Contabilidad financiera para pequeñas y medianas empresas 9788436836332, 8436836332

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Cristina Gutiérrez-López Profesora ayudante doctor de Economía Financiera y Contabilidad en la Universidad de León

Carmen Fernández-Cuesta Profesora titular de Economía Financiera y Contabilidad en la Universidad de León

Contabilidad financiera para pequeñas y medianas empresas

EDICIONES PIRÁMIDE

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COLECCIÓN «ECONOMÍA Y EMPRESA» Director:

Miguel Santesmases Mestre Catedrático de la Universidad de Alcalá

Edición en versión digital

Está prohibida la reproducción total o parcial de este libro electrónico, su transmisión, su descarga, su descompilación, su tratamiento informático, su almacenamiento o introducción en cualquier sistema de repositorio y recuperación, en cualquier forma o por cualquier medio, ya sea electrónico, mecánico, conocido o por inventar, sin el permiso expreso escrito de los titulares del copyright.

© Cristina Gutiérrez-López y Carmen Fernández-Cuesta, 2016

© Segunda edición electrónica publicada por Ediciones Pirámide (Grupo Anaya, S. A.), 2016 Para cualquier información pueden dirigirse a [email protected] Juan Ignacio Luca de Tena, 15. 28027 Madrid Teléfono: 91 393 89 89 www.edicionespiramide.es ISBN digital: 978-84-368-3633-2

Índice

Prólogo................................................................................................................... 13 1. Marco conceptual y cuentas anuales...................................................... 17 1.1. Marco conceptual.................................................................................... 17 1.1.1. Componentes............................................................................... 18 1.1.2. Requisitos de la información contable......................................... 20 1.1.3. Principios contables..................................................................... 22 1.2. Reconocimiento y valoración................................................................... 28 1.2.1. Coste histórico o coste................................................................. 29 1.2.2. Valor razonable............................................................................ 31 1.2.3. Valor neto realizable.................................................................... 32 1.2.4. Valor actual.................................................................................. 32 1.2.5. Valor en uso................................................................................. 33 1.2.6. Costes de venta............................................................................ 34 1.2.7. Coste amortizado......................................................................... 34 1.2.8. Valor contable o valor en libros................................................... 36 1.2.9. Valor residual............................................................................... 36 1.3. Contenido de las cuentas anuales............................................................ 37 1.3.1. Balance de situación.................................................................... 38 1.3.2. Cuenta de pérdidas y ganancias.................................................. 39 1.3.3. Estado de cambios en el patrimonio neto................................... 39 1.3.4. Estado de flujos de efectivo......................................................... 39 1.3.5. Memoria...................................................................................... 40 1.4. Normativa mercantil................................................................................ 41 Test 1................................................................................................................. 44 Ejercicio resuelto............................................................................................... 48 Ejercicios propuestos......................................................................................... 55

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Índice 2. Existencias......................................................................................................

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2.1. Concepto y clasificación.......................................................................... 59 2.2. Reconocimiento y valoración................................................................... 62 2.2.1. Valoración de los flujos de entrada............................................. 63 2.2.1.1. Precio de adquisición.................................................... 63 2.2.1.2. Coste de producción..................................................... 70 2.2.2. Valoración de los flujos de salida................................................ 72 2.2.2.1. Coste medio ponderado................................................ 73 2.2.2.2. FIFO/PEPS................................................................... 74 2.2.2.3. Método de los minoristas............................................. 77 2.2.3. Valoración de los inventarios....................................................... 77 2.2.4. Envases y embalajes con facultad de devolución......................... 81 2.3. Información en las cuentas anuales......................................................... 83 2.3.1. Cuentas relacionadas con mercaderías........................................ 83 2.3.2. Información en las cuentas anuales............................................. 87 Anexo.  Impuesto sobre el valor añadido (IVA).............................................. 88 Test 2................................................................................................................. 89 Ejercicio resuelto............................................................................................... 93 Ejercicios propuestos......................................................................................... 96

3. Activos financieros no comerciales......................................................... 105 3.1. Instrumentos financieros y activos financieros......................................... 105 3.2. Efectivo, tesorería o disponibilidades líquidas......................................... 106 3.2.1. Definición y clasificación............................................................. 106 3.2.1.1. Cuentas de caja............................................................. 107 3.2.1.2. Cuentas bancarias......................................................... 108 3.2.1.3. Medios de cobro y pago electrónicos........................... 111 3.2.1.4. Inversiones a corto plazo de gran liquidez................... 117 3.2.2. Valoración de la tesorería............................................................ 117 3.2.3. Información en las cuentas anuales............................................. 120 3.3. Inversiones financieras en títulos valores................................................. 121 3.3.1. Definición y clasificación............................................................. 121 3.3.1.1. Acciones........................................................................ 123 3.3.1.2. Obligaciones y otros títulos de préstamo empresarial.. 128 3.3.2. Reconocimiento y valoración....................................................... 130 3.3.3. Información en las cuentas anuales............................................. 139 3.4. Otros activos financieros no comerciales................................................. 140 3.4.1. Créditos concedidos..................................................................... 140 3.4.2. Fianzas y depósitos constituidos................................................. 141 Anexo.  Control de cuentas de tesorería.......................................................... 144 Test 3................................................................................................................. 148 Ejercicio resuelto............................................................................................... 152 Ejercicios propuestos......................................................................................... 154

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Índice 4. Activos financieros comerciales............................................................... 157 4.1. Concepto y clasificación.......................................................................... 157 4.2. Derechos de cobro sobre clientes............................................................. 159 4.3. Efectos comerciales a cobrar: letras de cambio....................................... 160 4.3.1. Aspectos generales....................................................................... 160 4.3.2. Efectos comerciales en cartera..................................................... 164 4.3.3. Descuento o negociación de efectos............................................ 165 4.3.4. Gestión de cobro de efectos......................................................... 169 4.3.5. Endoso......................................................................................... 170 4.3.6. Efectos impagados....................................................................... 171 4.4. Otros deudores......................................................................................... 172 4.4.1. Anticipos a los trabajadores........................................................ 172 4.4.2. Administraciones públicas........................................................... 173 4.5 Deudores en moneda extranjera.............................................................. 175 4.6. Operaciones de factoring.......................................................................... 176 4.7. Deterioro de valor de los créditos por operaciones comerciales.............. 178 4.8. Información en las cuentas anuales......................................................... 182 Anexo.  Valoración de activos financieros a coste amortizado........................ 184 Test 4................................................................................................................. 188 Ejercicio resuelto............................................................................................... 193 Ejercicios propuestos......................................................................................... 196 5. Activos no corrientes.................................................................................. 201 5.1. Concepto, clasificación y reconocimiento................................................ 201 5.2. Inmovilizaciones materiales...................................................................... 202 5.2.1. Valoración inicial......................................................................... 202 5.2.2. Valoración posterior y baja en inventario.................................... 213 5.2.3. Normas particulares..................................................................... 215 5.3. Inversiones inmobiliarias.......................................................................... 220 5.4. Inmovilizaciones materiales en curso....................................................... 221 5.5. Inmovilizaciones intangibles..................................................................... 222 5.5.1. Valoración inicial......................................................................... 225 5.5.2. Valoración posterior y baja en inventario.................................... 226 5.5.3. Normas particulares..................................................................... 228 5.6. Inversiones financieras a largo plazo....................................................... 232 5.7. Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo........................................ 232 5.8. Operaciones de arrendamiento................................................................. 234 5.8.1. Arrendamiento financiero o leasing............................................. 235 5.8.2. Arrendamiento operativo............................................................. 242 5.8.3. Venta con arrendamiento financiero posterior............................ 243 5.8.4. Arrendamiento de terrenos y edificios......................................... 243 5.9. Información en las cuentas anuales......................................................... 243 Test 5................................................................................................................. 244 Ejercicio resuelto............................................................................................... 250 Ejercicios propuestos......................................................................................... 252 ©  Ediciones Pirámide

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Índice 6. Correcciones del valor de los activos no corrientes.......................... 255 6.1. Concepto y clasificación.......................................................................... 255 6.2. Pérdida de valor irreversible y sistemática: amortización........................ 257 6.2.1. Concepto...................................................................................... 257 6.2.2. Métodos de cálculo...................................................................... 258 6.3. Deterioro de valor.................................................................................... 269 6.3.1. Concepto e identificación............................................................ 269 6.3.2. Deterioro en el inmovilizado técnico y en las inversiones inmo biliarias........................................................................................ 271 6.3.3. Deterioro en el activo financiero no corriente............................. 275 6.4. Pérdida de valor irreversible y no sistemática.......................................... 277 6.5. Información en las cuentas anuales......................................................... 281 Test 6................................................................................................................. 282 Ejercicio resuelto............................................................................................... 285 Ejercicios propuestos......................................................................................... 294 7. Pasivos a corto y largo plazo.................................................................... 301 7.1. Concepto, clasificación y reconocimiento................................................ 301 7.1.1. Pasivo corriente............................................................................ 302 7.1.2. Pasivo no corriente...................................................................... 303 7.2. Débitos comerciales no bancarios............................................................ 304 7.2.1. Débitos de provisión.................................................................... 304 7.2.2. Deudas con las administraciones públicas................................... 309 7.2.3 Deudas con el personal................................................................ 310 7.3. Débitos comerciales bancarios................................................................. 311 7.3.1 Descuento comercial.................................................................... 311 7.3.2. Descubierto en cuenta corriente.................................................. 312 7.3.3. Póliza de crédito o crédito de cuenta corriente............................ 313 7.4. Débitos no comerciales............................................................................ 314 7.4.1 Empréstitos.................................................................................. 315 7.4.2. Otros préstamos........................................................................... 318 7.4.3. Otras deudas................................................................................ 323 7.5. Valoración de los pasivos financieros....................................................... 328 7.6 Provisiones............................................................................................... 330 7.6.1. Concepto y relación con otros pasivos........................................ 330 7.6.2 Provisiones por operaciones comerciales..................................... 333 7.6.3. Provisiones para responsabilidades.............................................. 334 7.6.4. Provisiones para actuaciones y otras responsabilidades medio ambientales.................................................................................. 336 7.6.5. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del in movilizado.................................................................................... 338 7.7. Información en las cuentas anuales......................................................... 342 Test 7................................................................................................................. 344 Ejercicio resuelto............................................................................................... 348 Ejercicios propuestos......................................................................................... 350

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Índice 8. Patrimonio neto............................................................................................ 355 8.1. Fondos propios........................................................................................ 355 8.1.1. Capital.......................................................................................... 356 8.1.1.1. Capital y creación de la empresa.................................. 356 8.1.1.2. Ampliación del capital.................................................. 364 8.1.1.3. Reducción del capital.................................................... 366 8.1.2. Autofinanciación.......................................................................... 368 8.1.3. Autocartera: operaciones con instrumentos de patrimonio pro pio................................................................................................ 371 8.2. Resultado del ejercicio............................................................................. 374 8.2.1. Ingresos del ejercicio.................................................................... 378 8.2.2. Gastos del ejercicio...................................................................... 382 8.2.3. Aplicación de resultados.............................................................. 387 8.3. Subvenciones, donaciones y legados recibidos......................................... 390 8.3.1. Otorgados por socios o propietarios............................................ 390 8.3.2. Otorgados por terceros................................................................ 391 8.4. Información en las cuentas anuales......................................................... 396 Test 8................................................................................................................. 398 Ejercicio resuelto............................................................................................... 403 Ejercicios propuestos......................................................................................... 413 Soluciones a los test........................................................................................... 417

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Prólogo Vaya por delante mi mayor gratitud a las profesoras de la Universidad de León Cristina Gutiérrez López y Carmen Fernández-Cuesta por haberme invitado a prologar esta obra, lo que, además de un auténtico honor, representa para mí una gran satisfacción por un doble motivo. Primero, porque el manual vuelve a hacer pública una muestra más de la constante implicación de las autoras en las tareas docentes y de su preocupación por el aprendizaje de los estudiantes, propias del fuerte compromiso de ambas con la función social de las materias contables. En segundo lugar, la calidad del manual evidencia, inequívocamente, la capacidad de dos experimentadas profesoras universitarias de contabilidad para transmitir conocimientos mediante un planteamiento tan riguroso y técnico como pedagógico y claro para los interesados en la enseñanza de materias contables, continuando así con el precedente que representó su anterior libro que, bajo el título Introducción a la Contabilidad financiera. Adaptación a la pequeña y mediana empresa, ha gozado de una notable relevancia y eficacia entre sus numerosos usuarios. Sobre esa base, en mi opinión, desde un adecuado enfoque teórico-práctico, Contabilidad financiera para pequeñas y medianas empresas resultará de gran utilidad a estudiantes matriculados en asignaturas de contabilidad encuadradas, entre otros, en grados de administración y dirección de empresas o de finanzas y contabilidad, así como a otros posibles destinatarios (profesionales en ejercicio, alumnos de máster y cursos de especialización) y, en general, a estudiosos de la contabilidad de la pequeña y mediana empresa. Este manual presenta una estructura muy apropiada y equilibrada para estudiantes que previamente hayan cursado asignaturas introductorias a la ciencia contable, aportando una considerable contribución tanto a la comprensión de los conceptos y principios regulados en las normas contables vigentes para pymes, como a la aplicación práctica de normas y criterios de registro y valoración, lo cual derivará en la adquisición de robustos fundamentos contables y de ©  Ediciones Pirámide

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Prólogo competencias necesarias para la interpretación de los estados financieros que requiere la toma de decisiones en el ámbito de este tipo de compañías. El capítulo 1, dedicado al marco conceptual y a una visión de conjunto de las cuentas anuales, explica, con especial atención a las peculiaridades de las pequeñas y medianas empresas y de modo muy didáctico y comprensible, las características de la información financiera y los principios contables, llevando a cabo, con diversos ejercicios y ejemplos numéricos, un recorrido por los diferentes criterios de reconocimiento y valoración, para finalizar con un análisis, somero pero muy ilustrativo, del contenido informativo de los modelos de cuentas anuales. A continuación, el capítulo 2 está dedicado al tratamiento contable de las principales problemáticas asociadas a las existencias en las pequeñas y medianas empresas, abarcando desde los principales conceptos y criterios de registro y valoración de transacciones hasta la información resultante en las cuentas anuales, pasando por los métodos de valoración de movimientos en almacén, acompañando, en todo caso, el análisis de la regulación normativa con ejercicios y casos prácticos. Asimismo, los activos financieros son recogidos en los capítulos 3 y 4, cuyo estudio de normas de registro y valoración ha considerado las particularidades de las pequeñas y medianas empresas, contemplando, por una parte, los activos originados por operaciones financieras y, por otro, aquellos otros derivados de operaciones comerciales. En ambos capítulos se muestran al lector, claramente, las implicaciones para el contenido informativo de las cuentas anuales y, en consecuencia, para la toma de decisiones de este tipo de empresas, todo ello desde un enfoque teórico-práctico muy orientado hacia la adquisición de competencias profesionales. Por otra parte, los capítulos 5 y 6 se reservan para el tratamiento contable de los activos no corrientes y para sus correcciones de valor, respectivamente. Con una apropiada coordinación con los capítulos anteriores, mediante el análisis de la regulación normativa con ejemplos y ejercicios, el capítulo 5 realiza un recorrido por las diferentes tipologías de activos no corrientes, incluyendo, específicamente, un apartado para las operaciones de arrendamiento financiero, de gran utilidad para las pequeñas y medianas empresas. Asimismo, el capítulo 6 posibilita una adecuada comprensión de los conceptos y clasificaciones vinculados a los activos no corrientes, prestando especial atención a los deterioros de valor y a las amortizaciones técnicas, además de incluir, como en los capítulos anteriores, un epígrafe concreto para el contenido informativo de los estados financieros. Seguidamente, el estudio del tratamiento contable del pasivo representa la razón de ser del capítulo 7, tanto la vertiente del largo plazo como la del corto plazo, sobre la base de un riguroso y adecuado estudio de conceptos, clasificación y criterios de reconocimiento, que sirve para facilitar al lector la comprensión, de modo claro y práctico, del análisis de los diferentes tipos de pasivos

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Prólogo contemplados en las normas contables, entre los que se encuentran las provisiones. Finalmente, el capítulo 8 se destina al estudio contable de las operaciones relativas al patrimonio neto, de nuevo con singular atención a las peculiaridades de las pequeñas y medianas empresas, lo que llevó a las autoras a estructurar el mismo en tres bloques (fondos propios, resultado del ejercicio, y subvenciones, donaciones y legados recibidos), cuyo análisis teórico-práctico posibilita la interpretación del contenido informativo de las cuentas anuales de estas compañías, a lo que se dedica el último apartado. En definitiva, estamos ante una obra que, haciendo visible la dilatada experiencia docente y profesional de las autoras, representa una aportación muy relevante y útil para todos los interesados en aprender la forma de elaborar e interpretar los estados financieros de las pymes para la toma de decisiones. Consecuentemente, tanto por el esfuerzo como por el indudable éxito, he de terminar este prólogo con mi felicitación y gratitud a las profesoras Cristina Gutiérrez y Carmen Fernández, animándolas a continuar con esta senda de buen hacer y compromiso con la actividad docente en materia contable que se desarrolla en la Universidad de León. Andrés Navarro Galera Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad, Universidad de Granada. Presidente de la Asociación Española de Profesores Universitarios de Contabilidad

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Marco conceptual y cuentas anuales

El Plan General de Contabilidad (PGC), publicado por Real Decreto 1515/2007, y el Plan General de Contabilidad de Pymes (en adelante, PGC de Pymes), Real Decreto 1514/2007, se estructuran en cinco partes, de las cuales las tres primeras son obligatorias, y las dos últimas, voluntarias. Entre las partes obligatorias se incluyen el marco conceptual, las normas de registro y valoración (en adelante, NRV) y los aspectos relativos a las normas de elaboración de las cuentas anuales y a los modelos normal y abreviado de las mismas. Las partes de aplicación voluntaria corresponden al cuadro de cuentas y a la definición y funcionamiento de éstas. Sin embargo, resulta de utilidad aplicar la codificación en ellas propuesta, dado que los formatos de cuentas anuales se presentan a partir de ella. Además, el significado de cada grupo del cuadro de cuentas presenta de forma implícita la clasificación de las cuentas cuyo destino, según el PGC de Pymes, es el balance (grupos 1-5) o la cuenta de pérdidas y ganancias (6-7). En este capítulo se revisan los contenidos principales del marco conceptual, especialmente lo que a principios contables y criterios de valoración se refiere, para abordar a continuación el contenido de las cuentas anuales. A lo largo de los capítulos posteriores se analizarán las normas de registro y valoración que sean aplicables a cada grupo de elementos patrimoniales.

1.1.  MARCO CONCEPTUAL El Plan General de Contabilidad actualmente en vigor —tanto en su versión general como en su adaptación a las pymes— fue aprobado en 2007 y es el tercero que se publica en la normativa contable española, sucediendo a los de 1973 y 1990. El PGC y el PGC de Pymes de 2007 recogen, por primera vez, el marco conceptual, definiéndolo como «el conjunto de fundamentos, principios y con© Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera para pequeñas y medianas empresas ceptos básicos cuyo cumplimiento conduce, en un proceso lógico deductivo, al reconocimiento y valoración de los elementos de las cuentas anuales».

1.1.1. Componentes El marco conceptual se compone de: — Cuentas anuales. Las cuentas anuales de una empresa (balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en el patrimonio neto, estado de flujos de efectivo y memoria1) forman una unidad y deben redactarse mostrando la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados de la sociedad. — Los principios y criterios contables deben conducir a dicha imagen fiel, considerando que:

• El registro de las operaciones debe atender a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. • Cuando el cumplimiento de esos principios no sea suficiente para alcanzar la imagen fiel, deberá informarse en la memoria. • Cuando el cumplimiento de los principios sea incompatible con la imagen fiel, no se aplicarán, explicando dicha circunstancia en la memoria, así como su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados. Así, la imagen fiel se considera el criterio de mayor jerarquía.

— Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales: relevancia y fiabilidad. Además, debe cumplir las cualidades de comparabilidad y claridad. — Principios contables:

• Empresa en funcionamiento. • Devengo. • Uniformidad. • Prudencia. • No compensación. • Importancia relativa.

— Elementos de las cuentas anuales: definición de los elementos a incluir en el balance (activo, pasivo, patrimonio neto) y en la cuenta de pérdidas y 1   Según la Ley 22/2015, de 20 de julio, de auditoría de cuentas, desde 2016 el estado de flujos de efectivo y el estado de cambios en el patrimonio neto no serán obligatorios para aquellas empresas que puedan formular balance abreviado.

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Marco conceptual y cuentas anuales ganancias o, en su caso, directamente en el estado de cambios en el patrimonio neto (ingresos y gastos). — Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas anuales: se trata de las condiciones que deben darse para que esos elementos aparezcan en las cuentas anuales: activos y pasivos (junto con el patrimonio neto «en sentido escrito») en el balance, y gastos e ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias. En el caso de los activos, su reconocimiento en el balance se producirá cuando sea probable la obtención de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro a partir de ellos. Los beneficios económicos futuros incorporados a un activo consisten en el potencial de dicho activo para generar (directa o indirectamente) flujos de efectivo y otros equivalentes al efectivo de la empresa. Este potencial puede ser de tipo productivo, constituyendo parte de las actividades corrientes de la empresa. También puede ser convertible en efectivo u otras partidas equivalentes, o bien tener capacidad para reducir pagos en el futuro, por ejemplo disminuyendo los costes de producción. Con el registro de un activo se producirá el registro simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o el reconocimiento o incremento de un elemento de patrimonio neto (incluida la aparición de un ingreso). A título de ejemplo, por la compra de un inmovilizado (a través de cuyo uso e incorporación al proceso productivo vía amortización, o mediante su disposición por cualquier motivo, se generarán rendimientos económicos) se registrará, de forma simultánea a su alta como activo, la disminución de otra inversión (otro inmovilizado, si se produce una permuta, la tesorería, si se paga al contado, etc.), el reconocimiento de un pasivo (compra con pago aplazado) o un incremento de los fondos propios (el elemento es aportado por uno de los propietarios). Respecto a los pasivos, para su reconocimiento en el balance es preciso que sea probable que a su vencimiento, y con el objeto de cancelarlos, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros. La cancelación de dicho pasivo puede producirse con un pago de efectivo, la transferencia de otros activos, la prestación de servicios o la sustitución por otra deuda. Además, el reconocimiento de un pasivo conllevará la aparición de un activo o la disminución de otro pasivo o de un elemento del patrimonio neto (incluido el reflejo de gastos). Por ejemplo, el reconocimiento de un préstamo bancario a devolver a corto plazo puede conllevar la entrada de tesorería (reconocimiento de un activo) o la disminución de otro pasivo (el préstamo figuraba previamente como un pasivo no corriente). Adicionalmente, dicha deuda bancaria puede aumentar por efecto de los intereses (gastos financieros) devengados por ella. No obstante, como se estudiará en el capítulo 7, «Pasivos a corto y largo plazo», el tratamiento de los pasivos se vuelve más complejo dado que es nece© Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera para pequeñas y medianas empresas sario distinguir entre las obligaciones posibles o presentes y aquellas que son probables y cuya cuantía pueda estimarse con fiabilidad. Por último, el reconocimiento de ingresos se produce como consecuencia de un incremento de los recursos de la empresa y el reconocimiento de gastos por la disminución de éstos. Al registrar un ingreso (por ejemplo, por la prestación de un servicio), simultáneamente tendrá lugar un incremento de un activo (se cobra por dicho servicio) o la cancelación de un pasivo (se había cobrado por anticipado, contrayéndose así una obligación que ahora se salda) y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto. Al registrar un gasto (por ejemplo, por el consumo de suministros), simultáneamente aumentará un pasivo (el gasto queda pendiente de pago) o disminuirá un activo (se paga dicho gasto) y, en ocasiones, puede tener lugar un ingreso. — Criterios de valoración. — Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados: Se analizan a continuación los requisitos que ha de reunir la información contable y los principios contables que la sustentan, dejando para el siguiente epígrafe los criterios de valoración contable.

1.1.2.  Requisitos de la información contable La finalidad de estos requisitos y cualidades es conseguir un adecuado equilibrio entre las diferentes características cualitativas o atributos que debe cumplir la información financiera. — Relevancia.  Se entiende por información relevante aquella que es útil para la toma de decisiones de sus usuarios, de manera que les ayude a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o para confirmar o corregir las evaluaciones que hayan realizado anteriormente sobre la empresa. Por ello, la empresa debe mostrar claramente en esta información los riesgos a los que se enfrenta.    Así, es información relevante la cotización de los títulos en que la empresa invierte, pero no lo es el color de los vehículos que forman parte de su inmovilizado, dado que el primer dato puede afectar a la toma de decisiones económicas mientras que el segundo no suele hacerlo, salvo que obedezcan a una imagen corporativa determinada. —  Fiabilidad.  La información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir, no tiene sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen fiel de lo que pretende representar. Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza cuando esta informa-

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Marco conceptual y cuentas anuales ción contiene, de forma completa, todos los datos que pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de información significativa.    Por ejemplo, si la empresa ha de informar del volumen de sus ventas, es fiable ofrecer una cifra cierta y acreditada documentalmente, pero no multiplicar por doce meses los datos de un mes cualquiera salvo que la demanda sea absolutamente constante.    No obstante, no debe confundirse fiabilidad con exactitud, pues esta última resulta imposible a la hora de valorar numerosos hechos económicos cuyo valor debe ser estimado.    Como consecuencia de la fiabilidad, debe obtenerse una información íntegra y, por tanto, no parcial. En el caso anterior, el contable deberá conocer las ventas de todo el período contable y no sólo las de un trimestre, por ejemplo. — Comparabilidad.  Este requisito implica un tratamiento similar para las transacciones y demás sucesos económicos que se producen en circunstancias parecidas, de forma que la información que las empresas hacen pública debe permitir su comparación tanto dentro de la propia entidad, a lo largo del tiempo, a fin de conocer su evolución, como entre diversas sociedades, en el mismo momento y para el mismo período de tiempo, a fin de contrastar la situación y rentabilidad de todas ellas.    La comparabilidad de la información contable se consigue aplicando el principio de uniformidad en las normas y estimaciones contables, haciendo posible establecer comparaciones en los datos de una misma empresa a lo largo del tiempo —aspecto al que contribuye el formato de las cuentas anuales, que requiere las cifras del ejercicio al que se refieren y del anterior— y entre empresas distintas. Este requisito lleva a que, por ejemplo, una vez adoptado un método para la amortización de un inmovilizado o un sistema de valoración de inventarios, deba mantenerse en el tiempo, salvo que haya motivos que justifiquen su modificación. — Claridad.  Implica que los usuarios de esta información puedan formarse juicios que les faciliten la toma de decisiones, sobre la base de un razonable conocimiento de las actividades económicas, la contabilidad y las finanzas empresariales, y mediante un examen diligente de dicha información.    Comprender la información contable que las empresas hacen pública, tanto mediante su depósito en el Registro Mercantil como a través de su publicación por medios telemáticos2, exige que el lector posea un conocimiento razonable de su contenido, conocimiento al que contribuye este manual. 2   Para las empresas cotizadas es de obligado cumplimiento tanto el depósito de sus cuentas anuales en el Registro Mercantil correspondiente a su domicilio social como su publicación telemática (www.cnmv.es/portal/Menu/Registro-Oficiales.aspx).

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1.1.3.  Principios contables La información empresarial contenida en las cuentas anuales ha de elaborarse aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuación, a fin de mostrar una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad3. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones ha de atenderse a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica o legal. 1.  Empresa en funcionamiento.  Se considera, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación.    En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo de este Plan General de Contabilidad, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados.    Este principio supone que tanto los demás principios contables como las normas de registro y valoración son de aplicación bajo la lógica de que la empresa continuará funcionando en un futuro próximo y, por tanto, no tiene intención ni necesidad de liquidar o reducir sus actividades.    Esta hipótesis afecta a la valoración de los elementos patrimoniales y da sentido a muchas de las operaciones que forman parte de la práctica contable habitual (periodificaciones, amortizaciones, provisiones, etcétera). De hecho, si se duda de la continuidad de la empresa4 (por 3

  De acuerdo con el PGC de Pymes, la aplicación de estos principios es obligatoria:

— En la elaboración de las cuentas anuales, es decir, la información financiera que obligatoriamente las entidades han de hacer pública mediante su depósito en el Registro Mercantil de su domicilio social. Queda, por tanto, excluida la información que las empresas hacen pública de forma voluntaria (como por ejemplo los informes de sostenibilidad) y la información confidencial y para uso interno de la entidad. — Para todas las empresas que en la actualidad están funcionando normalmente y previsiblemente seguirán haciéndolo. Quedan, por tanto, excluidas las empresas en concurso de acreedores, quiebra, fusión, disolución, etc. 4   Resolución de 18 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (en adelante, ICAC), sobre el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento (http://www.boe.es/boe/ dias/2013/10/25/pdfs/BOE-A-2013-11162.pdf).

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Marco conceptual y cuentas anuales tratarse de una empresa en liquidación, que tiene una dependencia excesiva de préstamos, cuyas pérdidas son cuantiosas y continuadas, etc.), los criterios a aplicar son distintos y las cuentas anuales deben prepararse sobre una base diferente que toma en consideración criterios de liquidación. Si posteriormente esta situación se solventa y vuelve a tratarse de una empresa cuya continuidad no está en duda, deberá aplicar este principio de empresa en funcionamiento.    De este modo, cuando la empresa adquiere un inmovilizado y estima que su vida útil es de un determinado número de años, utilizando dicho dato para el cálculo del gasto por amortización de cada período, implícitamente está asumiendo que continuará su actividad al menos durante esos años. Ese mismo inmovilizado figurará en la contabilidad por su coste, criterio que se alteraría si la empresa concluyera su actividad de forma inmediata, en cuyo caso sería preferible su valor de liquidación en el mercado. 2.  Devengo.  Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registran cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.    De acuerdo con este principio, deben registrarse contablemente todas las operaciones que impliquen la aparición de flujos económicos y financieros, aunque no exista un flujo monetario. Esto resulta de especial importancia en el caso de gastos e ingresos, que deben asignarse al ejercicio en que se produce la corriente real, aunque éste no coincida con el momento del cobro o pago motivado por dicho flujo del resultado. Las anotaciones relacionadas con la periodificación contable son consecuencia de la aplicación de este principio de devengo.    La hipótesis alternativa al devengo es el criterio de caja, en cuyo caso sólo se contabilizarían los ingresos y gastos cuando se produjesen los cobros y pagos correspondientes, con independencia del momento en que aquéllos supusieran la entrega o recepción de un bien o la prestación o recepción de un servicio, es decir, su devengo.    Por ejemplo, una compra o venta a crédito, así como la recepción o prestación de un servicio con pago/cobro aplazado, no se reconocería siguiendo el criterio de caja, reduciendo la utilidad de la información contable para la toma de decisiones, que se vería limitada a los movimientos de tesorería.    De la aplicación del principio de devengo se deriva el cálculo correcto del resultado del ejercicio como comparación de los gastos e ingresos devengados en él con independencia del momento de su pago o cobro. 3.  Uniformidad.  Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera para pequeñas y medianas empresas uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos, podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales.    La aplicación de este principio resulta imprescindible para que la información contable cumpla el requisito de comparabilidad temporal en la información contable de una misma entidad. Asimismo, está relacionado con la exigencia legal de facilitar datos de al menos dos ejercicios económicos consecutivos.    No obstante, si hay motivos justificados que lleven a plantear el cambio de un criterio contable, de acuerdo a la NRV 21 PGC de Pymes, «Cambios en criterios contables, errores y estimaciones», éste se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo del que se tenga información, imputando el ingreso o gasto correspondiente a una partida de reservas. 4.  Prudencia.  Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen fiel que deben reflejar las cuentas anuales.    En el registro de los hechos contables y en la valoración de los elementos patrimoniales que los configuran es habitual enfrentarse a incertidumbre y a la necesidad de adoptar determinados criterios para confeccionar la información. Es el caso de la estimación sobre la vida útil de un inmovilizado o la valoración de la recuperación del saldo pendiente de cobro de un cliente con dificultades financieras. Ante estas situaciones, se requiere cautela o prudencia, con el objetivo de que no se sobrevaloren los activos o los ingresos ni se infravaloren los pasivos y los gastos.    Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Código de Comercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros documentos integrantes de las cuentas anuales.    La principal implicación de este texto es el tratamiento asimétrico asignado a gastos e ingresos potenciales, pues mientras que los gastos sí se reconocen contablemente en cuanto se detectan, los ingresos no pueden tener este reconocimiento. Ello da sentido, por ejemplo, a los dete-

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Marco conceptual y cuentas anuales rioros de valor, que registran probables pérdidas y, por tanto, riesgos reversibles o riesgos que quizá, con el transcurso del tiempo, no se materialicen. Por el contrario, la situación opuesta, relativa a beneficios potenciales, no tiene reflejo contable hasta que dichos beneficios dejen de ser probables y ocurran realmente.    De igual modo, el reconocimiento de ciertos riesgos da lugar al registro de provisiones, aquellas deudas probables y cuyo importe puede estimarse, aunque existan dudas sobre dicha cuantía o sobre el momento en que deberán afrontarse.    Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas.    Por tanto, una situación de riesgo que acontece cuando aún no se han aprobado los estados financieros exige modificar la contabilidad para recoger la posible pérdida que, como mínimo, es relevante a efectos de su inclusión en la memoria.    Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.    En consecuencia, las pérdidas de valor de los activos, tanto de naturaleza reversible como irreversible, deben registrarse sea cual sea el resultado de la entidad en dicho ejercicio. 5.  No compensación.  Salvo que una norma disponga de forma expresa lo contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.    Este principio tiende a proteger la integridad de la información suministrada en las cuentas anuales, evitando las compensaciones entre activos y pasivos en el balance, y entre gastos e ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias. De este modo se ofrece la realidad de los saldos mostrados en los estados contables, evitando la distorsión que supondría realizar compensaciones entre ellos.    Así, por ejemplo, si una entidad se relaciona con un tercero a través de diversas operaciones, de modo que en una de ellas resulta deudora y en otra acreedora, deberá registrar por separado el activo y el pasivo que surjan en cada una de ellas. De igual modo, con ocasión de una venta que conlleva la prestación de un servicio de transporte a cargo del vendedor, procede registrar por separado el ingreso por la venta y el gasto por el transporte. 6.  Importancia relativa.  Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa, en términos cuantitativos o cualitativos, de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera para pequeñas y medianas empresas la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función.    Éste es el principio contable que da flexibilidad a todos los demás, de tal manera que es posible no aplicar alguno de los principios anteriores si su importancia es poco significativa respecto al conjunto del patrimonio empresarial. Este principio permite la acomodación o tolerancia respecto a la no aplicación de los principios restantes, ayudando a establecer el límite de lo realmente importante. Por último, en los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Así pues, los principios contables obligatorios y que acaban de analizarse obedecen a la jerarquía representada en el cuadro siguiente.

Imagen fiel Empresa en funcionamiento Devengo Uniformidad Prudencia No compensación Importacia relativa

Los siguientes ejemplos permiten analizar la aplicación de los principios contables, suponiendo en todos los casos que el ejercicio contable coincide con el año natural: 1. U  na empresa consume unos 80 € de gasto telefónico durante diciembre del ejercicio 20MN, aunque la factura no se recibirá y pagará hasta el próximo enero.    Según el principio de devengo, al haberse producido la recepción del servicio de telefonía y, por tanto, la corriente real o económica, procede registrar el gasto como componente del resultado del ejercicio 20MN, aunque no se produzca el pago.

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Marco conceptual y cuentas anuales 2. A comienzos de diciembre de 20MN la empresa cobra el importe del alquiler del trimestre que comienza en esa fecha por unos locales que ha alquilado a otra entidad.    Según el principio de devengo, aunque en diciembre se produzca el cobro de esos tres meses, sólo se registrará como ingreso del ejercicio 20MN el correspondiente al mes de diciembre, y enero y febrero quedarán reflejados como ingresos anticipados hasta que se produzca su devengo en el ejercicio siguiente, momento en que se incluirán como ingresos de explotación. 3. Una empresa decide aplicar el método de coste medio ponderado para valorar las mercaderías de su almacén.    Por aplicación del principio de uniformidad, la entidad deberá mantener este criterio en el tiempo. De existir motivos justificados para un cambio posterior, se explicarán en la memoria y se aplicará lo relativo a cambios en criterios contables de acuerdo con la NRV 21 del PGC de Pymes. 4. A comienzos del ejercicio 20MN una sociedad limitada compra un ordenador, por el que abona 800 € más IVA al contado. Se estima que no tiene valor residual y que se utilizará durante los próximos cuatro años de manera constante.    El criterio de amortización elegido de acuerdo con estos parámetros es lineal o constante en cuatro años, de modo que, si no cambian las condiciones que motivaron su elección, este método deberá mantenerse en ejercicios futuros en virtud del principio de uniformidad. Deberá registrarse el gasto por amortización de 800 / 4 = 200 € anuales con independencia del signo del resultado que la entidad alcance en dicho período. 5. Una empresa compró una máquina a comienzos de 20MN-2, con precio de adquisición 10.000 €, a la que estimó una vida útil de cuatro años y depreciación constante, calculando así una amortización anual de 10.000 / 4  = 2.500 €. En 20MN, y como consecuencia de un estudio técnico, se considera más adecuado emplear un método de amortización con cuotas crecientes, que deberían haberse aplicado como sigue: 1.000 € en su primer año, 2.000 € en el segundo, 3.000 € en el tercero y 4.000 € en el cuarto y último.    Se trata de un cambio en la aplicación de un criterio contable que afecta, en este caso, a la amortización de un inmovilizado material.    La empresa ha registrado en 20MN-2 y 20MN-1 amortizaciones anuales por importe de 2.500 €, de modo que la amortización acumulada asciende a 5.000 €.    En 20MN, adoptado el cambio de criterio, la cuenta de amortización acumulada de esta máquina debería tener un saldo acreedor de 1.000 + 2.000 = 3.000 €, como suma del primer y segundo años en que la máquina ya se ha utilizado. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera para pequeñas y medianas empresas    El asiento que refleja ese cambio aplicado de manera retroactiva recoge la disminución de la amortización acumulada y se ajusta con una cuenta de reservas. 2.000,00 (281) Amortización acumulada maquinaria

a

(113)  Reservas voluntarias 5.000 − 3.000 = 2.000 €

2.000,00

6. U  na empresa es propietaria de un terreno cuyo precio de coste fue de 200.000 € y conoce que en las proximidades se instalará una planta de tratamiento de residuos, como consecuencia de lo cual estima que el valor de mercado del terreno se sitúe en 140.000  € dadas las futuras condiciones.    Como el precio de coste del terreno es inferior a su importe recuperable, existe una pérdida potencial de 60.000 € que debe reflejarse contablemente, pues se trata de un deterioro de valor. Sin embargo, cuando, ante la misma situación de partida, se tiene constancia de la revalorización de la zona, estimándose un beneficio potencial, no puede reconocerse contablemente este potencial beneficio hasta que no se realice, por ejemplo, a través de la venta del terreno. 7. Una empresa A tiene una deuda de 8.000  € con la empresa B, que, en ocasiones, es clienta suya. La empresa A piensa reflejar una deuda con la empresa B por 5.000 € dado que la empresa B debe a la empresa A 3.000 €.    Por aplicación del principio de no compensación, la empresa A no puede proceder así, sino que deberá mantener por separado el registro del activo por 3.000 € y el pasivo por 8.000 €. 8. A finales del ejercicio 20MN una empresa adquiere una calculadora, cuyo coste es de 25 € (+ IVA), que espera utilizar durante cinco años.    Si bien en sentido estricto la calculadora es un inmovilizado material (equipos para procesos de información) y, por tanto, debe amortizarse, tanto su valor como la fecha de su adquisición hacen que sea posible no registrar su depreciación en 20MN, por aplicación del principio de importancia relativa.

1.2.  RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN La valoración es el proceso por el que, una vez medido, se cuantifica monetariamente cada uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales. Entre

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Marco conceptual y cuentas anuales las diversas alternativas para valorar los elementos patrimoniales, el PGC de Pymes incluye los siguientes.

1.2.1.  Coste histórico o coste Coste de un activo Es su precio de adquisición, si se ha comprado, o su coste de producción, cuando la propia empresa lo ha producido o fabricado. El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas equivalentes pagadas, o pendientes de pago, más, en su caso y cuando proceda, el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas. Precio de compra o precio pactado con el vendedor del activo + Gastos adicionales hasta que las existencias estén en condiciones para su venta o hasta que el inmovilizado esté en condiciones de funcionamiento =  Precio de adquisición del activo comprado a un tercero Ejemplo La empresa Villamor de Órbigo, S. L., dedicada a la importación de madera, recibe del proveedor la factura siguiente:

Precio de venta Rappel en venta Descuento por pronto pago

6.500,00 € −200,00 € −50,00 €



   Total

6.250,00 €

Al recibir la madera en sus almacenes, Villamor de Órbigo deberá abonar otros 300 € por su transporte. Precio pactado con el vendedor del activo: 6.500 − 200 − 50 = +  Gastos adicionales

6.250,00 300,00

=  Precio adquisición

6.550,00

El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente impu© Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera para pequeñas y medianas empresas tables al activo y la fracción que razonablemente corresponda de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al período de producción, construcción o fabricación, se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.  ostes directos por consumo de materias primas y otros factores directaC mente imputables +  Costes indirectos que razonablemente correspondan =  Coste de producción de activo producido por la propia empresa Tal y como se estudiará en el capítulo 2, «Existencias», este criterio es aplicable tanto a las existencias de fabricación propia como a los inmovilizados que la empresa construye o monta y que, por tanto, inicialmente están en curso. Ejemplo Villamor de Órbigo, S. L., entre otras actividades, fabrica mesas de estudio que vende a bibliotecas e institutos de su provincia. Pretende calcular el coste de las 10.000 mesas que ha fabricado en el ejercicio actual, conociendo los siguientes datos: Consumo de materias primas y otros consumibles........................ 100.000 € Costes directos por mano de obra................................................. 30.000 € Costes indirectos por consumo de otros factores de producción... 40.000 € Capacidad productiva anual en número de mesas......................... 10.500 € Coste de producción total = 100.000 + 30.000 +

40.000 € × 10.000 uf = 10.500 uf

= 168.095,24 €/uf Coste de producción unitario =

168.095,24 € = 16,81 €/uf 10.000 uf

Coste de un pasivo El coste histórico o coste de un pasivo es el valor que corresponda a la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espere entregar para liquidar una deuda en el curso normal del negocio.

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Marco conceptual y cuentas anuales Ejemplo Villamor de Órbigo, S. L., adquiere mercaderías a crédito, indicando la factura que el precio pactado asciende a 605 €, IVA del 21 % incluido. Valor de la deuda con el proveedor = 605 €

1.2.2.  Valor razonable Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria. Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia a un valor fiable de mercado. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose por mercado activo aquel en el que se den las siguientes condiciones: a) Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos. b) Pueden encontrarse prácticamente en cualquier momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio. c) Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Estos precios, además, reflejan transacciones de mercado reales, actuales y producidas con regularidad. Si hay un mercado activo y fiable para el elemento a valorar: Valor razonable = Valor de mercado Si no hay un mercado activo y fiable para el elemento a valorar: Valor razonable = Valor estimado El valor razonable se obtiene aplicando técnicas y modelos de valoración como: valor en transacciones recientes en condiciones de independencia mutua, valor razonable de otros activos sustancialmente iguales, valor estimado mediante descuento de flujos de efectivo futuros o modelos de valoración de opciones.

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Contabilidad financiera para pequeñas y medianas empresas Este criterio es de aplicación para la valoración de activos subvencionados, los inmovilizados recibidos a través de una permuta, el posible deterioro de los activos no corrientes, los ajustes de ciertas inversiones financieras, etc. Ejemplo El Ayuntamiento de Santa Marina del Rey dona a la empresa Villamor de Órbigo, S. L., un solar de 10.000 m2 en el que la empresa construirá una nave industrial. En esta zona, el precio del suelo para uso industrial oscila entre 30 €/m2 y 25 €/m2. Valor razonable del solar = 10.000 m 2 ×

1

30 + 25 2

2 €/m

2

= 275.000 €

1.2.3.  Valor neto realizable El valor neto realizable de un activo es el importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación. Este criterio de valoración es aplicable a las existencias, pues su comparación con el coste permite estimar si existe o no un deterioro de valor para ellas al cierre del ejercicio. Ejemplo Villamor de Órbigo, S. L., tiene una partida de productos terminados que espera vender a 3.200 € + IVA, estimando que los costes que implicará su venta ascienden a 150 € + IVA. Valor neto realizable = 3.200 − 150 = 3.050 €

1.2.4.  Valor actual El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso normal del negocio, según se trate de un activo o de un pasivo, respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado.

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Marco conceptual y cuentas anuales Este criterio se aplica a la valoración de las provisiones, es decir, de obligaciones ciertas sobre las que no se conocen su cuantía exacta, su fecha de pago o ambas, pero se pueden estimar con un nivel de confianza suficiente.

Ejemplo Villamor de Órbigo, S. L., ha sido denunciado por un cliente, y durante el proceso judicial el abogado de la empresa estima que ésta probablemente deberá abonar unos 3.000 € dentro de tres años. Tipo interés de descuento: 5 %. Esta deuda probable y que puede estimarse de forma razonable es una provisión por responsabilidades que debe figurar a valor actual. Valor actual provisión =

3.000 = 2.591,50 € (1 + 0,05)3

1.2.5.  Valor en uso El valor en uso5 de un activo es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de disposición, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgo, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros. Las proyecciones de flujos de efectivo se basarán en hipótesis razonables y fundamentadas; normalmente la cuantificación o la distribución de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra asunción que los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de liquidez inherente al activo valorado. Este criterio se utiliza para calcular el deterioro de valor del inmovilizado material. Así, un determinado inmovilizado material sufre una pérdida por deterioro cuando su valor contable supera su importe recuperable, que será el mayor entre: a) Valor razonable − Costes de venta. b) Valor en uso. 5   El concepto contable de valor en uso es equivalente al concepto financiero de valor actual neto o VAN.

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Contabilidad financiera para pequeñas y medianas empresas Ejemplo Villamor de Órbigo, S. L., tiene una máquina que espera poder vender dentro de dos años por 1.000 €. Estima que puede obtener con ella productos que le generarán flujos de efectivo de 8.000 € y 10.000 € dentro de uno y dos años respectivamente. Considera un tipo de descuento del 5%. Valor en uso =

8.000 1.000 + 10.000 + = 17.596,37 € (1 + 0,05) (1 + 0,05)2

1.2.6.  Costes de venta Son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las comisiones de venta. Ejemplo Villamor de Órbigo, S. L., desea vender un local comercial, para lo cual inserta un anuncio en prensa por el que debe abonar 300  € + IVA. Además, ha de pagar al ayuntamiento de la localidad donde se sitúa el local una plusvalía de 2.500 €. Costes de venta = 300 + 2.500 = 2.800 €

1.2.7.  Coste amortizado Es el importe por el que fue valorado inicialmente un activo o pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utilización del tipo de interés efectivo (TIE), de la diferencia entre el importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento, y para el caso de los activos, menos cualquier reducción de valor por deterioro. A este respecto, el TIE es el tipo de interés que iguala el valor en libros con los flujos de efectivo estimados a lo largo de la vida del instrumento, es decir, la cantidad entregada inicialmente y los flujos recibidos en ese momento y/o con posterioridad.

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Marco conceptual y cuentas anuales Este criterio es aplicable a la valoración posterior de numerosos activos financieros, tanto comerciales (derechos de cobro sobre clientes) como no comerciales (créditos concedidos, inversiones en renta fija no especulativas), y pasivos financieros (deudas con proveedores, préstamos recibidos, etc.), si bien en ocasiones el PGC de Pymes permite que, ante el cumplimiento de ciertos requisitos, sea sustituido por el valor nominal. Ejemplo A comienzos del ejercicio 20MN Villamor de Órbigo, S. L., solicita un préstamo por importe de 10.000 € a devolver al cabo de dos años, siendo la amortización total al vencimiento. El préstamo es concedido, y supone un interés del 6 % anual que se devolverá junto con el principal al final de la operación. Valor inicial de la deuda con la entidad financiera = = Cantidad recibida = 10.000 € El valor del pasivo se irá modificando a medida que se devenguen los intereses de la operación y se produzcan los sucesivos reembolsos, pudiendo igualar así los flujos recibidos y entregados en la operación, considerando que la cantidad a pagar al final del año 1 se debe sólo a los intereses explícitos (6 % s/10.000), y la del año 2, a dichos intereses y a la devolución del principal, además de que, tratándose de fechas distintas, será preciso llevarlas al mismo momento temporal a través del descuento o la actualización de flujos: 10.000 =

600 600 + 10.000 + 1 (1 + i )2 (1 + i )

No obstante, aunque en este caso los intereses explícitos (6 %) coinciden con el verdadero coste de la operación (i), que equivale al TIE, no siempre ocurre así, por lo que el cálculo del coste amortizado debe considerar el devengo de intereses aplicando el TIE. Valor posterior, fin de 20MN:

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Valor inicial de la deuda +  Intereses registrados en pérdidas y ganancias según el TIE − Reembolsos

10.000 600 0

=  Coste amortizado fin 20MN

10.600

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1.2.8.  Valor contable o valor en libros El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado en el balance una vez deducidas, en el caso de los activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro acumulada que se haya registrado. Se trata del importe neto por el que un activo o un pasivo están registrados en el balance. En el caso del activo, corresponderá a su valor una vez deducidas su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro. Ejemplo Villamor de Órbigo, S. L., dispone de los siguientes datos sobre su mobiliario al cierre de 20MN: Código

216 2816 2916

Título de cuenta

Mobiliario Amortización acumulada de mobiliario Deterioro de valor de mobiliario

€

5.600 2.100   500

Valor contable o valor en libros del mobiliario = = 5.600 − 2.100 − 500 = 3.000 €

1.2.9.  Valor residual El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener, en el momento actual, por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil. La vida útil es el período durante el cual la empresa espera utilizar el activo amortizable o el número de unidades de producción que espera obtener de él. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo. La vida económica es el período durante el cual se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción que se espera obtener de él por parte de uno o más usuarios. El valor residual se aplica al cálculo de la amortización a fin de determinar si será preciso recuperar todo su valor inicial o es posible obtener algo por dicho elemento al final de su vida útil.

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Marco conceptual y cuentas anuales Ejemplo Villamor de Órbigo, S. L., y Hospital de Órbigo, S. A., son dos empresas que deciden, a comienzos de 20MN, comprar la misma máquina, con precio de adquisición 20.000 €. De acuerdo con su previsible utilización, ambas estiman que su vida útil es de cinco años, si bien Villamor de Órbigo, S. L., considera que la máquina no tiene valor residual mientras que Hospital de Órbigo, S. A., estima que podría venderla por 5.000 € al cabo de los cinco años. Por tanto, la amortización anual calculada por cada una de estas empresas será: Villamor de Órbigo, S. L.: 20.000 € / 5 años = 4.000 €/año Hospital de Órbigo, S. A.: (20.000 − 5.000) € / 5 años = 3.000 €/año

1.3.  CONTENIDO DE LAS CUENTAS ANUALES Las cuentas anuales son los estados contables, de propósito general, obligatorios y que recogen, de forma sistemática y sintética, los aspectos fundamentales de la situación patrimonial de la entidad y de sus resultados, utilizando para ello un lenguaje altamente formalizado. De acuerdo con el PGC de Pymes, las cuentas anuales comprenden: — Balance. — Cuenta de pérdidas y ganancias. — Memoria. — Estado de cambios en el patrimonio neto. — Estado de flujos de efectivo. De acuerdo con la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no son obligatorios cuando la entidad puede formular balance abreviado. De acuerdo con lo establecido en la tercera parte del PGC de Pymes, donde pueden consultarse los formatos, las cuentas anuales se formularán con una periodicidad de doce meses6. Entre las normas comunes aplicadas a la formulación del balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, la memoria y el estado de cambios en el patrimonio neto destacan las siguientes: — En cada partida figurarán las cifras del ejercicio que se cierra y del inmediatamente anterior. 6   No obstante, es posible elaborar, de manera voluntaria, estados contables intermedios para períodos inferiores al año.

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Contabilidad financiera para pequeñas y medianas empresas — No figurarán las partidas sin importe alguno en el ejercicio y en el anterior. — Podrán añadirse partidas a las previstas en el modelo del PGC de Pymes y/o hacerse una subdivisión más detallada de las que ya figuran en dicho modelo.

1.3.1.  Balance de situación Como recoge el PGC, el balance comprende, con la debida separación, el activo, el pasivo y el patrimonio neto de la empresa y, por tanto, refleja la inversión y financiación de la entidad o, en definitiva, el patrimonio o riqueza empresarial en un momento concreto del tiempo. Tanto el activo como el pasivo se clasifican en partidas corrientes y no corrientes de acuerdo con la vinculación de las inversiones y de la financiación ajena, respectivamente, con el ciclo normal de explotación, asumiendo, cuando éste no resulte claramente diferenciable, que su duración es de un año. En el activo los elementos se ordenan en creciente liquidez, desde los activos no corrientes o inmovilizados hasta la tesorería. En la financiación, el criterio elegido es la exigibilidad, avanzando desde las obligaciones que, a priori, no tienen un plazo definido para su devolución (patrimonio neto) hasta el pasivo de largo y corto plazo. De las indicaciones para su formulación, recogidas en la tercera parte del PGC de Pymes, cabe destacar: — La consideración de los elementos incluidos en el activo corriente. Se trata de activos cuyo vencimiento, enajenación o realización se producirá en el corto plazo contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. — El tratamiento de las inversiones inmobiliarias, que en este manual se estudiarán en el capítulo 5, «Activos no corrientes». — La información sobre los accionistas por desembolsos no exigidos minorando el importe del capital, cuyo análisis se realiza en el capítulo 8, «Patrimonio neto». — Las subvenciones pendientes de imputar a resultados, como se revisa en el capítulo 8, «Patrimonio neto». — Cuando hay créditos comerciales sobre clientes con vencimiento superior al año, la partida del balance deudores comerciales y otras cuentas a cobrar se desglosa para recoger, por separado, los clientes a largo y corto plazo. Si el vencimiento supera el ciclo normal de explotación, se crea un epígrafe en el activo no corriente denominado deudores comerciales no corrientes. De forma simétrica se actúa con las deudas con proveedores con vencimiento superior a un año o al ciclo normal de explotación.

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1.3.2.  Cuenta de pérdidas y ganancias La cuenta de pérdidas y ganancias recoge el resultado del ejercicio, formado por los ingresos y los gastos del mismo, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con las normas de registro y valoración. Por tanto, informa sobre los gastos o aplicación de recursos en el proceso productivo y los ingresos u origen de tales recursos durante dicho período. Se elabora en un modelo vertical o en forma de lista, donde se incluyen los ingresos y gastos por naturaleza (según su origen). Tanto el importe de las ventas y prestaciones de servicios como el de los aprovisionamientos se reflejan por el importe neto de devoluciones y descuentos.

1.3.3.  Estado de cambios en el patrimonio neto Este estado informa de los cambios en el patrimonio neto derivados de: — El resultado reflejado en la cuenta de pérdidas y ganancias. — Los ingresos y gastos reconocidos en el patrimonio neto. — Los ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios u otros ingresos y gastos imputados directamente a patrimonio neto. — Las variaciones del patrimonio neto debidas a operaciones con los socios o propietarios cuando actúan como tales. — Otras variaciones en el patrimonio neto. — Ajustes en el patrimonio neto por cambios en criterios contables y corrección de errores.

1.3.4.  Estado de flujos de efectivo Este estado informa sobre el origen y la utilización del efectivo y otros activos líquidos equivalentes, clasificando los movimientos por actividades e indicando su variación neta en el ejercicio. Para ello, se diferencian los siguientes cobros y pagos: — Flujos de efectivo procedentes de actividades de explotación. Son fundamentalmente los cobros y pagos debidos a las actividades que constituyen la principal fuente de ingresos de la empresa, así como a otras actividades que no puedan calificarse como de inversión o financiación. — Flujos de efectivo por actividades de inversión. Son los pagos que tienen su origen en la adquisición de activos no corrientes, otros activos no incluidos en el efectivo y otros activos líquidos equivalentes, tales como inmo© Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera para pequeñas y medianas empresas vilizados intangibles, materiales, inversiones inmobiliarias o inversiones financieras, así como los cobros procedentes de su enajenación o de su liquidación al vencimiento. — Flujos de efectivo por actividades de financiación. Comprenden los cobros procedentes de la adquisición por terceros de títulos valores emitidos por la empresa o de recursos concedidos por entidades financieras o terceros, en forma de préstamos u otros instrumentos de financiación; los pagos realizados por devolución de las cantidades aportadas por ellos, y los dividendos pagados a los accionistas.

1.3.5. Memoria La memoria completa y amplía la información contenida en los restantes documentos que integran las cuentas anuales. Su contenido básico es el siguiente: — Actividad de la empresa. — Bases de presentación de las cuentas anuales: declaración explícita de que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel del patrimonio, la situación financiera y los resultados —así como la veracidad de los flujos incorporados al estado de flujos de efectivo, en su caso—, cambios en criterios contables, corrección de errores, razones que justifican la modificación de la estructura de alguna de las cuentas anuales, etc. — Aplicación de resultados. — Normas de registro y valoración aplicadas con relación al inmovilizado intangible, inmovilizado material, criterios de clasificación de inversiones inmobiliarias, argumentos para clasificar una permuta como comercial, activos y pasivos financieros, criterios de valoración de existencias y su corrección valorativa, criterios de valoración de transacciones en moneda extranjera, criterios de imputación de subvenciones a resultados, etc. — Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias. — Activos financieros: si éstos se estiman por su valor razonable, deberá indicarse cómo se ha determinado. — Pasivos financieros: deberá informarse sobre las deudas que venzan en cada uno de los siguientes cinco años desde el cierre del ejercicio. — Fondos propios. — Situación fiscal: impuesto sobre beneficios y otros tributos. — Ingresos y gastos. — Subvenciones, donaciones y legados. — Operaciones con partes vinculadas. — Otra información: número medio de empleados en el ejercicio (por categorías) y naturaleza y objetivo de los acuerdos de la empresa que no figuren en balance si son significativos.

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1.4.  NORMATIVA MERCANTIL Una vez cerrado el ejercicio en el libro diario y elaborado el inventario de cierre, es necesario confeccionar las cuentas anuales, que se incluyen en el libro de inventarios y cuentas anuales. La legislación en vigor diferencia las etapas y plazos que se indican a continuación: Cierre del ejercicio

Máximo tres meses Entrega de cuentas al auditor

Formulación cuentas anuales

Mínimo un mes

Informe del auditor

Máximo seis meses

Aprobación cuentas anuales Máximo un mes

Depósito cuentas anuales

1.  Formulación de las cuentas anuales De acuerdo con la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, la nueva redacción del artículo 34 del Código de Comercio indica que, al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad. El estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no serán obligatorios cuando así lo establezca una disposición legal. Actualmente, pueden formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: a) Que el total de las partidas del activo no supere los 4.000.000 €. b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 8.000.000 €. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera para pequeñas y medianas empresas c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50. Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior. Además, cuando puede formularse balance abreviado, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no son obligatorios. Por su parte, podrán formular cuenta de pérdidas y ganancias abreviada las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: a) El total del activo no supere los 11.400.000 €. b) El importe neto de la cifra anual de negocios no supere 22.800.000 €. c) El número medio de trabajadores en el ejercicio no supere los 250. Requisitos para formular cuentas anuales abreviadas La entidad ha de cumplir al menos dos requisitos durante dos ejercicios consecutivos.

Balance abreviado

Cuenta de pérdidas y ganancias

Estado de cambios en el patrimonio neto

Valor activo