Contabilidad financiera II 9788436827354, 843682735X

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Coordinador

JOSÉ LUIS WANDEN-BERGHE LOZANO PROFESOR DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE LA UNIVERSIDAD DE ALICANTE

ENRIQUE R. BLANCO RICHART CLARA CANDELA RUBIO SANTIAGO FERNÁNDEZ MOLINA ELIER RUIZ MANERO ELISEO FERNÁNDEZ DAZA M.ª JOSÉ SERRANO CARDONA VICTORIA VERDÚ LLORCA PROFESORES DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE LA UNIVERSIDAD DE ALICANTE

Contabilidad financiera II

EDICIONES PIRÁMIDE

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COLECCIÓN «ECONOMÍA Y EMPRESA»

Edición en versión digital

Está prohibida la reproducción total o parcial de este libro electrónico, su transmisión, su descarga, su descompilación, su tratamiento informático, su almacenamiento o introducción en cualquier sistema de repositorio y recuperación, en cualquier forma o por cualquier medio, ya sea electrónico, mecánico, conocido o por inventar, sin el permiso expreso escrito de los titulares del copyright.

© José Luis Wanden-Berghe Lozano (Coord.), Enrique R. Blanco Richart, Santiago Fernández Molina, Eliseo Fernández Daza, Clara Candela Rubio, Elier Ruiz Manero, María José Serrano Cardona y Victoria Verdú Llorca, 2012

© Primera edición electrónica publicada por Ediciones Pirámide (Grupo Anaya, S. A.), 2012 Para cualquier información pueden dirigirse a [email protected] Juan Ignacio Luca de Tena, 15. 28027 Madrid Teléfono: 91 393 89 89 www.edicionespiramide.es ISBN: 978-84-368-2735-4

Índice

Introducción...................................................................................................................

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1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias.........................................

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1.1. Inmovilizado material. Concepto y clasificación............................................... 1.2. Normas de registro y valoracion del inmovilizado material.............................. 1.2.1. Valoración inicial................................................................................... 1.2.2. Valoración posterior............................................................................... 1.2.3. Baja........................................................................................................ 1.3. Normas particulares sobre inmovilizado material............................................. 1.3.1. Solares sin edificar................................................................................. 1.3.2. Construcciones....................................................................................... 1.3.3. Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje.......................................... 1.3.4. Utensilios y herramientas....................................................................... 1.3.5. Gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y traba jos que la empresa lleva a cabo para sí misma...................................... 1.3.6. Costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovili zado material.......................................................................................... 1.3.7. Grandes reparaciones............................................................................. 1.3.8. Inversiones en activos arrendados.......................................................... 1.4. Inversiones inmobiliarias.................................................................................... 1.5. Normas de registro y valoracion de las inversiones inmobiliarias..................... 1.5.1. Amortizaciones...................................................................................... 1.5.2. Deterioros del valor............................................................................... Supuestos..................................................................................................................... Soluciones a los supuestos........................................................................................... Test..............................................................................................................................

19 21 22 31 48 50 50 52 53 53

55 56 58 59 60 60 61 63 69 80

2. Inmovilizado intangible.........................................................................................

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87 91

2.1. Inmovilizado intangible. Concepto y clasificación............................................. 2.2. Normas de registro y valoracion del inmovilizado intangible...........................

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Índice 2.2.1. Reconocimiento...................................................................................... 2.2.2. Valoración.............................................................................................. 2.3. Normas particulares sobre el inmovilizado intangible....................................... 2.3.1. Investigación y desarrollo...................................................................... 2.3.2. Propiedad industrial............................................................................... 2.3.3. Fondo de comercio................................................................................ 2.3.4. Derechos de traspaso............................................................................. 2.3.5. Aplicaciones informáticas...................................................................... 2.3.6. Otros inmovilizados intangibles............................................................. Supuestos..................................................................................................................... Soluciones a los supuestos........................................................................................... Test..............................................................................................................................

91 92 96 96 104 106 110 111 112 114 119 127

3. Otras normas relacionadas con el inmovilizado............................................. 135 3.1. Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. Concepto y clasificación.......................................................................... 3.1.1. Definiciones y relaciones contables........................................................ 3.1.2. Activos no corrientes mantenidos para la venta.................................... 3.1.3. Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta................. 3.2. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar............................... 3.2.1. Arrendamiento financiero...................................................................... 3.2.2. Arrendamiento operativo....................................................................... 3.2.3. Venta con arrendamiento financiero posterior....................................... 3.2.4. Arrendamientos de terrenos y edificios.................................................. 3.3. Subvenciones, donaciones y legados.................................................................. 3.3.1. Subvenciones donaciones y legados de capital otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios. PGC............................................. 3.3.2. Subvenciones donaciones y legados de capital otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios. PGC PYME................................. 3.3.3. Subvenciones donaciones y legados otorgados por socios o propieta rios......................................................................................................... Supuestos..................................................................................................................... Soluciones a los supuestos........................................................................................... Test..............................................................................................................................

135 135 139 145 152 152 161 169 171 172 172 176 179 180 187 218

4. Instrumentos financieros I. Activos financieros............................................. 227 4.1. 4.2. 4.3.

8

Los instrumentos financieros: introducción....................................................... Los activos financieros en el PGC..................................................................... 4.2.1. Conceptos generales y clasificación....................................................... 4.2.2. Reconocimiento y valoración inicial...................................................... 4.2.3. Ejemplos con solución........................................................................... 4.2.4. Cuadros resumen................................................................................... 4.2.5. Principales cuentas a utilizar con los activos financieros....................... Los préstamos y partidas a cobrar.................................................................... 4.3.1. Conceptos generales...............................................................................

227 227 227 228 229 230 231 234 236

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Índice   4.3.2. Cuadros resumen................................................................................   4.3.3. Asientos tipo......................................................................................   4.3.4. Ejemplos con solución.......................................................................   4.4. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Los intereses y los dividendos devengados.......................................................................................................   4.4.1. Conceptos generales...........................................................................   4.4.2. Cuadros resumen................................................................................   4.4.3. Asientos tipo......................................................................................   4.4.4. Ejemplos con solución.......................................................................   4.5. Fianzas entregadas. Avales y otros...................................................................   4.5.1. Conceptos generales...........................................................................   4.5.2. Asientos tipo......................................................................................   4.5.3. Ejemplos con solución.......................................................................   4.6. Activos financieros mantenidos para negociar.................................................   4.6.1. Conceptos generales...........................................................................   4.6.2. Asientos tipo......................................................................................   4.6.3. Ejemplos con solución.......................................................................   4.7. Activos financieros disponibles para la venta..................................................   4.7.1. Conceptos generales...........................................................................   4.7.2. Asientos tipo......................................................................................   4.7.3. Ejemplos con solución.......................................................................   4.8. Inversiones en patrimonio neto de empresas del grupo...................................   4.8.1. Conceptos generales...........................................................................   4.8.2. Asientos tipo......................................................................................   4.8.3. Ejemplos con solución.......................................................................   4.9. Reclasificación de los activos financieros.........................................................   4.9.1. Ejemplos con solución....................................................................... 4.10. Baja de activos financieros: la cesión de créditos............................................. 4.10.1. Conceptos generales........................................................................... 4.10.2. Asientos tipo...................................................................................... 4.10.3. Ejemplos con solución....................................................................... Supuestos..................................................................................................................... Soluciones a los supuestos........................................................................................... Test..............................................................................................................................

237 238 240 249 251 253 253 254 265 265 266 266 268 270 272 274 282 283 286 288 298 299 300 301 304 305 307 308 310 311 312 318 348

5. Instrumentos financieros II. Pasivos financieros............................................ 359   5.1. Los pasivos financieros en el PGC...................................................................   5.1.1. Conceptos generales...........................................................................   5.1.2. Clasificación de los pasivos financieros..............................................   5.1.3. La financiación. Concepto y clasificación según el PGC..................   5.1.4. Cuadros resumen................................................................................   5.1.5. Principales cuentas a utilizar con pasivos financieros........................   5.2. Los débitos y partidas a pagar.........................................................................   5.2.1. Conceptos generales...........................................................................   5.2.2. Ejemplos con solución.......................................................................   5.2.3. Operaciones de financiación más frecuentes...................................... © Ediciones Pirámide

359 359 360 360 362 363 365 366 368 371

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Índice 5.2.4. Asientos tipo.......................................................................................... 5.2.5. Ejemplos con solución........................................................................... 5.3. Baja de pasivos financieros................................................................................ 5.3.1. Ejemplos con solución........................................................................... Supuestos..................................................................................................................... Soluciones a los supuestos........................................................................................... Test..............................................................................................................................

377 382 420 421 424 427 434

6. Instrumentos financieros III. De cobertura, derivados, compuestos e híbridos..................................................................................................................... 443 6.1. Derivados financieros......................................................................................... 6.1.1. Conceptos generales............................................................................... 6.1.2. Tipos de derivados................................................................................. 6.1.3. Ejemplo.................................................................................................. 6.1.4. Cuadros resumen................................................................................... 6.1.5. Asientos tipo.......................................................................................... 6.1.6. Ejemplos con solución........................................................................... 6.2. Coberturas contables.......................................................................................... 6.2.1. Conceptos generales............................................................................... 6.2.2. Ejemplos con solución........................................................................... 6.3. Instrumentos financieros compuestos................................................................ 6.3.1. Ejemplos con solución........................................................................... 6.4. Instrumentos financieros híbridos...................................................................... 6.4.1. Conceptos generales............................................................................... 6.4.2. Ejemplos con solución........................................................................... Supuestos..................................................................................................................... Soluciones a los supuestos........................................................................................... Test..............................................................................................................................

443 444 446 448 449 450 452 458 459 461 472 472 477 478 479 486 488 502

7. Provisiones y contingencias en el Plan General de Contabilidad.............. 507 7.1. Provisiones y contingencias en el Plan General de Contabilidad...................... 7.1.1. Provisión por retribuciones a largo plazo al personal........................... 7.1.2. Provisión para impuestos....................................................................... 7.1.3. Provisión para otras responsabilidades.................................................. 7.1.4. Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovili zado........................................................................................................ 7.1.5. Provisión para actuaciones medioambientales....................................... 7.1.6. Provisión para reestructuraciones.......................................................... 7.1.7. Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio.............................................................................................. 7.1.8. Provisión por operaciones comerciales.................................................. 7.2. Actualización del valor de la provisión.............................................................. Supuestos..................................................................................................................... Soluciones a los supuestos........................................................................................... Test..............................................................................................................................

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507 509 513 514 515 516 517 518 519 522 524 525 527

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Índice   8. El impuesto sobre el beneficio empresarial.................................................. 535   8.1. El impuesto sobre beneficios..........................................................................   8.2. Impuesto corriente.........................................................................................   8.2.1. Concepto y cálculo..........................................................................   8.2.2. Contabilización del impuesto corriente............................................   8.3. Diferencias entre base imponible y resultado contable..................................   8.4. Impuesto diferido...........................................................................................   8.4.1. Concepto y cálculo..........................................................................   8.4.2. Contabilización del impuesto diferido.............................................   8.5. Diferencias permanentes................................................................................   8.5.1. Diferencias permanentes positivas...................................................   8.5.2. Diferencias permanentes negativas...................................................   8.6. Casos particulares de diferencias temporarias...............................................   8.6.1. Imputación temporal....................................................................... Supuestos................................................................................................................... Soluciones a los supuestos......................................................................................... Test............................................................................................................................

535 537 537 539 542 543 543 545 553 553 556 560 560 577 580 588

  9. Patrimonio neto I. Fondos propios................................................................. 597   9.1. Concepto de fondos propios..........................................................................   9.1.1. Los fondos propios en el balance de situación................................   9.1.2. Cuentas vinculadas a los fondos propios.........................................   9.2. Elementos integrantes de los fondos propios.................................................   9.2.1. El capital..........................................................................................   9.2.2. Las reservas......................................................................................   9.2.3. Los resultados..................................................................................   9.2.4. Los dividendos a cuenta.................................................................. Supuestos................................................................................................................... Soluciones a los supuestos......................................................................................... Test............................................................................................................................

597 597 598 599 599 604 610 614 616 621 630

10. Patrimonio neto II. Subvenciones, donaciones y legados......................... 637 10.1. Estructura del patrimonio neto...................................................................... 10.2. Subvenciones, donaciones y legados.............................................................. 10.2.1. Concepto y clasificación.................................................................. 10.2.2. No reintegrables............................................................................... 10.2.3. Reintegrables: pasivo........................................................................ 10.2.4. Requisitos de no reintegrabilidad..................................................... 10.2.5. Casos específicos de subvenciones................................................... Supuestos................................................................................................................... Soluciones a los supuestos......................................................................................... Test............................................................................................................................ © Ediciones Pirámide

637 639 639 639 646 648 649 656 659 669

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Índice 11. Patrimonio neto III. Ajustes por cambios de valor...................................... 675 11.1. Ajustes por cambios de valor......................................................................... 11.2. Ajustes por valoración en instrumentos financieros...................................... 11.3. Ajustes de valor de instrumentos de cobertura.............................................. 11.4. Diferencias de conversión............................................................................... 11.5. Ajustes por valoración en activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta.............................................................. 11.6. Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios............................................ Supuestos................................................................................................................... Soluciones a los supuestos......................................................................................... Test............................................................................................................................

675 676 680 686 691 694 697 700 712

12. Cambios de criterios, errores, estimaciones y hechos posteriores....... 719 12.1. Cambios de criterios, errores y estimaciones................................................. 12.1.1. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.... 12.1.2. Errores contables.............................................................................. 12.1.3. Estimaciones contables..................................................................... 12.2. Hechos posteriores al cierre del ejercicio....................................................... Supuestos................................................................................................................... Soluciones a los supuestos......................................................................................... Test............................................................................................................................

719 720 721 723 724 725 727 730

13. Combinaciones de negocios, operaciones entre empresas del grupo y negocios conjuntos.......................................................................................... 735 13.1. Combinaciones de negocios........................................................................... 13.1.1. Concepto.......................................................................................... 13.1.2. El método de adquisición................................................................ 13.2. Operaciones entre empresas del grupo: fusiones............................................ 13.2.1. Fusión entre sociedad dominante y sociedad dependiente.............. 13.2.2. Entre sociedades dependientes......................................................... 13.3. Negocios conjuntos........................................................................................ 13.3.1. Ámbito de aplicación....................................................................... 13.3.2. Definiciones..................................................................................... 13.3.3. Categorías de negocios conjuntos.................................................... Supuestos................................................................................................................... Soluciones a los supuestos......................................................................................... Test............................................................................................................................

735 735 737 759 760 760 761 761 761 762 768 771 775

14. Las cuentas anuales.......................................................................................... 785 14.1. 14.2. 14.3.

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Introducción................................................................................................... Documentos que integran las cuentas anuales y su formulación................... 14.2.1. La formulación de las cuentas anuales............................................ La estructura de las cuentas anuales..............................................................

785 786 787 788

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Índice   14.4. Normas comunes que afectan a todas las cuentas anuales, excepto a la memoria.......................................................................................................   14.5. El balance..................................................................................................... 14.5.1. Los modelos de balances................................................................   14.6. Cuenta de pérdidas y ganancias................................................................... 14.6.1. Estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias........................... 14.6.2. Los modelos de la cuenta de pérdidas y ganancias.......................   14.7. Estado de cambios en el patrimonio neto.................................................... 14.7.1. Modelos del estado de cambios en el patrimonio neto..................   14.8. El estado de flujos de efectivo...................................................................... 14.8.1. Modelos del estado de flujos de efectivo.......................................   14.9. La memoria.................................................................................................. 14.10. Caso práctico............................................................................................... Supuestos................................................................................................................... Soluciones a los supuestos......................................................................................... Test............................................................................................................................

793 794 798 800 801 802 807 809 814 816 821 823 832 833 835

15. Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas......... 843   15.1. Ámbito de aplicación...................................................................................   15.2. Estructura del Plan General de Contabilidad de PYMES...........................   15.3. Diferencias con el Plan General de Contabilidad........................................   15.4. Cuentas anuales............................................................................................   15.5. Tránsito en la aplicación de planes..............................................................   15.6. Criterios específicos aplicables por microempresas...................................... 15.6.1. Ámbito de aplicación..................................................................... 15.6.2. Acuerdos de arrendamiento financiero.......................................... 15.6.3. Impuesto sobre beneficios.............................................................. 15.6.4. Tránsito en la aplicación de los criterios........................................ Supuestos................................................................................................................... Soluciones a los supuestos......................................................................................... Test............................................................................................................................

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843 845 847 852 856 857 857 858 859 859 860 862 868

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Introducción

Contabilidad Financiera II continúa la enseñanza de la contabilidad que se inició con el libro Contabilidad Financiera I. En el primero, se estudia el modelo contable básico con la explicación de los conceptos fundamentales del patrimonio empresarial, el método contable, la determinación del resultado y el ciclo contable con sus fases de regularización y cierre. Tras sentar las bases conceptuales, el primer tomo se extiende en la aplicación de la normativa del Plan General de Contabilidad en las áreas del activo y pasivo corriente vinculadas con el tráfico habitual de las empresas. Este segundo tomo de la Contabilidad Financiera avanza en el estudio del activo y pasivo no corriente, comenzando con tres capítulos que se dedican al inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y otras normas del inmovilizado. Todos los capítulos tienen una estructura homogénea que parte de la exposición del concepto y su clasificación para, posteriormente, desarrollar las normas de registro y valoración a través de distintos apartados que distinguen la valoración inicial, las rectificaciones posteriores de valor y la baja del inmovilizado. Las normas particulares del inmovilizado material e intangible concluyen sus correspondientes capítulos, dejando que el tercero cierre este bloque con la explicación del tratamiento contable de activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, así como del arrendamiento financiero y operativo. A continuación, se desarrolla la contabilidad de los instrumentos financieros a lo largo de tres capítulos: activos financieros, pasivos financieros y derivados. El recorrido de esta compleja problemática se sintetiza a través de esquemas que intentan facilitar el reconocimiento y la clasificación de los activos y pasivos financieros, junto a los asientos «tipo» que se desprenden de la extensa norma de registro y valoración. Para completar la comprensión, toda la exposición está salpicada de múltiples ejemplos de aplicación de las normas, tal como se realiza en el resto de capítulos del libro. Con esta estructura básica se aborda el tratamiento contable de préstamos y partidas a cobrar o pagar, inversiones mantenidas hasta vencimiento, fianzas, avales, activos financieros mantenidos para negociar y disponibles para la venta, inversiones en patrimonio y, en el último capítulo de esta área, se desarrolla el estudio contable de los instrumentos © Ediciones Pirámide

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Introducción derivados, incluidos los de cobertura y los instrumentos financieros compuestos e híbridos. Las provisiones y contingencias completan el análisis del pasivo. Se estudian las provisiones por retribuciones a largo plazo al personal, para impuestos, para responsabilidades, así como las de desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado y la provisión de actuaciones medioambientales. También se describe la problemática contable y la valoración de las provisiones para reestructuraciones y por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio y otras provisiones por operaciones comerciales. Una vez cubierto el estudio de las áreas de activo y pasivo, se incluye el estudio del impuesto sobre beneficios dada la incidencia que va a tener sobre el tratamiento contable de cuentas del patrimonio neto que se estudian en capítulos posteriores. En este capítulo se pone de manifiesto las diferencias entre el resultado contable y la base imponible del impuesto para abordar la contabilidad del impuesto corriente y diferido, teniendo en cuenta las distintas diferencias temporarias y permanentes. Los recursos propios concentran tres capítulos que se inician con el tratamiento contable de los fondos propios. Las cuentas de capital, la constitución y modificaciones posteriores en las aportaciones de los socios se tratan básicamente en el capítulo de fondos propios, junto a la aplicación del resultado y las reservas. El segundo capítulo de este bloque se destina a estudiar las subvenciones en sentido amplio, aunque se detiene especialmente en las subvenciones oficiales de capital. Se detallan los requisitos de no reintegrabilidad de las subvenciones con el fin de clasificarlas y tratarlas adecuadamente, para pasar seguidamente a presentar casos concretos de subvenciones tan dispares como las concedidas para adquisición de activos, para asegurar rentabilidad o compensar déficits de varios ejercicios, por contratos con requisitos de un mínimo de permanencia, para cancelar deudas, para financiar gastos ya devengados, entre otras. Finalmente, este bloque concluye con el estudio de los ajustes por cambios de valor que se reconocen directamente en el patrimonio neto. Entre ellos están los ajustes producidos por el reflejo a valor razonable de los instrumentos financieros clasificados en la categoría de disponibles para la venta, los ajustes derivados de operaciones de cobertura, los ajustes por conversión de las cuentas anuales a la moneda de presentación, los ajustes por valoración en activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta y los producidos por ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios. Los cambios de criterios y los errores contables que implican ajustes con efectos retrospectivos a la hora de presentar las cuentas anuales se estudian en un capítulo que se extiende con los cambios en las estimaciones y su efecto prospectivo, así como con la casuística que se desprende de los hechos posteriores dependiendo de que las condiciones se conociesen o no antes del cierre. Todo lo que respecta a los resultados ha sido estudiado en cada una de las áreas de activo y pasivo junto con las generalidades tratadas en el tomo de Contabilidad Financiera I. Sin embargo, ha parecido conveniente destinar un espacio a las combinaciones de negocios, operaciones entre empresas del grupo y negocios conjuntos. Para tal fin se expone la problemática contable de estos negocios entre empresas que toman

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Introducción formas tan diversas como operaciones de fusión, escisión o cesión de activos y pasivos, diferenciándolas de las operaciones que se realizan entre empresas del grupo y, por supuesto, de otras formas de negocios conjuntos en uniones temporales de empresas o comunidades de bienes. La presentación de las cuentas anuales es el capítulo que concluye todo lo relativo al Plan General de Contabilidad. Los documentos que integran las cuentas anuales y su formulación son descritos con todo detalle, incluidos los modelos abreviados para el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. Finalmente, un último capítulo se ocupa del Plan General de Contabilidad de las pequeñas y medianas empresas para indicar su ámbito de aplicación, la estructura del plan y las diferencias en las normas de registro y valoración que tiene con las de carácter general y en la presentación de las cuentas anuales. También se reseñan los criterios específicos aplicables por microempresas. En cada capítulo se añade un test de autocomprobación de los conocimientos adquiridos en la exposición teórica. Adicionalmente, se incorporan unos supuestos prácticos con la solución correspondiente. Teoría, supuestos y test forman la combinación elegida para el aprendizaje de la contabilidad financiera con el deseo de que sea útil para la formación.

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Santiago Fernández Molina

1.1. INMOVILIZADO MATERIAL. CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN Generalmente, las empresas requieren de determinados elementos patrimoniales que van a servir de modo duradero a la actividad de la empresa. No están destinados a la venta, sino que su destino es su uso prolongado en el tiempo en el proceso productivo. Estos elementos, cuando tienen sustancia física, son los que constituyen el inmovilizado material. Sus características esenciales son: Son elementos tangibles, muebles o inmuebles, controlados económicamente por la empresa. Existe intención o finalidad de servir de modo duradero a la actividad de la empresa, excediendo su dimensión temporal a un ejercicio económico. La recuperación de su valor se realiza, excepto en los terrenos, a través del proceso de amortización. Son susceptibles de sufrir deterioros de valor. La cuentas del inmovilizado material constituyen los subgrupos 21 (Inmovilizaciones materiales) y 23 (Inmovilizaciones materiales en curso) del Cuadro de Cuentas del PGC: 21. © Ediciones Pirámide

INMOVILIZACIONES MATERIALES 210. Terrenos y bienes naturales 211. Construcciones 212. Instalaciones técnicas 213. Maquinaria 214. Utillaje

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Contabilidad financiera II

215. Otras instalaciones 216. Mobiliario 217. Equipos para procesos de información 218. Elementos de transporte 219. Otro inmovilizado material

El PGC define las inmovilizaciones materiales como elementos del activo no corriente tangibles representados por bienes, muebles o inmuebles, excepto los que deban ser clasificados en otros subgrupos, en particular en el subgrupo 22 (Inversiones inmobiliarias). Las cuentas de las inmovilizaciones materiales se cargarán por el precio de adquisición o coste de producción o por su cambio de uso, y se abonarán por las enajenaciones, por su cambio de uso y, en general, por su baja del activo: 23.

INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO 230. Adaptación de terrenos y bienes naturales 231. Construcciones en curso 232. Instalaciones técnicas en montaje 233. Maquinaria en montaje 237. Equipos para procesos de información en montaje 239. Anticipos para inmovilizaciones materiales

Las inmovilizaciones materiales en curso son elementos del activo no corriente materiales, muebles o inmuebles, en fase de adaptación, construcción o montaje previa a su puesta en condiciones de funcionamiento, así como los anticipos para inmovilizaciones materiales. Las cuentas del las Inmovilizaciones materiales en curso, excepto «Anticipos para inmovilizaciones materiales», se cargarán por la recepción de obras y trabajos que corresponden a las inmovilizaciones en curso y por las obras y trabajos que la empresa lleve a cabo para sí misma, y se abonarán, una vez terminadas dichas obras y trabajos, con cargo a las cuentas del subgrupo 21 (Inmovilizaciones materiales). La cuenta 239 (Anticipos para inmovilizaciones materiales), con carácter general, se cargará por las entregas de efectivo a los proveedores, y se abonará por las correspondientes entregas a conformidad, con cargo, generalmente, a las cuentas de este subgrupo y del subgrupo 21. El PGC define, en su quinta parte, las cuentas del inmovilizado material: — 210. Terrenos y bienes naturales. Solares de naturaleza urbana, fincas rústicas, otros terrenos no urbanos, minas y canteras. — 211. Construcciones. Edificaciones en general, cualquiera que sea su destino dentro de la actividad productiva de la empresa. — 212. Instalaciones técnicas. Unidades complejas de uso especializado en el proceso productivo, que comprenden: edificaciones, maquinaria, material, piezas o elementos, incluidos los sistemas informáticos, que, aun siendo separables por

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias naturaleza, están ligados de forma definitiva para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización; se incluirán, asimismo, los repuestos o recambios válidos exclusivamente para este tipo de instalaciones. — 213. Maquinaria. Conjunto de máquinas o bienes de equipo mediante las cuales se realiza la extracción o elaboración de los productos.      En esta cuenta figurarán todos aquellos elementos de transporte interno que se destinen al traslado de personal, animales, materiales y mercaderías dentro de factorías, talleres, etc., sin salir al exterior. — 214. Utillaje. Conjunto de utensilios o herramientas que se pueden utilizar autónoma o conjuntamente con la maquinaria, incluidos los moldes y plantillas.      La regularización anual (por recuento físico) a la que se refieren las normas de registro y valoración exigirá el abono de esta cuenta, con cargo a la cuenta 659 (Otras pérdidas en gestión corriente). — 215. Otras instalaciones. Conjunto de elementos ligados de forma definitiva, para su funcionamiento y sometidos al mismo ritmo de amortización, distintos de los señalados en la cuenta 212 (Instalaciones técnicas); incluirá, asimismo, los repuestos o recambios cuya validez es exclusiva para este tipo de instalaciones. — 216. Mobiliario. Mobiliario, material y equipos de oficina, con excepción de los que deban figurar en la cuenta 217 (Equipos para proceso de información). — 217. Equipos para procesos de información. Ordenadores y demás conjuntos electrónicos. — 218. Elementos de transporte. Vehículos de todas clases utilizables para el transporte terrestre, marítimo o aéreo de personas, animales, materiales o mercaderías, excepto los que se deban registrar en la cuenta 213 (Maquinaria). — 219. Otro inmovilizado material. Cualesquiera otras inmovilizaciones materiales no incluidas en las demás cuentas del subgrupo 21. Se incluirán en esta cuenta los envases y embalajes que por sus características deban considerase como inmovilizado y los repuestos para inmovilizado cuyo ciclo de almacenamiento sea superior a un año. — 230/237. Trabajos de adaptación, construcción o montaje al cierre del ejercicio realizados con anterioridad a la puesta en condiciones de funcionamiento de los distintos elementos del inmovilizado material, incluidos los realizados en inmuebles. — 239. Anticipos para inmovilizaciones materiales. Entregas a proveedores y otros suministradores de elementos de inmovilizado material, normalmente en efectivo, en concepto de «a cuenta» de suministros o de trabajos futuros.

1.2. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN DEL INMOVILIZADO MATERIAL Las Normas de Registro y Valoración desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte del PGC, relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad, e incluyen criterios y reglas aplicables a distintas transacciones o © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II hechos económicos, así como, también, a diversos elementos patrimoniales. Son de carácter obligatorio. El PGC dedica al inmovilizado material las normas 2.a y 3.a. En la norma 2.a se establecen normas generales con respecto a: —  Valoración inicial. —  Valoración posterior. —  Baja.

1.2.1.  Valoración inicial Los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción. Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública. Asimismo, formará parte del valor del inmovilizado material la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al citado activo, tales como los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas obligaciones den lugar al registro de provisiones de acuerdo con lo dispuesto en la norma aplicable a éstas. En los inmovilizados que necesiten un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de uso, en el precio de adquisición o coste de producción se incluirán los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica, directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción. VALORACIÓN INICIAL Precio de adquisición o coste de producción: + Impuestos indirectos no recuperables + Valor actual de las obligaciones derivadas de desmantelamiento o retiro o costes de rehabilitación + Gastos financieros hasta la puesta en funcionamiento (si supera un año)

1.2.1.1.  Precio de adquisición El precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicio-

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias nales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares. Las deudas por compra de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros. Ejemplo de adquisición de inmovilizado material Con fecha 01-01-X1, la empresa de transportes JORFER, S. A., adquiere un nuevo camión para su flota por importe de 60.000 e. La empresa suministradora concede un descuento de promoción de 2.000 e y repercute en factura los siguientes gastos: —  Transporte: 700 e. —  Impuesto de matriculación: 9.000 e. —  Impuesto sobre el valor añadido: 10.566 e. La empresa entrega a la vendedora 50.000 e mediante cheque bancario, acordando pagar el resto del total el 31-03-X1. Por la adquisición el 01-01-X1: 67.700 (218) Elementos de transporte [60.000 − 2.000 + 700 + 9.000]

10.566 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a a

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo

50.000 28.266

 jemplo de adquisición de inmovilizado material. Reconocimiento de obligaciones de E rehabilitación y retiro El día 01-10-X0 la empresa FIBOR, S. L., formaliza un pedido de adquisición de una máquina para la fabricación de tubos de acero por importe de 100.000 e, entregando, mediante cheque bancario en concepto de «a cuenta», 10.000 e más el correspondiente IVA. El día 01-01-X1 se efectúa la entrega de la máquina y pacta con la empresa suministradora pagar el 50 por 100 de la deuda pendiente el día 30-03-X1 y el resto a los 18 meses. El coste de las obras de acondicionamiento de la nave donde se ubica la máquina ha sido de 10.000 e, que paga al contado mediante cheque bancario. La empresa estima que al final de la vida útil de la máquina incurrirá en unos gastos de rehabilitación de la nave donde se emplaza la máquina de 15.000 e y de retiro de la máquina de 7.000 e. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II El IVA que soporta es del 18 por 100, su vida útil de 10 años y el tipo de interés efectivo del 5,5 por 100 anual. Por el pago a cuenta el 01-10-X0: 10.000 (239) Anticipos para inmovilizaciones materiales 1.800 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

[10.000 × 18 %]

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

11.800

Por la adquisición de la maquinaria el 01-01-X1: 100.000 (213) Maquinaria 16.200 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

[(100.000 − 10.000) × 18 %]

a a

(523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo (173) Proveedores de inmovilizado a largo plazo (239) Anticipos para inmovilizaciones materiales

53.100 53.100 10.000

Por el coste de las obras de acondicionamiento de la nave en el ejercicio X1: 10.000 (213) Maquinaria 1.800 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

[10.000 × 18 %]

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

11.800

Por el valor actual del coste de rehabilitación de la nave en el ejercicio X1: 8.196 (213) Maquinaria

a

[14.000(1 + 5,5 %)−10]

(143) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

8.196

Por el valor actual del coste de retiro de la máquina en el ejercicio X1: 4.098 (213) Maquinaria [7.000(1 + 5,5 %)−10]

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a

(143) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

4.098

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias

1.2.1.2.  Coste de producción El coste de producción de los elementos del inmovilizado material fabricados o construidos por la propia empresa se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles los demás costes directamente imputables a dichos bienes. También se añadirá la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al período de fabricación o construcción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas. En cualquier caso, serán aplicables los criterios generales establecidos para determinar el coste de las existencias.  jemplo de coste de producción de un inmovilizado material. Activación de gastos E financieros La empresa JFB, S. L. U., cuyo objeto social es la fabricación de ordenadores portátiles para su comercialización, construye un ordenador para su cadena de montaje. La construcción se prolonga durante mas de un año. Durante el ejercicio X1 ha adquirido materiales y componentes electrónicos por importe de 76.000 e, de los que 6.000 e se han utilizado para la construcción del ordenador. Además, estima que el 15 por 100 de los gastos del ejercicio X1, que a continuación se relacionan, son imputables a la construcción del ordenador: —  Sueldos y salarios: 30.000 e. —  Seguridad Social a cargo de la empresa: 9.000 e. —  Suministros: 5.000 e. —  Amortización del inmovilizado material: 2.000 e. —  Amortización del inmovilizado intangible: 1.500 e. La empresa obtuvo un préstamo de una entidad financiera para financiar la construcción del ordenador, cuyos intereses devengados en el ejercicio X1 ascendieron a 1.000 e. Durante el ejercicio X2 la empresa termina la construcción del ordenador después de incurrir en los siguientes gastos relacionados directamente con la construcción del ordenador: — Trabajos realizados por otras empresas imputables totalmente a la construcción del ordenador: 2.500 e. — Curso de formación al personal en el manejo del ordenador: 3.000 e. — Intereses de deudas devengados hasta la puesta en condiciones de funcionamiento del ordenador: 200 e. Por la activación de los gastos del ejercicio X1 imputables a la construcción del ordenador el día 31-12-X1: © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II 14.125 (237) Equipos para procesos de información en montaje

a

{6.000 + [15 % × (30.000 + 9.000 + + 5.000 + 2.000 + 1.500)] + 1.000}

(733) Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso

14.125

Por la activación de los gastos del ejercicio X2 imputables a la construcción del ordenador hasta su puesta en condiciones operativas el 1-12-X2: 2.700 (237) Equipos para procesos de información en montaje

a

[2.500 + 200]

(733) Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso

2.700

Los gastos de formación al personal no forman parte del coste de producción puesto que no son necesarios para que el ordenador esté en condiciones de funcionamiento. Por la correspondiente reclasificación a la finalización de la construcción del ordenador en el ejercicio X2: 16.825 (217) Equipos para procesos de información [14.125 + 2.700]

a

(237) Equipos para procesos de información en montaje

16.825

1.2.1.3.  Permutas Se entiende que un elemento del inmovilizado material se adquiere por permuta cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una combinación de éstos con activos monetarios. El PGC distingue entre dos tipos de permutas: comerciales y no comerciales. Se considerará que una permuta tiene carácter comercial si: a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo entregado. b) El valor actual de los flujos de efectivo después de impuestos de las actividades de la empresa afectadas por la permuta se ve modificado como consecuencia de la operación. Además, es necesario que cualquiera de las diferencias surgidas por las anteriores causas resulte significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Cuando no pueda obtenerse una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en la operación, la permuta será no comercial. En las operaciones de permuta de carácter comercial, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último. Permuta comercial VALORACIÓN DEL ACTIVO RECIBIDO Valor razonable del activo entregado + + Contrapartidas monetarias entregadas (en su caso) salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido. Se considerará que una permuta tiene carácter no comercial cuando ésta se realice entre activos de la misma naturaleza y uso para la empresa. En las operaciones de permuta de carácter no comercial, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor contable del bien entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor razonable del inmovilizado recibido si éste fuera menor. Permuta no comercial VALORACIÓN DEL ACTIVO RECIBIDO Valor contable del activo entregado + + Contrapartidas monetarias entregadas (en su caso) Límite: valor razonable del activo recibido (si está disponible). Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el elemento entregado a cambio en ambas clases de permutas se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias. Estas diferencias se contabilizarán en la cuenta (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material o en la cuenta (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II material, según se haya obtenido en la operación beneficio o pérdida, respectivamente. En las permutas de carácter no comercial se pueden registrar pérdidas, pero en ningún caso beneficios. Valor del bien recibido > Valor contable del bien entregado + Contrapartidas monetarias entregadas (en su caso) ABONO: (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material Valor del bien recibido < Valor contable del bien entregado + Contrapartidas monetarias entregadas (en su caso) CARGO: (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material

 jemplo de permuta comercial. Valor del bien recibido inferior al valor contable del E bien entregado. No existen contrapartidas monetarias. No existe mejor evidencia del valor razonable del bien recibido La empresa PATROLFOS, S. A., decide permutar una máquina de su inmovilizado material, que fue adquirida por 100.000 e y que en la fecha de la permuta tiene una amortización acumulada de 30.000 e y un valor razonable de 50.000 e, por un vehículo de transporte externo del que no existe una mejor evidencia de su valor razonable (por simplicidad, consideramos la operación sin IVA). Por la permuta: 50.000 (218) Elementos de transportes 30.000 (2813) Amortización acumulada de maquinaria 20.000 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material

a

(213) Maquinaria

100.000

La permuta es de carácter comercial puesto que los activos permutados no son de la misma naturaleza y uso para la empresa. Valor del bien recibido. Al no tener una mejor evidencia del valor razonable del bien recibido, su valoración será por el valor razonable del bien entregado.

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias  jemplo de permuta comercial. Valor del bien recibido superior al valor contable del E bien entregado más la contrapartida monetaria. Existe mejor evidencia del valor razonable del bien recibido Supongamos que, en el mismo caso del ejemplo anterior, el valor razonable del elemento de transporte recibido es 85.000 e (mejor evidencia) y que la empresa entrega, además, 10.000 e mediante cheque bancario. Por la permuta: 85.000 (218) Elementos de transportes 30.000 (2813) Amortización acumulada de maquinaria

a a a

(213) Maquinaria (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material

100.000 10.000 5.000

Valor del bien recibido.  Será el valor razonable del bien recibido, ya que existe una mejor evidencia de éste.  jemplo de permuta no comercial. Valor razonable del bien recibido inferior al valor E contable del bien entregado más la contrapartida monetaria La empresa NOVA, S. A., ha decidido sustituir una máquina cuyo precio de adquisición fue de 30.000 e, siendo su amortización acumulada de 12.000 e. La empresa recibe a cambio una nueva máquina, pagando además 10.000 e. El valor razonable de la máquina recibida es de 20.000 e (por simplicidad, consideramos la operación sin IVA). Por la permuta: 20.000 (213) Maquinaria 12.000 (2813) Amortización acumulada de maquinaria 8.000 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material

a a

(213) Maquinaria (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

30.000 10.000

Valor contable del bien entregado: 30.000 − 12.000 = 18.000 Valor contable del bien entregado + Contrapartidas monetarias: 18.000 + 10.000 = 28.000 Valor razonable de bien recibido: 20.000 © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II Valor razonable del bien recibido  Valor contable del bien recibido + + Contrapartidas monetarias

1.2.1.4.  Aportaciones de capital no dinerarias Los bienes de inmovilizado recibidos en concepto de aportación no dineraria de capital serán valorados por su valor razonable en el momento de la aportación conforme a lo señalado en la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, pues en este caso se presume que siempre se puede estimar con fiabilidad el valor razonable de dichos bienes. Para el aportante de dichos bienes se aplicará lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros. Ejemplo de aportaciones de capital no dinerarias La empresa ALFA aporta a otra sociedad, BETA, en concepto de ampliación de capital social, mobiliario que fue adquirido por 45.000 e, con una amortización acumulada de 15.000 e, cuyo valor razonable, según tasación del experto independiente nombrado por el Registrador Mercantil, asciende a 40.000 e.

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Por la ampliación de capital en la sociedad receptora BETA: 40.000 (216) Mobiliario

a

(100) Capital social

40.000

Por la ampliación de capital en la sociedad aportante ALFA: 40.000 (250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio 15.000 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material

a a

(216) Mobiliario (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material

45.000 10.000

1.2.2.  Valoración posterior Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas. VALORACIÓN POSTERIOR Precio de adquisición o coste de producción: − Amortización acumulada. − Correcciones valorativas acumuladas por deterioro reconocidas.

1.2.2.1.  Amortización La amortización es la expresión contable de la depreciación de los elementos del activo inmovilizado por su participación en el proceso productivo. Las amortizaciones habrán de establecerse de manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarlos. Por tanto, la amortización es una pérdida de valor sistemática de carácter irreversible. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta del resto del elemento. La amortización de un elemento del inmovilizado material se iniciará cuando el elemento esté en condiciones de funcionamiento. Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida útil y el método de amortización de un activo se contabilizarán como cambios en las estimaciones contables, salvo que se trate de un error. Los cambios en estimaciones contables se producen como consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. Los efectos de la nueva estimación se producen prospectivamente, es decir, desde el momento en que se obtuvo la nueva información, pero sin modificar los ejercicios anteriores. Tiene la consideración de error cuando las cuentas anuales presenten omisiones o inexactitudes por no haberse utilizado información fiable que estaba disponible. En este caso el nuevo valor se aplicará con efectos retroactivos, es decir, que se deberá eliminar el impacto que tuvo en ejercicios anteriores sobre el activo y el pasivo del balance contabilizando la diferencia directamente, como norma general, en una cuenta de reservas. Cuando proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, que se exponen en el siguiente epígrafe, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro. En el subgrupo 28 del Cuadro de Cuentas del PGC se incluyen las cuentas que recogen la amortización acumulada de los elementos del inmovilizado material. Son la expresión contable de la distribución en el tiempo de las inversiones en inmovilizado material por su utilización prevista en el proceso productivo: 28. AMORTIZACIÓN ACUMULADA DEL INMOVILIZADO 281. Amortización acumulada del inmovilizado material 2811.  Amortización acumulada de construcciones 2812.  Amortización acumulada de instalaciones técnicas 2813.  Amortización acumulada de maquinaria 2814.  Amortización acumulada de utillaje 2815.  Amortización acumulada de otras instalaciones 2816.  Amortización acumulada de mobiliario 2817. Amortización acumulada de equipos para procesos de información 2818.  Amortización acumulada de elementos de transporte 2819.  Amortización acumulada de otro inmovilizado material Las amortizaciones acumuladas registradas en este subgrupo figurarán en el activo del balance minorando la partida en la que se contabilice el correspondiente elemento patrimonial.

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará por la dotación anual, con cargo a la cuenta 681. b) Se cargará cuando se enajene el inmovilizado material o se dé de baja del activo por cualquier otro motivo, con abono a cuentas del subgrupo 21. La cuenta en la que se recoge el importe de la depreciación sistemática efectiva sufrida por los elementos del inmovilizado material por su aplicación al proceso productivo en el ejercicio figura en el subgrupo 68 del Cuadro de Cuentas del PGC: 68. DOTACIONES PARA AMORTIZACIONES 681. Amortización del inmovilizado material Esta cuenta se cargará por la dotación del ejercicio, con abono a las cuentas de amortización acumulada del inmovilizado material. La doctrina contable, para determinar el importe de la depreciación sufrida por los activos en el tiempo, ha ideado diversos sistemas o métodos de amortización. El sistema a emplear en cada inmovilizado dependerá de sus características técnicas y del uso que se les dé. Puesto que la valoración cuantitativa de la amortización es estimativa y aproximada, la elección del sistema a utilizar es de gran importancia. Ejemplo de cálculo de cuotas de amortización Una empresa desea conocer el importe de la amortización anual de una máquina que necesita adquirir para utilizar en su proceso productivo. Para ello, debido a las características de la máquina y el uso que a ésta se le dará, estima que los métodos de amortización que mejor se ajustan son el de amortización lineal y el de suma de dígitos creciente. Las características de la máquina son las siguientes: — Coste: 16.000 e. — Vida útil: 5 años. — Valor residual: 1.000 e. — Fecha de adquisición: 01-10-X0. a)  Método de amortización lineal: Cuota anual = = © Ediciones Pirámide

Valor amortizable Valor inicial − Valor residual = = Vida útil Vida útil 15.000 = 3.000 5

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Contabilidad financiera II Cuadro de amortización Año

Cálculo de la cuota

Amortización

Amortización acumulada

X0 X1 X2 X3 X4 X5

3.000 × (3/12) 3.000 3.000 3.000 3.000 3.000 × (9/12)

  750 3.000 3.000 3.000 3.000 2.250

   750   3.750   6.750   9.750 12.750 15.000

b)  Método de suma de dígitos creciente: Cuota por dígito =

Valor amortizable 15.000 = = 1.000 Suma de dígitos 15

Cuadro de cuotas Año

Cálculo de la cuota

Amortización

Amortización acumulada

1 2 3 4 5

1.000 × 1 1.000 × 2 1.000 × 3 1.000 × 4 1.000 × 5

1.000 2.000 3.000 4.000 5.000

  1.000   3.000   6.000 10.000 15.000

Cuadro de amortización Año

Cálculo de la cuota

Amortización

Amortización acumulada

X0 X1 X2 X3 X4 X5

1.000 × (3/12) 1.000 × (9/12) + 2.000 × (3/12) 2.000 × (9/12) + 3.000 × (3/12) 3.000 × (9/12) + 4.000 × (3/12) 4.000 × (9/12) + 5.000 × (3/12) 5.000 × (9/12)

  250 1.250 2.250 3.250 4.250 3.750

   250   1.500   3.750   7.000 11.250 15.000

 jemplo de amortización de un bien formado por distintos elementos con costes sigE nificativos Con fecha 01-01-X1, la empresa IMPRESIONES GRÁFICAS, S. L., adquiere por 90.000 e, al contado y mediante cheque bancario, una máquina de impresión offset, de los cuales 10.000 e corresponden a un ordenador que ésta lleva incorporado.

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Se estima una vida útil de diez años y se sabe que a los cinco años habrá de sustituir el ordenador, que tendrá un coste de 12.000 e, el cual también pagará al contado. El valor residual es de 20.000 e. El sistema utilizado es el de amortización lineal, y el IVA del 18 por 100. Por la adquisición de la máquina el 01-01-X1: 90.000 (213) Maquinaria 16.200 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

[90.000 × 18 %]

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

106.200

[90.000 + 16.200]

Por la dotación de amortización del ejercicio el 31-12 de X1, X2, X3, X4 y X5: 8.000 (681) Amortización del inmovilizado material

a

[6.000 + 2.000]

(2813) Amortización acumulada de maquinaria

Cuota anual de la máquina sin el ordenador =

Cuota anual del ordenador =

8.000

90.000 − 20.000 − 10.000  = 6.000 10 años 10.000  = 2.000 5 años

Por la sustitución del ordenador el 01-01-X6: 12.000 (213) Maquinaria 2.160 (477) Hacienda Pública, IVA soportado [12.000 × 18 %]

10.000 (2813) Amortización acumulada de maquinaria [2.000 × 5]

a a

(213) Maquinaria (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

10.000 14.160

[12.000 + 2.160]

Por la dotación de amortización anual el 31-12 de X6, X7, X8, X9 y X10: 8.400 (681) Amortización del inmovilizado material [6.000 + 2.400]

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a

(2813) Amortización acumulada de maquinaria

8.400

35

Contabilidad financiera II

Cuota anual de la máquina sin el ordenador = Cuota anual del ordenador =

90.000 − 20.000 − 10.000  = 6.000 10 años 12.000  = 2.400 5 años

Ejemplo de amortización. Ajuste por cambio en la vida útil La empresa VIZNAGA, S. L., adquirió, el día 01-01-X1, un vehículo de transporte interno con las siguientes características: — Coste: 13.000 e. — Valor residual: 1.000 e. — Vida útil: 10 años. — Sistema de amortización lineal. A 31-12-X6 dispone de nueva información que permite determinar su vida útil en 13 años. Por la dotación de amortización anual el 31-12 de cada uno de los cinco primeros años: 1.200 (681) Amortización del inmovilizado material

Cuota anual = =

a

(2813) Amortización acumulada de maquinaria

1.200

Valor amortizable Valor inicial − Valor residual = = Vida útil Vida útil 12.000 = 1.200 10

Por la dotación de amortización anual el 31-12-X6 y de los años restantes hasta el fin de la vida útil del vehículo: 750 (681) Amortización del inmovilizado material

a

(2813) Amortización acumulada de maquinaria

750

Amortización acumulada a 31-12-X5: 1.200 × 5 = 6.000 Valor neto contable a 31-12-X5: 13.000 − 6.000 = 7.000

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Vida útil restante con la nueva estimación: 13 años − 5 años = 8 años Nueva cuota anual = =

Valor amortizable Valor inicial − Valor residual = = Vida útil Vida útil 7.000 − 1.000 = 750 8 años

Ejemplo de amortización. Ajuste por error La empresa EQUIS, S. L., adquiere, el día 30-06-X1, un ordenador para fines administrativos por importe de 2.000 e. Se estima una vida útil de cuatro años y su valor residual nulo. Utiliza el sistema de amortización lineal. El día 31-12-X4, en el departamento de contabilidad, se percatan de que, por error en el cálculo de la cuota de amortización, se consideró un valor residual de 200 e: Cuota correcta = =

Valor amortizable Valor inicial − Valor residual = = Vida útil Vida útil 2.000 − 0 = 500 4

Amortización correcta del ejercicio X1.......................................................... 250 Amortización correcta del ejercicio X2.......................................................... 500 Amortización correcta del ejercicio X3.......................................................... 500 Amortización acumulada correcta a 31-12-X3............................................... 1.250 Cuota incorrecta = =

Valor amortizable Valor inicial − Valor residual = = Vida útil Vida útil 2.000 − 200 = 450 4

Amortización incorrecta del ejercicio X1....................................................... 225 Amortización incorrecta del ejercicio X2....................................................... 450 Amortización incorrecta del ejercicio X3....................................................... 450 Amortización acumulada incorrecta a 31-12-X3............................................ 1.125 Por el ajuste del error de la amortización el 31-12-X4: 125 (113) Reservas voluntarias [1.250 − 1.125]

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a

(2813) Amortización acumulada de equipos para procesos de información

125

37

Contabilidad financiera II Por la dotación de la amortización del ejercicio X4 el 31-12-X4: 500 (681) Amortización del inmovilizado material

a

(2813) Amortización acumulada de equipos para procesos de información

500

Por la dotación de la amortización del ejercicio X5 el 31-12-X5: 250 (681) Amortización del inmovilizado material [500/2]

a

(2813) Amortización acumulada de equipos para procesos de información

250

1.2.2.2.  Deterioro del valor Los deterioros de valor son pérdidas de carácter reversible. Se producen en los elementos del inmovilizado material cuando su valor contable supera a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. Valor contable > Importe recuperable Pérdidas por deterioro = Valor contable − Importe recuperable Importe recuperable = Mayor importe de: Valor razonable − Gastos de venta o Valor en uso La estimación de las pérdidas de valor por deterioro deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo. A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. Se entiende por unidad generadora de efectivo el grupo identificable más pequeño de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos.

38

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado. En caso de que la empresa deba reconocer una pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado todo o parte de un fondo de comercio, reducirá, en primer lugar, el valor contable del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad. Si el deterioro superase el importe de éste, en segundo lugar, reducirá en proporción a su valor contable el del resto de activos de la unidad generadora de efectivo, hasta el límite del mayor valor entre los siguientes: su valor razonable menos los costes de venta, su valor en uso y cero. Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor. El importe de las correcciones valorativas por deterioro acumuladas reconocidas de los elementos del inmovilizado material está incluido en el subgrupo 29 del Cuadro de Cuentas del PGC: 29. DETERIORO DE VALOR DE ACTIVOS NO CORRIENTES 291. Deterioro de valor del inmovilizado material 2910.  Deterioro de valor de terrenos y bienes naturales 2911.  Deterioro de valor de construcciones 2912.  Deterioro de valor de instalaciones técnicas 2913.  Deterioro de valor de maquinaria 2914.  Deterioro de valor de utillaje 2915.  Deterioro de valor de otras instalaciones 2916.  Deterioro de valor de mobiliario 2917.  Deterioro de valor de equipos para procesos de información 2918.  Deterioro de valor de elementos de transporte 2919.  Deterioro de valor de otro inmovilizado material Estas cuentas reflejan la expresión contable de las correcciones de valor motivadas por pérdidas debidas a deterioros de valor del inmovilizado material. En el supuesto de posteriores recuperaciones de valor, en los términos establecidos en las correspondientes normas de registro y valoración, las correcciones de valor por deterioro reconocidas deberán reducirse hasta su total recuperación, cuando así proceda, de acuerdo con lo dispuesto en dichas normas. Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo no corriente del balance minorando la partida en la que figure el correspondiente elemento patrimonial. Su movimiento es el siguiente: © Ediciones Pirámide

39

Contabilidad financiera II a) Se abonarán por el importe del deterioro estimado, con cargo a la cuenta 691. b) Se cargarán:

1. Cuando desaparezcan las causas que determinaron el reconocimiento de la corrección valorativa por deterioro, con abono a la cuenta 791. 2. Cuando se enajene el inmovilizado o se dé de baja del activo por cualquier otro motivo, con abono a cuentas del subgrupo 21.

La cuenta que recoge la pérdida de valor dotada en el ejercicio por la corrección valorativa en el inmovilizado material es la siguiente: 69. PÉRDIDAS POR DETERIORO Y OTRAS DOTACIONES 691. Pérdidas por deterioro del inmovilizado material Se cargará por el importe del deterioro estimado, con abono a la cuenta 204 (Fondo de comercio) o a la 291. La corrección valorativa, por la recuperación de valor, del inmovilizado material, hasta el límite de las pérdidas contabilizadas con anterioridad se registra en la siguiente cuenta: 79. EXCESOS Y APLICACIONES DE PROVISIONES Y DE PÉRDIDAS POR DETERIORO 791. Reversión del deterioro del inmovilizado material Se abonará por el importe de la corrección de valor, con cargo a la cuenta 291. Ejemplo de deterioro de valor de un inmovilizado material La empresa INTERTRANS, S. C. V., adquiere, el día 01-07-X1, un camión para transportar sus productos por 70.000 e, pagando su precio más 12.600 e de IVA mediante transferencia bancaria. Su vida útil es de 5 años, su valor residual 10.000 e y se amortiza linealmente. El 31-12-X3 su valor razonable es de 40.000 e y los costes de venta se estiman en 5.000 e. Los flujos de efectivo actualizados al tipo de interés de mercado de los restantes años de vida útil es de 35.000 e. Por la adquisición del camión el día 01-07-X1: 70.000 (218) Elementos de transporte 12.600 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

40

a

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

82.600

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Por la dotación de la amortización del ejercicio X1 el 31-12-X1: 6.000 (681) Amortización del inmovilizado material

a

[(70.000 − 10.000)/5) × (6/12)]

(2818) Amortización acumulada de elementos de transporte

6.000

Por la dotación de la amortización del ejercicio X2 el 31-12-X2: 12.000 (681) Amortización del inmovilizado material

a

[60.000/5]

(2818) Amortización acumulada de elementos de transporte

12.000

Por la dotación de la amortización del ejercicio X3 el 31-12-X3: 12.000 (681) Amortización del inmovilizado material

a

[60.000/5]

(2818) Amortización acumulada de elementos de transporte

12.000

El importe recuperable es de 35.000 e, inferior en 5.000 e al valor contable (40.000 e); por tanto, procede registrar la pérdida por deterioro de valor el 31-12-X3: 5.000 (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material

a

(2918) Deterioro de valor de elementos de transporte

5.000

Valor de adquisición: 70.000 e Amortización acumulada a 31-12-X3: 6.000 + 12.000 + 12.000 = 30.000 e Valor contable a 31-12-X3: 70.000 − 30.000 = 40.000 e Valor en uso a 31-12-X3: 35.000 e Valor razonable − Costes de venta a 31-12-X3: 30.000 − 5.000 = 25.000 e Por la dotación de la amortización del ejercicio X4 el 31-12-X4. Puesto que ha variado el valor contable del camión, procede ajustar las amortizaciones: 10.000 (681) Amortización de elementos de transporte

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a

(2818) Amortización acumulada de elementos de transporte

10.000

41

Contabilidad financiera II Vida útil a 01-01-X4: 5 − 2,5 = 2,5 años. Cuota anual =

Valor amortizable 70.000 − 10.000 − 30.000 − 5.000 = = 10.000 e Vida útil 2,5 años

Por la dotación de la amortización del ejercicio X5 el 31-12-X5: 10.000 (681) Amortización de elementos de transporte

a

(2818) Amortización acumulada de elementos de transporte

10.000

Por la dotación de la amortización del ejercicio X6 el 30-06-X6: 5.000 (681) Amortización de elementos de transporte [10.000 × (1/2)]

a

(2818) Amortización acumulada de elementos de transporte

5.000

 jemplo de deterioro de valor de una unidad generadora de efectivo. No es posible E estimar el importe recuperable de cada bien individual. No existe fondo de comercio La empresa MARFE, S. A., posee una unidad generadora de efectivo compuesta por los siguientes elementos: Elementos

  (212)  Instalaciones técnicas   (213)  Maquinaria   (218)  Elementos de transporte (2812)  Amortización acumulada de instalaciones técnicas (2813)  Amortización acumulada de maquinaria (2818)  Amortización acumulada de elementos de transporte   (300)  Mercaderías   (430)  Clientes   (570)  Bancos e instituciones de crédito c/c vista   (173)  Proveedores de inmovilizado a largo plazo   (520)  Deudas a corto plazo con entidades de crédito   (400)  Proveedores   (410)  Acreedores por prestación de servicios   (465)  Remuneraciones pendientes de pago Total

42

Saldo

30.000 50.000 20.000   (3.000)   (5.000)   (2.000) 15.000 10.300   1.700 (15.000)   (8.000)   (9.000)   (4.000)   (1.000) 80.000

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Debido a la actual crisis que padece sector, las expectativas de producción de la unidad generadora de efectivo han disminuido considerablemente. El valor contable de las existencias de mercaderías coincide con su importe recuperable. No es posible estimar el importe recuperable de cada uno de los bienes de la unidad generadora de efectivo individualmente, pero en conjunto tiene un importe recuperable de 70.000 e. Pérdida por deterioro = Valor contable − Importe recuperable = = 80.000 − 70.000 = 10.000 Al no existir fondo de comercio, la empresa reducirá el valor contable de los activos de la unidad generadora de efectivo en proporción a su valor contable: Valor inicial

Amortización acumulada

Valor contable

% proporción

Pérdidas por deterioro

Maquinaria Instalaciones técnicas Elementos de transporte

  50.000   30.000   20.000

  5.000   3.000   2.000

45.000 27.000 18.000

  50,00   30,00   20,00

  5.000   3.000   2.000

Total

100.000

10.000

90.000

100,00

10.000

Elementos

Por la pérdida por deterioro de valor de los activos de la unidad generadora de efectivo: 10.000 (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material

a a a

(2913) Deterioro de valor de maquinaria (2912) Deterioro de valor de instalaciones técnicas (2918) Deterioro de valor de elementos de transporte

5.000 3.000 2.000

En los ejercicios siguientes, si no se produce ningún cambio en la pérdida por deterioro de valor, se procederá a ajustar las amortizaciones de los elementos deteriorados.  jemplo de deterioro de valor de una unidad generadora de efectivo. No es posible E estimar el importe recuperable de cada bien individual. Existe fondo de comercio La empresa ALAMED, S. L., posee una unidad generadora de efectivo que está formada por los siguientes elementos: © Ediciones Pirámide

43

Contabilidad financiera II Elementos

  (204)  Fondo de comercio   (213)  Maquinaria   (216)  Mobiliario   (217)  Equipos para procesos de información (2813)  Amortización acumulada de maquinaria (2816)  Amortización acumulada de mobiliario (2818)  Amortización acumulada de equipos para procesos de información   (430)  Clientes   (520)  Deudas a corto plazo con entidades de crédito   (400)  Proveedores Total

Importe

  60.000   44.000   19.000   27.000    (6.000)    (2.000)    (4.000)   13.000   (10.000)   (12.000) 129.000

Los flujos netos de efectivo esperados durante los tres años restantes de vida son: —  1.er año: 20.000. —  2.o año: 15.000. —  3.er año: 12.000. El tipo de interés de descuento es el 6,00 por 100 anual. Al no poder estimar el importe recuperable de cada bien individualmente:

20.000(1 + 0,06)−1 = 18.867,92 15.000(1 + 0,06)−2 = 13.349,95 12.000(1 + 0,06)−3 = 10.075,43



Importe recuperable: 42.293,30 Valor contable....................................................................................... 129.000,00 Importe recuperable.............................................................................. (42.293,30) Pérdida por deterioro de valor.............................................................. 84.706,70 Exceso de la pérdida por deterioro de valor sobre el fondo de comercio: Pérdida por deterioro de valor.............................................................. 84.706,70 Fondo de comercio................................................................................ (60.000,00) Exceso................................................................................................... 24.706,70

Distribución del exceso de la pérdida por deterioro de valor sobre el fondo de comercio:

44

© Ediciones Pirámide

Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Valor inicial

Amortización acumulada

Valor contable

% proporción

Pérdidas por deterioro

Maquinaria Mobiliario Equipos para procesos de información

44.000 19.000

  6.000   2.000

38.000 17.000

  48,72   21,79

12.037,10   5.383,59

27.000

  4.000

23.000

  29,49

  7.286,01

Total

90.000

12.000

78.000

100,00

24.706,70

Elementos

Por el registro de la pérdida por deterioro de valor de los activos de la unidad generadora de efectivo: 84.706,70 (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material

a a a a

(204) Fondo de comercio (2913) Deterioro de valor de maquinaria (2912) Deterioro de valor de mobiliario (2918) Deterioro de valor de equipos para procesos de información

60.000,00 12.037,10 5.383,59 7.286,01

En los ejercicios siguientes, en el caso de que no se produzca ningún cambio en la pérdida por deterioro de valor, se procederá a ajustar las amortizaciones de los elementos deteriorados.  jemplo de deterioro de valor de una unidad generadora de efectivo. Es posible estiE mar el importe recuperable de cada bien individual. Existe fondo de comercio La empresa COMJUST posee una unidad generadora de efectivo con la siguiente composición: Elementos

  (204)  Fondo de comercio   (213)  Maquinaria   (216)  Mobiliario (2813)  Amortización acumulada de maquinaria (2816)  Amortización acumulada de mobiliario Total © Ediciones Pirámide

Importe

Importe recuperable

  60.000 115.000   50.000   (12.000)    (6.000)

— 45.000 19.000 — —

227.000

64.000

45

Contabilidad financiera II Cálculo del deterioro: Elementos

Coste de Amortización adquisición acumulada

Valor contable

Importe Pérdidas recuperable por deterioro

Maquinaria Mobiliario

115.000   50.000

12.000   6.000

103.000   44.000

45.000 19.000

58.000 25.000

Total

165.000

18.000

147.000

64.000

83.000

Exceso de la pérdida por deterioro de valor sobre el fondo de comercio: Pérdida por deterioro de valor................................................................... 83.000 Fondo de comercio..................................................................................... (60.000) Exceso........................................................................................................ 23.000 Distribución del exceso de la pérdida por deterioro de valor sobre el fondo de comercio: Valor contable

% proporción

Pérdidas por deterioro

Maquinaria Mobiliario

103.000   44.000

  70,07   29,93

16.116,10   6.883,90

Total

147.000

100,00

23.000,00

Elementos

Por el registro de la pérdida por deterioro de valor de los activos de la unidad generadora de efectivo: 83.000,00 (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material

a a a

(204) Fondo de comercio (2913) Deterioro de valor de maquinaria (2912) Deterioro de valor de mobiliario

60.000,00 16.116,10 6.883,90

En los ejercicios siguientes, en el caso de que no se produzca ningún cambio en la pérdida por deterioro de valor, se procederá a ajustar las amortizaciones de los elementos deteriorados. Ejemplo de reversión total del deterioro de valor La empresa FILDEAVINT dotó a 31-12-X0 un deterioro de valor de una de sus máquinas del equipo industrial por importe de 60.000 e.

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Con fecha 31-12-X1 desaparecen las circunstancias que ocasionaron tal dotación. Por la reversión del deterioro de valor de la máquina a 31-12-X1: 60.000 (2913) Deterioro de valor de maquinaria

a

(791) Reversión del deterioro del inmovilizado material

60.000

En los ejercicios siguientes, si no se produce ningún cambio en la pérdida por deterioro de valor, se procederá a ajustar las amortizaciones de los elementos deteriorados. Ejemplo de variaciones parciales en deterioros de valor de inmovilizados materiales A 31-12-X0, en el balance de una empresa figuran diversos elementos de su inmovilizado material con las siguientes amortizaciones acumuladas y deterioros de valor: Elemento

Terrenos Construcciones Maquinaria

Valor inicial

Amortización acumulada

Deterioro de valor

Valor contable

400.000 600.000 150.000

— 125.000   25.000

40.000 47.500 30.000

360.000 427.500   95.000

En esa misma fecha se comprueba que, debido a la construcción de una vía de servicio en el polígono industrial donde está ubicada la factoría de la empresa, el deterioro que tenía dotado en construcciones y terrenos desaparece en un 50 por 100; en cambio, la maquinaria, debido a la aparición en el mercado de otros equipos tecnológicamente más avanzados y más económicos, sufre un deterioro de valor adicional de 25.000 e. Por las minoraciones en el deterioro de valor de la nave y del terreno el 31-12-X0: 20.000 (2910) Deterioro de valor de terrenos y bienes naturales [50 % × 40.000]

23.750 (2911) Deterioro de valor de construcciones

a

[50 % × 47.500]

(791) Reversión del deterioro del inmovilizado material

43.750

Por el incremento en el deterioro de valor de la maquinaria el 31-12-X0: 25.000 (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material

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a

(2913) Deterioro de valor de maquinaria

25.000

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Contabilidad financiera II En los ejercicios siguientes se procederá a ajustar las amortizaciones de los elementos deteriorados como consecuencia de los cambios en el deterioro de valor de los elementos del inmovilizado material.

1.2.3.  Baja Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos. La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los costes de venta, y su valor contable determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce. Beneficio: Valor contable  Precio de venta − Costes de venta CARGO: (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material Las cuentas en las que se registran las pérdidas irreversibles o los beneficios que surjan en la enajenación o baja de un inmovilizado material figuran relacionadas el los subgrupos 67 y 77 del Cuadro de Cuentas del PGC: 67. PÉRDIDAS PROCEDENTES DE ACTIVOS NO CORRIENTES Y GASTOS EXCEPCIONALES 671. Pérdidas procedentes del inmovilizado material 77. BENEFICIOS PROCEDENTES DE ACTIVOS NO CORRIENTES E INGRESOS EXCEPCIONALES 771. Beneficios procedentes del inmovilizado material Los créditos por venta de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Ejemplo de baja de un inmovilizado material. Destrucción Uno de los vehículos de la flota de la empresa TRANSPORTS INTERNACIONALS, S. A. L., adquirido por 90.000 e, sufre un incendio y queda totalmente inservible. El día del siniestro, el vehículo tenía dotada una amortización acumulada de 30.000 e y un deterioro de valor de 10.000 e. Por la baja del vehículo: 30.000 (2818) Amortización acumulada de elementos de transporte 10.000 (2918) Deterioro de valor de elementos de transporte 50.000 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material

a

(218) Elementos de transporte

90.000

(90.000 – 30.000 – 10.000)

 jemplo de baja de un inmovilizado material. Enajenación de un inmovilizado mateE rial La empresa IDEAL BEBÉ, dedicada a la fabricación de muñecas, vende a otra empresa del sector una de sus máquinas de inyección cuyo coste de adquisición fue de 30.000 e. En la fecha de transmisión, la máquina tenía una amortización acumulada de 11.000 e y un deterioro de valor de 9.000 e. La venta se efectúa a crédito, aceptando la empresa compradora un efecto con vencimiento a 30 días. El importe de la venta es de 12.000 e más el 18 por 100 de IVA. Por la enajenación del inmovilizado: 14.160 (543) Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado [12.000 + (12.000 × 18 %)]

11.000 (2813) Amortización acumulada de maquinaria 9.000 (2913) Deterioro de valor de maquinaria

a a

(213) Maquinaria (477) Hacienda Pública, IVA repercutido

30.000 2.160

[12.000 × 18 %]

a

(771) Beneficios procedentes del inmovilizado material

2.000

[12.000 − (30.000 − 11.000 − 9.000)]

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49

Contabilidad financiera II

1.3. NORMAS PARTICULARES SOBRE INMOVILIZADO MATERIAL El PGC, en la 3.a Norma de Registro y Valoración, dicta normas particulares con respecto a los bienes que en cada caso se indican.

1.3.1.  Solares sin edificar Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento, como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de nueva planta y los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición, así como, en su caso, la estimación inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los costes de rehabilitación del solar. Normalmente, los terrenos tienen una vida ilimitada y, por tanto, no se amortizan. No obstante, si en el valor inicial se incluyesen costes de rehabilitación, porque se cumpliesen las condiciones establecidas en el apartado referente a la valoración inicial de la norma relativa al inmovilizado material, esa porción del terreno se amortizará a lo largo del período en que se obtengan los beneficios o rendimientos económicos por haber incurrido en esos costes. Ejemplo de precio de adquisición de un solar Una empresa adquiere, el día 01-01-X1, un terreno adyacente al lugar donde está su planta industrial para, en un futuro, proceder a la ampliación de ésta. El precio facturado por la parte vendedora ha sido de 750.000 e. Se han realizado obras de saneamiento, movimientos de tierra y cierre que han supuesto 150.000 e. Dentro de dos años deberá incurrir en unos costes de rehabilitación cuyo valor actual se estima en 60.000 e. El tipo de descuento adecuado es de 5,5 por 100. Los pagos correspondientes se han efectuado a través de transferencia bancaria. Por la adquisición del solar el 01-01-X1: 750.000,00 (210) Terrenos y bienes naturales

a

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 750.000,00

Por los gastos de saneamiento en el año X1: 150.000,00 (210) Terrenos y bienes naturales

50

a

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 150.000,00 © Ediciones Pirámide

Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Por el reconocimiento de la obligación de rehabilitación en el ejercicio X1: 53.907,14 (210) Terrenos y bienes naturales

a

[60.000 × (1 + 5,5 %)−2]

(143) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

53.907,14

Por la dotación de amortización del ejercicio X1 de los costes de rehabilitación el 31-12-X1: 26.963,57 (681) Amortización del inmovilizado material

a

[53.907,14/2]

(2819) Amortización acumulada de otro inmovilizado material

26.953,57

Por la actualización de la provisión de los costes de rehabilitación el 31-12-X1: 2.964,90 (660) Gastos financieros por actualización de provisiones

a

[56.872,04 − 53.907,14]

(143) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

2.964,90

Valor actual: 60.000 × (1 + 5,5 %)−1 = 56.872,04 Por la dotación anual de amortización de los costes de rehabilitación el 31-12-X2: 26.963,57 (681) Amortización del inmovilizado material

a

[53.907,14/2]

(2819) Amortización acumulada de otro inmovilizado material

26.953,57

Por la actualización de la provisión de los costes de rehabilitación el 31-12-X2: 3.127,96 (660) Gastos financieros por actualización de provisiones [60.000 − 56.872,04]

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a

(143) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado

3.127,96

51

Contabilidad financiera II

1.3.2.  Construcciones El precio de adquisición o coste de producción de las construcciones estará formado, además de por todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia, por las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. Deberán valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones. Ejemplo de adquisición de una edificación Un empresa adquiere, el día 01-01-X1, una nave industrial por importe de 300.000 e, financiados en un 90 por 100 con un préstamo suscrito con una entidad financiera, con vencimiento a 20 años, a amortizar anualmente con cuotas constantes. El resto de los pagos son en metálico. Se estima que una tercera parte del precio de adquisición de la edificación corresponde al valor del terreno. Los gastos ocasionados de notaría, registro y tasas ascienden a 30.000 e, y el IVA a 57.600 e. Se estima una vida útil de 50 años con amortización lineal. Por la adquisición de la nave industrial el 01-01-X1: 110.000 (210) Terrenos y bienes naturales [(300.000 + 30.000) × 1/3]

220.000 (211) Construcciones [(300.000 + 30.000) × 2/3]

57.600 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito

13.500

[(90% × 300.000)/20]

a

(170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito

256.500

[(90% × 300.000) − 13.500]

a

117.600

(570) Caja, euros (300.000 + 30.000 − 13.500 − 265.000)

Por la dotación de amortización del ejercicio X1 el 31-12-X1 y en los ejercicios siguientes hasta la total amortización del valor amortizable o baja: 4.400 (681) Amortización del inmovilizado material [220.000/50]

52

a

(2819) Amortización acumulada de otro inmovilizado material

4.400

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias

1.3.3.  Instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje La valoración de instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje comprenderá todos los gastos de adquisición o de fabricación y construcción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.

1.3.4.  Utensilios y herramientas Los utensilios y herramientas incorporados a elementos mecánicos se someterán a las normas valorativas y de amortización aplicables a dichos elementos. Con carácter general, los utensilios y herramientas que no formen parte de una máquina, y cuyo período de utilización se estime inferior a un año, deberán cargarse como gasto del ejercicio. Si el período de su utilización fuese superior a un año, se recomienda, por razones de facilidad operativa, el procedimiento de regularización anual, mediante su recuento físico; las adquisiciones se adeudarán a la cuenta del inmovilizado, regularizando al final del ejercicio, en función del inventario practicado, con baja razonable por demérito. Las plantillas y los moldes utilizados con carácter permanente en fabricaciones de serie deberán formar parte del inmovilizado material, calculándose su depreciación según el período de vida útil que se estime. Los moldes por encargo, utilizados para fabricaciones aisladas, no deberán considerarse como inventariables, salvo que tengan valor neto realizable. Ejemplo de utensilios y herramientas La empresa CALCER ESPORTIU, S. A., posee los siguientes datos en relación a movimientos de utensilios y herramientas: Utensilios y herramientas

a) Repuestos que no forman parte de ningún elemento mecánico y con período de almacenamiento inferior a un año. b) Repuestos que no forman parte de ningún elemento mecánico y con período de almacenamiento superior a un año. c) Repuestos que se destinan a activos contabilizados en la cuenta de maquinaria cuya vida útil pendiente es de cinco años.

Saldos a 01-01-X1

Compras en X1

Saldos a 31-12-X1

15.000

  5.000

10.000

40.000

10.000

45.000

12.000

15.000

a1) Por la adquisición en X1 de repuestos que no forman parte de ningún elemento mecánico y con período de almacenamiento inferior a un año: © Ediciones Pirámide

53

Contabilidad financiera II 5.000 (602) Compras de otros aprovisionamientos

a

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

5.000

a2) Por la variación de existencias de repuestos que no forman parte de ningún elemento mecánico y con período de almacenamiento inferior a un año a 31-12-X1: 15.000 (612) Variación de existencias de otros aprovisionamientos

a

(322) Repuestos

15.000

10.000 (322) Repuestos

a

(612) Variación de existencias de otros aprovisionamientos

10.000

b1) Por la adquisición en X1 de repuestos que no forman parte de ningún elemento mecánico y con período de almacenamiento superior a un año: 10.000 (214) Utillaje

a

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

10.000

b2) Por la regularización de las bajas por demérito de repuestos que no forman parte de ningún elemento mecánico y con período de almacenamiento superior a un año a 31-12-X1: 5.000 (659) Otras pérdidas en gestión corriente

a

(214) Utillaje

5.000

[40.000 + 10.000 − 45.000]

c1) Por la adquisición en X1 de repuestos que se destinan a activos contabilizados en la cuenta de maquinaria cuya vida útil pendiente es de cinco años: 15.000 (213) Maquinaria

a

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

15.000

c2) Por la dotación de amortización del ejercicio X1 de los repuestos que se destinan a activos contabilizados en la cuenta de maquinaria cuya vida útil pendiente es de cinco años el 31-12-X1: 5.400 (681) Amortización del inmovilizado material [(12.000 + 15.000)/5]

54

a

(2813) Amortización acumulada de maquinaria

5.400

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias

1.3.5. Gastos realizados durante el ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a cabo para sí misma Los gastos realizados con motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a cabo por sí misma se cargarán en las cuentas de gastos que correspondan. Las cuentas de inmovilizaciones materiales en curso se cargarán por el importe de dichos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos realizados por la empresa para sí misma, generalmente en la fecha de cierre del ejercicio.

1.3.6. Costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material Los gastos de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido. Ejemplo de renovación y mejora La empresa MAQUILANDIA, S. A., el día 01-01-X3, mejora la capacidad productiva de una de las máquinas de su equipo industrial, adquirida el día 01-01-X1, cuyo precio de adquisición fue 50.000 e, valor residual nulo, vida útil de 10 años y método de amortización lineal, mediante la sustitución de su motor por otro de mayor potencia. El motor de la máquina, que representa el 25 por 100 de su valor, se vende por 6.000 e, que se cobran en efectivo. El nuevo motor tiene un precio de adquisición de 15.000 e, que se pagan con talón bancario. Desmontar el antiguo motor supone un gasto de 300 e, que se pagan en efectivo. La sustitución del motor alargará la vida útil en cuatro años. El IVA aplicable es del 18 por 100. Amortización acumulada de la máquina a 01-01-X3: (50.000/10) × 2 = 10.000 e Valor contable de la máquina a 01-01-X3: 50.000 − 10.000 = 40.000 e Valor inicial del motor sustituido a 01-01-X3: 25 % × 50.000 = 12.500 e Amortización acumulada del motor sustituido a 01-01-X3: 25 % × 10.000 = 2.500 e Valor contable del motor sustituido a 01-01-X3: 12.500 − 2.500 = 10.000 e Vida útil de la máquina con el motor nuevo a 01-01-X3: 10 − 2 + 4 = 12 años Valor de la máquina con el nuevo motor a 01-01-X3: 40.000 − 12.500 + 2.500 + 15.300 = 45.300 e Cuota de amortización a 31-12-X3 y siguientes: 45.300/12 = 3.775 e © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II Por el coste del nuevo motor el 01-01-X3: 15.300 (213) Maquinaria [15.000 + 300]

2.754 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(15.300 × 18 %)

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

17.700

[15.000 + (15.000 × 18 %)]

a

(570) Caja, euros

354

[300 + (300 × 18 %)]

Por la venta del motor antiguo el 01-01-X3: 7.080 (570) Caja, euros [6.000 + (6.000 × 18 %)]

2.500 (2813) Amortización acumulada de maquinaria 4.000 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material [6.000 − 10.000]

a a

(213) Maquinaria (477) Hacienda Pública, IVA repercutido

12.500 1.080

(6.000 × 18 %)

Por la dotación de amortización del ejercicio X3 el 31-12-X3 y los siguientes ejercicios hasta la total amortización del valor amortizable o, en su caso, hasta su baja: 3.775 (681) Amortización del inmovilizado material

a

(2813) Amortización acumulada de maquinaria

3.775

1.3.7.  Grandes reparaciones En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones. En este sentido, el importe equivalente a estos costes se amortizará de forma distinta a la del resto del elemento durante el período que medie hasta la gran reparación. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o construcción, a efectos de su identificación, podrá utilizarse el precio actual de mercado de una reparación similar. Cuando se realice la gran reparación, su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento. Asimismo, se dará de baja cualquier importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Ejemplo de grandes reparaciones La empresa de muebles LA FUSTERIA, S. A., adquiere, el día 01-01-X1, una máquina con un precio de adquisición de 300.000 e, vida útil de 10 años y valor residual nulo. Se sabe que cada cinco años tendrá que hacer una gran reparación cuyo coste se estima en 20.000 e. El día 01-01-X6 se procedió a la primera gran reparación y su coste resultó ser de 25.000 e. Todos los pagos se realizan por medio de talón bancario y el tipo de IVA aplicable es del 18 por 100. Por la adquisición de la maquinaria el 01-01-X1: 300.000 (213) Maquinaria 54.000 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

[300.000 × 18 %]

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

354.000

Por la dotación de amortización el 31-12 de los ejercicios X1, X2, X3, X4 y X5: 32.000 (681) Amortización de maquinaria

a

(28.000 + 4.000)

(2813) Amortización acumulada de maquinaria

32.000

Cuota anual de amortización de la máquina: (300.000 − 20.000)/10 años = 28.000 e Cuota anual de amortización de la gran reparación: 20.000/5 = 4.000 e Por la baja de la parte del valor de la máquina correspondiente a la reparación el 01-01-X6: 20.000 (2813) Amortización acumulada de maquinaria

a

(213) Maquinaria

20.000

a

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

29.500

Por la gran reparación el 01-01-X6: 25.000 (213) Maquinaria 4.500 (472) Hacienda Pública, IVA soportado [25.000 × 18 %]

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Contabilidad financiera II Por la dotación de amortización del ejercicio el 31-12 de X6, X7, X8, X9 y X10: 33.000 (681) Amortización de maquinaria

a

[28.000 + 5.000]

(2813) Amortización acumulada de maquinaria

33.000

Cuota anual de amortización de la máquina: (300.000 − 20.000)/10 años = 28.000 e Cuota anual de amortización de la gran reparación: 25.000/5 = 5.000 e

1.3.8.  Inversiones en activos arrendados En los acuerdos que, de conformidad con la norma relativa a arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, deban calificarse como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso se contabilizarán como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil, que será la duración del contrato de arrendamiento o cesión (incluido el período de renovación cuando existan evidencias que soporten que la misma se va a producir) cuando ésta sea inferior a la vida económica del activo. Ejemplo de inversiones en activos arrendados (arrendamiento operativo) La empresa BLAU, S. L., alquila el día 01-01-X1 un local comercial para establecer su tienda de artículos de decoración al por menor por 10 años. En la misma fecha, para acondicionar el local, la empresa ha efectuado obras por valor de 60.000 e, con vida útil de 50 años, y ha adquirido mobiliario por importe de 9.000 e y vida útil de 15 años. El sistema de amortización utilizado es el lineal, y el IVA aplicable del 18 por 100. Los pagos se realizan por medio de transferencia bancaria. Por la activación de las inversiones el día 01-01-X1: 60.000 (211) Construcciones 9.000 (216) Mobiliario 12.420 (472) Hacienda Pública, IVA soportado [(60.000 + 9.000) × 18 %]

a

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

81.420

El mobiliario es un elemento separable del activo arrendado y, por tanto, se registra de forma independiente del local.

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Por la dotación de amortización del ejercicio X1 el 31-12-X1: 6.600 (681) Amortización del inmovilizado material

a

[6.000 + 600]

a

(2811) Amortización acumulada de construcciones (2816) Amortización acumulada de mobiliario

6.000 600

Cuota de amortización anual de la obra: 60.000/10 = 6.000 e Cuota de amortización del mobiliario: 9.000/15 = 600 e En los siguientes ejercicios se procederá a dotar la amortización con el mismo criterio hasta la total amortización de los valores amortizables o, en su caso, hasta su baja.

1.4. INVERSIONES INMOBILIARIAS Las inversiones inmobiliarias están integradas por los activos no corrientes inmuebles que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos, o para su venta en el curso ordinario de las operaciones. Sus características esenciales son: No intervienen o colaboran en el proceso productivo de la empresa. Tienen la consideración de activos no corrientes. La recuperación de su valor se realiza, excepto en las inversiones en terrenos, a través del proceso de amortización. Son susceptibles de sufrir deterioros de valor. Constituyen el subgrupo 22 del Cuadro de Cuentas del PGC: 22. INVERSIONES INMOBILIARIAS 220. Inversiones en terrenos y bienes naturales 221. Inversiones en construcciones Se cargarán por el precio de adquisición o coste de producción o por su cambio de uso, y se abonarán por las enajenaciones, por su cambio de uso y en general por su baja del activo.

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Contabilidad financiera II

1.5. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIóN DE LAS INVERSIONES INMOBILIARIAS El PGC establece en su 4.a norma de registro y valoración que los criterios contenidos en las Normas de Registro y Valoración del Inmovilizado material, ya expuestos en este mismo capítulo, se aplicarán a las inversiones inmobiliarias. Consecuentemente, para determinar tanto la valoración inicial como el posterior de las inversiones inmobiliarias se aplicarán las normas de registro y valoración del inmovilizado material. El PGC prevé, en relación con las amortizaciones y deterioros de valor de las inversiones inmobiliarias, las cuentas y las definiciones y relaciones contables que se exponen a continuación.

1.5.1.  Amortizaciones El subgrupo 28 del Cuadro de Cuentas del PGC incluye la cuenta que recoge la corrección de valor por la depreciación acumulada de las inversiones inmobiliarias realizadas de acuerdo con un plan sistemático: 28. AMORTIZACIÓN ACUMULADA DEL INMOVILIZADO 282. Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias La amortización acumulada registrada en este subgrupo figurará en el activo del balance minorando la partida en la que se contabilice el correspondiente elemento patrimonial. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará por la dotación anual, con cargo a la cuenta 682. b) Se cargará cuando se enajene la inversión inmobiliaria o se dé de baja del activo por cualquier otro motivo, con abono a cuentas del subgrupo 22. La cuenta en la que se registra la expresión de la depreciación sistemática efectiva del ejercicio sufrida por las inversiones inmobiliarias está incluida en el subgrupo 68 del Cuadro de Cuentas del PGC: 68. DOTACIONES PARA AMORTIZACIONES 682. Amortización de las inversiones inmobiliarias Esta cuenta se cargará por la dotación del ejercicio con abono a la 282. Los edificios construidos o adquiridos para ser alquilados se deben empezar a amortizar desde el momento en que estén listos para su ocupación.

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias

1.5.2.  Deterioros del valor La cuenta, perteneciente al subgrupo 28 del Cuadro de Cuentas del PGC, en la que se contabiliza la expresión contable de las correcciones de valor acumuladas motivadas por pérdidas debidas a deterioros de valor de las inversiones inmobiliarias es la siguiente: 29. DETERIORO DE VALOR DE ACTIVOS NO CORRIENTES 292. Deterioro de valor de las inversiones inmobiliarias La estimación de las pérdidas de valor por deterioro deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo. En el supuesto de posteriores recuperaciones de valor, en los términos establecidos en las correspondientes normas de registro y valoración, las correcciones de valor por deterioro reconocidas deberán reducirse hasta su total recuperación, cuando así proceda de acuerdo con lo dispuesto en dichas normas. Esta cuenta figurará en el activo no corriente del balance minorando la partida en la que figure el correspondiente elemento patrimonial. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonarán por el importe del deterioro estimado, con cargo a la cuenta 692. b) Se cargarán:

1. Cuando desaparezcan las causas que determinaron el reconocimiento de la corrección valorativa por deterioro, con abono a la cuenta 792. 2. Cuando se enajene el inmovilizado o se dé de baja del activo por cualquier otro motivo, con abono a cuentas del subgrupo 22.

La cuenta que recoge la corrección valorativa dotada en el ejercicio por deterioro de carácter reversible en las inversiones inmobiliarias está incluida en el subgrupo 69 del Cuadro de Cuentas del PGC: 69. PÉRDIDAS POR DETERIORO Y OTRAS DOTACIONES 692. Pérdidas por deterioro de las inversiones inmobiliarias Se cargarán por el importe del deterioro estimado, con abono a la cuenta 292. La corrección valorativa, por la recuperación de valor, de las inversiones inmobiliarias, hasta el límite de las pérdidas contabilizadas con anterioridad, se registra en la siguiente cuenta, que figura incluida en el subgrupo 79 del Cuadro de Cuentas del PGC: 79. EXCESOS Y APLICACIONES DE PROVISIONES Y DE PÉRDIDAS POR DETERIORO 792. Reversión del deterioro de las inversiones inmobiliarias Se abonará por el importe de la corrección de valor, con cargo a la cuenta 292. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II Ejemplo de inversiones inmobiliarias La empresa INDUSTRIAS MECÁNICAS, S. A., dedicada a la fabricación de maquinaria pesada, adquiere, el 01-01-X01, por importe de 300.000 e, una nave industrial para dedicarla a almacén de materias primas. La vida útil de la nave es de 50 años. El valor residual de la construcción es nulo. Se estima que el valor del terreno sobre el que se asienta la nave supone un 40 por 100 de su valor. Por reestructuración de la empresa, el día 01-01-X11, decide destinarla a alquiler por un plazo de 15 años, que, trascurridos éstos, la utilizará para ubicar una nueva cadena de montaje. El IVA es del 18 por 100. Todos los pagos se realizan mediante talón bancario. Por la adquisición el 01-01-X01: 120.000 (210) Terrenos y bienes naturales (300.000 × 40 %)

180.000 (211) Construcciones (300.000 × 60 %)

54.000 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(300.000 × 18 %)

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

354.000

Por la dotación de amortización a 31-12-X01 y en los nueve siguientes años: 3.600 (681) Amortización del inmovilizado material

a

[180.000/50 años]

(2811) Amortización acumulada de construcciones

3.600

Por la reclasificación motivada por el cambio de uso el 01-01-X11: 120.000 (220) Inversiones en terrenos y bienes naturales 180.000 (221) Inversiones en construcciones 36.000 (2811) Amortización acumulada de construcciones

a

[3.600 × 10 años]

a a

(210) Terrenos y bienes naturales (211) Construcciones (282) Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias

120.000 180.000 36.000

Por la dotación de amortización del ejercicio X11 el 31-12-X11 y en los 14 siguientes ejercicios:

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias 3.600 (682) Amortización de las inversiones inmobiliarias

a

(282) Amortización acumulada de las inversiones inmobiliarias

3.600

Por la reclasificación a 01-01-X25 por el fin del arrendamiento de la nave y cambio en su uso: 120.000,00 (210) Terrenos y bienes naturales 180.000,00 (211) Construcciones 90.000,00 (282) Amortización acumulada de inversiones inmobiliarias

a

[3.600 × 25 años]

a a

(220) Inversiones en terrenos y bienes naturales (211) Construcciones (2811) Amortización acumulada de construcciones

120.000 180.000 90.000

Por la dotación anual de amortización el 31-12-X25 y del resto de los años hasta su total amortización, o, en su caso, hasta su baja: 3.600 (681) Amortización del inmovilizado material [180.000/50 años]

a

(2811) Amortización acumulada de construcciones

3.600

Supuestos Supuesto 1. Inmovilizado material. Precio de adquisición Una empresa adquiere el 31-03-X1 una máquina para utilizar en su proceso productivo por importe de 100.000 e. La empresa suministradora concede en factura un descuento de 2.000 e. Para el pago de dicha adquisición entrega a la empresa suministradora un cheque bancario por importe 30.000 e y acepta efectos con vencimiento a 60 días por el resto. Además, paga, mediante transferencia bancaria, los siguientes gastos relacionados con la máquina: — Gastos de instalación y montaje: 10.000 e. — Ajuste y calibrado de la máquina: 1.000 e. — Adaptación del lugar donde se ubica la máquina: 3.000 e. La empresa estima que dentro de 10 años tendrá un coste de retiro de la máquina de 10.000 e. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II Trabajo a realizar Contabilizar la adquisición sabiendo que el tipo impositivo del IVA es del 18 por 100 y el tipo de interés efectivo del 5 por 100 anual.

Supuesto 2. Inmovilizado material. Coste de producción Los saldos contables de una empresa cuyo objeto social es la construcción de maquinaria presentaban, el 31-12-X1, el siguiente detalle: Debe

Haber

Cuentas

Importe

Cuentas

Importe

(210) Terrenos y bienes naturales (211) Construcciones (213) Maquinaria (218) Elementos de transporte (310) Materias primas (430) Clientes (472) Hacienda Pública, IVA soportado (570) Caja, euros (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (601) Compras de materias primas (611) Variación de existencias de materias primas (621) Arrendamientos y cánones (640) Sueldos y salarios (642) Seguridad Social a cargo de la empresa (628) Suministros (662) Intereses de deudas (681) Amortización del inmovilizado material

200.000 100.000 50.000 20.000 5.000 7.000

(100) Capital social (112) Reserva legal (113) Reservas voluntarias (170) Deudas con entidades de crédito a largo plazo (281) Amortización acumulada del inmovilizado material (400) Proveedores (410) Acreedores por prestaciones de servicios (475) Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales (476) Organismos de la Seguridad Social acreedores (477) Hacienda Pública, IVA repercutido (520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito (611) Variación de existencias de materias primas (700) Ventas de mercaderías

50.000 2.000 108.910

100 12.000 90.000 12.000 50.000 16.000 5.000 2.310

40.000 42.000 5.000 500 300 1.500 4.100 10.000 6.000 300.000

5.500

Las operaciones pendientes de registrar a 31-12-X1 son: 1. La nómina, que se encuentra pendiente de pago, presenta el siguiente detalle: importe neto: 5.000 e; Seguridad Social a cargo de la empresa: 700 e, y Seguridad Social a cargo del trabajador: 300 e, siendo las retenciones practicadas a cuenta del IRPF de 250 e. 2. La deuda con entidades de crédito y los intereses de deudas que aparecen en el balance se refieren a un préstamo que se obtuvo el 01-01-X1 a devolver en

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© Ediciones Pirámide

Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias cinco años con cuotas mensuales constantes, con la finalidad de financiar la construcción de una máquina para su uso en el proceso productivo que empezó a fabricarse en la misma fecha que se obtuvo el préstamo. Se estima que la máquina estará lista para su uso a mediados del ejercicio X2. Los intereses devengados en diciembre, a pagar el 01-01-X2, ascienden a 210 e. 3. Los gastos que a continuación se relacionan en porcentajes se han utilizado en la construcción de la máquina que se menciona en el párrafo anterior: Gastos

(601)  Compras de materias primas (621)  Arrendamientos y cánones (640)  Sueldos y salarios (642)  Seguridad Social a cargo de la empresa (628)  Suministros (681)  Amortización del inmovilizado material

%

15  2 10 10  5  3

Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones pendientes a 31-12-X1.

Supuesto 3. Inmovilizado material. Permuta comercial Una empresa decide permutar un camión por un elemento de transporte interno más 5.000 e. El camión se adquirió por 90.000 e y en la fecha de la permuta la amortización acumulada es de 60.000 e, siendo su valor razonable 20.000 e. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones de la permuta en los siguientes supuestos: a) N  o se tiene una evidencia mas clara del valor razonable del elemento recibido. b) El valor razonable del elemento recibido se estima en 30.000 e.

Supuesto 4. Inmovilizado material. Permuta no comercial Una empresa ha decidido, con fecha 31-03-X5, cambiar una máquina adquirida el 31-03-X0 con precio de adquisición de 60.000 e, valor residual de 10.000 e y vida útil de 10 años con sistema de amortización lineal. La empresa recibe a cambio una nueva máquina con similares características y funciones, pagando además 10.000 e. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones de la permuta bajo los siguientes supuestos: a) E  l valor razonable del activo recibido se estima de 40.000 e. b) El valor razonable del activo recibido se estima de 50.000 e.

Supuesto 5. Inmovilizado material. Aportaciones de capital no dinerarias La empresa RECEPTORA, S. A., amplía su capital recibiendo de la empresa APORTANTE, S. A., una aportación en especie consistente en terrenos que en el momento de la ampliación tenían un valor contable de 125.000 e y un valor razonable de 100.000 e. La emisión es de 50.000 acciones de valor nominal 1 e, siendo el precio de la emisión de 2 e por acción. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones de las dos empresas.

Supuesto 6.  Inmovilizado material. Amortizaciones Una empresa posee los siguientes elementos patrimoniales del inmovilizado material: Elementos

(210) Terrenos y bienes naturales (211)  Construcciones (213)  Maquinaria (218) Elementos de transporte*

Coste

Vida útil

Valor residual

Fecha de adquisición

100.000   60.000   50.000

— 15 años 10 años

— 10.000   5.000

31-03-X1 — 31-03-X1 Lineal 30-06-X1 Suma de dígitos creciente

  2.000

31-09-X1 Kilómetros recorridos

  25.000 160.000 km

Método de amortización

*  Se estima que el elemento de transporte recorrerá anualmente 20.000 km.

Trabajo a realizar Confeccionar las tablas de amortización de los diferentes elementos.

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias

Supuesto 7. Inmovilizado material. Adquisición y amortizaciones Una empresa está interesada en adquirir una furgoneta cuyo precio es de 50.000 e. Con fecha 01-09-X1 entrega en efectivo a la empresa suministradora una señal de 5.000 e más el correspondiente IVA al 18 por 100 mediante cheque bancario. Con fecha 01-10-X1 le entregan la furgoneta aplicándole un descuento de 5.000 e con los siguientes gastos repercutidos: —  Impuesto de matriculación: 7.500 e. —  Seguro anual: 1.000 e. —  Rotulación del anagrama de la empresa: 1.200 e. —  Lunas tintadas: 900 e. —  IVA: 7.478 e. La forma de pago es la siguiente: —  En metálico: 10.000 e. —  Cheque bancario: 15.000 e. —  Efecto con vencimiento 30 días: 20.000 e. —  Efecto con vencimiento 18 meses: 10.000 e. —  Resto: a pagar en 10 días. Se estima una vida útil del vehículo de 10 años con un valor residual 5.000 e con sistema de amortización lineal. Trabajo a realizar Realizar los asientos contables correspondientes a los ejercicios X1 y X2.

Supuesto 8. Inmovilizado material. Amortización de un bien formado por distintos elementos con costes significativos. Baja del activo Con fecha 30-06-X1, una empresa adquiere al contado, mediante cheque bancario, una furgoneta para el transporte de sus productos por 30.000 e, de los cuales 5.000 e corresponden al motor. Se estima una vida útil de 10 años y se sabe que a los cinco años habrá de sustituir el motor. Llegado el momento, el 30-06-X6, el nuevo motor tiene un coste de 6.000 e, que se pagan en metálico. El 10-09-X7 la furgoneta sufre un accidente que la deja inservible y se venden los restos del vehículo para desguace por 1.200 e, que se cobran en metálico. El sistema de amortización utilizado es el lineal y el valor residual estimado del vehículo de10.000 e. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II Trabajo a realizar Realizar los asientos contables correspondientes sabiendo que el IVA soportado es del 18 por 100.

Supuesto 9. Inmovilizado material. Corrección valorativa por deterioro Un empresa adquiere, el 01-01-X1, una máquina para utilizarla en el proceso productivo por importe de 60.000 e, que paga la mitad por bancos y el resto el 31-01-X1. Su vida útil es de cuatro años, su valor residual de 10.000 e y se amortiza mediante el sistema lineal. Con fecha 31-12-X1 se realiza un test de deterioro y se estima un valor razonable 46.000 e, unos costes de venta de 1.000 e y unos flujos netos de efectivo esperados durante los tres años restantes de vida de la máquina de: Ejercicio

Importe

X2 X3 X4

18.900,00 17.640,00 13.891,50

Con fecha 31-12-X2 se realiza un nuevo test de deterioro y se estima un valor razonable 35.000 e, unos costes de venta de 1.000 e y unos flujos netos de efectivo esperados durante los dos años restantes de vida de la máquina de: Ejercicio

Importe

X3 X4

17.640,00 13.891,50

Con fecha 31-12-X se realiza un nuevo test de deterioro y se estima un valor razonable 24.000 e, unos costes de venta de 1.000 e y unos flujos netos de efectivo esperados durante el año restante de vida de la máquina de: Ejercicio

Importe

X4

13.891,50

Trabajo a realizar Realizar los asientos contables correspondientes sabiendo que el IVA soportado es del 18 por 100 y el tipo de interés de mercado del 5 por 100 anual.

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias

Soluciones a los Supuestos Solución supuesto 1. Inmovilizado material. Precio de adquisición Por la adquisición: 58.000 (213) Maquinaria [60.000 − 2.000]

10.440 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

[58.000 × 18 %]

a

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (525) Efectos a pagar a corto plazo

30.000 38.440

[58.000 + 10.440 − 30.000]

Por los gastos relacionados con el activo adquirido: 14.000 (213) Maquinaria [10.000 + 1.000 + 3.000]

2.520 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

[14.000 × 18 %]

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

16.520

Solución supuesto 2. Inmovilizado material. Coste de producción 1.  Por el registro de la nomina de diciembre, el 31-12-X1: 5.550 (640) Sueldos y salarios [5.000 + 300 + 250]

700 (642) Seguridad Social a cargo de la empresa

a a

(475) Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales (476) Organismos de la Seguridad Social, acreedores

250 1.000

[700 + 300]

a

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(465) Remuneraciones pendientes de pago

5.000

69

Contabilidad financiera II 2.1. Por los intereses del préstamo a largo plazo devengados en diciembre, el 3112-X1: 210 (662) Intereses de deudas

a

(527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito

210

2.2.  Por la activación de los gastos financieros, el 31-12-X1: 2.520 (233) Maquinaria en montaje

a

[2.310 + 210]

(731) Trabajos realizados para el inmovilizado material

2.520

3. Por la activación de los gastos del ejercicio X1 imputables a la construcción de la máquina el día 31-12-X1: 20.755 (233) Maquinaria en montaje

a

{(90.000 × 15 %) + (12.000 × 2 %) + + [(50.000 + 16.000) × 10 %] + + (5.000 × 3 %) + (5.500 × 2 %)}

(733) Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso

20.755

Solución supuesto 3. Inmovilizado material. Permuta comercial a) Por la permuta, sin una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido: 20.000 (213) Maquinaria 5.000 (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 60.000 (2818) Amortización acumulada de elementos de transporte 5.000 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material

a

(218) Elementos de transporte

90.000

b) Por la permuta, considerando que el valor razonable del elemento recibido es de 30.000 e: 30.000 (213) Maquinaria 5.000 (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 60.000 (2818) Amortización acumulada de elementos de transporte

70

a a

(218) Elementos de transporte (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material

90.000 5.000

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Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias

Solución supuesto 4. Inmovilizado material. Permuta no comercial a) Por la permuta, considerando un valor razonable del activo recibido de 40.000 e, el 31-03-X5: 40.000 (213) Maquinaria 23.750 (2813) Amortización acumulada de maquinaria 6.250 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material

a a

(213) Maquinaria (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

60.000 10.000

Amortización acumulada del activo entregado a 31-03-X5: [(60.000 − 10.000)/10 años] × 4,75 años = 23.750 e Valor contable del bien entregado a 31-03-X5: 60.000 − 23.750 = 36.250 e Valor contable del bien entregado + Contraprestaciones monetarias: 36.250 + 10.000 = 46.250 Valor razonable de bien recibido: 40.000 Valor razonable de bien recibido  Valor contable del bien recibido + + Contraprestaciones monetarias

Solución supuesto 5. Inmovilizado material. Aportaciones de capital no dinerarias a) Contabilidad de la empresa RECEPTORA, S. A.: 100.000 (210) Terrenos y bienes naturales

a

50.000

(100) Capital social [50.000 × 1]

a

(110) Prima de emisión o asunción

50.000

[(50.000 × 2) − 50.000]

b) Contabilidad de la empresa APORTANTE, S. A.: 100.000 (250) Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio [50.000 × 2]

25.000 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material [125.000 − 100.000]

a

(210) Terrenos y bienes naturales

125.000

Solución supuesto 6. Inmovilizado material. Amortizaciones a)  Terrenos y bienes naturales: No se amortizan.

72

© Ediciones Pirámide

Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias b)  Construcciones: Cuadro de amortización Año

Cálculo de la cuota

Amortización

Amortización acumulada

X01 X02 X03 X04 X05 X06 X07 X08 X09 X10 X11 X12 X13 X14 X15 X16 X17 X18 X19 X20 X21

[(60.000 − 10.000)/20] ×   (9/12) [(60.000 − 10.000)/20] × (12/12) [(60.000 − 10.000)/20] × (12/12) [(60.000 − 10.000)/20] × (12/12) [(60.000 − 10.000)/20] × (12/12) [(60.000 − 10.000)/20] × (12/12) [(60.000 − 10.000)/20] × (12/12) [(60.000 − 10.000)/20] × (12/12) [(60.000 − 10.000)/20] × (12/12) [(60.000 − 10.000)/20] × (12/12) [(60.000 − 10.000)/20] × (12/12) [(60.000 − 10.000)/20] × (12/12) [(60.000 − 10.000)/20] × (12/12) [(60.000 − 10.000)/20] × (12/12) [(60.000 − 10.000)/20] × (12/12) [(60.000 − 10.000)/20] × (12/12) [(60.000 − 10.000)/20] × (12/12) [(60.000 − 10.000)/20] × (12/12) [(60.000 − 10.000)/20] × (12/12) [(60.000 − 10.000)/20] × (12/12) [(60.000 − 10.000)/20] ×   (3/12)

  1.875   2.500   2.500   2.500   2.500   2.500   2.500   2.500   2.500   2.500   2.500   2.500   2.500   2.500   2.500   2.500   2.500   2.500   2.500   2.500    625

  1.875   4.375   6.875   9.375 11.875 14.375 16.875 19.375 21.875 24.375 26.875 29.375 31.875 34.375 36.875 39.375 41.875 44.375 46.875 49.375 50.000

50.000

c)  Maquinaria: Cuadro de cuotas Año

Cálculo de la cuota

Amortización

Amortización acumulada

 1  2  3  4  5  6  7  8  9 10

[(60.000 − 5.000)/55] ×   1 [(60.000 − 5.000)/55] ×   2 [(60.000 − 5.000)/55] ×   3 [(60.000 − 5.000)/55] ×   4 [(60.000 − 5.000)/55] ×   5 [(60.000 − 5.000)/55] ×   6 [(60.000 − 5.000)/55] ×   7 [(60.000 − 5.000)/55] ×   8 [(60.000 − 5.000)/55] ×   9 [(60.000 − 5.000)/55] × 10

  1.000   2.000   3.000   4.000   5.000   6.000   7.000   8.000   9.000 10.000

  1.000   3.000   6.000 10.000 15.000 21.000 28.000 36.000 45.000 55.000

55.000 © Ediciones Pirámide

73

Contabilidad financiera II Cuadro de amortización Año

Cálculo de la cuota

Amortización

Amortización acumulada

X01 X02 X03 X04 X05 X06 X07 X08 X09 X10 X11

1.000 × (6/12) [1.000 × (6/12)] + [2.000 × (6/12)] [2.000 × (6/12)] + [3.000 × (6/12)] [3.000 × (6/12)] + [4.000 × (6/12)] [4.000 × (6/12)] + [5.000 × (6/12)] [5.000 × (6/12)] + [4.000 × (6/12)] [6.000 × (6/12)] + [7.000 × (6/12)] [7.000 × (6/12)] + [8.000 × (6/12)] [8.000 × (6/12)] + [9.000 × (6/12)]   [9.000 × (6/12)] + [10.000 × (6/12)] 10.000 × (6/12)

   500   1.500   2.500   3.500   4.500   5.500   6.500   7.500   8.500   9.500   5.000

   500   2.000   4.500   8.000 12.500 18.000 24.500 32.000 40.500 50.000 55.000

55.000

d)  Elementos de transportes: Cuadro de amortización Año

Cálculo de la cuota

Amortización

Amortización acumulada

X01 X02 X03 X04 X05 X06 X07 X08 X09

(25.000 − 2.000) × (2.000/160.000) × (3/12) (25.000 − 2.000) × (20.000/160.000) (25.000 − 2.000) × (20.000/160.000) (25.000 − 2.000) × (20.000/160.000) (25.000 − 2.000) × (20.000/160.000) (25.000 − 2.000) × (20.000/160.000) (25.000 − 2.000) × (20.000/160.000) (25.000 − 2.000) × (20.000/160.000) (25.000 − 2.000) × (20.000/160.000) × (9/12)

   718,75   2.875,00   2.875,00   2.875,00   2.875,00   2.875,00   2.875,00   2.875,00   2.156,25

   718,75   3.593,75   6.468,75   9.343,75 12.218,75 15.093,75 17.968,75 20.843,75 23.000,00

23.000,00

Solución supuesto 7. Inmovilizado material. Adquisión y amortizaciones Por el anticipo, el 01-09-X1: 5.000 (239) Anticipos para inmovilizaciones materiales 900 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

74

a

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

5.900

© Ediciones Pirámide

Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Por la adquisición, el 01-10-X1: 54.600 (218) Elementos de transporte [50.000 − 5.000 + 7.500 + 1.200 + + 900]

7.478 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a a a a a a

(239) Anticipos para inmovilizaciones materiales (570) Caja, euros (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (525) Efectos a pagar a corto plazo (175) Efectos a pagar a largo plazo (523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo

5.000 10.000 15.000 20.000 10.000 2.078

Por el pago de la deuda con vencimiento 10 días fecha factura, el 10-10-X1: 2.078 (523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo

a

(570) Caja, euros

2.078

Por el pago del efecto con vencimiento a 30 días fecha factura: 20.000 (525) Efectos a pagar a corto plazo

a

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

20.000

Por la dotación a la amortización, el 31-12-X1: 1.240 (681) Amortización del inmovilizado material

a

[4.960 × (3/12)]

Cuota anual =

(2818) Amortización acumulada de elementos de transporte

1.240

Valor inicial − Valor residual 54.600 − 5.000 = = 4.960 e Vida útil 10 años

Por la dotación a la amortización, el 31-12-X2: 4.960 (681) Amortización del inmovilizado material

© Ediciones Pirámide

a

(2818) Amortización acumulada de elementos de transporte

4.960

75

Contabilidad financiera II Por la reclasificación de la deuda por el efecto a largo plazo, el 31-12-X2: 10.000 (175) Efectos a pagar a largo plazo

a

(525) Efectos a pagar a corto plazo

10.000

Solución supuesto 8. Inmovilizado material. Amortización de un bien formado por distintos elementos con costes significativos. Baja del activo Por la adquisición del vehículo el 30-06-X1: 30.000 (218) Elementos de transporte 5.400 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

[30.000 × 18 %]

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

35.400

[30.000 + 5.400]

Por la dotación de amortización del ejercicio el 31-12-X1: 1.250 (681) Amortización del inmovilizado material

a

[(1.500 + 1.000) × (6/12)]

Cuota anual del vehículo sin el motor =

(2818) Amortización acumulada de elementos de transporte

1.250

30.000 − 5.000 − 10.000 = 1.500 e 10 años

Cuota anual del motor =

5.000 = 1.000 e 5 años

Por la dotación de amortización de los ejercicios X2, X3, X4 y X5, el 31-12: 2.500 (681) Amortización del inmovilizado material [1.500 + 1.000]

76

a

(2818) Amortización acumulada de elementos de transporte

2.500

© Ediciones Pirámide

Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Por la dotación de amortización del motor a 30-06-X6: 500 (681) Amortización del inmovilizado material

a

[1.000 × (6/12)]

(2818) Amortización acumulada de elementos de transporte

500

Por la sustitución del motor el 30-06-X6: 6.000 (218) Elementos de transporte 1.080 (477) Hacienda Pública, IVA soportado [6.000 × 18 %]

5.000 (2818) Amortización acumulada de elementos de transporte [1.000 × 5]

a a

(218) Elementos de transporte (572) Caja, euros

5.000 7.080

[4.000 + 760]

Por la dotación de amortización a 31-12-X6: 2.100 (681) Amortización del inmovilizado material

a

{1.500 + [1.200 × (6/12)]}

Cuota anual del vehículo sin el motor =

(2818) Amortización acumulada de elementos de transporte

2.100

30.000 − 5.000 − 10.000 = 1.500 e 10 años

Cuota anual del motor =

6.000 = 1.200 e 5 años

Por la dotación de amortización a 30-09-X7: 2.025 (681) Amortización del inmovilizado material

a

[(1.500 + 1.200) × (9/12)]

(2813) Amortización acumulada de elementos de transporte

2.025

Por la baja por venta del vehículo el 30-09-X7: 1.416 (570) Caja, euros [1.200 + 216]

10.875 (2831) Amortización acumulada de elementos de transporte 18.925 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material

a a

(218) Elementos de transporte (477) Hacienda Pública, IVA repercutido

31.000 216

[1.200 × 18 %]

© Ediciones Pirámide

77

Contabilidad financiera II Amortización acumulada del vehículo sin el motor a 30-09-X7: 1.500 × 6,25 años = 9.375 e Amortización acumulada del motor a 30-09-X7: 1.200 × 1,25 años = 1.500 e

Solución supuesto 9. Inmovilizado material. Corrección valorativa por deterioro Por la adquisición de la máquina, el 01-01-X1: 60.000 (213) Maquinaria 10.800 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

[60.000 × 18 %]

a

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo

35.400 35.400

Por el pago de la deuda pendiente, el 31-01-X1: 35.400 (523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo

a

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

35.400

Por la dotación a la amortización, el 31-12-X1: 12.500 (681) Amortización del inmovilizado material

a

(2813) Amortización acumulada de maquinaria

12.500

Cuota de amortización anual = (60.000 − 10.000)/4 años = 12.500 e Por la corrección valorativa por deterioro a 31-12-X1: 1.500 (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material

a

(2913) Deterioro de valor de maquinaria

1.500

Valor contable a 31-12-X1: 60.000 − 12.500 = 47.500 e Valor razonable − Gastos de venta a 31-12-X1: 46.000 − 1.000 = 45.000 e Valor en uso: 18.900,00(1 + 0,05)−1 + 17.640(1 + 0,05)−2 + + 13.891,50(1 + 0,05)−3 = 46.000 e

78

© Ediciones Pirámide

Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Importe recuperable: 46.000 e Deterioro de valor = Valor contable − Importe recuperable = = 47.500 − 46.000 =­1.500 Por la dotación a la amortización el 31-12-X2: 12.000 (681) Amortización del inmovilizado material

a

(2813) Amortización acumulada de maquinaria

12.000

Vida útil a 01-01-X2: 3 años. Cuota de amortización anual = (60.000 − 10.000 − 12.500 − 1.500)/3 años = = 12.000 e Por la corrección valorativa por deterioro a 31-12-X2: 1.500 (2913) Deterioro de valor de maquinaria

a

(791) Reversión del deterioro del inmovilizado material

1.500

Valor contable a 31-12-X2: 60.000 − 12.500 − 1.500 − 12.000 = 34.000 e Valor razonable − Gastos de venta a 31-12-X1: 35.000 − 1.000 = 34.000 e Valor en uso: 17.640(1 + 0,05)−1 + 13.891,50(1 + 0,05)−2 = 29.400 e Importe recuperable: 34.000 e Valor contable = Importe recuperable El importe recuperable es igual que el valor contable, indicativo de que el activo ha recuperado el valor; por tanto, procede revertir el deterioro dotado el 31-12-X1. Por la dotación a la amortización el 31-12-X3: 12.750 (681) Amortización del inmovilizado material

a

(2813) Amortización acumulada de maquinaria

12.750

Vida útil a 01-01-X3: 2 años. Cuota de amortización anual: (60.000 − 10.000 − 12.500 − 1.500 − 12.000 + + 1.500)/2 años = 12.750 e Valor contable a 31-12-X3: 60.000 − 12.500 − 1.500 − 12.000 + 1.500 − 12.750 = = 22.750 © Ediciones Pirámide

79

Contabilidad financiera II Valor razonable − Gastos de venta a 31-12-X1: 24.000 − 1.000 = 23.000 e Valor en uso: 13.891,50(1 + 0,05)−1 = 13.230 e Importe recuperable: 23.000 e El importe recuperable es superior al valor contable; por tanto, no proceden ajustes por correcciones valorativas por deterioro. Por la dotación a la amortización el 31-12-X4: 12.750 (681) Amortización del inmovilizado material

a

(2813) Amortización acumulada de maquinaria

12.750

TEST Test 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias   1. Los elementos del inmovilizado material pueden ser:

a) Tangibles o intangibles. b) Muebles o inmuebles. c) Materiales o inmateriales. d) No corrientes o corrientes.

  2. Los elementos del inmovilizado material:

a) Están destinados, por regla general, a su venta. b) Tienen una vida útil inferior a un año. c) Intervienen en el proceso productivo. d) Están disponibles para la venta.

  3. El inmovilizado material está compuesto por:

a) Las inmovilizaciones materiales. b) Las inmovilizaciones materiales en curso. c) Las inversiones inmobiliarias. d) Las inmovilizaciones materiales y las inmateriales en curso.

  4. Las cuentas de los elementos de las inmovilizaciones materiales tendrán saldo:

80

a) Deudor. b) Acreedor. © Ediciones Pirámide

Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias

c) Deudor o acreedor. d) Cero.

  5. La cuenta (239) Anticipos para inmovilizaciones materiales se cargará:

a) Por la recepción de obras y trabajos que corresponden a las inmovilizaciones en curso. b) Por las entregas de efectivo a los proveedores. c) Por las correspondientes entregas a conformidad. d) Por las obras y trabajos que la empresa lleve a cabo para sí misma.

  6. Los elementos de transporte internos se registran en la cuenta:

a) (214) Utillaje. b) (219) Otro inmovilizado material. c) (218) Elementos de transporte. d) (213) Maquinaria.

  7. Un descuento en la factura de adquisición de un inmovilizado material:

a) Se registrará como un ingreso del ejercicio. b) Se registra como un gasto del ejercicio. c) Minora su valor de adquisición. d) Incrementa su valor de adquisición

  8. La estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro de un inmovilizado material:

a) No forma parte de su valor. b) Forma parte de su valor. c) En un gasto del ejercicio. d) Es un ingreso del ejercicio.

  9. Los intereses de un préstamo concedido por una entidad financiera para la adquisición de un inmovilizado material que necesita más de un año para estar en condiciones de uso y devengados después de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmovilizado: © Ediciones Pirámide

a) No se incluirán en su valoración inicial. b) Se incluirán en su valor inicial. c) Sólo se incluirá en el valor inicial en proporción a su participación en el coste del inmovilizado. d) Es irrelevante su inclusión en el valor inicial.

81

Contabilidad financiera II 10. Con carácter general, en una permuta comercial el valor del inmovilizado material recibido será:

a) El valor contable del inmovilizado material entregado más las contrapartidas monetarias. b) El valor razonable del inmovilizado material entregado más las contrapartidas monetarias. c) El valor residual del inmovilizado material entregado más las contrapartidas monetarias. d) El valor en uso del inmovilizado material entregado más las contrapartidas monetarias.

11. En una permuta no comercial, en la que el valor razonable del bien recibido es superior al valor contable del bien estregado más las contrapartidas monetarias, la diferencia entre estos dos valores se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias mediante:

a) Cargo en la cuenta (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material. b) Abono en la cuenta (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material. c) Abono en la cuenta (778) Ingresos excepcionales. d) No se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias.

12. El importe recuperable de un inmovilizado material es:

a) El menor de los siguientes importes: el valor en uso y el valor razonable menos los gastos de venta. b) El mayor de los siguientes importes: el valor en uso y el valor razonable menos los gastos de venta. c) La diferencia entre los siguientes importes: el valor en uso y el valor razonable menos los gastos de venta. d) La diferencia entre los siguientes importes: el valor razonable menos los gastos de venta. Y el valor en uso.

13. Los bienes del inmovilizado recibidos en una aportación no dineraria de capital se valorarán por su:

a) Valor actual. b) Valor en uso. c) Valor razonable. d) Valor contable.

14. La valoración posterior de un elemento del inmovilizado material es su valor inicial:

82

a) Menos la amortización acumulada y menos el deterioro de valor reconocido. © Ediciones Pirámide

Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias

b) Menos la amortización acumulada y más el deterioro de valor reconocido. c) Más la amortización acumulada y menos el deterioro de valor reconocido. d) Más la amortización acumulada y más el deterioro de valor reconocido.

15. La amortización:

a) Es una pérdida de valor reversible. b) Es una pérdida de valor irreversible. c) Es una pérdida de valor ficticia. d) No es una pérdida de valor.

16. Los elementos del inmovilizado material comenzarán a amortizarse desde:

a) Que se adquieran o produzcan. b) Que estén en condiciones de funcionamiento. c) Que se prueben. d) Que empiecen a producir.

17. Las cuentas de amortización acumulada de los elementos del inmovilizado material tendrán saldo:

a) Deudor o acreedor. b) Deudor. c) Acreedor. d) Cero.

18. Un cambio en la vida útil de un elemento del inmovilizado material debido a la obtención de información adicional requerirá:

a) Un ajuste de las amortizaciones que modifique los ejercicios anteriores. b) No se registrará. c) Un ajuste que implique un ingreso del ejercicio. d) Un ajuste de las amortizaciones que no modifique los ejercicios ante­ riores.

19. La enajenación de un inmovilizado material ocasionará en la cuenta de la amortización acumulada: © Ediciones Pirámide

a) Un cargo. b) Un abono. c) Un abono si se obtienen beneficios. d) Un cargo si se obtienen pérdidas.

83

Contabilidad financiera II 20. Cuál de las afirmaciones siguientes es correcta:

a) Se considera error contable cuando las cuentas anuales presentan omisiones o inexactitudes por no haberse utilizado información fiable que estaba disponible. b) Los cambios en estimaciones contables se producen como consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. c) Las respuestas a) y b) son correctas. d) Ninguna de las anteriores.

21. Se produce una pérdida por deterioro de un elemento del inmovilizado material cuando:

a) Su valor contable es superior a su valor razonable. b) Su valor contable es superior a su importe recuperable. c) Su valor contable es superior a su valor en uso. d) Su valor contable es superior a su valor actual.

22. La reversión de las correcciones valorativas por deterioro de un inmovilizado material:

a) Se registrará cuando desaparezcan las circunstancias que motivaron la corrección valorativa. b) Se registrará como un gasto del ejercicio. c) Se registrará aunque no desaparezcan las circunstancias que motivaron la corrección valorativa. d) Se registrará cuando la empresa lo considere oportuno.

23. El reconocimiento de una pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo que tiene asignado un fondo de comercio:

a) Se abonará, en primer lugar, en la cuenta (291) Deterioro de valor del inmovilizado material. b) Se abonará, en primer lugar, en la cuenta (240) Fondo de comercio. c) Se abonará, en primer lugar, en la cuenta (791) Reversión del deterioro del inmovilizado material. d) Se abonará, en primer lugar, en las cuentas del subgrupo (21) Inmovilizaciones materiales.

24. Cuando proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro de un elemento del inmovilizado material:

84

a) Se ajustarán únicamente las amortizaciones del mismo ejercicio. © Ediciones Pirámide

Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias

b) Se ajustarán únicamente las amortizaciones del ejercicio siguiente. c) Se ajustarán las amortizaciones en el ejercicio siguiente. d) Se ajustarán las amortizaciones en el mismo ejercicio.

25. Los elementos del inmovilizado material se darán de baja en el momento:

a) En que su amortización acumulada sea igual a su coste. b) En que su amortización acumulada sea superior a su coste. c) En que se reconozca una corrección valorativa por deterioro. d) De su enajenación.

26. Por regla general, los terrenos sobre los que se asienta una edificación:

a) No se amortizan y se registran en la cuenta (211) Construcciones. b) No se amortizan y se registran en la cuenta (210) Terrenos y bienes naturales. c) Se amortizan y se registran en la cuenta (210) Terrenos y bienes naturales. d) Se amortizan y se registran en la cuenta (211) Construcciones.

27. Los costes relacionados con grandes reparaciones de un elemento del inmovilizado material:

a) Se registran mediante un cargo en la cuenta (622) Reparaciones y conservación. b) No se tienen en cuenta en la determinación de su importe. c) Se tienen en cuenta en la determinación de su importe. d) Se registran mediante un abono en las cuentas del subgrupo (21) Inmovilizaciones materiales.

28. Las inversiones efectuadas por el arrendatario de un local arrendado:

a) Se registrarán en la cuenta (211) Construcciones si son separables del local. b) Se registrarán en la cuenta (219) Otro inmovilizado material si no son separables del local. c) Se registrarán en la cuenta (211) Construcciones si no son separables del local. d) Se registrarán en la cuenta (622) Reparaciones y conservación.

29. Las inversiones inmobiliarias: © Ediciones Pirámide

a) Son únicamente inmuebles. b) Pueden ser muebles o inmuebles. c) Son únicamente muebles. d) Únicamente pueden ser terrenos.

85

Contabilidad financiera II 30. La amortización de las edificaciones construidas adquiridas para ser alquiladas se iniciará cuando: a) Se adquieran. b) Se alquilen. c) Se cobre el alquiler. d) Estén listas para su ocupación.



Solución test 1. Inmovilizado material e inversiones inmobiliarias Soluciones al test 1

86

1 b

2 c

3 d

4 a

5 b

6 d

7 c

8 b

9 a

10 b

11 d

12 b

13 c

14 a

15 b

16 b

17 c

18 d

19 a

20 c

21 b

22 a

23 b

24 c

25 d

26 b

27 c

28 c

29 a

30 d

© Ediciones Pirámide

2

Inmovilizado intangible Santiago Fernández Molina

2.1. INMOVILIZADO INTANGIBLE. CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN El imovilizado intangible está compuesto por las inmovilizaciones intangibles, que son activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica, así como por los anticipos a cuenta entregados a proveedores de estos inmovilizados. Sus características esenciales son: Son bienes de naturaleza inmaterial controlados económicamente por la em­ presa. Son bienes susceptibles de valoración económica. Están destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa. La recuperación de su valor se realiza, si su vida útil es definida, a través del proceso de amortización. Son susceptibles de sufrir deterioros de valor. En el Cuadro de Cuentas, el PGC relaciona el subgrupo y las cuentas del inmovi­ lizado intangible: 20. © Ediciones Pirámide

INMOVILIZACIONES INTANGIBLES 200. Investigación 201. Desarrollo 202. Concesiones administrativas 203. Propiedad industrial 204. Fondo de comercio 205. Derechos de traspaso 206. Aplicaciones informáticas 209. Anticipos para inmovilizaciones intangibles

87

Contabilidad financiera II Además de los elementos intangibles mencionados, existen otros elementos de esta naturaleza que serán reconocidos como tales en el balance, siempre y cuando cumplan las condiciones señaladas en el Marco Conceptual de la Contabilidad, así como los requisitos especificados en las normas de registro y valoración; entre otros, los siguien­ tes: derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias. Para su registro se abrirá una cuenta en este subgrupo cuyo movimiento será similar al descrito a continuación para las restantes cuentas del inmovilizado intangible. Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo no corriente del balance. El PGC las define en su quinta parte: — 200. Investigación. Es la indagación original y planificada que persigue descu­ brir nuevos conocimientos y superior comprensión de los existentes en los te­ rrenos científico o técnico. Contiene los gastos de investigación activados por la empresa, de acuerdo con lo establecido en las normas de registro y valora­ ción de este texto.    Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará por el importe de los gastos que deban figurar en esta cuenta, con abono a la cuenta 730 (Trabajos realizados para el inmovilizado intan­ gible). b) Se abonará por la baja del activo, en su caso, con cargo a la cuenta 670 (Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible).

   Cuando se trate de investigación por encargo a otras empresas o a univer­ sidades u otras instituciones dedicadas a la investigación científica o tecnológi­ ca, el movimiento de la cuenta 200, es también el que se ha indicado. — 201. Desarrollo. Es la aplicación concreta de los logros obtenidos de la investi­ gación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico a un plan o diseño en particular para la producción de materiales, productos, métodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, hasta que se inicia la produc­ ción comercial.    Contiene los gastos de desarrollo activados por la empresa de acuerdo con lo establecido en las normas de registro y valoración de este texto.    Su movimiento es el siguiente: a) Se cargará por el importe de los gastos que deban figurar en esta cuenta, con abono a la cuenta 730 (Trabajos realizados para el inmovilizado intan­ gible). b) Se abonará:

88

b1) Por la baja del activo, en su caso, con cargo a la cuenta 670 (Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible). b2) Por los resultados positivos y, en su caso, inscritos en el correspon­ diente Registro Público, con cargo a la cuenta 203 (Propiedad indus­ trial) o a la 206 (Aplicaciones informáticas), según proceda. © Ediciones Pirámide

Inmovilizado intangible    Cuando se trate de desarrollo por encargo a otras empresas o a universida­ des u otras instituciones dedicadas a la investigación científica o tecnológica, el movimiento de la cuenta 201, es también el que se ha indicado. — 202. Concesiones administrativas. Gastos efectuados para la obtención de dere­ chos de investigación o de explotación otorgados por el Estado u otras Admi­ nistraciones Públicas, o el precio de adquisición de aquellas concesiones sus­ ceptibles de transmisión.    Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará por los gastos originados para obtener la concesión, o por el precio de adquisición, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 (Tesorería). b) Se abonará por las enajenaciones y en general por su baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 (Tesorería), y en caso de pérdidas a la cuenta 670 (Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible).

— 203. Propiedad industrial. Importe satisfecho por la propiedad, o por el derecho al uso o a la concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, en los casos en que, por las estipulaciones del contrato, deban inven­ tariarse por la empresa adquirente. Este concepto incluye, entre otras, las pa­ tentes de invención, los certificados de protección de modelos de utilidad pú­ blica y las patentes de introducción.    Esta cuenta comprenderá también los gastos realizados en desarrollo cuan­ do los resultados de los respectivos proyectos emprendidos por la empresa fue­ sen positivos y, cumpliendo los necesarios requisitos legales, se inscriban en el correspondiente Registro.    Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará:





a1) Por la adquisición a otras empresas, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 (Tesorería). a2) Por ser positivos e inscritos en el correspondiente Registro Público, los resultados de desarrollo, con abono a la cuenta 201 (Desarrollo). a3) Por los desembolsos exigidos para la inscripción en el correspondien­ te Registro, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 (Te­ sorería).

b) Se abonará por las enajenaciones y en general por la baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 (Tesorería), y en caso de pérdidas a la cuenta 670 (Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible).

— 204. Fondo de comercio. Es el exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identifi­ © Ediciones Pirámide

89

Contabilidad financiera II cables adquiridos menos el de los pasivos asumidos. En consecuencia, el fondo de comercio sólo se reconocerá cuando haya sido adquirido a título oneroso, y corresponda a los beneficios económicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado.    Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará por el importe resultante de la aplicación del método de la ad­ quisición, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 (Tesorería), o a la cuenta 553 (Cuentas corrientes en fusiones o escisiones). b) Se abonará:



b1) Por el importe del deterioro estimado, con cargo a la cuenta 690 (Pér­ didas por deterioro del inmovilizado intangible). b2) Por las enajenaciones y en general por la baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 (Tesorería), y en caso de pérdidas a la cuenta 670 (Pérdidas procedentes del inmovilizado in­ tangible).

— 205. Derechos de traspaso. Importe satisfecho por los derechos de arrendamien­ to de locales en los que el adquirente y nuevo arrendatario se subroga en los derechos y obligaciones del transmitente y antiguo arrendatario derivados de un contrato anterior.    Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará por el importe de su adquisición, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 (Tesorería). b) Se abonará por las enajenaciones y en general por su baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 (Tesorería), y en caso de pérdidas a la cuenta 670 (Pérdidas procedentes del inmovilizado intangi­ ble).

— 206. Aplicaciones informáticas. Importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos, tanto adquiridos a terceros como elaborados por la propia empresa. También incluye los gastos de desarrollo de las páginas web, siempre que su utilización esté prevista durante varios ejerci­ cios.    Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará:



90

a1) Por la adquisición a otras empresas, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 (Tesorería). a2) Por la elaboración propia, con abono a la cuenta 730 (Trabajos rea­ lizados para el inmovilizado intangible) y, en su caso, a la cuenta 201 (Desarrollo). © Ediciones Pirámide

Inmovilizado intangible

b) Se abonará por las enajenaciones y en general por su baja del activo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57, y en caso de pérdidas a la cuenta 670 (Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible).

— 209. Anticipos para inmovilizaciones intangibles. Entregas a proveedores y otros suministradores de elementos de inmovilizado intangible, normalmente en efec­ tivo, en concepto de «a cuenta» de suministros o de trabajos futuros.    Con carácter general, su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará por las entregas de efectivo a los proveedores, con abono a cuentas del subgrupo 57 (Tesorería). b) Se abonará por las correspondientes entregas a conformidad, con cargo, generalmente, a cuentas de este subgrupo.

2.2. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIóN DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE Los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado material, ya ex­ puestos en el capítulo precedente, se aplicarán a los elementos del inmovilizado intan­ gible, sin perjuicio de lo dispuesto a continuación y de lo previsto en las normas par­ ticulares sobre el inmovilizado intangible, así como de lo establecido para el fondo de comercio en la norma relativa a combinaciones de negocios.

2.2.1.  Reconocimiento Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es preci­ so que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o recono­ cimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla el criterio de identificabilidad. Un elemento del inmovilizado intangible es identificable cuando cumple alguno de los dos requisitos siguientes: — Que sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado. — Que surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones. En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos ocasio­ nados con motivo del establecimiento, las marcas, las cabeceras de periódicos o revis­ tas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas simi­ lares que se hayan generado internamente. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II

2.2.2.  Valoración 2.2.2.1.  Valoración inicial Los elementos del inmovilizado intangible, igual que los elementos del inmoviliza­ do material, se valorarán por su coste, es decir, por el precio de adquisición o coste de producción más los siguientes conceptos: —  Impuestos indirectos no recuperables de la Hacienda Pública. — Obligaciones por desmantelamiento o retiro o rehabilitación del lugar donde se asienta el activo. — Gastos financieros devengados hasta la puesta en condiciones de funciona­ miento, siempre que el período de puesta en funcionamiento sea superior a un año.

2.2.2.2.  V  aloración posterior. Amortización y deterioro del valor Con posterioridad a su reconocimiento inicial, los elementos del inmovilizado in­ tangible se valorarán por su precio de adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valo­ rativas por deterioro reconocidas. a)  Amortización La amortización es la expresión contable de la depreciación irreversible de los elementos del activo inmovilizado por su participación en el proceso productivo. La amortización de los elementos del inmovilizado intangible se rige por las nor­ mas establecidas para el inmovilizado material. En síntesis, son las siguientes: 1. Las amortizaciones se establecerán de manera sistemática y racional en fun­ ción de la vida útil de los bienes y de su valor residual. 2. La amortización comenzará, generalmente, cuando el bien esté disponible para su uso. 3. Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovi­ lizado intangible que tenga un coste significativo en relación a su coste total y una vida útil diferente del resto del elemento. 4. Cuando proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado teniendo en cuenta el nuevo valor contable. Igual proceder corresponderá en caso de reversión de las correcciones valorativas por deterioro.

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Inmovilizado intangible La determinación de la duración del período a lo largo del cual los inmovilizados intangibles se espera que generen entradas de flujos netos de efectivo no está exenta de dificultad, y es por ello por lo que el PGC, como veremos a continuación, desarrolla normas particulares para el cálculo de la amortización. Para la determinación de la vida útil de un elemento del inmovilizado intangible la empresa deberá apreciar si la vida útil de un inmovilizado intangible es definida o indefinida. Un inmovilizado intangible tendrá una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del período a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa. Cuando la vida útil de un elemento del inmovilizado intangible es definida se debe de proceder a su amortización. Un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se amor­ tizará, aunque deberá analizarse su eventual deterioro siempre que existan indicios del mismo y, al menos, anualmente. La vida útil de un inmovilizado intangible que no esté siendo amortizado se revisará en cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese ac­ tivo. En caso contrario, se cambiará la vida útil de indefinida a definida, procediéndo­ se según lo dispuesto en relación con los cambios en la estimación contable, salvo que se tratara de un error. Los cambios en estimaciones contables se producen como consecuencia de la ob­ tención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. Los efectos de la nueva estimación se producen prospectivamente, es decir, desde el momento en que se obtuvo la nueva información, sin modificar los ejercicios anteriores. Tiene la consideración de error cuando las cuentas anuales presenten omisiones o inexactitudes por no haberse utilizado información fiable que estaba disponible. En este caso, el nuevo valor se aplicará con efectos retroactivos, es decir, que se deberá eliminar el impacto que tuvo en ejercicios anteriores sobre el activo y el pasivo del balance, contabilizando la diferencia directamente, como norma general, en una cuen­ ta de reservas. Las cuentas que recogen el importe de las amortizaciones acumuladas de las inver­ siones en inmovilizado intangible se encuentran incluidas en el subgrupo 28 del Cua­ dro de Cuentas del PGC: 28. AMORTIZACIÓN ACUMULADA DEL INMOVILIZADO 280. Amortización acumulada del inmovilizado intangible 2800.  Amortización acumulada de investigación 2801.  Amortización acumulada de desarrollo 2802.  Amortización acumulada de concesiones administrativas 2803.  Amortización acumulada de propiedad industrial 2805.  Amortización acumulada de derechos de traspaso 2806.  Amortización acumulada de aplicaciones informáticas © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II Las amortizaciones acumuladas registradas en este subgrupo figurarán en el activo del balance minorando la partida en la que se contabilice el correspondiente elemento patrimonial. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará por la dotación anual, con cargo a la cuenta 680. b) Se cargará cuando se enajene el inmovilizado intangible o se dé de baja del activo por cualquier otro motivo, con abono a cuentas del subgrupo 20. El subgrupo 68 del Cuadro de Cuentas del PGC incluye la cuenta que recoge el importe de la depreciación sistemática efectiva sufrida por los elementos del inmovili­ zado intangible por su aplicación al proceso productivo en el ejercicio: 68. DOTACIONES PARA AMORTIZACIONES 680. Amortización del inmovilizado intangible Esta cuenta se cargará por la dotación del ejercicio, con abono a las cuentas 280. b)  Deterioro del valor Las correcciones valorativas por deterioro de valor de los elementos del inmovili­ zado intangible se rigen por las normas aplicables al inmovilizado material: 1. Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovili­ zado intangible cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso. 2. Al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado intangible pueda estar deteriorado, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. 3. Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado intangible, así como su reversión cuando las circunstancias que las motiva­ ron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del de­ terioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor. Las cuentas que muestran la expresión contable de las correcciones de valor acu­ muladas motivadas por pérdidas debidas a deterioros de valor de los elementos del inmovilizado intangible están recogidas en el grupo 29 del PGC:

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Inmovilizado intangible 29. DETERIORO DE VALOR DE ACTIVOS NO CORRIENTES 290. Deterioro de valor del inmovilizado intangible 2900.  Deterioro de valor de investigación 2901.  Deterioro de valor de desarrollo 2902.  Deterioro de valor de concesiones administrativas 2903.  Deterioro de valor de propiedad industrial 2905.  Deterioro de valor de derechos de traspaso 2906.  Deterioro de valor de aplicaciones informáticas La estimación de tales pérdidas deberá realizarse de forma sistemática en el tiempo. En el supuesto de posteriores recuperaciones de valor, en los términos establecidos en las correspondientes normas de registro y valoración, las correcciones de valor por deterioro reconocidas deberán reducirse hasta su total recuperación cuando así proce­ da de acuerdo con lo dispuesto en dichas normas. Las cuentas de este subgrupo figurarán en el activo no corriente del balance mino­ rando la partida en la que figure el correspondiente elemento patrimonial. Su movimiento es el siguiente: a) Se abonarán por el importe del deterioro estimado, con cargo a la cuenta 690. b) Se cargarán:

b1) Cuando desaparezcan las causas que determinaron el reconocimiento de la corrección valorativa por deterioro, con abono a la cuenta 790. b2) Cuando se enajene el inmovilizado o se dé de baja del activo por cual­ quier otro motivo, con abono a cuentas del subgrupo 20.

La dotación de pérdidas por deterioro de las inversiones en inmovilizados intangi­ bles del ejercicio se muestran en la cuenta de pérdidas y ganancias a través de la co­ rrespondiente cuenta del subgrupo 69 del PGC: 69. PÉRDIDAS POR DETERIORO Y OTRAS DOTACIONES 690. Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible Se cargará por el importe del deterioro estimado, con abono a las cuentas 204 (Fondo de comercio), 290 o 599 (Deterioro de valor de activos no corrientes manteni­ dos para la venta). La corrección valorativa por la recuperación de valor del inmovilizado intangible hasta el límite de las pérdidas contabilizadas con anterioridad se registra en la cuenta 790, perteneciente al subgrupo 79 del Cuadro de Cuentas del PGC: 79. EXCESOS Y APLICACIONES DE PROVISIONES Y DE PÉRDIDAS POR DETERIORO 790. Reversión del deterioro del inmovilizado intangible © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II Esta cuenta se abonará por el importe de la corrección de valor con cargo a la cuenta 290 o a la 599 (Deterioro de valor de activos no corrientes mantenidos para la venta). Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión.

2.3. NORMAS PARTICULARES SOBRE EL INMOVILIZADO INTANGIBLE La Norma 6.a de Registro y Valoración del PGC establece reglas particulares para los elementos del inmovilizado intangible.

2.3.1.  Investigación y desarrollo El PGC establece dos cuentas diferentes: a) La cuenta 200 Investigación. b) La cuenta 201 Desarrollo. Los gastos de investigación serán gastos del ejercicio en que se realicen. No obstan­ te, podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que cumplan las siguientes condiciones: — Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo. — Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económica y comercial del proyecto o proyectos de que se trate. Los gastos de investigación que figuren en el activo deberán amortizarse a partir del ejercicio en que se activan, durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cin­ co años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabi­ lidad económica y comercial del proyecto, los importes registrados en el activo, debe­ rán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio. Son ejemplo de actividades de investigación: — Las actividades dirigidas a obtener nuevos conocimientos. — La búsqueda, evaluación y selección final de aplicaciones de resultados de la investigación u otro tipo de conocimientos. — La formulación, diseño, evaluación y selección final de posibles alternativas para materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios que sean nuevos o se hayan mejorado.

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Inmovilizado intangible Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la activación de los gastos de investigación, se reconocerán en el activo y deberán amor­ tizarse, a partir del ejercicio en que finalice el proyecto, durante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario, que no es superior a cinco años; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad econó­ mica y comercial del proyecto, los importes registrados en el activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio. Son ejemplos de actividades de desarrollo: — El diseño, construcción y prueba, anterior a la producción o utilización, de modelos y prototipos. — El diseño de herramientas, troqueles, moldes y plantillas que impliquen tecno­ logía nueva. — El diseño, construcción y explotación de una planta piloto que no tenga una escala económicamente rentable para la producción comercial. — El diseño, construcción y prueba de una alternativa elegida para materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios que sean nuevos o se hayan mejorado. Por otra parte, el artículo 273.3 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital (Real Decreto Legislativo 1/2010) prohíbe toda distribución de beneficios a menos que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance.  jemplo de investigación. Se cumplen las condiciones para su activación. Éxito del E proyecto Con fecha 01-10-X1, la empresa TECNOLOGÍA DIGITAL, S. A., contrata con la Universidad de Alicante los trabajos de investigación necesarios para la consecución de nuevos conocimientos técnicos. Mediante cheque bancario, paga a la universidad 10.000 e más el IVA correspondiente. Se cumplen las condiciones que permiten la activación de los gastos realizados. Durante el ejercicio X2, la empresa, con sus propios medios, finaliza con éxito los trabajos de investigación, habiendo incurrido en los siguientes gastos imputables al proyecto: — Sueldos y salarios: 30.000 e. — Seguridad Social a cargo de la empresa: 10.000 e. — Suministros: 1.000 e. — Materiales diversos: 7.000 e — Amortización del inmovilizado material: 2.000 e. El IVA es del 18 por 100. La vida útil del proyecto se estima de seis años. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II Por los gastos devengados y pagados el 01-10-X1: 10.000 (620) Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio 1.800 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

[10.000 × 18 %]

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

11.800

[10.000 + (10.000 × 18 %)]

Por la activación de los gastos de investigación el 31-12-X1: 10.000 (200) Investigación

a

(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

10.000

El 31-12-X2, por la activación de los gastos imputables al proyecto el 31-12-X2: 50.000 (200) Investigación

a

(30.000 + 10.000 + 1.000 + 7.000 + + 2.000)

(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

50.000

Por la amortización de los gastos de investigación el 31-12-X2: 2.000 (680) Amortización del inmovi­ lizado intangible

a

[10.000/5]

(2800) Amortización acumula­ da de investigación

2.000

Obsérvese que los gastos de investigación activados se amortizan a partir del ejer­ cicio en que se activan y que a pesar de que la vida útil estimada del proyecto es de seis años, el máximo permitido contablemente es de cinco. Por la dotación anual de amortización el 31-12-X3: 12.000 (680) Amortización del inmovi­ lizado intangible [(10.000 + 50.000)/5]

a

(2800) Amortización acumula­ da de investigación

12.000

En los ejercicios siguientes hasta su total amortización, considerando una vida útil de cinco años, o su baja, se seguirán amortizando los gastos de investigación activados.

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Inmovilizado intangible Ejemplo de investigación. Se cumplen las condiciones para su activación. Fracaso del proyecto Una empresa realiza, con sus propios medios, trabajos de investigación de búsque­ da de alternativas para materiales de construcción. Los gastos imputables al proyecto en los que ha incurrido son los siguientes: Ejercicio

Importe

X1 X2 X3

25.000 15.000   8.000

Se cumplen las condiciones que permiten activar los gastos. La vida útil estimada del proyecto es de cuatro años. El 30-06-X4, tras una evaluación del trabajo de investigación realizado, se pone de manifiesto la existencia de dudas sobre la viabilidad técnica, económica y comercial del proyecto. Por la activación de los gastos del ejercicio X1 imputables al proyecto el 31-12-X1: 25.000 (200) Investigación

a

(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

25.000

Por la activación de los gastos del ejercicio X2 imputables al proyecto el 31-12-X2: 15.000 (200) Investigación

a

(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

15.000

Por la amortización de los gastos de investigación el 31-12-X2: 6.250 (680) Amortización del inmovi­ lizado intangible

a

[25.000/4]

(2800) Amortización acumula­ da de investigación

6.250

Por la activación de los gastos imputables al proyecto el 31-12-X3: 8.000 (200) Investigación

© Ediciones Pirámide

a

(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

8.000

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Contabilidad financiera II Por la amortización de los gastos de investigación el 31-12-X3: 10.000 (680) Amortización del inmovi­ lizado intangible

a

[(25.000 + 15.000)/4]

(2800) Amortización acumula­ da de investigación

10.000

Por la imputación a pérdidas del ejercicio de los gastos de investigación activados el 30-06-X3: 16.250 (2800) Amortización acumula­ da de investigación [6.250 + 10.000]

31.750 (670) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible

a

[48.000 − 31.750]

(200) Investigación

48.000

[25.000 + 15.000 + 8.000]

Ejemplo de desarrollo. Se cumplen las condiciones para su activación. Fracaso del proyecto En el ejercicio X1, la empresa PRUCUCTOS ALIMENTICIOS, S. A., contrata con otra empresa especializada los trabajos necesarios para la obtención de un nuevo procedimiento de producción, pagándole por ello 60.000 e más el IVA (18 por 100). Para completar el trabajo externo, en el ejercicio X2 ha utilizado sus propios me­ dios, devengado los siguientes gastos imputables al proyecto: — Sueldos y salarios: 40.000 e. — Seguridad Social a cargo de la empresa: 12.000 e. — Suministros: 3.000 e. — Otros servicios: 2.000 e. — Amortización del Inmovilizado material: 1.000 e. El 30-06-X3 se da por finalizado el proyecto, incurriendo en unos gastos de 32.000 e, registrados en la cuenta (629) Otros servicios. Se estima que su vida es de tres años. A pesar de que durante la fase de desarrollo del proyecto se cumplen las condicio­ nes que permiten la activación de los gastos realizados, en el ejercicio X4 existen dudas razonables sobre el éxito técnico del proyecto. Por los gastos de desarrollo en el ejercicio X1: 60.000 (620) Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio 10.800 (472) Hacienda Pública, IVA soportado [60.000 × 18 %]

100

a

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

70.800

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Inmovilizado intangible Por la activación de los gastos de desarrollo el 31-12-X1: 60.000 (201) Desarrollo

a

(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

60.000

Por la activación de los gastos de desarrollo el 31-12-X2: 58.000 (201) Desarrollo

a

(40.000 + 17.000 + 3.000 + 2.000 +   + 1.000)

(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

58.000

Por la activación, el 30-06-X3, de los gastos de desarrollo imputables al proyecto: 32.000 (201) Desarrollo

a

(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

32.000

Por la amortización, el 31-12-X3, de los gastos de desarrollo activados: 25.000 (680) Amortización del inmovi­ lizado intangible

a

{[(60.000 + 58.000 + 32.000)/3] × × (1/2)}

(2800) Amortización acumula­ da de investigación

25.000

Nótese que los gastos de desarrollo activados se amortizan a partir del ejercicio en que se finaliza el proyecto. Por la imputación, en el ejercicio X4, a pérdidas del ejercicio por la existencia de dudas razonables sobre su éxito técnico: 125.000 (670) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible 25.000 (2800) Amortización acumula­ da de investigación

a

(201) Desarrollo

150.000

[60.000 + 58.000 + 32.000]

Ejemplo de desarrollo. Se cumplen las condiciones para su activación. Éxito del proyecto A 31-12-X0, una empresa tiene en su activo gastos de desarrollo activados por importe de 60.000 e con una amortización acumulada de 35.000 e cuya finalidad era el diseño de nuevos modelos. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II Con fecha 01-01-X1, finalizado el proyecto con resultado positivo, patenta los nue­ vos modelos, con un coste de 3.000 e más el 18 por 100 de IVA. Por la baja de los gastos de desarrollo activados y el registro de la patente el 01-01-X1: 28.000 (203) Propiedad industrial [60.000 − 35.000 + 3.000]

35.000 (2801) Amortización acumula­ da de desarrollo 540 (472) Hacienda Pública, IVA soportado [3.000 × 18 %]

a a

(201) Desarrollo (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

60.000 3.540

[3.000 + (3.000 × 18 %)]

 jemplo de desarrollo. No se cumplen las condiciones para su activación. Éxito del E proyecto La empresa PRODUCTOS FARMACÉUTICOS, a través de un contrato con una empresa especializada, realiza, en el ejercicio X1, trabajos de desarrollo encaminados a la obtención de un nuevo producto del que no se prevé que llegue a buen término. Los gastos devengados imputables al proyecto han ascendido a 15.000 e. A pesar de ello, en el ejercicio X2, después de haber incurrido en unos gastos imputables al pro­ yecto de 10.000 e, se observa que los resultados técnicos resultaron ser positivos y se patenta el nuevo producto con un coste de 3.000 e. Los gastos se pagan en efectivo por transferencia bancaria y el IVA es del 18 por 100. Por los gastos de investigación en el ejercicio X1: 15.000 (620) Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio 2.700 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

[15.000 × 18 %]

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

17.700

[15.000 + (15.000 × 18 %)]

Por los gastos de investigación en el ejercicio X2: 10.000 (620) Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio 1.800 (472) Hacienda Pública, IVA soportado [10.000 × 18 %]

a

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

11.800

[10.000 + (10.000 × 18 %)]

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Inmovilizado intangible Por el registro de la patente en el ejercicio X2: 3.000 (203) Propiedad industrial 540 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

[3.000 × 18 %]

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

3.540

[3.000 + (3.000 × 18 %)]

Ejemplo de desarrollo. Se cumplen las condiciones para su activación. Éxito del proyecto. Deterioro de valor La empresa APLICACIONES INFORMÁTICAS, S. A., en el ejercicio X1, inicia con sus medios propios trabajos de diseño de un programa informático para su inmo­ vilizado intangible. El detalle de los gastos devengados e imputables al desarrollo del nuevo programa es el siguiente: Ejercicio

Gastos

X1 X2 X3

12.000 15.000 10.000

A la fecha de cierre del ejercicio X2 el importe recuperable de los gastos de desa­ rrollo activados es de 20.000 e. Se cumplen los requisitos que permiten activar los gastos de desarrollo. El proyecto se finaliza con éxito el 31-12-X3. Por la activación de gastos de desarrollo del ejercicio X1 el 31-12-X1: 12.000 (201) Desarrollo

a

(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

12.000

Por la activación de gastos de desarrollo del ejercicio X2 el 31-12-X2: 15.000 (201) Desarrollo

a

(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

15.000

(2901) Deterioro de valor de desarrollo

7.000

Por la pérdida por deterioro el 31-12-X2: 7.000 (690) Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible [27.000 – 20.000]

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a

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Contabilidad financiera II Valor contable a 31-12-X2: 12.000 + 15.000 = 27.000 e Importe recuperable a 31-12-X2: 20.000 e Pérdida por deterioro a 31-12-X2: 27.000 − 20.000 = 7.000 e Por la activación de gastos de desarrollo del ejercicio X3 el 31-12-X3: 10.000 (201) Desarrollo

a

(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

10.000

El 31-12-X3, por la reclasificación de los gastos de desarrollo activados el 31-12-X3: 30.000 (206) Aplicaciones informáticas [12.000 + 15.000 + 10.000 − 7.000]

7.000 (2901) Deterioro de valor de desarrollo

a

(201) Desarrollo

37.000

2.3.2.  Propiedad industrial Se contabilizarán en este concepto los gastos de desarrollo capitalizados cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y formaliza­ ción de la propiedad industrial, sin perjuicio de los importes que también pudieran contabilizarse por razón de adquisición a terceros de los derechos correspondientes. Deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo espe­ cificado con carácter general para los inmovilizados intangibles. Ejemplo de propiedad industrial. Adquisición de una patente El día 01-01-X1, una empresa adquiere una patente de fabricación por importe de 60.000 e más el 18 por 100 de IVA. El pago se realiza mediante transferencia bancaria. A la fecha de cierre del ejercicio X1 el importe recuperable de la patente era de 40.000 e. El sistema de amortización utilizado es el lineal y su vida útil de cinco años. Por la adquisición de la patente el 01-01-X1: 60.000 (203) Propiedad industrial 10.800 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

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a

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

70.800

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Inmovilizado intangible Por la dotación de amortización del ejercicio X1 el 31-12-X1: 12.000 (680) Amortización del inmovi­ lizado intangible

a

[60.000/5]

(2800) Amortización acumula­ da de investigación

12.000

Por la dotación de la pérdida por deterioro el 31-12-X1: 8.000 (690) Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible

a

[27.000 − 20.000]

(2903) Deterioro de valor de propiedad industrial

8.000

Valor contable a 31-12-X1: 60.000 − 12.000 = 48.000 e Importe recuperable a 31-12-X1: 40.000 e Pérdida por deterioro a 31-12-X1: 48.000 − 40.000 = 8.000 e Por la dotación de la amortización del ejercicio X2 el 31-12-X2. Puesto que ha variado el valor contable de la patente, procede ajustar las amortizaciones: 10.000 (680) Amortización del inmovi­ lizado intangible

a

(280) Amortización acumulada de propiedad industrial

10.000

Vida útil a 31-12-X2: 5 − 1 = 4 años. Cuota anual =

Valor amortizable Vida útil

=

60.000 − 12.000 − 8.000 4 años

= 10.000 e

En los ejercicios siguientes, si no se produce ningún cambio en la pérdida por de­ terioro, se seguirá registrando la misma amortización ajustada. Ejemplo de propiedad industrial. Procedente de gastos de desarrollo Con fecha 01-01-X1, una empresa tiene registrado en la cuenta (201) Desarrollo el coste de desarrollo de una patente por importe de 100.000 e que tiene una amortiza­ ción acumulada de 40.000 e y un deterioro de valor de 10.000 e. La empresa inscribe la patente en el correspondiente Registro con un coste de 2.000 e más el 18 por 100 de IVA, que paga mediante cheque bancario. La vida útil de la patente se estima en 10 años. © Ediciones Pirámide

105

Contabilidad financiera II Por la baja de los gastos de desarrollo activados y el registro de la patente el 01-01-X1: 52.000 (203) Propiedad industrial [100.000 − 40.000 − 10.000 + 2.000]

40.000 (2801) Amortización acumula­ da de desarrollo 10.000 (2901) Deterioro de valor de desarrollo 360 (472) Hacienda Pública, IVA soportado [2.000 × 18 %]

a a

(201) Desarrollo (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

100.000 2.360

[2.000 + (2.000 × 18 %)]

Por la dotación de la amortización del ejercicio X1 el 31-12-X1: 5.200 (680) Amortización del inmovi­ lizado intangible [52.000/10]

a

(2803) Amortización acumula­ da de propiedad industrial

5.200

En los ejercicios siguientes se seguirá amortizando la patente en función de su vida útil.

2.3.3.  Fondo de comercio Por fondo de comercio se entiende el conjunto de bienes inmateriales de una em­ presa, tales como la clientela, la razón social, el nivel de competencia, el capital huma­ no y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa. El fondo de comercio sólo podrá figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa en el contexto de una combinación de negocios. Se entiende por combinaciones de negocios las operaciones por las que una em­ presa adquiere el control de uno o varios negocios. El PGC de PYME no contiene esta cuenta, por lo que las empresas acogidas a este plan que deban reconocer un fondo de comercio aplicarán supletoriamente las normas establecidas para este tipo de inmovilizados intangibles contenidas en el PGC. a)  Valoración inicial Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma relativa a com­ binaciones de negocios, y deberá asignarse desde la fecha de adquisición entre cada

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© Ediciones Pirámide

Inmovilizado intangible una de las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo de la empresa sobre los que se espere que recaigan los beneficios de las siner­ gias de la combinación de negocios. Establece la Norma de Registro y Valoración 19.a, sobre combinaciones de nego­ cios, que la empresa adquirente contabilizará, en la fecha de adquisición, generalmen­ te por su valor razonable, siempre que éste pueda ser medido con suficiente fiabilidad, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios, así como, en su caso, la diferencia entre el valor de dichos activos y pasivos y el coste de la combinación de negocios. El importe del fondo de comercio se calcula por la diferencia entre el coste de la combinación de negocios y el valor razonable de los activos adquiridos menos el valor razonable de los pasivos asumidos. Cuando el valor razonable de los activos adquiridos menos el valor razonable de los pasivos asumidos sea superior al coste de la combinación de negocios, el adquiren­ te contabilizará la diferencia directamente como ingresos del ejercicio, registrándola en la cuenta (774) Diferencia negativa en combinaciones de negocios. b)  Valoración posterior El fondo de comercio no se amortizará, ya que se considera que tiene una vida útil indefinida. En su lugar, las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio se someterán, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro del valor, procediéndose, en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro. Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores. Tal como ya se ha expuesto en el capítulo precedente, en caso de que la empresa deba reconocer una pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado todo o parte de un fondo de comercio, reducirá en primer lugar el valor contable del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad. Si el deterioro superase el importe de éste, en segundo lugar, reducirá en proporción a su valor contable el del resto de activos de la unidad generadora de efectivo, hasta el límite del mayor valor entre los siguientes: su valor razonable menos los costes de venta, su valor en uso y cero. Por otra parte, de acuerdo con el artículo 273.4 del Real Decreto Legislativo 1/2010 (Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital), deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un 5 por 100 del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insu­ ficiente, se emplearán reservas de libre disposición. Ejemplo de fondo de comercio positivo. Deterioro de valor El día 01-06-X1, una empresa adquiere una unidad generadora de efectivo com­ puesta por los siguientes elementos: © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II Elementos

Valor razonable

(213)  Maquinaria (216)  Mobiliario (217)  Equipos para procesos de información (430)  Clientes (520)  Deudas a corto plazo con entidades de crédito (400)  Proveedores Total

35.000 15.000 20.000 13.000 (11.000) (12.000) 60.000

El importe de la adquisición es de 90.000 e, que paga en efectivo mediante cheque bancario. A 31-12-X1, mediante un test de deterioro, se estima que el importe recuperable del fondo de comercio puesto de manifiesto en la adquisición es de 25.000 e. Por la adquisición de la unidad generadora de efectivo y reconocimiento del fondo de comercio el 01-06-X1: 35.000 (213) Maquinaria 15.000 (216) Mobiliario 20.000 (217) Equipos para proceso de información 13.000 (430) Clientes 30.000 (204) Fondo de comercio

a

[90.000 − 60.000]

a a

(520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito (400) Proveedores (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

11.000 12.000 90.000

Por la pérdida por deterioro de valor del fondo de comercio el 31-12-X1: 5.000 (690) Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible

a

(204) Fondo de comercio [30.000 − 25.000]

5.000

Ejemplo de fondo de comercio negativo Supongamos que el importe de la transacción del ejemplo anterior es de 50.000 e. Por la adquisición de la unidad generadora de efectivo y reconocimiento del fondo de comercio negativo el 30-06-X1:

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© Ediciones Pirámide

Inmovilizado intangible 35.000 (213) Maquinaria 15.000 (216) Mobiliario 20.000 (217) Equipos para proceso de información 13.000 (430) Clientes

a a a a

(520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito (400) Proveedores (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (774) Diferencia negativa en combinaciones de negocios

11.000 12.000 50.000 10.000

Ejemplo de deterioro de valor de una unidad generadora de efectivo. No es posible estimar el importe recuperable de cada bien individual. Existe fondo de comercio Una empresa posee una unidad generadora de efectivo formada por los siguientes elementos: Elementos

Importe

  (204)  Fondo de comercio   (213)  Maquinaria   (216)  Mobiliario   (217)  Equipos para procesos de información (2813)  Amortización acumulada de maquinaria (2816)  Amortización acumulada de mobiliario (2818)  Amortización acumulada de equipos para procesos de información   (430)  Clientes   (520)  Deudas a corto plazo con entidades de crédito   (400)  Proveedores

  50.000   40.000   17.000   24.000    (5.000)    (2.000)    (4.000)   13.000   (10.000)   (12.000)

Total

111.000

Los flujos netos de efectivo esperados durante los cinco años restantes de vida son: — 1.er año: 25.000. — 2.o año: 23.000. — 3.er año: 21.000. — 4.o año: 18.000. — 5.o año: 15.000. El tipo de interés de descuento es el 5,50 por 100 anual. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II Al no poder estimar el importe recuperable de cada bien individualmente se debe calcular el valor actual de los flujos netos de efectivo esperados:

25.000(1 + 0,055)−1 = 23.696,68 23.000(1 + 0,055)−2 = 20.664,41 21.000(1 + 0,055)−3 = 17.883,89 18.000(1 + 0,055)−4 = 14.529,90 55.000(1 + 0,055)−5 = 11.477,02



Importe recuperable: 88.251,90 Valor contable........................................................................................ 111.000,00 Importe recuperable............................................................................... 88.251,90 Pérdida por deterioro............................................................................. 22.748,10 Por el registro del deterioro de valor: 22.748,10 (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material

a

(204) Fondo de comercio

22.748,10

El reconocimiento de una pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo a la que se ha asignado un fondo de comercio reducirá en primer lugar el valor contable del fondo de comercio.

2.3.4.  Derechos de traspaso Los derechos de traspaso únicamente podrán figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, debiendo ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles. Ejemplo de derechos de traspaso El día 01-01-X1, una empresa adquiere el traspaso de un local comercial por un período de 10 años por importe de 5.000 e. Además, paga una fianza de 2.000 e y el alquiler del primer mes por 1.000 e. Los pagos se realizan a través de la cuenta corriente bancaria. El IVA es del 18 por 100. Por el registro de la adquisición del traspaso, la fianza y el alquiler el 01-01-X1:

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Inmovilizado intangible 5.000 (205) Derechos de traspaso 2.000 (260) Fianzas constituidas a largo plazo 1.000 (621) Arrendamientos y cáno­ nes 1.080 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

[(5.000 + 1.000) × 18 %]

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

9.080

(2805) Amortización acumula­ da de derechos de traspaso

500

Por la dotación anual de la amortización: 500 (680) Amortización del inmovi­ lizado intangible

a

[5.000/10]

2.3.5.  Aplicaciones informáticas Los programas de ordenador que cumplan los criterios de reconocimiento estable­ cidos con carácter general para los elementos del inmovilizado intangible se incluirán en el activo, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados por la propia empre­ sa para sí misma, utilizando los medios propios de que disponga, entendiéndose inclui­ dos entre los anteriores los gastos de desarrollo de las páginas web. En ningún caso podrán figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la aplicación informática. Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que los establecidos para los gastos de desarrollo, aplicándose respecto a la corrección valorativa por dete­ rioro los criterios especificados con carácter general para los inmovilizados intangibles. Ejemplo de aplicaciones informáticas El día 01-07-X1 la firma de auditoría CASAMITJANA, S. L. P., adquiere un or­ denador para ser utilizado en el departamento de administración. El detalle de la factura es el siguiente: —  Ordenador: 2.000 e. —  Sistema operativo: 1.000 e. —  IVA: 540 e. La vida útil del ordenador se estima de cuatro años. Con la misma fecha, mediante cheque bancario, paga 1.500 e más el 18 por 100 de IVA a una empresa especializada por la confección y puesta en marcha de una © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II página web. La empresa estima que la página web contribuirá a un aumento de la facturación en los próximos ejercicios. Por la adquisición del ordenador el 01-07-X1: 2.500 (206) Aplicaciones informáticas [1.000 + 1.500]

2.000 (217) Equipos para procesos de información 810 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

[540 + (1.500 × 18 %)]

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

5.310

Por la dotación anual de amortización el 31/12/X1: 500 (680) Amortización del inmovi­ lizado intangible [(5.000/5) × (1/2)]

250 (681) Amortización del inmovi­ lizado material

a

[(2.000/4) × (1/2)]

a

(2806) Amortización acumula­ da de aplicaciones informáticas (2817) Amortización acumula­ da de equipos para procesos de información

500 250

A efectos de la amortización de las aplicaciones informáticas, se aplican los mis­ mos criterios establecidos para los gastos de desarrollo activados, es decir, un plazo máximo de cinco años. En los ejercicios siguientes se seguirá practicando la amortización de los elementos del inmovilizado en función de su vida útil hasta la total amortización de valor amor­ tizable o su baja.

2.3.6.  Otros inmovilizados intangibles Además de los elementos intangibles anteriormente mencionados, existen otros que serán reconocidos como tales en balance, siempre que cumplan los criterios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos especificados en estas nor­ mas de registro y valoración. Entre tales elementos se pueden mencionar los siguientes: concesiones administrativas, derechos comerciales, propiedad intelectual y licencias. Los elementos anteriores deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intan­ gibles.

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Inmovilizado intangible Ejemplo de otros inmovilizados intangibles. Concesiones administrativas A partir del 01-01-X1, a una empresa de hostelería se le adjudica la explotación de un restaurante en el parque municipal de su ciudad por un período de 10 años con un coste de 30.000 e, incluidos los gastos necesarios para obtener la concesión y los im­ puestos no recuperables. El 30-06-X1 la empresa concesionaria invierte en la reforma del local 4.750 e, cuya vida útil es de 15 años. El IVA es del 18 por 100. Todos los pagos se realizan mediante transferencia bancaria. Por el reconocimiento de la concesión y el pago de su precio el 01-01-X1: 30.000 (202) Concesiones administrati­ vas

a

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

30.000

Por la inversión en la reforma del local en el ejercicio el 30-06-X1: 4.750 (211) Construcciones 855 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

[4.750 × 18 %]

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

5.605

Por la dotación de amortización del ejercicio X1 el 31-12-X1: 3.000 (680) Amortización del inmovi­ lizado intangible [30.000/10]

250 (681) Amortización del inmovi­ lizado material

a

[(4.750/9,5) × (6/12)]

a

(2802) Amortización acumula­ da de concesiones administrati­ vas (2811) Amortización acumula­ da de construcciones

3.000 250

A pesar de que la vida útil de la reforma del local es de 15 años, se debe amortizar durante el período que resta de la concesión administrativa. Por la dotación de amortización del resto de los ejercicios hasta el fin de la conce­ sión: © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II 3.000 (680) Amortización del inmovi­ lizado intangible [30.000/10]

500 (681) Amortización del inmovi­ lizado material

a

[4.750/9,5]

a

(2802) Amortización acumula­ da de concesiones administrati­ vas (2811) Amortización acumula­ da de construcciones

3.000 250

SUPUESTOS Supuesto 1.  Inmovilizado intangible. Investigación Con fecha 30-11-X1, la empresa MAQUINARIAS VITIVINÍCOLAS, S. A., con­ trata con una empresa especializada trabajos de investigación necesarios para la for­ mulación, diseño, evaluación y selección final de posibles alternativas para materiales, por los cuales paga, mediante cheque bancario, 30.000 e más el IVA correspondiente. Durante el mes de diciembre de X1, la empresa, con sus propios medios, sigue con los trabajos de investigación, habiendo incurrido en los siguientes gastos imputables al proyecto: — Sueldos y salarios: 10.000 e. — Seguridad Social a cargo de la empresa: 3.000 e. — Suministros: 700 e. — Servicios de profesionales independientes: 2.500 e. — Materiales diversos: 1.500 e. — Amortización del inmovilizado material: 2.300 e. El 30-03-X2, la empresa finaliza con éxito el proyecto, habiendo incurrido en los siguientes gastos ocasionados por el desarrollo de éste: — Servicios de profesionales independientes: 5.000 e. — Suministros: 1.000 e. — Amortización del inmovilizado material: 1.500 e. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones sabiendo que el tipo impositivo del IVA es el 18 por 100, que se cumplen las condiciones que permiten la activación de los gastos realizados y que la vida útil del proyecto se estima en siete años.

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Inmovilizado intangible

Supuesto 2. Inmovilizado intangible. Desarrollo En el ejercicio X1, la empresa MANUFACTURAS DEL SUR, S. L., recibe de otra empresa una factura por trabajos de diseño de moldes que implican tecnología nueva por importe de 25.000 e más el IVA (18 por 100), que paga mediante cheque bancario. Se cumplen las condiciones que permiten activar los gastos realizados. En el ejercicio X2, utilizando sus propios medios, la empresa devenga los siguientes gastos imputables al proyecto: — Sueldos y salarios: 6.000 e. — Seguridad Social a cargo de la empresa: 2.000 e. — Amortización del inmovilizado material: 1.000 e — Suministros: 1.500 e. — Materiales: 3.500 e. El 31-12-X3 se da por finalizado el proyecto, habiendo incurrido en unos gastos de personal de 15.000 e. El 01-02-X4, tras un análisis de los resultados obtenidos, la empresa tiene dudas razonables del éxito técnico del proyecto. Trabajo a realizar Contabilizar las operaciones estimando una vida útil del proyecto de cuatro años.

Supuesto 3. Inmovilizado intangible. Propiedad industrial Una empresa realiza las siguientes operaciones relacionadas con el inmovilizado intangible: 1. Adquiere una patente por importe de 60.000 e, más el IVA, que paga median­ te transferencia bancaria. 2. Con motivo de trabajos de diseño de nuevos modelos, tiene en el activo de su balance gastos de desarrollo activados por importe de 25.000 e con una amor­ tización acumulada de 5.000 e. La empresa decide patentar dichos modelos con un coste de registro de 3.000 e, más IVA, que paga en metálico. 3. La empresa ha venido desarrollando trabajos de diseño de troqueles de tec­ nología novedosa cuyos gastos, por importe de 30.000 e, no se activaron por no tener motivos fundados del éxito técnico del proyecto. A pesar de © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II ello el proyecto ha finalizado con éxito y la empresa decide patentar dichos troqueles con un coste de registro de 2.500 e, más el 18 por 100 de IVA, que paga por bancos. Trabajo a realizar Registrar las operaciones anteriores.

Supuesto 4. Inmovilizado intangible. Fondo de comercio El 01-10-X1, una empresa adquiere por 125.000 e un negocio que contiene los siguientes elementos patrimoniales: Elementos

(213)  Maquinaria (216)  Mobiliario (217)  Equipos para procesos de información (300)  Mercaderías (430)  Clientes (520)  Deudas a corto plazo con entidades de crédito (570)  Caja, euros (400)  Proveedores Total

Valor contable

Valor razonable

  45.000   30.000   25.000   17.000   15.000   (10.000)    5.000   (13.000)

  50.000   25.000   30.000   15.000   15.000   (10.000)    5.000   (13.000)

114.000

117.000

Al final del ejercicio, al efectuar un test de deterioro, se pone de manifiesto que el fondo de comercio tiene un importe recuperable de 5.000 e. Trabajo a realizar Registrar las operaciones correspondientes.

Supuesto 5. Inmovilizado intangible. Fondo de comercio. Unidad generadora de efectivo La empresa ALAMED, S. L., posee una unidad generadora de efectivo que está formada por los siguientes elementos:

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Inmovilizado intangible Elementos

Importe

  (204)  Fondo de comercio   (213)  Maquinaria   (216)  Mobiliario   (217)  Equipos para procesos de información   (218)  Elementos de transporte (2813)  Amortización acumulada de maquinaria (2816)  Amortización acumulada de mobiliario (2817)  Amortización acumulada de equipos para procesos de información (2818)  Amortización acumulada de elementos de transporte   (300)  Mercaderías   (430)  Clientes   (520)  Deudas a corto plazo con entidades de crédito   (400)  Proveedores

  25.000   65.000   35.000   31.000   25.000   (10.000)    (5.000)    (6.000)   (12.000)   11.000   22.000   (15.000)   (20.000)

Total

146.000

No es posible estimar el importe recuperable de cada bien individualmente. Los flujos netos de efectivo esperados durante los cinco años restantes de vida son: — 1.er año: 31.500,00. — 2.o año: 27.562,50. — 3.er año: 26.925,38. — 4.o año: 25.525,63. — 5.o año: 22.973,07. El tipo de interés de descuento es el 5,00 por 100. Trabajo a realizar Registrar los asientos correspondientes a la corrección valorativa por deterioro de la unidad generadora de efectivo.

Supuesto 6. Inmovilizado intangible. Derechos de traspaso El 01-10-X1, durante un período de cinco años, una empresa alquila un local co­ mercial para la realización de su actividad de comercio al por menor mediante traspa­ so. Los derechos de traspaso suponen un coste de 3.000 e. Con fecha 31-12-X2, mediante un test de deterioro, constata que el importe recu­ perable del derecho de traspaso tiene un importe recuperable de 1.800 e. El día 01-07-X4, la empresa opta por vender el negocio, traspasándolo a otro em­ presario por un importe de 1.000 e. Los pagos y los cobros se realizan mediante transferencia bancaria. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II Trabajo a realizar Considerando un tipo impositivo de IVA del 18 por 100, contabilizar las operacio­ nes correspondientes a la adquisición, amortización, deterioro y enajenación del dere­ cho de traspaso.

Supuesto 7. Inmovilizado intangible. Aplicaciones informáticas El 01-10-X1, una empresa ha adquirido diversos materiales para el desarrollo de un programa informático por un valor de 2.000 e, que paga en metálico. El programa informático está en condiciones de funcionamiento el 01-01-X2. La empresa estima una vida útil del programa de 10 años. Trabajo a realizar Considerando un tipo impositivo de IVA del 18 por 100, contabilizar las operacio­ nes correspondientes.

Supuesto 8. Inmovilizado intangible. Otros inmovilizados intangibles. Concesiones administrativas El día 01-05-X1, la empresa EXPLOTACIONES DEPORTIVAS, S. A., obtiene una concesión administrativa para la explotación del polideportivo municipal durante 10 años. El coste es de 60.000 e, de los que 20.000 e se pagan al contado mediante transferencia bancaria y el resto se aplaza un año. El 01-03-X3, la empresa decide vender la concesión por importe de 30.000 e, que cobrará por bancos a un mes vista. Trabajo a realizar Registrar las operaciones correspondientes.

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Inmovilizado intangible

Soluciones a los Supuestos Solución supuesto 1. Inmovilizado intangible. Investigación Por los gastos devengados y pagados el 30-11-X1: 30.000 (620) Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio 5.400 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

[30.000 × 18 %]

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

35.400

[30.000 + 5.400]

Por la activación de los gastos de investigación el 31-12-X1: 50.000 (200) Investigación

a

(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

50.000

Por la activación de los gastos de investigación a 31-12-X2: 7.500 (200) Investigación

a

[5.000 + 1.000 + 1.500]

(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

7.500

Por la amortización de los gastos de investigación el 31-12-X2: 10.000 (680) Amortización del inmovi­ lizado intangible

a

[50.000/5]

(2800) Amortización acumula­ da de investigación

10.000

Los gastos de investigación activados se amortizan a partir del ejercicio en que se activan. A pesar de que la vida útil estimada del proyecto es de siete años, el máximo permitido contablemente es de cinco. Por la dotación anual de amortización el 31-12-X3: 11.500 (680) Amortización del inmovi­ lizado intangible [(50.000 + 7.500)/5]

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a

(2800) Amortización acumula­ da de investigación

11.500

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Contabilidad financiera II En los ejercicios siguientes, los gastos de investigación activados se seguirán amor­ tizando considerando una vida útil de cinco años, hasta su total amortización o baja.

Solución supuesto 2. Inmovilizado intangible. Desarrollo Por los gastos de desarrollo en el ejercicio X1: 25.000 (620) Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio 4.500 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(25.000 × 18 %)

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

29.500

Por la activación de los gastos de desarrollo el 31-12-X1: 25.000 (201) Desarrollo

a

(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

25.000

Por la activación de los gastos de desarrollo el 31-12-X2: 14.000 (201) Desarrollo

a

(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

14.000

Por activación, el 31-12-X3, de los gastos de desarrollo imputables al proyecto: 15.000 (201) Desarrollo

a

(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

15.000

Por la amortización, el 31-12-X4, de los gastos de desarrollo activados: 13.500 (680) Amortización del inmovi­ lizado intangible [(25.000 + 14.000 + 15.000)/4]

a

(2801) Amortización acumula­ da de desarrollo

13.500

Los gastos de desarrollo activados se amortizan a partir del ejercicio en que se fi­ naliza el proyecto.

120

© Ediciones Pirámide

Inmovilizado intangible Por la imputación, con fecha 01-02-X4, a pérdidas del ejercicio por la existencia de dudas razonables sobre su éxito técnico: 40.500 (670) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible 13.500 (2801) Amortización acumula­ da de desarrollo

a

(201) Desarrollo

54.000

[25.000 + 14.000 + 15.000]

Solución supuesto 3. Inmovilizado intangible. Propiedad industrial 1.  Por la adquisición de la patente: 60.000 (203) Propiedad industrial 10.800 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

[60.000 × 18 %]

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

70.800

[60.000 + 10.800]

2.  Por el registro de la patente de los modelos: 23.000 (203) Propiedad industrial [25.000 − 5.000 + 3.000]

540 (472) Hacienda Pública, IVA soportado [3.000 × 18 %]

5.000 (2801) Amortización acumula­ da de desarrollo

a

(570) Caja, euros

3.540

[3.000 + 540]

a

(201) Desarrollo

25.000

3.  Por el registro de la patente de los troqueles: 2.500 (203) Propiedad industrial 450 (472) Hacienda Pública, IVA soportado [2.500 × 18 %]

© Ediciones Pirámide

a

(570) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

2.950

121

Contabilidad financiera II

Solución supuesto 4. Inmovilizado intangible. Fondo de comercio Por la adquisición de la unidad generadora de efectivo el 01-01-X1: 50.000 (213) Maquinaria 25.000 (216) Mobiliario 30.000 (217) Equipos para procesos de información 15.000 (300) Mercaderías 15.000 (430) Clientes 5.000 (570) Caja, euros 8.000 (204) Fondo de comercio

a

[125.000 − 117.000]

a a

(520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito (400) Proveedores (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

10.000 13.000 125.000

Por el reconocimiento de la corrección valorativa por deterioro del fondo de co­ mercio a 31-12-X1: 3.000 (690) Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible

a

(204) Fondo de comercio

3.000

[8.000 − 5.000]

Solución supuesto 5. Inmovilizado intangible. Fondo de comercio. Unidad generadora de efectivo Al no poder estimar el importe recuperable de cada bien individualmente, calcula­ mos el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo: 31.500,00(1 + 0,05)−1 + 27.562,50(1 + 0,05)−2 + 26.925,38(1 + 0,05)−3 + + 25.525,63(1 + 0,05)−4 + 22.973,77(1 + 0,05)−5 = 116.000,00 e Valor contable de la unidad generadora de efectivo............................... 146.000,00 Importe recuperable de la unidad generadora de efectivo...................... 116.000,00 Pérdida por deterioro de valor............................................................... 30.000,00

122

© Ediciones Pirámide

Inmovilizado intangible Exceso de la pérdida por deterioro de valor sobre el fondo de comercio: Pérdida por deterioro de valor............................................................... Fondo de comercio.................................................................................

30.000 25.000

Diferencia...............................................................................................

5.000

Distribución del exceso de la pérdida por deterioro de valor sobre el fondo de co­ mercio: Valor   inicial

Amortización   acumulada

Valor   contable

%  proporción

Pérdidas por   deterioro

Maquinaria Mobiliario Equipos para procesos de información Elementos de transporte

  65.000   35.000

10.000   5.000

  55.000   30.000

  44,72   24,39

2.236,00 1.219,50

  31.000   25.000

  6.000 12.000

  25.000   13.000

  20,33   10,56

1.016,50   528,00

Total

156.000

33.000

123.000

100,00

5.000,00

Elementos

Por el registro de la pérdida del deterioro de valor de los activos de la unidad ge­ neradora de efectivo: 25.000,00 (690) Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible 5.000,00 (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material

a a a a a

© Ediciones Pirámide

(204) Fondo de comercio (2913) Deterioro de valor de maquinaria (2912) Deterioro de valor de mobiliario (2917) Deterioro de valor de equipos para procesos de infor­ mación (2918) Deterioro de valor de elementos de transporte

25.000,00 2.236,00 1.219,50 1.016,50 528,00

123

Contabilidad financiera II

Solución supuesto 6. Inmovilizado intangible. Derechos de traspaso Por la adquisición del derecho de traspaso el 01-10-X1: 3.000 (205) Derechos de traspaso 540 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

[3.000 × 18 %]

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

3.540

Por la dotación a la amortización el 31-12-X1: 150 (680) Amortización del inmovi­ lizado intangible

a

[(3.000/5) × (3/12)]

(2805) Amortización acumula­ da de derechos de traspaso

150

Por la dotación a la amortización a 31-12-X2: 600 (680) Amortización del inmovi­ lizado intangible

a

[3.000/5]

(2805) Amortización acumula­ da de derechos de traspaso

600

Por la corrección valorativa por deterioro el 31-12-X2: 450 (690) Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible

a

(2905) Deterioro de valor de derechos de traspaso

450

Valor contable a 31-12-X2: 3.000 − 150 − 600 = 2.250 e Importe recuperable a 31-12-X2: 1.800 e Deterioro de valor: 2.250 − 1.800 = 450 e Por la dotación a la amortización a 31-12-X3: 480 (680) Amortización del inmovi­ lizado intangible [1.800/3,75]

124

a

(2805) Amortización acumula­ da de derechos de traspaso

480

© Ediciones Pirámide

Inmovilizado intangible Vida útil restante a 01-07-X3: 5 − 1,25 = 3,75 años Valor contable a 01-01-X3: 3.000 − 150 − 600 − 450 = 1.800 e Cuota anual de amortización: 1.800/3,75 años = 480 e Por la dotación a la amortización a 01-07-X4: 240 (680) Amortización del inmovi­ lizado intangible

a

[(1.800/3,75) × (6/12)]

(2805) Amortización acumula­ da de derechos de traspaso

240

Por la enajenación del derecho de traspaso el 01-07-X4: 1.180 (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros [1.000 + 180]

1.470 (2805) Amortización acumula­ da de derechos de traspaso 450 (2905) Deterioro de valor de derechos de traspaso 80 (670) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible

a a

(205) Derechos de traspaso (477) Hacienda Pública, IVA repercutido

3.000 180

[1.000 × 18 %]

Solución supuesto 7. Inmovilizado intangible. Aplicaciones informáticas Por la compra de los materiales el 01-10-X1: 2.000 (602) Compra de otros aprovi­ sionamientos 360 (472) Hacienda Pública, IVA soportado

a

(570) Caja, euros

2.360

[2.000 × 18 %]

Por la activación de los gastos imputables al programa el 31-12-X1: 2.000 (206) Aplicaciones informáticas

© Ediciones Pirámide

a

(730) Trabajos realizados para el inmovilizado intangible

2.000

125

Contabilidad financiera II Por la dotación a la amortización, el 31/12/X2: 400 (680) Amortización del inmovi­ lizado intangible

a

[2.000/5]

(2806) Amortización acumula­ da de aplicaciones informáticas

400

Las aplicaciones informáticas desarrolladas por la empresa se amortizarán en un plazo máximo de cinco años contados desde que se finaliza el desarrollo.

Solución supuesto 8. Inmovilizado intangible. Otros inmovilizados intangibles. Concesiones administrativas Por la obtención de la concesión administrativa el 01-05-X1: 60.000 (202) Concesiones administrati­ vas

a

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (523) Proveedores de inmovili­ zado a corto plazo

20.000 40.000

Por la dotación de amortización del ejercicio X1 el 31-12-X1: 4.000 (680) Amortización del inmovi­ lizado intangible

a

[(60.000/10) × (8/12)]

(2802) Amortización acumula­ da de concesiones administrati­ vas

4.000

Por el pago de la deuda aplazada el 01-05-X2: 40.000 (523) Proveedores de inmovili­ zado a corto plazo

a

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

40.000

Por la dotación de amortización del ejercicio X2 el 31-12-X2: 6.000 (680) Amortización del inmovi­ lizado intangible [60.000/10]

126

a

(2802) Amortización acumula­ da de concesiones administrati­ vas

6.000

© Ediciones Pirámide

Inmovilizado intangible Por la dotación a la amortización a 01-03-X3: 1.000 (680) Amortización del inmovi­ lizado intangible

a

[(60.000/10) × (2/12)]

(2802) Amortización acumula­ da de concesiones administrati­ vas

1.000

Por la enajenación de la concesión administrativa el 01-03-X3: 30.000 (543) Créditos a corto plazo por enajenación de inmoviliza­ do 11.000 (2802) Amortización acumula­ da de concesiones administrati­ vas 19.000 (670) Pérdidas por enajenación de inmovilizado intangible

a

(202) Concesiones administrati­ vas

60.000

Por el cobro del crédito pendiente el 01-04-X3: 30.000 (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros

a

(543) Créditos a corto plazo por enajenación de inmoviliza­ do

30.000

TEST Test 2.  Inmovilizado intangible   1. Los elementos del inmovilizado intangible figurarán:

a) b) c) d)

En el activo corriente del balance. En el activo no corriente del balance. En el patrimonio neto del balance. En el pasivo del balance.

  2. Los elementos de las inmovilizaciones intangibles se amortizan: © Ediciones Pirámide

a) Cuando su vida útil es definida. b) Cuando su vida útil es indefinida.

127

Contabilidad financiera II

c) Siempre. d) Nunca.

  3. Para el reconocimiento de un inmovilizado de carácter intangible es necesario que:

a) b) c) d)

Sea inseparable. Sea identificable. Sea amortizable. Tenga vida útil definida.

  4. Un elemento del inmovilizado intangible tendrá vida útil indefinida:

a) Cuando el período previsible a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa sea superior a diez años. b) Cuando haya un límite previsible del período a lo largo del cual se espe­ ra que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la em­ presa. c) Cuando no haya un límite previsible del período a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa. d) Cuando por sus características no tenga vida útil.

  5. Indique cuál de las siguientes afirmaciones sobre el inmovilizado intangible es correcta:

a) Los gastos de mantenimiento de los programas informáticos se contabi­ lizarán en la cuenta (206) Aplicaciones informáticas. b) Los gastos de desarrollo de las páginas web se contabilizarán en la cuen­ ta (206) Aplicaciones informáticas. c) El desarrollo de páginas web se registrará en la cuenta (201) Desarrollo. d) Las afirmaciones anteriores son todas correctas.

  6. Los gastos de investigación activados se amortizarán:

128

a) A partir del ejercicio en el que se producen, durante su vida útil, y siem­ pre dentro del plazo de cinco años. b) A partir del ejercicio en que finaliza el proyecto, durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años. c) A partir del ejercicio en que se generan entradas de flujos netos de efec­ tivo, durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años. d) A partir del ejercicio en el que se activan, durante su vida útil, y siempre dentro del plazo de cinco años. © Ediciones Pirámide

Inmovilizado intangible   7. Los gastos ocasionados con motivo de denominaciones editoriales que se hayan generado internamente:

a) Se contabilizarán como inmovilizados intangibles. b) Se contabilizarán como inmovilizados materiales. c) No se contabilizarán como inmovilizados intangibles. d) Se contabilizarán como pérdidas sistemáticas reversibles.

  8. Los gastos de actividades dirigidas a obtener nuevos conocimientos, en prin­ cipio, se contabilizarán en el Debe de la cuenta:

a) (200) Investigación. b) (201) Desarrollo. c) (203) Propiedad industrial. d) (620) Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio.

  9. Los gastos de desarrollo activados cuando se obtenga la correspondiente pa­ tente o similar se contabilizarán en la cuenta:

a) (200) Investigación. b) (201) Desarrollo. c) (203) Propiedad industrial. d) (620) Gastos de investigación y desarrollo del ejercicio.

10. El coste de registro y formalización de una patente se registrará en el Debe de la cuenta:

a) (620) Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio. b) (203) Propiedad industrial. c) (201) Desarrollo. d) (200) Investigación.

11. El fondo de comercio:

a) Se puede reconocer en el activo cuando se genera internamente. b) Está sujeto a correcciones valorativas por deterioro. c) Está sujeto a amortización y a correcciones valorativas por deterioro. d) Está sujeto a amortizaciones.

12. Indique cuál de las siguientes afirmaciones sobre el fondo de comercio es correcta:

© Ediciones Pirámide

a) No está sujeto a corrección valorativa por deterioro. b) Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas no se pueden re­ vertir en ejercicios posteriores.

129

Contabilidad financiera II

d) Tienen vida útil definida. e) Es un conjunto de bienes materiales.

13. El importe del fondo de comercio se calcula por:

a) La diferencia entre el coste de la combinación de negocios y el valor ra­ zonable de los activos adquiridos menos el valor razonable de los pasivos asumidos. b) La diferencia entre el coste de la combinación de negocios y el importe recuperable de los activos adquiridos menos el importe recuperable de los pasivos asumidos. c) La diferencia entre el coste de la combinación de negocios y el valor contable de los activos adquiridos menos el valor contable de los pasivos asumidos. d) La diferencia entre el coste de la combinación de negocios y el valor actual de los activos adquiridos menos el valor actual de los pasivos asu­ midos.

14. El fondo de comercio negativo se registrará como un:

a) Abono en la cuenta (204) Fondo de comercio. b) Abono en la cuenta (774) Diferencias negativas en combinaciones de negocios. c) Abono en la cuenta (770) Beneficios procedentes del inmovilizado intan­ gible. d) Abono en la cuenta (778) Ingresos excepcionales.

15. Los derechos de traspaso sólo los contabilizará como inmovilizaciones intan­ gibles:

a) El arrendador, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una transacción onerosa. b) El arrendador, cuando se ponga de manifiesto en virtud de una transac­ ción lucrativa. c) El arrendatario, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una transacción onerosa. d) El arrendatario, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una transacción lucrativa.

16. Cuál de las siguientes afirmaciones en relación a las aplicaciones informáticas es incorrecta:

130

a) En ningún caso podrán figurar en el activo los programas informáticos elaborados por la propia empresa para sí misma. © Ediciones Pirámide

Inmovilizado intangible

b) En ningún caso podrán figurar en el activo los adquiridos a terceros para sí misma. c) Son activos materiales. d) Las tres respuestas anteriores son incorrectas.

17. Los deterioros de valor reconocidos del fondo de comercio se abonarán en la cuenta:

a) (290) Deterioro de valor del inmovilizado intangible. b) (790) Reversión del deterioro del inmovilizado intangible. c) (204) Fondo de comercio. d) No se admiten correcciones de valor por deterioro del fondo de comercio.

18. Se registrará en la cuenta (203) Propiedad industrial:

a) El coste de adquisición de una patente. b) El coste del derecho al uso de una patente. c) El coste del derecho a la concesión del uso. d) Las respuestas anteriores son correctas.

19. La cuenta (209) Anticipos para inmovilizaciones intangibles:

a) Se cargará por las entregas de efectivo a los proveedores. b) Se cargará por las correspondientes entregas a conformidad. c) Se cargará por la cancelación total o parcial de las deudas con los pro­ veedores. d) Se cargará por la adquisición de inmovilizados intangibles.

20. Las amortizaciones de los inmovilizados intangibles con vida definida, por regla general, comenzarán:

a) Cuando se adquieran. b) Cuando se produzcan. c) Cuando el bien esté disponible para su uso. d) Cuando empiecen a generar flujos netos de efectivo.

21. Ante el cambio de la vida útil de un elemento del inmovilizado intangible de indefinida a definida como consecuencia del conocimiento de nuevos hechos, procederá: © Ediciones Pirámide

a) Efectuar ajustes por errores. b) Efectuar ajustes por cambios en estimaciones contables. c) Efectuar ajustes por errores en estimaciones contables. d) No efectuar ajustes.

131

Contabilidad financiera II 22. Los gastos de un proyecto de desarrollo en el que se tienen dudas de su ren­ tabilidad económica y comercial:

a) Podrán activarse. b) No podrán activarse. c) Se deben activar. d) Su activación es optativa.

23. Cuando proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro de un ele­ mento del inmovilizado intangible con vida definida:

a) No se ajustarán las amortizaciones del ejercicio. b) Se ajustarán las amortizaciones en el mismo ejercicio. c) Se ajustarán las amortizaciones en el ejercicio siguiente. d) Se ajustarán las amortizaciones cuando finalice la vida útil.

24. Las inversiones por reformas de albañilería efectuadas por la empresa conce­ sionaria en una edificación objeto de la concesión administrativa una vez obtenida ésta:

a) Se registrarán en la cuenta (202) Concesiones administrativas. b) Se registrarán en la cuenta (211) Construcciones. c) Se registrarán en la cuenta (622) Reparaciones y conservación. d) Se registrarán en la cuenta (678) Gastos excepcionales.

25. El fondo de comercio se registrará en el activo:

a) Por parte de la empresa transmitente, cuando se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición lucrativa, en el contexto de una combinación de negocios. b) Por parte de la empresa transmitente, cuando se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios. c) Por parte de la empresa adquirente, cuando se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición lucrativa, en el contexto de una combinación de negocios. d) Por parte de la empresa adquirente, cuando se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.

26. En caso de que la empresa deba reconocer una pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado un fondo de co­ mercio:

132

a) Las pérdidas por deterioro reducirán, en primer lugar, el valor contable del fondo de comercio correspondiente a la unidad generadora de efectivo. © Ediciones Pirámide

Inmovilizado intangible

b) Las pérdidas por deterioro reducirán, en primer lugar, en proporción a su valor contable, el del resto de activos de la unidad generadora de efec­ tivo. c) Las pérdidas por deterioro reducirán, en primer lugar, el valor contable de los inmovilizados intangibles de la unidad generadora de efectivo. d) Las pérdidas por deterioro reducirán, en primer lugar, el valor contable de los inmovilizados materiales de la unidad generadora de efectivo.



Solución test 2.  Inmovilizado intangible Soluciones al test 2

1 b

2 a

3 b

4 c

5 b

6 d

7 b

8 d

9 c

10 b

11 b

12 b

13 a

14 b

15 c

16 d

17 c

18 d

19 a

20 c

21 b

22 b

23 c

24 b

25 d

26 a

© Ediciones Pirámide

133

3

Otras normas relacionadas con el inmovilizado Santiago Fernández Molina

3.1. ACTIVOS NO CORRIENTES Y GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMENTOS MANTENIDOS PARA LA VENTA. CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN Se trata de una categoría de elementos patrimoniales que se caracteriza, fundamentalmente, porque la empresa considera que su importe se va a recuperar a través de su venta, en lugar de mediante su uso continuado en la actividad de la empresa. Tiene dos componentes: — Activos no corrientes mantenidos para la venta. — Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. Esta categoría no se aplica a aquellas empresas que opten por el PGC PYME.

3.1.1.  Definiciones y relaciones contables El grupo 58 del Cuadro de Cuentas del PGC contiene las cuentas que componen la categoría de activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta: 58. ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA Y ACTIVOS Y PASIVOS ASOCIADOS 580. Inmovilizado 581. Inversiones con personas y entidades vinculadas 582. Inversiones financieras 583. Existencias, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar © Ediciones Pirámide

135

Contabilidad financiera II

584. Otros activos 585. Provisiones 586. Deudas con características especiales 587. Deudas con personas y entidades vinculadas 588. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar 589. Otros pasivos

Son activos no corrientes con carácter individual, así como otros activos y pasivos no corrientes o corrientes incluidos en un grupo enajenable de elementos, cuya recuperación se espera realizar fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, incluidos los que formen parte de una operación interrumpida que se hubiera clasificado como mantenida para la venta. Las cuentas 580/584 figurarán en el activo corriente del balance y su movimiento, generalmente, es el siguiente: a) Se cargarán:







a1) En el momento en que se cumplan las condiciones para su clasificación, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración contenidas en la segunda parte de este texto, con abono a las respectivas cuentas del activo corriente y no corriente. a2) En el caso de activos financieros que, a efectos de su valoración, estuvieran clasificados en la categoría de «Activos financieros mantenidos para negociar» o en la de «Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias», por las variaciones en su valor razonable, con abono a la cuenta 763 (Beneficios por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable). a3) En el caso de activos financieros que, a efectos de su valoración, estuvieran clasificados en la categoría de «Activos financieros disponibles para la venta», por las variaciones en su valor razonable, con abono a la cuenta 960 (Beneficios en activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta), salvo la parte correspondiente a diferencias de cambio en partidas monetarias, que se registrará con abono a la cuenta 768 (Diferencias positivas de cambio). a4) En su caso, por el ingreso financiero devengado, con abono a la cuenta que corresponda del subgrupo 76 (Ingresos financieros).

b) Se abonarán:

136

b1) En el momento en que se produzca la enajenación o disposición por otra vía del activo no corriente o grupo enajenable de elementos, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57, y en caso de pérdidas a la cuenta del subgrupo 67 (Pérdidas procedentes de activos no corrientes y gastos excepcionales) que corresponda a la naturaleza del activo. © Ediciones Pirámide

Otras normas relacionadas con el inmovilizado





b2) En el caso de activos financieros que, a efectos de su valoración, estuvieran clasificados en la categoría de «Activos financieros mantenidos para negociar» o en la de «Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias», por las variaciones en su valor razonable, con cargo a la cuenta 663 (Pérdidas por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable). b3) En el caso de activos financieros que, a efectos de su valoración, estuvieran clasificados en la categoría de «Activos financieros disponibles para la venta», por las variaciones en su valor razonable, con cargo a la cuenta 860 (Pérdidas en activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta), salvo la parte correspondiente a diferencias de cambio en partidas monetarias, que se registrará con cargo a la cuenta 668 (Diferencias negativas de cambio). b4) Si el activo no corriente o grupo enajenable de elementos dejara de cumplir los requisitos para su clasificación como mantenido para la venta de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración contenidas en la segunda parte de este texto, con cargo a las respectivas cuentas del activo corriente y no corriente.

Las cuentas 585/589 figurarán en el pasivo corriente del balance, y su movimiento, generalmente, es el siguiente: a) Se abonarán:





a1) En el momento en que se cumplan las condiciones para su clasificación, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración contenidas en la segunda parte de este texto, con cargo a las respectivas cuentas del pasivo corriente y no corriente. a2) En el caso de pasivos financieros que, a efectos de su valoración, estuvieran clasificados en la categoría de «Pasivos financieros mantenidos para negociar» o en la de «Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias», por las variaciones en su valor razonable, con cargo a la cuenta 663 (Pérdidas por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable). a3) En su caso, por el gasto financiero devengado, con cargo a la cuenta que corresponda del subgrupo 66 (Gastos financieros).

b) Se cargarán:

© Ediciones Pirámide

b1) En el momento en que se produzca la enajenación o disposición por otra vía del grupo enajenable de elementos. b2) En el caso de pasivos financieros que, a efectos de su valoración, estuvieran clasificados en la categoría de «Pasivos financieros mantenidos para negociar» o en la de «Otros pasivos financieros a valor razonable con

137

Contabilidad financiera II



cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias», por las variaciones en su valor razonable, con abono a la cuenta 763 (Beneficios por valoración de instrumentos financieros por su valor razonable). b3) Si el grupo enajenable de elementos dejara de cumplir los requisitos para su clasificación como mantenido para la venta de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoración contenidas en la segunda parte de este texto, con abono a las respectivas cuentas del pasivo corriente y no corriente.

El importe de las correcciones valorativas por deterioro del valor acumuladas en activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta se registrará en la cuenta 599, perteneciente al subgrupo 59 del PGC: 59. DETERIORO DEL VALOR DE INVERSIONES FINANCIERAS A CORTO PLAZO Y DE ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA 599. Deterioro de valor de activos no corrientes mantenidos para la venta 5990. Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta 5991. Deterioro de valor de inversiones con personas y entidades vinculadas no corrientes mantenidas para la venta 5992. Deterioro de valor de inversiones financieras no corrientes mantenidas para la venta 5993. Deterioro de valor de existencias, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar integrados en un grupo enajenable mantenido para la venta 5994. Deterioro de valor de otros activos mantenidos para la venta Su movimiento es el siguiente: a) Se abonará por el importe del deterioro estimado, con cargo a la cuenta que corresponda del subgrupo 69. b) Se cargará:

b1) Cuando desaparezcan las causas que determinaron el reconocimiento de la corrección valorativa por deterioro, con abono a la cuenta que corresponda del subgrupo 79. b2) Cuando se enajene el activo o se dé de baja del activo por cualquier otro motivo, con abono a cuentas del subgrupo 58.

El importe de las dotaciones del ejercicio de las correcciones valorativas por deterioro de carácter reversible en el activo no corriente mantenido para la venta se registrará en las cuentas del subgrupo 69 que correspondan de acuerdo con la naturaleza del activo:

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© Ediciones Pirámide

Otras normas relacionadas con el inmovilizado 69.

PÉRDIDAS POR DETERIORO Y OTRAS DOTACIONES 690. Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible 691. Pérdidas por deterioro del inmovilizado material 692. Pérdidas por deterioro de las inversiones inmobiliarias

Se cargarán por el importe del deterioro estimado, con abono a la cuenta 599. El importe de las correcciones valorativas, por la recuperación de valor, del activo no corriente mantenido para la venta, hasta el límite de las pérdidas contabilizadas con anterioridad, se registrará en las cuentas del subgrupo 79 que corresponda de acuerdo a la naturaleza del activo: 79. EXCESOS Y APLICACIONES DE PROVISIONES Y DE PÉRDIDAS POR DETERIORO 790. Reversión del deterioro del inmovilizado intangible 791. Reversión del deterioro del inmovilizado material 792. Reversión del deterioro de las inversiones inmobiliarias Se abonarán por el importe de la corrección de valor con cargo a la cuenta 599. Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de comercio no serán objeto de reversión.

3.1.2.  Activos no corrientes mantenidos para la venta Son activos no corrientes mantenidos para la venta los elementos del activo no corriente, individualmente considerados, que se mantengan para la venta. Sus características esenciales son: Son bienes cuyo valor se recuperará a través de su venta en lugar de su uso continuado en la actividad ordinaria de la empresa. Se consideran activos corrientes. No se amortizan. Son susceptibles de sufrir correcciones valorativas por deterioro.

3.1.2.1.  Reconocimiento La 7.a Norma de Registro y Valoración del PGC establece que una empresa clasificará un activo no corriente como mantenido para la venta si su valor contable se recuperará fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, siempre que se cumplan los siguientes requisitos: © Ediciones Pirámide

139

Contabilidad financiera II a) E  l activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata, y sujeto a los términos usuales y habituales para su venta. b) Su venta ha de ser altamente probable, porque concurran las siguientes circunstancias:



— La empresa debe encontrarse comprometida por un plan para vender el activo y haber iniciado un programa para encontrar comprador y completar el plan. — La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relación con su valor razonable actual. — Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasificación del activo como mantenido para la venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la empresa, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la empresa siga comprometida con el plan de disposición del activo. — Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios significativos en el mismo o que vaya a ser retirado.

3.1.2.2.  Valoración inicial Los activos no corrientes mantenidos para la venta se valorarán en el momento de su clasificación en esta categoría por el menor de los dos importes siguientes: su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta. Para la determinación del valor contable en el momento de la reclasificación se determinará el deterioro del valor en ese momento y se registrará, si procede, una corrección valorativa por deterioro de ese activo. Activos no corrientes mantenidos para la venta: VALORACIÓN INICIAL Menor de: Valor contable o Valor razonable − Costes de venta

3.1.2.3.  Valoración posterior Mientras un activo se clasifique como no corriente mantenido para la venta, no se amortizará, debiendo dotarse las oportunas correcciones valorativas de forma que el valor contable no exceda el valor razonable menos los costes de venta.

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Otras normas relacionadas con el inmovilizado Activos no corrientes mantenidos para la venta: Valor contable > Importe recuperable Pérdidas por deterioro = Valor contable − Importe recuperable Importe recuperable = Mayor importe de: Valor razonable − Gastos de venta, o Valor en uso Las correcciones valorativas por deterioro de los activos no corrientes mantenidos para la venta, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo cuando proceda registrarlas directamente en el patrimonio neto de acuerdo con los criterios aplicables con carácter general a los activos en sus normas específicas. Activos no corrientes mantenidos para la venta: VALORACIÓN POSTERIOR Menor de: V  alor contable o Valor razonable − Costes de venta − Correcciones valorativas acumuladas por deterioro reconocidas Cuando un activo no corriente deje de cumplir los requisitos para ser clasificado como mantenido para la venta se reclasificará en la partida del balance que corresponda a su naturaleza y se valorará por el menor importe, en la fecha en que proceda la reclasificación, entre su valor contable anterior a su calificación como activo no corriente en venta, ajustado, si procede, por las amortizaciones y correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado como mantenido para la venta, y su importe recuperable, registrando cualquier diferencia en la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias que corresponda a su naturaleza. Activos no corrientes mantenidos para la venta: Valoración de un activo cuando deja de cumplir los requisitos para ser calificado como mantenido para la venta © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II Menor importe de: Valor contable anterior a su calificación como activo no corriente en venta −  − Amortizaciones y correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado como mantenido para la venta o Importe recuperable Importe recuperable = Mayor importe de: Valor razonable − Gastos de venta, o Valor en uso

El criterio de valoración previsto anteriormente no será aplicable a los siguientes activos, que, aunque se clasifiquen a efectos de su presentación en esta categoría, se rigen en cuanto a la valoración por sus normas específicas: a) Activos por impuesto diferido, a los que resulta de aplicación la norma relativa a impuestos sobre beneficios. b) Activos procedentes de retribuciones a los empleados, que se rigen por la norma sobre pasivos por retribuciones a largo plazo al personal. c) Activos financieros, excepto inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, que estén dentro del alcance de la norma sobre instrumentos financieros. Ejemplo de activos no corrientes mantenidos para la venta. Venta posterior La empresa PARRONDOS, S. A., posee una máquina adquirida el 01-01-X1 con un coste de 150.000 e que se amortiza linealmente en 10 años. El día 01-07-X5 se pone a la venta, siendo su valor razonable menos los gastos de venta de 75.000 e y su valor en uso 70.000 e. El 31-12-X5 su valor razonable neto de gastos de venta es de 67.500 e y su valor en uso de 60.000 e. La empresa logra vender la máquina el 01-04-X6 por 52.500 e más el 18 por 100 de IVA. Por la dotación a la amortización a 01-07-X5: 7.500 (681) Amortización del inmovilizado material [(150.000/10) × (6/12)]

142

a

(2813) Amortización acumulada de maquinaria

7.500

© Ediciones Pirámide

Otras normas relacionadas con el inmovilizado Por el reconocimiento del deterioro de valor a 01-07-X5: 7.500 (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material

a

[82.500 − 75.000]

(2913) Deterioro de valor de maquinaria

7.500

Valor contable a 01-07-X5: 150.000 − [(150.000/10) × 4,5] = 82.500 e Importe recuperable a 01-07-X5, el mayor de:    Valor razonable menos coste de venta.............................................. 75.000 e    Valor en uso..................................................................................... 70.000 e Deterioro de valor = 82.500 − 75.000 = 7.500 e Por la reclasificación de la máquina como mantenida para la venta, el 01-07-X5: 75.000 (580) Inmovilizado 67.500 (2813) Amortización acumulada de maquinaria [(150.000)/10) × 4,5]

7.500 (2913) Deterioro de valor de maquinaria

a

(213) Maquinaria

150.000

Por el reconocimiento del deterioro de valor a 31-12-X5: 7.500 (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material [75.000 − 67.500]

a

(5990) Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta

7.500

Valor contable a 31-12-X5: 75.000 e. Importe recuperable a 31-12-X5, el mayor de:    Valor razonable menos coste de venta.............................................. 67.500 e    Valor en uso..................................................................................... 60.000 e Deterioro de valor = 75.000 − 67.500 = 7.500 e © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II Por la venta de la máquina, el 01-04-X6: 61.950 (572) Bancos e instituciones de crédito c/c, vista, euros [52.500 + 9.450]

7.500 (5990) Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta 15.000 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material

a a

(580) Inmovilizado (472) Hacienda Pública, IVA repercutido

75.000 9.450

[52.500 × 18 %]

 jemplo de activos no corrientes mantenidos para la venta. Reclasificación del activo E en la partida que corresponda a su naturaleza Supongamos, con los mismos datos de ejemplo anterior, que con fecha 01-04-X6, la empresa decide no vender la máquina, siendo su valor en uso de 57.000 e y el valor razonable menos los gastos de venta de 52.500 e. Por la reclasificación del activo no corriente mantenido para la venta en la partida que corresponda a su naturaleza el 01-04-X6: 57.000 (213) Maquinaria 15.000 (5990) Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta 3.000 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material

a

(580) Inmovilizado

75.000

Para determinar el valor contable del activo si no se hubiera reclasificado como activo no corriente mantenido para la venta, se ha de tener en cuenta las amortizaciones que se habrían practicado si no se hubiese clasificado como mantenido para la venta y las correcciones de valor que se habrían de dotar: a) Amortización acumulada a 31-12-X5: [(150.000)/10) × 5] = 75.000 e. b) Corrección de valor a 31-12-X5: se calcula aplicando las normas sobre inmovilizado material, es decir, que el deterioro del activo es la diferencia entre su valor contable a 31-12-X5 y su importe recuperable, siendo este último el mayor entre el valor razonable menos los gastos de venta y su valor en uso.

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Valor contable a 31-12-X5: 150.000 − 75.000 = 75.000 e © Ediciones Pirámide

Otras normas relacionadas con el inmovilizado

Importe recuperable a 31-12-X5. El mayor de:

   Valor razonable menos gastos de venta..................................... 67.500 e    Valor en uso............................................................................... 60.000 e Deterioro de valor a 31-12-X5: 75.000 − 67.500 = 7.500 e.    Si el activo no se hubiese reclasificado como activo no corriente mantenido para la venta, la empresa habría tenido que dotar un deterioro de valor de 7.500 e. c) Amortización entre 01-01-X6 y el 01-04-X6: Base de la amortización: Valor amortizable − Amortización acumulada31-12-X5 − − Deterioro de valor31-12-X5 = 150.000 − 75.000 − 7.500 = 67.500 e Vida útil restante a 01-01-X6: 5 años. Amortización entre 01-01-X6 y el 01-04-X6: (67.500/5) × (3/12) = 3.375 e. d) Valor del activo a 01-04-X6. El activo se valorará por el menor importe de su valor contable anterior a su calificación como activo no corriente en venta menos las amortizaciones y correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado como mantenido para la venta y su importe recuperable:

Valor contable a 01-04-X6: 150.000 − (75.000 + 3.375) − 7.500 = 64.125 e Importe recuperable a 01-04-X6, el mayor de:

   Valor razonable menos gastos de venta..................................... 52.500 e    Valor en uso............................................................................... 57.000 e

3.1.3. Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta Se entiende por grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta el conjunto de activos y pasivos directamente asociados de los que se va a disponer de forma conjunta, como grupo, en una única transacción. Podrá formar parte de un grupo enajenable cualquier activo y pasivo asociado de la empresa, aun cuando no cumpla la definición de activo no corriente, siempre que se vayan a enajenar de forma conjunta. Para su valoración se aplicarán las mismas reglas que las descritas para los activos no corrientes mantenidos para la venta. En consecuencia, los activos y sus pasivos asociados que queden excluidos de su ámbito de aplicación se valoran de acuerdo con la norma específica que les sea aplicable. Una vez efectuada esta valoración, el grupo de elementos de forma conjunta se valorará por el menor importe entre su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta. © Ediciones Pirámide

145

Contabilidad financiera II En caso de que proceda registrar en este grupo de elementos valorados de forma conjunta una corrección valorativa por deterioro del valor, se reducirá el valor contable de los activos no corrientes del grupo siguiendo el criterio de reparto establecido en la norma relativa al inmovilizado material; es decir, que si dentro del grupo hay un fondo de comercio, se reducirá primero el fondo de comercio y, si no fuese suficiente para cubrir el deterioro de valor, el resto se aplicará a los activos no corrientes que formen parte del grupo en proporción a su valor contable. Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta: Valor contable > Importe recuperable

Pérdidas por deterioro = Valor contable − Importe recuperable Importe recuperable = Mayor importe de: Valor razonable − Gastos de venta, o Valor en uso Cuando un activo deje de cumplir los requisitos para ser clasificado como mantenido para la venta se reclasificará en la partida del balance que corresponda a su naturaleza y se valorará por el menor importe, en la fecha en que proceda la reclasificación, entre su valor contable anterior a su calificación como activo no corriente en venta, ajustado, si procede, por las amortizaciones y correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado como mantenido para la venta, y su importe recuperable, registrando cualquier diferencia en la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias que corresponda a su naturaleza. Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta: Valoración de los activos de un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta cuando deja de cumplir los requisitos para ser calificado como mantenido para la venta Menor importe de: Valor contable anterior a su calificación como mantenido para la venta − − Amortizaciones y correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado como mantenido para la venta o Importe recuperable

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© Ediciones Pirámide

Otras normas relacionadas con el inmovilizado Importe recuperable = Mayor importe de: Valor razonable − Gastos de venta, o Valor en uso El criterio de valoración previsto anteriormente no será aplicable a los siguientes activos, que, aunque se clasifiquen a efectos de su presentación en esta categoría, se rigen en cuanto a la valoración por sus normas específicas: a) Activos por impuesto diferido, a los que resulta de aplicación la norma relativa a impuestos sobre beneficios. b) Activos procedentes de retribuciones a los empleados, que se rigen por la norma sobre pasivos por retribuciones a largo plazo al personal. c) Activos financieros, excepto inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas que estén dentro del alcance de la norma sobre instrumentos financieros.  jemplo de grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. Venta posteE rior El 01-10-X1, una empresa decide vender una unidad generadora de efectivo compuesta por los siguientes elementos patrimoniales: Activos y pasivos

  (213)  Maquinaria (2813)  Amortización acumulada de maquinaria   (216)  Mobiliario (2816)  Amortización acumulada de mobiliario   (218)  Elementos de transporte (2818)  Amortización acumulada de elementos de transporte   (240)  Fondo de comercio   (300)  Mercaderías   (400)  Proveedores   (430)  Clientes   (520)  Deudas a corto plazo con entidades de crédito Total

Saldo a 01-10-X1

150.000   (50.000)   30.000   (15.000)   60.000   (20.000)   25.000   10.000   (40.000)   25.000   (10.000) 165.000

El valor razonable del grupo enajenable menos los gastos de venta, a 01-10-X1, se estima en 150.000 e y su valor en uso 140.000 e. A 31-12-X1 el valor razonable menos los gastos de venta es de 100.000 e y su valor en uso de 120.000 e. © Ediciones Pirámide

147

Contabilidad financiera II Finamente, el 01-01-X2, la empresa vende el grupo enajenable por 100.000 e. Por el reconocimiento de la pérdida por deterioro de la unidad generadora de efectivo el 01-10-X1: 15.000 (690) Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible

a

(240) Fondo de comercio

15.000

[165.000 − 150.000]

Por la reclasificación de los elementos del activo no corriente pertenecientes al grupo de elementos mantenidos para la venta el 01-10-X1: 165.000 (580) Inmovilizado 50.000 (2813) Amortización acumulada de maquinaria 15.000 (2816) Amortización acumulada de mobiliario 20.000 (2818) Amortización acumulada de elementos de transporte

a a a a

(213) (216) (218) (240)

Maquinaria Mobiliario Elementos de transporte Fondo de comercio

150.000 30.000 60.000 10.000

[25.000 − 15.000]

Por la reclasificación de los elementos del activo corriente pertenecientes al grupo de elementos mantenidos para la venta el 01-10-X1: 35.000 (583) Existencias, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar

a a

(300) Mercaderías (430) Clientes

10.000 25.000

Por la reclasificación de los elementos del pasivo pertenecientes al grupo de elementos mantenidos para la venta el 01-10-X1: 40.000 (400) Proveedores 10.000 (520) Deudas con entidades de crédito a corto plazo

148

a

(588) Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

50.000

© Ediciones Pirámide

Otras normas relacionadas con el inmovilizado Por el reconocimiento de la pérdida por deterioro del grupo de elementos enajenables mantenido para la venta el 31-12-X1: 10.000 (690) Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible 20.000 (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material

a a

(580) Inmovilizado (599) Deterioro de valor de activos no corrientes mantenidos para la venta

10.000 20.000

Pérdidas por deterioro = Valor contable − Importe recuperable = 30.000 e Valor contable a 31-12-X1: Activos − Pasivos = 200.000 − 50.000 = 150.000 e Importe recuperable a 31-12-X1, el mayor de:    Valor razonable menos gastos de venta a 31-12-X1......................... 100.000 e    Valor en uso a 31-12-X1................................................................... 120.000 e La pérdida por deterioro reduce en primer lugar el fondo de comercio y el resto se aplica a los activos no corrientes que formen parte del grupo en proporción a su valor contable. Por la venta del grupo de elementos enajenables el 01-01-X2: 100.000 (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 50.000 (588) Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar 20.000 (599) Deterioro de valor de activos no corrientes mantenidos para la venta 20.000 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material

a a

(580) Inmovilizado (583) Existencias, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar

155.000 35.000

 jemplo de grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. Sin venta E posterior Supongamos, con los mismos datos de ejemplo anterior, que, con fecha 01-01-X2, la empresa decide no vender el grupo de elementos enajenables disponibles para la venta. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II Los elementos del inmovilizado material, en el momento de su reclasificación como grupo de elementos enajenables mantenidos para la venta, tenían una vida útil de 10 años sin valor residual. El 01-01-X2 el valor razonable menos los costes de venta es de 100.000 e y el valor en uso 120.000 e. Por la reclasificación de elementos del activo no corriente del grupo de elementos enajenables mantenidos para la venta: 93.666,00 13.867,60 37.466,40 20.000,00

(203) Maquinaria (216) Mobiliario (218) Elementos de transporte (291) Deterioro de valor de activos no corrientes mantenidos para la venta

a a

(580) Inmovilizado 155.000,00 (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material 10.000,00

a) Amortización acumulada de los activos no corrientes a 01-01-X2:

Amortización acumulada de maquinaria: 50.000 + [(150.000/10) × (3/12)] = 53.750



Amortización acumulada de mobiliario: 15.000 + [(30.000/10) × (3/12)] = 15.750



Amortización acumulada de elementos de transporte: 20.000 + [(60.000/10) × (3/12)] = 21.500

b) Corrección de valor a 01-01-X2. Se calcula aplicando las normas sobre inmovilizado material, es decir, que el deterioro del activo es la diferencia entre su valor contable a 31-12-X1 y su importe recuperable, siendo este último el mayor entre el valor razonable menos los gastos de venta y su valor en uso.

Valor contable a 01-01-X2: 150.000 + 30.000 + 60.000 − 53.750 − 15.750 − 21.500 = 149.000 e



Importe recuperable a 01-01-X2, el mayor de:

   Valor razonable menos gastos de venta..................................... 100.000 e    Valor en uso............................................................................... 120.000 e

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© Ediciones Pirámide

Otras normas relacionadas con el inmovilizado

Deterioro de valor a 01-01-X1: 149.000 − 120.000 = 29.000 e

   Si el activo no se hubiese reclasificado como activo no corriente mantenido para la venta, la empresa habría tenido que dotar un deterioro de valor de 29.000 e, de los cuales 25.000 hubieran minorado el fondo de comercio y el resto (4.000) se habría aplicado a los activos no corrientes del grupo en proporción a su valor contable de acuerdo al siguiente detalle: Valor inicial

Amortización acumulada

Valor contable

% proporción

Pérdidas por deterioro

Maquinaria Mobiliario Elementos de transportes

150.000   30.000   60.000

53.750 15.750 21.500

  96.250   14.250   38.500

  64,60    9,56   25,84

2.584,00   382,40 1.033,60

Total

240.000

91.000

149.000

100,00

4.000,00

Elementos

En el siguiente cuadro podemos ver el detalle de la valoración de los activos no corrientes a 01-01-X2: Valor inicial

Amortización acumulada

Deterioro de valor

Valor final

Fondo de comercio Maquinaria Mobiliario Elementos de transportes

  25.000 150.000   30.000   60.000

— 53.750 15.750 21.500

25.000,00   2.584,00    382,40   1.033,60

—   93.666,00   13.867,60   37.466,40

Total

265.000

91.000

29.000,00

145.000,00

Elementos

Por la reclasificación de los elementos del activo corriente del grupo de elementos enajenables mantenidos para la venta el 01-01-X2: 10.000 (300) Mercaderías 25.000 (430) Clientes

a

(583) Existencias, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar

35.000

Por la reclasificación de los elementos del pasivo del grupo de elementos enajenables mantenidos para la venta el 01-01-X2: © Ediciones Pirámide

151

Contabilidad financiera II 50.000 (588) Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

a a

(400) Proveedores (520) Deudas con entidades de crédito a corto plazo

40.000 10.000

3.2. ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR La 8.a Norma de Registro y Valoración del PGC está dedicada a los arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, y los define como cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo. Se establecen dos tipos de arrendamientos: —  Arrendamiento financiero. —  Arrendamiento operativo. La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato, por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

3.2.1.  Arrendamiento financiero Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero. En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos: a) Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento. b) Contratos en los que el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo, y siempre que de las condiciones pacta-

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Otras normas relacionadas con el inmovilizado das se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.    El plazo del arrendamiento es el período no revocable para el cual el arrendatario ha contratado el arrendamiento del activo, junto con cualquier período adicional en el que éste tenga derecho a continuar con el arrendamiento, con o sin pago adicional, siempre que al inicio del arrendamiento se tenga la certeza razonable de que el arrendatario ejercitará tal opción. c) En aquellos casos en los que, al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos mínimos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo arrendado. d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. e) El arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación fueran asumidas por el arrendatario. f ) Los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario. g) El arrendatario tiene la posibilidad de prorrogar el arrendamiento durante un segundo período, con unos pagos por arrendamiento que sean sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

3.2.1.1.  Contabilidad del arrendatario a)  Valoración inicial El arrendatario, en el caso de que la empresa opte por el PGC, en el momento inicial, registrará un activo de acuerdo con su naturaleza según se trate de un elemento del inmovilizado material o del intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. A estos efectos, se entiende por cuotas de carácter contingente aquellos pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo, sino que depende de la evolución futura de una variable. Adicionalmente, los gastos directos iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como mayor valor del activo. Para el cálculo del valor actual se utilizará el tipo de interés implícito del contrato, y si éste no se puede determinar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares. Si el arrendatario opta por el PGC PYME, el activo y el pasivo se registrarán en el momento inicial por el valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II Arrendamiento financiero (arrendatario) PGC: Valoración inicial del activo y del pasivo Menor de: Valor razonable del activo arrendado o Valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados descontados al tipo de interés implícito del contrato (incluido el pago por la opción de compra si no existen dudas razonables sobre su ejercicio). PGC PYME: Valoración inicial del activo y del pasivo Valor actual al inicio del arrendamiento de los pagos mínimos acordados descontados al tipo de interés implícito del contrato (incluido el pago por la opción de compra si no existen dudas razonables sobre su ejercicio). b)  Valoración posterior La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se incurra en ellas. El arrendatario aplicará a los activos que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza, y a la baja de los pasivos financieros lo dispuesto en la norma correspondiente sobre instrumentos financieros. Ejemplo de arrendamiento financiero. Contabilidad del arrendatario Una empresa formaliza un contrato de leasing para la utilización de una máquina con una entidad financiera. El valor razonable del activo es de 110.000 e. De las condiciones del contrato se desprende que el tipo de interés de la operación es del 8 por 100 anual, y la duración del contrato de cuatro años. La empresa acepta el pago de cuatro cuotas de 29.526,32 cada una de ellas más el IVA al 18 por 100. La opción de compra, no incluida en los anteriores pagos, es de 3.000 e. La vida económica del activo se estima en cinco años y el sistema de amortización utilizado es el lineal sin valor residual.

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Otras normas relacionadas con el inmovilizado En primer lugar, se debe comprobar si realmente se trata de un arrendamiento financiero, es decir, comprobar si de las condiciones económicas del acuerdo de arrendamiento se deduce que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del objeto del acuerdo. En este caso existe un opción de compra y no existen «dudas razonables» de que se va a ejercitar, puesto que: Precio de la opción de compra: 3.000 e Valor contable en la fecha que se ejercita la opción: 100.000 − [(100.000/5) × 4] = 20.000 e Precio de la opción de compra  Valor contable = 70.000 b3) Por la reclasificación del activo como mantenido para la venta el 01-07-X7: 70.000 (580) Inmovilizado 130.000 (2818) Amortización acumulada de elementos de transporte

a

(218) Elementos de transporte

200.000

[(200.000)/10) × 6,5]

Los activos no corrientes mantenidos para la venta se valorarán en el momento de su clasificación en esta categoría por el menor de los dos importes siguientes: su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta:

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Otras normas relacionadas con el inmovilizado Valor contable = 200.000 − 130.000 = 70.000 Valor razonable menos los costes de venta: 75.000. b4)  Por la venta del camión el 31-12-X7: 82.600 (570) Caja, euros

a

[70.000 + 12.600]

(580) Inmovilizado (477) Hacienda Pública, IVA repercutido

70.000 12.600

[70.000 × 18 %]

Solución supuesto 2. Otras normas relacionadas con el inmovilizado. Activos no corrientes mantenidos para la venta. Reclasificación del activo en la partida que corresponda a su naturaleza Por la clasificación como mantenida para la venta el 01-07-X3: 75.000 (580) Inmovilizado 25.000 (2813) Amortización acumulada de maquinaria

a

(213) Maquinaria

100.000

[(100.000/10) × 2,5]

Valoración inicial, el menor de:    Valor contable: 100.000 − [(100.000/10) × 2,5] =.............................. 75.000 e    Valor razonable menos gastos de venta =........................................ 80.000 e Por la dotación del deterioro de valor a 31-12-X3: 5.000 (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material [75.000 − 70.000]

a

(5990) Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta

5.000

Valor contable a 31-12-X3: 75.000 e Importe recuperable a 31-12-X3: 70.000 e Deterioro de valor a 31-12-X3: 75.000 − 70.000 = 5.000 e © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II Por la reclasificación del activo no corriente mantenido para la venta en la partida que corresponda a su naturaleza: Para determinar el valor contable del activo si no se hubiera reclasificado como activo no corriente mantenido para la venta, se han de tener en cuenta las amortizaciones y las correcciones de valor por deterioro que se habrían practicado si no se hubiese clasificado como mantenido para la venta: a) Amortización acumulada a 31-12-X3: (100.000/10) × 3 = 30.000 e. b) Corrección de valor a 31-12-X3: se calcula aplicando las normas sobre inmovilizado material, es decir, que el deterioro del activo es la diferencia entre su valor contable a 31-12-X3 y su importe recuperable.

Valor contable a 31-12-X3: 100.000 − 30.000 = 70.000 e. Importe recuperable a 31-12-X3 = 70.000 e.

   Al coincidir el importe recuperable con el valor contable, no se registra ninguna corrección valorativa por deterioro. c) Amortización entre el 01-01-X4 y el 01-04-X4: (100.000/10) × (3/12) = 2.500 e. d) Valor del activo a 01-04-X4: el activo se valorará por el menor importe de su valor contable anterior a su calificación como activo no corriente en venta menos las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado como mantenido para la venta y su importe recuperable:

1. Por la reclasificación del activo no corriente mantenido para la venta en la partida que corresponda a su naturaleza el 01-04-X4, en el caso de que el importe recuperable fuese de 70.000 e:

100.000 (213) Maquinaria 5.000 (5990) Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta 2.500 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material



a

(580) Inmovilizado (2813) Amortización acumulada de maquinaria

75.000 32.500

Valoración del activo, el menor de:

   Valor contable a 01-04-X4: 100.000 − 32.500 =......................... 67.500 e    Importe recuperable a 01-04-X6 =............................................. 70.000 e

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Otras normas relacionadas con el inmovilizado

2. Por la reclasificación del activo no corriente mantenido para la venta en la partida que corresponda a su naturaleza el 01-04-X4, en el caso de que el importe recuperable fuese de 60.000 e:

60.000 (213) Maquinaria 5.000 (5990) Deterioro de valor de inmovilizado no corriente mantenido para la venta 10.000 (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material



a

(580) Inmovilizado

75.000

Valoración del activo, el menor de:

   Valor contable a 01-04-X4: 100.000 − 32.500 =......................... 67.500 e    Importe recuperable a 01-04-X6 =............................................. 60.000 e

Solución supuesto 3. Otras normas relacionadas con el inmovilizado. Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta Por el reconocimiento de la pérdida por deterioro de la unidad generadora de efectivo el 01-04-X1: 10.000 (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material [80.000 − 70.000]

a

(2913) Deterioro de valor de maquinaria

10.000

Pérdidas por deterioro = Valor contable − Importe recuperable = 10.000 e Valor contable a 01-04-X1 = Activos − Pasivos = 105.000 − 25.000 = 80.000 e Importe recuperable a 01-04-X1, el mayor de: Valor razonable menos gastos de venta a 01-04-X1............................... 70.000 e Valor en uso a 01-04-X1........................................................................ 60.000 e Por la reclasificación de los elementos del activo no corriente pertenecientes al grupo de elementos mantenidos para la venta el 01-04-X1: 80.000 (580) Inmovilizado 10.000 (2813) Amortización acumulada de maquinaria 10.000 (2913) Deterioro de valor de maquinaria

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a

(213) Maquinaria

100.000

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Contabilidad financiera II Por la reclasificación de los elementos del activo corriente pertenecientes al grupo de elementos mantenidos para la venta el 01-04-X1: 15.000 (583) Existencias, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar

a

(300) Mercaderías

15.000

Por la reclasificación de los elementos del pasivo pertenecientes al grupo de elementos mantenidos para la venta el 01-04-X1: 5.000 (400) Proveedores 20.000 (523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo

a

(588) Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

25.000

Por la venta del grupo de elementos enajenables el 01-07-X1: 90.000 (572) Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros 25.000 (588) Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

a a a

(580) Inmovilizado (583) Existencias, deudores comerciales y otras cuentas a cobrar (771) Beneficios procedentes del inmovilizado material

80.000 15.000 20.000

Solución supuesto 4. Otras normas relacionadas con el inmovilizado. Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. Reclasificación del grupo enajenable en la partida que corresponda a su naturaleza Por el reconocimiento de la pérdida por deterioro de la unidad generadora de efectivo el 01-01-X1: 10.000 (690) Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible 5.000 (691) Pérdidas por deterioro del inmovilizado material

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a a

(204) Fondo de comercio (2916) Deterioro de valor de mobiliario

10.000 5.000

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Otras normas relacionadas con el inmovilizado Pérdidas por deterioro = Valor contable − Importe recuperable = 15.000 e Valor contable a 01-01-X1 = Activos − Pasivos = 40.000 − 10.000 = 30.000 e Importe recuperable a 01-01-X1, el mayor de:    Valor razonable menos gastos de venta a 01-01-X1......................... 15.000 e    Valor en uso a 01/01/X1................................................................... 10.000 e Ante la existencia de un fondo de comercio se reducirá primero éste, y el resto se aplicará a los activos no corrientes que formen parte del grupo: Pérdida por deterioro.......... 15.000 Fondo de comercio.............. (10.000) Resto.................................... 5.000 Por la reclasificación de los elementos del activo no corriente pertenecientes al grupo de elementos mantenidos para la venta el 01-01-X1: 25.000 (580) Inmovilizado [60.000 − 30.000 − 5.000]

30.000 (2816) Amortización acumulada de mobiliario 5.000 (2916) Deterioro de valor de mobiliario

a

(216) Mobiliario

60.000

Por la reclasificación de los elementos del pasivo pertenecientes al grupo de elementos mantenidos para la venta el 01-01-X1: 10.000 (525) Efectos a pagar a corto plazo

a

(588) Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar

10.000

Por la reclasificación del grupo enajenable mantenido para la venta en las partidas que correspondan a su naturaleza el 31-12-X1. Para determinar el valor contable del activo si no se hubiera clasificado como grupo de elementos enajenables mantenido para la venta, se han de tener en cuenta las amortizaciones que se habrían practicado, así como las correcciones de valor que se habrían dotado si no se hubiese clasificado como mantenido para la venta: a) Amortización acumulada a 31-12-X1: (60.000/10) × 1 = 6.000 e.    Si el activo no se hubiese clasificado como parte del grupo enajenable mantenido para la venta, habría tenido que dotar una amortización a 31-12-X1 de 6.000 e. © Ediciones Pirámide

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Contabilidad financiera II b) C  orrección de valor a 31-12-X1: se calcula aplicando las normas sobre inmovilizado material, es decir, que el deterioro del activo es la diferencia entre su valor contable a 31-12-X1 y su importe recuperable:

Valor contable a 31-12-X1: 60.000 − 30.000 − 6.000 = 24.000 e

Importe recuperable a 31-12-X1, el mayor de:

   Valor razonable menos costes de venta...................................... 20.000 e    Valor en uso............................................................................... 21.000 e

Deterioro de valor: 24.000 − 21.000 = 3.000 e    Si el activo no se hubiese reclasificado como parte del grupo enajenable mantenido para la venta, habría tenido que dotar un deterioro de valor 3.000 e a 31-12-X1. c) V  alor del activo a 31/12/X1: el activo se valorará por el menor importe de su valor contable anterior a su calificación como activo no corriente en venta menos las amortizaciones y correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado como mantenido para la venta y su importe recuperable.    Por la reclasificación del grupo enajenable mantenido para la venta en la partida que corresponda a su naturaleza el 31-12-X1: 60.000 (216) Mobiliario 10.000 (588) Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar 4.000 (691) Pérdidas procedentes del inmovilizado material

a a a a



(2846) Amortización acumulada de mobiliario (2916) Deterioro de valor de mobiliario (580) Inmovilizado (525) Efectos a pagar a corto plazo

36.000 3.000 25.000 10.000

Valoración del activo, el menor de:

   Valor contable a 31-12-X1: 60.000 − 36.000 − 3.000 =.............. 21.000 e

Importe recuperable a 31-12-X1, el mayor de:

   Valor razonable menos gastos de venta..................................... 20.000 e    Valor en uso............................................................................... 21.000 e

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Otras normas relacionadas con el inmovilizado    En este caso, el valor contable y el importe recuperable coinciden, por lo que el activo se valorará por 21.000 e: Mobiliario...................................................... 60.000 Amortización acumulada de mobiliario......... (36.000) Deterioro de valor de mobiliario.................... (3.000) 21.000

Solución supuesto 5. Otras normas relacionadas con el inmovilizado. Arrendamiento financiero. Existe opción de compra 1. Contabilidad del arrendatario según las normas de registro y valoración del PGC: En primer lugar, se debe comprobar si realmente se trata de un arrendamiento financiero, es decir, comprobar si de las condiciones económicas del acuerdo de arrendamiento se deduce que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad objeto del acuerdo. En este caso existe una opción de compra y no existen «dudas razonables» de que se va a ejercitar, puesto que: Precio de la opción de compra: 10.000 e Valor contable en la fecha en que se ejercita la opción: 150.000 − [(150.000/5) × 3] = = 60.000 e Precio de la opción de compra