grundvoraussetzung für ein funktionierendes Verfahren der vorausgefüllten Steuererklärung ist, bestehen weitere administrative Sanktionen, beispielsweise ein Verspätungszuschlag, ein Steuerzuschlag o. ä., nicht.43 Dennoch wird die Pflicht zur fristgerechten Abgabe von Kontrollmitteilungen in den allermeisten Fällen befolgt.44 Die Praxis in Schweden spricht diesbezüglich auch von einem „System der Selbstkontrolle“, da die von der Kontrollmitteilung „begünstigten“ Steuerpflichtigen im Falle des Ausbleibens der Mitteilungen beim Kontrollmitteilungspflichtigen (insbesondere den Banken und Arbeitgebern) häufig von sich aus die Übermittlung der Angaben einfordern würden, um nicht selbst die Daten in die Steuererklärung eintragen zu müssen. Wird die Übermittlung der Kontrollmitteilung(en) aber absichtlich oder grob fahrlässig unterlassen, kommt auf strafrechtlicher Ebene eine Geldstrafe oder bis zu sechs Monaten Gefängnis in Betracht, vgl. §§ 7, 8 des schwedischen „Steuerverbrechensgesetzes“ (Skattebrottslagen; 1971:69). Abschließend ist zu bemerken, dass auch ausschließlich zur Kontrolle der Einhaltung der Kontrollmitteilungspflicht in Schweden eine Außenprüfung angeordnet werden kann, Kap. 3 § 8 LSK.

43 Einen Steuerzuschlag (Skattetillägg) kennt das schwedische Steuerrecht dagegen, wenn ein Steuerpflichtiger unvollständige oder unrichtige Angaben in seiner Steuererklärung gemacht hat. Diese administrative Geldbuße wird von der Finanzbehörde beschlossen und ist auf bis zu 40 Prozent des Steuerbetrags, der zu zahlen gewesen wäre, festzusetzen, vgl. 5. Kap §§ 1 ff. TL (1990:324). Dieser Steuerzuschlag ist aber angesichts seiner Höhe, seiner grundsätzlichen Starrheit, seiner lediglich auf objektiven Gesichtspunkten basierenden Festsetzung sowie im Hinblick auf Art. 6 EMRK nicht unbedenklich, vgl. u. a. die Urteile des EGMR v. 23.7.2002 Janosevic v. Sweden (34619/97) und Västberga Taxi AB and Vulic v. Sweden (36985/97). 44 Vgl. Almgren/Leidhammar, Skatteförfarandet, 14:1:1 LSK.

294

3. Kap.: Das Schwedische Kontrollmitteilungswesen als Impuls

VIII. Kontrollmitteilungen und das schwedische Verfassungs- und Datenschutzrecht Bereits Tipke45 stellte fest, dass die Zusammenarbeit der schwedischen Behörden von Datenschutz kaum getrübt sei. Der spontane Informationsaustausch innerhalb der schwedischen Finanzbehörden unterliegt jedenfalls keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, und zwar auch dann nicht, wenn Mitteilungen im Rahmen von Außenprüfungen gefertigt werden.46 Gleiches gilt grundsätzlich auch für die Auferlegung von Kontrollmitteilungspflichten. Diese bedarf aus verfassungsrechtlicher Perspektive zwar eines Gesetzes, doch genügen die detaillierten Vorschriften des Kap. 6 ff. LSK den verfassungsrechtlichen Anforderungen. Soweit ersichtlich bestehen keine weiteren verfassungsrechtlichen Bedenken in Schweden, auch nicht hinsichtlich des Personalkennzeichens, das jeder Bürger zeitlebens erhält und das in den Kontrollmitteilungen anzugeben ist. Insbesondere können Kontrollmitteilungspflichten nach Ansicht des SKV angesichts ihres Zwecks, eine effektive Steuerkontrolle zu ermöglichen, nicht unverhältnismäßig sein. Doch auch in Schweden, wo seit dem 18. Jhd. das Öffentlichkeitsprinzip47 das schwedische Verwaltungsverfahren wesentlich prägt und heute wohl die „gläserndsten EU-Bürger“48 beheimatet sind, gilt es bestimmte datenschutzrechtliche Bestimmungen zu beachten. Ausnahmen zum verfassungsrechtlichen Öffentlichkeitsprinzip sind zwar nur in bestimmten Fällen zulässig und bedürfen stets eines Gesetzes (Kap. 2 Art. 2 Gesetz über die Pressefreiheit). Ein solches findet sich jedoch im Secretesslagen (SekrL; 1980:100), das in einzelnen Fällen die Offenbarung bestimmter Informationen und damit auch das Bürgerrecht auf Einsichtnahme und Auskunft bei allen öffentlichen Institutionen beschränkt. 45

Steuerrechtsordnung III, S. 1204. Vgl. dazu bereits oben, S. 287. 47 Das Öffentlichkeitsprinzip (Offentlighetsprincipen) beinhaltet das grundsätzliche Recht aller Mitbürger, bei allen öffentlichen Institutionen in sämtliche Akten und Dokumente, die diese erhalten oder erstellt haben, Einsicht nehmen zu können, vgl. Kap. 2 Art. 1 des Gesetzes über die Pressefreiheit (Tryckfrihetsförordning; SFS 1949:105). Das Gesetz über die Pressefreiheit zählt zusammen mit dem Grundgesetz zur Regierungsform (Regeringsformen), dem Thronfolgegesetz (Successionsordningen) und dem Grundgesetz über die Freiheit der Meinungsäußerung (Yttrandefrihetsgrundlagen) zur schwedischen Verfassung. Das Öffentlichkeitsprinzip besitzt somit Verfassungsrang und wird in Schweden für die Demokratie als unersetzlich angesehen; sein ausdrückliches Ziel ist es, sowohl die Verfügbarkeit von Informationen zu fördern als auch zu freiem Meinungsaustausch zu ermutigen, vgl. Kap. 2 Art. 1 Gesetz über die Pressefreiheit. 48 So ein Artikel in der Welt vom 20.6.2008, www.welt.de/politik/article21282 05/Der_glae-serne_Schwede_ist_kein_Buergerschreck.html. 46

B. Allgemeine Bestimmungen zu schwedischen Kontrollmitteilungen

295

So besteht nach Kap. 9 § 1 SekrL grundsätzlich eine Geheimhaltungspflicht in Bezug auf Daten über persönliche oder wirtschaftliche Verhältnisse, wenn eine Behörde im Rahmen der Steuerveranlagung oder -festsetzung tätig wird oder wenn die Daten in einer Datenbank des SKV aufbewahrt werden. Doch sind die Geheimhaltungspflichten des SekrL nur äußerst selten absoluter Natur. So gilt die Geheimhaltungspflicht etwa nicht hinsichtlich der finalen Steuerfestsetzung, Kap. 9 § 1 SekrL. Das bedeutet, dass ein Bürger zwar grundsätzlich erfahren kann, wie viel ein anderer Mitbürger, etwa sein Nachbar, an Steuern gezahlt hat, er bekommt aber keine Auskunft über persönliche oder wirtschaftliche Verhältnisse, die zu diesem Ergebnis geführt haben. Weitere Ausnahmen von der Geheimhaltungspflicht sind in Kap. 14 SekrL normiert.49

B. Allgemeine Bestimmungen zu den schwedischen Kontrollmitteilungen Das schwedische Steuerverfahrensrecht sieht in Kap. 14 LSK und Kap. 8 FSK allgemeine Bestimmungen für alle schwedischen Kontrollmitteilungen (Kontrolluppgifter) vor.

I. Abgabefrist Sämtliche Kontrollmitteilungen sind bis zum 31. Januar des auf das Steuerjahr folgenden Jahres einzureichen, Kap. 14 § 1 LSK. Eine Möglichkeit zur Fristverlängerung besteht nicht, insbesondere da fristgerechte Kontrollmitteilungen die Grundvoraussetzung für das Verfahren der vorausgefüllten Steuererklärung darstellen.50 Eben aus diesem Grunde mag es zwar verwunderlich erscheinen, dass die rechtzeitige Abgabe der Kontrollmitteilungen nicht durch entsprechende besondere Sanktionsmöglichkeiten abgesichert ist, doch lehrte die Praxis bislang, dass die allermeisten Kontrollmitteilungen gleichwohl rechtzeitig übermittelt werden.51 49 Ausführlich zum Ganzen Almgren/Leidhammar, Skatteprocessen, S. 228 f. Zu den Ausnahmen von der Geheimhaltungspflicht beim spontanen Informationsaustausch innerhalb und zwischen den Behörden s. bereits oben, Kap. 3. A. II. 2, S. 287. 50 Vgl. Almgren/Leidhammar, Skatteförfarandet, 14:1:1 LSK. 51 Der Vorschlag eines Verspätungszuschlages wurde insbesondere deswegen abgelehnt, weil angesichts des in der Praxis funktionierenden Verfahrens der durch mögliche Sanktionen verursachte Verwaltungsmehraufwand unverhältnismäßig wäre, vgl. Prop. 2001/02:25, S. 144 und Almgren/Leidhammar, Skatteförfarandet, 14:1:1 LSK. Freilich bleibt die Möglichkeit der Aufforderung nach Kap. 17 § 1 LSK, s. o. auf S. 293.

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3. Kap.: Das Schwedische Kontrollmitteilungswesen als Impuls

II. Adressat Ehemaliger Adressat der Kontrollmitteilungen war die jeweilige Finanzbehörde, bei welcher der Kontrollmitteilungspflichtige registriert war. Nach der Neuorganisation der Steuerverwaltung ist das SKV richtiger Adressat für alle Kontrollmitteilungen, Kap. 14 § 2 LSK.

III. Form Nach der gesetzlichen Konzeption sollen Kontrollmitteilungen auf vom SKV zur Verfügung gestellten vorgedruckten Formularen52 eingereicht werden, wobei sie auch auf einem Medium für die automatisierte Verarbeitung abgegeben werden dürfen, vgl. Kap. 14 § 7 LSK, Kap. 8 § 4 FSK. In der Praxis werden über 99 Prozent der Kontrollmitteilungen auf elektronischem Wege oder über IT-Medien übermittelt (etwa 0,2 %, d.h. 150.000 Stück davon sind CDs, Disketten, Kassetten o. ä.), in Papierform sind es nur etwa 0,5 % (etwa 400.000 Stück).53

IV. Allgemeiner Inhalt der Kontrollmitteilungen Nach Kap. 14 § 8 LSK, Kap. 8 §§ 1, 1a FSK hat grundsätzlich jede Kontrollmitteilung – zusätzlich zu den besonderen Angaben nach Kap. 6–13 LSK, auf die in Abschnitt C zurückzukommen sein wird – immer zu enthalten: – Angaben zur Identifikation des Kontrollmitteilungspflichtigen sowie des von der Kontrollmitteilung Betroffenen (Name, Postadresse, Identifikationsnummer/Personalkennzeichen o. ä.54). – Angaben zur einbehaltenen/abgeführten Steuer gemäß dem schwedischen Steuerbezahlungsgesetz (Skattebetalningslagen; 1997:483), damit diese angerechnet bzw. gutgeschrieben werden kann.55 – Angaben darüber, inwieweit der von der Kontrollmitteilung Betroffene Geschäftsführer, eine dem Geschäftsführer nahestehende Person oder Ge52 Sämtliche Formulare sind abruf- und herunterladbar unter www.skatteverket.se (! Blanketter, KU 10 bis KU 81). 53 Vgl. Skatteverket, Skattestatistik Årsbok 2006, S. 241. 54 Nach § 2 SKVFS (2007:29; Skatteverkets föreskrifter) soll zudem in einer Kontrollmitteilung über Einkünfte aus Kapitalvermögen u. ä. (Kap. 8–10 LSK) die jeweilige ISIN-Nummer (International Security Identification Number) angegeben werden, sofern eine solche vorhanden ist. 55 Vgl. Prop. 1996/97:100, S. 314 f.

C. Kontrollmitteilungspflichten und ihre Rechtsgrundlagen

297

sellschafter ist, falls die Kontrollmitteilung eine (Handels-)Gesellschaft mit einer geringen Gesellschafterzahl (fåmansföretag und fåmanshandelsbolag56) betrifft.

V. Zusammenfassungen des Inhalts der Kontrollmitteilungen Wer seine Kontrollmitteilung(en) auf dem amtlich vorgeschriebenen Formular in Papierform einreicht, muss seit 2005 zusätzlich eine Zusammenfassung (Sammandrag) der Kontrollmitteilung(en) abgeben, Kap. 14 §§ 9–12 LSK, Kap. 8 §§ 3, 4 FSK.57 Wenn Kontrollmitteilungen über verschiedene Gegenstände (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Einkünfte aus Kapitalvermögen etc.) eingereicht werden müssen, ist dabei jeweils eine Zusammenfassung beizufügen. Sinn dieser Zusammenfassung ist es, den Einsatz der Kontrollmitteilungen für die (maschinelle) Kontrolle im Besteuerungsverfahren zu vereinfachen.58 Nach Kap. 14 § 10 Nr. 1, 2 LSK soll die Zusammenfassung insbesondere Angaben zur Identifikation des Mitteilungspflichtigen (Name, Postadresse, Identifikationsnummer o. ä.) und zur Anzahl der eingereichten bzw. einzureichenden Kontrollmitteilungen enthalten. Weitere Inhaltsvorgaben sieht die Vorschrift noch in Nr. 3 und 4 vor (Gesamtbetrag der abgeführten/einbehaltenen Steuer, Gesamtbetrag des Arbeitgeberanteils an der Sozialversicherung), doch erklärte das SKV diese Nummern auf der Grundlage von Kap. 14 § 11 LSK und Kap. 11 § 3 FSK für nicht anwendbar.59 Auf dem Formular ist schließlich zusätzlich anzukreuzen, welchen Gegenstand die Kontrollmitteilung betrifft. Die Zusammenfassung kann auch auf einem Medium für die automatisierte Verarbeitung übermittelt werden.

C. Einzelne Kontrollmitteilungspflichten in Schweden und ihre Rechtsgrundlagen Das schwedische Steuerrecht sieht Kontrollmitteilungspflichten in erheblichem Ausmaß vor. Die wichtigsten Rechtsquellen dafür sind das Lag om 56

Legaldefiniert in Kap. 56 §§ 2, 4 IL. Vgl. Prop. 2004/05:113, S. 60. Bei Übermittlung der Kontrollmitteilungen auf einem Medium für das automatisierte Verfahren ist eine Zusammenfassung nicht erforderlich, vgl. Kap. 14 § 11 LSK, Kap. 11 § 3 FSK i. V. m. § 2 Riksskatteverkets föreskrifter om innehållet i sammandrag av kontrolluppgifter (RSFS; 2003:16). 58 Vgl. auch Almgren/Leidhammar, Skatteförfarandet, 14:9:1 LSK. 59 Vgl. § 1 RSFS (2003:16) und Almgren/Leidhammar, Skatteförfarandet, 14:9:1 LSK. 57

298

3. Kap.: Das Schwedische Kontrollmitteilungswesen als Impuls

självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK; 2001:1227) und die entsprechende Förordning om självdeklarationer och kontrolluppgifter (FSK; 2001:1244), welche in den Kapiteln 6 bis 13 (LSK) bzw. 5 bis 7 (FSK) sämtliche Kontrollmitteilungspflichten und -pflichtigen detailliert normieren. Zudem legt auch das SKV auf der Grundlage von Kap. 18 § 1 LSK und Kap. 12 § 4 FSK einzelne Ausnahmen von den Kontrollmitteilungspflichten fest (Skatteverkets Föreskrifter, SKVFS). Den außerordentlichen Umfang der beim SKV in einem Jahr eingereichten Kontrollmitteilungen (Kontrolluppgifter) – bei derzeit lediglich etwa 7,9 Mio. Einkommensteuererklärungen – zeigt die folgende Statistik60:

Kontrollmitteilungen Insgesamt in Mio.

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

68,798

79,577

78,129

77,266

81,961

86,330

81,630

Die Darstellung der einzelnen Kontrollmitteilungspflichten orientiert sich im schwedischen Steuerrecht in der Regel am Gegenstand der Kontrollmitteilungen (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Einkünfte aus Kapitalvermögen etc.) und nicht an der Person/Institution des Kontrollmitteilungspflichtigen (Behörden, private Stellen u. a.). Typischerweise normiert der schwedische Gesetzgeber jeweils (in dieser Reihenfolge) die Antworten auf folgende Fragen: Welche Kontrollmitteilungen sind über wen und von wem anzufertigen, welche Ausnahmen bestehen und welchen Inhalt sollen die Kontrollmitteilungen aufweisen. Im Folgenden sollen die wichtigsten Kontrollmitteilungspflichten in Schweden kurz vorgestellt werden, ein stark vereinfachter tabellarischer Überblick findet sich am Ende des Abschnitts.61 Sämtliche Formulare für Kontrollmitteilungen sind zudem auf der Internetseite des SKV, www.skatte verket.se, abruf- und herunterladbar.62 Auf eine Untersuchung der materiellrechtlichen Hintergründe des schwedischen Steuerrechts soll an dieser Stelle verzichtet werden. Wenn der Steuergesetzgeber Kontrollmitteilungspflichten normiert, kann davon ausgegangen werden, dass materiell-rechtlich eine entsprechende Steuerpflicht des von der Kontrollmitteilung Betroffenen vorhanden ist bzw. vorhanden sein kann. 60 Vgl. Skatteverket, Skattestatistisk Årsbok 2007, S. 253, Skattestatistisk Årsbok 2009, S. 241. 61 Vgl. S. 309. 62 Das Formular für Kontrollmitteilungen des Arbeitgebers (KU 10) ist auch in englischer Version erhältlich.

C. Kontrollmitteilungspflichten und ihre Rechtsgrundlagen

299

I. Kontrollmitteilungen über Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit Zu den wichtigsten Kontrollmitteilungen im gesamten schwedischen Kontrollmitteilungswesen zählen diejenigen, die gem. Kap. 6 LSK und Kap. 5 FSK von den Arbeitgebern über Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gefertigt werden63:

2002 Insgesamt in Mio. 16,749

2003

2004

2005

2006

2007

2008

17,084

17,257

17,237

20,312

17,478

17,511

1. Gegenstand der Kontrollmitteilungen In Schweden besteht im Prinzip eine allgemeine Pflicht zur Fertigung von Kontrollmitteilungen über Vergütungen und andere Leistungen, die natürliche Personen erhalten haben und die auf nichtselbständige Arbeit (tjänst64) zurückzuführen sind (Kap. 6 § 1 S. 1 LSK). Dies gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob diese für den Empfänger steuerpflichtig sind oder nicht.65 Erfasst werden somit Gehälter, Löhne, Honorare, Kostenerstattungen, Leistungen zur betrieblichen Altersvorsorge, Kranken- und Elterngelder sowie jegliche sonstige Vorteile.66 Durch die generelle Anknüpfung der Kontrollmitteilungspflicht an die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des schwedischen Einkommensteuergesetzes ist zudem sichergestellt, dass auch künftige neue Arten von (steuerpflichtigen) Vorteilen für den Empfänger sofort eine Kontrollmitteilungspflicht auslösen, ohne dass eine vorherige Änderung des LSK erforderlich wäre.67 Die Arbeitgeber können ferner unter Umständen dazu verpflichtet sein, Kontrollmitteilungen über Vergütungen und sonstige Leistungen, die einem im Ausland wohnhaften Angestellten gewährt worden sind, zu fertigen, Kap. 6 § 4 LSK.

63 Vgl. Skatteverket, Skattestatistisk Årsbok 2007, S. 253, Skattestatistisk Årsbok 2009, S. 241. 64 Zu den Einkünften aus tjänst vgl. Kap. 10 und 11 des schwedischen Einkommensteuergesetzes (Inkomsskattelagen, 1999:1229). Übersetzung des Begriffs nach Schön, Judisk Ordbok, Svensk-Tysk, S. 63. 65 Vgl. Prop. 2004/05:113, S. 58 und Almgren/Leidhammar, Skatteförfarandet, 6:1:1 LSK. 66 Vgl. Almgren/Leidhammar, Skatteförfarandet, 6:1:1 LSK. 67 Dies., Skatteförfarandet, 6:1:1 LSK.

300

3. Kap.: Das Schwedische Kontrollmitteilungswesen als Impuls

2. Kontrollmitteilungspflichtige Kontrollmitteilungspflichtig sind Arbeitgeber, d.h. all diejenigen, die die Vergütung gezahlt oder die sonstigen Vorteile verschafft haben, Kap. 6 § 2 LSK. 3. Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht Der Steuergesetzgeber sieht in Kap. 6 § 5 LSK nur wenige Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht der Arbeitgeber vor. Danach müssen unter bestimmten Voraussetzungen Kontrollmitteilungen nicht gefertigt werden, wenn sich – die Einkünfte auf eine nur vorübergehende Arbeit beziehen und der Betrag von 100 SEK bzw. 1000 SEK (unter weiteren Voraussetzungen) nicht überstiegen wird. – die Kontrollmitteilungen auf Vergütungen oder sonstige Leistungen beziehen, die bereits in einer Steuererklärung i. S. v. Kap. 3 § 21 LSK oder Kap. 10 § 13a des schwedischen Steuerbezahlungsgesetzes (Skattebetalningslagen; SBetL; 1997:483) anzugeben sind. 4. Inhalt der Kontrollmitteilungen Neben den für alle Kontrollmitteilungen erforderlichen allgemeinen Angaben68 sollen die Kontrollmitteilungen der Arbeitgeber nach Kap. 6 §§ 6 ff. LSK und Kap. 5 FSK §§ 1–6 FSK zusätzlich vor allem Angaben enthalten zur: – Höhe des Bruttolohns bzw. der ausbezahlten Vergütungen. – (Arbeits-)Zeit, für welche die Vergütungen und sonstige Leistungen gewährt werden, sofern die Tätigkeit nicht das ganze Jahr ausgeübt wurde. – Art und (Gesamt-)Höhe der sonstigen gewährten Vorteile und Leistungen. Als solche sind insbesondere anzugeben: die (kostenlose) Zurverfügungstellung einer Wohnung, eines Hauses oder eines Dienstwagens (Automodell, gewährte Dauer in Monaten, zurückgelegte Kilometer, ggf. Zahlungen des Empfängers), die Übernahme von Mietkosten, Verpflegung, Parkkosten, Tankkosten und bestimmten Dienstreisekosten69, Leistungen zur betrieblichen Altersvorsorge u. a. 68

Vgl. Teil 3. B. IV, S. 296. Zur Angabe von Dienstreisekosten vgl. auch Kap. 6 § 9 LSK und Rabe/Melbi, Det svenska skattesystemet (2008), S. 489. Danach muss etwa die Höhe der Kosten 69

C. Kontrollmitteilungspflichten und ihre Rechtsgrundlagen

301

– Arbeitsstellennummer gem. §§ 3, 4 Lagen om arbetställennummer m.m. (1984:533).

II. Kontrollmitteilungen über Einkünfte aus Kapitalvermögen Zusammen mit den Kontrollmitteilungen der Arbeitgeber spielen Kontrollmitteilungen über Einkünfte aus Kapitalvermögen in Schweden die zentrale Rolle. Mit einer Anzahl von jährlich etwa 60 Millionen sind letztgenannte zahlenmäßig aber deutlich an erster Stelle.70 Im Prinzip sollen dem SKV Angaben auch über den Großteil aller Einkünfte aus Kapitalvermögen übermittelt werden. So sieht das schwedische Steuerrecht umfassende Kontrollmitteilungspflichten über Zinsen, Forderungsrechte und Verbindlichkeiten (Kap. 8 LSK), über Einkünfte aus und den Besitz von Teilhaberrechten (Kap. 9 LSK) sowie über die Veräußerung von Teilhaber- und Forderungsrechten (Kap. 10 LSK) vor. 1. Kontrollmitteilungen über Zinsen, Forderungsrechte und Verbindlichkeiten Gemäß Kap. 8 LSK sind Kontrollmitteilungen einerseits abzugeben über Zinseinnahmen, Forderungsrechte71 und andere bestimmte Erträge, die Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des schwedischen Einkommensteuergesetzes (Kap. 41 ff. IL) darstellen, andererseits aber auch seit 1995 über Zinsausgaben72 und Verbindlichkeiten. für die Unterkunft während einer Dienstreise (mit Übernachtung) nicht in der Kontrollmitteilung angegeben werden, wenn die Erstattung den tatsächlichen Ausgaben entspricht; dass eine Ausbezahlung stattgefunden hat, ist jedoch mitzuteilen. 70 Vgl. Skatteverket, Skattestatistik Årsbok 2006, S. 241; Skattestatistisk Årsbok 2009, S. 241. 71 Der Begriff der Forderungsrechte im schwedischen Steuerrecht umfasst nach Kap. 48 §§ 3, 4 IL Forderungen sowohl in schwedischer als auch in ausländischer Währung, zudem auch Termin- und Optionsgeschäfte sowie ähnliche Verträge, die zu Forderungen führen können, vgl. ausführlich Almgren/Leidhammar, Skatteförfarandet, 8:1:2 LSK. Einkünfte aus Teilhaberrechten fallen nicht darunter, eine diesbezügliche Kontrollmitteilungspflicht besteht aber nach Kap. 9 LSK. 72 Während Kontrollmitteilungen über Zinseinnahmen schon im Jahre 1985 eingeführt wurden (vgl. Prop. 1948/85:180), besteht eine Kontrollmitteilungspflicht über Zinsausgaben erst seit 1995. Grund für deren Einführung war die große und steigende Anzahl von Steuerpflichtigen (etwa 4,6 Mio. im Jahre 1990), die in ihrer Steuererklärung beantragt haben, bestimmte Zinsausgaben von der Steuer abzusetzen, vgl. dazu und zur gesamten historischen Entwicklung Almgren/Leidhammer, Skatteförfarandet, 8:1:1 und 8:7:1 LSK.

302

3. Kap.: Das Schwedische Kontrollmitteilungswesen als Impuls

a) Kontrollmitteilungspflichtige und -betroffene Kontrollmitteilungspflichtig sind nach Kap. 8 §§ 2, 8 LSK vor allem diejenigen juristischen Personen (Kreditinstitute u. a.), die den Ertrag gutgeschrieben oder ausbezahlt haben, bzw., wenn Gegenstand der Kontrollmitteilung Zinsausgaben sind, diejenigen, die die Zinsen eingenommen haben.73 Kontrollmitteilungen sind nur zu fertigen über natürliche Personen, nicht über juristische Personen. Einzelne Stellen haben nach Kap. 8 § 3 LSK in bestimmten Fällen Kontrollmitteilungen über Forderungsrechte sogar dann zu übermitteln, wenn Zinsen oder andere Erträge nicht gutgeschrieben oder ausbezahlt wurden (z. B. Kreditinstitute, wenn der Betrag auf einem Konto 10.000 SEK überschreitet, oder Wertpapierinstitute, wenn es um den Besitz von Forderungsrechten geht, die in einem Depot verwahrt werden). Entsprechendes gilt im Hinblick auf Kontrollmitteilungen über Verbindlichkeiten auch für Unternehmen, die gewerblich Darlehen und Kredite vergeben, wenn keine Zinsen eingenommen wurden (Kap 8 § 9 LSK). b) Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht Im Grundsatz besteht die Kontrollmitteilungspflicht nicht für Zinseinnahmen, die im Jahr 100 SEK nicht überschreiten; Kontrollmitteilungen müssen aber gleichwohl abgegeben werden, wenn Forderungsrechte den Betrag von 10.000 SEK übersteigen (Kap. 8 § 4 LSK). Zudem hat das SKV auf der Grundlage von Kap. 18 § 1 LSK und Kap. 12 § 4 FSK festgelegt, dass Kontrollmitteilungen nicht abgegeben werden müssen über bestimmte Zinseinkünfte, die von der Steuer befreit sind (§ 1 SKVFS 2007:28). Kontrollmitteilungen über Zinsausgaben, deren Betrag 100 SEK nicht übersteigt, sind ebenfalls grundsätzlich nicht angabepflichtig, Kap. 8 § 11 LSK.74 Eine Betragsgrenze für Kontrollmitteilungen über Verbindlichkeiten besteht aber nicht. Dafür müssen Kontrollmitteilungen über Zinsausgaben, die in Kap. 9 §§ 7, 8 IL geregelt werden (Zinsen aufgrund Ausbildungsförderung, Unterhaltsvorschüssen u. a.), nicht gefertigt werden. 73

Aber auch natürliche Personen müssen Kontrollmitteilungen abgeben, wenn die gutgeschriebenen oder ausbezahlten Zinsen u. ä. Ausgaben in einem Gewerbebetrieb darstellen, den diese natürliche Person betreibt; Gleiches gilt auch für Zinsausgaben und Verbindlichkeiten mit der Ausnahme, dass Verzugszinsen, die an eine Privatperson gezahlt wurden, nicht angegeben werden müssen (Kap. 8 § 2, 8 LSK). 74 Da Zinsausgaben aber von der ersten schwedischen Krone an von der Steuer absetzbar sind, hat das Riksskatteverket zur Verbesserung des Verfahrens der vorausgefüllten Steuererklärung dazu aufgefordert, dass Kontrollmitteilungen auch übermittelt werden sollten, wenn der Betrag von 100 SEK nicht überschritten wird, vgl. Almgren/Leidhammar, Skatteförfarandet, 8:11:1 LSK.

C. Kontrollmitteilungspflichten und ihre Rechtsgrundlagen

303

c) Inhalt der Kontrollmitteilungen Die Kontrollmitteilungen sollen die Höhe der gutgeschriebenen oder ausbezahlten Zinsen und anderen bestimmten Erträgen sowie die Höhe der Forderungsrechte zu Jahresende angeben, Kap. 8 § 5 LSK. Wenn nicht bestimmt werden kann, welchen Anteil die Zinsen an einem ausbezahlten Gesamtbetrag ausmachen, müssen Angaben über den vollständig ausbezahlten Betrag gemacht werden, Kap. 8 § 5 S. 2 LSK.75 In Kontrollmitteilungen über Zinsausgaben und Verbindlichkeiten sind nach Kap. 8 § 10 in entsprechender Weise die empfangenen Zinsen und die Höhe der Verbindlichkeiten zu Jahresende zu benennen. 2. Kontrollmitteilungen über Einkünfte aus und den Besitz von Teilhaberrechten Dividenden, Zinsen und ähnliche Erträge aus sowie der Besitz von Teilhaberrechten (Delägarrätter) sind ebenfalls kontrollmitteilungspflichtig, vgl. Kap. 9 LSK. Der Begriff der Teilhaberrechte ist in Kap. 48 § 2 des schwedischen Einkommensteuergesetzes legaldefiniert und umfasst unter anderem Aktien, Bezugsrechte, Anteile an Investmentfonds und Anteile an eingetragenen Genossenschaften. a) Kontrollmitteilungspflichtige und -betroffene, Inhalt der Kontrollmitteilungen Nach Kap. 9 § 4 LSK ist jede Stelle, die Ausschüttungen, Zinsen oder andere Erträge ausbezahlt oder gutgeschrieben hat, sowie jedes Wertpapierinstitut u. ä., bei denen Teilhaberrechte in einem Depot aufbewahrt werden oder auf einem Konto registriert sind, zur Abgabe von Kontrollmitteilungen verpflichtet. Angaben sind im ersten Fall zu machen über die Höhe der Ausschüttungen, Zinsen etc. und im zweiten Fall über die entsprechenden Verpflichtungen der Wertpapierinstitute u. ä. (Kap. 9 § 6 LSK). Die Kontrollmitteilungen müssen gefertigt werden über natürliche Personen, die die Erträge entgegengenommen oder gutgeschrieben bekommen haben (Kap. 9 § 2 LSK), bzw., wenn es um den Besitz von Teilhaberrechten geht, die beim Kontrollmitteilungspflichtigen zu Jahresende als Besitzer 75 Wenn ein Konto für zwei oder mehrere Personen geführt wird, sollen die Zinsen nach den entsprechenden Anteilen oder – falls diese Anteile dem Kontrollmitteilungspflichtigen nicht bekannt sind – in gleich großen Anteilen angegeben werden, Kap. 8 § 6 LSK. Entsprechendes gilt nach Kap. 8 § 12 LSK für Zinsausgaben und Verbindlichkeiten.

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3. Kap.: Das Schwedische Kontrollmitteilungswesen als Impuls

der Teilhaberrechte vermerkt sind (Kap. 9 § 3 LSK). Eine Kontrollmitteilungspflicht über Einkünfte und den Besitz von Teilhaberrechten durch juristische Personen besteht nicht mehr. b) Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht Kontrollmitteilungen müssen in diesem Zusammenhang nicht abgegeben werden über Rentensparkonten u. ä. (Kap. 9 § 5 S. 1 LSK). Wenn keine Ausschüttung oder Zinsen bezahlt oder gutgeschrieben wurden, müssen Kontrollmitteilungen über den Besitz von Teilhaberrechten zudem nur dann übermittelt werden, wenn diese am Markt notiert sind, vgl. Kap 9 § 5 S. 2 LSK. 3. Kontrollmitteilungen über Veräußerung von Teilhaber- und Forderungsrechten Nach Kap. 10 LSK sind Kontrollmitteilungen u. a. abzugeben über die Veräußerung von Anteilen an Investmentfonds76 und anderen Teilhaberund Forderungsrechten, die Abwicklung von Termin- und Optionsgeschäften und die Ausübung von Optionen. a) Kontrollmitteilungspflichtige und -betroffene Zur Abgabe der Kontrollmitteilungen verpflichtet sind primär die Fondsund Wertpapierunternehmen, Kreditinstitute etc., die die entsprechenden Fonds und sonstigen Rechte verwalten (detailliert geregelt in Kap. 10 §§ 3, 4, 8 LSK). Das gilt auch für ausländische Fondsunternehmen, die in Schweden ihre Tätigkeit betreiben. Kontrollmitteilungen sind wiederum nur zu fertigen über natürliche Personen. b) Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht Die Kontrollmitteilungspflicht entfällt, wenn es um die Veräußerung von Anteilen im Zusammenhang mit einem Rentensparkonto u. ä. geht, vgl. Kap. 10 § 5 LSK.

76

Legaldefiniert in Kap. 1 § 16 Lagen om investeringsfonder (2004:46).

C. Kontrollmitteilungspflichten und ihre Rechtsgrundlagen

305

c) Inhalt der Kontrollmitteilungen Im Hinblick auf Anteile an einem Investmentfonds oder an ausländischen Fondsunternehmen, welche ihre Geschäfte in Schweden betreiben, müssen die Kontrollmitteilungen nach Kap. 10 § 6 LSK Angaben enthalten über den Kapitalgewinn oder -verlust77, die Art des Fonds, die Identifikation des Fonds (insb. die ISIN – International Security Identification Number) und inwieweit der Fonds am Markt notiert ist. Bei der Veräußerung von anderen Teilhaber- und Forderungsrechten ist dagegen die Höhe der Vergütungen, die Anzahl der Teilhaber- und Forderungsrechten, die Art und Sorte sowie eine etwaige Barrückzahlung bei Anteilstausch anzugeben, Kap. 10 § 9 LSK. Im diesem Fall sind für das SKV daher weitere Informationen notwendig, um den Kapitalgewinn und -verlust zu berechnen.78

III. Kontrollmitteilungen über gewerbliche Einkünfte In bestimmten Fällen sind Kontrollmitteilungen auch über Zahlungen und sonstige Vorteile und Leistungen zu fertigen, die an Gewerbetreibende (unter bestimmten Umständen auch an juristische Personen) gewährt werden (Kap. 7 LSK). Eine grundsätzlich allumfassende Pflicht zur Abgabe von Kontrollmitteilungen, wie sie bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit besteht, ist allerdings nicht vorgesehen, da hier eine absolute Kontrolle nicht angestrebt werden soll und ohnehin verwaltungstechnisch nur sehr schwierig durchzuführen wäre.79 Im Einzelnen sollen Kontrollmitteilungen abgegeben werden über: – Zahlungen und sonstige Leistungen, die an Gewerbetreibende oder juristische Personen für ihre Arbeit gewährt wurden und für die der Zahlende einen Steuerabzug vornimmt oder vornehmen muss. – Krankengelder u. ä., die vom Reichsversicherungsamt oder anderen allgemeinen Versicherungskassen nach Kap. 15 § 8 IL an Gewerbetreibende ausbezahlt werden. – Bestimmte ausbezahlte staatliche Unterstützungen oder erlassene Gebühren und Beiträge zugunsten von Gewerbetreibenden, etwa Zinszuschüsse, 77 Fehlen dem Kontrollmitteilungspflichtigen bestimmte Angaben – etwa die Vergütung für die Veräußerung oder der Tag der Veräußerung – sieht Kap. 10 § 6 LSK weitere Regelungen über die Bestimmung des Kapitalgewinns oder -verlusts vor. 78 Lodin/Lindencrona/Melz/Silfverberg, Inkomstskatt II (2008), 648. 79 Vgl. Lodin/Lindencrona/Melz/Silfverberg, Inkomstskatt II (2008), 648.

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3. Kap.: Das Schwedische Kontrollmitteilungswesen als Impuls

Abfindungen, Befreiungen von Gewerbegebühren oder von Rückzahlungspflichten etc. (vgl. Kap. 29 IL). – Die Bezahlung für die (Berechtigung zur) Benutzung von geistigem Eigentum, Lizenzgebühren etc. an Gewerbetreibende oder juristische Personen. Zur Abgabe der Kontrollmitteilungen verpflichtet ist jeweils derjenige, der die Bezahlung vorgenommen bzw. die sonstige Leistung gewährt hat, Kap. 7 § 2 LSK.

IV. Kontrollmitteilungen über Transaktionen ins und aus dem Ausland Zahlungen ins und aus dem Ausland, deren Höhe 150.000 SEK übersteigt, sowie Teilzahlungen, deren Summe den Betrag von 150.000 SEK überschreitet, sind kontrollmitteilungspflichtig, wenn sie von einem in Schweden unbeschränkt Steuerpflichtigen gemacht oder empfangen werden oder innerhalb von Schweden von einem unbeschränkt Steuerpflichtigen an einen beschränkt Steuerpflichtigen80 erfolgen, Kap. 12 § 1 S. 1 LSK.81 Als Zahlung im Sinne der Norm gelten insbesondere auch Geldtransfers auf eigene Konten im Ausland.82 Kontrollmitteilungen müssen abgegeben werden sowohl über natürliche als auch juristische Personen. Kontrollmitteilungspflichtig sind diejenigen, die die Transaktion vermittelt haben, Kap. 12 § 1 S. 2 LSK. – – – –

Die Kontrollmitteilungen sollen Angaben enthalten über: die Höhe der Zahlung, den Grund der Zahlung, das Land, in das die Zahlung geht bzw. aus dem sie kommt, den Zahlungsempfänger bei Zahlungen ins Ausland (Kap. 12 § 1 S. 3 LSK).

80 Eine spezielle Regelung über Kontrollmitteilungspflichten im Hinblick auf beschränkt Steuerpflichtige findet sich zudem in Kap. 12 §§ 2, 3 LSK. Danach sind Kontrollmitteilung nach Kap. 6, Kap. 8 §§ 1–6, Kap. 9 und 10 sowie Kap. 11 §§ 2, 2a, 7a–c LSK auch dann zu fertigen, wenn es um einen beschränkt Steuerpflichtigen geht. Grundsätzlich sind zu den allgemeinen Angaben noch die ausländische Steuernummer sowie – sofern es um Kontrollmitteilungen nach Kap. 6 LSK geht – die Staatsbürgerschaft des Empfängers zu nennen. 81 Zu grenzüberschreitenden Bezahlungen in Euro vgl. auch die EG-Verordnung 2560/2001 v. 19.12.2001. Ausführlich dazu Almgren/Leidhammar, Skatteförfarandet, 12:1:3 f. LSK. 82 Vgl. Prop. 1992/93:65, S. 31 und Almgren/Leidhammar, Skatteförfarandet, 12:1:2 LSK.

C. Kontrollmitteilungspflichten und ihre Rechtsgrundlagen

307

V. Internationale Kontrollmitteilungen Wie in Deutschland finden sich auch in Schweden ausdrückliche Rechtsgrundlagen für den Austausch internationaler Kontrollmitteilungen sowohl auf völkerrechtlicher Ebene als auch – Schweden ist seit 1995 Mitglied der EU – auf europäischer Ebene. Auf die einzelnen Rechtsakte soll an dieser Stelle aber nicht eingegangen werden, vielmehr kann zum Verständnis auf Kap. 2. D. verwiesen werden. Insbesondere erfährt die EG-Zinsrichtlinie (genauer: deren Artikel 2–15) nach Kap. 12 § 3a LSK Geltung wie ein schwedisches Gesetz.83 Besonders zu bemerken ist, dass aufgrund der stark gestiegenen innerskandinavischen Mobilität besondere Absprachen mit den anderen skandinavischen Staaten getroffen wurden (Nordic Tax Treaties). Zudem hat der schwedische Steuergesetzgeber sichergestellt, dass grundsätzlich auch ausländische Unternehmen, die Banken-, Wertpapier-, Fonds-, Finanzierungs-, Versicherungs- oder ähnliche Geschäfte in Schweden ohne eine dortige Filiale o. ä. tätigen, entsprechende Kontrollmitteilungen an das SKV zu übermitteln haben, vgl. Kap. 13 §§ 1, 2, 3 LSK.

VI. Sonstige Kontrollmitteilungen Weitere Kontrollmitteilungen fasst der schwedische Steuergesetzgeber in Kap. 11 LSK zusammen. Danach sollen Kontrollmitteilungen unter anderem abgegeben werden über: – Anteile an einer privaten Genossenschaftswohnung (Privatbostadsföretag)84, wenn der Wert des Anteils 1000 SEK oder mehr beträgt und das Mitglied bzw. der Anteilseigner eine natürliche Person ist (Kap. 11 § 1 LSK). Kontrollmitteilungspflichtig sind die privaten Genossenschaften oder Aktiengesellschaften, die ein Privatbostadsföretag darstellen oder eine ähnliche Tätigkeit verfolgen (Kap. 11 §§ 1, 1a LSK). Von diesen Unternehmen sind Kontrollmitteilungen auch dann zu übermitteln, wenn ein Anteil (ein Wohnungsrecht an einer Privatwohnung) an eine andere natürliche Person übertragen wird, Kap. 11 §§ 2, 2a LSK (anzugeben sind dabei die Bezeichnung der Wohnung, der Zeitpunkt der Übertra83

Zu Kontrollmitteilungen aufgrund der Zinsrichtlinie s. bereits oben, S. 247 ff. Bei einem Großteil der schwedischen Wohnungen handelt es sich um private Genossenschaftswohnungen. Ein Privatbostadsföretag ist eine schwedische eingetragene Genossenschaft oder Aktiengesellschaft, deren Tätigkeit zu einem deutlich überwiegendem Teil (mind. 60 Prozent) daraus besteht, dass sie den eigenen Mitgliedern oder Anteilseignern Wohnungen in Gebäuden zur Verfügung stellen, die Eigentum der Genossenschaften oder Aktiengesllschaften sind, Kap. 2 § 17 IL. 84

308

3. Kap.: Das Schwedische Kontrollmitteilungswesen als Impuls

gung/des Erwerbs, die Kosten, die Höhe bestimmter staatlicher Zuschüsse, der Anteilswert am Privatwohnungsunternehmen u. a.). – Ausschüttungen an Teilhaber einer Samfällighet, d. h. einer gemeinsamen Anlage bezüglich mehrerer Immobilien,85 sofern die Teilhaber natürliche Personen sind (Kap. 11 § 4 f. LSK, Kap. 6 § 6 IL). Kontrollmitteilungspflichtig sind die juristischen Personen, die die Anlage verwalten. – Staatliche Zinszuschüsse für natürliche Personen zu Wohnungszwecken (Kap. 11 § 6 LSK). – Rentenversicherungsprämien, Einzahlungen auf Rentensparkonten u. ä. (Kap. 11 § 7 LSK). Kontrollmitteilungspflichtig sind die Träger der Rentenversicherung, Pensionskassen etc. Kontrollmitteilungen müssen darüber hinaus übermittelt werden, wenn Rentenversicherungen von einem Versicherungsgeber an einen anderen übertragen/überwiesen werden (Kap. 11 § 7a LSK). – Lebensversicherungen86 von den jeweiligen Versicherungsunternehmen etc. (Kap. 11 § 8 LSK). Anzugeben ist der jeweilige Wert der Versicherung zu Jahresende. – Verträge über betriebliche Altersvorsorge und bestimmte andere Versicherungen im Sinne von § 2 Nr. 7–9 Lagen om avkastningskatt på pensionsmedel (1990:661). Kontrollmitteilungspflichtig sind die jeweiligen Versicherungsunternehmen. – Die Anzahl der zu Jahresende im Besitz einer natürlichen Person befindlichen Stromzertifikate (Elcertifikat87) oder deren Weiterveräußerung vom Affärsverket svenska kraftnät (Geschäftsvereinigung Schwedische Energienetze) (Kap. 11 §§ 12, 13 LSK). – Den Besitz sowie die Veräußerungen von in Händen von natürlichen Personen befindlichen Emissionsrechten und ähnlichen Zertifikaten. Kontrollmitteilungspflichtig ist die staatliche Energiebehörde (Kap. 11 §§ 14, 15 LSK).

85

Übersetzung nach Schön, Juridisk Ordbok, Svensk-Tysk, S. 109. Ausgenommen sind hierbei u. a. Rentenversicherungen und Lebensversicherungen, die nur Unfälle, Krankheits- oder Todesfälle vor dem 70. Lebensjahr betreffen und nicht rückkaufbar sind, Kap. 11 § 8 LSK. 87 Das Elcertificat stellt ein staatlich zugeteiltes Zertifikat zur Förderung von Strom aus erneuerbaren Energiequellen dar, vgl. auch § 2 Nr. 2 Lag om elcertifikat (2003:113). 86

C. Kontrollmitteilungspflichten und ihre Rechtsgrundlagen

309

VII. Überblick Zusammenfassend ergibt sich folgender stark vereinfachter Überblick über die wichtigsten Kontrollmitteilungspflichten im schwedischen Steuerrecht und ihre besonderen Inhaltsvorgaben88: Gegenstand der Kontrollmitteilungen/ Kontrollmitteilungspflichtige

Besonderer Inhalt der Kontrollmitteilungen

Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit/ Höhe des Bruttolohns; Arbeitszeit Arbeitgeber (sofern nicht das ganze Jahr); Art und Höhe bestimmter sonstiger Leistungen, insb. Wohnung, Kfz. und betriebl. Altersvorsorge; einbehaltene Steuer u. a. (Kap. 6 LSK) Einkünfte aus Gewerbebetrieb/Jedermann, der bestimmte Zahlungen oder sonstige Leistungen gewährt hat

Höhe der Vergütungen und sonstige Leistungen, sofern Steuerabzug vorzunehmen ist; Höhe von Krankengeldern, staatlichen Unterstützungen u. a.; Höhe der Kosten für (die Berechtigung zur) Benutzung von geistigem Eigentum u. a. (Kap. 7 LSK)

Zinsen, Forderungsrechte und Verbindlichkeiten/Juristische Personen (v. a. Banken), vereinzelt auch natürliche Personen

Höhe der Zinseinnahmen, Forderungsrechte; ggf. ausbezahlter Gesamtbetrag; Höhe der Zinsausgaben, Verbindlichkeiten u. a. (Kap. 8 LSK)

Einkünfte aus und Besitz von Teilhaber- Höhe der Ausschüttungen, Zinsen u. ä.; Angaben über den Besitz der Teilhaberrechten/Jedermann, der Ausschüttungen, Zinsen u. ä. ausbezahlt oder gutrechte (Kap. 9 LSK) geschrieben hat; Wertpapierinstitute, die Teilhaberrechte aufbewahren u. a. Veräußerung von Teilhaber- und Forde- Bei Investmentfonds: Kapitalgewinn rungsrechten/Fonds- und Wertpapierbzw. -verlust, Art und Identifikation unternehmen, Banken u. a. des Fonds (ISIN) u. a.; sonst Höhe der Vergütung, Anzahl der Teilhaber- und Forderungsrechte, Art und Sorte u. a. (Kap. 10 LSK) Transaktionen ins und aus dem Ausland, Höhe der Zahlung; Grund der Zahlung; wenn > 150.000 SEK/Jedermann, der Zahlungsempfänger bei Zahlungen ins die Zahlung vorgenommen hat u. a. Ausland u. a. (Kap. 12 LSK) (Fortsetzung nächste Seite) 88 Zum allgemeinen Inhalt, den jede Kontrollmitteilung aufzuweisen hat, vgl. S. 296.

310

3. Kap.: Das Schwedische Kontrollmitteilungswesen als Impuls

(Fortsetzung Tabelle von Seite 309) Gegenstand der Kontrollmitteilungen/ Kontrollmitteilungspflichtige

Besonderer Inhalt der Kontrollmitteilungen

Anteile an einer privaten Wohnungsgenossenschaft, wenn > 1000 SEK/Private Wohnungsgenossenschaften u. a.

Bezeichnung der Wohnung; Zeitpunkt des Erwerbs/der Übertragung; Kosten für Übertragung; Anteilswert, Höhe bestimmter Zuschüsse u. a. (Kap. 11 § 1 ff LSK).

Gemeinsame Anlage für mehrere Grundstücke (samfällighet)/Juristische Person, die die Anlage verwaltet

Höhe der Ausschüttungen u. a. (Kap. 11 §§ 4 ff. LSK)

Zinszuschüsse zu Wohnzwecken/Stelle, die die Vorteile gewährt

Höhe der Zinszuschüsse; ggf. Bestehen einer Rückzahlungspflicht (Kap. 11 § 6 LSK)

Rentenversicherungen u. ä./Träger der Rentenversicherung, Pensionskassen, Versicherungsunternehmen u. a.

Höhe der Rentenversicherungsprämie; Einzahlungen; ggf. Übertragung/Überweisung der Versicherung u. a. (Kap. 11 §§ 7 f. LSK)

Lebensversicherungen/Versicherungsunternehmen u. a.

Wert der Versicherung zu Jahresende (Kap. 11 §§ 8 f. LSK)

Betriebliche Altersvorsorge u. a./Versicherungsunternehmen

Bestimmte Vertragsinhalte

Stromzertifikate/„Affärsverket svenska kraftnät“ (Geschäftsvereinigung Schwedische Energienetze)

Anzahl der Stromzertifikate (im Besitz einer natürlichen Person); bei Veräußerung zusätzlich der Verkaufspreis (Kap. 11 §§ 12 f. LSK)

Emissionsrechte etc./Staatliche Energiebehörde

Anzahl der Emissionsrechte u. ä.; Verkaufspreis bei Veräußerung (Kap. 11 §§ 14 f. LSK)

D. Impulse für das deutsche Kontrollmitteilungswesen Das vergleichsweise weit entwickelte schwedische Kontrollmitteilungswesen enthält eine Vielzahl von Ausgestaltungen und Regelungen, die auch für das System der Kontrollmitteilungen in Deutschland fruchtbar gemacht werden können. Im Folgenden sollen die wichtigsten Impulse für das deutsche Kontrollmitteilungswesen herausgearbeitet und kurz dargestellt werden. Da sich die Reichweite eines Kontrollmitteilungssystems auf die (unterschiedlichen) Regelungen des materiellen Steuerrechts und deren Kon-

D. Impulse für das deutsche Kontrollmitteilungswesen

311

trollbedürftigkeit beziehen muss, soll der Schwerpunkt der folgenden Untersuchung auf das allgemeine Verfahren der Kontrollmitteilungen und auf die gesetzliche Ausgestaltung des Kontrollmitteilungswesens gelegt werden. Sofern an bestimmten Anregungen im Hinblick auf das deutsche Verfassungsrecht Bedenken bestehen könnten, werden diese separat im besonderen Teil des nächsten Kapitels aufgegriffen.89 Die schwedischen Regelungen zum Bereich der Kontrolluppgifter erfassen zwar weitgehend lediglich Kontrollmitteilungen von privaten Personen und Stellen sowie sonstigen Behörden oder staatlichen Institutionen an die Steuerverwaltung, doch können die allgemeinen Vorschriften, insbesondere zum Verfahren der Kontrollmitteilungen, in einigen Fällen auch für den Bereich der finanzverwaltungsinternen Kontrollmitteilungen in Deutschland herangezogen werden. Die zentrale Zuständigkeit des SKV für die Steuerverwaltung macht zwar in Schweden in vielen Fällen die Übermittlung finanzverwaltungsinterner Kontrollmitteilungen entbehrlich und vereinfacht auch die Steuerveranlagung im Allgemeinen und das Kontrollmitteilungsverfahren im Besonderen erheblich. Dennoch liegt dieser Arbeit nicht das – bereits mehrfach vorgeschlagene90 – Ziel zu Grunde, für eine einheitliche Bundessteuerverwaltung in Deutschland zu plädieren, sie geht vielmehr im Folgenden davon aus, dass der derzeitige Steuerverwaltungsaufbau auch künftig beibehalten wird.

I. Impulse für das Verfahren steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen 1. Einheitliche Form, grundsätzliche elektronische Übermittlung In Deutschland werden Kontrollmitteilungen uneinheitlich in verschiedenen Formen, überwiegend bislang manuell, gefertigt und übermittelt.91 Nur in bestimmten Fällen gibt es ausdrückliche Formvorgaben (z. B. bei Kontrollmitteilungen der Arbeitgeber oder bei Rentenbezugsmitteilungen). Zur Vereinfachung der Auswertung, insbesondere für den Einsatz in Risikomanagementsystemen, könnte in Deutschland – wie in Schweden – der Steuer89

Vgl. auf. S. 367 ff. Vgl. nur das Gutachten der Kienbaum Management Consultants GmbH vom 28.12.2006, Quantifizierung der im Falle einer Bundessteuerverwaltung bzw. einer verbesserten Kooperation, Koordination und Organisation der Länderverwaltungen zu erwartenden Effizienzgewinne, abrufbar unter www.bundesfinanzministerium.de. 91 Ausführlich dazu bereits auf S. 72 ff. 90

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3. Kap.: Das Schwedische Kontrollmitteilungswesen als Impuls

gesetzgeber weitgehend einheitliche Formvorgaben normieren und die Finanzverwaltung einheitliche (herunterladbare bzw. vorgedruckte) Formulare hinsichtlich aller Kontrollmitteilungsarten zur Verfügung stellen. Die Übermittlung der Kontrollmitteilungen sollte dabei – wie derzeit im Rahmen des Vorhabens KONSENS avisiert – prinzipiell auf elektronischem Wege bzw. über IT-Medien erfolgen, eine entsprechende Grundsatzregelung sollte gesetzlich verankert werden. Nur durch die elektronische Übermittlung bzw. Verarbeitung ist die immense Anzahl von Kontrollmitteilungen angesichts der Personalstärke der Finanzverwaltung effektiv zu bewältigen. In Ausnahmefällen könnten die Kontrollmitteilungen auch weiterhin schriftlich – auf amtlich vorgegebenen Vordrucken – übermittelt werden, sollten von der Finanzverwaltung dann aber eingescannt werden, um in einem automatisierten Verfahren eingesetzt werden zu können. Sinnvoll ist eine elektronische Übermittlung oder ein Einscannen der Kontrollmitteilungen freilich nur dann, wenn in den entsprechenden steuerlichen Bereichen ein automatisiertes Auswertungsverfahren der Kontrollmitteilungen bzw. ein Risikomanagementsystem vorhanden ist. Beispielsweise bei der Erbschaftsteuerveranlagung, wo ein Risikomanagementsystem weder vorhanden noch in Planung ist, würden elektronisch übermittelte Kontrollmitteilungen wohl regelmäßig ausgedruckt und in der jeweiligen Akte abgelegt werden. Einheitliche Vordrucke können aber auch in diesen Bereichen zur Übersichtlichkeit und damit zur Vereinfachung des Verfahrens beitragen. 2. Einheitlicher allgemeiner Inhalt der Kontrollmitteilungen, Verknüpfung der Kontrollmitteilungen mit der Steueridentifikationsnummer Inhaltlich sollte jede Kontrollmitteilung in Deutschland einheitlich bestimmte Mindestangaben enthalten, wie den Namen, die Adresse und die Steuer-Identifikationsnummer/das Personalkennzeichen sowohl des von der Kontrollmitteilung Betroffenen als auch der übermittelnden Person oder Stelle bzw. des Kontrollmitteilungspflichtigen. Insbesondere die Verknüpfung der Kontrollmitteilungen mit der SteuerIdentifikationsnummer des Betroffenen (§§ 139a ff. AO) ermöglicht eine eindeutige Zuordnung der eingehenden Daten sowie deren effektive und zielgerichtete Auswertung, vor allem im Rahmen von Risikomanagementsystemen. Sie wirkt damit der auch von den Rechnungshöfen des Bundes und der Länder beanstandeten mangelhaften Auswertung steuererheblicher Informationen durch die Finanzämter entgegen, deren Grund in vielen Fällen bereits darin liegt, dass die vorhandenen Informationen überhaupt nicht

D. Impulse für das deutsche Kontrollmitteilungswesen

313

zugeordnet werden können.92 Solche gesetzliche Regelungen finden sich im geltenden Kontrollmitteilungswesen bislang nur wenige, beispielsweise für Rentenbezugsmitteilungen nach § 22a EStG, für Kontrollmitteilungen der Sozialleistungsträger nach § 32b Abs. 3 EStG und (ab 1.1.2013) für Kontrollmitteilungen nach § 45d Abs. 1 EStG (Freistellungsaufträge). Aus „datenschutzrechtlichen Gründen“ sehen diese Vorschriften dabei umfangreiche technische und organisatorische Vorkehrungen vor, auch für den Fall, dass der von der Kontrollmitteilung Betroffene dem Mitteilungspflichtigen seine Identifikationsnummer nicht mitteilt.93 Zur Verbesserung der Auswertung und damit auch als Beitrag zu der vom BVerfG geforderten Gleichmäßigkeit der Besteuerung sollte auch in Deutschland über die oben genannten Fälle hinaus zumindest im Bereich der Kontrollmitteilungspflichten grundsätzlich vorgeschrieben werden, jede Kontrollmitteilung mit dem SteuerIdentifikationsmerkmal zu versehen, soweit dies aus tatsächlicher, insbesondere aber aus verfassungsrechtlicher Perspektive möglich ist.94 Sofern eine solche grundsätzliche Verknüpfung verfassungsrechtlich zulässig sein sollte, könnte jedenfalls die Regelung des § 22a EStG mit ihren weitreichenden Sicherheitsvorkehrungen als Vorbild genommen werden.

3. Einheitlicher Adressat und zentrale Speicherung der Kontrollmitteilungen als Impuls für Deutschland? Alle Kontrollmitteilungen in Schweden werden an einen einheitlichen Adressaten, das Hauptquartier des SKV, übermittelt und dort zentral gespeichert. Dadurch wird die (zentrale) Auswertung der Kontrollmitteilungen ermöglicht bzw. wesentlich vereinfacht. Generell macht die Übermittlung an einen einheitlichen Adressaten (bzw. einen Adressaten pro Bundesland) freilich nur dann Sinn, wenn dort auch zentral die Auswertung der Kontrollmitteilungen bzw. die Steuerveranlagung, insbesondere durch ein automatisiertes Verfahren, erfolgt. Besteht in Deutschland in dem jeweiligen Bundesland ein zentrales Rechenzentrum, bei dem die Auswertung der Informationen automatisch erfolgt, sollten die Kontrollmitteilungen direkt an diese zentrale Stelle (einheitlich) übermittelt werden. Erfolgt die Auswertung dagegen bei den verschiedenen dezentralen Veranlagungsstellen, so erscheint es sinnvoller, die Kontrollmitteilungen grundsätzlich an die für den jeweiligen Steuerpflichtigen zuständige Veranlagungsstelle direkt und ohne 92

Vgl. nur BT-Drucks. 15/1945, S. 16. Ausführlich zu diesen Bestimmungen im zweiten Kapiel der Arbeit auf S. 200 und 206. 94 Zur verfassungsrechtlichen Problematik der Verknüpfung von Kontrollmitteilungen mit der Steueridentifikationsnummer vgl. noch S. 367 f. 93

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3. Kap.: Das Schwedische Kontrollmitteilungswesen als Impuls

Umweg über eine zentrale Stelle zu übermitteln. Die zuständige Veranlagungsstelle kann dabei gegebenenfalls über die jeweilige Steuer-Identifikationsnummer des Steuerpflichtigen herausgefunden werden.95 4. Kontrollmitteilungen als Bestandteil des automatisierten Verfahrens, insbesondere von Risikomanagementsystemen In Schweden werden die in den Kontrollmitteilungen enthaltenen Informationen einerseits zur Erstellung der vorausgefüllten Steuererklärung verwendet und andererseits in ein weitreichendes Risikomanagementsystem miteinbezogen, wo eine automatische Kontrolle der Steuererklärungen vorgenommen wird und, sofern keine Bedenken bestehen, eine automatische Veranlagung erfolgen kann. Angesichts des Massenverfahrens im Steuervollzug ist diese Verarbeitungform sehr sinnvoll. Auch in Deutschland erlangt die computergesteuerte Kontrolle zunehmende Bedeutung. In bestehende Risikomanagementsysteme werden derzeit aber lediglich Kontrollmitteilungen der Arbeitgeber eingespeist, die Einbeziehung weiterer Kontrollmitteilungen, insbesondere solcher über Rentenbezüge nach § 22a EStG und Freistellungsaufträge nach § 45d Abs. 1 EStG soll bald folgen. Unter Beachtung der verfassungsrechtlichen Grenzen sollte nach schwedischem Vorbild die Einbeziehung aller (kompatiblen) Kontrollmitteilungen in bestehende automatisierte Verfahren vorgenommen werden.96 Gerade im Hinblick auf die Effektivität automatischer Veranlagungsverfahren benötigt die Finanzverwaltung einen weitreichenden Fundus an steuerrelevanten Informationen. Vor diesem Hintergrund muss zudem in einzelnen Bereichen des Steuerrechts unter Berücksichtigung des jeweiligen Kontrollbedürfnisses über die Ausweitung des Kontrollmitteilungswesens, insbesondere durch Auferlegung von Kontrollmitteilungspflichten, nachgedacht werden. 5. Weitgehend einheitliche Fristenregelung In Schweden haben Kontrollmitteilungspflichtige sämtliche Kontrollmitteilungen bis zum 31. Januar des auf das Steuerjahr folgenden Jahres an die schwedische Steuerverwaltung zu übermitteln. Eine Möglichkeit zur Fristverlängerung besteht nicht. In Deutschland variieren die Fristen für die Ab95 Zur verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der zentralen Speicherung von Kontrollmitteilungen ausführlich noch unten, S. 371 f. 96 Zur verfassungsrechtlichen Überprüfung der Einbeziehung von Kontrollmitteilungen in automatisierte Verfahren, insbesondere in Risikomanagementsysteme, vgl. noch S. 369 f.

D. Impulse für das deutsche Kontrollmitteilungswesen

315

gabe der Kontrollmitteilungen, sofern solche überhaupt vorhanden sind, erheblich.97 Insbesondere auch im Bereich der Kontrollmitteilungspflichten, wo eine einheitliche Fristenregelung jedenfalls im Grundsatz möglich wäre, reicht das Spektrum unter anderem von einer vierteljährlichen Mitteilungspflicht98 bis zu einer einmaligen Übermittlung pro Kalenderjahr, etwa bis zum 31. Mai99, 30. April100, 1. März101 oder bis zum 28. Februar102 des Folgejahres. Da durch einheitliche und vergleichsweise kurze Fristenregelungen sichergestellt werden kann, dass die in den Kontrollmitteilungen enthaltenen Informationen der Steuerverwaltung jedenfalls für den Großteil der Fälle rechtzeitig für das Veranlagungsverfahren zur Verfügung stehen, sollte das mittlerweile fast unüberschaubaren Feld der Übermittlungsfristen in deutschen Kontrollmitteilungswesen aufgelöst und – soweit möglich – durch einheitliche Regelungen ersetzt werden. Für den Bereich der regelmäßigen, jährlich einmalig zu übermittelnden Kontrollmitteilungen erscheint als grundsätzliche Abgabefrist der 28. Februar des Folgejahres als sinnvoll. Knüpft die Übermittlung der Kontrollmitteilungen dagegen an ein bestimmtes, ggf. einmaliges Ereignis an (z. B. § 116 AO), ist die Festlegung eines bestimmten Abgabedatums freilich nicht möglich. In diesen Fällen erscheint eine „unverzügliche“ Übermittlung oder eine Übermittlung innerhalb einer Zweiwochenfrist als angemessen, um eine zeitnahe Auswertung der Kontrollmitteilungen zu ermöglichen. 6. Mitteilungen an den Kontrollmitteilungspflichtigen Damit der Kontrollmitteilungspflichtige seine Kontrollmitteilungen ordnungsgemäß fertigen und fristgerecht übermitteln kann, benötigt er in einigen Fällen zuvor bestimmte Angaben von anderen Personen. In Deutschland, wo ein ähnliches Verfahren etwa im Hinblick auf die Mitteilung der Steuer-Identifikationsnummer durch den Betroffenen besteht ist, könnte auch in anderen Fällen der Betroffene – wie in Schweden – gesetzlich dazu verpflichtet werden, dem Kontrollmitteilungspflichtigen innerhalb einer bestimmten Frist (in Schweden: bis zum 15. Januar des auf das Steuerjahr folgenden Jahres oder bei bestimmten Vorgängen bereits einen Monat nach deren Eintreten) erforderliche Angaben zur Verfügung stellen, sofern (neue) Kontrollmitteilungspflichten dies erforderlich machen. Eine Generalklausel, 97

Ausführlich dazu bereits auf S. 78 f. Vgl. § 93a Abs. 1 S. 2 AO i. V. m. §§ 10, 4, 6 Abs. 1 Mitteilungsverordnung. 99 § 45d Abs. 1 S. 1 EStG i. d. F. bis zum 31.12.2012. 100 Vgl. § 93a Abs. 1 S. 2 AO i. V. m. § 10 Mitteilungsverordnung. 101 § 22a Abs. 1 S. 1 EStG; so nun auch § 45d Abs. 1 S. 1 EStG. 102 § 32b Abs. 3 S. 1 Hs. 1 EStG. 98

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3. Kap.: Das Schwedische Kontrollmitteilungswesen als Impuls

wie sie in Schweden vor der Einführung der detaillierteren Regelungen in Kap. 9 §§ 1–4 der Verordnung zum LSK vorhanden war, ist in Deutschland unter Berücksichtigung der Gebote der Normenbestimmtheit und Normenklarheit sowie des Verhältnismäßigkeitsprinzips dazu aber keineswegs ausreichend. 7. Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen Das schwedische Steuerverfahrensrecht sieht für Kontrollmitteilungspflichtete eine generelle Pflicht zur Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen vor. Die Frist für die Unterrichtung ist dabei identisch mit der Abgabefrist der Kontrollmitteilung beim SKV. Auch im deutschen Recht findet sich vereinzelt eine solche Verpflichtung, vgl. z. B. § 93a Abs. 2 AO i. V. m. §§ 11, 12 MV; § 22a EStG; § 32b Abs. 3 EStG und § 41b Abs. 1 S. 3, Abs. 2 EStG.103 Im Übrigen, insbesondere im gesamten Bereich der finanzverwaltungsinternen Kontrollmitteilungen, ist eine Pflicht zur Unterrichtung des Betroffenen nicht vorgesehen. Insofern drängt sich aber die Frage auf, ob auch der deutsche Gesetzgeber die Unterrichtung nicht durchgängig praktizieren sollte. Denn gerade die Transparenz der (Finanz-)Verwaltung kann – wie sich im schwedischen Rechtssystem gezeigt hat – erheblich zur Akzeptanz des Steuerrechts im Allgemeinen und des Kontrollmitteilungswesens im Besonderen beitragen. Ob in Deutschland darüber hinaus eine Unterrichtung des Betroffenen aus verfassungsrechtlicher Perspektive sogar grundsätzlich geboten ist, wird im Rahmen des folgenden Kapitels noch genauer zu erörtern sein.104 8. Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten für Kontrollmitteilungspflichtige Zur ordnungsgemäßen Erfüllung ihrer Mitteilungspflicht sowie zur Ermöglichung einer nachträglichen Kontrolle in einzelnen Fällen könnte im deutschen Steuerverfahrensrecht ebenso wie im schwedischen für Kontrollmitteilungspflichtige eine zeitlich begrenzte Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht vorgesehen werden. Buchführungspflichtige Kontrollmitteilungspflichtige könnten ihrer Pflicht dabei bereits vollständig durch Einhaltung der regulären gesetzmäßigen Buchführung genügen. Verfassungsrechtliche Bedenken bestehen insofern jedenfalls nicht, sofern die Pflichten auf 103 104

Ausführlich dazu bereits auf S. 95 ff. Vgl. S. 373 ff.

D. Impulse für das deutsche Kontrollmitteilungswesen

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rechtlichen Grundlagen beruhen, die den Geboten der Normenbestimmtheit und -klarheit sowie dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entsprechen. 9. Einheitliche Folgenregelung bei Verstößen gegen Kontrollmitteilungspflichten Die Folgenregelung im Falle der Verletzung von Kontrollmitteilungspflichten durch Private ist im deutschen Steuerrecht uneinheitlich und widersprüchlich.105 Während z. B. in den Fällen des § 45d Abs. 1 Satz 1 EStG (Freistellungsaufträge) und § 45d Abs. 3 Satz 1 (inländische Versicherungsvermittler, die bestimmte Versicherungsverträge mit im Ausland ansässigen Versicherungsunternehmen vermitteln) § 50e Abs. 1 EStG die unrichtige, unvollständige und nicht rechtzeitige Übermittlung der Kontrollmitteilungen bei Vorsatz oder Leichtfertigkeit eine Ordnungswidrigkeit darstellt, die mit einer Geldbuße bis zu fünftausend Euro geahndet werden kann und nach § 33 Abs. 4 ErbStG Zuwiderhandlungen gegen die in § 33 Abs. 1 bis 3 ErbStG statuierten Kontrollmitteilungspflichten als Steuerordnungswidrigkeit mit Geldbuße (vgl. § 377 Abs. 2 AO) geahndet werden,106 stellt dagegen beispielsweise die Verletzung der Kontrollmitteilungspflichten gemäß § 22a EStG (Rentenbezugsmitteilungen) durch private Versicherungsunternehmen keine Ordnungswidrigkeit dar. So bleibt bislang in vielen Fällen die Verletzung der Kontrollmitteilungspflichten ohne jede Konsequenz. Auch Zwangsmittel (Zwangsgeld; §§ 328 ff. EStG) zur Durchsetzung der Kontrollmitteilungspflicht kommen unmittelbar nicht in Betracht, sondern lediglich dann, wenn der Kontrollmitteilungspflichtige durch Verwaltungsakt zur Erfüllung seiner gesetzlichen Pflicht aufgefordert worden ist.107 Diese uneinheitliche und widersprüchliche Folgenregelung im deutschen Kontrollmitteilungswesen sollte beseitigt werden. Ggf. nach schwedischem Vorbild108 sollte der deutsche Steuergesetzgeber ein einheitliches Folgensystem einrichten, das zur Sicherstellung der ordnungsgemäßen und fristgerechten Übermittlung von Kontrollmitteilungen und damit auch zur Sicherstellung einer gesetzesmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung beitragen kann. Obwohl das schwedische Steuerverfahren in hohem Maße abhängig ist von einer rechtzeitigen Übermittlung der Kontrollmitteilungen, bestehen zur Absicherung der fristgerechten Übermittlung dagegen keine weiteren admi105

Dazu ausführlich schon auf S. 80 ff. Zu dieser ungenauen Formulierung vgl. S. 80 ff. und App, StVj 90, 101; Meincke, ErbStG, § 34 Rn. 9. 107 Zu bereits oben, S. 80 ff. 108 Vgl. S. 293 f. 106

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3. Kap.: Das Schwedische Kontrollmitteilungswesen als Impuls

nistrativen Sanktionen, z. B. Verspätungszuschläge. Ob sich in Deutschland aber nach schwedischem Vorbild ein „System der Selbstkontrolle“109 entwickeln kann, das trotz fehlender Sanktionen in den allermeisten Fällen eine rechtzeitige Abgabe der Kontrollmitteilungen gewähreistet, darf bezweifelt werden. Insofern könnte auch an die Einführung eines Verspätungszuschlags, evtl. nach US-amerikanischem Vorbild,110 gedacht werden. Mittlerweile hat auch der Steuergesetzgeber reagiert. Im Hinblick auf § 22a EStG beschreitet er in zweifacher Hinsicht einen gänzlich neuen Weg: Zur Überprüfung der richtigen, rechtzeitigen und vollständigen Einhaltung der Übermittlungspflichten (dies gilt auch hinsichtlich staatlicher Kontrollmitteilungspflichtigen) hat er dem § 22a EStG zwei neue Absätze angehängt. Der fünfte Absatz sieht nun ein sog. Verspätungsgeld in Höhe von 10 Euro für jede noch ausstehende Kontrollmitteilung vor und der vierte Absatz ermächtigt die zentrale Stelle im Sinne von § 81 EStG (Deutsche Rentenversicherung Bund) zur Ermittlung bei allen Kontrollmitteilungspflichtigen, ob diese ihre Pflichten erfüllt haben, wobei die §§ 193 ff. AO sinngemäße Anwendung finden sollen.111 Beide Regelungen weisen meines Erachtens vor dem Hintergrund des oben Gesagten und des Art. 3 Abs. 1 GG in die richtige Richtung und könnten als Basis eines einheitlichen und widerspruchsfreien Folgesystems Verwendung finden.

II. Impulse für den Ausbau des Kontrollmitteilungswesens Aus dem schwedischen Kontrollmitteilungswesen können für das deutsche Steuerverfahren Impulse sowohl für die Ausweitung finanzverwaltungsinterner Kontrollmitteilungen als auch für die Ausweitung von Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Stellen und privater Dritter gewonnen werden. Durch den Ausbau des Kontrollmitteilungswesens kann jedenfalls nicht nur die (repressive) Kontrolle der Angaben des Steuerpflichtigen verbessert, sondern entscheidend auch die generalpräventive Wirkung der Kontrollmitteilungen gesteigert werden. So führt die schwedische Steuerverwaltung etwa allein ein Viertel der jährlichen Steuereinkünfte auf den Präven109

Dazu ausführlich auf S. 293 f. Zum Sanktionsbetrag bei der Verletzung von Kontrollmitteilungspflichten im US-amerikanischen Steuerverfahren vgl. den Bundesrechnungshof, Probleme beim Probleme beim Vollzug der Steuergesetze, 2006, S. 138 und ausführlich Seer, Besteuerungsverfahren: Rechtsvergleich USA – Deutschland (2002), S. 64 und S. 103. 111 Vgl. BT-Drs. 16/10189, S. 10, 79; da Mitteilungspflichtige nach § 22a EStG auch im Ausland ansässig sein können, haben diese auf Verlangen der zentralen Stelle zudem ihre im Ausland geführten und aufbewahrten Unterlagen verfügbar zu machen (§ 22a Abs. 4 S. 2 EStG). 110

D. Impulse für das deutsche Kontrollmitteilungswesen

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tiveffekt von Steuerkontrollen insgesamt („Compliance Control“) zurück,112 wobei Kontrollmitteilungen die mit Abstand wichtigste Rolle spielen. Hinzu kommt, dass in Deutschland wohl etwa 30 Prozent aller Steuerbescheide zugunsten des Steuerpflichtigen geändert werden. Ein (erweitertes) Kontrollmitteilungswesen kann insofern auch dazu führen, den Steuerpflichtigen auf mögliche Erstattungsansprüche bzw. Abzugsmöglichkeiten aufmerksam zu machen.113 1. Ausweitung von Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung Dem schwedischen Recht sind Beschränkungen des ersuchensunabhängigen Informationsaustauschs innerhalb der Finanzverwaltung weitgehend fremd.114 Während die Bedeutung eines solchen in Schweden angesichts der zentralen Verwaltungsstruktur und der technischen Einrichtungen (Intranet u. a.) jedoch erheblich geringer ist, ist der Austausch finanzverwaltungsinterner Kontrollmitteilungen in Deutschland bislang häufig das einzige Mittel zur Überwindung des dezentralen Aufbaus der Finanzverwaltung und zur Ermöglichung der Kontrolle der ordnungsgemäßen Besteuerung. Vor diesem Hintergrund sollte der deutsche Gesetzgeber bestehende Beschränkungen (Verifikationshindernisse) im Hinblick auf den Austausch von Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung abschaffen. Im ersten und zweiten Kapitel dieser Arbeit wurden als Verifikationshindernisse vor allem die tatbestandliche Voraussetzung „anlässlich einer Außenprüfung/Umsatzsteuer-Nachschau“, die es verbietet, im Rahmen einer solchen Prüfung gezielt nach steuerlich relevanten Informationen Dritter zu suchen, sowie das „Bankgeheimnis“ des § 30a Abs. 3 AO ausgemacht. Beide Bestimmungen sollten abgeschafft werden, sofern nicht das Verfassungsrecht im Wege steht.115 Wie in Schweden, wo ausschließlich zur Kontrolle der Einhaltung der Kontrollmitteilungspflicht eine Außenprüfung angeordnet werden kann (Kap. 3 § 8 LSK), könnte auch der deutsche Gesetzgeber eine solche Ausweitung des Instituts der Außenprüfung zur Sicherstellung der ordnungsgemäßen Übermittlung von Kontrollmitteilungen in Betracht ziehen. 112 s. Skatteverket, Skattestatistisk Årsbok 2007, S. 259 f. Die freiwillige Befolgung der Steuerpflicht soll danach bei ca. 65 %, der direkte monetäre Effekt der Steuerkontrollen dagegen nur bei etwa 1 bis 2 % liegen; es verbleibe eine „Steuerlücke“ von ca. 9 Prozent zu den theoretischen 100 % an Steuereinkünften. 113 Kritisch dazu Ahrens, Der Vollzug der Steuergesetze durch den niederländischen Belastingdienst (2005), S. 367 f. („Etikettenschwindel“). 114 Dazu ausführlich auf S. 287 ff. und S. 294. 115 Zur verfassungsrechtlichen Überprüfung vgl. noch S. 376 ff.

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3. Kap.: Das Schwedische Kontrollmitteilungswesen als Impuls

2. Ausweitung von Kontrollmitteilungspflichten sonstiger staatlicher Stellen und privater Dritter Im internationalen Vergleich zu Schweden, vor allem aber auch zu den USA, wo jährlich über eine Milliarde (!) Kontrollmitteilungen an die Steuerverwaltung übermittelt werden,116 ist das deutsche Kontrollmitteilungswesen, vor allem im Bereich der Kontrollmitteilungspflichten Privater, anhaltend unterentwickelt. Das deutsche Kontrollmitteilungswesen sollte insofern auf alle Bereiche ausgeweitet werden, in denen ein entsprechendes Kontrollbedürfnis besteht,117 insbesondere auch durch die Auferlegung von Kontrollmitteilungspflichten für private Dritte.118 Das gesamte materielle Steuerrecht danach zu durchforsten, wo im einzelnen ein entsprechendes Kontrollbedürfnis besteht, würde jedoch den Rahmen dieser Arbeit sprengen und muss daher an dieser Stelle offen bleiben. Das schwedische aber auch das US-amerikanische System der Kontrollmitteilungen Privater kann jedenfalls für den deutschen Gesetzgeber Anlass sein, die Kontrollbedürftigkeit der materiellen Rechtsnormen zu analysieren und das System der Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Stellen sowie privater Dritter entsprechend auszuweiten.

III. Gesetzliche Ausgestaltung des Kontrollmitteilungswesens Auch in legistischer Hinsicht lassen sich aus dem schwedischen Steuerverfahrensrecht einige Impulse für das deutsche Steuerrecht ableiten. 1. Einheitliche Normierung des Kontrollmitteilungswesens Das deutsche Kontrollmitteilungswesen setzt sich derzeit aus einzelnen über die Steuergesetze verstreuten Vorschriften zusammen. Eine einheitliche Normierung wie in Schweden besteht bislang nicht, könnte aber nicht nur für Rechtsklarheit sorgen, sondern gerade in generalpräventiver Hinsicht erhebliche Vorteile versprechen. Auch im Interesse der Steuerehrlichen sollte 116 Vgl. Seer, Besteuerungsverfahren: Rechtsvergleich USA – Deutschland (2002), S. 64 m.w.N; zum System der sog. information returns vgl. Sec. 6031–6060 Internal Revenue Code. So sind Kontrollmitteilungen beispielsweise auch bei Veräußerung/Erwerb von Autos, Yachten, Flugzeugen oder Auslandsreisen zu schreiben, vgl. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 93a Rn. 2. 117 Vgl. auch Hey, Festschrift für Kruse (2001), 269 (274 ff.); Seer, StuW 2003, 40 (46). 118 Zur verfassungsrechtlichen Zulässigkeit der Inanspruchnahme Privater für den Steuervollzug vgl. noch S. 384 ff.

D. Impulse für das deutsche Kontrollmitteilungswesen

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daher über eine strukturierte Zusammenführung zumindest der steuerartübergreifenden Bestimmungen des geltenden Kontrollmitteilungswesens nachgedacht werden. Richtiger Standort kann dabei nur die Abgabenordnung sein. 2. Definition des Begriffs der Kontrollmitteilungen Der schwedische Steuergesetzgeber definiert zu Beginn des LSK den Begriff der Kontrolluppgifter und schafft damit Klarheit und Rechtssicherheit, insbesondere durch die Begrenzung der Kontrollmitteilungen auf bestimmte, enumerierte Zwecke. Zu beachten ist aber, dass Begriff Kontrolluppgifter nicht identisch ist mit dem der deutschen Kontrollmitteilung.119 3. Vorweggenommene allgemeine Bestimmungen zu Kontrollmitteilungen Bevor der schwedische Steuergesetzgeber auf die einzelnen Kontrollmitteilungspflichten eingeht, regelt er für alle Kontrollmitteilungen geltende allgemeine Bestimmungen. Neben der Regelung der Abgabefrist, des Adressaten sowie der Form von Kontrollmitteilungen ist vor allem der allgemeine Inhalt, den jede Kontrollmitteilung enthalten muss, normiert. Auch Zusammenfassungen des Inhalts der Kontrollmitteilungen sind prinzipiell einzureichen, wenn Kontrollmitteilungen ausnahmsweise nicht elektronisch übermittelt werden. Allgemeine Bestimmungen tragen dabei nicht nur zur Vereinheitlichung, sondern entscheidend auch zur Vereinfachung des Kontrollmitteilungsverfahrens bei. 4. Strukturierte Normierung einzelner Kontrollmitteilungspflichten Während sich die einzelnen Regelungen im deutschen Kontrollmitteilungswesen vor allem in Formulierung, Aufbau und Umfang stark unterscheiden, hat der schwedische Steuergesetzgeber seinen Einzelvorschriften über die Kontrollmitteilungspflichten eine weitgehend klare Struktur verliehen. Die einzelnen Vorschriften bestimmen zunächst den Gegenstand der Kontrollmitteilungen, dann die Kontrollmitteilungspflichtigen, Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht sowie schließlich den (besonderen) Inhalt der Kontrollmitteilungen. Der schwedische Gesetzgeber gibt somit typischerweise jeweils (in dieser Reihenfolge) die Antworten auf folgende Fra119

Zum Begriff Kontrolluppgifter vgl. S. 286.

322

3. Kap.: Das Schwedische Kontrollmitteilungswesen als Impuls

gen: Welche Kontrollmitteilungen sind über wen und von wem anzufertigen, welche Ausnahmen bestehen und welchen Inhalt sollen die Kontrollmitteilungen aufweisen. Die Darstellung der einzelnen Kontrollmitteilungspflichten im schwedischen Steuerrecht orientiert sich dabei regelmäßig am Gegenstand der Kontrollmitteilungen (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Einkünfte aus Kapitalvermögen etc.) und nicht an der Person/Institution des Kontrollmitteilungsverpflichteten (Behörden, private Stellen u. a.).

4. Kapitel

Das steuerrechtliche Kontrollmitteilungswesen im Lichte der Verfassung Grundlegender Maßstab sowohl für die Zulässigkeit steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen als auch für die Errichtung und Ausgestaltung des steuerrechtlichen Kontrollmitteilungswesens in Deutschland ist die Verfassung selbst. Sie erteilt sowohl der Legislative als auch der Exekutive Vorgaben und zeigt dem System der Kontrollmitteilungen seine Grenzen auf. Die wichtigsten Vorgaben und Grenzen für das steuerliche Kontrollmitteilungswesen lassen sich dabei anhand eines „verfassungsrechtlichen Medaillenmodells“ veranschaulichen. Auf der einen Seite der Medaille stehen die Prinzipien der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und der Gleichheit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG),1 aus denen sich mit der Aufgabe der Sicherstellung der Rechtsanwendungsgleichheit und der Beachtung des Verifikationsprinzips für den Gesetzgeber und die Steuerverwaltung wesentliche Impulse auch für das Kontrollmitteilungswesen ableiten lassen. Insbesondere um ihrem aus diesen Grundsätzen folgenden Verifikationsauftrag zu genügen, benötigt die Finanzverwaltung Informationen in erheblichem Umfang. Das Instrument der Kontrollmitteilungen als Mittel des Verifikationsprinzips kann dabei in die Freiheitsgrundrechte sowohl des Betroffenen als auch Dritter eingreifen. Als wichtigste Grenze des Kontrollmitteilungswesens und damit auf der anderen Seite der „verfassungsrechtlichen Medaille“ steht dabei das Grundrecht auf Datenschutz, das insbesondere durch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit freiheitssichernde Wirkung entfaltet. Beide Seiten sind in einen schonenden Ausgleich zu bringen („Optimierungsauftrag“2). Beide Seiten der „verfassungsrechtlichen Medaille“ bilden den zentralen Gegenstand der folgenden verfassungsrechtlichen Erörterungen zum steuerrechtlichen Kontrollmitteilungswesen. In einem vorgezogenen allgemeinen Teil soll zunächst jede Seite genauer zu beleuchtet und die sich daraus ergebenden verfassungsrechtlichen Impulse und Grenzen im Hinblick auf das System der Kontrollmitteilungen erarbeitet werden. Auf weitere verfassungsrechtliche Gesichtspunkte, die im Zusammenhang mit dem steuer1 2

Die Prinzipien sind einfachrechtlich in § 85 S. 1, 2 AO niedergelegt. Zum Ganzen vgl. nur Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 85 Rn. 18.

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4. Kap.: Das Kontrollmitteilungswesen im Lichte der Verfassung

rechtlichen Kontrollmitteilungswesen bedeutend sind, wird am Ende des allgemeinen Teils zusätzlich, aber nicht erschöpfend, hingewiesen. Im darauffolgenden besonderen Teil der verfassungsrechtlichen Analyse ist auf verschiedene verfassungsrechtliche Einzelfragen sowohl zum geltenden als auch zu künftigen Ausgestaltungen des Kontrollmitteilungswesens eine Antwort zu finden. Im Vordergrund steht dabei die Überprüfung einiger aus der rechtsvergleichenden Untersuchung mit Schweden für das deutsche Kontrollmitteilungswesen gewonnenen Impulse3 auf ihre Zulässigkeit nach deutschem Verfassungsrecht.

A. Allgemeiner Teil: Verfassungsrechtliche Impulse und Grenzen für das steuerrechtliche Kontrollmitteilungswesen I. Die Grundsätze der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung 1. Allgemeines Das Prinzip der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung – und damit auch der Besteuerung – kann unmittelbar aus dem Rechtsstaatsprinzip (Art. 2 Abs. 1, 20 Abs. 3, 14 Abs. 1 S. 2, Abs. 3 S. 2 GG) abgeleitet werden.4 Es beinhaltet nicht nur den Gesetzesvorbehalt, sondern fordert von den Finanzbehörden auch die prinzipielle Beachtung des Legalitätsprinzips.5 Daraus lässt sich für die Steuerverwaltung nicht nur eine Berechtigung, sondern auch eine Verpflichtung ableiten, entstandene Steueransprüche geltend zu machen.6 Wenn die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind, sind die für die Entstehung und den Umfang der Steuerforderungen maßgeblichen Feststellungen der Besteuerungsgrundlagen durchzuführen.7 Das Gesetz ist insofern „Antrieb und Schranke des behördlichen Handelns“8. Während für die 3

Vgl. dazu S. 310 ff. So das BVerfG in BVerfGE 2, 307 (316 ff.); 13, 318 (328); 34, 348 (365); 41, 251 (259 f.); 84, 239 (268, 271). 5 Vgl. bereits BVerfGE 25, 216 (228); Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 85 Rn. 32; Isensee, in: Festschrift für Flume, S. 129 (133); vgl. aber HoffmannRiem, StuW 1972, 127 (131 f.). 6 Vgl. nur BFH v. 19.3.1981, BFHE 133, 144. Ausführlich dazu auch Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 85 Rn. 4 ff. und Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 85 Rn. 32. 7 BVerfG v. 12.2.1969, BVerfGE 25, 216 (218). Auch im Wortlaut des § 85 AO findet das Legalitätsprinzip Ausdruck: „Die Finanzbehörden haben . . .“ 4

A. Allgemeiner Teil: Verfassungsrechtliche Impulse und Grenzen

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Frage, ob die Finanzbehörden tätig werden, also das Legalitätsprinzip und nicht das Opportunitätsprinzip Anwendung findet, entscheidet die Finanzverwaltung über das „Wie“ der Sachverhaltsermittlung nach pflichtgemäßem Ermessen.9 Auch für die Gleichheit der Besteuerung ist die Beachtung des Legalitätsprinzips von zentraler Bedeutung.10 Aus dem bereichsspezifisch anzuwendenden allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG kann im Hinblick auf das Steuerverfahren der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung abgeleitet werden.11 Dieser fordert – wie das BVerfG12 überzeugend dargelegt hat – als rechtsstaatlicher Auftrag neben der Rechtsetzungsgleichheit auch eine gleichmäßige Anwendung und Durchsetzung der Steuergesetze (Rechtsanwendungsgleichheit). Das Steuerrecht müsse Gewähr dafür tragen, dass die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz nicht nur rechtlich, sondern auch tatsächlich gleich belastet würden (Art. 3 Abs. 1 GG); die Besteuerungsgleichheit fordere insofern nicht nur Gleichheit der normativen Steuerpflicht, sondern auch Gleichheit bei deren Durchsetzung in der Steuererhebung (Gebot der rechtlichen und tatsächlichen Belastungsgleichheit).13 Aufgabe des Besteuerungsverfahrens sei es dabei, sicherzustellen, dass jede Bemessungsgrundlage möglichst vollständig festgestellt und die Steuer daher prinzipiell gleichmäßig erhoben werden könne.14 Weise das Gesetz, insbesondere das Steuerverfahren, aber strukturelle Verifizierungslücken oder -hindernisse auf, könne es eine gleichmäßige Besteuerung nicht gewährleisten und habe damit die Verfassungswidrigkeit – auch der materiellen Norm – zur Folge.15 Aus dem Gebot der tatsächlichen Belastungsgleichheit folgert das BVerfG damit zu Recht, dass jedes materielle Steuergesetz in ein normatives Umfeld eingebettet sein müsse, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleisten könne.16 Für Bereiche, in denen keine Quellensteuer vorgesehen und somit die Festset8 Helsper, in: Koch/Scholtz, AO, § 85 Rn. 6; Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 85 Rn. 6; Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 85 Rn. 32. 9 Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 85 Rn. 32. 10 Vgl. auch Isensee, Die typisierende Verwaltung (1976), S. 134. Im Hinblick auf das Steuerverfahren als Massenverfahren vgl. aber u. a. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 85 Rn. 21 ff. 11 Allgemein zur Steuergleichheit vgl. u. a. Kirchhof, StuW 1984, 297 ff. m. w. N. 12 Vgl. nur BVerfGE 84, 239 ff.; 110, 94 ff. 13 BVerfGE 84, 239 (268, 271). Vgl. auch Kirchhof, StuW 2006, 3 (13). 14 BVerfGE 84, 239 (268 f.). 15 Vgl. auch BVerfGE 84, 239 (272) und 110, 94 (112 f.). Zur Klagebefugnis bei ungleichem Vollzug gegenüber anderen Gruppen von Steuerpflichtigen vgl. Kirchhof, Rechtsstaatliche Anforderungen an den Rechtsschutz in Steuersachen, in: Trzaskalik (Hrsg.), DStJG, Bd. 18 (1995), S. 17 (30 ff.). 16 BVerfGE 84, 239 (271).

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4. Kap.: Das Kontrollmitteilungswesen im Lichte der Verfassung

zung der Steuerschuld von den Angaben des Steuerpflichtigen selbst abhängig sei, hätte dies zur Folge, dass die Belastungsgleichheit durch geeignete Kontrollmöglichkeiten abgesichert werden müsse: Im Veranlagungsverfahren bedürfe das Deklarationsprinzip der Ergänzung durch das Verifikationsprinzip.17 Nach der Entscheidung des BVerfG vom 9.3.200418 ist die Feststellung eines strukturellen Vollzugsdefizits insbesondere davon abhängig, inwieweit Erklärungen der Steuerpflichtigen mit einem angemessenen Entdeckungsrisiko verbunden sind. Das behördliche Kontrollinstrumentarium müsse, so das BVerfG, der materiellen Steuernorm regelmäßig so entsprechen, dass deren gleichheitsgerechter Vollzug im Massenverfahren der Veranlagung möglich sei, ohne unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen oder übermäßigen Ermittlungsaufwand der Finanzbehörden zu fordern.19 2. Kontrollmitteilungen als Mittel des Verifikationsprinzips Bereits das BVerfG stellte fest, dass das Instrument der steuerrechtlichen Kontrollmitteilungen „eines der wirksamsten Mittel zur Sachverhaltsaufklärung“20 ist. Mit seiner „Artenvielfalt“ kann das Institut der Kontrollmitteilung entscheidend dazu beitragen, dass der Finanzverwaltung eine angemessene Informationsbasis zum Abgleich mit den Angaben des Steuerpflichtigen zur Verfügung steht, und leistet damit einen wesentlichen Beitrag zur Gewährleistung einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung. In vielen Fällen sind Kontrollmitteilungen aber nicht nur eines der wirksamsten Sachaufklärungsmittel, sondern das einzig effektive Mittel zur Kontrolle der Angaben des Steuerpflichtigen im regulären Veranlagungsverfahren. Nur durch die ersuchensunabhängige Datenübermittlung ist es oftmals möglich, die zuständige Veranlagungsstelle mit Informationen zu versorgen, die sie von sich aus regelmäßig nicht besitzt und mit ihren eigenen Mitteln häufig auch nicht beschaffen könnte. Mangels Kenntnis der Sachlage kommen in diesen Fällen andere Ermittlungsmethoden, etwa ein Auskunftsersuchen „ins Blaue hinein“, in der Regel schon gar nicht in Betracht.21 Auch 17

BVerfGE 84, 239 (271, 273 f.). BVerfGE 110, 94 (114). 19 BVerfGE 110, 94 (114 f.). 20 BVerfGE 84, 239 (278). 21 Selbst wenn andere Mittel zur Sachaufklärung in Betracht kämen, etwa ein Auskunftsersuchen beim Steuerpflichtigen oder subsidiär bei Dritten, können diese insbesondere in typischen kontrollbedürftigen Bereichen für das Massenverfahren des Steuervollzugs ungeeignet sein. Auch der Bundesrechnunghof, in: Probleme des Steuervollzugs, 2006, S. 81 ff., bezeichnete diese Art der Informationsbeschaffung als träge, umständlich und nicht durchweg erfolgsversprechend. 18

A. Allgemeiner Teil: Verfassungsrechtliche Impulse und Grenzen

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Außenprüfungen sind nicht in allen Bereichen und zu jeder Zeit möglich. Darüber hinaus ist die Kontrollmöglichkeit stets anhand der regulären Beweismittel zu bestimmen und nicht etwa an den Möglichkeiten der nur ausnahmsweise zu rechtfertigenden Steuerfahndung.22 Kontrollmitteilungen sind damit eines der wichtigsten, häufig sogar das wichtigste Mittel zur Umsetzung des Verifikationsprinzips. Insofern sind sie als Mittel der Sachverhaltsaufklärung im Interesse der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung verfassungsrechtlich geboten.23 Hinzu kommt, dass sie das Steuerverfahren wesentlich vereinfachen können, indem zeitintensive Ermittlungen der Finanzbehörden obsolet werden.24 Verfassungsrechtlich geboten sind dabei grundsätzlich alle Arten von Kontrollmitteilungen. Finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen dienen dazu, Informationen, die von einer Stelle, insbesondere den Außenprüfungsdiensten, erhoben oder auf sonstige Weise gewonnen werden, an die zuständige Veranlagungsstelle zu übermitteln. Der ersuchensunabhängige Informationsaustausch wirkt damit insbesondere den Nachteilen der dezentralen Zuständigkeitsverteilung der Finanzverwaltung entgegen25 und versorgt die zuständige Stelle mit Kontrollmaterial. Eine ermittlungstechnische Alternative zu Kontrollmitteilungen der Außenprüfungsstellen, der Steuerfahndung oder im Rahmen der Umsatzsteuer-Nachschau sowie zu sonstigen Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung besteht derzeit – etwa in Form einer zentralen Datenbank mit entsprechenden Zugriffsmöglichkeiten für die Veranlagungsbeamten – nicht und ist auch in Zukunft nicht in Sicht.26 Besonders zu betonen ist, dass nach hier vertretener Auffassung auch Kontrollmitteilungen, die innerhalb der Finanzverwaltung stichprobenmäßig nach dem Zufallsprinzip gefertigt und übermittelt werden, nicht nur verfassungsrechtlich als gerechtfertigt,27 sondern ebenfalls als geboten anzusehen sind.28 Nur (zusätzliche) Stichproben nach dem Zufallsprinzip können bewirken, dass alle Steuerpflichtigen bei unvollständigen oder unrichtigen Angaben einem hinreichenden Entdeckungsrisiko ausgesetzt sind und damit 22

Tipke, Festschrift für Offerhaus (1999), S. 830. Ebenso Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 125. 24 So zu § 93a AO Schuster, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 93a Rn. 38. 25 Ebenso bereits Frotscher, in: Schröder/Muuss, Handbuch der steuerlichen Betriebsprüfung 1/03, Kz. 4800, S. 2. 26 So in Bezug auf § 194 Abs. 3 AO bereits Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 198 (182. Lfg., Aug. 2004). 27 Vgl. bereits Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 160, 196 ff. 28 Vereinzelt werden Kontrollmitteilungen nach dem Zufallsprinzip als Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz oder gegen Art. 3 Abs. 1 GG und damit generell als unzulässig erachtet; zum Meinungsstreit ausführlich vgl. S. 101 ff. und in Bezug auf die Außenprüfung auch S. 141 ff. 23

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4. Kap.: Das Kontrollmitteilungswesen im Lichte der Verfassung

den vom BVerfG aufgestellten Voraussetzungen zur Sicherstellung eines gleichheitsgerechten Vollzugs im Massenverfahren der Steuerveranlagung genügen.29 Als verfassungsrechtlich geboten können ferner Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Stellen, privater Dritter und ausländischer Staaten angesehen werden. Die Kontrollmitteilungen, die die Finanzbehörden zur Sicherung der Besteuerung von diesen Stellen automatisch oder spontan überliefert bekommen, können die zuständige Veranlagungsstelle mit steuerlich relevanten Daten versorgen, die sie von sich aus regelmäßig nicht besitzt und die sie, jedenfalls ohne einen übermäßigen Ermittlungsaufwand der Finanzbehörden zu fordern, mit ihren eigenen Mitteln häufig auch nicht beschaffen könnte. Gerade im Massenverfahren des Steuervollzugs wird es den Finanzbehörden vielfach nur auf diesem Wege ermöglicht, die Angaben des Steuerpflichtigen effektiv zu verifizieren. Da steuerrechtliche Kontrollmitteilungen vor allem vor dem datenschutzrechtlichen Hintergrund in Deutschland keinen besonders guten Ruf genießen und sowohl in der Steuerpolitik als auch in den Köpfen der Steuerzahler zumeist das Interesse des Fiskus an einem hohen Steueraufkommen als alleiniger Beweggrund für eine zunehmende Kontrolle der Steuerpflichtigen betrachtet wird, muss besonders hervorgehoben werden, dass die Gleichmäßigkeit der Besteuerung immer die „Steuerpflichtigen als Lastengemeinschaft“30 betrifft. Die Gewährleistung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung durch geeignete Maßnahmen der Sachverhaltsaufklärung, hier: durch Kontrollmitteilungen, erfolgt damit stets vorrangig im Interesse der ehrlichen Steuerbürger.31 3. Impulse für den Gesetzgeber im Hinblick auf die Ausgestaltung des Kontrollmitteilungswesens Für das Steuerverfahren im Allgemeinen und damit auch für das System der Kontrollmitteilungen im Besonderen können aus den Grundsätzen der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung grundlegende Impulse für die Legislative abgeleitet werden. Dem Steuerverfahren im Allgemeinen hat sich insbesondere der zweite Senat des BVerfG in seinem Zinsurteil vom 27.6.1991 ausführlich und dogmatisch richtungsweisend angenommen.32 So räumt das BVerfG dem Gesetzgeber zwar bei der Bestim29

BVerfGE 110, 94 (114 f.). Ebenso und ausführlich dazu Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 85 Rn. 10. 31 Ebd. 32 BVerfGE 84, 239 ff. Zu dieser Entscheidung erging eine Fülle von Veröffentlichungen; vgl. nur die Nachweise bei Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 85 Vor Rn. 1, und bei Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 85 Vor Rn. 1. Die vorliegende 30

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mung des Steuergegenstandes und -satzes einen weitreichenden Entscheidungsspielraum ein, es gibt ihm aber vor, dass er eine einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umsetzen muss.33 Wie bereits festgestellt wurde, folgert das BVerfG aus dem Gebot der tatsächlichen Belastungsgleichheit, dass jedes materielle Steuergesetz in ein normatives Umfeld eingebettet sein müsse, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges jedenfalls prinzipiell gewährleisten könne.34 Im Veranlagungsverfahren muss das Deklarationsprinzip insofern durch das Verifikationsprinzip abgestützt werden. Der Gesetzgeber erhält damit den verfassungsrechtlichen Auftrag, ein effektives Verifikationssystem bereitzuhalten. Das Institut der Kontrollmitteilung, das im Interesse gesetzmäßiger und gleichmäßiger Besteuerung prinzipiell verfassungsrechtlich geboten ist, steht ihm dabei als eines der effektivsten, häufig sogar als das einzig effektive Mittel zur Verfügung. Im Interesse der ehrlichen Steuerzahler hat er es angemessen zu berücksichtigen und das Kontrollmitteilungswesen dem Kontrollbedürfnis entsprechend – innerhalb der Grenzen des Datenschutzes – auszugestalten. Generell überlässt der Gesetzgeber die Ausgestaltung des Verifikationssystems bislang häufig jedoch der Steuerverwaltung. Auch Seer35 hat dazu festgestellt, dass dieser „gesetzgeberische Steuerungsverzicht“ einen Mangel darstellt. Zwar ist es richtig, dass die Ausgestaltung des Verifikationssystems im Veranlagungsverfahren nicht unproblematisch ist, vor allem da das Steuerverfahren von Natur aus ein Massenverfahren ist und daher die Sachverhaltsaufklärung zwangsweise an ökonomische und faktische Grenzen stößt.36 Gleichwohl darf der Gesetzgeber nicht aus seiner vorrangigen Verantwortung entlassen werden, steuerliche Verifikationslücken und -hindernisse zu schließen.37 Um eine gesetzmäßige und gleichmäßige Besteuerung gewährleisten Arbeit kann sich daher auf die auch für das steuerrechtliche Kontrollmitteilungswesen relevanten zentralen Aussagen des BVerfG beschränken. 33 BVerfGE 84, 239 (268 ff.). Zum Grundsatz der Folgerichtigkeit vgl. auch Kirchhof, in: Isensee/Kirchhof, HbdStR, Bd. V, § 118 Rn. 178 ff.: Das Gebot der Folgerichtigkeit verlange eine logische Konsequenz bei der Einführung eines Rechtssatzes in das jeweilige Teilrechtsgebiet und in die Gesamtrechtsordnung; ders., in: Kirchhof/Neumann, Freiheit, Gleichheit, Effiziens, Ökonomische und verfassungsrechtliche Grundlagen der Steuergesetzgebung, S. 19 f. 34 BVerfGE 84, 239 (271). 35 In Tipke/Kruse, AO, § 85 Rn. 20. 36 Man könnte daher meinen, die strikte Einhaltung des Legalitätsprinzips ist in der Praxis nicht realisierbar. Zum „maßvollen Gesetzesvollzug“ vgl. u. a. auch Eckhoff, Rechtsanwendungsgleichheit (1999), und Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht (2008), § 21 Rn. 6. 37 Ebenso Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 85 Rn. 1 ff.

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4. Kap.: Das Kontrollmitteilungswesen im Lichte der Verfassung

zu können, ist er vielmehr selbst angehalten, entsprechende Verfahrensvorschriften zur Sachverhaltsermittlung bereitzuhalten und möglichen Vollzugsmängeln bereits auf legislativer Ebene zu begegnen. Für weite Bereiche des Kontrollmitteilungswesens kommt hinzu, dass eine Normierung der wesentlichen Regelungen durch den formellen Gesetzgeber sogar unumgänglich ist, da mit Kontrollmitteilungen Eingriffe in die Freiheitsgrundrechte des Betroffenen einhergehen können.38 Eine generelle „Abwälzung“ des Auftrags auf die Steuerverwaltung ist insofern schon vor dem Hintergrund des Gesetzesvorbehalts verfassungsrechtlich ausgeschlossen.39 Bislang hat der Gesetzgeber nur punktuell für einige Bereiche und über die einzelnen Steuergesetze verstreute Rechtsvorschriften zum Kontrollmitteilungswesen normiert.40 Wie sich in den vorangegangenen Untersuchungen der Arbeit gezeigt hat, hat der deutsche Gesetzgeber seinen Auftrag, ein effektives Kontrollmitteilungswesen bereitzuhalten, bisher nur unvollständig umgesetzt. Ihm steht noch immer ein erheblicher Spielraum zur Verfügung, um mit dem Institut der Kontrollmitteilung das Ziel der Gewährleistung einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG), (besser) zu verwirklichen. Die Ausgestaltung des Kontrollmitteilungswesens hat sich dabei – innerhalb der verfassungsrechtlichen Grenzen – an dem Kontrollbedürfnis zu orientieren und muss auf die Eigenart des konkreten Lebensbereichs und des jeweiligen Steuertatbestands ausgerichtet werden.41 4. Impulse für die Steuerverwaltung Die Verfassung verpflichtet nicht nur den Gesetzgeber, ein effektives Verifikationssystem zur Sicherung einer gleichmäßigen Besteuerung einzurichten. Auch die Steuerverwaltung wird durch Art. 3 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 3 GG zur gleichmäßigen Anwendung und Durchsetzung der Vorschriften des materiellen Steuerrechts verpflichtet.42 Die einfachgesetzliche Ausprägung dieses Gedankens findet sich in § 85 AO, wonach die Finanzbehörden die Steuern nach Maßgabe der Gesetze gleichmäßig festzusetzen und zu erheben haben und sicherstellen müssen, dass Steuern nicht verkürzt oder zu Unrecht erhoben werden. Dass angesichts des Steuervollzugs als Massenverfahren in der Praxis der Steuerverwaltung Schwierigkeiten mit der Erfüllung dieses Auftrages bestehen, liegt auf der Hand. Die Finanzver38 39 40 41 42

Dazu noch ausführlich auf S. 341 ff. Zum Vorbehalt des Gesetzes bei Kontrollmitteilungen vgl. S. 350 ff. Ausführlich zu den einzelnen Rechtsgrundlagen im zweiten Kapitel der Arbeit. Vgl. auch BVerfGE 84, 239 (271). Vgl. nur BVerfGE 84, 239 (268 ff.); Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 85 Rn. 8.

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waltung reagierte darauf u. a. mit verfahrenstechnischen Anpassungsregelungen (GNOFÄ etc.) und auch die Literatur spricht vom (teils unterschiedlich verstandenen) „maßvollen Gesetzesvollzug“43 und vom Nichtbestehen der „100%-Doktrin“44. Aus verfassungsrechtlicher Perspektive ist ein maßvoller Gesetzesvollzug bei Einhaltung der verfassungsmäßig vorgegebenen Grenzen jedenfalls als nicht grundsätzlich rechtswidrig anzusehen. Aus Gründen der Verhältnismäßigkeit ist die Finanzbehörde – wie u. a. Wünsch45 treffend feststellt – nicht verpflichtet, jeden Steuerfall umfassend zu prüfen, da dies nicht zuletzt die Verwaltungskapazität überschreiten würde. Obwohl diese Ansätze an sich legitime Versuche zur Erklärung und ggf. Behebung der Probleme im Massenverfahren darstellen, dürfen es weder ein Personalmangel noch andere faktische Hindernisse den Finanzbehörden gestatten, das Legalitätsprinzip (gänzlich) in ein Opportunitätsprinzip umzugestalten.46 Im Hinblick auf das Kontrollmitteilungswesen lässt sich aus Art. 3 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 3 GG folgern, dass die Steuerverwaltung jedenfalls die ihr vom Gesetzgeber an die Hand gegebenen Verifikationsmöglichkeiten weitgehend und effektiv auszuschöpfen hat. In Bereichen, in denen der Gesetzgeber ausdrücklich Kontrollmitteilungen vorgesehen hat, ist deren ordnungsgemäßer und effektiver Einsatz durch die Steuerverwaltung sicherzustellen. Das betrifft sowohl die Fertigung von Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung, insbesondere im Rahmen der Außenprüfung (§ 194 Abs. 3 AO), der Umsatzsteuer-Nachschau (§ 27b Abs. 4 AO) und der Steuerfahndung (§ 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3, S. 2, Abs. 2 i. V. m. § 194 Abs. 3 AO), als auch die Auswertung der (von allen Stellen) erhaltenen Kontrollmitteilungen. Im Hinblick auf die Fertigung von Kontrollmitteilungen macht die Steuerverwaltung derzeit von den ihr eingeräumten (rechtlichen) Möglichkeit aber in der Regel nicht ausreichend oder – was etwa die Fertigung von Kontrollmitteilungen im Rahmen von § 27b Abs. 4 AO und im Rahmen der Steuerfahndung angeht – beinahe überhaupt keinen Gebrauch.47 Auch die Auswertung der Kontrollmitteilungen erfolgt in der Praxis keineswegs vollständig. In einigen Fällen unterbleibt sie angesichts der Massen der (z. B. von ausländischen Staaten erhaltenen) Kontrollmitteilungen gänzlich.48 Dies sind Defizite, die ungeachtet der Gründe geeignet sein können, den Gleichheitssatz zu verletzen,49 und im 43

Zum Begriff vgl. auch Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 85 Rn. 29. Ahrens, Der Vollzug von Steuergesetzen durch den niederländischen Belastingdienst (2005), S. 91 ff.; Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 85 Rn. 19. 45 In Pahlke/König, AO, § 88 Rn. 30. 46 Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 85 Rn. 7 und Rn. 17. 47 Dazu bereits im 2. Kapitel der Arbeit, S. 153 und 156. 48 Ausführlich zur Auswertung schon auf S. 87 ff. 49 Vgl. Seer, Tipke/Kruse, AO, § 85 Rn. 9. 44

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4. Kap.: Das Kontrollmitteilungswesen im Lichte der Verfassung

Interesse der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung behoben werden müssen.

II. Grundrecht auf Datenschutz – Recht auf informationelle Selbstbestimmung Nicht zuletzt um dem Verifikationsauftrag aus Art. 3 Abs. 1 GG zu genügen, benötigt die Finanzverwaltung steuerrechtlich relevante Informationen in erheblichem Umfang. Anzahl und Ausmaß der für das Steuerverfahren erforderlichen Daten sind dabei so groß wie in keinem anderen staatlichen Verfahren. Betroffen sind alle Bereiche mit steuerrechtlicher Relevanz, von beruflichen und wirtschaftlichen bis hin zu höchstpersönlichen Verhältnissen, wie Religionszugehörigkeit oder Familienverhältnissen. Gerade im Steuerrecht und damit insbesondere auch beim ersuchensunabhängigen Austausch von Informationen durch Kontrollmitteilungen spielt der Schutz dieser Daten eine zentrale Rolle. Verfassungsrechtlich stellt das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung, das das BVerfG in seinen Urteilen zum Volkszählungsgesetz50 und zur Flick-Affäre51 als Ausformung des allgemeinen Persönlichkeitsrechts nach Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG entwickelte52, daher die bedeutendste Grenze für das System der Kontrollmitteilungen dar.53 Im Jahre 1991 stellte das BVerfG in seinem Zinsurteil klar, dass wesentliche Bereiche des (zu dieser Zeit geltenden) Kontrollmitteilungswesens verfassungsrechtlich unbedenklich sind, da jedenfalls das überwiegende Allgemeininteresse an der Offenlegung steuerlich relevanter Angaben einen Informationseingriff rechtfertige und insoweit das Grundrecht auf Datenschutz beschränke54. Der Zweite Senat führte aus, dass „steuerliche Kontrollmitteilungen und Auskunftspflichten mit den Grundrechten [im Fall: der Banken und Bankkunden] vereinbar sind“ und dass die „im Steuerrecht verankerten Auskunfts- und Anzeigepflichten sowie die Ermächtigung zur Ausschreibung von Kontrollmitteilungen (§§ 93 Abs. 1, 194 Abs. 3, 208 Abs. 1 AO) . . . hinreichend bestimmt (seien) und . . . dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit“ entsprächen.55 50

Urteil v. 15.12.1983, BVerfGE 65, 1. Urteil v. 17.7.1984, BVerfGE 67, 100. 52 Vgl. BVerfGE 65, 1 (41 ff., Volkszählung); 113, 29 (45 f.); 115, 166 (188, Beschlagnahme von Datenträgern); 115, 320 (341 f., Rasterfahndung); 118, 168 (184 f., Kontenabfrage); 120, 274 ff. (Online-Durchsuchung); 120, 351 ff. (behördliche Datensammlung). 53 Zur historischen Entwicklung des Grundrechts auf informationelle Selbstbestimmung sowie dessen Auswirkungen auf den Bereich der Kontrollmitteilungen vgl. bereits oben, S. 37 ff. 54 Vgl. BVerfGE 84, 239 (279 f.). 51

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Soweit über den Gewährleistungsinhalt des Grundrechts auf informationelle Selbstbestimmung in Rechtsprechung und Schrifttum weitgehend Einigkeit besteht, kann sich die Arbeit im Folgenden auf eine knappe Darstellung der Grundlagen dieses Grundrechts anhand der Rechtsprechung des BVerfG beschränken.56 Jedoch sind einzelne Bereiche des Rechts auf informationelle Selbstbestimmung bislang noch ungeklärt, die auch oder gerade im Hinblick auf das Kontrollmitteilungswesen von Bedeutung sind. Die wichtigsten, teils heftig umstrittenen Problemschwerpunkte auf den Ebenen des Schutzbereichs, des Eingriffs und der verfassungsrechtlichen Rechtfertigung von Eingriffen in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung sollen daher im Folgenden herausgegriffen werden. So ist im Rahmen der Schutzbereichsbestimmung bislang noch unklar, welche Daten vom Schutzbereich erfasst werden und ob das Recht auf informationelle Selbstbestimmung auch bezüglich lediglich wirtschaftlicher Daten eines Steuerpflichtigen Schutz gewährleistet. In personeller Hinsicht stellt sich zudem die Frage, ob das Recht auf informationelle Selbstbestimmung auch juristische Personen des Privatrechts und andere Personenzusammenschlüsse einbezieht. Auf Eingriffsebene ist zu klären, welche Anforderungen an die Qualität eines Informationseingriffs zu stellen sind und ob auch Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung einen Eingriff in das informationelle Selbstbestimmungsrecht begründen. Auf Rechtfertigungsebene gilt es schließlich zu klären, inwieweit das Kontrollmitteilungswesen dem Gesetzesvorbehalt unterliegt und ob dem geltenden System der Kontrollmitteilungen gegebenenfalls ausreichende, hinreichend bestimmte und klare gesetzliche Regelungen zugrunde liegen.57

1. Schutzgrund und Schutzbereich des informationellen Selbstbestimmungsrechts Nach dem BVerfG trägt das Recht auf informationelle Selbstbestimmung Gefährdungen und Verletzungen der Persönlichkeit Rechnung, die sich für den Einzelnen aus informationsbezogenen Maßnahmen, insbesondere unter 55

BVerfGE 84, 239 (280). Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung ist im Allgemeinen durch die o. g. Entscheidungen des BVerfG weitgehend geklärt worden und auch das Schrifttum stimmt diesbezüglich überwiegend überein. 57 Die Arbeit beschränkt sich an dieser Stelle weitestgehend auf die Untersuchung von Eingriffen in das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen. Auf möglicherweise beinträchtigte Grundrechte Dritter, etwa im Rahmen einer Außenprüfung, wird noch zurückzukommen sein. 56

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den Bedingungen moderner Datenverarbeitung, ergeben.58 Es gewährt dem Bürger das Recht, grundsätzlich selbst über die Preisgabe und Verwendung seiner persönlichen/personenbezogenen Daten zu entscheiden, und soll ihn davor schützen, nicht mehr zu wissen, wer was wann bei welchen Gelegenheiten und innerhalb welcher Grenzen über ihn erfährt; darüber soll er grundsätzlich selbst bestimmen dürfen.59 Nach den Ausführungen des BVerfG60 flankiere und erweitere das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung den Grundrechtsschutz von Privatheit und Verhaltensfreiheit zudem insofern, als es ihn bereits auf der Ebene der Persönlichkeitsgefährdung, also schon im Vorfeld konkreter Bedrohungen beginnen lasse. Eine derartige Gefährdung sei bereits gegeben durch Verknüpfung bzw. Nutzung von personenbezogenen Informationen in einer Art und Weise, die der Betroffene weder überschauen noch beherrschen könne.61 Derartige Informationen seien dazu geeignet, – vor allem mittels elektronischer Datenverarbeitung – weitere Informationen zu erzeugen und Rückschlüsse zuzulassen, die die grundrechtlich abgesicherten Geheimhaltungsinteressen des Betroffenen berühren und zu Eingriffen in seine Verhaltensweise führen könnten.62 Die freie Entfaltung der Persönlichkeit setze daher insbesondere unter den modernen Bedingungen der EDV den Schutz des Einzelnen gegen die unbegrenzte Erhebung, Speicherung, Verwendung oder Weitergabe seiner persönlichen bzw. personenbezogenen Daten voraus.63 a) Personenbezogene Daten als Schutzobjekt Wenn es um das Schutzobjekt des informationellen Selbstbestimmungsrechts geht, spricht das BVerfG von personenbezogenen64 bzw. persönlichen Daten65. Schutzobjekt sind damit Daten, also auf einem Datenträger festgehaltene Zeichen oder Zeichengebilde bzw. vergegenständlichte und lesbar gemachte Informationen.66 Im Hinblick auf den Schutzzweck des informationellen Selbstbestimmungsrechts sei zwar die Information, die die Kennt58

BVerfGE 65, 1 (42); 113, 29 (46); 115, 166 (188); 115, 320 (341); 118, 168 (184); 120, 351 (360). 59 Grundlegend BVerfGE 65, 1 (43). 60 BVerfGE 120, 351 (360); 65, 1 (43); 113, 29 (45); 115, 320 (342); 118, 168 (184). 61 Ebd. 62 Ebd. 63 Ebd. 64 Vgl. nur BVerfGE 65, 1 (42, 46). 65 Vgl. nur BVerfGE 65, 1 (43). 66 Vgl. Albers, Informationelle Selbstbestimmung (2005), 89; Schmitt-Glaeser, in: Isensee/Kirchhof, HdbStR, Bd. VI (1999), § 129 Rn. 84 f.

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nis eines bestimmten Empfängers über Personen, Sachverhalte oder Vorgänge beschreibt, das eigentliche Schutzgut,67 doch verwirkliche die Vergegenständlichung der Information und die damit ermöglichte Übermittlung die eigentliche Gefahr, so dass das BVerfG den informationellen Schutz allein auf Daten erstrecke.68 In Praxis und Lehre werden die Begriffe des Datums und der Information gleichwohl zumeist synonym verwendet. Eine Begriffsbestimmung der personenbezogenen Daten liefert das BVerfG zwar nicht, verweist jedoch vergleichsweise auf die Bestimmung im Bundesdatenschutzgesetz (§ 2 Abs. 1 BDSG 1977).69 Nach § 3 Abs. 1 BDSG in der aktuellen Fassung sind „personenbezogene Daten“ alle Einzelangaben über persönliche oder sachliche Verhältnisse einer bestimmten oder bestimmbaren Person. Darüber hinaus stellte das BVerfG in seinem Volkszählungsurteil klar, dass der durch das informationelle Selbstbestimmungsrecht gewährte Schutz grundsätzlich nicht von der Art des einzelnen Datums abhängig ist.70 Er beschränke sich nicht auf Informationen, die ihrer Art nach sensibel seien und schon deshalb grundrechtlich geschützt würden; vielmehr könne auch der Umgang mit personenbezogenen Daten, die für sich genommen nur geringen Informationsgehalt bzw. keine besondere Relevanz für die Freiheit und Privatheit des Betroffenen hätten, je nach seinem Ziel und den bestehenden Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten grundrechtserhebliche Auswirkungen auf die Privatheit und Verhaltensfreiheit des Betroffenen haben.71 Insofern gebe es – insbesondere unter den Bedingungen der elektronischen Datenverarbeitung – kein schlechthin, also ungeachtet des Verwendungskontextes, belangloses personenbezogenes Datum.72 Gleichwohl hat das BVerfG noch ausdrücklich offengelassen, ob vom Gewährleistungsinhalt des verfassungsrechtlichen Datenschutzes auch lediglich (erwerbs-)wirtschaftliche, marktoffene Daten erfasst werden.73 Diese Frage, die auch für den Bereich der Kontrollmitteilungen von Bedeutung ist, wird in Rechtsprechung und Schrifttum bislang kontrovers diskutiert.74 67 Schmitt-Glaeser, in: Isensee/Kirchhof, HdbStR, Bd. VI (1999), § 129 Rn. 84 f. Vgl. auch Placzek, Allgemeines Persönlichkeitsrecht und privatrechtlicher Informations- und Datenschutz (2006), S. 85 ff. 68 Magg, Der verfassungsrechtliche Schutz des Bankgeheimnisses (2008), S. 44 f. 69 Vgl. BVerfGE 65, 1 (42). Ebenso Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 17. 70 Vgl. BVerfGE 65, 1 (45). 71 BVerfGE 65, 1 (45); BVerfGE 115, 320 (350); 120, 351 (360). 72 Ebd. 73 Vgl. nur BVerfGE 84, 239 (280). 74 Zur Bedeutung des Schutzbereichsumfang des informationellen Selbstbestimmungsrechts für die praktische Rechtsanwendung vgl. auch Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 6.

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aa) Einschränkende Interpretation des Gewährleistungsinhalts des informationellen Selbstbestimmungsrechts Der BFH und einige Stimmen aus dem Schrifttum wollen den Schutzbereich des informationellen Selbstbestimmungsrechts einschränkend interpretieren und zumindest erwerbswirtschaftliche und damit marktoffene Daten aus dem Schutzbereich ausklammern. Ausgangspunkte der beschränkenden Interpretation sind dabei zumeist die Ableitung des informationellen Selbstbestimmungsrechts aus dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht, Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG, und die Annahme, dass in der Rechtsprechung des BVerfG zum informationellen Selbstbestimmungsrechts die Sphärentheorie nicht gänzlich aufgegeben wurde.75 So ist etwa der BFH76 in einem Fall, in dem er über die Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen nach § 194 Abs. 3 AO, die erwerbswirtschaftliche Daten einer Tanzkapelle (GbR) beinhalteten, zu entscheiden hatte, der Auffassung, dass es bei diesen Daten vor allem nicht um Auskünfte gehe, die die Intimsphäre oder eine zumindest erhöhte schutzwürdige Privatsphäre beträfen; vielmehr betätigten sich die Musikkapellen typischerweise erwerbswirtschaftlich und damit marktoffen. Einen grundrechtlichen Datenschutz für erwerbswirtschaftliche Daten schließt der BFH damit ebenso wie ein Teil des Schrifttums77 grundsätzlich aus. Entscheidend ist nach diesen Auffassungen zumeist vielmehr, inwieweit die personenbezogenen Daten Bedeutung für die Persönlichkeitsentfaltung haben können.78 Da Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG in erster Linie die „Privatsphäre“ schütze, sei der Kreis der prinzipiell geschützten „individualisierten bzw. individualisierbaren Daten“ einzuschränken; nur Daten einer „engeren Persönlichkeitssphäre“ seien insofern gegen Informationseingriffe geschützt.79 Daten über die finanzielle Stellung des einzelnen ließen keine Rückschlüsse auf die Persönlichkeit des Betroffenen zu, wenn sie nicht zugleich Angaben über die Herkunft oder Verwendung der finanziellen Mittel enthielten.80 75 Vgl. Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 20 mit vielen Nachweisen aus der Literatur und der Rechtsprechung. 76 BFH/NV 2007, 190 ff.; vgl. auch BFH, BStBl. II 1988, 412 und BFHE 191, 211, BStBl. II 2000, 366. 77 Vgl. etwa Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. III (1993), § 27 Rz. 2222; Kirchhof, in: Vogelgesang, Perspektiven der Finanzverwaltung (1992), S. 1 (15); Breuer, in: Isensee/Kirchhof, HbdStR, Bd. VI (2001), § 148 Rz. 26 f. 78 So u. a. Hammerstein, Privatsphäre (1993), S. 70. Kirchhof, in: Vogelgesang, Perspektiven der Finanzverwaltung (1992), S. 1 (15), unterscheidet zwischen dem „strikt geschützten höchstpersönlichen Lebensbereich“ und „marktoffenen Vorgängen“, die grundsätzlich offenbart werden müssen; kritisch dazu Tipke, Steuerrecht III (1993), S. 1213 und ders., in: Tipke/Kruse, § 85 Rn 14. 79 Vgl. Krause, JuS 1984, 271; Brosette, Wert der Wahrheit (1991), 217.

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bb) Extensive Interpretation des Gewährleistungsinhalts des informationellen Selbstbestimmungsrechts Gegen die einschränkende Interpretation des informationellen Selbstbestimmungsrechts und den Ausschluss rein (erwerbs-)wirtschaftlicher Daten aus dessen Schutzbereich lässt sich jedoch das Verständnis des BVerfG zur Konzeption und zum Zweck des informationellen Selbstbestimmungsrechts anführen. Entgegen den Ausführungen im Mikrozensus-Beschluss81 macht das BVerfG – wie di Fabio82 treffend darlegt – einen Eingriff in den Schutzbereich nun gerade nicht mehr davon abhängig, ob die erhobenen oder verwerteten Daten einer bestimmten Sphäre, d.h. der Privat- oder gar der Intimsphäre zugeordnet werden können. Indem das BVerfG betont, dass auch der Umgang mit personenbezogenen Daten, die für sich genommen nur geringen Informationsgehalt haben, je nach seinem Ziel und den bestehenden Verarbeitungs- und Verknüpfungsmöglichkeiten grundrechtserhebliche Auswirkungen auf die Privatheit und Verhaltensfreiheit des Betroffenen haben kann,83 nimmt es grundsätzlich Abstand von einer Differenzierung der einzelnen Daten im Rahmen der Schutzbereichsprüfung. Das informationelle Selbstbestimmungsrecht wird vielmehr unabhängig von einer gewissen Werthaltigkeit und Qualität des einzelnen Datums gewährt und hat sich insoweit gegenüber dem Privatsphärenschutz verselbständigt.84 Gerade wirtschaftliche Daten, auch wenn sie auf den ersten Blick eines Persönlichkeitsbezugs entbehren, sind dazu geeignet, als weiteres Puzzlestück zur Schaffung eines vollständigen Persönlichkeitsbilds des betroffenen Bürgers beizutragen. So können bestimmte Daten zusammengefügt und kombiniert werden und damit etwa einen Einblick in die Vermögensverhältnisse, den Konsum, die sozialen Kontakte des Betroffenen oder weitere Rückschlüsse auf das Verhalten des Betroffenen ermöglichen. Insbesondere durch die systematische Erfassung, Sammlung und Verarbeitung personenbezogener Daten können einzelne Daten einen zusätzlichen Aussagewert erhalten, aus dem sich die für das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung spezifische Gefährdungslage für die Freiheitsrechte oder die Privatheit des Betroffenen ergibt.85 Zudem ist zu beachten, dass nur, wenn auch – für sich genommen – für die Persönlichkeitsentfaltung irrelevante Informationen vom Schutzbereich des Grundrechts auf informationel80 81 82 83 84 85

Hammerstein, Privatsphäre (1993), S. 75 ff. BVerfGE 27, 1 (7 f.). In Maunz-Dürig, GG, Art. 2 Abs. 1 Rn. 174. BVerfGE 65, 1 (45); BVerfGE 115, 320 (350); 120, 351 (360). Vgl. auch Di Fabio, in: Maunz-Dürig, GG, Art. 2 Abs. 1 Rn. 174. Vgl. auch BVerfGE 120, 351 (362).

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les Selbstbestimmungsrecht erfasst werden, ein effektiver Schutz gegen Zweckentfremdung und unbefugte Verwendung in anderem Sachzusammenhang besteht, weshalb es für die Annahme eines personenbezogenen Datums bereits ausreichen müsse, wenn irgendein persönlicher oder sachlicher Bezug zu einer Person erkennbar sei.86 Schließlich sind gerade geschäftliche Daten in besonderem Maße Gegenstand des Interesses des Staates und privater Dritter. Eckhoff87 stellt daher zutreffend fest, dass auch diese Daten ebenso geschützt werden müssten wie Daten des „persönlichen“ Bereichs, wenn der Datenschutz als Persönlichkeitsschutz Sinn machen solle. cc) Zwischenergebnis Ungeachtet des Verwendungskontextes gibt es ein „belangloses personenbezogenes Datum“ nicht mehr. Nach dieser Konzeption sind damit grundsätzlich alle Daten als schutzwürdig und schutzbedürftig anzusehen, eine einschränkende Interpretation des Gewährleistungsinhalts des informationellen Selbstbestimmungsrechts ist vor diesem Hintergrund abzulehnen. Lediglich etwa statistische Vergleichswerte sind ausgenommen.88 Der Schutzbereich des informationellen Selbstbestimmungsrechts umfasst mithin grundsätzlich auch rein erwerbswirtschaftliche und marktoffene, finanzielle Daten. b) Juristische Personen und Personenvereinigungen des Privatrechts als Träger des Grundrechts auf informationelle Selbstbestimmung? Träger des Grundrechts auf informationelle Selbstbestimmung sind jedenfalls alle natürlichen Personen. Fraglich und in der Literatur umstritten ist aber, ob auch Personenvereinigungen des Privatrechts, insbesondere juristischen Personen, vom persönlichen Schutzbereich des Grundrechts erfasst sind. Gemäß Art. 19 Abs. 3 GG entfalten die Grundrechte auch für juristische Personen Wirkung, sofern und soweit sie ihrem Wesen nach auf diese anwendbar sind. Wenn der von dem jeweiligen Grundrecht vermittelte Schutz aber an Eigenschaften, Beziehungen oder Äußerungsformen anknüpfe, die nur natürlichen Personen wesensimmanent sind, komme eine 86 Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 19 mit Verweis auf Steinmüller, u. a. Gutachten, BT-Drs. VI/3826, Anlage 1, S. 54 und Wied, Datenschutz (1991), S. 36. 87 In Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 204 (202. Lfg., April 2009). 88 Ebenso Seer, in: Tipke/Kruse, § 85 Rn. 47. Vgl. auch BFH, BStBl. 94, 210 (211).

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Erweiterung auf juristische Personen – reine Zweckgebilde der Rechtsordnung – nicht in Betracht.89 Juristische Personen seien daher insoweit nicht vom Geltungsbereich erfasst, als der Schutz im Interesse der Menschenwürde (Art. 1 Abs. 1 GG) gewährt werde, die nur natürliche Personen für sich in Anspruch nehmen könnten.90 Da das Recht auf informationelle Selbstbestimmung als Ausprägung des allgemeinen Persönlichkeitsrechts aus Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG abgeleitet wird, sprechen sich einige Stimmen in der Literatur für eine gänzliche Versagung des Schutzes aus. Eine partielle Anwendung des Persönlichkeitsschutzes auf juristische Personen überzeuge nicht, denn mit der Nichtanwendung des persönlichkeitsrechtlichen Kernbereichs würde dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht insgesamt die eigentliche Grundlage entzogen.91 Das BVerfG hatte zunächst offengelassen, ob sich der personelle Schutzbereich des sog. Rechts auf informationelle Selbstbestimmung auch auf juristische Personen erstreckt oder ob der Anspruch auf informationelle Selbstbestimmung vielmehr auf Art. 14 GG gestützt werden kann.92 Wohl eher für die zweite Alternative ließen sich die Ausführungen des BVerfG in seinem Zinsurteil93 heranziehen, in dem es davon spricht, dass der grundrechtliche Datenschutz in „Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 und Art. 14 GG“ verbürgt sei. In seiner Kontenabruf-Entscheidung hat das BVerfG nun aber klargestellt, dass auch juristische Personen Träger des Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung sind, soweit es auf Art. 2 Abs. 1 gestützt ist.94 Staatliche informationelle Maßnahmen seien geeignet, Gefährdungen oder Verletzungen der grundrechtlich geschützten Freiheit juristischer Personen herbeizuführen und einschüchternd auf die Grundrechtsausübung zu wirken, weshalb insofern ein Schutzbedürfnis bestehe, das mit 89

Vgl. nur BVerfGE 95, 220 (242) und 118, 168 (203). Ebd. 91 Kau, Vom Persönlichkeitsschutz zum Funktionsschutz (1987), S. 37. Ausführlich zum Meinungsstand vgl. Glück, § 24c KWG und das Recht auf informationelle Selbstbestimmung (2005), S. 95 und Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 63 ff. 92 Vgl. auch BVerfGE 67, 100 (142 f.). 93 BVerfGE 84, 239 (279). 94 Vgl. BVerfGE 118, 168 (203 ff.); nach Ansicht des BVerfG (ebd.) lasse sich nicht im Allgemeinen feststellen, ob das allgemeine Persönlichkeitsrecht seinem Wesen nach auf juristische Personen anwendbar sei; vielmehr sei eine differenzierte Beurteilung für die verschiedenen Ausprägungen dieses Grundrechts erforderlich. So hatte das BVerfG die Anwendung des allgemeinen Persönlichkeitsrechts auf juristische Personen des Privatrechts etwa im Hinblick auf das „Recht am gesprochenen Wort“ angewendet (vgl. BVerfGE 106, 28 (34)), den Schutz vor einem Zwang zur Selbstbezichtigung aber beispielsweise versagt, vgl. BVerfGE 95, 220 (242). 90

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dem natürlicher Personen im Ansatz identisch sei.95 Ein Unterschied zwischen den Schutzbedürfnissen natürlicher und juristischer Personen im Hinblick auf das informationelle Selbstbestimmungsrecht, der bei der Bestimmung der grundrechtlichen Gewährleistung zu beachten sei, sei aber darin zu sehen, dass der Tätigkeitskreis juristischer Personen im Gegensatz zu dem natürlicher Personen regelmäßig durch eine bestimmte Zwecksetzung – in erster Linie auf ihre wirtschaftliche Tätigkeit – begrenzt sei.96 Eine grundrechtlich erhebliche Gefährdungslage sei nicht stets bereits deshalb anzunehmen, weil eine staatliche Stelle Kenntnis von einem Sachverhalt erlange, der einen Bezug zu einer bestimmten juristischen Person und ihrer Tätigkeit aufweise, erforderlich sei vielmehr, dass die informationelle Maßnahmen die betroffene juristische Person einer Gefährdung hinsichtlich ihrer spezifischen Freiheitsausübung aussetze.97 Dafür sei vor allem die Bedeutung der betroffenen Informationen für den grundrechtlich geschützten Tätigkeitsbereich der juristischen Person sowie Zweck und Folgen der Maßnahme maßgeblich.98 Das BVerfG gelangt so zu dem Ergebnis, dass jedenfalls die Erfassung von Kontostammdaten nach §§ 93 Abs. 7 und 8, 93b AO die wirtschaftliche Verhaltensfreiheit eines Kreditinstituts, wegen dessen Kunden die Abrufe durchgeführt würden, nicht gefährde, da die belastenden Maßnahmen alleine gegen den Kunden vorbereitet würden und das Geheimhaltungsinteresse an den Geschäftsbeziehungen zu seinen Kunden nur insoweit grundrechtlich geschützt sei, als seine Beeinträchtigung auf die eigene wirtschaftliche Tätigkeit des Kreditinstituts zurückwirken könne.99 Für den Bereich der Kontrollmitteilungen lassen sich aus den Feststellungen des BVerfG folgende Schlüsse ziehen: Werden Kontrollmitteilungen im Rahmen einer Außenprüfung, Umsatzsteuer-Nachschau, Steuerfahndung o. ä. bei juristischen Personen, etwa Kreditinstituten, gefertigt und an die zuständige Finanzbehörde weitergeleitet, kann sich die juristische Person grundsätzlich nicht auf das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung berufen, sofern eine Beeinträchtigung ihrer eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit ausgeschlossen ist. In diesen Fällen dürfte jedoch Art. 14 Abs. 1 GG, jedenfalls aber Art. 2 Abs. 1 GG einschlägig sein. Werden Kontrollmitteilungen aber über eine juristische Person gefertigt bzw. an die zuständige Stelle weitergegeben, die gegebenenfalls zur Vorbereitung von belastenden Maßnahmen allein gegen die juristische Person führen (etwa die Einleitung eines Außenprüfungsverfahrens) und damit ihre wirtschaftliche 95 96 97 98 99

Vgl. BVerfGE 118, 168 (203 f.) und bereits BVerfGE 113, 29 (46). Vgl. BVerfGE 118, 168 (203 f.). Ebd. Ebd. Vgl. BVerfGE 118, 168 (205).

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Verhaltensfreiheit gefährden können, so ist der Schutzbereich des informationellen Selbstbestimmungsrechts, gestützt auf Art. 2 Abs. 1 GG, eröffnet. 2. Der Eingriff in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung Fraglich ist, ob steuerrechtliche Kontrollmitteilungen in das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen eingreifen.100 Welche Anforderungen im Allgemeinen an einen Grundrechtseingriff in das informationelle Selbstbestimmungsrecht zu stellen sind, ist bislang aber noch nicht abschließend geklärt. Zunächst stellte das BVerfG lediglich fest, dass dieses Grundrecht wegen seiner persönlichkeitsrechtlichen Grundlage (insbesondere unter den modernen Bedingungen der Datenverarbeitung) einen Schutz gegen die unbegrenzte Erhebung, Speicherung, Verwendung oder Weitergabe individualisierter oder individualisierbarer Daten durch den Staat gewähre.101 Unter anderem in seinen daran anknüpfenden Entscheidungen vom 16.6.2007102 und vom 10.3.2008103 fügte das Gericht hinzu, dass ein Eingriff jedenfalls bereits dann anzunehmen sei, wenn Daten erhoben, weitergegeben oder sonst verarbeitet würden, die bereits für sich genommen sensibel seien und deshalb in den Schutzbereich des Grundrechts fielen. Ein Eingriff liege darüber hinaus auch dann vor, wenn die Daten aufgrund systematischer Erfassung, Sammlung und Verarbeitung einen zusätzlichen Aussagewert bekämen, die die für dieses Grundrecht spezifische Gefährdungslage für die Freiheit oder Privatheit des Betroffenen begründe.104 Dies sei insbesondere bei einer Verknüpfung mit anderen Daten der Fall, die bereits für sich betrachtet dem Grundrechtsschutz unterfielen, und dadurch der Aussagegehalt der verbundenen Daten insgesamt zunehme.105 Im Übrigen wird über die genauen Anforderungen an einen Informationseingriff in Rechtsprechung und Literatur teilweise kontrovers diskutiert. Daher muss sich die Arbeit zunächst einiger allgemeiner Anforderungen an den Informationseingriff vergewissern. Herausgegriffen werden sollen dabei die Fragen, ob erstens eine moderne Datenverarbeitung, unter deren Bedin100 Zum Eingriff durch Kontrollmitteilungen in Grundrechte eines Dritten, etwa im Rahmen der Außenprüfung oder durch die Auferlegung von Kontrollmitteilungspflichten, vgl. noch S. 366 f., S. 377 ff. und S. 384 ff. 101 BVerfGE 65, 1 (43). 102 Vgl. BVerfGE 118, 168 (185 f.). 103 BVerGE 120, 351 (361 f.). 104 Ebd. 105 Ebd.

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gung das BVerfG das Recht auf informationelle Selbstbestimmung entwickelt hat, Voraussetzung für einen Eingriff in das Grundrecht ist und ob zweitens bestimmte (Bagatell-)Beeinträchtigungen auf Eingriffsebene generell ausgeklammert werden können. Sodann ist im Besonderen zu klären, ob steuerrechtliche Kontrollmitteilungen einen Eingriff in das informationelle Selbstbestimmungsrecht des Betroffenen begründen. Der Schwerpunkt der Untersuchung liegt dabei auf der Frage, ob auch Kontrollmitteilungen innerhalb der „Einheit“ der Finanzverwaltung als Informationseingriff zu verstehen sind. a) Die moderne Datenverarbeitung als Eingriffsvoraussetzung? Da Kontrollmitteilungen – zumindest innerhalb der Finanzverwaltung, aber auch von anderen staatlichen Stellen – noch überwiegend manuell gefertigt und ausgewertet werden, stellt sich zunächst die Frage, ob eine moderne Datenverarbeitung, unter deren Bedingung das BVerfG das Recht auf informationelle Selbstbestimmung entwickelt hat, Voraussetzung für einen Eingriff in das Grundrecht ist. Insbesondere aufgrund der Ableitung aus dem allgemeinen Persönlichkeitsrecht (Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG) und der Feststellung durch das BVerfG, dass der Bürger grundsätzlich selbst über die Preisgabe und Verwendung seiner personenbezogenen Daten bestimmen dürfe,106 ist dies aber abzulehnen. Das informationelle Selbstbestimmungsrecht gewährleistet vielmehr generell einen Schutz vor jeder Form von staatlicher Erhebung, schlichter Kenntnisnahme, Speicherung, Verwendung, Weitergabe oder Veröffentlichung personenbezogener Daten.107 Ohnehin ist zum Zeitpunkt der (manuellen) Datenerhebung vielfach noch unklar, ob die Daten letztlich in Computerdateien gespeichert oder elektronisch verarbeitet werden.108 Ein wirksamer Schutz der informationellen Selbstbestimmung wäre daher praktisch kaum zu erreichen, wenn man die manuelle Datenerhebung von der Verfassungskontrolle ausnehmen und erst im – nach außen regelmäßig kaum in Erscheinung tretenden – zweiten Schritt der elektronischen Datenverarbeitung dem Schutz des informationellen Selbstbestimmungsrechts unterstellen würde.109 Auch das BVerfG110 hat mittlerweile festgestellt, dass die Möglichkeiten und Gefahren der automatischen Datenverarbeitung die Bedeutung und bzw. Notwendigkeit des Schutzes persönlicher Daten zwar deutlicher gemacht hätten, jedoch stellten sie 106

BVerfGE 65, 1 (43); 84, 192 (194) m. w. N. Vgl. BVerfGE 78, 77 (84); Murswiek, in: Sachs, GG, Art. 2 Rn. 73; Di Fabio, in: Maunz/Dürig, GG, Art. 2 Rn. 176. 108 Vgl. auch Baumann, DVBl. 1984, 612 (613). 109 Magg, Der verfassungsrechtliche Schutz des Bankgeheimnisses (2008), S. 46. 110 BVerfGE 78, 77 (84; Bekanntgabe einer Entmündigung). 107

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weder Grund noch Ursache ihrer Schutzbedürftigkeit dar. Das Recht auf informationelle Selbstbestimmung vermittle vielmehr wegen seiner persönlichkeitsrechtlichen Grundlagen generell Schutz vor staatlicher Erhebung und Verarbeitung personenbezogener Daten, eine Beschränkung auf den Anwendungsbereich der Datenschutzgesetze des Bundes und der Länder oder auf datenschutzrechtliche Sonderregelungen gebe es nicht.111 Insofern ist die Schutzbedürftigkeit keineswegs allein auf die Möglichkeiten der elektronischen Datenverarbeitung begrenzt. Auch die manuelle Erhebung und Verarbeitung personenbezogener Daten kann einen Eingriff in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung begründen. Die Frage der technischen Verarbeitungsform ist daher auf der Eingriffsebene irrelevant. Das schließt jedoch nicht aus, dass verschiedene Erhebungs- und Verarbeitungsformen unterschiedliche Gefährdungspotentiale entwickeln können. Werden die Daten in elektronischer Form erhoben oder verarbeitet, ist der Gefährdungsgrad für die Persönlichkeit des Einzelnen in der Regel höher einzuschätzen, da einerseits diese Daten vergleichsweise einfacher und schneller verarbeitet, verknüpft und an andere Stellen weitergeleitet werden können, in der Regel eine größere Speicherkapazität vorhanden ist und auf der anderen Seite auch gesteigerte Missbrauchsmöglichkeiten bestehen; werden die Daten dagegen manuell erhoben, in Akten abgelegt und verarbeitet, gestaltet sich das Erstellen eines Persönlichkeitsbildes des Betroffenen ungleich schwieriger.112 Auf diese Unterscheidung wird auf der Ebene der Eingriffsrechtfertigung zurückzukommen sein. b) Genereller Ausschluss bestimmter (Bagatell-)Beeinträchtigungen? Weitgehend Einigkeit besteht im Hinblick auf Daten, die aus öffentlich zugänglichen Quellen gewonnen werden. In der (staatlichen) Erhebung dieser Daten selbst ist noch kein Grundrechtseingriff zu erblicken. Ein solcher ist aber dann anzunehmen, wenn durch ihre systematische Erfassung, Sammlung und Verarbeitung ein zusätzlicher Aussagewert entsteht, aus dem sich die für das informationelle Selbstbestimmungsrecht spezifische Gefährdungslage für die Freiheit oder die Privatheit des Betroffenen ergibt.113 Ob der Übermittlung von Daten, die durch den Betroffenen selbst an die Öffentlichkeit gelangt sind (z. B. durch einen Zeitungsartikel), Eingriffswirkung zukommt, hänge also davon ab, ob die Finanzbehörde durch die Zu111

Ebd. Vgl. Rogall, Informationseingriff (1992), S. 63; Peitsch, Computer und Recht (1989) Nr. 8, 721 (726 f.). 113 Vgl. u. a. BVerfGE 120, 274 (312 f.). 112

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sammenfassung der Informationen oder durch den Zeitpunkt und den Hintergrund der Weitergabe und damit zum Ausdruck gebrachte amtliche Perspektive ein bestimmtes Bild des Betroffenen erzeuge.114 Vereinzelt wird darüber hinaus versucht, bestimmte Bagatellbeeinträchtigungen nicht als Eingriff in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung zu werten. Ziel dieser Auffassungen ist regelmäßig, dem Informationsbedürfnis des Staates Rechnung zu tragen und seine Handlungsfähigkeit zu sichern. Vor diesem Hintergrund sei nach einer Auffassung eine für den Betroffenen greifbare und einigermaßen fühlbare Beeinträchtigung erforderlich.115 Weitere Stimmen wollen einen Grundrechtseingriff dagegen beispielsweise nur bei Bestehen einer konkreten Gefahr für das Persönlichkeitsrecht des Betroffenen oder einem vergleichbaren Gefährdungspotential bejahen, wiederum andere verlangen eine Gefahr, dass die Daten zweckwidrig verwendet werden könnten.116 Mit der Rechtsprechung des BVerfG ist es aber nur schwerlich vereinbar, bestimmte (Bagatell-)Beeinträchtigungen generell aus dem Kreis der Informationseingriffe herauszunehmen. Das informationelle Selbstbestimmungsrecht erweitert nach der Konzeption des Gerichts den grundrechtlichen Datenschutz auch insofern, als es ihn schon auf der Stufe der Persönlichkeitsgefährdung beginnen lässt, wenn es ausführt, dass eine solche Gefährdung von Verhaltensfreiheit und Privatheit schon im Vorfeld konkreter Bedrohungen bestimmter Rechtsgüter entstehen könne, insbesondere durch Nutzung bzw. Verknüpfung personenbezogener Informationen in einer Art und Weise, die der Betroffene weder überschauen noch beherrschen könne.117 Dass das BVerfG auf Eingriffsebene bestimmte (Bagatell-)Beeinträchtigungen generell aus dem Kreis der Informationseingriffe herausnehmen wollte, ist vor diesem Hintergrund nicht ersichtlich. Vielmehr ist den Ausführungen des BVerfG zu entnehmen, dass es das Recht auf informationelle Selbstbestimmung umfassend verstehen will, wenn es davon spricht, dass es kein belangloses Datum mehr gebe und dass grundsätzlich jegliche Erhebung, Speicherung und Verwendung und Weitergabe personenbezogener Daten geschützt sein solle. Dieses weite Verständnis vom verfassungsrechtlichen Datenschutz würde ausgehebelt, wenn man generell bei (Bagatell-)Beeinträchtigungen einen Informationseingriff verneinen wollte.118 Ohnehin wäre eine Bestimmung der Bagatellgrenze praktisch nur schwer durchführbar. 114

OVG NW, CR 1995, 115 ff.; Murswiek, in: Sachs, GG, Art. 2 Rn. 88. Duhnkrack, Datenschutz (1990), 72. 116 Ausführlich zum Meinungsstreit Leist, Verfassungsrechtliche Schranken, S. 32 ff. mit vielen Nachweisen. 117 BVerfGE 120, 351 (360); 65, 1 (43); 113, 29 (45); 115, 320 (342); 118, 168 (184). 118 Zutreffend Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 37. 115

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c) Kontrollmitteilungen als Eingriff in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung aa) Allgemeines Fraglich ist, ob steuerrechtliche Kontrollmitteilungen in das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen eingreifen. Festgestellt wurde bereits, dass die moderne Datenverarbeitung jedenfalls keine Voraussetzung für einen Informationseingriff darstellt.119 Generell verfolgen Kontrollmitteilungen das vorrangige Ziel, zur Gewährleistung eines gesetzmäßigen und gleichmäßigen Steuervollzugs die Angaben des Steuerpflichtigen auf deren Richtigkeit und Vollständigkeit hin zu überprüfen. Dazu werden, wie etwa im Rahmen der Außenprüfung, Daten erhoben, die in Form von Kontrollmitteilungen an die zuständigen Finanzbehörden weitergeleitet werden, und dort – ebenso wie alle von anderen Personen und Stellen übermittelten Kontrollmitteilungen – mit anderen Angaben des Steuerpflichtigen kombiniert und abgeglichen. Sind die für Kontrollmitteilungszwecke erhobenen oder verwendeten Daten bereits für sich genommen sensibel, kann die Erhebung, Weiterleitung oder sonstige Verarbeitung der Kontrollmitteilungen bereits aus diesem Grunde grundsätzlich einen Eingriff in das informationelle Selbstbestimmungsrecht des Grundrechtsträgers begründen.120 Darüber hinaus kann die Zusammenfügung der Informationen der Finanzbehörde Einblicke etwa in die Vermögensverhältnisse und sozialen Kontakte des Betroffenen ermöglichen, soweit diese eine finanzielle Dimension aufweisen, oder weitere Rückschlüsse auf das Verhalten des Betroffenen ermöglichen.121 Stellt sich heraus, dass die Angaben des Steuerpflichtigen unrichtig oder unvollständig sind, kann die Finanzbehörde in der Regel die Steuererklärung abändern oder zunächst auf der Grundlage anderer Ermächtigungsnormen (z. B. §§ 93, 194 AO) weitere Informationen einholen. Ferner kann sie als weitere Maßnahme etwa auch ein Steuerstrafverfahren einleiten. Diese Maßnahmen wären ohne die durch die Kontrollmitteilung erlangten Informationen regelmäßig nicht möglich, können zudem die Interessen des Betroffenen in erheblicher Weise berühren und insofern auch tiefgreifende Grundrechtseingriffe nach sich ziehen.122 Aus diesem Grund ist an sich grundsätzlich jede (staatliche) Fertigung, Weitergabe, Speicherung, Auswertung und sonstige Verarbeitung oder Nutzung von Kontrollmitteilungen – unabhängig von der Qualität der 119

Vgl. dazu S. 342. Vgl. BVerfGE 118, 168 (185) zur Frage der Verfassungsmäßigkeit des Kontenabrufs. 121 BVerfGE 118, 168 (185 f.). 122 Vgl. dazu auch BVerfGE 118, 168 (186). 120

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Daten – als rechtfertigungsbedürftiger Eingriff in das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung anzusehen. bb) Kontrollmitteilungen innerhalb der „Einheit“ Finanzverwaltung als Eingriff? Ob bei Kontrollmitteilungen, die innerhalb und zwischen den Finanzbehörden, sozusagen innerhalb der „Einheit“ Finanzverwaltung, übermittelt werden, ein Informationseingriff aber zu verneinen ist, ist bislang unklar. Das BVerfG hat sich jedenfalls über die allgemeinen Feststellungen hinaus, dass das Recht auf informationelle Selbstbestimmung generell vor staatlicher Erhebung und Verarbeitung personenbezogener Daten schützt123 und dass die Praxis der Kontrollmitteilungen weitgehend zumindest durch Art. 3 Abs. 1 GG gerechtfertigt ist,124 dieser Frage noch nicht angenommen. In Literatur und Rechtsprechung gehen die Meinungen weit auseinander. So gehen Teile der Rechtsprechung125 und einige Stimmen aus dem Schrifttum126 davon aus, dass die Finanzverwaltung als Einheit zu betrachten sei und daher die (ersuchensunabhängige) Übermittlung von Daten innerhalb dieser Einheit einen Eingriff nicht begründe, u. a. da sie bereits nicht als Weitergabe im Sinne des (verfassungsrechtlichen) Datenschutzes zu verstehen sei. Begründet wird diese Auffassung, die zur Folge hat, dass für finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen eine gesetzliche Ermächtigungsgrundlage nicht erforderlich ist, aber vor allem damit, dass ein „Totalvorbehalt“ zu Staatsverhinderung führen würde. Außerdem bleibe in dem Bereich, in dem das strafrechtlich bewehrte Steuergeheimnis (§ 30 AO) gelte, kein Raum für allgemeine datenschutzrechtliche Erwägungen.127 Ferner wird vereinzelt vorgetragen, dass der Steuerpflichtige gegenüber der Behörde ohnehin zur wahrheitsgemäßen und vollständigen Auskunftserteilung verpflichtet sei.128 Schließlich könne nach Isensee129 ein Eingriff in das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung nur dann vorliegen, wenn personenbezogene Daten von Belang (also nicht jedwede Daten) 123

BVerfGE 78, 77 (84). Vgl. auch BVerfGE 84, 239 (280). 125 Vgl. etwa BFH BStBl. II 1994, 210 ff.; BStBl. II 1992, 616 (617); BStBl. II 1987, 248 ff. 126 U. a. Tipke, Steuerrechtsordnung III (1993), 1217; Carl/Klos, DStZ 1990, 347; Seer, StuW 2003, 47; ders., in: Tipke/Lang, Steuerrecht (2008), § 21 Rn. 266; ders., in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 28 und § 85 Rn. 53; v. Wedelstädt, AO-StB 2005, 238. 127 Vgl. auch den Bundesrechnungshof, Probleme beim Vollzug der Steuergesetze (2006), S. 156, und BFH/NV 2007, 190 ff.; BFHE 148, 108 ff., BStBl. II 1988, 359. 124

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durch Weitergabe einem anderen (auch nicht benachbarten oder verwandten) Zweck zugeführt würden als dem, für den sie zunächst – legal – erhoben worden seien, und die „Umwidmung“ damit einem erneuten Eingriff gleichkomme. Auch Podlech130 nimmt einen Grundrechtseingriff nur an, wenn eine „dysfunktionale“ Datenweitergabe vorliege; erfolge die Datenweitergabe bei paralleler sachlicher Zuständigkeit der Behörden zum gleichen Zweck – hier: zu Besteuerungszecken – so werde mangels Zweckentfremdung der in der ursprünglichen Informationserhebung liegende Eingriff nicht qualitativ verschärft. Das Konstrukt der Einheit der Finanzverwaltung vermag aber – wie Schallmoser131 zutreffend darlegt – bereits mit Blick auf den organisationsrechtlichen Aufbau der Finanzverwaltung (dezentral, „stark gegliedert und intern durchaus nicht homogen“) nicht wirklich zu überzeugen. Auch das Argument der Gegenseite, ein „Totalvorbehalt“ im Informationsbereich des Staates beinhalte eine Gefahr für die Handlungsfähigkeit des Staates, ist nicht durchschlagskräftig. Denn zum einen kann es in weiten Bereichen zulässig sein, dass der Gesetzgeber mit generalklauselartigen Regelungen arbeitet, die die Handlungsfähigkeit des Staates sicherstellen.132 Zum anderen hat sich gezeigt, dass auch die bisher vereinzelt befürchtete „Normenflut“ ausgeblieben ist.133 Wesentlich schwerer wiegt jedoch ein Blick auf die Gefährdungslage des Betroffenen. Dass es Zweck der Kontrollmitteilungen ist, die in ihnen enthaltenen (gegebenenfalls bereits für sich sensiblen) Daten mit anderen Angaben des Steuerpflichtigen zu kombinieren und abzugleichen und dadurch Belange des Betroffenen erheblich berührt sein und auch Grundrechtseingriffe von großem Gewicht nach sich ziehen können, wurde bereits im vorangegangenen Abschnitt festgestellt. Hinsichtlich der Übermittlung von Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung ergibt sich zwar insofern eine Besonderheit, als das strafrechtlich bewehrte Steuergeheimnis gemäß § 30 AO Anwendung findet, das einerseits gegen unbefugte Offenbarung der Daten schützen, andererseits aber einem effektiven Steuervollzug nicht im Weg stehen will. Gleichwohl kann sich der Betroffene regelmäßig nicht sicher sein, wie genau seine Daten verwendet, wohin sie ggf. weitergeleitet oder wie sie sonst verarbeitet werden. Jedenfalls die 128 Vgl. Rüsken, in: Klein, AO, § 194 Rn. 28. Dagegen zu Recht Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 157 (202. Lfg., April 2009); anders nun aber Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 107. 129 In: Isensee/Kirchhof, HbdStR, Bd. IV (2001), § 98 Rn. 233. 130 In: DVR 1972, 156 (158). 131 In: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 132 ff. 132 Vgl. Isensee, in: In Isensee/Kirchhof, HbdStR, Bd. IV (1999), § 98 Rn. 233; Ossenbühl, in: Isensee/Kirchhof, HbdStR, Bd. III (1996), § 62 Rn. 42, 46, 49. 133 So bereits Rogall, GA 1985, 1 (12).

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Übermittlung der Daten zwischen den einzelnen Funktionsbereichen der Verwaltung müsse daher – nach zutreffender Ansicht von Schallmoser134 – als Eingriff gewertet werden, wenn man das informationelle Selbstbestimmungsrecht ernst nehmen wolle. Aber auch innerhalb der einzelnen Funktionsbereiche ist angesichts der Gefährdungslage des Betroffenen von einem Eingriff in sein Grundrecht auf Datenschutz auszugehen. Nur mit diesem Ergebnis kann dem umfassenden Datenschutzverständnis des BVerfG Rechnung getragen und Gefahren für die Persönlichkeit des Einzelnen durch die Erhebung, Weitergabe oder Verarbeitung von Daten entgegengewirkt werden.135 Eine derartige Verwendung der Daten bedarf der Rechtfertigung. Ohnehin erscheint es vorzugswürdig, die Frage der Zweckgebundenheit bzw. Zweckentfremdung der Daten nicht auf der Eingriffsebene, sondern auf der Ebene der Eingriffsrechtfertigung zu behandeln.136 Es bleibt mithin nach hier vertretener Auffassung auch im Hinblick auf finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen bei dem Grundsatz, dass jede (staatliche) Fertigung, Weitergabe, Speicherung, Auswertung und sonstige Verarbeitung oder Nutzung von Kontrollmitteilungen – unabhängig von der Qualität der Daten – als rechtfertigungsbedürftiger Eingriff in das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung anzusehen ist und damit einer gesetzlichen Grundlage bedarf. 3. Die Rechtfertigung von Eingriffen in das informationelle Selbstbestimmungsrecht Das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung ist nicht schrankenlos gewährleistet. Es verleiht dem Einzelnen kein absolutes, uneingeschränktes Herrschaftsrecht über „seine“ Daten.137 Vielmehr stellt das BVerfG klar, dass auch personenbezogene Informationen ein Abbild sozialer Realität darstellten, das nicht ausschließlich dem Betroffenen allein zugeordnet werden könne; das Grundgesetz habe insofern die Spannung Individuum-Gemeinschaft im Sinne der Gemeinschaftsbezogenheit und Ge134

In: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 134, mit Verweis auf Topp, Datenschutz in der Steuerverwaltung, in: Rossnagel, Hdb. Datenschutzrecht (2003), 1661 (1678) und Bilsdorfer, BB 1989, 1102. 135 Zudem könnte man annehmen, dass die von der ersten an die zweite, ggf. parallel sachlich zuständige Behörde, eine neuerliche Informationserhebung der zweiten Behörde beim Betroffenen ersetzt, weshalb nach Ansicht von Duhnkrack, Datenschutz (1990), S. 80 f., die Datenweitergabe insofern kein geringeres Gewicht als der erste Eingriff habe. 136 Vgl. aber die Darstellung bei Albers, Informationelles Selbstbetsimmungsrecht (2005), S. 439 m. w. N. 137 Vgl. BVerfGE 65, 1 (43 f.); 118, 168 (193 ff.).

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meinschaftsgebundenheit der Person entschieden.138 Der Einzelne muss daher Einschränkungen seines Rechts auf informationelle Selbstbestimmung im überwiegenden Allgemeininteresse hinnehmen.139 Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG darf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung nur im überwiegenden Allgemeininteresse und nur durch oder aufgrund eines Gesetzes, das den Geboten der Normenbestimmtheit und -klarheit sowie des Verhältnismäßigkeitsprinzips entspricht, beschränkt werden.140 Dabei darf die Einschränkung nicht weitergehen, als zum Schutz öffentlicher Interessen unerlässlich ist.141 Im seinem Zinsurteil142 stellte das BVerfG bereits fest, dass wesentliche Bereiche des (zu dieser Zeit geltenden) Kontrollmitteilungswesens verfassungsrechtlich unbedenklich sind, da jedenfalls das überwiegende Allgemeininteresse an der Offenlegung steuerlich relevanter Angaben einen Informationseingriff rechtfertige und insoweit das Grundrecht auf Datenschutz beschränke,143 insbesondere dass steuerliche Kontrollmitteilungen und Auskunftspflichten mit den Grundrechten [im Fall: der Banken und Bankkunden] vereinbar seien und dass die „im Steuerrecht verankerten Auskunfts- und Anzeigepflichten sowie die Ermächtigung zur Ausschreibung von Kontrollmitteilungen (§§ 93 Abs. 1, 194 Abs. 3, 208 Abs. 1 AO) . . . hinreichend bestimmt [seien] und . . . dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit“ entsprächen.144 Aus diesem Grund kann sich die Arbeit im Folgenden zunächst weitgehend auf eine knappe Darstellung der vom BVerfG verlangten Vorgaben für eine verfassungsrechtlich zulässige Beschränkung des informationellen Selbstbestimmungsrechts beschränken. Anhand dieser Vorgaben soll das geltende Kontrollmitteilungswesen im Allgemeinen überprüft werden, ohne jedoch erschöpfend auf alle einzelnen Kontrollmitteilungsregelungen genauer einzugehen. Unklar und daher erörterungsbedürftig ist aber die Frage, ob auch Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung dem Gesetzesvorbehalt unterliegen, wenn ja, welche Anforderungen an ein solches Gesetz zu stellen sind und ob dem geltenden System der Kontrollmitteilungen hierfür gegebenenfalls eine ausreichende, hinreichend bestimmte und klare gesetzliche Regelung zugrunde liegt.145 138

St. Rspr. seit BVerfGE 65, 1 (43 f.). Ebd. 140 Vgl. nur BVerfGE 65, 1 (43 f.). Zu den Schranken des allgemeinen Persönlichkeitsrechts vgl. auch Tiedemann, in: DÖV 2003, 74 ff. 141 BVerfGE 84, 239 (279 f.). 142 Ebd. 143 Ebd. 144 Ebd. 145 Die Arbeit beschränkt sich an dieser Stelle weitgehend auf die Untersuchung der Rechtfertigung von Eingriffen in das Grundrecht auf informationelle Selbst139

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a) Der Vorbehalt des Gesetzes Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG darf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung nur durch oder aufgrund eines Gesetzes beschränkt werden. Der aus dem Rechtsstaatsprinzip fließende Grundsatz vom Vorbehalt des Gesetzes besagt, dass erstens die Exekutive für bestimmte Tätigkeiten einer formell-gesetzlichen Grundlage bedarf und dass zweitens bestimmte Gegenstände der Rechtssetzung nicht auf die Exekutive übertragbar sind.146 Als Kriterium für die Reichweite des Gesetzesvorbehalts wird regelmäßig das Wesentlichkeitsprinzip bemüht. Danach hat der unmittelbar demokratisch legitimierte Gesetzgeber „im Bereich der Grundrechtsausübung – soweit diese einer staatlichen Regelung überhaupt zugänglich ist – alle wesentlichen Entscheidungen selbst zu treffen“147. Klassische Grundrechtseingriffe bedürfen notwendigerweise eines formellen Gesetzes, die Wesentlichkeitstheorie vermag zu keiner Einschränkung zu führen.148 Kontrollmitteilungspflichten für private Dritte stehen damit schon aufgrund der Grundrechtsbeschränkung des mitteilungspflichtigen Dritten ausnahmslos unter dem aus dem Rechtsstaatsprinzip fließenden Grundsatz vom Vorbehalt des Gesetzes.149 Finanzverwaltungsinterne und sonstige staatsinterne Kontrollmitteilungen fallen hingegen als faktische oder grundrechtsgefährdende Beeinträchtigungen in die Kategorie der sonstigen Grundrechtseingriffe. Fraglich ist, ob diese ebenfalls einer formellen gesetzlichen Grundlage bedürfen, was jedenfalls nach BVerfGE 105, 279 (304) nur dann der Fall sein soll, soweit der Sachbereich einer staatlichen Normierung zugänglich ist. Für Kontrollmitteilungen von anderen Behörden und sonstigen staatlichen Stellen an die Finanzverwaltung wird das zu Recht unstreitig bejaht. Denn hier werden Informationen aus dem Bereich der datenerhebenden Behörde an die Finanzverwaltung weitergegeben, deren Aufgabenbereich anderer Natur ist; der anfängliche Zweckbereich der Informationen wird dabei in der Regel verlassen.150 Auch Konbestimmung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen. Beeinträchtigte Grundrechte Dritter, etwa im Rahmen einer Außenprüfung, werden separat behandelt auf S. 366 f. und S. 377 ff. 146 Sommermann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck, GG, Bd. 2, Art. 20 Rn. 273. 147 Vgl. BVerfGE 49, 89 (126); 61, 260 (275); 77, 170 (230 f.). 148 Vgl. Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, Art. 20 Rn. 49 und BVerwGE 72, 265 (266 f.). 149 Zur Auferlegung von Kontrollmitteilungspflichten für private Dritte noch ausführlich auf S. 384 ff. 150 Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 157; vgl. auch Schuster, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 93a Rn. 12 f., 58 ff., im Hinblick auf § 93a AO, und Hamacher, DB 1984, 2157 (2159).

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trollmitteilungen, die von den Finanzbehörden im Rahmen der Außenprüfung, der Steuerfahndung, der Umsatzsteuer-Nachschau oder einer zollbehördlichen Prüfung bei steuerpflichtigen Dritten gefertigt und an die zuständige Veranlagungsstelle übermittelt werden, bedürfen unstreitig bereits aus dem Grunde, dass (zusätzlich) in Freiheitsgrundrechte des geprüften Steuerpflichtigen eingegriffen wird, einer hinreichend bestimmten gesetzlichen Grundlage. Ob darüber hinaus Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung dem Gesetzesvorbehalt unterliegen, wird – parallel zum Meinungsstreit über den Informationseingriff151 – uneinheitlich beantwortet. aa) Erforderlichkeit und Anforderungen an eine Rechtsgrundlage für Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung Für finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen, die unabhängig von einer Prüfung bei steuerpflichtigen Dritten ergehen, ist die Rechtslage hinsichtlich des Erfordernisses einer gesetzlichen Grundlage unklar. Vertritt man die Auffassung, dass die Finanzbehörden als „einheitliches Ganzes“ zu sehen sind und finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen schon aus diesem Grunde keinen Informationseingriff begründen, unterliegen diese folgerichtig dem Gesetzesvorbehalt nicht.152 Nach hier vertretener Auffassung stellen aber auch Kontrollmitteilungen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden einen rechtfertigungsbedürftigen Eingriff in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung des Betroffenen dar. Sie unterliegen insofern – auch als sonstige Grundrechtseingriffe – dem Grundsatz vom Vorbehalt des Gesetzes, da jedenfalls im Grundsatz der Sachbereich einer staatlichen Normierung zugänglich ist.153 Das schließt jedoch nicht aus, dass den Besonderheiten der finanzverwaltungsinternen Kontrollmitteilungen auch auf andere Art und Weise Rechnung getragen werden kann. So dürfte es sachgerecht sein, aus dem Wesentlichkeitskriterium abzuleiten, dass beim Austausch von Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung, bei dem bereits das Steuergeheimnis des § 30 AO Schutz gegen Zweckentfrem151

Vgl. S. 346 ff. Zum Meinungsstreit ausführlich auf S. 346 ff. 153 Die Erforderlichkeit einer gesetzlichen Grundlage bejahen u. a. auch Bilsdorfer/Weyand, Informationsquellen (2009), S. 51 f.; Bilsdorfer, BB 1989, 1102 ff.; Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 156 f. (202. Lfg., April 2009); Felix, DB 1988, 2011 (2012); Stahl, KÖSDI 1989, 7777 (7781); Kapp, ErbStG, § 33 Rn. 20; Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts, Bd. I (1991), § 17 II 3. Vgl. dazu auch den Bundesdatenschutzbeauftragten, BT-Drs. 11/3932, S. 22 f.; BTDrs. 13/7500, S. 48 ff. 152

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dung gewährt, die Bestimmtheitsanforderungen an eine Ermächtigungsgrundlage zu reduzieren.154 bb) Vorhandensein einer allgemeinen Rechtgrundlage für Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung? Ausdrückliche Rechtsgrundlagen für Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung finden sich vor allem in § 194 Abs. 3 AO (Außenprüfung), § 208 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3, S. 2, Abs. 2 i. V. m. § 194. Abs. 3 AO (Steuerfahndung), § 27b Abs. 4 UStG (Umsatzsteuer-Nachschau) sowie für Kontrollmitteilungen der Zolldienststellen in § 12a Abs. 5 ZollVG und § 6 SchwarzArbG. Wie bereits festgestellt wurde, sind diese Rechtsgrundlagen bereits aus dem Grunde erforderlich, da sie im Rahmen einer Prüfung bei steuerpflichtigen Dritten ergehen, mit denen ein (zusätzlicher) Eingriff in Freiheitsgrundrechte des geprüften Steuerpflichtigen einhergeht. Ob und vor allem wo sich für die darüber hinaus gehende, von Prüfungen bei einem steuerpflichtigen Dritten unabhängige Praxis der Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung eine allgemeine und ausreichende gesetzliche Grundlage im Steuergesetz findet, wird uneinheitlich beantwortet. Im Schrifttum wurden bereits vielfältige Vorschläge über in Betracht zu ziehende Ermächtigungsgrundlagen unterbreitet. So werden im Einzelnen §§ 85, 88 AO als generalklauselartige Ermächtigungsnorm155, die Amtshilfenormen der §§ 111 ff. AO und Art. 35 Abs. 1 GG, die Offenbarungsbefugnis des § 30 Abs. 4 Nr. 1 i. V. m. § 30 Abs. 2 Nr. 1 lit. a) AO,156 eine Analogie zu den ausdrücklichen Rechtsgrundlagen der §§ 194 Abs. 3, 93a AO157 oder eine Gesamtanalogie zu den §§ 30 Abs. 4 Nr. 1, 85, 116, 160, 194 Abs. 3158 herangezogen. §§ 85, 88 AO bedürfen aber als bloße Aufgabennormen, die lediglich einen allgemeinen Programmsatz enthalten, der Umsetzung durch konkrete 154 Ebenso zur Reduzierung der Bestimmtheitsanforderungen Jarass, in: Jarass/ Pieroth, GG, Art. 20 Rn. 49. Vgl. auch Isensee, in: Isensee/Kirchhof, HbdStR, Bd. IV (1999), § 98 Rn. 233; Ossenbühl, in: Isensee/Kirchhof, HbdStR, Bd. III (1996), § 62 Rn. 42, 46, 49. 155 Vgl. Rätke, in: Klein, AO, § 85 Rn. 7; Carl/Klos, StVj 1990, 16 (26 ff.); dagegen aber BFH, BStBl. II 1992, 616 (618). 156 Vgl. Alber, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 30 Rn. 382; Wied, Datenschutz (1991), S. 111. Ähnlich Drüen, in: Tipke/Kruse, AO, § 30 Rn. 66; KienHümbert, DStR 1987, 792 (792 f.). 157 So Kottke, NWB Fach 17, 1391. 158 So die Überlegung von Bilsdorfer/Weyand, Informationsquellen (2009), S. 53 Fn. 118, der zuvor feststellt, dass „im Bereich des Innendienstes der Finanzverwaltung zwar Kontrollmaterial „produziert“ wird, dass aber offenkundig eine derartige Praxis auf keine Rechtsgrundlage gestützt werden kann“.

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Normen, etwa §§ 194 Abs. 3 AO.159 Eine dem Gesetzesvorbehalt genügende Eingriffsgrundlage stellen sie nicht dar. Auch die Amtshilfenormen der §§ 111 ff. AO, Art. 35 Abs. 1 GG scheiden jedenfalls in direkter Anwendung als allgemeine Ermächtigungsgrundlage für finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen aus, da sie ein Ersuchen einer Finanzbehörde voraussetzen. Eine (direkte) Anwendung auf ersuchensunabhängige Kontrollmitteilungen würde die Wortlautgrenze in unzulässiger Weise überschreiten.160 Etwas anderes könnte aber für die Offenbarungsbefugnis des § 30 Abs. 4 Nr. 1 i. V. m. § 30 Abs. 2 Nr. 1 lit. a) AO gelten. Gegen diese Norm als Ermächtigungsgrundlage wird zwar vereinzelt vorgetragen, dass sie voraussetze, dass eine rechtliche Grundlage – wie § 194 Abs. 3 AO – bereits bestehe.161 Zudem seien in systematischer Hinsicht die ausdrücklichen Ermächtigungsgrundlagen (§§ 194 Abs. 3 AO, 27b Abs. 4 AO etc.) überflüssig, wenn § 30 AO bereits eine ausreichende Ermächtigungsgrundlage darstellen würde.162 Auch bezwecke § 30 AO als gesetzliche Konkretisierung des verfassungsrechtlichen Datenschutzes im Steuerverfahren lediglich, das unbefugte Offenbaren und Verwenden geschützter Daten grundsätzlich für unzulässig zu erklären und die Verwendung der Daten auf den gesetzlich bestimmten Zweck zu begrenzen sowie gegen Zweckentfremdung zu schützen.163 § 30 AO stelle somit ein Grenze für die Fertigung von Kontrollmitteilungen dar, ohne jedoch eine gesetzliche Grundlage für einen spontanen innerbehördlichen Informationsaustausch schaffen zu wollen.164 Gegen diese Auffassung spricht jedoch, dass der Wortlaut des § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO die Offenbarung der erlangten Kenntnisse u. a. für das Steuerverfahren (§ 30 Abs. 2 Nr. 1 lit. a) AO) ausdrücklich für zulässig erklärt. Dabei wollte der Gesetzgeber vor allem auch die Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung bestätigen.165 Auch der Einwand, dass diese Normen voraussetzten, dass eine rechtliche Grundlage bereits bestehe, kann unter Berücksichtigung des § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO nicht überzeugen. So ist nach dieser Norm eine Offenbarung zulässig, „soweit sie durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist“. Für den Austausch 159 So zutreffend Tipke, in: Tipke/Kruse, AO, § 85 Rn. 70 (Voraufl.); zustimmend Bilsdorfer/Weyand, Informationsquellen (2009), S. 53; a. A. Rätke, in: Klein, AO, § 85 Rn. 6 f.; Carl/Klos, StVJ 1990, 16 (26 ff.); BFH BStBl. 87, 440. 160 Vgl. dazu auch oben, S. 64. 161 Bilsdorfer/Weyand, Informationsquellen (2009), S. 52. 162 Ebd. 163 Vgl. nur Rüsken, in: Klein, § 30 Rn. 1 ff. Ausführlich zu § 30 AO bereits oben, S. 113 ff. 164 Zum Ganzen vgl. Bilsdorfer/Weyand, Informationsquellen (2009), S. 52. 165 BT-Drucks. 7/4292, S. 17.

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von Kontrollmitteilungen erachtete der Gesetzgeber neben § 30 Abs. 4 Nr. 1 AO eine (weitere) ausdrückliche Rechtsgrundlage dagegen wohl als nicht notwendig. Auch der Ansicht, dass in systematischer Hinsicht die ausdrücklichen Ermächtigungsgrundlagen (§§ 194 Abs. 3 AO, 27b Abs. 4 AO etc.) überflüssig wären, wenn § 30 AO bereits eine ausreichende allgemeine Ermächtigungsgrundlage darstellen würden, ist ebenfalls nicht zu folgen. Diese Rechtsgrundlagen beziehen sich auf Kontrollmitteilungen, die von den Finanzbehörden im Rahmen einer Prüfung bei steuerpflichtigen Dritten (!) gefertigt werden, und daher bereits aufgrund des (zusätzlichen) Eingriffs in die Freiheitsgrundrechte dieser Personen einer hinreichend bestimmten gesetzlichen Grundlage bedürfen. Vor diesem Hintergrund ist nach hier vertretener Auffassung § 30 Abs. 4 Nr. 1 i. V. m. § 30 Abs. 2 Nr. 1 lit. a) AO als allgemeine Ermächtigungsgrundlage für den Austausch von Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung heranzuziehen. Auf die Frage, ob § 30 Abs. 4 Nr. 1 i. V. m. § 30 Abs. 2 Nr. 1 lit. a) AO den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine gesetzliche Ermächtigungsgrundlage für finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen genügt, wird aber noch im Rahmen des folgenden Abschnitts zurückzukommen sein. Folgt man dieser Auffassung nicht, kann schließlich nur eine analoge Anwendung der §§ 111 ff. AO, des § 194 Abs. 3, des § 93a AO oder eine Gesamtanalogie zu §§ 30 Abs. 4 Nr. 1, 85, 116, 160, 194 Abs. 3 AO Abhilfe leisten. Freilich stellt sich in diesem Zusammenhang die Frage, ob eine Analogie überhaupt bemüht werden darf, wenn es zu Lasten des Steuerbürgers um einen Eingriff in sein Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung geht. Lediglich die „Besonderheiten“ von Kontrollmitteilungen innerhalb der „Einheit“ der Finanzverwaltung könnten dabei für die Zulässigkeit einer Analogie angeführt werden. Unabhängig von der Frage, ob § 30 Abs. 4 Nr. 1 i. V. m. § 30 Abs. 2 Nr. 1 lit. a) AO als (ausreichende) Ermächtigungsgrundlage in Betracht kommt, sollte der Gesetzgeber über die Schaffung einer eindeutigen Rechtsgrundlage für finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen nachdenken.166 b) Normenbestimmtheit und Normenklarheit Die gesetzliche Grundlage muss so ausgestaltet sein, dass sie dem Gebot der Normenklarheit und -bestimmtheit genügt.167 Diese Gebote, deren Grundlage sich hinsichtlich des grundrechtlichen Datenschutzes in Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 1 Abs. 1 GG selbst findet, sollen nach den Ausführun166 s. dazu noch den Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des steuerlichen Kontrollmitteilungswesens in Kapitel 5 in dieser Arbeit. 167 Vgl. nur BVerfGE 118, 168 (186 ff.).

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gen des BVerfG168 sicherstellen, dass die Verwaltung für ihr Verhalten steuernde und begrenzende Handlungsmaßstäbe vorfindet, die Gerichte die Rechtskontrolle durchführen können und der Bürger sich auf mögliche belastende Maßnahmen einstellen kann. Anlass, Zweck und Grenzen des Eingriffs müssten daher in der Ermächtigungsgrundlage grundsätzlich bereichsspezifisch, präzise und normenklar festgelegt werden.169 Im Hinblick auf das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung habe das Gebot der Bestimmtheit und Klarheit insbesondere die besondere Aufgabe, eine hinreichend präzise Umgrenzung des Verwendungszwecks der betroffenen Informationen sicherzustellen, wodurch das verfassungsrechtliche Gebot der Zweckbindung der erhobenen Information verstärkt werde.170 Da es Aufgabe und Ziel des informationellen Selbstbestimmungsrechts sei, dem Einzelnen Schutz vor für ihn nicht mehr überschaubaren bzw. beherrschbaren informationsbezogene Maßnahmen zu gewähren, drohten solche Gefährdungen insbesondere dann in erheblichem Maße, wenn Informationsbestände für eine Vielzahl von Zwecken genutzt oder miteinander verknüpft werden könnten.171 Daher erachtet das BVerfG etwa eine Vorratssammlung von dem Grundrechtsschutz unterfallenden personenbezogenen Informationen zu unbestimmten bzw. noch nicht bestimmbaren Zwecken für unvereinbar mit dem Grundgesetz.172 Der Gesetzgeber habe vielmehr die Aufgabe, den Zweck einer Informationserhebung bereichsspezifisch und präzise festzulegen, die Informationserhebung und -verwendung auf das zu diesem Zweck Erforderliche zu beschränken.173 Mindestvoraussetzung dafür sei u. a. die gesetzliche Festschreibung, welche staatliche Stelle zur Erfüllung welcher Aufgaben zu der geregelten Informationserhebung berechtigt sein solle; fehle es schon an einer derartigen Regelung, könnten die weiteren Anforderungen, die die Verfassung an die Zulässigkeit einer Weitergabe der Daten an andere Stellen stellt, erst recht nicht erfüllt werden.174 Die Vorschriften der Abgabenordnung über die Ermittlungsbefugnisse der Finanzbehörden genügen nach Ansicht des BVerfG diesen Anforderungen. Insbesondere seien die (zur Zeit des Zinsurteils des BVerfG) im Steuerrecht verankerten Auskunfts- und Anzeigepflichten sowie die Ermächtigung zur Ausschreibung von Kontrollmitteilungen (§§ 93 Abs. 1, 194 Abs. 3, 208 168

BVerfGE 110, 33 (52 ff.); 113, 348 (376); 118, 168 (186). Vgl. nur BVerfGE 100, 313 (359 f., 372); 110, 33 (53); 113, 348 (375); 118, 168 (186 f.). 170 Vgl. nur BVerfGE 118, 168 (187). 171 Ebd. 172 Vgl. BVerfGE 65, 1 (46); 115, 320 (350); 118, 168 (187 f.). 173 BVerfGE 65, 1 (46); 84, 239 (279 f.); 113, 29 (57 f.); (187 f.). 174 BVerfGE 118, 168 (188). 169

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Abs. 1 AO) hinreichend bestimmt.175 Das BVerfG stellte dabei unter anderem fest, dass der Gesetzgeber mit der gesetzlichen Ausgestaltung des Steuergeheimnisses hinreichende Sicherheitsvorkehrungen gegen eine missbräuchliche Verwendung der erteilten Angaben getroffen hat: „Die Regelungen der §§ 30, 31 AO, die zum Teil auch in den Straftatbestand des § 355 StGB übernommen worden sind, schließen nicht nur das unbefugte Offenbaren oder Verwerten der Angaben des Auskunftspflichtigen aus; sie berücksichtigen auch die besonderen Gefährdungen, denen diese Angaben unter den Bedingungen der automatischen Datenverarbeitung ausgesetzt sind (vgl. § 30 Abs. 2 Nr. 3, Abs. 4 AO)“176. Auch neuere Rechtsgrundlagen des Kontrollmitteilungswesens, die erst nach diesem Richterspruch aus Karlsruhe eingeführt wurden, sehen sich im Grundsatz keinen Bedenken im Hinblick auf die Gebote der Normenbestimmtheit und Normenklarheit ausgesetzt. Insbesondere genügt der Gesetzgeber auch den verfassungsrechtlichen Anforderungen, wenn er die Rechtsgrundlagen für Kontrollmitteilungspflichten sonstiger staatlicher Stellen mit konkreten und abschließenden Fallgruppen ausgestaltet sowie den Verwendungszweck der Daten genau erkennen lässt.177 Versteht man zudem § 30 Abs. 4 Nr. 1 i. V. m. § 30 Abs. 2 Nr. 1 lit. a) AO als allgemeine Ermächtigungsgrundlage für Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung, stellt sich aber die Frage, ob auch diese Norm den verfassungsrechtlichen Anforderungen der Normenbestimmtheit und Normenklarheit genügt. Einerseits begrenzt sie den Anlass für die Fertigung von Kontrollmitteilungen auf Fälle, in denen die Offenbarung der Durchführung (u. a.) eines Steuerverfahrens dient. Die Daten müssen mithin für ein Steuerverfahren zumindest (möglicherweise) von Bedeutung sein können. Andererseits beschränkt sie den Kreis der am Austausch der Kontrollmitteilungen Beteiligten auf die Finanzverwaltung und das Steuergeheimnis gewährleistet einen ausreichenden Schutz gegen Zweckentfremdung der Daten. Damit genügt auch § 30 Abs. 4 Nr. 1 i. V. m. § 30 Abs. 2 Nr. 1 lit. a) AO den – nach hier vertretener Auffassung ohnehin herabzusetzenden178 – verfassungsrechtlichen Anforderungen der Normenbestimmtheit und Normenklarheit.

175

BVerfGE 84, 239 (280). BVerfGE 84, 239 (281). 177 Vgl. zu dieser Anforderung auch Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 93a Rn. 115, 117, 120; Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 162 f. Vertiefend noch auf S. 381 ff. 178 Vgl. dazu allgemein auch Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 48 ff., S. 53 f. mit vielen Nachweisen. 176

A. Allgemeiner Teil: Verfassungsrechtliche Impulse und Grenzen

357

c) Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit Die Eingriffsermächtigungen müssen schließlich dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit genügen, der verlangt, dass ein Grundrechtseingriff einem legitimen Zweck dient und als Mittel zu diesem Zweck geeignet, erforderlich und angemessen ist.179 aa) Legitimer Zweck, Geeignetheit und Erforderlichkeit Kontrollmitteilungen dienen – repressiv wie präventiv – der gerechten und gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung von Steuern. Sie verfolgen damit einen legitimen Zweck, dessen Verfolgung verfassungsrechtlich nicht nur abgestützt, sondern sogar geboten ist (Art. 3 Abs. 1 GG). Kontrollmitteilungen sind ferner geeignet, diesen Zweck zu erreichen, indem sie als Mittel der Sachverhaltsaufklärung eine (effektive) Verifikation der Angaben des Steuerpflichtigen ermöglichen bzw. einen Anlass bieten können, weitere Maßnahmen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen zu treffen (Einleitung eines Außenprüfungsverfahrens, Stellen eines Auskunftsersuchens etc.). Darüber hinaus vereinfachen Kontrollmitteilungen das Verfahren, indem zeitintensive Ermittlungen der Finanzverwaltung obsolet werden.180 Da Kontrollmitteilungen in vielen Fällen nicht nur eines der wirksamsten Sachaufklärungsmittel, sondern das einzig effektive Mittel zur Kontrolle der Angaben des Steuerpflichtigen im regulären Veranlagungsverfahren sind, ist das Institut der Kontrollmitteilung auch erforderlich, um den Gesetzeszweck zu erreichen. Ein ebenso wirksames, aber den Betroffenen weniger belastendes Mittel, ist regelmäßig nicht ersichtlich.181 bb) Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne Zudem ist das Gebot der Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne zu wahren, das nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG verlangt, dass in der Regel die Schwere des Eingriffs bei einer Gesamtabwägung nicht außer Verhältnis zu dem Gewicht der ihn rechtfertigenden Gründe stehen darf.182 179 St. Rspr. des BVerfG; vgl. nur BVerfGE 109, 279 (335 ff.); 115, 320 (345); 118, 168 (193). Zum Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im konkreten Einzelfall vgl. noch unten, S. 364 ff. 180 Schuster, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 93a Rn. 38. 181 Vgl. dazu im Allgemeinen bereits auf S. 326 ff. Zum strengen Erforderlichkeitsvorbehalt bei (automatischen) Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Stellen sowie privater Dritter vgl. noch auf S. 384 ff. 182 Vgl. nur BVerfGE 90, 145 (173); 109, 279 (349 ff.); 113, 348 (382).

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4. Kap.: Das Kontrollmitteilungswesen im Lichte der Verfassung

Für Eingriffe in das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung bedarf es darüber hinaus eines überwiegenden Allgemeininteresses.183 Die Einschränkung dürfe dabei nicht weitergehen, als zum Schutz öffentlicher Interessen unerlässlich sei.184 Es wurde bereits festgestellt, dass auf der einen Seite das Institut der Kontrollmitteilung der steuerlichen Belastungsgleichheit (Art. 3 Abs. 1 GG) und damit auch Gemeinwohlbelangen von herausgehobener Bedeutung dient,185 auf der anderen Seite aber in das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung des Betroffenen eingreift. Beide Seiten sind mithin in einen angemessenen Ausgleich zu bringen („Optimierungsauftrag“186). Für das Gewicht der individuellen Beeinträchtigung erheblich sein können dabei insbesondere die Art der erhobenen bzw. übermittelten personenbezogenen Informationen, die Art der Datenerhebung und -verarbeitung, die Regelmäßigkeit bzw. Dauerhaftigkeit der Übermittlung, die sonstigen aufgrund der Kontrollmitteilungen drohenden Nachteile, die „Einschreitschwelle“ für die finanzbehördliche Maßnahme (Anlass der Kontrollmitteilungen) sowie gegebenenfalls die Heimlichkeit der Datenübermittlung. (1) Art der erhobenen bzw. übermittelten personenbezogenen Informationen Nach Ansicht des BVerfG könne sich eine informationsbezogene Maßnahme bereits deshalb als schwerwiegend erweisen, weil die Informationen für die Persönlichkeit des Betroffenen große Bedeutung hätten, weil sie auf eine Art und Weise erlangt werden sollten, die die Persönlichkeit erheblich berühre oder weil Möglichkeiten für eine weitere Verarbeitung und Verknüpfung dieser Informationen und zur Nutzung zu einer Vielzahl von Zwecken bestünden.187 Andererseits sei der Eingriff weniger einschneidend, wenn eine Ermächtigungsgrundlage lediglich die Nutzung bestimmter, im Gesetz ausdrücklich enumerierter Informationen ohne – für sich betrachtet – gesteigerter Persönlichkeitsrelevanz, zu einem genauer bestimmten Zweck zulasse.188 Letztes trifft insbesondere für Kontrollmitteilungspflichten sonstiger staatlicher oder privater Stellen an die Finanzverwaltung zu. Die zu übermittelten Daten sind überwiegend in der jeweiligen Rechtsgrundlage ausdrücklich benannt. Im Übrigen ist – auch für Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung –, der Inhalt der Kontrollmitteilungen regel183 184 185 186 187 188

St. Rspr., vgl. nur BVerfGE 65, 1 (43 f.). BVerfGE 84, 239 (279 f.). Vgl. auch BVerfGE 118, 168 (196). Dazu ausführlich bereits auf S. 326 ff. Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 85 Rn. 18. Vgl. nur BVerfGE 118, 168 (196 f.). BVerfGE 118, 168 (197).

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mäßig aber nicht gesetzlich festgelegt und angesichts des erfassten Bereichs auch nur schwer festzulegen. Insofern ist in der Regel davon auszugehen, dass sich jedenfalls aus dem Gehalt der in den Kontrollmitteilungen enthaltenen Informationen, die häufig neben den Informationen zur Identifikation des Betroffenen lediglich rein wirtschaftliche Vorgänge betreffen und damit bei isolierter Betrachtung keine besondere Persönlichkeitsrelevanz aufweisen, keine besonderen Anhaltspunkte für eine gesteigerte Intensität des Grundrechtseingriffs ergeben. (2) Art der Datenerhebung und -verarbeitung Zudem können verschiedene Erhebungs- und Verarbeitungsformen unterschiedliche Gefährdungspotentiale entwickeln. Werden die Daten in elektronischer Form erhoben oder verarbeitet, ist der Gefährdungsgrad für die Persönlichkeit des Einzelnen in der Regel höher einzuschätzen, da einerseits diese Daten vergleichsweise einfacher und schneller verarbeitet, verknüpft und an andere Stellen weitergeleitet werden können, in der Regel eine größere Speicherkapazität vorhanden ist und auf der anderen Seite auch gesteigerte Missbrauchsmöglichkeiten bestehen.189 Werden die Daten dagegen manuell erhoben, in Akten abgelegt und verarbeitet, gestaltet sich das Erstellen eines Persönlichkeitsbildes des Betroffenen ungleich schwieriger. Im derzeitigen Kontrollmitteilungsverfahren ist die elektronische Erhebung und Verarbeitung der Daten zwar bislang die Ausnahme, doch ist die Tendenz sowohl des Gesetzgebers als auch der Steuerverwaltung klar zu erkennen, auch den Austausch von Kontrollmitteilungen auf elektronischem Wege deutlich voranzutreiben.190 Dem hierdurch gesteigerten Gefährdungsgrad muss im Rahmen der Abwägung Rechnung getragen werden. Eine Besonderheit könnte im Rahmen der automatischen Datenverarbeitung aber dann gelten, wenn die Kontrollmitteilungen in einem gänzlich automatisierten Verfahren, ohne dass ein einziger Finanzbeamter einen Blick auf die Daten wirft, ausgewertet werden. In diesen Fällen könnte man sogar die Frage aufwerfen, ob hierdurch überhaupt ein Eingriff in das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung angenommen werden kann.

189

Vgl. Rogall, Informationseingriff (1992), S. 63; Peitsch, Computer und Recht (1989) Nr. 8, 721 (726 f.); Magg, Der verfassungsrechtliche Schutz des Bankgeheimnisses (2008), S. 47; Bäumler, AÖR 110 (1985), 30 (33 f.). 190 Allgemein dazu bereits auf S. 72 ff.

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4. Kap.: Das Kontrollmitteilungswesen im Lichte der Verfassung

(3) Regelmäßigkeit und Dauerhaftigkeit der Übermittlung Für die individuelle Beeinträchtigung kann auch die Häufigkeit und Regelmäßigkeit der Übermittlung der personenbezogenen Daten erheblich sein. Werden die Daten regelmäßig übermittelt, so kann dies zunächst gegenüber der spontanen Übermittlung im Einzelfall eine erheblich gesteigerte Gefahr für die Freiheit und Privatheit des Grundrechtsträgers begründen. In diesen Fällen gestaltet sich insbesondere das Erstellen eines „kontinuierlichen“ Persönlichkeitsbildes des Betroffenen wesentlich einfacher, als wenn Daten nur wenige Male oder nur ein einziges Mal an die Finanzbehörden übermittelt werden.191 Darüber hinaus sei – wie in der Literatur etwa im Rahmen von § 93a AO oder § 22a EStG vereinzelt vorgetragen wird – in Bezug auf gesetzliche Kontrollmitteilungspflichten besonders zu beachten, dass diese im Gegensatz zu einzelnen Auskünften eine erheblich gesteigerte Gefahr begründen könnten, dass der einzelne zum Objekt pauschaler Auskunftsermächtigungen werde und dass diese spontanen Kontrollmitteilungen ohne konkreten Anlass für das Vorliegen einer Steuerverkürzung auf Verdacht erteilt würden.192 Schließlich ergingen sie ersuchensunabhängig, die Behörden müssten die Finanzämter vielmehr ggf. auf Dauer unaufgefordert informieren.193 Zum anderen sei für die individuelle Beeinträchtigung erheblich, dass bei bestehender Kontrollmitteilungspflicht die Fertigung der Kontrollmitteilungen in der Regel allein aufgrund der abstrakten Einschätzung des Gesetzgebers erfolge.194 Eine einzelfallbezogene individuelle Abwägung der betroffenen Interessen finde mithin nicht mehr statt.195 (4) Sonstige aufgrund der Kontrollmitteilungen drohende Nachteile Für das Gewicht der individuellen Beeinträchtigung kann zudem erheblich sein, welche über die Informationserhebung bzw. -weiterleitung hinaus191 Zu dauerhaften und regelmäßigen Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Stellen vgl. noch auf S. 381 ff. 192 So in Bezug auf § 93a AO Jonas/Pauly, DStR 1985, 560 (562); vgl. auch Hamacher, DB 1984, S. 2157 (2159 f.); Bundesteuerberaterkammer, DStR 1985, 287 (288). 193 Vgl. Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 158, zu § 93a AO, und Jonas/Pauly, DStR 1985, 560 (562). 194 Wied, Datenschutz (1991), S. 146. 195 Vgl. Friauf, JbFSt 1984/1985, S. 95 (110); Hamacher, DB 1984, S. 2157 (2160); Jonas/Pauly, DStR 1985, 560 (562); Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 160 f.

A. Allgemeiner Teil: Verfassungsrechtliche Impulse und Grenzen

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gehenden Nachteile dem Grundrechtsträger aufgrund der Kontrollmitteilungen drohen.196 So könne nach Ansicht des BVerfG im Allgemeinen die Verwendung von Informationen für die Betroffenen die Gefahr begründen, Gegenstand staatlicher Ermittlungsmaßnahmen zu werden, die das allgemein vorhandene Risiko übersteige, einem unberechtigten Verdacht ausgesetzt zu werden.197 Wie schwer die nachteiligen Auswirkungen einer informationsbezogenen Maßnahme wiegen, sei auch von den Abwehrmöglichkeit des Betroffenen hinsichtlich der Grundrechtsbeeinträchtigungen bzw. der jeweiligen Folgen abhängig.198 Kontrollmitteilungen können nicht nur unmittelbar zur Überprüfung der Angaben des Steuerpflichtigen herangezogen werden. Gegebenenfalls bedarf es zur Aufklärung des Sachverhalts weiterer Ermittlungsmaßnahmen. Insbesondere können sie auch Anlass zur Einleitung etwa einer Außenprüfung oder eines Steuerstrafverfahrens geben. Diese weiteren Ermittlungsmaßnahmen bedürfen freilich einer eigenen Ermächtigungsgrundlage, die selbst einer verfassungsrechtlichen Rechtfertigung bedarf.199 Diese Ermächtigungsgrundlagen sind aber nicht Gegenstand der vorliegenden Untersuchung. Ohnehin stellt die mit den Kontrollmitteilungen verbundene Konkretisierung des Risikos, staatlichen Ermittlungen ausgesetzt zu sein, angesichts der verfolgten Gemeinwohlbelange keine unangemessene Belastung dar.200 (5) „Einschreitschwelle“ für finanzbehördliche Maßnahmen/Anlass der Kontrollmitteilungen Für die individuelle Beeinträchtigung erheblich kann auch die Gestaltung der „Einschreitschwellen“ der finanzbehördlichen Maßnahmen sein.201 So stellte das BVerfG bereits mehrfach fest, dass staatliche Maßnahmen „ins Blaue hinein“, die also ohne jeglichen Anlass erfolgen, unzulässig sind.202 Aus dieser Forderung des BVerfG lässt sich auch für das Kontrollmitteilungswesen ableiten, dass entsprechende Regelungen die Fertigung und Übermittlung von Kontrollmitteilungen grundsätzlich nicht ohne Anlass 196

Vgl. auch BVerfGE 100, 313 (376); 113, 348 (382); 115, 320 (347); 118, 168

(197). 197

Im Allgemeinen BVerfGE 107, 299 (321); 115, 320 (351); 118, 168 (197). BVerfGE 118, 168 (197). 199 So ausdrücklich auch BVerfGE 118, 168 (199) mit dem Hinweis, dass sich diese Anforderungen nach den in der Regel deutlich erhöhten Intensität des Grundrechtseingriffs durck solche Ermittlungsmaßnahmen richte. 200 So auch BVerfGE 118, 168 (198) im Hinblick auf den Kontenabruf nach §§ 93 Abs. 7 und 8, 93b AO. 201 BVerfGE 118, 168 (200 f.). 202 Zuletzt BVerfGE 118, 168 (201). 198

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4. Kap.: Das Kontrollmitteilungswesen im Lichte der Verfassung

vorsehen dürfen. In den einzelnen Bereichen des Kontrollmitteilungswesens wird der Anlass für die Fertigung und Übermittlung von Kontrollmitteilungen zumeist klar festgelegt, beispielsweise im Rahmen von § 93a AO durch einen präzisen und abschließenden Katalog von Fallgruppen. Nur vereinzelt wird im Kontrollmitteilungswesen aber ein Verdacht für eine Steuerverkürzung gefordert (vgl. z. B. § 116 AO a. F.). Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung dürfen nur ergehen, soweit sie für die Besteuerung des Betroffenen (möglicherweise) von Bedeutung sein können.203 Darüber hinaus kann dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG aber nicht entnommen werden, dass er das Vorliegen eines „besonderen sachlichen Anlasses“ für finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen verlangt. Auch nach der Auffassung des BVerfG fordere das Grundgesetz derartige Begrenzungen in Gestalt bestimmter Einschreitschwellen nur für Grundrechtseingriffe in besonders geschützte Zonen der Privatheit oder denen auf andere Weise ein gesteigertes Gewicht zukommt.204 Ohnehin wäre ein solcher in der Praxis nur schwer umsetzbar, da zum Zeitpunkt der Fertigung und Übermittlung regelmäßig noch nicht feststeht, ob die Informationen für die empfangende Stelle tatsächlich erforderlich sind oder den Verdacht einer Steuerverkürzung tatsächlich begründen. (6) Heimlichkeit der Datenübermittlung und -verarbeitung In seiner Kontenabruf-Entscheidung205 stellte das BVerfG schließlich fest, dass in einem Rechtsstaat die Heimlichkeit staatlicher Eingriffsmaßnahmen nur als Ausnahme zulässig sei und eine besondere Rechtfertigung verlange. Erlange der Betroffene von einer solchen Maßnahme vor ihrer Durchführung Kenntnis, könne er sofort seine Interessen durchsetzen, insbesondere durch Beschreiten des Rechtswegs.206 Bleibe eine Maßnahme jedoch vor ihm verborgen, so sei es tatsächlich unmöglich, sich gegen sie schon im Vorfeld zu verteidigen.207 Wenn dem Betroffenen auch nachträglich rechtliche Abwehrmöglichkeiten nicht eingeräumt werden, er von der Maßnahme also auch 203 Vgl. nur § 194 Abs. 3 AO oder § 27b Abs. 4 UStG. Sieht man § 30 Abs. 4 Nr. 1 i. V. m. § 30 Abs. 2 Nr. 1 lit. a) als allgemeine Rechtsgrundlage für finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen an, ergibt sich dieser Anlass aus der Auslegung des Tatbestandsmerkmals „dienen“. Ausführlich zum Anlass für Kontrollmitteilungen bereits auf S. 67 ff. und S. 101 ff. 204 BVerfGE 118, 168 (202); vgl. auch BVerfGE 100, 313 (391 ff.); 107, 299 (321 ff.); 109, 279 (343 ff.); 115, 320 (357 ff.). 205 BVerfGE 118, 168 (197 ff.). 206 Ebd. 207 Ebd.

A. Allgemeiner Teil: Verfassungsrechtliche Impulse und Grenzen

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nachträglich nicht oder nur in beschränktem Umfang Kenntnis erlange, erhöhe dies das Gewicht des Grundrechtseingriffs weiterhin.208 Ferner sei von hoher Relevanz, ob mit den rechtlichen Abwehrmöglichkeiten die eingetretenen Persönlichkeitsverletzungen vollständig behoben werden könnten oder ob Nachteile bestehen blieben.209 Diese Ausführungen des Gerichts können auf den Bereich der Kontrollmitteilungen übertragen werden. Gleichwohl sieht der Gesetzgeber Pflichten zur Unterrichtung des Betroffenen über gefertigte bzw. übermittelte Kontrollmitteilungen bislang nur punktuell vor.210 Besteht eine gesetzliche Unterrichtungspflicht nicht, steigert sich entsprechend der obigen Ausführungen die Eingriffsintensität in das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung, da dem Betroffenen die Reaktion auf die ihm unbekannten Kontrollmitteilungen verwehrt bleibt.211 Dieser Aspekt sei nach den Ausführungen des BVerfG212 bei der Anwendung der Verfahrensnormen unter Berücksichtigung der Bedeutung der Gemeinwohlbelange, die von den Behörden verfolgt würden, zu beachten. (7) Abwägung und Ergebnis Das BVerfG stellte in seinem Urteil vom 27.6.1991213 klar, dass (die zu dieser Zeit vorgesehenen Regelungen über) steuerrechtliche Kontrollmitteilungen mit den Grundrechten des betroffenen Steuerpflichtigen – aber auch denen eines geprüften Dritten, etwa im Rahmen der Außenprüfung – in Einklang stehen. Der (mögliche) Eingriff in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung sei jedenfalls durch das überwiegende Allgemeininteresse an der Offenlegung steuerlich erheblicher Angaben gerechtfertigt und beschränke insoweit das Grundrecht auf Datenschutz.214 Ohne auf die Einzelheiten der Rechtfertigungsprüfung genauer einzugehen, nimmt das Gericht damit die Abwägung zwischen den Grundsätzen der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG) auf der einen und dem Recht auf informationelle Selbstbestimmung des Betroffenen auf der anderen Seite, zugunsten des Art. 3 Abs. 1 GG vor. Diesem Ergebnis kann – jedenfalls im Grundsatz – zugestimmt werden. Die Nachteile, die dem von einer Kontrollmitteilung Betroffenen infolge der Fertigung, Übermittlung oder sonstigen Verarbeitung oder Nutzung drohen, führen angesichts 208 209 210 211 212 213 214

Ebd. Ebd. Vgl. S. 95 f. Ebenso für den Kontenabruf BVerfGE 118, 168 (199 f.). Im Hinblick auf den Kontenabruf BVerfGE 118, 168 (200). Sog. Zinsurteil, BVerfGE 84, 239 ff. BVerfGE 84, 239 (279 f.). Vgl. auch FG Köln v. 7.11.2000, EFG 2002, 69.

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4. Kap.: Das Kontrollmitteilungswesen im Lichte der Verfassung

der verfolgten Ziele grundsätzlich nicht zur Unangemessenheit der Kontrollmitteilungsregelungen. Das Verifikationsprinzip fordert insofern gerade die Überprüfung der Steuererklärungen mit Hilfe von Kontrollmitteilungen.215 Kontrollmitteilungen vereinfachen dabei nicht nur das Verfahren, indem zeitintensive Ermittlungen der Finanzverwaltung obsolet werden, sondern sind für den ehrlichen Steuerpflichtigen in der Regel nicht belastender als andere Mittel der Sachverhaltsaufklärung.216 Die bestehenden Kontrollmitteilungsregelungen, auch diejenigen, die erst nach dem Zinsurteil des BVerfG eingeführt wurden, genügen den aufgestellten verfassungsrechtlichen Voraussetzungen.217 Auch im Hinblick auf eine Reform des Kontrollmitteilungswesens sind diese verfassungsrechtlichen Vorgaben zu beachten. Ein Eingriff in das Grundrecht auf Datenschutz ist danach nur zulässig, soweit er zur Erreichung gesetzmäßiger und gleichmäßiger Besteuerung geeignet und erforderlich ist und in seiner Intensität nicht außer Verhältnis zu der vom Grundrechtsträger hinzunehmenden Einbuße steht. Insbesondere sind danach Eingriffe in die Intimsphäre des Betroffenen generell unzulässig.218 Vor allem auf das Erfordernis besonderer verfahrensrechtlicher Sicherungsvorkehrungen, insbesondere im Zusammenhang mit der automatischen Datenverarbeitung, wird im Rahmen der verfassungsrechtlichen Untersuchung zu möglichen künftigen Gestaltungen des Kontrollmitteilungswesens aber nochmals zurückzukommen sein.

III. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit im konkreten Einzelfall Nicht nur die gesetzliche Ermächtigungsgrundlage muss den verfassungsrechtlichen Anforderungen genügen. Auch bei der (finanzverwaltungsinternen) Fertigung, Weiterleitung, Auswertung und sonstigen Verarbeitung oder Nutzung von Kontrollmitteilungen ist regelmäßig im konkreten Einzelfall der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten.219 Lediglich wenn Kontrollmitteilungen aufgrund gesetzlicher Kontrollmitteilungspflichten gefertigt werden, beispielsweise nach § 93a AO, erfolgt eine Abwägung der betroffe215

So auch Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 125 ff. Zutreffend Schuster, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 93a Rn. 38. 217 Zur verfassungsrechtlichen Überprüfung des § 93a AO vgl. auch Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 156 ff. 218 Ausführlich zu einzelnen Fragestellungen im Hinblick auf eine Reform des Kontrollmitteilungswesens noch im Besonderen Teil dieses Kapitels (B.), S. 367 ff. 219 Allgemein zum Übermaßverbot als Schranke der Sachaufklärung vgl. Seer, in: Tipke/Lang, Steuerrecht (2008), § 21 Rn. 8. 216

A. Allgemeiner Teil: Verfassungsrechtliche Impulse und Grenzen

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nen Interessen im konkreten Einzelfall nicht mehr.220 Die Kontrollmitteilungen ergehen in diesen Fällen allein aufgrund der abstrakten Einschätzung des Gesetzgebers,221 weswegen an eine solche Rechtsgrundlage bereits erhöhte Anforderungen im Hinblick auf die Gebote der Normenbestimmtheit und Verhältnismäßigkeit zu stellen sind. Im Übrigen sind Kontrollmitteilungen im konkreten Einzelfall nur dann verfassungsgemäß, wenn sie zur Sachverhaltsaufklärung geeignet, erforderlich und verhältnismäßig im engeren Sinne sind. Gerade bei Kontrollmitteilungen innerhalb der Finanzverwaltung stehe – wie Seer222 zutreffend darlegt – in der Regel aber noch nicht fest, ob die Mitteilung im Einzelfall erforderlich sei; dennoch reiche es grundsätzlich aus, dass Kontrollmitteilungen allgemein ein erforderliches und geeignetes Mittel zur gleichmäßigen Besteuerung seien, was schließlich auch den Interessen des ehrlichen Steuerzahlers diene. Unverhältnismäßig sind Kontrollmitteilungen aber jedenfalls dann, wenn sie einen Eingriff in die Intimsphäre des Betroffenen begründen oder ohne begründeten Anlass „ins Blaue hinein“ ergehen.223 Dass generell ein besonderer sachlicher Anlass für finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen gegeben sein muss, kann entgegen mancher Stimmen aus dem Schrifttum und der Rechtsprechung aber – wie bereits festgestellt wurde224 – nicht aus dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit abgeleitet werden. Im Übrigen ist die Frage aber schwierig zu beantworten, wo im konkreten Fall das legitime Informationsbedürfnis der Steuerverwaltung überschritten und zu einer unverhältnismäßigen Überwachung der Bürger wird.225 Insbesondere bei einer flächendeckenden Fertigung von Kontrollmitteilungen im Rahmen der Außenprüfung wurde das Verhältnismäßigkeitsprinzip in einzelnen Fällen als verletzt angesehen.226 Eine allgemeine verfassungsrechtliche Unzulässigkeit der flächendeckenden Fertigung von Kontrollmitteilungen kann nach hier vertretener Auffassung vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG, der eine effektive Überprüfung der Steuererklärungen (auch) mit Hilfe von Kontrollmitteilungen gerade fordert, aber nicht angenommen werden. Auch ein allgemeingültiges Prinzip, wonach der Informationsaustausch stets zu minimalisieren ist, kann nach hier vertretener Ansicht aus dem Grundgesetz nicht abgeleitet werden, auch 220 Vgl. auch Friauf, JbFSt 1984/1985, S. 95 (110); Hamacher, DB 1984, S. 2157 (2160); Jonas/Pauly, DStR 1985, 560 (562); Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 160 f. 221 Wied, Datenschutz (1991), S. 146. 222 In Tipke/Kruse, AO, § 85 Rn. 49. 223 Vgl. allgemein auch BFH BStBl. II 2000, 643 (647 f.); 2002, 495 (497 ff.). 224 Vgl. S. 361. 225 So auch Ahrens, Der Vollzug von Steuergesetzen durch den niederländischen Belastingdienst (2005), S. 366. 226 Vgl. dazu S. 99 ff.

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4. Kap.: Das Kontrollmitteilungswesen im Lichte der Verfassung

nicht aus dem verfassungsrechtlichen Übermaßverbot.227 Angesichts der herausgehobenen Bedeutung der Kontrollmitteilungen für die Gesetzmäßigkeit und Gleichheit der Besteuerung, die der Finanzverwaltung den Auftrag zum Vollzug der Steuergesetze auferlegt, sind Eingriffe in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung durch die Anfertigung, Weiterleitung und Auswertung von Kontrollmitteilungen im konkreten Einzelfall aber jedenfalls im Grundsatz als verfassungsrechtlich gerechtfertigt anzusehen.

IV. Weitere verfassungsrechtliche Vorgaben und Grenzen Im Kontrollmitteilungsverfahren können neben dem Recht auf informationelle Selbstbestimmung des Betroffenen noch weitere Grundrechte, auch anderer Personen, berührt sein, auf die an dieser Stelle nur hingewiesen werden soll. So können für den von der Kontrollmitteilungen Betroffenen gegebenenfalls auch Art. 4 Abs. 1 und 2 GG, Art. 6 GG, Art. 9 Abs. 1 und 2 GG, Art. 10 Abs. 1 GG, Art. 13 Abs. 1 oder Art. 1 Abs. 1 GG (nemo tenetur) beeinträchtigt sein, soweit die erhobenen oder übermittelten Informationen in den Anwendungsbereich dieser Normen fallen. Von besonderer praktischer Bedeutung sind diese Fälle freilich nicht. Von wesentlich größerer Bedeutung sind dagegen die Fälle, in denen das Kontrollmitteilungsverfahren Freiheitsgrundrechte anderer Personen beeinträchtigt. So stellt zunächst die Auferlegung von Kontrollmitteilungspflichten für private Personen und Stellen einen erheblichen Eingriff in die Freiheitsgrundrechte der Mitteilungspflichtigen dar.228 Darüber hinaus kann auch die Fertigung von Kontrollmitteilungen im Rahmen einer Prüfung bei steuerpflichtigen Dritten, insbesondere bei einer Außenprüfung, Steuerfahndung, Umsatzsteuer-Nachschau oder einer zollbehördlichen Prüfung, Grundrechte der geprüften Person beeinträchtigen. Neben dem Recht auf informationelle Selbstbestimmung des Dritten229 kommt dabei vor allem eine Beeinträchtigung der Art. 14 Abs. 1 GG230, 12 Abs. 1 GG oder Art. 2 Abs. 1 GG in Betracht. 227

Vgl. auch die Nachweise bei Söhn, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 117 Rn. 263 (202. Lfg., April 2009). 228 Ausführlich dazu noch auf S. 384 ff. 229 Zur Grundrechtsträgereigenschaft von juristischen Personen und Personenvereinigungen des Privatrechts im Hinblick auf das Recht auf informationelle Selbstbestimmung bereits oben auf S. 338. 230 Vgl. auch Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 194 Rn. 129 f. Ein Eingriff in den eingerichteten und ausgeübten Gewerbebetrieb kommt dabei aber nicht in Betracht, vgl. auch Gosch, in: Beermann/Gosch, AO § 194 Rn. 212.

B. Besonderer Teil: Verfassungsrechtliche Einzelfragen

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Was die Rechtfertigung solcher Grundrechtseingriffe angeht, so ist auch hier bei der Abwägung im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung Art. 3 Abs. 1 GG heranzuziehen. Vor diesem Hintergrund sind die Eingriffe in die Grundrechte eines Dritten in der Regel als verfassungsrechtlich gerechtfertigt anzusehen, soweit auch die übrigen Anforderungen, die an eine solche Rechtsgrundlage zu stellen sind, erfüllt sind. Das BVerfG stellte auch in diesem Sinne in seinem Zinsurteil klar, dass die „im Steuerrecht verankerten Auskunfts- und Anzeigepflichten sowie die Ermächtigung zur Ausschreibung von Kontrollmitteilungen (§§ 93 Abs. 1, 194 Abs. 3, 208 Abs. 1 AO) . . . hinreichend bestimmt [seien] und . . . dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit“ entsprächen.231

B. Besonderer Teil: Verfassungsrechtliche Einzelfragen/ Überprüfung der Impulse aus Schweden Nachdem im vorangegangenen allgemeinen Teil die verfassungsrechtlichen Grundlagen, Impulse und Grenzen im Hinblick auf das steuerrechtliche Kontrollmitteilungswesen untersucht und dessen grundsätzliche verfassungsrechtliche Zulässigkeit festgestellt wurde, bemüht sich die Arbeit nun, auf verschiedene verfassungsrechtliche Einzelfragen zum geltenden, vor allem aber zu künftigen Ausgestaltungen des Kontrollmitteilungswesens eine Antwort zu finden. Im Vordergrund steht dabei die Überprüfung einiger wesentlicher, aus der rechtsvergleichenden Untersuchung mit Schweden für das deutsche Kontrollmitteilungswesen gewonnenen Impulse232 auf ihre Zulässigkeit nach deutschem Verfassungsrecht.

I. Verfassungsrechtliche Einzelfragen zum Verfahren steuerrechtlicher Kontrollmitteilungen 1. Verknüpfung der Kontrollmitteilungen mit der Steuer-Identifikationsnummer Fraglich ist, ob die Verknüpfung von Kontrollmitteilungen mit der Steuer-Identifikationsnummer des Betroffenen (§§ 139a ff. AO) bereits für sich genommen einen Eingriff in dessen Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung darstellt und damit einer entsprechenden Rechtsgrundlage bedarf. Wie bereits festgestellt wurde, vertritt das BVerfG ein umfas231 232

BVerfGE 84, 239 (280). Vgl. dazu auf S. 310 ff.

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sendes Schutzverständnis, wonach jede Phase der Datenverarbeitung in den Schutzbereich des grundrechtlichen Datenschutzes fallen kann.233 Das Grundrecht gewähre wegen seiner persönlichkeitsrechtlichen Grundlage einen Schutz gegen die unbegrenzte Erhebung, Speicherung, Verwendung oder Weitergabe individualisierter oder individualisierbarer Daten durch den Staat.234 Durch die (systematische) Verknüpfung von Kontrollmitteilungen mit den Steuer-Identifikationsnummern und der dadurch erreichten zweifelsfreien Zuordnung der Informationen zu dem betroffenen Steuerbürger erhöht sich jedenfalls die für das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung spezifische Gefährdungslage für dessen Freiheitsrechte und Privatheit. Hinzu kommt, dass die Steuer-Identifikationsnummern nach hier vertretener Auffassung bereits für sich genommen – wenn auch gerechtfertigt235 – dem Grundrechtsschutz unterfallen und dadurch auch der Aussagegehalt der in den Kontrollmitteilungen enthaltenen Daten insgesamt zunimmt. Die Verknüpfung der Kontrollmitteilungen mit der Steuer-Identifikationsnummer des Betroffenen begründet mithin bereits für sich genommen einen Eingriff in das Grundrecht auf Datenschutz des Betroffenen und ist damit rechtfertigungsbedürftig. Die Verknüpfung als solche bedarf somit einer Rechtsgrundlage, die den verfassungsrechtlichen Anforderungen der Normenbestimmtheit, Normenklarheit und der Verhältnismäßkeit entspricht. Solche gesetzliche Regelungen finden sich im geltenden Kontrollmitteilungswesen bislang nur wenige, insbesondere für Rentenbezugsmitteilungen nach § 22a EStG und für Kontrollmitteilungen der Sozialleistungsträger nach § 32b Abs. 3 EStG.236 Aus „datenschutzrechtlichen Gründen“ sehen diese Vorschriften umfangreiche technische und organisatorische Vorkehrungen vor, auch für den Fall, dass der von der Kontrollmitteilung Betroffene dem Mitteilungspflichtigen seine Identifikationsnummer nicht mitteilt.237 Sie genügen insofern jedenfalls den Geboten der Normenbestimmtheit und Normenklarheit. Des Weiteren müss233 Vgl. BVerfGE 65, 1 (43); 67, 100 (143); 84, 239 (279); 89, 69 (82),; 103, 21 (33); 118, 168 (185 f.). 234 Grundlegend BVerfGE 65, 1 (43). 235 Vgl. etwa Brandis, in: Tipke/Kruse, AO, § 139a Rn. 2; Cöster, in: Pahlke/König, AO, § 139a Rn. 3. Zur Verfassungsmäßigkeit der § 139a ff. AO vgl. auch die Dissertation von Zelyk, Das einheitliche steuerliche Identifikationsmerkmal – Eine verfassungsrechtliche Analyse (2012). 236 Eine Verknüpfung mit der Steuer-Identifikationsnummer wird es nun auch im Rahmen des § 45d Abs. 1 EStG (insb. Kontrolle der Freistellungsaufträge) geben; dies gilt für nach dem 1.1.2013 zufließende Kapitalerträge, bis zum 31.12.2015 allerdings mit der Einschränkung, dass die Identifikationsnummer der Meldestelle bereits vorliegt, ab 1.1.2016 dann unbeschränkt (§ 52a Abs. 16 S. 9 Hs. 2 EStG). 237 Ausführlich zu diesen Bestimmungen im zweiten Kapiel der Arbeit, v. a. auf S. 200 und 206.

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ten die Regelungen auch verhältnismäßig sein. Zweck der Regelungen ist es, eine eindeutige Zuordnung der eingehenden Daten sowie deren effektive und zielgerichtete Auswertung zu ermöglichen und damit die vom Bundesverfassungsgericht geforderte Basis dafür zu schaffen, dass alle Steuerpflichtigen bei der Durchsetzung der Steuergesetze tatsächlich gleich belastet werden (Art. 3 Abs. 1 GG).238 Gerade die Verknüpfung von Kontrollmitteilungen mit dem Steuer-Identifikationsmermal wirkt damit der auch von den Rechnungshöfen des Bundes und der Länder beanstandeten mangelhaften Auswertung steuererheblicher Informationen durch die Finanzämter entgegen, deren Grund in vielen Fällen bereits darin liegt, dass die vorhandenen Informationen überhaupt nicht zugeordnet werden können.239 Vor diesem Hintergrund führt der gleichwohl erhebliche Eingriff in die Freiheitsgrundrechte des Betroffenen nicht zur Unangemessenheit der Verknüpfung. Die bestehenden Regelungen zur Verknüpfung der Kontrollmitteilungen mit dem Steuer-Identifikationsmerkmal entsprechen somit den verfassungsrechtlichen Anforderungen. Indem sie wesentliche Begrenzungen in Form besonderer verfahrensrechtlicher Sicherungen vorsehen, genügen sie insbesondere auch den Anforderungen, die für Grundrechtseingriffe gelten, welche besonders geschützte Zonen der Privatheit betreffen oder auf andere Weise ein erhöhtes Gewicht aufweisen.240 Wenn im Hinblick auf die Verbesserung des Kontrollmitteilungswesens diese Verknüpfung ausgeweitet werden sollte, sind diese Vorgaben entsprechend zu beachten. Die Regelung des § 22a EStG könnte dazu jedenfalls aus verfassungsrechtlicher Perspektive als Vorbild genommen werden. 2. Einbeziehung von Kontrollmitteilungen in Risikomanagementsysteme und das Verfahren der vorausgefüllten Steuererklärung Dass verschiedene Erhebungs- und Verarbeitungsformen unterschiedliche Gefährdungspotentiale im Hinblick auf das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung des Betroffenen entwickeln können, wurde bereits festgestellt.241 So ist der Gefährdungsgrad für die Persönlichkeit des Einzelnen in der Regel höher einzuschätzen, wenn die Daten in elektronischer Form 238 Vgl. BT-Drucks. 15/1945, 15 f. Grundlegend zur Forderung der Rechtsanwendungsgleichheit vgl. BVerfG vom 27.6.1991, BVerfGE 84, 239 ff. 239 Vgl. nur BT-Drucks. 15/1945, S. 16. 240 Vgl. dazu auch BVerfGE 100, 313 (361 f.); 107, 299 (325); 103, 21 (34); 118, 168 (202). 241 Vgl. S. 359.

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erhoben oder – wie im Rahmen eines Risikomanagementsystems – verarbeitet werden. Die Verarbeitung und Verknüpfung der Daten erfolgt dabei vergleichsweise einfacher und schneller, in der Regel ist eine größere Speicherkapazität vorhanden und auf der anderen Seite bestehen auch gesteigerte Missbrauchsmöglichkeiten.242 Das Erstellen eines Persönlichkeitsbildes gestaltet sich durch moderne Formen der Datenverarbeitung in der Regel erheblich einfacher als wenn die Daten manuell erhoben, in Akten abgelegt und manuell verarbeitet werden. Im derzeitigen Kontrollmitteilungsverfahren ist die elektronische Erhebung und Verarbeitung der Daten bislang zwar die Ausnahme. In bestehende Risikomanagementsysteme werden zurzeit lediglich Kontrollmitteilungen der Arbeitgeber eingespeist. Die Einbeziehung weiterer Kontrollmitteilungen, insbesondere solcher über Rentenbezüge nach § 22a EStG und über Freistellungsaufträge nach § 45d Abs. 1 EStG, soll aber bald folgen. Werden Kontrollmitteilungen, wie es in Schweden regelmäßig der Fall ist, in ein weitreichendes Risikomanagementsystem miteinbezogen, wo eine automatische Kontrolle der Steuererklärungen vorgenommen wird und, sofern keine Bedenken bestehen, eine automatische Veranlagung erfolgen kann, und andererseits ggf. zur Erstellung der vorausgefüllten Steuererklärung verwendet werden,243 muss dem hierdurch gesteigerten Gefährdungsgrad Rechnung getragen werden. Insbesondere erscheint es notwendig, ausreichende Sicherungsvorkehrungen gegen die gesteigerten Missbrauchsmöglichkeiten vorzusehen.244 Sofern aber gewährleistet ist, dass die Datenverwendung auf den gesetzlichen Zweck beschränkt und gegen Missbrauch abgesichert ist, bestehen im Übrigen grundsätzlich keine verfassungsrechtlichen Bedenken, wenn Kontrollmitteilungen in Risikomanagementsysteme miteinbezogen werden oder für ein Verfahren der vorausgefüllten Steuererklärung verwendet werden sollten. Schließlich dient gerade ein solches Verfahren einem effektiven Steuervollzug im Massenverfahren und somit auch dem Grundsatz der Gleichheit der Besteuerung, Art. 3 Abs. 1 GG. Aus dem gesteigerten Gefährdungspotential der modernen Datenverarbeitung folgt damit regelmäßig nicht die Unangemessenheit eines solchen Verfahrens. Daneben könnte aber ein weiterer Aspekt des vollautomatischen Veranlagungsverfahrens unter automatischer Einbeziehung von Kontrollmitteilungen aus verfassungsrechtlicher Perspektive „vorteilhaft“ erscheinen: So ist zu überlegen, ob bei einer vollautomatischen Steuerveranlagung, in der in 242 Rogall, Informationseingriff (1992), S. 63; Peitsch, Computer und Recht (1989) Nr. 8, 721 (726 f.); Magg, Der verfassungsrechtliche Schutz des Bankgeheimnisses (2008), S. 47; Bäumler, AÖR 110 (1985), 30 (33 f.). 243 Vgl. dazu bereits S. 290 ff. und S. 314 ff. 244 Zum Erfordernis bestimmter Sicherungsvorkehrungen allgemein auch BVerfGE 100, 313 (361 f.); 107, 299 (325); 103, 21 (34); 118, 168 (202).

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einfach gelagerten Fällen bis zum Abschluss des Verfahrens kein einziger Finanzbeamter die Daten persönlich betrachtet bzw. ausgewertet hat und diese Daten nach einer gewissen Zeit wieder vollständig ausgesondert werden, eine Persönlichkeitsgefährdung des Betroffenen gänzlich zu verneinen wäre.245 3. Die Verfassungsmäßigkeit zentraler Datenbanken für Kontrollmitteilungen Auf der Grundlage des Volkszählungsurteils stellte das BVerfG zuletzt in seiner Entscheidung zur behördlichen Datensammlung246 zutreffend fest, dass auch die Speicherung247 personenbezogener Daten einen eigenständigen Eingriff in das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung des Betroffenen begründen kann. So liege ein Eingriff zunächst dann vor, wenn und soweit in die Sammlung Daten aufgenommen würden, die bereits für sich betrachtet als sensibel einzustufen seien und deshalb in den Schutzbereich dieses Grundrechts fielen.248 Ein Eingriff liege darüber hinaus auch dann vor, wenn die Daten aufgrund systematischer Erfassung, Sammlung und Verarbeitung einen zusätzlichen Aussagewert bekämen, die die für dieses Grundrecht spezifische Gefährdungslage für die Freiheit oder Privatheit des Betroffenen begründe.249 Dies sei insbesondere bei einer Verknüpfung mit anderen Daten der Fall, die bereits für sich betrachtet dem Grundrechtsschutz unterfielen, und dadurch der Aussagegehalt der verbundenen Daten insgesamt zunehme.250 Unter diesen Umständen ist die Speicherung bzw. Sammlung der Daten nach Auffassung des Gerichts rechtfertigungsbedürftig. Bei der Frage der Verhältnismäßigkeit kann dabei insbesondere die Art und Weise der Speicherung personenbezogener Daten Einfluss auf den Gefährdungsgrad für die Persönlichkeit und Freiheit des 245 Vgl. auch BVerfG DVBl. 2008, 575 (576) bezüglich sog. Nichttrefferfälle bei der automatisierten Erfassung von Kfz-Kennzeichen, wo das Gericht einen Eingriff in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung verneint, wenn die Daten direkt nach ihrer Erfassung (technisch) wieder spurenlos, anonym und ohne Möglichkeit einen Personenbezug herzustellen, ausgesondert werden. 246 BVerfGE 120, 351 ff. 247 Das BDSG versteht unter der Speicherung das Erfassen, Aufnehmen oder Aufbewahren personenbezogener Daten auf einem Datenträger zum Zweck ihrer weiteren Verarbeitung oder Nutzung, § 3 Abs. 4 S. 2 Nr. 1. Datenträger ist dabei jedes Medium, das zum Aufnehmen personenbezogener Daten geeignet ist, d.h. auf dem Informationen für eine spätere Wahrnehmung festgehalten werden können, vgl. Gola/Schomerus, BDSG, § 3 Rn. 26. 248 BVerfGE 120, 351 (361); vgl. auch BVerfGE 118, 168 (185). 249 Ebd. 250 Ebd.

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betroffenen Grundrechtsträgers haben. Je mehr Daten in elektronischer Form gespeichert oder in Datensammlungen/Datenbanken niedergelegt werden, desto einfacher gestaltet sich deren Verarbeitung und Nutzung, insbesondere auch deren Austausch, und desto größer ist die Gefahr für den Datenschutz einzustufen.251 Besondere Gefahr besteht namentlich dann, wenn die Daten in einer zentralen Datenbank bei einer zentralen Stelle gesammelt werden, auch weil eine zentrale Datensammelstelle erhebliche Missbrauchsgefahren begründen kann. Im geltenden Kontrollmitteilungswesen erfolgt die Speicherung der Daten – sofern sie überhaupt erfolgt – je nach (Übermittlungs-)Art und Gegenstand der Kontrollmitteilungen auf unterschiedliche Art und Weise. Überwiegend werden die Kontrollmitteilungen manuell in den Steuerakten der Steuerpflichtigen abgelegt und damit „gespeichert“. Zunehmend bedient sich die Steuerverwaltung bei der Speicherung aber auch elektronischer Hilfsmittel. Insbesondere im Hinblick auf § 22a EStG (Rentenbezugsmitteilungen), § 32b Abs. 3 EStG (Kontrollmitteilungen der Sozialleistungsträger), § 10a Abs. 5 EStG (Kontrollmitteilungen über zusätzliche Altersvorsorgeverträge), § 45d Abs. 1 EStG (Kontrollmitteilungen über Freistellungsaufträge) und für Mitteilungen über Betrugsfälle im Bereich der Umsatzsteuer ermächtigt der Gesetzgeber in § 5 FVG zentrale Stellen wie das BZSt oder die Deutsche Rentenversicherung Bund zur (zentralen) Sammlung der Daten. Nachdem durch das Volkszählungsurteil des BVerfG252 auch im Hinblick auf die Speicherung personenbezogener Daten im Steuerverfahren Bedenken aufkamen, schuf der Gesetzgeber bereits im Jahre 1993 durch das Gesetz zur Bekämpfung des Missbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (StMBG) vom 21.12.1993253 in § 88a AO eine rechtliche Grundlage für die Sammlung steuerlich relevanter Daten, so dass nun insbesondere auch zentrale Stellen wie das BZSt oder die Deutsche Rentenversicherung Bund ihre Aufgaben nach dem FVG erfüllen können, ohne datenschutzrechtliche Konflikte befürchten zu müssen. In seiner Entscheidung zur behördlichen Datensammlung hat das BVerfG jedenfalls überzeugend dargelegt, dass § 88a AO verfassungskonform ist und insbesondere mit den verfassungsrechtlichen Geboten der Normenbestimmtheit und Normenklarheit in Einklang steht.254 Vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG ist damit auch eine zentrale Sammlung von Kontrollmitteilungen – auch im Hinblick auf den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit – verfassungsrechtlich nicht zu beanstan251 252 253 254

Vgl. dazu bereits S. 359. Vgl. BVerfGE 65, 1 ff. BGBl. I 1993, 2310 (2345). Vgl. ausführlich BVerfGE 120, 351 (366 ff.).

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den, sofern sie auf das notwendige Maß begrenzt wird und Missbrauchsgefahren durch ausreichende Sicherungsvorkehrungen ausgeschlossen werden.255 Insbesondere dem gesteigerten Gefährdungsgrad der zentralen und elektronischen Datenspeicherung muss durch ausreichende Vorkehrungen zur Datensicherheit und zum Schutz gegen unbefugte Zugriffe Rechnung getragen werden. Sofern diese Vorgaben aber beachtet werden, kann es im Ergebnis keinen Unterschied machen, ob die Speicherung der Daten zentral oder dezentral, manuell oder elektronisch erfolgt. 4. Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen Fraglich ist, ob aus der Verfassung eine Pflicht zur Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen abgeleitet werden kann. Dass in einem Rechtsstaat die Heimlichkeit staatlicher Eingriffsmaßnahmen die Ausnahme darzustellen habe und besonderer Rechtfertigung bedürfe, d.h. im besonderen Maße unter einem (strengen) Erforderlichkeitsvorbehalt steht, wurde bereits festgestellt.256 Schließlich kann der Betroffene seine Interessen, sei es durch behördlichen oder gerichtlichen Rechtsschutz, von vornherein nur wahrnehmen, wenn er von einer ihn belastenden staatlichen Maßnahme vor ihrer Durchführung Kenntnis erlangt, was bei heimlichen Maßnahmen eben nicht gegeben ist.257 Wenn dem Betroffenen auch nachträglich rechtliche Abwehrmöglichkeiten nicht eingeräumt werden, er von der Maßnahme also auch nachträglich nicht oder nur in beschränktem Umfang Kenntnis erlange, erhöhe dies – so das BVerfG258 – das Gewicht des Grundrechtseingriffs weiterhin. Darauf aufbauend stellte das BVerfG in seiner Entscheidung vom 10.03.2008259 fest, dass das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung nicht nur ein Abwehrrecht gegen staatliche Datenerhebung und -verarbeitung gewähre, sondern auch das Interesse des Einzelnen schütze, von staatlichen informationsbezogenen Maßnahmen Kenntnis zu erlangen, die ihn in seinen Grundrechten berührten.260 „Wer nicht mit hinreichender Sicherheit überblicken könne, welche ihn betreffenden Informationen in bestimmten Bereichen seiner sozialen Umwelt bekannt sind, bzw. wer das Wissen möglicher Kommunikationspartner nicht einzuschätzen vermöge, könne in seiner Freiheit in erheblichem Maße eingeschränkt werden, 255 Zum Erfordernis der Möglichkeit der Kenntnisnahme durch den Betroffenen eingehend BVerfGE 120, 351 (359 f.; 362 f.; 371 ff.). 256 BVerfGE 113, 29, 46 ff.; 118, 168 (197); BVerfG NJW 08, 822, 826 f.; Seer, in: Tipke/Kruse, § 85 Rn. 50. Vgl. dazu bereits auf S. 362. 257 BVerfGE 118, 168 (197 ff.). 258 Ebd. 259 BVerfGE 120, 351 ff. (behördliche Datensammlung). 260 BVerfGE 120, 351 (360).

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aus eigener Selbstbestimmung zu planen und zu entscheiden.261 Nur wenn dem (möglicherweise) Betroffenen die Möglichkeit offen stehe, von diesem Eingriff Kenntnis zu erlangen, könne dieser die für die Persönlichkeitsentfaltung so wichtige Orientierung erlangen.262 Diese Ausführungen können weitgehend auf den Bereich der Kontrollmitteilungen übertragen werden. Auch hier ermöglicht in der Regel erst die Unterrichtung des Betroffenen diesem ein Vorgehen gegen ggf. rechtswidrig erstellte Kontrollmitteilungen. Dennoch sieht das geltende Kontrollmitteilungswesen nur punktuell die Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen vor, so etwa § 93a Abs. 2 AO i. V. m. §§ 11, 12 MV, § 32b Abs. 3 EStG, § 41b Abs. 1 S. 3, Abs. 2 EStG oder § 22a EStG.263 Im Übrigen, insbesondere auch im gesamten Bereich der finanzverwaltungsinternen Kontrollmitteilungen, ist eine Unterrichtspflicht des Betroffenen nicht normiert.264 Zwar ist es möglich, dass der Betroffene von der Kontrollmitteilung im Nachhinein erfährt, etwa wenn seine Steuererklärung abgeändert wird oder sich weitere Aufklärungsmaßnahmen (Auskunftsersuchen, Außenprüfung, Steuerfahndung) gegen ihn richten, doch kann er regelmäßig seine Interessen, ggf. durch gerichtlichen Rechtsschutz, nicht von vornherein wahrnehmen. In diesen Fällen erhöht sich folgerichtig zumindest die Inten261

Ebd. Vgl. bereits BVerfGE 65, 1 (43). BVerfGE 120, 351 (360 f.). Zur Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG gehöre nach Ansicht des Gerichts auch, dass der von einem Eingriff in das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung Betroffenen von diesem Eingriff Kenntnis erlangen könne, vgl. BVerfGE 120, 351 (362); BVerfGE 65, 1 (70); insofern könne auch Art. 19 Abs. 4 GG einen Informationsanspruch des Betroffenen begründen. 263 Im Rahmen des § 22a EStG kann und wird die Unterrichtung regelmäßig mit dem Rentenbescheid, der Rentenanpassungsmitteilung oder einer sonstigen Mitteilung über Leistungen verbunden. Ausführlich zur Unterrichtung des Betroffenen im Allgemeinen bereits auf S. 95. 264 Eine andere, ebenfalls bedeutsame Frage stellt sich für den Bereich der Prüfungen bei steuerpflichtigen Dritten, insbesondere bei Außenprüfungen: Muss im Rahmen einer (Außen-)Prüfung der geprüfte Steuerpflichtige über die Absicht der Prüfer unterrichtet werden, Kontrollmitteilungen zu fertigen? Folgt man – wie hier – der Ansicht, dass Kontrollmitteilungen nicht gefertigt werden dürfen, wenn dem geprüften Steuerpflichtigen ein Auskunftsverweigerungsrecht nach §§ 101 ff. AO zusteht, muss der Außenprüfer jedenfalls die Belehrungspflichten gemäß §§ 101 Abs. 1 S. 2, 3 und 103 S. 2, 3 AO beachten. Darüber hinaus stellt der BFH (BStBl. 2009 II S. 579; BFH v. 24.8.2006, I S 4/06, BFH/NV 2006, 2034; vgl. auch Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 130 m. w. N.) in Bezug auf § 102 AO klar, dass die Finanzbehörde im Wege pflichtgemäßer Ermessensausübung im konkreten Einzelfall über die Fertigung von Kontrollmitteilungen zu befinden und den Steuerpflichtigen (Berufsträger) rechtzeitig über eine entsprechende Absicht in Kenntnis setzen müsse, damit dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit gegeben werde, entsprechende Abwehrmaßnahmen zu ergreifen. 262

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sität des Eingriffs in das Recht auf informationelle Selbstbestimmung des Betroffenen, da eine Reaktion auf die Kontrollmitteilung und die mit ihr verbundenen möglichen Folgen ausgeschlossen ist, solange er von ihr keine Kenntnis erlangt. Ob aber Regelungen des Kontrollmitteilungswesens, die eine gesetzliche Unterrichtungspflicht des Betroffenen nicht vorsehen, generell ein weniger mildes Mittel darstellen, darf insbesondere im Hinblick auf die Effektivität der Kontrollmitteilungen bezweifelt werden. Vor allem bei Kontrollmitteilungen, die innerhalb der („Einheit“) Finanzverwaltung ausgetauscht werden, also in einem Bereich, in dem das strafrechtlich bewehrte Steuergeheimnis (§ 30 AO) Anwendung findet, das gerade auch die richtige Besteuerung ermöglichen und erleichtern, nicht aber behindern soll,265 könnte eine gesetzliche Unterrichtungspflicht einem zügigen und effektiven Informationsaustausch im Wege stehen. Effektiver Rechtsschutz kann in diesen Fällen auch gegen den geänderten Steuerbescheid oder die Folgemaßnahme gewährt werden, wo auch die Rechtmäßigkeit der Kontrollmitteilung incidenter überprüft werden kann. Darüber hinaus steht in einigen Fällen bereits der Zweck der Kontrollmitteilungen der Unterrichtung des Betroffenen entgegen. Etwa im Rahmen von § 116 AO könnte eine Unterrichtung des Betroffenen – auch nach Auffassung der Finanzverwaltung266 – den Ermittlungserfolg gefährden. Angesichts der hervorzuhebenden Bedeutung der Kontrollmitteilungen für die aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitende Besteuerungsgleichheit ist somit im Grundsatz davon auszugehen, dass die Regelungen, auch wenn sie keine Unterrichtungspflichten enthalten, nicht generell unverhältnismäßig und damit verfassungswidrig sind. Vor dem Hintergrund der höchstrichterlichen Rechtsprechung drängt sich im Hinblick auf das Kontrollmitteilungswesen aber die Frage auf, ob der Gesetzgeber die Unterrichtung nicht durchgängig praktizieren sollte.267 Denn gerade auch die Transparenz der (Finanz-)Verwaltung kann – wie sich im schwedischen Rechtssystem gezeigt hat – erheblich zur Akzeptanz des Steuerrechts im Allgemeinen und des Kontrollmitteilungswesens im Besonderen beitragen.

265

Vgl. BT-Drucks. 7/4292, S. 17. Merkblatt zur Zusammenarbeit von Behörden und Gerichten mit den Landesfinanzbehörden v. 24.1.2008, www.bzst.de/003_menue_links/017a_Steuerstraftaten/ 002_Merkblatt.pdf., S. 4. 267 So bereits Bilsdorfer/Weyand, Informationsquellen (2005), S. 68. 266

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II. Verfassungsrechtliche Fragen zum Ausbau des Kontrollmitteilungswesens 1. Ausbau des Bereichs der finanzverwaltungsinternen Kontrollmitteilungen Dass im schwedischen Steuerverfahren der Informationsaustausch innerhalb der Finanzverwaltung grundsätzlich keinen Beschränkungen unterliegt, wurde bereits festgestellt.268 Für das deutsche Steuerverfahren können diese Ergebnisse mit Rücksicht auf das deutsche Verfassungsrecht freilich nicht ohne weiteres als „Impuls“ angesehen werden. So sind finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen nach deutschem Recht jedenfalls nur dann zulässig, wenn sie der „Sicherung der Besteuerung“, d.h. der Sicherung, dass Steuern nicht verkürzt werden, dienen. Sie müssen mithin für die Besteuerung des Betroffenen zumindest möglicherweise von Bedeutung sein. Ein „besonderer sachlicher Anlass“ als Voraussetzung für die Fertigung von Kontrollmitteilungen kann dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG aber nicht entnommen werden.269 Im Bereich der finanzverwaltungsinternen Kontrollmitteilungen stellen sich aber insbesondere zwei Fragen zum Ausbau des ersuchensunabhängigen Informationsaustauschs, die beide bereits im Entwurf des Steuervergünstigungsabbaugesetzes270 enthalten waren, im weiteren Gesetzgebungsverfahren aber verworfen wurden. Erstens ist fraglich, ob eine Aufhebung des im Rahmen der Außenprüfung (§ 194 Abs. 3 AO) und der Umsatzsteuer-Nachschau (§ 27b Abs. 4 UStG) vorgesehenen Tatbestandsmerkmals „anlässlich der Außenprüfung/Umsatzsteuer-Nachschau“, wodurch (Außen-)Prüfungen auch zum Zwecke zielgerichteter Feststellungen über steuerliche Verhältnisse Dritter ermöglicht werden würden, verfassungsrechtlichen Bedenken ausgesetzt wäre. Zweitens gilt es zu klären, ob eine Aufhebung des § 30a Abs. 3 AO aus verfassungsrechtlicher Perspektive möglich, vielleicht sogar geboten ist.

268

Vgl. S. 294. Dazu bereits auf S. 361. 270 Gesetz zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen vom 2.12.2002, BT-Drucks. 15/119, s. Art. 1 Nr. 16, Art. 10 Nr. 4, 8. 269

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a) Verfassungsrechtliche Zulässigkeit von (Außen-)Prüfungen zum Zwecke zielgerichteter Feststellungen über steuerliche Verhältnisse Dritter Bereits im Jahre 2002271 wurde versucht, die Voraussetzung „anlässlich einer Außenprüfung“ aus § 194 Abs. 3 AO herauszunehmen.272 Ziel des Entwurfes war es insofern, (Außen-)Prüfungen auch zum Zwecke zielgerichteter Feststellungen über steuerliche Verhältnisse Dritter zu ermöglichen. Auch dem schwedischen Steuerverfahren ist eine solche Beschränkung ebenso fremd wie dem niederländischen273 oder dem US-amerikanischen274. Doch scheiterte dieses Vorhaben im weiteren Gesetzgebungsverfahren. Fraglich ist, ob aus verfassungsrechtlicher Perspektive Bedenken gegen eine Aufhebung der in § 194 Abs. 3 AO sowie in § 27b Abs. 4 UStG enthaltenen Tatbestandsvoraussetzung des Anlasses der Außenprüfung/Umsatzsteuer-Nachschau bestehen. Wenn der Gesetzgeber de lege ferenda (Außen-)Prüfungen auch zum Zweck zielgerichteter Feststellungen über steuerliche Verhältnisse Dritter zulassen würde, wäre damit aus verfassungsrechtlicher Perspektive – wie auch bisher bei Kontrollmitteilungen, die im Rahmen einer (Außen-)Prüfung gefertigt werden – eine doppelte Grundrechtsbeeinträchtigung verbunden. Auf der einen Seite wäre der von der Kontrollmitteilung Betroffene – wie bereits dargestellt – in seinem Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung betroffen, auf der anderen Seite ginge damit gleichzeitig ein Eingriff in die Freiheitsgrundrechte des geprüften Steuerpflichtigen einher. Hinsichtlich der letztgenannten Grundrechtsbeeinträchtigung könnte dabei die These aufgestellt werden, dass der Eingriff in die Freiheitsgrundrechte des Geprüften umso schwerer wiegt, je weniger dieser selbst Gegenstand der Außenprüfung ist. Würden (Außen-)Prüfungen gezielt zur Fertigung von Kontrollmitteilungen angeordnet werden, würde der bisherige eigentliche Zweck der Außenprüfung, den geprüften Steuerpflichtigen einer Kontrolle seiner steuerlichen Verhältnisse zu unterziehen, in den Hintergrund treten und das Verfahren der Außenprüfung zur Kontrolle Dritter instrumentalisiert.275 Dies 271 Vgl den Entwurf eines Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen vom 2.12.2002, BT-Drucks. 15/119, s. Art. 10 Nr. 8. 272 Zu diesem teils heftig umstrittenen Tatbestandsmerkmal ausführlich auf S. 141 ff. 273 Vgl. Ahrens, Der Vollzug von Steuergesetzen durch den niederländischen Belastingdienst (2005), S. 243. 274 Vgl. Seer, Besteuerungsverfahren: Rechtsvergleich USA – Deutschland (2002), S. 59 ff. 275 Zur geltenden Rechtslage vgl. S. 142 und Schallmoser, in: Hübschmann/ Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 120 ff.; BFH/NV 2007, 190 ff.

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impliziert jedoch nicht, dass eine solche Änderung verfassungsrechtlich unzulässig wäre. Vielmehr kommt es darauf an, ob der doppelte Grundrechtseingriff gerechtfertigt werden kann. Voraussetzung ist mithin eine rechtliche Grundlage, die den Geboten der Normenbestimmtheit, Normenklarheit und der Verhältnismäßigkeit entspricht. Eine solche Regelung würde – repressiv wie präventiv – die Verifikationsmöglichkeiten der Finanzverwaltung erheblich verbessern und damit entscheidend auch der gerechten und gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung von Steuern dienen (Art. 3 Abs. 1 GG). Sie wäre zur Erreichung dieses Ziels geeignet und auch erforderlich, da andere effektive und zugleich mildere Mittel zur Sachaufklärung nicht ersichtlich sind. Auch ist die Abwägung zwischen den Grundsätzen der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG) auf der einen und dem Recht auf informationelle Selbstbestimmung des Betroffenen sowie der Freiheitsgrundrechte des geprüften Steuerpflichtigen auf der anderen Seite zugunsten des Art. 3 Abs. 1 GG vorzunehmen. Die Nachteile, die durch den doppelten Grundrechtseingriff der zielgerichteten Durchführung von Außenprüfung ausschließlich zur Fertigung von Kontrollmitteilungen drohen, führen angesichts der verfolgten, verfassungsrechtlich fundierten Ziele grundsätzlich nicht zur Unangemessenheit der Kontrollmitteilungsregelungen. Das Verifikationsprinzip fordert gerade die effektive Überprüfung der Steuererklärungen, insbesondere auch mit Hilfe von Kontrollmitteilungen. Aus verfassungsrechtlicher Perspektive bestehen somit grundsätzlich keine Bedenken gegen eine Aufhebung der in § 194 Abs. 3 AO sowie in § 27b Abs. 4 UStG enthaltenen Tatbestandsvoraussetzung des Anlasses der Außenprüfung/Umsatzsteuer-Nachschau. b) Aufhebung des § 30a Abs. 3 AO Kaum eine Vorschrift der Abgabenordnung sieht sich so anhaltender und heftiger Kritik ausgesetzt wie § 30a.276 Bereits mehrere Versuche wurden unternommen, diesem Fremdkörper der Sachverhaltsermittlung ein Ende zu setzen. Obwohl auch das BVerfG die Vorschrift als Verifikationshindernis identifizierte,277 hält der Steuergesetzgeber bislang zum Schutz des besonderen Vertrauensverhältnisses Bank-Bankkunde beharrlich an ihr fest. Mit Einführung der Abgeltungssteuer ab dem Veranlagungszeitraum 2009 verliert die Vorschrift freilich deutlich an Bedeutung, weil Einkünfte aus Kapitalvermögen angesichts des grundsätzlich abgeltenden Steuerabzugs häufig 276 Zur historischen Entwicklung des § 30a AO vgl. nur BVerfGE 84, 239 (245 ff.). 277 BVerfGE 84, 239 (278).

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nicht mehr in der Steuerklärung erfasst werden.278 Da der Kapitalertragsteuerabzug gleichwohl nicht ausnahmslos gilt, werden Kontrollmaßnahmen keineswegs obsolet und § 30a AO verbleibt ein eigener, wenn auch deutlich geringerer Anwendungsbereich. Fraglich ist, ob eine Aufhebung des § 30a Abs. 3 AO aus verfassungsrechtlicher Perspektive zulässig, vielleicht sogar vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG zwingend geboten ist. Eine Aufhebung des „Bankgeheimnisses“ wäre jedenfalls nur dann zulässig, wenn es verfassungsrechtlich nicht geschützt/gewährleistet wird bzw. nicht schwerer wiegt als die Sicherstellung der Gleichheit der Besteuerung. Nach allgemeiner Auffassung besitzt das „Bankgeheimnis“ als solches jedoch keinen Verfassungsrang.279 Der besondere Schutz des Vetrauensverhältnisses zwischen der Bank und ihren Kunden wird somit verfassungsrechtlich nicht ausdrücklich gefordert. Wie in anderen Fällen der Fertigung von Kontrollmitteilungen im Rahmen von Außenprüfungen kann mit den Kontrollmitteilungen aber eine Beeinträchtigung einerseits des Bankkunden in dessen Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung sowie andererseits des Kreditinstituts in dessen Freiheitsrechten einhergehen. Gegenüber dem Normalfall kann dabei vor allem für den Bankkunden ein erhöhter Gefährdungsgrad für dessen Freiheit und Privatheit verbunden sein. Die Art und Weise des Geschäftsbetriebes von Banken ermögliche, wie der BFH280 zutreffend festgestellt hat, gegenüber dem Normalfall tiefere Einblicke in die Verhältnisse des Steuerpflichtigen, denn beinahe alle größeren laufenden und einmaligen Zahlungen erfolgten unbar – das Kreditinstitut gewinne insofern eine nahezu umfassende Übersicht über die finanziellen Verhältnisse des Konteninhabers. Das „Bankgeheimnis“ kann insofern lediglich als Unterfall des Grundrechts auf informationelle Selbstbestimmung sowie der geschützten Freiheitsgrundrechte der Kreditinstitute verstanden werden.281 Eine Abwägung mit Art. 3 Abs. 1 GG führt aber auch in diesen Fällen nicht zur grundsätzlichen Unangemessenheit der Fertigung von Kontrollmitteilungen. Insofern stehen einer Aufhebung des § 30a AO jedenfalls keine verfassungsrechtlichen Bedenken entgegen. Auf der anderen Seite bestehen jedoch erhebliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des § 30a AO selbst, so dass dessen Aufhebung insofern 278

Intemann, in: Pahlke/König, AO, § 30a Rn. 3. Vgl. nur Schallmoser, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 155 ff.; Wieland, Zinsbesteuerung und Bankgeheimnis, JZ 2000, 272 (275). 280 Vgl. BFH Urt. v. 18.2.1997, NJW 1997, 2067 (2072); vgl. auch Carl/Klos, StuW 1989, 78 (79); Hamacher, StVj 1992, 110 (120). 281 Glück, § 24c KWG und das Recht auf informationelle Selbstbestimmung (2005), S. 99 ff. m. w. N. 279

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4. Kap.: Das Kontrollmitteilungswesen im Lichte der Verfassung

sogar geboten sein könnte. Entscheidend für die Beurteilung der verfassungsrechtlichen Zulässigkeit des hier nur interessierenden § 30a Abs. 3 AO kann dabei die Frage sein, wie die Norm zu interpretieren ist.282 Versteht man sie als absolutes Verbot für die Fertigung von Kontrollmitteilungen im Rahmen einer Außenprüfung bei Banken, hebt sie insofern die Ermittlungsbefugnisse der Finanzbehörden vollständig auf. Vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG wurde die Vorschrift daher im Schrifttum vielfach als verfassungswidrig angesehen.283 Versteht man § 30a Abs. 3 AO dagegen – wie hier – nicht als absolutes Verbot für die Fertigung von Kontrollmitteilungen bei Banken, wonach Kontrollmitteilungen im Anwendungsbereich der Norm nicht nur dann gefertigt werden dürfen, wenn ein Verdacht einer Steuerverkürzung im Einzelfall besteht, sondern auch, wenn lediglich ein „hinreichender Anlass“ gegeben ist, kommt es auf die Begründung der einschränkenden Interpretation und die Frage an, ob § 30a Abs. 3 AO einschränkend von § 194 Abs. 3 AO abweicht. So wollte der VIII. Senat des BFH284 mit seiner einschränkenden verfassungskonformen Auslegung, nach der § 30a Abs. 3 AO nicht einschränkend von § 194 Abs. 3 AO abweicht, wohl gerade die Verfassungskonformität der Vorschrift begründen und eine Vorlage an das BVerfG verhindern.285 Diese Auffassung verkennt jedoch, dass § 30a Abs. 3 AO auch bei einschränkender Auslegung Kontrollmitteilungen als Stichproben nach dem Zufallsprinzip strikt ausschließt. Gegenüber der allgemeinen Zulässigkeit von finanzverwaltungsinternen Kontrollmitteilungen, die einen „hinreichenden“ bzw. „besonderen sachlichen Anlass“ gerade nicht voraussetzen,286 schränkt § 30a Abs. 3 AO insofern auch bei einschränkender Auslegung die Fertigung von Kontrollmitteilungen erheblich ein. Unabhängig von der Interpretation des § 30a Abs. 3 AO begründet die Vorschrift daher – in unterschiedlichem Ausmaß – ein weitreichendes (strukturelles) Vollzugshindernis, das auch nach Einführung der Abgeltungssteuer im übrig gebliebenen Anwendungsbereich des § 30a Abs. 3 AO bestehen bleibt.287 Vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG ist der Gesetzgeber daher (nach wie vor) angehalten, die Norm abzuschaffen. Auch das BVerfG erkannte zwar, dass § 30a Abs. 3 AO einem verfassungsrechtlich gebotenen gleichmäßigen Steuervollzug ent282 Ausführlich zum Meinungsstreit über die Auslegung des § 30a Abs. 3 AO bereits auf S. 104 ff. 283 Vgl. nur Bilsdorfer/Weyand, Informationsquellen (2009), S. 132 f.; Intemann, in: Pahlke/König, AO, § 30a Rn. 3; Tipke, in: Tipke/Kruse, § 30a Rn. 10. 284 BFH BStBl. 97, 499 (505); 99, 138 (139). 285 So Tipke, in: Tipke/Kruse, AO, § 194 Rn. 20 (Voraufl.); Gosch, in: Beermann/Gosch, AO, § 194 Rn. 216; Schön, StbJb. 98/99, 68. 286 Str.; vgl. dazu S. 101 ff. 287 s. noch Tipke, in: Tipke/Kruse, AO, § 30a Rn. 7 f.; Englisch, StuW 07, 221 (231).

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gegen stehe,288 versäumte es bislang jedoch, die Regelung selbst für verfassungswidrig zu erklären. 2. Verfassungsmäßigkeit und Ausbau des Bereichs der Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Stellen Unabhängig von der Frage, in welchen Bereichen des deutschen Steuerrechts eine am Kontrollbedürfnis orientierte Ausweitung von Kontrollmitteilungen sonstiger Behörden und staatlicher Institutionen vornehmen sollte, soll hier der Frage nachgegangen werden, ob eine Ausweitung generell verfassungsrechtlichen Bedenken ausgesetzt wäre und welche Anforderungen an eine solche zu stellen wären. Dazu muss sich die Arbeit zunächst vergewissern, ob das geltende System der Kontrollmitteilungen sonstiger Behörden oder staatlicher Institutionen verfassungsmäßig ist. Auch insofern kann zwar weitgehend auf die allgemeine Untersuchung in Kap. 4. A. II. verwiesen werden, doch sollen im Folgenden die Besonderheiten dieses Kontrollmitteilungsbereichs und die sich daraus ergebenden (erhöhten) Anforderungen vertieft werden. a) Verfassungsmäßigkeit des geltenden Systems der Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Stellen Wie bereits festgestellt wurde, begründen Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Stellen unstreitig (als faktische oder grundrechtsgefährdende Grundrechtsbeeinträchtigungen) einen Eingriff in das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung des Betroffenen, da durch die Datenweitergabe der ursprüngliche Zweckbereich der Informationen regelmäßig verlassen wird.289 Sie bedürfen somit einer formellen gesetzlichen Grundlage. Dabei stehen sie unter einem strengen Erforderlichkeitsvorbehalt, nicht nur weil sie ersuchensunabhängig ergehen, sondern weil die Behörden die Finanzämter ggf. regelmäßig und auf Dauer über bestimmte Sachverhalte (unaufgefordert) in Kenntnis setzen müssen.290 Vor allem im Hinblick auf § 93a AO wurde insofern teilweise vertreten, dass in einzelnen Bereichen, in denen bisher Kontrollmitteilungspflichten vorgesehen sind, die notwendigen Besteuerungsgrundlagen auch auf der Grundlage der steuerlichen Mit288

BVerfGE 84, 239 (278). Vgl. auch Hamacher, DB 1984, 2157 (2159); Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 157; Schuster, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 93a Rn. 58 ff. 290 Vgl. zu § 93a AO Jonas/Pauly, DStR 1985, 560 (562); vgl. aber Schuster, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 93a Rn. 38. 289

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4. Kap.: Das Kontrollmitteilungswesen im Lichte der Verfassung

wirkungspflichten und unter Rückgriff auf die weitergehenden Beweismittel der §§ 92 ff. AO ermittelt werden könnten, doch führen nach zutreffender Ansicht von Leist291 die (anderen) Beweismittel der AO nicht durchweg zu einer lückenlosen Erfassung der steuerrelevanten Einkünfte und seien zudem auch im Hinblick auf ihre Wirksamkeit nicht in gleichem Maße zur Sicherstellung einer gesetzmäßigen und gleichmäßigen Besteuerung geeignet. Auch bei der Frage der Angemessenheit ist den Besonderheiten sonstiger staatsinterner Kontrollmitteilungen, insbesondere solcher, die aufgrund einer gesetzlichen Kontrollmitteilungspflicht ergehen, Rechnung zu tragen. Besonderheiten ergeben sich bei gesetzlichen Kontrollmitteilungspflichten zunächst daraus, dass die Fertigung der Kontrollmitteilungen in diesen Fällen allein aufgrund der abstrakt-generellen Einschätzung des Normgebers erfolge,292 mithin eine individuelle Interessensabwägung im konkreten Einzelfall nicht mehr vorgenommen werde.293 Zudem können Kontrollmitteilungen, die (ggf. regelmäßig und dauerhaft) aufgrund gesetzlicher Pflicht ergehen, gegenüber Einzelauskunftsersuchen eine erheblich größere Gefahr begründen, dass der Betroffene zum Objekt pauschaler Auskunftsermächtigungen gemacht werde.294 Darüber hinaus sind sie regelmäßig von einem anhängigen Besteuerungsverfahren losgelöst295 und begründen ferner gegenüber der spontanen Übermittlung im Einzelfall eine erheblich gesteigerte Gefahr für die Freiheit des Grundrechtsträgers, da insbesondere durch eine häufigere bzw. regelmäßige Übermittlung das Erstellen eines „kontinuierlichen“ Persönlichkeitsbildes des Betroffenen wesentlich einfacher ermöglicht wird. Aus diesen Besonderheiten ergeben sich für den Gesetzgeber gerade bei der Normierung von Kontrollmitteilungspflichten sonstiger staatlicher Stellen gesteigerte Anforderungen vor allem im Hinblick auf die Festlegung 291 Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 158 f. im Hinblick auf § 93a AO m. w. N. auch zur a. A. 292 Wied, Datenschutz (1991), S. 146; Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 160 f. 293 Vgl. Friauf, JbFSt 1984/1985, S. 95 (110); Hamacher, DB 1984, S. 2157 (2160); Jonas/Pauly, DStR 1985, 560 (562); zum Ganzen vgl. auch Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 160 f. 294 So in Bezug auf § 93a AO Jonas/Pauly, DStR 1985, 560 (562); Hamacher, DB 1984, S. 2157 (2159 f.); Bundesteuerberaterkammer, DStR 1985, 287 (288). 295 Wied, Datenschutz (1991), S. 146. In diesem Zusammenhang wird auch argumentiert, dass die ersuchensunabhängige Kontrollmitteilungspflicht insofern an die Stelle einer Vielzahl von Einzelauskunftsersuchen auf der Grundlage des § 93 AO trete und, da sie keinen konkreten hinreichenden Anlass zum Tätigwerden voraussetze, die strengen Anforderungen, die für Einzelauskunftsersuchen gelten, nicht unterlaufen dürfe; so in Bezug auf § 93a AO Hamacher, DB 1984, 2157 (2160).

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der Reichweite und des Verwendungszwecks der zulässigen Informationsweitergabe.296 Doch genügt der Gesetzgeber diesen besonderen Anforderungen beispielsweise im Fall des § 93a AO, indem er sehr präzise, enumerative Fallgruppen vorsieht.297 Die fehlende Einzelfallbezogenheit könne dabei, wie Leist298 treffend feststellt, dadurch ausgeglichen werden, dass die Vorschrift an bestimmte Sachverhalte anknüpfe, die darauf schließen lassen, dass typischerweise ein Sachverhalt gegeben sei, der die Erteilung spontaner Auskünfte zu rechtfertigen vermöge. Am Vorliegen dieser Voraussetzung bestehen bei den geltenden Kontrollmitteilungspflichten aber grundsätzlich keine Bedenken. Auch im Übrigen führen Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Stellen vor dem Hintergrund der herauszuhebenden Bedeutung der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht zur Unangemessenheit dieser Rechtsgrundlagen. Das geltende System der Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Stellen steht mit dem deutschen Verfassungsrecht somit jedenfalls grundsätzlich im Einklang. Auch verfassungsrechtliche Bedenken, wie sie vor allem im Hinblick auf die allgemeine Kontrollmitteilungspflicht nach § 93a AO von vielen Seiten geäußert wurden,299 erweisen sich damit als unbegründet.300 b) Ausbau des Bereichs der Kontrollmitteilungen sonstiger staatlicher Stellen Auch eine am Kontrollbedürfnis orientierte Ausweitung dieses Bereichs ist aufgrund der herauszuhebenden Bedeutung der Gleichmäßigkeit des Steuervollzugs verfassungsrechtlich grundsätzlich nicht zu beanstanden. Nach den obigen Ausführungen bedarf es aber eines Gesetzes, das den Anforderungen der Normenbestimmtheit und Normenklarheit sowie dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz genügt. An die Normierung gesetzlicher Kontrollmitteilungspflichten sind dabei erhöhte Anforderungen zu stellen. Vor allem der Verwendungszweck, insbesondere im Hinblick auf den Umfang der zulässigen Informationsübermittlung, muss hinreichend konkret niedergelegt werden. Als ausreichend ist insofern jedenfalls die Normierung eines konkreten und detaillierten Katalogs von Fallgruppen anzusehen, wobei die 296

So auch Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 162. Vgl. Schuster, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 93a Rn. 25 ff.; Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 162 ff. 298 Verfassungsrechtliche Schranken, S. 164 ff. 299 Vgl. z. B. Jonas/Pauly, DStR 1985, 560 ff.; Hamacher, DB 1994, 2157 ff.; Bilsdorfer/Weyand, Informationsquellen (2009), 67 ff.; Stellungnahme der Bundessteuerberaterkammer, DStR 1984, 734 und DStR 1985, 287 (288). 300 Vgl. dazu ausführlich und zutreffend Schuster, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 93a Rn. 58 ff.; Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 153 ff. 297

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4. Kap.: Das Kontrollmitteilungswesen im Lichte der Verfassung

Fallgruppen – nach zutreffender Ansicht von Leist301 – derart gefasst sein müssten, dass der Betroffene selbst Umfang und Reichweite der über ihn gewonnenen Daten für die Finanzbehörden erkennen und die möglichen Auswirkungen der Datenweitergabe abschätzen könne. Typisierungen sind dabei aus Vereinfachungsgründen zulässig, wenn die konkreten Fallgruppen den Geboten der Zweckbindung und der Verhältnismäßigkeit entsprechen.302 3. Verfassungsmäßigkeit und Ausbau des Bereichs der Kontrollmitteilungen privater Dritter Das schwedische System der Kontrollmitteilungspflichten privater Personen und Stellen gibt ebenso wie das noch umfangreicher ausgestaltete US-amerikanische System der information returns Anlass zu der Überlegung, ob auch das deutsche Kontrollmitteilungswesen private Personen und Stellen intensiver in Anspruch nehmen sollte.303 Daher soll im Folgenden die verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Auferlegung solcher Kontrollmitteilungspflichten sowie die an eine entsprechende Rechtsgrundlage zu stellenden Anforderungen – aufbauend auf den allgemeinen Ausführungen des vorhergehenden allgemeinen Teils der verfassungsrechtlichen Untersuchung – vertiefend untersucht werden. Darüber hinaus gilt es zu klären, ob gegen Außenprüfungen auch zur Überprüfung der Einhaltung von Kontrollmitteilungspflichten Privater, wie sie auch im schwedischen Steuerverfahrensrecht zulässig sind,304 verfassungsrechtliche Bedenken bestehen. a) Verfassungsrechtliche Zulässigkeit der Auferlegung von Kontrollmitteilungspflichten für private Personen und Stellen Die Auferlegung von Kontrollmitteilungspflichten für private Dritte stellt eine Inanspruchnahme Privater für den Steuervollzug in einer für ihn fremden Steuersache dar.

301 Leist, Verfassungsrechtliche Schranken (2000), S. 163; Schuster, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 93a Rn. 60. 302 Vgl. auch BVerfGE 21, 12 (27); 84, 348 (359 f.). 303 Zu den aus dem schwedischen Kontrollmitteilungswesen abgeleiteten Impulsen oben auf S. 320 f., zum US-amerikanischen Kontrollmitteilungswesen vgl. Seer, Besteuerungsverfahren: Rechtsvergleich USA – Deutschland (2002), S. 63 f. 304 Vgl. Kap. 3 § 8 LSK.

B. Besonderer Teil: Verfassungsrechtliche Einzelfragen

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aa) Zulässigkeit der Inanspruchnahme privater Dritter im Steuervollzug Fraglich ist daher zunächst, ob die Inanspruchnahme Privater im Steuervollzug verfassungsrechtlich überhaupt zulässig ist. So ist die These, dass die Steuerverwaltung eine allein-staatliche Aufgabe sei, mithin der Steuervollzug keine Aufgabe Privater darstelle, im steuerrechtlichen Schrifttum weit verbreitet.305 Gleichwohl sei – wie Trzaskalik306 zugesteht – im Staatsorganisationsrecht kein prinzipielles Verbot zu finden, Private in den Vollzug der Steuergesetze einzubeziehen; erforderlich sei aber insofern eine Begründung für die folgenden zwei Aspekte: warum der Staat die Aufgabe der Erhebung der Steuer nicht in Eigenregie durchführe, und warum er ohne Mithilfe des Privaten seine Aufgabe nicht erfüllen könne. Bereits die These der Steuerverwaltung als allein-staatlichen Aufgabe vermag nach zutreffender Ansicht von Drüen307 jedoch nicht zu überzeugen. Insbesondere Art. 108 GG sei zur Beantwortung der Frage der Beteiligung Privater am Steuervollzug nicht ergiebig, generell sei diese Problematik keine Frage der verfassungsrechtlichen Ordnung der Verwaltungskompetenz.308 Vielmehr sattle die Verwaltungskompetenz nach Art. 108 GG auf der Gesetzgebungsund Ertragskompetenz der Art. 105–107 GG auf (reine Folgekompetenz); der Steuerverwaltung sei es gar nicht möglich, alleine den Vollzug aller in Ausübung dieser Kompetenz erlassenen Steuergesetze zu bewerkstelligen.309 Die Entscheidung des Gesetzgebers für eine Besteuerung nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beinhalte insofern zugleich eine Entscheidung (auch) für private Vollzugspflichten und für die Kooperation von Staat und Privaten.310 Die Inanspruchnahme Privater für den Steuervollzug sei damit zwingende Folge der materiellen Grundentscheidungen des Gesetzgebers.311 Zu beachten ist allerdings, dass mit der Auferlegung von Kontrollmitteilungspflichten für private Dritte eine erhebliche Beeinträchtigung ihrer Freiheitsgrundrechte (zumindest Art. 2 Abs. 1 GG, häufig auch Art. 12 Abs. 1 und Art. 14 Abs. 1 GG) einhergeht, die rechtfertigungsbedürftig ist. Im Rahmen der Verhältnismäßigkeitsprüfung ist dabei neben der rechtlichen Beeinträchtigung, die in der Verpflichtung, persönliche Daten zu offen305 Vgl. nur Trzaskalik, DStJG 12 (1989), 157 (161); dazu auch Drüen, in: DStJG 31 (2008), 167 (168) m. w. N. 306 Trzaskalik, DStJG 12 (1989), 157 (162). 307 In DStJG 31 (2008), 167 (169 ff.) m. w. N. 308 Ebd. 309 Ebd. 310 Drüen, in: DStJG 31 (2008), 167 (170 f.) m. w. N. 311 Drüen, in: DStJG 31 (2008), 167 (172).

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4. Kap.: Das Kontrollmitteilungswesen im Lichte der Verfassung

baren, gegeben ist,312 vor allem auch der Mehraufwand zu berücksichtigen, der den Kontrollmitteilungspflichtigen aufgebürdet wird.313 Insofern bedarf die Inanspruchnahme Dritter einer sorgfältigen Abwägung mit Art. 3 Abs. 1 GG, der die Verifikation gerade fordert. Besteht ein konkretes Kontrollbedürfnis und kann – wie zumeist – die Verifikation der Angaben des Steuerpflichtigen nicht auf andere, ebenso effektive, aber mildere Art und Weise sichergestellt werden, erscheint insofern aufgrund der hervorzuhebenden Bedeutung der Gleichmäßigkeit des Steuervollzugs die Inanspruchnahme Privater grundsätzlich nicht unverhältnismäßig.314 Wenn schon am Quellenabzugsverfahren keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestehen, muss dies doch auch und erst recht für die Auferlegung von Kontrollmitteilungspflichten gelten.315 bb) Keine generelle Subsidiarität von Kontrollmitteilungen gegenüber sonstigen Mitteln der Sachverhaltsaufklärung Es wurde bereits festgestellt, dass selbst wenn man im Interesse des Beteiligten und zum Schutze des Nichtbeteiligten dem geltenden Steuerverfahrensrecht eine verallgemeinerungsfähige und -bedürftige „Subsidiaritätsregel“ für die Inanspruchnahme Dritter ableiten wollte, dessen Anwendung im Bereich der Kontrollmitteilungen am Zweck des Instituts der Kontrollmitteilung scheitern muss.316 Auch aus verfassungsrechtlicher Perspektive ist eine generelle Subsidiarität der Inanspruchnahme Dritter durch die Auferlegung von Kontrollmitteilungspflichten gegenüber anderen Mitteln der 312

Vgl. auch Jarass, in: Jarass/Pieroth, GG, Art. 2 Rn. 53. Zu berücksichtigen ist u. a. auch die Gefahr von Wettbewerbsverzerrungen, wenn (ggf. nur bestimmte) private Unternehmen Informationen an die Finanzbehörden abzugeben haben. Schließlich könnten einige Kunden keine Geschäfte abschließen wollen, wenn Ihnen bewusst ist, dass ihre Daten an die Finanzbehörden weitergeleitet werden müssen. 314 Ob die Auferlegung von Kontrollmitteilungspflichten in Anlehnung an § 107 AO einen Kostenersatzanspruch zugunsten der privaten Stelle oder Person nach sich ziehen sollte, ist eine andere Frage, auf die hier nicht näher eingegangen werden soll. Vgl. dazu allgemein auch Drüen, in: DStJG 31 (2008), 167 (197 ff.) m. w. N. und Hey, FR 1998, 497 (506 ff.). Zu den adminstrativen Belastungen der Kreditwirtschaft im Allgemeinen vgl. auch das vom Zentralen Kreditausschuss (ZKA) in Auftrag gegebene und von der IW Consult GmbH Köln vorgelegte Gutachten „Bürokratiekosten in der Kreditwirtschaft“ vom 12. Dezember 2006, abrufbar unter http://www.zka-online.de/uploads/media/121206_Gutachten_Druckversion.pdf, wonach der Kreditwirtschaft allein aufgrund spezifischer gesetzlicher Informationspflichten jährliche Kosten in Höhe von rund 3,1 Milliarden Euro entstünden. 315 Zutreffend Seer, in: Tipke/Kruse, AO, § 93a Rn. 2. 316 Dazu bereits auf S. 126 ff. 313

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Sachverhaltsaufklärung nicht geboten. So ist eine effektive Verifikation der Angaben des Steuerpflichtigen durch Kontrollmitteilungen Privater, die Art. 3 Abs. 1 GG auch und gerade fordert, in vielen Fällen, auch unter Berücksichtigung der Verwaltungsökonomie im Massenverfahren der Steuerverwaltung, alternativlos. Umgekehrt kann aber die Frage aufgeworfen werden, ob ein umfassendes Kontrollmitteilungssystem gegenüber einem Quellenabzugsverfahren nicht sogar das mildere Mittel darstellt.317 cc) Insbesondere: Verfassungsrechtliche Rangfolge der Kontrollmitteilungsarten Das schließt jedoch nicht aus, dass im Hinblick auf den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit einzelne Arten von Kontrollmitteilungen gegenüber anderen Kontrollmitteilungsarten „subsidiär“ sind. So kann beispielsweise die Auferlegung von Kontrollmitteilungspflichten für private Personen und Stellen aus verfassungsrechtlicher Perspektive nicht erforderlich sein, wenn entsprechende Daten den Finanzbehörden oder sonstigen staatlichen Stellen bereits vorliegen. Der staatsinterne Informationsaustausch könnte insofern gegenüber der Auferlegung von externen Kontrollmitteilungspflichten vorrangig anzuwenden sein.318 Eine mildere Art und Weise gegenüber der Inanspruchnahme Privater kann beispielsweise der (ersuchensunabhängige) staatsinterne Informationsaustausch sein, sofern die entsprechenden steuerlich relevanten Daten bereits bei (ggf. anderen) staatlichen Stellen vorhanden sind. Denn während die Inanspruchnahme Privater einen doppelt zu rechtfertigenden verfassungsrechtlichen Eingriff – einerseits in die Freiheitsgrundrechte des Kontrollmitteilungspflichtigen, andererseits aufgrund der Auswertung und sonstigen Verarbeitung oder Nutzung der personenbezogenen Daten durch die Finanzbehörden in das Grundrecht auf informationelle Selbstbestimmung des Betroffenen – begründen kann, beeinträchtigen staatsinterne Kontrollmitteilungen „lediglich“ (vertiefend) das Grundrecht auf Datenschutz des Betroffenen. Wenn also z. B. private Dritte steuerlich relevante Informationen bereits an (irgend-)eine staatliche Stelle abgeben mussten, ist die Verifikation durch staatsinternen Informationsaustausch sicherzustellen. Die Auferlegung von Kontrollmitteilungspflichten für private Dritte wäre in diesen Fällen grundsätzlich nicht erforderlich im verfassungsrechtlichen Sinne. 317

Allgemein dazu auch Hey, in: Festschrift für Kruse (2001), S. 287 m. w. N. Auch der Gesetzgeber ist im Hinblick auf § 93 AO der Auffassung gewesen, dass Dritte regelmäßig nicht in das Besteuerungsverfahren hineingezogen werden sollten, vgl. die Begründung des Regierungsentwurfs, BT-Drs. VI/1982, 133, zu § 107. 318

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4. Kap.: Das Kontrollmitteilungswesen im Lichte der Verfassung

Aus dem Grundsatz der Erforderlichkeit lässt sich insofern im Hinblick auf die Eingriffsintensität eine verfassungsrechtliche Rangfolge der Kontrollmitteilungsarten ableiten: Sofern entsprechende Informationen bei staatlichen Stellen bereits vorhanden sind, muss der (ggf. ersuchensunabhängige) Informationsaustausch innerhalb und zwischen den staatlichen (Finanz-)Behörden grundsätzlich vorgehen. In der Praxis dürfte sich die Bedeutung dieses Aspekts freilich in Grenzen halten. So besitzen staatliche Stellen außerhalb der bisher bereits mit Mitteilungspflichten belegten Bereiche wohl nur in wenigen Fällen Informationen, deren Übermittlung an die Veranlagungsstellen lohnenswert wäre.319 b) Ausbau des Bereichs der Kontrollmitteilungen privater Personen und Stellen Auch eine am Kontrollbedürfnis orientierte Ausweitung des Bereichs der Kontrollmitteilungen Privater ist aufgrund der herauszuhebenden Bedeutung der Gleichmäßigkeit des Steuervollzugs verfassungsrechtlich grundsätzlich nicht zu beanstanden, sofern hierfür eine Rechtsgrundlage geschaffen wird, die den Geboten der Normenbestimmtheit, Normenklarheit und Verhältnismäßigkeit entspricht und insbesondere die verfassungsrechtliche Rangfolge der Kontrollmitteilungsarten berücksichtigt. Zu beachten ist dabei, dass an die Normierung gesetzlicher Kontrollmitteilungspflichten für Private in zweifacher Hinsicht erhöhte Anforderungen zu stellen sind: einerseits im Hinblick auf den Kontrollmitteilungspflichtigen,320 andererseits im Hinblick auf den von der Kontrollmitteilung Betroffenen.321 c) Zulässigkeit von Außenprüfungen zur Überprüfung der Einhaltung von Kontrollmitteilungspflichten Wenn der Gesetzgeber de lege ferenda Außenprüfungen generell auch zur Kontrolle der ordnungsgemäßen Einhaltung von Kontrollmitteilungspflichten Privater zulassen würde, wäre damit aus verfassungsrechtlicher Perspektive eine weitere, aber eigenständige Grundrechtsbeeinträchtigung des Kontrollmitteilungspflichten verbunden, die rechtfertigungsbedürftig ist. Erfor319 So zu § 194 AO bereits Eckhoff, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, § 194 Rn. 162. 320 Vgl. dazu die obigen Ausführungen auf S. 385 ff. 321 Vgl. dazu zunächst S. 348 ff.; auch die Überlegungen zu den erhöhten Anforderungen an gesetzliche Kontrollmitteilungspflichten sonstiger staatlicher Stellen aus der Perpektive des von der Kontrollmitteilungen Betroffenen, vgl. S. 381 ff., können weitgehend auf den Bereich der Kontrollmitteilungspflichten Privater übertragen werden.

B. Besonderer Teil: Verfassungsrechtliche Einzelfragen

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derlich wäre mithin eine rechtliche Grundlage, die den Geboten der Normenbestimmtheit, Normenklarheit und der Verhältnismäßigkeit entspricht. Eine solche Norm, die den Zweck verfolgen würde, die ordnungsgemäße Übermittlung der Kontrollmitteilungen sicherzustellen, würde der Sicherstellung der (effektiven) Verifikation im Steuerverfahren und damit auch der gerechten und gleichmäßigen Festsetzung und Erhebung von Steuern dienen (Art. 3 Abs. 1 GG). Zur Erreichung dieses Ziels erscheint eine solche Vorschrift ferner als geeignet und erforderlich, da andere effektive und zugleich mildere Mittel zur Überprüfung der Einhaltung der Kontrollmitteilungspflicht nicht ersichtlich sind. Auch bei der Abwägung zwischen den Grundsätzen der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG) auf der einen und den Freiheitsgrundrechten des Kontrollmitteilungspflichtigen auf der anderen Seite lässt sich angesichts des verfolgten Ziels eine Unangemessenheit einer solchen Regelung grundsätzlich verneinen. Aus verfassungsrechtlicher Perspektive bestehen somit grundsätzlich keine Bedenken gegen die Zulässigkeit von Außenprüfungen zur Kontrolle der ordnungsgemäßen Einhaltung von Kontrollmitteilungspflichten.

5. Kapitel

Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des steuerlichen Kontrollmitteilungswesens Abschließend versucht die Arbeit, die bisher erzielten Ergebnisse zu verknüpfen und insbesondere – ausgehend von der Kritik am geltenden deutschen Kontrollmitteilungswesen (vgl. Kap. 1 und 2) und vor dem Hintergrund sowohl der schwedischen Impulse (Kap. 3) als auch der Vorgaben des deutschen Verfassungsrechts (Kap. 4) – einen ersten Entwurf für ein „neues“ Kontrollmitteilungswesen in Deutschland zu erarbeiten. Der Entwurf orientiert sich an dem üblichen Aufbau eines Gesetzesentwurfs. Überzeugende Regelungen, die bereits Gegenstand amtlicher Gesetzesentwürfe waren, ggf. aber nicht umgesetzt wurden (etwa zur Abschaffung des § 30a AO, vgl. BT-Drucks. 15/119), bzw. Begründungen zu anderen amtlichen Gesetzesentwürfen, die auch für den vorliegenden Entwurf relevant sind, sollen übernommen werden. Der Entwurf will aber keineswegs den Ansprüchen, die grundsätzlich an einen fertigen Gesetzentwurf zu stellen sind, genügen, sondern lediglich einige Anregungen und Möglichkeiten zur Veränderung und Verbesserung des deutschen Kontrollmitteilungswesens aufzeigen. Der Schwerpunkt des Entwurfs soll auf die Erarbeitung allgemeiner Bestimmungen für das (nationale) System der Kontrollmitteilungen im Steuerrecht gelegt werden. Neben einer ausdrücklichen Rechtsgrundlage für finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen soll zudem exemplarisch eine Rechtsgrundlage für besondere Kontrollmitteilungspflichten sonstiger staatlicher Stellen sowie privater Dritter erarbeitet werden. Legistisch ist vor allem auf eine verständliche, klare, bestimmte und einheitlich am Stück erfolgende Gesetzgebung zu achten.1 Aus diesem Grund sieht der Entwurf die Normierung der allgemeinen sowie der steuerartübergreifenden Regelungen zum Kontrollmitteilungswesen „am Stück“ innerhalb der Abgabenordnung vor. Als passend erscheinen könnte dabei die Einführung eines neuen Abschnitts in der Abgabenordnung im Dritten Teil (Allgemeine Verfahrensvorschriften), Erster Abschnitt (Verfahrensgrundsätze), 3. Unter1 Zur Ausgestaltung eines Steuergesetzes vgl. u. a. Sieker, in: Mellinghoff/Palm (Hrsg.), Symposium aus Anlass des 65. Geburtstags von Paul Kirchhof (2008), S. 195 (210) m. w. N.

5. Kap.: Entwurf eines Gesetzes zum Kontrollmitteilungswesen

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abschnitt (Besteuerungsgrundsätze, Beweismittel) unter IV.: „Beweis durch Kontrollmitteilungen“.2 Geltende Regelungen zum Kontrollmitteilungswesen, die nicht steuerartübergreifender Natur sind, können in den Einzelgesetzen verbleiben, sollen jedoch auf die allgemeinen Bestimmungen der Abgabenordnung aufsatteln und einen einheitlichen, strukturierten Aufbau erhalten. Auf den Vorschlag zur Einführung zusätzlicher Kontrollmitteilungspflichten sowohl für sonstige staatliche Stellen als auch für private Dritte, die in repressiver wie präventiver Hinsicht erstrebenswert sein könnten, soll im Entwurf aber verzichtet werden. Notwendig wäre dazu eine Analyse der einzelnen Normen des Steuerrechts auf deren Kontrollbedürftigkeit hin, die den Rahmen dieser Arbeit sprengen würde. Zudem sind für die Einführung weiterer Kontrollmitteilungspflichten weitreichende politische Aspekte zu berücksichtigen, die in dieser Arbeit nicht entschieden werden sollen. Das gilt einerseits im Hinblick auf Compliance-Strategien. So könnte, wie vereinzelt befürchtet wird, die Auferlegung zusätzlicher Kontrollmitteilungspflichten zu sinkender Steuermoral und damit abnehmender Bereitschaft des Steuerpflichtigen zur Compliance führen. Auch vor diesem Hintergrund ist eine Balance zu finden zwischen dem staatlichen Interesse an einem effektivem Steuervollzug und dem Datenschutz des Bürgers. Andererseits kann die Auferlegung von Kontrollmitteilungspflichten für private Personen und Stellen ggf. zu Kapitalflucht führen oder auch Wettbewerbsverzerrungen hervorrufen, etwa wenn nur bestimmte Stellen Informationen an die Finanzbehörden abzugeben haben. Dem Entwurf liegt die Annahme zu Grunde, dass die geltende organisationsrechtliche, dezentrale Zuständigkeitsverteilung für die Steuerveranlagung beibehalten wird. Auf die Vorteile einer Bundessteuerverwaltung auch im Hinblick auf das Kontrollmitteilungsverfahren wurde bereits hingewiesen.3 Da sich die vorliegende Arbeit auf das Verifikationspotential durch Kontrollmitteilungen für die (deutsche) Steuerverwaltung konzentriert, sollen im Entwurf auch Bestimmungen, nach denen Kontrollmitteilungen von den Finanzbehörden an andere staatliche wie ausländische Stellen übermittelt werden, ausgespart werden. 2 Der bisherige Abschnitt IV. (Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte) müsste dementsprechend zu Abschnitt V., der bisherige Abschnitt V. (Entschädigungen der Auskunftspflichtigen und der Sachverständigen) zu Abschnitt VI. geändert werden. 3 Vgl. dazu S. 310 f. und das Gutachten der Kienbaum Management Consultants GmbH vom 28.12.2006, Quantifizierung der im Falle einer Bundessteuerverwaltung bzw. einer verbesserten Kooperation, Koordination und Organisation der Länderverwaltungen zu erwartenden Effizienzgewinne, abrufbar unter www.bundesfinanz ministerium.de.

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5. Kap.: Entwurf eines Gesetzes zum Kontrollmitteilungswesen

Darüber hinaus ist zu bemerken, dass eine Verbesserung des geltenden Kontrollmitteilungswesens freilich mit weiteren Entwicklungen in engem Zusammenhang steht, ja isoliert nur schwerlich betrachtet werden kann. So bringen alle erweiterten Kontrollmitteilungspflichten nichts, wenn die (technische) Auswertung nicht ausreichend gesichert ist; in diesem Falle würde letzten Endes nur eine Überlastung der Finanzbehörden drohen. Angesichts der derzeitigen technischen Entwicklung, vor allem im Rahmen des Vorhabens KONSENS, soll für den Entwurf aber vorausgesetzt werden, dass das Kontrollmitteilungsverfahren in technischer Hinsicht (Fertigung, Übermittlung, Auswertung etc.) von der Finanzverwaltung bewerkstelligt werden kann. Zu bemerken ist schließlich, dass der Ausbau des Kontrollmitteilungswesens im Hinblick auf die Steuermoral des Steuerbürgers wohl (nur) dann eine positive Wirkung zeigt, wenn gleichzeitig das materielle Steuerrecht deutlich vereinfacht wird.4 Denn gerade dieses ist vornehmlich die Hauptursache für die von den Bürgern empfundene Ungerechtigkeit des deutschen Steuerrechts.

A. Problem und Ziel – Das deutsche Kontrollmitteilungswesen i. w. S. ist uneinheitlich, teils widersprüchlich, weitgehend unstrukturiert und unübersichtlich ausgestaltet. Die einzelnen rechtlichen Regelungen sind in der AO und den Einzelsteuergesetzen weit verstreut und weichen insbesondere im Hinblick auf Form und Frist der Kontrollmitteilungen, Empfangszuständigkeit, Verknüpfung mit der Steueridentifikationsnummer, Folgen der Verletzung von Kontrollmitteilungspflichten und Unterrichtung des Betroffenen deutlich voneinander ab. Das steuerrechtliche Kontrollmitteilungswesen sollte daher grundlegend umgestaltet und weitgehend vereinheitlicht werden. – Das System der Kontrollmitteilungen genügt dabei insbesondere den Anforderungen, die ein Steuerverfahren unter den Bedingungen einer Massenverwaltung an ein solches stellt, bislang in vielen Fällen nicht. Insbesondere die Auswertung der Kontrollmitteilungen ist zumeist nicht hinreichend sichergestellt. In einigen Fällen unterbleibt die Auswertung bereits deshalb, weil die Informationen nicht zugeordnet werden können. Die Übermittlung der Kontrollmitteilungen sollte daher grundsätzlich elektronisch, die Auswertung grundsätzlich maschinell erfolgen. Die grundsätzliche Verknüpfung der Kontrollmitteilungen mit der Steueriden4 Allgemein zum verfassungsrechtlichen Auftrag zur Steuervereinfachung vgl. auch Kirchhof, in: Festschrift für Meyding (1994), S. 3 ff., und zur Kunst der Steuergesetzgebung bereits Kirchhof, in: NJW 1987, 3217 ff.

B. Lösung

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tifikationsnummer des Steuerpflichtigen soll die einwandfreie Zuordnung der Kontrollmitteilungen sicherstellen. – Bestimmte rechtliche Regelungen, insbesondere § 30a Abs. 3 AO und § 194 Abs. 3 AO („anlässlich einer Außenprüfung“), stehen einer – verfassungsrechtlich gebotenen – effektiven Verifikation im Wege. Diese Verifizierungshindernisse sollten aufgehoben werden. Das deutsche Kontrollmitteilungswesen ist auch im Übrigen, insbesondere im Hinblick auf Kontrollmitteilungspflichten Privater, anhaltend unterentwickelt. Zur Verbesserung der Verifikation sollte das Kontrollmitteilungswesen dem Kontrollbedürfnis entsprechend ausgebaut werden. Dabei sollte dem Steuerpflichtigen auch verdeutlicht werden, dass ein wirksames Verifizierungssystem dem Interesse der ehrlichen Steuerzahler dient. Andererseits soll aber auch vermittelt werden, dass ein modernes Kontrollmitteilungswesen, das einen umfassenderen Informationsaustausch ermöglicht, dazu führt, dass der Steuerpflichtige verstärkt überprüft werden kann und damit einem hinreichenden Entdeckungsrisiko ausgesetzt ist (Präventionsgedanke).5

B. Lösung Mit dem Entwurf des Gesetzes zur Modernisierung des Kontrollmitteilungswesens erfolgt die Umsetzung der o. g. Ziele. Hervorzuheben sind folgende Regelungen: – Durch die grundlegende Umgestaltung des Kontrollmitteilungswesens wird dessen Uneinheitlichkeit und Unübersichtlichkeit abgeschafft, wirksame Neuerungen tragen zur Steigerung der Effektivität des Kontrollmitteilungswesens und damit auch zur Steuergerechtigkeit bei. Als tragendes Element der Neuordnung werden allgemein geltende Bestimmungen formuliert und mit den steuerartübergreifenden Vorschriften des geltenden Kontrollmitteilungswesens in der Abgabenordnung strukturiert zusammengeführt. Geltende Regelungen zum Kontrollmitteilungswesen, die nicht steuerartübergreifender Natur sind, verbleiben in den Einzelgesetzen, werden jedoch – auf die allgemeinen Bestimmungen der Abgabenordnung aufsattelnd – angepasst und erhalten einen einheitlichen, strukturierten Aufbau. – Insbesondere die Legaldefinition des Begriffs der Kontrollmitteilung schafft Klarheit und Rechtssicherheit und begrenzt die Kontrollmitteilungen auf einen klar bestimmten Zweck. Eine ausdrückliche Rechtsgrund5 Vgl. auch Ahrens, Der Vollzug von Steuergesetzen durch den niederländischen Belastingdienst (2005), S. 368 f.

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5. Kap.: Entwurf eines Gesetzes zum Kontrollmitteilungswesen

lage für finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen verdeutlicht die grundsätzliche Zulässigkeit und Bedeutung des ersuchensunabhängigen Informationsaustauschs innerhalb der Finanzverwaltung. – Die grundsätzlich elektronische Übermittlung der Kontrollmitteilungen ermöglicht die maschinelle Auswertung der Kontrollmitteilungen. Jede Kontrollmitteilung muss darüber hinaus bestimmte allgemeine Informationen enthalten, was ebenfalls zur Vereinfachung der Auswertung der Kontrollmitteilungen beiträgt. Die grundsätzliche Verknüpfung der Kontrollmitteilungen mit der Steueridentifikationsnummer des Steuerpflichtigen ermöglicht eine eindeutige Zuordnung der Informationen. – Weitgehend einheitliche und kürzere Fristenregelungen stellen sicher, dass die Kontrollmitteilungen der Steuerverwaltung jedenfalls für den Großteil der Fälle rechtzeitig für die Veranlagungsverfahren zur Verfügung stehen. Einheitliche Folgenregelungen sichern dabei die Einhaltung der Kontrollmitteilungspflichten ab. – Bestehende Verifizierungshindernisse, insbesondere § 30a Abs. 3 AO und § 194 Abs. 3 AO („anlässlich einer Außenprüfung“) werden aufgehoben. Das Kontrollmitteilungswesen wird entsprechend dem Kontrollbedürfnis ausgebaut. Durch den Ausbau des Kontrollmitteilungswesens wird nicht nur die (repressive) Kontrolle der Angaben des Steuerpflichtigen verbessert, sondern entscheidend auch die generalpräventive Wirkung der Kontrollmitteilungen. Insgesamt schafft damit das Kontrollmitteilungswesen auch die Informationsbasis, die für das maschinelle Veranlagungsverfahren, aber auch für ein etwaiges künftiges Verfahren der vorausgefüllten Steuererklärung von grundlegender Bedeutung ist.

C. Gesetzesentwurf

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C. Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des steuerlichen Kontrollmitteilungswesens I. Änderung der Abgabenordnung Die Abgabenordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Oktober 2002 (BGBl. I S. 3866, 2003 I S. 61), zuletzt geändert durch Gesetz vom 21. März 2013 (BGBl. I S. 556) wird [u. a.] wie folgt geändert: 1. § 30a Abs. 3 AO wird aufgehoben. 2. § 92 wird wie folgt geändert: a) Nach Ziff. 4 wird folgende Ziff. 5 angefügt: „Kontrollmitteilungen beiziehen“. 3. Der Dritte Teil (Allgemeine Verfahrensvorschriften), Erster Abschnitt (Verfahrensgrundsätze), 3. Unterabschnitt (Besteuerungsgrundsätze, Beweismittel) wird wie folgt geändert: a) Die Überschrift von Abschnitt IV. wird zu „Beweis durch Kontrollmitteilungen“ geändert. b) Der bisherige Abschnitt IV. (Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte) wird zu Abschnitt V., der bisherige Abschnitt V. (Entschädigungen der Auskunftspflichtigen und der Sachverständigen) wird zu Abschnitt VI. geändert. 4. Nach § 100 wird folgender § 100a eingefügt: „§ 100a Kontrollmitteilungen, Allgemeine Bestimmungen (1) Zur Sicherung der Besteuerung (§ 85 AO) ist im Rahmen der folgenden Vorschriften die ersuchensunabhängige (spontane oder automatische) Übermittlung von Mitteilungen und Anzeigen über möglicherweise steuerrelevante Verhältnisse einer dritten Person an die zuständigen Finanzbehörden

zum Zweck der Kontrolle der Besteuerung dieser Person zulässig (Kontrollmitteilungen). (2) Die Übermittlung der Kontrollmitteilungen hat nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu erfolgen, soweit das Gesetz nichts Abweichendes bestimmt. Ist eine elektronische Übermittlung gesetzlich ausgeschlossen, sind die Kontrollmitteilungen auf amtlich vorgeschriebenen Vordrucken schriftlich zu übermitteln. (3) Besteht eine gesetzliche Pflicht zur regelmäßigen, jährlichen Übermittlung von Kontrollmitteilungen, sind diese bis zum 28. Februar des auf das Steuerjahr folgenden Jahres an die zuständige Finanzbehörde zu übermitteln, soweit das Gesetz nichts Abweichendes bestimmt. (4) Die Kontrollmitteilungen sind an die für den Dritten zuständige Veranlagungsstelle zu übermitteln, soweit das Gesetz nichts Abweichendes bestimmt. Ist dem Absender die zuständige Veranlagungsstelle nicht bekannt, sind die Kontrollmitteilungen an das Bundeszentralamt für Steuern zu übermitteln. Das Bundeszentralamt für Steuern leitet diese an die zuständige Finanzbehörde weiter. Das Bundesministerium der Finanzen und die obersten Finanzbehörden der Bundesländer können abweichend von Satz 1 eine oder mehrere zentrale Stellen für den Empfang der Kontrollmitteilungen bestimmen. In diesem Fall sind besondere Vorkehrungen zur Datensicherheit und zum Schutz gegen unbefugte Zugriffe zu treffen. (5) Jede Kontrollmitteilung muss Angaben enthalten

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5. Kap.: Entwurf eines Gesetzes zum Kontrollmitteilungswesen

1. zur Identifikation des Absenders, insbesondere den Namen/Behörde/ Firma, Anschrift und, soweit vorhanden, das Steueridentifikationsmerkmal (§§ 139a ff. der Abgabenordnung),

fungsverfahren (Außenprüfung, Umsatzsteuer-Nachschau etc.) Kontrollmitteilungen gefertigt werden, und für private Kontrollmitteilungspflichtige entsprechend.

2. zur Identifikation des Dritten, insbesondere dessen Familienname, Vorname, Anschrift und Geburtsdatum. Besteht eine gesetzliche Kontrollmitteilungspflicht, ist das Steueridentifikationsmerkmal (§§ 139a ff. der Abgabenordnung) des Dritten anzugeben, soweit das Gesetz nichts Abweichendes bestimmt. Dieser hat dem Kontrollmitteilungspflichtigen dazu seine Steueridentifikationsnummer mitzuteilen. Teilt der Dritte dem Kontrollmitteilungspflichtigen die Identifikationsnummer trotz Aufforderung nicht mit, übermittelt das Bundeszentralamt für Steuern dem Mitteilungspflichtigen auf dessen Anfrage die Identifikationsnummer des Dritten; weitere Daten dürfen nicht übermittelt werden. In der Anfrage dürfen nur die in § 139b Absatz 3 der Abgabenordnung genannten Daten des Dritten angegeben werden, soweit sie dem Mitteilungspflichtigen bekannt sind. Das Bundeszentralamt für Steuern führt eine ausschließlich automatisierte Prüfung der ihr übermittelten Daten daraufhin durch, ob sie vollständig und schlüssig sind und ob das vorgeschriebene Datenformat verwendet worden ist. Für die Anfrage gilt Absatz 2 Satz 1 entsprechend. Der Mitteilungspflichtige darf die Identifikationsnummer nur verwenden, soweit dies für die Erfüllung der Mitteilungspflicht nach Absatz 1 Satz 1 erforderlich ist. Besteht eine gesetzliche Kontrollmitteilungspflicht nicht, darf das Identifikationsmerkmal des Dritten angegeben werden, soweit diese der übermittelnden Stelle bekannt ist.

(7) Besteht eine gesetzliche Kontrollmitteilungspflicht, hat der Kontrollmitteilungspflichtige den Dritten über den Inhalt der Kontrollmitteilungen zu unterrichten, soweit das Gesetz nichts Abweichendes bestimmt.

(6) Die §§ 101–104 AO gelten für geprüfte Steuerpflichtige, in deren Prü-

(8) Die zuständige Finanzbehörde kann bei Kontrollmitteilungspflichtigen ermitteln, ob diese ihre gesetzlichen Kontrollmitteilungspflichten erfüllt haben. Die §§ 193 bis 203 der Abgabenordnung gelten sinngemäß. Auf Verlangen der zuständigen Finanzbehörde haben die Mitteilungspflichtigen ihre Unterlagen, soweit sie im Ausland geführt und aufbewahrt werden, verfügbar zu machen. (9) Besteht für private Personen und Stellen eine gesetzliche Kontrollmitteilungspflicht und wird diese vorsätzlich oder leichtfertig nicht, nicht rechtzeitig, nicht formgemäß oder nicht vollständig erfüllt, stellt dies eine Ordnungswidrigkeit dar, die mit einer Geldbuße bis zu fünftausend Euro geahndet werden kann.“ 5. Nach § 100a § 100b eingefügt:

wird

folgender

„§ 100b Finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen (1) Zur Sicherung der Besteuerung (§ 85 AO) sind Kontrollmitteilungen innerhalb und zwischen den Finanzbehörden zulässig. Das gilt auch dann, wenn bei der Prüfung einer steuerpflichtigen Person, insbesondere bei einer Außenprüfung, einer UmsatzsteuerNachschau oder einer Steuerfahndung, Tatsachen festgestellt werden, die für Steuerrechtsverhältnisse Dritter von

C. Gesetzesentwurf Bedeutung sein können. Bei der steuerverfahrensrechtlich tätig werdenden Steuerfahndung gilt dies jedoch nur, soweit für die Fertigung der Kontrollmitteilungen ein hinreichender Anlass vorhanden ist. (2) Die Kontrollmitteilungen sind innerhalb einer angemessenen Frist nach Kenntnis der sie begründenden Umstände an die zuständige Finanzbehörde zu übermitteln. Ist die Übermittlung nach § 100a Abs. 2 nicht möglich oder nicht sinnvoll, sind die Kontrollmitteilungen auf amtlich vorgeschriebenen Vordrucken schriftlich zu übermitteln.“ [6. Nach § 100b werden in den §§ 100c ff. alle bestehenden (§ 116 AO, § 4 Abs. 5 S. 1 Nr. 10 S. 2 EStG, § 15 Abs. 2 GwG, § 93a AO, ggf. auch § 54 EStDV, § 18 GrEStG, §§ 33 f. ErbStG u. a.) und ggf. neu geschaffenen steuerartübergreifenden Kontrollmitteilungspflichten – weitgehend einheitlich strukturiert und an die allgemeinen Bestimmungen angepasst (zum möglichen Aufbau dieser Regelungen s. u. das Beispiel des § 22a EStG) – eingefügt. Die bisherigen Rechtsgrundlagen werden aufgehoben.] 7. Nach den §§ 100c ff. wird folgender § 100x eingefügt: „§ 100x: Verordnungsermächtigung Zur Erleichterung und Vereinfachung des Kontrollmitteilungsverfahrens kann das Bundesministerium der Finanzen durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates insbesondere bestimmen: 1. das Nähere über die Form, Frist, Verarbeitung und Sicherung der zu übermittelnden Daten, 2. das Nähere über die Art und Weise der zu übermittelnden Daten,

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3. den Inhalt finanzverwaltungsinterner Kontrollmitteilungen, 4. die Zuständigkeit für die Entgegennahme der Kontrollmitteilungen, 5. die Zuständigkeit gemäß § 100a Abs. 8 und 9 AO.“ 8. § 194 Abs. 3 AO wird aufgehoben. II. Änderungen des EStG [Alle anderen, nicht steuerartübergreifenden Regelungen zum geltenden Kontrollmitteilungswesen sollen in den Einzelsteuergesetzen einen ebenfalls einheitlichen und strukturierten Aufbau erhalten und auf die allgemeinen Bestimmungen aufsatteln. Der Aufbau dieser Regelungen soll am Beispiel der Rentenbezugsmitteilungen, in § 22a EStG normiert, veranschaulicht werden.] § 22a EStG wird wie folgt geändert: 1. „§ 22a EStG Kontrollmitteilungen über Rentenbezüge (1) Kontrollmitteilungen sind zu übermitteln über Leibrenten oder andere Leistungen nach § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a und § 22 Nummer 5 EStG, die einem Leistungsempfänger zugeflossen sind. (2) Zur Abgabe der Kontrollmitteilung verpflichtet sind die Träger der gesetzlichen Rentenversicherung, die landwirtschaftliche Alterskasse, die berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die Pensionskassen, die Pensionsfonds, die Versicherungsunternehmen, die Unternehmen, die Verträge im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b EStG anbieten, und die Anbieter im Sinne des § 80 EStG. (3) In den Kontrollmitteilungen sind folgende besondere Angaben zu machen:

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5. Kap.: Entwurf eines Gesetzes zum Kontrollmitteilungswesen

1. Je gesondert der Betrag der Leibrenten und anderen Leistungen im Sinne des § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa, bb Satz 4 und Doppelbuchstabe bb Satz 5 in Verbindung mit § 55 Absatz 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung sowie im Sinne des § 22 Nummer 5 EStG. Der im Betrag der Rente enthaltene Teil, der ausschließlich auf einer Anpassung der Rente beruht, ist gesondert mitzuteilen; 2. Der Zeitpunkt des Beginns und des Endes des jeweiligen Leistungsbezugs; folgen nach dem 31. Dezember 2004 Renten aus derselben Versicherung einander nach, ist auch die Laufzeit der vorhergehenden Renten mitzuteilen; 3. Beiträge im Sinne des § 10 Absatz 1 Nummer 3 Buchstabe a Satz 1

und 2 und Buchstabe b EStG, soweit diese vom Mitteilungspflichtigen an die Träger der gesetzlichen Krankenund Pflegeversicherung abgeführt werden; 4. die dem Leistungsempfänger zustehenden Beitragszuschüsse nach § 106 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch. (4) Abweichend von § 100a Absatz 4 der Abgabenordnung sind die Kontrollmitteilungen an die zentrale Stelle im Sinne des § 81 des Einkommensteuergesetzes zu übermitteln.“ 2. § 22a Abs. 4 und 5 werden aufgehoben. III. Sonstige Änderungen [u. a.] 1. § 27b Abs. 4 UStG wird aufgehoben.

D. Begründung Zu Artikel 1 (Abgabenordnung)

Zu Nummer 2 (§ 92)

Zu Nummer 1 (§ 30a Abs. 3)

Kontrollmitteilungen besitzen Beweismittelqualität und stellen (bislang) ein eigenständiges, unbenanntes Beweismittel im Sinne der Abgabenordnung dar.7 Aufgrund ihrer Bedeutung für das Steuerverfahren – auch vor dem verfassungsrechtlichen Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG – sollen sie in den Beweismittelkatalog des § 92 ausdrücklich aufgenommen werden.

Vor dem Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG (vgl. BVerfGE 84, 239 ff.) ist § 30a Abs. 3 aufzuheben. Unabhängig von ihrer Interpretation begründet die Norm ein weitreichendes (strukturelles) Vollzugshindernis, das auch nach Einführung der Abgeltungssteuer im übrig gebliebenen Anwendungsbereich des § 30a Abs. 3 AO bestehen bleibt.6 Durch die Aufhebung der Vorschrift wird ferner der zu den in § 45d Abs. 1 EStG (Freistellungsaufträge) und §§ 33 ErbStG, 1 ErbStDV vorgesehenen Kontrollmitteilungsverfahren vorhandene Wertungswiderspruch aufgelöst. 6

Dazu ausführlich auf S. 104 ff.

Zu Nummer 3 (IV. Abschnitt) Als tragendes Element der Neuordnung werden allgemein geltende Bestimmungen formuliert und mit den steuerartübergreifenden Vorschriften des geltenden Kontrollmitteilungswesens in 7

Vgl. S. 53 f. und S. 90 f.

D. Begründung der Abgabenordnung strukturiert zusammengeführt. Dadurch wird insbesondere die bislang bestehende Uneinheitlichkeit und Unübersichtlichkeit des Kontrollmitteilungswesens weitgehend abgeschafft.8 Die wirksamen Neuerungen tragen zur Steigerung der Effektivität des Kontrollmitteilungswesens – repressiv wie präventiv – und damit auch zur Steuergerechtigkeit und Steuertransparenz bei. Zu Nummer 4 (§ 100a) Zu Absatz 1 (Begriffsbestimmung) Die Legaldefinition des Begriffs der Kontrollmitteilung schafft Klarheit und Rechtssicherheit und begrenzt die Kontrollmitteilungen auf einen klar bestimmten Zweck.9 Zu Absatz 2 (Allgemeine Form) Die grundsätzliche elektronische Übermittlung der Kontrollmitteilungen ermöglicht eine effektive Verarbeitung und Nutzung, insbesondere die maschinelle Auswertung der Kontrollmitteilungen.10 Wenn Informationen digitalisiert empfangen werden, kann eine erheblich größere Datenmenge innerhalb 8 Zur Uneinheitlichkeit und Unübersichtlichkeit des geltenden Kontrollmitteilungswesens ausführlich im ersten und zweiten Kapitel der Arbeit. 9 Zum Begriff der Kontrollmitteilungen im deutschen Steuerrecht vgl. S. 54 ff.; zum schwedischen Begriff der Kontrolluppgifter vgl. S. 286 f. und S. 321. 10 Zum derzeitigen Verfahren der Fertigung und Auswertung von Kontrollmitteilungen in Deutschland ausführlich auf S. 72 ff. und S. 87 ff. Zur Fertigung und Auswertung von Kontrollmitteilungen im schwedischen Steuerrecht eingehend im dritten Kapitel der Arbeit.

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geringster Zeit abgeglichen werden und in Risikobeherrschungsprozesse mit einfließen. Angesichts der Massen an Kontrollmitteilungen wird so eine – verfassungsrechtlich geforderte11 – effektive Auswertung der Kontrollmitteilungen unter gleichzeitiger Schonung der Personalkapazitäten sichergestellt. Die Verwendung eines amtlich bestimmten Datensatzes trägt zugleich datenschutzrechtlichen Bedenken Rechnung, da er den Kreis der übermittelnden Daten auf zulässigerweise zu übermittelnden Daten begrenzt. Ist eine elektronische Übermittlung gesetzlich ausgeschlossen, vereinfacht (bzw. ermöglicht) die schriftliche Übermittlung der Kontrollmitteilungen nach amtlich vorgeschriebenen Vordrucken deren (ggf. maschinelle) Auswertung (z. B. durch Einscannen o. ä.). Zu Absatz 3 (Allgemeine Frist für Kontrollmitteilungspflichten) Die grundsätzliche einheitliche Fristenregelungen in Bezug Kontrollmitteilungen, die regelmäßig einmal pro Kalenderjahr zu übermitteln sind, stellt sicher, dass der Steuerverwaltung die Informationen jedenfalls für den Großteil der Fälle rechtzeitig für die Veranlagungsverfahren zur Verfügung stehen.12 Die Einhaltung der Kontrollmitteilungspflichten wird durch entsprechende Folgenregelungen abgesichert.

11

Vgl. S. 330 f. Zu den geltenden, uneinheitlichen Fristenregelungen in Deutschland vgl. S. 78 ff. Zur Fristenregelung im schwedischen Kontrollmitteilungsverfahren auf S. 295 und S. 314. 12

400

5. Kap.: Entwurf eines Gesetzes zum Kontrollmitteilungswesen

Zu Absatz 4 (Allgemeine Empfangszuständigkeit) Da die Auswertung der Kontrollmitteilungen weitgehend dezentral bei den verschiedenen Veranlagungsstellen erfolgt, ist es sinnvoll, die Kontrollmitteilungen grundsätzlich an die für den Dritten zuständige Veranlagungsstelle direkt und ohne Umweg über eine zentrale Stelle zu übermitteln.13 Die zuständige Veranlagungsstelle kann dabei ggf. über die jeweilige Steuer-Identifikationsnummer des Dritten herausgefunden werden. Um zu vermeiden, dass Kontrollmitteilungen nicht übermittelt werden, wenn dem Übermittelnden die zuständige Veranlagungsstelle nicht bekannt ist, ist das Bundeszentralamt für Steuern zusätzlicher Adressat der Kontrollmitteilungen.14 Die Übermittlung an einen einheitlichen, zentralen Adressaten (bzw. einen Adressaten pro Bundesland) macht aber dann Sinn, wenn dort zentral die (Vor-)Auswertung der Kontrollmitteilungen bzw. die Steuerveranlagung, insbesondere durch ein automatisiertes Verfahren, erfolgt.15 Besteht etwa ein zentrales Rechenzentrum, bei dem die Auswertung der Informationen automatisch erfolgt, können das Bundesministerium der Finanzen bzw. die obersten Finanzbehörden der Länder bestimmen, dass die Kontrollmitteilungen direkt an diese, von ihnen genau zu benennende zentrale Stelle übermittelt werden. Vor dem verfassungsrecht13 Zum derzeitigen Kontrollmitteilungsverfahren vgl. S. 84 ff. und S. 87 ff. 14 Die zusätzliche Adressatenregelung wurde bereits für Kontrollmitteilungen nach § 116 AO eingeführt, um dessen Effektivität zu steigern, vgl. S. 191 und im Allgemeinen S. 84 ff. 15 Vgl. S. 84 ff. und S. 88 ff.

lichen Hintergrund des Datenschutzes ist aber Voraussetzung, dass ausreichende Vorkehrungen zur Datensicherheit und zum Schutz gegen unbefugte Zugriffe getroffen worden sind. Die Zulässigkeit der zentralen Datensammlung ergibt sich aus § 88a AO.16 Zu Absatz 5 (Allgemeiner Inhalt) Die mangelhafte Auswertung steuerlich relevanter Informationen wurde bereits mehrfach kritisiert.17 Eine Auswertung unterbleibt dabei oftmals bereits deshalb, weil die Kontrollmitteilungen den Steuerpflichtigen nicht zugeordnet werden können (vgl. nur BT-Drucks. 15/1945, S. 16). Zur Vereinfachung der Auswertung sieht die Vorschrift daher Mindestangaben zur Identifikation des Mitteilungspflichtigen sowie des Dritten vor. Insbesondere die Verknüpfung der Kontrollmitteilungen mit dem Steueridentifikationsmerkmal ermöglicht eine eindeutige Zuordnung der eingehenden Daten und deren effektive und zielgerichtete Auswertung.18 In diesem Zusammenhang sieht die Vorschrift umfangreiche verfahrensrechtlicher Sicherungen vor, um den erhöhten verfassungsrechtlichen Anforderungen, die an ein solches Verfahren zu stellen sind, zu genügen.19 Zu Absatz 6 (Auskunftsverweigerungsrechte) Bislang war umstritten, ob die Auskunftsverweigerungsrechte der §§ 101– 16 Ausführlich dazu im vierten Kapitel der Arbeit, insb. auf S. 371 f. 17 Vgl. S. 91 ff. 18 Zur geltenden Rechtslage vgl. S. 77 ff. 19 Ausführlich zur verfassungsrechtlichen Untersuchung im vierten Kapitel der Arbeit, insb. auf S. 367 ff.

D. Begründung 104 AO auch für die geprüften Steuerpflichtigen im Rahmen eines Prüfungsverfahrens, insbesondere eines solchen nach § 194 AO (Außenprüfung) und nach § 27b AO (Umsatzsteuer-Nachschau), Anwendung finden. Die Rechtsprechung dazu ist uneinheitlich, die Literatur spricht sich hingegen überwiegend für eine Anwendbarkeit der Auskunftsverweigerungsrechte aus.20 Die Vorschrift stellt nun klar, dass die Auskunftsverweigerungsrechte der §§ 101–104 AO auch auf diesen Fall sowie für private Kontrollmitteilungspflichtige entsprechend Anwendung finden. Zu Absatz 7 (Unterrichtungspflicht) Das Kontrollmitteilungswesen sieht bisher nur punktuell die Unterrichtung des von der Kontrollmitteilung Betroffenen vor.21 Vor dem verfassungsrechtlichen Hintergrund des sog. Rechts auf informationelle Selbstbestimmung und mit dem Anliegen, die Transparenz der (Finanz-)Verwaltung zu verbessern, die auch zur Akzeptanz des Steuerrechts im Allgemeinen und des Kontrollmitteilungswesens im Besonderen beitragen kann, wird nun einheitlich eine grundsätzliche Pflicht zur Unterrichtung des Betroffenen zumindest für die Fälle eingerichtet, in denen eine gesetzliche Pflicht zur Übermittlung der Kontrollmitteilungen besteht.22

20

Vgl. S. 118 ff. Vgl. S. 95 ff. 22 Zur verfassungsrechtlichen Untersuchung im Hinblick auf das Erfordernis einer Unterrichtungspflicht vgl. S. 373 ff.; zur schwedischen Rechtslage vgl. S. 292 und S. 316. 21

401

Zu Absatz 8 (Ermittlungsermächtigung) Um sicherzustellen und überprüfen zu können, dass Kontrollmitteilungspflichtige ihre Kontrollmitteilungspflichten ordnungsgemäß erfüllt haben, ist es erforderlich, der zuständigen Behörde eine entsprechende Ermittlungsermächtigung einzuräumen.23 Zu Absatz 9 (Folgen der Verletzung von Kontrollmitteilungspflichten) Die Folgenregelung im Falle der Verletzung von Kontrollmitteilungspflichten durch Private ist im deutschen Steuerrecht bislang nur vereinzelt vorgesehen, uneinheitlich und widersprüchlich.24 Zur Absicherung der ordnungsgemäßen Erfüllung der Kontrollmitteilungspflichten und damit auch der Gewährleistung eines gleichmäßigen Steuervollzugs ist eine (einheitliche) Folgenregelung angebracht. [Alternativ oder ergänzend könnte auch ein (allgemeines) Verspätungsgeld nach dem Vorbild des mittlerweile eingeführten § 22a Abs. 5 EStG installiert werden.] Zu Nummer 5 (§ 100b) Zu Absatz 1 (Finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen) Ob Kontrollmitteilungen innerhalb der „Einheit“ der Finanzverwaltung generell zulässig sind oder ob sie einer ausdrücklichen Ermächtigungsgrundlage bedürfen, und wo sich eine solche im geltenden Steuerverfahrensrecht finden kann, wird im Schrifttum streitig diskutiert.25 Durch die Vorschrift wird nun eine ausdrückliche Rechtsgrund23 So auch das schwedische Steuerrecht, vgl. S. 293 f., S. 320 f. 24 Vgl. S. 80 ff. 25 Vgl. S. 346 ff. und S. 351 ff.

402

5. Kap.: Entwurf eines Gesetzes zum Kontrollmitteilungswesen

lage für finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen geschaffen. Die grundsätzliche Zulässigkeit des ersuchensunabhängigen Informationsaustauschs innerhalb der Finanzverwaltung unter Beachtung der Grenzen des § 30 AO wird damit verdeutlicht. Aufgrund der Bedeutung des Instruments der Kontrollmitteilung für die Gleichmäßigkeit des Steuervollzugs ist es erforderlich, dass finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen auch ohne einen „besonderen sachlichen Anlass“, mithin grundsätzlich auch stichprobenhaft nach dem Zufallsprinzip, gefertigt werden dürfen.26 Nach geltendem Recht dürfen Feststellungen über Verhältnisse Dritter, die im Rahmen einer Außenprüfung (§ 194 Abs. 3 AO) oder einer UmsatzsteuerNachschau (§ 27b Abs. 4 UStG) getroffen werden, nur dann ausgewertet werden, wenn sie „anlässlich“ der (Außen-)Prüfung bekannt werden. Die Auslegung dieses Tatbestandsmerkmals ist im Einzelnen in Rechtsprechung und Literatur umstritten.27 Jedenfalls sind (Außen-)Prüfungen zum Zwecke zielgerichteter Feststellungen über steuerliche Verhältnisse Dritter de lege lata unzulässig. Der verfassungsrechtliche Hintergrund des Art. 3 Abs. 1 GG, der eine effektive Verifikation im Steuerverfahren gerade fordert (vgl. nur BVerfGE 84, 239 ff.), macht es erforderlich, dieses Verifikationshindernis zu beseitigen und damit (Außen-)Prüfungen auch zum Zwecke zielgerichteter Feststellungen über steuerliche Verhältnisse Dritter zuzulassen.28 Es ist er-

forderlich, Erkenntnisse, die bei (Außen-)Prüfungen gewonnen werden können, steuerlich uneingeschränkt auswerten zu dürfen. Dies soll durch die Vorschrift erreicht werden. Die Einschränkung, dass die steuerverfahrensrechtlich tätig werdende Steuerfahndung Kontrollmitteilungen nur dann fertigen darf, wenn ein hinreichender Anlass besteht, trägt dabei der besonderen Stellung der Steuerfahndung Rechnung und ist nach Abwägung der Bedeutung der Steueraufsicht im Hinblick auf die gesetzmäßige und gleichmäßige Besteuerung einerseits und der Rechte und Interessen des von Steuerfahndung im Einzelfall Betroffenen andererseits erforderlich.29 Zu Absatz 2 (Besondere Frist- und Formbestimmungen) Die besondere Fristenregelung für finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen ermöglicht eine zeitnahe Auswertung der Kontrollmitteilungen und trägt dem Umstand Rechnung, dass in der Praxis in einigen Fällen Kontrollmitteilungen erst deutlich nach Abschluss des Besteuerungsverfahrens zur Auswertung zur Verfügung standen. Die Ausnahme von der grundsätzlichen elektronischen Übermittlung der Kontrollmitteilungen nach § 100a Abs. 2 soll einen effektiven ersuchensunabhängigen Informationsaustausch innerhalb der Finanzverwaltung auch in den Bereichen ermöglichen, in denen eine einheitliche Software bzw. ein maschinelles Auswertungsverfahren (noch) nicht vorhanden oder generell

26

Ausführlich zum Meinungsstreit auf S. 101 ff.; zur Bedeutung des Kontrollmitteilungen als Mittel des Verifikationsprinzips vgl. S. 50 ff. und 326 ff. 27 Vgl. S. 141 ff.

28 Vgl. S. 377 f. Zur Bedeutung des Kontrollmitteilungen als Mittel des Verifikationsprinzips vgl. S. 50 ff. und 326 ff. 29 Vgl. S. 152.

D. Begründung nicht sinnvoll erscheint. Die für diese Fälle vorgesehene schriftliche Übermittlung der Kontrollmitteilungen nach amtlich vorgeschriebenen Vordrucken soll die Auswertung der Kontrollmitteilungen aber auch hier vereinfachen. Zu Nummer 6 (§§ 100c ff.) Alle geltenden und – am Kontrollbedürfnis orientierten – ggf. neuen steuerartübergreifenden Kontrollmitteilungsregelungen, die in der Abgabenordnung oder den steuerlichen Einzelgesetzen verstreut sind, werden in den §§ 100c ff. AO zusammengeführt, weitgehend einheitlich strukturiert – zur grds. einheitlichen Struktur s. u. Begr. zu II. – und an die allgemeinen Bestimmungen angepasst. Nur die Abgabenordnung kann insofern der richtige Platz für steuerartübergreifende verfahrensrechtliche Regelungen sein. Die bisherigen Rechtsgrundlagen werden aufgehoben. Zu Nummer 7 (§ 100x) § 100x normiert für bestimmte Fälle eine Verordnungsermächtigung für das Bundesministerium der Finanzen mit Zustimmung des Bundesrats. Die Vorschrift zeigt, dass die (allgemeinen) Regelungen zum Kontrollmitteilungswesen auf Nachverdichtung angelegt sind. Die Verordnungsermächtigung ermöglicht die Erleichterung und Vereinfachung des – insbesondere des automatisierten – Kontrollmitteilungsverfahrens. Zu Nummer 8 (§ 194 Abs. 3) Die Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen im Rahmen von Außenprüfungen regelt der neu geschaffene § 100b Abs. 1 S. 2 abschließend. § 194 Abs. 3 wird daher aufgehoben.

403

Zu II. (§ 22a EStG) Alle nicht steuerartübergreifenden Regelungen zum geltenden Kontrollmitteilungswesen sollen in den Einzelsteuergesetzen einen ebenfalls einheitlichen und strukturierten Aufbau erhalten und auf die allgemeinen Bestimmungen aufsatteln. Gleiches gilt für – orientiert am Kontrollbedürfnis – ggf. neu geschaffene Kontrollmitteilungspflichten. Die einzelnen Regelungen sollten dabei weitgehend einheitlich strukturiert werden, etwa zunächst den Gegenstand der Kontrollmitteilungen, dann die Kontrollmitteilungspflichtigen, Ausnahmen von der Kontrollmitteilungspflicht und schließlich den (besonderen) Inhalt der Kontrollmitteilungen sowie ggf. besondere Bestimmungen zur Form, Frist und der empfangszuständigen Finanzbehörde regeln. So können typischerweise jeweils (in dieser Reihenfolge) die Antworten auf folgende Fragen gefunden werden: Welche Kontrollmitteilungen sind über wen und von wem anzufertigen, welche Ausnahmen bestehen, welchen Inhalt sollen die Kontrollmitteilungen aufweisen und welche Besonderheiten, insbesondere bzgl. Form und Frist, sind zu beachten. Der (einheitlich strukturierte) Aufbau dieser Regelungen wird am Beispiel der Rentenbezugsmitteilungen (§ 22a EStG) veranschaulicht. Zu III (Sonstige Änderungen) Zu Nummer 1 (§ 27b Abs. 4 UStG) Die Zulässigkeit von Kontrollmitteilungen im Rahmen einer UmsatzsteuerNachschau regelt der neu geschaffene § 100b Abs. 1 S. 2 abschließend. § 27b Abs. 4 UStG wird daher aufgehoben.

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Sachverzeichnis Arbeitgeber, Kontrollmitteilungen 211 ff. Auskunftsverweigerungsrechte 118 ff. Außenprüfungsstellen, Kontrollmitteilungen – Adressat 147 – allgemeine Zulässigkeit und Grenzen 97 ff. – Auskunftsverweigerungsrechte 118 ff. – Bankgeheimnis 104 ff. – besondere Zulässigkeitsvoraussetzungen 140 ff. – besonderer sachlicher Anlass 101 ff. – Feststellungen „anlässlich einer Außenprüfung“ 141 ff. – Form 72 f., 147 – Frist 147 – Gegenstand und Inhalt 67 ff., 146 ff. – praktische Bedeutung – Rechtsgrundlagen 139 ff. – Steuergeheimnis 112 ff. – Unterrichtung 95, 147 – Verfahren der Kontrollmitteilungen 67 ff. – Verfassungsrecht 377 f. Auswertung 87 ff. Bankgeheimnis 104 ff. – Verfassunsgrecht 378 ff. Begriff 54 ff. besonderer sachlicher Anlass 101 ff. Beweismittel 53 f. Bundeszentralamt für Steuern 85 ff. Datenschutz, Recht auf informationelle Selbstbestimmung 332 ff.

Empfangszuständigkeit 84 ff. Erbschaftsteuerstellen, Kontrollmitteilungen 156 ff. Finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen – allgemeine Rechtsgrundlage 351 ff. – Außenprüfungsstellen siehe dort – Bankgeheimnis 104 ff. – Besonderer sachlicher Anlass 101 ff. – Erbschaftsteuerstellen 156 ff. – Form und Übermittlung 72 f. – Gesetzliche Grundlage 114 ff., 351 ff. – Grunderwerbsteuerstellen 159 – Körperschaftsteuerstellen 160 f. – Kraftfahrzeugsteuerstellen 160 – Rechtsnatur 62, 64 – Steuerfahndungsstellen siehe dort – Steuergeheimnis 112 ff. – Typologie 57 – Umsatzsteuer-Nachschau 154 ff. – Zolldienststellen 161 ff. Freistellungsaufträge 223 ff. Geldwäschegesetz 194 ff. Gemeinden 196 ff. Gerichte, Kontrollmitteilungen 173 ff., 182 ff., 189 ff., 193 ff. Gesetzesentwurf 390 ff. – Begründung 398 ff. – Entwurf 394 ff. – Lösung 393 ff. – Problem und Ziel 392 ff.

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Sachverzeichnis

Grunderwerbsteuerstellen 159 ff. Grundstücke, Kontrollmitteilungen 182 ff. Historische Entwicklung 37 ff. Internationale Kontrollmitteilungen – Amtshilferichtlinie, Zusammenarbeitsrichtlinie Steuern 247 ff. – Auswertung 93 f. – EG-ZVO Mehrwertsteuer 264 ff. – EG-ZVO Verbrauchsteuer 273 ff. – Empfangszuständigkeit 86 f. – Form und Übermittlung 75 f. – Kontrollmitteilungen aus Kulanz 277 f. – Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten 236 ff. – Musterabkommen über steuerlichen Informationsaustausch 246 f. – Typologie 58 f. – Verfahren 71 f. – Verwertungsverbot 133 – völkerrechtliche Abkommen 239 ff. – Zinsrichtlinie 260 ff. Kontrollmitteilungen – aktive Kontrollmitteilungen 59 – als Beweismittel 53 – als Mittel des Verifikationsprinzips 50 – als Mittel zur Verfahrensvereinfachung 53 – aus Kulanz 59 – Auskunftsverweigerungsrechte 118 ff. – ausländischer Staaten siehe internationale Kontrollmitteilungen – Auswertung 87 ff. – automatische Kontrollmitteilungen 61 – Begriff 54 ff.

– einzelne Kontrollmitteilungen 138 ff. – Empfangszuständigkeit 84 ff. – Ermessensgrenzen 99 ff. – externe Kontrollmitteilungen 57 – finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen siehe dort – flächendeckende Kontrollmitteilungen 61 f. – Form und Übermittlung 72 ff. – Fristen 78 ff. – Gerichte siehe dort – gezielte Fertigung 62 – Grundlagen 49 ff. – im Einzelfall 61 f. – Impulse aus Schweden 311 ff. – innerhalb der Finanzverwaltung siehe finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen – internationale Kontrollmitteilungen siehe dort – nach dem Zufallsprinzip 62, 326 ff. – nach pflichtgemäßem Ermessen 59, 67 ff. – Notare siehe dort – passive Kontrollmitteilungen 59 – präventive Funktion 52 – privater Personen und Stellen siehe dort – Rechtsgrundlage finanzverwaltungsinterner Kontrollmitteilungen 351 ff. – Rechtsnatur siehe dort – Rechtsschutz siehe dort – Schweden siehe dort – sonstige staatsinterne Kontrollmitteilungen siehe dort – Speicherung 94 f. – spontane Kontrollmitteilungen 61 – Steuergeheimnis 112 ff. – Steueridentifikationsnummer siehe dort – Subsidiaritätsgrundsatz 126 f. – Typologie siehe dort

Sachverzeichnis – Unterrichtung des Betroffenen siehe dort – Verfahren siehe dort – Verfassungsrecht siehe dort – Verwertungsverbote siehe dort – Zulässigkeit und Grenzen siehe dort – Zweck und Funktionen siehe dort Kontrollmitteilungen privater Personen und Stellen – Alterseinkünfte, § 22a EStG 229 – Arbeitgeber 211 ff. – einzelne Kontrollmitteilungen 210 ff. – Folgen der Verletzung von Kontrollmitteilungspflichten 80 ff. – Form und Übermittlung 74 f. – in Erbfällen 214 ff. – Kontrollmitteilungsverweigerungsrecht 125 – Typologie 57 f. – Verfassungsmäßigkeit und Ausbau 384 ff. – Versicherungsvermittler 228 f. – Versicherungsverträge 229, 233 f. – Verwertungsverbot 132 – Vorsorgeaufwendungen 230 ff. – zur Überprüfung der Freistellungsaufträge 223 ff. Kontrollmitteilungspflichten – einzelne Kontrollmitteilungen 138 ff. – Typologie 59 – Verfahren 67, 138 ff. Körperschaftsteuerstellen 160 f. Kraftfahrzeugsteuerstellen 160 Mitteilungsverordnung 168 ff. Nationale Kontrollmitteilungen – Typologie 58 Notare, Kontrollmitteilungen – einzelne Kontrollmitteilungen 173 ff.

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– Folgen der Verletzung von Kontrollmittteilungspflichten 82 ff. – in Erbfällen und bei Schenkungen 173 ff. – im Zusammenhang mit Grundstücksgeschäften 182 ff. – im Zusammenhang mit Kapitalgesellschaften 186 ff. Prävention 52 Rechtsnatur 62 ff. – schlichtes Verwaltungshandeln 63 f. – Sonderform zwischenbehördlicher Informationshilfe 64 ff. Rechtsschutz 133 ff. – Rechtsbehelfe anderer Personen 136 f. – Rechtsbehelfe des Betroffenen 134 ff. Rentenbezugsmitteilungen 198 ff., 229 Schwarzarbeit 162 f. Schweden, Kontrollmitteilungen 281 ff. – Allgemeine Bestimmungen, Verfahren 295 ff. – Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht 292 – Auswertung 290 f. – Begriff 286 f. – Einkünfte aus Kapitalvermögen 301 ff. – Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit 299 ff. – einzelne Kontrollmitteilungspflichten 297 ff. – finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen 287 ff. – Folgen der Verletzung der Kontrollmitteilungspflicht 292 – Form 296 – Frist 295 – gewerbliche Einkünfte 305 f.

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Sachverzeichnis

– Grundlagen 282 – Impulse für Deutschland 310 ff. – internationale Kontrollmitteilungen 307 – Kontrollmitteilungspflichten 297 – Mitteilungen an Kontrollmitteilungspflichtige 291 f. – Skatteverket, Organisationsaufbau 288 ff. – Transaktionen mit Auslandsbezug 306 – Unterrichtung des Betroffenen 292 – Verfassungsrecht 294 f. – vorausgefüllte Steuererklärung 282 ff. – Zweck und Funktionen 282 ff. Sonstige staatsinterne Kontrollmitteilungen – einzelne Kontrollmitteilungen 167 ff. – Erbschaftsteuergesetz 173 ff. – Form und Übermittlung 73 f., 181 f. – Gemeinden 196 ff. – Gerichte siehe dort – Mitteilungsverordnung 168 ff. – Notare siehe dort – Rechtsnatur 62 ff. – Sozialbehören siehe dort – Sozialleistungsträger 205 ff. – Steuerstraftaten 189 – Typologie 57 – Verfassungsmäßigkeit und Ausbau 381 ff. – Zulässigkeit 117 Sozialbehörden 198 ff. – Rentenbezugsmitteilungen 198 ff. – Sozialleistungsträger 205 ff. Standesämter 174 ff. Steuerfahndungsstellen, Kontrollmitteilungen 148 ff. – Gegenstand und Inhalt 153 – praktische Bedeutung 153 f. – Verdachtsanzeigen Dritter 154

– Zulässigkeit und besondere Voraussetzungen 149 ff. Steuergeheimnis 112 ff. – internationale Steuergeheimnisse 118 Steueridentifikationsnummer 77 f. – Impulse aus Schweden 312 – Verfassungsrecht 367 ff. Steuerstraftaten 189 Subsidiaritätsgrundsatz 126 f. Typologie 57 ff. – aktive Kontrollmitteilungen 59 – automatische Kontrollmitteilungen 61 – externe Kontrollmitteilungen 57 f. – finanzverwaltungsinterne Kontrollmitteilungen 57 f. – flächendeckende Kontrollmitteilungen 61 – gezielte Fertigung von Kontrollmitteilungen 62 – Großer Auskunftsverkehr 58 f. – internationale Kontrollmitteilungen 58 f. – kleiner Auskunftsverkehr 58 f. – Kontrollmitteilungen aus Kulanz 59 – Kontrollmitteilungen im Einzelfall 61 – Kontrollmitteilungen nach pflichtgemäßem Ermessen 59 f. – Kontrollmitteilungspflichten 59 f. – nationale Kontrollmitteilungen 58 f. – passive Kontrollmitteilungen 59 – sonstige staatsinterne Kontrollmitteilungen 57 – spontane Kontrollmitteilungen 61 – Zufallsprinzip 62 Umsatzsteuer-Nachschau 154 ff. Unterrichtung des Betroffenen – allgemein 95 ff. – Impulse aus Schweden 316 – Verfassungsrecht 373 ff.

Sachverzeichnis Verfahren 66 ff. – Empfangszuständigkeit 84 ff. – Fertigung, Anlass und Gegenstand 67 ff. – Folgen der Verletzung von Kontrollmitteilungspflichten 80 ff. – Form und Übermittlung 72 ff. – Fristen 78 ff. – Impulse aus Schweden 310 ff. – Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten 71 f. – Speicherung 94 f. – Steueridentifikationsnummer 77 f. – Unterrichtung des Betroffenen 95 ff. Verfahrensvereinfachung 53 Verfassungsrecht 323 ff. – Ausbau des Kontrollmitteilungswesens 376 ff. – Datenschutz 332 ff. – Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung 324 ff. – Risikomanagementsystem 369 ff. – Steueridentifikationsnummer 367 ff. – Unterrichtung des Betroffenen 373 ff. – verfassungsrechtliche Impulse und Grenzen 324 ff. – Verhältnismäßigkeitsgrundsatz 357 ff. – vorausgefüllte Steuererklärung 369 ff.

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– zentrale Datenbanken 371 ff. Verifikationsprinzip 50, 326 ff. Verwertungsverbote 127 ff. – Geltendmachung 130 f. – Kontrollmitteilungen ausländischer Staaten 133 – Kontrollmitteilungen privater Dritter 132 – Umfang und Fernwirkung 131 f. Vorsorgeaufwendungen 230 ff. Zolldienststellen 161 ff. – grenzüberschreitender Bargeldverkehr 161 f. – Schwarzarbeit 162 f. Zulässigkeit und Grenzen – allgemeine Zulässigkeit und Grenzen 97 ff. – besonderer sachlicher Anlass 101 ff. – Ermessensgrenzen 99 ff. – Verfassungsrecht 323 ff. – Verfassungsrecht im Überblick 98 f. Zweck und Funktionen 50 ff. – Beweismittel im Steuerverfahren 53 f. – Mittel des Verifikationsprinzips 50 ff. – Prävention 52 – Verfahrensvereinfachung 53