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Spanish Pages [608] Year 2018
Table of contents :
Contabilidad financiera para Contaduría y Administración
Portada
Página legal
Contenido
Prólogo
Capítulo 1. Introducción a la contabilidad
Introducción
1.1 Evolución histórica de la contabilidad
La contabilidad en la Antigüedad
La contabilidad en la Edad Media
La contabilidad en la Edad Moderna
La contabilidad en la Edad Contemporánea
Antecedentes históricos de la contabilidad en América Latina
1.2 Qué es la contabilidad
Objetivos de la contabilidad
Principios de contabilidad generalmente aceptados
1.3 Estándares Internacionales de Información Financiera (IFRS)
Clasificación de la contabilidad
Usuarios de la contabilidad
1.4 La empresa
Clasificación de las empresas
1.5 Una reseña internacional
Surgimiento y características de las Normas Internacionales de Contabilidad
El proceso de adopción de las NIIF en América Latina
International Accounting Standards Board
Beneficios de las NIIF para las pymes
Actividades
Capítulo 2. La ecuación de contabilidad y los estados financieros
Introducción
2.1 La ecuación de contabilidad
Relación entre las transacciones económicas y la ecuación contable
2.2 Los estados financieros
Concepto e importancia
Estado de situación financiera
Estado de resultados y estado de resultados integrales
Estado de cambios en el patrimonio
Estado de flujos de efectivo
2.3 Relación entre los estados financieros
2.4 Ámbito internacional
Marco conceptual internacional. Proyecto conjunto IASB - FASB
NIC 1. Presentación de estados financieros
NIIF para Pymes
Actividades
Capítulo 3. Las cuentas y los libros de contabilidad
Introducción
3.1 Las cuentas contables
Clasificación de las cuentas
Forma esquemática de una cuenta
Registros en las cuentas
Asientos contables
Cálculo del saldo de una cuenta
Libros de contabilidad
Proceso de mayorización de las transacciones
3.2 Normatividad internacional
NIC 8. Sección 10. Políticas contables
Actividades
Capítulo 4. Ingresos y gastos
Introducción
4.1 Ingresos
4.2 Gastos
4.3 Proceso de registro de los ingresos y los gastos
4.4 Cierre de ingresos y gastos
4.5 Proceso de ajuste de ingresos y gastos
Asociación de ingresos y gastos
Clases de ajustes
Ajustes acumulados
Ajustes diferidos
Normatividad internacional
Actividades
Capítulo 5. Activos corrientes
Introducción
5.1 Efectivo y equivalentes al efectivo: Caja
Control interno de los fondos de caja
El fondo de caja menor
5.2 Bancos
Conciliación bancaria
5.3 Activos financieros
Activos financieros temporales
5.4 Cuentas por cobrar
Clientes
Cuentas Incobrables o de difícil cobro
5.5 Inventario de mercancías
Inventarios importados
Control interno de los inventarios
Sistemas de inventarios
5.6 Normatividad internacional
NIC 2. Inventarios
Actividades
Capítulo 6. Activos no corrientes
Introducción
6.1 Activos fijos
6.2 Activos fijos tangibles
6.3 Clasificación de los activos fijos tangibles
Activos no depreciables
Activos depreciables
Activos agotables
6.4 Depreciación
Métodos de depreciación
Correcciones a los cálculos por depreciación
Bienes retirados del servicio
Disposición de activos fijos
6.5 Activos intangibles
Crédito mercantil o good will
Patentes
Derechos de autor
Marcas registradas
Franquicias
Concesiones
Know-how
6.6 Activos diferidos (intangibles amortizables en el corto plazo)
Gastos anticipados
Cargos diferidos
6.7 Normatividad internacional
NIC 16. Inmovilizado material
NIC 38. Activos inmateriales
Actividades
Capítulo 7. Pasivos
Introducción
7.1 Concepto
7.2 Clasificación de los pasivos
Pasivo corriente o a corto plazo
Pasivo no corriente o de largo plazo
Pasivo contingente
Descuento de documentos
7.3 Normatividad internacional
NIC 21. Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera
NIC 19. Retribuciones a los empleados
NIC 37. Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes
Actividades
Capítulo 8. Patrimonio
Introducción
8.1 Concepto de patrimonio
8.2 Patrimonio de personas naturales
8.3 Capital en sociedades de personas
Constitución y aporte inicial de los socios
Participación de los socios en las utilidades
Aportes adicionales de los socios
8.4 Patrimonio de las sociedades de capital
Clases de acciones
Registro del capital autorizado
Registro de la suscripción y pago de las acciones
Superávit de capital
8.5 Reservas
Reservas obligatorias
Reserva legal
Reserva para readquisición de acciones propias
Reservas estatutarias
Reservas ocasionales
8.6 Dividendos
Contabilización de los dividendos pagados en efectivo
Dividendos decretados en acciones
8.7 Resultados del ejercicio
Utilidad del ejercicio
Pérdida del ejercicio
8.8 Utilidades acumuladas
8.9 Pérdidas acumuladas
8.10 Superávit por valorizaciones
Superávit por valorización de inversiones
Superávit por valorización en propiedades, planta y equipo
Actividades
Capítulo 9. Introducción al análisis financiero
Introducción
9.1 Análisis horizontal
9.2 Análisis vertical
Procedimiento de porcentajes integrales
Procedimiento de las razones financieras
Actividades
Bibliografía
Anexo
Propuesta de plan único de cuentas del Decreto 2650 a los IFRS
Códigos en el catálogo de cuentas
Código denominación
Contraportadas
CONTABILIDAD FINANCIERA para Contaduría y Administración
CONTABILIDAD FINANCIERA para Contaduría y Administración
Calixto Mendoza Roca Olson Ortiz Tovar
Barranquilla
(Colombia), 2016
Mendoza Roca, Calixto. Contabilidad financiera para contaduría y administración / Calixto Mendoza Roca, Olson Ortiz Tovar. -- Barranquilla: Editorial Universidad del Norte, 2016. xiv, 600 p. : il. ; 24 cm. Incluye referencias bibliográficas (p. 595-600) ISBN 978-958-741-664-0 (impreso) ISBN 978-958-741-665-7 (PDF) 1. Contabilidad financiera. 2. Microempresas—Contabilidad. I. Ortiz Tovar, Olson. II. Tít.
(658.1511 M539 – Ed.23) (CO-BrUNB)
www.uninorte.edu.co Km 5, vía a Puerto Colombia A. A. 1569, Barranquilla (Colombia)
www.ecoeediciones.com Carrera 19 n.° 63C-32 Bogotá (Colombia)
© 2016, Universidad del Norte Calixto Mendoza Roca y Olson Ortiz Tovar Coordinación editorial Zoila Sotomayor O. Diseño y diagramación William Hernández Diseño de portada Joaquín Camargo Corrección de textos Luz Ángela Uscátegui Procesos técnicos Munir Kharfan de los Reyes
Impreso y hecho en Colombia Printed and made in Colombia
© Reservados todos los derechos. Queda prohibida la reproducción total o parcial de esta obra, por cualquier medio reprográfico, fónico o informático así como su transmisión por cualquier medio mecánico o electrónico, fotocopias, microfilm, offset, mimeográfico u otros sin autorización previa y escrita de los titulares del copyright. La violación de dichos derechos puede constituir un delito contra la propiedad intelectual.
Contenido PRÓLOGO����������������������������������������������������������������������������������������������������������������� xi CAPÍTULO 1 INTRODUCCIÓN A LA CONTABILIDAD����������������������������������������������������������������������� 1 INTRODUCCIÓN��������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 1 1.1 EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA CONTABILIDAD��������������������������������������������������������������������� 2
La contabilidad en la Antigüedad����������������������������������������������������������������������2 La contabilidad en la Edad Media����������������������������������������������������������������������2 La contabilidad en la Edad Moderna������������������������������������������������������������������3 La contabilidad en la Edad Contemporánea�������������������������������������������������������3 Antecedentes históricos de la contabilidad en América Latina���������������������������4 1.2 QUÉ ES LA CONTABILIDAD������������������������������������������������������������������������������������������������������ 5
Objetivos de la contabilidad������������������������������������������������������������������������������6 Principios de contabilidad generalmente aceptados�������������������������������������������8 1.3 ESTÁNDARES INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (IFRS) ����������������������� 10
Clasificación de la contabilidad �����������������������������������������������������������������������10 Usuarios de la contabilidad �����������������������������������������������������������������������������11 1.4 LA EMPRESA�������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 13
Clasificación de las empresas����������������������������������������������������������������������������13 1.5 UNA RESEÑA INTERNACIONAL���������������������������������������������������������������������������������������������� 19
Surgimiento y características de las Normas Internacionales de Contabilidad��19 El proceso de adopción de las NIIF en América Latina �������������������������������������21 International Accounting Standards Board�������������������������������������������������������23 Beneficios de las NIIF para las pymes����������������������������������������������������������������23 ACTIVIDADES���������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 26
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
CAPÍTULO 2 LA ECUACIÓN DE CONTABILIDAD Y LOS ESTADOS FINANCIEROS ������������������������� 32 INTRODUCCIÓN������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 32 2.1 LA ECUACIÓN DE CONTABILIDAD���������������������������������������������������������������������������������������� 33
Relación entre las transacciones económicas y la ecuación contable �����������������35 2.2 LOS ESTADOS FINANCIEROS������������������������������������������������������������������������������������������������ 40
Concepto e importancia�����������������������������������������������������������������������������������40 Estado de situación financiera��������������������������������������������������������������������������43 Estado de resultados y estado de resultados integrales �������������������������������������54 Estado de cambios en el patrimonio ����������������������������������������������������������������58 Estado de flujos de efectivo�������������������������������������������������������������������������������60 2.3 RELACIÓN ENTRE LOS ESTADOS FINANCIEROS����������������������������������������������������������������� 64 2.4 ÁMBITO INTERNACIONAL ����������������������������������������������������������������������������������������������������� 66
Marco conceptual internacional. Proyecto conjunto IASB - FASB��������������������������� 66 NIC 1. Presentación de estados financieros �������������������������������������������������������67 NIIF para Pymes ����������������������������������������������������������������������������������������������70 ACTIVIDADES���������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 74
CAPÍTULO 3 LAS CUENTAS Y LOS LIBROS DE CONTABILIDAD��������������������������������������������������� 82 INTRODUCCIÓN������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 82 3.1 LAS CUENTAS CONTABLES �������������������������������������������������������������������������������������������������� 83
Clasificación de las cuentas�������������������������������������������������������������������������������83 Forma esquemática de una cuenta �������������������������������������������������������������������85 Registros en las cuentas�����������������������������������������������������������������������������������86 Asientos contables�������������������������������������������������������������������������������������������86 Cálculo del saldo de una cuenta�����������������������������������������������������������������������91 Libros de contabilidad�������������������������������������������������������������������������������������94 Proceso de mayorización de las transacciones����������������������������������������������������97 3.2 NORMATIVIDAD INTERNACIONAL �������������������������������������������������������������������������������������� 101 NIC 8. Sección 10. Políticas contables������������������������������������������������������������101
ACTIVIDADES�������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 109
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Contenido
CAPÍTULO 4 INGRESOS Y GASTOS ������������������������������������������������������������������������������������������� 117 INTRODUCCIÓN����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 118 4.1 INGRESOS����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 119 4.2 GASTOS�������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 119 4.3 PROCESO DE REGISTRO DE LOS INGRESOS Y LOS GASTOS�������������������������������������������� 120 4.4 CIERRE DE INGRESOS Y GASTOS��������������������������������������������������������������������������������������� 123 4.5 PROCESO DE AJUSTE DE INGRESOS Y GASTOS�������������������������������������������������������������� 137
Asociación de ingresos y gastos ���������������������������������������������������������������������138 Clases de ajustes ��������������������������������������������������������������������������������������������138 Ajustes acumulados���������������������������������������������������������������������������������������139 Ajustes diferidos��������������������������������������������������������������������������������������������142 Normatividad internacional ��������������������������������������������������������������������������148 ACTIVIDADES�������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 158
CAPÍTULO 5 ACTIVOS CORRIENTES������������������������������������������������������������������������������������������� 177 INTRODUCCIÓN����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 178 5.1 EFECTIVO Y EQUIVALENTES AL EFECTIVO: CAJA�������������������������������������������������������������� 179
Control interno de los fondos de caja��������������������������������������������������������������179 El fondo de caja menor�����������������������������������������������������������������������������������181 5.2 BANCOS�������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 186
Conciliación bancaria ������������������������������������������������������������������������������������187 5.3 ACTIVOS FINANCIEROS ������������������������������������������������������������������������������������������������������ 191
Activos financieros temporales�����������������������������������������������������������������������191 5.4 CUENTAS POR COBRAR������������������������������������������������������������������������������������������������������ 195
Clientes���������������������������������������������������������������������������������������������������������197 Cuentas Incobrables o de difícil cobro �����������������������������������������������������������198 5.5 INVENTARIO DE MERCANCÍAS�������������������������������������������������������������������������������������������� 207
Inventarios importados�����������������������������������������������������������������������������������208 Control interno de los inventarios �����������������������������������������������������������������208 Sistemas de inventarios�����������������������������������������������������������������������������������209 5.6 NORMATIVIDAD INTERNACIONAL �������������������������������������������������������������������������������������� 256
NIC 2. Inventarios�����������������������������������������������������������������������������������������256 ACTIVIDADES�������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 262
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
CAPÍTULO 6 ACTIVOS NO CORRIENTES�������������������������������������������������������������������������������������275 INTRODUCCIÓN����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 276 6.1 INMOVILIZADO MATERIAL �������������������������������������������������������������������������������������������������� 277 6.2 ACTIVOS FIJOS TANGIBLES������������������������������������������������������������������������������������������������ 277 6.3 CLASIFICACIÓN DE LOS ACTIVOS FIJOS TANGIBLES ������������������������������������������������������ 278
Activos no depreciables ���������������������������������������������������������������������������������278 Activos depreciables��������������������������������������������������������������������������������������286 Activos agotables ������������������������������������������������������������������������������������������292 6.4 DEPRECIACIÓN�������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 299
Métodos de depreciación��������������������������������������������������������������������������������300 Correcciones a los cálculos por depreciación ��������������������������������������������������310 Bienes retirados del servicio���������������������������������������������������������������������������311 Disposición de activos fijos�����������������������������������������������������������������������������311 6.5 ACTIVOS INTANGIBLES������������������������������������������������������������������������������������������������������ 319
Crédito mercantil o good will��������������������������������������������������������������������������319 Patentes���������������������������������������������������������������������������������������������������������325 Derechos de autor������������������������������������������������������������������������������������������328 Marcas registradas �����������������������������������������������������������������������������������������330 Franquicias�����������������������������������������������������������������������������������������������������333 Concesiones���������������������������������������������������������������������������������������������������335 Know-how ������������������������������������������������������������������������������������������������������335 6.6 ACTIVOS DIFERIDOS (INTANGIBLES AMORTIZABLES EN EL CORTO PLAZO) ����������������� 338
Gastos anticipados�����������������������������������������������������������������������������������������340 Cargos diferidos���������������������������������������������������������������������������������������������344 6.7 NORMATIVIDAD INTERNACIONAL �������������������������������������������������������������������������������������� 354
NIC 16. Inmovilizado material ���������������������������������������������������������������������354 NIC 38. Activos intangibles��������������������������������������������������������������������������366 ACTIVIDADES�������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 377
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Contenido
CAPÍTULO 7 PASIVOS����������������������������������������������������������������������������������������������������������������386 INTRODUCCIÓN����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 387 7.1 CONCEPTO �������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 387 7.2 CLASIFICACIÓN DE LOS PASIVOS�������������������������������������������������������������������������������������� 388
Pasivo corriente o a corto plazo�����������������������������������������������������������������������388 Pasivo no corriente o de largo plazo���������������������������������������������������������������406 Pasivo contingente�����������������������������������������������������������������������������������������440 Descuento de documentos�����������������������������������������������������������������������������443 7.3 NORMATIVIDAD INTERNACIONAL �������������������������������������������������������������������������������������� 447
NIC 21. Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera��������������������������������������������������������447 NIC 19. Retribuciones a los empleados���������������������������������������������������������452 NIC 37. Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes�����������������458 ACTIVIDADES�������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 465
CAPÍTULO 8 PATRIMONIO���������������������������������������������������������������������������������������������������������� 473 INTRODUCCIÓN����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 474 8.1 CONCEPTO DE PATRIMONIO����������������������������������������������������������������������������������������������� 474 8.2 PATRIMONIO DE PERSONAS NATURALES�������������������������������������������������������������������������� 478 8.3 CAPITAL EN SOCIEDADES DE PERSONAS�������������������������������������������������������������������������� 481
Constitución y aporte inicial de los socios �����������������������������������������������������482 Participación de los socios en las utilidades ���������������������������������������������������484 Aportes adicionales de los socios��������������������������������������������������������������������485 8.4 PATRIMONIO DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL �������������������������������������������������������������� 490
Clases de acciones������������������������������������������������������������������������������������������491 Registro del capital autorizado�����������������������������������������������������������������������493 Registro de la suscripción y pago de las acciones��������������������������������������������494 Superávit de capital���������������������������������������������������������������������������������������497 8.5 RESERVAS����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 501
Reservas obligatorias��������������������������������������������������������������������������������������502 Reserva legal��������������������������������������������������������������������������������������������������502 Reserva para readquisición de acciones propias�����������������������������������������������502 Reservas estatutarias��������������������������������������������������������������������������������������502 Reservas ocasionales ��������������������������������������������������������������������������������������502
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
8.6 DIVIDENDOS ������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������ 505
Contabilización de los dividendos pagados en efectivo�����������������������������������505 Dividendos decretados en acciones�����������������������������������������������������������������508 8.7 RESULTADOS DEL EJERCICIO��������������������������������������������������������������������������������������������� 511
Utilidad del ejercicio��������������������������������������������������������������������������������������511 Pérdida del ejercicio ��������������������������������������������������������������������������������������514 8.8 UTILIDADES ACUMULADAS ����������������������������������������������������������������������������������������������� 517 8.9 PÉRDIDAS ACUMULADAS �������������������������������������������������������������������������������������������������� 517 8.10 SUPERÁVIT POR VALORIZACIONES������������������������������������������������������������������������������������ 517
Superávit por valorización de inversiones�������������������������������������������������������518 Superávit por valorización en propiedades, planta y equipo���������������������������519 ACTIVIDADES�������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 521
CAPÍTULO 9 INTRODUCCIÓN AL ANÁLISIS FINANCIERO ����������������������������������������������������������530 INTRODUCCIÓN����������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 531 9.1 ANÁLISIS HORIZONTAL�������������������������������������������������������������������������������������������������������� 533 9.2 ANÁLISIS VERTICAL ������������������������������������������������������������������������������������������������������������ 539
Procedimiento de porcentajes integrales��������������������������������������������������������539 Procedimiento de las razones financieras��������������������������������������������������������545 ACTIVIDADES�������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������������� 564
BIBLIOGRAFÍA������������������������������������������������������������������������������������������������������� 571 ANEXO�������������������������������������������������������������������������������������������������������������������577 PROPUESTA DE PLAN ÚNICO DE CUENTAS DEL DECRETO 2650 A LOS IFRS�������������������������� 577 CÓDIGOS EN EL CATÁLOGO DE CUENTAS ��������������������������������������������������������������������������������� 580 CÓDIGO DENOMINACIÓN������������������������������������������������������������������������������������������������������������ 581
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Prólogo Este texto es resultado de todo el conocimiento acumulado durante más de treinta años de experiencia docente en la enseñanza de contabilidad financiera, contabilidad de costos, contabilidad gerencial, costos, presupuestos y finanzas en diferentes instituciones de educación, en pregrado y posgrado, y en instituciones formadoras y capacitadoras de empresarios en temas financieros. También es producto de la experiencia de los autores, adquirida durante el ejercicio de su profesión en empresas privadas, y de su continua relación con las mismas en el ámbito de la consultoría y la asesoría en temas contables y financieros. El texto está enfocado en el desarrollo del proceso contable que se debe seguir en las empresas comerciales y de servicios, comenzando con el registro de la información hasta la elaboración y el análisis de los estados financieros básicos, pasando, lógicamente, por todo el proceso de ajustes, el cierre contable de las cuentas y el análisis de las principales cuentas del activo pasivo y el patrimonio, e introduciendo a los estudiantes de esta temática en las Normas Internacionales de Contabilidad. Este trabajo se fundamenta en las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) para Pymes, que son una versión de las NIIF desarrollada para atender las necesidades de las pequeñas y medianas entidades, y por esto, en algunos casos, se cita textualmente la norma. Por la forma como se desarrollan los diferentes temas y por el lenguaje sencillo que se utiliza para la explicación de la temática, este es un texto que está al alcance de cualquier persona interesada en obtener cierto nivel de formación contable, pero es especialmente útil para todos los estudiantes de carreras relacionadas con la administración, la contaduría, los negocios internacionales, la economía y la ingeniería industrial, tanto en pregrado como en posgrado.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
Los autores esperan que este texto responda, de alguna forma, a las nuevas tendencias de la contabilidad y a las expectativas que sobre los temas contables tengan los estudiantes y docentes que lo utilicen como apoyo en su proceso de enseñanza y aprendizaje. Igualmente, esperan que contribuya a satisfacer la necesidad que tienen las personas de conocer los recursos con los que cuentan y la forma como pueden ejercer un adecuado control sobre los mismos, con miras a incrementarlos o, por lo menos, a preservar el valor de estos. Es el primer texto de enseñanza de contabilidad preparado directamente bajo el marco de trabajo de las NIIF para Pymes en Colombia, y para su preparación se tuvo en cuenta tanto la normatividad expedida por el International Accounting Standards Board (IASB) —en el capítulo 1 se explica en detalle qué es— como organismo emisor de los estándares de información financiera para pequeñas y medianas entidades, como la legislación colombiana emitida hasta el momento de la impresión de esta edición. Adicionalmente, los autores ponen a disposición del lector los contenidos cargados en la página www.aprendeifrs.co, desarrollada por ellos para complementar y optimizar el aprendizaje de los temas contables y financieros bajo el marco de las NIIF. Los autores
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Introducción a la contabilidad
OBJETIVOS Al finalizar el presente capítulo, el estudiante estará en capacidad de: • Conocer de manera muy sintetizada cómo ha sido el desarrollo de la contabilidad a través de la historia de la humanidad. • Conocer de manera resumida los antecedentes históricos de la contabilidad en América Latina. • Aprender el concepto de qué es la contabilidad, cuál es su objetivo principal y qué requisitos debe cumplir para que la información que suministre sea de utilidad. • Saber quiénes son los usuarios de la contabilidad, cómo se clasifica la contabilidad y cuáles son los principios de contabilidad generalmente aceptados. • Aprender el concepto de empresa y las diferentes clasificaciones de las empresas.
INTRODUCCIÓN
A través de la historia, el hombre ha sentido la necesidad de conocer los recursos con los que cuenta y la forma como puede ejercer un adecuado control sobre los mismos, con miras a incrementarlos o, por lo menos, a mantener la
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
cuantía de esos recursos. Por esa razón, en este capítulo se introduce al estudiante en el conocimiento de una de las herramientas, como la contabilidad, que se puede utilizar para tratar de asegurar el mantenimiento e incremento de los recursos. El capítulo le proporciona al estudiante la oportunidad de conocer cómo, a través del tiempo, ha existido siempre la necesidad de utilizar los conocimientos contables y cuáles son los principios que hacen que esta herramienta sea de gran utilidad en el manejo y control de cualquier empresa. 1.1 EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA CONTABILIDAD
L a contabilidad en la Antigüedad Los primeros documentos que recogen alguna información económica aparecieron en Mesopotamia, muchos años antes de la era cristiana, y datan de hace más de seis mil años. Posteriormente aparecieron algunas manifestaciones de contabilidad en Egipto, entre los años 5400 y 3200 antes de Cristo. De acuerdo con Pagani, en la Grecia del siglo V antes de Cristo era obligación de los comerciantes llevar libros de contabilidad. En la Roma antigua, los jefes de familia debían utilizar el Codex Tabulae, para registrar sus ingresos y gastos. La Ley Paetelia, promulgada en Roma en el año 325 antes de Cristo, constituyó la primera norma relacionada con los libros de contabilidad. A partir del año 235 antes de Cristo, la contabilidad adquirió gran importancia en la Roma antigua. Para esa época se utilizaban dos libros, el Adversaria y el Codex, con los cuales los romanos llevaban un buen control del patrimonio (Sinisterra, Polanco & Henao, 2011). L a contabilidad en la Edad Media Aunque no se conocen testimonios sobre la práctica contable en la época feudal, el gran desarrollo del comercio lleva a pensar que la contabilidad era ejercida exclusivamente por el señor feudal. Del siglo VIII data la ordenanza de Carlo Magno, el Capitulare de Villas, que obligaba a sus escribanos a hacer un inventario de las pertenencias del Imperio y a registrar en libros las transacciones económicas, en términos de ingresos y egresos. La actividad contable se facilitó mucho entre los siglos VII y IX con la aparición del solidus, una moneda emitida por Constantinopla. En Italia, entre los siglos VII y VIII, la actividad contable tuvo mucho auge. En España, en el año 1263, el rey
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Introducción a la contabilidad
Alfonso X impuso a los funcionarios públicos la obligación de llevar cuentas anualmente. En Francia, los hermanos Reinero y Baldo Fini, en el año 1300, añadieron a la práctica contable las cuentas de gastos y ventas, y en Génova se comenzaron a usar los términos debe y haber, y la cuenta de pérdidas y ganancias. Finalmente, en 1400 aparece la idea de la contabilidad por partida doble (Gertz Manero, 1997). L a contabilidad en la Edad Moderna Los acontecimientos que en el siglo XV permitieron un notable despliegue de la actividad contable fueron la generalización de la numeración arábiga y la invención de la imprenta. Para esta época, Benedetto Cotrugli, pionero de la partida doble, señala el uso de tres libros: cuaderno (mayor), giornale (diario) y memoriale (borrador). En el año 1494, fray Luca Pacioli publicó la obra Summa de arithmetica, proportioni et proportionalita, en la que dedica una parte a los aspectos contables. En 1518, Grammateus publicó en Alemania un libro combinado de álgebra y contabilidad, y algunos años más tarde, Tagliente publicó en Italia un tratado completo sobre contabilidad. En 1590, Bartolomé Salcedo Solórzano publicó en España el primer estudio formal sobre contabilidad, y en 1591, Felipe II ordenó llevar la contabilidad real por partida doble (Thompson Baldiviezo, 2008). L a contabilidad en la Edad Contemporánea Los mayores cambios en la actividad contable se presentan a partir del siglo XVIII, a raíz de la Revolución francesa, la Revolución Industrial en Inglaterra y las ideas filosóficas de Hegel y Kant. En el siglo XIX, como consecuencia del desarrollo industrial de Europa y las teorías liberales de Adam Smith y David Ricardo, la contabilidad inicia su mayor desarrollo. En los Estados Unidos, a partir de 1881, la contabilidad se institucionalizó, constituyéndose en una actividad académica en la Universidad de Pensilvania. En ese mismo país, en 1888, William Burroughs patentó la primera sumadora de teclas, y en 1906, John Whitmore ideó un procedimiento mecánico para controlar los inventarios por medio de tarjetas.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
Actualmente, debido al gran desarrollo de los sistemas, la contabilidad ha llegado a ocupar el puesto de relevancia que le corresponde dentro de las organizaciones. El alto volumen de información que maneja y la velocidad de su procesamiento la han vuelto indispensable en la administración de cualquier organización actual (Bravo Echevarría, s. f.). Antecedentes históricos de la contabilidad en América L atina Al consolidarse la conquista de América, Carlos V, en 1552, mediante cédula real nombra a Rodrigo de Albornoz como contador real de estas tierras, dándole instrucciones precisas sobre el registro de las operaciones mercantiles. En 1551, Felipe II ordena llevar la contabilidad del reino por partida doble. En 1605, se establecieron en América tres tribunales de cuentas, en Santa Fe, Lima y México, y se nombraron contadores especiales en La Habana y Caracas. En 1678, Felipe IV determinó que los contadores reales debían presentar cuentas cada dos años, en términos de cargo y data (debe y haber), al Real Tribunal de Cuentas. El mayor aporte al desarrollo de la contabilidad en América lo proporcionaron los jesuitas, quienes introdujeron por primera vez en estas tierras los libros de contabilidad, el concepto de inventarios, la noción de presupuestos y demás conocimientos desarrollados en la Europa de la época. En Colombia, después de la independencia, se continuaron utilizando las técnicas contables introducidas por los españoles. En 1826 se presentaron algunas reformas inspiradas por el general Santander. En 1821, mediante la Ley del 6 de octubre, se organiza la Contaduría General y se crea la Oficina de Contaduría de Hacienda, y treinta años más tarde se sustituye la Corte de Cuentas por la Oficina General de Cuentas, a cargo de un funcionario denominado contador mayor presidente. En 1873 se promulga el Código Fiscal, y solo hasta 1960, con la expedición de la Ley 145, se eleva la contabilidad a la categoría de carrera universitaria, aunque su reconocimiento como profesión había iniciado en la década de 1950. Posteriormente, en 1990 se expide el código de ética para la profesión, a través de la Ley 43, que también reglamentó la profesión de contador público en Colombia y definió como órganos de la profesión a la Unidad Administrativa Especial (UAE), la Junta Central de Contadores y el Consejo Técnico de la Contaduría Pública.
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Introducción a la contabilidad
Tres años después, en 1993, se expide el Decreto 2649, con el cual se establece el marco conceptual de la contabilidad, las normas técnicas y se definen los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia. Finalmente, en 2009, mediante la ley 1314, “se regulan los principios y normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia” y, con más de ocho años de retraso, se inicia el proceso de convergencia con los estándares internacionales (Primo Tello, 2012). 1.2 QUÉ ES LA CONTABILIDAD
El concepto de contabilidad ha evolucionado a través del tiempo. Tradicionalmente se le ha definido como “el lenguaje de los negocios”, debido a que es una actividad de servicio encargada de identificar, medir y comunicar la información económica que permite a los usuarios formar juicios y tomar decisiones. También se le ha denominado “historia de los negocios” porque registra, en forma cronológica, lo que económicamente sucede en la empresa. La contabilidad, para algunos, es un arte, para otros es una técnica, mientras hay quienes consideran que es una ciencia. La contabilidad, como ciencia, constituye un sistema informativo que emite datos estructurados y relevantes de los distintos entes que componen la realidad económica, como la sociedad, las empresas y el sector público. Estos datos, tras ser analizados e interpretados, son empleados por los sujetos económicos para controlar los recursos con los que cuentan y desarrollan las acciones pertinentes y oportunas con miras a hacerlos más productivos y, en todo caso, para evitar situaciones que pondría en peligro su supervivencia. La contabilidad es interdependiente y está interrelacionada con toda la empresa; por lo tanto, existe una estrecha relación entre la operación de la empresa, la contabilidad y la toma de decisiones, tal como se muestra en la figura siguiente:
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Contabilidad finanCiera para Contaduría y administraCión
La actividad de la empresa origina las operaciones administrativas
Los documentos son la base para los registros contables
Las operaciones tienen un reflejo documental
El análisis de los datos orienta las decisiones de la administración
Los documentos son la base para los registros contables
La contabilidad suministra resúmenes de la situación de la empresa Fuente: elaboración propia. Gráfico 1.1 Interrelación entre la contabilidad, las operaciones y la toma de decisiones
La contabilidad es un sistema de información integrado a la empresa, que permite identificar clasificar, registrar, resumir, interpretar, analizar y evaluar, en términos monetarios, las operaciones y transacciones económicas de una empresa con miras a ofrecer información útil, veraz, oportuna y eficiente a todos los interesados (stakeholders).
objetivos de la Contabilidad El objetivo esencial y primordial de la contabilidad es proporcionar la información financiera de una organización a los usuarios internos y externos que estén interesados en sus resultados operacionales y su situación. Los usuarios internos son los propietarios, administradores y empleados. Los usuarios externos son aquellos que utilizan la información financiera, pero no
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Introducción a la contabilidad
tienen ninguna injerencia en la administración de la empresa, por ejemplo, los clientes, los proveedores, las entidades financieras, el Estado, etc. Los informes más representativos generados por la contabilidad de una compañía son los estados financieros. Las NIIF para Pymes establecen que “El objetivo de los estados financieros es suministrar información acerca de la situación financiera, el rendimiento y los cambios en la situación financiera de una entidad, que sea útil a una amplia gama de usuarios al tomar sus decisiones económicas”. Para que la información que suministra la contabilidad sea útil a los usuarios de la misma, esta debe cumplir con una serie de requisitos o cualidades que aunque algunas veces, en la práctica, no son fáciles de cumplir, de todos modos se deben tener presentes. Los requisitos que se mencionan se direccionan a que la contabilidad debe tener las siguientes características: 1. Objetividad. Los datos deben ser interpretados de la misma manera por todos los usuarios. Para este fin se han establecido algunos requisitos, de forma que deben ser tenidos en cuenta por quienes procesan la información para evitar diferentes interpretaciones sobre un mismo dato. Por ejemplo, un activo depreciable que compró una empresa hace cinco años podría estar registrado en su contabilidad por lo que costó en esa fecha, por lo que le darían ahora si fuera a venderlo o por lo que debería pagar si lo compra hoy. No es difícil entender que si no se aplica un criterio común en cuanto a esta situación se pueden tener interpretaciones erróneas sobre la misma. 2. Fiabilidad. La información suministrada debe ser fidedigna. Esto significa que no deben existir inconsistencias entre la información suministrada y la fuente de donde proviene esa información. 3. Oportunidad. La información extemporánea tiene poco o ningún valor. Por esa razón, la información debe ser emitida a tiempo. 4. Comprensibilidad. Si la información contable solo va dirigida a personas con conocimientos sobre el tema, su fin se restringiría muchísimo. De esta forma, tal y como funcionan los negocios en el mundo actual, la
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información debe ser lo suficientemente comprensible, pues son muchos los usuarios de la misma. 5. Representación fiel. No debe ocultar ninguna fase de la realidad económica de la empresa; sin embargo, debido a que algunos hechos económicos no pueden ser medidos con exactitud, es posible aproximarlos a la realidad. 6. Relevancia. La información debe ser capaz de influir en la toma de decisiones de los usuarios de la misma, mediante la evaluación de hechos cumplidos, en cumplimiento o por suceder, o para verificar o corregir planes de acción, tácticas o estrategias. 7. Esencia sobre forma. Las operaciones deben registrarse y presentarse contablemente de acuerdo con su real esencia, y no solo para cumplir con condicionamientos legales. 8. Equilibrio entre costo y beneficio. Los beneficios obtenidos de disponer de la información financiera deben superar a los costos de su obtención o suministro. Principios de contabilidad generalmente aceptados Los principios de contabilidad generalmente aceptados son un conjunto de reglas y de conceptos básicos, elementos que deben tenerse en cuenta al registrar e informar contablemente las actividades realizadas por las personas naturales o jurídicas para que la contabilidad cumpla sus fines u objetivos. Entre estos principios, definidos según la NIIF para Pymes, se tienen los siguientes: 1. Ente económico. Este principio establece que la actividad económica es ejercida por entidades independientes, que tienen su propia personalidad jurídica y que constituyen una persona diferente a sus dueños. 2. Equidad. De acuerdo con este principio, el registro de los hechos económicos y la información sobre estos deben estar fundamentados en la igualad y la justicia para todos los sectores, es decir, no deben favorecer a nadie en particular.
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3. Continuidad o negocio en marcha. Este principio supone que, salvo especificación contraria, un negocio opera ininterrumpidamente desde su creación, porque los dueños constituyen un negocio pensando que el mismo tendrá una vida lo suficientemente larga para que puedan recuperar su inversión y generar utilidades. 4. Periodo contable y comparabilidad. En las empresas en marcha es necesario medir el resultado de la gestión de periodo en periodo, ya sea para satisfacer razones de administración, legales o fiscales, para cumplir con compromisos financieros, etc. Es una condición que los ejercicios sean de igual duración para que los resultados de dos o más ejercicios sean comparables entre sí. 5. Unidad de medida. De acuerdo con este principio, los recursos de una empresa y los hechos económicos deben manejarse con la misma unidad de medida monetaria funcional. Se entiende como funcional la unidad monetaria que la empresa utiliza para recibir y usar el efectivo. Generalmente se utiliza como unidad de medida el dinero que tiene curso legal en el país dentro del cual funciona el ente económico. 6. Valuación o medición. Este principio establece que los hechos económicos que el proceso contable cuantifica deben registrarse al costo, por lo tanto, el valor de un activo estará constituido por su precio más todos los desembolsos en que se incurre para su adquisición. Esto no significa desconocer la existencia y procedencia de otras reglas y criterios aplicables en determinadas circunstancias; por el contrario, se trata de afirmar que en caso de no existir una circunstancia especial que justifique la aplicación de otro criterio, debe prevalecer el de costo como concepto básico de valuación. 7. Causación o devengo. Los resultados económicos solo deben computarse cuando sean realizados, o sea, cuando la operación que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislación o las prácticas comerciales aplicables y se hayan ponderado fundamentalmente todos los riesgos inherentes a tal operación.
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8. Prudencia. Significa que cuando se deba elegir entre dos valores para un elemento del activo, normalmente se debe optar por el más bajo. Este principio general se puede expresar también diciendo: “contabilizar todas las pérdidas cuando se conocen y las ganancias solamente cuando se hayan realizado”. También hace referencia a que los hechos económicos deben medirse de manera confiable y verificable. 9. Importancia relativa o materialidad. Se refiere a que la información contable debe mostrar aspectos importantes de la empresa que se puedan cuantificar en términos de unidades monetarias. 1.3 ESTÁNDARES INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (IFRS)
Clasificación de la contabilidad La contabilidad se puede clasificar de acuerdo al origen del capital y de acuerdo a la clase de actividad. 1. Según el origen del capital. De acuerdo con el origen del capital, la contabilidad puede ser: a. Privada: es la que se encarga del registro de las transacciones económicas y de la preparación de los estados financieros para las empresas del sector privado o particulares. b. Oficial: es la que se encarga del registro de la información contable del Estado. 2. Según la clase de actividad. De acuerdo a la actividad económica de la empresa, la contabilidad puede ser: a. Contabilidad comercial: es la que registra las operaciones comerciales de las empresas dedicadas a la compraventa de mercancías. b. Contabilidad de costos: se encarga del registro de las operaciones comerciales de las empresas de transformación o manufactura, es de-
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cir, las que compran materia prima y la transforman para elaborar un producto nuevo. c. Contabilidad de servicios: registra las operaciones comerciales de las empresas dedicadas a la venta o prestación de servicios, como los bancos, las instituciones de educación, los cines, etc. d. Contabilidad agropecuaria: es aquella que registra las operaciones comerciales de las empresas dedicadas a la explotación de la agricultura y la ganadería. Usuarios de la contabilidad La contabilidad proporciona información a los siguientes usuarios externos e internos: 1. Propietarios o accionistas. La información contable les sirve para evaluar el rendimiento del capital sometido a riesgo y confiado a la administración. 2. Administradores. La información les sirve como apoyo a sus funciones de planeación, control y toma de decisiones, y para evaluar su desempeño y encontrar fortalezas y debilidades. 3. Empleados. Utilizan la información contable para conocer la situación económica de la empresa y fundamentar sus peticiones laborales ante los empleadores. 4. Acreedores y proveedores. Utilizan la información para conocer la capacidad de la empresa para responder por sus obligaciones a largo y corto plazo. 5. Clientes. La contabilidad puede suministrar información que les permita determinar la capacidad de la empresa para satisfacer sus necesidades actuales y potenciales, al igual que para comparar precios y buscar fuentes alternativas.
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6. Asociaciones. Les permite recopilar información para estructurar estadísticas de los diferentes sectores. 7. Inversionistas potenciales. La información contable les sirve para evaluar la seguridad y rentabilidad de las inversiones potenciales que se pueden hacer en una determinada empresa. 8. El Estado y las autoridades fiscales. Utilizan esta información para determinar el monto de los impuestos, realizar procesos de control y auditorias fiscales En el gráfico 1.2 se resumen los usuarios relacionados con la empresa y a los cuales se les suministra información por medio de la contabilidad.
Usuarios internos
Accionistas o propietarios Administradores Empleados
Usuarios externos
Acreedores Clientes Potenciales inversionistas Instituciones financieras Asociaciones Estado
USUARIOS DE LA INFORMACIÓN CONTABLE FINANCIERA
Fuente: elaboración propia. Gráfico 1.2 Usuarios de la información contable
Estos dos tipos de usuarios ampliamente correlacionados con la empresa dan origen a la doble clasificación, producto de la información que proporciona la contabilidad, como la contabilidad financiera y la contabilidad de gestión. La contabilidad financiera proporciona información a los usuarios externos, mientras que la contabilidad de gestión proporciona información a la administración para su proceso de planeación, control y toma de decisiones.
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1.4 LA EMPRESA
La palabra empresa va mucho más allá de definirse como organización. Está relacionada, en principio, con emprender, con ser emprendedor. Esto se entiende si imagina cosas como “soñar una empresa”, “embarcarse en una empresa” o “estar destinado para una gran empresa”. Es bueno aclarar que el objetivo primordial de una empresa no debe ser la obtención de una elevadas utilidades, que deben ser más bien una consecuencia de su actividad, mas no su fin último. La empresa es definida como: “una actividad económica organizada para la producción, transformación, comercialización, administración o custodia de bienes o para la prestación de un servicio” (Artículo 25 del Código de Comercio)
Clasificación de las empresas Las empresas pueden clasificarse de diferentes formas, de acuerdo con los siguientes criterios: 1. Según su actividad. De acuerdo con este criterio, las empresas se clasifican como sigue. a. Empresas de servicios: son aquellas que comercializan servicios o capacidad profesional de cualquier tipo, es decir, productos intangibles. Este tipo de empresas son las que pertenecen a los sectores de educación, turismo, bancario, etc. b. Empresas comerciales: son las que se dedican a la compra de bienes o mercancías para la venta posterior, sin cambiar sus características. Solo realizan procesos de intercambio, son establecimientos que se dedican a comprar y vender satisfactores. Las empresas comerciales pueden ser mayoristas, minoristas o comisionistas. Las mayoristas se dedican a la compra o venta de productos a gran escala, comúnmente a los fabricantes, y por lo general venden a los distribuidores minoristas. Los minoristas venden productos en una escala mucho menor, ya sea directamente a los consumidores o a otras empresas minoristas
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o comisionistas. Las comisionistas, como su nombre lo dice, se encargan de vender productos y reciben una comisión, la cual puede depender del precio previamente fijado por el proveedor o del precio final dado por el comisionista. c. Empresas industriales o de manufactura: son las que realizan actividades de transformación, reciben insumos o materias primas y les agregan valor al incorporarles procesos y transformarlas en productos nuevos, que pueden ser bienes de consumo final o bienes de producción. Algunos ejemplos de empresas industriales son las de textiles, las siderúrgicas, las azucareras, las petroquímicas, etc. d. Empresas agropecuarias: son las que se dedican a la ganadería, la pesca o la agricultura; todas estas son actividades primarias. Algunos autores consideran esta función dentro de la categoría de las empresas industriales. e. Empresas mineras: son aquellas dedicadas a la explotación de los recursos del suelo y del subsuelo. Dentro de estas empresas están las petroleras, las auríferas, las canteras, etc. 2. Según el número de socios. De acuerdo con esta clasificación, las empresas pueden ser: a. Empresas unipersonales: como lo indica su nombre, son empresas de propiedad de una sola persona natural o jurídica. De conformidad con el artículo 71 del Código de Comercio, mediante una empresa unipersonal, una persona natural o jurídica que reúna las calidades requeridas para ejercer el comercio podrá destinar parte de sus activos para la realización de una o varias actividades de carácter mercantil. La empresa unipersonal, una vez inscrita en el registro mercantil, forma una persona jurídica. b. Empresas de varios socios: como su nombre lo indica, son las que pertenecen a varias personas. Dentro de estas están las sociedades de personas, las sociedades de capital y las sociedades de naturaleza mixta, y se consideran como sociedades comerciales cuando contemplan, dentro de su objeto social, la ejecución de una o más actividades mercantiles.
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Sociedades de personas. Son aquellas en las que, por lo general,
todos los socios se conocen, y tanto en la sociedad como en los negocios responden con su patrimonio solidaria e ilimitadamente por las obligaciones, lo que les da derecho a todos de administrar la sociedad. Entre este tipo de sociedades se encuentra la sociedad colectiva y la sociedad en comandita simple. –– Sociedad colectiva. En estas sociedades predominan las cualida-
des individuales de quienes se asocian y la confianza que se tengan. La responsabilidad es solidaria e ilimitada, es decir, todos responden por los actos que realice la sociedad y los otros socios. La razón social de una sociedad colectiva se conforma con el nombre completo o el apellido de alguno de los socios, o con los nombres o los apellidos de todos los socios, seguido de las expresiones “& compañía”, “& hermanos”, “e hijos” u otras análogas. Se requiere, por lo menos, de dos personas para conformarla y no existe límite máximo. El capital se divide en partes que pueden ser de distinto valor, y cada socio, independientemente de su aporte, tiene derecho a un voto en la junta de socios. La representación legal corresponde a todos los socios, salvo que la deleguen en un consocio o un tercero. –– Sociedad en comandita simple. Esta sociedad tiene dos tipos de
socios: los gestores y los comanditarios. Los gestores o colectivos administran la sociedad, representan y tienen responsabilidad solidaria e ilimitada por las operaciones sociales, por cuanto no es necesario que hagan algún tipo de aporte. Los comanditarios son los que hacen los aportes, no intervienen en la administración de la sociedad y responden por las obligaciones sociales hasta el monto de sus respectivos aportes. En las sociedades en comandita simple, como mínimo, debe haber un socio gestor o colectivo y un socio comanditario. El capital debe pagarse al constituirse la sociedad e inmediatamente se haga cualquier reforma a dicho capital. La razón social de esta se conforma con el nombre completo o con el apellido de uno o más socios gestores, y se agrega d la expresión “y compañía”, seguida de las letras “S en C”.
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Sociedades de capital. Son aquellas que pertenecen a muchos
socios y en las que existe gran concentración de capital. Los socios responden hasta el monto de sus aportes por las obligaciones sociales. A esta clasificación pertenecen las sociedades anónimas y comanditas por acciones. –– Sociedad anónima. Se identifica con la denominación que de-
terminen los socios, seguida de las palabras “sociedad anónima” o la abreviatura “S. A.”. Se debe conformar mínimo con cinco socios y no existe límite alguno en cuanto al número máximo de socios que puede tener la sociedad. Su responsabilidad es limitada al valor de sus aportes. La representación de la sociedad y la administración de los negocios sociales corresponden al representante legal y a los suplentes, quienes podrán ser nombrados indefinidamente y removidos en cualquier tiempo. Son elegidos por la junta directiva, aunque en los estatutos puede delegarse esta designación a la asamblea de accionistas. El capital se divide en acciones de igual valor que se representan en títulos valores libremente negociables y se dividen en tres clases: Capital autorizado: es la cuantía fija que determina el valor máximo del capital de la sociedad; este valor es fijado por los accionistas libremente. Capital suscrito: es la parte del capital autorizado que los socios se comprometen a pagar y debe ser, al momento de su constitución, no menos del 50 % del capital autorizado. Capital pagado: es la parte del capital suscrito que los accionistas efectivamente han pagado y que ha ingresado a la sociedad, el cual, al constituirse esta, debe ser como mínimo la tercera parte del capital suscrito. –– Sociedades en comanditas por acciones. Se constituyen con las
mismas solemnidades que la sociedad anónima. Para su constitución no es necesario que intervengan los socios comanditarios. La sociedad, una vez constituida legalmente, forma
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Introducción a la contabilidad
una persona jurídica distinta de los socios individualmente considerados. La sociedad se constituye con uno o más socios colectivos y por lo menos cinco socios comanditarios. El capital estará representado en acciones de igual valor. El aporte de industria de los socios gestores no formará parte del capital social. Al constituirse la sociedad deberá suscribirse, por lo menos, el 50 % de las acciones en que se divide el capital autorizado y pagarse, como mínimo, la tercera parte del valor de cada acción suscrita. La responsabilidad de cada uno de los socios será ilimitada para los gestores o colectivos y hasta el monto de sus respectivos aportes para los comanditarios. La administración corresponde a los socios colectivos, quienes podrán ejercerla directamente o por sus delegados. Los comanditarios no podrán ejercer funciones de representación de la sociedad sino como delegados de los socios colectivos para negocios determinados. –– Sociedad por acciones simplificada (SAS). Es un vehículo jurídico
para la realización de cualquier actividad empresarial, que puede ser constituida por una o varias personas naturales o jurídicas. Los accionistas limitan su responsabilidad al monto de sus aportes, y una vez inscrita en el registro mercantil, la sociedad forma una persona jurídica distinta de sus accionistas. Este tipo de empresa cuenta con múltiples ventajas que facilitan la iniciación y el desarrollo de la actividad empresarial. Entre sus principales características se pueden mencionar las siguientes: Se crean mediante contrato o acto unilateral que constará en documento privado. Se constituyen por una o varias personas naturales o jurídicas, quienes solo serán responsables hasta el monto de sus respectivos aportes.
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Una vez inscrita en el registro mercantil, formará una persona jurídica distinta de sus accionistas. Es una sociedad de capital. Su naturaleza siempre será comercial, independientemente de las actividades previstas en su objeto social. Para efectos tributarios, se rige por las reglas aplicables a las sociedades anónimas. Las acciones y demás valores que emita la SAS no podrán inscribirse en el Registro Nacional de Valores y Emisores ni negociarse en bolsa. El documento de constitución será objeto de autenticación, de manera previa a la inscripción en el registro mercantil de la Cámara de Comercio, por quienes participen en su suscripción. Dicha autenticación deberá hacerse directamente o a través de un apoderado. Cuando lo activos aportados a la sociedad comprendan bienes cuya transferencia requiera escritura pública, la constitución de la sociedad deberá hacerse de igual manera e inscribirse también en los registros correspondientes. Sociedades de naturaleza mixta. Son aquellas en que se sabe
quiénes son los socios, los cuales responden por los actos y negocios de la sociedad solamente hasta por el monto de sus aportes. A esta clasificación pertenecen las sociedades de responsabilidad limitada, que se identifican con la denominación o razón social que determinen los socios, seguida de la palabra “limitada” o la abreviatura “Ltda.”. En caso de no cumplir la regla antes descrita, los socios son responsables solidaria e ilimitadamente frente a terceros. En esta sociedad, cada socio responde hasta por el valor de su aporte. El capital está dividido en cuotas o partes de igual valor y debe ser pagado en su totalidad al momento de constituir la
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sociedad, así como al momento de solemnizar cualquier aumento del mismo. Este tipo de sociedades debe constituirse con dos o más socios, y el número máximo es de veinticinco. La administración de los negocios y la representación de la sociedad corresponden a los socios, quienes pueden disponer que la representación recaiga solo en alguno o algunos de ellos o en un tercero. 1.5 UNA RESEÑA INTERNACIONAL
Las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) se aplican en la gestión de las empresas cuyas operaciones se extienden más allá de su país de origen. Analizando un poco más en profundidad el significado de las Normas Internacionales de Contabilidad, se advierte que están relacionadas con cada una de las transacciones comerciales y financieras que se llevan a cabo en todas las empresas. Teniendo esto en cuenta, se debe considerar que las Normas Internacionales de Contabilidad no siempre tienen la capacidad de percibir los infinitos efectos que posee su aplicación en el futuro de la empresa, y además, desafortunadamente, son pocas las personas que entienden que en la actualidad la mayoría de las entidades empresariales se encuentran en una comunidad financiera cerrada. De todas formas, no son solo las grandes empresas quienes llevan a cabo sus actividades con base en las Normas Internacionales de Contabilidad, ya que los pequeños y medianos empresarios también las necesitan para lograr expandir sus negocios. Surgimiento y características de las Normas Internacionales de Contabilidad Las Normas Internacionales de Contabilidad resultan ser un tema bastante desconocido para muchas personas que suelen estar a cargo de llevar el control de los registros contables en las empresas. El crecimiento económico que se suele experimentar en la mayoría de los países, junto con el crecimiento del comercio internacional, son dos de las tantas razones por las cuales se ha impulsado la preparación de informes de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad. En 1973 se creó el
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International Accounting Standard Committee (IASC), lo que vendría a ser el comité de las Normas Internacionales de Contabilidad. Se formó por convenio de algunos organismos profesionales correspondientes a diferentes países, tales como Canadá, Australia, Holanda, Japón, Estados Unidos y México, entre otros. Con base en la constitución de este organismo se estableció un esquema normativo a nivel internacional llamado Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), que se encargó de los siguientes pronunciamientos: 1. Normas Internacionales de Contabilidad (NIC); International Accounting Standards (IAS), emitidas por el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (International Accounting Standards Comittee, IASC). 2. Interpretaciones de las Normas Internacionales de Contabilidad emitidas por el Comité de Interpretaciones (Standing Interpretations Commitee) del IASC. A continuación se hace un listado de los sucesos relevantes en la aparición de las Normas Internacionales de Contabilidad. • Creación del Fondo Monetario Internacional (FMI). • Creación del Banco Mundial (BM). • Creación de la Organización de las Naciones Unidas (ONU). • Internacionalización de las economías. • Mundialización de la economía. • Celebración de acuerdos de integración económica. • Creación del IASC en 1973. A partir de 2001, International Accounting Standards Board (IASB; Consejo de Estándares Internacionales de Contabilidad). • Creación de la Federación Internacional de Contadores Públicos (IFAC) en 1977, Comisión del Sector Público.
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• Convenio con la Organización Mundial de Comercio (OMC), con aplicación desde 2005. • Nueva arquitectura financiera que tiene por objeto minimizar riesgos a través de reglas basadas en la contabilidad y en la auditoría. • Ley 550 de 1999, artículo 63. Armonización de las normas contables con los usos y reglas internacionales. Actualmente la sede central del comité de las NIC se encuentra en Londres y su objetivo principal es lograr una mejora y un equilibrio en cuanto a la prestación de todos los informes financieros que son utilizados por las empresas u otras organizaciones alrededor del mundo para la preparación de los estados financieros. Las Normas Internacionales de Contabilidad se elaboran mediante un proceso en el cual participan todos aquellos profesionales de la contabilidad. El comité correspondiente está compuesto por 142 organizaciones profesionales de contabilidad que pertenecen a 100 países. El proceso de adopción de las NIIF en América L atina En Latinoamérica, el proceso de convergencia hacia los estándares emitidos por el International Accounting Standards Board (IASB) se está cumpliendo de un modo que parece evidenciar una acción coordinada por los organismos reguladores de los diferentes países. Sin embargo, si se analiza más detenidamente el proceso, se detecta que la convergencia no es completa, considerando a aquellos países que parecieran ser los que cumplen una máxima impulsada por los principales actores de los mercados financieros y ratificada en la Cumbre de Londres de 2009: “Necesitamos contar con información financiera transparente y comparable a nivel global para contribuir a la recuperación de la confianza en los grupos de inversión”. Veamos algunos casos en la región: Argentina Se adoptaron las NIIF para ciertas entidades de los mercados de capitales con una limitación en materia de medición de las inversiones mantenidas en
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
entidades subsidiarias, en los estados financieros separados de las entidades controladoras. Limita el universo de la aplicación de las NIIF a un grupo de entidades mucho más reducido que el inicialmente pensado, al dejar fuera a las pymes que coticen sus acciones u obligaciones negociables. Uruguay En este país, si bien la aplicación de las NIIF se viene realizando hace ya varios años, la Comisión de Normas Contables Adecuadas, que depende de la Auditoría Interna de la Nación (AIN), es la que asesora a las autoridades acerca de la versión de las normas del IASB a aplicar. Actualmente, las que están vigentes son las NIIF emitidas hasta el mes de julio de 2007, pero han ignorado cambios muy profundos ocurridos en el cuerpo normativo del IASB, principalmente los vinculados con la modificación sobre presentación de estados financieros, que incluye el novedoso concepto de “estado de resultados integrales”. Venezuela En abril de 2008, la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV) asume el Marco de Adopción de Normas Internacionales de Información Financiera, en el cual se adoptaron las NIIF, previa revisión e interpretación de cada una de ellas por parte del Comité Permanente de Principios de Contabilidad (CPPC), de la FCCPV y de su aprobación en un directorio nacional ampliado (DNA). El CPPC emitirá boletines de adopción, y será quien desarrolle las interpretaciones aplicables en Venezuela sobre las NIIF. Colombia Tras la aprobación de la Ley 1314 de 2009 por parte del Congreso, sancionada por el presidente de la República, se estableció la convergencia de la normatividad contable colombiana con las NIIF. No obstante, el reciente decreto emitido el 16 de febrero de 2010 por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo se aparta de los requerimientos del IASB y plantea serias dudas acerca de la posibilidad que tendrán las empresas colombianas que apliquen las NIIF completamente y sin reserva.
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International Accounting Standards Board El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por su sigla en inglés) es un organismo independiente, de naturaleza privada, que desarrolla y aprueba los Estándares Internacionales de Reportes Financieros (IFRS). El IASB opera bajo la supervisión de la Fundación IFRS, y fue formado en 2001 para reemplazar al Comité de Estándares Internacionales de Contabilidad. El IASB es el organismo emisor de normas de la Fundación IFRS. El IASB es seleccionado, supervisado y financiado por la Fundación IFRS, y tiene responsabilidad total sobre todas las cuestiones técnicas del IASB, incluyendo la elaboración y emisión de las NIIF. El objetivo de la organización se consigue, en primer lugar, mediante el desarrollo y publicación de las NIIF y promoviendo su uso en la elaboración de los estados financieros con propósito de información general (Fundación IFRS, 2013). Las funciones del IASB Bajo el tutelaje de la Fundación IFRS, el IASB mantiene completa responsabilidad por todos los asuntos técnicos de la Fundación, dentro de los cuales se incluyen: • Total discreción en el desarrollo y seguimiento de su agenda técnica, sometiéndose a los requerimientos de consultar a los miembros administradores del IASB y al público. • La preparación y emisión de estándares, diferentes a las interpretaciones y borradores para evaluación, se debe realizar siguiendo el proceso debidamente establecido en la constitución. • La aprobación y emisión de interpretaciones elaboradas por el Comité de Interpretaciones de IFRS. Beneficios de las NIIF para las pymes Al aplicar las NIIF para Pymes como marco para la preparación de su información financiera, las empresas obtienen beneficios como:
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• Mejora del acceso crediticio. -- Apoya los préstamos sobre la base de estados financieros. -- Los vendedores evalúan las finanzas de los compradores. -- Préstamos y proveedores extranjeros. • Mejora del acceso al capital de trabajo. -- Inversionistas no gerenciales. -- Capital de fuente extranjera. • Estandariza la educación y capacitación. • Optimiza la eficiencia en las auditorías. • Facilita la carga donde no se requieren las NIIF completas. Las NIIF para las pymes llegan para constituirse en una buena fuente de información financiera de forma simple. Fueron creadas sobre la base de las NIIF completas, pero diseñadas específicamente para atender a los requerimientos menos complejos de las pymes. Gozan, igualmente, de reconocimiento internacional y en general permiten obtener información sobre el flujo de caja, el tamaño, los costos y las capacidades de las pymes, y si bien son completamente independientes de las NIIF plenas, utilizan la misma base conceptual. Las NIIF para Pymes, a semejanza de las NIIF Plenas, están divididas por temas, pero en el caso particular de las NIIF para Pymes se habla de secciones, 35 para ser específicos. Las secciones en mención son: Sección 1. Pequeñas y medianas empresas Sección 2. Conceptos y principios Sección 3. Presentación de estados financieros Sección 4. Estado de posición financiera Sección 5. Estado de resultado integral y estado de resultado Sección 6. Estado de cambios en el patrimonio neto Sección 7. Estado de flujos de caja Sección 8. Notas Sección 9. Consolidación Sección 10. Políticas contables Sección 11. Instrumentos financieros básicos
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Introducción a la contabilidad
Sección 12. Otros instrumentos financieros Sección 13. Inventarios Sección 14. Asociadas Sección 15. Empresas conjuntas Sección 16. Inversiones inmobiliarias Sección 17. Propiedad, planta y equipo Sección 18. Intangibles que no son plusvalía Sección 19. Combinaciones de negocio y plusvalía Sección 20. Arrendamientos Sección 21. Provisiones y contingencias Sección 22. Pasivos y patrimonio neto Sección 23. Ingresos Sección 24. Subvenciones del Gobierno Sección 25. Costos de préstamos Sección 26. Pagos en acciones Sección 27. Desvalorización de activos Sección 28. Beneficios de empleados Sección 29. Impuesto sobre la renta Sección 30. Conversión de moneda extranjera Sección 31. Hiperinflación Sección 32. Eventos posteriores al periodo del informe Sección 33. Exposición de partes relacionadas Sección 34. Actividades especializadas Sección 35. Adopción por primera vez Para el caso de las NIIF Plenas, estas se dividen en 26 NIC (Normas Internacionales de Contabilidad) y 15 NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera) propiamente dichas, además de 13 CINIIF (Interpretaciones a las Normas Internacionales de Información Financiera) y 7 SIC (Interpretaciones a las Normas Internacionales de Contabilidad). Los últimos cambios a las NIIF fueron realizados en enero de 2014, cuando el IASB emitió la NIIF 14, y en mayo del mismo año, con la emisión de la NIIF 15 que reemplazó 2 NIC (11 y 18), 3 CINIIF (13, 15 y 18) y una SIC (31); las NIIF para Pymes no reportó cambios.
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Contabilidad finanCiera para Contaduría y administraCión
AC TIVIDADES a. Temas de disCusión 1. Discuta en grupos por qué mientras para unas personas la contabilidad es una técnica, para otros es un arte y hay quienes consideran que es una ciencia. 2. Discutan con su profesor qué significa que la contabilidad sea considerada como el lenguaje de los negocios. 3. El objetivo esencial de la contabilidad es proporcionar información financiera de la organización a usuarios internos y externos. Organice un grupo de discusión para aclarar por qué la información que presenta la contabilidad es importante para los usuarios externos. 4. Generalmente se dice que para que la información que suministra la contabilidad sea útil debe cumplir con algunos requisitos de forma, entre estos, que debe ser objetiva. Discutan con su profesor a qué se refiere la objetividad en contabilidad. 5. Para constituirse, las sociedades en comandita requieren, de socios gestores y socios comanditarios. Discuta con el grupo en qué se diferencian estas dos clases de socios. 6. Discutan en grupos a qué se debe que en la contabilidad se afirme que se deben contabilizar todas las pérdidas cuando se conocen y las ganancias solamente cuando se hayan realizado. b. pregunTas sobre el CapíTulo 1. ¿Por qué a la contabilidad se le denomina algunas veces “la historia de los negocios”? 2. ¿Qué constituye la contabilidad como ciencia? 3. ¿Quiénes se consideran usuarios internos de la información contable y por qué es importante para ellos la información que suministra la contabilidad?
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Introducción a la contabilidad
4. ¿A qué se refiere el requisito de forma que expresa que la contabilidad debe ser completa? 5. ¿Cómo se clasifica la contabilidad de acuerdo con la clase de actividad? 6. ¿Qué es la responsabilidad pública según las NIIF? 7. ¿Qué es una empresa de acuerdo con el artículo 25 del Código de Comercio? 8. ¿Cómo se clasifican las empresas de acuerdo con su actividad? 9. ¿Qué son las empresas industriales o manufactureras? 10. ¿Cuál es la responsabilidad de cada uno de los socios en las sociedades en comandita? 11. ¿ qué se refiere en contabilidad el principio de causación o devengo? C. Temas para desarrollar habilidades 1. De acuerdo con el principio de causación o devengo, que es uno de los principios de contabilidad generalmente aceptados, determine cuáles de los siguiente hechos deben registrarse contablemente en el periodo correspondiente al mes de diciembre: a. Compra de materiales de consumo que se utilizarán el próximo año. b. Pago anticipado de servicios que serán recibidos en el mes de enero del siguiente año. c. Cancelación de los salarios del mes de diciembre. d. Cancelación de intereses cumulados por pagar del mes de noviembre. e. Compra de un equipo de computación que se utilizará en las actividades propias de la empresa.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
2. Otro de los principios de contabilidad generalmente aceptados es el de ente económico. De acuerdo con este principio, determine cuáles de los siguientes hechos deben registrarse en la contabilidad de la empresa Ojitos de León y Cía. Ltda. a. La señora León gira un cheque para cancelar a un salón de belleza el valor de un tratamiento facial. b. Cancelación a una firma de abogados de los honorarios cobrados por atender un caso de riña del hijo del señor Ojitos. c. Pago del arriendo del local donde funcionan las oficinas de la empresa. d. Cancelación a la Universidad del Norte de un posgrado que va a iniciar el sobrino del señor Ojitos. e. Compra de un vehículo que se utilizará en las actividades propias de la empresa. D. Preguntas de selección múltiple con respuesta única Cada uno de los siguientes enunciados consta de cuatro alternativas de respuesta; encierre en un círculo la letra que corresponda a la correcta. 1. El principio de prudencia generalmente aceptado en contabilidad establece que: a. Los resultados económicos solo deben computarse cuando sean realizados. b. Los hechos económicos que el proceso contable cuantifica deben registrarse al costo. c. Cuando se deba elegir entre dos valores para un elemento del activo, normalmente se debe optar por el más bajo. d. La información contable debe mostrar aspectos importantes de la empresa que se puedan cuantificar en términos de unidades monetarias.
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Introducción a la contabilidad
5. En una sociedad en comandita los socios gestores o colectivos responden ante terceros: a. Hasta por el monto que hayan aportado a la sociedad. b. Solidaria e ilimitadamente. c. Tienen igual responsabilidad que los socios comanditarios. d. No tienen ningún tipo de responsabilidad. 6. Para que la información que suministra la contabilidad sea útil a los usuarios debe cumplir con una serie de requisitos, entre los que se encuentra el de la objetividad, que se refiere a: a. Los datos deben ser interpretados de la misma forma por todos los usuarios. b. La información suministrada debe ser fidedigna. c. Si la información contable solo va dirigida a personas con conocimientos sobre el tema, su fin se restringiría muchísimo. d. No debe ocultar ninguna fase de la realidad económica de la empresa. 7. Las empresas agropecuarias son aquellas que se dedica a la explotación de: a. Los recursos del suelo y del subsuelo. b. Son las que realizan actividades de transformación, reciben insumos o materias primas y les agregan valor al incorporarles procesos y transformarlas en productos nuevos. c. Son las que se dedican a la compra de bienes o mercancías para la venta posterior, sin cambiar sus características. d. Son las empresas dedicadas a las actividades primarias. 8. Las sociedades en las que predominan las cualidades individuales de quienes se asocian y la confianza que se tengan, y donde la responsabilidad es solidaria e ilimitada, es decir, todos responden por los actos que realice la sociedad y los otros socios, son:
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
a. Anónimas. b. Colectivas. c. Comandita simple. d. De naturaleza mixta. 9. Una empresa recibe en febrero 20 las facturas de los servicios públicos del mes de enero y los cancela en el mes de marzo, de acuerdo con el principio de causación o devengo. ¿Cuándo se debe registrar el gasto? a. En el mes de enero. b. En la fecha de marzo en la que se cancelan las facturas. c. El 20 de febrero. d. Una parte en el mes de febrero, cuando se reciben las facturas, y otra parte en el mes de marzo, cuando se cancelan. 10. Para constituir una sociedad anónima en Colombia se requiere un máximo, en cuanto a socios, de: a. Veinticinco. b. Dos. c. Cinco. d. Cuarenta. 11. Las sociedades en las que el capital se divide en acciones de igual valor, que se representan en títulos valores libremente negociables, son: a. Comandita simple. b. Colectivas. c. Limitadas. d. Anónimas.
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Introducción a la contabilidad
12. En las sociedades en comandita, los socios comanditarios son los que aportan: a. Conocimiento. b. Capital. c. Trabajo. d. Conocimiento y trabajo. 13. En la clasificación de sociedades que hacen las NIIF, los tipos de sociedades son: a. Importadores y exportadores. b. Matrices y subordinadas. c. Empresas con responsabilidad pública y empresas sin responsabilidad pública. d. Personas naturales y jurídicas. 14. El principio contable que establece que la información y el registro de los hechos económicos deben estar fundamentados en la igualad y la justicia para todos los sectores, es decir, no deben favorecer a nadie en particular, es: a. Justicia. b. Prudencia. c. Equidad. d. Materialidad. 15. Las Normas Internacionales de Información Financiera Plenas se dividen en: a. NIIF y secciones. b. NIC, NIIF y secciones. c. NIC, NIIF, SIC y CINIIF. d. NIC y NIIF.
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La ecuación de contabilidad y los estados financieros
OBJETIVOS Al finalizar el presente capítulo, el estudiante estará en capacidad de: • Saber qué es un estado financiero. • Conocer cuáles son los estados financieros básicos que debe preparar una empresa. • Saber cómo se elabora cada uno de los estados financieros que debe preparar la empresa. • Conocer la relación que existe entre los diferentes estados financieros. • Saber la importancia de los estados financieros en el proceso de planeación, control y toma de decisiones al interior de la empresa.
INTRODUCCIÓN
En la actualidad las empresas, para poder de determinar los cursos de acción tendientes a lograr su permanencia en el mercado y su desarrollo, deben tener un conocimiento de su situación financiera y del entorno en el que se encuen
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La ecuación de contabilidad y los estados financieros
tran inmersas. Desde esta perspectiva, los estados financieros juegan un papel importante, ya que no solo proporcionan información relacionada con los resultados financieros sino que, además, a través de estos estados se pueden obtener una serie de indicadores que permiten hacer un diagnóstico finan ciero para determinar cómo se comporta financieramente la empresa, cuál ha sido su crecimiento, cómo se encuentra en relación con las demás empresas del mismo sector, etc. Por las razones anteriormente expuestas, en este capítulo se proporcionan las bases para que los estudiantes estén en capacidad de preparar e interpretar los diferentes estados financieros y aprendan a tomar decisiones basadas en los resultados económicos de la empresa. 2.1 LA ECUACIÓN DE CONTABILIDAD
Todos los registros contables se basan en esta ecuación matemática que re presenta el equilibrio en el manejo de los recursos, el balance de la empresa. CONTROL: ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO PASIVOS
ACTIVOS
Fondos externos
PATRIMONIO Fondos de los inversionistas
FONDOS USADOS POR LA EMPRESA
E S T R U C T U R A D E C A P I T A L
Fuente: Presentación sobre construcción de flujos de caja. Profesor Julio A Sarmiento. Pontificia Uni versidad Javeriana, 2002. Gráfico 2.1
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
La contabilidad basa sus registros en una ecuación matemática que es conoci da comúnmente como ecuación contable o ecuación patrimonial y que representa la posición financiera del negocio. En el lado izquierdo de la ecuación figuran los recursos o propiedades que posee la empresa, y en el derecho, las partici paciones constituidas por los acreedores, proveedores y propietarios. Forma de expresar la ecuación contable: PROPIEDADES
PARTICIPACIONES
Bienes poseídos
Acreedores y propietarios
Gráfico 2.2
Los recursos o propiedades que tiene la empresa para cumplir con sus opera ciones se denominan activos, sus obligaciones con terceros se denominan pasivos y el derecho de los propietarios en los activos se define como patrimonio. De acuerdo con lo anterior, la ecuación contable se puede expresar de la si guiente forma:
Valor de las deudas con terceros. Participación de los terceros en los bienes de la empresa
PATRIMONIO
Conjunto de todos los bienes que tiene una empresa
PASIVOS
ACTIVOS
ACTIVOS = PASIVOS + PATRIMONIO
Participación de los propietarios en los bienes de la empresa
Fuente: elaboración propia. Gráfico 2.3 Ecuación contable
Esta expresión matemática, conocida como ecuación contable, señala que todos los bienes de propiedad de la empresa provienen de dos fuentes: las personas naturales o jurídicas que otorgan crédito al negocio y los propietarios que aportan capital; por lo tanto, debe existir un permanente equilibrio entre las propiedades y derechos de los propietarios y los terceros.
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La ecuación de contabilidad y los estados financieros
ACTIVO CORRIENTE
PASIVO CORRIENTE
PASIVO NO CORRIENTE ACTIVO NO CORRIENTE PATRIMONIO
Fuente: elaboración propia. Gráfico 2.4 Estructura ecuación contable
Relación entre las transacciones económicas y la ecuación contable
Cualquier transacción económica que realice el negocio, necesariamente, afecta a los dos miembros que conforman la ecuación contable para que se pueda mantener el equilibrio en la expresión matemática. Por ejemplo, un aumento en el activo ocasiona un aumento en el pasivo, en el patrimonio o en ambos, y así se podrían analizar los aumentos y las disminuciones en los tres elementos que conforman la ecuación. Los efectos de las transacciones económicas en la ecuación de contabilidad se resumen en los siguientes casos: a. Aumento en el activo y aumento en el pasivo Ejemplo: se compra un inventario a crédito. Aumenta un activo: inventarios. Aumenta un pasivo: cuentas por pagar a los proveedores. b. Aumento en el activo y aumento en el patrimonio Ejemplo: ingresa un nuevo socio y hace un aporte en dinero. Aumenta un activo: el efectivo. Aumenta el patrimonio: aportes sociales.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
c. Disminución en el activo y disminución en el pasivo Ejemplo: se cancela una cuenta a un proveedor. Disminuye un activo: el efectivo. Disminuye un pasivo: cuentas por pagar a los proveedores. d. Disminución en el activo y disminución en el patrimonio Ejemplo: se retira un socio de la empresa y se le devuelve en efectivo sus aportes. Disminuye un activo: el efectivo. Disminuye el patrimonio: aportes sociales. Para una mejor comprensión de los casos anteriormente expuestos, desarrolle mos los siguientes ejemplos: 1. Se constituye una sociedad limitada con tres socios y cada uno de ellos aporta $100.000. El efecto de la transacción en la ecuación es la siguien te: Aumenta un activo: el efectivo Aumenta el patrimonio: aportes sociales. Pasivo: no se afecta. La anterior situación, expresada de acuerdo con la ecuación contable, es la siguiente: ECUACIÓN CONTABLE Activo Efectivo
Pasivo
$ 300.000
Total Activos
$ 300.000
0
Patrimonio Aportes sociales
$ 300.000
Total Pasivo y Patrimonio
$ 300.000
2. Se compra a crédito un computador por valor de $25.000. El efecto de la transacción en la ecuación contable es el siguiente: Aumenta un activo: equipo de computación. Aumenta un pasivo: cuentas por pagar. Patrimonio: no se afecta.
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La ecuación de contabilidad y los estados financieros
El efecto de la transacción anterior en la ecuación se muestra a continuación. ECUACIÓN CONTABLE
Activo
Efectivo
25.000
$ 325.000
Total Activos
Pasivo $ 300.000
Equipo de computación
Cuentas por pagar
$ 25.000
Patrimonio Aportes sociales Total Pasivo y Patrimonio
300.000 $ 325.000
3. La empresa compra una maquinaria por valor de $50.000 con un présta mo bancario. El efecto de la transacción en la ecuación es el siguiente: Aumenta un activo: maquinaria. Aumenta un pasivo: obligaciones financieras. Patrimonio: no se afecta. El efecto de la transacción anterior en la ecuación se muestra a continuación. ECUACIÓN CONTABLE
Activo
Efectivo
Pasivo Cuentas por pagar
$ 25.000
Equipo de computación
25.000
Obligaciones financieras
$ 25.000
Maquinaria
50.000
Patrimonio
Total Activos
$ 300.000
$ 375.000
Aportes sociales Total Pasivo y Patrimonio
300.000 $ 375.000
4. Cancelan $10.000 de la deuda por la compra del computador. El efecto de la transacción en la ecuación es el siguiente: Disminuye un activo: efectivo. Disminuye un pasivo: cuentas por pagar. Patrimonio: no se afecta. Los cambios que se producen en la ecuación, como producto de la nueva tran sacción, se muestran a continuación.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
ECUACIÓN CONTABLE Activo
Pasivo $290.000
Efectivo Equipo de computación Maquinaria
Cuentas por pagar
25.000
Obligaciones financieras
50.000
Patrimonio Aportes sociales
$ 365.000
Total Activos
Total Pasivo y Patrimonio
$ 15.000 50.000 300.000 $ 365.000
5. Ingresa un nuevo socio a la empresa y aporta un local comercial por valor de $100.000. El efecto de la transacción en la ecuación contable es el siguiente: Aumenta un activo: edificación. Pasivo: no se afecta. Aumenta el patrimonio: aportes sociales. De acuerdo con esta nueva situación, la ecuación contable es la siguiente: ECUACIÓN CONTABLE Activo
Pasivo $290.000
Efectivo Equipo de computación Maquinaria Edificación Total Activos
Cuentas por pagar
25.000
Obligaciones financieras
50.000
Patrimonio
100.000 $ 465.000
Aportes sociales Total Pasivo y Patrimonio
$ 15.000 50.000 400.000 $ 465.000
6. Uno de los socios disminuye su aporte a la sociedad en el 50 %, por lo cual le devuelven $50.000 en efectivo. El efecto de la transacción en la ecuación contable es el siguiente: Disminuye un activo: efectivo. Pasivo: no se afecta. Disminuye el patrimonio: aportes sociales.
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La ecuación de contabilidad y los estados financieros
La nueva ecuación, de acuerdo con la última situación expuesta, es la siguiente: ECUACIÓN CONTABLE Activo
Pasivo $240.000
Efectivo Equipo de computación Maquinaria
Cuentas por pagar
25.000
Obligaciones financieras
50.000
Patrimonio
Edificación
100.000
Total Activos
$ 415.000
Aportes sociales Total Pasivo y Patrimonio
$ 15.000 50.000
350.000 $ 415.000
7. Reciben mercancía a crédito por valor de $60.000. Aumenta un activo: inventario. Aumenta un pasivo: cuentas por pagar a proveedores. Patrimonio: no se afecta. La nueva ecuación, de acuerdo a la situación expuesta, es la siguiente: ECUACIÓN CONTABLE Activo
Pasivo $240.000
Efectivo
Cuentas por pagar
$ 15.000
Inventario
60.000
Cuentas por pagar
60.000
Equipo de computación
25.000
Obligaciones financieras
50.000
50.000
Patrimonio
Maquinaria Edificación Total Activos
100.000 $ 475.000
Aportes sociales Total Pasivo y Patrimonio
350.000 $ 475.000
8. Canceló $10.000 de las obligaciones financieras. El efecto de la transac ción en la ecuación contable es el siguiente: Disminuye un activo: efectivo. Disminuye un Pasivo: obligaciones financieras. Patrimonio: no se afecta. La nueva ecuación, de acuerdo con la nueva situación expuesta, es la siguiente:
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
ECUACIÓN CONTABLE
Activo
Efectivo Inventario Equipo de computación Maquinaria Edificación Total Activos
Pasivo
$230.000
Cuentas por pagar
$ 15.000
60.000
Cuentas por pagar
60.000
25.000
Obligaciones financieras
100.000 $ 465.000
40.000
Patrimonio
50.000
Aportes sociales Total Pasivo y Patrimonio
350.000 $ 465.000
Tomando como referencia los ejemplos desarrollados con anterioridad se ob serva lo siguiente: en el lado izquierdo de la ecuación aparecen todos los recursos o propiedades de los que dispone la empresa para el cumplimiento de su objeto social y al lado derecho aparecen las participaciones de los acree dores, proveedores y propietarios de la empresa. Como es una ecuación, siempre debe existir un equilibrio perfecto entre los bienes que posee el negocio y las participaciones de los dueños y de terceros. Observe que en todos los ejemplos siempre se mantiene la igualdad entre el activo, el pasivo y patrimonio, es decir, siempre se cumple la ecuación. De acuerdo con la forma como es expresada la ecuación, concluimos que to dos los bienes que tiene un negocio proceden de dos fuentes: por un lado, de las persona naturales o jurídicas que financian a la empresa, y por otro, de los propietarios que aportan el capital. La financiación que hacen los dueños está representada por el patrimonio y la de los acreedores por los pasivos. Lo anterior determina la estructura financiera de la empresa. 2.2 LOS ESTADOS FINANCIEROS
Concepto e importancia Una empresa debe preparar diferentes estados financieros, que constituyen el principal propósito de la contabilidad financiera y se definen como la síntesis del proceso financiero. Los estados se realizan con el fin de conocer la situa ción financiera y los resultados económicos producto de las actividades de un
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La ecuación de contabilidad y los estados financieros
periodo determinado. La información que suministran los estados financieros es de interés, entre otros, para la administración, los propietarios, los acree dores, los trabajadores y el Estado. De acuerdo con las secciones 3 a 8 de las NIIF para Pymes, los componentes de los estados financieros son los siguientes: • Estado de situación financiera. • Estado de resultados integrales. • Un estado de cambios en el patrimonio neto que muestre todos los cambios habidos en el patrimonio neto, o bien los cambios en el pa trimonio neto distintos de los procedentes de las transacciones con los propietarios de este, cuando actúen como tales. • Estado de flujos de efectivo. • Notas, en las que se incluirá un resumen de las políticas contables más significativas y otras notas explicativas. Los estados financieros suministrarán información acerca de los siguientes elementos de la empresa: activos, pasivos, patrimonio neto, gastos e ingresos, en los que se incluyen las pérdidas y ganancias; además de otros cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo. De igual forma, la información de las notas permitirá a las empresas estimar los flujos de efectivo futuros. A continuación se presentan algunas consideraciones que hay que tener en cuenta sobre las secciones 3 a 8: • Los estados financieros reflejarán la situación, el rendimiento financie ro y los flujos de efectivo de la empresa. Es importante anotar que se evidenciará la representación fiel de los efectos de las transacciones, así como de otros eventos y condiciones, de acuerdo con las definiciones y los criterios de reconocimiento de activos, pasivos, ingresos y gastos fijados en el marco conceptual. Se presumirá que la aplicación de las NIIF, acompañada de información adicional cuando sea preciso, dará lugar a estados financieros que proporcionen una presentación razo nable.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
• Toda empresa cuyos estados financieros cumplan las NIIF efectuará, en las notas, una declaración, explícita y sin reservas, de cumplimiento. • La presentación razonable se alcanzará cumpliendo con las NIIF apli cables. Una presentación razonable, adicionalmente, requiere que la empresa seleccione y aplique las políticas contables de acuerdo con la sección 10 Políticas contables, estimaciones contables y errores; pre sente la información, incluida la relativa a las políticas contables, de manera que sea relevante, fiable, comparable y comprensible; y sumi nistre información adicional siempre que los requisitos exigidos por las NIIF resulten insuficientes para permitir a los usuarios comprender el impacto de determinadas transacciones o de otros eventos o condi ciones sobre la situación y el rendimiento financiero de la empresa. • Es importante anotar que las políticas contables inadecuadas no que darán legitimadas por el hecho de dar información acerca de las mis mas, ni tampoco por la inclusión de notas u otro material explicativo al respecto. • Los estados financieros se elaborarán bajo la hipótesis de empresa en funcionamiento; si, por el contrario, la dirección pretende liquidar la empresa o cesar en su actividad, procederá a revelar esta información en los estados financieros. • Todos los estados financieros se elaboraran bajo la hipótesis contable del devengo, con excepción sobre flujos de efectivo. • La presentación y clasificación de las partidas en los estados financieros se conservará de un ejercicio a otro. • Cada clase de partida similar, que posea la suficiente importancia rela tiva deberá ser presentada por separado en los estados financieros. Las partidas de naturaleza o función distinta deberán presentarse separada mente, a menos que no sean materiales. • No se compensarán activos con pasivos, ni ingresos con gastos, salvo cuando la compensación sea requerida o esté permitida por alguna norma o interpretación.
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La ecuación de contabilidad y los estados financieros
• La información comparativa respecto al ejercicio anterior se presentará para toda clase de información cuantitativa (información de tipo des criptivo y narrativo) incluida en los estados financieros. Estado de situación financiera El estado de situación financiera muestra de manera concreta la situación de la empresa en una fecha determinada. Ilustra la relación entre propiedades, inversiones, derechos y la forma como fueron financiados, ya sea con recursos de fuentes externas o con recursos propios. El balance se compone de dos columnas: el activo (columna de la izquierda) y el pasivo y el patrimonio (columna de la derecha). ESTRUCTURA DEL ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA ACTIVO
PASIVO Y PATRIMONIO
Activo corriente
Pasivo
Caja y Bancos
Pasivo corriente
Cuentas por cobrar –clientes
Cuentas por pagar a proveedores
Otras cuentas por cobrar
Obligaciones financieras
Gastos pagados por anticipado
Impuestos por pagar
Total activo corriente
Total pasivo corriente Pasivo no corriente
Propiedad planta y equipos
Deudas a largo plazo
Depreciaciones
Total pasivo corriente
Propiedades de inversión
Total pasivo
Total activo no corriente
Patrimonio Capital social Utilidades acumuladas Total patrimonio
TOTAL ACTIVO
TOTAL PASIVO + PATRIMONIO
Fuente: elaboración propia.
Los activos son todos los bienes que tiene la empresa para cumplir con su ob jeto social. Las participaciones de terceros se denominan pasivos y la participa ción de los dueños se denomina patrimonio. Técnicamente, los activos son todos los bienes apreciables en dinero que pertenecen legalmente a la empresa, o
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
todo lo que tiene valor y es de propiedad de la empresa, como inventarios, equipos, vehículos, cuentas por cobrar, etc. Los pasivos son todas las obligacio nes que la empresa tiene con terceros, ya sean personas naturales o jurídicas. Por ejemplo, los impuestos por pagar, los documentos por pagar las cuentas por pagar, etc. El patrimonio representa la parte de los activos de la empresa que le pertenece a los dueños, es decir, es la diferencia entre lo que se tiene y lo que se debe; por esa razón también se denomina activo neto. En el activo se recogen los destinos de los fondos, y en el pasivo y patrimonio, los orígenes. Veamos lo siguiente: si una empresa obtiene un crédito de un banco para comprar un vehículo, el crédito del banco irá en el pasivo (es el origen de los fondos que entran a la empresa), mientras que el vehículo irá en el activo (es el destino que se le ha dado al dinero que ha entrado en la empresa). Si, por ejemplo, en el caso anterior se hubiera financiado la compra del vehículo con los aportes de los socios, el origen de los fondos que entran a la empresa son los fondos propios aportados por los propietarios. La sección 3 exige que determinadas informaciones se presenten en el balance, en la cuenta de re sultados y en el estado de cambios en el patrimonio neto, mientras que otras pueden incluirse tanto en el cuerpo de los estados financieros como en las notas. Los estados financieros se elaborarán con una periodicidad que será, como mínimo, anual. Dentro del balance, tanto los activos como los pasivos, ya sean corrientes o no corrientes, se encontrarán en categorías separadas, excepto cuando la presen tación basada en el grado de liquidez proporcione una información relevante que sea más fiable. Es importante mostrar dentro del balance las fechas es peradas de realización de los activos y los pasivos, lo que permite evaluar la liquidez y la solvencia de la empresa. Dentro del balance se incluirán rúbricas específicas que contengan los impor tes correspondientes a las siguientes partidas: • Inmovilizado material. • Inversiones inmobiliarias. • Activos intangibles. • Activos financieros.
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La ecuación de contabilidad y los estados financieros
• Inversiones contabilizadas aplicando el método de la participación. • Activos biológicos. • Existencias. • Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. • Efectivo y otros medios líquidos equivalentes. • Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar. • Provisiones. • Pasivos financieros. • Pasivos y activos por impuestos corrientes, según quedan definidos en la sección 29, Impuesto sobre las ganancias. • Pasivos y activos por impuestos diferidos, según se define en la sección 29. • Intereses minoritarios, presentados dentro del patrimonio neto. • Capital emitido y reservas atribuibles a los tenedores de instrumentos de patrimonio neto de la dominante. Dentro del balance también se incluirá las siguientes partidas: • El total de activos clasificados como mantenidos para la venta y los ac tivos incluidos en los grupos enajenables de elementos, que se hayan clasificado como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5, Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades inte rrumpidas. • Los pasivos incluidos en los grupos enajenables de elementos clasifica dos como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5. De igual forma, en el balance se presentarán rúbricas adicionales que con tengan otras partidas, así como agrupaciones y subtotales de estas cuando tal presentación sea relevante para la comprensión de la situación financiera de la empresa. La empresa revelará, ya sea en el balance o en las notas, subclasifica ciones más detalladas de las partidas que componen las rúbricas del balance, clasificadas de una forma apropiada para la actividad realizada por la empresa.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
Ya sea en el balance o en las notas, la empresa revelará la siguiente informa ción: • Para cada una de las clases de acciones o títulos que constituyan el capital: -- El número de acciones autorizadas para su emisión. -- El número de acciones emitidas y desembolsadas totalmente, así como las emitidas pero aún no desembolsadas en su totalidad. -- El valor nominal de las acciones, o el hecho de que no tengan valor nominal. -- Una conciliación entre el número de acciones en circulación al principio y al final del ejercicio. -- Los derechos, privilegios y restricciones correspondientes a cada clase de acciones, incluyendo los que se refieran a las restricciones que afectan la percepción de dividendos y el reembolso del capital. -- Las acciones de la empresa que estén en su poder o bien en el de sus dependientes o asociadas. -- Las acciones cuya emisión está reservada como consecuencia de la existencia de opciones o contratos para la venta de acciones, descri biendo las condiciones e importes correspondientes. Una descripción de la naturaleza y destino de cada partida de reservas que figure en el patrimonio neto. La distinción entre corriente y no corriente Cada empresa deberá determinar, considerando la naturaleza de sus activida des, si presenta o no sus activos corrientes y sus pasivos corrientes como cate gorías separadas dentro del balance. Cuando la empresa opte por no realizar la clasificación mencionada, los activos y pasivos deben presentarse utilizando como criterio genérico su grado de liquidez. Sea cual fuere el método de pre sentación adoptado, la empresa deberá revelar, para cada activo o pasivo en el que se combinen cantidades que se espera recuperar o pagar antes y después de los doce meses siguientes desde la fecha del balance, el importe esperado a cobrar o pagar, respectivamente, después de este periodo.
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La ecuación de contabilidad y los estados financieros
Cuando la empresa suministre al mercado bienes o servicios dentro de un ciclo de explotación claramente identificable, la separación entre partidas co rrientes y no corrientes (tanto en el activo como en el pasivo del balance), su pone una información útil al distinguir los activos netos que están circulando continuamente como capital circulante de los utilizados a un plazo más largo por parte de la entidad. La información sobre las fechas de vencimiento de los activos y los pasivos es útil para evaluar la liquidez y la solvencia de la em presa. Las secciones 11 y 12, sobre instrumentos financieros, exigen revelar información acerca de las fechas de vencimiento, tanto de los activos como de los pasivos de tipo financiero. Entre los activos financieros se encuentran las cuentas de los deudores comerciales y otras cuentas por cobrar, y entre los pasivos financieros se encuentran las cuentas de los acreedores comerciales y otras cuentas por pagar. También es útil la información acerca de las fechas de recuperación y venci miento de los activos y los pasivos no monetarios, tales como existencias y provisiones, con independencia de si en el balance se realiza una distinción entre partidas corrientes y no corrientes. Activos corrientes Un activo debe clasificarse como corriente cuando: a. Su saldo se espera realizar, o se tiene para su venta o consumo, en el transcurso del ciclo normal de la explotación de la empresa; o b. Se mantiene fundamentalmente por motivos comerciales, o para un plazo corto de tiempo, y se espera realizar dentro del periodo de doce meses tras la fecha del balance; o c. Se trata de efectivo u otro medio líquido equivalente, cuya utiliza ción no esté restringida. Todos los demás activos deben clasificarse como no corrientes. En esta norma, el término no corriente incluye activos materiales o inmateriales, de explota ción o financieros, ligados a la empresa a largo plazo.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
El ciclo normal de la explotación de la empresa es el periodo de tiempo entre la adquisición de los materiales, que entran en el proceso productivo, y la realización de los productos en forma de efectivo o mediante un instrumen to financiero fácilmente convertible en efectivo. El activo corriente incluye existencias y deudores comerciales que se van a vender, consumir y realizar dentro del ciclo normal de la explotación, incluso cuando no se espera reali zarlos dentro del periodo de doce meses desde la fecha del balance. Los valores negociables se clasifican como corrientes si se espera realizarlos dentro de los doce meses siguientes a la fecha del balance, y en otro caso, se clasifican como no corrientes. Dentro del grupo de activos corrientes tenemos los siguientes: • Efectivo y sus equivalentes. • Activos financieros corrientes. • Cuentas por cobrar comerciales y otras. • Inventarios. • Activos diferidos. Dentro del grupo de activos no corrientes tenemos los siguientes: • Activos financieros no corrientes. • Propiedades, planta y equipo. • Activos intangibles. • Inversiones en compañías asociadas. • Impuesto diferido. • Activos no financieros no corrientes. • Otros activos. Pasivos corrientes Un pasivo debe clasificarse como corriente cuando:
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La ecuación de contabilidad y los estados financieros
a. Se espera liquidarlo en el curso normal de la explotación de la em presa; o bien b. Debe liquidarse dentro del periodo de doce meses desde la fecha del balance. Todos los demás pasivos deben clasificarse como no corrientes. Las reglas para calificar como corrientes a los pasivos son similares a las des critas para los activos. Algunos pasivos corrientes, tales como los acreedores comerciales y los pasivos acumulados por costos de personal y otros costos de explotación, forman parte del capital circulante utilizado en el ciclo normal de explotación. Estas partidas relacionadas con la explotación se clasificarán como corrientes incluso si su vencimiento se va a producir más allá de los doce meses siguientes a la fecha del balance. Otros tipos de pasivos corrientes no proceden del ciclo normal de la explo tación, pero deben ser atendidos porque vencen dentro de los doce meses siguientes a la fecha del balance. Son ejemplos de este tipo de pasivos la parte corriente de los préstamos a largo plazo con intereses, los sobregiros banca rios, los dividendos a pagar, los impuestos sobre las ganancias y otras cuentas a pagar no comerciales. Los préstamos que financian el capital circulante a largo plazo, siempre que no deban liquidarse antes de doce meses, se clasifi carán como pasivos no corrientes. La empresa debe continuar clasificando como no corrientes sus préstamos a largo plazo con intereses, incluso si deben liquidarse dentro de los doce meses siguientes a la fecha del balance, siempre que se den todas las condiciones siguientes: a. El plazo original de los mismos fue por un periodo superior a doce meses; b. la empresa tiene la intención de refinanciar los préstamos a largo plazo; y c. tal intención se apoya en un acuerdo para la refinanciación o para la reestructuración de los pagos, que se ha concluido antes de la formu lación de los estados financieros.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
En las notas al balance debe revelarse el importe de cualquier obligación que haya sido excluida de los pasivos corrientes, en función de lo establecido en este párrafo, junto con la información que apoye la nueva forma de presen tación. Dentro del grupo de pasivos corrientes tenemos los siguientes: • Obligaciones financieras. • Cuentas por pagar comerciales y otras. • Provisiones de cuentas por pagar. • Pasivos diferidos. • Pasivo con empleados. El patrimonio El patrimonio, también conocido como capital contable, agrupa el conjunto de las cuentas que representan el valor residual de comparar el activo total con el pasivo. Comprende los aportes de los accionistas, socios o propietarios, el superávit de capital, las reservas, la revalorización del patrimonio, las cuotas o partes de interés social, los resultados del ejercicio y de ejercicios anteriores y el superávit por valorizaciones. De acuerdo con su origen, el patrimonio está conformado por el capital aportado y el capital ganado. El primero lo forman los aportes de los dueños, el superávit de capital y las donaciones recibidas, en tanto que el capital ganado corresponde al resultado de las actividades de operación realizadas en el giro ordinario de los negocios y de otros eventos o circunstancias que lo afecten. Los conceptos que generalmente incluye el patrimonio son los siguientes: ca pital social, prima en colocación de acciones, donaciones, superávit de capital; capital ganado, que comprende: reservas obligatorias estatutarias y ocasiona les, revalorización del patrimonio, resultados del ejercicio, resultados de ejer cicios anteriores, superávit por valorizaciones. Las cuentas del patrimonio se ordenan de acuerdo con su permanencia o volatilidad, comenzando con las más permanentes y terminando con las más volátiles.
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La ecuación de contabilidad y los estados financieros
El capital social comprende el valor total del aporte inicial y los posteriores aumentos o disminuciones que hacen los socios. Cuando se trata de socieda des anónimas, el capital social estará constituido por: • El capital autorizado, que es la suma fijada en la escritura pública de constitución. • El capital por suscribir, conformado por el capital autorizado menos el valor total de las acciones suscritas. • El capital suscrito, constituido por el valor que se obligan a pagar los accionistas en la suscripción de las respectivas acciones. La prima en colocación de acciones, cuotas o partes de interés social es el mayor importe pagado por el accionista o socio sobre el valor nominal de la acción o aporte. Las donaciones corresponderán a los valores acumulados que la entidad ha recibido por concepto de donaciones de bienes y valores. El superávit de capital corresponde a la contrapartida de intangibles como crédito mercantil y know-how, y otros intangibles que han sido creados por la empresa. Por su parte, dentro del capital ganado, las reservas registran los valores apro piados de las utilidades líquidas con el propósito de proteger el patrimonio social. Se incluyen conceptos tales como reserva legal, reservas por disposicio nes fiscales y reservas para readquisición de acciones o cuotas de interés social, para el caso de las sociedades de responsabilidad limitada. La reserva legal corresponde a la apropiación de por lo menos el 10 % de las utilidades líquidas de cada ejercicio, hasta completar el 50 % del capital so cial. Las reservas para readquisición de acciones y de cuotas o partes de interés social corresponden al valor apropiado de las utilidades netas para cubrir en su totalidad su adquisición. Las reservas estatutarias son las partidas apro piadas de acuerdo con lo contemplado en los estatutos sociales. Las reservas ocasionales son los valores deducidos de las utilidades netas, ordenadas por el máximo órgano de la sociedad para fines específicos. Ejemplo de estado de situación financiera (Balance general):
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA DIC-31 Activos Activos no corrientes
Patrimonio y Pasivos Patrimonio Acciones emitidas
Activos intangibles Crédito mercantil Patentes
50,2 120,7
806,0
Utilidades retenidas
42,5
Prima en colocación de acciones
Franquicias
80,5
Reservas
18,3 84,9
Menos: Amortización acumulada
-50,4
Total Patrimonio
951,7
40,6
Propiedad planta y equipo Edificaciones y construcciones
160,8
Pasivos Pasivos no corrientes
Equipos de transporte
Terreno
180,6
Documentos hipotecarios por pagar
Muebles y enseres
20,3
Obligaciones financieras a largo plazo
Equipos de computación informática
30,2
Bonos por pagar
Depreciación acumulada
-80,6
Activos por impuesto diferido Impuesto diferido
20,1
Activos financieros no corrientes 500,4
Inversiones a largo plazo
210,5
Inversiones en bonos
420,7
Otros activos no financieros no corrientes
120,3 1.200,0
Provisión para prestaciones sociales
72,7
Provisión para garantías por productos
26,9
Otros pasivos no circulantes financieros
5,4 3,3
Otros pasivos no circulantes no financieros
Inversión en acciones de otras empresas
300,5
Total Pasivos no corrientes
1.729,1
Pasivos corrientes Sobregiro bancario
24,9
Documentos por cobrar a largo plazo
35,2
Obligaciones financieras
402,6
Préstamos a empleados a largo plazo
42,9 28,4
Cuentas por pagar comerciales y otras
285,1
Anticipo de clientes
83,5
Gastos acumulados por pagar
12,2
Aportes patronales por pagar
16,6
Depósitos entregados en garantía Total Activos no corrientes
1.811,1
Activos Corrientes Inventario de mercancías
435,6
Retención en la fuente por pagar
9,7
Cuentas por cobrar comerciales y otras
936,3
Impuesto a las ventas por pagar
24,9
Menos: Provisión para cuentas incobrables
-18,8
Otros pasivos financieros circulantes
21,6
Anticipo a proveedores
102,1
Otros pasivos financieros no circulantes
19,3
Arriendos acumulados por cobrar
24,9
Pasivos clasificados como disponibles para venta
14,8
Intereses acumulados por cobrar
16,6
Comisiones por cobrar
32,2
Inversiones en papeles comerciales
100,7
Arriendos pagados por anticipado
36,5
Intereses pagados por anticipado Seguro pagado por anticipado
5,1 52,0
Disponible Caja
12,8
Bancos
48,9
Total Activos corrientes Total Activos
52
1.784,9 3.596,0
Total Pasivos corrientes Total Pasivos Total Pasivos y Patrimonio
915,2 2.644,3 3.596,0
La ecuación de contabilidad y los estados financieros
Consideraciones con respecto a la elaboración del estado y la situación financiera Al elaborar el estado de situación financiera para cualquier tipo de negocio, lo primero que se debe colocar es el encabezado, que consta de: 1. La razón social de la empresa. 2. El nombre del estado financiero, en este caso, estado de situación financiera. 3. Fecha en la que se elabora el balance. COMERCIALIZADORA SANTA CLARA S. A. Estado de situación financiera 31 de diciembre 20X1
Después del encabezado se procede de la siguiente manera: al lado izquierdo se listan todos los activos que tenga la empresa a la fecha de preparación de este, con sus respectivos valores y debidamente totalizados. En el lado dere cho se listan, primero, los pasivos, igualmente con sus respectivos valores y debidamente totalizados, y a continuación de los pasivos se lista el patrimo nio, siguiendo el mismo procedimiento de los activos y pasivos. Finalmente, el valor de los activos debe ser igual al de los pasivos y el patrimonio. Observe que, de acuerdo a lo anterior, la estructura del estado de situación financiera sigue el mismo orden de la ecuación contable PA R A R ECO R DA R • Siempre, en el lado izquierdo del balance, se colocan los bienes que tiene el negocio (activos), y en el lado derecho, la participación de terceros (pasivos) y la participación de los dueños (patrimonio). • Siempre debe colocar la razón social de la empresa, el nombre del estado financiero y la fecha. • Siempre se debe totalizar el valor de los activos, el de los pasivos y el del patrimonio, al igual que el pasivo más el patrimonio. • Se deben colocar los signos de pesos ($), teniendo cuidado de ponerlos solamente en la cantidad que encabeza y después de una raya.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
Estado de resultados y estado de resultados integrales Denominado también estado de ganancias y pérdidas o estado de rentas y gastos, es el estado financiero que muestra cómo se han generado los ingresos y cómo se han causado los gastos, así como la utilidad o pérdida resultante de las operaciones de la empresa durante un periodo de tiempo determinado. Es un estado dinámico, ya que refleja una actividad. Es acumulativo, es decir, resu me las operaciones de una empresa desde el primero hasta el último día del periodo contable. Este estado financiero mide el resultado de los logros alcan zados y de los esfuerzos realizados mediante la determinación de la utilidad o pérdida obtenida en un periodo determinado, relacionando los elementos que le dieron origen. Uno de los principales objetivos del estado de resultados es evaluar la rentabilidad de las empresas, es decir, su capacidad de generar utilidades, ya que estas deben optimizar sus recursos de manera que, al final de un periodo, se haya logrado aumentar la inversión. Además, el estado de resultados es útil para evaluar el desempeño, estimar sus flujos de efectivo y tener una base para determinar los dividendos. El estado de resultados y el estado de resultados integrales se componen de tres partes: • Encabezado • Cuerpo • Notas El contenido detallado de cada uno de estos es el siguiente: 1. Encabezado: a. El nombre de la empresa. b. El nombre del estado financiero. c. El periodo que comprende.
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La ecuación de contabilidad y los estados financieros
2. Cuerpo: presenta los ingresos, los gastos, la utilidad y la ganancia o la pérdida. Presentación esquemática del estado de resultados y del estado de resultados integrales: Razón Social Estado de resultados Fecha
Encabezado
Ingresos operacionales
Gastos operacionales
Utilidad operacional
Ingresos y gastos no operacionales
Cuerpo
Utilidad antes de impuestos
Impuestos
Utilidad o pérdida del ejercicio
3. Notas: Las aclaraciones y revelaciones variarán según el tipo de negocio y las particularidades de cada empresa.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
Rubros que integran el estado de resultados Las empresas pueden obtener sus ingresos de diferentes fuentes, y a su vez, se generan gastos por diversas causas, algunas de las cuales no están directa mente relacionadas con las actividades normales de la empresa, es decir, con la actividad a la que la empresa se dedica; a este tipo de partidas se les llama gastos no operacionales. A todos aquellos ingresos y gastos que tienen las em presas como consecuencia de sus actividades normales se les llama ingresos y gastos operacionales. 1. Ingresos operacionales. Son los que se obtienen por el desarrollo de ac tividades relacionadas con el objeto social del negocio, es decir, aquellos que se generan por la prestación de servicios o por la venta de productos. Las empresas de servicios los denominan ingresos por servicios, y las que venden productos, ingresos por ventas. 2. Ingresos no operacionales (ganancias). Dentro de estos ingresos te nemos: a. Ingresos financieros: son producto de los intereses devengados en las inversiones y documentos por cobrar, además de las ganancias ocasio nadas por diferencias en el tipo de cambio, entre otros. b. Otros ingresos: son producto de actividades que no están relaciona das con el objeto social del negocio. 3. Gastos operacionales. Representan la suma de todos los gastos en que incurre la empresa para poder generar los ingresos. Los gastos operacio nales se dividen en: a. Gastos operacionales de administración: son todos los gastos nor males en que se incurre en el área de administración. b. Gastos operacionales de ventas: son todos los gastos normales en que se incurre en el área de ventas. c. Costo de venta: representa el costo de las mercancías que se venden, es decir, lo que le cuesta a la empresa fabricar o comprar los bienes que se venden.
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La ecuación de contabilidad y los estados financieros
4. Gastos no operacionales (pérdidas). Se consideran gastos no operacio nales los siguientes: a. Gastos financieros: corresponden a los intereses que pagan las em presas y que surgen de sus obligaciones. También se considera, den tro de los gastos financieros, los derivados de las diferencias en el tipo de cambio. b. Otros gastos: son gastos en que incurre la empresa y que son cau sados por actividades que no están relacionados a la operación de la empresa. 5. Impuesto de renta. Todas las empresas deben pagar al Estado un deter minado porcentaje sobre las utilidades a título de impuesto sobre la ren ta. El porcentaje del impuesto es determinado por el Estado y se calcula sobre la utilidad antes de impuestos. El impuesto solo se paga sobre la utilidad; en caso de que la empresa incurra en pérdidas, no hay que pagar el impuesto sobre la renta. Para las empresas de servicios, el formato del estado de resultados es el si guiente: Razón social de la empresa Estado de resultados Periodo que comprende
Menos:
Ingresos por servicios Gastos operacionales de administración y ventas
Igual: Más: Menos:
Utilidad operacional Ingresos no operacionales Gastos no operacionales
Igual: Menos:
Utilidad antes de impuestos Impuesto de renta
Igual:
Utilidad neta del ejercicio
A continuación, para una mejor comprensión, se ejemplifica un estado de resultados para de la empresa Caleja.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
COMPAÑÍA CALEJA ESTADO DE RESULTADOS Enero 1 - diciembre 31 Ingresos operacionales Ingresos por servicios
$ 50.000
Menos: Gastos operacionales Gastos de administración
$ 10.000
Gastos de ventas
8.000
Total gastos operacionales
18.000
Utilidad operacional
$ 32.000
Más: Ingresos no operacionales
1.000
Menos: Gastos no operacionales
200
Utilidad antes de impuestos
$ 32.800
Menos: Provisión para impuesto de renta
8.200
Utilidad neta del ejercicio
$ 24.600
Estado de cambios en el patrimonio El estado de cambios en el patrimonio muestra en forma detallada los apor tes de los socios y la distribución de las utilidades obtenidas en un periodo, además de la aplicación de las ganancias retenidas en periodos anteriores. También muestra por separado el patrimonio de una empresa y muestra la diferencia entre el capital contable (patrimonio) y el capital social (aportes de los socios), determinando la diferencia entre el activo total y el pasivo total incluyendo los aportes de los socios en el pasivo. A continuación se muestra la estructura del estado de cambios en el patrimonio. CONCEPTO
Capital social Reservas Legal Estatutarias Utilidades Del ejercicio Acumuladas Superávit Superávit por valorizaciones Bienes inmuebles Total
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SALDO A ENE-01
AUMENTO
DISMINUCIÓN
SALDO A DIC-31
La ecuación de contabilidad y los estados financieros
Para ilustrar el estado de cambios en el patrimonio tomaremos dos balances comparativos de la Compañía Barranquillera S. A. COMPAÑÍA BARRANQUILLERA S.A. BALANCE GENERAL 31 de diciembre AÑO 1
AÑO 2
$ 2.616.000
$ 3.097.550
Activos Activo corriente Caja y Bancos Inversiones temporales
4.500.000
4.500.000
Cuentas por cobrar
9.172.800
20.782.125
Inventarios
6.552.000
7.917.000
$ 22.840.800
$ 36.296.675
$ 11.040.000
$ 15.120.000
4.290.000
4.080.000
Tota activo corriente Activo no corriente Propiedad planta y equipos (Neto) Cargos y gastos diferidos Total activo no corriente
$ 15.330.000
$ 19.200.000
Total Activos
$ 38.170.800
$ 55.496.675
$ 13.104.000
$ 17.581.200
Obligaciones financieras
5.520.000
15.840.000
Impuesto de renta por pagar
1.570.948
946.214
0
1.435.275
Obligaciones laborales
1.106.352
1.558.659
Total pasivo corriente
$ 21.301.300
$ 37.361.349
Pasivos Pasivo Corriente Cuentas por pagar
Dividendos por pagar
Pasivo no corriente Bonos por pagar Total Pasivos
7.680.000
5.760.000
$ 28.981.300
$ 43.121.349
Patrimonio Acciones
$ 6.000.000
$ 8.700.000
Reserva legal
0
446.530
Reservas estatutarias
0
669.795
Utilidad acumulada
0
637.900
Utilidad del ejercicio Total Patrimonio Total Pasivo y Patrimonio
3.189.500
1.921.101
9.189.500
12.375.326
$ 38.170.800
$ 55.496.675
Presentación del estado de cambios en el patrimonio:
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
COMPAÑÍA BARRANQUILLERA S.A. 31 de diciembre SALDO ENE-01
CONCEPTO Capital social Reservas
AUMENTOS
$ 6.000.000
$ 2.700.000
SALDO DIC-31
DISMINUCIONES 0
$ 8.700.000
Legal
0
446.530
0
446.530
Estatutarias
0
669.795
0
669.795
Utilidades
Utilidad del ejercicio
1.921.101
3.189.500
1.921.101
0
3.189.500
2.551.600
637.900
Utilidad acumulada Superávit
3.189.500
Valorización de inversiones
0
0
0
0
Valorización de inmuebles
0
0
0
0
Total
$ 12.375.326
El aumento en el capital social se evidencia en los balances, ya que la cuenta de acciones pasa de $6.000.000 en el año 1, a $8.700.000 en el año 2. Igual sucede con las cuentas de reservas. La utilidad del ejercicio muestra un au mento de $1.921.001, que corresponde a la utilidad del año, y una disminu ción de $3.189.500, debido a que la utilidad del año 1 se traslada a la cuenta utilidad acumulada. Por su parte, la cuenta utilidad acumulada muestra el aumento correspondiente al saldo de la utilidad del ejercicio del año 1, y una disminución de $2.551.600, que corresponde a la parte de esa utilidad que se apropió para reserva legal, reservas estatutarias y los dividendos decretados para los socios que aparecen en la cuenta dividendos por pagar. Estado de flujos de efectivo El flujo de efectivo es uno de los estados financieros más complejos de reali zar y exige un conocimiento profundo de la contabilidad de la empresa para poder desarrollarlo. El flujo de efectivo “es un estado financiero básico que muestra el efectivo generado y [es] utilizado en las actividades de operación, inversión y financiación. Para el efecto debe determinarse el cambio en las di ferentes partidas del estado de situación financiera que inciden en el efectivo”.
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La ecuación de contabilidad y los estados financieros
El objetivo del flujo de efectivo es, básicamente, determinar la capacidad de la empresa para generar el efectivo con el cual pueda cumplir con sus obliga ciones y con sus proyectos de inversión y expansión. Adicionalmente, el flujo de efectivo permite hacer un estudio o análisis de cada una de las partidas con incidencia en la generación de efectivo, datos que pueden ser de gran utilidad para la el diseño de políticas y estrategias encaminadas a utilizar de forma más eficiente los recursos de la empresa. Es importante que la empresa tenga claridad sobre su capacidad para generar efectivo y cómo genera ese efectivo para poder proyectarse y tomar decisiones acordes con su verdadera capacidad de liquidez. Estructura del estado de flujos de efectivo Existen tres elementos muy importantes que conforma un estado de flujo de efectivo: las actividades de operación, de inversión y de financiación. Veamos a grandes rasgos lo qué significan y que comprende cada una de esas activi dades. 1. Actividades de operación. Hacen referencia básicamente a las actividades relacionadas con el desarrollo del objeto social de la empresa, esto es, a la producción o comercialización de sus bienes o a la prestación de ser vicios. Entre los elementos a considerar tenemos la venta y compra de mercancías, los pagos de servicios públicos, nómina, impuestos, etc. En este grupo encontramos las cuentas de inventarios, las cuentas por cobrar y por pagar, los pasivos relacionados con la nómina y los impuestos. 2. Actividades de inversión. Las actividades de inversión hacen referencia a las inversiones de la empresa en activos fijos, en compra de inversiones en otras empresas, en títulos valores, etc. Aquí se incluyen todas las compras que la empresa haga, diferentes a los inventarios y a gastos, destinadas al mantenimiento o al incremento de la capacidad productiva de la empre sa. Hacen parte de este grupo las cuentas correspondientes a la propiedad, la planta y el equipo, los intangibles y las de inversiones. 3. Actividades de financiación. Las actividades de financiación hacen referen cia a la adquisición de recursos para la empresa, que bien pueden ser de terceros (pasivos) o de sus socios (patrimonio). En las actividades de
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
financiación se deben excluir los pasivos que corresponden a las activi dades de operación, esto es, proveedores, pasivos laborales, impuestos, etc. Básicamente corresponde a obligaciones financieras y a colocación de bonos. La capitalización de la empresa es una actividad de financiación, ya sea que se realice mediante nuevos aportes de los socios o mediante la incorporación de nuevos socios a través de la venta de acciones. ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO MÉTODO INDIRECTO Fondos provenientes de las operaciones Resultados del ejercicio Más
10.500
Gastos que no involucran usos del capital de Trabajo Depreciación del ejercicio Provisión para cuentas incobrables
1.050 300
Menos Ingresos que no involucran movimientos del capital de trabajo Utilidad en venta de maquinaria Más
Aumento en cuentas por pagar Más
-1.800
Aumento en saldo de pasivos circulantes operacionales 1.200
Disminución en saldo de los activos circulantes operacionales distintos de caja Disminución en existencias
1.200
Menos Disminución en saldo de los activos circulantes operacionales distintos de caja Aumento en cuentas por cobrar
-9.000
Menos Disminución en saldo de pasivos circulantes operacionales Disminución en dividendos por pagar Total efectivo proveniente de las actividades de operación (a)
-750 2.700
Fondos provenientes de las actividades de financiamiento Aumento de capital
5.700
Pago de dividendos
-8.700
Total efectivo proveniente de las actividades de financiamiento (b)
-3.000
Fondos provenientes de las actividades de inversión
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Ingresos por venta de maquinaria
4.500
Egresos por compra de terrenos
-5.700
Total efectivo proveniente de las actividades de inversión (c)
-1.200
Cambio en el Efectivo: a + b + c
-1.500
La ecuación de contabilidad y los estados financieros
Ejemplo Tomando como base las siguientes transacciones, se desarrolla un ejemplo de flujos de efectivo para la empresa Caleja. 1. Se constituye una sociedad limitada con tres socios y cada uno de ellos aporta $100.000 en efectivo. 2. Se compra a crédito un computador por valor de $25.000. 3. La empresa compra una maquinaria por valor de $50.000 con un présta mo bancario. 4. Cancelan $10.000 de la deuda por la compra del computador. 5. Ingresa un nuevo socio a la empresa y aporta un local comercial por valor de $100.000. 6. Uno de los socios disminuye su aporte a la sociedad en el 50 %, por lo cual le devuelven $50.000 en efectivo. 7. Presta servicios a varios clientes por valor de $60.000 y le cancelan de contado. 8. Canceló $10.000 por concepto de gastos del periodo. COMPAÑÍA CALEJA LTDA. ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVOS Flujo de efectivo de actividades de operación Efectivo recibido por prestación de servicios
$ 60.000
Efectivo pagado por gastos del periodo
(10.000) $ 50.000
Efectivo neto proporcionado por las actividades de operación Flujo de efectivo de actividades de inversión Abono a deuda por compra de computador
(10.000)
Efectivo neto utilizado por actividades de inversión Inversión inicial de los socios Devolución de aportes
(10.000) $ 300.000 (50.000)
Efectivo neto proporcionado por actividades de financiación
250.000
Aumento del efectivo para el periodo
290.000
Saldo inicial de efectivo Saldo final de efectivo
0 $ 290.000
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
Con relación al ejemplo anterior, se debe observar que las actividades de ope ración, financiación e inversión incluyen tanto flujos positivos como nega tivos. Los flujos negativos se escriben entre paréntesis. Igualmente, se evi dencia que el total de las tres actividades del estado de flujos de efectivo (aumento de $290.000) explica el cambio total que sufre el efectivo durante todo el periodo. Para el periodo, el saldo inicial del efectivo es cero porque la empresa apenas se está constituyendo. En el próximo periodo el saldo inicial del efectivo será de $290.000 y el estado de flujos de efectivo debe explicar cómo aumenta o disminuye ese saldo. Es bueno también tener en cuenta que algunas transac ciones no tuvieron efecto en el efectivo, por esa razón no aparecen en el estado de flujos de efectivo. Por ejemplo, en la situación 2 se dice que se compró un computador a crédito, y esto no tiene efectos en el efectivo en ese momento; sin embargo, en la situación 4, que es una continuación de la situación 2, se dice que cancela $10.000 de la deuda por la compra del computador; como esta situación sí afecta el efectivo, aparece en el estado de flujos de efectivo. Las transacciones que no afectan el efectivo se denominan transacciones de inversión y financiación no realizadas en efectivo. En un estado formal de flujos de efectivo es necesario que esas transacciones se relacionen aunque no afecten el efectivo que realmente entra y sale de la empresa. 2.3 RELACIÓN ENTRE LOS ESTADOS FINANCIEROS
De acuerdo con el ejemplo que hemos desarrollado para la Compañía Caleja, podemos analizar que el estado de situación financiera, el estado de resultados y el estado de flujos de efectivo están basados en la misma información que suministran las transacciones propuestas, pero presentan diferentes enfoques para la empresa. En el siguiente diagrama se explica cómo los tres estados financieros están relacionados dentro del periodo de tiempo que cubren. La línea horizontal representa el tiempo (un mes, un trimestre, un semestre, un año). En los puntos de iniciación y finalización en el tiempo, la empresa prepara un estado de situación financiera que nos da una visión estática, en términos financieros, sobre la situación de la empresa, por lo que puede decirse que el estado de
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La ecuación de contabilidad y los estados financieros
situación financiera presenta una fotografía de los saldos de la empresa en un momento específico: la fecha de corte. El estado de resultados y el estado de flujos de efectivo cubren el periodo de tiempo entre los dos balances gene rales y ayudan a explicar los cambios importantes que ocurrieron durante el periodo. Tiempo
Balance General
Estado de resultados
Balance General
Estado de flujo de efectivo Gráfico 2.5 Relación entre los estados financieros
Si financieramente se sabe dónde se encuentra una empresa entre dos puntos en el tiempo y los cambios que se sucedieron durante el periodo intermedio, en términos de las actividades encaminadas a generar utilidades (el estado de resultados) y su efectivo (estado de flujos de efectivo), esto significa que se tiene un buen conocimiento sobre la empresa, lo cual es importante al evaluar los flujos de efectivo futuros. Esta información es sumamente importante para la gerencia, los inversionistas y los acreedores, entre otros. Dado que el estado de situación financiera, el estado de resultados y el estado de flujos de efectivo se derivan de la misma información financiera de la em presa, se dice que entre ellos existe una articulación o que están estrechamen te relacionados entre sí. En el siguiente diagrama se muestra las relaciones que se han analizado en la medida que se han ido explicando estos tres estados financieros.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
ARTICULACIÓN ENTRE LOS ESTADOS FINANCIEROS Articulación Balance General Activos Efectivo Cuentas por cobrar Propiedad planta y equipo Otros Total Activos
Estado de Resultados xxxxx xxxxx xxxxx xxxxx xxxxx
Pasivos Cuentas por pagar Documentos por pagar Total Pasivos
xxxxx xxxxx xxxxx
Patrimonio Aportes sociales Total Pasivo y Patrimonio
xxxxx xxxxx
Ingresos
xxxxx
Gastos
xxxxx
Utilidad neta
xxxxx
Estado de Flujos de Efectivo Actividades de operación Actividades de inversión Actividades de financiación Cambio en el efectivo Saldo inicial de efectivo Saldo final de efectivo
xxxxx xxxxx xxxxx xxxxx xxxxx xxxxx
Fuente: adaptado de Contabilidad. La base para decisiones comerciales. Volumen 1. Meigs, William, Haka, Bettner. Gráfico 2.6 Articulación entre los estados financieros
2.4 ÁMBITO INTERNACIONAL
Marco conceptual internacional. Proyecto conjunto IASB - FASB El propósito de este proyecto conjunto es el de establecer una norma que guiará la organización y presentación de información en los estados finan cieros. La gestión económica de una entidad se comunica a los usuarios de la información financiera, como los inversores de capital actual y potencial, prestamistas y otros acreedores a través de la información de los estados fi nancieros, ya que los resultados de este proyecto los afectarán directamente.
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La ecuación de contabilidad y los estados financieros
El objetivo de este nuevo marco conceptual es mejorar la utilidad de la in formación suministrada en los estados financieros de una entidad para ayudar a los usuarios a tomar decisiones en su calidad de proveedores de capital. En el debate se han desarrollado dos principios básicos para la presentación de estados financieros sobre la base de los objetivos de la información financiera y la entrada de los consejos recibidos de los usuarios de los estados financieros y de los miembros de sus grupos asesores. Se propuso que la información debe ser presentada en los estados financieros de una manera que: a. Desagrega la información por lo que es útil para predecir los futuros flujos de efectivo de una entidad. La desagregación significa separar los recursos de la actividad en la que se utilizan y por sus características econó micas. b. Muestra una imagen de cohesión financiera de las actividades de la entidad. Un panorama financiero de cohesión significa que la relación entre los elementos a través de los estados financieros es clara y que los estados financieros de una entidad se complementan entre sí tanto como sea posible. El desglose y los principios de cohesión trabajan juntos para mejorar la com prensibilidad de la información de la entidad de los estados financieros. NIC 1.
Presentación de estados financieros
Este extracto ha sido preparado por el equipo técnico de la Fundación IASC y no ha sido aprobado por el IASB. Para conocer los requisitos completos se debe hacer referencia a las Normas Internacionales de Información Financiera. Esta norma establece las bases para la presentación de los estados financieros de propósito general, para asegurar que los mismos sean comparables, tanto con los estados financieros de la misma entidad correspondientes a periodos anteriores como con los de otras entidades. Esta norma establece requerimientos generales para la presentación de los estados financieros, guías para determinar su estructura y requisitos mínimos sobre su contenido.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
Un juego completo de estados financieros comprende: a. Un estado de la situación financiera al final del periodo. b. Un estado del resultado integral del periodo. c. Un estado de cambios en el patrimonio del periodo. d. Un estado de flujos de efectivo del periodo. e. Notas, que incluyan un resumen de las políticas contables más signi ficativas y otra información explicativa. f. Un estado de situación financiera al principio del primer periodo comparativo, cuando una entidad aplique una política contable re troactivamente o realice una reexpresión retroactiva de partidas en sus estados financieros, o cuando reclasifique partidas en sus estados financieros. Una entidad cuyos estados financieros cumplan las NIIF efectuará en las notas una declaración explícita y sin reservas de dicho cumplimiento. Una entidad no señalará que sus estados financieros cumplen con las NIIF a menos que satisfagan todos los requerimientos de estas. Se presume que la aplicación de las NIIF, acompañada de información adicional cuando sea preciso, dará lugar a estados financieros que proporcionen una presentación razonable. Al elaborar los estados financieros, la gerencia evaluará la capacidad que tiene una entidad para continuar en funcionamiento. Una entidad elaborará los estados financieros bajo la hipótesis de negocio en marcha, a menos que la gerencia pretenda liquidar la entidad o cesar en su actividad, o bien no exista otra alternativa más realista que proceder de una de estas formas. Cuando la gerencia, al realizar esta evaluación, sea consciente de la existencia de incer tidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la entidad siga funcionando normalmente, procederá a revelarlas en los estados financieros. Una entidad presentará por separado cada clase significativa de partidas si milares. Una entidad presentará por separado las partidas de naturaleza o función distinta, a menos que no tengan importancia relativa.
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La ecuación de contabilidad y los estados financieros
Una entidad no compensará activos con pasivos o ingresos con gastos a menos que así lo requiera o permita una NIIF. Una entidad presentará un juego completo de estados financieros (incluyendo información comparativa), al menos, anualmente. A menos que las NIIF permitan o requieran otra cosa, una entidad revelará información comparativa respecto al periodo anterior para todos los importes incluidos en los estados financieros del periodo corriente. Una entidad inclui rá información comparativa de tipo descriptivo y narrativo cuando esto sea relevante para la comprensión de los estados financieros del periodo corriente. Cuando la entidad modifique la presentación o la clasificación de partidas en sus estados financieros también reclasificará los importes comparativos, a menos que resulte impracticable hacerlo. Una entidad identificará claramente los estados financieros y los distinguirá de cualquier otra información publicada en el mismo documento. La NIC 1 requiere que una entidad presente en el estado de cambios en el pa trimonio todas a variaciones en el patrimonio que proceden de los propieta rios. Todos los cambios en el patrimonio que no proceden de los propietarios (es decir, en el resultado integral) se presentan en un estado del resultado integral o en dos estados (un estado del resultado separado y un estado del resultado integral). No está permitido que los componentes del resultado integral se presenten en el estado de cambios en el patrimonio. Una entidad reconocerá todas las partidas de ingreso y gasto de un periodo en el resultado, a menos que una NIIF requiera o permita otra cosa. En las notas: a. Presentará información acerca de las bases para la preparación de los estados financieros y sobre las políticas contables específicas utiliza das de acuerdo con los párrafos 117 a 124. b. Revelará la información requerida por las NIIF que no haya sido in cluida en otro lugar de los estados financieros.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
c. Proporcionará información que no se presenta en ninguno de los es tados financieros, pero que es relevante para entender cualquiera de estos. Siempre que tengan un efecto significativo sobre los importes reconocidos en los estados financieros, una entidad revelará, en el resumen de las políticas contables significativas o en otras notas, los juicios diferentes de aquellos que impliquen estimaciones (véase el párrafo 125) que la gerencia haya realizado en el proceso de aplicación de las políticas contables de la entidad. Una entidad revelará información sobre los supuestos realizados acerca del futuro y otras causas de incertidumbre en la estimación al final del perio do sobre el que se informa, que tengan un riesgo significativo de ocasionar ajustes significativos en el valor en libros de los activos o pasivos dentro del periodo contable siguiente. Una entidad revelará información que permita que los usuarios de sus estados financieros evalúen los objetivos, las políticas y los procesos que esta aplica para gestionar el capital. Una entidad revelará información adicional sobre instrumentos financieros con opción de venta, clasificados como patrimonio neto. NIIF para
P ymes
Para el caso central de este texto (las NIIF para Pymes), la preparación y pre sentación de estados financieros está regida por: Sección 3. Presentación de estados financieros • Presentación razonable: se presume que resulte si se siguen las NIIF para las pymes (quizás se necesiten revelaciones suplementarias). • Conformidad con el cumplimiento de las NIIF para las pymes solo si los estados financieros se cumplen en su totalidad. • Al menos un año comparativo de estados contables y notas de datos. • Define un conjunto completo de estados financieros (véanse las sec ciones 4 a 8).
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La ecuación de contabilidad y los estados financieros
Sección 4. Estado de posición financiera • Aún puede llamarse balance. • No es necesario separar en corriente/no corriente si la entidad decide que el enfoque de liquidez es mejor. • Algunas líneas con partidas mínimas. • Algunas partidas pueden estar en el estado o en las notas. • La secuencia, el formato y los títulos no son obligatorios. Sección 5. Estado de resultado integral y estado de resultado • Enfoque de un estado o dos estados. • No se describirán las partidas extraordinarias. • Se deben segregar las operaciones descontinuadas. • Se debe presentar el subtotal de ganancias y pérdidas si la entidad tie ne partidas de otro resultado integral. • Las únicas partidas de otro resultado integral: -- Algunas ganancias y pérdidas en moneda extranjera. -- Algunos cambios en el valor razonable de instrumentos de cober tura. -- Algunas ganancias y pérdidas actuariales. Sección 6. Estado de cambios en el patrimonio neto Para cada componente de patrimonio, reconciliar el balance inicial y el final mostrando: • Ganancia o pérdida. • Cada partida de otros resultados integrales (ORI). • Transacciones con dueños en su calidad de propietarios. • Emisiones de acciones.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
• Transacciones de acciones con el tesoro. • Dividendos y otras distribuciones. • Cambios en las participaciones en la propiedad en subsidiarias que no resulten en una pérdida de control. Secciones 3 y 6. Opción restringida para elaborar un estado de ingresos y ganancias acumuladas Puede presentar el estado de ingresos y ganancias acumuladas (EDIGA) en lu gar del estado de resultado integral, y el estado de cambios en el patrimonio (EDCEP) si los únicos cambios en el patrimonio surgen de: • Ganancias y pérdidas. • Pago de dividendos. • Reemisión retrospectiva de errores de los periodos anteriores. • Aplicación retrospectiva de un cambio de política contable. Sección 7. Estado de flujos de caja Para presentar los flujos de caja operativos, se otorga la opción de usar: • El método indirecto, o • El método directo Sección 8. Notas • Revelar la base de preparación (es decir, las NIIF para las pymes). • Resumen de las políticas contables significativas: -- Información sobre criterios. -- Información sobre fuentes clave de incertidumbre en la estimación. • Información de apoyo para partidas en los estados financieros. • Otras revelaciones.
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La ecuación de contabilidad y los estados financieros
Sección 9. Consolidación • Se requiere consolidación cuando hay una relación controladora- sub sidiaria, excepto si: -- La subsidiaria fue adquirida con intención de venta en un año. -- La controladora misma es una subsidiaria y su controladora o últi ma controladora utiliza las NIIF completas o las NIIF para las pymes. • Base de consolidación: control -- Consolida todas las entidades con propósitos especiales (EPE) con troladas. Sección 10. Políticas contables • Si las NIIF para las pymes se refieren a un tema, debe seguir las NIIF para las pymes. • Especificar la jerarquía para determinar la política contable, si las NIIF para las pymes no se refieren a un tema. • Cambio en la política contable: -- Si es obligatorio, cumplir con la guía de transición según lo orde nado. -- Si es voluntario, aplicación retrospectiva. • Cambio en estimaciones contables: prospectiva. • Corrección de errores del periodo anterior: retrospectiva.
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Contabilidad finanCiera para Contaduría y administraCión
AC TIVIDADES a. Temas de disCusión 1. Discuta en grupos conformados por los estudiantes por qué se afirma que “los estados financieros constituyen el principal propósito de la contabilidad financiera y se consideran como la síntesis del proceso financiero”. 2. Discuta con su profesor y compañeros de clase por qué se dice que el estado de situación financiera representa la “posición financiera de la empresa en una fecha determinada”. 3. De manera individual, y después en grupos conformados por los es tudiantes, analice cómo se interrelacionan los estados financieros. 4. De manera individual, analice cómo se relacionan las transacciones comerciales con la ecuación contable. 5. Determine si el estado de flujos de efectivo muestra solo las entradas de dinero producto de la venta de bienes y servicios, las entradas o salidas de dinero producto de la financiación recibida o si el pago de participaciones a los socios se deben mostrar en el estado de resulta dos. 6. Considere si las empresas deben reservar parte de sus utilidades de acuerdo a la ley o a los estatutos, y si las reservas que se hacen en cada periodo siempre deben estar disponibles en dinero para poder utili zarlas de forma inmediata cuando se requiera. b. pregunTas sobre el CapíTulo 1. ¿Cómo se clasifican los estados financieros? 2. ¿Cuáles son los estados financieros básicos que debe preparar una empresa según las NIIF? 3. ¿Qué es el estado de situación financiera?
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La ecuación de contabilidad y los estados financieros
4. ¿Qué son los activos y cómo se clasifican? 5. ¿Qué son los pasivos y cómo se clasifican? 6. ¿Qué es el activo corriente y qué conceptos lo conforman? 7. ¿Qué es el activo no corriente y qué conceptos forman parte de él? 8. ¿Qué es el pasivo corriente y qué conceptos lo conforman? 9. ¿Qué es el pasivo estimado? 10. ¿Qué es el patrimonio? C. Preguntas de selección múltiple con respuesta única Cada uno de los siguientes enunciados consta de cuatro alternativas para su respuesta, encierre en un círculo la letra que corresponda a la respuesta correcta. 1. Las cuentas por cobrar y los inventarios hacen parte de: a. b. c. d.
El patrimonio El activo El activo corriente El activo no corriente
2. Cuando una empresa adquiere un inventario a crédito se da la si guiente situación: a. Un aumento en el activo y un aumento en el patrimonio. b. Una disminución en el activo y una disminución en el pasivo. c. Un aumento en el activo y una disminución en el patrimonio. d. Un aumento en el activo y un aumento en el pasivo.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
3. Si una empresa presenta los siguientes saldos en sus cuentas: efectivo: $500; cuentas por pagar a proveedores: $600; inventarios: $800; flo ta y equipo de transporte: $5.000 y capital social: $4.000, entonces el valor de sus activos corrientes es: a. b. c. d.
$1.300 $700 $6.300 $4.400
4. De acuerdo con lo que establece la ecuación contable, podemos de ducir que: a. Patrimonio = activos + pasivos b. Pasivos = activos - patrimonio c. Activos + pasivos = patrimonio d. Patrimonio + activos = pasivos 5. Según las NIIF, contablemente los gastos son: a. Todos los desembolsos que hace la empresa. b. Todo lo que se paga a los proveedores. c. Los desembolsos necesarios para generar los ingresos. d. Los pagos de cualquier naturaleza hechos por la empresa o el negocio. 6. Si un negocio presenta la siguiente información: ingresos operacio nes: $1.200; gastos operacionales: $400; ingresos financieros: $200 y tarifa de impuesto de renta: 33 %, entonces su utilidad operacional es: a. $670 b. $536 c. $800 d. $1.000
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La ecuación de contabilidad y los estados financieros
7. La utilidad neta del ejercicio resulta de lo siguiente: a. Ingresos operacionales – gastos operacionales. b. Utilidad gravable – impuestos. c. Utilidad operacional + ingresos no operacionales - gastos no ope racionales. d. Utilidad operacional – impuestos. 8. El estado de flujo de efectivo es el estado financiero que muestra: a. Cómo se generaron los ingresos de un periodo. b. Cómo se causaron los gastos del periodo. c. El efectivo generado y utilizado en las actividades de operación, inversión y financiación. d. El flujo de las actividades de operación. 9. Una empresa dispone de la siguiente información: ingresos por ven tas de contado: $400; recaudo de cuentas por cobrar: $1.000; pago a proveedores: $200; gastos de administración y ventas: $300; ingresos financieros: $100 y pago de cuota de un crédito financiero: $150. De acuerdo con esa información, el flujo de caja de operación para la empresa es: a. $850 b. $1.000 c. $750 d. $900 10. El estado de resultados es el estado financiero que al final de un pe riodo muestra: a. El efectivo generado y utilizado en las actividades de operación, inversión y financiación. b. Los ingresos del periodo. c. Los gastos del periodo. d. Cómo se han generado los ingresos y causado los gastos durante un periodo.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
D. Ejercicios de aplicación 1. En el siguiente cuadro, señale con una X la casilla correspondiente a qué estado financiero debe ir en cada uno de los siguientes conceptos: si pertenece al activo corriente, señale con AC o con ANC si es activo no corriente. Si el concepto pertenece al pasivo, señale con PC si es pasivo corriente y con PNC si es pasivo no corriente. CONCEPTO
BALANCE GENERAL ACTIVO
PASIVO
ESTADO DE PATRIMONIO RESULTADOS
Cuentas por pagar -ProveedoresPatentes Reservas Cuentas por cobrar-ClientesMaquinaria y equipos Ingresos no operacionales Inversiones a corto plazo Gastos de administración y ventas Caja o Bancos Ingresos operacionales Documentos por pagar a corto plazo Obligaciones financieras a corto plazo Inversiones a largo plazo Provisión para garantías Utilidad del ejercicio Impuesto de renta por pagar Prestaciones sociales por pagar
2. A continuación se describen una serie de situaciones relacionadas con las transacciones que realiza un negocio. Para cada una de ellas señale en la correspondiente casilla si el activo, el pasivo y el patrimonio aumenta, disminuye o no tiene ningún efecto. Si aumenta, coloque la letra A, si disminuye, la letra D y si no tiene efecto, la letra S. 3. Señale con una X si los conceptos detallados a continuación pertene cen o no pertenecen al estado de situación financiera.
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La ecuación de contabilidad y los estados financieros
CONCEPTO
SI
NO
Gastos de administración y ventas Comisiones por pagar Depreciaciones Sericios recibidos por anticipado Documentos por pagar a largo plazo Servicios por pagar Terrenos Prima en colocación de acciones Bancos Ingresos por servicios Capital suscrito y pagado Cuentas por cobrar -CientesCrédito mercantil Utilidad del ejercicio Inventario de mercancias
4. El siguiente balance de la Compañía San Antonio presenta una serie de errores, tanto de forma como de fondo. Usted debe ubicar esos errores y construir el balance de manera correcta. BALANCE GENERAL COMPAÑÍA SAN ANTONIO DICIEMBRE - 31 Activos
Pasivos
Activos no corriente Efectivo Impuestos por pagar Inventarios Maquinaria y equipo
Pasivo corriente $ 220
Bonos por pagar
$ 650
340
Gastos diferidos
340
Obligaciones financieras
600
2.100 740
Depreciación
40
Reserva legal
390
Utilidades acumuladas Total Activo no corriente
$ 3.400
Activo corriente Cuentas por cobrar -ClientesInversiones a largo plazo Total Activo corriente
Total Pasivo corriente
360 $ 2.380
Pasivo no corriente $ 980 210 $ 1.190
Cuentas por pagar -Proveedores-
$ 1.060
Obligaciones financieras de largo plazo Total Pasivo no corriente
200 $ 1.260
Total Pasivo
$ 3.640
Patrimonio Capital social Dividendos por pagar Total Patrimonio Total Activos
$ 4.590
Total Pasivo y Patrimonio
$ 840 110 $ 950 $ 4.590
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
6. Los siguientes son los saldos que presentan las cuentas de la empresa Zoila Rosa del Campo y Cía. a enero 31. Cuentas por pagar Otros pasivos corrientes Gastos financieros Inversión a largo plazo Capital social
398.900 2.000 20.931 75.000 149.785
Activos fijos
128.300
Depreciación acumulada
(43.976)
Gastos de administración
557.900
Gastos de ventas
300.419
Impuesto de renta por pagar
43.709
Utilidad acumulada
19.395
Ingresos por servicios Participaciones por pagar Reservas Cajas y Bancos
993.600 50.326 32.323 (13.202)
Deuda bancaria a largo plazo
65.409
Inversiones a corto plazo
36.600
Utilidad del ejercicio
88.741
Ingresos financieros Cuentas por pagar
18.100 129.934
Información adicional • Las ventas se hacen el 50 % al contado y el 50 % a crédito. • Los clientes cancelaron durante el periodo $318.000. • A los proveedores se les canceló durante el periodo $135.000. • De la deuda a largo plazo se cancelaron $21.803. • Se cancelaron los impuestos del periodo anterior por valor de $41.312.
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La ecuación de contabilidad y los estados financieros
• A los socios se les cancelaron participaciones en las utilidades por valor de $27.250. • Los gastos pagados durante el periodo fueron $679.319. • La depreciación del periodo fue de $492. Con toda la información suministrada, se pide construir para la empresa lo siguiente: a. El estado de resultados para el mes de enero. b. El estado de situación financiera a enero 31. c. El estado de flujos de efectivo para el mes de enero.
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3 Las cuentas y los libros de contabilidad
OBJETIVOS Al finalizar este capítulo, el estudiante estará en capacidad de: • Saber qué es una cuenta y cuál es su clasificación. • Saber cuál es el procedimiento que se utiliza para registrar los hechos económicos en las cuentas. • Conocer cuáles son los libros de contabilidad que están obligadas a llevar todas las empresas. • Conocer qué es un ingreso y qué es un gasto. • Saber desarrollar el procedimiento de registro y cierre de los ingresos y gastos. • Saber preparar de manera correcta los estados financieros para una empresa de servicios.
INTRODUCCIÓN
En el presente capítulo se introduce al estudiante en el proceso de registro en el libro diario y en el libro mayor de las diferentes transacciones que efectúa una empresa durante un periodo contable, de tal manera que aprenda cómo
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Las cuentas y los libros de contabilidad
cada transacción impacta en los estados financieros y, finalmente, cómo se llega al resultado final de ganancia o pérdida para la empresa. Todo este proceso se explica de una manera sencilla, comenzando por los registros de diario, luego, el proceso de mayorización y el cierre de las cuentas de ingresos y de gastos, para finalmente preparar un estado de resultados, un estado de situación financiera y un estado de flujo de efectivo. 3.1 LAS CUENTAS CONTABLES
Anteriormente vimos cómo cada vez que una empresa realiza una transacción se afecta su estructura financiera, y es posible construir una ecuación que muestre los cambios en la misma. Sin embargo, en la realidad sería muy complicado hacer una ecuación para registrar cada transacción, dado el volumen de operaciones que realiza diariamente cualquier empresa. Por eso no sería funcional utilizar este procedimiento, de tal forma que para que el proceso contable sea más ágil y más funcional se utilizan las cuentas contables. Las cuentas son el medio contable utilizado para registrar y resumir los aumentos o disminuciones de las partidas del activo, pasivo, patrimonio, ingresos y gastos. Una cuenta es un sistema de registro organizado, de los aumentos o disminuciones que sufre un concepto como consecuencia de las operaciones que realiza un negocio.
Clasificación de las cuentas Las cuentas, de acuerdo con su naturaleza, se dividen en dos grandes grupos: cuentas reales o de balance y cuentas transitorias o de resultados.
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Contabilidad finanCiera para Contaduría y administraCión
Cuentas
Cuentas reales
Cuentas transitorias
Activos
Ingresos
Pasivos
Gastos
Patrimonio
Costos Gráfico 3.1 Clasificación de las cuentas
Cuentas reales Son aquellas que representan valores tangibles, tales como las propiedades y las deudas de una empresa; se utilizan para la elaboración del estado de situación financiera y pueden permanecer en este durante toda la vida de la empresa, salvo en aquellos casos en que su balance sea igual a cero. Estas cuentas, a su vez, se subdividen en: • Cuentas del activo. • Cuentas del pasivo. • Cuentas del patrimonio. Cuentas nominales o transitorias Son las que tienen su origen en las operaciones que realiza el negocio, y se denominan también de resultados porque al final de un ejercicio contable dan a conocer las utilidades, costos y gastos, y son transitorias porque se cierran al final del periodo. Estas cuentas comprenden:
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Las cuentas y los libros de contabilidad
• Cuentas de ingresos. Los ingresos son los valores que recibe una empresa por la venta de bienes o servicios. A este grupo pertenecen las cuentas de ingresos operacionales por ventas, servicios o por cualquier otro concepto, al igual que las ganancias por diferentes conceptos. La sección 23 define los ingresos como una “entrada bruta de beneficios económicos durante el periodo de las actividades ordinarias de una entidad”. • Cuentas de gastos. Los gastos son los desembolsos necesarios para generar los ingresos. Entre las cuentas de gastos están los gastos operacionales por salarios, arriendos, etc. Pertenece a este grupo la cuenta de compras y los gastos no operacionales por diferentes conceptos. • Cuentas de costos. Los costos son desembolsos capitalizables. Dentro de las cuentas de costos tenemos el costo de ventas. Forma esquemática de una cuenta La forma más sencilla de representar una cuenta es mediante el esquema de la cuenta. Una cuenta consta de las siguientes partes: • Nombre completo. • Debe: es el lado izquierdo de la cuenta y donde se registran los débitos. • Haber: es el lado derecho de la cuenta y donde se registran los créditos. • Saldo: es la diferencia entre el movimiento débito y el movimiento crédito de la cuenta. Siempre se coloca en el lado que tenga el movimiento mayor. El moviendo débito de una cuenta es la suma de todos los valores registrados en el debe, y el moviendo crédito es la suma de todos los valores registrados en el haber de la cuenta. El saldo de la cuenta se obtendrá de la diferencia entre los totales de los movimientos débito y crédito, y será de una u otra naturaleza, dependiendo de cuál movimiento sea mayor.
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Contabilidad finanCiera para Contaduría y administraCión
NOMBRE DE LA CUENTA DÉBITOS
CRÉDITOS ESQUEMA DE LA CUENTA
SALDO
SALDO
registros en las Cuentas Antes de proceder a explicar la mecánica para registrar las transacciones en las cuentas es necesario aprender lo relativo al principio de la partida doble. Este principio es el que garantiza la relación de igualdad entre los débitos y los créditos, y simplemente expresa que cualquier transacción siempre se debe registrar dos veces, una vez en el debe de una cuenta y otra vez en el haber de otra cuenta. La razón para esta igualdad se encuentra entre la relación de las reglas que se utilizan para registrar las transacciones y la ecuación contable. ACTIVOS
=
Saldo Débito
PASIVOS + PATRIMONIO
Si esta ecuación debe permanecer en equilibrio, cualquier cambio en el lado izquierdo de la ecuación (activos), debe producir un cambio igual en el lado derecho, (bien sea en los pasivos o en el patrimonio)
Saldo Crédito
Si esta ecuación debe permanecer en equilibrio, cualquier cambio en el lado izquierdo de la ecuación (activos) debe producir un cambio igual en el lado derecho (bien sea en los pasivos o en el patrimonio). Lo anterior expresa que cualquier asiento contable afecta, por lo menos, dos cuentas. a sientos Contables Un asiento contable es el registro de una transacción en los libros de contabilidad. Los asientos contables pueden ser simples o compuestos. Un asiento simple es un registro que solo afecta dos cuentas, una en el debe y otra en el haber. Un asiento compuesto es un registro que afecta más de dos cuentas. Siem-
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Las cuentas y los libros de contabilidad
pre se debe tener presente, al momento de hacer los registros, que una misma partida siempre se registra dos veces, aunque en lados y en cuentas diferentes. Ahora, conociendo ya cuál es el principio de la partida doble, se puede proceder a explicar lo relativo a la forma de registro de las transacciones en las cuentas. Reglas para realizar los registros en las cuentas • Las cuentas que representen activos y gastos se inician y aumentan con un registro en el debe, disminuyen con un registro en el haber y su saldo, generalmente, está en el debe. • Las cuentas que representen pasivos, patrimonio e ingresos se inician y aumentan con un registro en el haber, disminuyen con un registro en el debe y su saldo, generalmente, está en el haber. PASIVOS – PATRIMONIO – INGRESOS
ACTIVOS - GASTOS DÉBITOS
CRÉDITOS
DÉBITOS
CRÉDITOS
Se inician y aumentan por este lado
Disminuyen por este lado
Disminuyen por este lado
Se inician y aumentan por este lado
Saldo
Saldo Cuadro resumen de dinámicas de cuentas DÉBITOS
CRÉDITOS
ACTIVOS
TIPO DE CUENTA
+
–
PASIVOS
–
+
PATRIMONIO
–
+
INGRESOS
–
+
GASTOS
+
–
COSTOS
+
–
+ : Aumentan – : Disminuyen
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
Para el registro de las transacciones, proceda de la siguiente forma: 1. Identifique cuál es la cuenta que se afecta. 2. Identifique a qué grupo de cuentas pertenece la cuenta identificada en el numeral anterior. 3. Analice si la cuenta identificada se inicia, aumenta o disminuye. 4. Proceda a hacer el respectivo registro en el debe o en el haber de la cuenta. Ejemplo 1 Se inicia un negocio con dos socios y cada uno aporta $1.000 en efectivo. Análisis 1. Se identifican las cuentas que se afectan en la transacción. Para esto podemos formular la siguiente pregunta: ¿qué está recibiendo el negocio? La respuesta es muy sencilla: dinero. Ahora, ese dinero que se recibe, ¿qué representa para el negocio? Esta también es una respuesta sencilla: su capital. Eso significa que ya identificamos las cuentas que se afectan en la transacción: caja y aportes sociales. 2. Identificadas las cuentas que se afectan, se procede a mirar a qué grupo pertenece cada una de ellas, de acuerdo con la clasificación de las cuentas que se vio anteriormente. Por lo tanto, podemos decir que caja pertenece a las cuentas del activo y aportes sociales pertenece a las cuentas del patrimonio. 3. Posteriormente se decide si las cuentas que se afectan en la transacción se inician, aumentan o disminuyen. En este caso, como es la primera transacción del negocio, ambas cuentas se inician. 4. Se procede a hacer el registro contable, sin olvidar el principio de la partida doble.
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Las cuentas y los libros de contabilidad
Análisis
Reglas para el registro de las cuentas
El activo efectivo aumenta en $1.000 y el patrimonio aumenta en la misma cantidad Los aumentos en los activos se registran en el Débito, esto implica un registro de $1.000 en la cuenta de Caja Los aumentos en el Patrimonio se reconocen en el Crédito, esto implica un registro de $1.000 en la cuenta de Aportes sociales
Registros en las cuentas T CAJA DÉBITOS 1.000
APORTES SOCIALES CRÉDITOS
DÉBITOS
CRÉDITOS 1.000
Observe que se cumple con el principio de la partida doble: una misma partida se registró dos veces, una vez en la cuenta caja y otra vez en la cuenta aportes de socios, y en lados diferentes: en la cuenta caja, en el debe, y en aportes de socios, en el haber. Ejemplo 2 La empresa recibe un préstamo de un banco por valor de $500 y lo respalda con la firma de un pagaré. Análisis 1. Se identifican las cuentas que se afectan en la transacción. Para esto, nuevamente nos formulamos la pregunta ¿qué está recibiendo el negocio? La respuesta es, de nuevo, dinero. Ahora, ese dinero que se recibe, ¿qué implica para el negocio? En este caso, la respuesta es: una obligación, una deuda respaldada con un documento. Eso quiere decir que ya identificamos las cuentas que se afectan en la transacción: caja y documentos por pagar. 2. Identificadas las cuentas que se afectan, se procede a mirar a qué grupo pertenecen, de acuerdo con la clasificación de las cuentas que se vio anteriormente. Por lo tanto, podemos decir que caja pertenece a las cuentas del activo y documentos por pagar pertenece a las cuentas del pasivo.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
3. Posteriormente se decide si las cuentas que se inician como producto de la transacción aumentan o disminuyen. En este caso, como el negocio recibe dinero, se puede decir que el dinero que hay en la caja aumenta, mientras que la cuenta documentos por pagar se inicia. 4. Se procede a hacer el registro contable, sin olvidar el principio de la partida doble. Análisis
Reglas para el registro de las cuentas
El activo efectivo aumenta en $500 y el pasivo aumenta en la misma cantidad Los aumentos en los activos se registran en el Débito, esto implica un registro de $500 en la cuenta de Caja Los aumentos en el Pasivo se reconocen en el Crédito, esto implica un registro de $500 en la cuenta de Documentos por Pagar
Registros en las cuentas T CAJA DÉBITOS 1.000
DOCUMENTOS POR PAGAR CRÉDITOS
DÉBITOS
CRÉDITOS 500
500
Observe que nuevamente se cumple con el principio de la partida doble: una misma partida se registró dos veces, una vez en la cuenta caja y otra vez en la cuenta documentos por pagar, y en lados diferentes: en la cuenta caja en el debe y en documentos por pagar en el haber. Ejemplo 3 La empresa compró un computador por valor de $150 y lo pagó de contado. Análisis 1. Se identifican las cuentas que se afectan en la transacción. Para esto, nuevamente nos formulamos la pregunta ¿qué está recibiendo el negocio? La respuesta es: un computador. Ahora nos preguntamos: ¿cómo se pagó ese computador? La respuesta es: de contado, lo cual significa que sacamos
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Las cuentas y los libros de contabilidad
dinero del que teníamos en la caja. ¡Bingo! Identificamos las cuentas que se afectan en la transacción: caja y equipos de computación. 2. Identificadas las cuentas que se afectan, se procede a mirar a qué grupo pertenece cada una de ellas, de acuerdo con la clasificación de las cuentas que se vio anteriormente. Por lo tanto,podemos decir que caja pertenece a las cuentas del activo y equipos de computación también pertenece a los activos. 3. Posteriormente se decide si las cuentas se inician o, como producto de la transacción, aumentan o disminuyen. En este caso, como el negocio recibe un computador equipos de computación se inicia. Para pagar el computador se utilizó el dinero que teníamos en la caja, es decir, que el dinero que hay en la caja disminuye. 4. Se procede a hacer el registro contable, sin olvidar el principio de la partida doble. Análisis
Reglas para el registro de las cuentas
El activo efectivo disminuye en $150 y el activo equipo de computación aumenta en la misma cantidad Las disminuciones en los activos se registran en el Crédito, esto implica un registro de $150 en la cuenta de Caja Los aumentos en el Activo se reconocen en el Crédito, esto implica un registro de $150 en la cuenta de Equipo de computación
Registros en las cuentas T CAJA
EQUIPOS DE COMPUTO
DÉBITOS
CRÉDITOS
DÉBITOS
1.000
150
150
CRÉDITOS
500
C álculo del saldo de una cuenta Anteriormente se expresó que el saldo de una cuenta es la diferencia entre el movimiento débito y el movimiento crédito de la cuenta, y que el saldo se coloca del lado donde esté el movimiento mayor.
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Contabilidad finanCiera para Contaduría y administraCión
Tomaremos la cuenta caja para ejemplarizar el cálculo del saldo de una cuenta: CAJA DÉBITOS
CRÉDITOS
2.
1.000
150
1.
500
Movimiento Débito
1.500
Saldo
1.350
150
Movimiento Crédito
Observe que el movimiento débito (1.500) es mayor que el movimiento crédito (150), por esa razón el saldo se coloca en el debe, y la cifra (1.350) es la diferencia entre los dos movimientos. Ejemplo Las siguientes son transacciones realizadas por la compañía Comercializadora Caleja Ltda. durante el mes de diciembre. a. Se constituye una sociedad limitada con tres socios y cada uno de ellos aporta $100.000. b. Se compra a crédito un computador por valor de $25.000. c. La empresa compra una maquinaria por valor de $50.000 con un préstamo bancario. d. Cancelan $10.000 de la deuda por la compra del computador. e. Ingresa un nuevo socio a la empresa y aporta un local comercial por valor de $100.000. f.
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Uno de los socios disminuye su aporte a la sociedad en el 50 %, por lo cual le devuelven $50.000 en efectivo.
Las cuentas y los libros de contabilidad
Las transacciones se registrarán en las cuentas, posteriormente se calculará el saldo de cada una de ellas y se elaborará el estado de situación financiera. No es necesario volver a hacer el análisis para el registro de las transacciones, dado que es el mismo que se hizo con anterioridad para ilustrar el estado de situación financiera. CAJA DÉBITOS 1.
APORTES SOCIALES
CRÉDITOS
300.000
10.000 4.
DÉBITOS 6.
50.000
50.000 6. 300.000
60.000
50.000
CUENTAS POR PAGAR
CRÉDITOS
25.000
DÉBITOS 4.
10.000
25.000
3.
CRÉDITOS 25.000 2. 15.000
MAQUINARIA DÉBITOS
400.000 350.000
EQUIPO DE COMPUTACIÓN 2.
300.000 1. 100.000 5.
240.000
DÉBITOS
CRÉDITOS
CRÉDITOS
OBLIGACIONES FINANCIERAS DÉBITOS
CRÉDITOS
50.000
50.000 3.
50.000
50.000
LOCAL COMERCIAL DÉBITOS 5.
CRÉDITOS
100.000 100.000
Ahora, tomando los saldos de las cuentas, se procede a elaborar el estado de situación financiera.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
COMPAÑÍA COMERCIALIZADORA CALEJA LTDA. BALANCE GENERAL A 31 de diciembre de 20X1 Activos Caja Equipo de computación Maquinaria Local comercial
Pasivos $240.000
Cuentas por pagar
25.000
Obligaciones financieras
50.000
Total Pasivos
$15.000 50.000 $65.000
100.000 Patrimonio Aportes sociales
Total Activos
$415.000
350.000
Total Patrimonio
$350.000
Total Pasivos + Patrimonio
$415.000
Observe que el estado de situación financiera que resulta es el mismo que se obtuvo al registrar la última transacción, cuando fuimos elaborando una ecuación contable para el registro de cada transacción. Libros de contabilidad Los libros en los cuales se registran los comprobantes constituyen la base para la elaboración de los estados financieros. La conformación y el diligenciamiento de los libros debe apuntar a garantizar su integridad y autenticidad. Dependiendo del uso que se quiera dar a cada libro, este debe presentar una numeración sucesiva y continua, y las hojas deben codificarse por clase de libro. Para que un libro pueda servir de prueba debe registrarse, antes de ser diligenciado, ante la Cámara de Comercio del lugar del domicilio principal del ente económico. Para llevar los libros se aceptan, como procedimientos de reconocido valor técnico contable, los medios manuales y el registro de operaciones en forma mecanizada o electrónica, con base en la utilización de computadoras, máquinas tabuladoras o cualquier otra forma de registro. Las empresas deben conservar los medios necesarios para consultar y reproducir los asientos contables.
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Las cuentas y los libros de contabilidad
En los asientos de los libros no está permitido alterar el orden o la fecha de las operaciones, efectuar correcciones o raspaduras borrar o tachar parcial o totalmente los asientos, arrancar hojas, mutilar los libros, alterar el orden de las hojas, escribir entre líneas, dejar espacios que propicien intercalaciones o adiciones al texto de los asientos o a continuación de los mismos. Los libros de contabilidad más importantes son el libro mayor y el libro diario. El libro diario En el libro diario se registran todos los hechos y operaciones. Este registro se realiza mediante los asientos contables, los cuales se ordenan por fecha de ocurrencia; es decir, este es el libro de contabilidad en el que se registran, en orden cronológico, los hechos económicos en términos de débitos y créditos. El libro diario se conoce con el nombre de libro de registro de asientos originales, debido a que cada transacción debe anotarse inicialmente en este. En cada registro de las transacciones en el libro diario es necesario anotar, en forma precisa, los nombres de las cuentas que se debitan y acreditan, el valor de cada débito y crédito y una breve explicación relevante sobre la transacción. El libro diario simplemente nos informa del movimiento contable en sí de la empresa, o sea, qué cuentas han intervenido, la fecha, las cantidades y el concepto. Existen diferentes modelos de libro diario, los cuales pueden depender de la cantidad de información que maneje la empresa. De todas maneras, cualquiera que sea su configuración, la información que contiene, básicamente, es la misma. Un modelo sencillo de libro diario es el que se muestra a continuación. DIARIO GENERAL FECHA
DETALLE
Nº DEBE
HABER
El libro diario contiene las siguientes columnas:
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
1. Fecha: se anota el año, mes y día para la primera transacción, de ahí en adelante solo se anota el día, hasta cuando haya cambiado el mes o se haya pasado a otra página del diario. 2. Detalles: se registra la cuenta o cuentas debitadas, y debajo, un poco más hacia la derecha, la cuenta o cuentas que se acreditan y una breve explicación sobre la transacción. 3. Debe: se anota el valor de la cuenta debitada. 4. Haber: se anota el valor de la cuenta acreditada. Finalizado el registro contable, se anota debajo de la cuenta acreditada una breve explicación de la transacción registrada. Es recomendable dejar un pequeño espacio en blanco entre registro y registro de cada transacción para facilitar la identificación visual del asiento. Ejemplo En julio 1 del año 20X1 se inicia un negocio con dos socios y cada uno aporta $1.000 en efectivo. DIARIO GENERAL FECHA 20X1 Julio 01
DETALLE Caja Aportes sociales
Nº DEBE 2.000
HABER 2.000
Aporte inicial de los socios pagado en efectivo
El libro mayor El libro mayor es el más importante en cualquier contabilidad. En él se registran cuentas individuales o colectivas de los bienes materiales; los derechos y los créditos que integran el activo; las deudas y las obligaciones que forman el pasivo; el capital y el superávit, los gastos e ingresos, las ganancias y pérdidas
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Las cuentas y los libros de contabilidad
y en general todas las operaciones de una empresa. En dicho libro se registran todas las transacciones inicialmente anotadas en el diario. El libro mayor resume todas las transacciones que aparecen en el libro diario con el propósito de conocer su movimiento y su saldo en forma particular. Los débitos y créditos a las distintas cuentas, según se muestra en los asientos de diario, se registran en las cuentas del libro mayor mediante el proceso llamado mayorización. La forma esquemática del libro mayor es la siguiente: NOMBRE DE LA CUENTA DÉBITOS Fecha
CRÉDITOS Valor
Valor
Fecha
Observe que las cuentas del mayor tienen la misma configuración de las cuentas que se explicaron con anterioridad. Proceso de mayorización de las transacciones Después de haber registrado las transacciones en el libro diario, deben ser pasadas al libro mayor. Esto es lo que se conoce como mayorización, para lo cual se procede de la manera siguiente: 1. En la columna debe del mayor se registra el valor débito que figura en el diario, y en la columna haber del mayor, el valor crédito que figura en el diario. 2. En la columna fecha del mayor se anota la fecha con la que se registró la transacción en el diario. CAJA DÉBITOS jul-07
2.000
CRÉDITOS
APORTES SOCIALES DÉBITOS
CRÉDITOS 2.000
jul-07
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
La mayorización se puede hacer diaria, semanal o mensualmente, dependiendo de la duración del periodo contable de la empresa, pero se debe tener el cuidado de colocar en el registro del libro mayor la fecha que tiene la transacción en el registro de diario, y no la fecha en que se hacen los traslados al mayor. Hoy día, los sistemas informáticos realizan este proceso de forma automática, por lo que las labores del profesional contable han pasado a ser más de verificación y control. Ejercicio de aplicación Las siguientes transacciones corresponden a la Empresa de Lavado de Autos Mateo S. A. durante el mes de enero, primer mes de operaciones del negocio:
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Enero 2
Los accionistas depositaron $5.000 en efectivo en una cuenta bancaria a nombre del negocio, por concepto de la compra de 1.000 acciones de valor nominal $5 cada una.
Enero 3
Se compró un edificio y terreno por valor de $10.000, se canceló $2.000 de contado, con cheque, y el resto con una hipoteca a cinco años. El valor del terreno se estimó en $4.000.
Enero 4
Se compró un camión de reparto por valor de $4.800. Las condiciones de compra son las siguientes: $800 de contado, pagado con cheque, y por el saldo se firmaron letras.
Enero 8
Se compró una computadora por valor de $2.000, todo a crédito.
Enero 12
Se compraron muebles y enseres para ser utilizados en la actividad del negocio por valor de $2.500. Se canceló de contado, con cheque, la suma de $500 y el saldo a crédito a 90 días.
Enero 18
Se canceló con cheque la suma de $250 de la deuda de la computadora.
Enero 25
Ingresó un nuevo socio al negocio, compró 200 acciones a su valor nominal y las canceló de contado.
Enero 26
Se consignó en la cuenta corriente la suma de $800.
Enero 30
Se canceló con cheque la suma de $400 de la deuda del edificio.
Las cuentas y los libros de contabilidad
Con la información se hará lo siguiente: 1. Registrar las transacciones en el libro diario. FECHA
DETALLES
DÉBITOS
Ene-02
Bancos Acciones Venta al contado de 1.000 acciones de valor nominal $5.00 c/u
5.000
Ene-03
Construcciones y edificaciones Terrenos Bancos Obligaciones financieras (Hipoteca) Compra de edificación, parte de contado y el saldo mediante letras
6.000 4.000
Ene-04
Flota y equipo de transporte Bancos Letras por pagar Compra de vehículo, se canceló parte de contado y el saldo mediante letras
4.800
Ene-08
Equipo de computación Cuentas por pagar Compra a crédito de una computadora
2.000
Ene-12
Muebles y enseres Bancos Cuentas por pagar Compra de muebles, parte al contado y parte a crédito
2.500
Ene-18
Cuentas por pagar Bancos Abono a la deuda por compra de la computadora
Ene-25
Caja Acciones Venta al contado de 200 acciones de valor nominal $5.00 c/u
Ene-26
Bancos Caja Consignación en la fecha
800
Ene-30
Obligaciones financieras Bancos Abono a la deuda por la compra de la edificación
400
250
1.000
CRÉDITOS 5.000
2.000 8.000
800 4.000
2.000
500 2.000
250
1.000
800
400
99
Contabilidad financiera para contaduría y administración
2. Pasar las cuentas al libro mayor (mayorización de las cuentas). BANCOS DÉBITOS ene-02
5.000
ene-26
800
5.800 Saldo
ACCIONES
CRÉDITOS 2.000
ene-03
5.000
ene-02
1.000
ene-25
800
ene-04
500
ene-12
250
ene-18
400
ene-30
3.950
6.000
DÉBITOS ene-30
4.000
400
8.000
400
8.000 7.600
LETRAS POR PAGAR CRÉDITOS ene-04
DÉBITOS ene-08
4.000
Saldo
2.500
CRÉDITOS
ene-25
100
2.500
Saldo
4.800
CUENTAS POR PAGAR DÉBITOS ene-18
250
250
2.000
CRÉDITOS 2.000
ene-08
2.000
ene-12
4.000 3.750
CRÉDITOS
1.000
800
1.000
800
200
CRÉDITOS
4.800 4.800
CAJA
2.500 Saldo
Saldo
CRÉDITOS
DÉBITOS
6.000
DÉBITOS
Saldo
2.000
MUEBLES Y ENSERES DÉBITOS
CRÉDITOS
6.000
FLOTA Y EQ DE TRANSPORTE ene-03
2.000 Saldo
Saldo
ene-03
EQUIPO DE COMPUTACIÓN
4.000
ene-12
CRÉDITOS
4.000
4.000
ene-03
6.000 Saldo
HIPOTECA POR PAGAR
CRÉDITOS
4.000
DÉBITOS
DÉBITOS
6.000
TERRENOS
Saldo
CONSTRUCC Y EDIFIC.
CRÉDITOS
1.850
DÉBITOS ene-03
DÉBITOS
ene-26
Saldo
Las cuentas y los libros de contabilidad
3. Hacer el estado de situación financiera. LAVADO DE AUTOS MATEO S.A. BALANCE GENERAL A 31 de diciembre de 20X1 Activos
Pasivos
Activo corriente
Pasivo corriente
Caja
$200
Cuentas por pagar
Bancos
1.850
Letras por pagar
Total activo corriente
$2.050
Activo no corriente
4.000
Total pasivo corriente
$7.750
Pasivo no corriente
Flota y equipo de transp.
$4.800
Equipo de computación
2.000
Muebles y enseres
2.500
Construcciones y edificaciones
6.000
Terrenos
4.000
Total activo no corriente
Hipoteca por pagar
7.600
Total pasivo no corriente
7.600
Total Pasivos
19.300
Total patrimonio $21.350
15.350
Patrimonio Acciones
Total Activos
$3.750
Total Pasivos + Patrimonio
6.000 6.000 $21.350
3.2 NORMATIVIDAD INTERNACIONAL NIC 8. Sección
10. Políticas contables
Selección y aplicación de las políticas contables • Cuando una norma o interpretación sea aplicable a una determinada transacción, la política aplicable a esa partida se ejecutará usando la norma en cuestión, y además teniendo en cuenta cualquier guía de implementación relevante emitida por el IASB para esa norma. • Ante la ausencia de una norma o una interpretación que sea aplicable a una transacción específica, la dirección tendrá que emplear su juicio en el desarrollo y aplicación de una política contable, para que la información a suministrar sea:
101
Contabilidad financiera para contaduría y administración
-- Relevante para la toma de decisiones de los usuarios. -- Fiable: que presente de forma fidedigna la situación financiera de la empresa, que los estados financieros estén libres de perjuicios, sean prudentes y que estén completos en todos los aspectos relevantes. • Al realizar los juicios anteriores, la dirección deberá referirse, en orden descendente, a: -- Los requisitos y directrices establecidos en las normas e interpretaciones que traten temas similares y relacionados. -- Las definiciones, requisitos de reconocimiento y valoración establecidos para activos, pasivos, ingresos y gastos en el marco conceptual. Además, la dirección podrá considerar los pronunciamientos más recientes de otras instituciones emisoras de normas, así como otra literatura contable y las practicas aceptadas en los diferentes sectores de actividad, siempre que no entren en conflicto con los puntos anteriores. Uniformidad de las políticas contables La entidad seleccionará y aplicará sus políticas contables de manera uniforme para transacciones que sean similares, a no ser que una norma o interpretación exija o permita específicamente establecer categorías de partidas para las cuales podría ser apropiado aplicar diferentes políticas. Cambios en las políticas contables • La entidad cambiará una política contable solo si tal cambio: -- Es requerido por una norma o interpretación; o -- Lleva a que los estados financieros suministren información más fiable y relevante sobre los efectos de las transacciones que afecten la situación financiera, el rendimiento financiero o los flujos de efectivo de la entidad. • Situaciones que no son cambios en las políticas contables: -- La aplicación de una política contable para transacciones que difieren sustancialmente de aquellas que han ocurrido previamente; y
102
Las cuentas y los libros de contabilidad
-- La aplicación de una nueva política contable para transacciones que no han ocurrido anteriormente, o que de ocurrir, carecieron de materialidad. • La aplicación por primera vez de una política contable que consista en una revalorización de activos, de acuerdo con las secciones 13, 16 y 17, que indican el manejo de los inmovilizados materiales, y con la sección 18, Activos intangibles, se considerara un cambio de política contable que ha de ser tratado como una revalorización, de acuerdo con la sección que mejor aplique, en lugar de aplicar lo establecido en la norma. Aplicación de los cambios en las políticas contables • La entidad contabilizará un cambio en una política contable propiciado por la aplicación inicial de una norma o interpretación según las disposiciones transitorias específicas de tal norma o interpretación, si las hubiera. • Cuando una entidad cambie una política contable, sea por la aplicación inicial de una norma o una interpretación que no incluya una disposición transitoria, o porque haya decidido cambiarla de forma voluntaria, aplicará dicho cambio retroactivamente. Aplicación retroactiva Cuando un cambio en una política contable se aplique retroactivamente, de acuerdo con los dos apartados anteriores, la entidad ajustará los saldos iniciales a cada componente afectado del patrimonio neto para el ejercicio anterior más antiguo que se presente, como si la nueva política contable se hubiese aplicado siempre. Limitaciones a la aplicación retroactiva • Cuando sea obligatoria la aplicación retroactiva en función de lo establecido (en los dos puntos anteriores), el cambio en la política contable se aplicará retroactivamente, salvo y en la medida que fuera impracticable determinar los efectos del cambio en cada ejercicio especifico y el efecto acumulado.
103
Contabilidad financiera para contaduría y administración
• Cuando sea imposible determinar los efectos que se desprenden en cada ejercicio especifico del cambio en una política contable, la entidad aplicará la nueva política a los saldos iniciales de los activos y los pasivos al principio del periodo más antiguo para el que la aplicación retroactiva sea posible (que podría ser el propio ejercicio corriente) y efectuará el correspondiente ajuste en los saldos iniciales de cada componente del patrimonio neto que se vea afectado para ese periodo. • Cuando no se pueda calcular el efecto acumulado para el periodo del ejercicio corriente, por la aplicación de la nueva política contable a los ejercicios anteriores, la entidad ajustará la información comparativa aplicando la nueva política contable de forma prospectiva, desde la fecha más antigua que se pueda. Información que se debe revelar Cuando la aplicación por primera vez de una norma o interpretación tenga efecto en el ejercicio corriente o en alguno anterior (salvo que no se pueda calcular el importe del ajuste), o bien pudiera tener efecto sobre ejercicios futuros, la entidad revelará: • El título de la norma o interpretación. • En su caso, que el cambio en la política contable se ha realizado según su deposición transitoria. • La naturaleza del cambio en la política contable. • En su caso, una disposición de la disposición transitoria. • En su caso, la disposición transitoria que podría tener efectos sobre ejercicios futuros. • Para el ejercicio corriente y para cada ejercicio anterior presentado, hasta el máximo que sea practicable, el importe del ajuste: -- Para cada rúbrica del estado financiero que se vea afectada. -- Si la NIC 33, Ganancias por acción, es aplicable a la entidad para las ganancias por acción, tanto básicas como diluidas.
104
Las cuentas y los libros de contabilidad
• El importe del ajuste de ejercicios anteriores, en al mediada de lo posible. • Si la aplicación retroactiva exigida no es posible para un ejercicio anterior en concreto, o para ejercicios anteriores. En los estados financieros de ejercicios posteriores no es necesario repetir dichas relevaciones. • Cuando un cambio voluntario en una política contable tenga efecto en el ejercicio corriente o en alguno anterior, o bien tendría efecto en ese ejercicio si no fuera impracticable determinar el importe del ajuste, o bien podría tener efecto sobre ejercicios futuros, la entidad relevará: -- La naturaleza del cambio en la política contable. -- Las razones por las que la aplicación de esa nueva política contable brinda información más fiable y comparable. -- Para el ejercicio corriente y para los anteriores de los que se presente información, dentro de lo que sea posible, el importe del ajuste para cada rúbrica afectada del estado financiero; y, si la NIC 33, Ganancias por acción, es aplicable a la entidad, para la ganancia por acción tanto básica como diluida. -- El importe del ajuste de ejercicios anteriores, dentro de lo posible. -- Si la aplicación retroactiva no es posible para un ejercicio anterior determinado o para ejercicios anteriores presentados, las circunstancias que los llevan a esa situación, añadiendo una descripción de cómo y desde cuándo se ha aplicado el cambio en la política contable. En los estados financieros de los ejercicios posteriores no es necesario repetir tales relevaciones. • Cuando una entidad no haya aplicado una nueva norma o interpretación que habiendo sido emitida no ha entrado en rigor, la entidad revelará: -- Este hecho. -- Información relevante, conocida o estimada para evaluar el posible impacto que la aplicación de la nueva norma o interpretación ten-
105
Contabilidad financiera para contaduría y administración
drá en los estados financieros de la entidad sobre los que se aplica por primera vez. Cambios en las estimaciones contables • Como consecuencia de la incertidumbre de los negocios, algunas partidas de los estados financieros no pueden ser valoradas con precisión, sino solo estimadas; dichas estimaciones se basan en juicios sobre la información fiable más reciente. • Si hay cambios en las circunstancias en las que se basan las estimaciones, puede que estas necesiten ser revisadas como consecuencia del conocimiento de nueva información. • El efecto de un cambio en una estimación contable (diferente a los que se apliquen en el párrafo siguiente) se reconocerá de forma prospectiva, incluyéndolo en el resultado de: -- El ejercicio en el que tenga lugar el cambio, si este afecta a un solo ejercicio. -- El ejercicio en el que tenga lugar el cambio y los futuros, si este afecta a varios ejercicios. Información que se debe revelar • En la medida que un cambio en una estimación contable de lugar a cambios en activos y pasivos o se refiera a una partida de patrimonio neto, se reconocerá el ajuste en el valor en los libros de la correspondiente partida de activo, pasivo o patrimonio neto en el ejercicio en el que tenga lugar el cambio. • La entidad relevará la naturaleza y el importe del cambio en una estimación contable que produzca efectos en el ejercicio corriente o que se espere que los vaya a tener en ejercicios futuros, exceptuándose de la relevación en ejercicios futuros si no se puede estimar ese efecto. • Si no se releva el efecto en ejercicios futuros debido a que la estimación es impracticable, la entidad relevará este hecho.
106
Las cuentas y los libros de contabilidad
Errores • La entidad corregirá los errores materiales de ejercicios anteriores de forma retrospectiva, en los primeros estados financieros formulados, tras haberlos descubierto: -- Reexpresando la información comparativa para el ejercicio o ejercicios anteriores en los que se originó el error. -- Si el error ocurrió para un ejercicio anterior al más antiguo para el que se aporta información, reexpresando los saldos iniciales del activo, el pasivo o el patrimonio neto de ese ejercicio. Limitaciones a la reexpresión retroactiva • El error de un ejercicio anterior se corregirá mediante reexpresión retroactiva, a no ser que sea imposible determinar los efectos en cada ejercicio específico o el efecto acumulado del error. • Cuando no se puedan calcular los efectos que se derivan en cada ejercicio específico de un error sobre información comparativa de uno o más ejercicios anteriores para los que se presente información, la entidad reexpresará los saldos iniciales de los activos, los pasivos y el patrimonio neto para los ejercicios más antiguos en los cuales tal expresión retroactiva sea practicable. • Cuando no se pueda hallar el efecto acumulado de un error sobre todos los ejercicios anteriores al principio del ejercicio corriente la empresa expresará la información comparativa corrigiendo el error de forma prospectiva, desde la forma más antigua que se posible. • El efecto de la corrección de un error de ejercicios anteriores no se incluirá en el resultado del ejercicio en el que se descubra el error. Información que se debe revelar sobre errores de ejercicios anteriores La entidad revelará la siguiente información: • La naturaleza del error del ejercicio anterior.
107
Contabilidad financiera para contaduría y administración
• Para cada ejercicio anterior, dentro de lo que sea posible, el importe del ajuste: -- Para cada rúbrica afectada del estado financiero. -- Para el importe de la ganancia por acción, tanto básica como diluida, si la 33 fuera aplicable a la entidad. -- El importe del ajuste al principio del ejercicio anterior más antiguo sobre el que se presente información. • Si no fuera posible la reexpresión retroactiva para un ejercicio anterior en particular, se revelarán las circunstancias que los llevan a esa situación, además de una descripción de cómo y desde cuando ha sido corregido en error. En los ejercicios posteriores no será preciso repetir estas relevaciones en los estados financieros. Impracticabilidad de la aplicación y de la aplicación retroactiva • Hay circunstancias en las que es impracticable establecer comparaciones entre la información de los ejercicios pasados y el corriente. • El desarrollo de estimaciones resulta difícil cuando se aplica retroactivamente una política contable, o cuando se realiza una reexpresión retroactiva para corregir un error de los ejercicios corrientes. • En la aplicación retroactiva de una nueva política contable o la corrección de un error de un ejercicio anterior hay que diferenciar entre información que: -- Suministra evidencia de las circunstancias existentes en la fecha de la transacción. -- Tendría que haber estado disponible cuando los estados financieros del ejercicio previo fueron formulados. Cuando la aplicación retroactiva exija efectuar estimaciones significativas, en las que no se pueda distinguir estos tipos de información, será impracticable aplicar la nueva política contable o corregir el error del ejercicio previo de forma retroactiva.
108
Las cuentas y los libros de contabilidad
AC TIVIDADES a. Temas de disCusión 1. Organicen grupos de dos o tres estudiantes y discutan sobre el proceso de análisis que se debe hacer para registrar las transacciones en las cuentas. 2. Discutan en grupos y con el profesor por qué una partida producto de una transacción se debe registrar siempre dos veces. 3. Discutan con su profesor por qué las transacciones se deben registrar primero en las cuentas. b. pregunTas sobre el CapíTulo 1. ¿Qué se entiende por cuenta? 2. ¿Cómo se clasifican las cuentas? 3. ¿Qué son las cuentas reales y cómo se subdividen? 4. ¿De qué partes consta una cuenta? 5. ¿Qué es la partida doble? 6. ¿Qué es un asiento contable? 7. ¿Cómo se registran las cuentas que representan activos y gastos? 8. ¿Qué es el movimiento débito de una cuenta? 9. ¿Cómo se calcula el saldo de las cuentas? 10. ¿Qué es el libro diario y qué columnas contiene? 11. ¿Qué es el libro mayor? 12. ¿En qué consiste el proceso de mayorización de las cuentas?
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
C. Preguntas de selección múltiple con respuesta única Cada uno de los siguientes enunciados consta de cuatro alternativas para su respuesta, encierre en un círculo la letra que corresponda a la respuesta correcta. 1. El sistema de registro ordenado de los aumentos o disminuciones que sufre un concepto como producto de las transacciones que se realizan en una empresa se conoce como: a. Libro diario. b. Libro mayor. c. Cuenta. d. Mayorización. 2. Las cuentas se dividen en tres grandes grupos que son: a. Cuentas del activo, del pasivo y del patrimonio. b. Cuentas de ingresos, de gastos y de costos. c. Cuentas de orden, deudoras y acreedoras. d. Cuentas reales, nominales y de orden. 3. El movimiento crédito de una cuenta es: a. La suma de todos los valores registrados en el debe. b. La suma de todos los valores registrados en el haber. c. La diferencia entre el debe y el haber. d. El saldo final de la cuenta cuando queda en el haber. 4. El registro de una transacción en los libros de contabilidad recibe el nombre de: a. Asiento contable. b. Mayorización. c. Partida doble. d. Registro compuesto.
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Las cuentas y los libros de contabilidad
5. Las cuentas que representan pasivos se registran de la siguiente forma: a. Se inician en el debe y los aumentos se registran en el haber. b. Se inician en el haber y los aumentos se registran en el debe. c. Se inician en el debe, los aumentos se registran en el debe y las disminuciones en el haber. d. Se inician en el haber, los aumentos se registran en el haber y las disminuciones en el debe. 6. Las cuentas nominales se subdividen de la siguiente forma: a. Cuentas reales y cuentas de orden. b. Cuentas de ingresos, de gastos y de costos. c. Cuentas deudoras y cuentas acreedoras. d. Cuentas del activo, del pasivo y del patrimonio. 7. Si una cuenta presenta un movimiento débito de $50 y un movimiento crédito de $30, entonces: a. Su saldo es $80 y se registra en el debe. b. Su saldo es $20 y se registra en el haber. c. Su saldo es $20 y se registra en el debe. d. Su saldo es $80 y se registra en el haber. 8. Las cuentas que representan patrimonio se registran de la siguiente manera: a. Se inician y aumentan en el haber y disminuyen en el debe. b. Se inician y aumentan en el debe y disminuyen en el haber. c. Los aumentos y disminuciones se registran en el haber. d. Los aumentos se registran en el debe y las disminuciones en el haber.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
9. Todas las transacciones que realiza un negocio se deben registrar en primer término en: a. Las cuentas. b. El libro mayor. c. La ecuación contable. d. El libro diario. 10. Si un negocio obtiene un crédito en dinero de un banco, la situación debe registrarse así: a. Un débito a obligaciones bancarias y un crédito a caja o bancos. b. Un débito a caja o bancos y un crédito a una cuenta de ingresos. c. Un crédito a obligaciones bancarias y un débito a caja o bancos. d. Un débito a una cuenta de ingreso y un crédito a obligaciones bancarias. D. Ejercicios de aplicación • Señale si, de acuerdo con la clasificación de las cuentas vista en el presente capítulo, las siguientes cuentas pertenecen a: activo (A), pasivo (P), patrimonio (Pt), ingreso (I), gasto (G), orden (O). CUENTAS Renta por servicios Terreno Depósitos en garantía Obligaciones financieras Equipos de oficina Inventario de mercancías Salarios por pagar Servicios públicos Renta por interés Mercancías en consignación
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A
P
Pt
G
O
Las cuentas y los libros de contabilidad
• Para cada una de las siguientes transacciones, indique con una X si la cuenta entre paréntesis debe acreditarse o debitarse. DÉBITO 1. Compra a crédito de un inventario
(Inventario)
2. Devolución de aportes a un socio
(Aportes sociales)
3. Compra de contado de una maquinaria
(Caja/bancos)
4. Prestación de servicios a crédito
(Ingresos por servicios)
5. Cancelación de gastos operacionales
(Gastos de operación)
6. Aportes en efectivo de un nuevo socio
(Caja/bancos)
CRÉDITO
7. Recibo de un préstamo otorgado por un banco (Obligaciones financieras) 8. Cobros de facturas a los clientes
(Cuentas por cobrar)
9. Pago a proveedores
(Cuentas por pagar)
10. Pago de participaciones a los socios
(Participaciones por pagar)
• Tome las siguientes transacciones y regístrelas en las cuentas T, haciendo el respectivo análisis para su registro: a. Dos socios constituyen el negocio La Esperanza, con un aporte de capital de $3.000.000 cada uno. b. Los socios del negocio compran un computador por $1.500.000, pagan el 50 % de contado y el saldo a crédito. c. Compran muebles y enseres por valor de $450.000, todo a crédito. d. Compran una oficina por valor de $8.000.000, cancelan $2.000 de contado y por el saldo firman un pagaré a cinco años. e. Aceptan en el negocio a un nuevo socio, quien aporta un vehículo valorado en $2.000.000 y $1.000.000 en efectivo f. Abonan la suma de $200.000 a la deuda del computador. g. Cancelan $100.000 de la compra de los muebles y enseres. h. Uno de los socios se retira del negocio y se le devuelve su aporte, por valor de $3.000.000 en efectivo.
113
Contabilidad financiera para contaduría y administración
• Las siguientes transacciones corresponden a la empresa de lavado de ropa La Lavadora S. A. durante el mes de julio, primer mes de operaciones del negocio:
Julio 1
Los accionistas depositaron $15.000.000 en efectivo en una cuenta bancaria a nombre del negocio, por concepto de la compra de 15.000 acciones de valor nominal $1.000 cada una.
Julio 2
Se compró un edificio y terreno por valor de $25.000.000, se cancelaron $7.500.000 de contado y el resto con una hipoteca a cinco años. El valor del terreno se estimó en $8.000.000.
Julio 4
Se compró un vehículo de reparto por valor de $9.600.000. Las condiciones de compra fueron las siguientes: $4.800.00 de contado y por el saldo se firmaron letras para ser canceladas mensualmente.
Julio 8
Se compró el siguiente equipo de oficina: una computadora por valor de $2.600.000, todo a crédito.
Julio 12
Se compraron muebles y enseres para ser utilizados en la actividad del negocio por valor de $3.100.000, se canceló de contado la suma de $500.000 y el saldo a crédito a 90 días.
Julio 18
Se canceló la suma de $720.000 de la deuda de la computadora.
Julio 25
Ingresó un nuevo socio al negocio, quien compró acciones por valor de $5.000.000 y las canceló de la siguiente manera: efectivo $2.800.000, y un pequeño terreno por valor de $2.200.000. El terreno no se usará en el negocio, y posteriormente será vendido.
Julio 30
Se abonó a la deuda de la edificación suma de $400.000.
Con la información, haga lo siguiente: a. Registre las transacciones en el libro diario. b. Haga la mayorización de las cuentas. c. Elabore el estado de situación financiera a julio 31. • Los siguientes saldos corresponden a la empresa de servicios de transporte de pasajeros El Viaje Feliz a enero 31.
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Las cuentas y los libros de contabilidad
Caja
1.920.000
Inversiones temporales
4.600.000
Clientes
8.740.000
Gastos pagados por anticipado Equipo de oficina
720.000 4.300.000
Flota y equipo de transporte
86.480.000
Depreciación acumulada
11.075.000
Obligaciones financieras de corto plazo
4.600.000
Cuentas por pagar – proveedores
6.460.000
Impuesto de renta por pagar
840.000
Obligaciones financieras de largo plazo
13.860.000
Bonos por pagar
25.000.000
Aportes sociales
40.000.000
Reserva legal
2.025.000
Utilidad acumulada
2.900.000
Durante el mes de enero la empresa realizó las siguientes transacciones: Enero 3
Los socios apalancaron el negocio haciendo un nuevo aporte por valor de $25.000.000 en efectivo.
Enero 5
Compró a un concesionario de la ciudad cuatro buses más para utilizarlos en la prestación del servicio, cada uno por un valor de $25.000.000. Se cancelaron $10.000.000 de contado y el saldo se respaldó con letras para ser canceladas mensualmente.
Enero 9
Adquirió nuevos equipos de computación por valor de $7.600.000. Canceló de contado $2.500.000 y el saldo a crédito.
Enero 14
Canceló, de las obligaciones a corto plazo, la suma de $1.250.000.
Enero 15
Compró un terreno por valor de $6.250.000 para ser utilizado como aparcadero de los buses; se canceló de contado la suma de $1.800.000 y por el saldo se firmó una letra para ser cancelada en 90 días.
Enero 20
Compró de contado un inventario de repuestos para los buses por valor de $4.000.000.
Enero 22
Pago de una letra del crédito de los buses por valor de $750.000.
Enero 25
Abonó a los proveedores la suma de $2.025.000.
Enero 28
Se vinculó un nuevo socio a la empresa, quien aportó un bus nuevo valorado en $21.000.000.
Enero 31
Se recibió de los clientes un pago por valor de $3.120.000.
115
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Con la información se pide hacer lo siguiente: a. Los registros en el libro diario. b. La mayorización de las cuentas. c. El estado de situación financiera a enero 31.
116
4 Ingresos y gastos OBJETIVOS Al finalizar este capítulo, el estudiante estará en capacidad de: • Tener claros los conceptos de lo que es ingreso y gasto en una empresa. • Saber diferenciar entre los ingresos y gastos operacionales y los ingresos y gastos no operacionales. • Poder registra de manera correcta los ingresos que se devengan y los gastos que se causan en un periodo contable. • Realizar el proceso de cierre de los ingresos y los gastos del periodo. • Saber en qué consiste el proceso de ajuste a los ingresos y los gastos. • Saber diferenciar entre los ingresos y gastos acumulados y los ingresos y gastos diferidos. • Tener claro qué es un periodo contable. • Saber en qué momento del ciclo contable se hacen los ajustes a los ingresos y los gastos. • Saber cómo los registros de ajustes a los ingresos y los gastos inciden en los estados financieros y en la determinación de los resultados del ejercicio contable.
117
Contabilidad financiera para contaduría y administración
INTRODUCCIÓN
Cualquier empresa, necesariamente, debe generar ingresos para asegurar su supervivencia, su permanencia en el mercado y sobre todo para maximizar su valor, pero también es cierto que para poder generar los ingresos se debe incurrir en gastos. Por lo tanto, no es suficiente generar ingresos, sino que estos deben ser superiores a los gastos en que se incurre para poder obtener utilidades. Pero también se debe considerar que la simple obtención de utilidades no es suficiente para maximizar el valor de la empresa, ya que este se maximiza en la medida en que las utilidades o la rentabilidad sea superior al costo del capital invertido. En este capítulo se introduce a los estudiantes en el concepto de ingresos y gastos, haciendo énfasis en los ingresos y gastos operacionales, su causación o devengo y registro. De la misma manera, se desarrolla el proceso de registro y cierre de estos para que, mediante los registro de cierre, el estudiante aprenda a determinar la utilidad o pérdida del ejercicio contable. En el capítulo también se desarrolla el proceso de ajuste tendiente a reconocer los ingresos y los gastos acumulados, así como los ingresos y los gastos diferidos, los demás ajustes relacionados con las depreciaciones, amortizaciones, provisión de cartera, inventarios, valorizaciones y otros, que serán estudiados en la medida en que se trabaje con los conceptos que los originan. Cuando se constituye una empresa, normalmente esta tiene activos y pasivos por un determinado valor, al igual que su patrimonio, que ya sabemos que es la diferencia entre los activos y los pasivos. Por ejemplo, una empresa tiene activos por valor de $500 y pasivos por valor de $300; entonces, su patrimonio es $200. Eso está claro. Ahora, si los socios de la empresa hacen un nuevo aporte de capital por $50, lógicamente el valor de los activos pasaría a $550 y el valor de los activos netos será ahora $250; hasta ahí no hay problemas. Pero preguntémonos ahora: ¿será posible que el valor del patrimonio de un negocio aumente sin necesidad de hacer aportes adicionales de capital? La respuesta es: Sí es posible, puesto que el patrimonio se pueden incrementar como producto de las transacciones que realiza la empresa. Cuando un negocio aumenta su patrimonio, sin necesidad de aportar capital adicional, se dice que el negocio está generando utilidades; por lo tanto, cuando una empresa
118
Ingresos y gastos
está produciendo utilidades significa que está incrementado el valor de su patrimonio, es decir, la inversión de los dueños. Nos introduciremos ahora en el concepto de ingreso y gasto. Si es importante diferenciar los ingresos de los cobros y los gastos de los pagos, no es menos relevante distinguir los ingresos de las utilidades y los gastos de las pérdidas. El estudiante debe tener claro qué utilidades y pérdidas se determinan en función de los ingresos y gastos producidos en un periodo de tiempo determinado. 4.1 INGRESOS
Toda empresa, en el ejercicio de su actividad, presta servicios y bienes al exterior. A cambio de ellos recibe dinero o nacen derechos de cobro a su favor, que hará efectivos en las fechas convenidas. Se produce un ingreso cuando aumenta el patrimonio de la empresa y este incremento no se debe a nuevos aportes de los socios; es decir, que el ingreso es “el precio o valor que se recibe por la venta de bienes y servicios”. Los aportes de los propietarios, en ningún caso, representan un ingreso, aunque sí un incremento patrimonial. Los socios los realizan con la finalidad de cubrir pérdidas de ejercicios anteriores o de incrementar los recursos con los que cuenta la empresa, con el objeto de financiar nuevas inversiones o para aumentar la capacidad instalada de la empresa. 4.2 GASTOS
Toda empresa, ya sea de prestación de servicios, comercial o manufacturera, para operar normalmente necesita adquirir ciertos bienes y servicios, como la mano de obra, los servicios públicos, etc. La empresa incurre en un gasto cuando obtiene una contraprestación real del exterior, es decir, cuando recibe alguno de estos bienes o servicios. Por lo tanto, los gastos son “los desembolsos necesarios para generar los ingresos”. De esa forma, una empresa incurre en un gasto cuando utiliza la mano de obra de sus trabajadores, cuando consume el suministro eléctrico para mantener funcionando sus instalaciones, etc.
119
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Cuando una empresa utiliza ciertos servicios se obliga a pagarlos. Ahora bien, el pago de estos se produce en la fecha en la que sale dinero de la caja o del banco para cancelarlos. Por esa razón es sumamente relevante distinguir los conceptos de gasto y de pago. Se incurre en un gasto al disfrutar de cierto servicio; se efectúa el pago del mismo en la fecha convenida, ya sea en el momento en que reciba el bien o servicio o en fechas posteriores, dado que el aplazamiento del pago es una práctica muy común en el mundo de las empresas. Se debe tener claro que la causación o devengo de un gasto por parte de la empresa lleva de la mano una disminución del patrimonio de la empresa. Al recibir la contraprestación real, que generalmente no integra su patrimonio, paga o aplaza su pago, y lo anterior conlleva a una disminución de sus fondos o a contraer una obligación de pago, que hará parte del pasivo. Es importante distinguir los ingresos de los cobros. Así, por ejemplo, si una empresa dedicada a la prestación de servicios le brindan atención a un cliente por un determinado valor y acuerda que este hará efectivo el pago 30 días después, en la fecha en que presta el servicio se produce un ingreso equivalente al valor de los servicios prestados, aunque el cobro se haga 30 días después. 4.3 PROCESO DE REGISTRO DE LOS INGRESOS Y LOS GASTOS
En el proceso de registro de los ingresos y los gastos se siguen los mismos procedimientos usados hasta ahora para el registro de las transacciones, por lo tanto, es necesario abrir una cuenta en el libro mayor para cada concepto de ingreso y de gasto, y seguir la normatividad que se vio con anterioridad para el registro de las cuentas. GASTOS DÉBITOS En este lado se inician y aumentan
120
CRÉDITOS En este lado se disminuyen
INGRESOS DÉBITOS
CRÉDITOS
En este lado se disminuyen
En este lado se inician y aumentan
Ingresos y gastos
Ejemplo El siguiente es el balance de iniciación de la Compañía San Calixto a enero 2. COMPAÑÍA SAN CALIXTO LTDA. BALANCE GENERAL A 02 DE ENERO DE 20X1 Activos
Pasivos
Caja
$15.000
Equipo de computación
5.000
Patrimonio Aportes sociales
Total Activos
$20.000
20.000
Total Patrimonio
$20.000
Total Pasivos + Patrimonio
$20.000
Durante el mes, la empresa San Calixto realizó las siguientes transacciones: Enero 3
Canceló en efectivo $2.000 por concepto de arriendo del mes de enero.
5
Recibió $5.000 por concepto de servicios prestados.
9
Pagó en efectivo $500 por concepto de materiales utilizados para la prestación de los servicios. Estos materiales serán consumidos durante el mes.
12
Envió a la Compañía JCC una factura por valor de $4.000, por concepto de servicios prestados.
15
Pagó en efectivo salarios por valor de $2.500.
20
Recibió de la compañía LCDV la suma de $3.000 por concepto de servicios prestados.
25
Envió a la empresa MPS una factura por valor de $2.800, por concepto de servicios prestados.
29
Canceló en efectivo salarios por valor de $2.600.
30
Canceló en efectivo los servicios públicos por valor de $750.
121
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Los registros en el libro diario son los siguientes: FECHA
DETALLES
DÉBITOS
CRÉDITOS
Ene-03
Gasto Arriendos Caja Explicación…
2.000
Ene-05
Caja Ingresos por servicios Explicación…
5.000
Ene-09
Gasto Materiales de Consumo Caja Explicación…
Ene-12
Cuentas por cobrar – Clientes JCC Ingresos por servicios Explicación…
4.000
Ene-15
Gasto Salarios Caja Explicación…
2.500
Ene-20
Caja Ingresos por servicios Explicación…
3.000
Ene-25
Cuentas por cobrar – Clientes MPS Ingresos por servicios Explicación…
3.000
Ene-29
Gasto Salarios Caja Explicación…
2.600
Ene-30
Gasto Servicios Públicos Caja Explicación…
2.000
5.000
500
500
4.000
2.500
3.000
3.000
2.600
750
750
Seguidamente se hace la mayorización de las cuentas. CAJA DÉBITOS ene-02
15.000
ene-05 ene-20
2.000
ene-03
5.000
500
ene-09
3.000
2.500
ene-15
2.600
ene-29
750
ene-30
23.000 Saldo
122
APORTES SOCIALES CRÉDITOS
14.650
8.350
DÉBITOS
GASTO ARRIENDOS
CRÉDITOS 20.000
DÉBITOS
ene-02
ene-03
Saldo
Saldo
20.000 20.000
2.000
2.000 2.000
CRÉDITOS
Ingresos y gastos
INGRESOS POR SERVICIOS DÉBITOS
CRÉDITOS 5.000
ene-03
4.000
ene-12
3.000
ene-20
2.800
ene-25
GASTO MATERIALES DE CONSUMO DÉBITOS ene-09
14.800 14.800
ene-15
2.500
ene-29
2.600
CRÉDITOS
Saldo
5.100
4.000
ene-25
2.800
DÉBITOS ene-30
750
Saldo
CRÉDITOS
750
6.800
EQUIPO DE COMPUTACIÓN DÉBITOS ene-02
750 Saldo
CRÉDITOS
6.800
500
GASTOS SERVICIOS PÚBLICOS
5.100 Saldo
DÉBITOS ene-12
500 Saldo
GASTOS SALARIOS DÉBITOS
CRÉDITOS
500
CTAS X COBRAR - CLIENTES
CRÉDITOS
5.000
5.000 Saldo
5.000
4.4 CIERRE DE INGRESOS Y GASTOS
Después de registrar los ingresos y los gastos se hace el estado de resultados; pero antes de esto es necesario hacer los asientos de cierre. Las cuentas que se cierran al final del ejercicio contable son las nominales, es decir, las cuentas de ingresos y de gastos. Cerrar una cuenta significa reducir su saldo a cero. Cuando se cierran los ingresos y los gastos, realmente lo que hacemos es enfrentar los ingresos con los gastos para determinar la utilidad o la pérdida producto de las operaciones que haya realizado el negocio. El procedimiento para cerrar los ingresos y los gastos es muy sencillo, y para tal fin se procede de la siguiente forma: • Cierre de los ingresos: se debitan todas las cuentas de ingresos por el saldo que presente en el libro mayor cada una de ellas y se acredita una cuenta llamada “ganancias y pérdidas”. El registro es el siguiente:
123
Contabilidad financiera para contaduría y administración
FECHA XXXX
DETALLES Ingresos Ganancias y pérdidas
DÉBITOS xxxxx
CRÉDITOS xxxxx
• Cierre de los gastos: se acreditan todas las cuentas de gastos por el saldo que presente en el libro mayor cada uno de ellos y se debita la cuenta llamada “ganancias y pérdidas”. El registro se hace de la manera siguiente: FECHA XXXX
DETALLES Ganancias y pérdidas Gastos
DÉBITOS xxxxx
CRÉDITOS xxxxx
• Cierre de ganancias y pérdidas: la cuenta “ganancias y pérdidas” también es una cuenta temporal y su ciclo se limita a los asientos de cierre, eso quiere decir que esta cuenta se debe cerrar inmediatamente para determinar la utilidad o pérdida. Para cerrarla se procede de la siguiente manera. a. Si la cuenta “ganancias y pérdidas” presenta saldo crédito (los ingresos son mayores a los gastos), entonces se debita por el saldo que contenga y se acreditan las cuentas “utilidad del ejercicio” e “impuesto de renta”. El registro es el siguiente: FECHA XXXX
DETALLES Ganancias y pérdidas Impuesto de renta Utilidad del ejercicio
DÉBITOS xxxxx
CRÉDITOS xxxxx xxxxx
b. Si la cuenta “ganancias y pérdidas” presenta saldo débito (los ingresos son menores a los gastos), entonces se acredita por el saldo que contenga y se debita la cuenta “pérdida del ejercicio”. El registro es el siguiente: FECHA XXXX
124
DETALLES Pérdida del ejercicio Ganancias y pérdidas
DÉBITOS xxxxx
CRÉDITOS xxxxx
Ingresos y gastos
Los asientos de cierre, al igual que todas las transacciones, deben registrarse en el libro diario y luego pasarse al libro mayor. Ejemplo Supongamos que un negocio tiene los siguientes saldos en sus cuentas de ingresos y gastos: INGRESOS DÉBITOS
GASTOS
CRÉDITOS 10.000
xxxx
DÉBITOS xxxx
CRÉDITOS
6.000
De acuerdo con los saldos que muestran las cuentas, los registros de cierre son los siguientes: FECHA
DETALLES
DÉBITOS
xxxx
Ingresos Ganancias y pérdidas Explicación ……….
10.000
xxxx
Ganancias y pérdidas Gastos Explicación ……….
6.000
xxxx
Ganancias y pérdidas Impuesto de renta Utilidad del ejercicio Explicación ……….
4.000
CRÉDITOS 10.000
6.000
1.320 2.680
Adicionalmente, al cierre de los ingresos y los gastos, de una vez se procede a cancelar la cuenta “impuesto de renta” y a dar contablemente origen a la cuenta de pasivo “impuesto de renta por pagar”. Para lo anterior, se hace el siguiente registro contable: FECHA xxxx
DETALLES Impuesto de renta Impuesto de renta por pagar
DÉBITOS xxxxx
CRÉDITOS xxxxx
De acuerdo con el ejemplo, el registro para cancelar la cuenta “impuesto de renta” es el siguiente:
125
Contabilidad finanCiera para Contaduría y administraCión
FECHA
DETALLES
xxxx
DÉBITOS
Impuesto de renta Impuesto de renta por pagar
CRÉDITOS
1.320
1.320
Mayorizacion de los registros de cierre INGRESOS DÉBITOS xxxx
10.000
GASTOS
CRÉDITOS 10.000
xxxx
DÉBITOS xxxx
6.000
Registro de Cierre
xxxx
Registro de Cierre
GANANCIAS Y PÉRDIDAS DÉBITOS
CRÉDITOS 6.000
IMPUESTO DE RENTA
CRÉDITOS
xxxx
6.000
10.000
xxxx
xxxx
4.000
4.000
xxxx
DÉBITOS xxxx
1.320
CRÉDITOS 1.320
xxxx
Registro de Cierre IMPUESTO DE RENTA POR PAGAR
UTILIDAD DEL EJERCICIO DÉBITOS
CRÉDITOS 2.680
xxxx
DÉBITOS
CRÉDITOS 1.320
xxxx
Después de explicar el procedimiento para hacer los asientos de cierre, procedamos ahora a cerrar los ingresos y gastos de la Compañía San Calixto, tomando los saldos que presentan las cuentas del mayor.
126
Ingresos y gastos
FECHA
DETALLES
Ene-31
Ingresos Ganancias y pérdidas Explicación ……….
DÉBITOS
CRÉDITOS
Ene-31
Ganancias y pérdidas Gasto arriendos Gasto salarios Gasto materiales de consumo Gasto servicios publicos Explicación ……….
8.350
Ene-31
Ganancias y pérdidas Impuesto de renta Utilidad del ejercicio Explicación ……….
6.450
Ene-31
Impuesto de renta Impuesto de renta por pagar Explicación ……….
2.129
14.800
14.800
2.000 5.100 500 750
2.129 4.321
2.129
Después de los asientos de cierre en el libro mayor de la Compañía San Calixto, aparecen las cuentas de ingresos y de gastos de la siguiente manera: INGRESOS POR SERVICIOS DÉBITOS ene-31
CRÉDITOS
14.800
14.800 Saldo
5.000
ene-03
4.000
ene-12
3.000
ene-20
2.800
ene-25
500
500
CRÉDITOS 750
750
750
ene-31
ene-31
ene-03
CRÉDITOS
2.000
2.000
2.000
2.129
2.129
2.129
2.129
ene-31
2.500
ene-29
2.600
ene-31
5.100
0
DÉBITOS
ene-31
ene-31
Saldo
ene-31
CRÉDITOS ene-31
4.321 4.321
Saldo
5.100
GANANCIAS Y PÉRDIDAS
UTILIDAD DEL EJERCICIO 4.321
CRÉDITOS
ene-15
5.100 Saldo
CRÉDITOS
2.000
DÉBITOS
GASTO SALARIOS DÉBITOS
500
0
IMPUESTO DE RENTA
0
500
GASTO ARRIENDOS DÉBITOS
0
DÉBITOS
CRÉDITOS
0
750
Saldo
Saldo
ene-09
0
DÉBITOS
ene-31
DÉBITOS
14.800
GASTO SERVICIOS PUBLICOS ene-30
GASTO MAT. DE CONSUMO
CRÉDITOS
8.350
14.800
8.350
14.800
6.450
6.450
ene-31
IMPTO DE RENTA POR PAGAR DÉBITOS
CRÉDITOS 2.129
ene-31
2.219 Saldo
2.129
Saldo
127
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Ahora se procede a la elaboración del estado de resultados. COMPAÑÍA SAN CALIXTO S.A. Encabezado
ESTADO DE RESULTADOS Del 01 al 31 de enero de 20X1 Ingresos operacionales Ingresos por servicios
$14.800
Gastos operacionales de administración y ventas Salarios
$5.100
Gasto de arriendos
2.000
Servicios públicos
750
Materiales de consumo
500
Total gastos de operación
8.350
Utilidad operacional
Cuerpo
$6.450
Ganancias
0
Perdidas
0
Utilidad antes de impuestos
$6.450
Impuestos (33%)
2.129
Utilidad neta del ejercicio
$4.321
Finalmente, hacemos el estado de situación financiera para determinar cómo ha cambiado la estructura financiera y cuánto se ha incrementado el patrimonio. COMPAÑÍA SAN CALIXTO LTDA. BALANCE GENERAL A 31 de enero de 20X1 Activos Caja
Pasivos $14.650
Inventario
6.800
Equipo de computación
5.000
Impuesto de renta por pagar Patrimonio Aportes sociales Utilidad del ejercicio
Total Activos
128
$26.450
$2.129
20.000 4.321
Total Patrimonio
$24.321
Total Pasivos + Patrimonio
$26.450
Ingresos y gastos
Comparando el balance de la Compañía San Calixto a enero 2 y enero 31 se observa que los activos pasaron de $20.000 a $26.450, es decir, tuvieron un incremento de $6.450. Los pasivos pasaron de $0 a $2.129 y el patrimonio pasó de $20.000 a $24.321, es decir, se incrementó en $4.321. Ahora, ¿dónde están representados esos $4.321 que se incrementaron en el patrimonio? La respuesta es: en los activos. Veamos: la caja disminuyó en $350, cuentas por cobrar - clientes aumentó en $6.800 y el pasivo (impuesto de renta) aumentó en $2.129, lo cual nos da un aumento neto en los activos de $4.321 (350 + 6.800 - 2.129). Recuerde que este incremento patrimonial es producto de las operaciones del negocio y no de nuevos aportes de los socios. Es muy importante que los estudiantes tengan claro que en el lenguaje cotidiano es muy común que las personas utilicen indistintamente los términos ingreso y cobro, y las expresiones gasto y pago; pero desde el punto de vista contable, esto no es así. Los pagos son las salidas de dinero y los cobros las entradas de dinero a la caja de la empresa. Continuamente la empresa paga o cobra dinero, pero el patrimonio de la empresa, como consecuencia de la realización de este tipo de operaciones, no varía cuantitativamente, pero sí cualitativamente, al variar la estructura financiera. Para aclarar lo anterior partiremos de un balance para una compañía cualquiera, que es el que se presenta a continuación. COMPAÑÍA CUALQUIERA LTDA. BALANCE GENERAL A X de XXXXXX de 20X1 Activos Caja Equipo de computación
Pasivos $300.000 50.000
Patrimonio Aportes sociales
Total Activos
$350.000
350.000
Total Patrimonio
$350.000
Total Pasivos + Patrimonio
$415.000
La empresa compra un inventario de mercancías por valor de $100.000 y lo paga de contado, el mismo día vende una computadora por $15.000 y recibe el pago de contado.
129
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Vamos a analizar el efecto de esta operación en el patrimonio. Sabemos que: Patrimonio = activo – pasivo Al iniciar el periodo se tiene lo siguiente: Patrimonio = (300.000 + 50.000) – 0 Patrimonio = 350.000 Después de realizada la transacción, el saldo de caja pasa a ser $215.000 (300.000 - 100.000 + 15.000), el valor del inventario es $100.000 y el de los equipos de computación $35.000 (50.000 – 15.000); por lo tanto: Patrimonio = (215.000 + 100.000 + 35.000) – 0 Patrimonio = 350.000 En definitiva, el patrimonio no se ha visto modificado cuantitativamente, pero su composición no es la misma que la que se tenía en el momento inicial, como lo podemos apreciar en el balance, que ahora queda así: COMPAÑÍA CUALQUIERA LTDA. BALANCE GENERAL A X de XXXXXX de 20X1 Activos Caja Inventario Equipo de computación
Pasivos $215.000 100.000 35.000
Patrimonio Aportes sociales
Total Activos
$350.000
350.000
Total Patrimonio
$350.000
Total Pasivos + Patrimonio
$415.000
Lo anterior no sucede con los ingresos y los gastos, porque estos sí afectan el patrimonio de la empresa.
130
Ingresos y gastos
De acuerdo con lo expuesto, es fácil deducir que las rentas aumentan el patrimonio y los gastos lo disminuyen. En la medida en que los ingreso sean mayores que los gastos la empresa está aumentado su patrimonio, lo que significa que está aumentado la inversión de los dueños. Lo anterior quedó evidenciado en el ejemplo de la Compañía San Calixto. Ejercicio de aplicación Las siguientes transacciones corresponden a la empresa de lavado de ropa Lavalimpio S. A. durante el mes de enero, primer mes de operaciones del negocio: Enero 2
Se inicia el negocio con la venta de 5.000 acciones de valor nominal $1.000 cada una, las cuales fueron pagadas de contado por los accionistas.
Enero 4
Se abrió una cuenta corriente a nombre del negocio con un depósito inicial de $4.800.000.
Enero 5
Se compró una oficina en un edificio por valor de $15.000.000, se canceló $1.000.000 de contado y el resto con una hipoteca a diez años.
Enero 7
Se compró un vehículo por valor de $10.000.000, y las condiciones de compra fueron las siguientes: $500.000 de contado y por el saldo se firmaron letras.
Enero 10
Se compró una computadora por valor de $3.750.000, el 50 % de contado, y el saldo, a crédito.
Enero 11
Se adquirieron muebles y enseres por valor de $1.800.000, todo a crédito.
Enero 12
Se compraron materiales de consumo necesarios para la prestación del servicio de lavado de ropa por valor de $320.000 y se canceló de contado.
Enero 13
Se canceló la suma de $85.000 por concepto de intereses de financiación.
Enero 14
Se canceló, por concepto de mantenimiento de los equipos, la suma de $120.000.
Enero 15
Los ingresos por concepto del lavado de ropa correspondientes a la primera quincena del mes ascendieron a $3.900.000, todo se recibió de contado. Ese mismo día se consignó en la cuenta corriente la suma de $3.700.000.
Enero 15
Se cancelaron salarios de la primera quincena por valor de $820.000.
Enero 17
Se pagó, por concepto de servicios públicos, el valor de $490.000.
Enero 20
Se recibió un préstamo de una entidad financiera por valor de $5.000.000. El dinero se depositó directamente en la cuenta corriente.
Enero 30
Los ingresos por concepto de lavado de ropa de la segunda quincena ascendieron a $4.720.000. Ese mismo día, todo el valor se consignó en la cuenta corriente.
Enero 31
Se cancelaron salarios de la segunda quincena por valor de $850.000.
131
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Desarrollo 1. Se registran las transacciones el libro diario. FECHA
DETALLES
DÉBITOS
Ene-03
Caja Acciones
5.000.000
Ene-04
Bancos Caja
4.800.000
Ene-05
Construcciones y edificaciones Bancos Doctos por pagar LP - Hipoteca
10.000.000
Ene-07
Flota y equipo de transporte Bancos Doctos por pagar CP
10.000.000
Ene-10
Equipo de computación Bancos Cuentas por pagar
3.750.000
Ene-11
Muebles y enseres Cuentas por pagar
1.800.000
Ene-12
Gasto materiales de consumo Bancos
Ene-13
Gasto financiero - interés Caja
Ene-14
Gasto mantenimiento Bancos
Ene-15
Caja Ingresos por servicios
3.900.000
Ene-15
Bancos Caja
3.700.000
Ene-15
Gasto salarios Bancos
820.000
Ene-17
Gasto servicios públicos Bancos
490.000
Ene-20
Bancos Obligaciones financieras
5.000.000
Ene-30
Caja Ingresos por servicios
4.720.000
Ene-30
Bancos Caja
4.720.000
Ene-31
Gasto salarios Bancos
132
320.000 85.000 120.000
850.000
CRÉDITOS 5.000.000 4.800.000 1.000.000 9.000.000 500.000 9.500.000 1.875.000 1.875.000 1.800.000 320.000 85.000 120.000 3.900.000 3.700.000 820.000 490.000 5.000.000 4.720.000 4.720.000 850.000
Ingresos y gastos
2. Se hace la mayorización de las cuentas. CONSTRUCC. Y EDIFICACIONES DÉBITOS ene-05
Saldo
CRÉDITOS
DOC POR PAGAR LP - HIPOTECA DÉBITOS
10.000.000
9.000.000
10.000.000
9.000.000
10.000.000
9.000.000
CAJA DÉBITOS
DÉBITOS
ene-05
ene-07
Saldo
Saldo
DÉBITOS
ACCIONES CRÉDITOS
5.000.000
4.800.000
ene-04
ene-04
4.800.000
1.000.000
ene-05
ene-15
3.900.000
3.700.000
ene-15
ene-15
3.700.000
500.000
ene-07
ene-30
4.720.000
4.720.000
ene-30
ene-20
5.000.000
1.875.000
ene-10
ene-30
4.720.000
320.000
ene-12
85.000
ene-13
120.000
ene-14
820.000
ene-15
490.000
ene-17
850.000
ene-31
Saldo
13.220.000
18.220.000
400.000
Saldo
DOCUMENTOS POR PAGAR C.P. DEBE
10.000.000
BANCOS CRÉDITOS
9.500.000
ene-07
DÉBITOS
6.060.000
ene-10
ene-02
5.000.000
12.160.000
DEBE
CRÉDITOS 5.000.000
5.000.000
EQUIPO DE COMPUTACIÓN
HABER
CRÉDITOS
10.000.000
10.000.000
ene-02
13.620.000
FLOTA Y EQ DE TRANSPORTE
CRÉDITOS
Saldo
CUENTAS POR PAGAR
HABER
DEBE
HABER
3.750.000
1.875.000 ene-11 1.800.000 ene-11
9.500.000 9.500.000 Saldo
MUEBLES Y ENSERES DEBE ene-11
1.800.000
Saldo
1.800.000
Saldo
3.750.000
3.675.000
3.750.000
3.675.000 Saldo
GASTO MATERIALES DE CONSUMO
HABER
DEBE ene-12
320.000
Saldo
320.000
1.800.000
GASTOS FINANCIEROS - INTERÉS
HABER
DEBE
HABER
ene-13
85.000
Saldo
85.000
320.000
85.000
133
Contabilidad financiera para contaduría y administración
GASTO MANTENIMIENTO DEBE ene-14
Saldo
INGRESOS POR SERVICIOS
HABER
DEBE
GASO SALARIOS
HABER
DEBE
120.000
3.900.000 ene-15
ene-15
4.720.000 ene-30
ene-31
120.000
8.620.000
120.000
8.620.000 Saldo
GASTO SERVICIOS PÚBLICOS DEBE
HABER
820.000 850.000 1.670.000
Saldo
1.670.000
OBLIGACIONES FINANCIERAS
HABER
DEBE
HABER
ene-17
490.000
5.000.000 ene-20
490.000
5.000.000
Saldo
490.000
5.000.000 Saldo
3. Se registran los asientos de cierre en el libro diario. FECHA
DETALLES
Ene-31
Ingresos por Servicios Ganancias y pérdidas
DÉBITOS 8.620.000
CRÉDITOS
Ene-31
Ganancias y pérdidas Gasto materiales de consumo Gasto mantenimiento Gasto salarios Gasto servicios publicos Gasto Financiero - Interés
2.685.000
Ene-31
Ganancias y pérdidas Impuesto de renta Utilidad del ejercicio
5.395.000
Ene-31
Impuesto de renta Impuesto de renta por pagar
1.958.550
8.620.000 320.000 120.000 1.670.000 490.000 85.000 1.958.550 3.976.450 1.958.550
4. Se hace la mayorización de los asientos de cierre. INGRESOS POR SERVICIOS DEBE ene-31
8.620.000
HABER 3.900.000 ene-15
GASTO MATERIALES DE CONSUMO DEBE ene-12
HABER
320.000
320.000 ene-31
320.000
320.000
GASTO MANTENIMIENTO DEBE ene-14
HABER
120.000
120.000 ene-31
120.000
120.000
4.720.000 ene-30 8.620.000
8.620.000
GASTO SALARIOS DEBE ene-15 ene-31
820.000
HABER 1.670.000 ene-31
GASTO SERVICIOS PÚBLICOS DEBE ene-17
HABER
490.000
490.000 ene-31
490.000
490.000
GASTOS FINANCIEROS - INTERÉS DEBE ene-13
HABER 85.000
85.000 ene-31
85.000
85.000
850.000 1.670.000
134
1.670.000
Ingresos y gastos
GANANCIAS Y PÉRDIDAS DEBE ene-31
IMPUESTO DE RENTA
HABER
2.685.000
8.620.000 ene-31
5.935.000
5.935.000
DEBE ene-31
HABER
UTILIDAD DEL EJERCICIO DEBE
HABER
1.958.550
1.958.550 ene-31
3.976.450 ene-31
1.958.550
1.958.550
3.976.450
IMPUESTO DE RENTA POR PAGAR DEBE
HABER 1.958.550 ene-31 1.958.550
Hasta aquí tenemos cerradas las cuentas de ingresos y de gastos e, igualmente, producto del cierre de las cuentas nominales surgen las cuentas utilidad del ejercicio e impuesto de renta por pagar, las cuales deben ir al estado de situación financiera: utilidad del ejercicio, al patrimonio, e impuesto de renta por pagar, al pasivo. 5. Presentación del estado de resultados. LAVALIMPIO S.A. ESTADOS DE RESULTADOS Enero 01- 31 de 20X1 Ingresos operacionales
$ 8.620.000
Ingresos por servicios Gastos operacionales Salarios
$ 1.670.000
Mantenimiento
120.000
Materiales de consumo
320.000
Servicios públicos
490.000
Total gastos operacionales Utilidad operacional Más: Ingresos no operacionales
2.600.000 $ 6.020.000 0
Menos: Gastos no operacionales Gastos financieros Utilidad antes de impuestos Impuesto de renta Utilidad del ejercicio
85.000 $ 5.935.000 1.958.550 $ 3.976.450
135
Contabilidad financiera para contaduría y administración
7. Presentación del estado de situación financiera. LAVALIMPIO S.A. BALANCE GENERAL A 31 de enero de 20X1 Activos
Pasivos
Activo corriente Caja
Pasivo corriente $400.000
Bancos Total activo corriente
12.160.000 $12.560.000
Obligaciones financieras
3.675.000
Documentos por pagar – cp
9.500.000
Impuesto de renta por pagar Activo no corriente Construcciones y edificaciones Flota y eq. de transporte
$5.000.000
Cuentas por pagar
Total pasivo corriente
1.958.550 $20.133.550
$10.000.000 10.000.000
Pasivo a largo plazo
Equipo de computación
3.750.000
Documentos por pagar - lp
9.000.000
Muebles y enseres
1.800.000
Total pasivo no corriente
9.000.000
Total activo no corriente
$25.550.000 Total Pasivos
$29.133.550
Patrimonio Acciones
Total Activos
136
$38.110.000
$5.000.000
Utilidad del ejercicio
3.976.450
Total Patrimonio
8.976.450
Total Pasivos + Patrimonio
$38.110.000
Ingresos y gastos
7.
Presentación del estado de flujos de efectivo. LAVALIMPIO S.A. ESTADOS DE RESULTADOS Enero 31 de 20X1
Flujo de efectivo de actividades de operación Efectivo recibido por prestación de servicios Efectivo pagado por gastos
$ 8.620.000 (2.6000.000)
Efectivo neto proporcionado de las actividades de operación
$ 6.020.000
Flujo de efectivo de actividades de inversión Compra de edificación Compra de vehículo Compra de equipo de computación
($ 1.000.000) (500.000) (1.875.000)
Efectivo Neto proporcionado por las actividades de inversión
(3.375.000)
Flujo de efectivo de actividades de financiación Venta de acciones
$ 5.000.000
Préstamo bancario
5.000.000
Gastos financieros
(85.000)
Efectivo neto proporcionado por las actividades de financiación Aumento neto del efectivo en el periodo Saldo inicial de efectivo Saldo final de efectivo en Caja y Bancos
9.915.000 12.560.000 0 $ 12.560.000
4.5 PROCESO DE AJUSTE DE INGRESOS Y GASTOS
Toda las empresas, al final del periodo contable, deben medir el resultado de sus operaciones mediante la asociación de ingresos, costos y gastos con la finalidad de presentar estados financieros lo más exactos posible; pero una cosa es querer presentar los estados financieros con la mayor exactitud, y otra cosa es, realmente, hacerlos así. Por la razón anterior se hace necesario identificar las transacciones que afectan los ingresos o los gastos de dos o más periodos contables. Por ejemplo, una empresa puede comprar un seguro que cubra varios años, una maquinaria que durará muchos años, etc.
137
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Los asientos de ajuste se hacen al final del periodo contable, entendiendo por periodo contable el lapso dentro del cual la empresa mide el resultado de sus operaciones, que puede ser mensual, trimestral, semestral, anual o cualquier otro que determine. En Colombia, normalmente, el periodo contable está en concordancia con el periodo fiscal, es decir, va del primero de enero al 31 de diciembre. La finalidad de los asientos de ajuste es asignar a cada periodo contable la cantidad de ingresos que se hayan devengado y la cantidad de gastos que se hayan causado y que todavía no se hayan registrado, con el propósito de ajustar los saldos de diversas cuentas del mayor para que los estados financieros muestren la mayor exactitud posible. A sociación de ingresos y gastos Las empresas asocian los ingresos con los gastos para determinar los resultados del ejercicio contable. Para ello, del total de los ingresos deducen los gastos y el resultado de esto es la utilidad o pérdida que arrojan las operaciones de la empresa. Sin embargo, en un periodo contable pueden existir ingresos que, aunque ya hayan sido devengados, todavía no se ha recibido el pago, o gastos que se han causado pero que al cierre contable no hayan sido cancelados. Además existen algunas transacciones, como se mencionó anteriormente, que afectan varios periodos contables. Por todo lo anterior, la empresa debe hacer antes del cierre contable los asientos de ajuste, de tal forma que los ingresos y los gastos queden registrados en el periodo en que se devengaron o se causaron, independientemente de que se haya recibido o no el pago del ingreso o de que se haya cancelado o no el gasto. Clases de ajustes Existen diferentes tipos de ajustes, entre los cuales están: • Los ajustes acumulados. • Los ajustes diferidos. • Los ajustes por depreciación.
138
Ingresos y gastos
• Los ajustes por agotamiento. • Los ajustes por amortización. • Los ajustes por diferencia en cambio. • Los ajustes para provisiones. • Los ajustes por valorizaciones. • Los ajustes para corregir errores u omisiones, entre otros. ajustes aCumulados Estos ajustes son de dos tipos: Gastos acumulados Son aquellos gastos que ya han sido causados, pero que al cierre del periodo contable todavía no han sido cancelados porque tienen un compromiso de pago futuro; sin embargo, estos gastos se deben contabilizar en el periodo en que se causan, por lo cual hay necesidad de reconocerlos mediante un asiento de ajuste. Los asientos de ajuste por gastos acumulados siempre involucran una cuenta de gasto y una cuenta de pasivo. Ajuste por gastos acumulados
CUENTA DE GASTO DEBE
HABER
Débito a una cuenta de gasto por cualquier concepto Crédito a una cuenta de pasivo por cualquier concepto
CUENTA DE PASIVO DEBE
XXXX
HABER XXXX
Gráfico 4.1 Gastos acumulados
139
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Ejemplo En enero 27, la empresa San Calixto recibe de la empresa San Miguel una máquina en alquiler, a razón de $500 diarios. A enero 31, fecha del cierre contable, la Compañía San Calixto no ha devuelto la máquina ni ha cancelado el alquiler de los días en que la ha utilizado. Con la información, haga el asiento de ajuste necesario. Cuando una empresa va a cerrar sus libros, lo primero que debe preguntarse es si todos sus ingresos y todos sus gastos están debidamente registrados, de tal forma que los estados financieros muestren los resultados reales correspondientes a un periodo. En este caso, el negocio ha incurrido en un gasto por concepto de alquiler; sin embargo, ese gasto no se ha registrado, por lo tanto, si no se reconoce el mismo mediante un asiento de ajuste, los gastos quedarán registrados por debajo de su valor real y para la utilidad o pérdida del ejercicio tampoco se obtendrá su valor real. Después de hecha la aclaración anterior, procederemos a realizar el asiento de ajuste. La empresa San Calixto ha tenido la máquina del 27 al 31 del mes, es decir, durante 5 días, por lo tanto el valor del ajuste es de $2.500 (5 días * $500 / día). El registro en el libro diario es el siguiente: FECHA
DETALLES
ene-31
DÉBITOS
Gasto alquiler Alquiler por pagar
CRÉDITOS
2.500
2.500
Las cuentas en el libro mayor aparecerán así: GASTO ALQUILER DEBE ene-31
140
HABER 2.500
ALQUILER POR PAGAR DEBE
HABER 2.500
ene-31
Ingresos y gastos
ESTADO DE RESULTADOS Gasto por concepto de alquiler que afecta varios periodos
Ingresos Gastos Gasto por alquiler
BALANCE GENERAL
A medida que el servicio de la máquina es utilizado
A medida que se utiliza el servicio se causa el gasto
Activos Pasivos Alquiler por pagar
Ingresos acumulados Son aquellos ingresos que ya han sido devengados, pero que al cierre del periodo contable todavía no se ha recibido el pago de los mismos. Estos ingresos se deben contabilizar en el periodo en que se devengan, por lo cual hay necesidad de reconocerlos mediante un asiento de ajuste. Los asientos de ajuste por ingresos acumulados siempre involucran una cuenta de ingreso y una cuenta de activo. Ajuste por ingresos acumulados
CUENTA DE GASTO DEBE
HABER
Débito a una cuenta de Activo por cualquier concepto Crédito a una cuenta de Ingreso por cualquier concepto
CUENTA DE PASIVO DEBE
XXXX
HABER XXXX
Gráfico 4.2 Ingresos acumulados
Tomando nuevamente el ejemplo del alquiler de la máquina, y suponiendo que la empresa San Miguel, que es la que entrega la máquina en alquiler, también cierra sus libros en enero 31, tenemos que esta tiene un ingreso que ya devengó, pero todavía no ha recibido su pago, por lo tanto debe reconocer el mismo mediante un asiento de ajuste. El registro de la renta acumulada es el siguiente:
141
Contabilidad financiera para contaduría y administración
FECHA
DETALLES
ene-31
Servicios por cobrar Ingresos por servicios
DÉBITOS
CRÉDITOS
2.500
2.500
ESTADO DE RESULTADOS Ingreso por concepto de alquiler que afecta varios periodos
Ingresos Ingresos por servicios Gastos
A medida que se presta el servicio se devenga el ingreso
A medida que el servicio de la máquina es prestado
BALANCE GENERAL Activos Servicios por cobrar Pasivos
Las cuentas en el libro mayor aparecerán así: SERVICIOS POR COBRAR DEBE ene-31
HABER 2.500
INGRESOS POR SERVICIOS DEBE
HABER 2.500
ene-31
Cuando se trabaja con ajustes acumulados, se dice que el efectivo se mueve con retardo porque primero se devenga el ingreso o se causa el gasto y posteriormente se recibe el pago del ingreso o se efectúa el pago del gasto. Ajustes diferidos Al igual que los ajustes acumulados, los diferidos también son de dos tipos. Gastos diferidos Los gastos diferidos están constituidos por todos los gastos que se pagan anticipadamente, es decir, primero se pagan y después se causan. Los gastos diferidos son activos que, en la medida que va pasando el tiempo, se van con-
142
Ingresos y gastos
virtiendo en gastos. Los ajustes por gastos diferidos involucran siempre una cuenta de gasto y una cuenta de activo. Ajuste por gastos diferidos
Débito a una cuenta de Gasto por cualquier concepto Crédito a una cuenta de Activo por cualquier concepto
CUENTA DE GASTO DEBE
HABER
CUENTA DE PASIVO DEBE
XXXX
HABER XXXX
Gráfico 4.3 Gastos diferidos
Ejemplo Imaginemos que el primero de junio la Compañía San Calixto recibe de la empresa Arriendos de la Costa un local en arriendo por tres meses. El valor del arriendo es de $5.000 mensuales. Al momento de hacer el contrato de arrendamiento, Arriendos de la Costa exigió que le cancelaran el valor correspondiente a tres meses, por lo cual ese día San Calixto canceló $15.000. Esta empresa cierra sus libros mensualmente. Analizando la transacción, vemos que San Calixto cancela el primero de junio la suma de $15.000, sin embargo, la empresa en ese momento no ha incurrido en ningún gasto. ¿Qué pasa si San Calixto paga el arriendo en la mañana y por la tarde el local se incendia? Obviamente, Arriendos de la Costa deberá devolver el dinero recibido porque todavía no se lo ha ganado. ¿En qué momento se causará el gasto? Todos los días, en la medida que vaya pasando el tiempo se irá gastando paulatinamente el valor cancelado anticipadamente por el arriendo hasta que se hayan cumplido los tres meses; en ese momento, si desea seguir utilizando el local, tendrá que pagar nuevamente el arriendo. Primero se registrará el pago anticipado del arriendo el primero de junio. FECHA jun-01
DETALLES Arriendos pagados por anticipado Caja / Bancos
DÉBITOS 15.000
CRÉDITOS 15.000
143
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Posteriormente, en junio 30, fecha del cierre de libros, se debe reconocer el gasto correspondiente al arriendo del mes que ha transcurrido desde el primero hasta el 30 de junio. El reconocimiento del gasto se hace mediante un asiento de ajuste. FECHA
DETALLES
jun-30
DÉBITOS
Gastos arriendos Arriendos pagados por anticipado
CRÉDITOS
5.000
5.000
Las cuentas en el libro mayor aparecerán así: ARRIENDOS PAGADOS POR ANTICIPADO DEBE
Saldo
HABER
jun-01
15.000
jun-30
10.000
5.000
jun-30
GASTOS ARRIENDOS DEBE jun-30
HABER 5.000
Observe que la cuenta arriendos pagados por anticipado contiene un saldo de $10.000, que corresponde a los dos meses de arriendo que todavía están pendientes, lo cual significa que en julio 31 y agosto 31 la Compañía San Calixto debe hacer un ajuste, igual al anterior, para reconocer el gasto por arriendos. La cuenta arriendos pagados por anticipado debe aparecer en el estado de situación financiera, en la sección de los activos.
Pago por concepto de alquiler que afecta varios periodos
BALANCE GENERAL Activos Arriendos pagados por anticipado Pasivos
ESTADO DE RESULTADOS Ingresos Gastos Gasto arriendo
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A medida que el local es ocupado por la empresa
A medida que el local recibido en arriendo es ocupado por la empresa
Ingresos y gastos
Ingresos diferidos Los ingresos diferidos están constituidos por todos los ingresos que se reciben anticipadamente, es decir, primero se recibe el pago y después se devenga el ingreso. Los ingresos diferidos son pasivos que, en la medida que va pasando el tiempo, se van convirtiendo en ingresos. Los ajustes por ingresos diferidos involucran siempre una cuenta de pasivo y una cuenta de ingreso. Ajuste por ingresos diferidos
CUENTA DE GASTO DEBE
HABER
Débito a una cuenta de Pasivo por cualquier concepto Crédito a una cuenta de Ingreso por cualquier concepto
CUENTA DE PASIVO DEBE
XXXX
HABER XXXX
Gráfico 4.4 Ingresos diferidos
Tomando nuevamente el ejemplo del arriendo pagado por la empresa San Calixto el primero de junio, y suponiendo que la empresa Arriendos de la Costa, que es la que entrega el local en alquiler, también cierra sus libros en junio 30, tenemos que esta tiene un ingreso que ya devengó, pero todavía no lo ha registrado; por lo tanto, debe reconocer el mismo mediante un asiento de ajuste. El registro del ingreso diferido es el siguiente: primero se registrará el recibo por anticipado del arriendo en junio: FECHA jun-01
DETALLES Caja Arriendos recibidos por anticipado
DÉBITOS 15.000
CRÉDITOS 15.000
Posteriormente, en junio 30, fecha del cierre de libros, se debe reconocer el ingreso correspondiente al arriendo del mes que ha transcurrido desde el primero hasta el 30 de junio. El reconocimiento del ingreso se hace mediante un asiento de ajuste:
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
FECHA jun-30
DETALLES
DÉBITOS
Arriendos recibidos por anticipado Ingresos por arriendos
CRÉDITOS
5.000
5.000
Las cuentas en el libro mayor aparecerán así: INGRESOS POR ARRIENDOS DEBE
ARRIENDOS RECIBIDOS POR ANTICIPADO
HABER 5.000 Jun-30
DEBE Jun-30
HABER 5.000
15.000 10.000 Jun-01
Saldo
Observe que la cuenta arriendos pagados por anticipado contiene un saldo de $10.000, el cual corresponde a los dos meses de arriendo que todavía están pendientes, lo que significa que en julio 31 y agosto 31 Arriendos de la Costa debe hacer un ajuste igual al anterior para reconocer el ingreso por arriendo. La cuenta arriendos pagados por anticipado debe aparecer en el estado de situación financiera, en la sección de los pasivos.
Cobro por concepto de alquiler que afecta varios periodos
BALANCE GENERAL Activos Pasivos Arriendos pagados por anticipado
ESTADO DE RESULTADOS
A medida que se presta el servicio de arriendo
A medida que se presta el servicio de arriendo
Ingresos Ingresos por arriendos Gasto
Para concluir: los ajustes por depreciación, amortización y agotamiento se tocarán cuando se estudien los activos no corrientes, y los ajustes por diferencia en cambio, cuando se estudien los pasivos en moneda extranjera. Una vez analizados todos los pasos del ciclo contable, se muestra en el siguiente gráfico la secuencia lógica del mismo y el producto final de la contabilidad.
146
Ingresos y gastos
Transacción Comercial Origina Soportes contables: Facturas, comprobantes de egresos, recibos de caja, etc.
Sirven para
Registros
Libro Diario Proceso de Mayorización
Libro Mayor
Libro Mayor Auxiliar
Registros de Ajustes en el Libro Diario
Libro Mayor
Se toma la información para
Libro Mayor Auxiliar
Se toma la información para
Registros de cierre en el Libro Diario
Libro Mayor
Libro Mayor Auxiliar
Se toma la información para
Estados Financieros
Gráfico 4.4 Diagrama del proceso contable
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
Normatividad internacional Ingresos ordinarios. NIC 18 (NIIF Plenas) Sección 23 (NIIF para Pymes) Los ingresos se definen, en el marco conceptual para la preparación y presentación de estados financieros, como incrementos en los beneficios económicos producidos a lo largo del ejercicio, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos o bien como disminuciones de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio neto y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios de la empresa. El concepto de ingreso comprende tanto los ingresos ordinarios en sí como las ganancias. Los ingresos ordinarios, propiamente dichos, surgen en el curso de las actividades ordinarias de la entidad y adoptan una gran variedad de nombres, como ventas, comisiones, intereses, dividendos y regalías. El objetivo de esta norma es establecer el tratamiento contable de los ingresos ordinarios que surgen de ciertos tipos de transacciones y otros eventos. La principal preocupación en la contabilización de ingresos ordinarios es determinar cuándo deben ser reconocidos. El ingreso ordinario es reconocido cuando es probable que los beneficios económicos futuros fluyan a la entidad y estos beneficios puedan ser valorados con fiabilidad. Esta norma identifica las circunstancias en las cuales se cumplen estos criterios para que los ingresos ordinarios sean reconocidos y también proporciona directrices prácticas para su aplicación. Alcance 1. Esta norma debe ser aplicada al contabilizar los ingresos ordinarios procedentes de las siguientes transacciones y sucesos: a. Venta de bienes. b. Prestación de servicios. c. Uso, por parte de terceros, de activos de la entidad que produzcan intereses, regalías y dividendos.
148
Ingresos y gastos
2. Esta norma deroga la anterior NIC 18, Reconocimiento de los ingresos ordinarios, aprobada en 1982. 3. El término productos incluye tanto los producidos por la entidad para ser vendidos como los adquiridos para su reventa, tales como las mercaderías de los comercios al por menor o los terrenos u otras propiedades que se tienen para revenderlas a terceros. 4. La prestación de servicios implica, normalmente, la ejecución por parte de la entidad de un conjunto de tareas acordadas en un contrato, con una duración determinada. Los servicios pueden prestarse en el transcurso de un único ejercicio o a lo largo de varios ejercicios. Algunos contratos para la prestación de servicios se relacionan directamente con contratos de construcción; por ejemplo, aquellos que realizan los arquitectos o la gerencia de los proyectos. Los ingresos ordinarios derivados de tales contratos no son abordados en esta norma, sino que se contabilizan de acuerdo con los requisitos que, para los contratos de construcción, se especifican en la NIC 11, Contratos de construcción. 5. El uso, por parte de terceros, de activos de la entidad da lugar a ingresos ordinarios que adoptan la forma de: a. Intereses: cargos por el uso de efectivo, de otros medios equivalentes al efectivo o por el mantenimiento de deudas con la entidad. b. Regalías: cargos por el uso de activos a largo plazo de la entidad, tales como patentes, marcas, derechos de autor o aplicaciones informáticas. c. Dividendos: distribuciones de ganancias a los poseedores de participaciones en la propiedad de las empresas, en proporción al porcentaje que tal participación suponga sobre el capital o sobre una clase particular del mismo. 6. Esta norma no trata de los ingresos ordinarios procedentes de: a. Contratos de arrendamiento financiero. b. Dividendos provenientes de inversiones financieras contabilizadas según el método de la participación.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
c. Contratos de seguros que estén dentro del alcance de la NIIF 4, Contratos de seguro. d. Cambios en el valor razonable de activos y pasivos financieros, o instrumentos financieros (reconocimiento y valoración). e. Cambios en el valor de otros activos corrientes. f. Reconocimiento inicial y cambios en el valor razonable de los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola. g. Reconocimiento inicial de los productos agrícolas h. Extracción de minerales en yacimientos. Ingreso ordinario es la entrada bruta de beneficios económicos durante el ejercicio, surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una entidad, siempre que tal entrada dé lugar a un aumento en el patrimonio neto que no esté relacionado con las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio. Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua. Los ingresos ordinarios comprenden solamente las entradas brutas de beneficios económicos recibidos y por recibir, por parte de la entidad, por cuenta propia. Las cantidades recibidas por cuenta de terceros, tales como impuestos sobre las ventas, sobre productos o servicios o sobre el valor añadido, no constituyen entradas de beneficios económicos para la entidad y no producen aumentos en su patrimonio neto. Por tanto, estas entradas se excluirán de los ingresos ordinarios. De la misma forma, en una relación de comisión entre un principal y un comisionista, las entradas brutas de beneficios económicos del comisionista incluyen importes recibidos por cuenta del principal que no suponen aumentos en el patrimonio neto de la entidad. Los importes recibidos por cuenta del principal no constituirán ingresos ordinarios, aunque sí lo será el importe de las comisiones.
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Ingresos y gastos
Valoración de los ingresos ordinarios La valoración de los ingresos ordinarios debe hacerse utilizando el valor razonable de la contrapartida recibida o por recibir, derivada de los mismos. 1. El importe de los ingresos ordinarios derivados de una transacción se determina, normalmente, por acuerdo entre la entidad y el vendedor o usuario del activo. Se valorará por el valor razonable de la contrapartida recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cualquier descuento, bonificación o rebaja comercial que la entidad pueda otorgar. 2. En la mayoría de los casos, la contrapartida revestirá la forma de efectivo u otros medios equivalentes al efectivo y, por tanto, el ingreso ordinario se mide por la cantidad de efectivo u otros medios equivalentes recibidos o por recibir. No obstante, cuando la entrada de efectivo u otros medios equivalentes se difiera en el tiempo, el valor razonable de la contrapartida puede ser menor que la cantidad nominal de efectivo cobrada o a cobrar. 3. Cuando se intercambien o permuten bienes o servicios por otros bienes o servicios de naturaleza similar, tal cambio no se considerará como una transacción que produce ingresos ordinarios. Estos ingresos ordinarios se valoran por el valor razonable de los bienes o servicios recibidos, ajustado en el importe de la cantidad de efectivo u otros medios equivalentes transferidos en la operación. En el caso de no poder valorar con fiabilidad el valor de los bienes o servicios recibidos, los ingresos ordinarios se valorarán según el valor razonable de los bienes o servicios entregados, ajustado igualmente en el importe de la cantidad de efectivo u otros medios equivalentes al efectivo transferidos en la operación. Venta de bienes 1. Los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los estados financieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones: a. La entidad ha transferido al comprador las ventajas y los riesgos, de tipo significativo derivados de la propiedad de los bienes.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
b. La entidad no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo sobre los mismos. c. La cuantía que la modificación supone que puede ser valorada con suficiente fiabilidad; es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos derivados de la transacción. d. Los costos incurridos o por incurrir, en relación con la transacción, pueden ser valorados con fiabilidad. 2. El proceso de evaluación de cuándo una entidad ha transferido al comprador las ventajas y los riesgos significativos que implica la propiedad requiere un examen de las circunstancias de la transacción. En la mayoría de los casos, la transferencia de los riesgos y ventajas de la propiedad coincidirá con la transferencia de la titularidad legal o el traspaso de la posesión al comprador. Este es el caso en la mayor parte de las ventas al por menor. En otros, por el contrario, la transferencia de los riesgos y las ventajas de la propiedad tendrá lugar en un momento diferente del correspondiente a la transferencia de la titularidad legal o el traspaso de la posesión de los bienes. 3. Si la entidad retiene, de forma significativa, riesgos de la propiedad, la transacción no será una venta y por tanto no se reconocerán los ingresos ordinarios. Una entidad puede retener riesgos significativos de diferentes formas. A continuación aparecen algunos ejemplos de situaciones en las que la entidad puede conservar riesgos y ventajas significativa, correspondientes a la propiedad: a. Cuando la entidad asume obligaciones derivadas del funcionamiento insatisfactorio de los productos, que no entran en las condiciones normales de garantía. b. Cuando la recepción de los ingresos ordinarios de una determinada venta es de naturaleza contingente porque depende de la obtención, por parte del comprador, de ingresos ordinarios derivados de la venta posterior de los bienes.
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Ingresos y gastos
c. Cuando los bienes se venden junto con la instalación de los mismos y esta es una parte sustancial del contrato, que aún no ha sido completada por parte de la entidad. d. Cuando el comprador, en virtud de una condición pactada en el contrato, tiene el derecho de rescindir la operación y la entidad tiene incertidumbre acerca de la probabilidad de que esto ocurra. 4. Si una entidad conserva solo una parte insignificante de las ventajas y los riesgos derivados de la propiedad, la transacción es una venta y, por tanto, se procederá a reconocer los ingresos ordinarios. 5. Los ingresos ordinarios se reconocen solo cuando es probable que la entidad reciba los beneficios económicos derivados de la transacción. En algunos casos, esto puede no ser probable hasta que se reciba la contraprestación o hasta que desaparezca una determinada incertidumbre. 6. Los ingresos ordinarios y los gastos relacionados con una misma transacción o evento se reconocerán de forma simultánea. Este proceso se denomina habitualmente “correlación de gastos con ingresos”. Los gastos, junto con las garantías y otros costos a incurrir tras la entrega de los bienes, podrán ser valorados con fiabilidad cuando las otras condiciones para el reconocimiento de los ingresos ordinarios hayan sido cumplidas. No obstante, los ingresos ordinarios no pueden reconocerse cuando los gastos correlacionados no puedan ser valorados con fiabilidad; en tales casos, cualquier contraprestación ya recibida por la venta de los bienes se registrará como un pasivo. Prestación de servicios 1. Cuando el resultado de una transacción que suponga la prestación de servicios pueda ser estimado con fiabilidad, los ingresos ordinarios asociados con la operación deben reconocerse, considerando el grado de realización de la prestación a la fecha del balance. El resultado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
a. La cuantía que la modificación supone que puede ser valorada con suficiente fiabilidad. b. Es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos derivados de la transacción. c. El grado de realización de la transacción, en la fecha del balance, pueda ser valorado con fiabilidad. d. Los costos ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad. 2. El reconocimiento de los ingresos ordinarios por referencia al grado de realización de una transacción se denomina habitualmente “método del porcentaje de realización”. Según este método, los ingresos ordinarios se reconocen en los ejercicios en los cuales tiene lugar la prestación del servicio. 3. Los ingresos ordinarios se reconocen solo cuando es probable que la entidad reciba los beneficios económicos derivados de la transacción. No obstante, cuando surge alguna incertidumbre sobre el grado de recuperación de un saldo ya incluido entre los ingresos ordinarios, la cantidad incobrable o la cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable se reconoce como un gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso ordinario originalmente reconocido. 4. Una entidad será, por lo general, capaz de hacer estimaciones fiables después de que ha acordado, con las otras partes de la operación, los siguientes extremos: a. Los derechos exigibles por cada uno de los implicados acerca del servicio que las partes han de prestar o recibir. b. La contrapartida del intercambio. c. La forma y los términos del pago.
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Ingresos y gastos
5. El porcentaje de realización de una transacción puede determinarse mediante varios métodos. Una entidad utilizará el método que mida con fiabilidad los servicios realizados. Entre los métodos a emplear se encuentran, dependiendo de la naturaleza de la operación: a. La inspección de los trabajos realizados. b. La proporción de los servicios realizados hasta la fecha como porcentaje del total de servicios a prestar. c. La proporción que los costos incurridos hasta la fecha suponen sobre el costo total estimado de la operación, calculada de manera que solo los costos que reflejen servicios ya ejecutados se incluyan entre los costos incurridos hasta la fecha y solo los costos que reflejan servicios ejecutados o por ejecutar se incluyan en la estimación de los costos totales de la operación. 6. A efectos prácticos, en el caso de que los servicios se presten a través de un número indeterminado de actos a lo largo de un periodo de tiempo especificado, los ingresos ordinarios se podrán reconocer de forma lineal a lo largo del intervalo de tiempo citado, a menos que haya evidencia de que otro método representa mejor el porcentaje de realización en cada momento. Cuando un acto específico sea mucho más significativo que el resto de los actos, el reconocimiento de los ingresos ordinarios se pospondrá hasta que el mismo haya sido ejecutado. 7. Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, los ingresos ordinarios correspondientes deben ser reconocidos como tales solo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables. 8. Cuando el resultado final de una transacción no pueda estimarse de forma fiable, y no sea probable que se recuperen tampoco los costos incurridos en la misma, no se reconocerán ingresos ordinarios, pero se procederá a reconocer los costos incurridos como gastos del ejercicio.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
Intereses, regalías y dividendos 1. Los ingresos ordinarios derivados del uso por parte de terceros de activos de la entidad que producen intereses, regalías y dividendos deben ser reconocidos siempre que: a. Es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos derivados de la transacción. b. La cuantía que la modificación supone que puede ser valorada con suficiente fiabilidad. 2. Los ingresos ordinarios se reconocerán utilizando los siguientes criterios: a. Los intereses se reconocerán utilizando el método del interés efectivo. b. Las regalías se reconocerán sobre la hipótesis contable del devengo, de acuerdo con el fondo del contrato relevante. c. Los dividendos se reconocerán cuando se establezca el derecho del accionista a recibir el pago. 3. Cuando se cobren intereses de una inversión, y parte de los mismos se hayan devengado con anterioridad a su adquisición, estos se distribuirán entre los periodos anterior y posterior a la adquisición; únicamente se reconocerá como ingreso ordinario la parte que corresponda al periodo posterior a la adquisición. Cuando los dividendos de las acciones procedan de ganancias obtenidas antes de la adquisición de los títulos, tales dividendos se deducirán del costo de las mismas. Si resultase difícil separar la parte de dividendos que corresponde a beneficios anteriores a la adquisición, salvo que se emplee un criterio arbitrario, se procederá a reconocer los dividendos como ingresos ordinarios del ejercicio, a menos que claramente representen la recuperación de una parte del costo del título. 4. Las regalías se consideran devengadas en función de los términos del acuerdo en que se basan y son reconocidas como tales con este criterio, a menos que, considerando el fondo económico del susodicho acuerdo, sea más apropiado reconocer los ingresos ordinarios derivados utilizando otro criterio más sistemático y racional.
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Ingresos y gastos
5. Los ingresos ordinarios se reconocen solo cuando es probable que la entidad reciba los beneficios económicos derivados de la transacción. No obstante, cuando surge alguna incertidumbre sobre el grado de recuperación de un saldo ya incluido entre los ingresos ordinarios, la cantidad incobrable o la cantidad respecto a la cual el cobro ha dejado de ser probable se reconoce como un gasto, en lugar de ajustar el importe del ingreso ordinario originalmente reconocido. Información que se debe revelar 1. Las políticas contables adoptadas para el reconocimiento de los ingresos ordinarios, incluyendo los métodos utilizados para determinar el porcentaje de realización de las operaciones de prestación de servicios. 2. La cuantía de cada categoría significativa de ingresos ordinarios reconocida durante el ejercicio, con indicación expresa de los ingresos ordinarios procedentes de: a. Venta de bienes. b. Prestación de servicios. c. Intereses. d. Regalías. e. Dividendos. 3. El importe de los ingresos ordinarios producidos por intercambios de bienes o servicios incluidos en cada una de las categorías anteriores de ingresos ordinarios. La entidad revelará en sus estados financieros cualquier tipo de activos contingentes y pasivos contingentes, de acuerdo con la NIC 10, Hechos ocurridos después de la fecha del balance y la NIC 37, Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes. Los activos y pasivos de tipo contingente pueden surgir de partidas tales como costes de garantías, reclamaciones, multas o pérdidas eventuales.
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Contabilidad finanCiera para Contaduría y administraCión
AC TIVIDADES a. Temas de disCusión 1. Por qué se afirma que cuando una empresa paga o cobra dinero el patrimonio de la empresa no varía cuantitativamente, pero sí cualitativamente, al variar la estructura financiera. 2. Cuando una empresa, durante un periodo, genera utilidad, el valor de la utilidad obtenida debe ser igual al disponible que se tenga en caja y bancos al final del periodo. 3. Si las empresas incurren en gastos para generar ingresos, ¿cómo puede afirmarse que una empresa debe generar utilidad? ¿Cómo se relacionan los ingresos, los gastos y las utilidades? 4. Si los activos de una empresa deben tener su saldo en el debe y las utilidades incrementan el valor de los activos, ¿cómo se puede afirmar que cuando la cuenta ganancias y pérdidas queda con un saldo en el haber, eso representa utilidad para el negocio? 5. Si una empresa puede elaborar su estado de situación financiera a partir de la información que suministren las transacciones que se realizan, ¿por qué es necesario hacer registros de diario y mayorización para poder hacer el balance periódico? 6. Discutan, en grupos conformados por sus compañeros de clase, cuál es el efecto en las utilidades o pérdidas del ejercicio de la omisión de los ajustes al final del periodo contable. 7. Analicen con el profesor qué pasa en los estados financieros de la empresa si se omite un ajuste por concepto de un gasto acumulado, y cuál es la repercusión en el impuesto y en la utilidad que deben recibir los dueños. 8. Analice de manera individual, y después con sus compañeros de clase, por qué es necesario hacer ajustes al final del periodo contable.
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Ingresos y gastos
9. Discutan lo siguiente: “una empresa puede no hacer los registros de ajuste; sin embargo, sus estados financieros no mostrarán variación alguna”. 10. Discutan sobre esta afirmación: “cuando se reciben ingresos diferidos no es necesario hacer ajuste porque corresponden a los ingresos del periodo”. B. Preguntas sobre el capítulo 1. ¿Qué se entiende por ingreso a la luz de las NIIF? 2. ¿Qué se entiende por gasto dentro del marco de las NIIF? 3. ¿En qué se diferencian los ingresos, los cobros, los gastos y los pagos? 4. ¿Cómo es el proceso de registro de los ingresos y los gastos? 5. ¿Qué significa cerrar una cuenta y para qué se cierran los ingresos y los gastos? 6. ¿Cómo se cierran las cuentas de ingresos? 7. ¿Cómo se cierran las cuentas de gastos? 8. ¿Cómo se cierra la cuenta ganancias y pérdidas cuando queda con un saldo en el debe? 9. ¿Cómo se obtiene y qué significa para un negocio la utilidad operacional? 10. ¿Cómo se interrelacionan el estado de resultados y el estado de situación financiera? 11. ¿Cómo se clasifican los ajustes? 12. ¿Qué se entiende por gasto diferido? 13. ¿Qué es una renta acumulada?
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
14. ¿Qué efecto tiene en el estado de resultados la omisión de los ajustes por concepto de rentas diferidas? 15. ¿Qué efecto tiene sobre el estado de situación financiera la omisión de un ajuste por concepto de gastos acumulados? 16. ¿Qué se entiende por periodo contable? 17. ¿Qué cuentas involucra la realización de un ajuste por concepto de una renta diferida? 18. ¿Qué se entiende por asociación de ingresos y gastos? 19. ¿Qué objetivo tienen los asientos de ajuste? 20. ¿En qué etapa del proceso contable se deben hacer los asientos de ajuste? C. Preguntas de selección múltiple con respuesta única Cada uno de los siguientes enunciados consta de cuatro alternativas para su respuesta, encierre en un círculo la letra que corresponda a la respuesta correcta. 1. Una empresa presenta utilidad cuando: a. Los cobros son mayores a los pagos. b. Las entradas de efectivo son mayores a las salidas. c. Los ingresos son mayores a los gastos. d. Los gastos incurridos no han sido cancelados. 2. El valor de la utilidad de un negocio al final del periodo debe estar representada en: a. El efectivo de la empresa. b. El aumento neto de los activos. c. La disminución de los pasivos. d. El incremento de los ingresos.
160
Ingresos y gastos
3. Para cerrar las cuentas de ingresos se procede de la siguiente manera: a. Se debitan los ingresos y se acredita la cuenta ganancias y pérdidas. b. Se acreditan los ingresos y se debita la cuenta ganancias y pérdidas. c. Se debitan los ingresos y se acredita la utilidad del ejercicio y el impuesto de renta. d. Se acreditan los ingresos y se debita la utilidad del ejercicio y el impuesto de renta. 4. Una empresa presenta la siguiente información: ingresos operacionales: $1.000; ingresos no operacionales: $200; gastos operacionales: $400; gastos financieros: $100; tasa del impuesto de renta: 33 %. De acuerdo con esta información, su utilidad operacional es: a. $469 b. $600 c. $536 d. $700 5. Se entiende por ingreso: a. Todos los pagos que recibe la empresa. b. Únicamente lo que se recibe por préstamos y aportes de los socios. c. La utilidad que genere la empresa. d. Lo que se recibe por la venta de bienes y servicios. 6. Si una empresa recibe un servicio hoy, pero lo cancelará dentro de 30 días, entonces se debe considerar como un gasto: a. Dentro de 30 días, cuando se efectúe el pago. b. El día que se recibe el servicio. c. Contablemente se puede considerar como gasto el día que se recibe el servicio o el día que se cancela. d. Únicamente el día que se paga.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
7. El patrimonio de una empresa se incrementa únicamente cuando: a. El negocio produce utilidades o los socios hacen nuevos aportes. b. Cuando se producen utilidades. c. Cuando los socios aumentan sus aportes de capital. d. Cuando el negocio no produce pérdidas. 8. Cuando la cuenta ganancias y pérdidas queda con un saldo débito, para cerrarla se procede así: a. Se acredita ganancias y pérdidas y se debita utilidad del ejercicio e impuesto de renta. b. Se acredita ganancias y pérdidas y se debita pérdida del ejercicio. c. Se acredita ganancias y pérdidas y se debita utilidad del ejercicio. d. Se debita ganancias y pérdidas y se acredita pérdida del ejercicio. 9. Si una empresa incurre en gastos por salarios, arriendos, intereses y prestaciones sociales, se consideran como gastos operacionales: a. Todos los gastos descritos. b. Solo los salarios y los arriendos. c. Solo los salarios, los arriendos y las prestaciones sociales. d. Únicamente los salarios, los arriendos y los intereses. 10. Se consideran como ingresos operacionales: a. b. c. d.
Todos los ingresos que recibe un negocio. Todos los pagos que se reciben. Todos los cobros que se hace a los clientes. Los que se obtienen como producto del objeto social del negocio.
11. Cuando una empresa recibe de manera anticipada una renta, al final del periodo contable debe hacer un ajuste por concepto de: a. b. c. d.
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Un gasto diferido. Una renta diferida. Un gasto diferido. Un gasto acumulado.
Ingresos y gastos
12. Si se recibe un préstamo por valor de $20.000, con una tasa de interés simple del 18 % anual, los cuales deben cancelarse al vencimiento junto con el principal, la empresa debe hacer mensualmente, mientras no se haya cancelado el préstamo, un ajuste por concepto de gasto por intereses por valor de: a. $3.600 b. $1.667 c. $300 d. $360 13. Si se cancelan de manera anticipada los intereses de un préstamo al final de cada periodo, mientras esté vigente el préstamo se debe hacer un registro de ajuste de la siguiente forma: a. Un débito a interés pagado por anticipado y un crédito a gasto por interés. b. Un débito a gasto por interés y un crédito a interés por pagar. c. Un débito a interés por pagar y un crédito a caja o bancos. d. Un débito a gasto por interés y un crédito a interés pagado por anticipado. 14. La omisión de un ajuste por concepto de una renta acumulada se refleja en el estado de resultados y el estado de situación financiera de la manera siguiente: a. Menor valor en la utilidad, menor valor en los activos, menor valor en los pasivos y menor valor en el patrimonio. b. Menor valor en la utilidad y mayor valor en los activos y los pasivos. c. Menor valor en la utilidad y menor valor en el patrimonio. d. Menor valor en la utilidad y mayor valor en los pasivos y el patrimonio.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
15. Los ajustes por concepto de gastos acumulados se originan porque: a. El gasto se causó y se canceló. b. Se canceló el gasto pero no se ha causado. c. No se ha cancelado ni causado el gasto. d. El gasto se causó y no se ha cancelado. 16. El periodo contable de una empresa es el lapso en el que: a. Se registran los ingresos del periodo. b. Se registran los gastos del periodo. c. Se mide el resultado de las operaciones. d. Se enfrentan los gastos con la utilidad o la pérdida. 17. Se recibe en junio 15 la suma de $24.000 por el pago anticipado de un año de arriendo de un local; si la empresa cierra sus libros mensualmente, a diciembre 31 se debe hacer el siguiente ajuste: a. Débito a arriendo recibido por anticipado: $13.000; renta por arriendos: $13.000. b. Débito a arriendo recibido por anticipado: $500; renta por arriendos: $500. c. Débito a caja: $24.000; crédito a arriendo recibido por anticipado: $24.000. d. Débito a arriendo recibido por anticipado: $2.000; renta por arriendos: $2.000. 18. Si una empresa dejó de hacer un ajuste de $25.000 por concepto de una renta acumulada y la utilidad neta del ejercicio que aparece en el estado de resultados es de $100.500, eso significa que la utilidad neta del ejercicio se disminuyó en: a. $25.000 b. $16.750 c. $0 d. $8.250
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Ingresos y gastos
19. Si una empresa dejó de hacer un ajuste de $500 por concepto de un gasto diferido, la utilidad neta del ejercicio se afecta así: a. b. c. d.
Aumenta en $500 Disminuye en $500 Aumenta en $335 Disminuye en $335
20. Los ajustes por concepto de rentas diferidas se originan porque: a. b. c. d.
El pago de la renta se recibió de manera anticipada. Se devengó la renta pero no se ha recibido el pago. Se recibió el pago pero no se ha devengado la renta. No se ha devengado ni se ha recibido el pago de la renta.
D. Ejercicios de aplicación 1. La empresa de servicios La Servicial S. A. muestra a mayo 31 los siguientes saldos en sus cuentas de ingresos y de gastos: CONCEPTO
VALOR
Gasto salarios Gasto interés Renta por servicios Gasto servicios públicos Gasto papelería
8.340.625 730.213 21.942.876 1.467.018 328.112
Ganancia en venta de activo
2.089.020
Gasto mantenimiento
1.902.564
Renta por interés Gasto depreciación Gasto materiales e insumos
320.114 409.325 3.908.764
Rentas varias
605.422
Otros gastos
209.675
Con la información suministrada, hacer lo siguiente: a. Los registros de cierre. b. El estado de resultados para el mes de mayo.
165
Contabilidad financiera para contaduría y administración
2. A continuación se presenta el estado de resultados de la empresa Servicios Caba Hoyos Ltda. para el mes de mayo. Este estado de resultados presenta algunos errores de forma y fondo, usted debe identificar esos errores para corregirlos y presentar el estado de resultados de manera correcta. SERVICIOS CABA HOYOS LTDA. ESTADOS DE RESULTADOS Mayo 31 Ingresos operacionales Renta por servicios
$ 800.000
Renta por intereses
200.000 $ 1.000.000
Total ingresos operacionales Gastos operacionales Salarios Arriendos
$ 320.000 125.000
Servicios públicos
73.215
Depreciaciones
34.824
Pérdida en venta de activo
74.376
Total gastos operacionales Utilidad bruta Ingresos no operacionales
627.415 $ 372.585 0
Gastos no operacionales Gastos interés Utilidad antes de impuestos Impuesto de renta Utilidad del ejercicio
166
108.112 $ 264.473 87.276 $ 177.197
Ingresos y gastos
3. Las siguientes transacciones corresponden a la empresa de lavado de ropa Mate S. A. durante el mes de marzo, primer mes de operaciones del negocio: Marzo 1
Los accionistas depositaron $10.000.000 en efectivo en una cuenta bancaria a nombre del negocio, por concepto de la compra de 10.000 acciones de valor nominal a $1.000 cada una.
Marzo 4
Se compró un edificio y terreno por valor de $15.000.000, se cancelaron $4.000.000 de contado y el resto con una hipoteca a cinco años. El valor del terreno se estimó en $6.000.000.
Marzo 5
Se compró un vehículo de reparto por valor de $6.500.000. Las condiciones de compra fueron las siguientes: $2.500.000 de contado, y por el saldo se firmaron letras.
Marzo 6
Se compró una computadora por valor de $2.400.000, todo a crédito.
Marzo 7
Se compraron materiales de consumo para ser utilizados en el lavado de las prendas de vestir, todo por valor de $150.000. Se canceló de contado (todo se utilizó durante el mes).
Marzo 10
Se publicó un anuncio publicitario en un diario local por valor de $180.000 y quedó pendiente de pago.
Marzo 12
Se pagaron gastos varios por valor de $150.000, todo de contado.
Marzo 15
Los ingresos por concepto del lavado de ropa correspondientes a la primera quincena del mes ascendieron a $2.700.000, todo se recibió de contado.
Marzo 16
Se cancelaron salarios de la primera quincena por valor de $650.000.
Marzo 22
Consignaron en la cuenta corriente la suma de $1.600.000.
Marzo 25
Se pagó al Distrito la suma de $135.000 por concepto de impuestos para el permiso de funcionamiento del negocio.
Marzo 26
Se pagó la cuenta de servicios públicos por valor de $365.000.
Marzo 27
Los ingresos por concepto de lavado de ropa de la segunda quincena ascendieron a $3.450.000, de los cuales se recibió de contado el 40 % y el resto se acreditó a los clientes.
Marzo 31
Se cancelaron salarios de la segunda quincena por valor de $750.000.
Nota: todos los pagos se hacen con cheque.
167
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Con la información, haga lo siguiente: a. Registre las transacciones el libro diario. b. Haga la mayorización de los ingresos y los gastos. c. Elabore los asientos de cierre. d. Prepare el estado de resultados para el mes de marzo. 4. Las siguientes transacciones corresponden a la empresa de lavado de alfombras y tapetes Aladino S. A. durante el mes de junio, primer mes de operaciones del negocio: a. La empresa inicia actividades con la venta 5.000 acciones de valor nominal $1.000 cada una; recibe en ese momento la suma de $5.000.000 en efectivo por parte de los accionistas. b. Se abrió una cuenta corriente a nombre del negocio con un depósito inicial de $4.800.000. c. Se compró una oficina en un edificio por valor de $15.000.000, se canceló $1.000.000 de contado y el resto con una hipoteca a diez años. d. Se compró un vehículo por valor de $10.000.000, las condiciones de compra fueron las siguientes: $500.000 de contado y por el saldo se firmaron letras. e. Se compró una computadora por valor de $3.500.000, el 50 % de contado y el saldo a crédito. f. Se adquirieron muebles y enseres por valor de $1.800.000, todo a crédito. g. Se compraron materiales de consumo necesarios para la prestación del servicio de lavado de ropa por valor de $320.000 y se canceló de contado. Todos los materiales se consumieron durante el mes. h. Se canceló la suma de $85.000 por concepto de intereses de financiación.
168
Ingresos y gastos
i. Se canceló, por concepto de mantenimiento de los equipos, la suma de $120.000. j. Los ingresos por concepto del lavado de ropa correspondientes a la primera quincena del mes ascendieron a $3.900.000, todo se recibió de contado. Ese mismo día se consignó en la cuenta corriente la suma de $3.700.000. k. Se cancelaron salarios de la primera quincena por valor de $820.000. l. Se pagó, por concepto de servicios públicos, el valor de $490.000. m. Se recibió un préstamo de una entidad financiera por valor de $5.000.000, el dinero se depositó directamente en la cuenta corriente. n. Los ingresos por concepto de lavado de ropa de la segunda quincena ascendieron a $4.720.000, de los cuales se recibió el 50 % y se depositó ese mismo día en la cuenta corriente. El otro 50 % lo quedaron adeudando los clientes. o. Se cancelaron salarios de la segunda quincena por valor de $850.000. Nota: todos los pagos se hacen con cheque. Con la información, haga lo siguiente: a. Registre las transacciones el libro diario. b. Pase las transacciones del diario al libro mayor. c. Haga los asientos de cierre. d. Prepare el estado de resultados, el estado de situación financiera y el estado de flujo de efectivo.
169
Contabilidad financiera para contaduría y administración
5. La empresa Servicios Ltda. muestra los siguientes saldos en sus cuentas a diciembre 31; con base en esto, prepare el estado de resultados y el estado de situación financiera para la mencionada empresa. CONCEPTO Caja
2.820
Bancos
7.000
Inversiones temporales
3.600
Cuentas por cobrar -clientes Deudores varios
10.745 2.200
Equipos de oficina
19.300
Flota y equipo de transporte
60.000
Gasto salarios
3.500
Gasto arriendos
1.950
Gasto servicios públicos
650
Gasto papelería
150
Gasto interés
100
Ingreso por servicios
170
SALDOS
14.000
Ganancia en venta de activos
1.255
Obligaciones financieras a corto plazo
8.460
Cuentas por pagar -proveedores
6.460
Impuesto de renta por pagar
840
Bonos por pagar (a 10 años)
16.075
Acciones
50.000
Reserva legal
3.425
Reserva estatutarias
7.500
Utilidad acumulada
4.000
Ingresos y gastos
6. Con la información que se suministra a continuación prepare un estado de flujos de efectivo para la empresa Dajema Ltda., a diciembre 31. CONCEPTO Ingresos por servicios prestados
SALDOS 12.400.000
Ingresos financieros
720.000
Compra de maquinaria
4.200.000
Compra de equipos
2.750.000
Pago a proveedores
9.300.000
Pago de impuestos
2.772.000
Gastos operacionales de administración y ventas
5.960.000
Préstamo recibido de un banco
7.500.000
Amortización de obligaciones financieras
1.925.000
Venta de acciones de la empresa
6.400.000
Depreciación del periodo
1.500.000
Gastos financieros
305.000
Saldo inicial del efectivo
1.480.000
8. La empresa Servicios del Caribe cierra sus libros mensualmente y en marzo 31 muestra en su libro los siguientes saldos en sus cuentas de rentas y gastos, antes de los ajustes: Renta servicios
$1.350.000
Renta intereses
450.000
Rentas varias (no operacionales)
356.000
Gastos salarios
675.000
Gastos arriendos
320.000
Gasto servicios públicos
280.000
Gasto papelería
75.000
Gasto interés
100.000
Gasto mantenimiento
148.000
Gastos varios
125.000
171
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Datos para los ajustes: a. En marzo 15 se recibieron $500.000 por el pago anticipado de servicios que prestará en los próximos meses. A marzo 31, se consideran devengados $120.000 de esa suma. b. La empresa tiene una inversión que en el mes de marzo ha generado un interés de $240.000, y que al cierre del mes no se han recibido. c. A marzo 31, la empresa tiene salarios acumulados por pagar, por valor de $125.000. d. A marzo 31, se tienen intereses pendientes de pago por valor de $36.000. Con la información, haga lo siguiente: a. Los asientos ajuste a marzo 31. b. Los registros de cierre al final del mes. c. El estado de resultados para el mes de marzo. 9. La empresa La Negra Grande recibió en mayo 15 un préstamo del Banco Prestadiario por valor de $800.000 con un interés del 24 % anual, pagados por anticipado y con un plazo de tres meses. Con la información, se pide hacer lo siguiente en los libros de la compañía: a. El registro para el recibo del préstamo en mayo 15. b. Los registros de ajuste a mayo 31, junio 30 y julio 31, suponiendo que los libros se cierran mensualmente. c. El registro en agosto 15, cuando se cancela el préstamo. 10. Suponiendo que la Empresa Mónica Galindo Ltda. cierra sus libros anualmente, en diciembre 31, haga en el libro diario los asientos necesarios para registrar los ajustes a la fecha de cierre de libros, tomando como base los siguientes hechos que se dieron durante el periodo.
172
Ingresos y gastos
Marzo 1
La empresa compró un seguro para las maquinarias y los equipos por cinco años, por el que canceló una prima de $480.000 y se cargó a seguros pagados por anticipado.
Junio 1
Alquilaron un local a los estudiantes de contabilidad por valor de $160.000 por mes, y en esa fecha recibió el monto correspondiente a un año anticipado de arriendos, es decir, $1.920.000, y se llevaron a la cuenta arriendos recibidos por anticipado.
Julio 31
Se hizo una inversión en bonos del Gobierno, a largo plazo, por valor de $30.000.000. Los bonos tienen un interés del 12 % anual, pagaderos semestralmente (esto significa que recibe los intereses cada seis meses).
Agosto 1
Recibió en alquiler unos equipos de Arrendaequipos Ltda. por los cuales debe pagar $180.000 mensuales. En esa fecha, Arrendaequipos le exigió el pago de seis meses adelantados, por lo que se canceló la suma de $1.080.000 y se cargaron a alquiler pagado por anticipado.
Septiembre 10
Recibió de un cliente la suma de $830.000 por concepto de servicios que le prestará en los próximos meses, y se llevaron a la cuenta servicios recibidos por anticipado. A diciembre 31 ya se habían devengado $386.000 de la suma recibida.
Octubre 15
Recibieron un préstamo de Davivienda por valor de $12.000.000 para capital de trabajo, con un interés del 18 % semestre anticipado (esto significa que al momento de recibir el préstamo debe cancelar seis meses de intereses). En esa fecha cancelaron $1.080.000 por intereses y se llevaron a la cuenta interés pagado por anticipado.
Diciembre 31
La cuenta inventario de materiales de consumo tenía el primero de enero un saldo de $255.000. Durante el año se compraron de contado materiales de consumo por valor de $185.000. A diciembre 31, el inventario físico de materiales arrojó un total de $23.000.
Diciembre 31
Los salarios acumulados por pagar en la fecha ascienden a $210.000.
Diciembre 31
A la fecha, la empresa le ha prestado a la compañía Rojo y Negro el servicio de mantenimiento de sus instalaciones por tres meses. La empresa cobra $200.000 por cada mes de mantenimiento y a diciembre 31 aún no ha recibido pago alguno de la empresa Rojo y Negro.
173
Contabilidad financiera para contaduría y administración
11. La empresa de servicios La Gata Caliente S. A. recibió de la Compañía Home Mark en mayo 17 unos equipos en arrendamiento a razón de $120.000 diarios. El arrendamiento se cancela en la fecha en que los equipos sean devueltos a Home Mark. Ambas empresas cierran sus libros mensualmente, al final del mes. A mayo 31, fecha del cierre contable, La Gata Caliente no ha devuelto los equipos ni ha cancelado dinero alguno a Home Mark. Finalmente, en junio 5, La Gata Caliente devuelve los equipos y cancela el total de los días de arrendamiento. Con la información, se pide hacer lo siguiente para ambas empresas: a. El ajuste a mayo 31. b. El registro del pago del arrendamiento en la fecha en que se devuelvan los equipos. 12. A continuación se presenta el estado de situación financiera de la Compañía la Esperanza S. A., a 30 de abril. COMPAÑÍA LA ESPERANZA S.A. BALANCE GENERAL A 30 de abril de 20X1 Activos
Pasivos
Activo corriente
Pasivo corriente
Caja
$800.000
Cuentas por pagar - proveedores
Bancos
4.700.000
Obligaciones financieras
Cuentas por cobrar - clientes
3.000.000
Salarios por pagar
Inversiones temporales
3.220.000
Total pasivo corriente
Total activo corriente
$11.720.000
$3.500.000 3.850.000 600.000 $7.950.000
Activo no corriente Inmovilizado material Terrenos Equipos (neto) Total inmovilizado material
$5.000.000 7.200.000 12.200.000
Pasivo a largo plazo Documentos por pagar - LP Total pasivo no corriente
9.000.000 9.000.000
Diferidos Seguro pagado por anticipado
$600.000
Arriendo pagado por anticipado
1.000.000
Total Diferidos
1.600.000
Total pasivos Patrimonio Acciones
Total Activo no corriente
Total Activos
174
$13.800.000
$25.520.000
$29.133.550
$5.000.000
Utilidad del Ejercicio
3.976.450
Total Patrimonio
8.976.450
Total Pasivos + Patrimonio
$38.110.000
Ingresos y gastos
Durante el mes de mayo, la empresa realizó las siguientes transacciones: Mayo 1
Se vendieron acciones por valor de $2.000.000 al contado. Ese mismo día se depositó el dinero en el banco.
Mayo 4
La Esperanza S. A. abonó a sus proveedores $1.000.000.
Mayo 8
Se recibió de los clientes un abono por $1.350.000. Ese mismo día se depositó el dinero en el banco.
Mayo 11
Se cancelaron los salarios que se debían.
Mayo 15
Se pagó, por mantenimiento del mes, $500.000.
Mayo 23
Se recibieron $2.210.000 por servicios prestados. Ese mismo día se depositó el dinero en el banco.
Mayo 25
Se abonó a la obligación bancaria $1.456.000.
Mayo 26
Se envió factura de cobro por servicios prestados a la Cía. Z por $1.500.000.
Mayo 27
Se recibió, por intereses de financiación que pagaron los clientes, la suma de $408.000.
Mayo 30
Se cancelaron $1.325.000 por los salarios y $240.000 por los servicios públicos.
Mayo 31
Se canceló a los proveedores, por concepto de intereses sobre las obligaciones bancarias, la suma de $207.100.
Nota: todos los pagos se hacen con cheque.
Datos para los ajustes: a. El saldo del seguro pagado por anticipado corresponde a cinco meses que todavía tiene de vigencia el seguro. b. De los servicios recibidos por anticipado, durante el mes de mayo se devengaron $550.000. c. A mayo 31, las inversiones temporales han generado un interés de $415.000, pero a esa fecha aún no se ha contabilizado ni recibido el pago del mismo. d. El arriendo pagado por anticipado se canceló el primero de abril y el saldo vigente corresponde a cuatro meses de arriendos de los anticipados al arrendador.
175
Contabilidad financiera para contaduría y administración
e. Los salarios acumulados por pagar, a mayo 31, ascienden a $450.000. f. Las obligaciones con los proveedores han causado intereses por valor de $125.000. A la fecha, el interés no se ha contabilizado ni se ha cancelado. g. Tasa de impuestos sobre la renta: 33 %. h. La empresa cierra sus libros mensualmente. Con la información, haga lo siguiente: a. Registrar las transacciones del mes de mayo en el libro diario. b. La mayorización de las cuentas afectadas. c. Los asientos de ajuste a mayo 31 en el libro diario y el libro mayor. d. Los asientos de cierre en el diario y el mayor. e. El estado de resultados del mes de mayo. f. El estado de situación financiera a mayo 31.
176
5 ACTIVOS CORRIENTES
OBJETIVOS Al finalizar este capítulo, el estudiante estará en capacidad de: • Conocer cuál es el grupo de bienes que conforman el activo corriente. • Manejar correctamente los movimientos del efectivo. • Manejar de manera eficiente el movimiento de la cuenta deudores. • Saber cuáles son los sistemas de inventarios que se utilizan para contabilizar las mercancías • Saber contabilizar de manera correcta las transacciones de compraventa y venta de mercancías utilizando los diferentes sistemas de inventarios. • Poder contabilizar de manera correcta los aspectos relacionados con el impuesto a las ventas, la retención en la fuente, los fletes y los descuentos. • Realizar de manera correcta el estado de resultados para las empresas comerciales.
177
Contabilidad financiera para contaduría y administración
INTRODUCCIÓN
Los activos corrientes son de gran importancia en toda empresa, puesto que es con ellos que la empresa puede operar, comprar mercancías, pagar los gastos, adquirir activos fijos y pagar sus pasivos, ente otros aspectos. Los activos corrientes son de gran importancia para una empresa, ya que del volumen de ellos depende el capital de trabajo que tenga la empresa. Si no se tienen activos corrientes suficientes, la empresa puede presentar dificultades de liquidez lo cual afecta su relación con los proveedores y los acreedores. Lo anterior se debe a que es el activo corriente el que determina la capacidad de pago que tiene la empresa, un aspecto tenido muy en cuenta tanto por las entidades financieras como por los proveedores. Si bien es cierto que las deudas de la empresa son respaldadas con activos diferentes a los corrientes, son estos últimos los que pagan las deudas. En el presente capítulo se estudian, de una manera sencilla pero con profundidad, los rubros más importantes que hacen parte de los activos corrientes para que los estudiantes, cuando lleguen a la parte del análisis financiero, no tengan dificultades para la identificación de este tipo de activos, elementos esenciales al momento de hacer un diagnóstico financiero para una empresa. Se consideran activos corrientes a todos aquellos activos que son susceptibles de convertirse en dinero en efectivo en un periodo inferior a un año. Ejemplo de estos activos, además del efectivo en caja y los depósitos en bancos, son las inversiones a corto plazo, la cartera y los inventarios. Los activos corrientes son de gran importancia en toda empresa, ya que es con ellos que la empresa puede operar, es decir, comprar mercancías, pagar los salarios, adquirir activos fijos y pagar sus pasivos, ente otros aspectos. El activo corriente es un factor importante del capital de trabajo, toda vez que este se determina restando el pasivo corriente al activo corriente. El capital de trabajo depende del volumen de activos corrientes que tenga la empresa. Si no se tienen activos corrientes suficientes, la empresa puede presentar dificultades de liquidez, lo cual afecta su relación con los proveedores y los acreedores e incluso con los mismos socios. El activo corriente es el que determina la capacidad de pago que tiene la empresa, un aspecto tenido muy en
178
Activos corrientes
cuenta tanto por las entidades financieras como por los proveedores. Para las entidades financieras y para los proveedores es más importante la capacidad de pago de una empresa que el valor de sus activos fijos, lo cual se debe a que a ellos les interesa más que la empresa les pague a que les entregue sus activos fijos como pago por la deuda. (Los activos fijos, por lo general, se utilizan para respaldar las deudas, pero es el activo corriente el que debe pagar la deuda. Claro está que el activo corriente, en buena parte, es generado por los activos fijos, por lo que indudablemente también son importantes). El valor del activo corriente de una empresa no debe ser más que el necesario para que esta pueda operar a un 100 %. Tener activos corrientes para operar, por ejemplo, a un 120 %, significa que tiene un 20 % de sus recursos subutilizados. Tener activos corrientes para operar a un 90 % significa que la empresa no tiene la liquidez suficiente para aprovechar al máximo su capacidad instalada, e implica que ese faltante deba cubrirlo con financiación externa o con nuevos aportes de los socios, lo que naturalmente implica un costo financiero adicional que tiene impacto en la rentabilidad de la empresa, por lo cual, en lo posible, se debe evitar. Algunos activos que se consideran corrientes son: caja y bancos, inversiones, clientes e inventarios. 5.1 EFECTIVO Y EQUIVALENTES AL EFECTIVO: CAJA
La cuenta de caja representa el dinero en efectivo o en cheques que mantiene la empresa para efectuar sus pagos frecuentes; es decir, es un recurso de disponibilidad inmediata. Control interno de los fondos de caja El efectivo que maneja el negocio debe ser sometido a estrictos controles con la finalidad de salvaguardar los fondos de los que dispone la empresa para el desarrollo normal de sus operaciones. Los procedimientos de control más comunes son los siguientes: • Elaborar informes diarios de las entradas y las salidas de efectivo. • Consignar diariamente el efectivo recibido.
179
Contabilidad financiera para contaduría y administración
• Establecer políticas bien definidas sobre los montos máximos que se pueden cancelar en efectivo. • Evitar que la misma persona que recibe el dinero sea quien lo contabilice. • Hacer arqueos de caja permanentes y sin previo aviso. • Establecer pólizas de manejo para las personas que manejan el dinero de la empresa. • Crear un fondo de caja menor para los pagos de poca cuantía. La cuenta de caja, por pertenecer al grupo de los activos, se debe debitar cuando se recibe dinero y acreditar cuando los dineros se consignan o cuando se hacen pagos en efectivo. Ejemplo Supóngase que la empresa Sus Servicios Ltda., durante el día, prestó el servicio de mantenimiento de computadoras a varios clientes por valor de $435.000 y todos le cancelaron de contado. El dinero se depositó ese mismo día en la cuenta corriente de la empresa. Con base en el anterior ejemplo, la cuenta de caja se afecta de la siguiente manera: 1. Contabilización del recibo del dinero. FECHA xxxx
DETALLES Caja Ingresos por servicios
DEBE 435.000
HABER 435.000
2. Consignación del dinero en la cuenta corriente. FECHA xxxx
180
DETALLES Bancos Caja
DEBE 435.000
HABER 435.000
Activos corrientes
El fondo de caja menor La caja menor es un fondo en efectivo, fijo y renovable, cuyo manejo se confía a un funcionario, con el fin de atender gastos imprevistos y urgentes y de menor cuantía que requiera la empresa dentro del cumplimiento de sus objetivos. La caja menor será administrada, de manera exclusiva, por el funcionario designado por la empresa, quien responderá disciplinaria, fiscal, tributaria y penalmente por las acciones y omisiones en la administración y manejo de este fondo. Son funciones del responsable del fondo de caja menor las siguientes: • Gestionar la adquisición y realizar el pago de los bienes y servicios solicitados por la empresa y que estén autorizados para ser sufragados por la caja menor. • Asegurar la custodia de los dineros y documentos de soporte de los gastos. • Aplicar las retenciones de ley. • Mantener la liquidez del fondo, solicitando el reembolso del mismo dentro de la periodicidad establecida. La cuenta de caja se debe debitar cuando se recibe el dinero para crear el fondo o cuando se incrementa el valor del mismo, y acreditar cuando se disminuye el valor del fondo o cuando se cancela definitivamente. El manejo contable del fondo de caja menor es el siguiente: 1. Apertura del fondo de caja menor: se elabora un cheque a nombre de la persona encargada del manejo del fondo. El registro contable es el siguiente: FECHA xxxx
DETALLES Caja menor Bancos
DEBE xxxx
HABER xxxx
181
Contabilidad financiera para contaduría y administración
2. Reembolso del fondo de caja menor y contabilización de los gastos: el encargado del manejo del fondo debe elaborar una relación de todos los pagos efectuados, con sus respectivos comprobantes de soporte, y enviarlos a contabilidad para que los aprueben y se elabore el cheque para el reembolso. El registro contable es el siguiente: FECHA xxxx
DETALLES Gastos generales Bancos
DEBE xxxx
HABER xxxx
3. Aumentos y disminuciones del fondo de caja menor: en muchos casos se hace necesario aumentar o disminuir el fondo de caja menor debido a que los desembolsos de esta superan ampliamente el valor del fondo, por lo cual se hace necesario estar reembolsándolo frecuentemente. En otros casos sucede lo contrario, el fondo de caja menor permanece durante mucho tiempo con unos fondos ociosos, por lo cual se hace necesario disminuirlo. Para aumentar el fondo de caja menor se hace el siguiente registro contable: FECHA xxxx
DETALLES Caja menor Bancos
DEBE xxxx
HABER xxxx
Para disminuir el fondo de caja menor se hace el siguiente registro contable: FECHA xxxx
DETALLES Caja Caja menor
DEBE xxxx
HABER xxxx
4. Arqueos del fondo de caja menor: frecuentemente, y sin previo aviso, se debe hacer auditoría a la caja menor para determinar si el valor de los comprobantes de soporte de los desembolsos y el efectivo en la caja son iguales al valor del fondo. En caso de que se presenten diferencias, se procede de la siguiente manera:
182
Activos corrientes
a. Sobrantes de caja menor: se llevan a los fondos de la empresa como aprovechamientos. Para contabilizar los sobrantes del fondo de caja menor y el reembolso de los gastos, se hace el siguiente registro contable: FECHA
DETALLES
xxxx
Gastos Ingresos no operacionales -sobrante de caja menor Bancos
DEBE
HABER
xxxx xxxx xxxx
b. Faltantes de caja menor: generalmente, cuando los faltantes son representativos, se le cobran al encargado de manejar el fondo. Para contabilizar los faltantes del fondo de caja menor cuando el faltante es cargado al cajero menor y registrar el reembolso de los gastos, se hace el siguiente asiento contable: FECHA xxxx
DETALLES Gastos generales Cuentas por cobrar -empleados Bancos
DEBE xxxx xxxx
HABER
xxxx
En caso de que el faltante sea considerado como no representativo, se puede cargar a los gastos del periodo: FECHA
DETALLES
xxxx
Gastos generales Gastos no operacionales -faltante de caja menor Bancos
DEBE
HABER
xxxx xxxx
xxxx
Ejemplo El primero de mayo la empresa Sus Servicios Ltda. decide establecer un fondo de caja menor por valor de $500.000, para lo cual gira un cheque a nombre de Rosa Primorosa, quien será la persona encargada de administrar dicho fondo. Registro para la apertura del fondo de caja menor: FECHA may-01
DETALLES Caja menor Bancos
DEBE 500.00
HABER 500.000
183
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Durante el mes de mayo, se cancelaron los siguientes gastos: $ 34.000
Transporte urbano Fotocopias
32.000
Elementos de aseo para oficinas
28.300
Papelería y útiles de oficina
63.400
Cafetería
107.200
Repuestos para equipo de oficina
34.100
Servicio de correo
47.100
Reparaciones locativas
132.000 $ 478.100
Total
Además, en billetes y monedas la cajera tenía $21.900. Lo anterior significa que no se presenta ningún sobrante o faltante, dado que el efectivo más los gastos es igual al fondo de caja menor: 478.100 + 21.900 = 500.000. Registro para la contabilización del reembolso del fondo de caja menor en mayo 31: FECHA may-01
DETALLES Gastos generales Bancos
DEBE 478.100
HABER 478.100
Suponiendo ahora que la situación hubiese sido la siguiente: Durante el mes de mayo, se cancelaron los siguientes gastos: Transporte urbano
$ 34.000
Fotocopias
32.000
Elementos de aseo para oficinas
28.300
Papelería y útiles de oficina
63.400
Cafetería Repuestos para equipo de oficina Servicio de correo Reparaciones locativas Total
184
107.200 34.100 47.100 132.000 $ 478.100
Activos corrientes
Al momento del arqueo de caja, la cajera menor tenía en billetes y monedas la suma de $24.000. En este caso se presenta un sobrante de caja menor por valor de $2.100, dado que la suma del efectivo y los gastos es igual a $502.100 (478.100 + 24.000 = 502.100). Registro para contabilizar el sobrante y el reembolso de los gastos: FECHA
DETALLES
may-01
Gastos generales Ingresos no operacionales -sobrante de caja menor Bancos
DEBE
HABER
478.100 2.100 476.000
Observe que en esta situación, a pesar de que los gastos son $478.100, solo se reembolsa $476.000 debido al sobrante de $2.100 en el fondo de caja menor. Y finalmente, suponiendo esta otra situación: Durante el mes de mayo, se cancelaron los siguientes gastos: Transporte urbano
$ 34.000
Fotocopias
32.000
Elementos de aseo para oficinas
28.300
Papelería y útiles de oficina Cafetería
63.400 107.200
Repuestos para equipo de oficina
34.100
Servicio de correo
47.100
Reparaciones locativas Total
132.000 $ 478.100
En esta última situación hipotética consideremos que, al momento del arqueo de caja, la cajera menor tenía en billetes y monedas la suma de $15.200. En esta situación se presenta un faltante de caja menor por valor de $6.700, dado que la suma del efectivo y los gastos es igual a $493.300 (478.100 + 15.200 = 493.300). Registro para contabilizar el faltante cuando se carga al cajero menor y el reembolso de la caja menor:
185
Contabilidad financiera para contaduría y administración
FECHA xxxx
DETALLES Gastos generales Cuentas por cobrar -empleados Bancos
DEBE 478.100 6.700
HABER
484.800
Note que en este caso, aunque los gastos son $478.100, se debe reembolsar $484.800, debido al faltante de $6.700 que se presenta en el fondo de caja menor y que fue cargado al cajero. Por otra parte, si se decide llevar al faltante a los gastos del periodo, el registro contable es de la siguiente manera: FECHA
DETALLES
may-01
Gastos generales Gastos no operacinales -faltante de caja menor Bancos
DEBE
HABER
478.100 6.700
484.800
5.2 BANCOS
El concepto bancos representa el valor de los fondos monetarios depositados por la empresa en moneda nacional o extranjera en bancos del país o en bancos extranjeros. Cuando la empresa maneja cuentas corrientes en bancos del exterior, al cierre de cada ejercicio contable se debe efectuar la conversión a pesos utilizando la tasa representativa del mercado a la fecha. La cuenta de bancos, por pertenecer al grupo de los activos, se debita por todos aquellos eventos que aumenten el valor de los depósitos bancarios y se acredita por todos aquellos que disminuyan dichos fondos. Conceptos por los que se debe debitar la cuanta de bancos: • Consignaciones hechas en la cuenta corriente. • Notas crédito expedidas por el banco por cualquier concepto. • Consignaciones hechas por los clientes directamente a la cuenta corriente. • Cheques anulados con posterioridad a su contabilización. • Cualquier operación que aumente el valor de los depósitos en bancos.
186
Activos corrientes
Conceptos por los que se debe acreditar la cuenta de bancos: • Cheques girados por diferentes conceptos. • Notas débito expedidas por el banco por cualquier concepto. • Cargos por abono o cancelación de préstamos. • Cualquier operación que disminuya el valor de los depósitos en bancos. Ejemplo 1 Supóngase que la empresa Sus Servicios Ltda., durante el día, hizo consignaciones en la cuenta corriente por valor de $876.000 y ese mismo día giró un cheque para cancelar a un proveedor la suma de $398.200. Con base en el anterior ejemplo, la cuenta de bancos se afecta de la siguiente manera: 1. Contabilización de la consignación. FECHA xxxx
DETALLES Bancos Caja
DEBE 876.000
HABER 876.000
2. Contabilización del pago al proveedor. FECHA xxxx
DETALLES Cuentas por pagar -proveedores Bancos
DEBE 398.200
HABER 398.200
Conciliación bancaria La conciliación bancaria es un proceso que permite confrontar y conciliar los valores que la empresa tiene registrados en su cuenta de bancos con los valores que el banco suministra por medio del extracto bancario. Generalmente las empresas manejan un libro auxiliar de bancos en el cual registran cada uno de los movimientos hechos en la cuenta bancaria, como el giro de cheques, las consignaciones, las notas débito, las notas crédito, la anulación de cheques, las consignaciones, etc.
187
Contabilidad financiera para contaduría y administración
El banco donde se encuentra la respectiva cuenta hace lo propio, llevando un registro completo de cada movimiento que la empresa hace en su cuenta. Mensualmente, el banco envía a la empresa un extracto en el que se muestran todos los movimientos de la cuenta y el saldo de la misma al último día del respectivo mes. Por lo general, el saldo del extracto bancario nunca coincide con el saldo que la empresa tiene en sus libros auxiliares, por lo que es preciso identificar las diferencias y las causas por las que esos valores no coinciden. El proceso de verificación y confrontación entre el saldo que suministra el banco y el que aparece en los libros de la empresa es el que conocemos como conciliación bancaria. Este proceso consiste en revisar y confrontar cada uno de los movimientos registrados en los auxiliares con los valores contenidos en el extracto bancario para determinar cuál es la causa de la diferencia. Entre las causas que por lo general inciden en que el saldo de los libros y el saldo del extracto bancario no coincidan, tenemos: • Cheques girados por la empresa y que no han sido cobrados por el beneficiario del mismo. • Consignaciones registradas en los libros, pero que el banco aún no ha abonado a la cuenta de la empresa. • Notas débito que el banco ha cargado a la cuenta bancaria y que la empresa no ha registrado en sus libros. • Notas crédito que el banco ha abonado a la cuenta de la empresa y que esta aún no ha registrado en sus libros. • Errores de la empresa al momento de registrar los conceptos y valores en sus libros. • Errores del banco al liquidar determinados conceptos. Ejemplo 2 La Compañía San Calixto Ltda. presenta la siguiente información con respecto a su cuenta bancaria:
188
Activos corrientes
a. Saldo de la cuenta bancaria según extracto a marzo 31: $2.435.600. b. Saldo en libros a marzo 31: $4.373.100. c. Una vez cotejados los cheques girados contra los cheques pagados por el banco se encontraron los siguientes cheques sin pagar: CHEQUE SIN PAGAR
FECHA
VALOR
BENEFICIARIO
Cheque n.º 100
mar-10
156.000
Lorena Guerra
Cheque n.º 104
mar-21
203.000
Steffany Herrera
Cheque n.º 110
mar-30
97.000
Angélica Garrido
Cheque n.º 146
mar-30
125.000
Laura García
d. Una vez revisadas las consignaciones, se encontró que las que se habían hecho el día 31 de marzo por valor de $2.758.000 no habían sido abonadas a la cuenta corriente por el banco. e. La revisión de las notas crédito mostró lo siguiente: una nota crédito del día 18 de marzo por valor de $645.000, correspondientes a el pago de la factura número 1234, hecho directamente al banco por el cliente Efraín Martínez, además de una nota crédito del día 30 de marzo por valor de $342.000, correspondientes a los intereses de las inversiones que tiene la empresa en el banco y que son abonados directamente por este a su cuenta. f. Revisadas las notas débito, se encontró lo siguiente: una nota débito del día 14 por valor de $43.500, por concepto de una chequera; una nota débito del día 20 por $236.000, por concepto de intereses de sobregiro, y una nota débito del día 26 por valor de $468.000, por concepto de un cheque devuelto del cliente Humberto Gómez. Las notas débito y las notas crédito no han sido contabilizadas en los libros de la empresa.
189
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Presentación de la conciliación bancaria COMPAÑÍA SAN CALIXTO LTDA. CONCILIACIÓN BANCARIA Mes de marzo Saldo en Bancos según extracto del mes de marzo
$ 2.435.600
Más: Consignaciones en tránsito Consignación de marzo 31
2.758.000
Menos: Cheques pendientes de cobro Cheque n° 100 - Lorena Guerra Cheque n° 104 - Steffany Herrera Cheque n° 110 - Angélica Garrido Cheque n° 145 - Laura García
$ 156.000 203.000 97.000 125.000
Total cheques pendientes de cobro
581.000
Saldo conciliado en Bancos
$ 4.612.600
Saldo en Bancos según libros a marzo 31
$ 4.373.100
Más: Notas de crédito Pago de la factura 1234, cliente Efraín Martínez
$ 645.000
Interés sobre inversiones abonado por el Banco
342.000
Total Notas créditos
987.000
Menos: Notas débito Valor chequera
43.500
Intereses de sobregiro cobrados por banco
236.000
Cheques devueltos, cliente Humberto Gómez
468.000
Total Notas débito Saldo conciliado en libros
747.500 $ 4.612.600
Como se puede ver después de la conciliación, ninguna de las dos partes estaba en un error, la diferencia se debía a la falta de registro de algunos hechos, tanto por parte de la empresa como por parte del banco. Pero lo más importante no es que la conciliación arroje saldos iguales, sino los registros contables que se deben hacer para llevar el saldo de bancos a su verdadero valor. Se debe tener en cuenta que solo se deben registrar aquellos hechos que afecten los libros de la empresa.
190
Activos corrientes
Registros contables para ajustar la cuenta de bancos: FECHA
DETALLES
mar-31
Bancos
mar-31
Bancos
mar-31
Gastos financieros -chequera
mar-31
Gastos financieros -Interés
DEBE
Cuentas por cobrar -Efraín Martínez
645.000 342.000
Ingresos Financieros -interés
342.000 43.500
Bancos
43.500 236.000
Bancos mar-31
HABER
645.000
236.000
Cuentas por cobrar -Humberto Gómez
468.000
Bancos
468.000
Seguidamente, los registros de diario se deben pasar a la cuenta de bancos en el libro mayor: BANCOS DEBE Saldo
Saldo
HABER
mar-31
4.373.100
43.500
mar-31
mar-31
645.000
236.000
mar-31
mar-31
342.000
468.000
mar-31
5.360.100
747.500
mar-31
4.612.600
5.3 ACTIVOS FINANCIEROS
Representan colocaciones de dinero sobre las cuales una empresa espera obtener algún rendimiento a futuro, ya sea por la realización de un interés dividendo o mediante la venta por un mayor valor al de su costo de adquisición. Activos financieros temporales Generalmente, las activos financieros temporales consisten en documentos a corto plazo (certificados de depósito, bonos de tesorería y documentos negociables), valores negociables de deuda (bonos del Gobierno y de compañías) y valores negociables de capital (acciones preferentes y comunes) adquiridos con efectivo que no se necesita de inmediato para las operaciones. Estos acti-
191
Contabilidad financiera para contaduría y administración
vos financieros se pueden mantener temporalmente, en vez de tener el efectivo, y se pueden convertir rápidamente en efectivo cuando las necesidades financieras del momento hagan deseable esa conversión. Los activos financieros temporales deben ser: 1. Negociables o realizables rápidamente. 2. Destinados a convertirse en efectivo cuando se necesite, en el término de un año o de un ciclo de operaciones (el que sea más largo). El que sean negociables rápidamente quiere decir que el valor se puede vender con facilidad. Por ejemplo, si unas acciones se mantienen muy restringidas (no se negocian públicamente) es posible que no tengan mercado o que lo tengan muy limitado y, en tal caso, puede ser más apropiado clasificar los valores como activos financieros a largo plazo. Intentar convertirlos es un principio muy difícil en la práctica. Por lo general, la intención de convertirlos se justifica cuando el efectivo invertido se considera como un fondo de contingencia para usar cuando sea necesario o cuando se trata de una inversión hecha con efectivo temporalmente ocioso debido al ritmo del negocio. Cuando se clasifican los activos financieros, la intención de la gerencia se debe apoyar con las evidencias pertinentes, como la historia de las actividades de inversión de la compañía y los acontecimientos posteriores a la fecha del estado de situación financiera, así como la naturaleza y el propósito de la inversión. Los títulos valores negociables permiten captar y trasladar recursos entre inversionistas, cuyo valor estará en función de la rentabilidad, la liquidez, el nivel de riesgo y su crecimiento. Los títulos valores se clasifican en: 1. Valores de renta variable: son títulos valores cuyo rendimiento depende de los factores económicos propios de la empresa que emite el título. Las sociedades de capital emiten acciones cuyos dividendos están en función de la situación económica y de la liquidez de la empresa. 2. Valores de renta fija: son títulos valores que proporcionan una renta constante, que se pacta en el momento en que se hace la inversión. Se conocen dos tipos de activos financieros de renta fija:
192
Activos corrientes
a. Con interés: corresponden a esta denominación los activos financieros que proporcionan un interés fijo durante un periodo determinado. Son ejemplo de este tipo de activos financieros los certificados de depósito a término (CDT), los bonos, las cédulas hipotecarias, etc. b. Con descuento: son los activos financieros que proporcionan una renta por la diferencia entre el valor de compra y el valor de redención. Son ejemplo de esta clase de activos financieros los títulos de participación, los certificados de reembolso tributario (CERT), los títulos canjeables, etc. Para un efectivo control sobre los activos financieros, la empresa debe hacer lo siguiente: • Verificar las activos financieros en cuanto al tipo de documento que los respalda, fecha de adquisición o venta, precio de compra o venta, entidad que emite el documento, vencimiento y número de serie. • Examinar los movimientos de compraventa de activos financieros. • Confirmar las operaciones de activos financieros en tránsito. • Comprobar la existencia de los fondos fiduciarios pertinentes cuando la inversión lo requiera. La contabilización de los activos financieros contempla tres momentos diferentes: la compra, el rendimiento generado por la inversión y la venta. Cuando se registra la compra de activos financieros se debe tener en cuenta, además del precio que se paga por la misma, los gastos en que se incurre para el proceso de la compra. Todos los valores se deben llevar a una cuenta denominada activos financieros. Cuando se recibe el dividendo o rendimiento que proporciona la inversión, el valor recibido se debe llevar a una cuenta de ingresos por dividendos o interés, dependiendo de si el ingreso proviene de activos financieros en acciones o en cualquier otro título valor. La venta de la inversión se registra acreditando la cuenta de activos financieros por el valor pactado en el momento de vender la inversión. Cuando el valor de la venta es mayor al valor de la compra, la diferencia entre los dos valores se lleva a la
193
Contabilidad financiera para contaduría y administración
cuenta ganancia en venta de activos financieros; en caso de que el valor de la venta sea inferior al valor de la compra, la diferencia se debe debitar a la cuenta pérdida en venta de activos financieros. Ejemplo El primero de mayo la empresa Santa Pacha decide invertir un excedente temporal de efectivo de $2.000.000 en 2.500 títulos valores existentes en el mercado, cuyo valor nominal es de $800 cada uno. Estos títulos valores pagan un interés del 24 % anual a trimestre vencido. El primero de agosto la empresa toma la decisión de vender el 75 % de los títulos a un precio de $920, sin incluir los intereses que los títulos han devengado hasta esa fecha. Posteriormente, el primero de noviembre, vende el resto de los títulos valores a $750 cada uno. Registro de la compra de los títulos valores: FECHA may-01
DETALLES Inversiones -títulos Bancos
DEBE 2.000.000
HABER 2.000.000
Registro del ingreso financiero para el primer trimestre: Cálculo del interés del primer trimestre I = 2.000.000 x 0,24 x 3/12 I = $120.000 FECHA
DETALLES
ago-01
Caja Ingreso financieros -interés
DEBE 120.000
Registro de la venta del 75 % de los títulos: Valor de la venta de los títulos = 1.875 x 920 Valor de la venta de los títulos = $1.725.000 Costo de los títulos vendidos = 1.875 x 800 Costo de los títulos vendidos = $1.500.000 Ganancia en venta de los títulos = 1.725.000 - 1.500.000 Ganancia en venta de los títulos = $225.000
194
HABER 120.000
Activos corrientes
FECHA ago-01
DETALLES Caja Inversiones -títulos Ingresos financieros -ganancia en venta de títulos
DEBE 1.725.000
HABER 1.500.000 225.000
Registro del ingreso financiero para el segundo trimestre: Cálculo del interés del segundo trimestre I = 500.000 x 0,24 x 3/12 I = $30.000 FECHA nov-01
DETALLES Caja Ingresos financieros -interés
DEBE 30.000
HABER 30.000
Registro de la venta del 25 % restante de los títulos: Valor de la venta de los títulos = 625 x 750 Valor de la venta de los títulos = $468.750 Costo de los títulos vendidos = 625 x 800 Costo de los títulos vendidos = $500.000 Pérdida en Venta de los títulos = 500.000 - 468.750 Pérdida en Venta de los títulos = $31.250 FECHA nov-01
DETALLES Caja Gasto financieros -pérdida en venta de títulos Inversiones -títulos
DEBE 468.750 31.250
HABER
500.000
5.4 CUENTAS POR COBRAR
En la cuenta cuentas por cobrar se contabilizan los valores que terceras personas le adeudan a la empresa. Recordemos que el activo corresponde a los bienes y derechos que tiene la empresa, y en este caso, las deudas que terceras personas o empresas tienen con la empresa podrían considerarse como un derecho. La cuenta cuentas por cobrar comprende el valor de las deudas a cargo de terceros y a favor del ente económico, incluidas las comerciales y no comerciales. De este grupo hacen parte, entre otras, las siguientes cuentas: clientes, cuentas corrientes comerciales, cuentas por cobrar a casa matriz, cuentas por cobrar a vinculados económicos, cuentas por cobrar a socios y accionistas, aportes por
195
Contabilidad financiera para contaduría y administración
cobrar, anticipos y avances, entre otras. Los valores representados en moneda extranjera se deberán ajustar a la tasa de cambio representativa del mercado. Entre los conceptos clasificados como cuentas por cobrar están los clientes o lo que se conoce como cartera, que no es otra cosa que el valor de los bienes y servicios que se venden a crédito y que, desde luego, se venden a los clientes. Los clientes son quizás el concepto más importante dentro de lo que se clasifica como cuentas por cobrar. Entre otros conceptos que conforman las cuentas por cobrar se contemplan los siguientes: • Cuentas corrientes comerciales. • Cuentas por cobrar a casa matriz. • Cuentas por cobrar a vinculados económicos. • Cuentas por cobrar a socios y accionistas. • Anticipos y avances. • Promesas de compraventa. • Ingresos por cobrar. • Retenciones sobre contratos. • Anticipos de impuestos, contribuciones y saldos a favor. • Cuentas por cobrar a trabajadores. • Préstamos a particulares. • Cuentas por cobrar varios. En fin, cualquier concepto que un tercero le adeude o deba a la empresa se contabiliza en el grupo de cuentas por cobrar, en la cuenta que más se ajuste según su naturaleza.
196
Activos corrientes
Clientes La cuenta de clientes es una cuenta del activo donde se recogen las deudas que tienen los clientes con la empresa como consecuencia de ventas de bienes y servicios a crédito que esta les ha realizado y que ellos aún no han pagado. Esta cuenta representa los valores a favor de la empresa y a cargo de clientes nacionales o extranjeros de cualquier naturaleza por concepto la venta de mercancías, servicios o contratos realizados. En cuanto al manejo de la cuenta clientes, la dinámica es la siguiente. La cuenta se debita por los siguientes hechos: • Venta a crédito de bienes y servicios. • Por valor de las notas débito, por cheques de los clientes devueltos por los bancos. • Por el ajuste por la diferencia en cambio, en el caso de los clientes del exterior. • Por ajustes generados a favor de la empresa. La cuenta cliente se acredita por los siguientes hechos: • Los pagos efectuados por los clientes. • Devoluciones de mercancías. • Por descuentos otorgados a los clientes. • Por traslados a cuentas de difícil cobro. Ejemplo En enero 10, la Empresa Comercializadora Santa Pacha vende a la compañía La Barranquillera mercancías a crédito por valor de $1.350.000. Santa Pacha le concede al cliente 15 días para el pago de la factura y el 25 del mismo mes recibe el pago por parte de la compañía La Barranquillera. Con base en la información, se harán los registros para la venta y para el recibo del pago de la factura.
197
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Registro de la venta: FECHA
DETALLES
Ene-01
Cuentas por cobrar -clientes Ingresos operacionales -ventas
DEBE 1.350.000
HABER 1.350.000
Registro del recibo del pago de la factura: FECHA Ene-25
DETALLES Caja Cuentas por cobrar -clientes
DEBE 1.350.000
HABER 1.350.000
Cuentas Incobrables o de difícil cobro La mayor parte de las ventas que hace un negocio se realizan a crédito, en muchos casos, respaldadas por facturas que están registradas dentro de las cuentas por cobrar. Las cuentas de dudoso o difícil cobro tienen su origen precisamente en las ventas que se hacen a crédito. Como todo negocio tiene sus riesgos, en este caso el riesgo es que algunos clientes no paguen las deudas. Del total de ventas realizadas a crédito, existe una alta probabilidad de que algunas de ellas no puedan ser recuperadas debido a quiebra del cliente, muerte o cambio de domicilio del mismo, etc. Si se hace imposible el cobro de algunas de estas facturas, entonces se deben clasificar como cuentas de difícil o dudoso cobro y hay que cargarlas a los gastos del ejercicio, ya que la incobrabilidad de las mismas constituye una pérdida para el negocio. Existen algunos criterios que se toman en cuenta al clasificar una deuda como de difícil cobro, entre los que se tiene el tiempo de vencimiento, los antecedentes y la situación financiera del cliente, las garantías que se hayan exigido a la hora de entregar mercancías a crédito, etc. Una que vez las cuentas de difícil cobro se clasifican como incobrables, se debe proceder a realizar la respectiva provisión y llevarlas al gasto con el objetivo de reconocer financieramente su pérdida. Las cuentas de difícil cobro dependen mucho de la política de cartera y de la gestión de cartera que haga la empresa. Una deficiente o inexistente política de cartera conlleva a que no se hagan los estudios adecuados ni se fijen los criterios y parámetros necesarios para las ventas a crédito, por lo que se aumenta el riesgo de entregar mercancías a un cliente que muy posiblemente no pa-
198
Activos corrientes
gará. La empresa debe llevar las estadísticas sobre el comportamiento de sus clientes para poder anticipar el nivel de pérdida de cuentas por cobrar para, así mismo, hacer sus proyecciones de ingresos e inclusive hacer estudios sobre fijación de precios de venta, toda vez que lo que el cliente no pague debe ser absorbido por los ingresos efectivamente recibidos por la empresa. La contabilización de las cuentas incobrables se puede hacer con base en dos criterios diferentes: • Método de anulación directa. • Método de provisiones. Método de anulación directa Este método es muy sencillo y consiste simplemente en reversar el registro que se hizo inicialmente a la cuenta clientes al registrar la venta, y cargar el valor de la misma al gasto, es decir, debitar a gasto provisiones y acreditar a cuentas por cobrar-clientes. Este método es muy sencillo, pero presenta la desventaja de que no suministra información relacionada con la cartera castigada, lo cual no permite tomar decisiones relacionadas con políticas de ventas a crédito y gestión de cartera para periodos futuros. Cuando se utiliza este método, el registro para castigar la cuenta es el siguiente: FECHA xxxx
DETALLES Gasto provisiones -cuentas incobrables Cuentas por cobrar -clientes
DEBE xxxx
HABER xxxx
Ejemplo El día 25 de mayo la empresa Dajema vendió a crédito a Nancy Zea Cuesta mercancías por valor de $312.500. A diciembre 31, y con base en el análisis de cartera, se estimó que la cuenta de Nancy es prácticamente incobrable, pese a toda la gestión que se ha hecho para recaudar el valor de la misma. Por esa razón, en esa fecha, la gerencia autoriza que sea castigada la factura pendiente.
199
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Registro al momento de venta FECHA
DETALLES
May-25
Cuentas por cobrar -clientes Ingresos operacionales -ventas
DEBE 312.500
HABER 312.500
Registro al momento de castigar la cuenta FECHA Dic-31
DETALLES Gasto provisiones -Cuentas incobrables Cuentas por cobrar -Nancy Zea Cuesta
DEBE 312.500
HABER 312.500
Método de provisiones Este método de basa en el análisis de vencimiento de cartera a la fecha del cierre contable para determinar el probable porcentaje de cartera que no se recuperará. Para la empresa es de vital importancia saber cuál es el verdadero valor de recuperación de las deudas de los clientes para sus proyecciones financieras y, sobre todo, para la proyección de su flujo de caja. Cuando se utiliza este método, el registro para establecer la provisión es el siguiente: FECHA xxxx
DETALLES Gasto provisiones -Cuentas incobrables Provisión para deudas incobrables
DEBE xxxx
HABER xxxx
Cuando se utiliza este método, el registro para castigar la cuenta es el siguiente: FECHA xxxx
DETALLES Provisión para Cuentas incobrables Cuentas por cobrar -clientes
DEBE xxxx
HABER xxxx
Ejemplo Supóngase que a diciembre 31 del año 2007, la Compañía El Torito Currambero posee un saldo de cartera por $2.655.000. La administración decide calcular la provisión para deudores con el fin de conocer el verdadero valor
200
Activos corrientes
de recuperación de su cartera y fijar para el futuro las políticas de ventas a crédito. Las cuentas por cobrar a esa fecha se discriminan así: CUENTAS VENCIDAS VALOR TOTAL
CLIENTE Gloria Zea Gacha
130.000
Luis Portuano
745.000
Mónica Galindo
730.000
Pablo Moncayo
500.000
Piedad Córdoba
430.000
Total
CUENTAS VIGENTES
1-30 DÍAS
31-60 DÍAS
61-120 DÍAS
121-180 DÍAS
181-360 DÍAS
120.000
MÁS DE 360 DÍAS
70.000
745.000 210.000
200.000
320.000
120.000
$ 2.655.000
$ 745.000
$ 210.000
$ 320.000
200.000 $ 440.000
100.000
125.000
175.000
190.000
$ 325.000
$ 245.000
$ 370.000
Por decisión tomada por la administración de la empresa, se establecieron los siguientes porcentajes probables de pérdida de cartera: CUENTAS VIGENTES
1-60 DÍAS
61-120 DÍAS
121-180 DÍAS
181-360 DÍAS
MÁS DE 360 DÍAS
0 %
3 %
5 %
8 %
12 %
15 %
Lo primero que se deba hacer para realizar el ajuste por cuentas incobrables a diciembre 31 es calcular la probable pérdida de cartera con base en el porcentaje de pérdida establecido por la empresa. Los cálculos se muestran en la tabla siguiente. VENCIMIENTO Cartera vigente
VALOR TOTAL
% PROBABLE DE PÉRDIDA
VALOR ESTIMADO
745.000
0 %
0
1 - 30 días
210.000
3 %
6.300
31 - 60 días
320.000
0 %
9.600
Cartera vencida
61 - 120 días
440.000
0 %
22.000
121 - 180 días
325.000
0 %
26.000
181 - 360 días
245.000
0 %
29.400
Más de 360 días
370.000
0 %
55.500
Con base en lo anterior, el registro a diciembre 31 es el siguiente:
201
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Registro para la provisión FECHA Dic-31
DETALLES Gasto provisiones -cuentas incobrables Provisión para deudas incobrables
DEBE 148.800
HABER 148.800
Este registro impacta en el estado de resultados porque afecta la utilidad del periodo disminuyéndola, ya que el valor de la provisión se cargó a los gastos del periodo. Igualmente, afecta el estado de situación financiera, dado que disminuye las cuentas por cobrar. Con base en lo anterior, las cuentas por cobrar aparecerán en el estado de situación financiera a diciembre 31 de la siguiente manera: Cuentas por cobrar -clientes Menos: provisión para deudas incobrables Cuentas por cobrar -clientes- (Neto)
$ 2.655.000 148.800 $ 2.506.200
Una vez establecida la provisión, el saldo de la cuenta se va reduciendo en la medida en que se vayan castigando cuentas que se consideren incobrables. Por ejemplo, si en marzo del año siguiente la administración de El Torito Currambero, decide castigar la cuenta de Pablo Moncayo, que tiene un vencimiento de más de 360 días, porque definitivamente la considera irrecuperable, el registro es el siguiente: Registro para castigar la cuenta incobrable FECHA mar-xx
(año siguiente)
DETALLES Provisión para deudas incobrables Cuentas por cobrar -clientes (Pablo Moncayo)
DEBE 180.000
HABER 180.000
El estudiante debe observar que aunque el valor que aprovisionó la empresa es menor que el valor de la cuenta castigada, todo el valor se cargó a la cuenta de provisiones. En el ejemplo anterior tenemos que la provisión quedó subestimada en $31.200, ya que la empresa hizo una provisión de $148.800, mientras que la cuenta castigada es de $180.000. Este menor valor se ajusta en la provisión del año, aumentándole el valor subestimado a la provisión para cuentas incobrables que resulte del análisis de cartera.
202
Activos corrientes
Por ejemplo, si El Torito Currambero, después de haber hecho el análisis de vencimiento de cartera para el presente año de acuerdo con los porcentajes establecidos, resulta que debe hacer una provisión de $153.400, a ese valor se le deben sumar los $31.200 que quedaron subestimados el año anterior, de tal forma que la provisión se debe registrar por $184.600. Registro para la provisión año siguiente FECHA dic-31
(año siguiente)
DETALLES
DEBE
Gastos provisiones -deudas incobrables Provisión para deudas incobrables
184.600
HABER 184.600
Una vez mayorizado el anterior registro, la cuenta de provisión muestra el siguiente movimiento: PROVISIÓN PARA DEUDAS INCOBRABLES DEBE
HABER
Cuenta castigada año 2
Mar-xx
180.000
148.800
Dic-31
Provisión año 1
Saldo inicial año 2
Dic-31
31.200
184.600
Dic-31
Provisión año 2
153.400
Dic-31
Saldo final provisión Dic 31 año 2
Observe que, al final, el saldo de la cuenta de provisión para deudas incobrables es el mismo del valor ($153.400) de la provisión que se calculó para el presente periodo. En caso de que la provisión que se haga para un periodo no quede subestimada sino sobrestimada, se hace lo contrario: al valor que se calcule para la provisión del periodo se le resta el valor de la sobrestimación Tratamiento de las cuentas por cobrar recuperadas En muchos casos se puede presentar la situación de que después que de haber castigado la cartera de algún cliente, este aparezca y cancele la deuda que tenía pendiente con la empresa. En estos casos se hace necesario reversar el registro que se hizo cuando se castigó la cuenta, teniendo presente si el cliente paga la totalidad de la deuda o no, ya que se pueden presentar las siguientes situaciones.
203
Contabilidad financiera para contaduría y administración
a. Que el cliente pague la totalidad de la cuenta que tenía pendiente. En este caso, simplemente, se reversa el registro que se hizo para dar de baja a la cuenta, y se hace el registro para el recibo del pago, es decir: Registro para revivir la cuenta del cliente y contabilizar el pago FECHA xxxx
DETALLES
DEBE
Cuentas por cobrar -clientes Provisión para cuentas incobrables
xxxx
Caja Cuentas por cobrar -clientes
xxxx
HABER xxxx xxxx
Ejemplo Suponga que después de que El Torito Currambero dio de baja la factura por $180.000 del señor Pablo Moncayo, por considerarla irrecuperable, este aparece y cancela la totalidad de la factura. De acuerdo con lo expuesto anteriormente, los registros del caso serían los siguientes: inicialmente, en marzo del año 2, la empresa hizo el siguiente registro para anular la cuenta por cobrar: Registro para castigar la cuenta incobrables FECHA mar-xx
DETALLES Provisión para cuentas incobrables Cuentas por cobrar -clientes (Pablo Moncayo)
DEBE 180.000
HABER 180.00
Y luego, en la fecha del pago, hace el registro para revivir la cuenta y contabilizar el pago de la misma: Registro para revivir la cuenta y contabilizar el pago de la factura de Pablo Montoya FECHA xxxx
204
DETALLES
DEBE
Cuentas por cobrar -clientes (Pablo Montoya) Provisión para cuentas incobrables
180.000
Caja Cuentas por cobrar -clientes (Pablo Montoya)
180.000
HABER 180.000 180.000
Activos corrientes
b. Que el cliente cancele parte de la cuenta y se comprometa a pagar posteriormente el saldo que quede pendiente. En este caso también se reversa el registro que se hizo para dar de baja a la cuenta, y se hace el registro para el recibo del abono a la cuenta que está haciendo el cliente, es decir: Registro para revivir la cuenta del cliente y contabilizar el pago FECHA xxxx
DETALLES
DEBE
Cuentas por cobrar -clientes Provisión para cuentas incobrables
xxxx
Caja Cuentas por cobrar -clientes
xxxx
HABER xxxx xxxx
Por ejemplo, tomando el mismo caso del señor Moncayo, supóngase que aparece y solo hace un abono de $100.00 a la cuenta castigada, pero con la promesa de que posteriormente cancelará el saldo que le queda pendiente. De acuerdo con lo ya expuesto, los registros del caso serían iguales que en el caso anterior; es decir, inicialmente, la empresa hace el siguiente registro para anular la cuenta por cobrar: Registro para castigar la cuenta incobrables FECHA mar-xx
DETALLES Provisión para cuentas incobrables Cuentas por cobrar -clientes (Pablo Moncayo)
DEBE 180.000
HABER 180.00
Y luego, en la fecha del pago, hace el registro para revivir la cuenta y contabilizar el abono a la misma: Registro para revivir la cuenta y contabilizar el abono a la factura de Pablo Montoya FECHA xxxx
DETALLES
DEBE
Cuentas por cobrar -clientes (Pablo Montoya) Provisión para cuentas incobrables
180.000
Caja Cuentas por cobrar -clientes (Pablo Montoya)
100.000
HABER 180.000 100.000
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
c. Que el cliente cancele parte de la cuenta y le informe a la empresa que definitivamente no puede cancelar el saldo que queda pendiente. En este caso también se reversa el registro que se hizo para dar de baja a la cuenta, pero solamente por el valor del pago que haga el cliente, y seguidamente se hace el registro para el recibo del pago, es decir: Registro para revivir la cuenta del cliente y contabilizar el pago FECHA
DETALLES
DEBE
xxxx
Cuentas por cobrar -clientes Provisión para cuentas incobrables
xxxx
xxxx
Caja Cuentas por cobrar -clientes
xxxx
HABER xxxx xxxx
Por ejemplo, retomando el caso del señor Moncayo, supóngase que aparece, hace un abono de $100.000 y le informa a la empresa que definitivamente no puede cancelar el saldo porque carece de dinero para cubrir la totalidad de la deuda. De acuerdo con lo expuesto anteriormente, los registros del caso serían los siguientes: igual que en el caso anterior, inicialmente la empresa hizo el siguiente registro para anular la cuenta por cobrar: Registro para castigar la cuenta incobrable FECHA mar-xx
DETALLES Provisión para cuentas incobrables Cuentas por cobrar -clientes (Pablo Moncayo)
DEBE 180.000
HABER 180.00
Y luego, en marzo, hace el registro para revivir la cuenta, pero solamente por el valor del pago hecho por el cliente y el registro para contabilizar el pago: Registro para revivir la cuenta el pago de la factura de Pablo Moncayo FECHA xxxx
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DETALLES
DEBE
Cuentas por cobrar -clientes (Pablo Moncayo) Provisión para cuentas incobrables
100.000
Caja Cuentas por cobrar -clientes (Pablo Moncayo)
100.000
HABER 100.000 100.000
Activos corrientes
5.5 INVENTARIO DE MERCANCÍAS
Los inventarios de mercancías son bienes tangibles que se tienen para la venta en el curso ordinario del negocio. La base de toda empresa comercial es la compra y venta de bienes o servicios; de aquí la importancia del manejo del inventario por parte de la misma. Este manejo contable permitirá a la empresa mantener el control oportunamente, así como también tener, al final del periodo contable, un estado confiable de la situación económica de la empresa. La contabilidad para los inventarios es una parte muy importante para los sistemas de contabilidad de mercancías porque la venta del inventario es el corazón del negocio. El inventario es, por lo general, el activo mayor en su estado de situación financiera, y los gastos por inventarios, llamados costo de mercancías vendidas, son usualmente el gasto mayor en el estado de resultados. Las empresas dedicadas a la compra y venta de mercancías, por ser esta su principal función y la que dará origen a todas las restantes operaciones, necesitarán de una constante información resumida y analizada sobre sus inventarios, lo cual obliga a la apertura de una serie de cuentas principales y auxiliares relacionadas con esos controles. Entre estas cuentas podemos mencionar: inventario (inicial), compras, devoluciones en compra, gastos de compras, ventas, devoluciones en ventas e inventario (final), entre otras. En relación con el manejo de la cuenta inventarios se debe tener presente que esta se debita en los siguientes casos: • Por el costo de las mercancías compradas. • Por el costo de las devoluciones hechas por los clientes. • Por el valor de los sobrantes, cuando se hace un inventario físico. • Por el valor del inventario final al cierre del ejercicio, si se utiliza el sistema de inventario periódico. La cuenta inventario se acredita en los siguientes casos: • Por el costo de las mercancías vendidas.
207
Contabilidad financiera para contaduría y administración
• Por el costo de las mercancías devueltas a los proveedores. • Por el valor de los faltantes, cuando se hace un inventario físico. • Por el valor del inventario inicial al cierre del ejercicio, si se utiliza el sistema de inventario periódico. • Por el valor de las mercancías para consumo interno. Inventarios importados Cuando una empresa compra mercancías a proveedores del exterior, para determinar el costo de las mercancías se debe incluir lo siguiente: • El valor de la factura del proveedor del exterior, contabilizada a la tasa representativa del mercado (TRM) en la fecha de la compra. • Los ajustes por diferencia en cambio, mientras las mercancías no se hayan vendido. • Todos los gastos de nacionalización, como aranceles, gastos de bodegaje, comisiones aduaneras, etc. • Los gastos bancarios, cuando la mercancía se haya comprado con el respaldo de una carta de crédito. • Todos los gastos por fletes, cuando los asuma el comprador. • Cualquier otro gasto relacionado con la compra y diferente a los anteriores. Control interno de los inventarios El inventario representa, para muchas empresas, uno de los activos más importantes, ya que en algunos casos la mayor parte de su capital de trabajo está invertido en este. De lo anterior se desprenden las extremas medidas de control que se deben tener en una empresa para preservarlo. Las medidas de control deben comenzar desde el momento mismo en que se reciben las mercancías, confrontado la factura con la orden de compra para detectar cualquier inconsistencia o diferencia en cuanto a precios, cantidades, referencias,
208
Activos corrientes
etc. Después de que la mercancía se haya recibido a satisfacción, se hace un informe de recepción o entrada al almacén que posteriormente se enviará a contabilidad para las respectivas contabilizaciones en los libros de la empresa. Además de los anteriores controles relacionados con el registro del inventario, se deben aplicar otros, relacionados con la seguridad, como son: • Hacer conteos físicos periódicamente. • Confrontar los inventarios físicos con los registros contables. • Proteger los inventarios en un almacén techado y con puertas, de manera que se eviten los robos. • Realizar entrega de mercancías únicamente con requisiciones autorizadas. • Proteger los inventarios con una póliza de seguros. • Hacer verificaciones al azar para comparar con los libros contables. Sistemas de inventarios Básicamente existen dos sistemas que proporcionan toda la estructura necesaria para la contabilización de los inventarios: el sistema de inventario periódico y el sistema de inventario perpetuo o permanente. Sistema de inventario periódico En las empresas que venden productos de alta circulación, al momento de la venta solo se registra el valor de esta y se espera hasta el final del ejercicio para calcular el costo de ventas mediante la toma de un inventario físico. En el sistema de inventario periódico la empresa no mantiene un registro continuo del inventario disponible, más bien, al final del periodo, esta hace un conteo físico del inventario existente y con base en los costos unitarios determina el costo del inventario final. Esta es la cifra de inventario que aparece en el estado de situación financiera y que se utiliza también para calcular el costo de las mercancías vendidas.
209
Contabilidad financiera para contaduría y administración
El sistema periódico es conocido también como sistema físico porque se apoya en el conteo físico real del inventario. El sistema periódico es generalmente utilizado para contabilizar los artículos del inventario que tienen un costo unitario bajo, ya que los artículos de bajo costo pueden no ser lo suficientemente valiosos para garantizar el costo de llevar un registro permanente del inventario disponible. Para usar el sistema periódico con efectividad, el propietario debe tener la capacidad de controlar el inventario mediante la inspección visual. Este sistema de inventario, conocido también como juego de inventarios, es recomendable para empresas como supermercados, farmacias, ferreterías, tiendas, etc. Para determinar el costo de ventas bajo el sistema de inventario periódico se necesita la siguiente información: • El valor de las existencias de mercancía al inicio del periodo (inventario inicial). • El valor de las mercancías compradas durante el periodo. • El valor de las mercancías en existencia al final del periodo (inventario final). Registro de la compra de mercancías bajo el sistema de inventario periódico La compra de mercancías se registra debitando la cuenta compra de mercancías por el costo de adquisición. En la cuenta compras se incluyen las mercancías compradas durante el periodo contable con el objeto de volver a venderlas, con fines de lucro, y que forman parte del objeto para el cual fue creada la empresa. No se incluye en esta cuenta la compra de terrenos, maquinarias, edificios, equipos, instalaciones, etc. La cuenta compras tiene un saldo deudor, se incluye en el estado de resultados, no hace parte del estado de situación financiera de la empresa y se cierra contra la cuenta ganancias y pérdidas. Al registrar las compras, se debe tener en cuenta el impuesto a las ventas y la retención en la fuente. La tarifa generalizada del impuesto a las ventas es del 16 %. El impuesto a las ventas en las compras se debita a la cuenta impuesto a las ventas por pagar. La tarifa de la retención en la fuente para la compra y venta de mercancías es del 3,5 %. El valor de la retención se debe acreditar a la cuenta retención en la fuente por pagar.
210
Activos corrientes
FECHA xxxx
DETALLES Cuentas de mercancías IVA por pagar Retención en la fuente de por pagar Caja / Bancos / Cuentas por pagar -proveedores
DEBE xxxx xxxx
HABER
xxxx xxxx
Ejemplo Supóngase que el día 16 de abril la empresa comercializadora La Reventa Ltda., que se dedica a la compra y venta de mercancías y utiliza el sistema de inventario periódico, adquiere a crédito, de un proveedor, mercancías por valor de $5.000.000, más el 16 % del impuesto a las ventas. La tarifa de retención aplicable al proveedor es del 3,5 %. Hacer el registro de la compra de las mercancías. 1. Se calcula el valor del impuesto a las ventas sobre la base del valor de las mercancías: Impuesto a las ventas = $5.000.000 * 16 % Impuesto a las ventas = $800.000
2. Se calcula el valor de la retención, igualmente, sobre la base del valor de las mercancías, sin incluir el valor del impuesto a las ventas: Valor de la retención = $5.000.000 * 3,5 % Valor de la retención = $175.000
3. Se determina el valor que se queda adeudando al proveedor, para lo cual al valor de las mercancías se le suma el impuesto a las ventas y se le resta el valor de la retención: Valor de las mercancías
$ 5.000.000
Más: Impuesto a las ventas (16 %)
800.000
Menos: Retención en la fuente (3.5 %)
175.000
Valor adecuado al proveedor
$ 5.625.000
4. Se hace el registro contable:
211
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Es bueno aclarar que el valor de la retención que deduce la empresa retenedora al proveedor, en este caso, La Reventa, debe cancelarlo posteriormente a la Dirección de Impuestos. FECHA Abr-16
DETALLES Cuentas de mercancías IVA por pagar Retención en la fuente de por pagar Caja / Bancos / Cuentas por pagar -proveedores
DEBE 5.000.000 800.000
HABER
175.000 5.625.000
El estudiante debe notar que al hacer el registro de la compra de las mercancías se trasgrede la norma que habíamos aprendido para registrar los activos. En este caso, la empresa compró un inventario de mercancías, y los inventarios representan activos; por lo tanto, debió haber debitado la cuenta de inventarios por el valor de la compra; sin embargo, no se hizo de esa manera, sino que ese valor lo llevamos a la cuenta compra de mercancías. Lo anterior se debe a que cuando se trabaja con el sistema de inventario periódico, la cuenta de inventario no se afecta al comprar ni al vender las mercancías, es decir, esta cuenta permanece inalterable durante todo el periodo contable y al final del mismo se actualiza su valor en los libros, para lo cual se hace necesario estimar el valor del inventario utilizando cualquiera de los métodos de valoración de reconocido valor técnico. Registro de la venta de mercancías bajo el sistema de inventario periódico La venta de mercancías se registra acreditando la cuenta ventas por el valor de las mercancías valoradas al precio de venta. La cuenta ventas tiene un saldo acreedor que se incluye en el estado de resultados, no hace parte del estado de situación financiera de la empresa y se cierra contra la cuenta ganancias y pérdidas. Al registrar las ventas, al igual que se hizo con el registro de las compras, se debe tener en cuenta el impuesto a las ventas y la retención en la fuente. La tarifa generalizada del impuesto a las ventas es del 16 %. El impuesto a las ventas, en el caso de las ventas, se acredita a la cuenta impuesto a las ventas por pagar. La tarifa de la retención en la fuente para la compra y venta de mercancías es del 3,5 %. El valor de la retención se debe debitar a la cuenta anticipo de impuestos y contribuciones (anticipo fiscal).
212
Activos corrientes
FECHA xxxx
DETALLES Caja / Cuentas por pagar -clientes Anticipo fiscal IVA por pagar Ingresos operacionales -ventas
DEBE xxxx xxxx
HABER
xxxx xxxx
Ejemplo Supóngase que el día 20 de abril la empresa comercializadora La Reventa Ltda., que se dedica a la compra y venta de mercancías y utiliza el sistema de inventario periódico, vende a crédito, a un cliente mercancías por valor de $2.000.000, más el 16 % del impuesto a las ventas. La tarifa de retención aplicable al vendedor es del 3,5 %. Hacer el registro de la compra de las mercancías. 1. Se calcula el valor del impuesto a las ventas sobre la base del valor de las mercancías vendidas: Impuesto a las ventas = $ 2.000.000 * 16 % Impuesto a las ventas = $ 320.000
2. Se calcula el valor de la retención, igualmente, sobre la base del valor de las mercancías, sin incluir el valor del impuesto a las ventas: Valor de la retención = $ 2.000.000 * 3,5 % Valor de la retención = $ 70.000
3. Se determina el valor que adeuda el cliente, para lo cual al valor de las mercancías se le suma el impuesto a las ventas y se le resta el valor de la retención: Valor de las mercancías Más: Impuesto a las ventas (16 %) Menos: Retención en la fuente (3.5 %) Valor adecuado al proveedor
$ 2.000.000 320.000 70.000 $ 2.250.000
4. Se hace el registro contable:
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
FECHA Abr-20
DETALLES Cuentas por cobrar -clientesAnticipo fiscal IVA por pagar Ingresos operacionales -ventas-
DEBE 2.250.000 70.000
HABER
320.000 2.000.000
RAZÓN SOCIAL DE LA EMPRESA ESTADO DE RESULTADOS Periodo Ventas
$ xxxx
Costo de mercancía vendida Inventario inicial de mercancías Más:
Compras del periodo Costo de mercancía disponible
Menos:
Inventario final de mercancías Costo de mercancía vendida Utilidad bruta en ventas Gastos operacionales de administración y ventas Utilidad operacional
Más: Menos:
Ingresos no operacionales Gastos no operacionales Utilidad antes de impuestos
Menos:
Impuesto de renta Utilidad después de impuesto
$ xxxx xxxx $ xxxx xxxx xxxx $ xxxx xxxx $ xxxx xxxx xxxx $ xxxx xxxx $ xxxx
Analizando esta estructura del estado de resultados, encontramos una parte destinada a mostrar el costo de las mercancías vendidas, la cual, en su estructura más simple, se compone del inventario inicial, las compras y el inventario final. En cuanto al valor del inventario inicial, no hay ningún problema: este valor corresponde a la cifra que muestren los libros de contabilidad a la fecha de cierre; el valor de las compras tampoco ofrece dificultades, ya que corresponde al valor de todas las compras de mercancías efectuadas durante el periodo. La “dificultad” está en el valor del inventario final, puesto que al no afectar la cuenta de inventario al comprar y vender mercancías, el saldo del inventario permanece desactualizado, entonces existe la necesidad de hallar el valor real del inventario a la fecha del cierre contable. Para valorar los inven-
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Activos corrientes
tarios se utilizan diferentes procedimientos de reconocido valor técnico, entre los cuales se encuentran los siguientes. Métodos de valoración de inventarios Existen tres métodos principales para valorar los inventarios en entidades comerciales: método de primeras en entrar primeras en salir (PEPS); método de últimas en entrar primeras en salir (UEPS) y el método del costo promedio ponderado. Cada empresa en particular deberá escoger, para facilitar el trabajo, el método que considere más apropiado para sus intereses económicos. Sin embargo, se debe tener en cuenta que en épocas en que haya deflación se debe escoger el método PEPS, y en épocas de inflacionarias es mejor escoger el método UEPS. A continuación se analizan los métodos de evaluación. 1. Método de primeras en entrar y primeras en salir (PEPS) Cuando se utiliza este método, el flujo físico real es irrelevante, lo importante es que el flujo de costos supone que las primeras mercancías en entrar al inventario son las primeras en ser vendidas; por lo tanto el inventario, o sea las existencias, están valuadas al costo de las últimas compras, es decir, a los últimos precios de adquisición, y el costo de ventas queda valuado al costo de las primeras compras del periodo contable. Cuando existe alza en los precios, o sea, en época inflacionaria, el inventario queda sobrevaluado, ya que tiene precios de compra recientes, y el costo de venta queda valuado a precios anteriores; esto afectará los resultados, produciendo una mayor utilidad. Ventajas • Al valuar los inventarios según la corriente normal de existencias se establece una política óptima de administración de los inventarios, pues primero se venderán las mercancías que entraron al almacén, lo cual propicia que, al finalizar el ejercicio, las existencia del inventario final queden valuadas prácticamente a los últimos costos de adquisición del periodo, por lo que, con este método, el inventario final mostrado en el estado de situación financiera se valúa a costos actuales. Si la empresa mantiene una adecuada rotación de existencias, se logra que los costos
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
del inventario final sean cifras muy cercanas a los costos de reposición o reemplazo, por lo que esta información con cifras actuales le es de mucha utilidad a la gerencia, en lo que toca al renglón de inventarios y de su capital de trabajo. • El método toma como base la corriente física de las operaciones de compraventa de las mercancías, aunque el manejo físico de las mismas no debe considerarse necesariamente en la valuación de los inventarios. Desventajas • No cumple plenamente con el principio del periodo contable o acumulación, en cuanto al enfrentamiento de los costos actuales de los inventarios con los precios de ventas actuales; es decir, no permite un adecuado enfrentamiento de los ingresos con sus costos correspondientes. • Dar salida primero a los costos del inventario inicial, correspondientes al inventario final del ejercicio anterior (no actualizados) y a los costos de las primeras compras del ejercicio, que representan el costo de ventas, origina su valuación a costos antiguos enfrentados a ingresos actuales, obteniendo como resultado una utilidad mayor, pero ficticia, que no deriva de un incremento en las ventas ni de las políticas de comercialización, sino de un inadecuado enfrentamiento entre costos antiguos y precios de ventas actuales. 2. Método de últimas en entrar y primeras en salir (UEPS) (No válido bajo NIIF) Cuando se utiliza este método, el flujo físico real es irrelevante, lo importante es que el flujo de costos supone que las últimas mercancías que entraron a formar parte del inventario son las primeras en venderse. Esto quiere decir que el inventario final está representado por las primeras entradas y, por lo tanto, está valuado a precios de adquisición antiguos. Las mercancías vendidas y que se encuentran en el costo de ventas representan las últimas compras del periodo y están valuadas a los últimos precios de adquisición. En una época de alza de precios, o sea, en época inflacionaria, el costo de ventas queda valuado a costos recientes, lo que afecta los resultados, reduciendo la utilidad, mientras
216
Activos corrientes
que el inventario queda valuado a costos más antiguos, es decir, a un valor menor que el del precio de mercado. Ventajas • El reconocimiento de los costos más recientes de los artículos vendidos implica que, cuando se valúa el costo de la mercadería vendida, se aplicarán los últimos precios de compra. En economías como la nuestra se ha demostrado que los precios tienden a subir, lo que provoca que el costo de la mercadería vendida (CMV) más reciente sea mayor que si es valuado a precios menos recientes; por tal motivo, las utilidades tienden a disminuirse y, por ende, el pago de impuestos sobre la renta será menor. • La valuación del inventario final de cada periodo genera un monto menor al que resultaría de aplicar cualquier otro método de valuación, pues se utilizan los precios más viejos de compra según el extracto al que se refiere. Desventajas • Se cree que no es congruente con la corriente de mercancías; sin embargo, este método no se basa en la corriente de los artículos, sino en la de los precios, es decir, se toman como base sus costos y no su aspecto físico, pues los métodos de valuación no necesariamente deben coincidir con la forma en que se manejan las mercancías. • Su principal desventaja es que el inventario final queda valuado a los precios del inventario inicial, que es el inventario final del ejercicio o ejercicios anteriores, y a los costos de las primeras compras del ejercicio, razón por la que el inventario final queda valuado a costos antiguos o no actualizados. • El valor del inventario que aparece en el estado de situación financiera hace que este estado financiero no cumpla con las características de utilidad y confiabilidad, pues además de reducir el importe de los recursos totales del activo, distorsiona o deforma la relación del capital de trabajo. Al igual que el método PEPS, este resuelve los objetivos
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
de la valuación de inventarios a medias, ya que solo una parte de la información es actual, útil y confiable (costo de ventas del estado de resultado), no siendo así el estado de situación financiera en el rubro de inventarios. 3. Método del costo promedio ponderado Cuando se utiliza este método se hace necesario calcular un costo unitario promedio. El costo unitario promedio se obtiene dividendo el costo de las unidades disponibles (el costo del inventario inicial más el costo de las compras del periodo) entre el número de unidades disponibles (el número de unidades en el inventario inicial más el número de unidades compradas en el periodo). El costo unitario así obtenido se aplica tanto a las unidades vendidas, para hallar el costo de ventas, como a las unidades en existencia final, para determinar el valor del inventario que queda al final del periodo. En épocas donde los cambios de precios no son bruscos, este método limita las distorsiones de los precios en el corto plazo, ya que normaliza los costos unitarios en el periodo. Costo unitario promedio =
Costo de unidades disponibles Número de unidades disponibles
Ventajas Este método toma en cuenta el flujo físico de los productos, especialmente cuando existe variación de precios y los artículos se adquieren ajustar. Desventajas A este método se le señala, como una limitación, el hecho de que los inventarios incorporan permanentemente costos antiguos que pueden provocar alguna distorsión frente a precios más actuales. Ejemplo Con base en el siguiente ejemplo, ilustraremos los tres métodos para valoración del inventario analizados anteriormente.
218
Activos corrientes
Suponiendo que un negocio cualquiera dispone de la siguiente información al final de un periodo: a. Unidades compradas durante el periodo: 30, a un costo de $25.000 por unidad. b. Inventario al inicio del periodo: 10 unidades, valoradas a $20.000 cada una. c. Inventario al final del periodo: 5 unidades. d. Ventas durante el periodo: 35 unidades. De acuerdo con esos datos, tenemos los siguientes valores: a. Valor del inventario inicial: 10 unidades * $20.000 / unidad Valor del inventario inicial = $200.000 b. Valor de las compras: 30 unidades * $25.000 / unidad Valor de las compras = $750.000 Cálculo del valor del inventario final 1. Método PEPS Ya sabemos que bajo este método se asume que las primeras unidades que se compran son las que primero se venden, por lo tanto, en nuestro ejemplo, las primeras unidades que se venden son las que tenemos en el inventario del periodo anterior (inventario inicial), es decir, se venden esas 10 unidades y para completar la venta de 35 unidades asumimos que, de las 30 compradas en el periodo, se venden 25. Eso quiere decir que nos quedan en existencia 5 unidades de las compradas en el periodo, que fueron adquiridas a $25.000 cada una, de tal manera que el valor del inventario final es el siguiente: Valor inventario final (método PEPS) = 5 unidades * $25.000 / unidad Valor inventario final (método PEPS) = $ 125.000
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
2. Método UEPS (no válido bajo NIIF) Este método asume que las últimas unidades que se compran son las que primero se venden, por lo tanto, en nuestro ejemplo, las unidades que se venden corresponden a las 30 compradas en el periodo, más 5 unidades de las 10 que teníamos en inventario del periodo anterior, para completar las 35 unidades vendidas. De acuerdo con lo anterior, nos quedan en existencia 5 unidades de las que traemos en inventario del periodo anterior, que están valoradas a $20.000 cada una, de manera que el valor del inventario final es el siguiente: Valor inventario final (método PEPS) = 5 unidades * $20.000 / unidad Valor inventario final (método PEPS) = $ 100.000 3. Método del costo promedio ponderado Anteriormente explicamos que cuando se trabaja con este método se hace necesario calcular un costo unitario promedio, que es el resultado de dividir el costo de las unidades entre el número de unidades disponibles, y ese costo se aplica tanto a las unidades en existencia al final del periodo como a las unidades vendidas. Costo de unidades disponibles = 200.000 + 750.000 Costo de unidades disponibles = $950.000 Unidades disponibles = 10 + 30 Unidades disponibles = 40 Costo unitario promedio =
Costo unitario promedio =
$ 950.000 40 unidades $ 23.750 / unidad
Valor inventario final (método del promedio ponderado) = 5 unidades * $23.750 / unidad Valor inventario final (método promedio ponderado) = $ 118.750
220
Activos corrientes
En el ejemplo desarrollado anteriormente destacamos que el método PEPS nos arroja el mayor valor para el inventario final ($125.000) y el método UEPS presenta el menor valor para el inventario ($100.000), mientras que el método del promedio ponderado representa un valor intermedio entre los otros dos métodos ($118.750), siendo mayor que el que arroja el método UEPS, pero menor que el que proporciona el método PEPS. Ejercicio sobre valoración de inventarios La compañía San Calixto Ltda. utiliza el sistema de inventario periódico y durante el mes de febrero presenta los siguientes datos de las compras y ventas realizadas en ese mes. FECHA
COMPRAS
feb-02
4.000 unidades a $ 1.320 c/u
feb-04
3.000 unidades a $ 1.325 c/u
feb-06
4.500 unidades por $ 11.880.000
feb-08 feb-12
VENTAS
5.500 unidades por $ 14.575.000 2.500 unidades a $1.350 c/u
feb-16
1.800 unidades por $4.860.000
feb-20
2.500 unidades por $ 6.750.000
feb-25
3.500 unidades a $1.380 c/u
feb-28
2.800 unidades por $7.728.000
Inventario el primero de febrero: 5.200 unidades a $1.300 cada una. Calcule el costo del inventario en febrero 28 utilizando: 1. Método del promedio ponderado. 2. Método de las primeras en entrar son las primeras en salir (PEPS). 3. Método de las últimas en entrar son las primeras en salir (UEPS). Si los gastos de administración y ventas ascienden a $12.000.000, muestre el estado de resultados en cada uno de los casos. ¿Cuál es la implicación del valor del inventario en las utilidades y el impuesto?
221
Contabilidad financiera para contaduría y administración
1. Método PEPS Teniendo en cuenta que el método asume que las primeras que se compran son las primeras que se venden, y dado que de acuerdo a los datos las unidades vendidas son 17.100, debemos asumir que se vendieron: las 5.200 unidades que teníamos en inventario del periodo anterior (inventario inicial), las 4.000 unidades compradas en febrero 2; las 3.000 unidades comparadas en febrero 4, las 2.500 unidades compradas en febrero 12 y 2.400 unidades de las 3.500 compradas en febrero 25. De acuerdo con esto, en el inventario final nos queden 1.100 unidades de las que se compraron en febrero 25, que tienen un costo unitario de $1.380. Valor del inventario final (método PEPS) = 1.100 unidades * $1.380 / unidad Valor del inventario final (método PEPS) = $1.518.000
2. Método UEPS (no válido bajo NIIF) Este método asume que las últimas que se compran son las primeras que se venden y que, de acuerdo con los datos, las unidades vendidas son 17.100. Debemos asumir que se vendieron las 3.500 unidades compradas en febrero 25, las 2.500 unidades compradas en febrero 12, las 3.000 unidades comparadas en febrero 4, las 4.000 unidades compradas en febrero 2 y 4.100 unidades de las 5.200 que teníamos en el inventario del periodo anterior (inventario inicial). De acuerdo con esto, en el inventario final nos que a 1.100 unidades de las que teníamos en el inventario inicial, que están valoradas a $1.300 cada una. Valor del inventario final (método UEPS) = 1.100 unidades * $1.300 / unidad Valor del inventario final (método UEPS) = $1.430.000
222
Activos corrientes
3. Método del promedio ponderado Ya sabemos que cuando se utiliza este método se debe calcular un costo promedio ponderado, que es el que se utiliza para valorar el inventario. En este ejemplo tenemos que: Inventario inicial
5.200
Unidades a $ 1.300 c/u
$ 6.760.000
Feb-02
4.000
Unidades a $ 1.320 c/u
5.280.000
Feb-04
3.000
Unidades a $ 1.325 c/u
3.975.000
Feb-12
2.500
Unidades a $ 1.350 c/u
3.375.000
Feb-25
3.500
Unidades a $ 1.380 c/u
4.830.000
Unidades compradas
Total compras
13.000
Total unidades disponibles
18.200
Costo unitario promedio =
Costo unitario promedio =
$ 17.460.000 Costo unidades disponibles
$ 24.220.000
$ 24.220.000 18.200 unidades $ 1.330.77 / unidad
Valor del inventario final (método del promedio ponderado) = 1.100 unidades * $1.330,77 / unidad Valor del inventario final (método del promedio ponderado) = $1.463.846
A continuación se presentan los registros de la compra y venta de mercancías y el estado de resultados bajo el sistema de valoración de inventarios por costo promedio ponderado. Registros diarios de la compra y venta de mercancías:
223
Contabilidad financiera para contaduría y administración
FECHA feb-02
feb-04
feb-05
feb-08
feb-12
feb-16
feb-20
feb-25
feb-28
DETALLES
5.280.000 844.800
Compras IVA por pagar Retefuente x pagar Cuentas por pagar -proveedores-
3.975.000 636.000
Cuentas por cobrar -clientesAnticipo fiscal IVA por pagar Ventas
13.365.000 415.800
Cuentas por cobrar -clientesAnticipo fiscal IVA por pagar Ventas
16.396.875 510.125
Compras IVA por pagar Retefuente por pagar Cuentas por pagar -proveedores
3.375.000 540.000
Cuentas por cobrar -clienteAnticipo fiscal IVA por pagar Ventas
5.467.500 170.100
Cuentas por cobrar -clienteAnticipo fiscal IVA por pagar Ventas
7.593.750 236.250
Compras IVA por pagar Retefuente por pagar Cuentas por pagar -proveedores-
4.830.000 772.800
Cuentas por cobrar -clienteAnticipo fiscal IVA por pagar Ventas
8.694.000 270.480
Registros de cierre en el libro diario:
224
DÉBITOS
Compras IVA por pagar Retefuente x pagar Cuentas por pagar -proveedores-
CRÉDITOS
184.800 5.940.000
139.125 4.471.875
1.900.800 11.880.000
2.332.000 14.575.000
118.125 3.796.875
777.600 4.860.000
1.080.000 6.750.000
169.050 5.433.750
1.236.480 7.728.000
Activos corrientes
FECHA
DETALLES
DÉBITOS
CRÉDITOS
Feb-28
Ventas Ganancias y pérdidas Cierre de la cuenta ventas
45.793.000
Feb-28
Ganancias y pérdidas Compras Cierre de la cuenta compras
17.460.000
Feb-28
Ganancias y pérdidas Gastos de administración y ventas Cierre de los gastos
12.000.000
Feb-28
Ganancias y pérdidas Inventario de mercancías (II) Registro para quitar de los libros el inventario inicial de mercancías
6.760.000
Feb-28
Inventario de mercancías (IF) Ganancias y pérdidas Registro para colocar en los libros el valor de inventario final de mercancías
1.463.846
Feb-28
Ganancias y pérdidas Impuesto de renta Utilidad del ejercicio Cierre de la cuenta ganancias y pérdidas
Feb-28
Impuesto de renta Impuesto de renta por pagar Cierre de la cuenta impuesto de renta
45.793.000
17.460.000
12.000.000
11.036.846
3.642.159
6.760.000
1.463.846
3.642.159 7.394.687
3.642.159
Mayorización de las transacciones de compra y venta de mercancías y de los asientos de cierre (solo se mayorizaron las cuentas de interés para el tema): COMPRAS DEBE
feb-02
5.280.000
VENTAS HABER
17.460.000 feb-28
DEBE
feb-28
45.793.000
HABER
11.880.000 feb-05
feb-04
3.975.000
14.575.000 feb-08
feb-12
3.375.000
4.860.000 feb-16
feb-25
4.830.000
6.750.000 feb-20 7.728.000 feb-28
17.460.000
17.460.000
45.793.000
45.793.000 Saldo
225
Contabilidad financiera para contaduría y administración
INVENTARIO DE MERCANCÍAS DEBE
feb-01
6.760.000
feb-28
1.463.846
GASTOS DE ADMINISTRACIÓN Y VENTAS
HABER
DEBE
6.760.000 feb-28
GANANCIAS Y PÉRDIDAS DEBE
17.460.000
45.793.000 feb-28
feb-28
12.000.000
1.463.846 feb-28
feb-28
6.760.000
12.000.000 Feb-28
IMPUESTO DE RENTA
HABER
feb-28
HABER
12.000.000
DEBE
HABER
7.394.687 feb-28
UTILIDAD DEL EJERCICIO
36.220.000
DEBE
47.256.846
HABER
7.394.687 feb-28 feb-28
11.036.846
COMPAÑÍA SAN CALIXTO LTDA. ESTADO DE RESULTADOS Feb-28 MÉTODO PEPS Ventas
METODO PROM. PONDERADO
MÉTODO UEPS
45.793.000
45.793.000
45.793.000
Costo de mercancías vendida Inventario inicial Más Compras Costo de mercancía disponible Menos: Inventario final
6.760.000
6.760.000
6.760.000
17.460.000
17.460.000
17.460.000
24.220.000
24.220.000
24.220.000
1.518.000
1.430.000
1.463.846
Costo de mercancía vendida
22.702.000
22.790.000
22.756.154
Utilidad bruta en ventas
23.091.000
23.003.000
23.036.846
Menos Gastos de administración y ventas Utilidad operacional Más Ingresos no operacionales Menos Gastos no operacionales Utilidad antes de impuestos Menos Impuesto de renta Utilidad del ejercicio
226
12.000.000
12.000.000
12.000.000
11.091.000
11.003.000
11.036.846
0
0
0
0
0
0
11.091.000
11.003.000
11.036.846
3.660.030
3.630.990
3.642.159
7.430.970
7.372.010
7.394.687
Activos corrientes
Con base en el estado de resultados, podemos concluir lo siguiente: 1. Con el método PEPS se obtiene mayor valor para el inventario final que con los otros dos métodos. 2. Al obtener un valor más alto en el inventario final, el costo de la mercancía vendida es menor con relación al método UEPS y al método del promedio ponderado. 3. Como consecuencia de obtener un costo de mercancía vendida menor, la utilidad es mayor, si se compara con los otros dos métodos analizados. 4. Debido a que el impuesto de renta es una consecuencia directa de la utilidad, al presentar mayor utilidad, la empresa debe pagar un impuesto mayor. 5. Hasta cierto punto, se puede decir que la empresa paga impuestos sobre una utilidad que no es real, sino que es producto del método utilizado para evaluar el inventario. Preguntémonos lo siguiente: como resultado de que el método PEPS nos da un valor más alto para el inventario, ¿ese mayor valor quiere decir que la empresa tiene más unidades en el inventario? Absolutamente no: tiene las mismas unidades, solo que al quedar el inventario valorado con los precios de compra más recientes, que generalmente son los más altos, da como resultado un valor mayor para las unidades en existencia al final del periodo. Contabilización de fletes bajo el sistema de inventario periódico El ejercicio comercial relacionado con la compraventa de mercancías involucra una serie de actividades que inciden en el valor de los inventarios o incrementan el costo de ventas. Entre estas actividades se pueden mencionar los gastos de transporte, las devoluciones en compras y en ventas y los diferentes tipos de descuentos convenidos entre el vendedor y el comprador. 1. Fletes en compras y en ventas En las operaciones de compra y venta de mercancías, existe un costo adicional originado por el transporte entre las instalaciones del vendedor y la bodega
227
Contabilidad financiera para contaduría y administración
del cliente. Por lo general, el vendedor acostumbra pagar el costo del transporte, el cual se denomina fletes, que normalmente se incluye en el valor de la venta. Cuando las empresas comparan mercancías a proveedores del exterior, existe una serie de condiciones que pueden incidir en forma relevante en los costos, dependiendo del modo de transporte que se utilice, ya que las mercancías pueden ser transportadas por vía marítima, fluvial, terrestre o aérea. Entre las principales condiciones que se negocian pueden destacarse: FOB (free on board): sigla en inglés que significa “libre a bordo”. En este caso, el vendedor deberá correr con todos los gastos hasta que la mercancía se encuentre situada a bordo del buque.
(cost insurance and freight): sigla que significa “costo, seguro y flete”. Según esta condición, el vendedor correrá con todos los gastos hasta el punto que indique el contrato para recibir las mercancías el comprador.
CIF
C&F (Cost and Freight): sigla que significa “costo y flete”. El costo y el flete correrán por cuenta del vendedor, y el seguro, por cuenta del comprador. Hay casos en los que el comprador asume el costo del transporte de las mercancías. El valor correspondiente a los fletes se debita a la cuenta de compra de mercancías, debido a que se considera que todos los gastos y cargos directos necesarios para tener las mercancías en condiciones de venta forman parte del costo. Ejemplo 1 En marzo 18, la empresa comercializadora Santa Martha compró a crédito, a un proveedor de Cartagena, mercancías por valor de $7.500.000, más el IVA. La empresa comparadora convino en pagar el valor de los fletes, cancelando ese mismo día a Transportes Polo Sánchez la suma de $650.000 por ese concepto. Comercializadora Santa Martha utiliza el sistema de inventario periódico. La retención por transporte terrestre es del 1 %.
228
Activos corrientes
FECHA Mar-18
DETALLES
DÉBITOS
Compras
7.500.000
IVA por pagar
1.200.000
Retefuente por pagar
262.500
Cuentas por pagar - proveedores Mar-18
Compras (fletes)
CRÉDITOS
8.437.500 650.000
Retefuente por pagar
6.500
Caja / Bancos
643.500
Algunas veces, el proveedor paga el valor del transporte. Cuando es el vendedor quien cancela el valor de los fletes, estos constituyen un gasto operacional de venta denominado gastos fletes. Este es un gasto operacional más, por lo tanto, debe ir al estado de resultados y cerrarse al final del periodo contra ganancias y pérdidas. Ejemplo 2 En marzo 18, la empresa comercializadora La Popa, ubicada en Cartagena, vendió a crédito a la compañía Santa Martha mercancías por valor de $7.500.000, más el IVA. La empresa vendedora convino en pagar el valor de los fletes, cancelando ese mismo día a Transportes Polo Sánchez la suma de $650.000 por ese concepto. Comercializadora La Popa utiliza el sistema de inventario periódico. La retención por transporte terrestre es del 1 %. FECHA Mar-18
DETALLES Cuentas por pagar - clientes Anticipo fiscal
Mar-18
DEBE
HABER
8.437.500 262.500
IVA por pagar
1.200.000
Ventas
7.500.000
Gasto fletes en ventas Retefuente por pagar Caja / Bancos
650.000 6.500 643.500
229
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Devoluciones en compra y venta de mercancías bajo el sistema de inventario periódico Cuando un negocio vende productos y surge cualquier problema con la mercancía debido a que no cumple con los requisitos de calidad pactados o porque llega en mal estado, deteriorada, etc., es probable que el cliente proceda a devolver la totalidad de la mercancía o parte de ella. Entiéndase por devoluciones sobre compras el valor de las mercancías devueltas a los proveedores porque no satisfacen en cuanto la calidad, el precio, el estilo, el color, etcétera. Si la devolución corresponde a una venta a crédito, el vendedor, generalmente, le emite una nota crédito al comprador. Esta indica el valor y la razón del abono del vendedor a una cuenta por cobrar. Si la venta a crédito ya ha sido cancelada o si se efectuó al contado, se debe regresar el dinero al comprador, si este así lo solicita. Las devoluciones sobre ventas reducen los ingresos por ventas. Además, generan gastos adicionales de envío y otros. Como los administradores, con frecuencia, quieren saber el monto de las devoluciones durante un periodo, el vendedor registra las devoluciones en una cuenta independiente llamada devoluciones de ventas, que es una cuenta nominal, va al estado de resultados restada de las ventas y se debe cerrar al final del periodo contable contra ganancias y pérdidas. Se debe tener en cuenta que lo que para el vendedor es una devolución en ventas, para el comprador es una devolución en compras, y se debe contabilizar utilizando los mismos criterios definidos para registrar las devoluciones en ventas, solo que, en el caso de las devoluciones en compras, estas se deben llevar a la cuenta llamada devoluciones de compras; esta cuenta es nominal, va al estado de resultados en la sección del costo de mercancía vendida, restada de las compras, y se debe cerrar al final del periodo contable contra ganancias y pérdidas. En conclusión, las devoluciones, tanto de ventas como de compras, se registran reversando el registro original para las ventas y compras, solo que en caso de las ventas no se hace el débito a la cuenta ventas, sino a devoluciones de ventas, y en el caso de las compras no se hace el crédito a la cuenta compras, sino a devoluciones de compras. El registro para cada caso es el siguiente:
230
Activos corrientes
Registro para las devoluciones de ventas FECHA xxxx
DETALLES
DÉBITOS
Devoluciones de ventas
xxxx
IVA por pagar
xxxx
CRÉDITOS
Anticipo fiscal
xxxx
Caja / Bancos / Cuentas por cobrar - clientes
xxxx
Registro para las devoluciones de compras FECHA xxxx
DETALLES
DÉBITOS
Caja / Cuentas por cobrar - proveedores
xxxx
Retefuentes por pagar
xxxx
CRÉDITOS
IVA por pagar
xxxx
Devoluciones de compras
xxxx
Ejemplo El 1 de junio, la empresa Dajema compró a crédito, a la comercializadora El Tajamar, mercancías por valor de $15.200.000, más el IVA. Posteriormente, en junio 5, Dajema devolvió mercancías por valor de $2.400.000, debido a que parte de las mismas llegó en mal estado y la empresa el Tajamar procedió a hacer el respectivo abono a la cuenta del cliente. Ambas empresas utilizan el sistema de inventario periódico. Con base en la información, hacer los registros necesarios para la compraventa y devolución de las mercancías. De acuerdo con lo establecido en la transacción, los registros para ambas empresa son los siguientes:
231
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Libro del comprador (Empresa Dajema) FECHA Jun-01
DETALLES Compras
DEBE
IVA por pagar
2.432.000
Retefuente por pagar
532.000
Cuentas por pagar - proveedores Jun-05
HABER
15.200.000
Cuentas por pagar - proveedores Retefuente por pagar
17.100.000 2.700.000 84.000
IVA por pagar
384.000
Devoluciones de compras
2.400.000
Libro del vendedor (El Tajamar) FECHA Jun-01
DETALLES Cuentas por cobrar - clientes Anticipo fiscal
DEBE 532.000
IVA por pagar
2.432.000
Ventas Jun-05
Devoluciones de ventas IVA por pagar Anticipo fiscal Cuentas por cobrar - clientes
HABER
17.100.000
15.200.000 2.400.000 384.000 84.000 2.700.000
El estudiante debe observar que, al registrar la devolución, simplemente lo que se hace es reversar el registro de la compraventa de mercancías, solo que en este caso no se reversa la cuenta de compras ni la de ventas, sino que se utilizan las cuentas que ya habíamos enunciado (devoluciones de compras y devoluciones de ventas) para registrar las respectivas devoluciones en los libros del comprador y del vendedor. También es de anotar que, en el caso de las devoluciones, se debe retornar al comprador la parte del impuesto a las ventas correspondiente al valor de la devolución, y el comprador, a su vez, debe retornar al vendedor el valor correspondiente a la retención en la fuente que, igualmente, cause la devolución de la mercancía.
232
Activos corrientes
Sistema de inventario permanente Cuando los negocios utilizan el sistema de inventario permanente, también llamado perpetuo, se llevan registros continuos y diarios del inventario y del costo de las mercancías vendidas. Este sistema muestra de manera permanente la mercancía disponible en el inventario y permite desarrollar un adecuado control sobre las existencias por parte de los administradores. Bajo este sistema, el costo de ventas se determina cada vez que se realiza una venta. En la actualidad, los desarrollos tecnológicos en el campo de la informática facilitan la implementación del sistema de inventario perpetuo en las empresas. Este sistema ha sido ampliamente utilizado por las empresas comerciales, especialmente los almacenes de cadena. Importantes empresas como Carrefour, Éxito u Olímpica usan el sistema de inventario perpetuo a través de sistemas computarizados combinados con equipos de registro óptico en las cajas registradoras. Así, cada vez que se realiza una venta, automáticamente se actualiza el inventario y se calcula el costo de ventas; igualmente, una vez el inventario ha descendido a su nivel mínimo, el sistema computarizado genera automáticamente una orden de pedido para que los administradores realicen la compra a los proveedores de las mercancías. El sistema perpetuo permite un registro actualizado del inventario; no obstante, no elimina la necesidad de realizar un recuento físico. El conteo físico del inventario debe realizarse cuando menos una vez por año a nivel general, o por muestreo para verificar la precisión de los registros computarizados y establecer lo que se denomina contracción del inventario, que son las diferencias en las existencias ocasionadas por robo, daños, pérdida u obsolescencia de las mercancías. El saldo de la cuenta inventario, bajo el sistema perpetuo, deberá resultar en el costo del inventario disponible en cualquier momento. Los registros de inventario perpetuo proporcionan información para las siguientes decisiones: • La mayoría de los negocios guardan la mercancía en sus almacenes, por lo tanto los empleados no pueden examinar visualmente la mercancía disponible y dar respuesta en ese mismo instante. El sistema perpetuo indicará oportunamente la disponibilidad de dicha mercancía. Los registros perpetuos alertan al negocio para reponer el inventario cuando este muestra un bajo nivel de existencias.
233
Contabilidad financiera para contaduría y administración
• Si las empresas preparan los estados financieros mensualmente, los registros de inventario perpetuo muestran el inventario final existente al final de cada mes, y no es necesario, entonces, un conteo físico en este momento; sin embargo, es necesario un conteo físico una vez al año para verificar la exactitud de los registros. Registro de la compra de mercancías bajo el sistema de inventario permanente Cuando se registra la compra de mercancías bajo el sistema de inventario permanente, a diferencia del sistema de inventario periódico, no se trasgreden los procedimientos utilizados para el registro de los activos, ya que bajo este sistema la compra de mercancías se registra debitando la cuenta inventario de mercancías, por el costo de adquisición. Igual que bajo el sistema de inventario periódico, se debe tener en cuenta el impuesto a las ventas y la retención en la fuente. El impuesto a las ventas en las compras se debita a la cuenta impuesto a las ventas por pagar, y el valor de la retención se debe acreditar a la cuenta retención en la fuente por pagar. FECHA xxxx
DETALLES
DEBE
Inventario de mercancías
xxxx
IVA por pagar
xxxx
HABER
Retefuente por pagar
xxxx
Caja / Bancos / Cuentas por pagar - proveedores
xxxx
Ejemplo Supóngase que el día 16 de abril la empresa comercializadora La Reventa Ltda., que se dedica a la compra y venta de mercancías y utiliza el sistema de inventario permanente, adquiere a crédito, de un proveedor, mercancías por valor de $5.000.000, más el 16 % del impuesto a las ventas. La tarifa de retención aplicable al proveedor es del 3,5 %. A continuación se detalla el modo de hacer el registro de la compra de las mercancías. 1. Se calcula el valor del impuesto a las ventas sobre la base del valor de las mercancías.
234
Activos corrientes
Impuesto a las ventas = $5.000.000 * 16 % Impuesto a las ventas = $800.000
2. Se calcula el valor de la retención, igualmente, sobre la base del valor de las mercancías, sin incluir el valor del impuesto a las ventas. Valor de la retención = $5.000.000 * 3,5 % Valor de la retención = $175.000
3. Se determina el valor que se queda adeudando al proveedor, para lo cual, al valor de las mercancías, se le suma el impuesto a las ventas y se le resta el valor de la retención. Valor de las mercancías
$ 5.000.000
Más: Impuesto a las ventas
800.000
Menos: Retención en la fuente
175.000
Valor adeudado al proveedor
$ 5.625.000
4. Se hace el registro contable. FECHA Abr-18
DETALLES Inventario de mercancías IVA por pagar Retefuente por pagar Cuentas por pagar - Proveedores
DEBE
HABER
5.000.000 800.000 175.000 5.625.000
Registro de la venta de mercancías bajo el sistema de inventario permanente La venta de mercancías, cuando se utiliza el sistema permanente, requiere hacer dos registros: uno para registrar la mercancía al precio de venta, que es exactamente igual al que se hace cuando se utiliza el sistema periódico (es decir, acreditando la cuenta ventas por el valor de las mercancías valoradas al precio de venta), y otro para registrar el costo de las mercancías vendidas. Al registrar las ventas, al igual que se hizo con el registro de las compras, se debe tener en cuenta el impuesto a las ventas y la retención en la fuente. El impuesto a las ventas se acredita a la cuenta impuesto a las ventas por pagar y el valor de la retención se debe debitar a la cuenta anticipo de impuestos y contribuciones (anticipo fiscal).
235
Contabilidad financiera para contaduría y administración
FECHA xxxx
DETALLES
DEBE
Caja / Cuentas por cobrar - clientes
xxxx
Anticipo fiscal
xxxx
HABER
IVA por pagar
xxxx
Ventas
xxxx
Costo de mercancía vendida Inventario de mercancías
xxxx xxxx
La cuenta costo de mercancía vendida tiene un saldo deudor que se incluye en el estado de resultados, no hace parte del estado de situación financiera de la empresa, y se cierra contra la cuenta ganancias y pérdidas. Observe que así como se debita la cuenta de inventario al comprar mercancías, la misma cuenta de inventario se acredita al vender las mercancías, lo cual permite mantener actualizado el saldo del inventario. Ejemplo Supóngase que el día 20 de abril la empresa comercializadora La Reventa Ltda. vende a crédito a un cliente, por valor de $8.000.000, las mercancías compradas en abril 16 por $5.000.000, más el 16 % del impuesto a las ventas. La tarifa de retención aplicable al vendedor es del 3,5 %. Así se hace el registro para la venta de las mercancías: 1. Se calcula el valor del impuesto a las ventas sobre la base del valor de las mercancías vendidas. Impuesto a las ventas = $ 8.000.000 * 16 % Impuesto a las ventas = $ 1.280.000
2. Se calcula el valor de la retención, igualmente, sobre la base del valor de las mercancías, sin incluir el valor del impuesto a las ventas. Valor de la retención = $ 8.000.000 * 3,5 % Valor de la retención = $ 280.000
236
Activos corrientes
3. Se determina el valor que adeuda el cliente, para lo cual al valor de las mercancías se le suma el impuesto a las ventas y se le resta el valor de la retención. Valor de las mercancías Más: Impuesto a las ventas Menos: Retención en la fuente Valor adeudado al proveedor
$ 8.000.000 1.280.000 280.000 $ 9.000.000
4. Se hace el registro contable. FECHA Abr-20
DETALLES Cuentas por cobrar - clientes Anticipo fiscal
Abr-20
DEBE
HABER
9.000.000 280.000
IVA por pagar
1.280.000
Ventas
8.000.000
Costo de mercancía vendida Inventario de mercancías
5.000.000 5.000.000
RAZÓN SOCIAL DE LA EMPRESA ESTADO DE RESULTADOS Periodo Ventas Menos: Costo de mercancía vendida Utilidad bruta en ventas Menos: Gastos operacionales de administración y ventas
xxxx xxxx xxxx xxxx
Utilidad operacional
xxxx
Más: Ingresos no operacionales
xxxx
Menos: Gastos no operacionales Utilidad antes de impuestos Menos: Impuesto de renta Utilidad después de impuesto
xxxx xxxx xxxx xxxx
Valoración del inventario bajo el sistema de inventario permanente Igual que con el sistema de inventario periódico, el inventario se puede valuar utilizando cualquiera de los tres métodos ya estudiados: método de primeras
237
Contabilidad financiera para contaduría y administración
en entrar primeras en salir (PEPS), método de últimas en entrar primeras en salir (UEPS) y el método del costo promedio ponderado. Cuando se trabaja con el sistema permanente, el control y la valuación del inventario se lleva mediante una tarjeta de control de existencias, llamada también kárdex, en la cual se lleva el registro de cada unidad, su valor de compra, la fecha de adquisición, el valor de la salida de cada unidad y la fecha en que se retira del inventario. De esta forma, en todo momento se puede conocer el saldo exacto de los inventarios y el valor del costo de venta. La tarjeta de control de existencias tiene la siguiente estructura. Sistema permanente ENTRADAS FECHA
COSTOS CANTIDAD UNITARIO
SALIDAS COSTO TOTAL
COSTO CANTIDAD UNITARIO
SALDOS COSTO TOTAL
CANTIDAD
COSTO UNITARIO
COSTO TOTAL
Ejercicio sobre valoración de inventarios La compañía San Calixto Ltda. utiliza el sistema de inventario permanente y durante el mes de febrero presenta los siguientes datos de las compras y ventas realizadas. FECHA
COMPRAS
feb-02
4.000 unidades a $ 1.320 c/u
feb-04
3.000 unidades a $ 1.325 c/u
VENTAS
feb-06
4.500 unidades a $ 11.800 c/u
feb-08
5.500 unidades a $ 14.575 c/u
feb-12
2.500 unidades a $ 1.350 c/u
feb-16
1.800 unidades a $ 4.860 c/u
feb-20 feb-25 feb-28
2.500 unidades a $ 6.750 c/u 3.500 unidades a $ 1.380 c/u 2.800 unidades a $ 7.728.000 c/u
Inventario el 1 de febrero: 5.200 unidades a $1.300 cada una. Calcule el costo del inventario en febrero 28 utilizando:
238
Activos corrientes
1. Método del promedio ponderado. 2. Método de las primeras en entrar son las primeras en salir (PEPS). 3. Método de las últimas en entrar son las primeras en salir (UEPS). Si los gastos de administración y ventas ascienden a $12.000.000, muestre el estado de resultados en cada uno de los casos. ¿Cuál es la implicación del valor del inventario en las utilidades y el impuesto? Desarrollo 1. Cálculo del valor del inventario. Método PEPS COMPAÑÍA TARJETA DE CONTROL DE EXISTENCIAS Sistema permanente - Método PEPS FECHA
ENTRADAS COSTOS CANTIDAD UNITARIO
SALIDAS COSTO TOTAL
COSTO CANTIDAD UNITARIO
SALDOS COSTO TOTAL
CANTIDAD
COSTO UNITARIO
COSTO TOTAL
5.200
1.300
6.760.000
feb-02
4.000
1.320
5.280.000
4.000
1.320
5.280.000
feb-04
3.000
1.325
3.975.000
3.000
1.325
3.975.000
feb-06
4.500
feb-08
feb-12
700
2.500
1.350
feb-20
feb-28
3.500
1.380
1.300
5.850.000
700
1.300
910.000
4.000
1.320
5.280.000
3.000
1.325
3.975.000
2.200
1.325
2.915.000
2.500
1.350
3.375.000
400
1.325
530.000
2.500
1.350
3.375.000
910.000
4.000
1.320
5.280.000
800
1.325
1.060.000
1.800
1.325
2.385.000
3.375.000
feb-16
feb-25
1.300
400
1.325
530.000
2.100
1.350
2.835.000
4.830.000 400
1.350
540.000
2.400
1.380
3.312.000
400
1.350
540.000
3.500
1.380
4.830.000
1.100
1.380
1.518.000
Valor del inventario final (método PEPS) = 1.100 unidades * $1.380 / unidad
Valor de salvamento
Valor del inventario final (método PEPS) = $1.518.000
239
Contabilidad financiera para contaduría y administración
2. Cálculo del valor del inventario. Método UEPS (no válido bajo NIIF) COMPAÑÍA TARJETA DE CONTROL DE EXISTENCIAS Sistema permanente - Método UEPS FECHA
ENTRADAS CANTIDAD
COSTOS UNITARIO
SALIDAS COSTO TOTAL
CANTIDAD
COSTO UNITARIO
SALDOS COSTO TOTAL
CANTIDAD
COSTO UNITARIO
COSTO TOTAL
5.200
1.300
6.760.000
feb-02
4.000
1.320
5.280.000
4.000
1.320
5.280.000
feb-04
3.000
1.325
3.975.000
3.000
1.325
3.975.000
feb-06 feb-08 feb-12
2.500
1.350
3.975.000
5.200
1.300
6.760.000
1.500
1.320
1.980.000
2.500
1.320
3.300.000
2.500
1.320
3.300.000
3.000
1.300
3.900.000
2.200
1.300
2.860.000
2.500
1.350
3.375.000
2.200
1.300
2.860.000
700
1.350
945.000
1.800
feb-20
feb-28
1.325
3.375.000
feb-16
feb-25
3.000
3.500
1.380
1.350
2.430.000
700
1.350
945.000
1.800
1.300
2.340.000
4.830.000 2.800
1.380
3.864.000
400
1.300
520.000
3.500
1.380
4.830.000
400
1.300
520.000
700
1.380
966.000 1.486.000
Valor de salvamento
Valor del inventario final (método UEPS) = 400 unidades * $1.300 / unidad + 700 unidades * $1.380 / unidad Valor del inventario final (método UEPS) = 520.000 + 966.000 Valor del inventario final (método UEPS) = $1.486.000
3. Cálculo del valor del inventario. Método del promedio ponderado Cuando se utiliza el método del promedio ponderado es necesario calcular el costo unitario cada vez que llegan unidades nuevas al inventario, lo cual se hace utilizando el procedimiento ya explicado.
240
Activos corrientes
Costo unitario promedio =
Costo de amortización disponible Número de unidades disponibles 6.760.000 + 5.280.000
Costo unitario promedio (feb-02) =
5.200 + 4.000
Costo unitario promedio (feb-02) = $ 1.308,70 Costo unitario promedio (feb-04) =
12.040.000 + 3.975.000 $ 1.312,70
Costo unitario promedio (feb-04) = $ 1.312,70 Costo unitario promedio (feb-25) =
533.017 + 4.830.000 400 + 3.500
Costo unitario promedio (feb-25) = $ 1.375,13 COMPAÑÍA TARJETA DE CONTROL DE EXISTENCIAS Sistema permanente - Método promedio ponderado FECHA
ENTRADAS CANTIDAD
COSTOS UNITARIO
SALIDAS COSTO TOTAL
CANTIDAD
COSTO UNITARIO
SALDOS COSTO TOTAL
CANTIDAD 5.200
feb-02
4.000
1.320
5.280.000
feb-04
3.000
1.325
3.975.000
feb-06 feb-08 feb-12
2.500
1.350
COSTO UNITARIO 1.300
COSTO TOTAL 6.760.000
9.200
1.308,70 12.040.000
12.200
1.312,70 16.015.000
4.500
1.312,70
5.907.172
7.700
1.312,70 10.107.828
5.500
1.312,70
7.219.877
2.200
1.312,70
2.887.951
4.700
1.332,54
6.262.951 3.864.374
3.375.000
feb-16
1.800
1.332,54
2.398.577
2.900
1.332,54
feb-20
2.500
1.332,54
3.331.357
400
1.332,54
533.017
3.900
1.375,13
5.363.017
1.100
1.375,13
1.512.646
feb-25 feb-28
3.500
1.380
4.830.000 2.800
1.375,13
3.850.371
Valor de salvamento
Valor del inventario final (método del promedio ponderado) = 1.100 unidades * $1.375,13 / unidad Valor del inventario final (método del promedio ponderado) = $1.512.646
241
Contabilidad financiera para contaduría y administración
A continuación se muestran los registros de la compra y venta de mercancías bajo el método PEPS. Les queda a los estudiantes, como ejercicio, hacer los mismos registros bajo los otros dos sistemas de valoración de inventarios. Registros de las transacciones de compra y venta de mercancías en el libro diario: FECHA feb-02
DETALLES Inventario de mercancías IVA por pagar
DEBE 5.280.000 844.800
Retefuente por pagar
184.800
Cuentas por pagar - proveedores feb-04
Inventario de mercancías IVA por pagar
5.940.000 3.975.000 636.000
Retefuente por pagar
139.125
Cuentas por pagar - proveedores feb-05
Cuentas por cobrar - clientes Anticipo fiscal
4.471.875 13.365.000 415.800
IVA por pagar
1.900.800
Ventas Costo de mercancía vendida
11.880.000 5.850.000
Inventario de mercancías feb-08
Cuentas por cobrar - clientes Anticipo fiscal
5.850.000 16.396.875 510.125
IVA por pagar
2.332.000
Ventas Costo de mercancía vendida
14.575.000 7.250.000
Inventario de mercancías feb-12
Inventario de mercancías IVA por pagar
7.250.000 3.375.000 540.000
Retefuente por pagar
118.125
Cuentas por pagar - proveedores feb-16
Cuentas por cobrar - clientes Anticipo fiscal
3.796.875. 5.467.500 170.100
IVA pr pagar
777.600
Ventas feb-20
Cuentas por cobrar - clientes Anticipo fiscal
4.860.000 7.593.750 236.250
IVA por pagar
1.080.000
Ventas feb-25
Inventario de mercancías IVA por pagar retefuente por pagar Cuentas por pagar - proveedores
HABER
6.750.000 4.830.000 772.800 169.050 5.433.750
Continúa…
242
Activos corrientes
FECHA feb-28
DETALLES
DEBE
Cuentas por cobrar - clientes
HABER
8.694.000
Anticipo fiscal
270.480
IVA por pagar
1.236.480
Ventas
7.728.000
Costo de mercancía vendida
3.852.000
Inventario de mercancías
3.852.000
Registro de cierre FECHA feb-28
DETALLES
DEBE
Ventas
HABER
45.793.000
Ganancias y pérdidas
45.793.000
Cierre de la cuenta ventas feb-28
Ganancias y pérdidas
22.702.000
Costo de mercancía vendida
22.702.000
Cierre de la cuenta costo de mercancías feb-28
Ganancias y pérdidas
12.000.000
Gastos de administración y ventas
12.000.000
Cierre de los gastos feb-28
Ganancias y pérdidas
11.091.000
Impuesto de renta
3.660.030
Utilidad del ejercicio
7.430.970
Cierre de la cuenta ganancias y pérdidas feb-28
Impuesto de renta
3.660.030
Impuesto de renta por pagar
3.660.030
Cierre de la cuenta impuesto de renta
Mayorización de las transacciones y de los registros de cierre: VENTAS DEBE
feb-28
45.793.000
INVENTARIO DE MERCANCÍAS HABER
DEBE
feb-01
6.760.000
5.850.000 feb-06
14.575.000 feb-08
feb-02
5.280.000
7.250.000 feb-08
4.86.000 feb-16
feb-04
3.975.000
2.385.000 feb-16
6.750.000 feb-20
feb-12
3.375.000
3.365.000 feb-20
7.728.000 feb-28
feb-25
4.830.000
3.852.000 feb-28
24.220.000 45.793.000
HABER
11.880.000 feb-05
45.793.000 Saldo
Saldo
22.702.000
1.515.000
243
Contabilidad financiera para contaduría y administración
COSTO DE MERCANCÍA VENDIDA DEBE
feb-06
5.850.000
feb-08
7.250.000
feb-16
2.385.000
feb-20
3.365.000
feb-28
3.852.000 22.702.000
GANANCIAS Y PÉRDIDAS
HABER
22.702.000 FEB-28
DEBE
22.702.000
feb-28
12.000.000 34.702.000
45.793.000
feb-28
11.091.000
11.091.000
IMPUESTO DE RENTA
3.660.030
45.793.000 feb-28
22.702.000
DEBE
Feb-28
HABER
feb-28
UTILIDAD DEL EJERCICIO
HABER
DEBE
3.660.030 feb-28
HABER
7.430.970 feb-28
IMPUESTO DE RENTA POR PAGAR DEBE
HABER
3.660.030 feb-28
COMPAÑÍA SAN CALIXTO LTDA. ESTADO DE RESULTADOS Feb-28 MÉTODO PEPS
MÉTODO PROM. PONDERADO
MÉTODO UEPS
Ventas
45.793.000
45.793.000
45.793.000
Costo de mercancías vendida
22.702.000
22.734.000
22.707.354
Utilidad bruta en ventas
23.091.000
23.059.000
23.085.646
Menos Gastos de administración y ventas
12.000.000
12.000.000
12.000.000
11.091.000
11.059.000
11.085.646
Utilidad operacional Más Ingresos no operacionales Menos Gastos no operacionales Utilidad antes de impuestos Menos Impuesto de renta Utilidad del ejercicio
244
0
0
0
0
0
0
11.091.000
11.059.000
11.085.646
3.660.030
3.649.470
3.658.263
7.430.970
7.409.530
7.427.383
Activos corrientes
Contabilización de los fletes en el sistema de inventario permanente En los casos en los que el comprador asume el costo del transporte de las mercancías, el valor correspondiente a los fletes se debita a la cuenta de inventario de mercancías, debido a que se considera que todos los gastos y cargos directos necesarios para tener las mercancías en condiciones de venta forman parte del costo del inventario. Ejemplo 1 En marzo 18, la empresa comercializadora Santa Martha compró a crédito, a un proveedor de Cartagena, mercancías por valor de $7.500.000, más el IVA. La empresa comparadora convino en pagar el valor de los fletes, cancelando ese mismo día a Transportes Polo Sánchez la suma de $650.000 por ese concepto. Comercializadora Santa Martha utiliza el sistema de inventario permanente. La retención por transporte terrestre es del 1 %. FECHA mar-18
DETALLES
DÉBITO
Inventario de mercancías
7.500.000
IVA por pagar
1.200.000
Retefuente por pagar
262.500
Cuentas por pagar - proveedores mar-18
Inventario de mercancías (fletes) retefuente por pagar Caja / Bancos
CRÉDITO
8.437.500 650.000 6.500 643.500
Cuando las empresas utilizan el sistema de inventario permanente y los fletes causados en la transacción de compraventa son asumidos por el vendedor, se procede de la misma forma que se hizo bajo el sistema de inventario periódico, es decir, el importe del flete se lleva como un gasto operativo de ventas y se carga a la cuenta gasto fletes. Ejemplo 2 En marzo 18, la empresa comercializadora La Popa, ubicada en Cartagena, vendió a crédito a la compañía Santa Martha mercancías por valor
245
Contabilidad financiera para contaduría y administración
de $7.500.000, más el IVA. La empresa vendedora convino en pagar el valor de los fletes, cancelando ese mismo día a Transportes Polo Sánchez la suma de $650.000 por ese concepto. Comercializadora La Popa utiliza el sistema de inventario permanente y estima que el costo de la mercancía vendida es de $3.000.000. La retención por transporte terrestre es del 1 %. FECHA mar-18
DETALLES Cuentas por cobrar - clientes Anticipo fiscal
DÉBITO 262.500
IVA por pagar
1.200.000
Ventas Costo de mercancía vendida
7.500.000 3.000.000
Inventario de mercancía mar-18
Gasto de venta - fletes Retefuente por pagar Cuentas por pagar - proveedores
CRÉDITO
8.437.500
3.000.000 650.000 6.500 643.500
Devoluciones de compras y ventas bajo el sistema de inventario permanente Bajo el sistema de inventario permanente, las devoluciones de compras se contabilizan simplemente reversando el registro original de la compra por el valor de la devolución. No se usa la cuenta de devoluciones en compras, ya que en el sistema permanente no existe la cuenta compras, dado que las adquisiciones de mercancías destinadas a la venta se cargan directamente a la cuenta de inventario de mercancías. Ejemplo 1 En marzo 18, la empresa comercializadora Santa Martha compró a crédito a la empresa Tierra Bomba, un proveedor de Cartagena, 1.900 unidades del producto ABX, a un precio de $8.000 cada unidad, más el IVA. Posteriormente, en marzo 22, la empresa Santa Martha devuelve 300 unidades que llegaron en mal estado y le solicita al vendedor que abone a su cuenta el valor de las mismas. La empresa Santa Martha utiliza el sistema de inventario permanente.
246
Activos corrientes
Registro de la compra y devolución de la mercancía FECHA mar-18
DETALLES Inventario de mercancías IVA por pagar
DÉBITO 2.432.000
Retefuente por pagar
532.000
Cuentas por pagar - proveedores mar-22
Cuentas por pagar - proveedores Retefuente por pagar IVA por pagar Inventario de mercancías
CRÉDITO
15.200.000
17.100.000 2.700.000 84.000 384.000 2.400.000
En el caso de las devoluciones de venta de mercancías, cuando las empresas utilizan el sistema de inventario permanente, dado que al registrar la venta la empresa hace dos registros, para la devolución también es necesario hacerlos. El primero, para registrar la devolución de la venta, y el segundo, para registrar el costo de ventas de la mercancía devuelta. En este caso, el primero es exactamente igual al que se hace para las devoluciones cuando se trabaja con el sistema de inventario periódico, es decir, reversar el registro de la venta, pero teniendo en cuenta debitar la devolución a la cuenta devoluciones de ventas. El segundo consiste en reversar el asiento contable que se hace para registrar el costo de la mercancía vendida. Ejemplo 2 En marzo 18, la empresa comercializadora Tierra Bomba vendió a crédito a la empresa Santa Martha,1.900 unidades del producto ABX, a un precio de $8.000 cada unidad, más el IVA. Posteriormente, en marzo 22, la empresa Santa Martha le devolvió 300 unidades que habían llegado en mal estado y le solicita que abone a su cuenta el valor de las unidades devueltas. La empresa Tierra Bomba utiliza el sistema de inventario permanente y estima que el costo de cada unidad vendida es de $3.200.
247
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Registro de la venta y devolución de venta de las mercancías FECHA mar-18
DETALLES Cuentas por cobrar - clientes Anticipo fiscal
DÉBITO 532.000
IVA por pagar
2.432.000
Ventas Costo de mercancía vendida
15.200.000 6.080.000
Inventario de mercancías mar-22
Devoluciones de ventas IVA por pagar
6.080.000 2.400.000 384.000
Anticipo fiscal
84.000
Cuentas por cobrar - clientes Inventario de mercancías Costo de mercancía vendida
CRÉDITO
17.100.000
2.700.000 960.000 960.000
En los anteriores registros se puede observar que para contabilizar la devolución de ventas, simplemente reversamos el registro de la venta, excepto la cuenta de ventas, porque el valor de la devolución se cargó a la cuenta devoluciones de ventas. Descuentos Es una práctica común, en las relaciones de tipo comercial, que las empresas concedan descuentos a los clientes. Los descuentos concedidos pueden estar sometidos a una condición determinada para que los clientes puedan tener derecho a estos o ser descuentos generalizados, en los que no existen límites ni condiciones para que puedan acceder a ellos. En el primero de los casos, el descuento se denomina descuento financiero o condicionado porque está sujeto a una condición preestablecida; en el segundo caso se denomina descuento comercial. Descuento comercial Los descuentos comerciales no están sometidos a condición o restricción alguna, dado que se conocen al momento de realizar la operación económica, figuran en la factura y no se registran contablemente. Esto debido a que el valor que se contabiliza es el valor neto de la factura en este caso, ya está afectado por el descuento comercial. Aunque el descuento figura en la factura, de esta solo se toma el valor definitivo o final, es decir, lo efectivamente facturado.
248
Activos corrientes
Ejemplo 1 La empresa comercializadora San Calixto Ltda. vende a un cliente mercancías cuyo precio de lista es de $4.200.000, más el IVA. La compañía concede al cliente un descuento comercial del 15 %. Valor del descuento = 4.200.000 * 15 % Valor del descuento = $630.000 Valor a facturar = 4.200.000 - 630.000 Valor a facturar = $3.570.000
El valor a facturar al cliente por la venta de la mercancía es de $3.570.000, sobre este valor se calcula el importe del impuesto a las ventas y la retención en la fuente. FECHA xxxx
DETALLES Cuentas por cobrar - clientes Anticipo fiscal IVA por pagar Ventas
DÉBITO
CRÉDITO
4.016.250 124.950 571.200 3.570.000
Observe que el descuento recibido no se refleja en el registro de la venta. Si la empresa utiliza el sistema de inventario permanente, adicionalmente a este registro debe hacer el registro para contabilizar el costo de la mercancía vendida. En algunos casos las empresas conceden descuentos en cadena, que no son más que una serie descuentos sucesivos que se van calculando sobre el saldo a facturar. Ejemplo 2 La empresa comercializadora San Calixto Ltda. vende a un cliente mercancías cuyo precio de lista es de $4.200.000, más el IVA. La compañía concede al cliente un descuento comercial del 5 %, 8 % y 10 %.
249
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Con base en las condiciones de la venta, aparentemente la empresa concede un descuento del 23 %, pero no es así; el valor del descuento es inferior al 23 %. Valor del primer descuento = 4.200.000 * 5 % Valor del primer descuento = $210.000 Saldo = 4.200.000 - 210.000 Saldo = 3.990.000 Valor del segundo descuento = 3.990.000 * 8 % Valor del segundo descuento = $319.200 Saldo = 3.990.000 - 319.200 Saldo = 3.670.800 Valor del tercer descuento = 3.670.800 * 10 % Valor del tercer descuento = $367.080 Valor a facturar = 3.670.800 - 367.080 Valor a facturar = $3.303.720
Observe que el valor del descuento concedido es de $896.280, mientras que si se hubiese tomado el descuento del 23 %, el valor del mismo sería $966.000. Realmente el descuento que se concede al cliente es del 21,34 %. El anterior procedimiento se puede hacer de una manera más sencilla, tomando el complemento o lo que le falta a cada descuento para completar el 100 % y multiplicarlos entre sí para obtener un factor, que después se debe multiplicar por el precio de lista de las mercancías para obtener el valor a facturar. Tomando el ejemplo anterior, tenemos lo siguiente: Factor = 0,95 * 0,92 * 0,90 Factor = 0,7866 Valor a facturar = 4.200.000 * 0,7688 Valor a facturar = $3.303.720
Como se puede apreciar, de esta manera se llega al mismo resultado de una manera mucho más rápida y sencilla. FECHA xxxx
DETALLES Cuentas por cobrar - clientes Anticipo fiscal IVA por pagar Ventas
250
DÉBITO
CRÉDITO
3.716.685 115.630 528.595 3.303.720
Activos corrientes
Descuento condicionado El descuento financiero o condicionado depende de las políticas de la empresa hacia ciertos clientes o frente a determinados casos o situaciones. Es un descuento que no figura en la factura. En este caso, se factura la totalidad del valor sin descuento. Al no figurar el descuento en la factura, no es posible determinar con exactitud el mismo, hasta tanto este no se haga efectivo. El descuento solo se hará efectivo en el momento en que se cumplan las condiciones exigidas para su otorgamiento, por tanto, al momento de la compraventa, se factura la totalidad del valor y, como bien sabemos, a la contabilidad se lleva el valor que figure en la factura que, en este caso, es el valor total sin el descuento. El descuento condicionado se hace efectivo al momento de cumplirse con los requisitos exigidos (pago dentro del plazo pactado, por ejemplo), y por lo general esos requisitos se cumplen después de haber realizado la venta del producto. Una vez cumplidos los requisitos por parte del cliente, se otorga el descuento, pero como en ese momento ya se ha hecho la contabilización de la compraventa, es preciso contabilizar el valor del descuento para que al final del periodo se pueda determinar con exactitud el monto real de los ingresos. Contabilización de los descuentos comerciales y financieros Como se mencionó, el descuento comercial no se contabiliza, pero sí el descuento condicionado o financiero. La contabilización se debe abordar tanto desde el lado del vendedor como del comprador. Para el vendedor, el descuento es un gasto financiero, y para el comprador es un ingreso no operacional. ¿Por qué lo anterior? Para el vendedor es un gasto, puesto que inicialmente había vendido una determinada suma, pero al final, producto del descuento, recibirá un valor menor; luego, esa diferencia entre el valor que inicialmente facturó y el valor que finalmente recibirá se convierte en un gasto financiero. En cambio, para el comprador se convierte en un ingreso porque inicialmente había comprado un determinado valor, pero al final, una vez cumplidos los requisitos exigidos por el proveedor para concederle el descuento, va a pagar una suma menor; por lo tanto, esa diferencia entre el valor de la compra y el valor a pagar se debe reconocer como un ingreso no operacional.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
El descuento no se puede confundir con una devolución en compras o ventas, puesto que no se devuelve mercancía alguna, solo se hace un descuento al precio inicialmente facturado. Es por eso que no se utilizan las cuentas devoluciones en ventas ni devoluciones en compras. Ejemplo El 25 de marzo, la empresa comercializadora San Calixto Ltda. vende a la compañía Santa Martha mercancías cuyo precio de lista es de $4.200.000, más el IVA. Las condiciones de la venta son: 5 %, 15/10, 5/20, n/30. La compañía Santa Martha canceló la factura el día 4 de junio. Ambas empresas utilizan el sistema de inventario periódico. De acuerdo con los términos de la venta, se tiene lo siguiente: el 5 % es un descuento comercial que se deduce, como ya vimos, directamente del precio de lista de la mercancía. El término 15/10 significa que el proveedor está ofreciendo al cliente un descuento del 15 % si le paga la factura a los diez días; el término 5/20 quiere decir que ofrece el 5 % si le paga a los veinte días, y finalmente el término n/30 significa que si el cliente no se acoge a los descuentos ofrecidos, finalmente a los treinta días debe pagar el valor total de la factura. Registro de la venta y el descuento en los libros de la compañía San Calixto FECHA may-25
DETALLES Cuentas por cobrar - clientes Anticipo fiscal
DÉBITO 139.650
IVA por pagar
638.400
Ventas Jun-04
Caja Descuento comercial condicionado Cuentas por cobrar - clientes
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CRÉDITO
4.488.750
3.990.000 3.890.250 598.500 4.488.750
Activos corrientes
Observe que aunque el precio de lista de la mercancía es de $4.200.000, solo se facturan por venta $3.990.000, debido a que se le concede al cliente un descuento comercial del 5 % ($4.200.000 * 5 % = $210.000), que se deduce directamente del valor de la mercancía. Por otra parte, tenga en cuenta que el valor del impuesto a las ventas y la retención en la fuente se calculan sobre el valor realmente facturado al cliente por la mercancía, es decir, $3.990.000. Finalmente, se puede observar que al cliente se le otorga el descuento del 15 % porque cancela la factura a los diez días y esa es la condición establecida por el proveedor para conceder este descuento. Además, observe que el valor del descuento se calculó sobre el valor facturado por la mercancía ($3.990.000) y no sobre el valor total de la deuda; esto siempre debe ser así, la empresa no puede conceder descuentos sobre el impuesto a las ventas porque ese dinero, aunque ella lo recauda, es de propiedad del Estado. Registro de la compra y el descuento en los libros de la compañía Santa Martha FECHA may-25
DETALLES Compra de mercancías IVA por pagar
DÉBITO 638.400
Retefuente por pagar
139.650
Cuentas por pagar - proveedores jun-04
Cuentas por pagar - proveedores Descuento comercial condicional Caja / Bancos
CRÉDITO
3.990.000
4.488.750 4.488.750. 5.98.500 3.890.250
Para el registro en los libros del comparador se deben tener en cuenta las mismas consideraciones anteriores, pero además observe que para registrar el descuento, tanto en los libros del vendedor como en los del comprador, se utilizó la misma cuenta descuento comercial condicionado. Esta cuenta se debita cuando la empresa concede descuentos a sus clientes y se acredita cuando recibe descuentos de los proveedores. Descuento comercial condicionado es una cuenta nominal y se debe cerrar al final del periodo contra ganancias y pérdidas. Si la cuenta termina con saldo débito se llevará al estado de resultados como un gasto no operacional (gasto financiero), y si el saldo final es crédito se debe llevar como un ingreso no operacional. La cuenta descuento comercial condicionado debe aparecer de la siguiente manera en cada una de las compañías involucradas en la transacción de compraventa.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
COMPAÑÍA SAN CALIXTO
COMPAÑÍA SANTA MARTHA
DESCUENTO COMERCIAL CONDICIONADO
DESCUENTO COMERCIAL CONDICIONADO
DEBE
jun-04
HABER
598.500
598.500 jun-30
DEBE
jun-30
HABER
598.500 jun-04
598.500
Los registros de cierre en el libro diario son los siguientes: Compañía San Calixto FECHA jun-30
DETALLES Ganancias y pérdidas
DÉBITO
CRÉDITO
598.500
Descuento comercial condicionado
598.500
Compañía Santa Martha FECHA jun-30
DETALLES Descuento comercial condicionado Ganancias y pérdidas
DÉBITO
CRÉDITO
598.500 598.500
Si las empresas del ejemplo anterior utilizaran el sistema de inventario permanente, la Compañía San Calixto, que es el vendedor, adicionalmente al registro que hizo para la venta, debe hacer el registro para contabilizar el costo de la mercancía vendida. Por su parte, la compañía Santa Martha, que es el comprador, en vez de utilizar la cuenta compra de mercancías en el registro de la compra, debe hacer el débito a la cuenta inventario de mercancías. Consideraciones finales sobre el inventario Por normas de contabilidad y para cumplir con disposiciones de ley, las empresas que para la producción o comercialización manejen inventarios deben hacer un inventario físico de todas las existencias que tengan, como máximo, el 31 de diciembre. Las empresas, para cumplir con los requisitos fiscales, deben hacer el inventario físico por lo menos una vez al año. El inventario se debe valorar acorde con el método de valoración de inventarios que utilice la empresa y el resultado del inventario físico se compara con los saldos que figuran en los libros antes de los ajustes y el cierre, y es necesario comparar tanto valores como cantidades. Una vez hechas las comparaciones y detectadas las diferencias entre el saldo en libros y el inventario físico, se procede a
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Activos corrientes
hacer los ajustes contables, ya sea por sobrantes o por faltantes. Las diferencias se muestran en el estado de resultados como un menor o mayor valor del costo de la mercancía vendida: si es sobrante, como un menor valor, y si es faltante, como un mayor valor. Los ajustes por inventario solo se presentan en las empresas que trabajan con el sistema de inventario permanente. Sobrante de inventarios Cuando el valor que arroja el inventario físico es mayor al valor que aparece en los libros, se presenta un sobrante. El valor sobrante se debe acreditar al costo de la mercancía vendida y debitar a la cuenta de inventario de mercancías para llevar a los libros el valor real de las existencias. Por ejemplo, suponiendo que la cuenta de inventario de mercancías muestra en los libros un saldo de $465.000 y el inventario físico arroja un valor para las existencias de $495.000, se presenta un sobrante de $30.000, que se contabiliza de la siguiente manera: Registro del sobrante de inventarios FECHA Dic-31
DETALLES Inventario de mercancías
DEBE
HABER
30.000
Costo de mercancía vendida
30.000
Faltante de inventarios Cuando el valor que arroja el inventario físico es menor al valor que aparece en los libros, se presenta un faltante. El valor faltante, al contrario de los sobrantes, se debe debitar al costo de la mercancía vendida y acreditar a la cuenta de inventario de mercancías para llevar a los libros el valor real de las existencias. Por ejemplo, suponiendo que la cuenta de inventario de mercancías muestra en los libros un saldo de $465.000 y el inventario físico arroja un valor para las existencias de $430.000, se presenta un faltante de $35.000, que se contabiliza de la siguiente manera: Registro del faltante de inventarios FECHA Dic-31
DETALLES Costo de mercancía vendida Inventario de mercancía
DEBE
HABER
35.000 35.000
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
De acuerdo con las normas fiscales, las empresas pueden estimar provisiones para contingencias relacionadas con las pérdidas del inventario. El valor de las pérdidas estimadas debe cargarse como gasto del periodo contable, se debe debitar a la cuenta gasto provisiones y acreditar a la cuenta provisiones para pérdida de inventarios. Cuando se presenta una pérdida real en los inventarios, ya sea por faltantes, deterioro u obsolescencia, el costo de las unidades perdidas se debita a la cuenta provisiones para pérdida de inventarios y se acredita al inventario de mercancías. Por ejemplo, suponiendo que la una empresa decide, de acuerdo con sus estimaciones, hacer una provisión para inventarios por valor de $520.000 y al cierre del ejercicio contable en diciembre 31, de acuerdo con el inventario físico, se presenta un faltante por valor de $230.000, los registros para la provisión y el faltante son los siguientes: Registro para la provisión de inventarios FECHA Dic-31
DETALLES Gasto provisiones - inventarios
DEBE
HABER
520.000
Provisión para inventarios
520.000
Registro del faltante de inventarios FECHA Dic-31
DETALLES Provisión para inventarios Inventario de mercancías
DEBE
HABER
230.000 230.000
5.6 NORMATIVIDAD INTERNACIONAL
NIC 2. Inventarios La norma internacional de contabilidad número 2, Inventarios (NIC 2), sustituye a la NIC 2 revisada en 1993, y debe ser aplicada en los periodos anuales que comiencen a partir del primero de enero de 2005. Su objetivo es prescribir el tratamiento contable de los inventarios. Un tema fundamental en la contabilidad de los inventarios es la cantidad de costo que debe reconocerse como un activo para que sea diferido hasta que los ingresos correspondientes sean reconocidos. Esta norma suministra una guía práctica para la determi-
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Activos corrientes
nación de ese costo, así como para el subsiguiente reconocimiento como un gasto del periodo, incluyendo también cualquier deterioro que rebaje el importe en libros al valor neto realizable. También suministra directrices sobre las fórmulas del costo que se usan para atribuirlos a los inventarios. Alcance Esta norma es de aplicación a todos los inventarios, excepto a: a. Las obras en curso. b. Los instrumentos financieros. c. Los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola y productos agrícolas en el punto de cosecha o recolección. Esta norma no es de aplicación en la medición de los inventarios mantenidos por: a. Productores de productos agrícolas y forestales. b. Intermediarios que comercian con materias primas cotizadas. Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica: Los inventarios activos son: a. poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación, b. en proceso de producción con vistas a esa venta, o c. en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. El valor neto realizable es el precio estimado de venta de un activo en el curso normal de la operación, menos los costos estimados para terminar su producción y los necesarios para llevar a cabo la venta.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
El valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en condiciones de independencia mutua. El valor neto realizable hace referencia al importe neto que la entidad espera obtener por la venta de los inventarios en el curso normal de la operación. Entre los inventarios también se incluyen los bienes comprados y almacenados para su reventa, entre los que se encuentran, por ejemplo, las mercaderías adquiridas por un minorista para su reventa a sus clientes. Medición de los inventarios: los inventarios se medirán al costo o al valor neto realizable, según cuál sea menor. Costo de los inventarios: el costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales. Costos de adquisición: el costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición. Costos de transformación: los costos de transformación de los inventarios comprenderán aquellos costos directamente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa. También comprenderán una parte, calculada de forma sistemática, de los costos indirectos, variables o fijos en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados. Otros costos: se incluirán otros costos en el costo de los inventarios, siempre que se hubiera incurrido en ellos para dar a los mismos su condición y ubicación actuales.
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Activos corrientes
Sistemas de medición de costos Los sistemas para la determinación del costo de los inventarios, tales como el método del costo estándar o el método de los minoristas, podrán ser utilizados por conveniencia siempre que el resultado de aplicarlos se aproxime al costo. El método de los minoristas se utiliza a menudo en el sector comercial al por menor para la medición de inventarios cuando hay un gran número de artículos que rotan velozmente, que tienen márgenes similares y para los cuales resulta impracticable usar otros métodos de cálculo de costos. Cuando se emplea este método, el costo de los inventarios se determinará deduciendo, del precio de venta del artículo en cuestión, un porcentaje apropiado de margen bruto. Fórmulas del costo El costo de los inventarios de productos que no son habitualmente intercambiables entre sí, así como de los bienes y servicios producidos y segregados para proyectos específicos, se determinará a través de la identificación específica de sus costos individuales. El costo de los inventarios de productos que no son habitualmente intercambiables entre sí se asignará utilizando los métodos de primera, entrada primera salida —en inglés, first in, first out (FIFO)— o costo promedio ponderado. La entidad utilizará la misma fórmula de costo para todos los inventarios que tengan una naturaleza y uso similares. La fórmula FIFO asume que los productos en inventarios comprados o producidos antes serán vendidos en primer lugar y, consecuentemente, que los productos que queden en la existencia final serán los producidos o comprados más recientemente. Si se utiliza el método o fórmula del costo promedio ponderado, el costo de cada unidad de producto se determinará a partir del promedio ponderado del costo de los artículos similares, poseídos al principio del periodo, y del costo de los mismos artículos comprados o producidos durante el periodo.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
Reconocimiento como un gasto: cuando los inventarios sean vendidos, el importe en libros de los mismos se reconocerá como gasto del periodo en el que se reconozcan los correspondientes ingresos de operación. El importe de cualquier rebaja de valor hasta alcanzar el valor neto realizable, así como todas las demás pérdidas en los inventarios, será reconocido en el periodo en que ocurra la rebaja o la pérdida. El importe de cualquier reversión de la rebaja de valor que resulte de un incremento en el valor neto realizable se reconocerá como una reducción en el valor de los inventarios que hayan sido reconocidos como gasto en el periodo en que la recuperación del valor tenga lugar. Información que se debe revelar En los estados financieros se revelará la siguiente información: a. Las políticas contables adoptadas para la medición de los inventarios, incluyendo la fórmula de medición de los costos que se haya utilizado. b. El importe total, en libros, de los inventarios, y los importes parciales según la clasificación que resulte apropiada para la entidad. c. El importe en libros de los inventarios que se llevan al valor razonable, menos los costos de venta. d. El importe de los inventarios reconocido como gasto durante el periodo. e. El importe de las rebajas de valor de los inventarios que se ha reconocido como gasto en el periodo. f. El importe de las reversiones en las rebajas de valor anteriores, que se ha reconocido como una reducción en la cuantía del gasto por inventarios en el periodo. g. Las circunstancias o eventos que hayan producido la reversión de las rebajas de valor. h. El importe en libros de los inventarios pignorados en garantía del cumplimiento de deudas.
260
Activos corrientes
La información acerca del importe en libros de las diferentes clases de inventarios, así como la variación de dichos importes en el periodo, resultará de utilidad a los usuarios de los estados financieros. El importe de los inventarios reconocido como gasto durante el periodo, denominado generalmente costo de las ventas, comprende los costos previamente incluidos en la medición de los productos que se han vendido. Algunas entidades adoptan un formato para la presentación del resultado del periodo donde presentan importes diferentes a la cifra de costo de los inventarios que ha sido reconocida como gasto durante el periodo. Según este formato, la entidad presentará un análisis de los gastos mediante una clasificación basada en la naturaleza de estos gastos.
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Contabilidad finanCiera para Contaduría y administraCión
AC TIVIDADES a. Temas de disCusión 1. Conforme grupos de tres estudiantes y discuta la siguiente aseveración: “para cualquier empresa, los activos corrientes son más importantes que los activos no corrientes, ya que sin ellos no podría realizar su operación”. 2. Discutan con su profesor qué implicaciones tiene en la utilidad y los impuestos el método utilizado por una empresa para la valoración de su inventario final. 3. Discuta en grupos de tres estudiantes por qué es necesario que en una empresa se realice una adecuada gestión de la cartera y cómo una mala gestión de la misma afecta la utilidad de la empresa. 4. Analice, de manera individual, por qué se dice que cuando se utiliza el sistema de inventario periódico en una empresa se trasgrede la regla establecida para el registro de los activos. 5. Analice en grupo la siguiente afirmación: “no importa que método utilice una empresa para valorar su inventario final, pues al fin y al cabo, independientemente del valor del inventario, siempre la existencia física es la misma”. b. pregunTas sobre el CapíTulo 1. ¿Qué activos se consideran corrientes en una empresa? Cite algunos ejemplos. 2. ¿Cuáles son los procedimientos más comunes que utilizan las empresas para ejercer un adecuado control sobre el efectivo que llega al negocio? 3. ¿Con qué finalidad se establece en una empresa un fondo de caja menor? 4. ¿Cuáles son las razones por las que generalmente a fin de mes el saldo del libro de bancos de una empresa no coincide con el valor del saldo del extracto que suministra el banco?
262
Activos corrientes
5. ¿Qué representa para una empresa, desde el punto de vista del valor de los activos y de la utilidad, seguir mostrando en su balance cuentas por cobrar que, debido a su tiempo de vencimiento, es casi seguro que no se recuperarán? 6. Desde el punto de vista financiero, ¿qué se considera como inventario en una empresa? 7. ¿Cuáles son los métodos de reconocido valor técnico que se pueden utilizar para valorizar el inventario final y qué ventajas presenta cada uno de ellos? 8. ¿Por qué se dice que el método del promedio ponderado que se utiliza para valorizar el inventario final está más cercano al valor real del inventario? 9. ¿Qué son los descuentos? ¿En qué se diferencian los descuentos comerciales de los descuentos financieros? 10. ¿Qué son los fletes y cómo se contabilizan de acuerdo con el sistema de valoración del inventario utilizado por la empresa? C. Preguntas de selección múltiple con respuesta única Cada uno de los siguientes enunciados consta de cuatro alternativas para su respuesta, encierre en un círculo la letra que corresponda a la respuesta correcta. 1. Cuál del siguiente grupo de activos se debe considerar como activo corriente para una empresa: a. El efectivo, las maquinarias, los equipos y las edificaciones. b. Las cuentas por cobrar a largo plazo, las cuentas por cobrar a corto plazo, los inventarios y el efectivo. c. Los inventarios, las inversiones, los terrenos y las maquinarias. d. El efectivo en caja y bancos, las cuentas por cobrar a corto plazo y los inventarios. 2. Una empresa, a final de mes, presenta la siguiente información sobre su cuenta bancaria: saldo en libros: $5.000; notas débito no con-
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
tabilizadas: $400; notas crédito no contabilizadas: $1.200; cheque pendientes de cobro: $2.100. De acuerdo con la información, el saldo correcto en libros de la cuenta bancos debe ser: a. $3.700 b. $5.800 c. $4.200 d. $7.900 3. En las inversiones de renta fija, las inversiones con descuento son aquellas que: a. Proporcionan un interés fijo durante un periodo determinado. b. El rendimiento que proporcionan depende de los factores económicos propios de la empresa que emite el título. c. Proporcionan una renta por la diferencia entre el valor de compra y el valor de redención. d. Proporcionan una renta constante, que se pacta en el momento en que se hace la inversión. 4. Si una empresa hace una inversión el primero de marzo por valor de $520.000 a una tasa de interés del 18 % anual, en junio 30 esa inversión habrá generado un interés de: a. $31.029 b. $93.600 c. $23.336 d. $31.460 5. Cuando una empresa utiliza el método de provisión para castigar la cartera, los valores castigados por considerarse incobrables se contabilizan de la siguiente manera: a. Un débito a gasto provisiones y un crédito a cuentas por cobrar. b. Un débito a gasto provisiones y un crédito a provisión para deudas incobrables.
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Activos corrientes
c. Un débito a provisión para deudas incobrables y un crédito a cuentas por cobrar. d. Un débito a cuentas por cobrar y un crédito a gasto provisiones. 6. Cuando se analiza el método de primeras en entrar, primeras en salir (PEPS), que se utiliza para valorizar el inventario final, se encuentra que este, en relación con los otros, es el que presenta: a. El valor del inventario más bajo, el costo de ventas más bajo y mayor utilidad. b. El valor del inventario más alto, el costo de ventas más alto y menor utilidad. c. El valor del inventario más alto, el costo de ventas más bajo y mayor utilidad. d. El valor del inventario más bajo, el costo de ventas más bajo y menor utilidad. 7. Cuando una empresa utiliza el sistema de inventario permanente, las devoluciones de ventas se deben: a. Debitar a la cuenta inventario de mercancías. b. Debitar a la cuenta devoluciones de ventas. c. Acreditar a la cuenta inventario de mercancías. d. Acreditar a la cuenta devoluciones de ventas. 8. Una empresa proporciona la siguiente información: inventario final: $800; compras durante el periodo: $4.000; devoluciones de ventas: $1.000; inventario inicial: $500; devoluciones de compras: $300; ventas: $11.400. De acuerdo con lo anterior, el costo de la mercancía vendida es de: a. $3.400 b. $2.400 c. $6.400 d. $6.000
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
9. Durante un periodo, una empresa compró 100 unidades de un producto a $20 por unidad, 80 unidades a $25 por unidad. Al iniciar el periodo tenía un inventario de 70 unidades valoradas a $18 cada una. Durante el periodo, la empresa vendió 225 unidades. De acuerdo con la información, si se utiliza el método del promedio ponderado para valorar el inventario final, el valor del mismo es: a. $625 b. $450 c. $525 d. $526 10. Cuando una empresa utiliza el sistema de inventario periódico, el valor del inventario inicial de mercancías se quita de los libros mediante el siguiente registro: a. Un débito a inventario de mercancías y un crédito a ganancias y pérdidas. b. Un débito a inventario de mercancías y un crédito a costo de mercancía vendida. c. Un débito a ganancias y pérdidas y un crédito a inventario de mercancías. d. Un débito a costo de mercancía vendida y un crédito a inventario de mercancías. D. Ejercicios de aplicación 1. La Compañía Tabo Racho S. A. presenta la siguiente información con respecto a su cuenta bancaria a finales del mes de septiembre: a. Saldo de la cuenta bancaria según extracto a 30 de septiembre: $3.921.000. b. Saldo en libros a 30 de septiembre: $6.698.500. c. Una vez cotejados los cheques girados contra los pagados por el banco, se encontraron los siguientes cheques sin pagar:
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Activos corrientes
Cheques sin pagar
Fecha
Valor
Beneficiario
Cheque n.º 100
Septiembre 04
156.000 Tabo Racho
Cheque n.º 104
Septiembre 11
203.000 Armando Puertas
Cheque n.º 110
Septiembre 18
Cheque n.º 146
Septiembre 21
125.000 José Barriga Grande
97.000 Luis Portuano
Cheque n.º 149
Septiembre 22
435.000 Rosa Blanca del Prado
Cheque n.º 155
Septiembre 28
102.000 Zacarías Aguas del Río
Cheque n.º 163
Septiembre 30
923.000 Zoila Ojitos de León
d. Una vez revisadas las consignaciones, se encontró que las que se habían hecho el 29 de septiembre por valor de $3.759.000, y en septiembre 30 por valor de $1.204.000, no había sido abonadas a la cuenta corriente por el banco. e. Una vez revisadas las notas crédito se encontró lo siguiente: una nota crédito del día 24 de septiembre por valor de $326.000, correspondiente a el pago de la factura número 0034, hecho directamente al banco por el cliente Teo Gutiérrez, además de una nota crédito del 27 de septiembre por valor de $831.000, correspondiente a los intereses de las inversiones que tiene la empresa en el banco y que son abonados directamente por este a su cuenta, y una nota crédito del 30 de septiembre por valor de $224.000, correspondiente a los rendimientos financieros producto de las inversiones que tiene la empresa en otras compañías y que son consignados directamente en la cuenta bancaria. Además, se encontró en los libros que un cheque que se giró, por valor de $876.500 para cancelar a un proveedor, se había registrado por valor de $687.500. f. Después de revisar las notas débito, se encontró lo siguiente: nota débito del 17 de septiembre por valor de $283.500, por concepto de una chequera;nota débito del 23 de septiembre por $236.000, por concepto de comisiones sobre remesas de otras plazas, y nota débito del 29 de septiembre por valor de $528.000, por concepto de un cheque devuelto del cliente Pedro Yúdex.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
Las notas débito y las notas crédito no han sido contabilizadas en los libros de la empresa. Se pide hacer la conciliación bancaria a septiembre 30 y los registros necesarios para actualizar el saldo de la cuenta bancos. 2. La empresa La Trompeta Ltda., el primero de junio, decide establecer un fondo de caja menor por valor de $1.600.000, para lo cual gira un cheque a nombre de Linda Palma, quien será la persona encargada de administrar dicho fondo. Durante el mes de junio, se cancelaron los siguientes gastos: Transporte urbano
$154.000
Fotocopias
235.000
Elementos de aseo para las oficinas
98.300
Papelería y útiles de oficina
243.100
Cafetería
107.200
Repuestos para equipo de oficina
314.100
Servicio de correo
147.500
Reparaciones locativas
232.000
Con la información suministrada, haga lo siguiente: a. El registro para la apertura del fondo de caja menor el primero de junio. b. El registro para la contabilización de los gastos y el reembolso del fondo en junio 30, suponiendo que en el arqueo de caja se encontró, en billetes y monedas, la suma de: 1. $68.000 2. $70.200 c. El registro para aumentar el fondo a $1.750.000. d. El registro para disminuir el fondo a $1.500.000. 3. La empresa El Toro Negro presenta, a diciembre 31, un saldo de cartera de $38.230.000. La gerencia decide calcular la provisión para
268
Activos corrientes
deudores con el fin de conocer el verdadero valor de recuperación de su cartera y fijar para el futuro las políticas de ventas a crédito. Las cuentas por cobrar a esa fecha se discriminan así: CLIENTES
VALOR TOTAL
CUENTAS VIGENTES
CUENTAS VENCIDAS 1-30 DÍAS
Cía. Roja
3.950.000
Cía. Blanca
5.200.000
4.100.000
1.100.000
Cía. Azul
2.980.000
1.800.000
280.000
Cía. Negra
3.350.000
Cía. Rosa
3.450.000
2.000.000
8.200.000
5.000.000
Cía. Marrón Cía. Verde Total
31-60 DÍAS
61-120 DÍAS
1.000.000
2.000.000.
400.000
$ 38.230.000 $ 12.900.000
181-360 DÍAS
MÁS DE 360 DÍAS
950.000
500.000 150.000
10.900.000
121-180 DÍAS
700.000
1.200.000
1.500.000
$ 2.150.000
$ 1.500.000
1.450.000 2.300.000
900.000
3.200.000
4.500.000
2.050.000
1.150.000
$ 8.330.000
$ 6.800.000
$ 4.700.000
$ 1.850.000
Por decisión tomada por la administración de la empresa, se establecieron los siguientes porcentajes probables de pérdida de cartera: cuentas vigentes: 0 %; entre 1 y 60 días: 3 %; entre 61 y 120 días: 10 %; entre 121 y 180 días: 12 %; entre 181 y 360 días; 25 % y más de 360 días: 40 %. Con la información, se pide hacer lo siguiente: a. El ajuste por concepto de cuentas incobrables a diciembre 31, suponiendo que la empresa utiliza el método de provisión. b. Los registros correspondientes, en marzo del año siguiente, para castigar la cuenta de la Compañía Roja por valor de $950.000 y la cuenta de la Compañía Negra por valor de $1.500.000, debido a que la administración consideró que debido al tiempo de vencimiento esos valores son irrecuperables. c. Los registros necesarios, si en mayo de ese mismo año se recibe un cheque de la Compañía Roja por valor de $950.000 cancelando la factura por ese mismo valor. 4. Las siguientes transacciones fueron realizadas por la empresa Comercializadora Mate Ltda., durante el mes de marzo; la Empresa es gran contribuyente, responsable del IVA y la retención en la fuente, utiliza el sistema de inventario periódico y valora el inventario utilizando el método del promedio ponderado.
269
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Marzo 1
Compró de contado 1.000 unidades a $25.000 cada una, más el 16 % del IVA, y recibió un descuento comercial del 5 %.
Marzo 2
Compro a crédito, a la Compañía Tu, 1.300 unidades a un precio de lista de $33.640, IVA incluido. Condiciones de la compra: 4 %, 6 %, n/30.
Marzo 5
Compró una estantería metálica a Muebles Muñoz, por valor de $12.000.000 más el 16 % del IVA. Pagó de contado.
Marzo 7
Vendió de contado, a la Sociedad Nos Comportaremos Mejor, 1.100 unidades. Precio de lista: $52.200, IVA incluido. Condiciones de la venta: 2 %, 3 %. La empresa canceló de contado fletes por valor de $230.000.
Marzo 10
Vendió a crédito a clientes varios 2.000 unidades a $45.000 cada una, más el IVA del 16 %.
Marzo 15
Compró 600 unidades a un precio de lista de $30.000 cada una más el IVA del 16 %. El proveedor le concedió un descuento del 4 %. Pagó de contado. La empresa canceló de contado, por el transporte de las mercancías, la suma de $240.000.
Marzo 20
Recibió una devolución de 300 unidades de las vendidas el día 10.
Marzo 25
Compró a crédito 400 unidades a razón de $32.000 cada una, más el 16 % del IVA. Condiciones de la venta: 5/15, n/30.
Marzo 28
Devolvió al proveedor 150 unidades de las compradas el día 15.
Marzo 31
Vendió de contado a clientes varios 1.250 unidades a un precio de lista de $45.000 cada una, más el 16 % del IVA, y le concedió a los clientes un descuento del 5 %. Además pagó fletes por valor de $200.000.
Información adicional: Inventario inicial de mercancías: 1.400 unidades a $20.000 cada una. Gastos de ventas: $8.000.000. Gastos de administración: $12.000.000. Los fletes en ventas se consideran gastos de ventas. La empresa utiliza para valorar el inventario final el método del promedio ponderado.
Con la información suministrada, haga lo siguiente:
270
Activos corrientes
a. Registre las transacciones en el diario y mayorice las que sean necesarias. b. Haga los asientos de cierre en el diario y páselos al mayor. c. Elabore un estado de resultados para el mes de marzo. 5. A continuación se presenta el estado de situación financiera de la empresa Distribuciones Ltda. a febrero 28 y las transacciones realizadas por la misma empresa durante el mes de marzo. El valor del inventario que aparece en el balance corresponde a 300 unidades valoradas a $2.600 cada una. Con toda la información que se suministra, se pide hacer lo siguiente: a. El registro de las transacciones en el libro diario y la mayorización de las transacciones, teniendo en cuenta los saldos que traen algunas cuentas. b. Los registros de ajuste y de cierre en el libro diario y el libro mayor. c. El estado de resultados y el estado de situación financiera a marzo 31. DISTRIBUCIONES LTDA. BALANCE GENERAL Febrero 28 de 20X1 Activos Caja Cuentas por cobrar - clientes Inventario de mercancías Seguro pagado por anticipado Terreno Construcciones y edificaciones Depreciación acumulada
Pasivos 810.000 2.052.000
Cuentas por pagar - proveedores Obligaciones financieras
912.000 306.000
780.000
Documentos por paar
1.500.000
108.000
Total Pasivos
2.718.000
1.200.000 4.700.000 (1.200.000)
Patrimonio Aportes sociales
5.310.000
Equipos de oficina
1.800.000
Reserval legal
427.000
Depreciación acumulada
(330.000)
Reservas estatutarias
635.000
Utilidad acumulada Total Patrimonio Total Activos
$ 9.920.000
Total Pasivo y Patrimonio
830.000 7.202.000 $ 9.920.000
271
Contabilidad financiera para contaduría y administración
272
Marzo 2
Compra a crédito 10.000 unidades, precio de lista de $3.645 más el IVA. Las condiciones de la compra son: 8 %, 15/20, 10/30, n/45. La empresa paga por fletes la suma de $125.000.
Marzo 3
Compra muebles y enseres de contado por valor de $3.600.000, más el IVA.
Marzo 4
Vende 5.000 unidades al contado, a razón de $15.000 unidad más el IVA, y paga fletes por valor de $50.000.
Marzo 5
Vende 4.000 unidades, precio de lista: $15.000 cada una, más el IVA. Condiciones de la venta: 10/15, 5/30, n/30.
Marzo 9
Recauda $375.000 de las cuenta por cobrar a los clientes.
Marzo 11
Cancela la suma de $408.000 a los proveedores.
Marzo 12
Recauda $387.000 de las cuentas por cobrar a los clientes del mes anterior.
Marzo 13
Vende 1.000 unidades de contado, a razón de $15.000 cada una, más el IVA.
Marzo 15
Compra 6.200 unidades a crédito, condiciones: 5 %, 8 %, 10/20, n/30, a razón de $4.500 unidad.
Marzo 16
Cancela los salarios de la primera quincena, por valor de $720.000.
Marzo 18
Devuelve al proveedor 200 unidades de las compradas en marzo 15.
Marzo 20
Compra suministros por valor de $300.000, más el IVA.
Marzo 22
Vende 2.100 unidades de contado, a razón de $17.400 por unidad, IVA incluido.
Marzo 23
Cancela los servicios públicos del mes por valor de $284.000.
Marzo 24
Vende 1.500 unidades a $15.000 cada una más el IVA. Condiciones: n/30.
Marzo 26
Recibe una devolución de 400 unidades de la venta hecha en marzo 22.
Marzo 27
Recibe el pago de la venta realizada el 5 de marzo.
Marzo 30
Cancela al proveedor la compra de marzo 2.
Marzo 31
Cancela $720.000 por salarios de la segunda quincena.
Activos corrientes
Datos para los ajustes: • Depreciación del edificio: $235.000 al año. • Depreciación del equipo de oficina: $180.000 al año. • El gasto mensual por seguros es de $13.500. • El saldo final de los suministros a marzo 31 es de $120.000. • Impuesto a las ventas: 16 %; retención en la fuente: 3,5 %; impuesto a la renta: 33 % • La empresa cierra sus libros mensualmente, utiliza el sistema de inventario permanente y valoriza el inventario bajo el sistema PEPS. 6. La siguiente información corresponde a la Compañía Comercializadora Barranquilla Ltda., para el mes de septiembre. La empresa inicia el mes de septiembre con un inventario de 1.950 unidades, las cuales tienen un costo de $2.000 cada una. Septiembre 2
Se compran a crédito 5.000 unidades a $2.300 cada unidad. Los términos de la compra fueron los siguientes: 5 %, 10 %, 10/15, n/30. En esa misma fecha la empresa canceló $575.000 por concepto de transporte de las mercancías.
Septiembre 8
Se devolvieron al proveedor 700 unidades de las compradas en septiembre 2.
Septiembre 10
Se venden 6.000 unidades a un precio unitario de $10.000. Los términos de la venta fueron los siguientes: 10 %, 5/15, n/30. Igualmente, ese día se canceló la suma de $1.200.000 por concepto de transporte de las mercancías vendidas.
Septiembre 15
Recibió en devolución 200 unidades de las vendidas en septiembre 10.
Septiembre 17
Se canceló al proveedor la compra del 2 de septiembre. Continúa…
273
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Septiembre 25
Se compran de contado 7.750 unidades a $2.500 cada una. El proveedor concedió un descuento comercial del 20 %. En esa misma fecha se cancela la suma de $968.750 por el transporte de la mercancía.
Septiembre 25
Se recibió de un cliente el pago de la venta efectuada en septiembre 10.
Septiembre 28
Se venden de contado 6.100 unidades a un precio unitario de $10.000. Se le concedió al cliente un descuento comercial del 8 %, y la empresa conviene en cancelar los fletes, por lo cual paga al transportista la suma de $1.200.000.
Los gastos operacionales de administración y ventas para el periodo (sin incluir los fletes) se estiman en $32.975.000. La empresa valora sus inventarios utilizando el método del promedio ponderado. Se pide hacer todos los registros relacionados con las transacciones y el estado de resultados, suponiendo: a. Que la empresa utiliza el sistema de inventario periódico. b. Que la empresa utiliza el sistema de inventario permanente o perpetuo.
274
6 Activos no corrientes OBJETIVOS Al finalizar este capítulo, el estudiante estará en capacidad de: • Presentar y clasificar de manera correcta el grupo de activos que conforman los activos no corrientes. • Saber diferenciar los activos no corrientes de los activos corrientes. • Conocer la clasificación y tratamiento contable del grupo de activos que conforman los activos fijos de la empresa. • Saber aplicar los diferentes métodos de depreciación. • Poder calcular la depreciación periódica para los activos fijos depreciables. • Saber qué es un activo intangible. • Saber diferenciar los activos tangibles de los activos intangibles. • Poder calcular la amortización periódica para los activos fijos amortizables. • Conocer cuáles son los activos agotables. • Poder diferenciar entre activos depreciables, activos amortizables y activos agotables. • Presentar de manera correcta los activos no corrientes en el estado de situación financiera.
275
Contabilidad financiera para contaduría y administración
INTRODUCCIÓN
Los activos no corrientes son aquellos que por su naturaleza, destinación u objetivo son difíciles de convertir en dinero a corto plazo, por lo cual ninguna empresa puede esperar liquidez de estos. Entre los activos no corrientes se encuentran los activos fijos tangibles e intangibles, como vehículos, terrenos, edificaciones, patentes y derechos de autor, entre otros, además de las inversiones a largo plazo y cualquier otro activo que la empresa no pueda o no quiera convertir en dinero en el corto plazo. El activo no corriente es un elemento importante de la estructura financiera de la empresa, ya que si bien no sirve para respaldar la liquidez o necesidad de dinero en efectivo de la empresa en el corto plazo, sin embargo, es el que respaldan las deudas de la empresa. En ese sentido, una empresa que tenga mayoritariamente activos no corrientes puede tener mayor respaldo para sus deudas; no obstante, puede presentar dificultades para cubrir obligaciones en el corto plazo, puesto que se hace difícil garantizar al acreedor que se contará con el dinero suficiente para cancelar las acreencias. Continuando con el estudio de los activos, ahora se abordará el tema de los no corrientes. Definir un activo no corriente resulta sencillo: ya sabemos que los activos corrientes son todos aquellos que son susceptibles de convertirse en dinero en un lapso no mayor a un año y por analogía con estos podemos decir que los activos no corrientes son aquellos que se espera se conviertan en dinero en un periodo superior a un año, en el mediano o largo plazo. No obstante la anterior definición, debemos tener claro que existen activos que por su naturaleza, su destinación o su objetivo es difícil convertirlos en dinero en el corto plazo, de tal manera que no se puede esperar liquidez de estos. Entre los activos no corrientes están los activos fijos, como maquinaria y equipo, vehículos, construcciones y edificaciones, terrenos, etc. Igualmente, dentro de los activos no corrientes tenemos los activos intangibles, las inversiones a largo plazo y cualquier otro activo que la empresa no pueda o no quiera enajenar en el corto plazo.
276
Activos no corrientes
6.1 INMOVILIZADO MATERIAL
Comprende el conjunto de las cuentas que registran los bienes de cualquier naturaleza que posea el ente económico con la intención de emplearlos en forma permanente en el desarrollo del giro normal de sus negocios o que apoyen la producción de bienes y servicios, que no estén destinados a la venta en el curso normal de los negocios y que tengan una vida útil superior a un año. De acuerdo con el concepto anterior, se deduce que estos activos, para ser considerados como tales, deben tener las siguientes características: • Que la empresa los utilice permanentemente en el cumplimiento de su objeto social. • Que se utilicen para la producción de bienes y servicios. • Que no estén destinados a la venta. • Que tengan una vida útil mayor a un año. A partir de estas consideraciones de base, se llega a una clasificación inicial que divide los activos fijos en tangibles e intangibles. 6.2 ACTIVOS FIJOS TANGIBLES
Los activos que pertenecen a esta categoría siempre se deben registrar inicialmente por su costo, incluyendo dentro de este todos los desembolsos relacionados con la compra, el montaje y la puesta en marcha. Cuando estos activos son financiados, los intereses de financiación se cargan al costo hasta cuando el activo sea puesto en marcha, y de ahí en adelante se considerarán como un gasto del periodo. Cuando una empresa recibe activos fijos en donación o como aportes en especie, estos se deben valorar de acuerdo a lo convenido por las partes o mediante avalúo.
277
Contabilidad financiera para contaduría y administración
6.3 CLASIFICACIÓN DE LOS ACTIVOS FIJOS TANGIBLES
Los activos fijos tangibles se clasifican de la siguiente manera: • Activos no depreciables. • Activos depreciables. • Activos agotables. Activos no depreciables Por regla general, todos los activos fijos se deprecian, pero existen excepciones ya que algunos activos fijos que no son susceptibles de depreciación. Para poder definir este tipo de activos es necesario entender el concepto de la depreciación. En los Estados Unidos, las compañías transportadoras debían pagar altos impuestos al Gobierno por sus elevadas utilidades. Sin embargo, surgió una discusión en el gremio en cuanto a la pérdida de valor de sus camiones: por el uso y por los avances tecnológicos, a medida que pasaba el tiempo, los camiones perdían valor y esto no era reconocido en la contabilidad. Por ello el Gobierno y los transportadores llegaron a un acuerdo por medio del cual podían llevar al gasto, anualmente, parte del valor del camión, reconociendo la pérdida de valor del vehículo. Año tras año, las empresas depreciaban sus camiones y esto ayudó a reflejar mejor su situación financiera. Posteriormente, este concepto se amplió a varios tipos de activos. Como conclusión, la depreciación pretende reconocer la pérdida de valor de un activo tangible por su uso. Los activos fijos tangibles de planta no depreciables son los bienes de una organización que se pueden palpar y que no pierden su valor por su uso. El activo clásico en esta clasificación son los terrenos. La tierra, generalmente, no pierde valor por su uso: puede valorizarse o desvalorizarse, es decir, puede ganar o perder valor en el mercado, pero no se deprecia. Como la depreciación es el reconocimiento de un gasto producto de la utilización de un activo, cuando este no está en condiciones de ser utilizado, naturalmente que no será depreciado. En este grupo tenemos los edificios en construcción o la maquinaria y el equipo en montaje.
278
Activos no corrientes
Mientras estos activos se estén construyendo o montando, no podrán ser utilizados y por tanto no serán objeto de depreciación. Se depreciarán una vez estén en capacidad de ser utilizados y de generar ingreso, por consiguiente, se debe asociar a ese ingreso el gasto que ha contribuido a generarlo. Otro activo fijo que no se deprecia son los terrenos. Estos, por disposición legal, no son objeto de depreciación. Construcciones en curso Registra los costos incurridos por el ente económico en la construcción o ampliación de edificaciones destinadas a oficinas, locales, bodegas y plantas de operación, así como de otras obras en proceso, que serán utilizadas en las labores operativas o administrativas. Una vez terminadas dichas obras, sus saldos se trasladarán a las cuentas correspondientes. El costo incluye los desembolsos por materiales, mano de obra, licencias, honorarios profesionales, costos financieros e interventoría y otros costos efectuados hasta el momento en que el bien quede adecuado para su uso; mientras las obras se encuentren en proceso, no deben ser objeto de depreciación. El costo del terreno en el cual se está levantando la construcción se debe registrar por separado en la cuenta terrenos. Ejemplo Una empresa cualquiera inició la construcción de una bodega para almacenamiento de sus inventarios. Para cumplir con este propósito, la empresa incurrió en los siguientes desembolsos relacionados con la construcción del inmueble. Mayo 4
Canceló a la empresa Ingenieros S. A. la suma de $5.600.000, por concepto de los estudios del suelo.
Mayo 10
Pagó, por concepto de adecuación del terreno, la suma de $1.250.000 a la empresa Adecuaciones Ltda.
Mayo 15
Contrató, con la Compañía Arquitectos Ltda., la elaboración de los planos necesarios, por lo cual le canceló en ese momento la suma de $980.000.
279
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Mayo 25
Canceló, por concepto de los materiales utilizados en la construcción de la bodega, la suma de $36.760.000.
Junio 15
Pagó a Contratistas S. A. la suma de $8.400.000, por concepto de la mano de obra utilizada en la construcción.
Junio 24
Canceló, por concepto de notariado y registro del inmueble, la suma de $2.430.000.
Con base en la información suministrada, los registros son los siguientes: FECHA
DETALLES
may-04
Construcciones en curso (Estudio de suelos)
may-10
Construcciones en curso (Adecuaciones del terreno)
DEBE
HABER
5.600.000
Caja / Bancos
5.600.000 1.250.000
Caja / Bancos My-15
1.250.000
Construcciones en curso (Elaboración de planos)
980.000
Caja / Bancos may-25
980.000
Construcciones en curso (Materiales)
36.760.000
Caja / Bancos jun-15
36.760.000
Construcciones en curso (Mano de obra)
8.400.000
Caja / Bancos jun-24
8.400.000
Construcciones en curso (Notariado y registro)
2.430.000
Caja / Bancos
2.430.000
Finalmente, después de terminada la construcción, la bodega comenzó a ser utilizada a partir del primero de julio. Una vez la bodega empieza a ser utilizada, se debe comenzar a depreciar; para eso, se debe llevar el saldo de la cuenta construcciones en curso a la cuenta construcciones y edificaciones. FECHA may-04
DETALLES Construcciones y edificaciones Construcciones en curso
280
DEBE
HABER
55.420.000 55.420.000
Activos no corrientes
Una vez trasladado el saldo a la cuenta de construcciones y edificaciones, las cuentas en el libro mayor quedan de la siguiente forma: CONSTRUCCIONES EN CURSO DEBE
HABER
may-04
5.600.000
may-10
1.250.000
may-15
980.000
may-25
36.760.000
jun-15
8.400.000
jun-24
2.430.000 55.420.000
55.420.000
jul-20
55.420.000
CONSTRUCCIONES Y EDIFICACIONES DEBE jul-01
HABER 55.420.000
Maquinaria, planta y equipos en montaje Representa los costos y demás erogaciones incurridos en la adquisición y montaje de maquinaria, planta y equipo, hasta tenerlos en condiciones de utilización en las labores de producción u operación del ente económico, en el sitio y condiciones requeridas. El costo incluye el precio de compra, más el impuesto a las ventas, menos cualquier descuento comercial que se reciba al momento de la compra. Hacen, además, parte del costo: los desembolsos relacionados con los fletes (cuando los paga el comprador), los impuestos de nacionalización (si la maquinaria es importada), los desembolsos relacionados con los materiales necesarios para su instalación y montaje, los costos de la mano de obra de la instalación y el montaje y los intereses de financiación hasta que la maquinaria comience a ser utilizada; de ahí en adelante, los intereses se cargarán a los gastos del periodo.
281
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Ejemplo Una empresa compra una maquinaria a un proveedor del extranjero con la finalidad de aumentar su capacidad instalada y tratar de mejorar su proceso de producción. Las transacciones relacionadas con la compra de la maquinaria se detallan a continuación. Junio 4
Compró la maquinaria, por la que canceló la suma de $16.400.000, más el 20 % de impuesto a las ventas.
Junio 10
Canceló, por concepto de fletes para el transporte de la máquina, la suma de $2.325.000.
Junio 15
Canceló, por concepto de bodegaje e impuestos de nacionalización de la maquinaria, la suma de $4.100.000.
Junio 25
Canceló, por concepto de los materiales utilizados en el montaje de la maquinaria, la suma de $1.876.000.
Julio 15
Pagó a Contratistas S. A. la suma de $2.400.000, por concepto de la mano de obra utilizada en el montaje de la maquinaria.
Con base en la información suministrada, los registros son los siguientes: FECHA jun-04
DETALLES Maquinaria en montaje
DEBE 16.400.000
Caja / Bancos jun-04
Maquinaria en montaje (impuesto a las ventas)
jun-10
Maquinaria en montaje (fletes)
16.400.000 3.280.000
Caja / Bancos
3.280.000 2.325.000
Caja / Bancos jun-15
Maquinaria en montaje (bodegaje e impuestos)
jun-25
Maquinaria en montaje (materiales)
2.325.000 4.100.000
Caja / Bancos
4.100.000 1.876.000
Caja / Bancos jul-15
Maquinaria en montaje (mano de obra) Caja / Bancos
282
HABER
1.876.000 2.400.000 2.400.000
Activos no corrientes
Finalmente, después de terminado el montaje de la maquinaria, esta comenzó a ser utilizada en el proceso productivo a partir de julio 20. Una vez la maquinaria empieza a ser utilizada, se debe comenzar a depreciar. Para eso se debe llevar el saldo de la cuenta maquinaria en montaje a la cuenta maquinaria, para lo cual se hace el registro siguiente: FECHA
DETALLES
jul-20
Maquinaria
DEBE
HABER
30.381.000
30.381.000
Maquinaria en montaje
Una vez trasladado el saldo a la cuenta maquinaria, las cuentas en el libro mayor quedan de la siguiente forma: MAQUINARIA EN MONTAJE DEBE jul-04
HABER 16.400.000
30.381.000
jul-20
jun-04
3.280.000
jun-10
2.325.000
jun-15
4.100.000
jun-25
1.876.000
jul-15
2.400.000
30.381.000
30.381.000
MAQUINARIA DEBE jul-01
HABER 30.381.000
Terrenos Esta cuenta representa el valor de los terrenos o predios de propiedad de la organización donde estén construidas sus edificaciones, así como las destinadas a futuras ampliaciones o construcciones para uso o servicio de la empresa.
283
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Cuando se compra un terreno, generalmente se incurre en diversos costos incidentales, adicionales al precio de compra. Estos costos adicionales pueden incluir comisiones a los agentes de finca raíz, tarifas de licitaciones, tarifas legales para asegurar la legitimidad del título de propiedad, impuestos en mora pagados por el comprador y salarios u honorarios pagados por la inspección, el drenaje y la limpieza, entre otros. Todos estos gastos deben capitalizarse a la cuenta del terreno, es decir, que para registrar su adquisición debe aplicarse el principio del costo o valor histórico de los activos, el cual está representado por su valor de compra, más todos los costos y gastos necesarios para que el activo esté en condiciones de ser utilizado. Es posible que algunas veces se compre un terreno para levantar una construcción y en ese terreno haya una edificación vieja que no esté adecuada para el uso del comprador. En este caso el único activo útil que se adquiere es el terreno, por consiguiente, la totalidad del precio de compra se debe cargar a la cuenta terrenos, junto con los costos de la demolición del edificio inútil. Ejemplo La Compañía San Calixto compra en marzo 18 un terreno por valor de $21.000.000; en marzo 20 cancela a una empresa de bienes raíces la suma de $1.050.000, por concepto de comisiones; el 24 de marzo cancela, por concepto de notariado y registro, la suma de $1.824.000; el 28 de marzo paga a Demoliciones Ltda. el valor de $560.000, por concepto de la demolición de una pequeña edificación que estaba levantada en el terreno, y en abril 2 cancela, por concepto de limpieza y adecuación del terreno, la suma de $425.000. Con base en la información, se harán los registros relacionados con la compra del terreno.
284
Activos no corrientes
FECHA
DETALLES
mzo-18
Terrenos
mzo-20
Terrenos (Comisiones)
DEBE 21.000.000
Caja / Bancos
21.000.000 1.050.000
Caja / Bancos
1.050.000
mzo-24
Terrenos (Notariado y Registro)
mzo-28
Terrenos (Demolición)
1.824.000
Caja / Bancos
1.824.000 560.000
Caja / Bancos abr-02
HABER
560.000
Terrenos
425.000
Caja / Bancos (Limpieza y Adecuaciones)
425.000
Una vez trasladados los registros a la cuenta terreno, la misma presenta un saldo de $24.859.000, que corresponden al valor pagado por el terreno más todos los desembolsos relacionados con la compra y adecuación del mismo. TERRENOS DEBE
HABER
mzo-18
21.000.000
mzo-20
1.050.000
mzo-24
1.824.000
mzo-28
560.000
abr-02
425.000 24.859.000
Mejoras al terreno: las mejoras efectuadas a los bienes raíces, tales como calles, parqueaderos, cercas, sistemas de riego, etc., tienen una vida limitada y, por consiguiente, están sujetas a depreciación. Por esta razón, estas mejoras deben ser cargadas a una cuenta separada denominada mejoras al terreno.
285
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Ejemplo Al terreno anterior, comprado por la Compañía San Calixto, se le levanta una paredilla por la que se cancela la suma de $875.000, e igualmente se le pavimenta la vía de acceso, pagando por lo mismo el valor de $2.632.000. Los registros relacionados con esta situación son los siguientes: FECHA xxxxx
DETALLES
DEBE
Mejoras al terreno
875.000
Caja / Bancos xxxxx
HABER
875.000
Mejoras al terreno
2.632.000
Caja / Bancos
2.632.000
La cuenta mejoras al terreno presentará el siguiente saldo: MEJORAS AL TERRENO DEBE
HABER
xxxxx
875.000
xxxxx
2.632.000 3.507.000
Activos depreciables Los activos depreciables son aquellos que cuentan con una vida útil limitada y su costo debe ser distribuido en forma sistemática entre los diferentes periodos operativos. Por su deterioro natural, por su uso o caída en desuso por obsolescencia, estos activos pierden valor o se deprecian. Se consideran como tales los bienes tangibles adquiridos por el ente público, a cualquier título, que se encuentren registrados contablemente en alguna de las siguientes cuentas: construcciones y edificaciones; maquinaria y equipo; muebles, enseres y equipo de oficina; equipo de comunicación y computación, y equipo de transporte, entre otros. Los activos depreciables son aquellos que cumplen con las siguientes características.
286
Activos no corrientes
1. Son de propiedad del ente público. 2. Son de naturaleza relativamente duradera. 3. Se adquieren para usarlos en la prestación de servicios o en la producción de bienes, arrendarlos o utilizarlos en la administración del ente público. 4. No están destinados para la venta. Construcciones y edificaciones Este concepto representa todos los bienes inmuebles que son de propiedad del ente económico, tales como edificaciones, almacenes, bodegas, hangares, oficinas, plantas industriales, etc., y que son utilizados para el cumplimiento de su objeto social. Cuando se adquieren bienes inmuebles, estos se deben registrar por su precio de adquisición, más todas las erogaciones de costos y gastos necesarios para que el activo esté en condiciones de ser utilizado. Ejemplo La empresa comercializadora Zea Gacha Ltda. compra, en noviembre 10, una edificación por valor de $125.000.000, de los cuales se consideró que $20.000.000 corresponden al valor del terreno. Al momento de la compra se cancelaron$15.000.000 y el saldo mediante una hipoteca a diez años. Además, la empresa incurrió en los siguientes desembolsos relacionados con la compra de la edificación. Noviembre 12
Canceló, por concepto de notariado y registro, la suma de $5.400.000.
Noviembre 15
Pagó a una empresa de finca raíz la suma de $1.250.000, por concepto de comisiones.
Noviembre 18
Por concepto de arreglos y adecuaciones realizadas a la edificación, la empresa canceló $3.215.000.
Se debe tener en cuenta que cuando se adquiere una construcción es necesario contabilizar por separado el terreno y la construcción porque son dos activos
287
Contabilidad financiera para contaduría y administración
de naturaleza diferente: el terreno es un activo no depreciable y tiene una vida ilimitada, mientras que la construcción es un activo depreciable al que se le considera una vida limitada. De acuerdo con la información, los registros son los siguientes. Compra del edificio: FECHA nov-10
DETALLES Construcciones y edificaciones
DEBE
HABER
105.000.000
Terreno
20.000.000
Obligaciones financieras
110.000.000
Caja / Bancos
15.000.000
Los demás gastos deben distribuirse proporcionalmente entre la construcción y el terreno de la siguiente manera: Gastos por notariado y registro: $5.400.000 La proporción que le corresponde a la construcción se calcula así: Construcción: $5.400.000 * $105.000.000 / $125.000.000 = $4.536.000. La diferencia, de $864.000, se cargará al terreno. FECHA
DETALLES
nov-12
Construcciones y edificaciones (notariado y registro) Terreno (Notariado y registro)
DEBE
HABER
4.536.000 864.000
Caja / Bancos
5.400.000
Gastos por comisiones: $1.250.000 Construcción: $1.250.000 * $105.000.000 / $125.000.000 = $1.050.000 La diferencia de $200.000 se cargará al terreno. FECHA nov-15
DETALLES Construcciones y edificaciones (comisiones) Terreno (comisiones) Caja / Bancos
DEBE
HABER
1.050.000 200.000 1.250.000
Gastos por arreglos y adecuaciones: $3.215.000 Construcción: $3.215.000 * $105.000.000/ $125.000.000 = $2.700.600 La diferencia de $514.400 se cargará al terreno.
288
Activos no corrientes
FECHA nov-18
DETALLES
DEBE
Construcciones y edificaciones (adecuaciones)
HABER
2.700.600
Terreno (adecuaciones)
514.400
Caja / Bancos
3.215.000
Finalmente, las cuentas construcciones y edificaciones y terrenos presentarán el siguiente saldo: CONSTRUCCIONES Y EDIFICACIONES DEBE
HABER
nov-10
105.000.000
nov-12
4.536.000
nov-15
1.050.000
nov-18
2.700.600
113.286.600
TERRENO DEBE
HABER
nov-10
20.000.000
nov-12
864.000
nov-15
200.000
nov-18
514.400
21.578.400
Flota y equipo de transporte En esta cuenta se registran, a su costo, todos los vehículos de propiedad del ente económico que estén destinados al transporte de pasajeros y carga dentro del desarrollo normal de sus actividades. Este grupo de activos comprende, de acuerdo con la actividad desarrollada por la empresa, una gran variedad, entre los que se encuentran camiones, tractocamiones, montacargas, autos, motocicletas, buses, volquetas, remolques, etc.
289
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Cuando se adquiere este tipo de activos siempre se deben registrar por su precio de adquisición, más todas las erogaciones de costos y gastos necesarios para que el activo quede en condiciones de ser utilizado en el cumplimiento del objeto social del negocio. Ejemplo La Compañía San Calixto compró el 16 de enero a Caribe Autos un camión furgón por valor de $72.000.000, cancelando en esa fecha una cuota inicial de $22.000.000, y el saldo lo respalda con unas letras. En enero 20, cancela por concepto de matrícula e impuestos del vehículo la suma de $2.740.000. En enero 25, cancela a Carrocerías Internacionales el valor de $8.700.000, por concepto de adecuaciones al vehículo para adaptarlo al transporte de los productos. En febrero 16, canceló a Caribe Autos $500.000, por concepto de intereses de financiación. Finalmente, el vehículo comenzó a ser utilizado en las actividades del negocio el día 18 de febrero. Los registros contables relacionados con la información sobre la compra del vehículo son los siguientes: FECHA ene-16
DETALLES Flota y equipo de transporte
DEBE 72.000.000
Documentos por pagar - letras
50.000.000
Caja / bancos ene-20
Flota y equipo de transporte (matrícula e impuestos)
22.000.000 2.740.000
Caja / bancos ene-25
Flota y equipo de transporte (adecuaciones)
feb-16
Flota y equipo de transporte (interés de financiación)
2.740.000 8.700.000
Caja / bancos Caja / bancos (limpieza y adecuaciones)
HABER
8.700.000 500.000 500.000
La cuenta del mayor del vehículo finalmente mostrará el siguiente saldo:
290
Activos no corrientes
FLOTA Y EQUIPO DE TRANSPORTE DEBE
HABER
ene-16
72.000.000
ene-20
2.740.000
ene-25
8.700.000
feb-16
500.000 83.940.000
Equipos de oficina Este concepto agrupa todos los equipos de oficina mecánicos y electrónicos, los muebles y enseres, las computadoras y en general todos los equipos de esta naturaleza que le pertenezcan al ente económico y que sean utilizados en el cumplimiento del objeto social del mismo. Ejemplo La empresa Zea Cuesta compró en junio 2 a Compu System una computadora para ser utilizada en la función del negocio, por valor de $3.220.000. Luego, en junio 5, compró una mesa de cómputo por valor de $480.000 y una impresora láser por valor de $624.300. Todo se canceló de contado. Los registros relacionados con estas operaciones de compra de equipos son los siguientes: FECHA
DETALLES
jun-02
Equipos de computación
jun-05
Muebles y enseres
DEBE 3.220.000
Caja / bancos
3.220.000 480.000
Caja / bancos jun-05
Equipo de oficina Caja / bancos
HABER
480.000 624.300 624.300
291
Contabilidad financiera para contaduría y administración
EQUIPO DE COMPUTACIÓN DEBE jun-02
HABER
3.220.000
MUEBLES Y ENSERES DEBE jun-05
HABER
480.000
EQUIPO DE OFICINA DEBE jun-05
HABER
624.300
Activos agotables Los activos agotables (waisting assets) son aquellos que están constituidos por los yacimientos de recursos naturales como las minas, los pozos petroleros, etc., cuyos recursos se consumen por la extracción que se hace de ellos. Representan recursos naturales de propiedad de la empresa, y su cantidad disminuye de acuerdo al tiempo que dura su explotación. El valor histórico se conforma por el valor de adquisición, más todas las erogaciones incluidas en la exploración y todos los rubros que aumenten su valor. La contribución de estos activos a la generación del ingreso debe reconocerse en los resultados del ejercicio mediante su agotamiento, calculado con base en las reservas probadas mediante estudios técnicos, en las unidades extraídas o producidas en el término esperado para la recuperación de la inversión o en otros factores técnicamente admisibles. El agotamiento es la extinción de un recurso natural mediante la extracción, bombeo, corte o algún otro medio que reduzca el depósito, la existencia o el crecimiento de los recursos naturales. Los costos de desarrollo, tales como exploración, perforación de pozos o acondicionamiento de terrenos, causados antes o después de iniciarse la explotación del activo, deben contabilizarse en cuentas separadas del costo
292
Activos no corrientes
original del recurso natural y, asimismo, amortizarse en forma proporcional o similar al agotamiento del activo correspondiente. No obstante, si dichos costos no prestan un beneficio durante parte o toda la vida del activo, debe reducirse el periodo de amortización al tiempo que se estime razonable, de acuerdo con estudios técnicos en cada caso. Minas y canteras Registra los costos en que incurre el ente económico en la adquisición de los terrenos, instalaciones y montaje necesarios para la explotación de minas y canteras. Los costos incurridos hasta hacer apta la mina para su explotación serán capitalizables. Por lo anterior, el costo está compuesto por el valor de compra más todos los costos y gastos necesarios para su puesta en marcha. Ejemplo La Cía. Mineros del Caribe compró en mayo 25, con fines de explotación, una cantera de piedra caliza por valor de $125.000.000, cancelados de contado con cheque. En mayo 28 cancela, por concepto de escrituración y registro, la suma de $6.250.000. El día 5 de junio pagó a Contratistas S. A. la suma de $2.450.000, por concepto de adecuación de las instalaciones para la explotación del recurso. De acuerdo con los estudios realizados por los expertos, se consideró que el potencial de la cantera es de 8.000.000 millones de toneladas (t) de piedra. Durante el primer año de explotación se extrajeron de la cantera 624.000 toneladas. De acuerdo con la información suministrada, los registros relacionados con la compra de la cantera son los siguientes: FECHA
DETALLES
may-25
Minas y canteras
may-28
Minas y canteras (escrituración y registro)
jun-05
Minas y canteras (adecuaciones)
DEBE
Bancos
125.000.000 6.250.000
Bancos Bancos
HABER
125.000.000
6.250.000 2.450.000 2.450.000
293
Contabilidad financiera para contaduría y administración
De acuerdo con los registros anteriores, el costo de la cantera es de $133.700.000, y la cuenta de minas y canteras aparece así: MINAS Y CANTERAS DEBE
HABER
may-25
125.000.000
may-28
6.250.000
jun-05
2.450.000
Saldo
133.700.000
60.000.000 may-31/04
Debido a que la cantera es un recurso natural no renovable, va perdiendo valor en la medida que el recurso que contiene es explotado, y esta pérdida de valor, como se explicó anteriormente, es lo que se considera como agotamiento. El costo del agotamiento se puede calcular dividiendo el costo de la cantera entre el potencial de producción estimado. Agotamiento =
Costo del activo Producción estimada
En el caso del ejemplo que nos ocupa, el agotamiento será: Agotamiento =
$ 133.700.000 8.000.000 ton.
Agotamiento = $16,71 / t
Este factor expresa que por cada tonelada de piedra que se extraiga de la cantera, su valor disminuye en $16,71. Teniendo en cuenta que en el periodo se extrajeron de la cantera 624.000 toneladas de piedra, el costo del agotamiento para el periodo será: Agotamiento (año 1) = 624.000 t * $16,71 / t Agotamiento (año 1) = $10.427.040
El agotamiento se registra de la siguiente forma:
294
Activos no corrientes
FECHA dic-31
DETALLES
DEBE
Costo agotamiento
HABER
10.427.040
Agotamiento acumulado -minas y canteras -
10.427.040
AGOTAMIENTO ACUMULADO DEBE
HABER 10.427.040
dic-31
De la misma forma que se hace con los activos fijos depreciables, a los que se les resta la depreciación para conocer su valor en libros, para conocer el del activo agotable es necesario restarle el agotamiento acumulado. La cuenta agotamiento acumulado representa el agotamiento que el activo ha acumulado durante su vida útil. De acuerdo con esto, la cuenta del activo agotable aparecerá en el estado de situación financiera, a diciembre 31, de la siguiente manera: BALANCE GENERAL Dic-31 Activos Activos no corrientes Minas y canteras Menos: Agotamiento acumulado Neto flota y equipo de transporte
$ 133.700.000 10.427.040 $ 123.272.960
Para los periodos sucesivos, el agotamiento se seguirá calculando con el mismo factor de agotamiento, pero con base en la explotación que se haga del recurso en cada periodo. Los costos relacionados con el proceso de explotación, tales como mano de obra, explosivos, suministros y otros conceptos, se deben capitalizar. Todos estos costos, junto con el costo del agotamiento, sirven como base para determinar el costo unitario de producción y para valorar el inventario. Cuando obras complementarias, tales como bodegas, campamentos, etc., son asociadas a los activos agotables, la vida útil de estas obras complementarias debe ajustarse a la vida útil del activo agotable en consideración al principio
295
Contabilidad financiera para contaduría y administración
de asociación entre ingresos y gastos, teniendo en cuenta que lo que genera los ingresos de la empresa es el activo agotable. Ejemplo La empresa Tabo Racho compró una mina de carbón por la que pagó la suma de $150.000.000. Los gastos asociados con el proceso de registro y escrituración ascendieron a $7.500.000 y por adecuaciones de la mina para su explotación se canceló la suma de $4.300.000. La empresa construyó un campamento junto a la mina, cuyo valor ascendió a $8.400.000. Los salarios de los trabajadores dedicados a la explotación sumaron $7.800.000 y otros costos de explotación alcanzaron la suma de $3.420.000. El potencial de producción de la mina, según los expertos, es de unos 12.000.000 de toneladas. Durante el primer periodo se extrajeron de la mina 800.000 toneladas, de las cuales se vendieron 630.000 a razón de $500 por tonelada. 1. Registro de la adquisición de la mina y demás desembolsos relacionados con la compra: FECHA xxxxx
DEBE
DETALLES Minas y canteras Bancos
xxxxx
150.000.000
Minas y canteras (escrituración y registro)
7.500.000
Bancos xxxxx
7.500.000
Minas y canteras (adecuaciones)
4.300.000
Bancos
4.300.000
El costo de la mina aparece en la cuenta así: MINAS Y CANTERAS DEBE
HABER
xxxx
150.000.000
xxxx
7.500.000
xxxx
4.300.000 161.800.000
296
HABER
150.000.000
Activos no corrientes
2. Cálculo del factor de agotamiento: Agotamiento =
$ 161.800.000 12.000.000 ton.
Agotamiento = $13,48 / t
3. Costo del agotamiento para el periodo: Agotamiento = 800.000 × $13,48 / t Agotamiento = $ 10.748.000
4. Cálculo del factor de depreciación del campamento: Depreciación =
$ 8.400.000 12.000.000 ton.
Depreciación del campamento = $0,70 / t Depreciación del campamento para el periodo = 800.000 t * $0,70 / t Depreciación del campamento para el periodo = $560.000 Costos que se deben capitalizar al inventario Salarios de los trabajadores que laboran en la explotación de la mina Otros costos de explotación Depreciación del campamento Total
$ 7.800.000 3.420.000 560.000 $ 11.780.000
5. Registro del costo del agotamiento y demás costos de explotación: FECHA xxxxx
DETALLES Inventario de carbón
DEBE
HABER
22.564.000
Agotamiento acumulado
10.784.000
Caja / Bancos / Depreciación acumulada
11.780.000
297
Contabilidad financiera para contaduría y administración
6. Determinación del costo por tonelada explotada: Para calcularlo, se divide el costo del inventario entre el número de toneladas extraídas en el periodo. $ 22.564.000
Costo / Tonelada =
800.000 ton.
Costo / Tonelada = $28,21 / tonelada
Ahora, con base en el costo por tonelada, se estima el costo de las toneladas vendidas para registrar el costo de ventas. Costo de las toneladas vendidas = $28,21 * 630.000 t Costo de las toneladas vendidas = $17.772.300
7. Registro de las toneladas vendidas: FECHA
DETALLES
xxxxx
DEBE
Caja
HABER
315.000.000
Ventas
315.000.000
Costo de ventas
17.772.300
Inventario de carbón
17.772.300
Después de mayorizar todas estas transacciones, la cuenta del inventario de carbón debe aparecer con un saldo de $4.791.700 (22.564.000 - 17.772.300). INVENTARIO DE CARBÓN DEBE 22.564.000
Saldo
4.791.700
xxxxx
298
HABER 17.772.300 xxxxx
Activos no corrientes
6.4 DEPRECIACIÓN
Las empresas, para el desarrollo de sus actividades, deben hacer inversiones de capital en activos tangibles, tales como equipos, computadoras, vehículos, edificios, maquinarias, etc., y la forma de recuperar esas inversiones es mediante un proceso llamado depreciación. La depreciación se refiere a la pérdida del valor del activo debido a la edad, uso u obsolescencia durante su vida útil, por lo tanto, se considera como un gasto más de los negocios, es decir, tiene un impacto directo en la utilidad y en el impuesto de renta. Los activos que se deprecian son los activos fijos tangibles depreciables, tales como vehículos, edificios, computadoras, etc. Para calcular la depreciación hay que tener en cuenta: • La base de la depreciación: la base para el cálculo de la depreciación, generalmente, está constituida por el costo de adquisición o de producción del bien, incluyendo los costos por instalación, montaje y otros similares, y en su caso, los desembolsos por conceptos de mejoras incorporadas con carácter permanente. • El valor de salvamento: se conoce con los nombres de valor residual, valor recuperable y valor de rescate. Representa el valor que se estima que puede obtenerse de la venta de un activo fijo ya fuera de servicio. En otras palabras, puede decirse que el valor de salvamento es el valor que se estima que va a tener un bien al estar totalmente depreciado. Estimar el valor de salvamento para los activos fijos depreciables no es obligatorio. • La vida útil estimada: para estimar la vida útil de un activo fijo deben tomarse en consideración las reparaciones a las que será sometido y la obsolescencia. La vida útil estimada de un activo fijo puede medirse en años y meses, en periodos de operación u horas de trabajo, en unidades de producción o en kilómetros por recorrer. Cuando se calcula la vida útil estimada de un activo, se debe tener en cuenta lo siguiente: la vida legal, que es la que, para fines de considerar la depreciación como un gasto deducible, le otorga la ley a los activos fijos depreciables, y la vida efectiva o real de un activo.
299
Contabilidad financiera para contaduría y administración
• Vida útil legal de los activos fijos depreciables: la vida útil de los activos fijos depreciables adquiridos a partir de 1989 es la siguiente: Inmuebles
20 años
Barcos, trenes, aviones, maquinaria, equipo y bienes muebles
10 años
Vehículos automotores y computadores
5 años
• Vida efectiva o real de un activo fijo depreciable: va desde la fecha de compra de dicho activo hasta cuando la empresa deje de utilizarlo, bien por desgaste total (inservible), bien por obsoleto (inadecuado), o bien por cualquier otra razón que lo haga inoperante y por lo tanto quede definitivamente fuera de servicio. La vida legal está preestablecida por la misma ley; en cambio, la vida efectiva o real está dada por el buen o mal uso que se haga del activo. Métodos de depreciación Para estimar la depreciación de los activos fijos depreciables se pueden utilizar diferentes métodos, algunos de los cuales se consideran métodos de depreciación acelerada. Entre los más utilizados, tenemos: • Método de línea recta • Método de la suma de los dígitos de los años • Método de reducción de saldos • Método de la tasa doble • Método basado en actividad Método de línea recta El método de línea recta es un método de depreciación utilizado como el estándar de comparación para la mayoría de los demás métodos. Obtiene su nombre del hecho de que el valor en libros se reduce linealmente en el tiempo, puesto que la tasa de depreciación es la misma cada año. En este método, la depreciación se estima en función del tiempo y no del uso. Cuando la obsolescencia progresiva es la causa principal de una vida de servicio limitada, la
300
Activos no corrientes
disminución de la utilidad puede ser constante de un periodo a otro. En este caso, el método de línea recta es el más apropiado. El cargo de depreciación se calcula de la siguiente manera: Depreciación en línea recta =
Costo del activo - valor de salvamento* Vida útil
Para contabilizar la depreciación introduciremos una nueva cuenta llamada depreciación acumulada. La cuenta depreciación acumulada no es de activo, de pasivo ni de patrimonio, tampoco es cuenta de ingreso ni de gasto: esta cuenta es de valorización, pues nos ayuda a calcular en forma exacta el valor de los activos que están sometidos a depreciación. La cuenta depreciación acumulada debe aparecer en el estado de situación financiera, y aun cuando siempre presenta un saldo crédito, no se coloca en los pasivos, sino en los activos, restada del activo que está ayudando a valorizar. En referencia a la vida útil de los activos depreciables, se debe tener en cuenta hacer siempre una comparación entre la vida legal y la vida efectiva y escoger siempre la menor. Cuando no se haga alusión a la vida efectiva de los activos, siempre se considerará la vida legal. El asiento tipo para registrar la depreciación es el siguiente: FECHA xxxxx
DETALLES Gasto depreciación Depreciación acumulada - nombre del activo
DEBE
HABER
xxxxx xxxxx
Ejemplo Supongamos que la empresa San Calixto compró en enero 2 un vehículo, cuyo valor total, incluidos todos los conceptos, es de $24.000.000. Al vehículo se le estima una vida útil de cinco años y se le considera un salvamento del 5 % del valor. Si la empresa cierra sus libros anualmente en diciembre 31 y depre* No es obligatorio considerar valor de salvamento cuando no se determine el valor de salvamento el mismo se considerara que es cero (0).
301
Contabilidad financiera para contaduría y administración
cia sus activos con base en el método de línea recta, ¿cuál es el registro anual por concepto de la depreciación? Costo del Vehículo =
24.000.000
Valor de Salvamento =
24.000.000 x 5%
Valor de Salvamento =
1.200.000
Depreciación por año =
Costo del vehículo - valor de salvamento Vida útil 24.000.000 - 1.200.000
Depreciación por año =
5 años
En la siguiente tabla se muestra la depreciación a través de los cinco años. AÑOS
COSTO DEL VEHÍCULO
VALOR A DEPRECIAR
DEPRECIACIÓN ANUAL
DEPRECIACIÓN ACUMULADA
VALOR EN LIBROS
Año 1
24.000.000
22.800.000
4.560.000
4.560.000
19.440.000
Año 2
24.000.000
22.800.000
4.560.000
9.120.000
14.880.000
Año 3
24.000.000
22.800.000
4.560.000
13.680.000
10.320.000
Año 4
24.000.000
22.800.000
4.560.000
18.240.000
5.760.000
Año 5
24.000.000
22.800.000
4.560.000
22.800.000
1.200.000
Valor de salvamento
Luego, el registro para la depreciación del año, en diciembre 31, es el siguiente: FECHA dic-31
DETALLES Gasto depreciación Depreciación acumulada -flota y equipo de transporte-
DEBE
HABER
4.560.000
4.560.000
Finalmente, en el estado de situación financiera de enero, la cuenta del ve hículo aparecerá así:
302
Activos no corrientes
BALANCE GENERAL dic-31 Activos Activos no corrientes Flota y equipo de transporte
$ 24.000.000
Menos: Depreciación acumulada
4.560.000
Neto flota y equipo de transporte
Costo de un activo depreciable que afecta varios periodos
$ 19.440.000
BALANCE GENERAL
Activos Vehículo Pasivos A medida que expira la vida útil del activo ESTADO DE RESULTADOS
Ingresos Gastos Gasto por depreciación
Método de la suma de los dígitos de los años Da lugar a un cargo decreciente por depreciación basado en una fracción decreciente del costo depreciable (el costo original menos el valor de salvamento). Con cada fracción se usa la suma de los años como denominador, mientras que el número de años de vida estimada que se resta al principiar el año viene a ser el numerador. Con este método, el numerador disminuye año tras año, aunque el denominador permanece constante. Al terminar la vida útil del activo, el saldo debe ser igual al valor de salvamento, en caso de que se haya considerado alguno; en caso contrario, el saldo será cero. Este es un método de depreciación acelerada que busca determinar una mayor alícuota de depreciación en los primeros años de vida útil del activo.
303
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Depreciación = valor depreciable del activo x
Años de vida útil que le restan al activo La suma de los dígitos de los años
Donde se tiene que la suma de los dígitos de los años es igual a n (n + 1) / 2, siendo n el número de años de vida útil del activo. Ejemplo Supongamos que la empresa San Mateo compró en enero 2 un vehículo, cuyo valor total, incluidos todos los conceptos, es $24.000.000. Al vehículo se le estima una vida útil de cinco años y se considera que el valor de salvamento del 5 %. Si la empresa cierra sus libros anualmente en diciembre 31 y deprecia sus activos con base en el método de la suma de los dígitos de los años, ¿cuál es el registro anual por concepto de la depreciación? Suma de los dígitos de los años =
5+4+3+2+1
Suma de los dígitos de los años =
15
Fracción para cada año Año 1
5 / 15
Año 2
4 / 15
Año 3
3 / 15
Año 4
2 / 15
Año 5
1 / 15
Cálculo de la depreciación para cada año Depreciación Año 1
:
22.800.000
x
5 / 15
= 7.600.000
Depreciación Año 2
:
22.800.000
x
4 / 15
= 6.080.000
Depreciación Año 3
:
22.800.000
x
3 / 15
= 4.560.000
Depreciación Año 4
:
22.800.000
x
2 / 15
= 3.040.000
Depreciación Año 5
:
22.800.000
x
1 / 15
= 1.520.000
En la siguiente tabla se muestra la depreciación a través de los cinco años.
304
Activos no corrientes
AÑO
COSTO DEL VEHÍCULO
VALOR A DEPRECIAR
FRACCIÓN
DEPRECIACIÓN ANUAL
DEPRECIACIÓN ACUMULADA
VALOR EN LIBROS
Año 1
24.000.000
22.800.000
5 / 15
7.600.000
7.600.000
16.400.000
Año 2
24.000.000
22.800.000
4 / 15
6.080.000
13.680.000
10.320.000
Año 3
24.000.000
22.800.000
3 / 15
4.560.000
18.240.000
5.760.000
Año 4
24.000.000
22.800.000
2 / 15
3.040.000
21.280.000
2.720.000
Año 5
24.000.000
22.800.000
1 / 15
1.520.000
22.800.000
1.200.000 Valor de salvamento
Luego, el registro en diciembre 31 para la depreciación del año 1 es el siguiente: FECHA dic-31
DETALLES
DEBE
Gasto depreciación
HABER
7.600.000
Depreciación acumulada - flota y equipo de transporte
7.600.000
Método de reducción de saldos Este método se basa en la aplicación de una tasa fija durante los años de vida útil, sobre el valor a depreciar del activo. Este es otro método que permite la depreciación acelerada. Para su implementación, exige necesariamente la utilización de un valor de salvamento, de lo contrario, en el primer año se depreciaría el 100 % del activo, por lo que el método perdería validez. La fórmula que emplea es la siguiente: n
Tasa = 1
Valor de salvamento Costo del activo
305
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Ejemplo Supongamos que la empresa San Mateo compró en enero 2 un vehículo, cuyo valor total, incluidos todos los conceptos, es $24.000.000. Al vehículo se le estima una vida útil de cinco años y se le considera valor de salvamento del 5 %. Si la empresa cierra sus libros anualmente en diciembre 31 y deprecia sus activos con base en el método de reducción de saldos, ¿cuál es el registro anual por concepto de la depreciación? 5
1.200.000
Tasa = 1
24.000.000
Tasa = 1 – 0.549280272 Tasa = 0.45719728
Cálculo de la depreciación para cada año: En la siguiente tabla se muestra la depreciación a través de los cinco años. AÑO
SALDO A DEPRECIAR
FACTOR DE DEPRECIACIÓN
DEPRECIACIÓN ANUAL
DEPRECIACIÓN ACUMULADA
VALOR EN LIBROS
Año 1
24.000.000
0,45719728
10.972.735
10.972.735
13.027.265
Año 2
13.027.265
0,45719728
5.956.030
16.928.765
7.071.235
Año 3
7.071.235
0,45719728
3.232.949
20.161.714
3.838.286
Año 4
3.838.286
0,45719728
1.754.854
21.916.568
2.083.432
Año 5
2.083.432
0,45719728
952.539
22.869.108
1.130.892
Valor de salvamento
Luego, el registro para la depreciación del año en diciembre 31 es el siguiente: FECHA
DETALLES Depreciación acumulada -flota y equipo de transporte
306
DEBE
HABER 10.972.735
Activos no corrientes
Método de la tasa doble o del doble saldo de declinación Este es otro método de depreciación acelerada y consiste en aplicar al valor a depreciar una tasa equivalente al doble de la que se le aplicaría si el activo se deprecia en línea recta. El método se aplica a los activos que tengan una vida útil superior a cinco años. Este método no tiene en cuenta el valor estimado de recuperación en la determinación de la tasa de depreciación ni en el cómputo de la depreciación periódica. Sin embargo, un activo no se puede depreciar más allá del valor de salvamento estimado. Bajo este método, el gasto por depreciación es más alto en el primer año y va disminuyendo con cada año que pasa. Ejemplo Supongamos que la empresa San Mateo compró en enero 2 un vehículo, cuyo valor total, incluidos todos los conceptos, es $24.000.000. Al vehículo se le estima una vida útil de cinco años. Si la empresa cierra sus libros anualmente en diciembre 31 y deprecia sus activos con base en el método de la tasa doble o doble saldo de declinación, ¿cuál es el registro anual por concepto de la depreciación? Si el vehículo se deprecia en línea recta, dado que se le considera una vida útil de cinco años, la tasa de depreciación anual sería del 20 %, por lo tanto, la tasa doble es el 40 %. Tasa doble = 40 % Cálculo de la depreciación para cada año: En la siguiente tabla se muestra la depreciación a través de los cinco años.
307
Contabilidad financiera para contaduría y administración
AÑO
VALOR A DEPRECIAR
TASA DOBLE
DEPRECIACIÓN ANUAL
DEPRECIACIÓN ACUMULADA
VALOR EN LIBROS
Año 1
24.000.000
40%
9.600.000
9.600.000
14.400.000
Año 2
14.400.000
40%
5.760.000
15.360.000
8.640.000
Año 3
8.640.000
40%
3.456.000
18.816.000
5.184.000
Año 4
5.184.000
40%
2.073.600
20.889.600
3.110.400
Año 5
3.110.400
40%
1.244.160
22.133.760
1.866.240
Valor de salvamento
En este método de depreciación, al final del último periodo, debido que queda un saldo sin depreciar, se puede optar por dos opciones: la primera es no aplicar la tasa en el último periodo y llevar todo el saldo que muestre la cuenta del activo a la depreciación del periodo; la segunda es aplicar en el último periodo la tasa, tal y como se hizo con los periodos anteriores, y considerar como valor de salvamento el saldo que quede después de haber depreciado todos los periodos. Finalmente, el registro para la depreciación del año 1 en diciembre 31 es el siguiente. FECHA dic-31
DETALLES Gasto depreciación Depreciación acumulada -flota y equipo de transporte
DEBE
HABER
9.600.000
9.600.000
Método de depreciación basado en la actividad El método basado en la actividad (método de cargo variable) presupone que la depreciación está en función del uso o de la productividad y no del paso del tiempo. La vida del activo se considera en términos de su rendimiento (unidades que produce) o del número de horas que trabaja. Para algunos activos como máquinas, equipos y vehículos, su vida útil está estrechamente relacionada con la capacidad de producción, la cual se expresa en horas de trabajo, kilómetros recorridos, unidades producidas, etc. Para
308
Activos no corrientes
estos activos se utiliza este método de depreciación, que consiste en calcular el monto de depreciación periódica de acuerdo con el volumen de actividad alcanzada. Para calcular la depreciación utilizando este método se calcula una tasa de depreciación en función de la actividad, que puede ser las horas trabajadas, las unidades producidas, los kilómetros recorridos, etc. Tasa de depreciación =
Costo del activo - valor de salvamento Volumen de actividad estimado
Ejemplo Supóngase que una empresa compra una maquinaria por valor de $12.000.000, a la cual se le estima un volumen de producción a través de su vida útil de 8.400.000 unidades y se le considera un valor de salvamento del 5 % del costo. Si la empresa deprecia la maquinaria con base en las unidades producidas y durante el primer año de uso se fabricaron 750.000 unidades, ¿cuál es el cargo por concepto de depreciación para el primer año? Valor de salvamento = 12.000.000 * 5 % Valor de salvamento = 600.000 Valor a depreciar = 12.000.000 - 600.000 Valor a depreciar = 11.400.000
Tasa de Depreciación =
Tasa de Depreciación =
12.000.000 - 600.000 8.400.000
$1.36 / unidad
Con base en lo anterior, el cargo por depreciación para el primer año se calcula de la manera siguiente: Depreciación año 1 = 750.000 unidades * $1,36 / unidad Depreciación año 1 = $1.017.857
309
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Luego, el registro para la depreciación del año 1 en diciembre 31 es el siguiente: FECHA dic-31
DETALLES
DEBE
Gasto depreciación
HABER
1.017.857
Depreciación acumulada maquinaria
1.017.857
Correcciones a los cálculos por depreciación De acuerdo con lo que hemos visto, debemos tener claro que la depreciación se basa en estimativos, lo cual hace que algunas veces estos no concuerden con la vida útil del activo. Generalmente, la empresa dispone de información sobre la capacidad productiva del activo, conoce las especificaciones del fabricante, etc. Sin embargo, el cálculo de la vida útil muchas veces no corresponde a la realidad, y por esto es necesario hacer correcciones a los valores determinados para depreciar el activo. Cuando se hacen correcciones a los valores de la depreciación, el saldo no depreciado debe distribuirse entre los años de vida útil que se estime le quedan aún al activo. Lo anterior puede llevar a que el valor de la depreciación aumente o disminuya, dependiendo de si la vida útil del activo aumenta o disminuye. Ejemplo La empresa Zea Gacha posee una maquinaria cuyo costo es de $60.000.000, a la que inicialmente se le consideró una vida útil de ocho años, y se ha depreciado en línea recta. Al cabo del sexto año, los datos relacionados con la maquinaria son los siguientes: Costos históricos
60.000.000
Depreciación acumulada
45.000.000
Saldo por depreciar
15.000.000
De acuerdo con estudios técnicos realizados para determinar la vida útil que todavía tiene la maquinaria, se conceptuó que la misma podrá trabajar sin ningún inconveniente y con buena productividad durante cuatro años más.
310
Activos no corrientes
La situación anterior conlleva a que haya que corregir la depreciación, pues a la maquinaria se le está considerando una vida útil adicional de cuatro años y no solo dos años, como se había considerado en un principio. El saldo que le queda por depreciar a la maquinaria es de $15.000.000, los cuales se deben distribuir entre los próximos cuatro años, de tal manera que el valor a depreciar por año, con base en la línea recta, será el siguiente: Depreciación anual = $15.000.000 / 4 Depreciación anual = $3.750.000
El anterior será el valor que se cargará a la depreciación durante los próximos cuatro años; los valores cargados a la depreciación en años anteriores no pueden ser modificados. Bienes retirados del servicio Cuando un activo depreciable sea retirado del servicio, pero se tiene la intención de seguir utilizándolo en un tiempo no superior a dos meses, se continuará depreciando sin tener en cuenta la interrupción. Si el tiempo excede el periodo mencionado, debe suspenderse la depreciación hasta cuando empiece a usarse nuevamente, con lo cual se reanudará su proceso de depreciación. Si el activo depreciable es retirado del servicio en forma definitiva, se suspenderá su depreciación en la fecha del retiro. En tal caso, se mantendrán los saldos, tanto en la cuenta del activo como en la de depreciación acumulada, hasta cuando el respectivo bien sea dado de baja o se disponga de él de cualquiera otra forma. Disposición de activos fijos Venta de activos fijos Es normal que, dentro del giro de los negocios, muchas veces las empresas dispongan de sus activos fijos, bien sea porque deciden venderlos o remplazarlos por otros de mejor tecnología, de mayor capacidad productiva, etc. Cuando las empresas realizan la venta de algún activo fijo, se puede dar alguno de los tres casos que se enuncian a continuación.
311
Contabilidad financiera para contaduría y administración
1. Que el activo se venda por su valor en libros, caso en el cual no se presentaría ganancia ni pérdida. 2. Qué el activo se venda por un valor mayor a su valor en libros; en este caso, se presentaría una ganancia en la venta del activo. 3. Que el activo se venda por un menor valor al que aparece en libros, por lo cual se presentaría una pérdida en la venta del activo. Cualquiera que sea el caso que se presente al vender el activo fijo, el procedimiento para registrar su venta es el siguiente: 1. Se debe actualizar la depreciación del activo desde el último periodo en que fue depreciado hasta la fecha en que se vende. 2. Con la depreciación actualizada, se calcula el valor en libros. 3. Una vez determinado el valor en libros, este se coteja con el precio de venta para determinar si no presenta ganancia ni pérdida, o si hay alguna ganancia o pérdida. 4. Se hacen los correspondientes registros relacionados con la venta del activo. Ejemplo Suponga que la Compañía San Mateo compró un vehículo en enero 1, el año 1, por valor de $60.000.000. Al vehículo se le estimó una vida útil de cinco años y se ha venido depreciando en línea recta, sin considerar valor de salvamento. La empresa en mención cierra sus libros anualmente, en diciembre 31. El vehículo adquirido se vende en mayo 31 del año 4. Haga los registros correspondientes suponiendo que: a. El vehículo se vende por $19.000.000 b. El vehículo se vende por $21.000.000 c. El vehículo se vende por $15.000.000
312
Activos no corrientes
Desarrollo Dado que el costo del vehículo es de $60.000.000 y la empresa lo ha venido utilizando durante tres años y cinco meses, tiempo transcurrió desde que lo compró hasta la fecha de la venta, la depreciación acumulada hasta esa fecha es de $41.000.000, de los cuales $36.000.000 corresponden a los tres primeros años y $5.000.000 corresponden al año 4, y no es más que el tiempo transcurrido desde diciembre 31 del año 3, última fecha en que se ajustó la depreciación, ya que la empresa cierra sus libros anualmente, hasta mayo 31 del año 4, fecha en que se vende. Caso a: el vehículo se vende por $19.000.000 Depreciación anual = $60.000.000 / 5 años Depreciación anual = $12.000.000 año Depreciación mensual = $12.000.000 / 12 meses Depreciación mensual = $1.000.000 / mes Depreciación de los 5 meses que no se han registrado = $1.000.000 / mes * 5 meses Depreciación de los 5 meses que no se han registrado = $5.000.000
El registro para el ajuste de la depreciación es el siguiente: FECHA dic-31
DETALLES Gasto depreciación
DEBE
HABER
5.000.000
Depreciación acumulada - flota y equipo de transporte
5.000.000
Luego procedemos a determinar la ganancia o pérdida en la venta del vehículo de la siguiente manera: Costo histórico: flota y equipo de transporte Menos : Depreciación acumulada
60.000.000 41.000.000
Valor en libros: flota y equipo de transporte
19.000.000
Precio de venta
19.000.000
Ganancia o pérdida en la venta
0
Finalmente se registra la venta con el siguiente asiento contable:
313
Contabilidad financiera para contaduría y administración
FECHA may-31/04
DETALLES
DEBE
Caja
19.000.000
Depreciación acumulada - flota y equipo de transporte
41.000.000
HABER
Flota y equipo de transporte
60.000.000
Como se puede observar en este caso, el vehículo se vendió por su valor en libros, por lo cual no se registra ganancia ni pérdida en la operación. Caso b: el vehículo se vende por $21.000.000 En el caso anterior ya determinamos cuáles la depreciación acumulada hasta la fecha de la venta del vehículo, por lo que procedemos a hacer el registro para ajustar la depreciación hasta la fecha de la venta. El registro para el ajuste de la depreciación es el siguiente: FECHA dic-31
DETALLES Gasto depreciación
DEBE
HABER
5.000.000
Depreciación acumulada - flota y equipo de transporte
5.000.000
Ahora procedemos a determinar la ganancia o pérdida en la venta del vehículo de la siguiente manera: Costo histórico: flota y equipo de transporte Menos : Depreciación acumulada Valor en libros: flota y equipo de transporte
60.000.000 41.000.000 19.000.000
Precio de venta
21.000.000
Ganancia en la venta
$ 2.000.000
Luego se procede a registrar la venta mediante el siguiente asiento contable: FECHA may-31/04
DETALLES
21.000.000
Depreciación acumulada - flota y equipo de transporte
41.000.000
Ganancia en venta de activos Flota y equipo de transporte
314
DEBE
Caja
HABER
2.000.000 60.000.000
Activos no corrientes
En este caso el vehículo se vendió por un valor mayor al que aparece en libros, razón por la cual se presenta una ganancia en su venta. La ganancia debe ir al estado de resultados como un ingreso no operacional. Caso c: el vehículo se vende por $15.000.000 Como ya sabemos cuál es la depreciación acumulada hasta la fecha de la venta del vehículo, y se procede a hacer el registro para ajustar la depreciación hasta la fecha de la venta. El registro para el ajuste de la depreciación es el siguiente: FECHA
DETALLES Depreciación acumulada - flota y equipo de transporte
DEBE
HABER 5.000.000
Ahora nuevamente procedemos a determinar la ganancia o pérdida en la venta del vehículo de la siguiente manera:
Costo histórico: flota y equipo de transporte Menos : Depreciación acumulada
60.000.000 41.000.000
Valor en libros: flota y equipo de transporte
19.000.000
Precio de venta
15.000.000
Pérdida en la venta
$ 4.000.000
Por último, se procede a registrar la venta mediante el siguiente asiento contable: FECHA may-31/04
DETALLES
DEBE
Caja
15.000.000
Depreciación acumulada - flota y equipo de transporte
41.000.000
Pérdida en venta de activos Flota y equipo de transporte
HABER
4.000.000 60.000.000
En este caso el vehículo se vendió por un valor menor al que aparece en libros, razón por la cual se presenta una pérdida en su venta. La pérdida debe ir al estado de resultados como un gasto no operacional.
315
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Finalmente se muestra la cuenta del mayor, tanto de la depreciación acumulada como del vehículo. DEPRECIACIÓN ACUMULADA FLOTA Y EQUIPO DE TRANSPORTE DEBE may-31
HABER
41.000.000
41.000.000
12.000.000
dic-31 Depreciación año 1
12.000.000
dic-31 Depreciación año 2
12.000.000
dic-31 Depreciación año 3
5.000.000
may-31 Depreciación año 4 Saldo depreciación a la fecha de la venta
41.000.000
FLOTA Y EQUIPO DE TRANSPORTE DEBE ene-01/01
60.000.000
HABER 60.000.000
may-31/04
Permuta o cambio de un activo usado por un activo nuevo También es muy normal y generalizado que una empresa, en un momento dado, decida cambiar algunos activos, tales como vehículos, maquinarias, equipos, etc. por otros más nuevos y entregar el activo usado en parte de pago del activo nuevo. Esto no es más que la venta del activo usado y la compra de un activo nuevo. En el caso de la permuta de activos, se deben hacer las mismas consideraciones que se hacen cuando el activo se vende, es decir, ajustar el valor de la depreciación, calcular el valor en libros y determinar si se presenta ganancia o pérdida en el cambio. Ejemplo Suponga que la Compañía San Mateo compró un vehículo en enero 1, el año 1, por valor de $60.000.000. Al vehículo se le estimó una vida útil de cinco años y se ha venido depreciando en línea recta, sin considerar valor de salvamento. La empresa en mención cierra sus libros anualmente, en diciembre 31. El vehículo adquirido se cambia en mayo 31 del año 4 por uno nuevo, cuyo valor de lista es de $75.000.000, entregando en pago el vehículo viejo,
316
Activos no corrientes
más $58.000.000. Haga los registros correspondientes para la permuta del vehículo. Desarrollo Dado que el costo del vehículo es de $60.000.000 y la empresa lo ha venido utilizando durante tres años y cinco meses, tiempo transcurrido desde que lo compró hasta la fecha de la venta, la depreciación acumulada hasta esa fecha es de $41.000.000, de los cuales $36.000.000 corresponden a los tres primeros años y $5.000.000 corresponden al año 4, y no es más que el tiempo transcurrido desde diciembre 31 del año 3, última fecha en que se ajustó la depreciación, ya que la empresa cierra sus libros anualmente, hasta mayo 31 del año 4, fecha en que se vende. Ajuste de la depreciación a la fecha de reemplazo del vehículo viejo por el nuevo: Depreciación anual = $60.000.000 / 5 años Depreciación anual = $12.000.000 año Depreciación mensual = $12.000.000 / 12 meses Depreciación mensual = $1.000.000 / mes Depreciación de los 5 meses que no se han registrado = $1.000.000 / mes * 5 meses Depreciación de los 5 meses que no se han registrado = $5.000.000
El registro para el ajuste de la depreciación es el siguiente: FECHA may-31 / 04
DETALLES Gasto depreciación Depreciación acumulada -flota y equipo de transporte-
DEBE
HABER
5.000.000 5.000.000
Ahora procedemos a determinar si hubo ganancia o pérdida en el cambio del vehículo viejo por uno nuevo de la siguiente manera:
317
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Costo histórico: flota y equipo de transporte
$ 60.000.000
Menos: Depreciación acumulada
41.000.000
Valor en libros: flota y equipo de transporte
$ 19.000.000
Más: Efectivo entregado
58.000.000
Total activos entregados
$ 77.000.000
Activos recibidos Flota y equipo de transporte nuevo
$ 75.000.000
Pérdida en cambio del activo
$ 2.000.000
Como se puede observar, se presenta una pérdida de $2.000.000. Claro está que, de la misma manera que se registra una pérdida, también en algunos casos se puede presentar una ganancia en el cambio del activo. Finalmente, se registra el cambio de la siguiente forma: FECHA may-31/04
DETALLES
DEBE
Flota y equipo de transporte (nuevo)
75.000.000
Depreciación acum. - Flota y equipo de transporte (viejo)
41.000.000
Pérdida en cambio de activo
HABER
2.000.000
Flota y equipo de transporte (viejo)
60.000.000
Caja / bancos
58.000.000
Por último se muestra la cuenta del mayor, tanto de la depreciación acumulada como del vehículo. DEPRECIACIÓN ACUMULADA FLOTA Y EQUIPO DE TRANSPORTE DEBE
12.000.000
dic-31/01
12.000.000
dic-31/02
12.000.000
dic-31/03
5.000.000
may-31/04
41.000.000
318
HABER
41.000.000
Activos no corrientes
FLOTA Y EQUIPO DE TRANSPORTE DEBE
HABER
ene-01/01
60.000.000
may-31/04
75.000.000
60.000.000 may-31/04
6.5 ACTIVOS INTANGIBLES
Esta clase de activos comprende el conjunto de bienes inmateriales repre sentados en derechos, privilegios o ventajas de competencia que son valiosos porque contribuyen a aumentar en los ingresos y utilidades de la empresa por medio de su empleo. Estos derechos se compran o se desarrollan en el curso normal de los negocios y, por regla general, son objeto de amortización gradual durante la vida útil estimada. Un activo intangible es aquel que posee una larga vida útil, es necesario para las operaciones del negocio, no está para la venta y no posee cualidad física alguna. Se clasifican, dentro de esta categoría, las patentes, los derechos de autor, las marcas registradas y nombres de fábrica, las franquicias, el crédito mercantil o good will y el know-how, entre otros. La amortización de los activos intangibles se hace uniformemente, por regla general o basada en un prorrateo lineal. Aunque en la práctica se favorece este último método, hay algunos intangibles que, al analizarlos, parecen proporcionar un beneficio mayor en los primeros años de su vida que en los últimos. En tales casos podrá justificarse el uso de un método de amortización acelerada. Crédito mercantil o good will Es la suma de todos los atributos especiales, no identificables de otra manera, que están relacionados con una empresa activa. Incluye partidas tales como buen nombre, personal idóneo, reputación de crédito privilegiada, calidad en productos y servicios y localización favorable, entre otras cosas. Distinto a lo que ocurre con casi todos los activos, el crédito mercantil no puede transferirse sin transferir toda la empresa y, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, se registra en los libros solamente cuando se adquiere por compra o se establece, de alguna otra forma, en una transacción comercial.
319
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Crédito mercantil comprado De acuerdo con la normatividad contable colombiana, se deben contabilizar separadamente el crédito mercantil comprado y el crédito mercantil formado o estimado por la empresa. Cuando el crédito mercantil es comprado, hacen parte de su costo el valor pagado por el mismo, que no es más que todo valor pagado por encima de valor de los activos netos del negocio comprado, más todos los costos y gastos relacionados con su adquisición, tales como honorarios, comisiones y gastos de legalización, entre otros. Ejemplo Suponga que en mayo 25 la empresa Inversiones del Caribe adquiere en su totalidad a la compañía La Estrella Ltda., por la cual pagó la suma de $65.000.000. Los activos de La Estrella tienen un valor de $135.000.000 y sus pasivos suman $80.000.000. Con base en la información, haga los registros necesarios para la compra del crédito mercantil. Valor de los activos valor de los pasivos valor de los activos netos Valor pagado por el negocio Valor pagado en exceso sobre los activos netos
$ 135.000.000 80.000.000 $ 55.000.000 65.000.000 $ 10.000.000
El mayor valor pagado sobre los activos netos representa lo que la empresa paga por el crédito mercantil. FECHA may-25
DETALLES
DEBE
HABER
Inversiones
55.000.000
Crédito mercantil
10.000.000
Caja / Bancos
65.000.000
El registro del crédito mercantil también se podría realizar de la siguiente manera: FECHA
DETALLES
DEBE
HABER
may-25
Activos (diferentes al crédito mercantil)
135.000.000
Crédito mercantil
10.000.000
320
Pasivos
80.000.000
Caja / Bancos
65.000.000
Activos no corrientes
La contribución del activo intangible a la generación de ingresos se debe reconocer por medio de la amortización. La amortización se debe hacer durante toda la vida útil del activo, tomando como vida útil del bien el tiempo de estimado de explotación del activo o la duración legal o contractual del mismo; siempre se deben comparar estos dos lapsos y escoger como vida útil el que resulte menor. La amortización se puede hacer utilizando cualquiera de los métodos de reconocido valor técnico, de manera similar a como se hizo para depreciar los activos fijos tangibles depreciables, es decir, se puede amortizar en línea recta o de manera acelerada. Por ejemplo, si al crédito mercantil adquirido anteriormente se le estima una vida útil de ocho años y la empresa lo amortiza en línea recta, la amortización es la siguiente: Costo del activo
Amortización =
Vida útil $ 10.000.000
Amortización =
8 años
Amortización =
$1.250.000 / año
De acuerdo con lo anterior, el crédito mercantil se amortizará por $1.250.000 anualmente, durante los ocho años de vida útil que se estimaron. Para el primer año, como el crédito mercantil se adquirió a fines de mayo, solo se amortizan siete meses y el registro es el siguiente: Amortización de los 7 meses = $ 1.250.000 x 7 / 12 Amortización de los 7 meses = $ 729.167 FECHA dic-31
DETALLES Gasto amortización Amortización acumulada (crédito mercantil)
DEBE
HABER
729.167
729.167
Finalmente, a diciembre 31, el valor en libros del crédito mercantil se obtiene restando de su costo el valor de la amortización, de la siguiente forma:
321
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Costo histórico del crédito mercantil Menos: Amortización acumulada Valor en libros
$ 10.000.000 729.167 $ 9.270.833
El crédito mercantil debe aparecer de la forma expuesta antes en el estado de situación financiera a diciembre 31. Crédito mercantil formado El caso que acabamos de analizar hace referencia al crédito mercantil comprado, pero ya se había expresado que este también puede ser formado. Cuando el crédito mercantil es comprado no hay ningún problema porque existe un desembolso real de dinero por el mismo, lo cual permite que sea reconocido contablemente; pero existen en las empresa algunas circunstancias comerciales o productivas que le otorgan una ventaja competitiva frente a las demás organizaciones del sector, y este hecho no puede pasar desapercibido. Es en estos casos cuando la empresa considera que tiene un activo oculto que es el responsable de que el negocio genere una utilidad mucho mayor a la utilidad promedio del sector, y este activo oculto no es más que el crédito mercantil formado. Para valuar el crédito mercantil formado se pueden utilizar procedimientos de reconocido valor técnico; sin embargo, su cálculo es muy subjetivo. Entre los procedimientos que se pueden utilizar para valorar el crédito mercantil tenemos el cálculo con base en la suma del excedente de las utilidades durante un tiempo determinado y la capitalización del excedente de utilidades en un tiempo determinado, entre otros. Ejemplo Suponga que la empresa Zea Gacha y Cía. tiene una serie de atributos que le otorgan una ventaja frente a la competencia. Con base en lo anterior, los propietarios deciden valorar y registrar su crédito mercantil mediante el método de excedentes de utilidades durante los últimos cinco años. La inversión de la empresa en el negocio es de $250.000.000 y la utilidad promedio del sector al que pertenece la empresa es del 15 %.
322
Activos no corrientes
Utilidades año 1
39.000.000
Utilidades año 2
38.500.000
Utilidades año 3
41.200.000
Utilidades año 4
43.000.000
Utilidades año 5
42.100.000
Para el cálculo del crédito mercantil se procede de la siguiente manera: Utilidad Neta
Años
Utilidad Esperada
Exceso de Utilidad
Utilidades año 1
39.000.000
37500000
1.500.000
Utilidades año 2
38.500.000
37500000
1.000.000
Utilidades año 3
41.200.000
37500000
3.700.000
Utilidades año 4
43.000.000
37500000
5.500.000
Utilidades año 5
42.100.000
37500000
Total
4.600.000 $ 16.300.000
Según lo anterior, el registro para el crédito mercantil es el siguiente: FECHA xxxx
DETALLES Crédito mercantil estimado
DEBE
HABER
16.300.000
Superávit de capital -crédito mercantil
16.300.000
El crédito mercantil formado constituye un mayor valor del patrimonio ya que no requiere de desembolso de dinero, razón por la cual se lleva a una cuenta de superávit y no se puede amortizar, como en el caso del crédito mercantil comprado. Otra forma de calcular el valor del crédito mercantil es capitalizar el exceso de utilidad a la tasa promedio de utilidad de los negocios del sector al que pertenece la empresa. Para ilustrar este procedimiento, supongamos que existen cuatro empresas que compiten entre sí y cuyos activos netos son de $5.000.000. Empresa 1
Empresa 2
Empresa 3
Empresa 4
Activos
6.900.000
7.400.000
5.800.000
7.980.000
Pasivos
1.900.000
2.400.000
800.000
2.980.000
Activos netos
5.000.000
5.000.000
5.000.000
5.000.000
323
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Imaginemos que los activos de los diferentes negocios se han mantenido aproximadamente en $5.000.000 y que durante los últimos años cada uno de los negocios ha venido generando en promedio una utilidad de $750.000, excepto la empresa 3, que ha venido obteniendo una utilidad promedio de $1.000.000. Lo anterior quiere decir que mientras las otras empresas están obteniendo una utilidad promedio del 15 % sobre los activos netos, la empresa 3 ha estado obteniendo una utilidad promedio del 20 %. Con fines de ilustración, asumamos que la tasa de utilidad promedio para este tipo de empresas es del 15 %, ya que es la que han obtenido la mayoría de los negocios; luego entonces, la empresa 3 está obteniendo una utilidad por encima del promedio, lo cual hace suponer que está en posesión de un activo intangible oculto que produce ganancias, y ese activo oculto no es más que el crédito mercantil. Por lo anterior, debemos suponer que los activos netos de la empresa 3 no son $5.000.000, sino que tienen un mayor valor, y ese mayor valor es lo que corresponde al crédito mercantil. En este caso, para hallar el valor del crédito mercantil, se toma el exceso de utilidad y se capitaliza a la tasa normal promedio de rentabilidad de las empresas del sector. 25.0000 = 0.15X X = 25.000 / 0.15X X = $ 1.666.667
De lo anterior se deriva que valor del activo oculto que tiene la empresa 3 y que corresponde al crédito mercantil tiene un valor de $1.666.667, por lo cual los activos netos de esta empresa no son $5.000.000, sino realmente son $6.666.667, y este valor de los activos a la tasa normal promedio de utilidad de las empresas del sector, que es del 15 %, produce una utilidad de $1.000.000, que es la que ha venido generando la empresa 3. De acuerdo con lo anterior, el registro para el crédito mercantil es el siguiente: FECHA xxxx
324
DETALLES Crédito mercantil estimado Superávit de capital -crédito mercantil
DEBE
HABER
1.666.667
1.666.667
Activos no corrientes
Patentes La patente es un derecho otorgado por el Estado a un inventor. Este derecho permite al titular de la patente impedir que terceros hagan uso de la tecnología patentada. El titular de la patente es el único que puede hacer uso de la tecnología que reivindica en la patente o autorizar a terceros a implementarla bajo las condiciones que el titular fije. En definitiva, las patentes son sistemas de monopolios otorgados por los Estados por un tiempo limitado. Después de la caducidad de la patente, cualquier persona puede hacer uso de esa tecnología sin necesidad del consentimiento del titular. La invención entra, entonces, al dominio público. El titular de una patente puede ser una o varias personas, nacionales o extranjeras, naturales o jurídicas, combinadas de la manera que se especifique en la solicitud, en el porcentaje ahí mencionado. Los derechos de las patentes caen dentro de lo que se denomina propiedad industrial y, al igual que la propiedad inmobiliaria, estos derechos se pueden transferir por actos entre vivos o por vía sucesoria, pudiendo rentarse, licenciarse, venderse, permutarse o heredarse. Una patente es un conjunto de derechos exclusivos garantizados por un Gobierno o autoridad al inventor de un nuevo producto (material o inmaterial) susceptible de ser explotado industrialmente para el bien del solicitante de dicha invención durante un espacio limitado de tiempo. En el caso de Colombia, una patente de invención se concede por un término de doce años a partir de la fecha de presentación de la solicitud. Inicialmente se concede por ocho años, y para que este tiempo pueda ser prorrogado se debe demostrar que el invento está siendo explotado o se ha explotado en el último año. En cuanto a las patentes de modelo de utilidad, estas se conceden por diez años, a partir de esta misma fecha. Una vez haya expirado este término, la patente no se puede renovar y pasa a ser de dominio público, lo que quiere decir que cualquier persona puede utilizarla libremente. La patente concedida en Colombia solo ampara la invención dentro del territorio colombiano; si desea que su invención quede protegida en otros países, lo puede hacer acudiendo a cada uno de estos o a través del Tratado de Cooperación en Materia de Patentes (PCT).
325
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Cuando se compra una patente se registra en los libros del comprador por su precio de compra; cuando se desarrolla a través de investigaciones propias, el costo incluye solo el valor de obtener el certificado de la misma, así como los honorarios legales de la gestión. Los honorarios por demandas, en caso de violación del derecho de patentes, se agregan a su costo si se obtiene éxito en la defensa del caso; de otra forma, se cargan a gastos del ejercicio, lo mismo que las erogaciones de experimentación y desarrollo relacionadas con el producto. Patentes compradas Contablemente, el costo de las patentes compradas está constituido por el precio de compra más todas las erogaciones necesarias para su compra y legalización. Ejemplo La Compañía Dajema Ltda. compró, en junio 1, una patente para la construcción de un modelo de maquinaria que funciona con energía eólica. En esa fecha canceló la suma de $35.000.000. A la patente se le estima una duración de diez años. En junio 15 se cancelaron, por concepto de comisiones, $2.300.000, y en junio 30, por concepto de registro y legalización de la patente, se canceló la suma de $5.700.000. De acuerdo con lo expuesto, los registros para la compra de la patente son los siguientes: FECHA
DETALLES
jun-01
Patente
jun-15
Patente (comisiones)
jun-30
Patente (registro y legalización)
DEBE
Caja y Bancos
35.000.000 2.300.000
Caja / Bancos Caja / Bancos
HABER
35.000.000
2.300.000 5.700.000 5.700.000
De acuerdo con lo anterior, el costo de la patente es de $43.000.000 y será el costo que se tome como base para amortizar la patente durante su vida útil. En este ejemplo, la patente se debe amortizar durante diez años.
326
Activos no corrientes
La amortización se calcula utilizando el procedimiento de línea recta: Costo de la Patente
Amortización =
Vida útil $ 43.000.000
Amortización =
10 años
Amortización = $4.300.000 / año
En el caso de este ejemplo, como la patente quedó debidamente legalizada a partir de junio 30, solo se amortiza seis meses, que es el tiempo transcurrido desde esa fecha hasta diciembre 31. Amortización año 01 =
$ 4.300.000
x 6 meses
12 meses
Amortización = $ 2.150.000
Finalmente, el registro para el gasto por concepto de la amortización durante el año 1 es el siguiente: FECHA dic-31
DETALLES Gasto amortización Amortización acumulada - patente
DEBE
HABER
2.150.000 2.150.000
En el estado de situación financiera a diciembre 31, la cuenta de la patente aparecerá de la siguiente forma: Costo histórico de la patente Menos: Amortización acumulada Valor en libros
$ 43.000.000 2.150.000 $ 40.850.000
Patentes desarrolladas internamente Muchas empresas, por medio de sus departamentos de investigación y desarrollo, crean nuevos productos o procesos que son patentados. Sin embargo,
327
Contabilidad financiera para contaduría y administración
cuando las patentes son desarrolladas internamente, el problema radica en la determinación del valor que se les debe asignar: se sabe que esas patentes tienen un costo en sí, pero asignarles ese costo es otra cosa. En estos casos se hace necesario recurrir a avalúos técnicos debidamente soportados, bien sea con base en las erogaciones realizadas en la etapa de desarrollo del nuevo producto o proceso, o con base en un estimativo de los futuros ingresos que se puedan derivar de su explotación. Las patentes desarrolladas internamente incrementan el patrimonio de la empresa y no se pueden amortizar, debido a que no se ha efectuado pago alguno por ellas. Ejemplo Imaginemos que la Compañía Mateo Ltda., como producto de sus procesos de investigación, logró desarrollar un nuevo producto y decide patentarlo. Después de realizar los respectivos estudios técnicos en relación con los ingresos que se derivarán de su explotación, se decidió que el valor estimado para la patente debe ser de $25.000.000. El registro relacionado con la valoración de la patente es el siguiente: FECHA xxxxx
DETALLES Patente - formada o estimada Superávit de capital - patente formada o estimada
DEBE
HABER
25.000.000 25.000.000
Derechos de autor Es un derecho exclusivo que concede un Gobierno, permitiendo al autor, compositor o artista publicar, vender, conceder licencia o controlar, de cual quier otra forma, un trabajo científico, literario, musical o artístico. El costo que se asigna a los derechos de autor se compone del valor pagado al autor más todos los desembolsos necesarios para su legalización. Cuando se pacta concederle al autor un porcentaje sobre las ventas, los valores pagados por este concepto constituyen un gasto y no un mayor valor del activo intangible adquirido.
328
Activos no corrientes
Ejemplo La empresa editorial La Garnacha Negra adquiere en enero 2 del año 1 los derechos de autor sobre la obra literaria Técnicas de sandungueo entre Batman y Robin, pagando por este concepto al autor el valor de $22.000.000. Por concepto de legalización de los derechos se canceló, en esa misma fecha, la suma de $2.000.000. La empresa considera que las ventas potenciales de la obra serán de 60.000 ejemplares. ¿Cuánto debe amortizarse a los derechos de autor durante el primer año si las ventas fueron de 7.200 ejemplares? Los registros relacionados con la situación expuesta son los siguientes: Registro para la adquisición de los derechos de autor. DERECHOS DE AUTOR DEBE
HABER
ene-02
22.000.000
ene-02
2.000.000 24.000.000
Al igual que los otros activos intangibles, los derechos de autor deben ser amortizados, pero no se amortizan con base en años, sino en el cálculo de los posibles ejemplares que se espera vender. En nuestro ejemplo se estima que las ventas potenciales serán de 60.000 ejemplares, por lo tanto, la tasa de amortización será la siguiente: Tasa de Amortización =
Tasa de Amortización =
Tasa de Amortización =
Costo de los derechos de autor Potencial estimado de ventas $ 24.000.000 60.000 ejemplares $ 400 / ejemplar
329
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Como durante el primer año las ventas ascendieron a 7.200 ejemplares, el cargo por amortización es el siguiente: Amortización año 1 = 7.200 ejemplares * $400 / ejemplar Amortización año 1 = $2.880.000
El registro contable es como sigue: FECHA dic-31
DETALLES Gasto amortización Amortización acumulada - derechos de autor
DEBE
HABER
2.880.000 2.880.000
En el estado de situación financiera a diciembre 31, la cuenta de patente aparecerá de la siguiente forma: Activos Activos no corrientes Derechos de autor Menos:
$ 24.000.000
Amortización acumulada
2.880.000
Neto derechos de autor
$ 21.120.000
Marcas registradas Marcas compradas Al igual que los símbolos, logotipos, rótulos y diseños distintivos, los derechos de marca son importantes para las empresas que dependen de que el público demande masivamente sus productos. Por medio de las marcas, un producto particular se distingue de sus competidores. El costo de una marca de fábrica está constituido por el valor pagado por su compra, más todos los desembolsos relacionados con su legalización y registro. Al contabilizar una marca, se debe tener en cuenta si esta ha sido comprada o si su valor ha sido estimado o formado por la empresa. En cuanto al registro de la marca, la misma tiene una duración legal diferente en cada país: en Colombia es de cinco años, pero puede ser renovada por periodos iguales indefinidamente.
330
Activos no corrientes
Ejemplo El 2 de enero la compañía Dany adquiere los derechos de explotación de la marca Hamburguesa sin Carne, por un periodo de cinco años, y cancela por este derecho el valor de $30.000.000. En enero 3 cancela $2.400.000 por concepto de registro y legalización. Los registros relacionados con la situación son los siguientes. Registro para la compra: FECHA
DETALLES
ene-02
DEBE
Marcas Caja / Bancos
ene-02
HABER
30.000.000 30.000.000
Marcas (legalización y registro)
2.400.000
Caja / Bancos
2.400.000 MARCAS
DEBE
HABER
ene-02
30.000.000
ene-02
2.400.000
32.400.000
En cuanto a la amortización, el tiempo de esta no puede ser superior a la vigencia legal que tiene la marca, por lo tanto, se deberá amortizar en cinco años. Amortización =
Amortización =
Amortización =
Costo de la marca Vida útil estimada $ 32.400.000 5 años $ 6.480.000 / año
331
Contabilidad financiera para contaduría y administración
El registro contable de la amortización es como sigue: FECHA dic-31
DETALLES Gasto amortización
DEBE
HABER
6.480.000
6.480.000
Amortización acumulada - marcas
En el estado de situación financiera a diciembre 31, la cuenta marcas aparecerá de la siguiente forma: Activos Activos no corrientes Marcas Menos: Amortización acumulada Neto Marcas
$ 32.400.000 6.480.000 $ 25.920.000
Marcas formadas o estimadas Muchas empresas utilizan símbolos, logotipos, rótulos y diseños distintivos que han sido desarrollados por ellas mismas desde que comienzan a operar, lo cual contribuye a que logren posicionamiento en el mercado. Como es natural, esto les otorga una ventaja competitiva que debe reflejarse en sus estados financieros, lo cual es posible mediante el registro de su marca. Al igual que sucede con otros intangibles formados por la empresa, su valor se debe calcular con base en avalúos técnicos debidamente soportados. Las marcas desarrolladas internamente incrementan el patrimonio de la empresa y no se pueden amortizar, debido a que no se ha efectuado pago alguno por ellas. Ejemplo Imagínese que la compañía Mateo ha venido produciendo y comercializando un producto durante varios años, lo cual le ha permitido lograr posicionarlo muy bien en el mercado. Debido a lo anterior, la empresa ha decidido estimar un valor para su marca. De acuerdo con los avalúos técnicos, se determinó que el valor de la marca de su producto es de $15.000.000. De acuerdo con esto, su registro contable es el que sigue.
332
Activos no corrientes
FECHA xxxxx
DETALLES Marca - formada o estimada Superávit de capital - marca formada o estimada
DEBE
HABER
15.000.000 15.000.000
Franquicias Es un derecho o privilegio exclusivo que recibe una persona natural o jurídica para realizar algunas actividades comerciales o para explotar lucrativamente ciertos productos o servicios, usualmente en un área geográfica específica; es decir, una franquicia es un contrato entre dos partes mediante el cual una de ellas se compromete a entregar la marca de sus productos junto con la tecnología y asesoría especializada a otra, para que esta tenga derecho a comercializar los bienes y servicios con las especificaciones de calidad y presentación exigidas por la empresa que otorga la franquicia. Actualmente las franquicias se han convertido en un buen negocio, ya que las empresas pueden expandirse de una manera rápida y con una inversión mínima. El costo de una franquicia incluye todas las erogaciones pagadas por el derecho, así como honorarios legales y otros gastos incurridos para obtener su explotación. A pesar de que el valor de una franquicia, a la fecha de su adquisición, puede ser sustancialmente mayor que su costo, la cantidad que se registra en los libros debe limitarse a los desembolsos reales. Cuando se compra la franquicia a otra empresa, la cantidad pagada se registra como su costo. Las franquicias se deben amortizar durante el tiempo que se considere que van a contribuir a la generación de ingresos. Ejemplo Supongamos que el primero de mayo la Empresa Comercializadora MMM adquiere la franquicia para comercializar un producto único en Latinoamérica, de uso polifuncional, conocido como rasca, el cual puede ser utilizado por cualquier persona y para diversos usos. La compañía MMM pagó por la franquicia $20.000.000. Posteriormente, en mayo 2, canceló por concepto de asesoría legal para la elaboración del contrato la suma de $2.500.000. En mayo 3 la empresa pagó por concepto de registro, legalización e impuestos el valor de $3.300.000.
333
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Los registros para la compra de la franquicia son como sigue: FECHA
DETALLES
DEBE
may-01
Franquicia
may-02
Franquicia (asesoría legal)
may-03
Franquicia (legalización, registro e impuestos)
HABER
20.000.000
Caja / Bancos
20.000.000 2.500.000
Caja / Bancos
2.500.000 330.000
Caja / Bancos
330.000
De acuerdo con las expectativas de la empresa, se considera que la franquicia tendrá un tiempo estimado de duración de cinco años. Con base en la duración de la franquicia, se hace el siguiente registro para la amortización del mes de mayo, suponiendo que la empresa cierra sus libros mensualmente. Amortización = Amortización = Amortización = FECHA may-31
Costo de la franquicia Vida útil estimada $25.800.000 60 meses $ 430.000
DETALLES
DEBE
Gasto amortización
HABER
430.000
Amortización acumulada -franquicias
430.000
Finalmente, la cuenta de franquicias aparecerá, a mayo 31, de la siguiente forma: FRANQUICIAS DEBE may-01
20.000.000
may-02
2.500.000
may-03
3.300.000 25.800.000
may-31
334
25.370.000
HABER 430.000
430.000
may-31
Activos no corrientes
En el estado de situación financiera a mayo 31, la cuenta franquicias aparecerá de la siguiente forma: Activos Activos no corrientes Franquicias Menos: Amortización acumulada Neto franquicias
$ 25.800.000 430.000 $ 25.370.000
Concesiones Son procedimientos mediante los cuales una entidad pública le confía a otra, llamada concesionaria, la misión de gestionar un servicio público bajo el control de la autoridad concedente, a cambio de una remuneración que consiste, en la mayoría de los casos, en las tarifas que el concesionario percibirá de los usuarios de ese servicio. Para su registro, el costo lo constituye el valor pagado por esa concesión, más todos los costos y gastos para su legalización y registro. Know-how Es el conocimiento que hace posible la producción industrial, por medio del empleo de tecnologías o procesos que puede usar la empresa que lo posee; para que pueda ser usufructuado por terceras personas, se deben pagar derechos o licencias. El know-how realmente representa el arte secreto de cómo hacer las cosas fácilmente y con eficiencia, producto de la experiencia que se ha acumulado, es decir, resulta de la investigación y desarrollo de procesos al interior de la empresa. El valor del know-how está representado por el valor apreciable en dinero de la experiencia y el conocimiento práctico de hacer las cosas de una manera eficiente. Know-how comprado El costo de este activo está representado por el valor que se paga por la adquisición del mismo, más todas las erogaciones necesarias para su registro, legalización, etc. Cuando el know-how es comprado, se debe amortizar durante el tiempo que se considera que va a contribuir a la generación de ingresos para la empresa; en todo caso, el tiempo de amortización no puede ser mayor a cinco años.
335
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Ejemplo La empresa Manufacturera de la Costa adquiere, en enero 2, un know-how, que consiste en la técnica para la elaboración de un rascador, producto que posteriormente será comercializado en el mercado local. En ese momento cancela por el know-how la suma de $36.000.000. Posteriormente, en enero 3, cancela $1.200.000 por concepto de asesorías; finalmente, en enero 5, cancela por concepto de registro, legalización e impuestos la suma de $2.800.000. De acuerdo con la situación expuesta, los registros para la compra del activo intangible son como sigue: FECHA ene-02
DETALLES
DEBE
Caja / Bancos ene-03
36.000.000
Know How (asesoría legal)
1.200.000
Caja / Bancos ene-05
HABER
36.000.000
Know How
1.200.000
Know How (registro y legalización e impuestos)
2.800.000
Caja / Bancos
2.800.000
El cálculo y el registro de la amortización, suponiendo que la empresa cierra sus libros anualmente el 31 de diciembre y que al activo se le considera una vida útil de cinco años, es como se muestra a continuación: Amortización =
Amortización anual =
Costo del know how Vida útil estimada $ 40.000000 5 años
Amortización (año 01) = $ 8.000.000
Registro de la amortización: FECHA dic-31
DETALLES Gasto amortización Amortización acumulada -know how
336
DEBE
HABER
8.000.000 8.000.000
Activos no corrientes
La cuenta de know-how, después de los registros, aparecerá así: KNOW HOW DEBE ene-01
36.000.000
ene-02
1.200.000
ene-03
2.800.000 40.000.000
dic-31
HABER 8.000.000
dic-31
8.000.000
32.000.000
En el estado de situación financiera a diciembre 31, la cuenta de know-how aparecerá de la siguiente forma: Activos Activos no corrientes Know how Menos: Amortización acumulada Neto know how
$ 40.000.000 8.000.000 $ 32.000.000
Know-how formado o estimado Se origina cuando la empresa, por su desarrollo y experiencia en algún proceso, obtiene ventajas frente a la competencia. Estas técnicas o maneras de hacer las cosas, desarrolladas por la empresa, deben ser incluidas en los estados financieros por representar un bien intangible que está en condiciones de generar ingresos futuros. Este valor afecta el total de los activos y su contrapartida es un incremento del patrimonio. Para determinar el valor del knowhow formado se debe recurrir a avalúos técnicos, con base en los desembolsos que generó el proceso de investigación y desarrollo del mismo. Este activo no se amortiza, puesto que no se canceló valor alguno por el mismo, ya que fue formado por la misma empresa.
337
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Ejemplo Imaginemos que la empresa Manufacturera del Caribe ha desarrollado una técnica especial y única para la fabricación de un producto denominado rascatón. Después de realizados los estudios técnicos, la empresa decide valorar su know-how en $24.000.000. El registro para incorporar el know-how a los activos de la empresa es el que se muestra a continuación. FECHA xxxxx
DETALLES Know how - formado o estimado Superávit de capital -know how formado o estimado
DEBE
HABER
24.000.000 24.000.000
6.6 ACTIVOS DIFERIDOS (INTANGIBLES AMORTIZABLES EN EL CORTO PLAZO)
Los activos diferidos, a pesar de estar clasificados como un activo, no son otra cosa que unos gastos ya pagados pero aún no utilizados, cuyo objetivo es no afectar la información financiera de la empresa en los periodos en los que aún no se han utilizado esos gastos. Por diferentes circunstancias, la empresa decide comprar o pagar algunos gastos que no utilizará de forma inmediata, sino que los irá usando y consumiendo con el transcurso del tiempo; mientras esto sucede, permanecen en calidad de activos. En nuestro plan único de cuentas, dentro de los activos diferidos, hace una distinción entre gastos pagados por anticipado y cargos diferidos, pero en el fondo significan lo mismo, aunque se pueden encontrar diferencias entre los dos conceptos. Diferencias entre los gastos pagados por anticipado y los cargos diferidos:
338
Activos no corrientes
GASTOS PAGADOS POR ANTICIPADO
CARGOS DIFERIDOS
Servicios adquiridos amortizables Bienes o servicios amortizables durante el tiempo estimado de durante el período de tiempo pactado recuperación de la erogación o de obtención de los beneficios para recibirlos esperados Generalmente se consideran activo Generalmente se consideran activo no corriente y su tiemcorriente, si se amortizan en un año o po de amortización generalmente exceden un año o el ciclo en el ciclo operacional operacional. La porción amortizable en el siguiente período contable (12 meses o el ciclo operacional) se clasifica en Diferidos en el activo corriente, junto con los gastos pagados por anticipado corrientes Si la relación contractual se rescinde o cancela parcial o totalmente, en forma anticipada a su vencimiento, son recuperables en la alícuota no causada
Generalmente no son recuperables, pues no existe un término exacto de amortización por no tener la característica de un “gasto anticipado”. En algunas ocasiones se recuperan parcialmente por valores de salvamento
El tiempo de amortización es exacto El tiempo de amortización no es exacto, es estimado, y como y está establecido contractualmente tal puede amortizarse en el tiempo estimado, o acelerarse o prolongarse prospectivamente, condicionada a ciertos factores específicos Se amortizan por línea recta, siendo Su amortización puede hacerse en forma lineal, por suma de su valor constante o fijo durante su los dígitos de los años estimados de amortización, por reducvigencia ción de saldos, por unidades de producción, por horas máquina u otro método de reconocido valor técnico No eran objeto de ajuste por inflación Si eran objeto de ajuste por inflación y amortizables previo ajuste Se asimilan a cuentas por cobrar, por Se asimilan a la propiedad, planta y equipo y se amortizan en llegar a ser recuperables parcial o forma análoga totalmente En el contexto de Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) se encasillan en “Otros Activos”
En el contexto de Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) no se consideran activos por no reunir las dos condiciones exigidas en la NIC 1: 1) que la entidad tenga el control y 2) que generen rendimientos económicos futuros. Solamente se activan conceptos de Desarrollo que conlleven al reconocimiento de activos intangibles. De lo contrario todos los conceptos que actualmente en Colombia cargamos y amortizamos en este rubro se considerarán gastos del período en que se incurran
No se pueden amortizar en forma an- Los contables colombianos manejan por este grupo partidas ticipada a su real causación que son realmente gastos del período bajo el pobre “argumento” de que por ser cuantías significativas alteran los resultados (utilidades o pérdidas) del ejercicio. Con ello están llevando al activo partidas que son realmente gastos operacionales desvirtuando la razonabilidad de los estados financieros. Cuando cesa su amortización (caso de los seguros) y su renovación y pago anticipado se demora, el ente contable debe causar y reconocer la porción vencida en el costo o gasto y abonarla a Pasivos estimados y provisiones
Cuando termina su amortización, la cual inclusive se puede acelerar bien por el método que se utilice o por deterioro o pérdida de valor del concepto activado, no se causará más en la contabilidad ningún valor
Fuente: Diferencias conceptuales y contables entre gastos anticipados y cargos diferidos, de José Israel Trujillo del Castillo.
339
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Gastos anticipados Son desembolsos realizados por la empresa en un periodo; sin embargo, su causación o devengo se llevará a cabo en periodos futuros. Algunos de los gastos que suelen ser pagados de forma anticipada son los arrendamientos, los seguros, la papelería, etc. En la media en que estos activos se vayan utilizando (se vaya causando el gasto), se van llevando al gasto mediante la amortización, para que la contabilidad refleje la realidad de los hechos. Los gastos aún no causados por la empresa deben permanecer en el activo, y una vez ese activo diferido empiece a contribuir en la generación del ingreso, deberá ir reconociéndose como gasto, en aplicación de uno de nuestros principios de contabilidad (principio de asociación) según el cual el gasto debe asociarse al ingreso al que ha contribuido a generar, o lo que es lo mismo, a cada ingreso se debe asociar su respectivo gastos en el entendido de que no puede haber un ingreso sin haber incurrido en un gasto. Si los gastos pagados de forma anticipada se llevaran al gasto y no al activo, estaríamos imputando unos gastos que no tienen ninguna relación con el ingreso, puesto que un gasto no utilizado no podrá contribuir de forma alguna a la generación de ingresos. Ejemplo Supóngase que en mayo 16 la empresa Comercializador de la Costa arrienda un local para el almacenamiento de las mercancías, a razón de $1.500.000 el mes. En esa fecha el arrendador le exigió a la empresa arrendataria la cancelación de un semestre por anticipado. Registro para el pago anticipado del arriendo: Debido a que el arrendador exige seis meses de arriendo anticipado, la empresa debe cancelar en ese momento $9.000.000. FECHA may-16
DETALLES Arriendo pagado por anticipado Caja / bancos
340
DEBE
HABER
9.000.000 9.000.000
Activos no corrientes
De acuerdo con lo expuesto anteriormente, se puede ver que en el registro se afectó la cuenta arriendos pagados por anticipado, es decir, que el valor cancelado no se llevó al gasto. Teniendo en cuenta que se están cancelando seis meses anticipados, en cada mes se deberá cargar al gasto por arriendos el valor correspondiente al periodo causado, hasta que se haya amortizado la totalidad del valor cancelado. Dado que el arriendo comienza a correr a partir del 16 de mayo, suponiendo que la empresa cierra sus libros mensualmente, en este primer mes se debe cargar al gasto por arriendos la suma de $750.000, ya que de mayo 16 a mayo 31 ha transcurrido medio mes. FECHA may-31
DETALLES
DEBE
Gasto amortización - arriendo pagado por anticipado
HABER
750.000
Arriendo pagado por anticipado
750.000
Para el mes de junio la amortización sí será por un mes completo, por lo tanto se debe llevar al gasto por arriendo la suma de $1.500.000, que es lo que corresponde a cada mes. FECHA jun-30
DETALLES
DEBE
Gasto amortización - arriendo pagado por anticipado
HABER
1.500.000
Arriendo pagado por anticipado
1.500.000
A esta fecha, el movimiento de la cuenta arriendo pagado por anticipado se refleja en la cuenta que a continuación se muestra. ARRIENDO PAGADO POR ANTICIPADO DEBE
HABER
Pago
may-16
9.000.000
750.000
Saldo
may-31
8.250.000
1.500.000
Saldo
jun-30
6.750.000
may-31
Amortización Amortización
El saldo que presenta la cuenta a junio 30 corresponde a cuatro meses y medio que todavía faltan por amortizar, ya que se pagaron seis meses anticipados y, a esa fecha, solo ha transcurrió un mes y medio; por lo tanto, se debe seguir
341
Contabilidad financiera para contaduría y administración
con el procedimiento de amortizar el arriendo hasta cuando se completen los seis meses que se pagaron de manera anticipada. Otra situación muy común de los gastos anticipados es la de los intereses. Esto se presenta debido a que las empresas constantemente recurren a endeudamiento financiero, con el propósito de desarrollar proyectos relacionados con la ampliación de planta o simplemente para capital de trabajo. Cuando esto sucede, las entidades financieras normalmente descuentan los intereses de manera anticipada, lo cual origina otro caso de gastos pagados por anticipado. Ejemplo La empresa comercializadora Dajema recibe en abril 16 un préstamo por valor de $75.000.000 del Banco Davivienda. La tasa de interés pactada es del 18 % anual, el plazo para cancelar el préstamo es de 90 días y el banco, al momento de entregar el dinero, descuenta a la totalidad de los intereses de los 90 días. Lo primero que debemos hacer es calcular el valor de los intereses descontados por el banco al momento de entregar el dinero del préstamo. Se debe tener en cuenta que la vida real el interés se cobra por días, tomando el número de días que tiene cada mes, y se comienza a contar desde el día siguiente a la fecha del préstamo hasta el día en que se cancela, inclusive. En este caso, los intereses comienzan a correr desde el 17 de abril hasta la fecha de cancelación, que será el 15 de julio, fecha en la que se completan los 90 días de plazo. Para el cálculo utilizamos la fórmula del interés simple. Interés =
Interés =
Capital x tiempo x tasa de interés 365 días $ 75.000.000 x 90 días x 18% 365 días
Interés = $ 3.328.767
De acuerdo con lo anterior, el banco solo entregará a la empresa $71.671.233 (75.000.000 - 3.328.767), y el registro correspondiente es el siguiente:
342
Activos no corrientes
FECHA abr-16
DETALLES
DEBE
Caja
HABER
71.671.233
Interés pagado por anticipado
3.328.767
Obligaciones financieras
75.000.000
Bajo el supuesto de que la empresa cierra sus libros mensualmente, la amortización del interés que se debe hacer en abril y el respectivo registro para afectar el gasto se hacen de la siguiente manera: Debemos tener en cuenta que desde que se recibió el préstamo, en abril 16, hasta la fecha de cierre en abril 30, transcurren catorce días; luego entonces, se deben amortizar catorce días de interés, así: Interés =
$ 75.000.000 x 14 días x 18% 365 días
Interés =
$ 517.808
FECHA
DETALLES
abr-30
Gasto amortización - interés pagado por anticipado
DEBE
HABER
517.808
517.808
Interés pagado por anticipado
Para mayo se deben amortizar 31 días de intereses, debido a que el mes tiene 31 días. La amortización del interés que se debe hacer el mes de mayo y el respectivo registro para afectar el gasto se hace de la siguiente forma. Interés =
$ 75.000.000 x 31 días x 18% 365 días
Interés = $ 1.146.575 FECHA
DETALLES
may-31
Gasto amortización - interés pagado por anticipado
Interés pagado por anticipado
DEBE
HABER
1.146.575
1.146.575
A esta fecha, el movimiento de la cuenta interés pagado por anticipado se muestra a continuación:
343
Contabilidad financiera para contaduría y administración
INTERÉS PAGADO POR ANTICIPADO DEBE
HABER
Descuento
abr-16
3.328.767
517.808
Saldo
abr-30
2.810.959
1.146.575
Saldo
may-31
1.664.384
abr-30
Amortización
may-31
Amortización
El saldo que presenta la cuenta a mayo 31 corresponde a 45 días que todavía faltan por amortizar, ya que se pagaron 90 días anticipados y a esta fecha solo han transcurrido 45 días; por lo tanto, se debe seguir con el procedimiento de amortizar el interés hasta cuando se completen los 90 días que se pagaron de manera anticipada. C argos diferidos Los cargos diferidos son aquellos gastos pagados por anticipado y que no son susceptibles de ser recuperados por la empresa en ningún momento. Se deben amortizar durante el periodo en que se reciben los servicios o se causen los costos o gastos. En este grupo, se clasifican los siguientes conceptos, entre otros: • Los costos y gastos en que se incurre durante las etapas de organiza ción, exploración, construcción, instalación, montaje y puesta en mar cha. • Los costos y gastos ocasionados en la investigación y desarrollo de estudios y proyectos. • Las mejoras a las propiedades tomadas en arrendamiento. • Los útiles y la papelería. • La publicidad, la propaganda y la promoción. La amortización de los cargos diferidos se efectúa de acuerdo con las instrucciones contenidas en las secciones 18 y 19 de las NIIF para Pymes. Anteriormente las directrices sobre este tema estaban dadas, en general, por los decretos 2649 y 2650 de 1993, Plan Único de Cuentas, por concepto de organización y preoperativos y programas para computador (software) en un
344
Activos no corrientes
periodo no mayor a cinco y a tres años, respectivamente; las mejoras a propiedades tomadas en arrendamiento, en el periodo menor entre la vigencia del respectivo contrato, sin incluir sus prórrogas y su vida útil probable, publicidad y propaganda, durante un periodo de tiempo igual al establecido para el ejercicio contable; otros conceptos, durante el tiempo estimado de recuperación de la erogación o de obtención de los beneficios esperados. Gastos preoperativos Están constituidos por todos los desembolsos en los que la empresa debe incurrir antes de comenzar a desarrollar las actividades que le generen ingresos, como estudios de mercado, contratación de personal y organización administrativa. Como es natural, en esta primera etapa de constitución los negocios presentarán pérdidas porque están incurriendo en gastos y no están generando ingresos. Por esta razón todos los gastos en que la empresa incurre en su etapa de constitución pueden ser diferidos, atendiendo al principio contable de la asociación de ingresos y gastos. Estos gastos pueden ser amortizados de acuerdo con el desarrollo que presente la empresa, pero el tiempo para amortizarlos no puede exceder los cinco años. Ejemplo Imaginemos que la empresa Luciérnaga S. A. comenzó a ser constituida en el mes de junio del año 1, y que durante este primer año incurrió en gastos relacionados con estudios de ubicación y características de la población, contratación de personal y aspectos organizativos por valor de $48.000.000. Los gastos se discriminan así: en junio 10 canceló por concepto de estudio de mercados la suma de $20.000.000. En julio 9, por concepto de contratación de personal para todos los niveles organizativos, el valor de $12.000.000, y finalmente, durante el mes de agosto, se invirtió en los aspectos relacionados con los procesos administrativos la suma de $16.000.000. De acuerdo con el pensamiento de los administradores, estos gastos preoperativos se amortizarán en un lapso de cinco años. Los registros para contabilizar los desembolsos son los siguientes:
345
Contabilidad financiera para contaduría y administración
FECHA
DETALLES
jun-10
DEBE
Cargos diferidos - gastos pre operativos Caja / Bancos
jul-09
20.000.000
Cargos diferidos - gastos pre operativos
12.000.000
Caja / Bancos ago-31
HABER
20.000.000
12.000.000
Cargos diferidos - gastos pre operativos
16.000.000
Caja / Bancos
16.000.000
Para registrar la amortización del primer año se debe tener en cuenta que la empresa se constituye en junio, por lo cual solo se amortizarán siete meses de los preoperativos. Amortización =
Costo de los pre operativos Tiempo de amortización
Amortización =
Amortización anual =
Amortización (7 meses año 1) =
$ 48.000.000 5 años $ 9.600.000 $ 9.600.000 12 meses
Amortización (7 meses año 1) = $ 5.600.000
El registro para la amortización de año 1 es el que sigue: FECHA dic-31
DETALLES Gasto amortización - gastos pre operativos
DEBE
HABER
5.600.000
Cargos diferidos - gastos pre operativos
5.600.000
Para el año siguiente la amortización sí se hará por el año completo, es decir, se deben llevar al gasto por amortización $9.600.000, y el registro es el siguiente: FECHA
DETALLES
dic-31
Gasto amortización - gastos pre operativos
(año 02)
Cargos diferidos - gastos pre operativos
346
DEBE
HABER
9.600.000 9.600.000
Activos no corrientes
Finalmente, a diciembre 31 del año 2, la cuenta de los cargos diferidos aparece de la siguiente manera: CARGOS DIFERIDOS - GASTOS PRE OPERATIVOS DEBE
HABER
jun-10
20.000.000
5.600.000
jul-09
12.000.000
ago-31
16.000.000
48.000.000
5.600.000
Saldo año 1
dic-31
42.400.000
9.600.000
Saldo año 2
dic-31
32.800.000
may-31
dic-31
Amortización año 1
Amortización año 2
El saldo que presenta la cuenta corresponde a los tres años y cinco meses que todavía faltan para amortizar los preoperativos. Mejoras en propiedad ajena Las mejoras en propiedad ajena representan todas las erogaciones que el ente económico hace en bienes arrendados, como locales, oficinas, bodegas o cualquier otro bien inmueble para acondicionarlo a las necesidades de la empresa. Las inversiones en propiedades ajenas tradicionalmente han sido consideradas como parte del activo diferido. Las mejoras a propiedades tomadas en arrendamiento, cuando su costo no sea reembolsable, se deben amortizar en el periodo menor entre la duración del respectivo contrato y su vida útil. De acuerdo a la importancia de su materialidad, podrían llegar a considerarse como un activo fijo. Ejemplo En enero 2, la empresa Comercializadora de la Costa tomó un local en arrendamiento por un periodo de tres años. Para adecuarlo a sus necesidades, tuvo que incurrir en los siguientes desembolsos: en enero 4 se canceló la suma de $4.200.000 por el cambio de los pisos de baldosas de cemento a baldosas de cerámica. El 5 de enero pagó, por concepto de la compra e instalación de rejas de seguridad, la suma de $1.500.000, y finalmente, el 7 de enero, canceló el
347
Contabilidad financiera para contaduría y administración
valor de $800.000 por concepto de pintura general del local. Todas las mejoras realizadas en la propiedad serán revertidas al arrendador a la terminación del contrato. Teniendo en cuenta las situaciones definidas, los registros contables para la inversión en la propiedad ajena son los siguientes: FECHA ene-04
DETALLES
DEBE
Cargos diferidos -mejoras en propiedad ajena Caja / Bancos
ene-05
4.200.000
Cargos diferidos - mejoras en propiedad ajena
1.500.000
Caja / Bancos ene-07
HABER
4.200.000
1.500.000
Cargos diferidos - mejoras en propiedad ajena
800.000
Caja / Bancos
800.000
En este caso, la amortización la debemos hacer tomando como base la duración del contrato, que es de tres años, ya que se considera que la vida útil de las mejoras es superior a ese tiempo, y siempre se debe amortizar tomando el tiempo menor entre la duración del contrato y la vida útil. Amortización =
Costo de las mejoras Tiempo del contrato $ 6.500.000
Amortización =
Amortización =
3 años $ 2.166.667 / año
El registro contable para la amortización del primer año es el siguiente: FECHA
DETALLES
dic-31
Gasto amortización - mejoras en propiedad ajena Cargos diferidos - mejoras en propiedad ajena
DEBE
HABER
2.166.667 2.166.667
Para los próximos dos años, a diciembre 31 se debe hacer el mismo registro para llevar al gasto el saldo de las mejoras en propiedad ajena. A diciembre 31 del primer año, la cuenta de mejoras en propiedad ajena aparece de la siguiente forma:
348
Activos no corrientes
CARGOS DIFERIDOS -MEJORAS EN PROPIEDAD AJENADEBE
HABER
ene-04
4.200.000
ene-05
1.500.000
ene-07
800.000 6.500.000
Saldo año 1
dic-31
2.166.667
dic-31
Amortización año 1
2.166.667
4.333.333
Gastos de publicidad y mercadeo Este concepto representa los estudios de mercado que debe realizar la empresa para analizar algunas características del mercado objetivo, relacionado con sus hábitos de compra y consumo, preferencias del consumidor, competencia, productos sustitutos, etc., e igualmente con la publicidad que se hace para darse a conocer en el mercado y tratar de atraer a los consumidores de los bienes y servicios que vende la empresa. Aunque a través de la publicidad se busca generar ingresos de manera inmediata, también en algunos casos es necesario publicitar con antelación un producto que apenas va a ser lanzado al mercado. Es muy difícil determinar el efecto que puede tener, en el tiempo, la publicidad en los ingresos, por lo cual su amortización se debe hacer de manera prudencial, pero sin que el tiempo de amortización exceda los dos años. Ejemplo La empresa Comercializadora de la Costa emprende una extensa campaña publicitaria tratando de posicionar sus productos en el mercado. Para tal fin, el primero de julio contrató por $6.000.000 avisos publicitarios en un periódico local, el 2 del mismo mes contrató una cuña publicitaria en el canal local de televisión por valor de $8.000.000, y junto con lo anterior contrató un estudio de mercado para los productos que distribuye por valor de $24.000.000. Con base en la información entregada, los registros contables son los siguientes:
349
Contabilidad financiera para contaduría y administración
FECHA ene-04
DETALLES
DEBE
Cargos diferidos - publicidad mercadeo Caja / Bancos
ene-05
6.000.000
Cargos diferidos - publicidad mercadeo
8.000.000
Caja / Bancos ene-07
HABER
6.000.000
8.000.000
Cargos diferidos - publicidad mercadeo
24.000.000
Caja / Bancos
24.000.000
La empresa considera que de acuerdo con el efecto que esta campaña publicitaria tendrá en los ingresos del negocio, los gastos relacionados con la misma se diferirán a dos años. Teniendo en cuenta lo anterior, la amortización y el registro de la campaña durante el primer año se hace de la siguiente forma, considerando que durante el primer año solo se amortizará lo correspondiente a seis meses, puesto que la campaña publicitaria se inició en el mes de julio y la empresa cierra sus libros anualmente, en diciembre 31. Amortización =
Costo de la Publicidad Tiempo de Amortización
Amortización =
$38.000.000 2 años
Amortización = $ 19.000.000
Amortización (6 meses año 1 ) =
$19.000.000 x 6 meses 12 meses
Amortización (6 meses año 1 ) = $ 9.500.000
El registro es el siguiente: FECHA dic-31
DETALLES Gasto amortización - publicidad y mercadeo Cargos diferidos - publicidad y mercadeo
350
DEBE
HABER
9.500.000 9.500.000
Activos no corrientes
A diciembre 31 la cuenta para publicidad y mercadeo aparece de la siguiente manera: CARGOS DIFERIDOS - PUBLICIDAD Y MERCADEO DEBE
HABER
jul-01
6.000.000
jul-02
8.000.000
jul-02
24.000.000 38.000.000
Saldo año 1
dic-31
9.500.000
dic-31
Amortización año 1
9.500.000
28.500.000
El saldo que muestra la cuenta corresponde al año y medio que faltan para amortizar los gastos de la campaña publicitaria. Programas de computador (software) Debido a la dinámica de los negocios, actualmente las empresas deben procurar ser más eficientes, y para tal fin la mayoría de ellas apoyan sus procesos en programas de computación que se adquieren en el mercado o que son desarrollados por empresas especializadas, de acuerdo con las necesidades del cliente. Los programas de computación, dado el rápido avance de la tecnología, por un lado, y por los cambios en los procesos y procedimientos al interior de las empresas, por otro, están sujetos a cambios constantes, lo que obliga a que contablemente los valores derivados de la adquisición de los programas de computación se consideren como un cargo diferido. Contabilización de la licencia de un software o programa para computador: respecto a los programas (software) para computador, hay que aclarar que una cosa es comprar el programa y otra muy distinta es comprar la licencia. Si se compra la licencia del programa, lo que se compra es el derecho a utilizarlo, mas no el sistema operativo como tal, puesto que este sigue siendo propiedad de la empresa que lo desarrolló y se debe entender que lo que se adquiere es la licencia para su uso, es decir, lo que se compra es la autorización para poder utilizarlo en un equipo determinado.
351
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Ahora, que si lo que se compra es el software y se transfiere la propiedad intelectual del mismo, se debe contabilizar como un activo diferido y luego ir amortizándolo en la medida en que se vaya haciendo uso del software. Este caso se puede dar, por ejemplo, cuando se adquiere un software a la medida de la empresa, que ha sido diseñado para sus necesidades específicas y sobre el cual la empresa adquiriente tiene el dominio total, lo que le da derecho a modificarlo, cambiarlo, distribuirlo, donarlo, etc. Como la empresa adquiriente ha comprado el software, incluidos todos los derechos, la empresa que lo vendió, en consecuencia, no podrá seguir vendiéndolo, puesto que ya no tiene los derechos intelectuales sobre él. De modo, pues, que solo en estos casos un programa para computador se debería contabilizar como un activo diferido. Se puede afirmar que un software se contabiliza como un activo diferido y una licencia se contabiliza como un intangible, pero resulta que un software sin licencia no sirve de nada, no se puede utilizar, y si no se puede utilizar o disponer de él como a la empresa le complazca, carece de todo valor y no puede considerarse como un activo hasta tanto se adquieran todos los derechos, o al menos el derecho a su utilización. Como bien se sabe, un derecho es algo intangible, por lo que se puede decir que un software se contabiliza como un activo diferido cuando se ha adquirido también la licencia. Esto lleva a concluir que un software únicamente se puede contabilizar como un cargo diferido si y solo si se han comprado también los derechos intelectuales, pero si lo único que se compra es la licencia de utilización, se debe contabilizar como un intangible. Aunque físicamente se puedan palpar algunos software (lo que ciertamente los hace tangibles porque vienen en un CD), al no tener la propiedad de ese contenido, de ese algo que es tangible (puesto que solo se tiene la autorización para su uso, un derecho de utilización), se deben considerar como un intangible llamado licencia. Ejemplo La empresa Nacional de Servicios decide hacer una inversión para modernizar sus procesos en busca de ser más competitiva. Para tal fin, decide hacer una inversión en diferentes software que apoyarán su gestión. El primero de
352
Activos no corrientes
agosto cancela a Compusistemas la suma de $8.200.000 por la elaboración y derechos de un software que le permitirá gestionar eficientemente los procesos de facturación, cartera, contabilidad y estadística. El 3 de agosto adquiere otro software con sus respectivas licencias para apoyar los procesos de nómina, por el cual cancela la suma de $6.400.000. Con base en la información, los registros para la compra de los programas de computación son como se muestra a continuación: FECHA ago-01
DETALLES
DEBE
Cargos diferidos - programas de computación
HABER
8.200.000
Caja / Bancos ago-03
8.200.000
Cargos diferidos - programas de computación
6.400.000
Caja / Bancos
6.400.000
Este cargo diferido se debe amortizar al finalizar el periodo contable; en nuestro medio, de acuerdo con la normatividad colombina, se debe amortizar en un tiempo máximo de tres años. En el ejemplo que nos ocupa, suponiendo que la empresa cierra sus libros anualmente en diciembre 31 y que los software fueron adquiridos en el mes de agosto, se amortizarán cinco meses durante el primer año. Así, la amortización y su respectivo registro se muestran a continuación. Amortización = Amortización (anual) =
Costo del software Tiempo de amortización $ 14.600.000 3 años
Amortización (anual) = $ 4.866.667 Amortización (5 meses año 1) =
$ 4.866.667 x 5 meses 12 meses
Amortización (5 meses año 1) = $ 2.027.778
El registro para la amortización en el primer año es el siguiente: FECHA
DETALLES
dic-31
Gasto amortización - programas de computación
Cargos diferidos - programas de computación
DEBE
HABER
2.027.778
2.027.778
353
Contabilidad financiera para contaduría y administración
A diciembre 31, la cuenta para programas de computación aparece de la siguiente manera: CARGOS DIFERIDOS - PROGRAMAS DE COMPUTACIÓN DEBE
Saldo año 1
HABER
ago-01
8.200.000
2.027.778
ago-03
6.400.000
14.600.000
2.027.778
dic-31
dic-31
Amortización año 1
12.572.222
El saldo que muestra la cuenta corresponde a los dos años y siete meses que faltan por amortizar de los gastos del software adquirido. 6.7 NORMATIVIDAD INTERNACIONAL
NIC 16. Inmovilizado material Objetivo El objetivo de esta norma es establecer el tratamiento contable del inmovilizado material. Los principales problemas que presenta la contabilización del inmovilizado material son el momento de activación de las adquisiciones, la determinación del importe en libros y los cargos por la amortización del mismo, que deben ser llevados a los resultados. Esta norma exige que un elemento correspondiente al inmovilizado material sea reconocido como un activo cuando satisfaga los criterios de definición y reconocimiento de activos contenidos en el marco conceptual para la preparación y presentación de los estados financieros. Alcance Esta norma debe ser aplicada en la contabilización de los elementos componentes del inmovilizado material, salvo cuando otra norma internacional de contabilidad exija o permita otro tratamiento contable diferente. Esta norma no es de aplicación a los siguientes activos:
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Activos no corrientes
a. Activos biológicos relacionados con la actividad agrícola. b. Inversiones en derechos mineros, exploración y extracción de minerales, petróleo, gas natural u otros recursos no renovables similares. Definiciones Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica: • El inmovilizado material son los activos tangibles que: a. posee una empresa para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos; y b. se espera usarlos durante más de un ejercicio. • Depreciación o amortización es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil. • Importe depreciable es el coste histórico del activo o la cantidad que lo sustituya en los estados financieros, una vez se ha deducido el valor residual. • La vida útil es: a. el periodo durante el cual se espera utilizar el activo depreciable por parte de la empresa; o bien b. el número de unidades de producción o similares que se espera obtener de este por parte de la empresa. • Costo es el importe de efectivo o medios líquidos equivalentes pagados, o bien el valor razonable de la contraprestación entregada para comprar un activo, en el momento de su adquisición o construcción, por parte de la empresa. • Valor residual es la cantidad neta que la empresa espera obtener de un activo al final de su vida útil, después de haber deducido los eventuales costes derivados de la enajenación o el abandono.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
• Valor razonable es la cantidad por la cual puede ser intercambiado un activo entre un comprador y un vendedor interesado y debidamente informado, en una transacción libre. • La pérdida por deterioro es la cantidad en que excede el importe en libros de un activo a su importe recuperable. • El importe en libros de un activo es el importe por el que tal elemento aparece en el balance, una vez deducida la depreciación acumulada y las pérdidas de valor por deterioro que eventualmente le correspondan. Reconocimiento del inmovilizado material Un elemento del inmovilizado material debe ser reconocido como activo cuando: a. sea probable que la empresa obtenga los beneficios económicos futuros derivados del mismo; y b. el costo del activo para la empresa pueda ser valorado con suficiente fiabilidad. Frecuentemente, las partidas de inmovilizado material representan una importante porción de los activos totales de la empresa, por lo que resultan significativas en el contexto de su posición financiera. Además, la determinación de si un cierto desembolso representa un activo o es un cargo a resultados del ejercicio tiene un efecto importante en los resultados de las operaciones de la entidad. Al determinar si una partida concreta satisface el primer criterio para su reconocimiento como activo, la empresa necesita evaluar el grado de certidumbre relativo a los flujos de efectivo de los beneficios económicos futuros a partir de la evidencia disponible en el momento del reconocimiento inicial. Estimar la existencia de certidumbre suficiente sobre si la empresa va a recibir los beneficios económicos futuros del activo implica asegurarse de que obtendrá las ventajas derivadas del mismo y asumirá los riesgos asociados al bien.
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Activos no corrientes
El segundo de los criterios para el reconocimiento como activo se satisface de forma inmediata, puesto que la transacción que pone de manifiesto la compra del activo identifica su costo. En el caso de un activo construido por la propia empresa, una valoración fiable del costo puede venir dada por las transacciones con terceros ajenos a la empresa para adquirir materiales, mano de obra y otros factores consumidos durante el proceso de construcción. Valoración inicial de los elementos componentes del inmovilizado material Todo elemento del inmovilizado material que cumpla las condiciones para ser reconocido como un activo debe ser valorado, inicialmente, por su costo. Componentes del costo El costo de los elementos del inmovilizado material comprende su precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos indirectos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, así como cualquier costo directamente relacionado con la puesta en servicio del activo para el uso al que está destinado. Se deducirá cualquier eventual descuento o rebaja del precio para llegar al costo del elemento. Como ejemplos de costos directamente relacionados tenemos: a. El costo de preparación del emplazamiento físico. b. Los costos de entrega inicial y los de manipulación o transporte posterior. c. Los costos de instalación. d. Los honorarios profesionales, tales como los pagados a arquitectos o ingenieros. e. Los costos estimados por desmantelar y trasladar el activo, así como los correspondientes a la restauración de su emplazamiento, en la medida que deban ser considerados como una provisión para gastos futuros.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
El costo de un activo construido por la propia empresa se determinará utilizando los mismos principios que se usarían si fuera un elemento del inmovilizado material adquirido al exterior. Intercambio de activos Un elemento perteneciente al inmovilizado material puede ser adquirido por medio de intercambio total o parcial con otro elemento distinto del activo fijo, o a cambio de otro activo cualquiera. El costo de adquisición de tal elemento se valorará por el valor razonable del activo recibido, que es equivalente al valor razonable del activo entregado, ajustado por el importe de cualquier eventual cantidad de efectivo u otros medios líquidos entregados adicionalmente. Un elemento que pertenezca al inmovilizado material puede ser adquirido mediante un intercambio por otro activo similar, con un uso parecido dentro de la misma línea de actividad y con un valor similar al entregado. Un elemento del inmovilizado material puede también ser vendido a cambio de obtener derechos de propiedad sobre activos similares. En ambos casos, puesto que el proceso de obtención de beneficios queda incompleto, no se reconocerán pérdidas o ganancias de la transacción. En lugar de ello, el costo del nuevo activo adquirido será igual al importe en libros del activo entregado. No obstante, la toma en consideración del valor razonable del activo recibido puede suministrar evidencia de desequilibrio, por ser menor que el importe en libros del bien entregado. Bajo tales circunstancias, se dará de baja parte del valor del bien entregado a cambio, y el nuevo valor corregido se asignará como coste del nuevo activo. Desembolsos posteriores a la adquisición Los desembolsos posteriores a la adquisición de un elemento que ha sido reconocido ya dentro de la partida inmovilizado material deben ser añadidos al importe en libros del activo cuando sea probable que de los mismos se deriven beneficios económicos futuros, adicionales a los originalmente evaluados, siguiendo pautas normales de rendimiento para el activo existente. Cualquier otro desembolso posterior debe ser reconocido como un gasto del ejercicio en el que se haya incurrido.
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Activos no corrientes
Los desembolsos posteriores a la adquisición de los elementos componentes del inmovilizado material solo se reconocerán como activos cuando mejoren las condiciones del bien por encima de la evaluación normal de rendimiento hecha originalmente para el mismo. Como ejemplos de mejoras que producen incrementos en los beneficios económicos futuros tenemos: a. Modificación de un elemento para ampliar su vida útil o para incrementar su capacidad productiva. b. Puesta al día de componentes de la maquinaria para conseguir un incremento sustancial en la calidad de los productos. c. Adopción de procesos de producción nuevos que permiten una reducción sustancial en los costes de explotación estimados previamente. Los desembolsos procedentes de reparaciones y mantenimiento del inmovilizado material se realizan para restaurar o mantener los beneficios económicos futuros que la empresa puede esperar de las pautas normales de rendimiento estimadas originalmente para el activo. Como tales, se reconocen normalmente como gastos del ejercicio en que se producen. El tratamiento contable adecuado para los desembolsos posteriores a la adquisición de un elemento del inmovilizado material dependerá de las circunstancias que fueron tenidas en cuenta para el reconocimiento y valoración inicial del activo fijo correspondiente, así como de la recuperación del gasto posterior en cuestión. Valoración posterior al reconocimiento inicial • Tratamiento preferente: con posterioridad a su reconocimiento inicial como activo, todos los elementos del inmovilizado material deben ser contabilizados según su costo de adquisición, menos la depreciación acumulada practicada y el importe acumulado de cualquier pérdida por deterioro del valor que hayan sufrido a lo largo de su vida útil. • Tratamiento alternativo permitido: con posterioridad al reconocimiento inicial como activo, todo elemento del inmovilizado material debe ser
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contabilizado por su valor revalorizado, que viene dado por su valor razonable en el momento de la revalorización, menos la amortización acumulada practicada posteriormente y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro de valor que haya sufrido el elemento. Las revalorizaciones deben ser hechas con suficiente regularidad, de manera que el importe en libros, en todo momento, no difiera significativamente del que podrá determinarse utilizando el valor razonable en la fecha del balance. Revalorizaciones Por lo general, el valor razonable de los terrenos y edificios será su valor de mercado. Normalmente, el valor razonable de la maquinaria y el equipo estará constituido por su valor de mercado, determinado a través de una tasación. La frecuencia de las revalorizaciones depende de los cambios que experimenten los valores razonables de los elementos del inmovilizado material que se están revalorizando. Cuando el valor razonable del activo revalorizado difiera significativamente de su importe en libros, será necesaria una nueva revalorización. Cuando se revaloriza un elemento que pertenece al inmovilizado material, la depreciación acumulada en la fecha de la revalorización puede ser tratada de una de las dos siguientes maneras: a. Reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe bruto en libros del activo, de manera que el importe en libros neto del mismo sea igual a su importe revalorizado. b. Compensada con el importe bruto en libros del activo, de manera que el valor neto resultante se reexprese hasta alcanzar el importe revalorizado del elemento. Si se revaloriza un determinado elemento perteneciente al inmovilizado material, deben también ser revalorizados todos los activos que pertenezcan a la misma clase de activos.
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Activos no corrientes
Cada clase de elementos pertenecientes al inmovilizado material es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las actividades de la empresa. Cada uno de los siguientes es un ejemplo de clase separada: a. Terrenos b. Terrenos y edificios c. Maquinaria d. Buques e. Aeronaves f. Vehículos de motor g. Mobiliario y útiles h. Equipamiento de oficina Cuando se incrementa el importe en libros de un activo como consecuencia de una revalorización, este aumento debe ser abonado directamente a una cuenta de reservas por revalorización dentro del patrimonio neto. No obstante, el incremento debe ser reconocido como ganancia del ejercicio en la medida en que exprese la reversión de una disminución por devaluación del mismo activo, que fue reconocida previamente como una pérdida. Cuando se reduce el importe en libros de un activo como consecuencia de una devaluación, esta disminución debe ser reconocida como una pérdida del ejercicio. No obstante, la disminución debe ser cargada directamente contra cualquier reserva por revalorización registrada previamente en relación con el mismo activo, siempre en la medida en que tal disminución no exceda el saldo de la citada cuenta de reservas por revalorización. Depreciación o amortización La base depreciable de cualquier elemento que compone el inmovilizado material debe ser distribuida de forma sistemática sobre los años de su vida útil. El método de depreciación usado debe reflejar el patrón de consumo, por parte de la empresa, de los beneficios económicos que el activo incorpora. El cargo por amortización, en cada ejercicio, debe ser reconocido como un gasto, a menos que dicho valor se incluya como componente del importe en libros de otro activo.
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Para determinar la vida útil del inmovilizado material, deben tenerse en cuenta todos y cada uno de los factores siguientes: a. El uso deseado del activo por parte de la empresa, que debe estimarse con referencia a la capacidad o al rendimiento físico que se espera del mismo. b. El deterioro natural esperado. c. La obsolescencia técnica derivada de los cambios y mejoras en la producción, o bien de los cambios en la demanda del mercado de los productos o servicios que se obtienen con el activo. d. Los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales como las fechas de caducidad de los contratos de servicio relacionados con el bien. La vida útil de un activo se define en términos de la utilidad que se espera que aporte a la empresa. Los terrenos y los edificios son activos independientes y se tratarán contablemente por separado, incluso si han sido adquiridos conjuntamente. Los terrenos tienen, normalmente, una vida ilimitada y, por lo tanto, no se deprecian. Las construcciones tienen una vida limitada y, por tanto, son activos depreciables. Un eventual incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edificio no afectará a la determinación de la vida útil del edificio. La base de amortización de un activo se determinará deduciendo el valor residual del mismo. Es posible utilizar una amplia variedad de métodos de amortización para distribuir, de forma sistemática, la base depreciable de un activo a lo largo de su vida útil. Entre estos métodos se encuentran el de la depreciación lineal, el del tipo constante sobre el importe neto en libros o el de la suma de unidades producidas. Revisión de la vida útil La vida útil de un elemento del inmovilizado material debe revisarse periódicamente y, si las expectativas actuales varían significativamente respecto a las
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Activos no corrientes
estimaciones previas, deben ajustarse los cargos a los resultados del ejercicio corriente y de los ejercicios futuros. Revisión del método de depreciación El método de depreciación aplicado a los elementos que componen el inmovilizado material debe ser objeto de revisión periódicamente y, si ha habido un cambio significativo en el patrón esperado de generación de beneficios económicos de estos activos, debe cambiarse el método para que refleje el nuevo patrón. Cuando esta modificación en el método de amortización se haga necesaria, debe ser contabilizada como un cambio en una estimación contable, y es necesario ajustar los cargos por depreciación del ejercicio corriente y de los futuros. Retiro y enajenación de los activos Todo elemento componente del inmovilizado material ha de ser dado de baja del balance en el momento de su enajenación o abandono o cuando dicho elemento sea retirado de uso de forma permanente y no se espere beneficio económico alguno de su enajenación. Las pérdidas o ganancias derivadas del abandono o enajenación de un elemento componente del inmovilizado material deben ser calculadas como la diferencia entre el importe neto que se estima obtener por la venta, en su caso, y el importe en libros del activo, y deben ser reconocidas como pérdidas o ganancias en la cuenta de resultados. Los elementos componentes del inmovilizado material que se retiran del uso activo y se mantienen para enajenarlos se valorarán por su importe neto en libros en el momento en que son retirados. Como mínimo al final de cada ejercicio, la empresa deberá realizar las comprobaciones necesarias para detectar las eventuales pérdidas por deterioro del valor de estos activos, utilizando el procedimiento establecido en la NIC 36.
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Información que se debe revelar En los estados financieros debe revelarse, con respecto a cada clase de elementos del inmovilizado material, la siguiente información: a. Las bases de valoración utilizadas para determinar el importe bruto en libros y, cuando hayan sido utilizadas varias, debe desglosarse el importe bruto en libros que corresponde a cada base de valoración, para cada clase de elementos del inmovilizado material. b. Los métodos de amortización utilizados. c. Las vidas útiles o los porcentajes de depreciación utilizados. d. El importe bruto en libros y la amortización acumulada (junto con el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor que le correspondan), tanto al principio como al final de cada ejercicio. e. La conciliación de los importes en libros al principio y al final del ejercicio, mostrando: -- Las inversiones. -- Las enajenaciones o abandonos de elementos. -- Las adquisiciones realizadas mediante combinaciones de negocios. -- Los incrementos o disminuciones resultantes de las revalorizaciones llevadas a cabo en el ejercicio. f. Las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en la cuenta de resultados, siguiendo la NIC 36. g. Las pérdidas por deterioro de valor que hayan revertido y hayan sido reconocidas en la cuenta de resultados, siguiendo la NIC 36. h. La depreciación. i. Las diferencias netas de cambio surgidas en la conversión de estados financieros de una entidad extranjera. j. Otros movimientos. Asimismo, en los estados financieros debe revelarse:
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Activos no corrientes
a. La existencia, en su caso, y los valores correspondientes a las restricciones de titularidad, así como los elementos del inmovilizado material que están afectos como garantía al cumplimiento de determinadas obligaciones. b. Las políticas contables seguidas para estimar los eventuales costes de restauración o rehabilitación medioambiental derivados de los elementos del inmovilizado material. c. El importe de los anticipos a cuenta sobre elementos del inmovilizado material en curso de construcción. d. El importe de los compromisos de adquisición de elementos del inmovilizado material. La empresa informará sobre la naturaleza y el efecto del cambio en una estimación contable siempre que haya tenido una incidencia significativa en el ejercicio actual o que vaya a tenerla en ejercicios siguientes, de acuerdo con la NIC 8, Ganancia o pérdida neta del ejercicio, errores fundamentales y cambios en las políticas contables. Esta información puede aparecer respecto a los cambios en las estimaciones de: a. Valores residuales. b. Costos estimados de desmantelamiento o traslado de los elementos que componen el inmovilizado material, así como de restauración o rehabilitación de su emplazamiento. c. Vidas útiles. d. Método de amortización. Cuando los elementos que componen el inmovilizado material se contabilizan por sus valores revalorizados, debe revelarse la siguiente información: a. Las bases valorativas utilizadas para la revalorización. b. La fecha efectiva de la revalorización. c. Si se han utilizado los servicios de un tasador independiente.
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d. La naturaleza de cualquier índice utilizado para determinar los costes de reposición. e. El importe en libros de cada clase de elementos del inmovilizado material que debieran haberse incluido en los estados financieros confeccionados según el tratamiento preferente. f. Las reservas por revalorización, indicando los movimientos del ejercicio, así como cualequier restricción sobre la distribución de su saldo a los propietarios. NIC 38. Activos intangibles Objetivo El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable de los activos inmateriales que no estén contemplados específicamente en otra norma internacional de contabilidad. Esta norma exige que las empresas procedan a reconocer un activo inmaterial si y solo si se cumplen ciertos criterios. La norma también especifica cómo determinar el importe en libros de los activos inmateriales y exige que se revele cierta información complementaria en las notas a los estados financieros, que hagn referencia a estos elementos. Alcance Esta norma debe ser aplicada por todas las empresas al proceder a contabilizar activos inmateriales, excepto en los siguientes casos: a. Los activos inmateriales que estén tratados en otras Normas Internacionales de Contabilidad. b. Los activos financieros, según se han definido en la NIC 32, Instrumentos financieros: presentación e información a revelar. c. Las concesiones sobre minas y yacimientos, así como los gastos de exploración, desarrollo y extracción de minerales, petróleo, gas natural y otros recursos naturales no renovables. d. Aquellos activos inmateriales que aparecen en las compañías de seguros, derivados de las pólizas de los asegurados.
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Activos no corrientes
Definiciones Los siguientes términos se usan, en la presente norma, con el significado que a continuación se especifica: • Un activo inmaterial es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física, que se posee para ser utilizado en la producción o suministro de bienes y servicios, para ser arrendado a terceros o para funciones relacionadas con la administración de la entidad. • Un activo es todo recurso: a. Controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados. b. Del que la empresa espera obtener, en el futuro, beneficios económicos. Son activos monetarios tanto el dinero en efectivo como otros activos por los que se van a recibir unas cantidades fijas o determinables de dinero. • Investigación es todo aquel estudio original y planificado, emprendido con la finalidad de obtener nuevos conocimientos científicos o tecnológicos. • Desarrollo es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico a un plan o diseño en particular para la producción de materiales, productos, métodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, antes del comienzo de su producción o uso comercial. • Amortización es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo inmaterial entre los años de su vida útil estimada. • Importe depreciable de un activo sometido a amortización es su coste histórico o la cantidad que lo sustituya en los estados financieros, una vez se ha deducido el valor residual. • Vida útil es:
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a. El periodo durante el cual se espera utilizar el activo amortizable por parte de la empresa. b. El número de unidades de producción o similares que se espera obtener del activo por parte de la entidad. • Coste histórico es el importe de dinero o medios líquidos equivalentes pagados, o bien el valor razonable de la contraprestación entregada para comprar un activo en el momento de su adquisición o construcción por parte de la empresa. • Valor residual es el importe neto que la empresa espera obtener de un activo al final de su vida útil, después de haber deducido los eventuales costes derivados de su enajenación o abandono. • Valor razonable es el importe por el cual puede ser intercambiado un activo entre un comprador y un vendedor interesado y adecuadamente informado, en una transacción libre. • Un mercado activo es un mercado en el que se dan todas las condiciones siguientes: a. Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos. b. Se pueden encontrar en todo momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio. c. Los precios están disponibles para el público. • Una pérdida por deterioro es el exceso del importe en libros de un activo sobre su importe recuperable. • Importe en libros es el importe por el que se incluye un activo en el balance, después de deducir la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro acumuladas que se refieran al mismo. Activos inmateriales Con frecuencia, las empresas emplean recursos o incurren en pasivos por la adquisición, el desarrollo, el mantenimiento o la mejora de recursos inmateriales, tales como conocimiento científico o tecnológico, diseño e implementación de nuevos procesos o nuevos sistemas, licencias o concesiones,
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Activos no corrientes
propiedad intelectual, conocimientos comerciales o marcas (incluyendo denominaciones comerciales y derechos editoriales). Otros ejemplos comunes de partidas que están comprendidas en esta amplia denominación son los programas informáticos, las patentes, los derechos de autor, las películas, las listas de clientes, los derechos a recibir intereses hipotecarios, las licencias de pesca, las cuotas de importación, las franquicias, las relaciones con clientes o proveedores, la lealtad de los clientes, las cuotas de mercado y los derechos comerciales. No todos los activos descritos cumplen los elementos de la definición de activo inmaterial, esto es, identificabilidad, control sobre el recurso en cuestión y existencia de beneficios económicos futuros. Identificabilidad Un activo inmaterial puede ser identificado claramente como diferente al fondo de comercio si tal elemento es separable. Un activo tendrá el carácter de separable siempre que la empresa pueda alquilarlo, venderlo, cambiarlo o distribuir los beneficios económicos futuros atribuibles a tal activo sin tener que disponer también de los beneficios del mismo tipo que pertenezcan a otros activos utilizados en la misma actividad generadora de ingresos ordinarios. Control Una empresa controlará un determinado activo siempre que tenga el poder de obtener los beneficios económicos futuros que procedan de los recursos subyacentes en el mismo y además pueda restringir el acceso de terceras personas a tales beneficios. La capacidad que la empresa tiene para controlar los beneficios económicos futuros, en el caso de elementos tales como el inmovilizado material, tiene su justificación, normalmente, en derechos de tipo legal que son exigibles ante la justicia. Beneficios económicos futuros Entre los beneficios económicos futuros que pueden proceder de un activo inmaterial se incluyen los ingresos que proceden de la venta de productos o servicios, los ahorros de costo y otros rendimientos que se deriven del uso del activo por parte de la empresa. Por ejemplo, el uso de la propiedad intelectual dentro del proceso de producción puede reducir los costos de producción futuros, en lugar de aumentar los ingresos ordinarios futuros.
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Reconocimiento y valoración inicial de un activo inmaterial El reconocimiento de una partida como activo inmaterial exige, para la empresa, demostrar que el elemento en cuestión cumple: a. La definición de activo inmaterial. b. Los criterios para su reconocimiento establecidos en esta norma. Un activo inmaterial debe ser objeto de reconocimiento como activo si y solo si: a. Es probable que los beneficios económicos futuros que se han atribuido al mismo fluyan a la empresa. b. El costo del activo puede ser valorado de forma fiable. Adquisición independiente Si se adquiere el activo inmaterial de forma separada e independiente, por lo general el costo del mismo podrá ser valorado de forma fiable. Esto será particularmente cierto cuando la contraprestación por la compra de este revista la forma de efectivo u otros activos de tipo monetario. El coste histórico de adquisición o producción de un activo inmaterial comprende su precio de adquisición, incluye los aranceles o los impuestos que gravados en la transacción y que no sean recuperables por parte de la empresa, y todos los desembolsos directamente atribuibles a la preparación del activo para el uso al que va destinado. Entre los desembolsos directamente atribuibles se encuentran, por ejemplo, los honorarios profesionales por servicios jurídicos. Las rebajas y descuentos comerciales que pudieran existir se deducen en el cálculo del coste histórico. Intercambio de activos Un activo inmaterial puede ser adquirido total o parcialmente a cambio de otro activo inmaterial diferente, o bien a cambio de cualquier otro activo. El costo de esta partida será valorado según el valor razonable del activo recibido, que será equivalente al valor razonable del activo entregado a cambio,
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ajustado, en su caso, por los importes de efectivo o equivalentes líquidos transferidos en la operación. Un activo inmaterial puede ser adquirido a cambio de otro activo similar, que tenga un uso parecido en la misma línea de actividad productiva y que posea un valor razonable semejante. Un activo inmaterial también puede ser vendido a cambio de instrumentos de capital sobre un activo similar. En ambos casos, debido a que el proceso de realización de las ganancias no ha sido completado, no se reconocerán pérdidas ni ganancias en la transacción. En su lugar, el costo de los nuevos activos adquiridos será el importe en libros de los activos entregados. No obstante, la consideración del importe del valor razonable del activo recibido a cambio, en estas operaciones, puede poner de manifiesto la existencia de una pérdida por deterioro del valor en el activo entregado a cambio. En esas circunstancias, se reconocerá tal pérdida por deterioro del valor en el activo entregado y se asignará al nuevo activo el importe en libros del activo entregado después de haber tenido en cuenta tal decremento. Amortización Periodo de amortización: el importe depreciable de cualquier elemento del activo inmaterial debe ser distribuido de forma sistemática entre los años que componen su vida útil. Existe una presunción, que puede ser rechazada en ciertos casos justificados, de que la vida útil de un activo inmaterial no puede exceder los veinte años, contados desde el momento en que el elemento está disponible para ser utilizado. La amortización debe comenzar en cuanto el activo esté disponible para el uso al que va destinado. A medida que se van consumiendo los beneficios económicos incorporados a los activos inmateriales, se irá reduciendo el importe en libros de los mismos, de forma que refleje este consumo. Esto puede conseguirse mediante una distribución sistemática del costo del activo o de su importe revalorizado, menos el valor residual que le pueda corresponder, como un gasto a lo largo de la vida útil del elemento. La amortización se reconocerá con independencia de que haya existido un aumento, por ejemplo, en el valor razonable o en el importe recuperable del activo.
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Para determinar la vida útil de un activo inmaterial es preciso considerar muchos factores, entre los que se incluyen: a. El uso esperado del activo por parte de la empresa, y si el elemento podría ser gestionado de forma eficiente por otro equipo directivo distinto. b. Los ciclos típicos de vida del producto, así como la información pública disponible sobre estimaciones de la vida útil para tipos similares de activos que tengan una utilización parecida. c. La incidencia de la obsolescencia técnica, tecnológica o de otro tipo. d. La estabilidad de la industria en la que va a operar el activo, así como los cambios en la demanda de mercado para los productos o servicios fabricados con el elemento en cuestión. e. Las actuaciones esperadas de los competidores, ya sean presentes o potenciales. f. El nivel de los desembolsos por mantenimiento necesarios para conseguir los beneficios económicos esperados del activo, así como la capacidad y voluntad de la empresa para alcanzar ese nivel. g. El periodo de control sobre el activo, si estuviera limitado, así como los límites, ya sean legales o de otro tipo, impuestos sobre el uso del elemento, tales como las fechas de caducidad de los arrendamientos relacionados con él. h. Si la vida útil del activo depende de las vidas útiles de otros activos poseídos por la empresa. Método de amortización El método de amortización utilizado debe reflejar el patrón de consumo, por parte de la empresa, de los beneficios económicos derivados del activo. Si este patrón no pudiera ser determinado de forma fiable, deberá adoptarse el método lineal de amortización. La cuota de amortización calculada debe ser cargada como gasto del ejercicio, a menos que otra norma internacional de contabilidad permita, o bien exija, que tal importe se incluya en el importe en libros de otro activo.
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Valor residual Debe suponerse que el valor residual de un activo inmaterial es nulo a menos que: a. exista un compromiso, por parte de un tercero, para comprar el activo al final de su vida útil; o bien que b. haya un mercado activo para la clase de activo inmaterial en cuestión, y además: pueda determinarse el valor residual con referencia a este mer-
cado; y sea probable que tal mercado subsista al final de la vida útil del
mismo. Revisiones del periodo y del método de amortización Tanto el periodo como el método de amortización utilizados deben ser objeto de revisión, como mínimo, al final de cada ejercicio. Si la nueva vida útil esperada difiere significativamente de las estimaciones anteriores, debe cambiarse el periodo de amortización para reflejar esta variación. Si se ha experimentado un cambio significativo en el patrón esperado de generación de beneficios económicos por parte del activo, el método de amortización debe ser modificado para que refleje estos cambios. Los efectos que estas modificaciones en el periodo y en el método de amortización produzcan en las cuotas de amortización del ejercicio en el que se detecten y en los posteriores deben ser tratados como cambios en las estimaciones contables, según lo establecido en la NIC 8, Ganancia o pérdida neta del ejercicio, errores fundamentales y cambios en las políticas contables. Retiros y enajenaciones de activos inmateriales Los elementos del activo inmaterial deben darse de baja (esto es, eliminarse del balance) cuando sean enajenados o abandonados, o bien cuando no se esperen ya beneficios económicos futuros de estos por su utilización y liquidación posterior. Las pérdidas o ganancias procedentes de la enajenación o abandono de un activo inmaterial deben determinarse como una diferencia entre los importes
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netos obtenidos de la venta de los mismos, en su caso, y el importe en libros del activo en cuestión. Tales cantidades deben ser consideradas como gastos o ingresos, según el caso, en la cuenta de resultados del ejercicio en que se produzca la enajenación o abandono del elemento. Información que se debe revelar De tipo general: en los estados financieros se debe revelar, para cada clase de activos inmateriales y distinguiendo entre los activos que se han generado internamente y los demás, la siguiente información: a. Las vidas útiles o los porcentajes de amortización utilizados. b. Los métodos de amortización utilizados. c. El importe bruto en libros y la amortización acumulada (a la que se sumará, en su caso, el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor), tanto al principio como al final del ejercicio. d. La rúbrica o rúbricas de la cuenta de resultados en las que está incluida la amortización practicada a los activos inmateriales. e. Una conciliación de los valores en libros al inicio y al final del ejercicio, mostrando: -- Los incrementos, con indicación separada de los que procedan de desarrollos internos o de combinaciones de empresas. -- Las enajenaciones y retiros de elementos. -- Los incrementos y decrementos durante el ejercicio, procedentes de revalorizaciones efectuadas. -- Las pérdidas por deterioro del valor reconocidas a lo largo del ejercicio, si las hubiere, en la cuenta de resultados, siguiendo la NIC 36. -- Las reversiones de anteriores pérdidas por deterioro del valor, a lo largo del ejercicio, que se hayan llevado a la cuenta de resultados, si las hubiere. -- El importe de la amortización reconocida durante el ejercicio. -- Las diferencias netas de cambio derivadas de la conversión de estados financieros de entidades extranjeras. -- Otros cambios habidos en el importe en libros durante el ejercicio.
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Una clase de activos inmateriales es un conjunto de activos de uso y naturaleza similar dentro de la explotación de la empresa. Son ejemplos de clases distintas los siguientes tipos de elementos: a. Marcas. b. Cabeceras de periódicos o revistas y sellos o denominaciones editoriales. c. Programas y aplicaciones informáticas. d. Concesiones y franquicias. e. Derechos de propiedad intelectual, patentes y otras manifestaciones de la propiedad industrial o derechos de explotación. f. Recetas o fórmulas, modelos, diseños y prototipos. g. Activos inmateriales en curso. Las clases mencionadas arriba pueden ser desagregadas (o agregadas, en su caso) en otras más pequeñas (o más grandes, en su caso), siempre que ello produzca una información más relevante para los usuarios de los estados financieros. Los estados financieros deben también revelar información acerca de los siguientes extremos: a. En el caso de que un determinado activo inmaterial se amortice en un periodo superior a veinte años, las razones por las que se ha rechazado la presunción de que la vida útil de un activo inmaterial no puede superar ese periodo, a contar desde que el mismo está disponible para su utilización. Al informar sobre las anteriores razones, la empresa debe también describir el factor o los factores que han jugado un papel significativo en la determinación de la vida útil del activo en cuestión. b. Una descripción, informando del importe en libros y del periodo restante de amortización, de cualquier activo inmaterial que sea significativo dentro de los estados financieros de la empresa, tomados en su conjunto.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
c. Para los activos inmateriales que se hayan adquirido mediante una subvención oficial y hayan sido reconocidos inicialmente por su valor razonable: -- El valor razonable por el que se han registrado inicialmente tales activos. -- Su importe en libros. -- Si se contabilizan en los ejercicios siguientes a la adquisición utilizando el tratamiento preferente o el tratamiento alternativo permitido por esta norma. d. La eventual existencia, y el importe en libros correspondiente, de los activos inmateriales cuya titularidad tiene alguna restricción, así como los valores contables de los activos inmateriales que sirven como garantías de deudas y el importe de los compromisos, si existen, para la adquisición de activos inmateriales. Activos inmateriales contabilizados según el método alternativo permitido En el caso de los activos inmateriales contabilizados por sus valores revalorizados, la empresa debe proceder a revelar la siguiente información: a. Por clase de activos inmateriales: -- La fecha efectiva de la revalorización. -- El importe en libros de los activos inmateriales revalorizados. -- El importe en libros que se habría incluido en los estados financieros si los activos inmateriales se hubieran contabilizado utilizando el tratamiento preferente. b. Los saldos de las reservas por revalorización, tanto al principio como al final del ejercicio, que proceden de los activos inmateriales, indicando los cambios habidos en la partida durante el ejercicio, así como cualquier restricción para el reparto de la misma a los accionistas.
376
Activos no corrientes
AC TIVIDADES a. Temas de disCusión 1. Conformen grupos de estudiantes y discutan sobre la importancia de los activos no corrientes en la estructura financiera de la empresa. 2. Discuta en grupos conformados por cuatro estudiantes, la siguiente afirmación: “los activos no corrientes no le aseguran liquidez a la empresa”. 3. Analice con los estudiantes de su grupo el impacto en el patrimonio real de las empresas de la valorización de activos fijos intangibles formados al interior de la organización. 4. Analice en grupos cuál es el impacto para una empresa en la utilidad y los impuestos, desde el punto de vista del valor del dinero en el tiempo, de la depreciación acelerada de los activos fijos. 5. Discuta con su profesor qué sentido tiene mostrar en el balance de una empresa los cargos diferidos como un activo más, si se sabe que son valores que bajo ningún punto de vista se recuperarán. b. pregunTas sobre el CapíTulo 1. ¿Qué se entiende por activo no corriente y en qué se diferencia del activo corriente? 2. ¿Qué características debe tener un activo para ser considerado como activo fijo? 3. ¿Cómo se clasifican los activos fijos tangibles? 4. Explique por qué algunos activos fijos tangibles no se deprecian. 5. ¿Qué se entiende por depreciación? ¿Qué métodos se pueden utilizar para depreciar un activo? 6. Explique qué se debe tener en cuenta para depreciar un activo.
377
Contabilidad financiera para contaduría y administración
7. ¿Qué se entiende por activo agotable? ¿Qué es el agotamiento? 8. ¿Qué se entiende por activos intangibles? ¿Qué activos se clasifican dentro de esta categoría? 9. ¿Qué se entiende por amortización y por qué los activos intangibles formados al interior de la empresa no se pueden amortizar? 10. ¿Qué diferencia existe entre gastos diferidos y cargos diferidos? C. Preguntas de selección múltiple con respuesta única Cada uno de los siguientes enunciados consta de cuatro alternativas para su respuesta, encierre en un círculo la letra que corresponda a la respuesta correcta. 1. Qué conceptos hacen parte de los activos no corrientes de una empresa: a. Gastos diferidos, vehículos, efectivo e inversiones a largo plazo. b. Terrenos, construcciones en curso, cuentas por cobrar e inventarios. c. Patentes, maquinaria en construcción o montaje, derechos de autor y terrenos. d. Inversiones temporales, cuentas por cobrar, crédito mercantil y gastos diferidos. 2. El tiempo máximo en que se pueden depreciar las maquinarias, equipos, muebles y enseres de una empresa es: a. 20 años b. 5 años c. 4 años d. 10 años
378
Activos no corrientes
3. Cuando se adquiere un terreno y se le efectúan algunas mejoras, tales como aparcaderos, calles, cercas, etc., que tienen una vida limitada, el valor de esas mejoras se debe: a. Capitalizar a la cuenta del terreno. b. Contabilizar como un gasto. c. Contabilizar en una cuenta separada a la del terreno. d. Llevar a la cuenta construcciones y edificaciones. 4. Una empresa adquiere en enero 2 un equipo de computación por valor de $12.000, se considera que el equipo tendrá una vida útil de cinco años y se deprecia utilizando el método de la tasa doble sin valor de salvamento. De acuerdo con lo anterior, el cargo por depreciación para el año 3 es de: a. $2.400 b. $1.728 c. $4.800 d. $1.037 5. Una empresa adquiere un vehículo en marzo del año 1 por valor de $24.000.000 millones, al vehículo no se le considera un valor de salvamento y se estima que tiene un potencial para recorrer 500 mil kilómetros. El vehículo se deprecia con base en la actividad, y durante el año 1 recorrió 70 mil kilómetros. Con base en lo anterior, el valor de la depreciación para el año 1 es de: a. $3.360.000 b. $4.800.000 c. $4.000.000 d. $2.800.000 6. Aquellos activos que se considera que poseen una larga vida útil, son necesarios para las operaciones del negocio, no están para la venta y no poseen cualidad física alguna se denominan:
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
a. Activos fijos. b. Activos depreciables. c. Activos no depreciables. d. Activos intangibles. 7. El conjunto de derechos exclusivos garantizados por un Gobierno o autoridad al inventor de un nuevo producto susceptible de ser explotado industrialmente para el bien del solicitante de dicha invención durante un espacio limitado de tiempo, es lo que conocemos como: a. Know-how b. Derechos de autor c. Patentes d. Franquicia 8. Un contrato entre dos partes, mediante el cual una de ellas se compromete a entregar la marca de sus productos junto con la tecnología y asesoría especializada a otra, para que esta tenga derecho a comercializar los bienes y servicios con las especificaciones de calidad y presentación exigidas por la empresa que otorga el contrato, es lo que se denomina: a. Patente b. Crédito mercantil c. Concesión d. Franquicia 9. La empresa Manufacturera de la Costa adquiere el know-how, consistente en la técnica para la elaboración de un producto que posteriormente será comercializado en el mercado local. En ese momento cancela por el know-how la suma de $6.000.000. Posteriormente cancela $200.000 por concepto de asesorías, y finalmente cancela, por concepto de registro, legalización e impuestos, la suma de $800.000.
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Activos no corrientes
Si la empresa amortiza el costo del know-how en cinco años, ¿cuál es el valor de la amortización anual? a. $1.400.000 b. $1.200.000 c. $1.360.000 d. $1.240.000 10. Cuando se efectúan mejoras en propiedad arrendada, el valor de las mejoras se debe contabilizar: a. Capitalizándolo al valor del bien. b. Como un mayor valor del arriendo. c. Como un gasto diferido. d. Como un cargo diferido. D. Ejercicios de aplicación 1. Suponga que en enero 2 del año 1 se compra un vehículo con un precio de lista de $25.000.000. Además, se cancela por concepto de impuestos, en la misma fecha, la suma de $1.500.000, y por concepto de matrícula y registro del vehículo, $3.500.000. Al vehículo se le estima una vida útil de cuatro años sin valor de salvamento. Se utiliza el método de depreciación por la suma de los dígitos de los años y los libros se cierran anualmente, en diciembre 31. Se pide hacer lo siguiente: a. Registrar la compra del vehículo y los otros desembolsos realizados para la compra. b. Calcular el cargo por depreciación en cada uno de los años de vida útil del activo y registrar la depreciación del primer año. 2. Suponga que el primero de julio del año 1 se compra un terreno por valor de $12.500.000, además se cancelan por concepto de comisiones, al corredor de bienes raíces, el valor de $250.000. Luego, en julio 4, se cancela $1.875.000 por concepto de notariado y registro. Con la información, haga todos los registros relacionados con la com-
381
Contabilidad financiera para contaduría y administración
pra del terreno y muestre en una cuenta T el saldo con el que queda registrada la cuenta del terreno. 3. En junio 12 una empresa compra una maquinaria, con un precio de lista de $14.700.000, sobre el cual se le concede un descuento del 5 % más el IVA del 16 %. La maquinaria se cancela de la siguiente forma: $5.000.000 de contado y por el saldo se firman letras por las cuales se cobra un interés del 36 % anual. Además, la empresa canceló en junio 15 $220.500 por los fletes y $735.000 por el seguro. En junio 20 cancelaron $2.800.000 por concepto de instalación. Finalmente, la maquinaria se puso en marcha en junio 30. Con la información, se pide hacer lo siguiente: a. Los registros relacionados con la compra de la maquinaria y los demás desembolsos relacionados con la compra. b. Calcule y registre el valor de los intereses causados hasta la fecha en que la maquinaria comienza a ser utilizada. c. El registro relacionado con la puesta en marcha de la maquinaria. Muestre en una cuenta T todo el movimiento de la cuenta maquinaria. 4. A la maquinaria del punto anterior se le añaden algunos aditamentos con la finalidad de aumentar su productividad y la empresa cancela la suma de $3.200.000 por este concepto. ¿Cómo se debe registrar esta partida? Contablemente, ¿cómo se considera este desembolso? 5. La compañía Mineros de la Costa compró, el primero de marzo 1, una mina que contiene un depósito de cobre por valor de $250.000.000. El primero de abril se instaló un campamento, cuyo valor es de $10.000.000. Igualmente, en esa misma fecha se adquirieron maquinarias y equipos por valor de $25.000.000. Se calcula que la mina contiene una reserva de 50.000 toneladas de cobre. A diciembre 31 se habían extraído 1.200 toneladas, de las cuales se vendieron en el año 1.000 toneladas a razón de $75.000 / tonelada. También se cancelaron, durante ese periodo, salarios por valor de $18.000.000 y otros costos indirectos por $9.000.000, todo
382
Activos no corrientes
de contado. Los gastos de administración y ventas durante ese periodo ascendieron a la suma de $10.500.000. Con la información, haga lo siguiente: a. Los registros relacionados con la compra de la mina, el campamento, la maquinaria y los equipos. b. Calcule los costos que se deben capitalizar al inventario y el valor del inventario. c. Registre el costo del agotamiento y de los costos de explotación. d. Calcule el costo por tonelada de cobre y registre la venta de las 1.000 toneladas de cobre. e. Elabore el estado de resultados. f. La empresa Comercializadora del Caribe compra el primero de mayo del año en curso el 100 % de la Compañía Florecita Ltda., por la suma de $420.000.000. La situación de la Compañía Florecita Ltda., de acuerdo con los libros, es la siguiente: activos: $835.000.000; pasivos: $440.000.000. De acuerdo con la información, ¿cuánto pagó por el crédito mercantil? Haga los registros contables necesarios. 6. Suponga que la duración estimada del crédito mercantil que se adquirió en la compra de la Compañía Florecita Ltda., es de ocho años. ¿Cuál será la amortización para el primer año, si la empresa cierra sus libros anualmente? ¿Y para el segundo año? Haga los registros contables necesarios. 7. Imagine una empresa que tiene ciertas ventajas competitivas frente a las demás de su sector y decide determinar el valor de su crédito mercantil utilizando el procedimiento de excedente de utilidades durante los últimos cuatro años. La inversión de la empresa es de $250.000.000 y el rendimiento normal esperado para este tipo de negocios es del 15 %. La utilidad generada por la empresa durante los últimos cuatro años es la siguiente:
383
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Año
Utilidades
1
$40.500.000
2
$39.000.000
3
$46.000.000
4
$51.500.000
Se pide hacer los cálculos y el registro necesario para la valoración del crédito mercantil. 8. La empresa David Moreno compró en enero 2 una patente para la explotación de determinado proceso, y pagó en esa fecha $24.000.000 por esta. Ese mismo día pagó, por concepto de registro y legalización, $2.000.000, y por comisión por la adquisición de la patente, $1.800.000. La patente tiene una vida legal de diez años y se le estima una vida efectiva de ocho años. Con base en la información, haga los registros para la adquisición de la patente y el registro de la amortización en diciembre 31. La empresa cierra sus libros anualmente. 9. Suponga que la empresa La Caribeña invirtió en investigación y desarrollo (I y D), en procura de crear un nuevo producto. De acuerdo con los resultados la empresa, patentó un nuevo producto, y a la patente se le estimó un valor de $30.000.000. Haga el registro contable para la valorización de la patente. 10. La empresa comercializadora Güepagé adquirió en junio 30 los derechos de explotación de la taza para zurdos marca 3T por un periodo de tiempo de seis años, y por lo anterior canceló la suma de $25.200.000. Haga el registro para la compra de la marca y el registro de la amortización en diciembre 31. La empresa cierra sus libros anualmente. 11. La empresa comercializadora Carnavales S. A., que produce y comercializa el producto Clavo y Canela, estimó el valor de la marca de su producto en $15.800.000. Registre contablemente la valoración de la marca
384
Activos no corrientes
12. La editorial El Ovejo Blanco compró el primero de marzo del año 1 los derechos de autor sobre una obra literaria, y pagó en esa fecha la suma de $100.000.000. Ese mismo día canceló por honorarios para la legalización de la compra la suma de $20.000.000. La editorial considera una venta potencial de 25.000 ejemplares. Durante ese mismo año, a diciembre 31, se habían vendido 5.200 ejemplares. Haga los registros contables relacionados con: a. La compra de los derechos de autor. b. La amortización de los derechos de autor para el primer año. 13. La empresa La Misma adquiere el primero de abril del año 1 el knowhow o la técnica para elaborar un determinado producto y su posterior comercialización por valor de $40.000.000. En esa misma fecha cancela, por concepto de honorarios e impuestos, la suma de $8.000.000. Se estima que la duración del activo es de cinco años. Haga los registros en la fecha de la compra y la amortización en diciembre 31. La empresa cierra sus libros anualmente. 14. Suponga que la administración de una empresa, después de desarrollar un procedimiento especial para la producción del artículo AXY, consideró que debía estimar el valor del know-how en $60.000.000. Registre contablemente la valoración del activo intangible. 15. La empresa Le Servimos y Más, el primero de mayo decide hacer una inversión para modernizar su sistema de información y comunicaciones y buscar hacer sus procesos más eficientes para aumentar su competitividad; con tal propósito, hace una inversión en tecnología blanda y contrata con Efisistemas S. A., por valor de $9.300.000, el desarrollo de un software que le permita gestionar eficientemente los procesos de facturación, contabilidad y cartera. Igualmente, contrata con la misma empresa, en junio 30, el desarrollo de otro software para gestionar el proceso de personal y nómina, por el cual canceló la suma de $7.300.000. Con la información suministrada, se pide hacer: a. Los registros para contabilizar la compra de los dos software. b. El registro para la amortización en diciembre 31.
385
7 Pasivos OBJETIVOS Al finalizar este capítulo, el estudiante estará en capacidad de: • Conocer la naturaleza, el tratamiento y los procedimientos para el registro y control de los pasivos que se originan en una empresa como producto de las diferentes transacciones económicas que realiza el ente económico. • Entender la naturaleza de las obligaciones que se presenten en una empresa como producto de la financiación que recibe el ente económico. • Saber contabilizar los pasivos producto de los créditos otorgados por los diferentes proveedores de la empresa. • Poder registrar las variaciones que se presenten en la tasa de cambio originada por créditos recibidos de proveedores del exterior. • Conocer y saber contabilizar los pasivos laborales que se derivan de la relación laboral contractual entre la empresa y sus trabajadores. • Conocer y poder contabilizar los diferentes impuestos que debe liquidar y cancelar el ente económico. • Conocer qué obligaciones pueden derivarse por circunstancias ajenas al ente económico. • Tener la capacidad para contabilizar obligaciones respaldadas con bonos, hipotecas u otros papeles comerciales.
386
Pasivos
INTRODUCCIÓN
Entendemos por pasivos al monto de las obligaciones presentes de una empresa, que deben ser cubiertas mediante la transferencia de efectivo, bienes y servicios, y que son producto o consecuencia de operaciones o eventos pasados. El pasivo, como cualquier otro concepto, forma parte de la información financiera y debe proceder de una transacción o evento realizado en el pasado, que conlleva a que en el presente se origine una obligación con otra entidad económica. En este capítulo se estudia el pasivo exigible, que son aquellas obligaciones monetarias que la empresa mantiene con terceros, y que pueden ser a corto o largo plazo. Luego está el pasivo no exigible, que es aquel conformado por el capital social y las reservas; son pasivos porque resultan ser propiedad de los socios, pero no se exige a la empresa su devolución. Y por último, el pasivo contingente, que es aquel que surge de hechos pasados. Inicialmente, cuando al principio del texto se analizó de dónde provienen los bienes que tiene un negocio, vimos que una parte de ellos proviene de los recursos que aportan los socios y otra proviene de terceros que financian el negocio, a corto, mediano o largo plazo. Esta financiación recibida de terceros es lo que da origen a los pasivos y surgen precisamente de esa obligaciones que se contraen con los bancos, las entidades financieras, los proveedores y, en general, con todas las persona naturales o jurídicas que suministran financiamiento al ente económico. 7.1 CONCEPTO
Un pasivo es la representación financiera de una obligación presente del ente económico, derivada de eventos pasados, en virtud de la cual se reconoce que en un futuro se deberán transferir recursos a otros entes. El reconocimiento de pasivos por parte de la empresa está sometido al cumplimiento estricto de las condiciones establecidas en la definición: debe tratarse de una obligación actual, procedente de sucesos pasados, que la entidad espera cancelar mediante la entrega de recursos que impliquen beneficios económicos. Es importante señalar, en esta definición, tanto el carácter actual de la obligación, lo que
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
quiere decir que la empresa ya ha incurrido en ella y debe satisfacerla en algún momento, como la voluntad efectiva de cancelarla mediante la entrega de activos. También se puede decir que los pasivos son todas las deudas que ha contraído la empresa y que deben ser cubiertas en dinero, con la prestación de servicios o mediante la transferencia de activos. 7.2 CLASIFICACIÓN DE LOS PASIVOS
La clasificación del pasivo es un aspecto importante por los efectos y situaciones que se pueden derivar de él. Los pasivos son tan importantes como los activos, puesto que tienen un gran efecto en la realidad financiera de la empresa, tanto, que puede llegar a comprometer la operatividad de la misma. La clasificación más común y simplista del pasivo se hace diferenciado los pasivos corrientes o a corto plazo, y los pasivos no corrientes o a largo plazo. Pasivo corriente o a corto plazo Son aquellas obligaciones que deben cancelarse en un plazo menor a un año. Estas comprenden: obligaciones financieras, cuentas por pagar a proveedores, costos y gastos por pagar, prestaciones sociales por pagar e impuestos por pagar, entre otras. Los pasivos corrientes deben ubicarse en el estado de situación financiera en orden a su exigibilidad. Esta clasificación es importante por cuanto tiene una relación directa con el capital de trabajo de la empresa y con su liquidez. Es importante que la empresa tenga muy presente el pasivo a corto plazo, el que tiene que pagar con inmediatez, puesto que deberá garantizar los recursos para cubrirlo llegado el momento. Si la empresa llegara a tener dificultades en la generación de flujos de efectivo, que le impidan cubrir los pasivos a corto plazo, deberá necesariamente recurrir a más pasivos para cubrir esas obligaciones, lo cual tiene un alto costo financiero. Las que siguen son algunas de las cuentas que conforman el pasivo corriente.
388
Pasivos
Obligaciones financieras Las obligaciones financieras están representadas por las obligaciones que contrae la empresa con entidades financieras nacionales o del exterior, con la finalidad de obtener los recursos necesarios para el desarrollo de sus actividades. Normalmente, este tipo de obligaciones genera gastos para la empresa debido a que las entidades de financiamiento cobran intereses y, en algunos casos, resultan bastante onerosos. Estas obligaciones pueden ser en moneda nacional o en moneda extranjera. Cuando las obligaciones se contraen en moneda extranjera, es necesario registrarlas en moneda funcional, utilizando la tasa de cambio vigente al momento de contraer la obligación y ajustándola al final de cada periodo, de acuerdo con la tasa representativa en ese momento. Entre las obligaciones financieras se tienen las siguientes. • Obligaciones con bancos nacionales En esta cuenta se registra el valor de los montos de las obligaciones contraídas por el ente económico con establecimientos bancarios nacionales, sea en moneda nacional o extranjera. Este concepto también incluye el valor de los sobregiros bancarios, que es uno de los pasivos que tiene más exigibilidad en el corto plazo debido a los altos intereses que cobran los bancos por estos. Ejemplo En mayo 31 la empresa comercializadora Tabo Racho Ltda. recibe un préstamo del Banco Nacional de Colombia por valor de $36.000.000, a una tasa del 18 % anual, pagaderos a mes vencido. El plazo para la cancelación es de tres meses, pagadero en cuotas mensuales. La empresa cierra sus libros anualmente y solicitó que le consignaran directamente en su cuenta corriente el valor del préstamo. Registro para el recibo del préstamo:
389
Contabilidad financiera para contaduría y administración
FECHA may-31
DETALLES Bancos
DEBE
HABER
36.000.000
Obligaciones financieras - bancos nacionales
36.000.000
La empresa debe cancelar en junio 30, fecha de vencimiento de la primera cuota, el valor a amortizar, más los intereses del primer mes. El valor de los intereses que se deben cancelar se calcula con la fórmula del interés simple, de la siguiente forma: Interés =
Interés =
Monto x tiempo x tasa de interés 12 Meses 36.000.000 X 1 mes x 0.18 12 Meses
Interés = $ 540.000
Los registros para contabilizar la amortización del préstamo y los intereses son los siguientes: FECHA jun-30
DETALLES Obligaciones financieras - bancos nacionales
DEBE 12.000.000
Caja / Bancos jun-30
HABER
12.000.000
Gastos no operacionales - interés Bancos
540.000 540.000
Para el mes de julio se desarrolla el mismo procedimiento, pero teniendo en cuenta que ya se hizo un abono de $12.000.000; por lo tanto, los intereses correspondientes a este mes se calculan sobre el saldo que, a esta fecha, es de $24.000.000. Interés =
24.000.000 x 1 mes x 0.18
Interés = $ 360.000
390
12 meses
Pasivos
Los registros para contabilizar la amortización del préstamo y los intereses en el mes de julio son como sigue: FECHA jul-31
DETALLES
DEBE
Obligaciones financieras - bancos nacionales Caja / Bancos
jul-31
HABER
12.000.000 12.000.000
Gastos no operacionales - interés
360.000
Caja / Bancos
360.000
Finalmente, en agosto 31 se cancela la última cuota del préstamo y los intereses del tercer mes, calculándolos también sobre el saldo vigente de la obligación. 12.000.000 X 1 mes x 0.18
Interés =
12 meses
Interés = $ 180.000
Los registros para contabilizar la amortización del préstamo y los intereses en el mes de agosto son los que se muestran a continuación: FECHA ago-31
DETALLES
DEBE
Obligaciones financieras - bancos nacionales Caja / bancos
ago-31
HABER
12.000.000 12.000.000
Gastos no operacionales - interés
180.000
Caja / Bancos
180.000
Por último, la cuenta de la obligación financiera muestra el siguiente movimiento: OBLIGACIONES FINANCIERAS - BANCOS NACIONALES DEBE
HABER
Préstamo
may-31
36.000.000
12.000.000
jun-30
Amortización
Saldo
jun-30
24.000.000
12.000.000
jul-31
Amortización
Saldo
jul-31
12.000.000
12.000.000
ago-31
Amortización
Saldo
ago-31
0
391
Contabilidad financiera para contaduría y administración
• Obligaciones con bancos del exterior En esta cuenta se registra el valor de los montos de las obligaciones contraídas por el ente económico con establecimientos bancarios del exterior, al igual que las contraídas con bancos nacionales, pero en moneda extranjera. Como la contabilidad se debe llevar en pesos, atendiendo al principio contable de la unidad de medida, la obligación financiera debe ser convertida a moneda funcional utilizando la tasa representativa del mercado (TRM) vigente a la fecha en que se recibe el préstamo y se debe ajustar al final de cada periodo, tomando la TRM que esté vigente en ese momento. Ejemplo La comercializadora El Listo Calixto recibió en agosto 31 un préstamo del Chase Manhattan Bank por valor de 120.000 dólares a una tasa de interés del 6 % anual, mes vencido. El plazo para cancelar el préstamo es de tres meses. La empresa El Listo Calixto cierra sus libros anualmente, en diciembre 31. La TRM, en agosto 31, estaba en $1.925 por dólar. Antes de registrar el préstamo, se deben llevar los dólares a pesos utilizando la TRM de agosto 31. Valor del Préstamo en Pesos = 120.000 dólares x $ 1.925 / dólar Valor del Préstamo en Pesos = $ 231.000.000 FECHA ago-31
DETALLES
DEBE
Caja / Bancos
HABER
231.000.000
Obligaciones financieras - bancos del exterior
231.000.000
La primera cuota del préstamo más los intereses se deben cancelar en septiembre 30, y habrá que amortizar 40.000 dólares más los intereses vencidos a esa fecha. La TRM en septiembre 30 se fijaba en $2.100 por dólar, por lo tanto, se tiene que ajustar el valor de la deuda de acuerdo con ese valor.
392
Valor / dólar en agosto 31
$ 1.925
Valor / dólar en septiembre 30
$ 2.100
Diferencia en cambio / dólar
$
175
Pasivos
En este caso se presenta un aumento en la deuda, equivalente a $175 por dólar. Cuando se presentan estas diferencias en las obligaciones financieras, el aumento o la disminución se debe cargar como un gasto o un ingreso financiero. Saldo inicial de la deuda en pesos
231.000.000
Más: Incremento en valor de la deuda (120.000 dól x $175 / dól) Saldo de la deuda a septiembre 30
21.000.000 252.000.000
La cuota que se amortiza en septiembre es de $84.000.000 (40.000 dólares * $2.100 / dólar). Los intereses se calculan sobre el valor de la deuda ya ajustada, es decir, sobre $252.000.000. Interés =
Interés =
252.000.000 x 1 mes x 0.06 12 meses $ 1.260.000
Finalmente, los registros para actualizar el valor de la deuda, los intereses y la amortización son como sigue: FECHA
DETALLES
sep-30
Gastos financieros - diferencia en cambio
sep-30
Obligaciones financieras - bancos del exterior
DEBE
Obligaciones financieras - bancos del exterior
21.000.000 84.000.000
Caja / Bancos sep-30
Gastos no operacionales - interés
HABER
21.000.000
84.000.000 1.260.000
Caja / Bancos
1.260.000
Para el siguiente mes el procedimiento es similar, pero se debe trabajar con la TRM para el mes octubre, que estaba en $2.000 por dólar, y tener presente que los intereses se deben calcular sobre el saldo de la deuda, que ahora es de 80.000 dólares, puesto que ya se abonaron 40.000 en el mes anterior. Valor / dólar en septiembre 30 Valor / dólar en octubre 31 Diferencia en cambio / dólar
$ 2.100 $ 2.000 $ 100
393
Contabilidad financiera para contaduría y administración
En este caso se presenta una disminución en la deuda, equivalente a $100 por dólar. Esta diferencia en la obligación financiera se debe llevar como un ingreso financiero. A octubre 31, antes de la amortización, el saldo de la obligación financiera es de $168.000.000 ($252.000.000 - $84.000.000). Saldo inicial de la deuda en pesos
168.000.000
Menos: Disminución en valor de la deuda (80.000 dól x $100 / dól) Saldo de la deuda a octubre 31
8.000.000 160.000.000
La cuota que se amortiza en octubre es de $80.000.000 (40.000 dólares * $2.000 / dólar). Interés =
160.000.000 X 1 mes x 0.06 12 meses
Interés = $ 800.000
Los registros para actualizar el valor de la deuda, los intereses y la amortización en octubre 31 son como sigue: FECHA
DETALLES
oct-31
Obligaciones financieras - bancos del exterior
oct-31
Obligaciones financieras - bancos del exterior
DEBE
Ingresos financieros - diferencia en cambio
8.000.000 80.000.000
Caja / Bancos oct-31
Gastos no operacionales - interés
HABER
8.000.000
80.000.000 800.000
Caja / Bancos
800.000
En el último mes el procedimiento es el mismo, pero se debe trabajar con la TRM de noviembre, que estaba en $2.075 por dólar, y tener presente que los intereses se deben calcular sobre el saldo de la deuda, que ahora es de 40.000 dólares, puesto que ya se abonaron otros 40.000 en el segundo mes. Valor / dólar en octubre 31 Valor / dólar en noviembre 30 Diferencia en cambio / dólar
394
$ 2.000 $ 2.075 $ 75
Pasivos
En este caso se presenta un aumento en la deuda, equivalente a $75 por dólar. Esta diferencia en la obligación financiera se debe llevar como un gasto financiero. A noviembre 30, antes de la amortización, el saldo de la obligación financiera es de $80.000.000 ($160.000.000 - $80.000.000). Saldo inicial de la deuda en pesos
80.000.000
Más: Aumento en valor de la deuda (40.000 dól x $75 / dól) Saldo de la deuda a octubre 31
3.000.000 83.000.000
En noviembre se amortiza el saldo de la deuda, que es de $83.000.000 (40.000 dólares * $2.075 / dólar). Interés =
83.000.000 X 1 mes x 0.06 12 meses
Interés = $ 415.000
Los registros para actualizar el valor de la deuda, los intereses y saldar la deuda en noviembre 30 son como sigue: FECHA nov-30
DETALLES Gastos financieros - diferencia en cambio
DEBE
Obligaciones financieras - bancos del exterior nov-30
Obligaciones financieras - bancos del exterior
3.000.000 83.000.000
Caja / Bancos nov-30
Gastos no operacionales - interés Caja / Bancos
HABER
3.000.000
83.000.000 415.000 415.000
Finalmente se muestra el movimiento de la cuenta de las obligaciones financieras - bancos del exterior a lo largo de los tres meses de la vigencia del préstamo.
395
Contabilidad financiera para contaduría y administración
OBLIGACIONES FINANCIERAS BANCOS DEL EXTERIOR DEBE
Amortización Ajuste diferencia en cambio Amortización
Amortización
HABER
may-31
36.000.000
231.000.000
ago-01
Préstamo
jun-30
24.000.000
21.000.000
sep-30
Ajuste diferencia en cambio
sep-30
84.000.000
252.000.000
sep-30
Saldo ajustado
168.000.000
sep-30
Saldo
160.000.000
oct.31
Saldo ajustado
80.000.000
oct-31
Saldo
3.000.000
nov-30
Ajuste diferencia en cambio
83.000.000
nov-30
Saldo ajustado
0
nov-30
Saldo
oct-31
oct-31
nov-30
8.000.000
80.000.000
83.000.000
Proveedores El concepto proveedores abarca el valor de todas las obligaciones que contrae una empresa por concepto de la compra a crédito de bienes y servicios destinados a la producción o comercialización de productos, en el giro normal del negocio, para en el cumplimiento de su objeto social. La adquisición de bienes y servicios hace referencia a materias primas, suministros, contratos de obras y servicios públicos, entre otros. Las acreencias que tiene una empresa con los proveedores pueden hacer referencia a proveedores nacionales o del exterior. En este último caso, se hace necesario registrar las acreencias en moneda nacional y ajustar el saldo al cierre del periodo contable de acuerdo con la TRM vigente en ese momento. Proveedores nacionales Esta cuenta abarca todas las acreencias que ha contraído el ente económico con proveedores del país por concepto de la compra de materias primas, insumos y servicios, entre otros.
396
Pasivos
Ejemplo La compañía Suministros Barranquilla compra en abril 16 mercancías a crédito a la distribuidora Tabo Racho por valor de $6.500.000, más el 16 % del impuesto a las ventas, de acuerdo con la factura número 345. En abril 30, Suministros Barranquilla hace un abono a la factura por valor de $2.400.000 y en mayo 3 le hace una devolución a Tabo Racho por valor $720.000. El comprador utiliza el sistema de inventario permanente. Los registros relacionados con estas transacciones son los siguientes. Registro de la compra en abril 16: FECHA
DETALLES
DEBE
abr-16
Inventario de mercancías
6.500.000
IVA por pagar
1.040.000
Retención en la fuente por pagar
HABER
227.500
Proveedores nacionales
7.312.500
Registro del abono efectuado en abril 30: FECHA abr-30
DETALLES Proveedores nacionales
DEBE
HABER
2.400.000
Caja / Bancos
2.400.000
Registro de la devolución que se hizo en mayo 3: FECHA May-03
DETALLES Proveedores nacionales Retención en la fuente por pagar
DEBE
HABER
810.000 25.200
IVA por pagar
115.200
Inventario de mercancías
720.000
El movimiento de la cuenta proveedores nacionales es el siguiente:
397
Contabilidad financiera para contaduría y administración
PROVEEDORES NACIONALES DEBE Abono Abr-30
Abono por May-03 devoluc.
HABER 2.400.000
Compra de mercancías
7.312.500
Abr-16
4.912.500
abr-30 Saldo
4.102.500
May-03 Saldo
810.000
Proveedores del exterior Esta cuenta abarca todas las acreencias que ha contraído el ente económico con proveedores del exterior por la compra de materias primas, insumos y servicios, entre otros conceptos. De acuerdo con el principio contable de unidad de medida, la contabilidad se debe llevar en moneda nacional, por lo cual, cuando una empresa obtiene un crédito en moneda extranjera, lo debe registrar de acuerdo con la tasa representativa del mercado (TRM) de la moneda extranjera en el momento de realizar la transacción. Debido a la devaluación o revaluación del peso, la deuda contraída puede aumentar o disminuir; por lo tanto, las empresas deben ajustar el valor de la deuda en la fecha de su cierre contable, de tal forma que en su balance se refleje el verdadero valor del pasivo, o en la fecha en que cancela la deuda, si es antes de cierre contable. Ejemplo La Compañía San Calixto compró en junio 20 mercancías a crédito a treinta días por valor de 15.000 dólares a un proveedor de New York. En junio 20, el tipo de cambio era de $2.020 por dólar; en junio 30 el dólar se cotizaba a $2.100 y en julio 20, fecha de cancelación del crédito, el tipo de cambio estaba en $1.950 por dólar. La Compañía San Calixto cierra sus libros mensualmente y utiliza el sistema de inventario permanente (en este ejemplo vamos a hacer caso omiso del IVA y la retención en la fuente no aplica). Lo primero que se debe hacer es llevar el valor de la mercancía a pesos colombianos tomando la TRM para esa fecha, que es de $2.020 / dólar.
398
Pasivos
Valor de la mercancía en pesos = 15.000 dólores * $2.020 / dólar Valor de la mercancía en pesos = $30.000.000
Registro para la compra de la mercancía en junio 20: FECHA
DETALLES
Jun-20
Inventario de mercancías
DEBE
HABER
30.300.000
Proveedores del exterior
30.300.000
Debido a que la empresa cierra sus libros mensualmente, en junio 30, fecha del cierre contable, la empresa debe ajustar el valor de la deuda de acuerdo con la TRM en esa fecha, que es de $2.100 / dólar. Valor / dólar en junio 20 Valor / dólar en junio 30 Diferencia en cambio / dólar
$ 2.020 $ 2.100 $ 80
Saldo inicial de la deuda en pesos
30.300.000
Más: Aumento en valor de la deuda (15.000 dól x $80 / dól)
1.200.000
Saldo de la deuda a octubre 31
31.500.000
El registro para reexpresar el valor de la deuda con el proveedor del exterior es como sigue: FECHA jun-30
DETALLES Inventario de mercancías
DEBE
HABER
1.200.000
Proveedores del exterior
1.200.000
En julio 20, fecha en que se cancela la factura al proveedor extranjero, igualmente se debe actualizar el saldo de la deuda tomando la TRM para la fecha, que es de $1.950 / dólar. Valor / dólar en junio 30
$ 2.100
Valor / dólar en julio 20
$ 1.950
Diferencia en cambio / dólar
$
150
399
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Saldo inicial de la deuda en pesos
31.500.000
Menos: Disminución en valor de la deuda (15.000 dól x $150 / dól) Saldo de la deuda a julio 20
2.250.000 29.250.000
Los registros para actualizar el valor de la deuda con el proveedor del exterior y su cancelación son como sigue: FECHA Jul-20
DETALLES
DEBE
Proveedores del exterior
2.250.000
Inventario de mercancías Jul-20
HABER 2.250.000
Proveedores del exterior
29.250.000
Caja / bancos
29.250.000
A continuación se muestra el saldo de la cuenta proveedores del exterior durante la vigencia del crédito. PROVEEDORES EXTERIOR DEBE
HABER
Ajuste diferencia en cambio
Jul-20
2.250.000
Pago
Jul-20
29.250.000 29.250.000
30.300.000
Jun-20
Valor mercancía
1.200.000
Jun-30
Ajuste diferencia en cambio
31.500.000
jun-30
Saldo ajustado
29.250.000
Jul-20
Saldo ajustado
Jul-20
Saldo
29.250.000 0
A lo largo de este ejemplo se ha supuesto que la mercancía no se ha vendido, es decir, que todavía permanece en el inventario, por esa razón el ajuste por diferencia en cambio se llevó al inventario de mercancías. Sin embargo, se debe tener en cuenta que si a la fecha de los ajustes ya se ha vendido la mercancía, es decir, no existe inventario, entonces la diferencia en el cambio se debe llevar al costo de la mercancía vendida, o si solo se ha vendido parte de
400
Pasivos
ella, entonces se debe distribuir proporcionalmente el valor del ajuste entre el inventario de mercancías y el costo de la mercancía vendida. Por ejemplo, si a junio 30, cuando se hace el primer ajuste por diferencia en cambio, ya se ha vendido la totalidad de la mercancía comprada, el ajuste se habría hecho de la siguiente manera: FECHA jun-30
DETALLES Costo de mercancía vendida
DEBE
HABER
1.200.000
Proveedores del exterior
1.200.000
Lo anterior es muy lógico porque no podríamos cargar el valor del ajuste a un inventario inexistente, puesto que ya fue vendido, lo cual supondría que mientras en los libros se muestra un determinado valor en los inventarios, en la realidad ese inventario no existe; lo más lógico es llevarlo al costo de las mercancías que fueron vendidas, para reconocer el costo real de lo vendido. Ahora, si suponemos que a junio 30, cuando se hace el primer ajuste por diferencia en cambio, solo se ha vendido el 40 % de la mercancía comprada, entonces el valor del ajuste se habría tenido que distribuir proporcionalmente entre el inventario y el costo de la mercancía vendida. Al inventario se hubiese llevado el 60 % del valor del ajuste, porque como se vendió el 40 %, en existencias todavía está el 60 %, y el restante 40 % para ajustar el costo de la mercancía que ya se vendió. De acuerdo con lo anterior, el registro sería el siguiente: Valor del ajuste por diferencia en cambio
$ 1.200.000
Valor a cargar al inventario de mercancías ($1.200.000 x 60%)
$ 720.000
Valor a cargar al costo de la mercancía vendida ($1.200.000 x 40%)
$ 480.000
FECHA jun-30
DETALLES
DEBE
Inventario de mercancías
720.000
Costo de mercancía vendida
480.000
Proveedores del exterior
HABER
1.200.000
401
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Cuentas corrientes comerciales Registra el valor adeudado por el ente económico a favor de terceros por conceptos diferentes a los proveedores y obligaciones financieras y con los cuales se mantiene un contrato de cuenta corriente en los términos previstos en las normas legales vigentes. Las cuentas corrientes comerciales permiten hacer cruce de cuentas entre las empresas que mantienen el contrato, y al final solo se cancela el saldo que resulte de las operaciones realizadas. Ejemplo Las empresas Tabo Racho Ltda. y Distribuciones Mónica Galindo S. A. mantienen un contrato de cuenta corriente y durante el mes de agosto realizaron las siguientes transacciones: en agosto 2, Tabo Racho le presta servicios de mantenimiento y reparaciones a las oficinas de Distribuciones Mónica Galindo por valor de $1.456.700 y le hace llegar la respectiva factura por este concepto. El 10 de agosto, Tabo Racho le presta nuevamente servicios a Distribuciones Mónica Galindo, esta vez, consistentes en el mantenimiento y reparación de los muebles y enseres de la empresa. Los servicios prestados tienen un valor de $875.000. Tabo Racho hace llegar la respectiva factura por este concepto. En agosto 21, Distribuciones Mónica Galindo vende a la empresa Tabo Racho materiales e insumos por valor de $1.025.000. En esa fecha se envía la factura al comprador. Con base en la información suministrada, los registros para la empresa Distribuciones Mónica Galindo son los siguientes: FECHA ago-02
DETALLES Gasto mantenimiento y reparaciones
DEBE 1.456.700
Cuentas por pagar -cuentas corrientes comerciales ago-10
Gasto mantenimiento y reparaciones
1.456.700 875.000
Cuentas por pagar -cuentas corrientes comerciales ago-21
Cuentas por pagar -cuentas corrientes comerciales Ventas
402
HABER
875.000 1.025.000 1.025.000
Pasivos
La cuenta correspondiente a cuentas por pagar - cuentas corrientes comerciales presenta el siguiente movimiento: CUENTAS POR PAGAR CUENTAS CORRIENTES COMERCIALES DEBE Venta de insumos ago-21
1.025.000
1.025.000
HABER 1.456.700
ago-02
Compra de servicios
875.000
ago-10
Compra de servicios
2.331.700 1.306.700
ago-21 Saldo
Dividendos o participaciones por pagar Los dividendos o participaciones por pagar corresponden a la parte de la utilidad que reciben los socios del negocio por el aporte que hayan hecho al capital del mismo. La asamblea general de accionistas o la junta de socios es la encargada de declarar los dividendos con base en las utilidades que haya arrojado la empresa durante el periodo. Cuando se declaran los dividendos, la empresa contrae la obligación de cancelarlos, por lo tanto los socios se convierten en acreedores del ente económico. Las utilidades que reciben los socios toman la denominación de dividendos, en el caso de las sociedades de capital, y se les denomina participaciones en los otros tipos de sociedades. En la distribución de los dividendos o participaciones se distinguen dos momentos; uno es cuando son declarados, caso en el cual la empresa hace el siguiente registro: FECHA xxxx
DETALLES Utilidades acumuladas Dividendos o participaciones
DEBE
HABER
xxxx xxxx
La cuenta dividendos o participaciones es una cuenta temporal que debemos cerrar inmediatamente y establecer el correspondiente pasivo por la deuda contarida con los dueños de la empresa. Con este fin, se hace el registro siguiente:
403
Contabilidad financiera para contaduría y administración
FECHA xxxx
DETALLES
DEBE
Dividendos o participaciones
HABER
xxxx
Dividendos o participaciones por pagar
xxxx
El otro momento es cuando las participaciones o los dividendos son cancelados. En ese momento, se debe hacer el siguiente asiento contable para registrar la cancelación del pasivo: FECHA xxxx
DETALLES
DEBE
Dividendos o participaciones por pagar
HABER
xxxx
Caja / bancos
xxxx
Ejemplo La empresa San Calixto reportó durante el año anterior utilidades por valor de $64.000.000, de los cuales, en marzo 24, determinó distribuir el 40 % entre los socios como dividendos. La empresa convino en cancelar esos dividendos en abril 15 del mismo año. Registro para la declaración de los dividendos y cierre de la cuenta dividendos: Valor de los dividendos declarados = $ 64.000.000 x 40% Valor de los dividendos declarados = $ 25.600.000 FECHA mzo-24
DETALLES Utilidades acumuladas
DEBE 25.600.000
Dividendos mzo-24
HABER 25.600.000
Dividendos
25.600.000
Dividendos por pagar
25.600.000
Registro para el pago de los dividendos en abril 15: FECHA abr-15
DETALLES Dividendos por pagar Caja / Bancos
404
DEBE
HABER
25.600.000 25.600.000
Pasivos
Gastos acumulados Este concepto, también conocido como pasivo acumulado, representa los gastos que ya han sido causados, pero que no han sido cancelados o que aún no se han vencido a la terminación del periodo contable. Entre otros pasivos, estos gastos originan los siguientes: intereses, impuesto predial, impuesto de renta, impuesto a las ventas, salarios y prestaciones por pagar, etc. Algunos de estos gastos, por su monto o por la forma especial de determinarlos, requieren atención especial y tratamiento contable diferente, por esta razón algunos de ellos se analizarán posteriormente. Recuerde que algunos conceptos relacionados con los gastos acumulados ya se trataron cuando se vieron los ajustes acumulados. Ejemplo Imaginemos que a la empresa San Calixto, a diciembre 31, le quedaron salarios pendientes de pago por valor de $564.000, e igualmente debe, a esa fecha, intereses sobre un préstamo por valor de $256.000. El registro a diciembre 31 para reconocer esos gastos causados y no cancelados al cierre contable es el siguiente: FECHA dic-31
DETALLES Gasto salarios
DEBE
Salarios por pagar dic-31
Gastos financieros - interés Interés por pagar
HABER
564.000 564.000 256.000 256.000
Pasivos diferidos Los pasivos diferidos representan los valores que una empresa ha recibido por anticipado por concepto de la venta de bienes y servicios. En este caso, la empresa contrae una obligación debido a que todavía no ha devengando el ingreso, por lo tanto, pueden presentarse reclamaciones con respecto a la misma. Los pasivos diferidos no se refieren a la cancelación futura de dinero, sino a la venta futura de bienes y servicios.
405
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Ejemplo La empresa San Calixto recibe en julio 31 la suma de $330.000 por concepto del pago anticipado de tres meses de mantenimiento de los equipos y maquinarias de la empresa Tabo Racho. San Calixto cierra sus libros mensualmente. A continuación se muestra el registro contable en la fecha que se recibe el pago anticipado de los servicios que se prestarán: FECHA jul-31
DETALLES Caja
DEBE
HABER
330.000
Servicios recibidos por anticipado
330.000
Si la empresa cierra sus libros mensualmente, en agosto 31 ya ha transcurrido un mes. Eso significa que ya se prestaron los servicios de mantenimiento del mes de agosto, por lo cual se ha disminuido el pasivo en $110.000 y se ha devengado el ingreso correspondiente a ese mes por el mismo valor. La disminución del pasivo y el devengue del ingreso se reconoce mediante el registro siguiente: FECHA ago-31
DETALLES Servicios recibidos por anticipado Ingresos por servicios
DEBE
HABER
110.000 110.000
Durante los meses de septiembre y octubre se debe hacer el mismo registro para reconocer el ingreso devengado en los respectivos meses mientras está vigente el contrato. Pasivo no corriente o de largo plazo Son aquellas obligaciones que deben cancelarse en un plazo menor a un año. Estos pasivos generalmente se derivan de las inversiones en bienes de capital, de obligaciones financieras respaldadas con pagarés o de la compra de bienes inmuebles respaldadas con garantía hipotecaria. Entre estos pasivos, se pueden mencionar las hipotecas por pagar, los documentos por pagar a largo plazo y los bonos por pagar, entre otros. A continuación se estudiarán algunos de los conceptos correspondientes al pasivo no corriente.
406
Pasivos
Bonos por pagar Existen situaciones en la que las necesidad de fondos para una empresa sobrepasa la posibilidad de conseguirlos a través de un solo proveedor financiero. En estos casos, la empresa debe acudir a la emisión de bonos. Los bonos son títulos valores que incorporan una parte alícuota (parte proporcional) de un crédito colectivo constituido a cargo de una sociedad o entidad sujeta a la inspección y vigilancia del Estado. Los títulos de los bonos contendrán lo siguiente: a. La palabra bono o bono de riesgo, según el caso. La fecha de expedición y la indicación de su ley de circulación. Los bonos convertibles en acciones serán nominativos. b. El nombre de la entidad emisora y su domicilio principal. c. La serie, el número, el valor nominal y las primas, si las hubiere. d. El rendimiento del bono. e. El monto de la emisión, la forma, el lugar y el plazo para amortizar el capital y los intereses. f. El número de cupones que lleva adheridos. g. En cada cupón deberá indicarse el título al cual pertenece, su número, valor y la fecha en que puede hacerse efectivo; además los cupones deberán tener la misma ley de circulación del bono. h. La firma del representante legal de la entidad emisora y de la entidad avalista con indicación del monto del aval, o de las personas autorizadas para el efecto. i. La advertencia, en caracteres destacados, de que la inscripción en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios y la autorización para realizar la oferta pública no implican certificación sobre la bondad del valor o la solvencia del emisor. j. Las demás indicaciones que, según concepto de la Superintendencia de Valores, sean convenientes.
407
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Las empresas no pueden emitir bonos con vencimiento menor a un año ni mayor a diez, y para ponerlos en circulación deben cumplir, entre otras, con las siguientes formalidades legales: a. El monto de la emisión de bonos objeto de inscripción en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios para la realización de oferta pública o para la inscripción en la bolsa de valores no debe ser inferior a dos mil (2.000) salarios mínimos mensuales, salvo que se trate de emisiones de bonos de riesgo, para las cuales no aplicará esta limitante. b. Cuando se trate de realizar la emisión de bonos convertibles en acciones o de bonos con cupones para la suscripción de acciones, con el objeto de realizar oferta pública o con el de posterior inscripción en bolsa, se requerirá que las acciones se encuentren inscritas en la bolsa de valores. En tal caso, estos bonos deberán inscribirse en bolsa. c. Los bonos ordinarios que se vayan a colocar por oferta pública deberán ser inscritos en una bolsa de valores con anterioridad a la misma. d. No podrán emitirse bonos con vencimientos inferiores a un año. Sin embargo, cuando se trate de bonos convertibles en acciones, en el prospecto de emisión podrá preverse que la conversión puede realizarse antes de que haya transcurrido un año contado a partir de la suscripción del respectivo bono. En nuestro país existen tres trámites necesarios para que los bonos puedan ser negociados en la Bolsa de Valores de Colombia: a. Ante la Superintendencia Financiera de Colombia (SFC): las empresas deberán tramitar formalmente la inscripción en el Registro Nacional de Valores y Emisores (RNVE), requisito indispensable para realizar una oferta pública de valores o para que los mismos se negocien en un sistema de negociación. b. Ante el Depósito Centralizado de Valores (Deceval): este se encarga de manejar electrónicamente y controlar las transferencias, registros, pagos de capital e intereses y todos los aspectos relacionados con la administración de emisiones privadas, tanto de renta fija como de acciones.
408
Pasivos
c. Ante la Bolsa de Valores de Colombia: la inscripción en la bolsa permite la negociación secundaria de los títulos emitidos por las empresas en el mercado público. A continuación se describe en términos generales el proceso de emisión de bonos: 1. Autorización de órgano competente para la emisión de bonos: el primer paso consiste en obtener la autorización de los órganos competentes para inscribirse en el Registro Nacional de Valores y Emisores que administra la Superintendencia Financiera y en la Bolsa de Valores de Colombia. 2. Elaboración del prospecto de colocación: debe realizarse teniendo en cuenta los requisitos formales del prospecto y su contenido, conforme a la normatividad respectiva. Es el documento que contiene los datos del emisor, del valor y de la emisión, necesarios para el cabal conocimiento de los mismos por parte de los inversionistas. En todo caso, el prospecto deberá incluir cuando menos las condiciones y características del valor que se ofrece, de la oferta de los valores, cuando sea el caso, y de las autorizaciones recibidas; debe contener, adicionalmente, una descripción clara, completa, precisa, objetiva y verificable del emisor en los aspectos de organización, reseña histórica, información financiera, expectativas, riesgos, proyectos futuros y destinación de los recursos que se reciban como consecuencia de la emisión. 3. Calificación de la emisión: por parte de una calificadora de riesgo debidamente reconocida como tal. 4. Elaboración del contrato suscrito con miras a la colocación. 5. Elaboración del contrato de emisión con el representante legal de tenedores: la entidad emisora y el representante legal de los tenedores de bonos deberán suscribir un contrato de representación de tenedores de bonos, con el contenido mínimo que exigen las regulaciones pertinentes. Una vez ejecutoriada la resolución mediante la cual se haya autorizado la emisión, el representante legal de la entidad emisora constituirá las respectivas garantías, si fuere el caso, y suscribirá el correspondiente contrato con el representante de los futuros tenedores de bonos.
409
Contabilidad financiera para contaduría y administración
6. Elaboración del macrotítulo. 7. Elaboración y aprobación del reglamento de emisión por parte de la junta directiva. 8. Elaboración del aviso de oferta: en el cual deberán incluirse, entre otros aspectos, el reglamento de colocación, los destinatarios de la oferta y la calificación otorgada a los valores objeto de la oferta. 9. Solicitud de inscripción por parte del emisor: debe remitirse a la Superfinanciera de Colombia la solicitud de inscripción, suscrita por el representante legal de entidad en el registro y la autorización para realización de la oferta pública, contando previamente con todas las autorizaciones internas de la entidad emisora. Ejemplo Para ilustrar lo concerniente a una emisión de bonos, consideremos el siguiente caso: la empresa Tabo Racho S. A. coloca a disposición del mercado una emisión de bonos con las siguientes características. 1. Bonos autorizados: son 50.000 títulos con valor nominal $100.000 cada uno. 2. Los bonos se amortizarán al vencimiento del término de la redención, que es de cinco años. 3. Intereses nominales del 18 %, pagaderos a semestre vencido. La empresa vendió, en febrero 28, 10.000 bonos a su valor nominal. En marzo 31 vendió 25.000 bonos con un descuento del 10 % y, finalmente, en junio 30 vendió los 15.000 restantes a un 8 % por encima de su valor nominal. Para garantizar a los tenedores el pago de los bonos a su vencimiento, la empresa debe establecer un fideicomiso semestral a partir de la fecha de colocación de los bonos. El fideicomisario garantiza al fondo un rendimiento del 24 % anual. El fondo se amortizará en línea recta y la empresa cierra sus libros anualmente el 31 de diciembre.
410
Pasivos
Desarrollo a. Contabilización de la venta de los bonos El 28 de febrero se vendieron los bonos en a su valor nominal, por lo cual se debitará el efectivo por el valor de la venta y se acredita a la cuenta de pasivo bonos en circulación por ese mismo valor. El valor de los bonos y el registro de la venta es el siguiente: Valor de los bonos vendidos = $ 10.000 bonos x $ 100.000/ bono Valor de los bonos vendidos = $ 1000.000.000 FECHA feb-28
DETALLES Caja
DEBE
HABER
1.000.000.000
Bonos en circulación
1.000.000.000
Para los bonos vendidos en marzo 31 la situación es diferente porque fueron vendidos por debajo de su valor nominal, ya que la empresa emisora concedió un descuento del 10 %, es decir, fueron vendidos al 90 % de su valor nominal. Sin embargo, al momento de registrarlos, se deben registrar por su valor nominal debido a que, al vencimiento de los bonos, ese es el valor que se debe pagar a los tenedores de los títulos. La diferencia entre el valor nominal y el valor de la venta se debita a una cuenta llamada descuento en colocación de bonos y se debe amortizar durante el tiempo de vigencia del título valor. Valor de los bonos a su valor nominal (25.000 bonos x $ 100.000 / bono) Valor de los bonos con descuento (25.000 bonos x $ 100.000 / bono x 90%) Descuento en colocación de bonos
$ 2.500.000.000 $ 2.250.000.000 $
250.000.000
De acuerdo con los cálculos, la venta de los bonos en marzo 31 se registra así: FECHA mzo-31
DETALLES Caja Descuento en colocación de bonos Bonos en circulación
DEBE
HABER
2.250.000.000 250.000.000 2.500.000.000
411
Contabilidad financiera para contaduría y administración
La cuenta bonos en circulación aparecerá en el estado de situación financiera en el pasivo no corriente. La cuenta descuento en colocación de bonos se contabiliza de manera separada y aparecerá en el balance restada de los bonos en circulación, disminuyendo el valor del pasivo. En la medida en que el descuento se vaya amortizando, el valor del pasivo (bonos en circulación) va aumentando, de tal manera que, al vencimiento de los bonos, esta cuenta deberá mostrar el valor real del pasivo que se tiene con los tenedores de los títulos valores. La cuenta bonos en circulación aparecerá en el balance a diciembre 31 de la siguiente forma: PASIVOS Pasivo no corriente Bonos en circulación
$ 2.500.000.000
Menos: Descuento en colocación de bonos
250.000.000
Valor en libros bonos en circulación
2.250.000.000
Para los bonos vendidos en junio 30 la situación también difiere de las dos anteriores, puesto que estos fueron vendidos por encima de su valor nominal, ya que la empresa emisora cobró un 8 % por encima de ese valor, es decir, fueron vendidos al 108 % de su valor nominal. Sin embargo, se deben registrar por su valor nominal debido a que, al vencimiento de los bonos, ese es el valor que se debe pagar a los tenedores de los títulos. La diferencia entre el valor nominal y el valor de la venta se acredita a una cuenta llamada prima en colocación de bonos y se debe amortizar durante el tiempo de vigencia del título valor. Valor de los bonos a su valor nominal (15.000 bonos x $ 100.000 / bono)
$ 1.500.000.000
Valor de los bonos con descuento (25.000 bonos x $ 100.000 / bono x 108%)
$ 1.620.000.000
Prima en colocación de bonos
$
120.000.000
De acuerdo con los cálculos anteriores, la venta de los bonos en junio 30 se registra de la siguiente manera:
412
Pasivos
FECHA jun-30
DETALLES Caja
DEBE
HABER
1.620.000.000
Prima en colocación de bonos Bonos en circulación
120.000.000 1.500.000.000
Al igual que en los casos anteriores, la cuenta bonos en circulación aparecerán en el estado de situación financiera en el pasivo no corriente. La cuenta prima en colocación de bonos se contabiliza de manera separada y aparecerá sumada a los bonos en circulación, aumentando el valor del pasivo. En la medida en que la prima se vaya amortizando, el valor del pasivo (bonos en circulación) va disminuyendo, de manera que, al vencimiento de los bonos, esta cuenta deberá mostrar el valor real del pasivo que se tiene con los tenedores de los títulos valores. La cuenta bonos en circulación se mostrará en el balance a diciembre 31 de la siguiente forma: PASIVOS Pasivo no corriente Bonos en circulación Más:
Prima en colocación de bonos Valor en libros bonos en circulación
$ 1.500.000.000 120.000.000 1.620.000.000
b. Cálculo de los intereses semestrales y amortización del descuento o la prima Una vez contabilizada la venta de los bonos, el paso siguiente es calcular los intereses y hacer la amortización del descuento o la prima en la misma fecha de liquidación de los intereses. Como los bonos pagan intereses a semestre vencido, para los bonos vendidos en febrero 28 los intereses se deben liquidar y pagar en agosto 28. En este caso, como los bonos se vendieron a su valor nominal, no es necesario hacer amortización alguna. Interés de los bonos vendidos en feb 28: (1.000.000.000 x 0.18 x 6/12)
$ 90.000.000
413
Contabilidad financiera para contaduría y administración
El registro contable de los intereses, de los cuales se debe retener el 7 % que es la tarifa de retención para los ingresos financieros, es el siguiente: FECHA Ago-28
DETALLES Gastos financieros – interés
DEBE
HABER
90.000.000
Retención en la fuente por pagar
6.300.000
Caja / Bancos
83.700.000
En cuanto a los bonos vendidos el 31 de marzo, además de calcular los intereses en septiembre 30, se debe calcular la amortización correspondiente al primer semestre transcurrido. Recordemos que los bonos se vendieron con un 10 % de descuento, por lo cual se debitó a la cuenta descuento en colocación de bonos la suma de $250.000.000; este valor se debe amortizar entre los cinco años de vigencia de los bonos, para lo cual se debe dividir el monto del descuento entre 60 meses y multiplicar el resultado por los seis meses correspondientes al primer periodo. Interés de los bonos vendidos en mazo 31: ($ 2.500.000.000 x 0.18 x 6/12)
$ 225.000.000
Amortización del descuento ($ 250.000.000 / 60 meses) x 6 meses
$ 25.000.000
Tanto el valor de los intereses como el de la amortización se deben cargar a los gastos financieros del periodo, es decir que, en este caso, los gastos financieros son de $250.000.0000, de los cuales $225.000.000 corresponden a los intereses y $25.000.000 a la amortización del descuento. La retención sobre el ingreso financiero solo se debe aplicar sobre los intereses que ha generado el título valor, de tal forma que, aunque se debitan al gasto financiero $250.000.000, la retención es solo sobre $225.000.000, que son los intereses. El registro correspondiente es el siguiente: FECHA Ago-28
DETALLES Gastos financieros - interés
DEBE 225.000.000
Retención en la fuente por pagar
15.750.000
Caja / bancos Gastos financieros - amortización descuento En colocación de bonos Descuento en colocación de bonos
414
HABER
209.250.000 25.000.000 25.000.000
Pasivos
En septiembre 30, la cuenta descuento en colocación de bonos presenta el siguiente saldo: DESCUENTO EN COLOCACIÓN DE BONOS DEBE Valor mar-31 Descuento
250.000.000
Saldo sep-30
225.000.000
HABER 25.000.000
sep-30 Amortización
En relación con los bonos vendidos el 30 de junio, además de calcular los intereses en diciembre 31, se debe igualmente calcular la amortización correspondiente al primer semestre transcurrido. Recordemos que los bonos se vendieron con una prima del 8 %, por lo cual se acreditó a la cuenta prima en colocación de bonos la suma de $120.000.000; este valor se debe amortizar entre los cinco años de vigencia de los bonos, para lo cual se debe dividir el monto del descuento entre 60 meses y multiplicar el resultado por los seis meses correspondientes al primer periodo. Interés de los bonos vendidos en junio 30: ($ 1.500.000.000 x 0.18 x 6/12)
$ 135.000.000
Amortización de la prima ($ 120.000.000 / 60 meses) x 6 meses
$ 12.000.000
Se debe tener en cuenta que como los bonos se vendieron por encima de su valor nominal, la amortización de la prima representa una disminución del gasto financiero, por lo cual, en este caso, se cargarán al gasto financiero $123.000.000, de los cuales $135.000.000 corresponden al interés, menos los $12.000.0000 correspondientes a la amortización de la prima. FECHA Ago-28
DETALLES Gastos financieros - interés
DEBE
Retención en la fuente por pagar
9.450.000
Caja / bancos Prima en colocación de bonos Ingreso financiero - Amortización prima en colocación de bonos
HABER
135.000.000 125.550.000 12.000.000 12.000.000
415
Contabilidad financiera para contaduría y administración
En diciembre 31, la cuenta prima en colocación de bonos presenta el siguiente saldo: PRIMA EN COLOCACIÓN DE BONOS DEBE Amortización
dic-31
HABER 12.000.000
120.000.000
sep-30
Valor prima
108.000.000
dic-31
Saldo
Se debe considerar que cuando el cierre contable no coincida con la fecha de liquidación de los intereses y la amortización, los intereses y la amortización que se hayan causado se deben reconocer mediante un asiento de ajuste. En este caso, no fue necesario hacer ningún ajuste porque la empresa cierra sus libros anualmente y los intereses se vencen antes o coinciden con el cierre contable. c. Fondo de amortización A pesar de las garantías que ofrecen las empresas emisoras de los bonos a los inversionistas, casi siempre en el contrato de emisión se establece la creación de un fondo o fideicomiso para asegurar que al vencimiento de los bonos haya dinero disponible para cancelarlos. El fondo se crea mediante depósitos periódicos que se deben hacer durante la vigencia del bono. El fideicomisario, que generalmente es un banco, se compromete a invertir esos recursos y a garantizar un rendimiento producto de las inversiones. Los depósitos periódicos que se hacen al fondo de amortización y los rendimientos se van acumulando, del tal forma que al vencimiento de los bonos haya disponibilidad de fondos para cancelar las acreencias a los tenedores de los títulos valores. Debido a que los recursos comprometidos con el fondo de amortización no se encuentran disponibles para financiar operaciones corrientes, no se deben clasificar como activos corrientes; este fondo debe aparecer en los activos no corrientes o de largo plazo. Retomando el ejemplo que hemos venido siguiendo, tenemos que la empresa tiene bonos en circulación por valor de $5.000.000.000; eso significa que ese valor debe ser depositado en el fondo de amortización durante los años de
416
Pasivos
vigencia del bono, que son cinco. Pero recordemos que el fideicomiso garantiza un rendimiento para el fondo del 24 % anual. En este caso, se procedería de la siguiente forma: dado que se debe depositar $5.000.000.000 en cinco años, eso equivale a decir que tenemos que hacer depósitos semestrales de $500.000.000, pero se debe tener presente que el fondo va a ir proporcionando un rendimiento que se debe ir restando al valor del depósito semestral. Depósito semestral en fondo de amortización: ($ 5.000.000.000 / 10 semestres)
$ 500.000.000
En este caso se debe depositar el total del valor, ya que el fondo apenas se está estableciendo y por lo tanto, aún no ha generado ningún rendimiento. El registro en este caso es así: FECHA ago-30
DETALLES Fondo de amortización de bonos
DEBE
HABER
500.000.000
Caja / Bancos
500.00.000
La empresa debe hacer el segundo depósito en febrero 28 del año siguiente. En este caso, en el fondo ya se han depositado $500.000.000 durante seis meses, lo que significa que ha generado algún rendimiento que debe ser considerado al momento de hacer el depósito al fondo de amortización. Rendimiento del fondo de amortización: ($ 5.000.000.000 x 0.24 x 6/12) Valor a depositar en el fondo de amortización ($ 500.000.000 - $ 60.000.000)
$ 60.000.000 $ 440.000.000
Con base en lo anterior, en febrero 28 del siguiente año se hace el registro siguiente: FECHA feb-28
DETALLES Fondo de amortización de bonos
DEBE
HABER
500.000.000
Ingresos financieros - interés
60.000.000
Caja / Bancos
440.00.000
417
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Este procedimiento de calcular los intereses generados por el fondo se debe hacer cada vez que se haga el depósito periódico, calculando el rendimiento sobre el saldo que tenga el fondo de amortización en ese momento. Llegará un momento en que no haya necesidad de hacer desembolso alguno, sino por el contrario, el fondo deberá reembolsar parte de los intereses, pues los rendimientos son superiores a los depósitos que debe hacer la empresa al fondo de amortización. d. Retiro de los bonos Al momento del vencimiento de los bonos, es decir, al momento de su redención, ya el descuento concedido en la colocación de los bonos o la prima recibida por el mismo concepto debe haber sido amortizada en su totalidad, por lo tanto, el pasivo mostrará el valor real de la acreencia que se tiene con los poseedores de los títulos valores, lo que equivale a un pasivo representado por los bonos a su valor nominal. El registro para la redención de los bonos dependerá de si la empresa ha estipulado o no en el contrato la constitución de un fondo de amortización para garantizar su pago al vencimiento. En caso de que no se haya constituido el fondo, simplemente deberá debitar la cuenta del pasivo y acreditar a caja o bancos por el valor de los bonos. Tomando el caso de los bonos que se vendieron en febrero 28, el registro para la redención de los bonos en esa misma fecha, cinco años después, se hace de la siguiente manera: FECHA feb-28 (año 5)
DETALLES Bonos en circulación Caja / Bancos
DEBE
HABER
1.000.000.000 1.000.00.000
Por otra parte, si la empresa ha constituido un fondo de amortización, el valor de la redención de los bonos se debe cargar contra el fondo constituido. Tomando el mismo ejemplo anterior, el registro en este caso se hace de la siguiente forma:
418
Pasivos
FECHA feb-28 (año 5)
DETALLES Bonos en circulación Fondo de amortización de bonos
DEBE
HABER
1.000.000.000 1.000.000.000
Documentos hipotecarios Las hipotecas, al igual que los bonos, representan instrumentos de crédito a largo plazo, y generalmente constituyen una las formas más sencillas para obtener créditos respaldados con activos fijos. Desde el punto de vista contable, la denominación hipotecas por pagar no está correctamente utilizada, ya que la hipoteca representa una garantía del bien sobre la deuda en caso de que haya incumplimiento en el pago de la misma, no del pasivo. La hipoteca implica el otorgamiento de la escritura pública a favor del acreedor y su respectiva inscripción en la oficina de registro de instrumentos públicos. Una misma propiedad puede respaldar una obligación en primera, segunda y hasta tercera hipoteca. En caso de que se presente incumplimiento y haya necesidad de un juicio hipotecario, el producto de la venta del bien satisface, en primer término, al tenedor de la primera hipoteca, independientemente del valor de las siguientes; cualquier residuo se toma para los acreedores de la segunda hipoteca, y así sucesivamente. De lo anterior se deduce que una garantía con hipoteca de segundo grado es menos atractiva que una de primer grado. Las obligaciones con hipotecas se evidencian de la misma forma que cualquier otra obligación, es decir, debe existir un pagaré, solo que en este caso es necesario incluir la referencia hipotecaria que lo garantiza. Generalmente el documento hipotecario se cancela en cuotas periódicas iguales durante el tiempo de vigencia de la misma, aunque también se puede hacer mediante un pago único al vencimiento de la obligación; sin embargo, lo más común es pagarla mediante cuotas periódicas. Ejemplo La empresa Mónica Galindo S. A. recibió en enero 2 un préstamo de Bancolombia por valor de $24.000.000, para invertirlos en maquinaria y equipos. El préstamo es a cinco años y la empresa lo respaldó con un documento hipo-
419
Contabilidad financiera para contaduría y administración
tecario sobre un bien inmueble de su propiedad. El préstamo se debe cancelar en cuotas semestrales y la tasa de interés es del 8 % anual, semestre vencido. El registro en enero 2 para el recibo del préstamo y la constitución de la hipoteca es el siguiente: FECHA feb-28 (año 5)
DETALLES Caja / Bancos
DEBE
HABER
24.000.000
Obligaciones financieras de LP –Bancolombia
24.000.000
En el estado de situación financiera, debido a que la obligación se amortizará en cinco años, la parte que se amortiza en el primer año debe aparecer en el pasivo corriente, mientras que la que tiene vencimiento mayor a un año aparecerá en el pasivo no corriente o de largo plazo. La empresa debe hacer al final del primer semestre, es decir, en junio 30, la amortización de la primera cuota y el pago de los intereses de los seis meses transcurridos desde que se recibió el préstamo. Cálculo de los intereses del primer semestre ($24.000.000 x0.08 x 6/12) Amortización semestral ($24.000.000 / 10 semestres)
$ 960.000 $ 2.400.000
El registro para el pago de los intereses del primer semestre y la cancelación de la primera cuota se hace de este modo: FECHA Jun-30
DETALLES Gastos financieros - interés
DEBE
Retención en la fuente por pagar
67.200
Caja / Bancos Obligaciones financieras de LP - Bancolombia Caja / Bancos
HABER
960.000 892.800 2.400.000 2.400.000
Para el segundo semestre, que vence en diciembre 31, la empresa nuevamente debe amortizar una cuota y cancelar los intereses correspondientes. El procedimiento es el mismo y solo se debe tomar en cuenta que ya se canceló una cuota, por lo tanto, el saldo de la obligación es de $21.600.000, ($24.000.000 - $2.400.000). Los intereses se liquidarán sobre ese saldo.
420
Pasivos
Cálculo de los intereses del primer semestre ($24.000.000 x0.08 x 6/12)
$ 960.000
Amortización semestral ($24.000.000 / 10 semestres)
$ 2.400.000
El registro para el pago de los intereses del segundo semestre y la cancelación de la segunda cuota es el siguiente: FECHA Jun-30
DETALLES Gastos financieros - interés
DEBE 960.000
Retención en la fuente por pagar
67.200
Caja / Bancos Obligaciones financieras de LP - Bancolombia Caja / Bancos
HABER
892.800 2.400.000 2.400.000
De aquí en adelante, hasta el vencimiento de la deuda, se debe hacer un registro similar para los intereses y el pago de la cuota, teniendo en cuenta que los intereses se deben calcular sobre el saldo de la obligación al final de cada semestre. Pasivos estimados Los pasivos estimados nacen de la necesidad de prever otras obligaciones derivadas de los contratos, sobre las cuales no se tiene una información exacta. Para no subestimar los gastos del periodo, se calcula un valor aproximado mediante métodos de reconocido valor técnico, que sirven para contabilizar provisionalmente los gastos que tienen una relación de causalidad sobre los resultados económicos en la generación de los ingresos, con el fin de llevar a los estados financieros el correspondiente gasto, pero que deben ser ajustados al conocerse su verdadero valor al finalizar el periodo contable. Los pasivos estimados se fundamentan en aspectos legales de carácter laboral, fiscal, contable y otras garantías sobre los contratos. • Son de carácter laboral: la provisión para prestaciones sociales y aportes parafiscales, todos ellos derivados del contrato de trabajo.
421
Contabilidad financiera para contaduría y administración
• Son de carácter fiscal: la provisión para cartera por el riesgo que se corre al otorgar créditos, la provisión para depreciaciones por el desgaste o deterioro de los bienes puestos al servicio del negocio y la provisión para impuestos por cada ejercicio contable de un mes o de un año. • Son de carácter contable: la provisión para inversiones, la provisión para inventarios y el ajuste de las obligaciones en moneda extranjera, que consiste en actualizar la deuda extranjera al tipo de cambio en el momento de cierre del periodo contable. • Son de garantías: ciertos gastos estimados en los que se incurre para prestar la garantía por ventas de bienes. Los pasivos estimados y contabilizados en el transcurso del ejercicio deben consolidarse cuando se conozca la realidad de los hechos, o se tenga certeza sobre la cuantificación del verdadero valor del gasto. La consolidación se hace al momento de cerrar el ejercicio fiscal. Pasivos laborales La nómina representa uno de los mayores gastos de operación para una empresa de cualquier naturaleza. Liquidar la nómina de una empresa no es tarea fácil, no solo por la gran cantidad de información que se debe manejar, sino por las disposiciones legales, tanto de carácter laboral como tributario, que se deben tener en cuenta al momento de procesarla. El término nómina es utilizado para especificar los sueldos y salarios que devengan los empleados de una empresa; sin embargo, desde el punto de vista contable, este término se refiere a la cuantificación de los salarios, las deducciones, los aportes parafiscales, las prestaciones sociales legales y extralegales que le corresponden a los trabajadores y, en general, a cualquier otro informe periódico que deba presentar la empresa. Deducciones de nómina A los trabajadores, cada vez que se cancelan los salarios, se les deben aplicar una serie de deducciones, unas de carácter legal y otras por voluntad expresa del trabajador. Las deducciones explican el porqué los trabajadores siempre reciben una cantidad menor a la de los salarios devengados. Entre las deduc-
422
Pasivos
ciones que se le hacen a los trabajadores se encuentran: aportes por salud y pensiones, retención en la fuente, embargos, aportes a cooperativas y fondo de empleados, cuotas sindicales y préstamos, entre otros. • Salud: el trabajador debe estar afiliado al sistema de salud. La cotización por salud corresponde al 12 % de la base del aporte y se hace en conjunto con la empresa. Esta última aporta el 8 %, y el empleado debe aportar el 4 % restante. • Pensión: el trabajador también debe estar afiliado al sistema de pensiones. La cotización por pensión está a cargo tanto de la empresa como del empleado. Del total del aporte (16 %), la empresa aporta el 75 % (12 %) y el trabajador aporta el restante 25 % (4 %). • Fondo de solidaridad pensional: todo trabajador que devengue un sueldo que sea igual o superior a cuatro salarios mininos debe aportar un 1 % al Fondo de Solidaridad Pensional. • Cuotas sindicales: las cuotas que los trabajadores sindicalizados deben aportar al sindicato al que estén afiliados, y siempre que medie autorización del empleado, se pueden descontar o deducir del salario del empleado. • Aportes a cooperativas: las cuotas o aportes que los empleados hagan a las cooperativas legalmente constituidas pueden también ser deducidas del salario del empleado. • Embargos judiciales: los embargos ordenados por una autoridad judicial competente contra los empleados deben ser descontados por la empresa del salario y consignados en la cuenta que el juez haya ordenado. • Cuotas de créditos a entidades financieras: las cuotas que el empleado deba pagar a una entidad financiera para la amortización de un crédito que le haya sido otorgado, pueden también ser descontadas del salario. • Deudas del empleado con la empresa: se puede descontar, también del salario, el valor que se deba pagar por las obligaciones que el empleado tenga con su empresa, como puede ser un crédito que esta le haya otorgado, o como compensación por algún perjuicio o detrimento económico que el empleado le haya causado a la empresa.
423
Contabilidad financiera para contaduría y administración
• Retención en la fuente: si hubiere lugar, la empresa deberá calcular y retener al empleado el valor correspondiente a retención en la fuente por ingresos laborales. Este valor será declarado y consignado en la respectiva declaración mensual de retención en la fuente. Una vez realizadas todas las deducciones, se obtiene el valor neto a pagar al empleado por concepto de nómina: ese es el valor que la empresa le debe consignar al empleado al finalizar el mes o la quincena. Debido a que el empleador es responsable por las deducciones efectuadas a los empleados, debe llevar los respectivos registros contables que permitan elaborar los informes que debe presentar a las instituciones beneficiarias y a los trabajadores en el momento de la cancelación de la nómina. Las deducciones de nómina originan pasivos para la empresa, que deben ser cancelados de acuerdo con lo estipulado con los beneficiarios o de acuerdo a los requerimientos legales. Ejemplo La nómina mensual de la Compañía San Mateo S. A., durante el mes de marzo, fue de $35.400.000. A los empleados, además de las deducciones por concepto de salud y pensiones, se les aplican los siguientes descuentos: cuota cooperativa: $5.310.000; cuota sindicato: $708.000; préstamos: $4.248.000. El valor neto a cancelar a los trabajadores se calcula de la siguiente manera: Deducción a los trabajadores por aporte de salud ($35.400.000 x 0.04) Deducción a los trabajadores por aporte de pensiones ($35.400.000 x 0.04)
$ 1.416.000 $ 1.416.000
Valor Bruto de la Nómina
$ 35.400.000
Menos: Deducciones Aporte por salud
1.416.000
Cuota cooperativa
5.310.000
Cuota sindicato Cuentas por cobrar - empleados Total deducciones Valor neto de la nómina
424
$ 1.416.000
Aporte por pensiones
708.000 4.248.000 13.098.000 $ 22.302.000
Pasivos
De acuerdo con lo anterior, el registro para el pago de nómina y la contabilización de las deducciones es como sigue: FECHA mzo-31
DETALLES Gastos de administración - salarios
DEBE
HABER
35.400.000
Retenciones y aportes de nómina - aporte de salud
1.416.000
Retenciones y aportes de nómina - aporte de salud-
1.416.000
Cuentas por pagar - cooperativa
5.310.000
Cuentas por pagar - sindicato Cuentas por cobrar - empleados Caja / Bancos
708.000 4.248.000 22.302.000
Como se puede observar, el gasto en que incurrió la empresa por salarios fue de $35.400.000; sin embargo, el desembolso neto para cancelar la nómina en ese momento es solo de $22.302.000. La diferencia corresponde a las deducciones que se aplicaron a los empleados y que deben ser canceladas, en su momento, a Entidades Prestadoras de Salud (EPS), Fondo de Pensiones, Cooperativa, etc. Aportes patronales Toda empresa o unidad productiva que tenga trabajadores vinculados mediante contrato de trabajo debe hacer un aporte equivalente al 9 % de sunómina por concepto de los llamados aportes parafiscales, los cuales se distribuirán entre la Caja de Compensación Familiar a la que estén afiliados los empleados, el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF) y el Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), de acuerdo con los porcentajes prestablecidos por la ley. 1. Aportes al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar El empleador debe hacer al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar un aporte mensual del 3 %. Estos aportes se calcularán y pagarán teniendo como base de liquidación el concepto de nómina mensual de salarios. Los dineros que recibe el ICBF están destinados a desarrollar programas para atender las necesidades de las familias y a la protección del menor desamparado.
425
Contabilidad financiera para contaduría y administración
2. Aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje Los empleadores particulares, los establecimientos públicos, las empresas industriales y comerciales del Estado y las sociedades de economía mixta están obligadas a hacer al SENA un aporte del 2 % sobre los pagos que efectúen como retribución por concepto de salarios. Los aportes que recibe el SENA deben destinarse al cumplimiento de su misión. 3. Aportes a las Cajas de Compensación Familiar Los empleadores también están obligados a hacer a las cajas de compensación a las que estén afiliados sus trabajadores un aporte del 4 % sobre los pagos que efectúen como retribución por concepto de salarios. Este aporte se debe destinar a entregar a los afiliados un subsidio familiar, que es una prestación social pagada en dinero, especie y servicio a los trabajadores de medianos y menores ingresos, en proporción al número de personas a cargo, y su objetivo fundamental está destinado aliviar las cargas económicas que representa el sostenimiento de la familia como núcleo básico de la sociedad, y a tratar de mejorar su calidad de vida. 4. Aportes por salud y pensiones Los aportes a salud son del 12 %, de los cuales el 8 % lo aporta el empleador, y los de pensión son del 16 %, de los que el empleador aporta el 12 %. La base mínima sobre la que se debe aportar para salud y pensión no puede ser inferior al salario mínimo. La base sobre la cual se aporta para salud y pensión está conformada por el salario del trabajador más comisiones, horas extra y recargos. No se tiene en cuenta el auxilio de transporte ni los pagos que el trabajador y empresario hayan pactado como no constitutivos de salario, tales como las bonificaciones otorgadas por el empleador por mera liberalidad. 5. Auxilio de transporte Los empleadores están obligados a pagar a todos los trabajadores que devenguen hasta dos salarios mínimos mensuales legales vigente un auxilio de transporte con el objetivo de subsidiar el costo de movilización de los empleados desde su casa al lugar de trabajo. El valor del subsidio lo establece el Gobierno anualmente. El auxilio de transporte no hace parte del salario,
426
Pasivos
puesto que no constituye ingresos para el empleado. El auxilio tiene por objeto facilitar al empleado llegar al sitio de labor, pero no constituye una remuneración por su trabajo. Siendo así las cosas, el auxilio de transporte no se incluye como base para el cálculo de los aportes parafiscales ni de Seguridad Social. Por regla general se entendería que, al no ser factor salarial, no se tiene en cuenta como salario para ningún efecto legal, pero, por expresa disposición legal, el auxilio de transporte sí se debe tener en cuenta a la hora de calcular las prestaciones sociales. Los aportes patronales dan origen al siguiente registro contable: FECHA xxxxx
DETALLES Gastos de administración - xxxxx Retenciones y aportes de nómina
DEBE
HABER
xxxxx xxxxx
Prestaciones sociales Además de los salarios y los aportes patronales, los empleadores deben reconocer a sus trabajadores una serie de prestaciones sociales, que no son más que dineros adicionales al salario que la empresa debe reconocer al trabajador vinculado mediante contrato de trabajo por los servicios prestados. Es el reconociendo a su aporte en la generación de ingresos y la utilidad en la empresa o unidad económica. Entre las prestaciones sociales comunes a todos los empleadores están las siguientes. a. Auxilio de cesantía El trabajador tiene derecho a que se le pague un salario mensual por cada año de trabajo o proporcionalmente a la fracción de año trabajado. Para liquidar el auxilio de cesantía, se toma como base el último salario mensual devengado por el trabajador, siempre que no haya tenido variación en los tres (3) últimos meses. En el caso contrario y en el de los salarios variables, se tomará como base el promedio de lo devengado en el último año de servicios o en todo el tiempo servido, si fuere menor de un año. En este caso también se tiene en cuenta el auxilio de transporte como base para el caculo de las cesantías. La liquidación de las cesantías se hará el último día de cada año o al finalizar el contrato, pero en casos especiales, el Ministerio de la Protección Social puede
427
Contabilidad financiera para contaduría y administración
autorizar a las empresas para que paguen a los trabajadores anticipos de sus cesantías para compra de vivienda, cancelación de hipotecas, mejoras de vivienda o para pagar estudios universitarios. La contabilización mensual del auxilio de cesantía origina un pasivo para la empresa, que se acredita a pasivos estimado y provisiones. Para hacer el estimativo del valor de las cesantías se toma el valor de la nómina y se multiplica por 8,33 %; este porcentaje resulta de dividir 1/12, es decir, un mes de cesantía por cada doce meses trabajados. El registro contable para las cesantías es como sigue: FECHA xxxxx
DETALLES Gastos de administración – cesantías
DEBE
HABER
xxxxx
Pasivo estimado y provisiones
xxxxx
Todas las empresas, a 31 de diciembre, deben consolidar las cesantías; este proceso consiste en liquidar las cesantías de todos los trabajadores, uno por uno, teniendo en cuenta su salario y antigüedad. El valor resultante de la consolidación se acredita a la cuenta de pasivo obligaciones laborales. Lo normal es que el valor de las cesantías consolidadas no coincida con el valor de la provisión, es decir, el valor de la consolidación puede ser mayor o menor al de la provisión, por lo cual es necesario hacer un ajuste al gasto y al pasivo para llevarlos a su valor real. Si el valor de las cesantías consolidadas es mayor al valor de la provisión, la diferencia se debe debitar al gasto para mostrar el gasto real por este concepto. El ajuste origina el siguiente registro: FECHA xxxxx
DETALLES
DEBE
Pasivos estimados y provisiones - cesantías
xxxxx
Gastos de administración - cesantías
xxxxx
Obligaciones laborales
HABER
xxxxx
Por ejemplo, si una empresa a lo largo del año ha hecho una provisión para cesantías por valor de $15.897.300, y al final del año la consolidación de las cesantías arrojan un valor de $16.344.802, la empresa debe hacer el siguiente registro a diciembre 31:
428
Pasivos
FECHA Dic-31
DETALLES Pasivos estimados y provisiones - cesantías Gastos de administración - cesantías
DEBE
HABER
15.897.300 447.502
Obligaciones laborales
16.344.802
En este caso, la provisión quedó $447.502 por debajo del valor real de las cesantías, por lo que se hizo necesario ajustar el gasto de acuerdo con el verdadero valor de las cesantías que se deben a los empleados a diciembre 31. Ahora, si el valor de las cesantías consolidadas es menor al valor de la provisión, la diferencia se debe acreditar al gasto para mostrar el gasto real por este concepto. El ajuste origina el siguiente registro: FECHA xxxxx
DETALLES Pasivos estimados y provisiones - cesantías
DEBE
HABER
xxxxx
Gastos de administración - cesantías
xxxxx
Obligaciones laborales
xxxxx
Por ejemplo, si una empresa a lo largo del año ha hecho una provisión para cesantías por valor de $15.897.300, y al final del año la consolidación de las cesantías arrojan un valor de $15.144.802, la empresa debe hacer el siguiente registro a diciembre 31: FECHA xxxxx
DETALLES Pasivos estimados y provisiones - cesantías Gastos de administración - cesantías Obligaciones laborales
DEBE
HABER
15.897.300 752.498 15.144.802
En este caso, la provisión quedó $752.498 por encima del valor real de las cesantías, por lo que se hizo necesario ajustar el gasto de acuerdo con el verdadero valor de las cesantías que se deben a los empleados a diciembre 31. b. Intereses sobre cesantías El empleador debe pagar a sus empleados los intereses sobre las cesantías que tenga acumuladas a 31 de diciembre, a una tasa del 12 % anual. Los intereses se deben pagar a más tardar al 31 de enero, y se pagan directamente al em-
429
Contabilidad financiera para contaduría y administración
pleado, esto es, que a diferencia de las cesantías que se cancelan consignar en un fondo, los intereses sobre cesantías se deben pagar al empleado. Cuando se liquida un contrato de trabajo o cuando se hace una liquidación parcial de cesantías, los intereses sobre cesantías se deben pagar a más tardar antes de finalizar el mes siguiente a la fecha de liquidación de estas. En cualquier caso, los intereses sobre las cesantías se calculan sobre el saldo cumulado a la fecha de liquidación. Los intereses sobre cesantías son del 12 % anual o proporcional por fracción de año. Se deben aprovisionar mensualmente, cada vez que se liquida la respectiva nómina (puede hacerse quincenalmente o semanalmente, según sea el periodo de pago), y para ello todo lo que se debe hacer es aplicar el 12 % sobre el valor de la cesantías determinadas en cada liquidación mensual. En todo caso, la provisión se puede ajustar al valor real al realizar la liquidación definitiva de los intereses sobre las cesantías. La contabilización mensual del auxilio de cesantía origina un pasivo para la empresa, que se acredita a pasivos estimados y provisiones. Para hacer el estimativo del valor de los intereses sobre cesantías, se toma el valor de la cesantía estimada y se multiplica por el 12 %. El registro es el siguiente: FECHA xxxxx
DETALLES Gastos de administración - interés sobre cesantías Pasivo estimado y provisiones - interés sobre cesan.
DEBE
HABER
xxxxx xxxxx
Los intereses sobre las cesantías también se deben ajustar cuando se ajusta el valor de las cesantías, producto de la consolidación del pasivo por este concepto, en cuyo caso se debe aumentar o disminuir el gasto por este concepto, de acuerdo al ajuste que se haya hecho al valor de las cesantías. Por ejemplo, retomando el ejemplo anterior en el que una empresa, a lo largo del año, ha hecho una provisión para cesantías por valor de $15.897.300 y al final del año la consolidación de las cesantías arrojan un valor de $16.344.802, la empresa debe hacer el registro a diciembre 31 para ajustar el valor del pasivo y del gasto. Si la empresa ha hecho una provisión para cesantías por valor de $15.897.300, entonces ha debido hacer una provisión para intereses sobre las cesantías de $1.907.676 ($15.897.300 x 12 %); pero el valor real de las cesantías a di-
430
Pasivos
ciembre 31 es de $16.344.802, lo cual quiere decir que el valor real de los intereses adeudados a los empleados es de $1.961.376 ($16.344.802 x 12 %). Lo anterior muestra que el valor de la provisión que se hizo para los intereses sobre las cesantías quedó por debajo del valor real, la diferencia que es de $53.700 ($1.961.376 - $1.907.676) y se debe ajustar al gasto por este concepto. Lo anterior se hace mediante el siguiente registro: FECHA
DETALLES
xxxxx
Pasivos estimados y provisiones - interés sobre cesantías Gastos de administración - cesantías
DEBE
HABER
1.907.676 53.700
Obligaciones laborales
1.961.376
c. Prima de servicios Toda empresa debe pagar a cada empleado un salario mensual. De este salario, quince días se deben pagar a más tardar el último día del mes de junio, y los restantes quince días, en los primeros veinte días del mes de diciembre. La prima de servicios también se puede pagar en forma proporcional al tiempo laborado, pero para que se cause el trabajador debe haber laborado, como mínimo, tres meses en el semestre respectivo. En el caso en que el empleado opere con un contrato de trabajo a término fijo, la prima de servicios se calculará en proporción al tiempo laborado, cualquiera que este sea. La prima de servicios no es salario ni se debe computar como salario en ningún caso, tratamiento que se le da a las demás prestaciones sociales. La base para el cálculo de la prima de servicios es el salario básico más el auxilio de transporte, horas extra, comisiones y cualquier otro pago considerado salario. Para calcular la provisión también se utiliza el 8,33 %, dado que la prima de servicios también es un mes de salario, solo que se cancela en dos partidas: en junio y diciembre. La provisión para la prima de servicios se registra de la siguiente manera: FECHA xxxxx
DETALLES Gastos de administración - prima de servicios Pasivo estimado y provisiones - prima de servicios
DEBE
HABER
xxxxx xxxxx
431
Contabilidad financiera para contaduría y administración
d. Vacaciones De acuerdo con el régimen laboral colombiano, todo trabajador tiene derecho a quince días hábiles de vacaciones remuneradas por cada año de servicio o a su equivalente proporcional por el tiempo trabajado, siempre y cuando haya trabajado como mínimo seis meses en el año. Se excluye de esto a los trabajadores que tienen contrato a término fijo, ya que a ellos se les deben liquidar las vacaciones proporcionales, cualquiera que sea el tiempo de la duración del contrato. En ciertos casos contemplados en las leyes, las vacaciones pueden ser compensadas con dinero. Las vacaciones podrían definirse como el periodo continuado de descanso anual remunerado, fijado por la ley o el convenio colectivo de trabajo, al que tiene derecho el trabajador que ha prestado un mínimo de servicios, en función de su antigüedad en la empresa, para lograr su restablecimiento físico y psíquico. Para el cálculo de las vacaciones no se tiene en cuenta el valor de las horas extra ni el auxilio de transporte, solo se debe tomar el salario básico, puesto que en vacaciones no tendrá horas extra, comisiones ni trabajo suplementario. Como las vacaciones comprenden quince días, se debe tomar el 4,17 % para hacer la provisión, pero como son quince días hábiles, no calendario, al trabajador hay que cancelarle aproximadamente dieciocho días; por esa razón, en la práctica, se hace una provisión del 5 % para esta prestación. La provisión para vacaciones se registra de la siguiente manera: FECHA xxxxx
DETALLES Gastos de administración - vacaciones Pasivo estimado y provisiones - vacaciones
DEBE
HABER
xxxxx xxxxx
Ejemplo La empresa comercializadora Nancy Zea Gacha y Cía. cancela a sus trabajadores, por concepto de salarios de administración y ventas, la suma de $76.400.000. En un mes, a los trabajadores, además de las deducciones por concepto de salud y pensiones, les aplican las siguientes: descuentos por deudas con la cooperativa de empleados: 15 %; cuota sindical: 1 %; retención en
432
Pasivos
la fuente: 5 %; préstamos: 10 %. Con base en la información suministrada, haremos lo siguiente: 1. Contabilización del pago de nómina. 2. Registros de los aportes parafiscales. 3. Registro de las prestaciones sociales. Desarrollo 1. Contabilización del pago de la nómina Antes de contabilizar el pago de la nómina se procederá a calcular las deducciones que se les aplican a los empleados. DEDUCCIONES Aporte por salud Aporte por pensiones Descuento de cooperativas Descuento cuota sindicato Descuento retención en la fuente Descuentos por préstamos
NÓMINA
%
76.400.000 76.400.000 76.400.000 76.400.000 76.400.000 76.400.000
4% 4% 15% 1% 5% 10%
DESCUENTO 3.056.000 3.056.000 11.460.000 764.000 3.820.000 7.640.000
Registro del pago de la nómina: FECHA mzo-31
DETALLES Gastos de administración ventas - salarios
DEBE
HABER
76.400.000
Retenciones y aportes de nómina - aporte de pens.
3.056000
Retenciones y aportes de nómina - aporte de salud
3.056.000
Cuentas por pagar - cooperativa Cuentas por pagar - sindicato
11.460.000 764.000
Retención en la fuente por pagar
3.820.000
Cuentas por cobrar - empleados
7.640.000
Caja / Bancos
46.604.000
433
Contabilidad financiera para contaduría y administración
2. Contabilización de los aportes parafiscales APORTE
NÓMINA
Aporte por pensiones Aporte a caja de compensación
76.400.000 76.400.000
%
VALOR
12% 4%
9.168.000 3.056.000
Registro de los aportes patronales (parafiscales, solo si aplican): FECHA mzo-31
DETALLES
DEBE
Gastos de administración ventas - parafiscales
HABER
12.224.000
Retenciones y aportes de nómina - aporte de pens.
9.168.000
Retenciones y aportes de nómina - caja de comp.
3.056.000
3. Contabilización de las prestaciones sociales PRESTACIÓN Auxilio de cesantías Prima de servicios Vacaciones Intereses sobre cesantías
NÓMINA
%
VALOR
76.400.000 76.400.000 76.400.000 76.400.000
8% 8% 5% 1%
6.364.120 6.364.120 3.820.000 764.000
Registro de las prestaciones sociales FECHA mzo-31
DETALLES Gastos de administración ventas - cesantías
DEBE
Pasivo estimado y provisiones - cesantías Gastos de administración ventas - prima de servicios
6.364.120 6.364.120
Pasivo estimado y provisiones - prima de servicios Gastos de administración ventas - vacaciones
6.364.120 3.820.000
Pasivo estimado y provisiones - vacaciones Gastos de administración ventas - int. sobre cesantías Pasivo estimado y provisiones - int. sobre cesantías
HABER
6.364.120
3.820.000 764.000 764.000
Garantías Los pasivos por concepto de garantías se originan en las relaciones de carácter comercial que se presentan entre los productores, los distribuidores y el con-
434
Pasivos
sumidor final. Las leyes comerciales le brindan protección al consumidor, en relación con la calidad de los productos que compra. Los fabricantes son libres de utilizar la tecnología que consideren que asegura la calidad de los bienes, pero deben registrar ante la Superintendencia de Industria y Comercio las características del bien que producen. El registro que se hace ante la SIC es público y el número del mismo debe aparecer en el cuerpo del producto, el envase, la etiqueta o el empaque. Igualmente, debe precisar los términos de la garantía y los procedimientos para hacerla efectiva. La garantía se entiende como pactada en los términos del contrato de compraventa. En lo que respecta a la contabilización de las garantías existen dos tendencias: en una se considera que se debe contabilizar solo cuando se presta la garantía, y en la otra se considera que, atendiendo al principio de causación o devengo, la garantía se debe contabilizar cuando se vende el producto y no cuando se hace efectiva. En el texto nos acogeremos a la segunda tendencia. El registro para establecer el pasivo estimado por garantías es el siguiente: FECHA xxxxx
DETALLES Gastos de operacionales - garantías Pasivo estimado y provisiones - garantías
DEBE
HABER
xxxxx xxxxx
Ejemplo La empresa comercializadora de vehículos Su Carro Ya concede a sus clientes un año de garantía o 100.000 kilómetros por cada vehículo vendido. Atendiendo al principio de asociación, la empresa estima la garantía sobre los vehículos vendidos y este valor se basa en la experiencia que ha adquirido el negocio a través del tiempo. Durante el año, la empresa vendió 120 vehículos y estimó para cada uno una provisión promedio de $320.000. El costo de las reclamaciones por garantías durante el periodo fue de $45.256.000, de los cuales $40.124.000 correspondieron a suministros y repuestos y $5.132.000 a salarios por mano de obra. La empresa maneja su propio inventario de repuestos. Al comenzar el año, la cuenta de provisión para las garantías presentaba un saldo de $9.876.000.
435
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Estimación de la provisión: Provisión para garantías (120 vehículos x $320.000/ vehículo)
$ 38.400.000
Registro de la provisión para garantías: FECHA xxxxx
DETALLES
DEBE
Gastos de operacionales - garantías
HABER
38.400.000
Pasivo estimado y provisiones - garantías
38.400.000
Una vez se ha establecido la provisión para las garantías, cada vez que haya un reclamo, el valor de la reclamación se debe debitar de la cuenta de provisión y acreditar al inventario de repuestos o a caja / bancos, dependiendo de lo que haya demandado el cumplimiento de la garantía. En el caso de este ejemplo, la garantía ha cubierto tanto los repuestos como la mano de obra, por lo tanto, el cubrimiento de la garantía se registra de la siguiente manera: FECHA xxxxx
DETALLES
DEBE
Pasivos estimados y provisiones - garantías
HABER
45.256.000
Inventario de repuestos
40.124.000
Caja / Bancos
5.132.000
De acuerdo con el monto de las reclamaciones, se observa que este valor excedió la provisión estimada en $6.856.000; esta diferencia no afecta el gasto, ya que debe ser absorbida por la cuenta de pasivo estimado para la provisión. El movimiento de la cuenta de pasivo se muestra a continuación. PASIVOS ESTIMADOS Y PROVISIONES - GARANTÍAS DEBE
HABER 9.876.000
Garantías xxxx cubiertas
45.256.000
38.400.000
45.256.000
48.276.000 3.020.000
436
Ene-06 Saldo xxxx
Garantía estimada año
Dic-31 Saldo
Pasivos
La diferencia que se presentó entre el pasivo estimado y el pasivo real debe originar que se haga una revisión al valor de $320.000 que se hizo como apropiación para cada vehículo. Lo más probable es que en este periodo se haya disminuido el valor que se apropia para cada vehículo, en razón de que la cuenta presentaba un saldo de $9.876.000, lo cual hizo suponer, probablemente, que el valor que se venía destinando para garantías por cada vehículo era excesivo. Impuesto sobre la renta Los impuestos son prestaciones, por lo regular, en dinero, que se deben entregar al Estado y demás entidades de derecho público y que las mismas reclaman, en virtud de su poder coactivo, en forma y cuantía determinadas unilateralmente y sin contraprestación especial, con el fin de satisfacer las necesidades colectivas. El impuesto es la prestación que establece el Estado conforme a la ley, con carácter obligatorio, a cargo de personas naturales y jurídicas para cubrir el gasto público y sin que haya para ellas contraprestación o beneficio especial, directo e inmediato. Se llama renta al producto del capital, del trabajo o de la combinación del capital y del trabajo. El impuesto sobre la renta es la contribución que grava el ingreso de las personas y entidades económicas, e incluye el gravamen al trabajo, al capital y la combinación de ambos. Es un impuesto directo porque incide en forma específica sobre el ingreso de las personas y de las sociedades mercantiles. En Colombia, la tasa del impuesto a la renta es del 25 %. El impuesto de renta está en función de las utilidades que genere el negocio producto de sus operaciones mercantiles. El valor del impuesto de renta se calcula en la declaración tributaria, aplicando las tarifas vigentes para la renta gravable, la cual no necesariamente es igual a la utilidad contable, no obstante que ambas se calculan con base en los registros contables, con algunos cambios fiscales. El impuesto de renta se origina en la misma declaración de renta y da origen a una sola liquidación de revisión. En cuanto al cálculo y la liquidación del impuesto de renta en las empresas, ya sabemos que al finalizar el periodo contable deben cerrar sus cuentas nominales para determinar el resultado de sus operaciones, y sabemos que para este
437
Contabilidad financiera para contaduría y administración
proceso se utiliza la cuenta ganancias y pérdidas y que el saldo de esta cuenta nos indica la ganancia o pérdida del periodo. El registro para establecer el pasivo estimado por concepto del impuesto de renta se muestra a continuación. FECHA xxxxx
DETALLES Ganancias y pérdidas
DEBE
HABER
xxxxx
Impuesto de renta
xxxxx
Utilidad del ejercicio
xxxxx
Impuesto de renta Impuesto de renta por pagar
xxxxx xxxxx
Mediante este registro contable se cierra la cuenta ganancias y pérdidas, se establece el pasivo por concepto del impuesto de renta y se traslada al patrimonio la utilidad después de impuestos. En Colombia, el pago del impuesto de renta se hace por cuotas en las fechas estipuladas en el calendario tributario. Para registrar el pago del impuesto simplemente se debe debitar la cuenta impuesto de renta por pagar y acreditar la cuenta caja / bancos. Se debe tener presente que cualquier diferencia entre el pasivo estimado para el impuesto de renta y el valor realmente cancelado debe afectar la cuenta ganancias y pérdidas y disminuirá las utilidades del periodo en que se efectúe el correspondiente desembolso. Ejemplo Si la empresa The Happy Chicken al final de un periodo reporta ingresos totales por valor de $ 52.000.000 y gastos totales por $24.000.000, ¿cuál es el valor del impuesto que debe estimar? Para estimar el impuesto, se deben cerrar las cuentas de ingresos y de gastos para determinar cuál es la utilidad del ejercicio.
438
Pasivos
FECHA xxxxx
DETALLES
DEBE
Ingresos
HABER
52.000.000
Ganancias y pérdidas
52.000.000
Ganancias y pérdidas
24.000.000
Gastos
24.000.000
Después de cerrar las cuentas de ingresos y de gastos, la cuenta ganancias y pérdidas muestra un saldo de $28.000.000. GANANCIAS Y PÉRDIDAS DEBE Gastos xxxx
24.000.000
HABER 52.000.000
xxxx Ingresos
28.000.000
xxxx
Utilidad antes de impuestos
Sobre este saldo que muestra la cuenta se procede a calcular el valor se la provisión para el impuesto de renta, utilizando una tarifa del 33 %. El registro para este fin es el siguiente: FECHA xxxxx
DETALLES Ganancias y pérdidas
DEBE
HABER
28.000.000
Impuesto de renta
7.000.000
Utilidad del ejercicio
21.000.000
Impuesto de renta
7.000.000
Impuesto de renta por pagar
7.000.000
De acuerdo con su liquidación privada, este es el valor que se debe pagar por el impuesto de renta. Suponiendo que posteriormente una revisión determinó que el valor real del impuesto es $10.130.000, al momento de cancelar el impuesto se debe hacer el registro siguiente: FECHA xxxxx
DETALLES Impuesto de renta por pagar Ganancias y pérdidas Caja / Bancos
DEBE
HABER
7.000.000 3.130.000 10.130.000
439
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Observe que la diferencia entre el valor del impuesto estimado y el impuesto pagado, al llevarse a la cuenta ganancias y pérdidas, afecta la utilidad del ejercicio en que se paga el impuesto. Finalmente, con relación al impuesto de renta es necesario tener en cuenta que la declaración de impuestos queda en firme si dentro de los dos años siguientes a la fecha del vencimiento para declarar no se ha recibido requerimiento alguno por parte de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN). Solamente la Dirección de Impuestos puede modificar por una sola vez la liquidación privada de la empresa mediante la liquidación oficial o de revisión. Cualquier modificación por un mayor o menor valor del impuesto genera un registro contable. Si se trata de una modificación por un mayor valor del impuesto, el registro es el siguiente: FECHA xxxxx
DETALLES Ganancias y pérdidas
DEBE
HABER
xxxxx
Impuesto de renta por pagar
xxxxx
En caso de que se tratase de una modificación por un menor valor del impuesto, el registro sería así: FECHA xxxxx
DETALLES Impuesto de renta por pagar Ganancias y pérdidas
DEBE
HABER
xxxxx xxxxx
Pasivo contingente El Decreto Reglamentario 2649/93, en su artículo 52, define: “una contingencia es una condición, situación o conjunto de circunstancias existentes, que implican duda respecto a una posible ganancia o pérdida por parte de un ente económico, duda que se resolverá en último término cuando uno o más eventos futuros ocurran o dejen de ocurrir”. Las NIIF para Pymes, por su parte, definen una contingencia como “primero, una obligación posible pero incierta, o segundo, una obligación actual que no se reconoce porque no cumple los criterios de reconocimiento según párrafo 21.4 de la norma. Para el contador, las contingencias son hechos siniestros que pueden sobrevenir al
440
Pasivos
desarrollo del objeto social de la empresa, en la calidad de probables y sobre los cuales la empresa debe ejercer control. Dentro de los pasivos estimados existe un grupo llamado pasivos contingentes, que representa las situaciones que, por presentar una posibilidad de ocurrencia, crean una incertidumbre financiera en la empresa. En algunos casos, como producto de las relaciones comerciales y civiles que una empresa sostiene con terceros, pueden surgir hechos controvertibles, litigiosos, que pueden llevar a que la empresa deba asumir una responsabilidad que puede tener un alto costo financiero. Generalmente, el pasivo contingente surge por alguno de los siguientes motivos: 1. De una obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada solo por la ocurrencia o, en su caso, por la no ocurrencia de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la empresa. 2. De una obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, que no se ha reconocido contablemente porque: • No es probable que la empresa tenga que satisfacerla, desprendiéndose de recursos que incorporen beneficios económicos. • El monto de la obligación no puede ser valorado con la suficiente fiabilidad. Pérdidas contingentes Entre los hechos contingentes más comunes que puede sufrir una empresa están las demandas laborales. Es propia, de esta situación, la incertidumbre sobre la forma como fallará el juez, y según el estudio jurídico que la empresa realice sobre el caso, la incertidumbre puede ser mayor o menor, y en la medida en que se pueda anticipar su resultado, se podrá realizar una provisión adecuada. La misma situación se presenta ante cualquier litigo judicial, ya sea comercial, civil, administrativo o fiscal. Siempre que exista la posibilidad de ocurrencia de un hecho que pueda implicar la obligación por parte de la empresa de pagar a terceros, esa situación se debe reconocer en la contabilidad.
441
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Para proceder a determinar el valor de las contingencias, la empresa se debe basar en opiniones provenientes de personas idóneas; puesto que este tipo de contingencia suele tener un fuerte impacto en las utilidades del ente económico, se debe dar estricta aplicabilidad al principio de prudencia para no afectar innecesaria e injustificadamente la estructura financiera de la empresa. Lo anterior conlleva a pensar que las operaciones que se llevan a efecto, corriendo el riesgo de que puedan resultar contrarias a los intereses de la empresa, dan nacimiento al pasivo contingente, el cual debe figurar en el balance haciendo constar, en una nota, que no se trata de un pasivo real. Cuando se llegue a una situación indeseable que obligue a reconocer una obligación monetaria, el pasivo contingente se convertirá en un pasivo real. En el caso de litigios pendientes en procesos judiciales, la provisión para el pasivo se debe registra al inicio del proceso. Cuando las pérdidas contingentes no sean razonablemente cuantificables, pero sean razonablemente probables, esta situación debe revelarse en las notas de los estados financieros. La revelación debe indicar la naturaleza de la contingencia, y además debe precisar la imposibilidad de cuantificar la posible pérdida. La contabilización de posibles pérdidas por litigios pendientes origina el siguiente registro: FECHA
DETALLES
DEBE
xxxxx
Gastos no operacionales - pérdidas contingentes
xxxxx
Pasivo estimado y provisiones - contingencias
HABER xxxxx
Observe que el anterior registro no afecta una cuenta de pasivo, sino una cuenta de provisión, lo cual muestra una posible obligación futura, que es incierta en cuanto al valor y fecha en que se debe cubrir la deuda; también se observa que al debitarse al gasto, se afectan las utilidades del ejercicio. Ejemplo Suponga que a la fecha del cierre contable de una empresa, cursa en el tribunal una demanda en contra de esta por contaminar el medio ambiente. Existen razones de peso para pensar que la demanda será fallada en contra de la empresa. De acuerdo con los especialistas en el tema, se consideró que la
442
Pasivos
indemnización que deberá pagar la empresa a la comunidad será aproximadamente de $25.000.000. De acuerdo con la información anterior, la empresa debe hacer el registro siguiente: FECHA
DETALLES
xxxxx
Gastos no operacionales - pérdidas contingentes
DEBE
HABER
25.000.000
Pasivo estimado y provisiones - contingencias
25.000.000
De esta manera queda establecido el pasivo contingente. De ahora en adelante, habrá que esperar hasta que la demanda sea fallada por el juez; en caso de ser fallada en contra de la empresa, ese pasivo contingente se convertirá en un pasivo real. Descuento de documentos El descuento de documentos (letras, pagarés y otros) es una operación crediticia de las entidades financieras, que consiste en anticipar el importe de las letras o pagarés, deducidos los intereses desde el día de dicho anticipo hasta el vencimiento de cada una de las letras o pagarés, más comisiones fijadas por la correspondiente tarifa bancaria y los eventuales gastos que procedan. Elementos integrantes del descuento comercial: • Que exista un documento firmado, por un tercero o propio (descuento de documento a sola firma), aún no vencido. • El anticipo hecho por la entidad financiera al cliente por el valor del documento, previa deducción del descuento. • La cesión del cobro del pagaré, por parte del beneficiario, a favor de la entidad financiera que lo descuenta. El proceso para el descuento de documentos es el siguiente: • El tenedor endosa a la entidad financiera la letra de cambio para que pueda cobrar su vencimiento. • La entidad financiera adelanta el dinero, que coloca inmediatamente a disposición del tenedor. El importe que le entrega no es la cantidad
443
Contabilidad financiera para contaduría y administración
que figura en el documento, dado que el banco deduce del monto del documento los intereses, comisiones y otros gastos. • Las disminuciones que experimenta el tenedor al realizar una operación de descuento son, realmente, gastos para él. Así, tenemos que el interés y la comisión por el cobro de servicios que pudiera existir se debe llevar como un gasto financiero. Ejemplo La empresa comercializadora de electrodomésticos La Estufa Caliente vendió en diciembre 14, a un cliente corporativo, electrodomésticos varios por valor de $16.250.000. A momento de la venta, el cliente cancela $4.000.000, respalda $12.250.000 con una letra a 90 días. La empresa vendedora le cobra al cliente un interés del 18 % anual, pagaderos al vencimiento, junto con la deuda principal. La fecha de vencimiento de la letra es el 14 de marzo del año siguiente. La empresa La Estufa Caliente decide no conservar la letra hasta su vencimiento y en diciembre 30 toma la decisión de descontarla en Bancolombia. El banco espera recibir del cliente de La Estufa Caliente, al vencimiento del documento, el valor de la letra más los intereses que se hayan causado. Si el cliente incumple, Bancolombia exigirá a La Estufa Caliente el pago del documento ya que, en su calidad de endosante, esta empresa asume la responsabilidad de pagar en caso de incumplimiento. La responsabilidad que asume la empresa es lo que da origen al pasivo contingente, es decir, existe una obligación potencial que se puede convertir en una obligación real; simplemente esa obligación puede desaparecer, en ambos casos, por circunstancias ajenas a la empresa. La negociación que hace La Estufa Caliente con Bancolombia incluye el cobro de una tasa de descuento del 21,6 % anual por parte de este. El procedimiento para calcular el valor que recibe la empresa que descuenta el documento es el siguiente: 1. Se calcula el valor de la letra al vencimiento, el cual es igual al valor del principal más los intereses.
444
Pasivos
Interés (12.250.000 x 0.18 x 90 7 365) = $ 543.699 Valor de Vencimiento ( 12.250.000 + 543.699) = $ 12.793.699
2. Se calcula el periodo de descuento hallando la diferencia entre la fecha de descuento y la fecha de vencimiento. Como la letra se descontó en diciembre 31, el periodo de descuento es el siguiente: Periodo de descuento (90 días – 16 días) = 74 días
3. Se determina el valor del descuento, que es igual al valor de vencimiento multiplicado por la tasa de descuento y multiplicado por el periodo de descuento. Valor del Descuento = Valor de vencimiento x Tasa de descuento x Periodo de descuento Valor de Descuento ($12.793.699 x 21.6% x 74 / 365) = $ 560.259
4. Se calcula el producto, que es igual al valor de vencimiento menos el valor del descuento. Producto = Valor de vencimiento - Valor de descuento Producto ($12.793.699 - $ 560.259) = $ 12.233.440
Este valor será el que recibe La Estufa Caliente al momento de descontar la letra. Contablemente, el descuento del documento se registra así: FECHA dic-30
DETALLES Caja / Bancos Gastos financieros - interés Documentos por cobrar descontados
DEBE
HABER
12.233.440 16.560 12.250.000
En este caso, el producto es menor al valor nominal de la letra. La diferencia entre el valor del producto y el valor nominal del documento es de $16.250 (12.250.000 - 12.233.440), y esa diferencia se registra como un gasto financiero por concepto de interés. En caso de que se hubiera dado lo contrario, es decir, que el producto es mayor al valor nominal, la diferencia se lleva como un ingreso por interés.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
El crédito que se hace a la cuenta documentos por cobrar descontados refleja el pasivo contingente, que no es más que la responsabilidad que adquiere la empresa en caso de que se presente incumplimiento en el pago por parte del cliente. La cuenta que representa el pasivo contingente aparecerá en el estado de situación financiera restada de los documentos por cobrar. Suponiendo que la empresa tiene documentos por cobrar por valor de $36.673.008, en el balance se mostraría así: BALANCE GENERAL Activos Corrientes Documentos por cobrar Menos: Documentos por cobrar descontados
$ 36.673.008 12.250.000
Documentos por cobrar netos
$ 24.423.008
Se debe anotar que una vez la empresa haya descontado el documento debe notificar al cliente sobre la negociación para que este, al vencimiento, cancele su valor directamente al banco. Cuando el cliente incumple el pago, el banco inmediatamente notifica a la empresa, ya que esta debe cancelar el valor del documento. Por ejemplo, si en este caso el cliente no cancela a Bancolombia en marzo 14, el pasivo contingente se convierte en un pasivo real. Esta situación se debe registrar de la siguiente forma: primero se cancela la cuenta del pasivo contingente y el documento por cobrar por su valor nominal, y luego se hace otro registro para cancelar al banco y cargar al cliente nuevamente el documento por cobrar por su valor de vencimiento. Los registros son los siguientes: FECHA
DETALLES
DEBE
mzo-14
Documentos por cobrar descontados
12.250.000
mzo-14
Documentos por cobrar
Documentos por cobrar Caja / Bancos
HABER 12.250.000
12.793.699 12.793.699
En caso de que el cliente cancele el valor del documento en la fecha del vencimiento, desaparece para la empresa el pasivo contingente. Esta situación se registra de la siguiente manera:
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Pasivos
FECHA mzo-14
DETALLES Documentos por cobrar descontados
DEBE
HABER
12.250.000
Documentos por cobrar
12.250.000
7.3 NORMATIVIDAD INTERNACIONAL
NIC 21. Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera
Objetivo La empresa puede llevar a cabo actividades en el extranjero de dos maneras diferentes: puede realizar transacciones en moneda extranjera o bien puede tener negocios en el extranjero. En estos casos, con el fin de incluir las transacciones en moneda extranjera y las cuentas de los negocios en el extranjero dentro de los estados financieros de la empresa, las operaciones correspondientes deben ser expresadas en la moneda habitualmente utilizada por la empresa para establecer sus cuentas, y los estados financieros de los negocios en el extranjero deben ser convertidos a la moneda que corresponda a los estados financieros publicados por la empresa. Los principales problemas con los que se enfrenta la contabilidad, en el caso de las transacciones en moneda extranjera y de los negocios en el extranjero, son los de decidir qué tipo de cambio utilizar para la conversión y cómo proceder al reconocimiento de los efectos de las diferencias de cambio en moneda extranjera en los estados financieros. Alcance Esta norma debe ser aplicada: a. Al contabilizar las transacciones en moneda extranjera. b. Al proceder a convertir los estados financieros de los negocios que una empresa posea en el extranjero para incluirlos en los estados financieros consolidados de la citada empresa, ya sea utilizando el método de consolidación proporcional o el de participación.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
Definiciones Los siguientes términos se usan en la presente norma con el significado que a continuación se especifica: • Negocio en el extranjero es toda empresa dependiente, asociada, negocio conjunto o sucursal de la empresa que presenta los estados financieros, cuyas actividades se fundamentan o llevan a cabo en un país diferente al de la empresa que presenta dichos estados. • Entidad extranjera es todo negocio en el extranjero cuyas actividades no son parte integrante de las realizadas por la empresa que presenta los estados financieros. • Moneda de los estados financieros es la moneda usada por la empresa al presentar los estados financieros. • Moneda extranjera es cualquier moneda diferente a la de los estados financieros de una empresa. • Tipo de cambio es la proporción utilizada para el intercambio de dos tipos de moneda diferentes. • Diferencia de cambio es la variación que surge al presentar el mismo número de unidades de una moneda extranjera en términos de la moneda de los estados financieros, utilizando dos tipos de cambio diferentes. • Tipo de cambio de cierre es el cambio al contado existente a la fecha del balance. • Inversión neta en una entidad extranjera es la parte que corresponde a la empresa que presenta los estados financieros en los activos netos de la citada entidad. • Partidas monetarias son el dinero en efectivo, así como los activos y pasivos que se van a recibir o a pagar al vencimiento mediante una cantidad fija o determinable de dinero. • Valor razonable es la cantidad por la cual puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo entre un comprador y un vendedor interesado y debidamente informado, en una transacción libre.
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Pasivos
Transacciones en moneda extranjera Registro inicial: una transacción en moneda extranjera es toda operación en la que se establece o exige su liquidación en una moneda extranjera, por ejemplo, cuando la empresa: a. Compra o vende bienes o servicios cuyo precio se establece en una moneda extranjera. b. Presta o toma prestados fondos, si las cuantías correspondientes se establecen a pagar o cobrar en una moneda extranjera. c. Se convierte en parte de un contrato no ejecutado que esté expresado en moneda extranjera. d. Adquiere o enajenaactivos por otra vía o bien incurre en o liquida pasivos, siempre que unos y otros estén establecidos en una moneda extranjera. Toda transacción en moneda extranjera debe ser registrada, en el momento de su reconocimiento en los estados financieros, en la misma moneda de dichos estados aplicando al importe correspondiente en moneda extranjera el tipo de cambio entre la moneda de los estados financieros y la moneda extranjera existente en la fecha de la operación. El tipo de cambio existente en la fecha de la operación es denominado frecuentemente tipo de cambio al contado. Información en estados financieros posteriores En cada fecha del balance: a. Las partidas monetarias en moneda extranjera deben ser informadas utilizando el tipo de cambio de cierre. b. Las partidas no monetarias en moneda extranjera que se registren al coste histórico deben ser informadas utilizando el tipo de cambio vigente en la fecha de la transacción. c. Las partidas no monetarias en moneda extranjera que se registren por su valor razonable deben ser informadas utilizando los tipos de cambio existentes cuando sus valores fueron determinados.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
El importe neto en libros de una partida se determina de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad que sean aplicables. Reconocimiento de diferencias de cambio Las diferencias de cambio surgidas, ya sea en el momento de la liquidación de las partidas monetarias o bien en la fecha de los estados financieros, como consecuencia de la existencia de tipos de cambio diferentes a los que se utilizaron para el registro de la operación en el ejercicio o para informar sobre ella en estados financieros previos, deben ser reconocidas como gastos o ingresos del ejercicio en el que han aparecido, con la excepción de las diferencias de cambio derivadas de una partida monetaria que, en sustancia, forma parte de la inversión neta realizada por la empresa en una entidad extranjera y las diferencias de cambio derivadas de un pasivo a largo plazo. Surge una diferencia de cambio cuando existe una variación en el tipo de cambio entre la fecha de transacción en moneda extranjera y la fecha de liquidación de las partidas monetarias que surgen de la misma. Cuando la transacción se liquida en el ejercicio en que ha surgido, la diferencia de cambio resultante se reconoce en ese ejercicio. No obstante, cuando la transacción se liquida en un ejercicio diferente, las diferencias de cambio reconocidas en cada ejercicio que transcurra hasta su vencimiento vienen determinadas por la variación en los tipos de cambio ocurridos durante ese periodo. Tratamiento alternativo permitido Las diferencias de cambio pueden producirse como consecuencia de una fuerte devaluación en una moneda contra la que no ha existido posibilidad práctica de realizar acciones de cobertura, habiendo afectado a pasivos que no puedan ser liquidados y que han surgido directamente de la compra reciente de activos facturados en moneda extranjera. Estas diferencias de cambio deben ser incluidas como parte del importe en libros del activo correspondiente, siempre que el valor ya ajustado del mismo no sea superior al menor del importe recuperable del activo por uso o venta o el coste de reposición.
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Pasivos
Información que se debe revelar La empresa debe revelar en sus estados financieros: a. El importe de las diferencias de cambio que se han incluido en la ganancia o la pérdida neta del ejercicio. b. Las diferencias de cambio, en términos netos, que se han clasificado como componentes del patrimonio neto, así como una conciliación de los saldos de las diferencias al principio y al final del ejercicio. c. El importe de las diferencias de cambio surgidas durante el ejercicio, que se han incorporado al importe en libros de los activos, de acuerdo con el tratamiento alternativo permitido. Cuando la moneda de los estados financieros sea diferente de la moneda local del país donde la empresa está domiciliada, deben darse las razones para la utilización de tal unidad monetaria. También deben incluirse en los estados financieros las razones de cualquier eventual cambio en la moneda de los estados financieros. Cuando se produzca un cambio en la clasificación de un negocio en el extranjero, si el efecto es importante, la empresa debe revelar la siguiente información: a. La naturaleza del cambio en la clasificación. b. Las razones para efectuar dicho cambio. c. El impacto que el cambio ha tenido en el patrimonio neto de la empresa. d. El impacto que, en la ganancia o la pérdida neta de cada ejercicio precedente que sea objeto de presentación, tiene el cambio en la de clasificación, suponiendo que se hubiera producido al principio del ejercicio más antiguo del que se ofrezca información.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
NIC 19. Retribuciones a los empleados Objetivo El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento contable y la revelación de información financiera respecto de las retribuciones a los empleados. En esta norma se obliga a las empresas a reconocer: a. Un pasivo, cuando el empleado ha prestado los servicios a cambio del derecho de recibir pagos en el futuro. b. Un gasto, cuando la empresa ha consumido el beneficio económico procedente del servicio prestado por el empleado a cambio de las retribuciones en cuestión. Alcance 1. Esta norma debe ser aplicada por los empleadores al contabilizar las retribuciones de los empleados. 2. Esta norma no trata de la información que deben suministrar los planes de retribuciones a los empleados. 3. Esta norma se aplica a todas las retribuciones de los empleados, donde se incluyen las que proceden de: a. Planes u otro tipo de acuerdos formales celebrados entre una empresa y sus empleados, ya sea individualmente, con grupos particulares de empleados o con sus representantes. b. Exigencias legales o acuerdos tomados en determinados sectores industriales, en virtud de los cuales las empresas se ven obligadas a realizar aportaciones a planes nacionales, provinciales, sectoriales u otros de carácter multiempresarial. c. Prácticas no formalizadas que dan lugar a obligaciones de pago implícitas para la empresa. Las prácticas no formalizadas dan lugar a obligaciones de pago implícitas cuando la empresa no tiene más alternativa
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Pasivos
que hacer frente a los pagos derivados de las retribuciones comprometidas. Un ejemplo de la existencia de una obligación implícita es cuando un eventual cambio en las prácticas no formalizadas de la empresa puede causar un daño inaceptable en las relaciones que la misma mantiene con sus empleados. 4. Las retribuciones de los empleados comprenden las siguientes: a. Retribuciones a corto plazo para los empleados en activo, tales como sueldos, salarios y contribuciones a la Seguridad Social, permisos remunerados por enfermedad y por otros motivos, participación en ganancias e incentivos (si se pagan dentro de los doce meses siguientes tras el cierre del ejercicio) y retribuciones no monetarias (tales como asistencia médica, disfrute de casas, coches y disposición de bienes o servicios subvencionados o gratuitos). b. Prestaciones postempleo, tales como pensiones, otras prestaciones por retiro, seguros de vida postempleo y atención médica postempleo. c. Otras prestaciones a largo plazo para los empleados, entre las que se incluyen los permisos remunerados después de largos periodos de servicio (permisos sabáticos), las prestaciones especiales después de un largo tiempo de servicio, las prestaciones por incapacidad y, si se pagan a un plazo de doce meses o más después del cierre del ejercicio, participación en ganancias, incentivos y otro tipo de compensación salarial diferida. d. Indemnizaciones por cese del contrato. e. Retribuciones en acciones. Debido a que cada una de las categorías anteriores presenta características diferentes, esta norma establece requisitos individuales para cada una de ellas. Las retribuciones a los empleados comprenden tanto las proporcionadas a los trabajadores propiamente dichos como a las personas que dependan de ellos, y pueden ser satisfechas mediante pagos (o suministrando bienes y servicios
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previamente comprometidos) realizados directamente a los empleados o a sus cónyuges, hijos u otras personas dependientes de aquellos, o bien a terceras personas designadas previamente, tales como compañías de seguros. Definiciones Los siguientes términos se usan en la presente norma con el significado que a continuación se especifica: • Las retribuciones a los empleados comprenden todos los tipos de remuneración que la empresa proporciona a los trabajadores a cambio de sus servicios. • Las retribuciones a los empleados a corto plazo son las remuneraciones (diferentes de las indemnizaciones por cese y de las retribuciones en acciones) cuyo pago debe ser atendido en el término de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el cual los empleados han prestado sus servicios. • Las retribuciones postempleo son remuneraciones a los empleados (diferentes de las indemnizaciones por cese y de las retribuciones en acciones) que se pagan tras la terminación de su periodo de empleo. • Los planes de prestaciones postempleo son acuerdos, formales o informales, en los que la empresa se compromete a suministrar prestaciones a uno o más empleados tras la terminación de su periodo de empleo. • Los planes de aportaciones definidas son planes de prestaciones postempleo en los cuales la empresa realiza contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada (un fondo), y no tiene obligación legal ni implícita de realizar contribuciones adicionales en el caso de que el fondo no tenga suficientes activos para atender las prestaciones de los empleados que se relacionen con los servicios que estos han prestado en el ejercicio corriente y en los anteriores. • Los planes de prestaciones definidas son planes de prestaciones postempleo diferentes de los planes de aportaciones definidas.
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Pasivos
Retribuciones a los empleados a corto plazo Las remuneraciones a corto plazo a los empleados comprenden partidas tales como las siguientes: a. Sueldos, salarios y cotizaciones a la Seguridad Social. b. Permisos retribuidos a corto plazo (tales como los derechos por permisos remunerados o los permisos remunerados por enfermedad), siempre que se espere que tengan lugar dentro de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el que los empleados han prestado los servicios que les otorgan los derechos correspondientes. c. Participación en ganancias e incentivos, pagaderos dentro de los doce meses siguientes al cierre del ejercicio en el que los empleados han prestado los servicios correspondientes. d. Retribuciones no monetarias a los empleados en activo (tales como atenciones médicas, utilización de casas y coches y entrega de bienes y servicios gratis o parcialmente subvencionados). La contabilización de las retribuciones a corto plazo a los empleados generalmente es inmediata, puesto que no es necesario plantear ninguna hipótesis actuarial para valorar las obligaciones o los costes correspondientes, y por tanto no existe posibilidad alguna de ganancias o pérdidas actuariales. Además, las obligaciones por retribuciones a corto plazo a los empleados se valoran sin proceder a descontar los importes correspondientes. Reconocimiento y valoración Aplicable a todas las retribuciones a corto plazo. Cuando un empleado ha prestado sus servicios en la empresa durante el ejercicio, esta debe reconocer el importe sin descontar de las retribuciones a corto plazo que ha de pagar por tales servicios: a. Como un pasivo (gasto devengado), después de deducir cualquier importe ya satisfecho. Si el importe pagado es superior al importe sin
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descontar de las retribuciones, la empresa debe reconocer la diferencia como un activo (pago anticipado de un gasto), en la medida en que el pago por adelantado vaya a dar lugar, por ejemplo, a una reducción en los pagos a efectuar en el futuro o a un reembolso en efectivo. b. Como un gasto del ejercicio, a menos que otra norma internacional de contabilidad exija o permita la inclusión de las mencionadas retribuciones en el costo de un activo. Información que se debe revelar La empresa debe revelar en sus estados financieros la siguiente información: a. La naturaleza y plazos de los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital (incluyendo, si las hubiera, las condiciones para hacer irrevocables estos derechos). b. La política contable usada en los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital. c. Los importes reconocidos en cada uno de los estados financieros como consecuencia de los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital. d. Con referencia al principio y al final del ejercicio, el número y los plazos de los instrumentos financieros emitidos por la empresa y poseídos por los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital o, en el caso de las opciones de compra, por los empleados (incluyendo en todo caso, si fuese aplicable, los dividendos y los derechos de voto, los derechos de conversión, los periodos y los precios para el ejercicio de los mismos, así como las fechas de caducidad). También debe ser especificado el grado de irrevocabilidad de los derechos de los empleados sobre estos instrumentos financieros al inicio y al final del ejercicio. e. El número y plazos de los instrumentos financieros de la empresa emitidos durante el ejercicio para su adquisición por los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital o por los propios
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Pasivos
empleados, o bien repartidos por los planes de retribuciones a los empleados de la entidad (incluyendo en todo caso, si fuese aplicable, los dividendos y derechos de voto, los derechos de conversión, los periodos y los precios para el ejercicio de los mismos, así como las fechas de caducidad), junto con el valor razonable de cualquiera de las contrapartidas recibidas por esta y procedentes de los planes de retribución en instrumentos de capital o de los empleados de la empresa. f. El número, las fechas y los precios de ejercicio de las opciones sobre acciones ejercidas, en el seno de los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital, durante el transcurso del periodo contable. g. El número de las opciones sobre acciones poseídas por los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital o por los propios empleados de la entidad beneficiarios de tales planes, que han caducado en el transcurso del periodo contable. h. El importe y condiciones principales de los préstamos o garantías realizados por la empresa que presenta los estados financieros a, o por cuenta de los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital. La empresa debe revelar, asimismo, lo siguiente: a. El valor razonable, tanto al principio como al final del ejercicio, de los instrumentos financieros de capital emitidos por ella misma (distintos de las opciones sobre acciones) y poseídos por los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital. b. El valor razonable, en la fecha de la emisión, de los instrumentos financieros de capital emitidos por la propia empresa durante el ejercicio (distintos de las opciones sobre acciones) para los planes de retribución en acciones u otros instrumentos de capital o para los empleados, o bien emitidos por los planes de prestaciones diferidas en instrumentos de capital para los empleados.
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Si no fuera posible determinar el valor razonable de los instrumentos financieros de capital (distintos de las opciones sobre acciones), este hecho debe ser objeto de revelación en los estados financieros. NIC 37. Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes Objetivo El objetivo de esta norma es asegurar que se utilicen las bases apropiadas para el reconocimiento y la valoración de las provisiones, activos y pasivos de carácter contingente, así como que se revele la información complementaria suficiente, por medio de las notas a los estados financieros, como para permitir a los usuarios comprender la naturaleza, calendario de vencimiento e importes de las anteriores partidas. Alcance 1. Esta norma debe ser aplicada por todas las empresas al proceder a contabilizar sus provisiones e informar sobre activos y pasivos de carácter contingente, excepto: a. Aquellos que se deriven de los instrumentos financieros que se contabilicen según su valor razonable. b. Aquellos que se deriven de contratos pendientes de ejecución, salvo que el contrato resulte de carácter oneroso para la empresa. c. Aquellos que aparecen en las compañías de seguros, derivados de las pólizas de los asegurados. d. Aquellos de los que se ocupe alguna otra norma internacional de contabilidad. 2. Esta norma es de aplicación a los instrumentos financieros (incluyendo las garantías), siempre que no se contabilicen según su valor razonable. 3. Los contratos pendientes de ejecución son aquellos en los que las partes no han cumplido ninguna de las obligaciones a las que se comprometie-
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Pasivos
ron o bien que ambas partes han ejecutado parcialmente y, en igual medida, sus compromisos. Esta norma no se aplica a los contratos pendientes de ejecución, salvo que tengan carácter oneroso para la empresa. 4. Esta norma es de aplicación a las provisiones, activos y pasivos contingentes de las empresas aseguradoras, siempre que no se deriven de las pólizas de seguro mantenidas con los asegurados. 5. Cuando alguna otra norma internacional de contabilidad se ocupe de un tipo específico de provisión o bien de activos o pasivos de carácter contingente, la empresa aplicará esa norma en lugar de la presente. Definiciones Los siguientes términos se usan en la presente norma con el significado que a continuación se especifica: • Una provisión es un pasivo sobre el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento. • Un pasivo es una obligación presente de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos. • El suceso que da origen a la obligación es todo aquel acontecimiento del que nace una obligación de pago, de tipo legal o implícita para la entidad, de forma que a la empresa no le queda otra alternativa más realista que satisfacer el importe correspondiente. • Una obligación legal es aquella que se deriva de: a. Un contrato (ya sea a partir de sus condiciones explícitas o implícitas). b. La legislación. c. Otra causa de tipo legal.
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• Una obligación implícita es aquella que se deriva de las actuaciones de la propia empresa, en las que: a. Debido a un patrón establecido de comportamiento en el pasado, a políticas empresariales que son de dominio público o a una declaración efectuada de forma suficientemente concreta, la entidad haya puesto de manifiesto ante terceros que está dispuesta a aceptar cierto tipo de responsabilidades. b. Como consecuencia de lo anterior, la empresa haya creado una expectativa válida ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades. • Un pasivo contingente es: a. Una obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada solo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la empresa; o bien b. una obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, que no se ha reconocido contablemente porque: ––no es probable que la empresa tenga que satisfacerla, despren-
diéndose de recursos que incorporen beneficios económicos; o bien ––el importe de la obligación no puede ser valorado con la sufi-
ciente fiabilidad. Provisiones y otros pasivos Las provisiones pueden distinguirse de otros pasivos, tales como los acreedores comerciales y otras obligaciones devengadas que son objeto de estimación, por la existencia de incertidumbre acerca del momento del vencimiento o de la cuantía de los desembolsos futuros necesarios para proceder a su cancelación. En contraste con las provisiones:
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Pasivos
a. Los acreedores comerciales son cuentas a pagar por bienes o servicios que han sido suministrados o recibidos por la empresa, y además han sido objeto de facturación o acuerdo formal con el proveedor. b. Las obligaciones devengadas son cuentas a pagar por el suministro o recepción de bienes o servicios que no han sido pagados, facturados o acordados formalmente con el proveedor, e incluyen las partidas que se deben a los empleados (por ejemplo, a causa de las partes proporcionales de las vacaciones retribuidas devengadas hasta la fecha del balance). Aunque a veces sea necesario estimar el importe o el vencimiento de las obligaciones devengadas, la incertidumbre asociada a las mismas es, por lo general, mucho menor que en el caso de las provisiones. Las obligaciones devengadas se presentan, con frecuencia, integradas a la partida correspondiente a los acreedores comerciales y otras cuentas a pagar, mientras que las provisiones se presentan de forma separada. Esta norma distingue entre: 1. Provisiones: que ya han sido objeto de reconocimiento como pasivos (suponiendo que su cuantía haya podido ser estimada de forma fiable) porque representan obligaciones presentes y es probable que para satisfacerlas la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos. 2. Pasivos contingentes: que no han sido objeto de reconocimiento como pasivos porque son: • Obligaciones posibles, en la medida que todavía se tiene que confirmar si la empresa tiene una obligación presente que puede suponer una salida de recursos que incorporen beneficios económicos. • O bien, se trata de obligaciones presentes que no cumplen los criterios de reconocimiento de esta norma (ya sea porque no es probable que para su cancelación se produzca una salida de recursos que incorporen beneficios económicos, ya sea porque no pueda hacerse una estimación suficientemente fiable de la cuantía de la obligación).
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Reconocimiento Provisiones: debe reconocerse una provisión cuando se den las siguientes condiciones: a. La empresa tiene una obligación presente (ya sea legal o implícita) como resultado de un suceso pasado. b. Es probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación. c. Puede hacerse una estimación fiable del importe de la obligación. De no cumplirse las tres condiciones indicadas, la empresa no debe reconocer la provisión. Valoración El importe reconocido como provisión debe ser la mejor estimación, en la fecha del balance, del desembolso necesario para cancelar la obligación presente. • Mejor estimación: la mejor estimación del desembolso necesario para cancelar la obligación presente vendrá constituida por el importe, evaluado de forma racional, que la empresa tendría que pagar para cancelar la obligación en la fecha del balance o para transferirla a un tercero en esa fecha. Con frecuencia, es imposible o muy caro proceder a pagar o a transferir el importe de la obligación en la fecha del balance. No obstante, la estimación del importe que la empresa vaya a necesitar para hacer el pago o la transferencia citados proporcionará la mejor evaluación del desembolso necesario para cancelar la obligación presente en la fecha del balance. Para realizar la mejor estimación de la provisión, deben ser tenidos en cuenta los riesgos e incertidumbres que, inevitablemente, rodean la mayoría de los sucesos y las circunstancias concurrentes a la valoración de la misma. Con el término riesgo se describe la variación en los desenlaces posibles.
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Pasivos
• Valor actual: cuando resulte importante el efecto financiero producido por el descuento, el importe de la provisión debe ser el valor actual de los desembolsos que se espera sean necesarios para cancelar la obligación. Debido al valor temporal del dinero, una provisión que se refiere a salidas de efectivo cercanas a la fecha del balance resulta más onerosa para la empresa que otra referida a salidas por igual importe pero en fechas más lejanas. El importe de las provisiones, por tanto, será objeto de descuento cuando el efecto de hacerlo resulte significativo. El tipo o tipos de descuento deben ser considerados antes de impuestos y deben reflejar las evaluaciones correspondientes al valor temporal del dinero que el mercado esté haciendo en la fecha del balance, así como el riesgo específico del pasivo correspondiente. El tipo o tipos de descuento no deben reflejar los riesgos que hayan sido ya objeto de ajuste al hacer las estimaciones de los flujos de efectivo futuros relacionados con la provisión. • Cambios en el valor de las provisiones: las provisiones deben ser objeto de revisión en cada fecha del balance y ajustadas, en su caso, para reflejar la mejor estimación existente en ese momento. En el caso de que ya no sea probable la salida de recursos que incorporen beneficios económicos, para cancelar la obligación correspondiente se procederá a liquidar o revertir la provisión. Cuando se haya usado el descuento para determinar el importe de la provisión, el importe en libros de esta aumentará en cada ejercicio para reflejar el paso del tiempo. Tal incremento se reconocerá como un costo financiero. • Aplicación de las provisiones: cada provisión deberá ser utilizada solo para afrontar los desembolsos para los cuales fue originalmente reconocida. Solo se aplicará la provisión para cubrir los desembolsos relacionados originalmente con su dotación. El hecho de realizar desembolsos contra una provisión que fue, en su origen, dotada para propósitos diferentes, produciría el efecto de encubrir el impacto de dos sucesos distintos.
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Información que se debe revelar Para cada tipo de provisión, la empresa debe informar acerca de: a. El importe en libros al principio y al final del ejercicio. b. Las dotaciones efectuadas en el ejercicio, incluyendo también los incrementos en las provisiones existentes. c. Los importes utilizados (esto es, aplicados o cargados contra la provisión) en el transcurso del ejercicio. d. Los importes no utilizados que han sido objeto de liquidación o reversión en el ejercicio. e. El aumento, durante el ejercicio, en los saldos objeto de descuento por causa del paso del tiempo, así como el efecto que haya podido tener cualquier cambio en el tipo de descuento. La empresa debe revelar, por cada tipo de provisión, información sobre los siguientes extremos: 1. Una breve descripción de la naturaleza de la obligación contraída, así como el calendario esperado de las salidas de beneficios económicos producidos por la misma. 2. Una indicación acerca de las incertidumbres relativas al importe o al calendario de las salidas de recursos que producirá la provisión. 3. El importe de cualquier eventual reembolso, informando además sobre la cuantía de los activos que hayan sido reconocidos para recoger los eventuales reembolsos esperados. A menos que la posibilidad de una eventual salida de recursos para liquidarla sea remota, la empresa debe dar, para cada tipo de pasivo contingente en la fecha del balance, una breve descripción de la naturaleza del mismo y, cuando fuese posible: a. Una estimación de sus efectos financieros. b. Una indicación de las incertidumbres relacionadas con el importe o el calendario de las salidas de recursos correspondiente. c. La posibilidad de obtener eventuales reembolsos.
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Pasivos
AC TIVIDADES a. Temas de disCusión 1. Conforme varios grupos de estudiantes y discuta sobre el siguiente tema: “si los pasivos son deudas que contrae la empresa y los acreedores normalmente cobran intereses sobre los valores que financian, ¿por qué se afirma que trabajar con capital financiado es menos costoso que trabajar con capital propio?”. 2. Discuta con los estudiantes: ¿cómo la tasa de cambio afecta los pasivos de la empresa y por qué el valor de los pasivos en moneda extranjera se deben ajustar a la fecha del cierre contable? 3. Discuta con el profesor: ¿qué implicaciones tiene en las finanzas del ente económico un mal cálculo de los pasivos de la empresa? 4. Discuta en grupos: ¿por qué es necesario que una empresa determine el valor de su pasivo contingente y qué implicaciones tiene este en la utilidad del negocio? 5. Discuta en grupos de estudiantes la siguiente afirmación: “los pasivos son deudas que tiene la empresa, luego entonces, las mismas deben ser siempre canceladas con recursos monetarios”. b. pregunTas sobre el CapíTulo 1. ¿Qué se entiende por pasivo? ¿Por qué en una empresa se generan pasivos? 2. ¿Cómo se clasifican los pasivos? 3. ¿Qué se entiende por pasivo contingente y qué conceptos se pueden clasificar de este modo? ¿Por qué? 4. ¿Qué es el pasivo estimado? ¿Qué conceptos se clasifican dentro del pasivo estimado?
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5. ¿Por qué las acreencias en moneda extranjera, si deben ser canceladas en la misma moneda en que se recibieron, deben ser contabilizadas en pesos? Explique. 6. ¿Cuáles son los aportes que sobre la nómina deben hacer los empleadores? ¿Qué porcentaje sobre la nómina deben hacer por cada uno? 7. ¿Cuáles son los pasivos laborales comunes a todos los empleadores? ¿Cómo se calcula el valor de los diferentes pasivos laborales? 8. ¿Qué pasos se deben seguir en Colombia dentro del proceso de emisión de bonos? 9. ¿Cuáles son las deducciones que se le aplican a los trabajadores en Colombia? ¿Cuáles requieren de autorización expresa del trabajador y cuáles no? 10. ¿Qué es el impuesto de renta? ¿Cuál es la tarifa actual del impuesto de renta en Colombia y sobre qué utilidad se debe calcular? C. Preguntas de selección múltiple con respuesta única Cada uno de los siguientes enunciados consta de cuatro alternativas para su respuesta, encierre en un círculo la letra que corresponda a la respuesta correcta. 1. Se considera como pasivo contingente: a. Todas las acreencias que se deben cancelar en un periodo no mayor a un año. b. Todas las acreencias que tienen un vencimiento mayor a un año. c. Los que surgen de la necesidad de prever otras obligaciones derivadas de los contratos, sobre los cuales no se tiene una información exacta. d. Los que representan situaciones que, por presentar una posibilidad de ocurrencia, crean una incertidumbre financiera en la empresa.
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Pasivos
2. Las obligaciones en moneda extranjera que contraiga una empresa se deben registrar en moneda nacional atendiendo al principio contable de: a. Unidad de medida b. Continuidad o negocio en marcha c. Valuación o medición d. Equidad 3. Cuando una empresa hace una emisión de bonos y estos se venden por debajo de su valor nominal, la diferencia entre el valor de la venta y el valor nominal del bono se debe: a. Debitar a una cuenta de gasto. b. Acreditar a la cuenta prima en colocación de bonos. c. Debitar a la cuenta descuento en colocación de bonos. d. Acreditar a una cuenta de ingresos. 4. Si una empresa compra mercancías a crédito el primero de abril por valor de 1.000 dólares y en esa fecha la TRM estaba a $1.800 por dólar, ¿cuál es el valor del ajuste que debe hacer en abril 30 si a esa fecha la TRM está a $1.920 por dólar y ya se ha vendido el 75 % de la mercancía? a. Un débito a inventario de mercancías por $120.000 y un crédito a proveedores del exterior por $120.000. b. Un débito a proveedores del exterior por $120.000 y un crédito a inventario de mercancías por $120.000. c. Un débito a inventario de mercancías por $90.000, un debito a costo de mercancía vendida por $30.000 y un crédito a proveedores del exterior por $120.000. d. Un débito a proveedores del exterior por $120.000, un crédito a inventario de mercancías por $90.000 y un crédito a costo de mercancía vendida por $30.000.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
5. La provisión para cartera que hace una empresa por el riesgo que se corre al otorgar crédito a sus clientes se considera como un pasivo estimado de carácter: a. b. c. d.
Contable Fiscal Laboral Garantías
6. Sin una empresa tiene una nómina mensual por valor de $125.000.000, el valor de los aportes parafiscales que debe hacer mensualmente es de: a. $10.412.500 b. $11.250.000 c. $6.250.000 d. $25.625.000 7. Las deducciones que por ley se le aplican a los trabajadores son: a. b. c. d.
Retención en la fuente, aportes a cooperativas y Seguridad Social. Cuota sindicato, aportes al SENA, ICBF y caja de compensación. Seguridad Social, embargos y retención en la fuente. Seguridad Social, aportes a cooperativas y deudas con la empresa.
8. Una empresa vendió el 15 de enero a un cliente, mercancías varias a crédito por valor de $18.000.000. El cliente respalda la deuda con una letra a 60 días. La empresa vendedora le cobra al cliente un interés del 12 % anual, pagaderos al vencimiento, junto con el principal. La fecha de vencimiento de la letra es el 16 de marzo del mismo año. La empresa descuenta la letra en un banco local en enero 28 y el banco le cobra una tasa de descuento del 18 % anual. Con base en lo anterior, el valor del producto es: a. b. c. d.
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$18.355.068,49 $17.929.633,20 $18.780.503,78 $18.284.701,69
Pasivos
9. Sin una empresa tiene una nómina mensual por valor de $125.000.000, el valor de la provisión general para las prestaciones sociales (cesantías, prima, vacaciones, interés sobre cesantías) que debe hacer cada mes es por valor de: a. $28.325.000 b. $25.625.000 c. $10.000.000 d. $11.250.000 10. El pasivo estimado por concepto de garantías se originan por: a. Las ventas de productos nuevos. b. Las ventas de productos a crédito. c. Las relaciones de carácter comercial que se presentan entre los productores, los distribuidores y el consumidor final. d. Mandato de las leyes fiscales. D. Ejercicios de aplicación 11. Una empresa cualquiera recibe en enero 31 un crédito del Banco Federal de Miami por valor de $20.000 dólares, con un interés anual del 12 %. El préstamo es a cuatro meses, y debe ser cancelado en cuatro cuotas mensuales de $5.000 dólares cada una a partir de febrero 28, junto con los intereses que se hayan causado. La tasa de cambio en enero 31 estaba en $1.780 / dólar. Para los meses siguientes, la tasa ha presentado los siguientes cambios: Febrero 28: $1.800 / dólar Marzo 31: $1.830 / dólar Abril 30: $1.790 / dólar Mayo 31: $1.810 / dólar La empresa cierra los libros mensualmente. Con la información, haga lo siguiente:
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
a. El registro al recibo del préstamo. b. El registro para el ajuste y amortización durante los meses de febrero, marzo y abril. c. El registro para el ajuste y la cancelación de la última cuota del préstamo en el mes de mayo. 12. Tome los mismos datos del ejercicio anterior, pero asumiendo ahora que la empresa recibió un crédito por concepto de compra de mercancías y que el crédito no tiene intereses. Además, asuma que la empresa utiliza el sistema de inventario permanente y que las mercancías se habían vendido en los siguientes porcentajes a la fecha de cierre: febrero 28: 20 %; marzo 31: 50 %; abril 30: 80 %; mayo 31: 100 %. Con la información, haga lo siguiente: a. El registro para la compra de la mercancía en enero 31. b. El registro para el ajuste y la amortización durante los meses de febrero, marzo y abril. c. El registro para el ajuste y la cancelación de la última cuota del crédito en el mes de mayo. 13. Una empresa que se dedica a la comercialización de televisores LED le otorga a sus clientes tres años de garantía sobre cada televisor vendido. De acuerdo con su experiencia, la empresa hace una provisión de $70.000 por televisor vendido para asumir los reclamos que, por garantías, presenten los clientes. Durante el año 1 la empresa vendió un total de 225 televisores. La cuenta del pasivo estimado en el año 1 no tenía ningún saldo. Durante el año se presentaron reclamaciones por valor de $17.400.000, de los cuales $12.180.000 correspondieron a repuestos y $5.220.000 a mano de obra. Para el siguiente periodo la empresa sigue manteniendo el valor de la provisión por televisor vendido y en ese periodo se vendieron 256 televisores. Con la información, realice para el año 1 los registros relacionados con el pasivo estimado, y para el año 2 calcule y registre el valor del
470
Pasivos
pasivo estimado para garantías. Muestre en una cuenta T el movimiento del pasivo estimado para las garantías. 14. La empresa Kilómetro seis S.A. tiene una nómina mensual de $124.000.000 por concepto de administración del negocio y una nómina de $56.000.000 por concepto ventas, las cuales cancela mensualmente, el último día del mes. Normalmente, a los trabajadores, además de las deducciones por concepto de salud y pensiones, se les aplican las siguientes: retención en la fuente: $9.000.000; cooperativas: $5.400.000; cuota sindical: $1.800.000. Con base en la información, haga lo siguiente: a. El registro para el pago de la nómina mensual. b. El registro para contabilizar los aportes a la Seguridad Social. c. El registro para contabilizar los aportes parafiscales. d. El registro para contabilizar la provisión para las prestaciones sociales. 15. La empresa Autos del Caribe, en enero 19, vendió a un cliente un vehículo por valor de $72.000.000, de los cuales el comprador canceló al contado la suma de $22.000.000, y por el saldo de $50.000.000 entregó una letra con vencimiento a 90 días, con un interés del 9 % anual, pagaderos al vencimiento. La empresa Autos del Caribe, debido que se encontraba ilíquida, negoció en marzo 10 la letra con el Banco Mercantil; la tasa de descuento que cobra el banco por hacer el negocio es del 12,5 % anual. Con la información suministrada, haga lo siguiente: a. El registro para contabilizar la venta del vehículo. b. El registro para el descuento de la letra en el banco. c. El registro al vencimiento, asumiendo que el cliente canceló al banco la letra oportunamente. d. El registro al vencimiento, asumiendo que el cliente no canceló al banco la letra de manera oportuna.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
16. Un empresario colombiano obtiene un préstamo de 50.000 dólares en un banco extranjero, con un plazo de un año. Cada trimestre abona 12.500 dólares al capital. Cuando se obtuvo el préstamo, el dólar se cotizaba a $1.900 por dólar, y la tasa de devaluación es: primer trimestre: 4 %; segundo trimestre: 5 %; tercer trimestre: 3,5 %; cuarto trimestre: 3 %. Con la información, se pide hacer lo siguiente: a. El registro cuando se obtiene el préstamo. b. Los registros, al final de cada trimestre, para ajustar el valor de la deuda en pesos y para la amortización trimestral. 17. Una empresa vende electrodomésticos a un precio promedio de $500.000 y realiza una provisión del 15 % del precio de venta por artículo vendido. Para el año, tiene unas ventas proyectadas de 2.000 unidades. Durante ese mismo año se presentaron reclamos por garantías, por valor de $145.000.000, representados en $90.000.000 por costo de inventario de repuestos y el resto por mano de obra. Se pide: a. El asiento para crear la provisión por garantía. b. El asiento para expresar el pago de la garantía como respuesta al reclamo de los clientes.
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8 Patrimonio
OBJETIVOS Al finalizar este capítulo, el estudiante estará en capacidad de: • Conocer cómo es la estructura patrimonial de una empresa de acuerdo a la forma de organización legal del ente económico. • Saber cuáles son las normas técnicas específicas que se utilizan para la contabilización del patrimonio. • Conocer la estructura patrimonial para las persona naturales y para los diferentes tipos de sociedades. • Saber registrar los hechos económicos que afectan el patrimonio de una empresa. • Conocer los diferentes tipos de acciones que se pueden emitir en una sociedad de capital. • Saber cómo se distribuyen las utilidades en cada tipo de sociedad. • Saber cómo surge el superávit de capital y dónde debe aparecer en el estado de situación financiera.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
INTRODUCCIÓN
El patrimonio es uno de los conceptos básicos del derecho civil y tiene interés tanto desde el punto de vista teórico como desde el punto de vista práctico, porque se relaciona con muchas instituciones del derecho privado. Podemos encontrar muchas acepciones teóricas que aluden a este, pasando por el concepto jurídico, económico y contable, hasta llegar a conceptos sociales como patrimonio cultural, patrimonio de la humanidad, etc. Cuando se habla de patrimonio, algunos autores, como Messineo, opinan que el patrimonio no es un “conjunto de objetos o de cosas, sino por el contrario, es un conjunto de relaciones: derechos y obligaciones”; otros, como Betti, afirman que el patrimonio es “el conjunto de las posiciones jurídicas activas apoyadas en un sujeto”. Se pueden encontrar muchos aspectos que involucran este concepto, pero, conceptualizándolo de una manera sencilla, se puede decir que el patrimonio no es más que “un conjunto de relaciones jurídicas que pertenecen a una persona natural o jurídica, que tiene una utilidad económica, por lo tanto son susceptible de estimación pecuniaria y cuyas relaciones están constituidas por derechos y deberes (activos y pasivos)”. En este capítulo se analizan los tres elementos integrantes del patrimonio, comenzando por su composición como conjunto unitario de derechos y obligaciones, luego se analiza su significación económica y finalmente se su atribución a un titular como centro de sus relaciones jurídicas. 8.1 CONCEPTO DE PATRIMONIO
“El patrimonio está formado por un conjunto de bienes, derechos y obligaciones pertenecientes a un ente económico o a una persona natural, y que constituyen los medios económicos y financieros a través de los cuales estas pueden cumplir con sus objetivos”. Entre los bienes, podemos citar los inmuebles, la maquinaria, el mobiliario, etc. Entre los derechos pueden figurar los créditos contra terceros que la empresa tenga a su favor. Entre las obligaciones a las que ha de hacer frente la empresa, podemos señalar las deudas con proveedo-
474
Patrimonio
res, los créditos a favor de entidades financieras, etc. La diferencia entre los bienes y los derechos, de un lado, y las obligaciones, de otro, se denomina patrimonio neto. Los elementos patrimoniales son las distintas partidas que se integran en el patrimonio de una empresa (dinero existente en caja y bancos, inmuebles de propiedad de la empresa, derechos de cobro sobre clientes, deudas contraídas con los proveedores, etc.). Una agrupación de elementos patrimoniales homogéneos da lugar a una masa patrimonial. Se puede observar que las masas patrimoniales pueden tener signo distinto. De un lado, los bienes y derechos constituyen el activo, y de otro, las obligaciones constituyen el pasivo. El neto patrimonial está formado por los elementos patrimoniales que se refieren a los propietarios de la empresa (capital aportado y utilidades no distribuidas, entre otros). También se denomina a esta masa patrimonial pasivo no exigible. Al total de las masas de pasivo (propias y ajenas) se les denomina fuentes de financiación, y configuran la estructura financiera del patrimonio. De la misma manera, al total de las masas patrimoniales del activo se les denomina aplicaciones, y configuran la estructura económica del patrimonio. De acuerdo con todo lo indicado, es evidente que debe de existir una igualdad entre las fuentes de financiación (origen del dinero) y su correlativa aplicación. Con ello, podemos formular la igualdad fundamental del patrimonio que se puede enunciar como sigue (expresada en unidades monetarias): A=P+N
El activo (A) es igual al pasivo (P) más el neto (N)
Lo anterior equivale a expresar que “el valor de la estructura económica de un patrimonio es igual al valor de la estructura financiera del mismo”. O también: “el total en unidades monetarias de los orígenes de los fondos es igual al total de las aplicaciones de los mismos”. Lo anterior se puede expresar gráficamente de la siguiente forma: APLICACIONES
ORIGEN
(Activo)
(Pasivo + Neto)
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
De acuerdo con la estructura anterior, el patrimonio es un componente importante de la estructura financiera de la empresa ya que, junto con los activos y el pasivo, componen el estado de situación financiera. Los activos de una empresa están financiados por pasivos y por aportes de los socios (capital social); por tanto, el 100 % de los activos está financiado en un 100 % en conjunto por los pasivos y por recursos de los socios. Se espera que, por razones de fortaleza financiera, los activos sean financiados en mayor proporción por aportes de los socios, es decir, que entre menos sean los pasivos, más fuerte es la empresa. Al observar el estado de situación financiera, entre mayor sea el patrimonio, por lo general, se puede interpretar que la empresa tiene mayor solidez. Sin embargo, antes de hacer alguna apreciación, es preciso observar con detenimiento el patrimonio para identificar cada una de las partidas que lo componen. El patrimonio está compuesto, además del aporte de los socios, por elementos como reservas, superávit, revalorización, dividendos decretados en acciones, resultados del ejercicio y valorizaciones. Algunas de estas partidas no tienen la suficiente importancia o fortaleza como para pasarlas por alto y decidir que una empresa es financieramente fuerte solo porque el patrimonio, en su conjunto, es superior al pasivo. A primera vista, una empresa que tiene un pasivo del 20 % y un patrimonio del 80 % puede parecer de gran solidez y con una gran capacidad de endeudamiento, lo cual es interesante para posibles inversionistas, por las probabilidades que ofrecería de crecimiento y expansión. Pero ¿qué pasaría si al descomponer ese patrimonio que representa el 80 % de los activos, tuviera una composición débil en partidas como, por ejemplo, el capital social y las reservas? Algunas partidas del patrimonio no representan recursos reales, como es el caso de la revalorización y las valorizaciones, por lo que puede inducir a una sobrestimación de la real fortaleza financiera de la empresa. Se debe prestar especial cuidado a las valorizaciones, puesto que estas no representan bienes y derechos reales, sino que se originan en el supuesto mayor valor de los bienes y derechos de la empresa. Hay muchas empresas que recurren a la figura de la valorización para presentar una mayor estabilidad financiera ante terceros, figura de la que, si se abusa, puede inducir a errores no solo a la empresa misma, sino a posibles inversionistas y acreedores.
476
Patrimonio
Lo anterior nos lleva pensar que una empresa que presenta valorizaciones elevadas en su patrimonio, es una empresa que, en el fondo, posiblemente tenga problemas financieros. Las valorizaciones pueden ser el resultado de políticas internas de la empresa, mas no siempre son el resultado de una obligación legal o de una realidad económica, por lo que, posiblemente, la única razón de la existencia de las valorizaciones es la necesidad de la empresa de presentar unos estados financieros sanos. Por lo tanto, es necesario depurar el patrimonio antes de tomarlo como base para una decisión financiera importante. No se puede correr el riesgo de tomar decisiones basadas en un patrimonio que ha sido inflado mediante la figura de las valorizaciones. Esto no quiere decir que en todos los casos las valorizaciones sean indicio de una empresa financieramente débil que se vio obligada a recurrir a esta figura para presentarse bien ante terceros, por lo que se deben evaluar las razones y las condiciones en que se originaron tales valorizaciones para así determinar su verdadero valor dentro de la estructura financiera de la empresa. Según el plan único de cuentas colombiano, el patrimonio comprende lo siguiente: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7.
Capital social Superávit de capital Reservas Dividendos y participaciones decretados en acciones o cuotas partes Resultados del ejercicio Resultados de ejercicios anteriores Valorizaciones
En las NIIF para Pymes, a los anteriores rubros se adiciona el concepto “otros resultados integrales” (ORI), que concentra los ingresos y gastos que no se reconocen como parte del resultado, y que se originan en los siguientes tipos de situaciones: algunas ganancias y pérdidas que surjan de la conversión de los estados financieros de un negocio en el extranjero (sección 30, Conversión de moneda extranjera); algunas ganancias y pérdidas actuariales (sección 28, Beneficios a los empleados) y algunos cambios en los valores razonables de
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
los instrumentos de cobertura (sección 12, Otros temas relacionados con los instrumentos financieros). 8.2 PATRIMONIO DE PERSONAS NATURALES
Cuando nos referimos a personas naturales, se encuentran diferentes conceptos y definiciones, tales como: “Es todo ser humano o individuo que hace y obtiene la capacidad legal en la sociedad sin importar edad, sexo o religión” (Sócrates). “Persona es todo ente susceptible de tener derechos o deberes jurídicos”. “Persona es todo ente susceptible de figurar como término subjetivo en una relación jurídica”. “Persona es todo ente susceptible de ser sujeto”. El Código Civil colombiano las define así: “Son personas todos los individuos de la especie humana, cualquiera que sea su edad, sexo, estirpe o condición” (art. 74). Cuando se habla de personas naturales, se entiende por patrimonio al “conjunto de relaciones jurídicas activas y pasivas pertenecientes a una persona, que tengan una utilidad económica y sean susceptibles de estimación pecuniaria”. Desde el punto de vista contable, el patrimonio de personas naturales se registra en una cuenta llamada capital de personas naturales. Esta cuenta representa el total de los derechos reales o personales, activos fijos corporales o incorporales apreciables en dinero y poseídos dentro o fuera del país que la persona natural destina como capital para desarrollar actividades de comercio. La cuenta capital de personas naturales se debita por el valor de todos los bienes que la persona natural destina a sus actividades de comercio y por el valor de las utilidades generadas por su actividad económica. Igualmente, la cuenta capital de personas naturales se acredita por el valor de las disminuciones o retiro de los bienes que la conforman y por el valor de las pérdidas que resulten de su actividad económica. Ejemplo Para ilustrar lo relativo al patrimonio de personas naturales, propongamos la siguiente situación: el señor Octavio Ibarra, persona natural, decide ini-
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Patrimonio
ciar un negocio de venta de telas en un local de su casa, que actualmente se encuentra desocupado. Para iniciar su actividad de comercio, el señor Ibarra aporta los siguientes bienes: Efectivo
$
300.000
Inventario de telas
5.800.000
Muebles y enseres
2.400.000
Equipo de computación
1.600.000
El registro para la apertura del negocio es el siguiente: FECHA xxxxx
DETALLES Caja
DEBE
HABER
300.000
Inventario de mercancías
5.800.000
Muebles y enseres
2.400.000
Equipos de computación
1.600.000
Capital de persona naturales
10.100.000
Como se ha visto a lo largo de este texto, la cuenta ganancias y pérdidas es la que muestra los resultados de la actividad económica y determina la utilidad o pérdida del ejercicio. Contablemente, el registro para las utilidades que se deriven de la actividad económica es el siguiente: xxxx
Ganancias y pérdidas
xxxxx xxxxx
Capital de personas naturales
Tomando este ejemplo, supóngase que durante el primer periodo de actividades el negocio presentó una utilidad de $900.000. Con base en lo anterior, el registro de la utilidad se hace de la siguiente manera: xxxx
Ganancias y pérdidas Capital de personas naturales
900.000 900.000
En este caso, la cuenta capital de personas naturales presenta el siguiente movimiento:
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
CAPITAL DE PERSONAS NATURALES DEBE
HABER 10.100.000
xxxx Aporte Inicial
900.000
xxxx Utilidad
11.000.000
xxxx Saldo
Como se puede observar, el capital de la persona natural se incrementó en $900.000 como producto de la utilidad que generó la actividad económica de Octavio Ibarra. En el caso contrario, cuando se presentan pérdidas, la cuenta capital de personas naturales se debe debitar por el valor de la pérdida debido a que representa una disminución del patrimonio. Cuando este es el caso, la pérdida se registra de la manera siguiente: xxxx
Capital de personas naturales
xxxxx
Ganancias y pérdidas
xxxxx
Por ejemplo, si en el primer periodo de actividades el negocio no hubiera arrojado utilidades sino pérdidas por valor de $500.000, se registrarían de la siguiente manera: xxxx
Capital de personas naturales
500.000
Ganancias y pérdidas
500.000
Ahora, la cuenta capital de personas naturales mostrará el siguiente movimiento: CAPITAL DE PERSONAS NATURALES DEBE Pérdida x
x
x
x 500.000
HABER 10.100.000
xxxx
Aporte inicial
9.600.000
xxxx
Saldo
Como se puede observar en este caso, el capital de la persona natural disminuyó en $500.000 como producto de la pérdida que generó la actividad económica del señor Ibarra.
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Patrimonio
8.3 CAPITAL EN SOCIEDADES DE PERSONAS
Las sociedades de personas, una vez constituidas, conforman un ente jurídico totalmente diferente a las personas naturales de los dueños, individualmente considerados, entendiéndose como persona jurídica a “un ente ficticio capaz de ejercer derechos y contraer obligaciones civiles y ser representada legal y judicialmente”. Las sociedades constituidas legalmente son sociedades de derecho creadas con un fin específico. El capital social, en las sociedades de personas, está constituido por el valor total de los aportes que inicialmente entregan los socios al momento de Igualmente, hacen parte del capital los aportes adicionales, previo cumplimiento de todos los requisitos establecidos en la escritura de constitución. Los aportes para las empresas constituidas por cuotas de interés social se registran en el patrimonio, acorde con los siguientes parámetros: • Cuando se constituye la sociedad, esta conforma una persona jurídica totalmente diferente a los dueños, individualmente considerados. En relación con el aspecto contable, la propiedad y el control de este tipo de sociedades están relacionados con los propietarios. • Se hace necesario utilizar una cuenta de capital separada para cada uno de los socios. • El capital lo conforman las cuotas o aportes sociales. Contablemente, los aportes deben ser registrados en la cuenta capital socialcuotas o partes de interés social, la cual se afecta de la siguiente manera: se acredita por el valor nominal de los aportes en efectivo, el valor asignado a los aportes en especie, el valor de las utilidades que se capitalicen, el valor nominal de los aportes en la cesión de cuotas y el valor capitalizado de la prima en la colocación de cuotas o partes de interés social. Igualmente, la cuenta capital social - cuotas o partes de interés social se debe debitar por los siguientes hechos: el valor nominal de los aportes al retiro de los asociados o la cesión de cuotas, el valor nominal de los aportes en la reducción del capital social, de acuerdo con lo establecido en la escritura de constitución y en las leyes, y el valor nominal de los aportes cuando se liquida la sociedad.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
Constitución y aporte inicial de los socios Cuando se conforma una sociedad, los socios pueden aportar los mismos o diferentes valores, de manera que su participación económica en la sociedad estará en función de lo que hayan aportado, cuyo valor debe aparecer en la escritura de constitución. Normalmente, los aportes se hacen en dinero, pero también se pueden hacer en especie, es decir, mediante la entrega de bienes, en cuyo caso se registran de acuerdo con el valor acordado entre los socios o por el fijado por el ente encargado de la vigilancia y control de este tipo de sociedades. Una vez que cada socio haya entregado la parte del capital fijado en la escritura de constitución, se procede a registrarlo, dando inicio así a la constitución de la sociedad. Para este caso, se debita en la respectiva cuenta del activo cada uno de los aportes de los socios y se acredita la cuenta capital social por el total del valor de las subcuentas cuotas o partes de interés social, seguido del nombre de cada uno de los socios. El registro, en este caso, se presentaría de la siguiente forma: FECHA xxxx
DETALLES
DEBE
Caja
xxxxx
Inventario de mercancías
xxxxx
Muebles y enseres
xxxxx
Equipos de computación
xxxxx
Capital social -partes o cuotas de interés social
HABER
xxxxx
Sergio Fajardo Germán Vargas Nohemí Sanín
Ejemplo Supóngase que, en mayo 2, Jesús, María y José conforman una sociedad denominada La Sagrada Familia, cuyo objeto social será la comercialización de artículos para la limpieza de la casa. Con este objetivo, los socios hacen los siguientes aportes: Jesús aporta $2.400.000 en efectivo, un inventario de mercancías por valor de $6.000.000 y muebles y enseres por valor de $1.600.000.
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Patrimonio
María, por su parte, aportó $2.000.000 en efectivo y un vehículo valorado en $4.000.000. José a portó para la sociedad un equipo de computación valorado en $2.500.000 y $1.500.000 en efectivo. Con base en los anteriores datos, se debe hacer el siguiente registro para los aportes entregados por los socios: FECHA May-02
DETALLES
DEBE
HABER
Caja
5.900.000
Inventario de mercancías
6.000.000
Muebles y enseres
1.600.000
Flota y equipo de transporte
4.000.000
Equipos de computación
2.500.000
Capital social - partes o cuotas de int. social Jesús Contreras
20.000.000 10.000.000
María Cayas
6.000.000
José Pacheco
4.000.000
El balance de constitución de la sociedad es el siguiente: LA SAGRADA FAMILIA BALANCE GENERAL May-02 ACTIVO
PASIVO
Activo corriente Caja Inventario de mercancias Total activo corriente
Equipo de computación Muebles y enseres Total Activos no corriente Total Activos
0
Total Pasivos
0
$ 5.900.000 6.000.000 $ 11.900.000
Activo no corriente Flota y equipo de transporte
Pasivo corriente
$ 4.000.000 2.500.000 Patrimonio 1.600.000 Capital social $ 8.100.000 Partes o cuotas de interés social $ 20.000.000 Total Pasivo y Patrimonio
$ 20.000.000 $ 20.000.000
En este momento, como se puede observar, la empresa no tiene pasivos, por lo tanto, el patrimonio es igual al valor de los activos.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
Participación de los socios en las utilidades La participación de los socios en las utilidades es un aspecto bien importante, por lo cual debe quedar consignada en la escritura de constitución de la sociedad la forma en que se hará distribución. En caso de que no se haya establecido, se entenderá que se debe hacer en forma proporcional a los aportes de capital que haya hecho cada socio. Se debe entender como participación las utilidades que reciben los socios como contraprestación por los fondos aportados a la sociedad. De acuerdo con la normatividad vigente, las sociedades de personas deben distribuir por lo menos el 50 % de las utilidades líquidas del ejercicio, pero primero se deben cubrir las pérdidas de ejercicios anteriores. Por ejemplo, supongamos que durante el primer periodo de actividad La Sagrada Familia reportó utilidades por valor de $6.400.000, de los cuales los socios decidieron distribuirse $4.800.000. La distribución se hará con base en monto de los aportes de cada socio. La participación de cada socio es la siguiente: SOCIOS
APORTES
PARTICIPACIÓN
Jesús Contreras
10.000.000
50%
María Cayas
6.000.000
30%
José Pacheco
4.000.000
20%
Total Aportes
20.000.000
100%
La distribución de utilidades se hace de la siguiente forma: UTILIDADES A DISTRIBUIR
% DE PARTICIPACIÓN
Jesús Contreras
4.800.000
50%
2.400.000
María Cayas
4.800.000
30%
1.440.000
José Pacheco
4.800.000
20%
960.000
SOCIOS
PARTICIPACIÓN EN LA UTILIDAD
Una vez se ha calculado el valor de la participación de cada socio en las utilidades, el registro contable es el siguiente:
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Patrimonio
FECHA xxxx
DETALLES
DEBE
Utilidad acumulada
4.800000
Participaciones por pagar
4.800.000
Jesús Contreras
2.400.000
María Cayas
1.440.000
José Pacheco
HABER
960.000
Se observa que la empresa ha establecido un pasivo por valor de $4.800.000, correspondiente a las participaciones que le corresponden a los socios. En el momento en que se cancelen, se debitará la cuenta de pasivo y se hará el respectivo crédito a la cuenta de caja o bancos. Por ejemplo, si la empresa cancela las participaciones en junio 10, el registro es el siguiente: FECHA Jun-10
DETALLES
DEBE
Participaciones por pagar
4.800000
Jesús Contreras
2.400.000
María Cayas
1.440.000
José Pacheco Caja / Bancos
HABER
960.000 4.800.000
Aportes adicionales de los socios En algunos casos, los socios de un negocio pueden tomar la decisión de aumentar sus aportes de capital ante la necesidad de disponer de una mayor cantidad de recursos, sea para capital de trabajo o para inversiones de capital. Cuando esto sucede, se hace necesario modificar la escritura de constitución en la fecha en que se lleve a cabo el incremento patrimonial. Para registrar el aumento en los aportes, se hace el mismo registro que se hizo cuando se constituyó la sociedad. Ejemplo Imaginemos que en junio 15 los socios de La Sagrada Familia deciden aumentar sus aportes de capital en $1.000.000, como consta en la reforma hecha a la escritura de constitución en la fecha. Para tal fin, cada uno entrega ese valor en efectivo.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
De acuerdo con lo enunciado, el incremento en los aportes de los socios se registra de la siguiente manera: FECHA Jun-15
DETALLES
DEBE
Caja / Bancos
HABER
3.000.000
Capital social - partes o cuotas de int. social
3.000.000
Jesús Contreras
1.000.000
María Cayas
1.000.000
José Pacheco
1.000.000
Ingreso de un nuevo socio Otra situación que se puede presentar es que ante la necesidad de incrementar el volumen de actividad y ante la carencia de más recursos, los socios decidan admitir un nuevo miembro. Lo anterior conlleva a que se reforme la escritura de constitución y se formalicen ante las autoridades competentes las modificaciones presentadas en el capital social de los antiguos y nuevos socios, en la fecha en que se presentó el evento. El ingreso de un nuevo socio se puede dar por dos vías: la primera es que el nuevo socio haga un aporte directo a la sociedad, lo cual produce un aumento en los activos. Si este es el caso, el ingreso del nuevo socio se registra debitando las cuentas de activos que se afecten y acreditando la cuenta capital social. Ejemplo 1 En junio 20, con la finalidad de seguir expandiendo el negocio, los socios de La Sagrada Familia toman la decisión de aceptar a Mateo Apóstol, quien en esa fecha entregó la suma de $5.000.000 en efectivo, como aporte a la sociedad. El ingreso del nuevo socio se registra de la siguiente forma: FECHA Jun-15
DETALLES
DEBE
Caja / Bancos
5.000.000
Capital social - partes o cuotas de int. social Mateo apóstol
486
HABER 5.000.000
5.000.000
Patrimonio
La otra vía por la que se puede dar el ingreso de un nuevo socio es a través de la compra de una parte o del total de los aportes de otro socio. Esta situación no produce ningún cambio en el activo, el pasivo o el patrimonio. En el patrimonio solo tendrá lugar un cambio en la cuenta del capital social, ya que el valor de los aportes vendidos se trasladará de la cuenta del vendedor a la del comprador. Ejemplo 2 Supongamos que La Sagrada Familia ha tomado la decisión de aceptar a Mateo Apóstol como socio, pero Mateo no hace un aporte directo, sino que compra $3.000.000 de los aportes de Jesús Contreras. Si este fuese el caso, la inclusión del Mateo como nuevo socio se hace de la forma siguiente: FECHA
DETALLES
Jun-15
Capital social - partes o cuotas de int. social Jesús contreras
DEBE 3.000.000 3.000.000
Capital social - partes o cuotas de int. social Mateo apóstol
HABER
3.000.000 3.000.000
Como se puede notar, en este caso no se afectan las cuentas de activo ni del capital social, puesto que no se ha incrementado el patrimonio, solo hubo un traslado de aportes de un socio a otro. Retiro de socios Algo muy común en este tipo de sociedades es que los socios requieran de los recursos de la sociedad para suplir obligaciones personales; en este caso, los recursos son proporcionados por la sociedad a los socios a buena cuenta de las utilidades. Normalmente, estos retiros se presentan durante el periodo de operación de la empresa. Los valores entregados a título de utilidades se cargan como una cuenta por cobrar y se cruzan con la participación que le corresponda al socio al momento de distribuir y pagar las participaciones derivadas de las utilidades del periodo.
487
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Ejemplo Imaginemos que en julio 4 los socios de La Sagrada Familia solicitaron hacer retiros a buena cuenta de las utilidades del mes de julio, y la junta de socios aprobó que los siguientes valores fueran entregados a los socios que lo solicitaron: Jesús Contreras: $800.000, y José Pacheco: $360.000. A finales del mes, la empresa reportó utilidades por valor de $10.400.000, de los cuales la empresa aprobó, en agosto 5, distribuir a los socios $5.800.000 como participación en las utilidades. La participación de los socios se canceló en agosto 15. Tomando esta información, los registros son los siguientes: primero se debe registrar el retiro de los socios y luego calcular cuánto le corresponde a cada socio de acuerdo con sus aportes al capital social, para lo cual se hace necesario estimar el porcentaje que tiene cada uno en el capital total de la empresa. Retiros de los socios: FECHA Jun-15
DETALLES
DEBE
Cuentas por cobrar -socios
1.160.000
Jesús Contreras
800.000
José Pacheco
360.000
Caja / Bancos
1.160.000
Participación de los socios en el capital social: APORTES
% DE PARTICIPACIÓN
Jesús Contreras
10.000.000
40%
María Cayas
6.000.000
24%
José Pacheco
4.000.000
16%
Mateo Apóstol
5.000.000
20%
Total aportes
25.000.000
100%
SOCIOS
488
HABER
Patrimonio
Una vez se ha calculado la participación en el capital, se debe estimar cuánto le corresponde a cada socio del valor que se va a distribuir como utilidad. UTILIDADES A DISTRIBUIR
% DE PARTICIPACIÓN
Jesús Contreras
5.800.000
40%
2.320.000
María Cayas
5.800.000
24%
1.392.000
José Pacheco
5.800.000
16%
928.000
Mateo Apóstol
5.800.000
20%
1.160.000
SOCIOS
PARTICIPACIÓN EN LA UTILIDAD
Con esta información, se procede a registrar las utilidades que se distribuirán a los socios. FECHA Ago-05
DETALLES
DEBE
Utilidad acumulada
HABER
5.800000
Participaciones por pagar
5.800.000
Jesús Contreras
2.320.000
María Cayas
1.392.000
José Pacheco
928.000
Mateo Apóstol
1.160.000
Finalmente, en agosto 15, se registra el pago de las participaciones a los socios. FECHA Jun-10
DETALLES
DEBE
Participaciones por pagar
5.800000
Jesús Contreras
2.320.000
María Cayas
1.392.000
José Pacheco
928.000
Mateo Apóstol
1.160.000
Cuentas por cobrar –Socios–
1.160.000
Jesús Contreras
800.000
José Pacheco
360.000
Caja / Bancos
HABER
4.640.000
489
Contabilidad financiera para contaduría y administración
8.4 PATRIMONIO DE LAS SOCIEDADES DE CAPITAL
Las sociedades de capital son aquellas en las que el capital social está conformado por títulos valores denominados acciones. Las acciones son títulos valores que representan los derechos sobre el capital de una empresa. Como título valor, las acciones pueden negociarse libremente en el mercado público de valores, siempre y cuando estas estén inscritas ante la Bolsa de Valores de Colombia y se encuentren libres de restricciones. Aparte de ser representativas de la propiedad del emisor, las acciones conceden al tenedor el derecho de participar en la Asamblea General de Accionistas y a inspeccionar los libros de contabilidad, así como a recibir dividendos, los cuales dependen de la capacidad de generación de utilidades de la empresa. Las acciones pueden diferenciarse entre sí por su distinto valor nominal o por los diferentes privilegios vinculados a estas. En este tipo de sociedades, los accionistas no responden con su patrimonio personal por las deudas de la sociedad, sino únicamente responden hasta por el monto del capital aportado. Estas sociedades tienen algunas características especiales, entre las que se pueden mencionar las siguientes: • El patrimonio debe expresarse de manera separada bajo las siguientes denominaciones: capital autorizado, capital por suscribir, capital suscrito y capital suscrito por cobrar. • La acción constituye una unidad, por lo cual es indivisible. • Los socios responden económicamente por las deudas de la sociedad hasta por el monto de sus aportes. • No se requiere hacer cambios en la escritura de constitución cuando se hacen aportes adicionales ni cuando se vinculan o se retiran socios. • Las acciones, con excepción de las acciones privilegiadas, se pueden negociar fácilmente en el mercado abierto o en la bolsa de valores. • El número mínimo de accionistas para constituirla, en Colombia, es de cinco, y el número máximo es ilimitado. • Existe facilidad para obtener capital por medio de la emisión de acciones y bonos. • Posee diferentes tipos de acciones.
490
Patrimonio
• La colocación de acciones debe ser vigilada por la Superintendencia de Sociedades, si se trata de una sociedad vigilada. • En su estructura organizacional, el máximo órgano de decisión es la Asamblea General de Accionistas. • Los dividendos se distribuyen de acuerdo a como lo determine la Asamblea General de Accionistas. Clases de acciones Como se expresó anteriormente, estas sociedades emiten diferentes clases de acciones como las siguientes: Acciones ordinarias Con esta clase de acciones se adquiere tanto el derecho de recibir dividendos como a participar y votar en la Asamblea General de Accionistas. Quien posea estas acciones podrá inspeccionar libremente los libros contables del emisor con quince días de antelación a las asambleas y tendrá el derecho a votar en las decisiones de política accionaria de la empresa. Así mismo, en caso de liquidación, recibirá proporcionalmente los activos una vez se hayan cubierto los pasivos externos (artículo 379 del Código de Comercio). Acciones privilegiadas De acuerdo al artículo 381 del Código de Comercio, las acciones privilegiadas otorgan, además de los derechos propios de las acciones ordinarias, un derecho preferencial para su reembolso en caso de liquidación, a tener prelación sobre las utilidades de la compañía y cualquier otra prerrogativa de carácter exclusivamente económico que se determine. De la mano con lo anterior, y de acuerdo a lo dispuesto por la Ley 222 de 1995, este tipo de acciones darán a su titular el derecho a recibir un dividendo mínimo fijado en el reglamento de suscripción y que se pagará de preferencia respecto al que corresponda a las acciones ordinarias. Sin embargo, el hecho a tener este tipo de acciones no otorga el derecho a participar en la Asamblea de Accionistas y a votar en ella. Por la anterior razón, es normal que las acciones privilegiadas y sin derecho a voto presenten una cotización de mercado superior a las ordinarias, teniendo en cuenta el beneficio económico adicional o el dividendo preferencial que reciben sus accionistas al renunciar al derecho al voto.
491
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Acciones de goce Son aquellas que se entregan para compensar las aportaciones de servicios, trabajo, conocimientos tecnológicos, secretos industriales o comerciales, asistencia técnica y, en general, toda obligación de hacer a cargo del aportante. Los títulos de estas acciones permanecerán depositados en la caja social para ser entregados al aportante, en la medida en que cumpla su obligación y, mientras tanto, no serán negociables. Los titulares de las acciones de goce o de industria tendrán los siguientes derechos: a. Asistir con voz a las reuniones de la asamblea. b. Participar en las utilidades que se decreten. c. Al liquidarse la sociedad, participar de las reservas acumuladas y valorizaciones producidas durante el tiempo en que fue accionista, en la forma y condiciones estipuladas. En este tipo de sociedades, el patrimonio está constituido como aparece en los numerales siguientes. • Capital autorizado. Es el monto de capital que, al momento de constituirse la sociedad, se establece en la escritura pública de constitución y que los socios han decidido como límite máximo. Es la capitalización máxima que tendrá una sociedad, y por lo general corresponde a las proyecciones y aspiraciones futuras de los socios. Es una cuenta de naturaleza crédito. • Capital por suscribir. Está conformado por el capital autorizado, menos el valor de las acciones suscritas. Es una cuenta de naturaleza débito. • Capital suscrito. Es la parte del capital autorizado que los socios se comprometen a pagar y que no puede ser menor al 50 % del capital autorizado al constituirse la sociedad. El pago del capital suscrito se puede hacer de contado o mediante cuotas, en un plazo no mayor a un año. Una vez un socio haya pagado la totalidad del capital suscrito, puede suscribir otra
492
Patrimonio
parte del capital autorizado. La suscripción del capital impone al socio la obligación de pagarlo. • Capital suscrito por cobrar. Corresponde al capital suscrito, menos el valor pendiente de pago por parte de los accionistas. • Capital pagado. Corresponde al capital que efectivamente se debe pagar al momento de la constitución de la sociedad. Es el capital con que puede contar la empresa al momento de su constitución. Registro del capital autorizado Para las sociedades de capital, la Superintendencia de Sociedades es el organismo encargado de fijar los requisitos que se deben cumplir para que sea posible hacer una emisión de acciones. El proceso de colocación de las acciones en el mercado tiene su origen en la autorización de la Superintendencia que define el número de acciones ordinarias y privilegiadas, valor nominal, porcentaje de derecho de suscripción, términos de suscripción y pago, restricciones e iniciación del goce de dividendos, entre otras cosas. Una vez se ha obtenido la autorización, debe publicarse la emisión de las acciones, teniendo en cuenta todos los requisitos consignados en la resolución que autoriza la emisión de las mismas. La autorización para emitir acciones no origina una transacción comercial, pero, de todos modos, se debe hacer un registro por el valor fijado en la escritura de constitución. El registro para el capital autorizado es el siguiente: FECHA xxxx
DETALLES Capital por suscribir Capital autorizado
DEBE
HABER
xxxxx xxxxx
Ejemplo En abril 16 se constituyó la empresa Camer S. A. y recibió la autorización de la Superintendencia de Sociedades para emitir 10.000 acciones de valor nominal $20.000 cada una.
493
Contabilidad financiera para contaduría y administración
En este caso, el registro es el siguiente: FECHA Abr-16
DETALLES Capital por suscribir
DEBE
HABER
200.000.000
Capital autorizado
220.000.000
En el estado de situación financiera, el patrimonio aparecerá así:
Menos:
Capital autorizado
200.000.000
Capital por suscribir
200.000.000
Capital suscrito y pagado
0
De acuerdo a lo anterior, en la medida que se vayan emitiendo las acciones, la cuenta capital por suscribir disminuye, arrojando como saldo la diferencia entre capital autorizado y capital por suscribir, que representa las acciones en circulación a través de la cuenta capital suscrito y pagado. Cuando los pagos de las acciones se hacen en especie, el valor de estos deberá registrase por lo pactado por la Asamblea General de Accionistas o por el valor fijado por el órgano competente para la vigilancia y el control del ente económico. Registro de la suscripción y pago de las acciones La colocación de las acciones se debe realizar mediante la suscripción de un contrato entre el comparador de las acciones y la sociedad. Mediante el contrato, una persona natural o jurídica se compromete a cancelar un aporte a la sociedad y esta, a su vez, se obliga a aceptarlo como accionista y a entregarle un título valor que acredita esa condición. En estos casos, se debe dirigir una solicitud a la Superintendencia de Sociedades y anexar el reglamento de suscripción que, por lo menos, debe contener lo siguiente. • Cantidad de acciones que se ofrecen, que en ningún caso podrá ser menor a la cantidad de acciones emitidas. • Cantidad y forma como podrán ser suscritas. • Plazo de la oferta, que no podrá ser menor a quince días ni mayor a tres meses.
494
Patrimonio
• Precio de venta de cada acción, que en ningún caso podrá ser menor a su valor nominal. • Plazo en que deben ser canceladas las acciones suscritas, que no puede ser mayor a un año. De este último punto se desprende que las acciones se pueden vender de contado o a crédito. Cuando las acciones son canceladas de contado, el registro es el siguiente: FECHA xxxx
DETALLES Caja
DEBE
HABER
xxxxxx
Capital por suscribir
xxxxxx
Ejemplo 1 En abril 20, la empresa Nancy Zea Cuesta y Cía. suscribe 5.000 acciones de las emitidas por la Compañía Camer S. A., a su valor nominal de $20.000, y las cancela de contado. Valor de la suscripción (5.000 acciones x $20.000 / acción) =
$100.000.000
Registro de la suscripción de las acciones: FECHA Abr-20
DETALLES Caja Capital por suscribir
DEBE
HABER
100.000.000 100.000.000
Se puede observar que, en este caso, las acciones se suscribieron a su valor nominal, y se cumple con el requisito de suscribir por lo menos el 50 % del capital autorizado; debe pagarse, por lo menos, 1/3 del capital suscrito; en este caso, todas las acciones suscritas fueron canceladas. Después de la suscripción de las acciones, el patrimonio aparecerá así en el estado de situación financiera:
495
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Capital autorizado
$ 200.000.000
Menos: Capital por suscribir Capital suscrito y pagado
100.000.000 $ 100.000.000
También se mencionó anteriormente que las acciones se pueden vender a crédito, en el caso de que se les conceda a los suscriptores de las acciones algún plazo para cancelarlas. El registro se hace como sigue: FECHA xxxx
DETALLES Capital suscrito por cobrar
DEBE
HABER
xxxxxx
Capital por suscribir
xxxxxx
Ejemplo 2 En abril 25, Luisa Otero suscribe 1.000 acciones de las emitidas por la Compañía Camer S. A., a su valor nominal de $20.000, y le conceden un plazo de un mes para cancelarlas. Valor de la suscripción (1.000 acciones x $20.000 / acción) = $ 20.000.000 Registro de la suscripción de las acciones: FECHA Abr-25
DETALLES Capital suscrito por cobrar Capital por suscribir
DEBE
HABER
20.000.000 20.000.000
Debido a que en este caso las acciones se suscribieron a crédito, la cuenta capital suscrito por cobrar muestra el valor por pagar que los suscriptores tienen pendiente con la sociedad. Después de la suscripción de las acciones, en el estado de situación financiera el patrimonio aparecerá así: Capital autorizado Menos: Capital por suscribir Capital suscrito por cobrar Capital suscrito y pagado
496
$ 200.000.000 80.000.000 20.000.000 $ 100.000.000
Patrimonio
Cuando las acciones se pagan de contado, los títulos debe ser entregados inmediatamente; en el caso de que se vendan a crédito, se entregarán en la fecha en que sean cancelados. Por ejemplo, en mayo 25, cuando Luisa Otero cancela el valor de las acciones que suscribió a crédito, es necesario hacer el siguiente registro: FECHA May-25
DETALLES Caja
DEBE
HABER
20.000.000
Capital suscrito por cobrar
20.000.000
Lo anterior cambia inmediatamente la conformación del patrimonio en el estado de situación financiera, que ahora aparecerá así: Capital autorizado Menos: Capital por suscribir Capital suscrito y pagado
$ 200.000.000 80.000.000 $ 120.000.000
Superávit de capital El superávit de capital lo constituyen los aumentos de capital neto de una sociedad que provengan de fuentes diferentes a las utilidades normales de la misma o no estén representados por el valor nominal de las acciones en circulación. Entre las circunstancias que dan origen al superávit de capital se tienen: la prima en colocación de acciones, las donaciones recibidas por el ente económico, el registro de patentes, crédito mercantil y los know-how formados por la empresa. Prima en colocación de acciones En algunos casos, las acciones se pueden vender por encima de su valor nominal, sobre todo cuando son vendidas a crédito; en este caso, la diferencia entre el valor nominal y el valor al que son vendidas se lleva a la cuenta prima en colocación de acciones, esta cuenta se lleva al patrimonio y hace parte del superávit de capital.
497
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Cuando se presenta este caso, el registro para la suscripción de acciones es el siguiente: FECHA xxxx
DETALLES Caja
DEBE
HABER
xxxxxx
Capital por suscribir
xxxxxx
Prima en colocación de acciones
xxxxxx
Ejemplo 1 En mayo 26, María Fandango suscribe 2.000 acciones de la compañía Camer S. A. y las cancela de contado, a razón de $22.500 cada una. Valor de la suscripción (2.000 acciones x $22.500 / acción) = $ 45.000.000 Valor Nominal de las acciones (2.000 acciones x $20.000 / acción) = $ 40.000.000
Registro de la suscripción: FECHA May-26
DETALLES Caja Capital por suscribir Prima en colocación de acciones
DEBE
HABER
45.000.000 40.000.000 5.000.000
Se debe notar que, en la cuenta capital por suscribir, se contabilizan las acciones suscritas a su valor nominal y que la diferencia entre el valor nominal y el valor al que se venden las acciones es lo que se lleva a la cuenta prima en colocación de acciones. Después de registrar la suscripción de las acciones, el patrimonio en el estado de situación financiera aparecerá así: Capital autorizado Menos: Capital por suscribir Capital suscrito y pagado Prima en colocación de acciones Total patrimonio
498
$ 200.000.000 40.000.000 $ 160.000.000 5.000.000 $ 165.000.000
Patrimonio
En algunos casos, parte de las acciones pueden ser suscritas a crédito y ser vendidas por encima de su valor nominal. Ejemplo 2 El primero de junio, la compañía Carnavales Ltda. suscribe 1.800 acciones de la empresa Camer S. A. Las acciones fueron suscritas a $23.000 cada una, y al momento de la suscripción la compañía Carnavales canceló el 60 % del valor de las acciones; el saldo pendiente lo deberá cancelar en 30 días. De acuerdo con la información, la suscripción de las acciones se hace de la siguiente manera: Valor de la suscripción 1.800 acciones x $23.000 / acción) = $ 41.400.000 Valor Nominal de las acciones (1.800 acciones x $20.000 / acción) = $ 36.000.000 Prima en colocación de acciones ($ 41.400.000 - $ 36.000.000) = $ 5.400.000 Valor Cancelado de contado ($ 41.400.000 x 60%) = $24.800.000
De acuerdo con lo anterior, la compañía Carnavales queda adeudando la suma de $16.560.000, de los cuales $14.400.000 corresponden al capital suscrito por cobrar y $2.160.000 a la prima en colocación de acciones por cobrar. Finalmente, el registro de la suscripción de las acciones es el siguiente: FECHA jun-01
DETALLES
DEBE
Caja
24.840.000
Capital suscrito por cobrar
14.400.000
Prima en colocación de acciones por cobrar Capital por suscribir Prima en colocación de acciones
HABER
2.160.000 36.000.000 5.400.000
En esa fecha, el patrimonio en el estado de situación financiera aparecerá así:
499
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Capital autorizado Menos: Capital por suscribir Capital suscrito por cobrar Capital suscrito y pagado Prima en colocación de acciones Total Patrimonio
$ 200.000.000 4.000.000 14.400.000 $ 181.600.000 10.400.000 $ 192.000.000
Finalmente, el primero de julio, cuando la compañía Carnavales cancela el valor adeudado, el registro es el siguiente: FECHA jul-01
DETALLES Caja
DEBE
HABER
16.560.000
Capital suscrito por cobrar Prima en colocación de acciones por cobrar
14.400.000 2.160.000
En esa fecha, el patrimonio en el estado de situación financiera debe aparecer de la siguiente manera: Capital autorizado Menos: Capital por suscribir Capital suscrito y pagado Prima en colocación de acciones Total Patrimonio
$ 200.000.000 4.000.000 196.000.000 10.400.000 $ 206.400.000
Donaciones Son las contribuciones en efectivo o en especie, tales como propiedades, planta y equipo, etc., que recibe la empresa y que incrementan su patrimonio. Las donaciones dan como resultado un incremento en el valor de los activos, por lo cual se debe llevar, como contrapartida, el mismo valor incrementado en los activos a la cuenta superávit de capital. En el caso de donaciones en dinero para financiar algunas actividades de la empresa, las donaciones se deben contabilizar como un ingreso.
500
Patrimonio
Ejemplo Suponga que en mayo 25 uno de los socios de Carnavales S.A. decide donar unos terrenos de su propiedad a la empresa. Los terrenos, de acuerdo con la información oficial, se encuentran avaluados en $45.000.000. De acuerdo con esta información, la donación se registra de la siguiente manera: FECHA may-25
DETALLES Propiedad planta y equipos - terreno
DEBE
HABER
45.000.000
Superávit de capital - donación bien inmueble
45.000.000
Los demás conceptos que hacen parte del superávit de capital, tales como las patentes, el crédito mercantil y el know-how, que dan origen a un superávit de capital cuando son formados por la empresa, ya fueron analizados cuando se estudiaron los activos fijos intangibles, en la parte de los activos no corrientes. 8.5 RESERVAS
Las reservas son otro componente de los fondos propios. Las reservas recogen principalmente la parte de los beneficios que la empresa ha decidido dejar en el balance y no repartir en forma de dividendos, con la finalidad de satisfacer algunos requerimientos de diferentes tipos. Cuando las reservas están destinadas a absorber pérdidas, solo se pueden afectar cuando estas se hayan presentado. Las reservas se apropian en la cuenta utilidades acumuladas, en la cual se van sumando las utilidades de los diferentes periodos. Entre las reservas que apropia una empresa se tienen las siguientes: • Reservas obligatorias. • Reservas estatutarias. • Reservas ocasionales.
501
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Reservas obligatorias Son las que se destinan a cumplir requerimientos de ley relacionados con la protección del patrimonio de la sociedad. Entre las reservas obligatorias se tiene la reserva legal, las reservas estatutarias y las reservas para readquisición de acciones. Reserva legal Está constituida por el porcentaje de las utilidades de cada periodo que, como mínimo, deben apropiar por mandato de ley las sociedades de capital, las sociedades de responsabilidad limitada y las sucursales de sociedades extranjeras con negocios permanentes en el país. La reserva legal debe ser, al menos, el 10 % de las utilidades. Esta reserva es de carácter indisponible y se debe apropiar hasta que la misma represente al menos el 50 % del capital. Reserva para readquisición de acciones propias Es la reserva que están obligadas a apropiar las sociedades cuando adquieren acciones propias. La reserva debe ser igual al importe de las acciones propias readquiridas. Reservas estatutarias Tiene el mismo funcionamiento que la reserva legal, con la única diferencia de que la obligación de constituirla no emana de una norma legal, sino que son los propios estatutos de la sociedad los que recogen dicha obligación. Estas reservas son obligatorias mientras estén contempladas en el contrato social. Reservas ocasionales Son aquellas que la sociedad decide voluntariamente constituir, de acuerdo con disposiciones de ley, para fines específicos y justificados relacionados con riesgos o contingencias o para mejorar la situación financiera de la empresa. Estas reservas son obligatorias para el periodo en el que se hayan apropiado. Esta reserva sí es disponible, por lo que en cualquier momento la empresa podrá cambiar su destinación o distribuir su importe entre los accionistas en
502
Patrimonio
forma de dividendos. Entre estas reservas está la reserva para futuros ensanches, las reservas para fomento económico, etc. El valor de las reservas se toma de las utilidades acumuladas y, para registrarlas contablemente, se hace un débito a la cuenta utilidad acumulada, y la contrapartida crédito se debe llevar a la cuenta de la respectiva reserva. Las cuentas de reservas son cuentas del balance y, como tales, deben aparecer en el mismo, en la sección del patrimonio. El registro contable se debe presentar de la siguiente manera: FECHA xxxx
DETALLES
DEBE
Utilidad acumulada
HABER
xxxxx
Reserva xxxxx
xxxxx
Ejemplo La compañía San Miguel S. A. obtuvo utilidades líquidas por valor de $120.000.000. En marzo 15, la Asamblea General de Accionistas presentó el siguiente proyecto de distribución de utilidades para la apropiación de las reservas y el pago de dividendos a los socios: Reserva legal
10%
Reservas estatutarias Reserva para reposición de activos
10%
Reserva para protección de inventarios
5%
Reserva para futuros ensanches
20%
Dividendos
50%
De acuerdo con lo anterior, lo primero que se debe hacer es cerrar la cuenta utilidad del ejercicio, para trasladar su saldo a la cuenta utilidad acumulada. UTILIDAD DEL EJERCICIO DEBE
HABER 120.000.000
dic-31
Para cerrar la cuenta utilidad del ejercicio trasladamos su saldo a la cuenta utilidad acumulada mediante el siguiente registro:
503
Contabilidad financiera para contaduría y administración
FECHA Mzo-15
DETALLES
DEBE
Utilidad del ejercicio
HABER
120.000.000
Utilidad acumulada
120.000.000
Después de este registro, las cuentas aparecerán así: UTILIDAD DEL EJERCICIO DEBE Mzo-15
HABER
120.000.000
120.000.000
dic-31
UTILIDAD ACUMULADA DEBE
HABER 120.000.000
Mzo-15
Seguidamente, se registra la apropiación de las reservas. Reserva legal
120.000.000 x 10% =
12.000.000
Reserva para reposición de activos
120.000.000 x 10% =
12.000.000
120.000.000 x 5% =
6.000.000
120.000.000 x 20% =
24.000.000
Reserva para protección de inventarios Reserva para futuros ensanches FECHA Mzo-15
DETALLES Utilidad acumulada
DEBE
HABER
54.000.000
Reserva legal
12.000.000
Reserva para reposición de activos
12.000.000
Reserva para protección de inventarios Reserva para futuros ensanches
6.000.000 24.000.000
Luego de hacer la apropiación de las reservas, la cuenta utilidad acumulada se presenta de la siguiente manera:
504
Patrimonio
UTILIDAD ACUMULADA DEBE Mzo-15
54.000.000
HABER 120.000.000
Mzo-15
66.000.000
Mzo-15
8.6 DIVIDENDOS
Una empresa es una alternativa de inversión, por lo tanto, como toda inversión, debe ser rentable, es decir, debe garantizar el costo del capital que está sometido a riesgo. En las sociedades anónimas, la parte de las utilidades que se distribuye a los dueños recibe el nombre de dividendos; en otros términos, los dividendos representan la utilidad que recibe un accionista por colocar un capital determinado en la operación normal de una empresa. Normalmente, los dividendos se establecen como un valor o un porcentaje determinado por acción, y los dividendos que recibe cada accionista son directamente proporcionales al número de acciones que posea al momento de la declaración de estos. La Asamblea General de Accionistas es la única que está facultada para declarar los dividendos, y al momento de su declaración se genera un pasivo corriente para la empresa. Para contabilizar los dividendos hay que distinguir dos momentos: uno se relaciona con el momento en que los dividendos se declaran, y otro posterior está relacionado con el pago de los mismos. Aunque también es bueno aclarar que en algunos casos los dividendos se pueden decretar en acciones. Contabilización de los dividendos pagados en efectivo Declaración de los dividendos Al momento de realizar la declaración de los dividendos que pagará la empresa a sus socios se hace un débito a la cuenta utilidades acumuladas y un crédito a la cuenta dividendos. FECHA xxxx
DETALLES Utilidad acumulada Dividendos
DEBE
HABER
xxxxx xxxxx
505
Contabilidad financiera para contaduría y administración
La cuenta dividendos también es una cuenta temporal, por lo cual se debe cerrar inmediatamente y establecer la cuenta de pasivo. El registro de cierre de los dividendos se hace de la siguiente manera: FECHA xxxx
DETALLES Dividendos
DEBE
HABER
xxxxx
Dividendos por pagar
xxxxx
El registro anterior cierra la cuenta dividendos y crea la cuenta de pasivo por los dividendos pendientes de pago. Dividendos por pagar es una cuenta de pasivo y debe aparecer en el estado de situación financiera hasta cuando se haya cancelado su valor a los accionistas. Para la contabilización de los dividendos decretados, se procede como sigue. Pago de dividendos Al momento de pagar los dividendos se debe hacer un crédito a la cuenta dividendos por pagar para cancelar la cuenta de pasivo y un crédito a la cuenta caja o bancos. El registro es el siguiente: FECHA xxxx
DETALLES Dividendos por pagar
DEBE
HABER
xxxxx
Caja / Bancos
xxxxx
Ejemplo Retomemos el caso de la compañía San Miguel S. A., que obtuvo utilidades líquidas por valor de $120.000.000. En marzo 15, la Asamblea General de Accionistas presentó un proyecto de distribución de utilidades para la apropiación de las reservas y el pago de dividendos a los socios. Recordemos que se decretó un dividendo del 50 % de las utilidades líquidas del ejercicio, y consideremos también que los dividendos se cancelan en abril 30. El valor de los dividendos decretados se obtiene de la siguiente manera: Dividendos: 120.000.000 x 50% = 60.000.000
Con base en lo anterior, los registros al decretar y cancelar los dividendos son los siguientes:
506
Patrimonio
Registro para la declaratoria y cierre de la cuenta dividendos: FECHA Mzo-15
DETALLES
DEBE
Utilidad acumulada
HABER
60.000.000
Dividendos Mzo-15
60.000.000
Dividendos
60.000.000
Dividendos por pagar
60.000.000
En abril 30, cuando se cancelan los dividendos a los accionistas, se debe hacer el siguiente registro: FECHA Abr-30
DETALLES
DEBE
Dividendos por pagar
HABER
60.000.000
Caja / Bancos
60.000.000
Finalmente, después de cancelados los dividendos, las respectivas cuentas se mostrarán de la siguiente manera: UTILIDAD ACUMULADA DEBE Reservas Mzo-15
Dividendos Mzo-15
HABER
54.000.000
120.000.000
Dic-31
Utilidad del periodo
66.000.000
Mzo-15
Saldo
6.000.000
Mzo-15
Saldo Final
60.000.000
DIVIDENDOS DEBE Mzo-15
60.000.000
HABER 60.000.000
Mzo-15
DIVIDENDOS POR PAGAR DEBE Abr-15
60.000.000
HABER 60.000.000
Mzo-15
507
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Dividendos decretados en acciones De acuerdo con el artículo 455 del Código de Comercio, las sociedades anónimas tienen libertad para que los dividendos de un ejercicio puedan ser pagados a sus accionistas, no solo con dinero, sino con acciones de la propia sociedad. Un dividendo en acciones es el pago de dividendos en forma de acciones a los propietarios existentes. Las empresas recurren a menudo a este tipo de dividendo como una forma de reemplazo o adición de los dividendos en efectivo. En el sentido contable, el pago de un dividendo en acciones significa un cambio entre las cuentas de capital, en vez de una utilización de fondos. Sin embargo, se debe tener presente que solo podrá pagarse el dividendo en forma de acciones liberadas de la misma sociedad si así lo dispone la asamblea, con el voto del ochenta por ciento de las acciones representadas. A falta de esta mayoría, solamente podrán entregarse tales acciones a título de dividendo a los accionistas que así lo acepten. Cuando se decide hacer el pago de los dividendos mediante acciones de la propia sociedad, no sería posible que tales acciones se tomen por su valor intrínseco a la fecha del balance con el que se aprueba la distribución de los dividendos (aceptándose, obviamente, que ese valor intrínseco sea superior al valor nominal, pues en caso contrario, de acuerdo con lo expresado en el artículo 386 del Código de Comercio, no es permitido), sino que esas acciones siempre se tendrían que tomar por su simple valor nominal. Cuando los dividendos se decretan en acciones, al momento de ser decretados se debe hacer el siguiente registro: FECHA xxxx
DETALLES Utilidad acumulada
DEBE
HABER
xxxxx
Dividendos decretados en acciones
xxxxx
Posteriormente, en el momento de la emisión de las acciones, el registro es el siguiente: FECHA xxxx
DETALLES Dividendos decretados en acciones Capital por suscribir
508
DEBE
HABER
xxxxx xxxxx
Patrimonio
Ejemplo 1 Supongamos que la Compañía San Mateo, en el ejercicio del año inmediatamente anterior, obtuvo utilidades por valor de $80.000.000, y en marzo 15 se decidió declarar el pago de dividendos en acciones equivalente al 25 % de las utilidades. Las acciones de la empresa tienen un valor nominal de $5.000 cada una. Las acciones se distribuirán a los socios en un plazo de quince días. Lo primero que se debe hacer es determinar el valor de las utilidades, equivalente al 25 %, para saber cuánto se debe distribuir en acciones. Lo anterior se hace de la siguiente manera: Valor de los dividendos decretados en acciones ($ 80.000.000 x 25%) = $ 20.000.000 Una vez se ha determinado el valor de los dividendos que se va a pagar en acciones, se calcula cuántas acciones se van a distribuir, para lo cual se divide el valor de las utilidades que se van a pagar en acciones entre el valor nominal de cada acción. Número de acciones a distribuir ($20.000.000 / $5.000/ acción) = 4.000 acciones Seguidamente se hacen los registros contables pertinentes, de acuerdo al ejemplo, en marzo 15 y marzo 30. El registro en marzo 15, al momento de decretar el dividendo en acciones, es como sigue: FECHA Mzo-15
DETALLES Utilidad acumulada
DEBE
HABER
20.000.000
Dividendos decretados en acciones
20.000.000
En marzo 30, cuando se emiten las acciones y se entregan a los accionistas, el registro es el siguiente: FECHA Mzo-30
DETALLES Dividendos decretados en acciones Capital por suscribir
DEBE
HABER
20.000.000 20.000.000
509
Contabilidad financiera para contaduría y administración
El anterior registro afectará la estructura del capital social, puesto que disminuirá el capital por suscribir y aumentará el capital suscrito y pagado. Podemos notar que el pago de dividendos en acciones no afecta el disponible de la empresa, sino que produce simplemente un cambio en la composición del capital social. Si se decidiera valuar las acciones a su valor intrínseco, y con ello cancelar a los accionistas los dividendos a los que tienen derecho, eso equivaldría a decir que la sociedad está liberando acciones con su respectiva prima en colocación de acciones, y dicha prima, como se vio anteriormente, se debe registrar como otra cuenta aparte dentro del patrimonio, y quedaría a disposición de todos los accionistas, no solamente a disposición de los accionistas que recibieron las acciones. En este caso, el registro de los dividendos decretados en acciones se hace así: FECHA xxxx
DETALLES Dividendos decretados en acciones
DEBE
HABER
xxxxx
Prima en colocación de acciones
xxxxx
Capital por suscribir
xxxxx
Ejemplo 2 Suponga que la Compañía San Mateo, en el ejercicio del año inmediatamente anterior, obtuvo utilidades por valor de $80.000.000, y en marzo 15 decidió declarar el pago de dividendos en acciones equivalente al 25 % de las utilidades. Las acciones de la empresa tienen un valor nominal de $5.000 cada una y, a la fecha del balance, su valor intrínseco se estimaba en $6.000 por acción. Las acciones se distribuirán a los socios en un plazo de quince días. En este caso, la situación varía con relación al ejemplo anterior debido a que las acciones se cotizan a un valor mayor que el nominal. Acorde con lo anterior, los registros son los siguientes: Dividendos decretados en acciones (4.000 acciones x $6.000/ acción) = $ 24.000.000
510
Patrimonio
FECHA Mzo-15
DETALLES Utilidad acumulada
DEBE
HABER
24.000.000
Dividendos decretados en acciones
24.000.000
En marzo 30, al momento de emitir las acciones, se hace el registro siguiente: FECHA Mzo-15
DETALLES Dividendos decretados en acciones Prima en colocación de acciones Capital por suscribir
DEBE
HABER
24.000.000 4.000.000 20.000.000
En este caso, cuando se presenta una prima en colocación de acciones debido a que las acciones fueron tomadas por su valor de mercado, el valor de la prima se llevará al patrimonio como un superávit de capital. 8.7 RESULTADOS DEL EJERCICIO
Ya sabemos que al finalizar el ejercicio contable se preparan los estados financieros y que uno de estos es el estado de resultados, que se realiza con las cuentas de resultados (ingresos, gastos, costos). El resultado final de estas cuentas es lo que conocemos como utilidad del ejercicio o pérdida del ejercicio. Utilidad del ejercicio Las cuentas de resultados surgen como consecuencia de la las operaciones económicas que realiza al empresa, como la venta y la compra de inventarios, (mercancías, por ejemplo). Existe utilidad cuando lo ingresos producidos por la actividad económica de la empresa superan los gastos y los costos. La utilidad del ejercicio se debe llevar al patrimonio, debido a que representa la ganancia que han generado los activos de la empresa, y como los activos de la empresa, después de restados los pasivos, constituyen el patrimonio de la misma, cualquier utilidad generada por esos activos va a incrementar el patrimonio del ente económico.
511
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Ejemplo En enero 31, al finalizar el primer año de operaciones, la empresa comercializadora San Calixto presenta la siguiente información: Ingresos operacionales
$ 120.000.000
Menos: Costo de ventas Utilidad bruta en ventas
36.000.000 $ 84.000.000
Menos: Gastos de administración y ventas
10.080.000
Utilidad operacional
$ 73.920.000
Más: Ingresos no operacionales
0
Menos: Gastos no operacionales
0
Utilidad antes de impuestos
$ 73.920.000
Provisión para impuestos
24.393.600
Utilidad neta del ejercicio
$ 49.526.400
Ya conocemos también el procedimiento para cerrar las cuentas de resultados y determinar la utilidad del ejercicio. En este caso, los registros de cierre son los que siguen: FECHA ene-31
DETALLES Ingresos operacionales
DEBE
Ganancias y pérdidas ene-31
Ganancias y pérdidas
120.000.000 10.080.000
Gastos operacionales ene-31
Ganancias y pérdidas Costo de ventas
HABER
120.000.000
10.080.000 36.000.000 36.000.000
El movimiento de la cuenta ganancias y pérdidas se muestra en la siguiente cuenta T:
512
Patrimonio
GANANCIAS Y PÉRDIDAS DEBE
HABER
Cierre de Ene-31 gastos
10.080.000
Cierre de CV Ene-31
36.000.000 46.080.000
120.000.000
Dic-31
Cierre de ingresos
Ene-31
Saldo
120.000.000 73.920.000
Luego se debe cerrar la cuenta ganancias y pérdidas, que es otra cuenta de resultados; esta se cierra contra el impuesto de renta y la utilidad del ejercicio. El registro para el cierre es el siguiente: FECHA ene-31
DETALLES
DEBE
Ganancias y pérdidas
HABER
73.920.000
Impuesto de renta
24.393.600
Utilidad del ejercicio
49.526.400
Impuesto de renta
24.393.600
Impuesto de renta por pagar
24.393.600
Finalmente, el movimiento de la cuenta ganancias y pérdidas queda de así: GANANCIAS Y PÉRDIDAS DEBE
HABER
Cierre de Ene-31 gastos
10.080.000
Cierre de CV Ene-31
36.000.000
Cierre Ene-31 de P y G
120.000.000
46.080.000
120.000.000
73.920.000
73.920.000
Dic-31
Cierre de ingresos
Ene-31
Una parte del saldo de la cuenta ganancias y pérdidas se trasladó al pasivo, en la cuenta impuesto de renta por pagar, y otra parte al patrimonio, en la cuenta utilidad del ejercicio. Las respectivas cuentas aparecen a continuación.
513
Contabilidad financiera para contaduría y administración
IMPUESTO DE RENTA POR PAGAR DEBE
HABER 24.393.600
Ene-31
UTILIDAD DEL EJERCICIO DEBE
HABER 49.526.400
Ene-31
Como ya se explicó, el saldo de la cuenta utilidad del ejercicio va al estado de situación financiera, en la sección del patrimonio. Pérdida del ejercicio La pérdida se presenta cuando los ingresos producidos por la actividad económica de la empresa son menores que los gastos y los costos. La pérdida del ejercicio, al igual que la utilidad del ejercicio, se debe llevar al patrimonio debido a que representa, en este caso, la pérdida que han generado los activos de la empresa, y como los activos de la empresa, después de restados los pasivos, constituyen el patrimonio de la misma, cualquier pérdida generada por esos activos va a producir un decremento al patrimonio del ente económico. Ejemplo En enero 31, al finalizar el primer año de operaciones, la empresa comercializadora Santa Martha presenta la siguiente información:
514
Patrimonio
Ingresos operacionales
$ 75.000.000
Costo de ventas
60.000.000
Utilidad bruta en ventas
$ 15.000.000
Gastos de administración y ventas
18.000.000
Utilidad operacional
$ (3.000.000)
Ingresos no operacionales
0
Gastos no operacionales
0
Utilidad antes de impuestos
$ (3.000.000)
Provisión para impuestos
0
Utilidad neta del ejercicio
$ (3.000.000)
Igual que en el ejemplo anterior, debemos cerrar las cuentas de resultados. Los registros para el cierre son los siguientes: FECHA
DETALLES
ene-31
Ingresos operacionales
ene-31
Ganancias y pérdidas
DEBE 75.000.000
Ganancias y pérdidas
75.000.000 18.000.000
Gastos operacionales ene-31
HABER
18.000.000
Ganancias y pérdidas
60.000.000
Costo de ventas
60.000.000
El movimiento de la cuenta ganancias y pérdidas se muestra en la siguiente cuenta T: GANANCIAS Y PÉRDIDAS DEBE
HABER
Cierre de Ene-31 gastos
18.000.000
Cierre de CV Ene-31
60.000.000 78.000.000
75.000.000
Dic-31
Cierre de ingresos
Ene-31
Saldo
75.000.000 (3.000.000)
515
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Luego se debe cerrar la cuenta ganancias y pérdidas, que es otra cuenta de resultados. En este caso, como se presenta una pérdida, no se pagan impuestos; por lo tanto, ganancias y pérdidas se cierra contra la cuenta pérdida del ejercicio. El registro para el cierre es el siguiente: FECHA Ene-31
DETALLES
DEBE
Pérdida del ejercicio
HABER
3.000.000
Ganancias y pérdidas
3.000.000
Finalmente, el movimiento de la cuenta ganancias y pérdidas aparecerá así: GANANCIAS Y PÉRDIDAS DEBE
HABER
Cierre de Ene-31 gastos
18.000.000
Cierre de CV Ene-31
60.000.000 78.000.000
0
Dic-31
Cierre de ingresos
(3.000.000)
Ene-31
Saldo
3.000.000
Ene-31
Cierre de P y G
75.000.000
75.000.000
0
Por último, el saldo de la cuenta ganancias y pérdidas se traslada al patrimonio, en la cuenta pérdida del ejercicio. La cuenta aparece a continuación. PÉRDIDA DEL EJERCICIO DEBE Ene-31
HABER 3.000.000
Como ya se explicó antes, el saldo de la cuenta pérdida del ejercicio va al estado de situación financiera, en la sección del patrimonio, pero restada, puesto que la pérdida produce un decremento o disminución en el patrimonio de la empresa.
516
Patrimonio
8.8 UTILIDADES ACUMULADAS
Son las utilidades que provienen de ejercicios anteriores y que no han tenido aplicación específica a reservas, distribución entre los socios ni capitalizaciones. Esta cuenta representa la parte de las utilidades retenidas que no han sido aplicadas para un fin específico y, por consiguiente, se encuentran libres, están integradas por las utilidades acumuladas pendientes de aplicar de años anteriores y la utilidad o pérdida del periodo. Esta cuenta también debe aparecer en el estado de situación financiera, en la sección del patrimonio. 8.9 PÉRDIDAS ACUMULADAS
Cuando las pérdidas han absorbido las utilidades pendientes de aplicar y las aplicadas a reservas, se produce la pérdida acumulada. Al igual que las utilidades acumuladas deben aparecer en el balance, en la sección del patrimonio, pero restadas, puesto que las pérdidas acumuladas producen un decremento en este. 8.10 SUPERÁVIT POR VALORIZACIONES
Las valorizaciones corresponden al mayor valor de algunos activos, tales como inversiones, propiedades, planta y equipo, así como de otros activos sujetos a valorización con respecto al costo establecido con sujeción a las normas técnicas. En otras palabras, la valorización es el mayor valor entre el valor registrado en libros y el valor comercial del activo. El Estatuto Tributario establece de forma taxativa cuál es el valor patrimonial, es decir, el valor por el que se ha de declarar cada uno de los activos, y dentro de los conceptos que conforman el valor patrimonial o fiscal de los activos no figuran las valorizaciones. Siendo así, no se debe incluir o declarar un concepto cuando la legislación establece que no se declare. Por otra parte, la valorización no es un derecho o bien real o efectivo para el contribuyente. La valorización no es otra cosa que un supuesto, una expectativa comercial de que un activo puede valer más de lo que figura en libros, en caso de ser vendido. Mientras esa expectativa de un mayor valor no se cristalice al realizar el activo, no puede considerarse un activo o un bien para la empresa, puesto
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
que ese supuesto valor adicional es solo un posible beneficio económico futuro, y no sería correcto declarar algo que aún no tiene un soporte real de su existencia. Por las razones expuestas anteriormente, las valorizaciones no se declaran, puesto que las valorizaciones de activos solo tienen un efecto contable y financiero, pero no fiscal. Se debe tener en cuenta que si la empresa desea declarar las valorizaciones, puede hacerlo, pero eso puede resultar inadecuado porque conllevaría a un incremento en el patrimonio, lo que significa que la empresa tendría que pagar más impuestos, dado que el patrimonio es la base para la renta presuntiva y para el impuesto al patrimonio. Adicionalmente, en caso de vender el activo, la valorización de ese activo, así se haya declarado, no será aceptada como costo para efectos de calcular la ganancia ocasional. Superávit por valorización de inversiones Se presenta cuando existen diferencias entre el valor en libros de las inversiones que tiene la empresa, ya sea en acciones, cuotas o aportes en sociedades, y el valor intrínseco o valor en bolsa o de mercado de estas mismas inversiones. Se debe recordar lo que se dijo anteriormente, referente a que esta valorización representa una utilidad potencial debido a que no se ha realizado. En la valuación de las inversiones negociables, si el valor de realización es superior al valor en libros, la diferencia genera una valorización en el ejercicio, que se llevará en cuentas cruzadas de valuación (valorización contra superávit por valorización). Ejemplo Suponga que la empresa San Mateo S. A. compró, en mayo 25, la cantidad de 500 acciones de la Compañía San Calixto S. A., a razón de $36.000 por acción. En diciembre 31, fecha del cierre contable, las acciones compradas se cotizaban en la bolsa a $42.300. Determine el valor de la valorización de la inversión. Valor de la inversión (5.000 acciones x $36.000 / acción) = $ 180.000.000 El registro para la compra de la inversión es el siguiente:
518
Patrimonio
FECHA May-25
DETALLES Inversiones en acciones
DEBE
HABER
180.000.000
Caja / Bancos
180.000.000
De acuerdo con la información, a diciembre 31 las acciones se cotizaban a $42.300, lo cual quiere decir que cada acción se valorizó en $6.300; luego, la valorización total de la inversión es: Valorización de la inversión (5.000 acciones x $6.300 / acción) = $ 31.500.000 El registro para la valorización de la inversión es como sigue: FECHA Dic-31
DETALLES Valorizaciones - inversiones
DEBE
HABER
31.500.000
Superávit por valorizaciones - inversiones
31.500.000
Se debe notar que aunque se presenta una diferencia positiva en el valor de las inversiones, este valor no se debe contabilizar como un ingreso financiero, ya que no se ha realizado ningún ingreso: esto es apenas, como hemos venido recalcando, una utilidad potencial. También es bueno tener en cuenta que así como se presentó una diferencia positiva, también se puede presentar una diferencia negativa cuando el valor de realización es inferior al valor en libros. La diferencia afectará, en primer lugar, la valorización y el superávit de la misma, si existiere, hasta su monto, y, en el evento de ser mayor, tal valor se registrará como una provisión con cargo a los resultados del ejercicio. Superávit por valorización en propiedades, planta y equipo Se entiende por valorización de un activo el mayor valor resultante entre su valor en libros y su valor comercial. El valor en libros está conformado por su costo de adquisición o construcción, adiciones, mejoras y cualquier otra erogación necesaria para colocar el activo en condiciones de ser utilizado y, por consiguiente, de generar renta, menos la depreciación acumulada. El valor comercial es el valor de mercado del activo, si decidiese venderse. Es el valor por el que se vendería el activo. De acuerdo con la normatividad establecida por la ley, a los activos fijos (propiedad, planta y equipo) se les debe
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
realizar un avalúo técnico, como mínimo, cada tres años. El avalúo técnico busca determinar precisamente el valor comercial del activo. Al igual que la propiedad, la planta y el equipo, cualquier otro activo es susceptible de ser avaluado técnicamente con el fin de determinar su valor comercial. Una vez determinado el valor comercial del activo, si este resulta mayor que el valor registrado en libros, se presenta entonces lo que conocemos como valorización. La valorización, entonces, no es más que ese mayor valor de los activos frente al valor que está registrado en la contabilidad. Ejemplo La empresa manufacturera Construcciones S. A., dentro de sus activos fijos, tiene un inmueble cuyo costo y depreciación acumulada, a diciembre 31, aparece en el estado de situación financiera de la empresa de la siguiente manera: Costo histórico
$ 125.000.000
Depreciación acumulada
$ 43.750.000
El avalúo comercial practicado por la empresa de bienes raíces Solomán Soles y Cía. conceptúo que el inmueble tiene un valor de $95.700.000. Determine el valor de la valorización. Valor en libros del inmueble ($125.000.000 - $43.750.000) = $81.250.000
Una vez se ha calculado el valor en libros, este se compara con el valor del avalúo del inmueble para determinar el valor de la valorización. Valorización del inmueble ($95.700.000 - $81.250.000) = $14.450.000
Finalmente, se registra la valorización mediante el siguiente asiento contable: FECHA Dic-31
DETALLES Valorizaciones - propiedad planta y equipo Superávit por valorizaciones - propiedad
520
DEBE
HABER
14.450.000 14.450.000
Patrimonio
AC TIVIDADES a. Temas de disCusión 1. En grupos, y con su profesor, discuta la siguiente aseveración: “no podemos afirmar que una empresa es financieramente fuerte solo porque el patrimonio en su conjunto es superior al pasivo, debido que algunas de las partidas que lo conforman no tienen la suficiente importancia o fortaleza como para pasarlas por alto y concluir tal cosa”. 2. Investigue y después discuta, con sus compañeros y su profesor, las teorías que tratan acerca del patrimonio, los patrimonios separados, la clasificación del patrimonio, el patrimonio autónomo y qué es laresponsabilidadpatrimonial. 3. Discuta con su profesor la siguiente afirmación: “la responsabilidad de los socios, en las sociedades de capital, es una responsabilidad por el aporte y no existe frente a los terceros, sino respecto a la sociedad. En relación con los terceros, el único responsable de las obligaciones sociales es la sociedad”. 4. Discuta con sus compañeros de clase la siguiente afirmación: “elcapital sociales un recurso pasivo que representa una deuda de la sociedad frente a los socios, originada por los aportes que estos realizaron para el desarrollo de las actividades económicas contempladas en el objeto social”. 5. Investigue y discuta, con su profesor y sus compañeros, qué diferencia existe entre el patrimonio, definido desde la estructura económica, y el patrimonio definido desde la estructura financiera. b. pregunTas sobre el CapíTulo 1. ¿Qué se entiende por patrimonio? ¿Cómo está constituido el neto patrimonial? 2. ¿Qué partidas conforman el patrimonio y cuáles son las que realmente le proporcionan una fortaleza financiera a la empresa?
521
Contabilidad financiera para contaduría y administración
3. Desde el punto de vista contable, ¿cómo se registra el patrimonio de las personas naturales y qué representa la cuenta donde se registra? 4. Cuando en un negocio se actúa como persona natural, ¿cómo se debe reflejar el valor de las utilidades o pérdidas que se generen en la estructura financiera del negocio? 5. ¿Qué parámetros se deben tener en cuenta para registrar los aportes en las empresas constituidas por cuotas de interés social? 6. ¿Cómo se debe distribuir la participación en las utilidades en las sociedades de personas? ¿Qué dice la legislación colombiana al respecto? Explique. 7. ¿Qué clases de acciones pueden emitir las sociedades de capital y qué derechos le otorga cada una de estas a los poseedores? Explique. 8. ¿Cómo está constituido el capital social en las sociedades de capital? Explique cada una de las partidas que lo componen. 9. ¿Qué son las reservas? Explique cada una de ellas. 10. ¿Qué es el superávit por valorizaciones? ¿Qué tipo de valorizaciones se pueden dar en una empresa y cómo las valorizaciones afectan el patrimonio? C. Preguntas de selección múltiple con respuesta única Cada uno de los siguientes enunciados consta de cuatro alternativas para su respuesta, encierre en un círculo la letra que corresponda a la respuesta correcta. 1. Cuál de los siguientes grupos de conceptos corresponde al patrimonio: a. Disponible, propiedad planta y equipos, deudores y activos intangibles. b. Capital social, superávit de capital, valorizaciones y reservas. c. Utilidad de ejercicios anteriores, utilidad del ejercicio, propiedad, planta y equipos, y deudores. d. Reservas, valorizaciones, disponible y activos intangibles.
522
Patrimonio
2. Cuando en un negocios actúa como persona natural, la utilidad que genere el negocio se debe reflejar de la siguiente manera: a. Un crédito a la cuenta utilidad del ejercicio. b. Un débito a la cuenta capital de personas naturales. c. Un débito a la cuenta utilidad del ejercicio. d. Un crédito a la cuenta capital de personas naturales. 3. Las acciones que otorgan a los poseedores el derecho a recibir dividendos, participar y votar en la Asamblea General de Accionistas, inspeccionar libremente los libros contables del emisor con quince días de antelación a las asambleas, derecho a votar en las decisiones de política accionaria de la empresa y, en caso de liquidación, recibir proporcionalmente los activos, una vez se hayan cubierto los pasivos externos, son las acciones: a. Privilegiadas b. De goce c. Ordinarias d. Autorizadas 4. En las sociedades de capital, la parte del capital autorizado que los socios se comprometen a pagar al constituirse la sociedad se denomina: a. Capital suscrito b. Capital autorizado c. Capital pagado d. Capital por suscribir 5. Cuando las acciones se venden por encima de su valor nominal, la diferencia entre el valor de la venta y el valor nominal se lleva a la cuenta prima en colocación de acciones, y el valor de la prima contablemente se lleva: a. b. c. d.
Como un ingreso financiero. Al patrimonio y hace parte del superávit de capital. A los activos, como un activo corriente. A la cuenta capital por suscribir.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
6. Cuando una empresa recibe donaciones, bien sea en dinero o en especie, el valor de las mismas se debe reflejar en el estado de situación financiera de la empresa en: a. Los pasivos y el patrimonio. b. Los activos y los pasivos. c. Solamente en los activos. d. En los activos y en el patrimonio. 7. Las sociedades de capital pueden pagar a sus socios los dividendos: a. Solamente en efectivo. b. Solamente en acciones. c. En efectivo y en acciones. d. No están obligadas a pagar dividendos. 8. Si una empresa obtiene utilidades líquidas por valor de $150.000.000 y la tarifa del impuesto sobre la renta es del 33 %, entonces el valor de la reserva legal que debe apropiar en el periodo es de: a. $15.000.000 b. $10.050.000 c. $12.495.000 d. $18.000.000 9. Una valorización de los activos de una empresa corresponde a: a. Un derecho o bien real o efectivo para el contribuyente. b. Un supuesto, una expectativa comercial de que un activo puede valer más de lo que figura en libros, en caso de ser vendido. c. Un valor solamente contable. d. Una futura ganancia para la empresa.
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Patrimonio
10. Las sociedades de personas tienen algunas características especiales. Dentro de las que se enuncian a continuación, una no corresponde a este tipo de sociedades: a. El patrimonio debe expresarse de manera separada bajo las siguientes denominaciones: capital autorizado, capital por suscribir, capital suscrito y capital suscrito por cobrar. b. Los socios responden económicamente por las deudas de la sociedad, solidaria e ilimitadamente. c. No se requiere hacer cambios en la escritura de constitución cuando se hacen aportes adicionales ni cuando se vinculan o se retiran socios. d. Los dividendos se distribuyen de acuerdo a como lo determine la Asamblea General de Accionistas. D. Ejercicios de aplicación 1. El primero de abril del año 1, Pacho, Pucho y Picho constituyen la empresa Las Tres P, sociedad de responsabilidad limitada, cuyo objeto social será la compraventa de mercancías. El capital de la empresa está compuesto de $80.000.000, los cuales fueron aportados por los socios de la siguiente manera: Pacho aportó mercancías por valor de $15.000.000 y, en efectivo, $5.000.000; Pucho aportó equipos por valor de $8.000.000, un vehículo valorado en $15.000.000 y, en efectivo, $1.000.000, y Picho aportó, en efectivo, $16.000.000 y un local valorado en $20.000.000. Durante el primer mes de operaciones, la empresa arrojó utilidades por valor de $18.000.000, de las cuales, en mayo 5, se decidió repartir a los dueños el 75 %. La participación en las utilidades se cancela en mayo 15. El primero de junio del mismo año los socios decidieron aceptar a Pepe como socio en el negocio; el nuevo socio aportó lo siguiente: muebles y enseres por valor de $5.000.000, un equipo de computación por valor de $4.000.000 y $11.000.000 en efectivo. Durante el mes de junio, los siguientes socios hicieron retiros a buena cuenta de las utilidades del mes: Picho: $2.300.000; Pacho: $1.800.000, y Pepe, $600.000. Las
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
utilidades del mes de junio fueron de $20.000.000, de las cuales los socios se distribuyeron, en julio 5, el 60 %. Las participaciones se cancelan en julio 15. Con la información, se pide hacer lo siguiente: a. El registro para la constitución de la sociedad. b. El registro para la distribución de las utilidades del mes de abril y el pago de las participaciones a los socios en mayo 5. c. El registro del primero de junio para el ingreso del nuevo socio. d. El registro para la distribución de las utilidades del mes de junio y el pago de las participaciones a los socios el primero de junio. 2. En marzo 17, Rita Ricón decide iniciar su propio negocio de compra y venta de mercancías, para lo cual destina parte de sus bienes de la siguiente manera: Mercancías: $5.000.000; equipos de oficina: $1.200.000; muebles y enseres: $400.000, local comercial: $8.500.000. Suponge que durante el primer año de operaciones el negocio de Rita reportó gastos por valor de $15.400.000 e ingresos por valor de $22.900.000. Con la información suministrada, se pide hacer lo siguiente: a. El registro para la constitución del negocio. b. El registro para cerrar las cuentas de ingresos y gastos y contabilizar la utilidad del primer mes de operaciones. c. Los registros necesarios si, durante el segundo mes de operaciones, Rita obtuvo ingresos por valor de $12.800.000 y gastos por valor de $14.760.000. 3. Suponga que en enero 15 se constituye la sociedad anónima La Quillera, con un capital autorizado de $800.000.000, representado en 8.000 acciones de valor nominal $100.000 cada una. El 30 de enero Giovanni Cortés suscribe 2.000 acciones de la empresa a $100.000 cada una y cancela su valor de contado; el 5 de febrero Luis Carlos
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Patrimonio
Bacca suscribe a crédito 1.000 acciones a su valor nominal, para cancelarlas en 15 días. El 12 de febrero Anselmo Ruíz suscribe 3.000 acciones a $115.000 cada una, y las cancela de contado. El 20 de febrero Luis Carlos Bacca cancela las acciones suscritas. El 25 de febrero Giovanni Valencia suscribe 1.500 acciones a $120.000 cada una, cancela el 70 % y el saldo lo cancelará marzo 25. Finalmente, el 25 de marzo Giovanni cancela las acciones suscritas. Con la información, haga todos los registros relacionados con las operaciones descritas relacionadas con la venta de las acciones de la empresa La Quillera. 4. Suponga que en enero 2 se constituye la sociedad anónima San Mateo, con un capital autorizado de $400.000.000, representado en 8.000 acciones de valor nominal $50.000 cada una. El 5 de enero María Victoria Dávila suscribe 3.000 acciones de la empresa a $60.000 cada una, cancela el 80 % y el saldo lo cancelará el 31 de enero. El 18 de enero Jorge Cura suscribe 2.000 acciones a $60.400 cada una y las cancela de contado. Con la información, haga lo siguiente: a. El registro de la constitución de la sociedad en enero 2. b. El registro para la venta de las acciones en enero 5. c. El registro de las ventas de las acciones en enero 18. d. El registro, a enero 31, para el pago de las acciones vendidas a crédito en enero 18. 5. En enero 12 del año 1, tres socios, Chacho, Chucho y Checho, constituyeron la empresa Chachuche, que tendrá como objeto social la comercialización de bienes varios. Para su constitución, los socios hicieron los siguientes aportes: Chacho aportó $10.000.000 en efectivo y una computadora valorada en $6.000.000. Chucho aportó un inventario por valor de $8.000.000 y muebles y enseres por valor de $2.000.000. Checho aportó un local valorado en $10.000.000 y $4.000.000 en efectivo. Durante el año, los socios hicieron retiros a
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
buena cuenta de las utilidades, de la siguiente manera: Chacho retiró, en marzo 21, $4.800.000; Chucho retiró, en abril 20, $6.000.000, y Checho retiró, en julio 24, $3.600.000. A diciembre 31, la empresa arrojó una utilidad de $48.000.000, de los cuales los socios decidieron, en enero 30 del año 2, distribuirse la suma de $30.000.000. Las utilidades se les cancelaron a los socios en febrero 5 del año 2. Se pide hacer lo siguiente: a. El asiento para registrar la constitución de la sociedad. b. El balance de iniciación de la sociedad. c. El asiento para registrar los retiros de los socios. d. El registro para la distribución y el pago de las participaciones a los socios. 6. La Compañía Santa Leonor S. A. muestra a diciembre 31 en su cuenta utilidad del ejercicio un saldo de $530.000.000. En marzo 10, la Asamblea General de Accionistas presentó el siguiente proyecto de distribución para las utilidades del periodo en cuanto a la apropiación de las reservas y el pago de dividendos a los socios: reserva legal: 10 %; reservas estatutarias (reserva para reposición de activos): 5 %; reserva para protección de inventarios: 6 %; reserva para protección de cartera: 4 %; reserva para futuros ensanches: 15 %. Dividendos a distribuir a los socios: 50 %. Con la información que se proporciona, haga lo siguiente: a. El registro para el cierre de la cuenta utilidad del ejercicio. b. El registro para la contabilización de las reservas. c. Muestre la cuenta T de las diferentes cuentas que se afecten. 7. La compañía Santa Martha, en el ejercicio del año inmediatamente anterior, obtuvo utilidades por valor de $180.000.000, y en febrero 28 del año siguiente se decidió declarar un pago de dividendos en acciones equivalente al 25 % de las utilidades. Las acciones de la em-
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Patrimonio
presa tienen un valor nominal de $8.000 cada una y se distribuirán a los socios en marzo 31. Con la información, haga lo siguiente: a. Los registros necesarios para contabilizar el pago de los dividendos en acciones. b. Los registros necesarios si la empresa considera que el valor intrínseco de las acciones a la fecha del cierre contable era de $9.500 por acción. 8. La empresa El Tanganazo compró 8.000 acciones de la empresa La Poderosa en julio 24, a razón de $50.000 por acción. En diciembre 31, fecha del cierre contable, las acciones compradas se cotizaban en el mercado a $54.500 por acción. Con la información proporcionada, haga lo siguiente: a. El registro para la compra de las acciones de la empresa La Poderosa. b. Determine el valor de la valorización de la inversión y haga el registro respectivo para contabilizarla. 9. La empresa de servicios de mantenimiento Lo Mantenemos S. A. posee dentro de sus activos fijos un inmueble que, a diciembre 31, presenta un costo de $275.000.000 y una depreciación acumulada, a esa misma fecha, de $82.500.000. De acuerdo con un avalúo comercial practicado al inmueble por la empresa Valorizamos S. A., el inmueble tiene un valor comercial de $210.000.000. Con la información, se pide hacer lo siguiente: a. Determinar el monto de la valorización. b. El registro para contabilizar la valorización del inmueble.
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9 Introducción al análisis financiero
OBJETIVOS Al finalizar este capítulo, el estudiante estará en capacidad de: • Conocer la importancia que tienen los principales estados financieros en el proceso de diagnosticar la salud financiera de cualquier empresa de una manera integral. • Utilizar de manera correcta las herramientas del análisis financiero horizontal y vertical. • Saber interpretar de manera correcta los resultados del análisis financiero de una empresa. • Analizar las tendencias que a través del tiempo muestran los principales rubros del estado de resultados y del estado de situación financiera. • Calcular de manera correcta la participación de cada cuenta o subgrupo de cuentas con relación al total de las partidas que conforman tanto el estado de resultados como el estado de situación financiera. • Utilizar los índices financieros para analizar la información financiera de una empresa.
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Introducción al análisis financiero
INTRODUCCIÓN
La información contable financiera de una empresa, debidamente analizada e interpretada, es la base para que los administradores puedan tomar buenas decisiones. La incorporación a los estados financieros de las normas o principios de contabilidad suministran las bases necesarias para que se pueda analizar e interpretar la información financiera y se pueda formular un diagnóstico financiero de una empresa. A través del análisis e interpretación de la información financiera se estudia lo que dicen o tratan de decir los estados financieros, en procura de mantener o mejorar la salud financiera de una empresa. El análisis financiero tiene como objetivo conocer si la estructura financiera de una empresa es equilibrada, si los proyectos de inversión de capital han sido adecuadamente aplicados, si los créditos a terceros guardan relación con el capital contable y, en general, otra serie de análisis que son sumamente útiles para definir el derrotero que debe seguir la empresa. En el presente capítulo se hace una introducción al análisis financiero y se dan al estudiante las bases para analizar los estados financieros, tanto vertical como horizontalmente, y para que esté en capacidad de hacer el diagnóstico financiero de una empresa. El análisis financiero no es más que el análisis se hace de la información contable de una empresa utilizando indicadores y razones financieras. Ya sabemos que los resultados contables reflejan la realidad económica y financiera de la empresa, lo cual conlleva a la necesidad de interpretar y analizar esa información para poder entender, de una forma bien clara, el comportamiento de los recursos de la empresa. La información contable o financiera, por sí sola, es de poca utilidad si no se interpreta y comprende, y es de aquí de donde surge la necesidad del análisis financiero. Cada componente de los estados financieros tiene un significado y efecto en la estructura financiera de la empresa, por lo tanto, se hace necesario identificar y, en lo posible, cuantificar cómo se afecta la estructura financiera. El conocimiento de la situación financiera de la empresa es sumamente importante para poder adoptar estrategias encaminadas a solucionar los problemas o para aprovechar las fortalezas que presente la empresa. Sin el análisis
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
financiero no es posible hacer un diagnóstico financiero de la organización, y sin ese diagnóstico se carecerá de una guía que señale los cursos de acción que debe seguir esta para proyectarse al futuro. Gran parte de los problemas económicos de una empresa se pueden anticipar interpretando la información financiera, ya que esta refleja las situaciones positivas o negativas que se presentan, en la medida en que van acaeciendo los hechos económicos. Existe un gran número de indicadores y razones financieras que permiten realizar un completo y exhaustivo análisis de una empresa; sin embargo, la mayor parte de esos indicadores no son útiles si se analizan aislada o individualmente: es necesario analizar la interrelación que existe entre ellos si se quiere tener un diagnóstico completo y fehaciente sobre la realidad financiera de la empresa. El análisis financiero es el que hace que la contabilidad sea útil a la hora de tomar decisiones. La contabilidad, si no es interpretada, no proporciona ninguna información y menos cuando se tienen pocos conocimientos sobre la misma. De lo anterior se deriva la importancia que tiene una herramienta como el análisis financiero para hacer que la información contable cumpla con uno de sus objetivos fundamentales, que es servir como base para la toma de decisiones gerenciales. La fase gerencial de análisis financiero se desarrolla en distintas etapas y su proceso cumple diversos objetivos. En primer lugar, la conversión de datos puede considerarse como su función más importante; luego, puede utilizarse como una herramienta de selección, de previsión o de predicción, hasta culminar con las fundamentales funciones de diagnóstico y evaluación. Las técnicas de análisis financiero contribuyen, por lo tanto, a la obtención de las metas asignadas a cualquier sistema gerencial de administración financiera, al dotar al gerente del área de indicadores y otras herramientas que permitan realizar un seguimiento permanente y tomar decisiones acerca de cuestiones tales como: • Supervivencia • Evitar riesgos de pérdida o insolvencia • Competir eficientemente • Maximizar la participación en el mercado
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Introducción al análisis financiero
• Minimizar los costos • Maximizar las utilidades • Agregar valor a la empresa • Mantener un crecimiento uniforme en utilidades • Maximizar el valor unitario de las acciones En conclusión, el análisis financiero es un instrumento de trabajo para los administradores financieros, ya que a través de esta herramienta se pueden obtener índices y relaciones cuantitativas de las diferentes variables que intervienen en los procesos operativos y administrativos de la empresa y que han sido registrados en la contabilidad del ente económico. Mediante el uso racional del análisis financiero se ejercen las funciones selección, previsión, diagnóstico, evaluación y toma de decisiones, las cuales son importantes en la gestión de cualquier empresa. El análisis financiero se puede abordar de diferentes maneras, ya sea mediante el análisis horizontal, el análisis vertical o mediante el análisis de razones financieras. 9.1 ANÁLISIS HORIZONTAL
Mediante el análisis horizontal se busca determinar la variación absoluta o relativa que ha sufrido cada partida de los estados financieros en un periodo con respecto a otro, es decir, este análisis suministra información sobre cuál fuel el crecimiento o decrecimiento de una cuenta en un periodo determinado. Es el análisis que permite determinar cómo ha sido el comportamiento de la empresa en un periodo determinado. Para determinar la variación absoluta sufrida por cada partida o cuenta de un estado financiero en un periodo 2 respecto a un periodo 1, se procede a determinar la diferencia entre los dos periodos, es decir, periodo 2 menos periodo 1. Por ejemplo, si en el año 1 se tenía un activo por valor de 500 y en el año 2 el valor de ese mismo activo fue de 750, entonces tendríamos 750 - 500 = 250. Es decir, el activo se incrementó o tuvo una variación positiva de 250 en el periodo 2 con respecto al periodo 1.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
Para determinar la variación relativa o en porcentaje de un periodo con relación a otro, simplemente se divide el periodo 2 entre el periodo 1, se le resta 1 y el resultado se multiplica por 100 para convertirlo a porcentaje. Tomando el mismo ejemplo anterior, tendríamos {(750 /500) -1} x 100 = 50 %. Lo anterior significa que el activo tuvo un crecimiento del 50 % respecto al periodo anterior. Una vez calculadas las variaciones, se debe proceder a determinar sus causas y las posibles consecuencias derivadas de estas. Algunas variaciones pueden resultar beneficiosas para la empresa, otras no, y posiblemente haya variaciones que tengan un efecto neutro. Los valores obtenidos en el análisis horizontal deben ser comparados con las metas de crecimiento y desempeño fijadas por la empresa para evaluar la eficiencia y eficacia de la administración en la gestión de los recursos, debido a que los resultados económicos de una empresa son el resultado de las decisiones administrativas que se hayan tomado. La información que proporciona el análisis horizontal resulta de gran utilidad para la empresa, ya que con base en esta se pueden hacer proyecciones y fijar nuevas metas. Dado que una vez identificadas las causas y las consecuencias del comportamiento financiero de la empresa se debe proceder a mejorar los aspectos considerados débiles y a diseñar estrategias para aprovechar los aspectos fuertes, de la misma forma, se deben adoptar medidas para enfrentar las consecuencias negativas que se puedan anticipar como producto del análisis realizado a los estados financieros. El análisis horizontal debe ser complementado con el análisis vertical y los distintos indicadores financieros y razones financieras para poder sacar conclusiones válidas relacionadas con la realidad financiera de la empresa, de tal manera que se puedan tomar decisiones acordes con esa realidad. Para realizar el análisis horizontal se requiere, como mínimo, disponer de estados financieros de dos periodos diferentes, es decir, que deben ser comparativos, toda vez que lo que se busca con el análisis horizontal es precisamente comparar un periodo con otro para analizar el comportamiento de los estados financieros en el periodo que se está analizando.
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Introducción al análisis financiero
Ejemplo A continuación se presenta el estado de resultados de la Compañía San Calixto en los dos últimos periodos. Con base en esto, se ilustra une ejemplo de análisis financiero utilizando el método horizontal. COMPAÑÍA SAN CALIXTO LTDA. ESTADO DE RESULTADOS VARIACIÓN AÑO 1
AÑO 2
PESOS
%
Ventas
1.991.923
3.102.816
1.110.893
55,77%
Menos Costo de ventas
1.244.140
2.095.102
850.962
68,40%
747.783
1.007.714
259.931
34,76%
Utilidad bruta en ventas Menos Gastos operacionales
386.821
655.276
268.455
69,40%
Utilidad operacional
360.962
352.438
-8.524
-2,36%
Más Ingresos no operacionales
101.785
333.742
231.957
227,89%
Menos Gastos financieros
340.535
244.692
-95.843
-28,14%
122.212
441.488
319.276
261,25%
Impuesto de renta
40.330
145.691
105.361
261,25%
Utilidad del ejercicio
81.882
295.797
213.915
261,25%
Utilidad antes de impuestos
Anteriormente se ilustró cómo se obtienen las variaciones, tanto en forma absoluta (en pesos) como en forma relativa o porcentual, de tal manera que ahora se deben analizar las diferentes variaciones que presentan los distintos rubros del estado de resultados. En el proceso de análisis e interpretación del análisis horizontal lo más importante es analizar los rubros que son relevantes dentro del estado financiero, tales como los ingresos por ventas, la utilidad bruta, los gastos operacionales, la utilidad operacional y la utilidad neta. También es importante tener en cuenta que se deben analizar aquellas partidas que presentan una variación significativa en pesos de un periodo a otro. En el ejemplo que nos ocupa, se puede observar que los ingresos de la empresa presentan de un periodo a otro un incremento de $1.110.893, lo cual representa un aumento del 55,77 %. Este resultado nos plantea varios interrogantes: ¿este incremento responde a algo planeado por la empresa? ¿Corresponde a los lineamientos trazados por la administración? ¿En qué porcentaje crecie-
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
ron los ingresos del sector al que corresponde la empresa? En el caso de que las respuestas no sean coherentes con las perspectivas de la empresa, se debe entrar en un proceso de revisión de sus políticas y en la formulación de nuevas estrategias que le permitan direccionar los resultados hacia las expectativas trazadas. Por otra parte, podemos ver que mientras los ingresos crecieron en un 55,77 %, la utilidad bruta solo se incrementó en el 34,76 %. Lo anterior se debe a que el costo de ventas tuvo un incremento del 68,40 %, esto conlleva a que en la empresa no existe un buen control de los inventarios. Lo relacionado con la utilidad bruta se podría mejorar en la medida que se implante un mejor procedimiento de control de los inventarios y que, además, se puedan realizar procesos de negociación con los proveedores, que conlleven a lograr mejores precios de adquisición de las mercancías. En cuanto a la utilidad operacional, se observa que aun cuando la utilidad bruta se incrementó en el 34,76 %, la utilidad operacional presenta una disminución del 2,36 %. La explicación a lo anterior la encontramos en el alto incremento que sufrieron los gastos operacionales, que aumentaron $268.455, lo que representa un incremento del 69,40 %. Lo anterior se debe analizar con detenimiento, puesto que se supone que los gastos fijos deben permanecer invariables, independientemente del volumen de las ventas, mientras que los variables deben crecer al mismo ritmo de las ventas. Entonces es preciso analizar qué pasó. Por ejemplo, ¿hubo necesidad de incrementar la fuerza de ventas? ¿Fue necesario arrendar una bodega de mayor capacidad?, etc., y cuestionarnos sobre si esas decisiones eran necesarias e indispensables.
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Introducción al análisis financiero
COMPAÑÍA SAN CALIXTO LTDA. BALANCE GENERAL VARIACIÓN AÑO 1
AÑO 2
PESOS
%
Activos Activo corriente Efectivo
536.696
270.115
-266.581
-49,67%
Inversiones temporales
160.402
687.722
527.320
328,75%
Clientes
486.948
295.222
-191.726
-39,37%
80.677
79.790
-887
-1,10%
411.698
673.459
261.761
63,58%
Deudores varios Inventarios Gastos anticipados Total activo corriente
22.806
0
-22.806
-100,00%
1.699.227
2.006.308
307.081
18,07%
Activo no corriente 788.525
1.572.984
784.459
99,48%
Inversiones permanentes
Activos fijos (neto)
14.307
2.873
-11.434
-79,92%
Cargos diferidos
72.350
93.241
20.891
28,87%
452
1.213
761
168,36%
Valorizaciones Total activo no corriente
875.634
1.670.311
794.677
90,75%
2.574.861
3.676.619
1.101.758
42,79%
Anticipos de clientes
447.231
505.714
58.483
13,08%
Obligaciones bancarias
123.880
0
-123.880
-100,00%
Otras obligaciones
211.795
455.000
243.205
114,83%
Proveedores varios
73.021
144.074
71.053
97,30%
Acreedores varios
127.408
882.609
755.201
592,74%
Impuesto de renta por pagar
40.330
145.691
105.361
261,25%
Impoventas por pagar
95.506
39.202
-56.304
-58,95%
Cesantías consolidadas
59.194
35.590
-23.604
-39,88%
1.178.365
2.207.880
1.029.515
87,37% -100,00%
Total activos Pasivos Pasivo corriente
Total pasivo corriente Pasivo no corriente Obligaciones a largo plazo Ingresos diferidos Pasivos estimados y provisiones Total pasivo no corriente
6.786
0
-6.786
71.939
2.079
-69.860
-97,11%
388.775
281.738
-107.037
-27,53%
467.500
283.817
-183.683
-39,29%
1.645.865
2.491.697
845.832
51,39%
Capital social
744.953
776.820
31.867
4,28%
Reservas
101.709
111.092
9.383
9,23%
0
0
0
0,00%
81.882
295.797
213.915
261,25%
Total Pasivos Patrimonio
Utilidad acumulada Utilidad del ejercicio Superávit por valorizaciones Total Patrimonio Total Pasivo y Patrimonio
452
1.213
761
168,36%
928.996
1.184.922
255.926
27,55%
2.574.861
3.676.619
1.101.758
42,79%
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
En la medida en que la administración pueda dar respuesta a estos interrogantes, se tomarán decisiones que ayuden a mejorar los resultados operativos de la empresa en los periodos venideros. Finalmente, si observamos los resultados, tenemos que a pesar de que la utilidad operacional disminuyó en el 2,36 %, la utilidad neta se incrementó en $213.915, lo que representa un aumento en este rubro del 261,25 %. Este incremento se debe a que los ingresos no operacionales se incrementaron en el 227,89 % y los gastos financieros disminuyeron en el 28,14 %. Pero la empresa no puede fundamentar su utilidad neta en los ingresos no operacionales, porque la utilidad más importante para la empresa es la utilidad operacional, ya que es la que proviene de la razón de ser del negocio. Por esta razón, no obstante que la empresa muestra un incremento significativo en su utilidad neta, se debe revisar con cuidado lo referente al decrecimiento de la utilidad operacional. A continuación ampliaremos un poco el análisis, tomando los balances generales de la empresa correspondientes a los dos mismos periodos. Observando el balance, notamos que el concepto que presenta el incremento más alto es acreedores varios, que presenta un aumento del 592,74 %. Este incremento puede obedecer a que la empresa adquirió nuevos activos fijos, ya que este concepto presenta un incremento de $789.459 que corresponde al mayor incremento en valores absolutos. Lo anterior lleva a pensar que estos activos fueron financiados, en gran parte, por los acreedores varios. Otro incremento importante se presenta en la cuenta inversiones temporales, que muestra un aumento porcentual del 328,75 %. Este incremento puede tener su explicación, en parte, en la disminución del 49,67 % que presenta el efectivo, lo cual probablemente obedece a que la empresa revisó su política en cuanto al saldo mínimo de efectivo y decidió invertir los fondos ociosos. En relación con los clientes, se nota que, aunque los ingresos crecieron en el 55,77 %, la cartera disminuyó en el 39,37 %. Esta situación debe ser analizada con cuidado, pues se espera que la cartera se incremente en la misma proporción que los ingresos, por lo tanto, lo anterior puede deberse a una estricta política de créditos que le puede ocasionar a la empresa pérdida de clientes.
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Introducción al análisis financiero
Finalmente, podemos decir que, en términos generales, los cambios, con algunas excepciones, de las demás partidas del balance están más o menos acordes con el incremento en los ingresos y que la empresa presenta un crecimiento del 42,79 %, financiado en su mayor parte por los pasivos, porque mientras el patrimonio presenta un incremento del 27,55 %, el incremento en el pasivo es del 51,39 %. 9.2 ANÁLISIS VERTICAL
El análisis vertical consiste en calcular el peso proporcional (en porcentaje) que tiene cada cuenta dentro del estado financiero analizado. Esto permite determinar la composición y la estructura de los estados financieros. El análisis vertical es de gran importancia al momento de determinar si una empresa tiene una distribución equitativa de sus activos y si esa distribución responde a las necesidades de la empresa, tanto desde el punto de vista financiero como operativo. El análisis vertical se utiliza para analizar estados financieros como el estado de situación financiera y el estado de resultados, comparando las cifras en forma vertical. Para efectuar el análisis vertical hay dos procedimientos. Procedimiento de porcentajes integrales Consiste en determinar la composición porcentual de cada cuenta del activo, el pasivo y el patrimonio, tomando como base el valor del activo total y el porcentaje que representa cada elemento del estado de resultados a partir de las ventas netas. Cuando se aplica este procedimiento al estado de situación financiera, se debe considerar lo siguiente: a. Asignar un 100 % al valor del activo total. b. Asignar de la misma forma un 100 % al valor resultante de la suma del pasivo y el patrimonio. c. Tener en cuenta que cada una de las partidas del activo, del pasivo y del patrimonio deben representar una fracción de los totales del 100 %. Porcentaje integral = valor parcial / valor base x 100
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
Ejemplo El valor del activo total de la empresa es $500.000 y el valor de las inversiones temporales es $40.000; el porcentaje integral correspondiente a este concepto del balance es del 8 %, calculado así: Porcentaje integral = 40.000 / 500.000 x 100 Porcentaje integral = 8 %
La aplicación del método de porcentajes integrales puede extenderse a dos o más estados financieros de diferentes ejercicios para observar la evolución de las distintas cuentas. Cuando se utiliza el procedimiento de porcentajes integrales para analizar el estado de resultados se obtiene el porcentaje de participación de las diversas partidas de costos y gastos, así como el porcentaje que representa la utilidad operacional y la utilidad neta con respecto a las ventas totales. El análisis vertical de un estado financiero permite identificar con claridad cuál es su composición para que, una vez se haya determinado la estructura, se entre a la interpretación de la información que suministra dicho análisis. Se debe considerar, cuando se analiza la información, que cada empresa es un caso particular que se debe evaluar individualmente, puesto que no existen reglas que se puedan generalizar, aunque sí existen pautas que permiten vislumbrar si una determinada situación puede ser buena o mala. Se puede tener como pauta, por ejemplo, que el dinero en caja y bancos no debe ser muy representativo, pues desde el punto de vista financiero no es rentable tener grandes cantidades de dinero en efectivo en la caja o en el banco, ya que estos fondos no generan ninguna rentabilidad. Normalmente, las empresas no deben tener más efectivo que el que necesitan para desarrollar sus actividades eficientemente. Por otra parte, el rubro de las inversiones, siempre y cuando sean rentables, puede llegar a representar una proporción importante de los activos.
540
Introducción al análisis financiero
Una de las cuentas más importantes, y a la que se le debe prestar especial atención, es la de los clientes, toda vez que esta cuenta representa las ventas realizadas a crédito. Recordemos que cuando la empresa vende a crédito no recibe el dinero por sus ventas, pero sí debe desembolsar recursos para cubrir los costos y los gastos en que se incurre para poder generar los ingresos; por lo tanto, se debe buscar que haya un equilibrio entre los fondos monetarios que la empresa recibe y los que desembolsa, para evitar problemas de liquidez y no tener que recurrir al endeudamiento, ya que esto representa un costo financiero alto para la empresa, que se podría evitar en la medida en que haya una buena gestión de la cartera. Otro de los rubros importantes para las empresas comerciales y manufactureras es el de los inventarios, que en lo posible, igual que todos los activos, debe representar solo lo necesario para asegurar el buen funcionamiento de la empresa. Con relación a los pasivos, es muy importante tener en cuenta que los pasivos corrientes sean poco representativos, y que necesariamente sean menores que los activos corrientes para no comprometer el capital de trabajo de la empresa. De la misma forma como se analiza el estado de situación financiera, se puede analizar también el estado de resultados, para lo cual se sigue exactamente el mismo procedimiento. En el caso del análisis del estado de resultados, el valor de referencia son las ventas, dado que lo que busca es determinar cuánto representa un determinado concepto, ya sea el costo de venta, los gastos operacionales, los gastos no operacionales, el impuesto, la utilidad neta, etc., con respecto a las ventas totales. Los conceptos anteriormente expresados no representan verdades taxativas ni son una camisa de fuerza, pues se debe tener en cuenta que el análisis depende de las circunstancias, la situación y los objetivos de cada empresa. No olvidemos que lo que para una empresa puede ser bueno, puede que para otra no lo sea, lo cual conlleva a que la situación de cada empresa, como se dijo anteriormente, es un caso particular y, como tal, debe ser analizado.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
Ejemplo A continuación se presenta el balance de la Compañía San Calixto para ilustrar el método de análisis de porcentajes integrales. COMPAÑÍA SAN CALIXTO LTDA. ESTADO DE RESULTADOS AÑO 1
%
AÑO 2
%
Ventas
1.991.923
100,00%
3.102.816
100,00%
Menos Costo de ventas
1.244.140
62,46%
2.095.102
67,52%
747.783
37,54%
1.007.714
32,48%
Menos Gastos operacionales
386.821
19,42%
655.276
21,12%
Utilidad operacional
360.962
18,12%
352.438
11,36%
Más Ingresos no operacionales
101.785
5,11%
333.742
10,76%
340.535
17,10%
244.692
7.89%
122.212
6,14%
441.488
14,23%
Impuesto de renta
40.330
2,02%
145.691
4,70%
Utilidad del ejercicio
81.882
4,11%
295.797
9,53%
Utilidad bruta en ventas
Menos Gastos financieros Utilidad antes de impuestos
El porcentaje que representa cada rubro del estado de resultados se obtuvo tomando como valor base el total de las ventas y dividiendo cada concepto del estado de resultados entre ese valor base. Una vez se han obtenido los porcentajes, para que tengan sentido, se deben comparar con algún estándar, que bien puede ser el del sector al que pertenece la empresa o un estándar internacional; permite darle sentido a los resultados que presenta la empresa. En el caso de la Compañía San Calixto, observamos que el costo de ventas en el año 1 representa el 62,46 % de las ventas. Aquí habría que formularse algunas preguntas, como por ejemplo: ¿ese porcentaje está dentro de los estándares que maneja el sector al cual pertenece la empresa? ¿El porcentaje obtenido está dentro de lo que había previsto la administración? ¿Mejoró o desmejoró el porcentaje correspondiente al costo ventas con relación a los periodos anteriores? En caso de que las respuestas a estas preguntas sean positivas, significaría que la empresa está marchando bien. En caso contrario, habría necesidad de que se revisara la política de inventarios, las políticas de compras, etc.
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Introducción al análisis financiero
BALANCE GENERAL AÑO 1
%
%
1
2
AÑO 2
%
%
1
2
Activos Activo corriente Efectivo
536.696
31.58%
-
270.115
13.46%
-
Inversiones temporales
160.402
9.44%
-
687.722
34.28%
-
Clientes
486.948
28.56%
-
295.222
14.71%
-
80.677
4.75%
-
79.790
3.98%
-
411.698
24.23%
-
673.459
33.57%
-
22.806
1.34%
-
0
0.00%
-
1.699.227
100%
65.99%
2.006.308
100%
54.57%
Deudores varios Inventarios Gastos anticipados Total activo corriente Activo no corriente
788.525
90.05%
1.572.984
94.17%
-
Inversiones permanentes
Activos fijos (neto)
14.307
1.63%
2.873
0.17%
-
Cargos diferidos
72.350
8.26%
93.241
5.58%
-
452
0.05%
1.213
0.07%
-
Valorizaciones Total activo no corriente
875.634
100%
34.01%
1.670.311
100 %
45.43%
2.574.861
-
100%
3.676.619
-
100%
Anticipos de clientes
447.231
37.91%
-
505.714
22.90%
-
Obligaciones bancarias
123.880
10.51%
-
0
0.00%
-
Otras obligaciones
211.795
17.97%
-
455.000
20.61%
-
Proveedores varios
73.021
6.20%
-
144.074
6.53%
-
Acreedores varios
127.408
10.81%
-
882.609
39.98%
-
Impuesto de renta por pagar
40.330
3.42%
-
145.691
6.60%
-
Impoventas por pagar
95.506
8.10%
-
39.202
1.78%
-
Cesantías consolidadas
59.194
5.02%
-
35.590
1.61%
-
1.178.365
100.00%
71.60%
2.207.880
100%
88,61%
Total Activos Pasivos Pasivo corriente
Total pasivo corriente Pasivo no corriente Obligaciones a largo plazo
6.786
1.45%
-
0
0.00%
-
71.939
15.39%
-
2.079
0.73%
-
Pasivos estimados y prov.
388.775
83.16%
-
281.738
99.27%
-
Total pasivo no corriente
467.500
100%
28.40%
283.817
100%
11.39%
1.645.865
-
100%
2.491.697
-
100%
Capital social
744.953
80.19%
-
776.820
65.56%
-
Reservas
101.709
10.95%
-
111.092
9.38%
-
0
0.00%
-
0
0.00%
-
81.882
8.81%
-
295.797
24.96%
-
452
0.05%
-
1.213
0.10%
-
928.996
100%
100%
1.184.922
100%
100%
2.574.861
100%
100%
3.676.619
100%
100%
Ingresos diferidos
Total Pasivos Patrimonio
Utilidad acumulada Utilidad del ejercicio Superávit por valorizaciones Total Patrimonio Total Pasivo y Patrimonio
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
Si comparamos el costo de ventas del año 1 con el del año 2, vemos que mientras en el primer periodo fue del 62,46 %, en el siguiente periodo fue de 67,52 %, es decir, se incrementó en 5,06 %. Lo anterior se debe, probablemente, que no existe una adecuada administración de los inventarios y posiblemente se estén utilizando políticas de compra muy poco eficientes. Por otra parte se observa que, a pesar de que en el año 2 se incrementaron las ventas, la utilidad operacional presenta una disminución del 6,76 %. Esta disminución tiene su explicación en el aumento que sufrió, por un lado, el costo de ventas, y por otro lado, el incremento del 1,7 % en los gastos operacionales. El incremento en los gastos operacionales es una alerta a la administración para que establezca estándares de gastos y ejerza un adecuado control sobre su cumplimiento. Por otra parte, si analizamos el estado de situación financiera para el año 1 se observa que, entre los activos corrientes, el efectivo representa el 31,58 %, lo cual puede significar que la empresa tienen demasiado dinero ocioso, que no está proporcionando ninguna rentabilidad a la empresa; le sigue, en participación en dentro del activo corriente, el concepto de cuentas por cobrar a los clientes, con un 28,66 %, y los inventarios, con el 24,23 %, lo cual no resulta muy significativo teniendo en cuenta que se trata de una empresa comercial. Para el año 2, el efectivo disminuye a 13,46 %, lo que significa que la empresa posiblemente ha replanteado su política en cuanto al saldo mínimo de efectivo que debe manejar. Por su parte, las cuentas por cobrar a los clientes también presentan una disminución y, en el año 2, están en el 14,71 %. Lo anterior refleja que la empresa manejó una política de crédito bastante rígida, lo cual puede llevar a la pérdida de clientes. Por otro lado, los inventarios en el año 2 representan el 33,57 % del activo corriente, lo cual todavía no es muy significativo, teniendo en cuenta el tipo de empresa. Si analizamos el activo con corriente, tanto en el año 1 como en el año 2 el mayor porcentaje está representado en los activos fijos, ya que en el primer año representan el 90,05 % y para el segundo año se observa que la empresa hace nuevas inversiones en activos fijos, que pasan a representar el 94,17 % de los activos no corrientes. En relación con los pasivos, tenemos que dentro del pasivo corriente, para el año 1, lo más representativo es el concepto anticipo de clientes, con el 37,95 %, pero para el año 2 la representatividad de este concep-
544
Introducción al análisis financiero
to disminuye al 22,90 %, siendo lo más representativo del pasivo corriente el concepto acreedores varios, con el 39,98 %. Es muy posible que este incremento se deba a la financiación de las inversiones en activos fijos que hizo la empresa. Finalmente, en cuanto al patrimonio, vemos que lo más representativo, tanto en el año 1 como en el año 2, es el capital social, con un 80,19 % y un 65,56 %, respectivamente; sin embargo, para el año 2 la utilidad del ejercicio muestra un incremento importante, pasando de 8,81 % en el primer periodo a 24,96 % en el segundo periodo. En cuanto a los otros conceptos del patrimonio, tienen muy poca representatividad con relación al total. Procedimiento de las razones financieras Además de los índices que permiten examinar la relación de cada rubro con los valores totales (activos o ventas), existen combinaciones que ofrecen una visión más detallada y analítica de la empresa. Uno de los instrumentos que más se ha utilizado en el mundo de los negocios es el análisis de las razones financieras. Hoy en día muchas decisiones se fundamentan en este sencillo instrumento. Una razón financiera es la proporción o cociente entre dos categorías económicas expresadas y registradas en los estados financieros básicos, para obtener rápidamente información de gran utilidad y contenido en la toma de decisiones. Esta información permite tomar decisiones acertadas a quienes estén interesados en la empresa, bien sean loss dueños, los inversionistas, los asesores, el Gobierno, etc. Las razones financieras presentan una perspectiva amplia de la situación financiera, pueden precisar el grado de liquidez, de rentabilidad, el apalancamiento financiero, la cobertura y todo lo que tenga que ver con su actividad. Las razones financieras han sido clasificadas, para una mejor interpretación y análisis, de múltiples maneras. Algunos analistas otorgan mayor importancia a la rentabilidad de la empresa e inician su estudio por los componentes que conforman esta variable, y luego continúan con los indicadores de solvencia, liquidez y eficiencia. Otros analistas plantean, en primer lugar, la solvencia y después la rentabilidad. De todos modos, con base en la información que suministran los estados financieros se puede calcular un gran número de razones, las cuales se han agrupado en cuatro grandes grupos:
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
• Razones de liquidez. • Razones de actividad. • Razones de rentabilidad. • Razones de endeudamiento o apalancamiento. Razones de liquidez La liquidez de una organización está determinada por la capacidad que se tiene para cancelar las obligaciones a corto plazo contraídas por la empresa, en la medida en que se vayan venciendo. La liquidez no solo hace referencia a las finanzas totales de la empresa, sino también a su habilidad para convertir en efectivo determinados activos y pasivos corrientes. Conocer la liquidez de una empresa es importante tanto para la administración de esta como para los terceros que estén interesados en invertir en ella, e inclusive para las entidades de control del Estado. La determinación de la liquidez de la empresa es parte integral de las proyecciones financieras y presupuestales de cualquier organización, puesto que sin el conocimiento cierto de la capacidad que tiene para generar un determinado flujo de efectivo es imposible hacer cualquier proyección o iniciar cualquier proyecto futuro, ya que sería arriesgado e irresponsable asumir compromisos sin la cereza de poder cumplirlos Entre los principales indicadores de liquidez tenemos los siguientes: 1. Capital de trabajo. Se considera como capital de trabajo a aquellos recursos que requiere la empresa para poder operar. En este sentido, el capital de trabajo es lo que comúnmente conocemos como activo corriente (efectivo, inversiones a corto plazo, cartera e inventarios). La empresa, para poder operar, requiere de recursos para cubrir necesidades de insumos, materia prima, mano de obra, reposición de activos fijos, etc. Estos recursos deben estar disponibles a corto plazo para cubrir las necesidades de la empresa a tiempo. Para determinar el capital de trabajo de una forma más objetiva, se deben restar, de los activos corrientes, los pasivos corrientes. De esta forma
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Introducción al análisis financiero
obtenemos lo que se llama capital de trabajo neto contable. Esto supone determinar con cuántos recursos cuenta la empresa para operar si se pagan todos los pasivos a corto plazo. La expresión para calcular el capital de trabajo es la siguiente: Capital de trabajo = activo corriente - pasivo corriente
El resultado matemático debe leerse en términos de cuántos pesos tiene la empresa en el activo corriente para cubrir necesidades de insumos, materia prima, mano de obra, reposición de activos fijos, etc. En el caso de la Compañía San Calixto, tenemos que el capital de trabajo para los años 1 y 2 es el siguiente: Capital de trabajo (año 1): = 1.699.227 - 1.178.365 Capital de trabajo (año 1): = $520.862 Capital de trabajo (año 2): = 2.006.308 - 2.207.880 Capital de trabajo (año 2): = $ -201.572
Los resultados indican que la empresa San Calixto, para el año 1, cuenta con un capital de trabajo neto de $520.862. Este capital de trabajo le permite cubrir los gastos operacionales que, de acuerdo al estado de resultados para el año 1, ascendieron a $386.821. Teniendo en cuenta que dentro de los gastos operacionales se encuentran algunos gastos que son muertos, como la depreciación, y otros que no requieren desembolsos de efectivo inmediato, como algunos gastos laborales, podemos concluir que la empresa puede cubrir sus gastos sin ningún problema una vez ha deducido las obligaciones de corto plazo. Para el año 2 la situación cambia radicalmente, pues el capital de trabajo es $-201.572. Esta situación refleja que, en este caso, la empresa no dispone de capital de trabajo y todas sus actividades están siendo financiadas por los acreedores y proveedores. El que una empresa, en un momento dado, no disponga de capital de trabajo, no significa que no pueda operar, de hecho hay muchas empresas que operan con un capital de trabajo de cero e inclusive inferior, como se ve en este ejemplo.
547
Contabilidad financiera para contaduría y administración
2. Razón corriente. Mide la disponibilidad a corto plazo que tiene la empresa para cubrir sus obligaciones del pasivo corriente y muestra cuántos pesos del activo corriente de la empresa está respaldando a cada peso de la deuda inferior a un año. En otros términos, la razón corriente indica la capacidad que tiene la empresa para cumplir con sus obligaciones financieras, deudas o pasivos a corto plazo. Para determinar la razón corriente se toma el activo corriente y se divide por el pasivo corriente (activo corriente / pasivo corriente). Activo corriente
Razón corriente =
Pasivo corriente
De acuerdo con el ejemplo que hemos venido siguiendo, tenemos la siguiente razón corriente para la Compañía San Calixto: Razón corriente (año 1) =
1.699.227 1.178.365
Razón corriente (año 1) = 1.44
Razón corriente (año 2) =
2.006.303 2.207.880
Razón corriente (año 2) = 0.91
Este indicador mide la capacidad que tiene la empresa para cumplir sus compromisos en el corto plazo, es decir, la disponibilidad corriente de la empresa por cada peso adeudado. En este caso, por el año 1, la empresa San Calixto cuenta un $1,44 por cada peso adeudado, y para el año 2, cuenta con $0,91 de respaldo por cada peso de deuda. De acuerdo con lo anterior, los recursos de los acreedores están mejor respaldados en el año 1 que en el año 2. En cuanto a la razón corriente, podemos decir que si es demasiado baja significa que la empresa presenta problemas de liquidez y, por lo tanto, tendrá dificultades para cubrir sus compromisos en el corto plazo; sin embargo, una razón corriente demasiado alta significa que hay muchos
548
Introducción al análisis financiero
recursos ociosos. Ahora, desde el punto de vista de un indicador ideal, este no existe; el indicador estará en función del sector al que pertenece la empresa, ya que, por ejemplo, no es igual una razón corriente para empresas del sector comercial que para empresas del sector industrial. 3. Prueba ácida. Uno de los elementos más importantes y quizás contradictorios de la estructura financiera de la empresa es la disponibilidad de recursos para cubrir los pasivos a corto plazo. Se considera de gran importancia que la empresa disponga de los recursos necesarios en el supuesto en que los acreedores exijan los pasivos de un momento a otro. Por lo tanto, la empresa debe garantizar que, en una eventualidad así, se disponga de los recursos sin tener que recurrir a financiamiento adicional, precisamente para cubrir un pasivo. Para determinar la disponibilidad de recursos que posee la empresa para cubrir los pasivos a corto plazo se recurre a la prueba ácida, que determina la capacidad de pago de la empresa sin la necesidad de realizar inventarios. La disponibilidad de efectivo o bienes y derechos fácilmente convertibles en efectivo de la empresa está representada por el efectivo, las inversiones a corto plazo, la cartera y los inventarios. La prueba ácida excluye los inventarios, por lo que solo se tiene en cuenta la cartera, el efectivo y algunas inversiones. Prueba ácida =
Activo corriente - inventarios Pasivo corriente
Para la Compañía San Calixto tenemos la siguiente prueba ácida: Prueba ácida (año 1) =
1.699.227 - 411.698 1.178.365
Prueba ácida (año 1) = 1.09 Prueba ácida (año 2) =
2.006.308 – 673.459 2.207.880
Prueba ácida (año 2) = 0.60
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
Como este indicador mide la capacidad que tiene la empresa para cumplir de forma inmediata, tenemos que en este caso presenta un resultado de $1.09 a 1 y de 0.6 a 1, en los años 1 y 2 respectivamente. Tiene mayor disponibilidad en el año 1, y sin embargo podemos considerar, para ambos años, que el indicador se encuentra dentro de lo normal. Razones de actividad Las razones de actividad miden la rapidez con que las cuentas por cobrar o los inventarios se convierten en efectivo. Son un complemento de las razones de liquidez, ya que permiten precisar aproximadamente el periodo de tiempo que la cuenta respectiva (cuenta por cobrar, inventario) necesita para convertirse en dinero. Las razones de actividad miden la capacidad que tiene la gerencia para generar fondos internos al administrar en forma adecuada los recursos invertidos en estos activos. Entre los principales indicadores de actividad tenemos: 1. Rotación de inventarios. Este índice determina el número de veces que durante un periodo los inventarios se convierten en efectivo o en cuentas por cobrar. Rotación de inventarios =
Costo de ventas Inventario promedio
Debido a que para calcular el índice se requiere promediar el inventario, muchas veces se encuentra la limitante de que no se dispone de la información completa, por ejemplo, cuando tenemos los estados financieros correspondientes a un solo periodo; en estos casos, se debe tomar el inventario del periodo como el inventario promedio si se quiere calcular este indicador. Para el caso de la Compañía San Calixto, calcularemos la rotación de inventarios solo para el año 2. Rotación de inventarios (año 2) =
2.095.102 (411.698 + 673.459)/ 2
Rotación de inventarios (año 2) = 3.86 Veces
550
Introducción al análisis financiero
Este índice se puede expresar, calculando la rotación de inventario en días, para lo cual utilizamos el siguiente procedimiento: Rotación de inventarios en días =
365 Rotación de inventarios 365
Rotación de inventarios en días (año 2) =
3.86
Rotación de inventarios (año 2) = 95 días
De acuerdo con los resultados, la Compañía San Calixto rota sus inventarios aproximadamente cuatro veces al año, lo que significa que el inventario permanece en poder de la empresa unos 95 días. Esta rotación, teniendo en cuenta que se trata de una empresa comercial, es muy baja, por lo cual es aconsejable mejorar la rotación con la finalidad de poder convertir los inventarios más rápidamente en efectivo y tener disponibilidad para renovar las existencias. 2. Rotación de cuentas por cobrar. Es un índice que muestra el número de veces que, en el periodo, la empresa convierte sus cuentas por cobrar en efectivo. Este indicador permite mantener una estricta y constante vigilancia a la política de crédito y cobranzas. Se espera que el saldo en cuentas por cobrar no supere el volumen de ventas, pues esta práctica significará una congelación total de fondos en este tipo de activo, con lo cual se le estaría restando a la empresa capacidad de pago y habría pérdida de poder adquisitivo. Por lo tanto, se desea que el saldo de las cuentas por cobrar se rote razonablemente, de manera que no implique costos financieros muy altos, pero permita usar el crédito como estrategia de ventas. Rotación de cuentas por cobrar =
Ventas a crédito Cuentas por cobrar promedio
En el cálculo de este indicador hacemos la misma observación que se hizo en el índice anterior, con respecto a la limitación de la información, porque también se requieren las cuentas por cobrar promedio. En el caso del ejemplo
551
Contabilidad financiera para contaduría y administración
que estamos siguiendo, calcularemos el índice para el año 2 y asumiremos, dado que no disponemos de información, que la totalidad de las ventas se hicieron a crédito. Rotación de cuentas por cobrar (año 2) =
3.102.816 (486.948 + 295.222)/ 2
Rotación de cuentas por cobrar (año 2) = 7.93
Este índice se puede expresar calculando la rotación de cuentas por cobrar en días, para lo cual utilizamos el siguiente procedimiento: Rotación de cuentas por cobrar en días =
Rotación de cuentas por cobrar en días (año 2) =
365 Rotación de cuentas por cobrar 365 7.93
Rotación de cuentas 46 Días por cobrar en (año 2) =
Los anteriores índices de la Compañía San Calixto nos muestran que sus cuentas por cobrar rotan aproximadamente ocho veces en el año, lo que significa que los clientes, en promedio, se están tomando aproximadamente 46 días para cancelar las cuentas pendientes. Este indicador se debe comparar con las políticas de crédito de la empresa para constatar si está dentro de los parámetros establecidos o si, por el contrario, es necesario mejorar la gestión de cartera. Una rotación de cartera baja le representa a la empresa recursos inmovilizados, ya que las cuentas que deben los clientes son inversiones que no producen rentabilidad; por el contrario, una rotación de cartera muy alta puede denotar políticas de crédito rígidas, que pueden llevar a la pérdida de clientes. 3. Rotación de proveedores. Este índice mide el periodo que la empresa utiliza para pagar las deudas a sus proveedores. Este es otro indicador que
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Introducción al análisis financiero
permite obtener indicios del comportamiento del capital de trabajo, y mide específicamente el número de días que se tarda la empresa en pagar los créditos que los proveedores le han otorgado. Una práctica usual es buscar que el número de días de pago sea lo mayor posible, aunque debe tenerse cuidado de no afectar su imagen de “buena paga” con sus proveedores. Promedio de cuentas por pagar proveedores x 365 Rotación de proveedores = Compras a crédito del periodo
En el caso de la Compañía San Calixto, no disponemos de la información relacionada con las compras a crédito, pero utilizando el supuesto de que el valor de las compras está asociado con el costo de ventas, supondremos que la empresa realiza todas sus compras a crédito y que, durante el año 2, valor de las mismas fue de $2.356.863. El supuesto de que las cuentas por cobrar están asociadas únicamente al costo de ventas, debe ser revisado en cada caso. Esta razón tiene que interpretarse de manera opuesta a como se ha hecho en el caso de cuentas por cobrar e inventarios; es decir, lo ideal es obtener una razón lenta (es decir, una, dos o cuatro veces al año), ya que significa que la empresa está aprovechando al máximo el crédito que le ofrecen sus proveedores de materia prima. Cuando se calcula este indicador siempre se debe tener en cuenta que el plazo promedio que debe establecer la empresa para pagarle a sus proveedores no puede ser inferior al que se le otorga a los clientes para que le cancelen, porque de lo contrario se caería en iliquidez. En el caso de la Compañía San Calixto, podemos calcular el índice para el año 2, el cual se obtiene de la siguiente manera: Rotación de proveedores (año 2) =
73.021 + 144.074/ 2 X 365 2.356.863
Rotación de proveedores (año 2) = 17 Días
553
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Este indicador no es bueno para la empresa, puesto que está pagando a los proveedores, en promedio, cada diecisiete días, lo cual muestra que la empresa no está aprovechando suficientemente las ventajas del crédito. Pero se hace más crítico este índice si lo comparamos con el número de días promedio que se están tomando los clientes para cancelar a la Compañía San Calixto, que es de 46 días, es decir, que mientras los clientes le pagan cada 46 días, la empresa cancela a los proveedores cada diecisiete días; lo anterior le planteará a la empresa problemas de liquidez en el corto plazo. 4. Rotación de activos totales. Esta razón tiene por objeto medir la actividad en ventas de la empresa, o sea, cuántas veces puede colocar entre sus clientes un valor igual a la inversión que se ha realizado en la empresa. El índice mide el número de veces que los ingresos operacionales cubren los activos totales de la empresa. Rotación de activos totales =
Ventas Activos totales
Siguiendo con el ejemplo de la Compañía San Calixto, el índice de rotación de los activos totales para los años analizados es el siguiente: Rotación de activos totales (año 1) = Rotación de activos totales (año 1) =
Rotación de activos totales (año 2) =
1.991.923 2.574.861 0.8 Veces 3.102.816 3.676.619
Rotación de activos totales (año 2) = 0.84 Veces
De acuerdo con los índices calculados, se observa que las ventas de la empresa no alcanzan a cubrir en ninguno de los dos periodos la inversión en activos: en el primer año, aproximadamente, cubre solo el 80 %, y en el año 2, aproximadamente el 84 % de la inversión. Este caso no es muy recomendable, pues se espera que las ventas cubran, por lo menos, el 100 % de la inversión en activos de operación de la empresa.
554
Introducción al análisis financiero
Razones de endeudamiento El endeudamiento es la utilización de recursos de terceros obtenidos vía deuda para financiar una actividad y aumentar la capacidad operativa de la empresa. El endeudamiento no tiene por qué tener efectos negativos para la empresa. Se tiene la creencia de que el endeudamiento es negativo, que perjudica a las empresas, algo que no es del todo cierto. Evidentemente que el endeudarse puede traer complicaciones, pero la real causa de los problemas nunca será el haberse endeudado, sino el manejo que se haga de esos recursos. De hecho, el endeudamiento es necesario para poder impulsar el desarrollo y crecimiento de cualquier unidad empresarial. Las consecuencias negativas del endeudamiento surgen cuando los recursos adquiridos no son invertidos debidamente y, como consecuencia, no se tiene la capacidad de pagar. Quiere decir esto que los problemas aparecen cuando no se tiene la capacidad de administrar correctamente los recursos adquiridos mediante endeudamiento. Los indicadores de endeudamiento permiten conocer qué tan estable o consolidada se muestra la empresa, observándola en términos de la composición de los pasivos y su peso relativo en el capital y el patrimonio. Entre los principales indicadores de endeudamiento tenemos los siguientes. 1. Estructura de capital. Este índice indica cuánto aportan los proveedores y acreedores de la empresa por cada peso que aportan los dueños al capital del ente económico. Se obtiene dividiendo el total del pasivo por el valor total del patrimonio. Estructura de capital =
Pasivo total Total patrimonio
La Compañía San Calixto presenta la siguiente estructura de capital en cada uno de los dos periodos.
555
Contabilidad financiera para contaduría y administración
1.645.865
Estructura de capital (año 1) = Estructura de capital (año 1) =
928.996 1.77 2.491.697
Estructura de capital (año 2) = Estructura de capital (año 2) =
1.184.922 2.10
Los resultados anteriores nos muestran que la estructura de capital está 1.0 a 1.77 en el año 1, lo que significa que por cada peso que aportan los socios al capital de la empresa, los proveedores y acreedores aportan $1,77. Para el año 2 la participación de terceros está en $2,10 por cada peso que los dueños han aportado al capital. Esta situación denota un alto nivel de endeudamiento de la empresa, pero también puede significar que está aprovechando bien los recursos provenientes de terceros para financiar el capital de trabajo y las inversiones. 2. Razón de endeudamiento. Es el porcentaje de fondos totales que han sido proporcionados por los acreedores, ya sea en el corto o largo plazo, para invertir en activos. Este índice establece el porcentaje de participación de los acreedores con relación a la financiación de los activos de la empresa. Razón de endeudamiento =
Pasivo total Activo total
X 100
El endeudamiento que presenta la Compañía San Calixto se determina a continuación: Razón de endeudamiento (año 1) =
1.645.865 2.574.861
Razón de endeudamiento (año 1) = 63.92% Razón de endeudamiento (año 2) =
2.491.697 3.676.619
Razón de endeudamiento (año 2) = 67.77%
556
X 100 X 100
Introducción al análisis financiero
Los resultados muestran que la empresa San Calixto tiene un alto grado de endeudamiento, en el año 1 está por encima del 63 % y en el año 2 se incrementa a más del 67 %. Se puede pensar que este nivel de endeudamiento no podría resultar beneficioso para la empresa, pero en la medida en que no presente un costo financiero demasiado oneroso, puede ser manejable. De hecho, si observamos el estado de resultados, veremos que los gastos financieros para el año 2 disminuyeron, a pesar de que aumentó el nivel de endeudamiento. 3. Razón de patrimonio a activo total. Este índice determina en qué porcentaje los activos están financiados con recursos de la propia empresa. Razón de patrimonio/ activo total =
Razón de patrimonio/ activo total (año 1) =
Patrimonio Activo total 928.996
X 100
2.574.861
Razón de patrimonio/ activo total (año 1) = 36.08%
Razón de patrimonio/ activo total (año 2) =
1.184.922
X 100
3.676.619
Razón de patrimonio/ activo total (año 2) = 32.23%
De acuerdo con este índice, en el año 1 los activos de la empresa están financiados solo en el 36,08 % con recursos de la empresa, y para el año 2 la financiación de activos con recursos de la empresa disminuye a 32,23 %. Lo anterior es coherente con el endeudamiento que se analizó anteriormente. 4. Endeudamiento en el corto plazo. Indica qué porcentaje de los pasivos tiene un vencimiento menor a un año. Nos proporciona información sobre qué porcentaje de la deuda ejerce más presión sobre el efectivo de la empresa.
557
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Pasivo corriente
Endeudamiento a corto plazo =
Pasivo total
Endeudamiento a corto plazo (año 1) =
1.178.365 1.645.865
Endeudamiento a corto plazo (año 1) = 71.60%
Endeudamiento a corto plazo (año 2) =
2.207.880 2.491.697
Endeudamiento a corto plazo (año 2) = 88.61%
X 100
X100
X100
El índice nos muestra que del total de la deuda que tiene en el año 1 la Compañía San Calixto, el 71,60 % debe ser cubierto en un plazo menor a un año, y el restante 28,40 %, en un periodo mayor. En relación con el año 2, la situación es más crítica, ya que el 88,61 % debe ser pagado en un plazo menor a un año. Esta situación, como se comentó anteriormente, no es recomendable para la empresa, dado que ejerce mucha presión sobre el efectivo y denota que, posiblemente, la empresa está financiando activos no corrientes con pasivos corrientes, lo cual es una mala práctica financiera, ya que los activos no corrientes se deben financiar con pasivos no corrientes. 5. Cobertura de intereses. Indica la incidencia que tienen los gastos financieros sobre las utilidades de la empresa. Este indicador relaciona los gastos financieros provenientes de la deuda de la empresa con su capacidad para cubrirlos con sus resultados operacionales. Endeudamiento a corto plazo =
Utilidad operacional Gastos financieros
Veamos ahora qué tanto cubren los ingresos operacionales de la Compañía San Calixto los intereses cancelados durante los dos periodos analizados.
558
Introducción al análisis financiero
360.962
Cobertura de intereses (año 1) = Cobertura de intereses (año 1) =
340.535 1.06 352.438
Cobertura de intereses (año 2) = Cobertura de intereses (año 2) =
244.692 1.44
Este índice resulta crítico para la empresa, ya que los ingresos operacionales en el año 1 apenas alcanzan a cubrir una vez los gastos financieros, y en el año 2, escasamente, los ingresos operacionales los cubren una y media veces. Lo anterior representa un endeudamiento financiero bastante oneroso para la empresa y no proporciona a los acreedores seguridad en cuanto al cubrimiento de las acreencias. Razones de rentabilidad La rentabilidad se puede considerar como la remuneración recibida por el dinero invertido. En el mundo de las finanzas se conoce también como los dividendos percibidos por un capital invertido en un negocio o empresa. La rentabilidad de cualquier inversión debe ser suficiente para mantener el valor de la inversión e incrementarla. Estas razones miden el rendimiento de la empresa en relación con sus ventas, activos o capital. Es importante conocer estas cifras, ya que la empresa necesita producir utilidad para poder existir. Estos indicadores son de mucho uso, puesto que proporcionan orientaciones importantes para dueños e inversionistas, ya que relacionan directamente la capacidad de generar fondos en la operación de corto plazo de la empresa. Todos los indicadores están diseñados para evaluar si la utilidad que se produce en cada periodo es suficiente y razonable, como condición necesaria para que el negocio siga marchando.
559
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Los indicadores de rentabilidad son muy variados; los analizaremos a continuación algunos de los más importantes. 1. Margen de utilidad bruta sobre ventas. Indica el porcentaje de utilidad que generaron las ventas, sin tener en cuenta los gastos operacionales. Margen de utilidad bruta/ ventas =
Utilidad bruta Ventas
X 100
A continuación calcularemos el índice para la Compañía San Calixto. Margen de utilidad bruta/ ventas (año 1) =
747.783
Margen de utilidad bruta/ ventas (año 1) 37.54% = Margen de utilidad bruta/ ventas (año 2) =
X 100
1.991.923
1.007714
X 100
3.102.816
Margen de utilidad bruta/ ventas (año 2) 32.48% =
Los índices muestran una rentabilidad bruta para la empresa del 37,54 % en el año 1 y del 32,48 % en el año 2. Esto nos lleva a pensar que el costo de ventas que maneja la empresa es muy alto o que la empresa no tiene establecida una buena política de crédito, porque el margen que están dejando las ventas para cubrir los gastos operacionales y generar utilidad es bastante reducido. Sería recomendable que, en este caso, se revisara la política de precios y la gestión de los inventarios. 2. Margen de utilidad operacional sobre ventas. Indica el porcentaje de utilidad operacional que generaron las ventas. Los resultados demuestran si el negocio ha sido lucrativo o no, sin tener en cuenta la forma como ha sido financiado. Margen de utilidad operacional/ ventas =
560
Utilidad operacional Ventas
X 100
Introducción al análisis financiero
A continuación calcularemos este índice para la Compañía San Calixto, en los dos periodos. Margen de utilidad operacional/ ventas (año 1) =
360.962 1.991.923
Margen de utilidad operacional/ ventas (año 1) 18.12% =
Margen de utilidad operacional/ ventas (año 2) =
X 100
352.438
X 100
3.102.816
Margen de utilidad operacional/ ventas (año 2) 11.36% =
El margen de utilidad operacional está, en el año 1, en el 18,12 %, y en el año 2, en 11,36 %. Si observamos el estado de resultados, veremos que esta disminución de aproximadamente el 7 % en la utilidad operacional se debe fundamentalmente al incremento que sufrieron los gastos operacionales en el año 2, lo cual llevó a generar una menor utilidad operacional, a pesar de haber generado un mayor ingreso por ventas. Esta situación debe llevar a la empresa a que haga una revisión de los estándares de gastos que tenga establecidos y determine por qué se desbordaron en este periodo. Se debe tener en cuenta que el margen de utilidad operacional es el más importante para la empresa, porque es el que determina la utilidad que genera el negocio como tal, es decir, es el que nos dice si el negocio es bueno o no lo es. 3. Margen neto de utilidad sobre ventas. Indica el porcentaje de utilidad neta que generaron las ventas. Los resultados demuestran si el negocio ha sido lucrativo o no. Margen de utilidad neta/ ventas =
Utilidad neta Ventas
X 100
Enseguida calcularemos el margen de utilidad neto sobre las ventas para la Compañía San Calixto en los dos periodos.
561
Contabilidad financiera para contaduría y administración
Margen de utilidad neta/ ventas (año 1) =
81.882 1.991.923
Margen de utilidad neta/ ventas (año 1) = 4.11% Margen de utilidad neta/ ventas (año 2) =
295.797 3.102.816
Margen de utilidad neta/ ventas (año 2) = 9.53%
X 100 X 100
El resultado nos indica que, por cada peso de ingresos que genera la empresa en el año 1, le quedan 4,11 centavos, y en el año 2 le están quedando, por este mismo concepto, 9,53 centavos. En este caso, la rentabilidad que está generando la empresa es muy baja, teniendo en cuenta que la rentabilidad sobre los ingresos es la primera fuente de rentabilidad de la empresa; por lo tanto, si las ventas no producen una rentabilidad adecuada, la subsistencia y el desarrollo de la empresa se verán comprometidos en el corto plazo. 4. Rentabilidad sobre el activo total. Este índice se conoce también con el nombre de rentabilidad económica, y muestra la capacidad del activo total (sin descontar el valor de las depreciaciones y las provisiones) para producir utilidades. Rentabilidad / activo total =
Utilidad neta Activo total
X 100
Enseguida calcularemos también la rentabilidad sobre el activo total para la Compañía San Calixto en los dos periodos. Rentabilidad/ activo total (año 1) =
81.882 2.574.861
X 100
Rentabilidad/ activo total (año 1) = 3.18%
Rentabilidad/ activo total (año 2) =
295.297 3.676.619
Rentabilidad/ activo total (año 2) = 8.05%
562
X 100
Introducción al análisis financiero
La Compañía San Calixto obtuvo en el año 1 una rentabilidad económica del 3,18 % después de impuestos, y en el año 2 la rentabilidad económica alcanza el 8,05 %. Lo anterior nos dice que la administración de la empresa realmente no ha hecho rendir lo suficiente los recursos que se le confiaron, ya que la rentabilidad que se obtiene sobre los activos está muy por debajo de la que se puede alcanzar en cualquier sector de la economía. 5. Rentabilidad sobre el patrimonio. Conocida también como rentabilidad financiera, muestra la rentabilidad que está generando la inversión que han realizado los propietarios. Rentabilidad / patrimonio =
Utilidad neta Patrimonio total
X 100
Finalmente, calcularemos la rentabilidad sobre el patrimonio para la Compañía San Calixto en los dos periodos. Rentabilidad/ patrimonio (año 1) =
81.882 928.996
Rentabilidad/ patrimonio (año 1) = 8.81%
Rentabilidad/ patrimonio (año 2) =
295.297 1.184.922
Rentabilidad/ patrimonio (año 2) = 24.96%
x 100
X 100
La Compañía San Calixto obtuvo en el año 1 una rentabilidad después de impuestos sobre el patrimonio de 8,81 %, lo cual representa una rentabilidad muy baja sobre la inversión de los dueños. Sin embargo, para el año 2 la rentabilidad mejora sustancialmente, ya que llegó al 24,96 %, que se puede considerar como una rentabilidad buena para los propietarios de la empresa.
563
Contabilidad finanCiera para Contaduría y administraCión
AC TIVIDADES a. Temas de disCusión 1. Discuta con sus compañeros de clase la siguiente afirmación: “el conocimiento de la situación financiera de la empresa es sumamente importante para poder adoptar estrategias encaminadas a solucionar los problemas o para aprovechar las fortalezas que presente la organización”. 2. Discuta en grupos y con su profesor la siguiente afirmación: “gran parte de los problemas económicos de una empresa se pueden anticipar interpretando la información financiera”. 3. Analice en grupos, con sus compañeros de clase, la siguiente aseveración: “el análisis financiero contribuye a la obtención de las metas asignadas a cualquier sistema gerencial de administración financiera”. 4. Discuta en grupos y con su profesor la siguiente afirmación: “lo más importante para una empresa es la rentabilidad, pues en la medida en que la empresa sea rentable se asegura su liquidez y se disminuye su endeudamiento”. 5. Discuta con su profesor lo siguiente: si trabajar con capital prestado resulta menos costoso que trabajar con capital propio, ¿por qué las empresas tienen temor a endeudarse? b. pregunTas sobre el CapíTulo 1. ¿Qué decisiones, relacionadas con qué aspectos en una organización, permite tomar el análisis financiero? 2. ¿En qué consiste el proceso de análisis financiero que se hace al interior de una organización y qué objetivos persigue este proceso? 3. ¿De cuántas formas se puede desarrollar el proceso de análisis financiero en una empresa? Explique en qué consiste cada una de ellas. 4. ¿Por qué se dice que los diferentes métodos que se utilizan para desarrollar el proceso de análisis financiero no son excluyentes, sino complementarios? Explique.
564
Introducción al análisis financiero
5. ¿En qué radica la importancia del método de análisis financiero vertical? Explique. 6. Cuando en el análisis financiero se trabaja con el método de porcentajes integrales, ¿cuáles son los rubros de los estados financieros que se deben analizar con detenimiento? ¿Por qué? Explique. 7. ¿Cuáles son los cuatro grandes grupos que comprenden las razones financieras? Explique brevemente cada uno de ellos. 8. ¿Qué relación existe entre las razones de liquidez y las razones de actividad? Explique. 9. ¿Qué miden en una empresa los indicadores financieros llamados razón corriente y prueba ácida? ¿Cuál es la importancia de estos indicadores para la empresa? 10. ¿Qué permiten conocer en una empresa los indicadores de endeudamiento? Explique. C. Preguntas de selección múltiple con respuesta única Cada uno de los siguientes enunciados consta de cuatro alternativas para su respuesta, encierre en un círculo la letra que corresponda a la respuesta correcta. 1. La rotación de cuentas por cobrar es un índice financiero que corresponde a los indicadores de: a. b. c. d.
Liquidez Endeudamiento Actividad Rentabilidad
2. El indicador financiero que muestra cuántos pesos del activo corriente de la empresa están respaldando a cada peso de la deuda inferior a un año, es: a. b. c. d.
Capital de trabajo Razón corriente Prueba ácida Rotación de cuentas por cobrar
565
Contabilidad financiera para contaduría y administración
3. Los indicadores financieros que están diseñados para evaluar si la utilidad que se produce en cada periodo es suficiente y razonable, como condición necesaria para que el negocio siga operando, son los de: a. Liquidez b. Endeudamiento c. Actividad d. Rentabilidad 4. El índice financiero que indica cuánto aportan los proveedores y acreedores de la empresa por cada peso que aportan los dueños al capital del ente económico se denomina: a. Estructura de capital b. Endeudamiento c. Rentabilidad sobre el patrimonio d. Rotación de proveedores 5. La razón corriente es un índice financiero que corresponde a los indicadores de: a. Endeudamiento b. Actividad c. Rentabilidad d. Liquidez 6. Si el índice financiero de rotación de cuentas por cobrar para una empresa es de 12, eso significa que los clientes le están pagando las facturas aproximadamente cada: a. 12 días b. 30 días c. 144 días d. 2,5 días 7. El índice financiero que mide el número de veces que los ingresos operacionales cubren los activos totales de empresa es: a. Margen de utilidad operacional sobre las ventas b. Rotación de inventarios c. Margen de utilidad neta sobre las ventas d. Rotación de activos totales
566
Introducción al análisis financiero
8. Los indicadores que permiten conocer qué tan estable o consolidada se muestra la empresa, observándola en términos de la composición de los pasivos y su peso relativo con el capital y el patrimonio, son los de: a. Liquidez b. Endeudamiento c. Rentabilidad d. Actividad 9. Una empresa tiene activos corrientes por valor de $500, compuestos así: efectivo: $50; inventario: $150; cuentas por cobrar: $300 y pasivos corrientes por valor de $1.000. Entonces, el indicador financiero de prueba ácida es: a. 0.50 b. 0.20 c. 0.45 d. 0.35 10. Si una empresa obtuvo una utilidad operacional de $4.000, una utilidad neta de $6.000, asumiendo una tasa de impuestos del 33 % y gastos financieros por valor de $2.000, el índice financiero de cobertura de intereses es de: a. 2 veces b. 5 veces c. 3 veces d. 3,35 veces D. Ejercicios de aplicación 1. Dado el estado de situación financiera de la Compañía Santa Pacha Ltda. a diciembre 31, haga el análisis horizontal y vertical y analice y comente los resultados obtenidos.
567
Contabilidad financiera para contaduría y administración
COMPAÑÍA SANTA PACHA LTDA. BALANCE GENERAL dic-31 Año 1
Año 2
Activos Activo corriente Efectivo
536.696
270.115
Activos financieros
160.402
687.722
Cuentas por cobrar - clientes -
486.948
295.222
Deudores varios Inventarios Gastos anticipados Total activo corriente
80.677
79.790
411.698
673.459
22.806
0
1.699.227
2.006.308
788.525
1.572.984
Activo no corriente Activos fijos (netos) Activos financieros permanentes
14.307
2.873
Cargos deferidos
72.350
93.241
Valorizaciones Total activo no corriente Total Activos
452
1.213
875.634
1.670.311
2.574.861
3.676.619
505.714
Pasivos Pasivo corriente Anticipos de clientes
447.231
Obligaciones bancarias
123.880
0
Otras obligaciones
211.795
455.000
Proveedores varios
73.021
144.074
Acreedores varios
127.408
882.609
Imporrenta por pagar
40.330
145.691
Impoventas por pagar
95.506
39.202
Cesantías consolidadas
59.194
35.590
Total pasivo corriente
1.178.365
2.207.880
Pasivo no corriente Pasivos financieros de largo plazo Ingresos diferidos
6.786
0
71.939
2.079
Pasivos estimados y provisiones
388.775
281.738
Total pasivo no corriente
467.500
283.817
1.645.865
2.491.697
Capital social
744.953
776.820
Reservas
101.709
111.092
Total Pasivos Patrimonio
Utilidades acumuladas Utilidad del ejercicio Superávit por valorizaciones Total Patrimonio Total Pasivo y Patrimonio
568
0
0
81.882
295.797
452
1.213
928.996
1.184.922
2.574.861
3.676.619
Introducción al análisis financiero
2. A continuación se presenta el estado de resultados y el estado de situación financiera de tres periodos sucesivos de la empresa Al Tajadita. Con los estados financieros proporcionados, los estudiantes deben hacer lo siguiente: a. El análisis vertical. b. El análisis horizontal. c. El cálculo de las razones financieras. d. Hacer un análisis comparativo entre los años 2 y 3, los comentarios respectivos y concluir sobre el estado financiero del negocio. AL TAJADITA Y CÍA. LTDA. ESTADO DE RESULTADOS dic-31 AÑO 1 Ventas netas
500.000
AÑO 2 650.000
AÑO 3 520.000
Costo de mercancía vendida Inventario Inicial de mercancías
100.000
50.000
60.000
Compras del periodo
150.000
310.000
190.000
Costo de mercancía disponible
250.000
360.000
250.000
50.000
60.000
40.000
Costo de mercancía vendida
200.000
300.000
210.000
Utilidad bruta
300.000
350.000
310.000
75.000
90.000
78.000
225.000
260.000
232.000
5.000
10.000
8.000
Inventario final de mercancías
Gastos de administración y ventas Utilidad operacional Ingresos financieros Gastos financieros Utilidad antes de impuestos Impuesto de renta Utilidad neta
3.000
8.000
6.000
227.000
262.000
234.000
56.750
65.500
58.500
170.250
196.500
175.500
569
Contabilidad financiera para contaduría y administración
AL TAJADITA Y CÍA. LTDA. BALANCE GENERAL dic-31
AÑO 1
AÑO 2
AÑO 3
Activos
Activo corriente
Efectivo
162.412
202.105
176.662
Cuentas por cobrar - clientes -
219.500
250.100
398.900
50.000
60.000
40.000
Inventarios
431.912
Total activo corriente Activo no corriente
512.205
615.562
Activos fijos
128.300
128.300
128.300
Depreciación acumulada
-42.992
-43.484
-43.976
Activos financieros de largo plazo Total activo no corriente
0
75.000
75.000
85.308
159.816
159.324
517.220
Total Activos Pasivos
Pasivo corriente
672.021
774.886
Cuentas por pagar
75.234
85.934
129.934
Impuestos por pagar
56.750
65.500
58.500
0
51.100
85.224
2.000
2.000
2.000
Participaciones por pagar Otros pasivos corrientes
133.984
Total pasivo corriente Pasivo no corriente
Pasivos financieros de largo plazo Total Pasivos Patrimonio Capital social
570
204.534
275.658
63.201
87.212
65.409
197.185
291.746
341.067
149.785
149.785
149.785
Reservas
0
21.272
67.833
Utilidades acumuladas
0
12.718
40.701
Utilidad del ejercicio
170.250
196.500
175.500
Total Patrimonio
320.035
380.275
433.819
Total Pasivo y Patrimonio
517.220
672.021
774.886
Bibliografía
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Anexo PROPUESTA DE PLAN ÚNICO DE CUENTAS DEL DECRETO 2650 A LOS IFRS
• Contenido. El plan único de cuentas que proponemos está compuesto por un catálogo de cuentas y la descripción y dinámica para la aplicación de estas, las cuales deben observarse en el registro contable de todas las operaciones o transacciones económicas. Se fundamenta en el plan de cuentas obligatorio que se estableció con el decreto 2650 de 1993. • Catálogo de cuentas. El catálogo de cuentas contiene la relación ordenada y clasificada de las clases, grupos, cuentas y subcuentas del activo, pasivo, patrimonio, ingresos, gastos, costo de ventas, costos de producción o de operación y de orden. Dicho catálogo está conformado por los códigos numéricos indicativos de cada cuenta y la denominación de las mismas. • Descripciones y dinámicas. Las descripciones expresan o detallan los conceptos de las diferentes clases, grupos y cuentas incluidas en el catálogo e indican las operaciones a registrar en cada una de las cuentas. Las dinámicas señalan la forma en que se deben utilizar las cuentas y realizar los diferentes movimientos contables que las afecten. • Finalidad. El plan único de cuentas busca la uniformidad en el registro de las operaciones económicas realizadas por los comerciantes con el fin de permitir la transparencia de la información contable y, por consiguiente, su claridad, confiabilidad y comparabilidad.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
• Marco legal. Aún no existe una normatividad en Colombia que haga obligatoria la utilización de un determinado grupo de cuentas contables, pero dada la buena experiencia que se tuvo con lo ordenado por el Decreto 2650 de 1993, y a que este fue concebido con una excelente visión por parte de sus diseñadores originales, nos permitimos proponer el siguiente plan único de cuentas (PUC). • Campo de aplicación. El plan único de cuentas podrá ser aplicado por todas las personas naturales o jurídicas que estén obligadas a llevar contabilidad, esto último de conformidad con lo previsto en el Código de Comercio. Dichas personas, para los efectos del presente Decreto, se denominarán entes económicos. • Normas de aplicación. El plan único de cuentas debe aplicarse de conformidad con las siguientes normas: 1. El catálogo de cuentas. El catálogo de cuentas y su estructura serán de aplicación obligatoria y en la contabilidad no podrán utilizarse clases, grupos, cuentas o subcuentas diferentes a las previstas en el presente Decreto. Todas las clases, grupos, cuentas y subcuentas se identificarán con un código numérico, para lo cual deberán utilizarse de manera preferencial los códigos contenidos en el catálogo de cuentas al que se refiere el presente Decreto. Sin perjuicio de lo anterior, para la identificación de las clases, grupos, cuentas y subcuentas contenidas en el presente Decreto, se podrán utilizar internamente códigos diferentes, caso en el cual deberá elaborarse una tabla de equivalencias para dichas codificaciones que estará a disposición de quien la solicite. En tal evento, el ente económico dará aviso a la entidad de vigilancia correspondiente. Las cuentas y subcuentas que correspondan a rubros identificados únicamente por el código podrán ser utilizadas y denominadas por el ente económico dentro del rango establecido, dependiendo de sus necesidades de información, conservando la misma estructura de este plan.
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Anexo
2. Dinámicas y descripciones. Las dinámicas y descripciones serán de uso obligatorio y todos los asientos contables deberán efectuarse de conformidad con lo establecido en ellas. a. Auxiliares. Adicionalmente a las subcuentas indicadas en el catálogo señalado, se podrán utilizar las auxiliares que se requieran de acuerdo con las necesidades del ente económico, para lo cual bastará con que se incorporen a partir del séptimo dígito. b. Abreviaturas. La denominación dada a los rubros que conforman el catálogo de cuentas a que se refiere el presente Decreto podrá ser aplicada utilizando abreviaturas. c. Libros oficiales. Los libros de comercio registrados deberán llevarse aplicando los códigos numéricos y las denominaciones del catálogo de cuentas contenidas en el presente Decreto. d. Informes. Todo reporte o presentación de la información contable a los administradores, a los socios, al Estado y a terceros deberá realizarse utilizando los códigos numéricos y las denominaciones indicadas en el manual de cuentas contenido en el presente Decreto. e. Presentación de estados financieros. Para efectos de presentación de estados financieros, el ente económico los preparará, debidamente clasificados, en parte corrientes y no corrientes, dependiendo de la realización de los activos y exigibilidad de los pasivos, conforme a las normas vigentes sobre presentación y revelación de estados financieros. Con el fin de facilitar la identificación que permita realizar dicha clasificación, se podrán utilizar los dígitos auxiliares. f. Aplicación voluntaria. A partir de los estados financieros cortados a 31 de diciembre de 2014, la presentación de los mismos podrá hacerse en su totalidad conforme al plan único de cuentas propuesto.
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
El plan único de cuentas se aplicará para todas las operaciones económicas a partir del primero de enero de 2015 en las sociedades mercantiles. A partir del primero de enero de 2015, el plan único de cuentas será opcional en su integridad para todas las personas naturales o jurídicas obligadas a llevar contabilidad, esto último de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio. CÓDIGOS EN EL CATÁLOGO DE CUENTAS
La codificación del catálogo de cuentas está estructurada sobre la base de los siguientes niveles: Clase: el primer dígito. Grupo: los dos primeros dígitos. Cuenta: los cuatro primeros dígitos. Subcuenta: los seis primeros dígitos. Las clases que identifica el primer dígito son: Clase 1. Activo Clase 2. Pasivo Clase 3. Patrimonio Clase 4. Ingresos Clase 5. Gastos Clase 6. Costos de ventas Clase 7. Costos de producción o de operación Las clases 1, 2 y 3 comprenden las cuentas que conforman el estado de situación financiera; las clases 4, 5, 6 y 7 corresponden a las cuentas del estado de ganancias o pérdidas o estado de resultados.
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Anexo
CÓDIGO DENOMINACIÓN
1. Activo 11. Efectivo y sus equivalentes 1105. Caja 1110. Bancos 1115. Remesas en tránsito 1120. Cuentas de ahorro 1125. Fondos 12. Activos financieros 1205. Acciones 1210. Cuotas o partes de interés social 1215. Bonos 1220. Cédulas 1225. Certificados 1230. Papeles comerciales 1235. Títulos 1240. Aceptaciones bancarias o financieras 1245. Derechos fiduciarios 1250. Derechos de recompra de inversiones negociadas (repos) 1255. Obligatorias 1260. Cuentas en participación 1261. Acciones en vinculadas 1262. Cuotas o partes de interés social en vinculadas 1295. Otras inversiones 1299. Provisiones 13. Cuentas por cobrar 1305. Cuentas por cobrar comerciales 1310. Cuentas corrientes comerciales 1315. Cuentas por cobrar a casa matriz 1320. Cuentas por cobrar a vinculados económicos
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
1325. Cuentas por cobrar a socios y accionistas 1328. Aportes por cobrar 1330. Anticipos y avances 1332. Cuentas de operación conjunta 1335. Depósitos 1340. Promesas de compraventa 1345. Ingresos por cobrar 1350. Retención sobre contratos 1355. Anticipo de impuestos y contribuciones o saldos a favor 1360. Reclamaciones 1365. Cuentas por cobrar a trabajadores 1370. Préstamos a particulares 1380. Deudores varios 1385. Derechos de recompra de cartera negociada 1390. Deudas de difícil cobro 1399. Provisiones 14. Inventarios de mercancías para la venta 1405. Materias primas 1410. Productos en proceso 1415. Obras de construcción en curso 1417. Obras de urbanismo 1420. Contratos en ejecución 1425. Cultivos en desarrollo 1430. Productos terminados 1435. Mercancías no fabricadas por la empresa 1440. Bienes raíces para la venta 1450. Terrenos 1455. Materiales, repuestos y accesorios 1460. Envases y empaques 1465. Inventarios en transito
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Anexo
1470. Activos biológicos - semovientes 1475. Activos biológicos - cultivos 1480. Activos biológicos - productos agrícolas 1499. Provisiones 15. Activos fijos tangibles 1504. Propiedad de inversión - terrenos 1506. Materiales proyectos petroleros 1508. Construcciones en curso 1512. Maquinaria y equipos en montaje 1516. Propiedad de inversión - construcciones y edificaciones 1520. Maquinaria y equipo 1524. Equipo de oficina 1528. Equipo de computación y comunicación 1532. Equipo médico - científico 1536. Equipo de hoteles y restaurantes 1540. Flota y equipo de transporte 1544. Flota y equipo fluvial y/o marítimo 1548. Flota y equipo aéreo 1552. Flota y equipo férreo 1556. Acueductos, plantas y redes 1560. Armamento de vigilancia 1562. Envases y empaques 1568. Vías de comunicación 1570. Yacimientos 1572. Minas y canteras 1576. Pozos artesianos 1580. Activos biológicos - plantaciones agrícolas y forestales 1584. Activos biológicos - semovientes 1588. Propiedades, planta y equipo en tránsito 1589. Bienes de arte y cultura
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
1590. Otros tipos de propiedades, planta y equipo 1592. Depreciación acumulada 1596. Depreciación diferida 1597. Amortización acumulada 1598. Agotamiento acumulado 1599. Provisiones 16. Activos fijos intangibles 1605. Crédito mercantil 1610. Marcas 1615. Patentes 1620. Concesiones y franquicias 1625. Derechos 1630. Know-how 1635. Licencias 1698. Amortización acumulada 1699. Provisiones 17. Intangibles amortizables en el corto plazo 1705. Gastos pagados por anticipado 1710. Cargos diferidos 1715. Costos de exploración por amortizar 1720. Costos de explotación y desarrollo 1730. Cargos por corrección monetaria diferida 1798. Amortización acumulada 2. Pasivo 21. Obligaciones financieras 2105. Bancos nacionales 2110. Bancos del exterior 2115. Corporaciones financieras 2120. Compañías de financiamiento comercial 2125. Corporaciones de ahorro y vivienda
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Anexo
2130. Entidades financieras del exterior 2135. Compromisos de recompra de inversiones negociadas 2140. Compromisos de recompra de cartera negociada 2145. Obligaciones gubernamentales 2150. Bonos en circulación 2151. Bonos obligatoriamente convertibles en acciones 2155. Papeles comerciales 2195. Otras obligaciones 22. Acreedores comerciales 2205. Nacionales 2210. Del exterior 2215. Cuentas corrientes comerciales 2220. Casa matriz 2225. Compañías vinculadas 23. Otras cuentas por pagar 2305. Cuentas corrientes comerciales 2310. A casa matriz 2315. A compañías vinculadas 2320. A contratistas 2325. Órdenes de compra por utilizar 2330. Anticipos y avances recibidos 2332. Depósitos recibidos 2335. Costos y gastos por pagar 2340. Instalamentos por pagar 2345. Acreedores oficiales 2350. Regalías por pagar 2355. Deudas con accionistas o socios 2357. Deudas con directivos 2360. Dividendos o participaciones por pagar 2365. Retención en la fuente
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
2370. Retenciones y aportes de nómina 2372. Embargos judiciales 2375. Cuotas por devolver 2380. Acreedores varios 2385. Ingresos recibidos para terceros 2387. Cuentas de operación conjunta 2388. Retenciones a terceros sobre contratos 2389. Acreedores del sistema 2390. Cuentas en participación 2395. Diversos 24. Impuestos por pagar 2404. De renta y complementarios 2405. CREE - contribución impuesto de renta para la equidad 2408. Impuesto sobre las ventas por pagar 2412. De industria y comercio 2416. A la propiedad raíz 2420. Derechos sobre instrumentos públicos 2424. De valorización 2428. De turismo 2432. Tasa por utilización de puertos 2436. De vehículos 2440. De espectáculos públicos 2444. De hidrocarburos y minas 2448. Regalías e impuestos a la pequeña y mediana minería 2452. A las exportaciones cafeteras 2456. A las importaciones 2460. Cuotas de fomento 2464. De licores, cervezas y cigarrillos 2468. Al sacrificio de ganado 2472. Al azar y juegos
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Anexo
2476. Gravámenes y regalías por utilización del suelo 2495. Otros 25. Obligaciones laborales 2505. Salarios por pagar 2510. Cesantías consolidadas 2515. Intereses sobre cesantías 2520. Prima de servicios 2525. Vacaciones consolidadas 2530. Prestaciones extralegales 2532. Pensiones por pagar 2535. Cuotas partes pensiones de jubilación 2540. Indemnizaciones laborales 26. Provisiones 2605. Para costos y gastos 2615. Para obligaciones fiscales 2620. Pensiones de jubilación 2625. Para obras de urbanismo 2630. Para mantenimiento y reparaciones 2635. Para contingencias 2640. Para obligaciones de garantías 2695. Provisiones diversas 27. Pasivos diferidos 2705. Ingresos recibidos por anticipado 2710. Abonos diferidos 2715. Utilidad diferida en ventas a plazos 2720. Crédito por corrección monetaria diferida 2725. Impuestos diferidos 3. Patrimonio 30. Participaciones no controladoras 3005. Capital suscrito y pagado
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
3015. Aportes sociales 3025. Inversión suplementaria al capital asignado 31. Capital social 3105. Capital suscrito y pagado 3110. Acciones, cuotas o partes de interés social propias readquiridas (db) 3115. Aportes sociales 3120. Capital asignado 3125. Inversión suplementaria al capital asignado 3130. Capital de personas naturales 3135. Aportes del Estado 3140. Fondo social 32. Superávit de capital 3205. Prima en colocación de acciones, cuotas o partes de interés social 3210. Donaciones 321020. En bienes inmuebles 3215. Crédito mercantil 33. Reservas 3305. Reservas obligatorias 3310. Reservas estatutarias 3315. Reservas ocasionales 34. Revalorización del patrimonio 3405. Ajustes por inflación 3410. Saneamiento fiscal 35. Dividendos o participaciones decretados en acciones, cuotas o partes de interés social 3505. Dividendos decretados en acciones 3510. Participaciones decretadas en cuotas o partes de interés social 36. Resultados del ejercicio 3605. Utilidad del ejercicio 3610. Pérdida del ejercicio
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Anexo
37. Resultados de ejercicios anteriores 3705. Utilidades o excedentes acumulados 3710. Pérdidas acumuladas 38. Otros resultados integrales 3805. Superávit por valorizaciones 39. Otros resultados integrales 3905. Por diferencia en cambio 3910. Por actuariales 3915. Por cambios en el valor razonable 4. Ingresos 41. Operacionales 4105. Agricultura, ganadería, caza y silvicultura 4110. Pesca 4115. Explotación de minas y canteras 4120. Industrias manufactureras 4125. Servicios en general 4130. Servicios de construcción 4135. Comercio al por mayor y al por menor 4140. Hoteles y restaurantes 4145. Transporte, almacenamiento y comunicaciones 4150. Actividad financiera 4155. Actividades inmobiliarias, empresariales y de alquiler 4160. Enseñanza 4165. Servicios sociales y de salud 4170. Otras actividades de servicios comunitarios, sociales y personales 4175. Devoluciones, rebajas y descuentos en ventas (db) 42. No operacionales (ganancias) 4205. Otras ventas 4210. Financieros 4215. Dividendos y participaciones
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
4220. Arrendamientos 4225. Comisiones 4230. Honorarios 4235. Servicios 4240. Utilidad en venta de inversiones 4245. Utilidad en venta de propiedades, planta y equipo 4248. Utilidad en venta de otros bienes 4250. Recuperaciones 4255. Indemnizaciones 4260. Participaciones en concesiones 4265. Ingresos de ejercicios anteriores 4275. Devoluciones, rebajas y descuentos en otras ventas (db) 4295. Diversos 47. Ajustes por inflación 4705. Corrección monetaria 5. Gastos 51. Operacionales de administración 5105. Gastos de personal 5110. Honorarios 5115. Impuestos 5120. Arrendamientos 5125. Contribuciones y afiliaciones 5130. Seguros 5135. Servicios 5140. Gastos legales 5145. Mantenimiento y reparaciones 5150. Adecuación e instalación 5155. Gastos de viaje 5160. Depreciaciones 5165. Amortizaciones
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Anexo
5195. Diversos 5199. Provisiones 52. Operacionales de ventas 5205. Gastos de personal 5210. Honorarios 5215. Impuestos 5220. Arrendamientos 5225. Contribuciones y afiliaciones 5230. Seguros 5235. Servicios 5240. Gastos legales 5245. Mantenimiento y reparaciones 5250. Adecuación e instalación 5255. Gastos de viaje 5260. Depreciaciones 5265. Amortizaciones 5270. Financieros - reajuste del sistema 5295. Diversos 5299. Provisiones 53. No operacionales (pérdidas) 5305. Financieros 5310. Pérdida en venta y retiro de bienes 5315. Gastos no ordinarios 5395. Gastos diversos 54. Impuesto de renta y complementarios 5405. Impuesto de renta y complementarios 59. Ganancias y pérdidas 5905. Ganancias y pérdidas 6. Costos de ventas 61. Costo de ventas y de prestación de servicios
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Contabilidad financiera para contaduría y administración
6105. Agricultura, ganadería, caza y silvicultura 6110. Pesca 6115. Explotación de minas y canteras 6120. Industrias manufactureras 6125. Servicios en general 6130. Servicios de construcción 6135. Comercio al por mayor y al por menor 6140. Hoteles y restaurantes 6145. Transporte, almacenamiento y comunicaciones 6150. Actividad financiera 6155. Actividades inmobiliarias, empresariales y de alquiler 6160. Enseñanza 6165. Servicios sociales y de salud 6170. Otras actividades de servicios comunitarios, sociales y personales 62. Compras 6205. De mercancías 6210. De materias primas 6215. De materiales indirectos 6220. Compra de energía 6225. Devoluciones, rebajas y descuentos en compras (CR) 7. Costos de producción o de operación 71. Materia prima 7101 a 7199 72. Mano de obra directa 7201 a 7299 73. Costos indirectos 7301 a 7399 74. Contratos de servicios 7401 a 7499
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Esta obra, editada en Barranquilla por Editorial Universidad del Norte, se terminó de imprimir en marzo de 2015. Se compuso en Garamond 3 LT Std, Open Sans y Helvetica.