Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers: Ein Vergleich der Regelungen des Handelsgesetzbuches sowie berufsrechtlicher Normen mit den europarechtlichen Vorgaben und den Regelungen des US-amerikanischen Sarbanes-Oxley Act [1 ed.] 9783428542321, 9783428142323

Durch das Bilanzrechtsreformgesetz (2004) sollten die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers gestärkt und die deutschen Reg

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Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers: Ein Vergleich der Regelungen des Handelsgesetzbuches sowie berufsrechtlicher Normen mit den europarechtlichen Vorgaben und den Regelungen des US-amerikanischen Sarbanes-Oxley Act [1 ed.]
 9783428542321, 9783428142323

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Schriften zum Internationalen Recht Band 195

Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers Ein Vergleich der Regelungen des Handelsgesetzbuches sowie berufsrechtlicher Normen mit den europarechtlichen Vorgaben und den Regelungen des US-amerikanischen Sarbanes-Oxley Act

Von

Dirk Michel

Duncker & Humblot · Berlin

DIRK MICHEL

Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers

Schriften zum Internationalen Recht Band 195

Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers Ein Vergleich der Regelungen des Handelsgesetzbuches sowie berufsrechtlicher Normen mit den europarechtlichen Vorgaben und den Regelungen des US-amerikanischen Sarbanes-Oxley Act

Von

Dirk Michel

Duncker & Humblot · Berlin

Die Rechtswissenschaftliche Fakultät der Universität zu Köln hat diese Arbeit im Jahre 2013 als Dissertation angenommen.

Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über http://dnb.d-nb.de abrufbar.

Alle Rechte vorbehalten

© 2014 Duncker & Humblot GmbH, Berlin

Fremddatenübernahme: Klaus-Dieter Voigt, Berlin Druck: buchbücher.de gmbh, Birkach Printed in Germany ISSN 0720-7646 ISBN 978-3-428-14232-3 (Print) ISBN 978-3-428-54232-1 (E-Book) ISBN 978-3-428-84232-2 (Print & E-Book) Gedruckt auf alterungsbeständigem (säurefreiem) Papier entsprechend ISO 9706

Internet: http://www.duncker-humblot.de

Meinen Eltern

Vorwort Die vorliegende Arbeit wurde im Sommersemester 2013 von der Rechtswissenschaftlichen Fakultät der Universität zu Köln als Dissertation angenommen. Neuauflagen der im Werk verwendeten Literatur wurden für die veröffentlichte Fassung bis zum 1. April 2014 berücksichtigt. Die zwischenzeitlich erfolgte Verabschiedung der Richtlinie zur Änderung der Abschlussprüferrichtlinie sowie der Verordnung über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse durch den Europäischen Rat konnte für die Veröffentlichung nicht mehr berücksichtigt werden. Die Arbeit ist insoweit auf dem Stand Januar 2013. Mein besonderer Dank gilt Herrn Prof. Dr. Martin Henssler, der diese Arbeit angeregt und betreut hat. Der beständige Austausch war bei der Erstellung der Arbeit eine große Hilfe. Frau Prof. Dr. Barbara Grunewald danke ich für die zügige Erstellung des Zweitgutachtens. Prof. Dr. Henssler hat mir durch die Beschäftigung am Institut für Arbeits- und Wirtschaftsrecht der Universität zu Köln – zuerst als studentische Hilfskraft und später als wissenschaftlicher Mitarbeiter – die Möglichkeit eröffnet, in einer einmaligen Arbeitsumgebung meine juristische Ausbildung zu absolvieren und insbesondere diese Arbeit zu erstellen. Die Tätigkeit als wissenschaftlicher Mitarbeiter verschaffte mir die Möglichkeit, Einblicke in die verschiedenen Facetten des Handels- und Gesellschaftsrechts sowie in das Berufsrecht zu erlangen und in diesen Rechtsbereichen auch selbständig wissenschaftlich zu arbeiten. Dies sowie der Austausch mit Kolleginnen und Kollegen und die Impulse aus vielen Institutsveranstaltungen mit Teilnehmern aus Wissenschaft und Praxis ermöglichten mir die Erlangung eines Gesamtverständnisses der behandelten Rechtsdisziplinen. All diese Vorzüge waren für die Erstellung dieser Arbeit äußerst hilfreich. Für die Möglichkeit, in diesem Arbeitsumfeld tätig zu sein, bin ich Herrn Prof. Dr. Henssler äußerst dankbar. Ein besonderer Dank gilt Frau Alexandra Düntzer und Frau Dr. Karolin Orlowski – die auch die besonders mühsame Arbeit des Korrekturlesens übernommen haben – sowie Frau Dr. Anna Recker. Sie haben den Entstehensprozess dieser Arbeit in besonderer Weise fachlich und persönlich begleitet. Einschließen in meinen Dank möchte ich auch alle Kolleginnen und Kollegen des Institutes für Arbeits- und Wirtschaftsrecht, die nicht nur für fachliche Diskussionen zur Verfügung standen, sondern den Arbeitsplatz zu einem Ort machen, an dem man sich gerne aufhält. Namentlich erwähnt seien Frau Dr. Ulrike Jansen und Frau Dr. Eva Kaiser.

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Vorwort

Zuletzt danke ich dem Arbeitskreis Wirtschaft und Recht im Stifterverband für die Deutsche Wissenschaft, der die Erstellung dieser Arbeit durch ein Promotionsstipendium gefördert hat. Die Arbeit sei meinen Eltern gewidmet, die meine Ausbildung sowie das Entstehen dieser Arbeit in jeder Hinsicht gefördert und mich in meinem bisherigen Leben stets begleitet und vorbildlich unterstützt haben. Marialinden, im April 2014

Dirk Michel

Inhaltsverzeichnis § 1 Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Ziel der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Gang der Untersuchung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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§ 2 Die Abschlussprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Gegenstand der Prüfung, Pflichtprüfung, Sonderprüfung und freiwillige Prüfung von Unternehmensabschlüssen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Die Stellung des Abschlussprüfers im System der Corporate Governance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Der Gegenstand der Prüfung: Der Jahresabschluss von Unternehmen . . III. Die Pflichtprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Die Sonderprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Die freiwillige Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Inhalt der Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Der Sinn und Zweck der Abschlussprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Die Kontrollfunktion der Jahresabschlussprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Die Informationsfunktion der Jahresabschlussprüfung . . . . . . . . . . . . . . III. Die Beglaubigungsfunktion der Jahresabschlussprüfung . . . . . . . . . . . . IV. Die Differenz zwischen dem Inhalt und Zweck der Abschlussprüfung und der Erwartung der Öffentlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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§ 3 Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Der Begriff der Unabhängigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Die natürliche Wortbedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Innere und äußere Unabhängigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Unparteilichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Unabhängigkeit und Besorgnis der Befangenheit . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Der Einfluss der Unabhängigkeit auf die Glaubwürdigkeit der Jahresabschlussprüfung und den Jahresabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Die Bedeutung der historischen Entwicklung der Abschlussprüfung für das Unabhängigkeitserfordernis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Industrialisierung, Gründung von Aktiengesellschaften und die Bedeutung zuverlässiger Unternehmensinformationen . . . . . . . . . . 2. Die Bilanzprüfung durch auditors in Großbritannien . . . . . . . . . . . . 3. Die Entwicklung freiwilliger Abschlussprüfungen in den Vereinigten Staaten von Amerika . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis 4. Die Entwicklung der Buchrevision in Deutschland . . . . . . . . . . . . . . 5. Die Pflichtprüfung als Folge der Weltwirtschaftskrise . . . . . . . . . . . 6. Unabhängigkeitserfordernis als Folge der Strukturentscheidung . . II. Befangenheit und Auswirkungen auf das Prüfungsergebnis . . . . . . . . . . 1. Unterlassen der Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Unsorgfältige Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Manipulation des Prüfungsergebnisses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Die Unabhängigkeit beeinträchtigende Faktoren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Abhängigkeitsverhältnisse und Vertrauensbeziehungen . . . . . . . . . . . . . . 1. Abhängigkeitsverhältnisse nach den Quasi-Renten-Modell . . . . . . . 2. Persönliche Abhängigkeit und Vertrauensbeziehungen . . . . . . . . . . . 3. Finanzielle Abhängigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Interessenkollisionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Selbstprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Eigenes Interesse am Prüfungsergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Interessenvertretung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Unabhängigkeitsgefährdung nach der Agency-Theorie . . . . . . . . . . . . . . D. Differenzierung nach Unternehmensgröße und Gesellschaftsform . . . . . . . . .

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§ 4 Kommissionsdokumente über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer . . . A. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Die Regelungsmacht der Europäischen Union in Bezug auf die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Das Grünbuch „Rolle, Stellung und Haftung des Abschlussprüfers in der Europäischen Union“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Geschichte, Anlass und Anliegen des Grünbuches . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Aussagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Analyse der Situation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Folgerungen der Kommission . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Mitteilung der Kommission vom 8. Mai 1998 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Einleitung und Hintergründe der Mitteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Aktionsvorschläge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Ausschuss für Fragen der Abschlussprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Qualitätskontrolle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Die Empfehlung der Kommission vom 16. Mai 2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Rechtsnatur der Empfehlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Aufbau der Empfehlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Erwägungsgründe der Empfehlung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Das Rahmenkonzept zur Unabhängigkeit der Abschlussprüfer . . . . . . . 1. Verantwortung und Geltungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Verantwortung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis

V.

b) Geltungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Faktoren, die ein Risiko für die Unabhängigkeit darstellen . . . . . . . a) Eigeninteresse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Überprüfung eigener Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Interessenvertretung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Vertrautheit oder Vertrauen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Einschüchterung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Risikoabwägung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Schutzmaßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Schutzmaßnahmen in dem geprüften Unternehmen . . . . . . . . . . aa) Unternehmensstruktur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Beteiligung des Kontrollorgans . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Honorarmitteilung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Beziehung des Prüfers zum Mandanten . . . . . . . . . . . . . (3) Getroffene Schutzmaßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Schriftliche Bestätigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Die Allgemeinen Schutzmaßnahmen des Abschlussprüfers . . . aa) Die Stimmenverteilung in Prüfungsgesellschaften . . . . . . . bb) Das interne Sicherheitssystem der Prüfungsgesellschaft . . 5. Veröffentlichung von Honoraren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Besondere Umstände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Finanzielle Beteiligungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Persönlicher Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Unbedeutende finanzielle Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Besondere Situationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Unbeabsichtigte Verstöße . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Geschäftliche Beziehungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Beschäftigung beim Mandanten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Aufnahme einer Tätigkeit bei einer Prüfungsgesellschaft . . . . . . . . 5. Verwandtschaftliche und sonstige persönliche Beziehungen . . . . . . 6. Nichtprüfungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Ziff. 7.1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ziff. 7.2. Beispiele – Analyse einzelner Fälle . . . . . . . . . . . . . . . aa) Ziff. 7.2.1. Erstellung von Buchungsunterlagen und Jahresabschlüssen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Ziff. 7.2.2. Entwicklung und Implementierung von Finanzinformationssystemen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Ziff. 7.2.3. Bewertungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Ziff. 7.2.4. Beteiligung an der Innenrevision des Mandanten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis ee) Ziff. 7.2.5. Auftreten für den Mandanten bei der Beilegung von Rechtsstreitigkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ff) Ziff. 7.2.6. Einstellung von Führungspersönlichkeiten . . . . . 7. Honorare für Prüfungs- und Nichtprüfungsleistungen . . . . . . . . . . . a) Erfolgshonorare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Verhältnis zwischen Gesamthonoraren und Gesamtumsatz . . . . c) Überfällige Honorare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Höhe der Honorare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Rechtsstreitigkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9. Interne Rotation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . F. Die Mitteilung der Kommission vom 2. Oktober 2003 . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

§ 5 Die Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Allgemeines und Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Gesetzgebungsverfahren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Regelungsanliegen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Mindestharmonisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Gliederung der Abschlussprüferrichtlinie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . B. Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Systematik der Regelungen über die Unabhängigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Die Generalklausel, Art. 22 Abs. 2 Abschlussprüferrichtlinie . . . . . . . . . . . . I. Beziehungen zwischen Prüfer und Prüfungsmandant . . . . . . . . . . . . . . . 1. Verhältnis zwischen Prüfungsmandant und Abschlussprüfer . . . . . . 2. Einbindung des Abschlussprüfers in ein Netzwerk . . . . . . . . . . . . . . II. Sicht eines objektiven Dritten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Gefährdungstatbestände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Schutzmaßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Die Gesellschafterstruktur einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft . . . . . . . . . I. Mehrheitsvoraussetzungen für Wirtschaftsprüfer in Prüfungsgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Verantwortliche Leitung der Prüfungsgesellschaft durch Wirtschaftsprüfer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Absicherung der Unabhängigkeit durch die Eigentümerstruktur . . II. Die Absicherung gegen Beeinflussung durch den Prüfungsmandanten während einer konkreten Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Sonstige finanzielle Beziehungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . F. Geschäftliche Beziehungen zwischen dem Abschlussprüfer und Prüfungsmandanten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . G. Beschäftigungsverhältnisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . H. Die Erbringung von Nichtprüfungsleistungen gegenüber dem Prüfungsmandanten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Kein Verbot einzelner Nichtprüfungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis

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Mindestharmonisierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Die Regelungen der Abschlussprüferrichtlinie als Grenze von nationalen Prüfungsverboten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Die Dienstleistungsfreiheit als Grenze nationalstaatlichen Handelns . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Diskriminierungsverbot und Beschränkungsverbot . . . . . . . . . . I. Honorargestaltung und Honorarveröffentlichung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Gestaltung von Prüfungshonoraren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Veröffentlichung von Honoraren im Finanzbericht der geprüften Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Veröffentlichung der Honorare durch Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften in einem Transparenzbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . J. Besondere Vorschriften für Unternehmen von öffentlichem Interesse . . . . . . I. Anwendungsbereich: Unternehmen von öffentlichem Interesse . . . . . . II. Sonderregeln zur Unabhängigkeit der Abschlussprüfer . . . . . . . . . . . . . 1. Prüfungsverbot nach Art. 22 Abs. 2 zweiter Unterabsatz . . . . . . . . 2. Informationspflichten gegenüber dem Prüfungsausschuss . . . . . . . 3. Rotation des verantwortlichen Prüfungspartners . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Beschäftigung des Abschlussprüfers beim Prüfungsmandanten in wichtiger Führungsposition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Transparenzbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Originäre Einrichtung von Prüfungsausschüssen in Unternehmen von öffentlichem Interesse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Anwendungsbereich und generelle Ausnahmen . . . . . . . . . . . . . b) Ausnahmevorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Zusammensetzung des Prüfungsausschusses . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Persönliche Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Unabhängiges Mitglied . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Arbeitnehmervertreter im Verwaltungs- oder Aufsichtsgremium . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Kenntnisse in Fragen der Rechnungslegung und Abschlussprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Aufgaben des Prüfungsausschusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . K. Weitere Regelungen, welche die Qualität der Abschlussprüfung sichern . . . I. Prüfungsstandards . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Qualitätskontrolle und öffentliche Aufsicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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II.

112 114 114 114 117 117 118 119 119 120 121 121 122 122 123 124 125 125 127 128 128 129 129 130 131 131 132 132 133

§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht . . . . . . . . . . . . . 135 A. Die Prüfungspflicht US-amerikanischer Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . 135

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Inhaltsverzeichnis B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Nichtprüfungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Überblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Buchführung und Erstellung des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . . . 3. Entwicklung und Einrichtung von Finanzinformationssystemen . . 4. Bewertungsdienstleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. „Actuarial Services“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. „Internal audit outsourcing services“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. „Management functions and human resources“ . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Managementfunktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Personalberatung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. „Broker or dealer, investment adviser, or investment banking services“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9. „Legal services and expert services unrelated to the audit“ . . . . . . . a) Legal services . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Expert services . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10. „Any other service that the Board determines, by regulation, is impermissible“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11. „Tax services“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Steuerberatungsleistungen, die nach Sec. 10A (g) Securities Exchange Act of 1934 untersagt sind . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Weitere Verbotstatbestände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 12. Genehmigung durch das audit committee . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Genehmigungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Probleme der Genehmigungspflicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Audit Partner Rotation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Interne Rotation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Externe Rotation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Berichterstattung des Abschlussprüfers an das audit committee . . . . . . V. Abkühlungsphase bei vorheriger Beschäftigung in einer Prüfungsgesellschaft. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Die obligatorische Einrichtung eines audit committee . . . . . . . . . . . . . . . 1. Besetzung und Aufgaben des audit committee . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Unabhängigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Finanzexperte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Aufgaben . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Das audit committee und ausländische Unternehmensverfassungen a) Kein Eingriff in die deutsche Gesellschaftsverfassung . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis b) Arbeitnehmervertreter und Unabhängigkeit der Mitglieder des audit committee . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Unterschiedliche Vorschriften über Bestellung, Vergütung und Überwachung der Abschlussprüfer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Überwachungsaufgabe und Beschwerdemanagement . . . . . . . . VII. Veröffentlichung der gezahlten Honorare an den Abschlussprüfer . . . . VIII. Weitere Unabhängigkeitserfordernisse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Generalklausel: Fehlende Unabhängigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gesetzliche Vermutungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Finanzielle Beziehungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Finanzielle Beteiligung des Prüfungsmandanten an der Prüfungsgesellschaft und personelle Verflechtungen mit derzeitigen oder ehemaligen Arbeitnehmern . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Geschäftliche Beziehungen mit dem Prüfungsmandanten . . . . . d) Erfolgshonorar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Schutzmaßnahmen bei fehlender Unabhängigkeit von covered persons . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . § 7 Die Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach dem Handelsgesetzbuch und den berufsrechtlichen Regelungen . . . . . . . . . . . . . . A. Entstehungsgeschichte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Die Regelung vor Inkrafttreten des Grundgesetzes . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Die Regelung in § 164 Abs. 2, 3 AktG 1965 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Die Reform durch das Bilanzrichtliniengesetz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Die Reform durch das Bilanzrechtsreformgesetz 2004 . . . . . . . . . . . . . . V. Die Reform durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz . . . . . . . . . . B. Systematik der §§ 319, 319a HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Besitz von Anteilen am Prüfungsmandanten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Anteilsbesitz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Anderes, nicht nur unwesentliches finanzielles Interesse . . . . . . . . a) Genussrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Schuldverschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Begriff . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Festverzinsliche Schuldverschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Schuldverschreibungen mit spekulativen Elementen . . . . . . (1) Wandelschuldverschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Optionsanleihen und Optionsrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Gewinnschuldverschreibungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Stille Beteiligung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Beteiligungen an Unternehmen, die mit dem zu prüfenden Unternehmen verbunden sind . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis a) Der Begriff des „verbundenen Unternehmens“ im HGB . . . . . . aa) Der Konzernbegriff des § 15 AktG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Der Konzernbegriff des Handelsbilanzrechts . . . . . . . . . . . . cc) Der Konzernbegriff des § 319 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Keine teleologische Reduktion des § 271 Abs. 2 HGB . . . . b) Halten von einem Anteil von mehr als 20% am Prüfungsmandanten durch die vermittelnde Gesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Tätigkeit des Abschlussprüfers bei dem Prüfmandanten . . . . . . . . . . . . . 1. Schutzzweck . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gesetzliche Vertreter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Mitglieder des Aufsichtsrats . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Arbeitnehmer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Erbringung von Nichtprüfungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Einführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Grundsätzliche Zulässigkeit der Erbringung von Nichtprüfungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Vorteile der Erbringung von Beratungsleistungen durch den Abschlussprüfer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Zeitlicher Geltungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Beteiligung an der Buchführung oder der Erstellung des Jahresabschlusses des Prüfungsmandanten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Beteiligung an der Buchführung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Beteiligung an der Erstellung des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . aa) Grundlagen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Untersagte Tätigkeiten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Erstellung des Lageberichts . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Beratungsleistungen als Mitwirkung an der Buchführung und Erstellung des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Prüfungsbegleitende Beratung und prüfungsvorbereitende Beratung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Prüfungsbegleitende Beratung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Zulässiger Umfang prüfungsbegleitender Beratung . . . (3) Grenze: Vorliegen eines prüffähigen Abschlusses . . . . . (4) Prüfungsvorbereitende Beratung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Die Abgrenzung zwischen erlaubten Beratungsleistungen und unerlaubter Mitwirkung am Jahresabschluss . . . . . . . . . cc) Die „Allweiler-Entscheidung“ des BGH . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Die tragenden Gründe der „Allweiler-Entscheidung“ . . (2) Rückgriff auf berufsrechtliche Vorgaben . . . . . . . . . . . . .

198 198 199 201 202 204 204 204 205 206 208 209 209 209 209 210 211 212 212 212 213 213 214 216 217 218 218 219 221 222 224 224 224 226

Inhaltsverzeichnis (3) Die „HBV-Entscheidung“ des BGH . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Zustimmende Stimmen in der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Die Rezeption durch den Vorsitzenden des erkennenden Senates . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Zustimmende Ansichten in der Literatur . . . . . . . . . . . . ee) Kritik in der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Der Distanzgedanke nach Hommelhoff . . . . . . . . . . . . . (2) Die Erheblichkeitsschwelle als Abgrenzungsmerkmal nach Fleischer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Reines „Absegnen“ von Vorschlägen des Abschlussprüfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ff) Eigener Lösungsansatz: Enge Auslegung des § 319 Abs. 3 S. 3 Nr. 3 a) HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Einheitliche Auslegung des § 319 Abs. 3 S. 3 Nr. 3 a) HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Die Formel des Allweiler-Urteils als Ausgangspunkt . . (3) „Treffen einer Entscheidung“ und Entscheidungsvorbereitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Dynamik des Beratungsprozesses . . . . . . . . . . . . . . . (c) Psychologische und philosophische Begriffsdefinition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (d) Schlussfolgerungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (4) Tatsächliche Tätigkeiten mit unmittelbarem Bezug zur Buchführung und zur Erstellung des Jahresabschlusses (5) Erweiterung des absoluten Prüfungsverbotes auf sonstige Beratungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (6) Unwesentlichkeitsgrenze . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (7) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Beteiligung an der internen Revision des Prüfungsmandanten . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Die interne Revision . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 b) HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Erbringung von Unternehmensleitungs- und Finanzdienstleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Unternehmensleitungsdienstleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Finanzdienstleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Erbringung versicherungsmathematischer Leistungen und Bewertungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Entstehung der Vorschrift . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Einschränkendes Tatbestandsmerkmal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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Inhaltsverzeichnis c) Versicherungsmathematische Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Bewertungsgutachten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Fairness opinions . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Sacheinlagenbewertung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Ausschluss wegen Überschreitens der Honorargrenze, § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Begriff der Einnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Anwendbarkeit der Sozietätsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Zeitliche Anrechnung der Einnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Einnahmenprognose für das sechste Jahr . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Einbeziehung verbundener Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Befreiungsmöglichkeit der Wirtschaftsprüferkammer . . . . . . . . . . . . V. Weitere Vorschriften zur Gestaltung von Prüfungshonoraren . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Das Verbot von Erfolgshonoraren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Weitere Bedingungsfeindlichkeit von Honorarvereinbarungen . . . . 4. Die Regelungen der Berufssatzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Pauschalhonorare . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Die Zurechnung von Befangenheitsgründen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Sozietätsklausel in § 319 Abs. 3 S. 1 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Gemeinsame Berufsausübung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Scheingesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Bürogemeinschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zurechnung von Ehegatten und Lebenspartnern, § 319 Abs. 3 S. 2 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Verhältnis zur Sozietätsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Zurechnung der Befangenheitsgründe von Angestellten nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 4 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Ausschlusstatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Anwendbarkeit der Unabhängigkeitsregelung auf Wirtschaftsprüfungsgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Befangenheit eines gesetzlichen Vertreters . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Befangenheit von Gesellschaftern mit einem Anteil von 20% der Stimmrechte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

250 251 251 252 254 255 255 256 258 260 261 262 263 264 264 265 266 266 266 267 268 268 268 270 271 273 273 274 275 275 276 277 277 278 279 279

Inhaltsverzeichnis

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bb) Stimmrechtsvertretung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Stimmrechtsvertretung in Wirtschaftsprüfungsgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Vermeidung der Befangenheit durch Stimmrechtsvertretung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (4) Doppelte Zurechnung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Treuhand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Anteilsbesitz durch eine Sozietät . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Befangenheit eines verbundenen Unternehmens . . . . . . . . . . . . . e) Beschäftigung einer befangenen Person in verantwortlicher Position . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Beschäftigung einer befangenen Person, die das Ergebnis der Abschlussprüfung beeinflussen kann . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . g) Befangenheit eines Mitglieds des Aufsichtsrats . . . . . . . . . . . . . h) Einzelfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Die Einbeziehung der Sozietätsklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Bedeutung des § 319 Abs. 3 S. 2 HGB für § 319 Abs. 4 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Verbundene Unternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Erstreckung auf Mitglieder eines Netzwerkes, § 319b HGB . . . . . a) Definition des Netzwerks . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Anwendbarkeit der Prüfungsverbote auf Netzwerke . . . . . . . . . . c) Die Ausgestaltung internationaler Kooperationen . . . . . . . . . . . . aa) Verbund eigenständiger Wirtschaftsprüfungsgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Die integrierte Partnerschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Zentralgesellschaft mit Tochterunternehmen . . . . . . . . . . . . d) Bedeutung des Netzwerkbegriffs für internationale Kooperationen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Die Zurechnung eines Ausschlusses der Prüfungsgesellschaft auf die Berufsausübung eines einzelnen Wirtschaftsprüfers . . . . . . . . . a) Die Zurechnung der Gesellschafter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Die Zurechnung auf angestellte Wirtschaftsprüfer . . . . . . . . . . . 7. Gemeinsame Tätigkeit als gesetzlicher Vertreter einer Prüfungsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . D. Besondere Vorschriften für Abschlussprüfer, die Unternehmen von öffentlichem Interesse prüfen, § 319a HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Unternehmen von öffentlichem Interesse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

281 281 281 282 284 284 285 285 286 286 287 287 287 290 291 291 292 292 293 295 295 296 297 298 299 300 300 302 303 303 303 305

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Inhaltsverzeichnis III. Anteile der Prüfungshonorare am Gesamthonorar, § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Erbringung von Rechts- und Steuerberatungsleistungen, § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeine Voraussetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Erbringung von Rechts- oder Steuerberatungsleistungen . . . . . . . . . a) Rechtsberatung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Steuerberatung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Aufzeigen von Gestaltungsalternativen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Rückgriff auf die Allweiler-Entscheidung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Eigenständige Begriffsbestimmungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Unmittelbare und wesentliche Auswirkung auf den Jahresabschluss a) Unmittelbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Wesentlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Rechtspolitische Bewertungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Verbot der gerichtlichen Vertretung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Bewertung und Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Einzelfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Entwicklung, Einrichtung und Einführung von Rechnungslegungsinformationssystemen, § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 HGB . . . . . . . . . . . . . . . VI. Prüferrotation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Genese . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Gesetzesgenese . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Keine externe Rotation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Die Regelung im Einzelnen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Verantwortlichkeit für den Jahresabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Verantwortlichkeit in sieben oder mehr Fällen . . . . . . . . . . . . . . . aa) Anwendung auf Wirtschaftsprüfungsgesellschaften . . . . . . . (1) Verantwortliche Leitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Zeichnung des Bestätigungsvermerkes . . . . . . . . . . . . . . (3) Zusammenfassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Zählung der gezeichneten Bestätigungsvermerke bei Unternehmenszusammenschlüssen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Erstmalige Anwendbarkeit des § 319a HGB . . . . . . . . . . . . . dd) Zählung der gezeichneten Bestätigungsvermerke bei freiwilligen Prüfungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Zeichnung des Bestätigungsvermerkes durch mehrere Wirtschaftsprüfer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ff) Zählung von Einzel- und Konzernabschlüssen . . . . . . . . . . .

307 308 308 309 309 310 311 311 312 313 313 313 314 315 316 316 319 321 322 323 323 324 326 326 326 327 327 327 328 329 331 332 332 333

Inhaltsverzeichnis c) Frist bis zur Wiedereinsetzung als verantwortlicher Prüfungsleiter . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . E. Prüfungsverbot wegen Besorgnis der Befangenheit nach § 319 Abs. 2 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Der Grundtatbestand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Eigeninteresse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Selbstprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Interessenvertretung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Vertrauensbeziehung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Einflussnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Insbesondere: Beratungsleistungen des Abschlussprüfers . . . . . . . . . . . 1. Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Das Selbstprüfungsverbot als wesentliches Auslegungsmerkmal . . a) Der Inhalt des Selbstprüfungsverbotes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Prüfung eigener Leistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (1) Die Auswirkungen der Prüfung eigener Leistungen auf das Prüfungsergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Mit der Selbstprüfung einhergehende Gefährdungstatbestände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Definition der Selbstprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Bezeichnung des Prüfungsgegenstandes und Inhalt der Prüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Kurzabriss über den Ablauf der Jahresabschlussprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Der Prüfungsgegenstand als eigene Leistung des Abschlussprüfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Europarechtliche Wertungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . dd) Prüfungsgegenstand, Selbstprüfung und die durch das Selbstprüfungsverbot vermiedenen Gefahren für die Unabhängigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Die Regierungsbegründung zum Bilanzrechtsreformgesetz b) Schlussfolgerung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Rechtliche Folgen eines Selbstprüfungstatbestandes: Auslegung des § 319 Abs. 2 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Die Kriterien für eine unzulässige Beratungsleistung nach § 319 Abs. 2 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Erfüllung des Selbstprüfungstatbestandes . . . . . . . . . . . . . . . bb) Wesentlichkeit des Beratungsergebnisses für die Buchführung oder die Darstellung des Jahresabschlusses . . . . . . . . . (1) Der bilanzrechtliche Wesentlichkeitsbegriff . . . . . . . . . .

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335 336 337 337 338 339 339 340 340 340 340 340 340 343 343 345 347 347 348 349 351

351 353 354 355 355 356 357 358 359

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Inhaltsverzeichnis (a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Die Relevanz einer Entscheidung . . . . . . . . . . . . . . . (c) Die quantitative Wesentlichkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . (2) Übertragung des Wesentlichkeitsgrundsatzes auf § 319 Abs. 2 HGB . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (3) Schutzmaßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (4) Insbesondere: Einrichtung einer „Firewall“ als wirksame Schutzmaßnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (a) Bedeutung von Firewalls in Finanzinstituten und Rechtsanwaltskanzleien . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (b) Die Bedeutung von Firewalls in Wirtschaftsprüfungsgesellschaften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . (c) Wirksamkeit von Firewalls als Schutzmaßnahme . . 4. Darstellung des Ergebnisses anhand typischer Beratungsleistungen a) Einzelfall: Bewertungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Einzelfall: Beratung des Unternehmers bei der bilanziellen Gestaltung einzelner Geschäftsvorfälle . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Stellungnahmen in der Literatur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Eigene Auffassung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Einzelfall: Beratung bezogen auf die Aufbau- und Ablauforganisation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Systemprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Beratung der Aufbau- und Ablauforganisation . . . . . . . . . . . dd) Erstellung des Kontenplans . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . ee) Entwicklung und Einrichtung von Finanzinformationssystemen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Einzelfall: Steuerberatung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Beratungsleistungen zur Steuergestaltung . . . . . . . . . . . . . . . bb) Einfluss des Maßgeblichkeitsgrundsatzes . . . . . . . . . . . . . . . cc) Rechtsfolgen der Verwirklichung des Selbstprüfungstatbestandes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . e) Einzelfall: Berechnung von Pensionsrückstellungen . . . . . . . . . . f) Einzelfall: Zur Verfügung stellen von Rechenkapazität . . . . . . . g) Einzelfall: Rechtsberatung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . h) Einzelfall: Gründungsberatung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . i) Einzelfall: Beratung im Zusammenhang mit Unternehmenstransaktionen und Unternehmensrestrukturierungen . . . . . . . . . . III. Interessenkonflikt bei der Geltendmachung von Schadensersatzansprüchen gegen den Abschlussprüfer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Die HBV-Entscheidung des Bundesgerichtshofs . . . . . . . . . . . . . . . .

359 360 360 362 363 365 365 366 366 368 368 369 369 370 372 372 372 373 373 374 377 377 378 380 382 383 385 386 387 387 387

Inhaltsverzeichnis

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Kritik am HBV-Urteil in Stellungnahmen der Literatur . . . . . . . . . . Bildung einer eigenständigen Fallgruppe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Abwägung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Befangenheit bei alleiniger Kenntnis des Abschlussprüfers . . . . . . Erstreckung der Fallgruppe auf Pflichtverletzungen bei einer vorangegangenen Pflichtprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Zeitliche Eingrenzung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Kompensation durch Schutzmaßnahmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . F. Folgen eines Verstoßes gegen die Unabhängigkeitsvorschriften . . . . . . . . . . . I. Folgen für den geprüften Jahresabschluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Keine Nichtigkeit des Jahresabschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Keine Anfechtbarkeit des Feststellungsbeschlusses der Aktiengesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Die Anfechtbarkeit des Feststellungsbeschlusses in der GmbH . . . II. Folgen für den Wahlbeschluss der Hauptversammlung . . . . . . . . . . . . . . III. Die Auswechslung des Abschlussprüfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Das Ersetzungsverfahren nach § 318 Abs. 3 HGB . . . . . . . . . . . . . . 2. Die Kündigung durch den Abschlussprüfer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Die Folgen für den Honoraranspruch des Abschlussprüfers . . . . . . . . . 1. Nichtigkeit des Prüfungsvertrages bei anfänglichem Prüfungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Nichtigkeit des Prüfungsvertrages bei nachträglichem Prüfungsverbot . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Wirksamkeit des Prüfungsvertrages . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Nichtigkeit des Prüfungsvertrages ex nunc . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Nichtigkeit nach § 134 BGB bei anfänglichem Gesetzesverstoß . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Nachträgliches Inkrafttreten eines Verbotsgesetzes . . . . . . . cc) Nichtigkeit als Ausdruck rechtlicher Missbilligung . . . . . . c) Folgen für den Honoraranspruch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Nichtigkeit des Prüfungsvertrages bei unterbliebener Ersatzbestellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . G. Die Kündigung des Prüfungsauftrags durch den Abschlussprüfer . . . . . . . . . I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Kündigungsgründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Auslegung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Gesetzliche Beschränkung der Kündigungsgründe . . . . . . . . . . . . . . 3. Mögliche Kündigungsgründe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Durchführung der Kündigung und Pflichten nach Kündigung . . . . . . . H. Transparenzvorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Veröffentlichung von Prüferhonoraren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

389 390 391 392

2. 3. 4. 5. 6.

393 393 394 394 394 394 396 396 398 399 399 401 401 401 402 403 404 404 405 406 407 408 409 409 410 410 410 411 412 413 413

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Inhaltsverzeichnis II. Transparenzbericht nach § 55c WPO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Der Prüfungsausschuss nach deutschem Recht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Der Prüfungsausschuss als Ausschuss des Aufsichtsrats . . . . . . . . . . . . . II. Zweck der Einrichtung von Prüfungsausschüssen . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Letztverantwortlichkeit des Aufsichtsrats . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Unabhängigkeitsrelevante Aufgaben des Prüfungsausschusses . . . . . . . 1. Auswahl und Überwachung des Abschlussprüfers . . . . . . . . . . . . . . . 2. Zustimmungsvorbehalt für Nichtprüfungsleistungen . . . . . . . . . . . . . V. Der unabhängige Finanzexperte in Aufsichtsrat und Prüfungsausschuss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Allgemeines und Folgen eines fehlerhaften Wahlbeschlusses . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Verstoß gegen § 100 Abs. 5 AktG bei der Aufsichtsratswahl . . . aa) Nichtigkeit und Anfechtbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Keine Anfechtbarkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . cc) Stellungnahme . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Nachträglicher Verstoß gegen § 100 Abs. 5 AktG . . . . . . . . . . . . 2. Unabhängigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Erforderlicher Sachverstand . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Arbeitnehmervertreter im Prüfungsausschuss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Sitzungsteilnahme des Abschlussprüfers an Sitzungen des Aufsichtsrats und des Prüfungsausschusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Börsennotierte Kapitalgesellschaften ohne Aufsichtsrat . . . . . . . . . . . . . J. Weitere unabhängigkeitsrelevante Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Die Absicherung der Unabhängigkeit durch die Eigentümerstruktur einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Die verantwortliche Leitung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft durch Wirtschaftsprüfer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Teilnahme an einem System der Qualitätskontrolle . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Anlassunabhängige Sonderuntersuchungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Reformüberlegungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Implementierung eines internen Qualitätssicherungssystems . . . . . . . . . K. Die Regelungen der Wirtschaftsprüferordnung und der Berufssatzung der Wirtschaftsprüfer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Einleitung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Die Generalklausel des § 43 Abs. 1 S. 1 WPO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Verbot des Wechsels zu einem Prüfungsmandanten in verantwortlicher Position . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Versagung der Tätigkeit, § 49 WPO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Die Bestimmungen der Berufssatzung der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

416 418 418 419 419 420 420 423 425 425 425 426 426 427 427 428 430 431 432 433 434 434 434 436 437 438 439 439 442 442 443 444 444 445

Inhaltsverzeichnis § 8 Vergleich der dargestellten Rechtsordnungen und Schlussfolgerungen für eine Weiterentwicklung der Vorschriften über die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . A. Die Umsetzung der Abschlussprüferrichtlinie in deutsches Recht . . . . . . . . . B. Vergleich der deutschen Regelung mit anderen Rechtsordnungen, insbesondere den Regelungen des Sarbanes-Oxley Act und der Abschlussprüferrichtlinie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Struktureller Gleichlauf der Unabhängigkeitsregelungen – Prinzipienbasierter Regelungsansatz und verbotsorientierter Regelungsansatz . . 1. Grundsätzliche Zulässigkeit der Beratung durch den Abschlussprüfer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Generalklausel und konkrete Prüfungsverbote . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Generalklausel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Absolute Prüfungsverbote . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Kritik von Druey . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Vergleich einzelner Unabhängigkeitsrisiken . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Finanzielle Interessen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Persönliche Verflechtungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Familiäre Beziehungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Nichtprüfungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Führung der Bücher und Erstellung des Jahresabschlusses . . . . b) Interne Revision . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Übernahme von Unternehmensleitungs- oder Finanzdienstleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Unternehmensleitungsdienstleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Finanzdienstleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . d) Versicherungsmathematische Dienstleistungen . . . . . . . . . . . . . . e) Bewertungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . f) Nichtprüfungsleistungen und Unabhängigkeitsprinzipien . . . . . 5. Nichtprüfungsleistungen bei Prüfung börsennotierter Unternehmen a) Differenzierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Rechts- und Steuerberatungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . aa) Rechtsberatungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . bb) Steuerberatungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Mitwirkung an der Entwicklung, Einrichtung und Einführung von Rechnungslegungsinformationssystemen . . . . . . . . . . . . . . . 6. Prüfungsverbote nach Überschreiten einer Honorargrenze . . . . . . . 7. Bestimmungen über die Honorargestaltung des Abschlussprüfers . 8. Prüferrotation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9. Zurechnungstatbestände . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

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448 448

448 448 450 450 451 452 453 454 454 454 455 456 457 457 458 458 458 459 459 460 460 462 462 463 463 465 466 467 469 469 472

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Inhaltsverzeichnis

C.

D. E.

F.

10. Publizitätspflichten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Veröffentlichung von Prüfungshonoraren . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Transparenzbericht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11. Corporate Governance . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Abweichungen des deutschen Aktienrechts vom Sarbanes-Oxley Act . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Der Vergleich von § 324 HGB mit dem Sarbanes-Oxley Act . . 12. Gesellschafterkreis und verantwortliche Leitung einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13. Systeme der Qualitätskontrolle und der Qualitätssicherung . . . . . . . 14. Abberufung und Kündigung des Abschlussprüfers . . . . . . . . . . . . . . 15. Zwischenergebnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Prüfungsverbote . . . . . . . . . . . . . . . I. Problemstellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Eingriff in die Berufsfreiheit des Wirtschaftsprüfers nach Art. 12 Abs. 1 GG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Verfassungsrechtliche Rechtfertigung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Legitimer Zweck, Geeignetheit und Erforderlichkeit . . . . . . . . . . . . 2. Verhältnismäßigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Die Auswirkungen des Marktes für Wirtschaftsprüferleistungen auf die Unabhängigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Weitere empirische Feststellungen zur Unabhängigkeit . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Die Honorarentwicklung auf dem Abschlussprüfermarkt . . . . . . . . . . . . II. Die Unabhängigkeit in der Selbstwahrnehmung der Wirtschaftsprüfer Entwicklungen de lege ferenda: Das Grünbuch der Kommission vom 13.10.2010 und der Kommissionsvorschlag für eine Verordnung über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse und eine Richtlinie zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Allgemeines . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Kommissionsvorschlag für eine Verordnung über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Kommissionsvorschlag eine Richtlinie zur Änderung der Richtlinie 2006/43/EG . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II. Allgemeiner Unabhängigkeitsgrundsatz . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . III. Bestellung und Vergütung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IV. Obligatorischer Wechsel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . V. Nichtprüfungsleistungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Die Vorschläge im Grünbuch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Der Verordnungsentwurf . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

474 475 476 477 477 479 480 483 484 485 486 488 488 489 490 490 491 493 496 496 498

499 499

500 501 501 503 504 506 506 507

Inhaltsverzeichnis

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a) Allgemeine Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Großunternehmen von öffentlichem Interesse . . . . . . . . . . . . . . . 3. Abschlussprüferrichtlinie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VI. Vergütungsstruktur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII. Veröffentlichung des Abschlusses . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VIII. Organisatorische Anforderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX. Überprüfung der Eigentumsverhältnisse und Gesellschaftsmodelle . . . X. Gruppenprüfungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . XI. Konzentration und Marktstruktur . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grünbuch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Verordnungsvorschlag und Vorschlag zur Änderungsrichtlinie . . . XII. Weitere Reformvorschläge der Kommission mit Bezug zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Organisationsanforderungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Corporate-Governance-Regelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . a) Prüfungsausschuss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . b) Cooling-off-Periode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Neuorganisation der Berufsaufsicht . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . G. Schlussfolgerungen für eine Weiterentwicklung der Vorschriften über die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . I. Keine Vertrauenskrise bei den Adressaten des Jahresabschlusses . . . . . II. Stärkung der Unabhängigkeit durch verschärfte Unabhängigkeitsregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1. Grundlagen für eine zukünftige Regelung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Die Erbringung von Beratungsleistungen durch den Abschlussprüfer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Die Wahl und Beauftragung des Abschlussprüfers . . . . . . . . . . . . . . a) Wahl und Beauftragung des Abschlussprüfers . . . . . . . . . . . . . . . b) Mehrjährige Bestellung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . c) Rotation . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Der Markt der Abschlussprüfung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

507 509 510 510 511 512 512 513 514 514 515 516 516 517 517 518 518 519 519 520 520 522 525 525 526 526 527

§ 9 Schluss . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 528 § 10 Schlussthesen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 529 Literaturverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 532 Stichwortverzeichnis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 557

Abkürzungsverzeichnis 7. WPO-Novelle

Gesetz zur Stärkung der Berufsaufsicht und zur Reform berufsrechtlicher Regelungen in der Wirtschaftsprüferordnung (Berufsaufsichtsreformgesetz – BARefG) vom 3. September 2007, BGBl. I, S. 2178

ABl.

Amtsblatt der Europäischen Union

Abschlussprüferrichtlinie Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlamentes und des Rates vom 17. Mai 2006 über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen, zur Änderung der Richtlinie 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 847253/EWG des Rates, ABl. EG L 157, S 87 Achte Richtlinie

Achte Richtlinie 84/253/EWG des Rates vom 10. April 1984 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages über die Zulassung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungslegungsunterlagen beauftragten Personen, Amtsblatt L 126

AICPA

The American Institute of Certified Public Accountants

AktG

Aktiengesetz vom 6. September 1965 (BGBl. I S. 1089), zuletzt geändert durch Art. 26 2. KostenrechtsmodernisierungsG vom 23.07.2013 (BGBl. I S. 2586)

AktG 1937

Gesetz über Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien i. d. F. vom 30.1.1937, RGBl. I, S. 107 ff.

AktG 1965

Aktiengesetz vom 6. September 1965, BGBl. I, S. 1089 ff.

APB Ethical Standard

Auditing Practices Board, Ethical Standards for Auditors

BGB

Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) in der Fassung der Bekanntmachung vom 2. Januar 2002 (BGBl. I S. 42, ber. S. 2909 und BGBl. 2003 I S. 738), zuletzt geändert durch BVerfG, Beschl. – 1 BvL 6/10 – vom 17.12.2013 (BGBl. 2014 I S. 110)

BGBl.

Bundesgesetzblatt

BHO

Bundeshaushaltsordnung (BHO), vom 19. August 1969 (BGBl. I S. 1284), zuletzt geändert durch Art. 2 G zur Änd. des FinanzausgleichsG und der BundeshaushaltsO vom 15.07.2013 (BGBl. I S. 2395)

Bilanzrechtsreformgesetz Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz – BilReG) vom 4. Dezember 2004, BGBl. I, S. 3166

Abkürzungsverzeichnis Bilanzrichtliniengesetz

BS WP/vBP

C. com. EGV

EStG

ET EU GmbH GmbHG

GoB Grünbuch

GuV HGB

HGB 1931

HGB 1985

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Gesetz zur Gesetz zur Durchführung der Vierten, Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz – BiRiLiG) vom 19.12.1985, BGBl. I, S. 2355 ff. Satzung der Wirtschaftsprüferkammer über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers (Berufssatzung für Wirtschaftsprüfer/vereidigte Buchprüfer – BS WP/vBP) vom 11. Juni 1996 (BAnz. S. 7509), zuletzt geändert am 12. Oktober 2012 (BAnz. AT 28.09.2012 B 1) code de commerce (Frankreich) Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft vom 25. März 1957, zuletzt geändert durch Art. 2 Vertrag von Lissabon vom 13.12.2007 (ABl. Nr. C 306 S. 1) Einkommensteuergesetz (EStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 8. Oktober 2009 (BGBl. I S. 3366, ber. I 2009 S. 3862), zuletzt geändert durch Art. 11 Gesetz zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFM-Umsetzungsgesetz (AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz – AIFM-StAnpG) vom 18.12.2013 (BGBl. I S. 4318) Code of Professional Conduct in AICPA Professional Standards (vol. 2) Europäische Union Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 20. Mai 1898 (RGBl. S. 846), zuletzt geändert durch Art. 27 2. Kostenrechtsmodernisierungsgesetz vom 23.7.2013 (BGBl. I S. 2586) Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung Grünbuch Rolle, Stellung und Haftung des Abschlussprüfers in der Europäischen Union von Juni 1996; zu beziehen über die Internetseite der Europäischen Kommission unter der Rubrik „Binnenmarkt, Abschlussprüfung, andere Dokumente“ Gewinn- und Verlustrechnung Handelsgesetzbuch vom 10. Mai 1897 (RGBl. S. 219) BGBl. III/FNA 4100-1, zuletzt geändert durch Art. 1 ÄndG vom 4.10.2013 (BGBl. I S. 3746) Handelsgesetzbuch i. d. F. der Verordnung des Reichspräsidenten zur Sicherung von Wirtschaft und Finanzen vom 1.12.1930, RGBl. I, S. 608 Handelsgesetzbuch in der Fassung des Gesetzes zur Durchführung der Vierten, Siebenten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung

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Abkürzungsverzeichnis

des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz – BiRiLiG) vom 19.12.1985, BGBl. I, S. 2355 ff. HGrG Gesetz über die Grundsätze des Haushaltsrechts des Bundes und der Länder (Haushaltsgrundsätzegesetz – HGrG) vom 19. August 1969 (BGBl. I S. 1273), zuletzt geändert durch Art. 1 G zur innerstaatlichen Umsetzung des Fiskalvertrags vom 15.7.2013 (BGBl. I S. 2398) IDW-PS IDW-Prüfungsstandards IFAC International Federation of Accountants KAGG Gesetz über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl. I S. 2726), aufgehoben KG Kommanditgesellschaft KGaA Kommanditgesellschaft auf Aktien Kommissionsempfehlung Empfehlung der Kommission vom 16. Mai 2002: Unabhän2002 gigkeit des Abschlussprüfers in der EU – Grundprinzipien, ABl. EG 2002, L 191, S. 22 ff. Kommissionsmitteilung Mitteilung der Kommission betreffend die Abschlussprüfung 1998 in der Europäischen Union: künftiges Vorgehen vom 8.5.1998, ABl. EG Nr. C 143, S. 12 ff. KStG Körperschaftsteuergesetz (KStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl. I S. 4144), zuletzt geändert durch Art. 12 Gesetz zur Anpassung des Investmentsteuergesetzes und anderer Gesetze an das AIFMUmsetzungsgesetz (AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz – AIFMStAnpG) vom 18.12.2013 (BGBl. I S. 4318) Lit. Litera OHG Offene Handelsgesellschaft OR Obligationenrecht PCAOB Public Company Accounting Oversight Board Regulation S-X SEC Regulation S-X, 17. C.F.R. § 210.2-01, Federal Register 2003, S: 60 ff. SEC Securities and Exchange Commission Securities Act of 1933 Securities Act of 1933, 15 U.S.C. § 77a et seq. Securities Exchange Securities Exchange Act of 1934, 15 U.S.C. 78a seq. Act of 1934 Siebte Richtlinie Siebente Richtlinie 83/349/EWG des Rates vom 13. Juni 1983 aufgrund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g) des Vertrages über den konsolidierten Abschluß, ABl. Nr. L 193, S. 1 ff. Vierte Richtlinie Vierte Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 auf Grund von Artikel 54 Absatz 3 Buchstabe g des Vertrages über den Jahresabschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen, ABl. EG 1978, Nr. L 222, S. 11 ff.

Abkürzungsverzeichnis VO 172006

VorstAG WPHG

WPO

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gemeinsamen Verlautbarung der Vorstände der Wirtschaftsprüferkammer und des IDW „Anforderungen an die Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis (VO 172006)“, WPg 2006, S. 629 ff. Gesetz zur Angemessenheit der Vorstandsvergütung (VorstAG) vom 31. Juli 2009, BGBl. I S. 2509 Gesetz über den Wertpapierhandel (Wertpapierhandelsgesetz – WpHG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl. I S. 2708), zuletzt geändert durch Art. 6 Abs. 3 CRD IV-Umsetzungsgesetz vom 28.8.2013 (BGBl. I S. 3395) Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer (Wirtschaftsprüferordnung) in der Fassung der Bekanntmachung vom 5. November 1975 (BGBl. I S. 2803), zuletzt geändert durch Art. 19 G zur Änd. des Prozesskostenhilfeund Beratungshilferechts vom 31.8.2013 (BGBl. I S. 3533)

§ 1 Einführung A. Ziel der Untersuchung Der Zusammenbruch einiger großer Unternehmen, insbesondere der Unternehmen Enron (2001) und worldcom (2002) in den USA und bspw. Parmalat in Europa (Italien, 2003), löste weltweit eine Diskussion über die Qualität der Abschlussprüfung aus. In den Vordergrund rückte insbesondere die Frage, ob eine Stärkung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers zu einer höheren Prüfungsqualität beitragen kann. In Folge der Debatte wurden die Unabhängigkeitsstandards international verschärft und das Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer entsprechend ergänzt. Nach Beginn der Finanzkrise im Jahr 2008 mit dem Zusammenbruch der US-amerikanischen Bank Lehman Brothers sowie der Euro-Krise ab dem Jahr 2010 ist auch die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers erneut auf der rechtspolitischen Agenda erschienen. Zur Stärkung der Qualität von Abschlussprüfungen wurde in den USA im Jahr 2002 der Sarbanes-Oxley Act erlassen, der u. a. die Bestimmungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer verschärfte. Etwa zeitgleich bereitete die Europäische Kommission die 2006 in Kraft getretene Abschlussprüferrichtlinie vor, mit der u. a. die Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer in Europa harmonisiert wurden. Als Folge dieser Kodifikation kam es in Deutschland zu einer grundlegenden Überarbeitung des § 319 HGB, der für deutsche Abschlussprüfungen die Inhabilität des Abschlussprüfers regelt. Ziel aller genannten Rechtssetzungsakte war neben der Stärkung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers die internationale Harmonisierung der Unabhängigkeitsvorschriften. Diesen Harmonisierungsbestrebungen liegt die These zugrunde, dass der internationale Kapitalmarkt dem Testat eines Abschlussprüfers aus einem anderen Rechtskreis nur Vertrauen entgegenbringt, wenn er ähnlich strengen Unabhängigkeitsvorschriften unterliegt wie die Abschlussprüfer im Herkunftsstaat des Adressaten des Jahresabschlusses. Die vorliegende Arbeit verfolgt vor diesem Hintergrund drei Ziele. Erstens soll die Neufassung des § 319 HGB einer kritischen Bewertung unterzogen werden. Dabei ist insbesondere die Zulässigkeit der Erbringung von Beratungsleistungen durch den Abschlussprüfer nach der Neufassung der §§ 319 Abs. 2, 3, 319a HGB zu untersuchen. Zweitens soll durch einen Vergleich der deutschen Unabhängigkeitsvorschriften mit europarechtlichen Vorgaben und den Bestimmungen des Sarbanes-Oxley Acts der Frage nachgegangen werden, ob und inwieweit die Vor-

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§ 1 Einführung

schriften gleichwertig sind und damit das Ziel international angeglichener Unabhängigkeitsvorschriften erreicht wurde. Drittens soll vor dem Hintergrund aktueller Reformbestrebungen erörtert werden, welche Instrumente zur Steigerung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers geeignet sind und deshalb bei weiteren Reformen der gesetzlichen Regelungen berücksichtigt werden sollten.

B. Gang der Untersuchung In dem einführenden § 2 werden der Gegenstand und der Sinn und Zweck der Abschlussprüfung vorgestellt. Im nächsten Schritt wird unter § 3 der Begriff der Unabhängigkeit definiert und der Einfluss der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers für die Zweckerreichung der Abschlussprüfung herausgearbeitet. Einen uneingeschränkt unabhängigen Abschlussprüfer gibt es nicht. Er wird auch weder von der Gesamtheit der Adressaten des Jahresabschlusses noch von der Rechtsordnung gefordert. Vielmehr darf der Abschlussprüfer innerhalb der durch die Rechtsordnung gesetzten Grenzen Bindungen zu dem Prüfungsmandanten eingehen. Diese Grenzen sollen in der vorliegenden Arbeit beschrieben, systematisiert und mit den internationalen Rechtsordnungen verglichen werden. Zu diesem Zweck werden in § 4 und § 5 die europarechtlichen Normen vorgestellt, die schließlich durch die Abschlussprüferrichtlinie für die Mitgliedstaaten verbindlich geworden sind. § 6 beschreibt die US-amerikanischen Bestimmungen zur Unabhängigkeit der Abschlussprüfer. Den Hauptteil der Arbeit bildet § 7. In ihm werden die durch das deutsche Recht (insbesondere durch das Handelsrecht und das Berufsrecht der Wirtschaftsprüfer) gesetzten Normen zur Unabhängigkeit der Abschlussprüfer systematisiert und beschrieben. Die tradierte Auslegung insbesondere der handelsrechtlichen Bestimmungen unter Berücksichtigung der zuvor dargestellten europarechtlichen und internationalen Bestimmungen wird dabei einer kritischen Würdigung unterzogen. Abschließend werden in § 8 der Arbeit die deutschen Regelungen auf ihre Europarechtskonformität überprüft. Zudem wird untersucht, ob das durch das deutsche Recht erreichte Schutzniveau den ausländischen Regelungen, insbesondere denjenigen des US-amerikanischen Rechts, gleichwertig ist und ob de lege ferenda eine Rechtsangleichung geboten erscheint oder das durch das deutsche Recht erreichte Schutzniveau ausreichend ist.

§ 2 Die Abschlussprüfung A. Gegenstand der Prüfung, Pflichtprüfung, Sonderprüfung und freiwillige Prüfung von Unternehmensabschlüssen I. Die Stellung des Abschlussprüfers im System der Corporate Governance Der Abschlussprüfer ist externer Berater des Aufsichtsrats, aber kein Organ der Gesellschaft.1 Aufgabe des Abschlussprüfers ist es, den Aufsichtsrat durch Informationen und bilanzrechtlichen Sachverstand in die Lage zu versetzen, seiner eigenen Prüfungspflicht nachzukommen. Der Abschlussprüfer ist insoweit vor allem Gehilfe oder Gutachter des Aufsichtsrats.2 Die Anbindung an den Aufsichtsrat verdeutlicht die gesetzliche Systematik. Die Bestellung des Abschlussprüfers liegt in der Kompetenz der Hauptversammlung der Aktiengesellschaft (§ 119 Abs. 1 Nr. 4 AktG), da § 318 Abs. 1 HGB die Wahl der Abschlussprüfer durch die Gesellschafter anordnet3. Hierin kommt die besondere Stellung des Abschlussprüfers in der Gesellschaft zum Ausdruck. Wie jeder Hauptversammlungsbeschluss bedarf auch die Wahl des Abschlussprüfers eines vorbereitenden Vorschlags. Nur so kann die Wahl des für die Gesellschaft am besten geeigneten Abschlussprüfers sichergestellt werden.4 Das Vorschlagsrecht liegt daher beim Aufsichtsrat (§ 124 Abs. 3 S. 1 AktG), der bei kapitalmarktorientierten Unternehmen auf Empfehlung des für Fragen der Abschlussprüfung besonders qualifizierten Prüfungsausschusses seinen Vorschlag beschließt (§ 124 Abs. 3 S. 2 AktG).5 Der Aufsichtsrat hat auch den Prüfungsvertrag abzuschließen (§ 111 Abs. 2 S. 3 1 H. M. BayObLG WM 1987, 1361, 1365; OLG Düsseldorf, DB 2006, 1670; Velte, AG 2009, 102 f. und 103; Zitzelsberger, in: Förschle/Peemöller, Wirtschaftsprüfung und interne Revision, S. 59; MünchKomm. HGB/Ebke, § 316 HGB Rn. 32 ff.; a. A. noch BGHZ 16, 17, 25. 2 Vgl. BT-Drucks. 13/9712, S. 16; Bormann, BB 2002, 190; Frings, WPg 2006, 821, 822; Ludewig, DB 2000, 634, 635; Lutter, IDW-Fachtagung 1974, S. 227, 233; Nonnenmacher, WPg-Sonderheft 2001, S15; Theisen, DB 1999, 341; Theisen/Auer, Wirtschaftsprüfer-Jahrbuch 2009, S. 11, 14; Velte, AG 2009, 102, 103; Zitzelsberger, in: Förschle/ Peemöller, Wirtschaftsprüfung und interne Revision, S. 59; K. Schmidt/Lutter/Drygala, § 111 AktG Rn. 29. 3 Vgl. BeckBilKomm./Förschle/Heinz, § 318 HGB Rn. 4; Spindler/Stilz/Hoffmann, § 119 AktG Rn. 5. 4 BeckBilKomm./Kozikowski/Röhn-Kottmann, § 324 HGB Rn. 51. 5 Vgl. ausführlich unten S. 420.

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§ 2 Die Abschlussprüfung

AktG), die Prüfungsschwerpunkte festzulegen6 sowie den Kontakt mit dem Abschlussprüfer zu halten7 und den Prüfungsbericht entgegenzunehmen (§ 171 Abs. 1 S. 2 AktG). Neben seiner Gutachterfunktion ist der Abschlussprüfer – vor allem aus Sicht des Rechtsverkehrs – eine unabhängige Kontrollinstanz. Er bestätigt gegenüber Dritten, insbesondere den Aktionären, den Gläubigern der Gesellschaft, Investoren und dem Kapitalmarkt insgesamt eine ordnungsgemäße Rechnungslegung.8 In begrenzten Umfang ist der Abschlussprüfer in dieser Funktion auch Berater des Aufsichtsrats und des Vorstands. Soweit der Abschlussprüfer bei der Prüfung Fehler, Schwachstellen und Verbesserungsmöglichkeiten erkennt, soll er diese dem Unternehmen auch mitteilen. Das Unternehmen wird durch diese Hinweise in die Lage versetzt, zukünftig Fehler in der Rechnungslegung zu vermeiden.9

II. Der Gegenstand der Prüfung: Der Jahresabschluss von Unternehmen § 242 Abs. 1 S. 1 HGB legt jedem Kaufmann und jeder Handelsgesellschaft die öffentlich-rechtliche 10 Pflicht auf, einen Jahresabschluss aufzustellen. Zweck des Jahresabschlusses ist die Dokumentation, die Rechenschaft sowie die Kapitalerhaltung.11 Hinzu tritt der Gläubigerschutz durch Selbstkontrolle.12 Der Jahresabschluss besteht nach der Legaldefinition des § 242 Abs. 3 HGB aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung. Die Bilanz eines Kaufmanns stellt stichtagsbezogen das Verhältnis des Vermögens des Unternehmens zu seinen Schulden dar, § 242 Abs. 1 S. 1 HGB.13 In der Bilanz sind nach § 247 Abs. 1 HGB das Anlage- und das Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden sowie Rechnungsabgrenzungsposten gesondert auszuweisen und hinreichend zu gliedern. Die Bilanz stellt einen Rechnungsabschluss dar, der einen summarischen Überblick über das Verhältnis von Vermögen und Schulden erlaubt.14 Die Gewinn- und Verlustrechnung ist eine Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge eines Geschäftsjahres, § 242 Abs. 2 HGB. Sinn der Gewinn- und Ver6

Vgl. Semmler, FS Raiser, S. 399, 414. Vgl. hierzu auch Semmler, FS Raiser, S. 399, 413. 8 Hierauf stellt in erster Linie MünchKomm. HGB/Ebke, § 316 HGB Rn. 39 ab. Vgl. auch Frings, WPg 2006, 821, 823. 9 Vgl. Fluri, Treuhänder 2006, 822, 824. 10 MünchKomm. HGB/Ballwieser, § 242 HGB Rn. 1; Großkomm. HGB/Pöschke, § 242 HGB Rn. 2. 11 Baetge, FS Leffson, 23 ff.; Baetge/Kirsch/Thiele/Baetge/Matena, § 242 HGB Rn. 3. 12 Großkomm. HGB/Pöschke, § 242 HGB Rn. 2. 13 Großfeld/Luttermann, Bilanzrecht, Rn. 28. 14 Großkomm. HGB/Pöschke, HGB, § 242 HGB Rn. 6. 7

A. Gegenstand der Prüfung

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lustrechnung ist die Feststellung der Ertragslage. Erst damit wird erkennbar, welche Aufwendungen für den Erfolg (oder Misserfolg) des Kaufmanns notwendig waren und welchen Anteil am Erfolg die verschiedenen Bereiche der geschäftlichen Tätigkeit hatten.15

III. Die Pflichtprüfung Der Jahresabschluss wird durch den Kaufmann bzw. durch das Geschäftsführungsorgan16 einer Gesellschaft aufgestellt. Zur rechtlichen Wirksamkeit des Jahresabschlusses bedarf es seiner Feststellung. Durch sie wird der Jahresabschluss gegenüber Dritten und innerhalb der Gesellschaft verbindlich. Die Feststellung legt fest, dass es sich um den im Gesetz geforderten Jahresabschluss handelt.17 Bei Kaufleuten wird der Jahresabschluss nach § 245 HGB durch die Unterzeichnung festgestellt.18 In Personengesellschaften und GmbHs (§ 46 Nr. 1 GmbHG) bedarf es eines gesonderten Gesellschafterbeschlusses19, in der Aktiengesellschaft der Billigung durch den Aufsichtsrat, wenn nicht Vorstand und Aufsichtsrat die Hauptversammlung über die Feststellung beschließen lassen, § 172 AktG.20 Soweit die gesetzlichen Vorschriften dies erfordern, ist der Jahresabschluss vor der Feststellung durch einen Wirtschaftsprüfer zu prüfen (Abschlussprüfung). Nach § 316 Abs. 1 HGB ist der Jahresabschluss und der Lagebericht von Kapitalgesellschaften, die nicht kleine im Sinne von § 267 Abs. 1 HGB sind, durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. Ebenso sind gemäß § 316 Abs. 2 HGB der Konzernabschluss und der Konzernlagebericht durch einen Abschlussprüfer zu prüfen. Eine Feststellung kann ohne vorherigen Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers nicht erfolgen (§ 316 Abs. 1 S. 2 HGB), ein dennoch gefasster Beschluss ist daher nichtig.21 Von der Prüfungspflicht umfasst sind nach § 316 Abs. 1 HGB mittelgroße und große Kapitalgesellschaften nach § 267 Abs. 2, 3 HGB. Kapitalgesellschaften sind die GmbH und die AG sowie die KGaA (§ 283 Nr. 10 AktG).22 Nach § 264 Abs. 1 HGB umfasst die Prüfungspflicht auch OHGs und KGs, bei denen nicht 15 Baetge/Kirsch/Thiele/Baetge/Matena, § 242 HGB Rn. 82, Großkomm. HGB/ Pöschke, § 242 HGB Rn. 2. 16 BGHZ 132, 263, 266; K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 47 IV 1. 17 BGHZ 132, 263, 266; Großfeld/Luttermann, Bilanzrecht, Rn. 217 ff.; Zitzelsberger, in: Förschle/Peemöller, Wirtschaftsprüfung und Beratung, S. 46 f. 18 Baumbach/Hopt/Merkt, § 245 HGB Rn. 1. 19 BGHZ 132, 263, 266; für die GmbH Baumbach/Hueck/Zöllner, § 46 GmbHG Rn. 9; Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 29 IV 3. a). 20 Hüffer, § 172 AktG Rn. 1. 21 MünchKomm. HGB/Ebke, § 316 HGB Rn. 10; Baumbach/Hopt/Hopt/Merkt, § 316 HGB Rn. 2. 22 MünchKomm. HGB/Ebke, § 316 HGB Rn. 2.

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§ 2 Die Abschlussprüfung

mindestens ein persönlich haftender Gesellschafter eine natürliche Person oder eine OHG oder KG mit mindestens einer natürlichen Person als persönlich haftendem Gesellschafter ist. Des Weiteren besteht unabhängig von ihrer Rechtsform oder Größe eine Prüfungspflicht für Kreditinstitute nach § 340k HGB und für Versicherungsunternehmen nach § 341k HGB. Weiterhin ergeben sich Pflichtprüfungen aus Spezialgesetzen, etwa für Abschlüsse von Stiftungen oder Kapitalanlagegesellschafen.23

IV. Die Sonderprüfung Neben der Pflichtprüfung gibt es verschiedene Sonderprüfungen, beispielsweise in §§ 33 ff., 142 ff., 258 ff., 315 AktG. Die §§ 319 bis 319b HGB sind auf die Sonderprüfung nach § 142 AktG entsprechend anzuwenden, § 143 Abs. 2 AktG.24 Dies kann als Prinzip auf alle Arten der Sonderprüfung übertragen werden.25 §§ 33 Abs. 5, 315 AktG verweisen ausdrücklich auf § 143 AktG26, § 258 Abs. 4 S. 2 verweist direkt auf §§ 319–319b HGB.

V. Die freiwillige Prüfung Schließlich kann eine Abschlussprüfung als freiwillige Prüfung durchgeführt werden. Ist eine Abschlussprüfung nicht gesetzlich vorgeschrieben, kann dennoch das Bedürfnis nach einer Testierung des Jahresabschlusses bestehen. Die Gesellschafter können vor der Erteilung der Entlastung ein verlässliches Lagebild über ihr Unternehmen verlangen. Insbesondere Gesellschafter ohne Geschäftsführungsfunktion haben hieran ein Interesse. Die Abschlussprüfung ist dann eine Alternative zur Wahrnehmung der Informations- und Einsichtsrechte der Gesellschafter. Motive sind Zeitersparnis, fehlende Kompetenz der Gesellschafter, einen umfänglichen Jahresabschluss zu beurteilen, Verbesserung des Rechnungswesens27, Vertrauenssteigerung bei Kunden und Investoren28 oder die Vorbereitung einer Unternehmenstransaktion29. Die freiwillige Prüfung kann in der Satzung bzw. im Gesellschaftsvertrag festgeschrieben werden.30 Zudem ist es 23 Zu weiteren Pflichtprüfungen vgl. die Übersicht in WP-Hdb. 2012/Naumann, Abschnitt D. 24 K. Schmidt/Lutter/Spindler, § 143 AktG Rn. 2. 25 Jänig, Sonderprüfung, Kapitel 4 C. 2., S. 348; K. Schmidt/Lutter/Spindler, § 143 Rn. 2. 26 Zu § 315 AktG vgl. K. Schmidt/Lutter/Vetter, § 315 AktG Rn. 18. 27 Hartmann, Das neue Bilanzrecht, S. 64. 28 BGH AG 2010, 328, 329; OLG Hamm, NZG 2009, 1078; Gross, WPg 1979, 213; Pöschke, DStR 2009, 1979. 29 Vgl. nur WP-Hdb. 2012/Schindler, Rn. R 14. 30 Hommelhoff/Priester, ZGR 1986, 463, 492; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrandt, § 316 HGB Rn. 28; BeckBilKomm./Winkeljohann/Poullie, § 321 HGB Rn. 125.

B. Inhalt der Prüfung

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möglich, eine freiwillige Abschlussprüfung durch einen Gesellschafterbeschluss bzw. Geschäftsführerbeschluss31 oder einen Beschluss des Einzelkaufmanns herbeizuführen. Grundsätzlich muss eine freiwillige Prüfung nicht den Vorschriften über die gesetzlich vorgeschrieben Prüfungen genügen. Das gilt sowohl für Inhalt und Umfang der Prüfung als auch für die Person des Prüfers.32 Bei ihr muss es sich weder um einen vereidigten Wirtschaftsprüfer noch um einen vereidigten Buchprüfer handeln. Auch sind die zwingenden Ausschlussgründe für einen Abschlussprüfer kein Hindernis, eine freiwillige Prüfung wirksam durchzuführen.33 Dies entspricht der Rechtsnatur der freiwilligen Abschlussprüfung. Soll aber ein dem § 322 Abs. 1 HGB nachgebildeter Prüfungsvermerk erteilt werden, ist dies nur zulässig, wenn auch die Vorschriften über die gesetzliche Pflichtprüfung der §§ 316 ff. HGB eingehalten wurden.34 Dazu gehört auch die Einhaltung der Vorschriften über die Auswahl der Abschlussprüfer und somit auch über deren Unabhängigkeit.35 Der Wirtschaftsprüfer ist bei freiwilligen Prüfungen darüber hinaus durch § 43 Abs. 1 S. 1 WPO zur unabhängigen Berufsausübung verpflichtet. Hierzu gehört jedenfalls die Beachtung des Selbstprüfungsverbotes.36

B. Inhalt der Prüfung Die Prüfung umfasst die Einhaltung der formellen und materiellen Regeln über die Rechnungslegung. Formell ist z. B. zu überprüfen, ob der Jahresabschluss in deutscher Sprache und richtiger Währung aufgestellt wurde (§ 244 HGB), unterzeichnet ist (§ 245 HGB), klar und übersichtlich aufgestellt wurde (§§ 238 Abs. 1 S. 2, 243 Abs. 2, 247 Abs. 1 HGB), vollständig ist (§ 264 Abs. 1 HGB), die Gliederungsvorschriften eingehalten wurden (§§ 266, 275 HGB) oder der Anhang vollständig ist.37 Zur materiellen Prüfung gehört, ob die gesetzlichen Vorschriften einschließlich der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) sowie die ergänzenden die Rechnungslegung betreffenden Bestimmungen 31 BeckBilKomm./Winkeljohann/Poullie, § 321 HGB Rn. 125; ablehnend noch Hommelhoff/Priester, ZGR 1986, 463, 492. 32 Goerdeler, FS Fischer, 149, 151; Hommelhoff/Priester, ZGR 1986, 463, 492; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh, 18. Auflage, § 41 GmbHG Rn. 121; BeckBilKomm./Winkeljohann/Poullie, § 321 HGB Rn. 125. 33 OLG Düsseldorf, WM 1995, 1840, 1841; Hartmann, Das neue Bilanzrecht, S. 65. 34 BGH AG 2010, 328, 329; OLG Hamm, NZG 2009, 1078; IDW Fachgutachten 2/ 1977, D., WPg 1977, 214, 216; IDW Fachgutachten 1/1988, A., WPg 1989, 9; IDW PS 400, 1. (5); Hartmann, Das neue Bilanzrecht, S. 66; Goerdeler, FS Fischer, 149, 153 f.; WP-Hdb. 2012/Plendl, Rn. Q 837; WP-Hdb. 2012/Schindler, Rn. R 15. 35 OLG Hamm, NZG 2009, 1078; WP-Hdb. 2012/Plendl, Rn. Q 855. 36 Vgl. LG Berlin, Urteil vom 29.04.2005 – WiL 2/05 –, juris. 37 Vgl. Zusammenstellung in MünchKomm. HGB/Ebke, § 317 HGB Rn. 54.

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§ 2 Die Abschlussprüfung

des Gesellschaftsvertrages oder der Satzung38 beachtet worden sind, § 317 Abs. 1 S. 2 HGB.39 Soweit dem Unternehmen in Bezug auf Ansatz- und Bewertungsregeln ein Wahlrecht zusteht, darf dieses Wahlrecht nicht dazu führen, dass eine für sich nicht missbräuchliche Ausübung in Verbindung mit anderen, für sich gesehen ebenfalls zulässigen Ansätzen die Gesamtaussage verfälschen (§ 224 Abs. 2 HGB). Es besteht bei Ansetzung und Bewertung folglich ein Willkürverbot. Der Abschlussprüfer darf nur überprüfen, ob das Unternehmen sein Ermessen wahrheitsgrundsatzkonform angewendet hat.40 Gleiches gilt für die Prüfung von Rückstellungen.41 Der Lagebericht ist nach § 317 Abs. 2 HGB darauf zu prüfen, ob dieser mit dem Jahresabschluss und den während der Prüfung gewonnenen Erkenntnissen übereinstimmt und insgesamt eine zutreffende Vorstellung von der Lage des Unternehmens vermittelt, wobei auch die Risiken und künftigen Entwicklungen mit einzubeziehen sind. Die Angaben dürfen nicht mit dem Jahresabschluss im Widerspruch stehen. Die Lage muss plausibel sein, d. h. alle Informationen verwenden und realistische sowie widerspruchsfreie Annahmen zugrunde legen.42 Entsprechendes gilt für den Konzernlagebericht. Weiterhin ist zu prüfen, ob das Überwachungssystem (Interne Revision und Controlling43) nach § 91 Abs. 2 AktG eingerichtet wurde und es seine Aufgaben erfüllen kann. Eine inhaltlich genaue Bestimmung des Prüfungsverfahrens ist neben dem Gesetz auch den IDW Stellungnahmen zur Rechnungslegung und IDW Rechnungslegungshinweisen sowie den IDW Fachgutachten zu entnehmen.44

C. Der Sinn und Zweck der Abschlussprüfung Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers ist ein Instrument, um die Glaubwürdigkeit des Abschlussprüfertestates und damit das Vertrauen in die Richtigkeit des Jahresabschlusses zu stärken.45 Daher muss die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers auch nur so weit reichen, wie ihr Fehlen den Zweck der Abschlussprüfung beeinträchtigen würde. Die Prüfung des Jahresabschlusses dient dem Schutz der Gesellschafter, der Gläubiger und der Öffentlichkeit.46 Ziel ist 38 Wiedmann, Bilanzrecht, § 316 HGB Rn. 7; MünchKomm. HGB/Ebke, § 317 HGB Rn. 35 ff. 39 Großkomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 317 HGB Rn. 8 ff. 40 MünchKomm. HGB/Ebke, § 317 HGB Rn. 59 f. 41 WP-Hdb. 2012/Schindler, Rn. R 526. 42 Großkomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 317 HGB Rn. 16 f. 43 K. Schmidt/Lutter/Krieger/Sailer, § 91 AktG Rn. 13. 44 Wiedmann, Bilanzrecht, § 317 HGB Rn. 17. 45 Baetge/Matena, FS Lück, S. 179, 183; Eibelhäuser/Kraus-Grünewald, WPg-Sonderheft 2004, S 107, 108; Zitzelsberger, in: Förschle/Peemöller, Wirtschaftsprüfung und interne Revision, S. 59. 46 Zitzelsberger, in: Förschle/Peemöller, Wirtschaftsprüfung und interne Revision, S. 59; Wiedmann, Bilanzrecht, § 316 HGB Rn. 4.

C. Der Sinn und Zweck der Abschlussprüfung

41

es, die Verlässlichkeit und Glaubwürdigkeit der Dokumentation zu stärken.47 Da die verschiedenen Adressaten des Jahresabschlusses verschiedene Interessen verfolgen und damit Interessenkonflikte zu erwarten sind48, darf das Prüfungstestat keinen partikularen Interessen dienen.

I. Die Kontrollfunktion der Jahresabschlussprüfung Die Abschlussprüfung dient zunächst der Kontrolle, ob bei der Erstellung des Jahresabschlusses alle gesetzlichen und gesellschaftsvertraglichen/satzungsmäßigen Bestimmungen eingehalten wurden (vgl. § 317 Abs. 1 S. 2 HGB).49 Die Fehlerhaftigkeit eines Jahresabschlusses kann verschiedene Ursachen haben. Die vorsätzliche Falschbilanzierung ist dabei der Ausnahmefall. Fehler ergeben sich i. d. R. aus einer fehlerhaften Anwendung oder Nichtanwendung der Rechnungslegungsvorschriften, der Fehlinterpretation oder der fehlerhaften Einschätzung eines Sachverhaltes oder aufgrund von Rechen- oder Flüchtigkeitsfehlern.50 Die Wirtschaftsprüfer nehmen innerhalb dieser Gesetz- oder Ordnungsmäßigkeitsprüfung eine Position als „Garant der Rechnungslegung“ ein.51 Sie fungieren als Kontrollinstanz in öffentlichem Interesse anstelle staatlicher Revisoren.52 Die Wirksamkeit der Abschlussprüfung zur Steigerung der Qualität des Jahresabschlusses ist durch Untersuchungen der durch Abschlussprüfungen offenbarten und korrigierten Fehler empirisch belegt.53 Lediglich rund 30% der geprüften Jahresabschlüsse (Pflichtprüfungen und freiwillige Prüfungen) bleiben ohne Beanstandungen.54

II. Die Informationsfunktion der Jahresabschlussprüfung Eine weitere Funktion der Abschlussprüfung ist die Information des Aufsichtsrats, der Gesellschafter und der gesetzlichen Vertreter.55 Die gesetzlichen Vertre47 IDW PS 200; vgl. auch Baetge/Matena, FS Lück, S. 179, 183; Eibelhäuser/KrausGrünewald, WPg-Sonderheft 2004, S 107, 108; Meuwissen/Quick, zfbf 2009, 382, 383; Richard, European Accounting Review 2006, 153, 155 f.; Zitzelsberger, in: Förschle/ Peemöller, Wirtschaftsprüfung und interne Revision, S. 48. 48 Quick/Warming-Rasmussen, ZfB 2007, 1007, 1008. 49 Baetge/Lutter, Abschlussprüfung und Corporate Governance, S. 1; Lutter, IDWFachtagung 1974, S. 227, 229 f.; Scheffler, FS Havermann, S. 651, 666; Adler/Dürig/ Schmaltz, § 316 HGB Rn. 17. 50 Scheffler, FS Baetge, 505, 509. 51 Frings, NWB 2006, 2287, 2288; Nonnenmacher, WPg-Sonderheft 2001, S15; Adler/Dürig/Schmaltz, § 316 HGB Rn. 17. 52 Ludewig, WPg 2003, 1093, 1094; Nonnenmacher, WPg-Sonderheft 2001, S15; vgl. auch Theisen/Auer, Wirtschaftsprüfer-Jahrbuch 2009, S. 11, 14. 53 Ruhnke, WPg 2009, 677, 683 und 688. 54 Ruhnke, WPg 2009, 677, 683. 55 Vgl. Baetge/Matena, FS Lück, S. 179, 184; Scheffler, FS Havermann, S. 651, 666.

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§ 2 Die Abschlussprüfung

ter, welche die Bücher i. d. R. nicht eigenhändig führen, haben ein Interesse an der Qualität der eigenen Rechnungslegung, um daran ihre eigene Unternehmenspolitik auszurichten.56 Dies gilt vor allem, wenn die Bücher nicht durch eine eigene Rechnungslegungsabteilung, sondern von externen Wirtschaftsprüfern oder Steuerberatern geführt werden. Die Aufsichtsräte einer Aktiengesellschaft sowie die Gesellschafter der GmbH, denen die Überwachung der Geschäftsführung obliegt, sollen durch die Prüfung in ihrem Überwachungsauftrag unterstützt werden.57 Die Abschlussprüfung informiert sie über die Ordnungsgemäßheit des Jahresabschlusses.58 Neben der Informationsfunktion nach innen ist auch die Information nach außen eine wesentliche Aufgabe der Abschlussprüfung. Vor allem der Kapitalmarkt (Anleger und Kapitalgeber) hat ein Interesse an zutreffenden Unternehmensinformationen, um eine sachgerechte Investitionsentscheidung zur treffen.59 Der Abschlussprüfer übernimmt damit auch eine wichtige Funktion als Garant für ein ordnungsgemäßes Funktionieren der Kapitalmärkte.60 Neben der gesellschaftsinternen Information richtet sich das Testat insbesondere an die Gläubiger, die Arbeitnehmer (insbes. die Arbeitnehmervertretungen) und die Gewerkschaften61 sowie an die Allgemeinheit überhaupt.62

III. Die Beglaubigungsfunktion der Jahresabschlussprüfung Nach erfolgter Prüfung des Jahresabschlusses wird durch den Abschlussprüfer ein Testat erteilt. Dieses schließt zum einen förmlich den Prüfungsprozess ab, ist gleichzeitig aber ein Teil der Rechnungslegung als Teil des Informationssystems des Jahresabschlusses.63 Durch die Erteilung des Bestätigungsvermerkes wird gegenüber der Öffentlichkeit, d. h. gegenüber den außenstehenden Adressaten des Jahresabschlusses, erklärt, dass der Jahresabschluss gesetz- und ordnungsgemäß erstellt wurde bzw. welche Mängel festgestellt wurden.64 Darüber hinaus erklärt

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Clemm, WPg 1984, 645, 649; Richard, European Accounting Review 2006, 153,

155. 57

Frings, NWB 2006, 2287, 2288; Scheffler, FS Havermann, S. 651, 666 und 667 f. Vgl. Ballwieser, in: Bamberg/Spremann, Agency Theory, S. 327, 328; Adler/Dürig/Schmaltz, § 316 HGB Rn. 21; MünchKomm. HGB/Ebke, § 316 HGB Rn. 26 f. 59 Vgl. auch Baetge, FS Leffson, S. 1326 ff.; Ballwieser, in: Bamberg/Spremann, Agency Theory, S. 327, 328; Dorait, FS Brogyányi, S. 409, 413. 60 Fluri, Treuhänder 2006, 822, 825. Vgl. zur damit verbundenen ethischen Funktion Hagel, WPg 2002, 1355. 61 Vgl. hierzu Spieker/Volkmann, ZRP 1982, 191 f. 62 MünchKomm. HGB/Ebke, § 316 HGB Rn. 24; vgl. auch Habersack, in: Bayer/ Habersack, Aktienrecht im Wandel, 16. Kapitel Rn. 12 zu den Intentionen des Entwurfes 1930. 63 Erle, Bestätigungsvermerk, S. 39. 58

C. Der Sinn und Zweck der Abschlussprüfung

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der Bestätigungsvermerk, dass eine Prüfung überhaupt durchgeführt wurde. Mit Erteilung eines Bestätigungsvermerkes kann der Adressatenkreis des Jahresabschlusses auf dessen Ordnungsgemäßheit vertrauen.65

IV. Die Differenz zwischen dem Inhalt und Zweck der Abschlussprüfung und der Erwartung der Öffentlichkeit Nach einer verbreiteten Fehlvorstellung der Öffentlichkeit werden durch den Bestätigungsvermerk auch die wirtschaftlichen Verhältnisse des Unternehmens für gut befunden; der Bestätigungsvermerk sei quasi ein „Qualitätssiegel“.66 Diese Erwartungshaltung stimmt mit der Rechtslage nicht überein. Insbesondere umfasst die Abschlussprüfung nicht die Beurteilung der Geschäftsführung und der Zweckmäßigkeit einzelner Geschäftsführungsmaßnahmen.67 Daran ändert auch die Pflicht nach § 321 Abs. 1 S. 3 HGB nichts, im Prüfungsbericht vor Tatsachen zu warnen, die den Bestand des Unternehmens gefährden oder seine Entwicklung beeinträchtigen können. Hierbei handelt es sich um Tatsachen, die, ohne Gegenstand der Abschlussprüfung zu sein, bei Gelegenheit der Prüfung offenbar werden.68 Bestandteil der Warnung sind Bedenken gegen die Geschäftsführung, die Rentabilität oder die Liquidität.69 Das Fehlen einer solchen Warnung im Prüfbericht bedeutet nur, dass dem Abschlussprüfer keine offensichtlichen Mängel aufgefallen sind. Eine Untersuchung im Hinblick auf solche Risiken findet hingegen nicht statt.

64 Baetge/Lutter, Abschlussprüfung und Corporate Governance, S. 1; Frings, NWB 2006, 2287, 2288; Scheffler, FS Havermann, S. 651, 666; Theisen/Auer, Wirtschaftsprüfer-Jahrbuch 2009, S. 11, 14; Adler/Dürig/Schmaltz, § 322 HGB Rn. 17. 65 OLG Düsseldorf WM 1996, 1777, 1779. 66 Vgl. Eibelhäuser/Kraus-Grünewald, WPg-Sonderheft 2004, S 107, 108 f.; Theisen/Auer, Wirtschaftsprüfer-Jahrbuch 2009, S. 11, 15. 67 Clemm, WPg 1984, 645, 646; Hucke, FS Lück, S. 115, 121. 68 Baetge/Kirsch/Thiele, § 321 HGB Rn. 52. 69 Clemm, WPg 1984, 645, 647.

§ 3 Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers A. Der Begriff der Unabhängigkeit I. Die natürliche Wortbedeutung Die Vorschrift des § 319 Abs. 2 HGB verwendet zwar nicht ausdrücklich das Wort „Unabhängigkeit“, sie ist aber der Grundtatbestand der unabhängigen Abschlussprüfung: „Ein Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer ist als Abschlussprüfer ausgeschlossen, wenn Gründe, insbesondere Beziehungen geschäftlicher, finanzieller oder geschäftlicher Art vorliegen, nach denen die Besorgnis der Befangenheit besteht.“

§ 319 Abs. 2 HGB enthält damit die Legaldefinition für den Unabhängigkeitsbegriff der §§ 319 ff. HGB. Eine ähnliche Definition enthält die Berufssatzung der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer in § 2 BS WP/vBP unter der Überschrift „Unabhängigkeit“: „WP/vBP dürfen keine Bindungen eingehen, die ihre berufliche Entscheidungsfreiheit beeinträchtigen oder beeinträchtigen könnten. Sie haben ihre persönliche und wirtschaftliche Unabhängigkeit gegenüber jedermann zu bewahren.“

Der natürliche Wortsinn von „Unabhängigkeit“ bedeutet das Gegenteil von Abhängigkeit1, also das Fehlen von Abhängigkeit2. Nach dem Duden bedeutet Unabhängigkeit, nicht von etwas oder jemandem abhängig zu sein3. Hierzu zählen die finanzielle und die wirtschaftliche Unabhängigkeit. Daneben kann Unabhängigkeit als eine Situation verstanden werden, in der man nicht von etwas oder jemandem beeinflusst oder durch etwas oder jemanden bedingt oder bestimmt wird.4 Vom Wortsinn umfasst ist ein vorübergehender wie auch ein dauerhafter Zustand.5 Neben dem Begriff „Unabhängigkeit“ wird mit gleicher Bedeutung der Begriff „Unbefangenheit“ verwendet.6 Nach dem Grimm’schen Wörterbuch hat das Wort Unbefangenheit seinen Ursprung im niederländischen, wo es die Bedeutung

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Jacob und Wilhelm Grimm, Deutsches Wörterbuch, Bd. 24 Spalte 60. Duden, Das große Wörterbuch, Band 7, S. 3540. Duden, Das große Wörterbuch, Band 7, S. 3540. Duden, Das große Wörterbuch, Band 7, S. 3541. Jacob und Wilhelm Grimm, Deutsches Wörterbuch, Band 24 Spalte 60, 62. Jäckel, Die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer, S. 38.

A. Der Begriff der Unabhängigkeit

45

unvoreingenommen/frei hat7 und für das Deutsche u. a. unparteilich/unvoreingenommen/vorurteilslos/gerecht/sachlich meint8.

II. Innere und äußere Unabhängigkeit Bezogen auf den Wirtschaftsprüfer muss zunächst differenziert werden zwischen der inneren und der äußeren Unabhängigkeit. Als äußere Unabhängigkeit bezeichnet man die sachliche und wirtschaftliche Unabhängigkeit.9 Es handelt sich um äußere Umstände, welche objektiv nachweisbar sind.10 Eine Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Unabhängigkeit ist im System der Abschlussprüfung angelegt, da der Abschlussprüfer durch den Auftraggeber entlohnt wird.11 Darüber hinaus zählt die Beratertätigkeit nach der WPO wie auch nach dem HGB und allen internationalen Regelungen neben der Prüfungstätigkeit zum Berufsbild des Wirtschaftsprüfers. Auch hierdurch wird die äußere Unabhängigkeit des Abschlussprüfers gefährdet.12 Innere Unabhängigkeit hingegen ist die Geisteshaltung des Prüfers, die Unvoreingenommenheit gegenüber dem Prüfungsobjekt.13 Sie wird auch als Unbefangenheit bezeichnet.14 Der Prüfer soll die Prüfung ohne besondere Sympathie oder Antipathie gegenüber dem Prüfungsmandanten sowie ohne ein besonderes eigenes Interesse durchführen.15 Eine echte Abhängigkeit liegt vor, wenn der Abschlussprüfer sich tatsächlich von sachfremden Erwägungen und eigenen Interessen oder Interessen Dritter leiten lässt.16 Sie ist eine nicht nach außen tretende innere Geisteshaltung des Abschlussprüfers.17 International wird der Begriff „independence in mind“ verwendet.18

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Jacob und Wilhelm Grimm, Deutsches Wörterbuch, Band 24, Spalte 270. Jacob und Wilhelm Grimm, Deutsches Wörterbuch, Band 24, Spalte 271; ebenso Duden, Das große Wörterbuch, Band 7, S. 3545. 9 Hönle, Unabhängigkeit, S. 64, Richter, Sicherung der Publizität, S. 100. 10 Marx, Unabhängige Abschlussprüfung, S. 71. 11 Hagel, WPg 2002, 1355, 1356. 12 Hagel, WPg 2002, 1355, 1356. 13 Fleischer, DStR 1996, 758, 760; Forster, FS Leffson, 325, 328; Hagel, WPg 2002, 1355 f.; Meuwissen/Quick, zfbf 2009, 382, 383; Peemöller/Oberste-Padberg, DStR 2001, 1813; Quick, FS Baetge, S. 1127, 1131; Quick/Warming-Rasmussen, ZfB 2007, 1007, 1008; Richard, European Accounting Review 2006, 153, 156, Weiland, BB 1996, 1211, 1213. 14 Jäckel, Unabhängigkeit, S. 38; Marx, Unabhängige Abschlussprüfung, S. 71. 15 Erle, Bestätigungsvermerk, S. 18; Heukamp, Abschlussprüfer und Haftung, S. 182. 16 Bormann, BB 2002, 190; Erle, FS Röhricht, 859, 680; Forster, FS Leffson, S. 325, 328; Garner/McKee/McKee, Accounting and Global Economy, S. 115 f. 17 Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 69; Bauer, WiSt 2004, 178, 179; Bormann, BB 2002, 190; Ludewig, WPg 2003, 1093, 1098; Richard, European Accounting Review 2006, 153, 156; Weiland, BB 1996, 1211, 1213. 8

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§ 3 Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers

Der Wirtschaftsprüfer ist unabhängig, wenn er subjektiv und objektiv in der Lage ist, unbeeinflusst von sachfremden Erwägungen und ohne Rücksicht auf entgegenstehende Interessen oder auf Interessen Dritter Prüfungsentscheidungen zu treffen (vgl. auch Ziff. 290.6 IFAC Code of Ethics).19 Dies ermöglicht dem Prüfer, ein tatsächlich objektives und kritisches Urteil zu fällen.20 Innere und äußere Unabhängigkeit schließen sich also nicht aus, sondern müssen kumuliert vorliegen. Unabhängigkeit ist darüber hinaus nicht nur ein technischer Begriff, er erfordert zugleich eine ethische Grundhaltung des Abschlussprüfers21, der in seiner „untadeligen Persönlichkeit“ begründet ist22, er hat mithin eine „moralische Qualität“ 23.

III. Unparteilichkeit Unabhängigkeit umfasst auch den Begriff der Unparteilichkeit. Unparteilichkeit bedeutet, seine Aufgaben ungeachtet spezifischer Individualinteressen auszuüben und ausschließlich der gesetzlichen Aufgabenstellung verpflichtet zu sein.24 In der Literatur wird darauf hingewiesen, dass Unparteilichkeit nicht bedeutet, keinerlei Interessen zu verfolgen. Da die Rechnungslegung selbst bestimmten Interessen dient, verfolgt auch die Abschlussprüfung ein spezifisches Interesse. Die Besonderheit liegt darin, dass dieses Interesse durch das Gesetz vorgegeben ist.25 Dem Abschlussprüfer ist es untersagt, besondere Gruppeninteressen zu verfolgen.26 Aufgabe des Abschlussprüfers ist es, die Interessen des Unternehmens, der Gläubiger und der Allgemeinheit durch die Prüfung anhand der gesetzlichen Vorschriften insgesamt wahrzunehmen. Der Abschlussprüfer hat damit nicht eine Position inne, die der eines durch eine Seite beauftragten Gutachters entsprechen würde. Er erfüllt seine Aufgabe als externer Dritter, ohne ein über seine Beauftragung hinausgehendes Verhältnis zur Gesellschaft oder eines ihrer Organe zu haben.27

18 Vgl. Hagemeister, BB 2002, 333, 334; Fearnley/Beattie, International Journal of Auditing 2004, 117, 120; Zülch/Pronobis/Krauß, ZCG 2009, 226. 19 Forster, FS Leffson, S. 325, 327; Granobs, BFuP 1981, 531, 532; Hagel, WPg 2002, 1355, 1356; vgl. auch Zitzelsberger, in: Förschle/Peemöller, Wirtschaftsprüfung und Interne Revision, S. 68. 20 Garner/McKee/McKee, Accounting and Global Economy, S. 116. 21 Hagel, WPg 2002, 1355 f. 22 Ludewig, WPg 2003, 1093, 1097. 23 Forster, FS Leffson, S. 325, 328; so auch Spieker/Volkmann, ZRP 1982, 191, 192. 24 Heukamp, Abschlussprüfer und Haftung, S. 180. 25 Heukamp, Abschlussprüfer und Haftung, S. 181. 26 Adler/Dürig/Schmaltz, § 323 HGB Rn. 28. 27 Simitis, FS Reinhardt, 329, 332 ff.

A. Der Begriff der Unabhängigkeit

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IV. Unabhängigkeit und Besorgnis der Befangenheit Zu der äußeren und inneren Unabhängigkeit tritt die international als „independence in appearance“ bezeichnete Besorgnis der Befangenheit, § 49 WPO und §§ 20, 21 Berufssatzung WP/vBP sowie Ziff. 290.6 IFAC Code of Ethics.28 Man spricht insofern auch von „relativer Befangenheit“.29 Es kommt nicht allein darauf an, ob der Wirtschaftsprüfer tatsächlich von seinem Prüfungsmandanten abhängig ist.30 Der Abschlussprüfer muss in den Augen der Adressaten des Jahresabschlusses auch unabhängig sein. Dieses Prinzip folgt aus dem Zweck der Abschlussprüfung. Durch die Abschlussprüfung wird die Glaubwürdigkeit des Jahresabschlusses gestärkt. Glaubwürdigkeit ist aber ein innerer Umstand, welcher von der Sicht des einzelnen Adressaten des Prüfungsberichtes abhängig ist. Die Vorstellung Dritter über die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers ist vor allem das Ergebnis eines Prozesses der Würdigung von äußeren Umständen, die mit der Prüfung einhergehen.31 Denn die innere Geisteshaltung des Abschlussprüfers ist nicht erforschbar.32 Gegenstand der Würdigung sind einerseits alle Verbindungen zwischen Prüfer und Geprüftem, andererseits alle für die Unabhängigkeit sprechenden Tatsachen, insbesondere verwirklichte Schutzmaßnahmen.33 Liegen äußere Umstände vor, die einen objektiven Dritten34 in Kenntnis aller Tatsachen35 an der Unabhängigkeit i. w. S. zweifeln lassen, wird das Testat unglaubwürdig.36 Ein effektiver Glaubwürdigkeitsschutz erfordert es daher, dass der Adressat erst gar nicht an der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers zweifelt. Daher gilt der Abschlussprüfer schon dann nicht mehr als unabhängig, wenn Umstände vorliegen, die bei vernünftiger Würdigung den Verdacht begründen, der

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Vgl. statt vieler Bauer, WiSt 2004, 178, 179. Bormann, BB 2002, 190, 191. 30 Meuwissen/Quick, zfbf 2009, 382, 383; Richard, European Accounting Review 2006, 153, 156; Quick, FS Baetge, S. 1127, 1131; von Wysocki, FS Ludewig, S. 1129, 1134; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 20. 31 Bauer, WiSt 2004, 178, 179; Garner/McKee/McKee, Accounting and Global Economy, S. 118; Granobs, BFuP 1981, 531, 533; Quick, FS Baetge, S. 1127, 1131; Quick/ Warming-Rasmussen, ZfB 2007, 1007, 1008. 32 Vgl. Erle, FS Röhricht, 859, 861; Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 69. 33 Garner/McKee/McKee, Accounting and Global Economy, S. 116. 34 Peemöller/Oberste-Padberg, DStR 2001, 1813; Wey, Der Schweizer Treuhänder 2006, 334, 336; zum parallelen Problem in § 42 ZPO MünchKomm. ZPO/Gehrlein, § 42 ZPO Rn. 4. 35 Garner/McKee/McKee, Accounting and Global Economy, S. 116. 36 Richter, Die Sicherung aktienrechtlicher Publizität, S. 100; Fearnley/Beattie, International Journal of Auditing 2004, 117, 120 f.; Hönle, Unabhängigkeit, S. 121; Ludewig, WPg 2003, 1093, 1098; Pfitzer/Schneiß, in: FS Baetge, S. 1085, 1091; Quick/ Warming-Rasmussen, ZfB 2007, 1007, 1008; Richard, European Accounting Review 2006, 153, 156; Wey, Der Schweizer Treuhänder 2006, 334, 336; Zülch/Pronobis/ Krauß, ZCG 2009, 226, 227. 29

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§ 3 Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers

Abschlussprüfer ließe sich von sachfremden Erwägungen leiten.37 Folge dieser Feststellung ist zugleich, dass nicht alle die Unabhängigkeit tangierenden Faktoren auch tatsächlich zu einer Besorgnis der Befangenheit führen. Notwendig ist vielmehr eine Abwägung, ob die Indikatoren für eine fehlende Unabhängigkeit über das normale Maß hinausgehen.38 Die Bestimmung der Unabhängigkeit (auch) aus Sicht der Betroffenen ist ein allgemeines Prinzip. Beispielsweise müssen die Parteien eines Rechtsstreits von der Richtigkeit der gerichtlichen Entscheidung überzeugt sein. Andernfalls kann der Sinn und Zweck der Entscheidung nicht erreicht werden.39 Das richterliche Urteil soll u. a. den Rechtsfrieden wiederherstellen.40 Rechtsfrieden ist aber nur denkbar, wenn sowohl der Betroffene als auch die Öffentlichkeit davon überzeugt sind, dass Gerechtigkeit wiederhergestellt wurde. Kann sich diese Überzeugung aufgrund eines vermuteten Abhängigkeitsverhältnisses nicht einstellen, wird auch der Rechtsfrieden nicht wiederhergestellt. Vertrauen und letztlich Rechtsfrieden können also nur hergestellt werden, wenn generalpräventiv die Ursache für fehlendes Vertrauen eliminiert wird. Ebenso verhält es sich bei dem Sachverständigen: Sein Gutachten kann nur dann dem unkundigen Adressaten Nutzen bringen, wenn er auf das Ergebnis vertraut. Ist dies nicht der Fall, wird der Adressat nicht auf das Ergebnis zurückgreifen.41 Ein Unabhängigkeitserfordernis ist daher immer eine generalpräventive Maßnahme. Da die Besorgnis der Befangenheit aus der Sicht der Adressaten des Jahresabschlusses zu bestimmen ist, dürfen auch die Interessengegensätze innerhalb des Adressatenkreises nicht verkannt werden. Denn je nach Interessenslage ändert sich die Sicht, insbesondere auf die verschiedenen angebotenen Beratungsleistungen des Abschlussprüfers.42 Tendenziell müssen, damit das Prüfungsergebnis für alle Adressatengruppen gleichermaßen glaubwürdig ist, alle Perspektiven bei der Beurteilung der Besorgnis der Befangenheit berücksichtigt werden. Ist schon aus einer Perspektive das Befangenheitsrisiko wesentlich, so ist die Besorgnis der Befangenheit zu bejahen.

37 Bormann, BB 2002, 190, 191; Quick/Warming-Rasmussen, ZfB 2007, 1007, 1008; Adler/Dürig/Schmaltz, § 318 HGB Rn. 353. 38 Lutter, IDW-Fachtagung 1974, S. 227, 235. 39 Richter, Sicherung der aktienrechtlichen Publizität, S. 100. 40 Rosenberg/Schwab/Gottwald, Zivilprozessrecht, § 1 Rn. 10. 41 Vgl. auch DeAngelo, Journal of Accounting and Economics 1981, 113, 116. 42 Quick/Warming-Rasmussen, ZfB 2007, 1007, 1013.

B. Einfluss auf die Glaubwürdigkeit der Jahresabschlussprüfung

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B. Der Einfluss der Unabhängigkeit auf die Glaubwürdigkeit der Jahresabschlussprüfung und den Jahresabschluss I. Die Bedeutung der historischen Entwicklung der Abschlussprüfung für das Unabhängigkeitserfordernis 1. Industrialisierung, Gründung von Aktiengesellschaften und die Bedeutung zuverlässiger Unternehmensinformationen Die Notwendigkeit der Unabhängigkeit lässt sich mit der historischen Entwicklung der Abschlussprüfung erklären. Die Abschlussprüfung von Jahresabschlüssen hat sich im Zuge der Industrialisierung im 19. Jahrhundert vor allem auf der Britischen Insel und in den Vereinigten Staaten von Amerika entwickelt.43 Die Unabhängigkeit des Prüfers war dabei anfänglich ohne Bedeutung. Der auditor britischer Tradition war nämlich – vergleichbar mit der internen Revision – ein Angestellter der Gesellschaft, der die Buchführung der Gesellschaft überwachte.44 Mit der fortschreitenden Industrialisierung im 19. Jahrhundert entwickelte sich die Aktiengesellschaft zu einer Publikumsgesellschaft. In Deutschland bestand etwa sei den 1820er Jahren ein Kapitalüberhang in der Bevölkerung, der für lohnende Investitionen genutzt werden sollte.45 Hierfür boten sich insbesondere die Eisenbahngesellschaften, welche seit der ersten Hälfte des neunzehnten Jahrhunderts den Aufbau eines Eisenbahnnetzes in den deutschen Staaten betrieben, an, da Gewinne staatlich garantiert wurden.46 Der Eisenbahnbau erforderte einen starken Ausbau der Schwerindustrie.47 Eisenbahnbau wie Schwerindustrie bedurften hoher Investitionen, die weder durch private Unternehmer noch durch den Staat aufgebracht werden konnten. Die Gründung von Aktiengesellschaften und die Ausgabe von Aktien an eine Vielzahl von Privatpersonen ermöglichte es, die erforderlichen Investitionen zu tätigen.48 Der große Eigentümerkreis war aber nicht mehr selbst in der Lage, die Geschäftsführung der Gesellschaft effektiv zu überwachen. Ihre Investitionsentscheidungen konnten die Gesellschafter, die immer mehr zu reinen Kapitalanlegern wurden, nur anhand der Buchführung und 43 Seit dem Mittelalter gab es bereits Prüfungstätigkeiten, welche sich aber in ihrer Funktion von der Abschlussprüfung von Unternehmen unterschieden, vgl. hierzu ausführlich Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 1 ff. 44 Vgl. O’Connor, 45 B.C.L.Rev. 741, 754 f.; Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 2 f. 45 Kießling, in: Bayer/Habersack, Aktienrecht im Wandel, 4. Kapitel, Rn. 34. 46 Vgl. Kießling, in: Bayer/Habersack, Aktienrecht im Wandel, 4. Kapitel, Rn. 35. 47 Vgl. Kießling, in: Bayer/Habersack, Aktienrecht im Wandel, 4. Kapitel, Rn. 40 f. 48 Vgl. Kießling, in: Bayer/Habersack, Aktienrecht im Wandel, 5. Kapitel, Rn. 2 und 7; Pahlow, ebenda, 5. Kapitel Rn. 76.

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§ 3 Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers

des Jahresabschluss des Unternehmens treffen. Eine Richtigkeitsgewähr für die Unternehmensinformationen war damit von besonderer Bedeutung. Die Richtigkeitsgewähr wurde durch eine externe Überprüfung der Rechnungslegung erreicht.49 2. Die Bilanzprüfung durch auditors in Großbritannien In Großbritannien wurde die Rechnungslegung durch einen auditor geprüft, der aber ein Angestellter des Unternehmens war. Die Existenz dieser internen Revisoren ist in England bereits auf die Landgüter des 17. und 18. Jahrhunderts zurückzuführen.50 Alsbald wurden auch in größeren gewerblichen Betrieben auditors eingesetzt. Der Joint Stock Companies Act von 1844 in England verschaffte Aktionären dann erstmals das Recht, einen der bislang vom Verwaltungsrat eingestellten unternehmensinternen auditors selbst zu wählen. Hiermit wurde auf das Bedürfnis der Anleger nach einer effektiven und glaubwürdigen Berichterstattung reagiert.51 Die mit gleichem Gesetz eingeführte Registrierung der Aktiengesellschaften bei der Registrar of Joint Stock Companies52 erforderte zudem die Einreichung des Jahresabschlusses und des Berichtes des auditors, welche den Aktionären zugänglich gemacht wurden.53 Durch eine Gesetzesänderung im Jahr 1856 wurde die Prüfung durch die auditors verbindlich.54 Schließlich schrieb der Companies Act von 1907 vor, dass alle auditors von der Gesellschafterversammlung zu wählen sind, der Gesellschafterversammlung ein Jahresabschluss mit angehängtem Prüfungsbericht vorzulegen und der Prüfungsbericht auf der Gesellschafterversammlung zu behandeln ist.55 Die Frage der Unabhängigkeit hatte wohlgemerkt auf diese Entwicklung noch keinen Einfluss, da nach britischer Tradition der auditor eine unternehmensinterne Instanz war. 3. Die Entwicklung freiwilliger Abschlussprüfungen in den Vereinigten Staaten von Amerika Ab Mitte des 19. Jahrhunderts entwickelte sich die Abschlussprüfung in den Vereinigten Staaten zwar unter dem Einfluss britischer auditors56, doch schlug die Entwicklung eine andere Richtung ein. Auch in den USA war der Anleger für 49 Hax, FS 75 Jahre Deutsche Treuhand-Gesellschaft, S. 99, 111; Garner/McKee/ McKee, Accounting and Global Economy, S. 101 f. 50 Hax, FS 75 Jahre Deutsche Treuhand-Gesellschaft, S. 99, 106. 51 Vgl. O’Connor, 45 B.C.L.Rev. 741, 758. 52 Vgl. O’Connor, 45 B.C.L.Rev. 741, 749. 53 Vgl. O’Connor, 45 B.C.L.Rev. 741, 760. 54 Vgl. O’Connor, 45 B.C.L.Rev. 741, 763. 55 Vgl. O’Connor, 45 B.C.L.Rev. 741, 767. 56 Garner/McKee/McKee, Accounting and Global Economy, S. 101.

B. Einfluss auf die Glaubwürdigkeit der Jahresabschlussprüfung

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seine Investitionsentscheidungen auf die Finanzberichterstattung der Gesellschaft angewiesen. Daneben verlangten vor allem Kreditgeber und Kunden für ihre Geschäftsentscheidungen Informationen, die aus den Jahresabschlüssen entnommen wurden. Vorangetrieben wurde die Entwicklung auch hier besonders durch die Schwerindustrie und die Eisenbahngesellschaften.57 Zwei wesentliche Punkte unterschieden sich aber von der Praxis in Großbritannien. Erstens wurden die Jahresabschlüsse nun für die Öffentlichkeit erstellt, sodass jeder Interessierte Kenntnis von der Unternehmensentwicklung nehmen konnte. Die Jahresabschlüsse wurden daher freiwillig einer Prüfung durch auditors unterzogen, die sich aber als eigener, unternehmensexterner Berufsstand etablierten.58 Die in selbständigen Kanzleien tätigen auditors baten über die Prüfungsleistungen hinaus auch weitere Beratungsdienstleistungen, etwa Steuerberatungsleistungen, an.59 Zweitens verlangten die Bestimmungen der Wertpapierbörsen, insbesondere der New York Stock Exchange (1932), von den dort notierten Gesellschaften, eine Prüfung des Jahresabschlusses durch accountants durchführen zu lassen und den testierten Jahresabschluss bei den Börsen zu hinterlegen.60 4. Die Entwicklung der Buchrevision in Deutschland Eine ähnliche Entwicklung gab es auch in den deutschen Ländern und später im Deutschen Reich.61 Allerdings hat sich die freiwillige Prüfung des Jahresabschlusses durch Revisoren später als im angloamerikanischen Rechtskreis etabliert. Von einigen wenigen selbständigen Buchhaltern wird in Hamburg berichtet, die als Fallitenbuchhalter im landesrechtlichen Konkursverfahren seit der „Neuen Falliten-Ordnung“ vom 31. August 1753 tätig waren.62 Mitte der 1870er Jahre gab es etwa zwei Dutzend selbständige Revisoren in Hamburg, welche in Konkursverfahren tätig waren. Erste gesetzliche Erwähnung findet der Revisor erst in der Aktienrechts-Novelle von 1884. Nach Art. 209h Abs. 1 S. 2 ADHGB musste bei der Leistung von Sacheinlagen die Gründungsprüfung neben Vorstand und Aufsichtsrat zusätzlich auch durch einen Revisor erfolgen, wenn ein Mitglied des Vorstands oder Aufsichtsrats zugleich Gründer war, der ein Vermögensstück überlassen oder sich einen besonderen Vorteil ausbedungen hatte.63 Der Revisor wurde von dem zuständigen Organ des Handelsstandes, also nicht von der Ge-

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Vgl. O’Connor, 45 B.C.L.Rev. 741, 776. Vgl. Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 5; O’Connor, 45 B.C.L.Rev. 741, 778. 59 Vgl. O’Connor, 45 B.C.L.Rev. 741, 784 f. 60 Vgl. O’Connor, 45 B.C.L.Rev. 741, 790; Garner/McKee/McKee, Accounting and the Global Economy, S. 100. 61 WP-Hdb. 2012/Naumann, Rn. A 5. 62 Vgl. Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 6; Eisfeld, WPg 1953, 359. 63 Vgl. Meyer im Hagen, Reform der Aktienrechtlichen Vorschriften, S. 148. 58

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§ 3 Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers

sellschaft selbst, berufen. Die Revision war aber meist nur eine formelle Prüfung, eine materielle Prüfung nahmen nur wenige Revisoren vor.64 In den Beratungen, die zum Entwurf des HGB von 1898 hinführten, wurden auch Erwägungen zur Glaubwürdigkeit und Unabhängigkeit des Gründungsrevisors angestellt. Hierzu gehörten etwa Überlegungen, den Gründungsrevisor nicht durch die Handelskammer, sondern durch ein Gericht bestellen zu lassen, welches auch über die Vergütung entscheiden sollte.65 In der Umsetzung wurde schließlich vor allem eine Regelung zu Meinungsstreitigkeiten zwischen Revisor und Gründer aufgenommen, nach der die Handelskammer über die Streitigkeit zu entscheiden hatte (§ 194 Abs. 2 HGB 1897).66 Diese war auch zur Festlegung „angemessener baarer Auslagen“ berufen (§ 194 Abs. 2 HGB 1897). Zudem war nunmehr ein Revisor immer bei der Leistung von Sacheinlagen beizuziehen.67 Allerdings waren als Revisoren neben selbständigen Buchhaltern auch andere Personen, beispielsweise Syndici der Handelskammern, tätig.68 Den Revisoren fehlte es oft an fachlicher Qualifikation, weshalb das Land Bayern vorschlug, bei der Bestellung von Revisoren die Vorschriften über gerichtliche Sachverständige anzuwenden.69 Der Gründungrevisor wurde allerdings vielfach nicht als unabhängiger Gutachter angesehen, sondern vielmehr als Inhaber eines „Staatsamtes“.70 64 So die Denkschrift zum Entwurf eines Handelsgesetzbuches und eines Einführungsgesetzes (RT-Vorl.) mit einem Anhang: Abweichungen gegenüber der Denkschrift zur Bundesratsvorlage, S. 292, abgedruckt bei Schubert/Schmiedel/Krampe, Quellen zum Handelsgesetzbuch von 1897, Band 2 Teilband 2, S. 1052. 65 Vgl. Protokolle der über die Berathungen der Kommission zur Begutachtung des Entwurfes eines Handelsgesetzbuches. Sitzungen vom 21. November bis zum 18. Dezember 1895 („Kommission Handel“), S. 193 ff.; abgedruckt bei Schubert/Schmiedel/ Krampe, Quellen zum Handelsgesetzbuch von 1897, Band 2 Teilband 1, S. 395 f.; vgl. auch schon die Begründung zu dem Entwurf eines Handelsgesetzbuchs für das Deutsche Reich von 1895 (Denkschrift zum RJA-EI), S. 112 f., abgedruckt ebenda, S. 112 f. Dahingehend sprach sich auch der Dreiundzwanzigste Deutsche Handelstag aus, Verhandlungen des Dreiundzwanzigsten Deutschen Handelstages (Außerordentliche PlenarVersammlung) zu Berlin am 15. und 16. October 1896, in: Mittheilungen an die Mitglieder, Jahrgang XXXVI Nr. 20, 1896, S. 36, abgedruckt bei Schubert/Schmiedel/Krampe, Quellen zum Handelsgesetzbuch von 1897, Band 2 Teilband 1, S. 610. 66 Vgl. auch Protokolle über die Berathungen der Kommission zur Begutachtung des Entwurfes eines Handelsgesetzbuches, Sitzungen vom 21. November bis zum 18. Dezember 1895 („Kommission Handel“), S. 194, abgedruckt bei Schubert/Schmiedel/ Krampe, Quellen zum Handelsgesetzbuch von 1897, Band 2 Teilband 1, S. 398. 67 Denkschrift zum Entwurf eines Handelsgesetzbuches und eines Einführungsgesetzes (RT-Vorl.) mit einem Anhang: Abweichungen gegenüber der Denkschrift zur Bundesratsvorlage, S. 292, abgedruckt bei Schubert/Schmiedel/Krampe, Quellen zum Handelsgesetzbuch von 1897, Band 2 Teilband 2, S. 1053. 68 Eisfeld, WPg 1956, 450. 69 Zusammenstellung der Äußerungen der Bundesregierungen zu dem Entwurf eines Handelsgesetzbuches und zu seinem Einführungsgesetz (RJA – E II); 1896, abgedruckt bei Schubert/Schmiedel/Krampe, Quellen zum Handelsgesetzbuch von 1897, Band 2 Teilband 2, S. 791: Dem Vorschlag des Landes Bayern wurde nicht gefolgt. 70 Pahlow, in: Bayer/Habersack, Aktienrecht im Wandel, 5. Kapitel Rn. 16 m.w. N.

B. Einfluss auf die Glaubwürdigkeit der Jahresabschlussprüfung

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Eine Abschlussprüfung wurde in Deutschland erstmals 1889 in § 53 GenG vorgeschrieben, wonach die Prüfung der „Einrichtung der Genossenschaft und die Geschäftsführung derselben“ mindestens in jedem zweiten Jahr durch einen nicht der Genossenschaft angehörigen Revisor durchzuführen war. Wesentlicher Grund für die Einführung der Pflichtprüfung war mangelndes Vertrauen in die Kompetenz der Aufsichtsräte der Genossenschaft im Gegensatz zu den Aufsichtsräten der Aktiengesellschaft.71 Neben der Tätigkeit in der Gründungsprüfung waren selbständige Buchhalter nach der Gründerkrise von 1873 auch damit beschäftigt, als Buchsachverständige die finanzielle Lage zusammengebrochener Unternehmen aufzuarbeiten.72 Art. 239a Abs. 1 ADHGB 1884 eröffnete dann der Generalversammlung die Möglichkeit, besondere Revisoren zur Prüfung der Bilanz zu bestellen.73 Zudem konnte eine Minderheit von 10% der Aktionäre nach Art. 222a ADHGB 1884 den Antrag beim Landgericht stellen, einen Revisor zur Überprüfung von Vorgängen bei der Gründung, Geschäftsführung oder Liquidation zu bestellen. Der 1896 gegründete Verband Deutscher Bücherrevisoren e. V. (Gründungsmitglieder: 574) hatte 1901 nur 21 Mitglieder, 1906 bereits 147.75 Andererseits wird berichtet, dass 1895 rund 140 Sachverständige für Buchführungsfragen tätig waren.76 Aus der Diskussion auf dem 11. Deutschen Juristentag 1873 lässt sich aber schließen, dass auch vor 1873 freiwillige Prüfungen zumindest vereinzelt durchgeführt wurden.77 In größerem Umfang ist die 1890 gegründete Deutsche Treuhand Gesellschaft um 1900 mit der Reorganisation notleidender Hypothekenbanken durch die Gläubigerausschüsse beauftragt worden.78 In diesem Zusammenhang wurde sie im Einvernehmen mit den Gläubigern auch mit einer fortlaufenden Bilanzprüfung durch die Hypothekenbank selbst beauftragt. Der Geschäftsbericht der Deutschen Treuhand-Gesellschaft 1901 nimmt für sich in Anspruch, damit erstmals in Deutschland eine Prüfung nach dem Vorbild der englischen und amerikanischen Accountants eingeführt zu haben.79 Allerdings muss dabei beachtet werden, dass die Prüfung im Wesentlichen Unternehmen erfasste, die Kredite bei denjenigen 71 72

Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 3; Alsheimer, WPg 1988, 471, 473 f. Eisfeld, WPg 1956, 450; Hax, FS 75 Jahre Deutsche Treuhand-Gesellschaft, S. 99,

113. 73 Vgl. Meyer im Hagen, Reform der Aktienrechtlichen Vorschläge, S. 148 f.; Alsheimer, WPg 1988, 471, nach dem von dieser Möglichkeit aber nur wenig Gebrauch gemacht wurde. 74 Hax, FS 75 Jahre Deutsche Treuhand-Gesellschaft, S. 99, 102. 75 Schuld, FS 75 Jahre Deutsche Treuhand-Gesellschaft, S. 11, 30 f. 76 Markus, Der Wirtschaftsprüfer, 1. Kapitel, 1., S. 1. 77 Vgl. Verhandlungen des 11. Deutschen Juristentags 1873, 2. Band, S. 86. 78 Schuld, FS 75 Jahre Deutsche Treuhand-Gesellschaft, S. 11, 23 ff. 79 Vgl. Schuld, FS 75 Jahre Deutsche Treuhand-Gesellschaft, S. 11, 26.

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§ 3 Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers

Banken nachfragten, die seinerzeit die Deutsche Treuhand-Gesellschaft gegründet hatten.80 Die Zahl der Abschlussprüfungen wuchs bei der Deutschen Treuhand-Gesellschaft von 27 Unternehmen 1903 auf 400 im Jahr 1907 an.81 Auch 1907 wurde an der Universität Leipzig erstmals eine hochschulmäßige Ausbildung von Revisoren aufgenommen.82 Weitere Treuhandgesellschaften gründeten sich in diesen Jahren zum Zweck der Durchführung von Abschlussprüfungen.83 Die Entwicklung fand in einer Phase statt, in der Aufsichtsräte vielfach nicht in der Lage waren, aufgrund ihrer Zusammensetzung die notwendigen Kontrollaufgaben gerade in Unternehmenskrisen sachgerecht auszuüben.84 Nach Leffson wurde bereits 1900 in 60% der Aktiengesellschaften eine freiwillige Abschlussprüfung durchgeführt.85 5. Die Pflichtprüfung als Folge der Weltwirtschaftskrise Bis Ende der 30er Jahre des 20. Jahrhunderts erfolgten alle Abschlussprüfungen auf freiwilliger Basis oder privatrechtlicher Verpflichtung beispielsweise gegenüber Aktionären, Gläubigern oder einer Wertpapierbörse. Als Reaktion auf die Weltwirtschaftskrise Ende der 20er und zu Beginn der 30er Jahre des 20. Jahrhunderts wurde die Jahresabschlussprüfung rechtlich verbindlich vorgeschrieben. In den Vereinigten Staaten wurden durch den Securities Act von 1933 und den Securities Exchange Act von 1934 in Verbindung mit den Umsetzungsvorschriften der SEC86 börsennotierte Unternehmen verpflichtet, einen von einem independent public or certified accountant geprüften Jahresabschluss bei der SEC zu hinterlegen.87 Im Deutschen Reich wurde die Pflichtprüfung durch die Verordnung des Reichspräsidenten über Aktienrecht, Bankenaufsicht und Steueramnestie vom 19. September 193188 eingeführt. Zu diesem Zeitpunkt ließ ein Großteil der Ak80 Alsheimer, WPg 1988, 471, 475; Habersack, in: Bayer/Habersack, Aktienrecht im Wandel, 16. Kapitel Rn. 4. Vgl. auch Markus, Der Wirtschaftsprüfer, Kapitel 1, 4. S. 5. 81 Schuld, FS 75 Jahre Deutsche Treuhand-Gesellschaft, S. 11, 29. Vgl. zur Entwicklung der freiwilligen Abschlussprüfungen auch Markus, Der Wirtschaftsprüfer, Kapitel 1, 5., S. 7 f. 82 Schuld, FS 75 Jahre Deutsche Treuhand-Gesellschaft, S. 11, 30. 83 Alsheimer, WPg 1988, 471, 475. Vgl. zur Entwicklung der Treuhandgesellschaften Markus, Der Wirtschaftsprüfer, Kapitel 1, 4. S. 5 ff. Vgl. auch das Gutachten von Rehm zum 28. Deutschen Juristentag 1905, Verhandlungen des 28. Deutschen Juristentags, Band 1, S. 20, 28. 84 Vgl. Alsheimer, WPg 1988, 471, 474 f.; Ludewig, WPg 2003, 1093 f.; Meyer im Hagen, Reform der Aktienrechtlichen Vorschläge, S. 149 f. 85 Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 4. 86 Vgl. ausführlich unten S. 135. 87 Vgl. auch Garner/McKee/McKee, Accounting and Global Economy, S. 100 f. 88 RGBl. I 1931, S. 493 ff.

B. Einfluss auf die Glaubwürdigkeit der Jahresabschlussprüfung

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tiengesellschaften mit einem Grundkapital von mehr als drei Millionen Reichsmark bereits eine freiwillige Abschlussprüfung durchführen.89 Schon 1905 empfahl der 28. Deutsche Juristentag die Einführung einer jährlich obligatorischen Bilanzrevision bei Aktiengesellschaften mit einem Kapital von mehr als einer Million Reichsmark.90 Der 11. Deutsche Juristentag 1873 hatte einen entsprechenden Vorschlag von Wolffson noch zurückgewiesen.91 Während die Befürworter damals vor allem darauf abstellten, dass der Aufsichtsrat zu sehr an der Geschäftsführung beteiligt sei und damit das Selbstprüfungsverbot verletzt werde92, sahen die Gegner weder ein Interesse der Verkehrskreise an solch einer Prüfung noch eine praktische Durchführbarkeit.93 Als Kompromiss wurde die dann auch Gesetz gewordene Regelung vorgeschlagen, eine Prüfung auf Antrag der Aktionäre durchführen zu lassen.94 Und auch der 34. Deutsche Juristentag 1926 lehnte die Einführung einer Pflichtprüfung ab, weil diese aus tatsächlichen Gründen nur eine formelle sein könne.95 Im Vorfeld des Erlasses der Notverordnung 1931 beschränkte sich die Frage der Unabhängigkeit auf die Beziehung zwischen Aufsichtsrat und Abschlussprüfer. Es sollte vor allem verhindert werden, dass von Aufsichtsrat und Vorstand nur ihnen genehme oder von ihnen abhängige Revisoren bestellt würden. Der zur Absicherung gemachte Vorschlag einer gerichtlichen Bestellung zur Wahrung größtmöglicher Unabhängigkeit wurde allerdings schnell verworfen, da der Staat keine aktive Rolle im Aktienwesen übernehmen sollte.96 So konzentrierte sich die Diskussion schnell auf die Möglichkeit, die Revisoren durch die Hauptversammlung wählen zu lassen, was schließlich auch gesetzlich umgesetzt wurde.97 Der Übertragung der Abschlussprüfung an die späteren Wirtschaftsprüfer war eine Diskussion vorausgegangen, ob die Abschlussprüfung nicht besser durch eine staatliche Behörde durchgeführt werden sollte, um eine größtmögliche Richtigkeitsgewähr zu erreichen. In Deutschland schlug der Reichswirtschaftsrat 1932 und 1933 zur Vorbereitung der Aktienrechtsreform 1937 vor, die Revisoren zu 89

Schuld, FS 75 Jahre Deutsche Treuhand-Gesellschaft, S. 11, 41. Vgl. das Gutachten von Rehm, Verhandlungen des 28. Deutschen Juristentag 1905, Band 1. S. 20, 28 ff. sowie die Beschlussfassung, Band 3, S. 233. 91 Verhandlungen des 11. Deutschen Juristentags 1873, 2. Band, S. 94 f., 136; vgl. auch Habersack, in: Bayer/Habersack, Aktienrecht im Wandel, 16. Kapitel Rn. 6. 92 Verhandlungen des 11. Deutschen Juristentags 1873, 2. Band, S. 85. 93 Verhandlungen des 11. Deutschen Juristentags 1873, 2. Band, S. 94 f. 94 Verhandlungen des 11. Deutschen Juristentags 1873, 2. Band, S. 95, 120, 136. 95 Julius Lehmann, in: Verhandlungen des 34. Deutschen Juristentages, 1. Band, S. 258, 320 ff.; sowie der Berichte von Solmsen, 2. Band, S. 675, 733 ff. und Heymann 742, 745 f. Vgl. auch Habersack, in: Bayer/Habersack, Aktienrecht im Wandel, 16. Kapitel Rn. 8; Meyer im Hagen, Reform der Aktienrechtlichen Vorschläge, S. 154. 96 Vgl. Meyer im Hagen, Reform der Aktienrechtlichen Vorschläge, S. 165 f. 97 Vgl. hierzu Meyer im Hagen, Reform der Aktienrechtlichen Vorschläge, S. 166 ff. 90

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§ 3 Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers

verbeamten und die Prüfung durch ein Aktienamt durchführen zu lassen.98 Das Gegenkonzept sah hingegen vor, die Abschlussprüfung in die Hände der Wirtschaftsprüfer zu legen. Die Richtigkeitsgewähr ergäbe sich aus deren Unabhängigkeit.99 Letztlich entschied man sich in den USA für die zweite Alternative, da die Durchführung der Abschlussprüfung effektiver durch private Wirtschaftsprüfer durchgeführt werden konnte als durch eine Behörde.100 Und auch die Überlegungen im Reichswirtschaftsrat zu einem Aktienamt wurden schnell verworfen. 6. Unabhängigkeitserfordernis als Folge der Strukturentscheidung Das Erfordernis der Unabhängigkeit folgt aus der Struktur der Abschlussprüfung, die wiederum in ihrer historischen Entwicklung begründet liegt. Die Abschlussprüfung war in den ersten Jahren ihrer Entwicklung eine privatautonom nachgefragte Dienstleistung. Solange die Auswahl des Abschlussprüfers allein in der Hand des Auftraggebers lag, der die Abschlussprüfung rein freiwillig durchführen ließ, trug nur er das Risiko, dass das Prüfungsergebnis durch den Abschlussprüfer bewusst oder unbewusst verfälscht würde. Die Bewertung des Risikos mangelnder Zuverlässigkeit und Unabhängigkeit oblag allein dem Auftraggeber. Nichtsdestotrotz unterlagen die Revisoren auch zu diesem Zeitpunkt besonderen ethischen Berufsanforderungen.101 Wurde eine freiwillige Abschlussprüfung in Auftrag gegeben, musste die Gesellschaft entscheiden, ob sowohl sie als auch eine interessierte Öffentlichkeit, der gegenüber das Testat zugänglich gemacht werden sollte, aufgrund der Abschlussprüfung ein gesteigertes Vertrauen in die Richtigkeit des Jahresabschlusses haben konnte. Wäre dies etwa wegen fehlender Unabhängigkeit nicht der Fall gewesen, hätte die Gesellschaft allenfalls sinnlos in die Abschlussprüfung investiert. Diese Bewertung ändert sich, wenn der Aufsichtsrat nicht mehr aus freien Stücken eine Abschlussprüfung nachfragt, sondern aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung beispielsweise gegenüber einem Kreditgeber. Hier hat der Dritte ein originäres Interesse an einer objektiven Prüfung, weshalb die Unabhängigkeit des Prüfers garantiert werden muss. Wird die Abschlussprüfung schließlich verbindlich durch Gesetz vorgeschrieben, muss sie eine qualifizierte Richtigkeitsgewähr bieten.102 Die Unabhängig-

98 Vgl. hierzu Meyer im Hagen, Reform der Aktienrechtlichen Vorschläge, S. 171 ff.; so auch schon ein Vorschlag von Wachtel, Verhandlungen des 11. Deutschen Juristentags 1873, 2. Band, S. 111. 99 Vgl. nur die Diskussion in der Anhörung des US-Senats, abgedruckt bei O’Connor, 45 B.C.L.Rev. 741, 83 ff. 100 Garner/McKee/McKee, Accounting and Global Economy, S. 100. 101 Ludewig, FS Baetge, 985, 996. 102 Vgl. Lutter, IDW-Fachtagung 1974, S. 227, 234; zur Wirksamkeit des Systems Eberle, Der Schweizer Treuhänder 2009, 701.

B. Einfluss auf die Glaubwürdigkeit der Jahresabschlussprüfung

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keit des Prüfers muss dabei aus zwei Gründen gewährleistet werden. Erstens muss berücksichtigt werden, dass als Reaktion auf die Weltwirtschaftskrise der Vorschlag im Raum stand, die Jahresabschlüsse einer Prüfung durch eine staatliche Behörde zu unterwerfen. Durch staatliche Richtigkeitsgewähr sollte dem Jahresabschluss unbedingte Glaubwürdigkeit verliehen werden. Die Entscheidung, die Abschlussprüfung in die Hand selbständiger, freiberuflich tätiger Wirtschaftsprüfer zu legen, sollte die Richtigkeitsgewähr nicht mindern, sondern lediglich die Effizienz der Abschlussprüfung steigern. Die Adressaten müssen einem durch einen Abschlussprüfer testierten Jahresabschluss folglich ebenso viel Vertrauen entgegenbringen können wie einem staatlichen Bilanzprüfer. Dies erfordert vom Wirtschaftsprüfer ein hohes ethisches Bewusstsein in Bezug auf seine beruflichen Aufgaben.103 Aufgrund eigenen ethischen Berufsverständnisses muss der Abschlussprüfer eine ebenso hohe Richtigkeitsgewähr bieten können wie eine staatliche Prüfstelle.104 Zweitens erweitert sich durch die gesetzlich angeordnete Abschlussprüfung der Adressatenkreis des Testates. Denn dieses richtet sich nunmehr an alle interessierten Dritten, die den beim Handelsregister hinterlegten Jahresabschluss einsehen. Das Vertrauen in die Richtigkeit des Testates unterliegt damit nicht mehr der subjektiven Bewertung des Auftraggebers (Gesellschaft oder Dritter, gegenüber dem sich die Gesellschaft zur Prüfung verpflichtet hatte), sondern muss der objektiven Bewertung eines verständigen Adressaten des Jahresabschlusses genügen.105 Beide Voraussetzungen, also das Entsprechen staatlicher Richtigkeitsgewähr wie das Vertrauen eines objektiven Dritten in das Testat des Abschlussprüfers werden nur gewährleistet, wenn die Jahresabschlussprüfung frei von Einflüssen Dritter auf das Prüfungsergebnis durchgeführt wurde. Vor allem darf das zu prüfende Unternehmen keinen Einfluss auf die Abschlussprüfung haben.106 Der Abschlussprüfer ist frei vom Einfluss Dritter, wenn er unabhängig ist.107

II. Befangenheit und Auswirkungen auf das Prüfungsergebnis Der Jahresabschluss soll seinen Adressaten als verlässliche Auskunftsquelle dienen. Die Abschlussprüfung soll die Richtigkeit bestätigen und damit die Glaubwürdigkeit des Jahresabschlusses herstellen. Der Abschlussprüfer muss bei Durchführung der Abschlussprüfung unabhängig sein, damit die Adressaten des Jahresabschlusses auf die Richtigkeit des Prüfungsberichtes und damit auf die 103 104 105 106 107

Vgl. Ludewig, FS Baetge, 985, 992 f. Vgl. Ludewig, WPg 2003, 1093, 1094. Vgl. auch Hagel, WPg 2002, 1355; Ludewig, FS Baetge, 985, 992 f. Hax, FS 75 Jahre Deutsche Treuhand-Gesellschaft, S. 99, 111 f. Fluri, Treuhänder 2004, 822, 826.

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§ 3 Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers

Richtigkeit des Jahresabschlusses vertrauen können.108 Befangenheit bzw. die Besorgnis der Befangenheit beeinträchtigen das Vertrauen in die Richtigkeit des Prüfungsergebnisses, da die Verkehrskreise verschiedene Fehlerquellen und Manipulationsmöglichkeiten für möglich erachten. Die Abschlussprüfung verfehlt dann ihre Funktion.109 Als Folge sinkt auch der Unternehmenswert einer Gesellschaft, wenn er einen Abschlussprüfer beauftragt, dem der Markt keine hohe Unabhängigkeit zuspricht. Denn der Kapitalmarkt bringt dem Unternehmen geringeres Vertrauen entgegen.110 Fehlerquellen und Manipulationsmöglichkeiten werden an dieser Stelle nur aufgezählt und später im Zusammenhang mit den jeweiligen Prüfungsausschlüssen vertieft behandelt. 1. Unterlassen der Prüfung Zunächst besteht die Gefahr, dass der Abschlussprüfer ein Testat erteilt, obwohl er notwendige Prüfungsschritte unterlassen hat. Dass ein Abschlussprüfer ein Testat ganz ohne Prüfung erteilt, ist wenig realistisch. Eine begründete Gefahr besteht aber, wenn der Abschlussprüfer einen Sachverhalt zu begutachten hat, an dessen Erstellung er beteiligt war. In diesem Fall könnte der Abschlussprüfer geneigt sein, die Prüfung zu überspringen, weil er von der Richtigkeit seiner Leistung überzeugt ist.111 2. Unsorgfältige Prüfung Der Abschlussprüfer kann einen Prüfungsschritt durchführen, es aber an der notwendigen Sorgfalt fehlen lassen. Auslöser können verschiedene Gründe sein. Als erstes ist die Selbstprüfung zu nennen. War der Abschlussprüfer an der Erstellung des Prüfungsobjektes beteiligt, könnte er von dessen Richtigkeit ausgehen. In diesem Fall führt er die Prüfung nicht mit der notwendigen Sorgfalt durch, sodass er unbewusst die Fehlerhaftigkeit nicht erkennt.112 Eine unsorgfältige Prüfung kann aber auch aus einer zu günstig angebotenen Abschlussprüfung erwachsen. Hat ein Abschlussprüfer z. B. unter Konkurrenzdruck die Durchfüh108 Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 61; Dorait, FS Brogyányi, S. 409, 414; Fearnley/ Beattie, International Journal of Auditing 2004, 117, 121; Marx, ZGR 2002, 292, 293; Pfitzer/Schneiß, FS Baetge, S. 1085, 1090; Quick, FS Baetge, S. 1127, 1131; Quick/ Warming-Rasmussen, ZfB 2007, 1007, 1008. 109 Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 61; Dorait, FS Brogyányi, S. 409, 414; Marx, ZGR 2002, 292, 293; Meuwissen/Quick, zfbf 2009, 382, 383; Quick, FS Baetge, S. 1127, 1131; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 16. 110 DeAngelo, Journal of Accounting and Economics 1981, 183, 189. 111 Vgl. eingehend S. 343 ff. 112 Frings, NWB 2006, 2287, 2291; Hasenauer/Vcelouch-Kimeswenger, RWZ 2010, 61; Quick/Warming-Rasmussen, ZfB 2007, 1007, 1009. Vgl. auch unten S. 343 ff.

C. Die Unabhängigkeit beeinträchtigende Faktoren

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rung der Abschlussprüfung zu einem zu niedrigen Honorar angeboten, könnte er zur Erreichung von Kosteneinsparungen die Prüfung nicht mit der gebotenen Sorgfalt durchführen. Als Beispiel kann hier ein historischer Fall dienen, in dem vorsätzliche Unsorgfältigkeit nachgewiesen zu sein scheint: Die Nordwolle, ein damals bedeutendes Unternehmen für die Verarbeitung von Wolle, fälschte ab 1926 ihre Bilanz, bis sie schließlich 1930 in Konkurs ging. Der Vorstandsvorsitzende wurde 1935 rechtskräftig wegen Bilanzfälschung verurteilt.113 Die Gesellschaft wurde über 40 Jahre von dem gleichen Revisionsinstitut geprüft.114 Nach Gottschalk war „Oberflächlichkeit der Nachprüfung Dienst am Kunden“.115 3. Manipulation des Prüfungsergebnisses Die dritte und zugleich stärkste Gefahr, die das Vertrauen des Adressaten in die Richtigkeit des Prüfungstestates erschüttert, ist die Manipulation des Prüfungsergebnisses. Der Abschlussprüfer kann bei Erteilung des Testates einen Umstand verschweigen, der zur Einschränkung des Testates führen müsste.116 Diese Gefahr besteht bei einer Vielzahl von Umständen, welche die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers beeinträchtigen.117 Häufigste Beispielfälle sind die Manipulation auf Druck des Prüfungsmandanten oder die Verdeckung eigener vorangegangener Fehler118. Aber auch Manipulationen im Interesse einer der Adressatengruppen sind nicht auszuschließen.119

C. Die Unabhängigkeit beeinträchtigende Faktoren I. Abhängigkeitsverhältnisse und Vertrauensbeziehungen 1. Abhängigkeitsverhältnisse nach den Quasi-Renten-Modell Bei Bestehen eines Abhängigkeitsverhältnisses kann der Prüfungsmandant versuchen, direkt auf den Abschlussprüfer einzuwirken.120 Zunächst könnte er eine tatsächlich bestehende Weisungsmacht auch bezüglich der Abschlussprüfung aus113 Vgl. zum Nordwollefall Gottschalk, Die Lehren aus den Aktienskandalen der Nachkriegszeit, S. 14 ff. 114 Gottschalk, Die Lehren aus den Aktienskandalen der Nachkriegszeit, S. 28. 115 Gottschalk, Die Lehren aus den Aktienskandalen der Nachkriegszeit, S. 28. 116 Vgl. Zülch/Pronobis/Krauß, ZCG 2009, 226, 227; Quick/Warming-Rasmussen, ZfB 2007, 1007, 1009. 117 Vgl. zu den die Unabhängigkeit gefährdenden Umständen sogleich S. 59 ff. 118 Dorait, FS Brogyányi, S. 409, 415; Frings, NWB 2006, 2287, 2291; Hasenauer/ Vcelouch-Kimeswenger, RWZ 2010, 61; Quick/Warming-Rasmussen, ZfB 2007, 1007, 1009 f. 119 Vgl. Lutter, IDW-Fachtagung 1974, S. 227, 235; Quick/Warming-Rasmussen, ZfB 2007, 1007, 1008. 120 Vgl. ausführlich Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 64.

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§ 3 Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers

üben. Eine tatsächlich bestehende Weisungsmacht des Prüfungsmandanten gegenüber dem Abschlussprüfer oder einem seiner Mitarbeiter ist faktisch auszuschließen. Ein Abschlussprüfer ist aber geneigt, eine nicht rechtmäßige Buchung eines Geschäftsvorfalls nicht zu beanstanden, wenn er zu der zu prüfenden Gesellschaft ein zu großes Näheverhältnis aufweist. Diese Gefährdung ist empirisch belegt.121 Ein Prüfungsmandant kann darüber hinaus bei Bestehen einer finanziellen Abhängigkeit Druck auf den Abschlussprüfer ausüben und den Fortbestand der geschäftlichen Beziehung von einem bestimmten Verhalten des Abschlussprüfers abhängig machen.122 Dies wird selten ausdrücklich erfolgen, was aber aufgrund der stetigen Gefahr, beispielsweise einen Auftrag zu verlieren, auch nicht notwendig ist. Der Abschlussprüfer wird eher geneigt sein, schon eine Situation, in der eine Einflussnahme möglich ist, zu vermeiden.123 Besonders groß ist das Drohpotential bei zeitgleicher Erbringung von Prüfungs- und Beratungsleistungen. Hier könnte der Prüfungsmandant den Entzug beider Leistungen für den Fall eines dem Vorstand nicht genehmen Prüfungsergebnisses androhen. Aus Angst vor erheblichen finanziellen Verlusten könnte der Abschlussprüfer in ein Abhängigkeitsverhältnis geraten und das Prüfungsergebnis manipulieren.124 Dieser Annahme liegt das ökonomische Quasi-Renten-Modell von DeAngelo zugrunde.125 Danach liegen die Kosten einer Erstprüfung über den tatsächlichen Kosten. Der Wirtschaftsprüfer nimmt dies in Kauf, um nicht mit einem zu hohen Angebot bei der Erstprüfung im Bieterwettbewerb zu unterliegen. Da bei Abschlussprüfungen in den Folgejahren die notwenigen Prüfungskosten gegenüber der Erstprüfung sinken, kann der Wirtschaftsprüfer in den Folgejahren bei gleichbleibendem Prüfungshonorar Gewinne erzielen (sog. Quasi-Renten).126 Einen längerfristigen Gewinn kann der Abschlussprüfer damit nur erwirtschaften, wenn er auch mit den Abschlussprüfungen und weiteren Beratungsleistungen in den nachfolgenden Jahren beauftragt wird.127 Je länger der Zeitraum ist, in dem der

121

Bamber/Iyer, Auditing: A Journal of Practice and Theory 2007, 1, 18. Vgl. Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 64; Marx, Unabhängige Abschlussprüfung, § 7, A, S. 78; Dorait, FS Brogyányi, S. 409, 415; Bauer, WiSt 2004, 178, 179; Spieker/ Volkmann, ZRP 1982, 191, 192; ausführlich hierzu unten S. 345. 123 Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 76, 82; DeAngelo, Journal of Accounting and Economics 1981, 113, 117. 124 DeAngelo, The Auditor-Client Contractual Relationship, S. 34; Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 82; Bauer, WiSt 2004, 178, 179, im Ergebnis aber ablehnend, S. 184; DeAngelo, Journal of Accounting and Economics 1981, 113, 117 f.; Meuwissen/Quick, zfbf 2009, 382, 384.; Quick/Warming-Rasmussen, ZfB 2007, 1007, 1009 f. 125 DeAngelo, The Auditor-Client Contractual Relationship, S. 36 ff.; vgl. auch Bauer, WiSt 2004, 178, 180 f.; DeAngelo, Journal of Accounting and Economics 1981, 113 ff.; Meuwissen/Quick, zfbf 2009, 382, 387 ff. 126 DeAngelo, The Auditor-Client Contractual Relationship, S. 36 f.; dies., Journal of Accounting and Economics 1981, 113, 119. 122

C. Die Unabhängigkeit beeinträchtigende Faktoren

61

Abschlussprüfer wiederholt beauftragt wird, desto mehr amortisieren sich seine Startkosten.128 Da nach der Aufdeckung eines Fehlers durch den Abschlussprüfer der Prüfungsmandant den Abschlussprüfer wechseln könnte, steht der Wirtschaftsprüfer unter dem Druck, den Fehler zur Sicherung seiner weiteren QuasiRenten nicht aufzudecken.129 Auf der anderen Seite steigt aber mit zunehmender Bereitschaft, über Fehler nicht zu berichten auch die Gefahr, einen Reputationsverlust zu erleiden und dadurch weitere Quasi-Renten zu verlieren130, weshalb eine eingeschränkte Testierung oder eine Verweigerung des Testates am Markt auch qualitätssteigernd und damit positiv auf die Reputation des Abschlussprüfers wirken kann.131 Nach DeAngelo steigert dieser Effekt die Unabhängigkeit größerer Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, da bei einem größeren Mandantenstamm der Verlust eines Mandanten wegen eines nicht oder nur eingeschränkt erteilten Testats weniger schwerwiegend ist als ein genereller Reputationsverlust.132 Dieser Effekt erhöht sich noch, wenn gleichzeitig durch Beratungsleistungen höhere Quasi-Renten erwirtschaftet werden können.133 Untersuchungen haben gezeigt, dass viele Adressaten des Abschlussprüfers um diese Gefahr für die Unabhängigkeit wissen. Aus diesem Grund sinkt mit der Anzahl der gleichzeitigen Beratungsleistungen jedenfalls die wahrgenommene Unabhängigkeit des Abschlussprüfers.134 Von den Adressaten des Jahresabschlusses werden dabei alle angebotenen Beratungsleistungen als kritisch angesehen.135 Der Einfluss von Fehlern auf das wirtschaftliche Fortkommen zeigt der Fall der internationalen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Arthur Anderson. Nach der Verwicklung in einen der größten Finanzskandale der Geschichte scheiterte ein Rettungsplan der Prüfungsgesellschaft u. a. an dem verloren gegangenen Vertrauen der Mandanten von Arthur Anderson und dem daraus folgenden Verlust 127 DeAngelo, The Auditor-Client Contractual Relationship, S. 37; Bauer, WiSt 2004, 178, 180 f.; DeAngelo, Journal of Accounting and Economics 1981, 113, 118 ff.; Eberle, FS Meyer, S. 195, 202: Meuwissen/Quick, zfbf 2009, 382, 387. 128 DeAngelo, The Auditor-Client Contractual Relationship, S. 39 ff.; Bauer, WiSt 2004, 178, 180 f.; vgl. auch DeAngelo, Journal of Accounting and Economics 1981, 113, 119; Quick/Warming-Rasmussen, ZfB 2007, 1007, 1011. 129 DeAngelo, The Auditor-Client Contractual Relationship, S. 37; Bauer, WiSt 2004, 178, 180 f.; DeAngelo, Journal of Accounting and Economics 1981, 113, 116 f. 130 Vgl. Eberle, FS Meyer, S. 195, 206; Meuwissen/Quick, zfbf 2009, 382, 388. 131 Vgl. ausführlich DeAngelo, Journal of Accounting and Economics 1981, 183, 190 ff.; vgl. auch Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 82; Bauer, WiSt 2004, 178, 181; Meuwissen/Quick, zfbf 2009, 382, 388. 132 DeAngelo, Journal of Accounting and Economics 1981, 183, 191. 133 Bauer, WiSt 2004, 178, 181. 134 Quick/Warming-Rasmussen, ZfB 2007, 1007, 1012 und 1016 f. 135 Vgl. Quick/Warming-Rasmussen, ZfB 2007, 1007, 1018.

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§ 3 Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers

aller übrigen Prüfungsmandate.136 Und das, obwohl Arthur Anderson im Ergebnis bei der Durchführung der Abschlussprüfung im Fall Enron keine Fehler nachgewiesen werden konnten. 2. Persönliche Abhängigkeit und Vertrauensbeziehungen Bei persönlicher Abhängigkeit und Vertrauensbeziehungen droht der Verlust der für eine effektive Prüfung notwendigen kritischen Grundhaltung gegenüber dem Prüfungsmandanten bzw. seines Managements.137 Es sind Abhängigkeitsverhältnisse persönlicher und finanzieller Art zu unterscheiden.138 Persönliche Abhängigkeiten oder Vertrauensbeziehungen zwischen Abschlussprüfer und Prüfungsmandanten können durch verwandtschaftliche oder freundschaftliche Beziehungen begründet werden, vgl. §§ 21 Abs. 2 S. 2, 24 BS WP/vBP.139 Dazu zählen auch Beziehungen zu Organmitgliedern der beteiligten Unternehmen.140 Persönliche Abhängigkeiten können darüber hinaus aus einer derzeitigen oder vorherigen141 Tätigkeit des Prüfers in der zu prüfenden Gesellschaft als Organmitglied oder Arbeitnehmer erwachsen. Vertrauen zwischen dem Abschlussprüfer und den Akteuren der zu prüfenden Gesellschaft ist eine Grundvoraussetzung für eine erfolgreiche Abschlussprüfung. Diese Vertrauensbeziehung entspringt auch einem persönlichen Verhältnis der Parteien untereinander. Schon der Umstand, dass der Abschlussprüfer über einen langen Zeitraum hin regelmäßig im Unternehmen anwesend ist, führt zu einem persönlichen Verhältnis zwischen Abschlussprüfer und Finanzvorstand.142 Dieses persönliche Verhältnis ist der Prüfungsqualität nicht nur dienlich143, sondern sogar unabdingbare Voraussetzung144. Eine persönliche Beziehung ist daher an sich noch kein Risiko für die Unabhängigkeit. Dies ist erst der Fall, wenn der Grad der persönlichen Sympathie das professionelle Verhältnis überlagert und zu Abhängigkeiten führt. Zwar erfolgt in der Regel keine direkte Beeinflussung, aber der Prüfer könnte aus persönlichen Erwägungen und Sympathien keine für den Prüfungsmandanten nachteilige Entscheidung treffen.145 Eine solch kritische 136

Vgl. Garner/McKee/McKee, Accounting and Global Economy, S. 139 f. Pfitzer/Schneis, in: FS Baetge, S. 1085, 1105; Quick/Warming-Rasmussen, ZfB 2007, 1007, 1009; Windmöller, FS Ludewig, S. 1089, 1096. 138 Fluri, Treuhänder 2006, 822, 824. 139 Vgl. Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 83 f.; Dorait, FS Brogyányi, S. 409, 415. 140 Bormann, BB 2002, 190, 193. 141 Bormann, BB 2002, 190, 193. 142 Vgl. Bamber/Iyer, Auditing: A Journal of Practice and Theory 2007, 1, 4; Dorait, FS Brogyányi, S. 409, 415; Lutter, IDW-Fachtagung 1974, S. 227, 233 f.; Richard, European Accounting Review 2006, 153, 161. 143 Richard, European Accounting Review 2006, 153, 161 f. 144 Bamber/Iyer, Auditing: A Journal of Practice and Theory 2007, 1, 2. 145 Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 83 f.; Dorait, FS Brogyányi, S. 409, 415. 137

C. Die Unabhängigkeit beeinträchtigende Faktoren

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Vertrauensbeziehung wird vor allem durch eine lang andauernde Tätigkeit bei demselben Prüfungsmandanten, der Bedeutung des Mandanten sowie dessen Ansehen bedingt.146 3. Finanzielle Abhängigkeit Finanzielle Abhängigkeiten entstehen, wenn die beim Prüfungsmandanten eingenommenen Honorare einen wesentlichen Teil des Umsatzes des Abschlussprüfers ausmachen. Grund kann einerseits ein nur kleiner Mandantenstamm sein. Andererseits können Honorare für gegenüber dem Prüfungsmandanten erbrachte Beratungsleistungen das Prüferhonorar übersteigen und einen wesentlichen Teil des Einkommens des Abschlussprüfers ausmachen.147 In diesen Fällen besteht die Gefahr, dass der Abschlussprüfer einen Fehler im Jahresabschluss nicht offenlegt, um seine Wiederbeauftragung und damit seine wirtschaftliche Existenz nicht zu gefährden.148

II. Interessenkollisionen Eine weitere Gefahr für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers besteht, wenn die Interessen der Öffentlichkeit an einer objektiven Prüfung mit dem Interesse des Abschlussprüfers an einem bestimmten Prüfungsergebnis kollidieren. 1. Selbstprüfung Das stärkste Unabhängigkeitsproblem ist die Selbstprüfung (vgl. auch §§ 21 Abs. 2 S. 2; 23a BS WP/vBP), die nicht nur, aber vor allem zu einer Interessenkollision führt und daher systematisch hier einzuordnen ist. Erbringt der Abschlussprüfer neben der Abschlussprüfung weitere Dienstleistungen (sog. Nichtprüfungsleistungen) für den Prüfungsmandanten, können diese von ihm gestalteten Sachverhalte später zum Gegenstand der Abschlussprüfung werden. Der Abschlussprüfer hat in diesem Fall seine eigene Leistung zu prüfen.149 In dieser Konstellation besteht einerseits die oben beschriebene Gefahr, dass der Abschlussprüfer die Prüfung bewusst oder unbewusst nicht mit der erforderlichen Sorgfalt durchführt und dadurch Fehler übersehen werden.150 Zudem könnte der 146 Vgl. Bamber/Iyer, Auditing: A Journal of Practice and Theory 2007, 1, 6, 15; Dorait, FS Brogyányi, S. 409, 145; Winkeljohann/Scholz/Eibelshäuser, BB 2012, 529, 532. 147 Vgl. Zülch/Pronobis/Krauß, ZCG 2009, 226, 227. 148 Quick/Warming-Rasmussen, ZfB 2007, 1007, 1010; Zülch/Pronobis/Krauß, ZCG 2009, 226, 227. 149 Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 85; Bauer, WiSt 2004, 178, 179; Häferli, Treuhänder 2004, 373, 375. 150 Bauer, WiSt 2004, 178, 179; Frings, NWB 2006, 2287, 2291; Meuwissen/Quick, zfbf 2009, 382, 384; Windmöller, FS Ludewig, S. 1089, 1096.

64

§ 3 Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers

Abschlussprüfer versuchen, das Prüfungsergebnis zu seinen Gunsten abzuändern, insbesondere eigene Fehler nicht aufzudecken.151 Sonst würde der Abschlussprüfer einen von ihm bei Erstellung des Prüfungsobjektes begangenen Fehler selbst offenbaren. Dies könnte den Prüfungsmandanten auf das Bestehen von Schadensersatzansprüchen aufmerksam machen. Zudem würde damit ein Reputationsverlust einhergehen, der die weitere Beauftragung des Abschlussprüfers und dessen wirtschaftliche Existenz gefährden könnte.152 Allerdings ist aus Sicht der Prüferqualität auch zu betonen, dass die durch Beratungsaufgaben erworbenen Kenntnisse den Abschlussprüfer auch dazu befähigen, die Prüfung problembewusster durchzuführen und so eine größere Prüfungsqualität zu erreichen.153 2. Eigenes Interesse am Prüfungsergebnis Der Abschlussprüfer kann ein eigenes, meist finanzielles Interesse am Ergebnis der Prüfung haben. § 21 Abs. 2 S. 2 BS WP/vBP nennt das Eigeninteresse ausdrücklich als einen die Unabhängigkeit beeinflussenden Umstand, ebenso Ziff. 290.102 IFAC Code of Ethics. Finanzielle Eigeninteressen entsprechend § 23 Abs. 1 BS WP/vBP sind die häufigsten Interessenkollisionen. Hierunter fallen insbesondere Fälle, in denen der Abschlussprüfer, etwa als Gesellschafter, am Gewinn der Gesellschaft beteiligt ist und damit ein eigenes Interesse an einem möglichst hohen Jahresergebnis hat. § 23 Abs. 1 BS WP/vBP nennt darüber hinaus die Umsatzabhängigkeit154, über den normalen Geschäfts- und Lieferverkehr hinausgehende Leistungsbeziehungen, Forderungen gegen den Mandanten aus einem Kredit- oder Bürgschaftsverhältnis sowie erhebliche offene Honorarforderungen gegen den Mandanten. Als weitere Eigeninteressen kommen nach § 23 Abs. 2 BS WP/vBP die Pflichtverletzung aus einer vorangegangenen Prüfung155 sowie offene Rechtsstreitigkeiten über Regress- oder Gewährleistungsfragen. Auch diese Interessen sind geeignet, die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers zu beeinträchtigen und ihn zur Abgabe eines falschen Prüfungstestates zu veranlassen. 3. Interessenvertretung Schließlich ist die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers durch dessen Parteilichkeit gefährdet, wenn er eine Interessenvertretung für oder gegen den Prü151

Vgl. ausführlich unten S. 345. Bauer, WiSt 2004, 178, 179, aber kritisch, ebenda S. 182 ff. Vgl. auch Küting/ Reuter, WPg 2007, 953. 153 Häfeli, Der Schweizer Treuhänder 2004, 373, 375; kritisch z. B. Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 85 f. Ausführlich unten S. 210 f. 154 Vgl. schon oben S. 63. 155 Vgl. dazu auch S. 387 ff. 152

D. Differenzierung nach Unternehmensgröße und Gesellschaftsform

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fungsmandanten oder dessen Führungskräfte übernommen hat (vgl. auch §§ 21 Abs. 2 S. 2; 23b Abs. 1 BS WP/vBP).156 Der Abschlussprüfer hat in diesem Fall die Objektivität und Unabhängigkeit des Prüfers zu wahren, ist aber als Interessenvertreter zugleich verpflichtet, die Position des Mandanten einzunehmen.157 Dies ist etwa bei anwaltlicher Tätigkeit für den Prüfungsmandanten der Fall, wenngleich die Berufssatzung diese als Regelbeispiel der Interessenvertretung ausdrücklich nicht ausschließt (§ 23 b Abs. 2 S. 2 BS WP/vBP). Aus der Interessenvertretung kann die Abgabe eines falschen Prüfungsergebnisses resultieren.158

III. Unabhängigkeitsgefährdung nach der Agency-Theorie Laut der Agency-Theorie159 verfügt ein Abschlussprüfer über einen Informationsvorsprung gegenüber den Eigentümern des zu prüfenden Unternehmens (sog. Prinzipal-Agent-Konflikt). Dieser führe zur Gefahr eines „moral hazard“: Der Abschlussprüfer könnte als Gegenleitung für das Verschweigen von aufgedeckten Unregelmäßigkeiten im Jahresabschluss Zahlungen vom Vorstand verlangen, etwa in Form weiterer Beraterverträge.160

D. Differenzierung nach Unternehmensgröße und Gesellschaftsform Der Prüfungsbericht ist kein reines Gutachten für den prüfungspflichtigen Aufsichtsrat (vgl. § 171 AktG). Adressaten sind neben den Gesellschaftern von Publikumsgesellschaften insbesondere unternehmensexterne Personen wie Vertragspartner und Fremdkapitalgeber, die Einblick in den veröffentlichten Jahresabschluss nehmen. Soweit dieser Adressatenkreis nicht vorhanden ist oder nur ein vermindertes Interesse am Jahresabschluss hat, ist auch die Einhaltung gesteigerter Unabhängigkeitsstandards nicht erforderlich. Dies betrifft vor allem kleine und mittlere Unternehmen, in denen die Gesellschafter selbst Geschäftsführer sind oder einen umfassenden Einblick in die Bücher des Unternehmens haben. Diese Gesellschaften nehmen in der Regel auch nicht am Kapitalmarkt teil. Aus diesen Gründen differenzieren die Vorschriften über die Bilanzierungsund Prüfungspflichten sowie über die besonderen Anforderungen an die Ab156

Bormann, BB 2002, 190, 193. Vgl. Bauer, WiSt 2004, 178, 180; Lenz, BB 2001, 299, 299. 158 Vgl. Winkeljohann/Scholz/Eibelshäuser, BB 2012, 529, 532. 159 Vgl. hierzu ausführlich Antle, Journal of Accounting Research 1984, 1 ff., insbesondere 15 ff.; Ballwieser, in: Bamberg/Spremann, Agency Theory, S. 327 ff. 160 Vgl. zur Agency-Theorie Meuwissen/Quick, zfbf 2009, 382, 388 f. m.w. N.; Quick, FS Baetge, S. 1127, 1137. 157

66

§ 3 Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers

schlussprüfung nach Gesellschaftsart und Unternehmensgröße. Denn gerade in kleinen und mittleren Unternehmen steht der Gewinn an Publizität nicht im Verhältnis zu den gesteigerten Kosten gesteigerter Prüfungsstandards, mit denen die Gesellschaften deshalb auch nicht belastet werden sollen.161

161

Vgl. Häfeli, Treuhänder 2004, 373, 376.

§ 4 Kommissionsdokumente über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer A. Einleitung Die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer wird heute unionsrechtlich durch die Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG geregelt.1 In der Richtlinie werden aber lediglich Grundprinzipien der Unabhängigkeit für die Mitgliedstaaten verbindlich vorgegeben. Die Umsetzung erfolgt durch nationalstaatliches Recht, in Deutschland insbes. durch das Handelsgesetzbuch. Dem Erlass der Richtlinie vorausgegangen sind u. a. ein Grünbuch, zwei Mitteilungen sowie eine Empfehlung der EU-Kommission. Insbesondere in der Kommissionsempfehlung 2002 werden die Gefährdungen für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers detailliert beschrieben und verschiedene Vorschläge zur Stärkung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers unterbreitet. Wenngleich diese Dokumente keine unmittelbaren Rechtswirkungen entfalten, sind sie ein wichtiges Hilfsmittel zur Auslegung der Abschlussprüferrichtlinie und der auf ihr beruhenden nationalstaatlichen Regelungen. Die Kommissionsdokumente bieten darüber hinaus eine Zusammenfassung der rechtspolitischen Diskussion über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer. Aus diesem Grund werden im Folgenden die Kommissionsdokumente überblicksartig dargestellt. Auf die Darstellung wird bei der Auslegung der §§ 319 ff. HGB sowie im rechtsvergleichenden Teil der vorliegenden Arbeit zurückzukommen sein. Nicht berücksichtigt wird in diesem Abschnitt das Grünbuch der Kommission „Weiteres Vorgehen im Bereich der Abschlussprüfung: Lehren aus der Krise“ vom 13.10.20102. Dieses Grünbuch steht nicht im Zusammenhang mit dem vorliegend untersuchten geltenden Rechtszustand, sondern ist Teil der jüngsten Diskussionen über eine weitere Reform der Abschlussprüfung. Auf dieses Grünbuch wird daher im Schlusskapitel eingegangen werden.

B. Die Regelungsmacht der Europäischen Union in Bezug auf die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers Auf dem Gebiet der Jahresabschlussprüfung ist die EU-Kommission bemüht, eine einheitliche Regelung über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer herbei1 2

Dazu unten § 5. KOM(2010) 561 endgültig.

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§ 4 Kommissionsdokumente über Unabhängigkeit der Abschlussprüfer

zuführen. Um eine Vereinheitlichung rechtlich bindend werden zu lassen, muss die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers in die Regelungsmacht der Europäischen Union fallen. Als Kompetenznorm, die der EU das Recht zur Angleichung der Regeln über die Jahresabschlussprüfung gibt, ist Art. 50 Abs. 2 Lit. g) AEUV einschlägig. Die entsprechenden und bereits erlassenen Richtlinien, insbesondere die Vierte Richtlinie3, die Siebte Richtlinie4 sowie die Achte Richtlinie5, wurden sämtlich auf der Grundlage des Art. 54 Abs. 3 Lit. g) EGV (a. F.) erlassen, dem der heutige Art. 50 Abs. 2 Lit. g) AEUV entspricht. Nach Art. 50 Abs. 2 Lit. g) AEUV kann der Rat Richtlinien zur Verwirklichung der Niederlassungsfreiheit erlassen, welche die Schutzbestimmungen koordinieren, die den Gesellschaften i. S. d. Art. 54 Abs. 2 AEUV im Interesse der Gesellschafter und Dritter durch die Mitgliedstaaten auferlegt sind. Da die Jahresabschlussprüfung dem Schutz der Gesellschafter sowie bestimmten Dritten dient, ist der Rat befugt, die Regelungen der Mitgliedstaaten über die Abschlussprüfung zu koordinieren. Bestimmungen über die Unabhängigkeit sind zwar keine direkten Schutzvorschriften, welche den Gesellschaften auferlegt sind. Damit die Jahresabschlussprüfung ihre Schutzfunktion wirksam erfüllen kann, muss sie bestimmten Voraussetzungen entsprechen, welche durch den Rat koordiniert werden. Hierzu gehört auch die Prüfung durch einen unabhängigen Abschlussprüfer.

C. Das Grünbuch „Rolle, Stellung und Haftung des Abschlussprüfers in der Europäischen Union“ I. Geschichte, Anlass und Anliegen des Grünbuches Im Juni 1996 legte die Kommission das Grünbuch „Rolle, Stellung und Haftung des Abschlussprüfers in der Europäischen Union“ vor. Anlass der Veröffentlichung des Grünbuches waren „einige größere Firmenpleiten“6. Vom Berufsstand der Wirtschaftsprüfer selbst wurde der Wunsch an die Kommission herangetragen, auf diesem Gebiet die Notwendigkeit einer weiteren Rechtsvereinheitlichung zu prüfen.7 Schon in der Einleitung kommt die Kommission zu dem 3 Richtlinie 78/660/EWG des Rates vom 25. Juli 1978 über den Jahresabschluß von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen, ABl. 1978, Nr. L 222, S. 11. 4 Richtlinie 83/349/EWG des Rates vom 13 Juni 1983 über den konsolidierten Abschluß, ABl. 1983, L 193, S. 1. 5 Richtlinie 84/253/EWG des Rates vom 10. April 1984 über die Zulassung der mit der Pflichtprüfung der Rechnungslegungsunterlagen beauftragten Personen, ABl. Nr. L 126, S. 20. 6 Grünbuch 1996, S. 5, Nr. 1.2. 7 Peemöller/Keller, DStR 1997, 895.

C. Rolle, Stellung und Haftung des Abschlussprüfers in der EU

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Schluss, dass es innerhalb der Union keine einheitliche Auffassung über die Rolle, Stellung und Haftung der Abschlussprüfer gebe. Dies habe negative Auswirkungen auf die Qualität der Prüfungen.8 Im zweiten Kapitel des Grünbuches 1996 wird u. a. der Handlungsbedarf seitens der EU erörtert. Trotz mehrerer Richtlinien, die bis dahin die Prüfungspflicht von Jahresabschlüssen auf einen immer größeren Kreis von Unternehmensformen ausdehnten, wurden die Anforderungen an die Person des Prüfers nur wenig behandelt. Die Achte Richtlinie stellte erstmals einheitliche Anforderungen an die Person des Prüfers auf. Art. 24 der Achten Richtlinie fordert von den Mitgliedstaaten, eine Regelung zu treffen, nach der Personen eine Pflichtprüfung nicht vornehmen dürfen, die „nach dem Recht des Mitgliedstaats, der die Pflichtprüfung vorschreibt, nicht unabhängig sind“. Damit hatte sich die Kommission einer einheitlichen Regelung der Unabhängigkeit enthalten und die nähere Ausgestaltung den Mitgliedstaaten überlassen. Auf eine gemeinsame Definition der Unabhängigkeit konnte sich bei Erlass der Achten Richtlinie nicht geeinigt werden.9 Die Kommission schätzte die Situation als nicht zufriedenstellend ein und behielt sich eine weitere Regelung vor.10 Das Thema kam nichtsdestotrotz erst mit dem Grünbuch im Jahre 1996 und mithin 10 Jahre später wieder auf die politische Agenda. Weiteres Motiv für eine einheitliche Regelung der Unabhängigkeit war die Verbesserung des Zugangs europäischer Unternehmen zum internationalen Kapitalmarkt. Hintergrund dieses Anliegens war die Befürchtung, dass europäische Abschlüsse international nicht anerkannt würden, weil sie nicht einem „unabhängigen und dazu befugten Prüfer“ 11 vorgelegt und nach internationalen Prüfungsgrundsätzen geprüft würden.

II. Aussagen 1. Analyse der Situation Die Kommission nimmt zunächst eine Analyse der Situation auf dem Prüfungsmarkt und deren Auswirkungen auf die Unabhängigkeit des Prüfers vor. Die Ergebnisse mehrerer Untersuchungen hatten gezeigt, dass Unternehmen zunehmend die Aufträge zur Durchführung der Jahresabschlussprüfung ausschreiben, die Prüfer häufiger wechseln sowie verschiedene Meinungen einholen oder die Ergebnisse einer Prüfung nochmals überprüfen lassen. Aufgrund der Wettbewerbssituation, in der sich die Wirtschaftsprüfer befinden, führt dies einerseits zu 8

Grünbuch 1996, S. 5, Nr. 1.2. Grünbuch 1996, S. 23, Nr. 4.7. 10 So das Grünbuch 1996, S. 7, Nr. 2.4. 11 Grünbuch 1996, S. 9, Nr. 2.10. 9

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§ 4 Kommissionsdokumente über Unabhängigkeit der Abschlussprüfer

dem Druck, eine kostengünstige Abschlussprüfung anzubieten. Andererseits erhöht die Gefahr des Verlustes eines Auftrages bei Meinungsverschiedenheiten mit dem Auftraggeber die Möglichkeit, dass der Abschlussprüfer dem Verlangen des Prüfungsmandanten nachgibt.12 Bisweilen komme es gerade bei der Ausschreibung zur Prüfung „prestigeträchtiger“ Unternehmen zu sehr niedrigen Angeboten, die teilweise sogar unter den Selbstkosten lägen. Verbunden würden diese Angebote oft mit der Hoffnung auf lukrative Beratungsverträge.13 Zu der Wettbewerbssituation auf dem Prüfungsmarkt und deren immanenten Gefahren für die unabhängige Stellung des Prüfers tritt die verbreitete Praxis, neben der Prüfung des Jahresabschlusses noch weitere Prüfungs- und Beratungsverträge mit dem zu prüfenden Unternehmen zu unterhalten. Die Kommission erkennt dabei an, dass eine Steigerung der Prüfungsqualität aufgrund der besseren Kenntnis des Unternehmens und dessen Betriebsabläufe möglich ist. Auch die Höhe der Beratungshonorare hat nach damaliger Ansicht der Kommission keinen Einfluss auf die Unparteilichkeit des Prüfers. Gleichwohl verweist die Kommission auf die vielfach vorgebrachten Bedenken gegen diese Praxis. Zusätzliche Beratungsleistungen könnten negative Auswirkung auf die Unabhängigkeit haben, weshalb Sicherungen erforderlich seien.14 2. Folgerungen der Kommission Die Kommission zieht den Schluss, dass einheitliche Maßnahmen notwendig sind, um die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer sicherzustellen. Als Lösungsmöglichkeiten greift sie dabei die Beschränkung der Beratungstätigkeiten sowie die Offenlegung der Honorare für Prüfungsleistungen und sonstige Leistungen auf. Insbesondere sollten keine Leistungen angeboten werden dürfen, welche den Prüfer direkt in die Unternehmensführung einbinden. Hierzu gehören etwa die Aufstellung des Jahresabschlusses oder Bewertung von Aktiva und Passiva. Auch sollte er keine Rechtsberatung durchführen, die sich direkt auf die Unternehmensabschlüsse auswirkt.15 Ein generelles Verbot von Beratungsleistungen wird hingegen verworfen, da eine solche Regelung ohne weiteres durch assoziierte und verbundene Unternehmen umgangen werden könnte.16 Die Rotation des Prüfers erachtet die Kommission ebenfalls nicht als sinnvoll. Allenfalls eine interne Rotation der beteiligten Prüfer will die Kommission in Erwägung ziehen.17

12 13 14 15 16 17

Zum Ganzen: Grünbuch 1996, S. 23, Nr. 4.9 f. Grünbuch 1996, S. 23, Nr. 4.11. Grünbuch 1996, S. 23, Nr. 4.12. Grünbuch 1996, S. 23, Nr. 4.14. Grünbuch 1996, S. 23, Nr. 4.13. Grünbuch 1996, S. 23, Nr. 4.15.

D. Mitteilung der Kommission vom 8. Mai 1998

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D. Mitteilung der Kommission vom 8. Mai 1998 Als nächsten Schritt zur Vereinheitlichung der Vorschriften über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer hat die Kommission am 8. Mai 1998 die „Mitteilung der Kommission betreffend die Abschlussprüfung in der Europäischen Union: künftiges Vorgehen“ veröffentlicht.18 Die Veröffentlichung von Mitteilungen ist ein Handeln der EU-Kommission nach Art. 17 Abs. 1 EUV.19 Mitteilungen nutzt die Kommission, um einen Überblick über einen bestehenden Politikbereich oder aber auch das Ergebnis einer vorangegangenen Diskussion zu geben. Dadurch soll Transparenz und Vorhersehbarkeit des künftigen Handelns der Kommission in einem bestimmten Politikbereich hergestellt werden.20 Für die Mitgliedstaaten sind Mitteilungen aber nicht verbindlich.

I. Einleitung und Hintergründe der Mitteilung Nach Ansicht der Kommission führt die Harmonisierung der zu veröffentlichenden Finanzinformationen und deren Prüfung durch unabhängige Experten zu größerer Transparenz und leistet damit einen wichtigen Beitrag zum Funktionieren des Binnenmarktes.21 Durch den noch unvollständigen Rechtsrahmen der Abschlussprüfung bestehe Handlungsbedarf. Die Nichtharmonisierung führe zu ernsten Nachteilen beim Zugang europäischer Unternehmen zum internationalen Kapitalmarkt.22

II. Aktionsvorschläge Im Gegensatz zu ihrer Position im Grünbuch ist die Kommission nunmehr auch bereit, zur Herstellung eines einheitlichen Regelungsrahmens neue Rechtsvorschriften vorzuschlagen.23 In der Mitteilung macht die Kommission Ausführungen zu verschiedenen Einzelthemen: 24 18

ABl. Nr. C 143, S. 12. Grabitz/Hilf/Nettesheim/Martenczuk, Art. 17 EUV Rn. 13. 20 Schwarze/Hatje, EU-Kommentar, Artikel 20 AEUV Rn. 8. 21 Kommissionsmitteilung 1998, ABl. 1998 Nr. C 143, S. 12 Nr. 1.2. 22 Kommissionsmitteilung 1998, ABl. 1998 Nr. C 143, S. 12 Nr. 1.3. 23 Kommissionsmitteilung 1998, ABl. 1998 Nr. C 143, S. 13 f. Nr. 3.1. 24 In der vorliegenden Übersicht sind nur die Unabhängigkeit von Abschlussprüfern betreffenden Abschnitte aufgenommen. Daneben wird – unter Berücksichtigung der gegebenen Unterschiede im Aufbau der Unternehmensorgane – eine Stärkung des Abschlussprüfers in der Unternehmensführung (Prüfungsausschuss, Innenrevision), die Abschlussprüferhaftung, die Verbesserung der Qualifikation von Abschlussprüfern, der freie Verkehr von Abschlussprüferdienstleistungen innerhalb der Europäischen Union sowie die Befreiung kleiner und mittlerer Unternehmen von der Verpflichtung zur Abschlussprüfung thematisiert. 19

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§ 4 Kommissionsdokumente über Unabhängigkeit der Abschlussprüfer

1. Ausschuss für Fragen der Abschlussprüfung Die Kommission schlägt zunächst die Einrichtung eines Ausschusses für Fragen der Abschlussprüfung vor. Dieser Vorschlag wurde durch die Einrichtung Ausschuss für Fragen der Abschlussprüfung als Unterausschuss des Kontaktausschusses für Richtlinien der Rechnungslegung umgesetzt.25 Der Ausschuss wurde im Mai 1998 gegründet und trat zwei- bis dreimal im Jahr zusammen. Zusammengesetzt war er aus Regierungssachverständigen der Mitgliedstaaten sowie den Ländern des Europäischen Wirtschaftsraumes, Vertretern der Berufsstände der Abschlussprüfer und der Innenrevisoren sowie europäischen Vertretern der großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Aus Deutschland nahmen auf Einladung des Bundesministeriums der Justiz u. a. Vertreter der Wirtschaftsprüferkammer und des Institutes der Wirtschaftsprüfer in Deutschland an den Sitzungen teil.26 Zu den Aufgaben des Ausschusses gehörte u. a. die Analyse der von der FEE entwickelten zentralen Grundsätze zur Unabhängigkeit und Objektivität der Abschlussprüfer. Dabei sollen nach Vorstellung der Kommission die wesentlichen Vorarbeiten durch die Vertreter des Berufsstandes erfolgen, die „im Idealfall“ vom Ausschuss übernommen werden sollten, Punkt 3.4 der Mitteilung.27 Hier sollte der Berufsstand seiner Verpflichtung nachkommen, ständig Abschlussprüfungsfragen durch Selbstkontrolle zu regeln. Zu den Hauptaufgaben innerhalb des Ausschusses gehörte auch die Prüfung der vom europäischen Berufsstand entwickelten zentralen Grundsätze für die Unabhängigkeit, Punkt 3.4, 4. Spiegelstrich der Mitteilung.28 Fragen der Abschlussprüfung werden heute im Audit Regulatory Committee (AuRC), der im Rahmen des Komitologieverfahrens nach der Abschlussprüferrichtlinie tätig wird, und in der European Group of Auditors’ Oversight Bodies (EGAOB), die sich mit Fragen der Qualitätskontrolle beschäftigt, behandelt.29 2. Qualitätskontrolle Nachdem die Achte Richtlinie den Mitgliedstaaten die Verpflichtung auferlegt hatte, für ein wirksames System der Qualitätskontrolle zu sorgen, hatten zum Zeitpunkt der ersten Sitzung des Ausschusses für Abschlussprüfung im Mai 1998 Deutschland und Österreich immer noch keine externe Qualitätskontrolle geschaffen.30 Deutschland ist schließlich seiner Verpflichtung mit dem Gesetz zur

25 26 27 28 29 30

Kommissionsmitteilung 1998, ABl. EG 1998 Nr. C 143, S. 14 Nr. 3.2. WPK-Mitt. 1999, 182. Kommissionsmitteilung 1998, ABl. 1998 Nr. C 143, S. 14 Nr. 3.4. Kommissionsmitteilung 1998, ABl. 1998 Nr. C 143, S. 14 Nr. 3.4. Vgl. auch WPK-Mitt. 2/2010, S. 24. WPK-Mitt. 1999, 60.

E. Die Empfehlung der Kommission vom 16. Mai 2002

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Änderung der Vorschriften über die Tätigkeit der Wirtschaftsprüfer (Wirtschaftsprüferordnungs-Änderungsgesetz WPOÄG) vom 19.12.200031 nachgekommen.

E. Die Empfehlung der Kommission vom 16. Mai 2002 Das umfassendste Papier der Kommission zur Unabhängigkeit der Abschlussprüfer ist die „Empfehlung der Kommission vom 16. Mai 2002: Unabhängigkeit des Abschlussprüfers in der EU – Grundprinzipien“ 32. Wenngleich die Empfehlung nach Bekanntwerden des Enron-Skandals veröffentlicht wurde, stammt ihr Text aus der Zeit vor dessen Bekanntwerden. Nach der wieder aufgeflammten Diskussion über die richtige Kontrolle der Abschlussprüfer unter dem Eindruck von Enron ist die Empfehlung lediglich nochmals geprüft worden. Dabei wurden keine maßgeblichen Änderungen oder Verschärfungen des Textes vorgenommen. Die Empfehlung ist damit weit weniger von der internationalen Diskussion in den Jahren 2001 und 2002 beeinflusst, als es in der Öffentlichkeit den Anschein hatte.33

I. Rechtsnatur der Empfehlung Art. 288 Abs. 1 AEUV beauftragt die Kommission, Empfehlungen im Rahmen ihrer Sachkompetenz abzugeben, soweit die Kommission dies für notwendig erachtet.34 Die Empfehlung ist aber nach Art. 288 Abs. 5 AEUV für die Mitgliedstaaten nicht verbindlich.35 Vielmehr wird ihnen ein bestimmtes Handeln nur nahegelegt. Mit Hilfe der Empfehlung gibt die Kommission eine Beurteilung der gegenwärtigen Lage ab.36 Sie ist Ausdruck der „überlegenen Fachkenntnis und der Übersicht der Organe“ 37. Die Empfehlungen bieten den Mitgliedstaaten Hilfestellung bei der Erarbeitung eigener Lösungen. Ziel ist die Rechtsangleichung in den Mitgliedstaaten, ohne verbindliche Vorgaben zu treffen.38 Stellungnahmen entfalten auf die Mitgliedstaaten aber eine politisch-psychologische Wirkung.39 Aufgrund des offiziellen Charakters der Verlautbarung werden die Mitgliedstaaten bemüht sein, die Vorschläge eines Unionsorgans entsprechend zu berücksichtigen, schon um nicht als integrationsfeindlich zu erschei31

BGBl. I 2000, S. 1769 ff. ABl. EG 2002, L 191, S. 22 ff. 33 Niehues, WPK-Mitt. 2002, 182 f. 34 Vgl. Grabitz/Hilf/Nettesheim, Art. 288 AEUV Rn. 200. 35 Geiger/Khan/Kotzur/Kotzur, Art. 288 AEUV Rn. 26; zur Vorgängerregelung Grabitz/Hilf/Nettesheim, Art. 249 EGV Rn. 213. 36 Schwarze/Biervert, EU-Kommentar, Art. 288 AEUV Rn. 36. 37 Grabitz/Hilf/Nettesheim, Art. 288 AEUV Rn. 205. 38 Grabitz/Hilf/Nettesheim, Art. 288 AEUV Rn. 205. 39 Niehues, WPK-Mitt. 2002, 182, 183; Schwarze/Biervert, EU-Kommentar, Art. 288 AEUV Rn. 37; Grabitz/Hilf/Nettesheim, Art. 288 AEUV Rn. 28. 32

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§ 4 Kommissionsdokumente über Unabhängigkeit der Abschlussprüfer

nen.40 Verstärkt wird der Effekt durch das Prinzip der Gemeinschaftstreue (Art. 4 Abs. 3 EUV). Danach haben die Mitgliedstaaten den Inhalt der Empfehlung in ihren künftigen Rechtsakten in Erwägung zu ziehen und die Rechtsangleichung zu prüfen.41 Sie wirken als Orientierungspunkte für die Gesetzgebung in den Mitgliedstaaten.42 Die Stellungnahme der Kommission ist mit Erlass der Abschlussprüferrichtlinie weitgehend gegenstandslos geworden. Die mit der Abschlussprüferrichtlinie umgesetzte Rechtsvereinheitlichung ist bindend. Die Empfehlung bietet aber noch Interpretationshilfen zur Abschlussprüferrichtlinie, sodass ein Blick auf die Empfehlung nach wie vor lohnt.

II. Aufbau der Empfehlung Die Empfehlung gliedert sich in die Empfehlung selbst sowie einen erläuternden Anhang. Bestandteile der Empfehlung sind die Erwägungsgründe, das Rahmenkonzept mit allgemeingültigen Aussagen zur Unabhängigkeit von Abschlussprüfern sowie konkrete Regelungsvorschläge.43 Die Überlegungen basieren auf umfangreichen Studien, welche die Kommission seit 1996 in Auftrag gegeben hatte sowie auf der Arbeit des Ausschusses für Abschlussprüfung44.

III. Erwägungsgründe der Empfehlung Zentraler Erwägungsgrund der Kommission ist die Stärkung des Vertrauens in den Jahresabschluss, Erwägungsgrund Nr. 1.45 Durch die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers soll die Glaubwürdigkeit der Information für die Adressaten erhöht und das Vertrauen in eine objektive und den Berufspflichten entsprechende Durchführung der Abschlussprüfung gestärkt werden, Gründe Nr. 1, 2. Hinzu kommt die zum damaligen Zeitpunkt fortbestehende uneinheitliche Regelung der Prüferunabhängigkeit in den Mitgliedstaaten. Als wesentliche Unterschiede führt die Kommission auf: – Die Gruppe der Personen, die insbesondere in Prüfungsgesellschaften der Regelung der Unabhängigkeit unterliegen. – Die erlaubten und untersagten Beziehungen finanzieller, geschäftlicher oder sonstiger Art zu dem zu prüfenden Unternehmen. – Der Umfang der erlaubten Nichtprüfungsleistungen. 40 41 42 43 44 45

Grabitz/Hilf/Nettesheim, Art. 288 AEUV Rn. 208. Zur Vorgängerregelung Schwarze/Bievert, EU-Kommentar, Art. 288 AEUV Rn. 37. Zahlbruckner, JBl. 1993, 345, 355. Vgl. Hagemeister, DB 2002, 333, 334. Vgl. oben S. 72. Allgemein zum Sinn und Zweck der Abschlussprüfung vgl. oben S. 40 ff.

E. Die Empfehlung der Kommission vom 16. Mai 2002

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Die Rechtsvereinheitlichung dient der Verwirklichung des einheitlichen Kapitalmarktes. Der Adressat des geprüften Jahresabschlusses muss innerhalb eines gemeinsamen Marktes unabhängig vom Sitzstaat des Unternehmens auf die Glaubwürdigkeit des Jahresabschlusses vertrauen können. Dies kann er aber nur, wenn in den Mitgliedstaaten der EU einheitliche Regeln zur Unabhängigkeit der Abschlussprüfer gelten, Erwägungsgrund Nr. 5, 10. Bei ihren Vorschlägen zu Einzelmaßnahmen hat sich die Kommission von dem Grundsatz leiten lassen, einem an Prinzipien orientierten Regelungsansatz zu folgen und nicht jeden denkbaren Einzelfall zu regeln. Dadurch soll den zuständigen Berufsaufsichten die Möglichkeit eröffnet werden, innerhalb eines bestimmten Rahmens flexibel auf die unzähligen Einzelfälle sowie auf die ständigen Entwicklungen im Tätigkeitsfeld von Wirtschaftsprüfern zu reagieren, Erwägungsgrund Nr. 11. Die Kommission weist darauf hin, dass eine Verschärfung der Regeln über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer je nach Maßnahme zu enormen Kostenbelastungen führen kann, welche von verschiedenen Seiten getragen werden müssen, Erwägungsgrund Nr. 12. Daher empfiehlt die Kommission, eine Abwägung von Kosten und Nutzen einer Regelung vorzunehmen und insbesondere kleine Unternehmen von geringerem öffentlichem Interesse von Regelungen, die für das Unternehmen hohe Kosten verursachen würden, zu entlasten.

IV. Das Rahmenkonzept zur Unabhängigkeit der Abschlussprüfer 1. Verantwortung und Geltungsbereich a) Verantwortung Die Verantwortung für die unabhängige Durchführung einer Abschlussprüfung weist die Kommission dem Abschlussprüfer selbst zu, Punkt A. 2. 1. Denn dem Abschlussprüfer obliegt selbst die Einhaltung seiner Berufspflichten, vgl. Anhang der Kommissionsempfehlung 2002.46 Innerhalb von Prüfungsgesellschaften trifft diese Verantwortung den oder diejenigen Partner, die mit der Abwicklung des Auftrags federführend befasst sind.47 b) Geltungsbereich Die Regelungen zur Unabhängigkeit erstrecken sich auf den Abschlussprüfer selbst (A. 2. Unterpunkt 2. a)), sowie diejenigen, die „in der Lage sind, das Ergebnis der Prüfung zu beeinflussen“ (Punkt A. 2. Unterpunkt 2. b)). Letztere Personengruppe wird sodann legaldefiniert (Punkt A. 2. Unterpunkt 3.). Das Ergeb46 47

Anhang zur Empfehlung der Kommission, ABl. 2002, L 191, S. 55. Niehues, WPK-Mitt. 2002, 182, 185.

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§ 4 Kommissionsdokumente über Unabhängigkeit der Abschlussprüfer

nis beeinflussen können zum einen die unmittelbar an der Abschlussprüfung Beteiligten (Unterpunkt 3. a)). Dies sind die Prüfungspartner, Prüfungsleiter und Prüfungsmitarbeiter (Unterpunkt 3. a) i)); die an dem Prüfungsauftrag beteiligten Fachkräfte aus anderen Bereichen (Unterpunkt 3. a) ii)) sowie diejenigen, welche eine Qualitätskontrolle durchführen, die sich auch auf den jeweiligen Prüfauftrag bezieht (Unterpunkt 3. a) iii)). Weiterhin sollen den Regelungen zur Unabhängigkeit die Personen unterliegen, welche innerhalb einer Prüfungsgesellschaft oder eines Verbundes weisungsbefugt in Bezug auf eine Pflichtprüfung sind (Unterpunkt 3 b)). Dabei bedarf das Merkmal der Weisungsbefugnis einer genaueren Bestimmung. Nach dem Glossar im Anhang zur Kommissionsempfehlung ist weisungsbefugt, wer eine direkte Aufsichts-, Leitungs-, Vergütungs- oder sonstige Kontrollfunktion hat. Diese Funktion muss entweder gegenüber den Prüfungspartnern ausgeübt werden oder sich direkt auf die Durchführung der Pflichtprüfung beziehen. Das Verhältnis gegenüber dem Abschlussprüfer kann auf Praxis-, Landes-, regionaler oder globaler Ebene bestehen. Als weisungsbefugt gilt damit sowohl der direkte Vorgesetzte in der Wirtschaftsprüferpraxis als auch der Entscheidungsträger an der Spitze eines globalen Unternehmensverbundes. Weiterhin unterfallen nach Satz 2 des Glossars die Partner, vertretungsberechtigten Mitarbeiter sowie Anteilseigner, welche die Leistungen eines Prüfungspartners des Prüfteams beurteilen, kontrollieren oder unmittelbar beeinflussen oder deren Vergütung in anderer Weise bestimmen können, dem Geltungsbereich der Empfehlung. Schließlich statuiert Unterpunkt 2. 3. c) einen Auffangtatbestand, nach dem alle Personen dem Geltungsbereich der Kommissionsempfehlung 2002 unterliegen, die innerhalb einer Prüfgesellschaft oder einem Verbund, dem die Gesellschaft angehört, das Ergebnis der Prüfung aus anderen Umständen heraus beeinflussen können. Hierunter fallen insbesondere alle nicht weisungsbefugten Gesellschafter, die allein aus ihrer Stellung heraus oder wegen ihrer Nähe zum Prüfungsteam Einfluss nehmen können.48 Da eine große Zahl von Funktionsträgern einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft von den Regelungen betroffen ist, erfordert es gerade in größeren, zumal internationalen Kanzleien im Hinblick auf interne Kontroll- und Dokumentationspflichten einen erheblichen organisatorischen Aufwand.49 Nicht angesprochen wird von der Kommission der sachliche Anwendungsbereich der Empfehlung. Gegenstand der Empfehlung ist aber immer der Abschlussprüfer und die Abschlussprüfung. Als Abschlussprüfer definiert das Glossar50 ausschließlich die Personen, welche Pflichtprüfungen vornehmen. Damit ist 48 49 50

Niehues, WPK-Mitt. 2002, 182, 185. Niehues, WPK-Mitt. 2002, 182, 185. Anlage zur Empfehlung, ABl. 2002, L 191, S. 55.

E. Die Empfehlung der Kommission vom 16. Mai 2002

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der sachliche Anwendungsbereich der Richtlinie auf die Pflichtprüfung begrenzt und umfasst keine sonstigen Prüfungs- und Nichtprüfungsleistungen von Wirtschaftsprüfern.51 2. Faktoren, die ein Risiko für die Unabhängigkeit darstellen Im dritten Punkt des Rahmenkonzepts bezeichnet die Kommission Faktoren, die ein Risiko für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers darstellen. Dies sind das Eigeninteresse (self-interest threat), die Prüfung eigener Leistungen (selfreview threat), die Interessensvertretung des Prüfmandanten (advocacy threat), Vertrautheit oder Vertrauen (familiarity or trust threat) sowie Einschüchterungen (intimidation threat). Diese Aufzählung ist, wie der Wortlaut deutlich macht, nicht abschließend. Im Anhang zur Empfehlung werden die einzelnen Faktoren näher beschrieben. a) Eigeninteresse Unter den Begriff Eigeninteresse fällt ein Interesse des Abschlussprüfers am Ergebnis der Abschlussprüfung. Ein Eigeninteresse kann sich ergeben aus einer finanziellen Beteiligung am zu prüfenden Unternehmen, an größeren Forderungen des Abschlussprüfers gegen den Mandanten sowie sonstigen Befürchtungen, einen Mandaten zukünftig zu verlieren. Auch eine Abhängigkeit vom Mandanten, etwa wenn der Abschlussprüfer einen Großteil seines Einkommens durch die Abschlussprüfung oder durch sonstige (Berater-)Aufträge von dem Prüfungsmandanten einnimmt, kann ein Eigeninteresse begründen. b) Überprüfung eigener Leistungen Der Abschlussprüfer soll grundsätzlich keine Sachverhalte prüfen, die auf seiner eigenen Beratungsleistung beruhen. Andernfalls müsste er seine eigene Beratung beurteilen. Dabei würde der Abschlussprüfer schwerlich seine eigene Arbeit rügen, sei es, weil er einen Fehler nicht erkennt, da er von der Richtigkeit seiner Annahmen ausgeht, sei es, Fehler nicht offenlegen zu wollen, um seine Reputation und künftige Aufträge nicht zu gefährden. c) Interessenvertretung Weiterhin beeinträchtigt die Interessenvertretung die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers. Dies betrifft sowohl die Interessenvertretung für den Prüfungsmandanten als auch die Vertretung fremder Interessen gegen das zu prüfende Unternehmen. 51

Hagemeister, DB 2002, 333, 334; Niehues, WPK-Mitt. 2002, 182, 184.

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§ 4 Kommissionsdokumente über Unabhängigkeit der Abschlussprüfer

d) Vertrautheit oder Vertrauen Kritische Vertrautheit oder Vertrauen liegt bei engen und langen Beziehungen zu den Mitarbeitern des Mandanten vor. Es besteht die Gefahr, dass sich der Abschlussprüfer zu stark von Persönlichkeit und Qualitäten des Mandanten beeinflussen lässt und dessen Interessen dadurch wohlwollend gegenübersteht, zu großes Vertrauen in ihn setzt und seine Auskünfte nicht mit der notwendigen Objektivität überprüft. e) Einschüchterung Weiterer Risikofaktor ist die Einschüchterung des Abschlussprüfers durch den Prüfungsmandanten. Der Abschlussprüfer soll kein falsches Testat ausstellen, weil ihm von dritter Seite für den Fall des entgegengesetzten Handelns ein Nachteil angedroht wird, etwa der Verlust des Prüfungsauftrages. 3. Risikoabwägung Bei Verwirklichung eines der genannten Risikofaktoren muss abgewogen werden, ob Schutzmaßnahmen zur Risikobegrenzung erforderlich sind, A 3. 2. In der Abwägung sollen die Intensität des Risikofaktors, ihre Auswirkungen auf die Unabhängigkeit sowie die besonderen Umstände der einzelnen Pflichtprüfung berücksichtigt werden. Nach A. 3. 3. sollen weiterhin die Leistungen, die vor der Bestellung zum Abschlussprüfer für den Mandanten erbracht wurden, die sonstigen Beziehungen, die zwischen dem Abschlussprüfer und dem zu prüfenden Unternehmen bestanden, sowie die sonstigen Leistungen und Beziehungen zwischen Prüfer und Prüfmandanten während des Prüfauftrages herangezogen werden. „Signifikant“ ist nach den Erläuterungen im Anhang der Empfehlung ein Risikofaktor, wenn er in einer bestimmten Situation unter Berücksichtigung all seiner quantitativen und qualitativen Aspekte ein „inakzeptables Niveau“ erreicht. 4. Schutzmaßnahmen Mögliche Schutzmaßnahmen sind in Kapitel A. 4. aufgeführt. Sie umfassen Verbote, Beschränkungen, sonstige Maßnahmen und Verfahren sowie Informationspflichten, A. 4. 1. Die Geeignetheit der Schutzmaßnahmen bestimmt sich sowohl nach der Art des Schutzmechanismus als auch nach deren Wirksamkeit, A. 4. 2. Die Empfehlung differenziert zwischen Schutzmaßnamen, die durch die zu prüfenden Unternehmen getroffen werden müssen und Schutzmaßnahmen, die in der Verantwortung des Abschlussprüfers liegen. Die Bewertung des Risikos sowie der Schutzmaßnahmen obliegt dem Prüfer selbst. Er soll die bestehenden Risikofaktoren bestimmen, die Einhaltung der Schutzmaßnahmen überprüfen und entsprechend reagieren.

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a) Schutzmaßnahmen in dem geprüften Unternehmen aa) Unternehmensstruktur Punkt A. 4. 1. 1. fordert eine Unternehmensstruktur, welche die Wahrung der Unabhängigkeit der Abschlussprüfer sicherstellt. Dazu gehört zum einen die Forderung, dass die Bestellung der Abschlussprüfer durch Personen geschieht, die nicht Mitglieder der Unternehmensleitung sind (A. 4. 1. 1. 1.). Zudem sollen nach A. 4. 1. 1. 2. die Prüfung sowie sonstige Leistungen des Abschlussprüfers durch das Unternehmen beaufsichtigt werden. bb) Beteiligung des Kontrollorgans Für Unternehmen von öffentlichem Interesse empfiehlt die Kommission (Punkt A 4.1.2.1.) eine regelmäßige Beteiligung des Kontrollorgans des Prüfungsmandanten. Unter „Beteiligung“ versteht die Kommission eine ausführliche Kommunikation zwischen Abschlussprüfer und Kontrollorgan über für die Unabhängigkeit des Prüfers relevante Sachverhalte. Dazu gehört zunächst eine Informationspflicht des Abschlussprüfers gegenüber dem Kontrollorgan (A. 4.1.2.1. a)). Die Information soll schriftlich erfolgen und beinhalten: Den Gesamtbetrag der in einem Geschäftsjahr dem Prüfungsmandanten in Rechnung gestellten Honorare (i), die Beziehungen des Prüfers zum Prüfungsmandanten (ii) sowie die getroffenen Schutzmaßnahmen (iii). Unternehmen, die nicht von öffentlichem Interesse sind, sollen nach der Kommission nicht den weitergehenden Pflichten unterliegen. Grund für diese Ausnahme ist die Vermeidung unverhältnismäßigen Aufwands und administrativer Kosten. Soweit das Unternehmen aber über ein Kontrollorgan verfügt, hat dieses die gleichen Aufgaben wie diejenigen in Unternehmen von öffentlichem Interesse. In den übrigen Prüfungsgesellschaften soll nach Punkt A. 4.1.2. der Wirtschaftsprüfer abwägen, welche der unter Punkt A. 4.1.1. aufgeführten Maßnahmen angemessen sind. (1) Honorarmitteilung Die Abschlussprüfer sollen dem Kontrollorgan alle dem Prüfungsmandanten im Geschäftsjahr in Rechnung gestellten Honorare mitteilen, inklusive aller Rechnungen der Prüfungsgesellschaft sowie der mit ihr verbundenen Unternehmen. Aufzuschlüsseln sind die Honorarforderungen in Abschlussprüferleistungen, sonstige Zusicherungsleistungen, Honorare für Steuerberatung und sonstige Nichtprüfungsleistungen. Unter Zusicherungsleistungen versteht die Kommission Einschätzungen oder Messungen eines Sachverhaltes anhand von identifizierten geeigneten Kriterien, aus denen der Prüfer eine Schlussfolgerung zieht. Die Maßnahme muss in der

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§ 4 Kommissionsdokumente über Unabhängigkeit der Abschlussprüfer

Hand eines Dritten liegen und die Schussfolgerung aufgrund der Vornahme der Leistung durch den Abschlussprüfer einen besonderen Grad der Zusicherung erhalten. Die Offenlegung der Honorare soll den Aufsichtsrat bei der Bewertung von Gefahren für die Unabhängigkeit, welche sich aus den geschäftlichen Beziehungen des Prüfmandanten und seines Unternehmensverbundes mit den Prüfern und dem Unternehmensverbund, dem diese ggf. angehören, ergeben. Demzufolge besteht diese umfassende Offenlegungspflicht ausschließlich gegenüber dem Aufsichtsrat und nicht gegenüber der Öffentlichkeit. Die Angaben sollen regelmäßig, mindestens aber einmal jährlich, dem Aufsichtsrat übermittelt werden; und zwar rechtzeitig vor der Annahme oder Verlängerung eines Prüfungsauftrages (Anhang zur Empfehlung, Punkt A 4.1.2.). Die sonstigen Nichtprüfungsleistungen sollen in weitere Unterkategorien eingeteilt werden, soweit die drin enthaltenen Positionen erheblich voneinander abweichen. Differenziert werden soll nach der Erbringung von Leistungen hinsichtlich Finanzinformationssystemen, Innenrevisionen, Bewertungen, Rechtsstreitigkeiten und Einstellung von Personal. (2) Beziehung des Prüfers zum Mandanten Darüber hinaus sollen die Prüfer dem Kontrollorgan Details über die Beziehungen zwischen dem Prüfunternehmen und dem Prüfmandanten berichten, A. 4.1.2.1. a) ii), die berechtigten Grund zu der Annahme geben könnten, dass die Unabhängigkeit und Objektivität des Prüfers gefährdet ist. Dabei sind der jeweilige Prüfer, die Prüfungsgesellschaft, welcher der Prüfer angehört sowie der Verbund, dessen Mitglied die Prüfungsgesellschaft ist, mit einzubeziehen. (3) Getroffene Schutzmaßnahmen Neben den Gefahren für die Unabhängigkeit soll der Prüfer den Aufsichtsrat auch über die getroffenen Schutzmaßnahmen unterrichten, A. 4.1.2.1. a) iii). Hierdurch wird das Kontrollorgan in die Lage versetzt, eine Würdigung der Unabhängigkeitsrisiken nicht allein an den möglichen Gefahren für die Unabhängigkeit, sondern auch an bereits getroffenen Schutzmaßnahmen vorzunehmen. cc) Schriftliche Bestätigung Nach A. 4.1.2. b) soll der Abschlussprüfer gegenüber dem Kontrollorgan eine schriftliche Bestätigung über seine Unabhängigkeit abgeben. Inhalt der Erklärung soll sein, dass er nach den gesetzlichen Bestimmungen und den Berufspflichten unabhängig und seine Objektivität nicht gefährdet ist. Ist dies nicht der Fall, soll der Prüfer seine Unabhängigkeitsrisiken zum Ausdruck bringen. Die mitgeteilten

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Aspekte sollen mit dem Kontrollgremium des Prüfungsmandanten erörtert werden (A. 4.1.2. 1. c)). b) Die Allgemeinen Schutzmaßnahmen des Abschlussprüfers aa) Die Stimmenverteilung in Prüfungsgesellschaften In Prüfungsgesellschaften soll verhindert werden, dass berufsfremde Gesellschafter Einfluss auf die in der Gesellschaft tätigen Wirtschaftsprüfer ausüben. Diese haben meist weder die fachliche Qualifikation, um den Prüfungsablauf beurteilen zu können, noch haben sie detaillierte Kenntnisse von den Berufspflichten der Wirtschaftsprüfer, denen sie persönlich nicht unterworfen sind. Um dieses Risiko zu mindern, soll nach A. 4.3.1. die Mehrheit der Stimmrechte einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft von Personen gehalten werden, die innerhalb der Europäischen Union zur Durchführung von Pflichtprüfungen befugt sind. Mehrheit der Stimmen bedeutet 50% plus eine Stimme. Durch die Satzung der Prüfungsgesellschaft muss sichergestellt werden, dass kein Eigentümer die Kontrolle über die Gesellschaft erhalten kann, der nicht selbst Wirtschaftsprüfer ist. Im Anhang der Empfehlung weist die Kommission auf weitere Unabhängigkeitsrisiken hin, wenn die Mehrheit der Stimmrechte zwar in den Händen von Wirtschaftsprüfern liegt, ein Nicht-Berufsangehöriger aber 49% der Stimmrechte ausübt. Dieser könnte faktisch allein Entscheidungen treffen, wenn die restlichen 51% der Stimmanteile so gestreut werden, dass sie nicht effektiv der Macht des Mehrheitsgesellschafters gegenübertreten könnten. Um diese Gefahr weitgehend zu minimieren, schlägt die Kommission vor, die Stimmanteile für Nicht-Berufsangehörige auf 5–10% zu beschränken. Ein höherer Stimmanteil könnte den Angehörigen reglementierter Berufe oder Personen, die ihre beruflichen Tätigkeit ausschließlich in der Prüfungsgesellschaft oder deren Verband nachgehen, zugestanden werden. bb) Das interne Sicherheitssystem der Prüfungsgesellschaft Die Kommission fordert die Wirtschaftsprüfer zur Einrichtung und Unterhaltung eines internen Sicherheitssystems auf, A. 4.3.2. 1. Hierbei handelt es sich um Vorkehrungen zur Vermeidung von Konstellationen, in denen eine Gefahr für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers besteht. Das interne Sicherheitssystem soll Bestandteil der Verwaltungs- und Kontrollstruktur der Gesellschaft sein. Die Funktionsweise des Systems soll dokumentiert werden, A. 4.3.2. 2. Das interne Sicherheitssystem soll im Einzelnen umfassen: a) eine schriftlich formulierte Unternehmenspolitik in Bezug auf die Unabhängigkeit, A. 4.3.2. 3. a),

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§ 4 Kommissionsdokumente über Unabhängigkeit der Abschlussprüfer

b) regelmäßige Unterrichtung und Fortbildung der Partner, Führungskräfte und Mitarbeiter über diese Unternehmenspolitik sowie deren Änderungen, 4.3.2. 3. b), c) angemessene Verfahrensanweisungen zur Einhaltung dieser Unabhängigkeitsstandards, 4.3.2. 3. c), d) Benennung „hochrangiger Führungskräfte“, welche sich um die Anpassung der Unternehmenspolitik und die Unterrichtung der Mitarbeiter auf dem Gebiet der Unabhängigkeit kümmern, 4.3.2. 3. d), e) die Dokumentation der Risikobewertung bezüglich der Unabhängigkeit für jeden Prüfungsmandanten, 4.3.2. 3. e) sowie f) die interne Überwachung der Einhaltung dieser Schutzmaßnahmen. In der geforderten Unternehmenspolitik sollen die Leistungen, welche für einen Prüfungsmandanten erbracht werden können, niedergelegt werden. Ziel ist die angemessene Umsetzung und ständige Verbesserung der Schutzmaßnahmen. Die Unternehmenspolitik soll flexibel sein, um auf veränderte Umstände und Tatsachen innerhalb eines Prüfungsauftrages sowie auf Anpassungen der Unabhängigkeitsvorschriften reagieren zu können. Zu berücksichtigen sind Faktoren wie die Größe und die Organisationsstruktur der Prüfungsgesellschaft, die Mandanten- und Auftragsstruktur sowie die an den Aufträgen beteiligten externen Mitarbeiter. Jeder verantwortliche Prüfungspartner soll durch ein Informationssystem über die Verbindungen des zu prüfenden Unternehmens sowie der mit diesem Unternehmen verbundenen Unternehmen mit der Prüfungsgesellschaft und deren Verbund in Kenntnis gesetzt werden. Wenn ein anderer Partner oder aber ein anderes Unternehmen des Verbundes eine Nichtprüfungsleistung von dem zu prüfenden Unternehmen annimmt, soll der verantwortliche Prüfungspartner hierzu konsultiert werden. Der verantwortliche Prüfungspartner kann dann beurteilen, ob eine Annahme der Beratungsleistung die Unabhängigkeit beeinträchtigt. In das Informationssystem einzubeziehen sind auch die vom Abschlussprüfer beauftragten externen Sachverständigen, die zur Erfüllung eines Prüfungs- oder Nichtprüfungsauftrages herangezogen werden. Die Informationen können von einer Einzelfallprüfung in kleineren Kanzleien bis hin zu Routineverfahren durch Compliance-Abteilungen in großen Prüfungsgesellschaften reichen.52 5. Veröffentlichung von Honoraren Der Abschlussprüfer bzw. die Prüfungsgesellschaft soll sämtliche Honorare, welche in dem Berichtszeitraum für Prüfungs- oder Nichtprüfungsleistungen ein52

Niehues, WPK-Mitt. 2002, 182, 186.

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genommen wurden, in „angemessener Weise offen legen“, A. 5.1. Soweit der geprüfte Jahresabschluss zu veröffentlichen ist, haben die Mitgliedstaaten oder die Regulierungsbehörden die Offenlegung zu verlangen, A. 5.3. Dabei hat innerhalb der offenzulegenden Honorare eine Differenzierung entsprechend dem Punkt A. 4.1.2.1. a) i) zu erfolgen, A. 5.3. Zusätzlich sollen zu den einzelnen Unterkategorien die Honorare des vorherigen Berichtzeitraumes sowie dessen prozentualer Anteil angegeben werden. Bei der Prüfung konsolidierter Abschlüsse ist eine entsprechende Offenlegung für den gesamten Konzern vorzulegen, A. 5.4. Durch die Offenlegung der Honorare soll ein informierter und sachkundiger Dritter in die Lage versetzt werden, sich selbst ein Bild über ein etwaiges Missverhältnis zwischen Prüfungshonoraren und sonstigen Honoraren zu machen.53 In welcher Form die Veröffentlichung zu erfolgen hat, ist durch die Kommission nicht festgelegt.54 Doch liegt es nahe, sie ebenso wie etwa Jahresabschlüsse im Bundesanzeiger oder in vergleichbarer Weise zu veröffentlichen.

V. Besondere Umstände Nachdem im ersten Teil der Empfehlung ein Rahmenkonzept vorgestellt wird, befasst sie sich im zweiten Teil „B. Besondere Umstände“ mit einzelnen Fallgestaltungen, aufgeteilt in neun Unterkategorien. Für diese häufig auftretenden Fallgestaltungen wird das Risikos für die Unabhängigkeit analysiert und eine entsprechende Lösungsmöglichkeit angeboten. Die besonderen Umstände bilden keinen abschließenden Katalog, sondern sollen als Beispielsfälle für eine Sensibilisierung der betroffenen Kreise sorgen (Erwägungsgrund Nr. 17 d). 1. Finanzielle Beteiligungen a) Persönlicher Anwendungsbereich Im ersten Unterabschnitt werden die finanziellen Beteiligungen des Abschlussprüfers behandelt. Die Kommission differenziert dabei nach der Art der finanziellen Beteiligung und deren Umfang sowie der Person, die die Beteiligung hält. Zunächst stellt die Kommission die allgemeine These auf (B. 1.1.), dass eine direkte oder indirekte finanzielle Beteiligung der in A. 2. genannten Personen am Prüfungsmandanten oder eines mit ihm verbundenen Unternehmens die Unabhängigkeit gefährdet. Solche Risikofaktoren müssten beurteilt und auf das Risiko ggf. auch mit der Nichtannahme des bzw. Rücktritt vom Prüfungsauftrag oder mit dem Ausschluss der betroffenen Person aus dem Prüfungsteam reagiert werden. 53 54

Schwandtner, DStR 2002, 323, 328. So auch Baums, Regierungskommission Corporate Governance, Rn. 307.

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§ 4 Kommissionsdokumente über Unabhängigkeit der Abschlussprüfer

Unter Punkt B. 1.2. werden die Umstände aufgeführt, in denen eine finanzielle Beteiligung zwingend zum Ausschluss von der Abschlussprüfung führen soll. Hierzu gehört die direkte finanzielle Beteiligung (B. 1. 2.a) i)) und die wesentliche indirekte Beteiligung (B. 1.2.a) ii)) am Prüfungsmandanten sowie die direkte oder indirekte Beteiligung an einem mit dem Mandanten verbundenen Unternehmen, soweit diese Beteiligung für beide Seiten wesentlich ist, B. 1.2.a) iii). Diese Prüfungsverbote sollen gelten für: – Den Abschlussprüfer selbst. – Die Prüfungsgesellschaft. – Die im Prüfungsteam tätigen Personen. – Die innerhalb der Gesellschaft weisungsbefugt tätigen Mitarbeiter sowie die Partner der Gesellschaft oder ihres Verbundes, soweit diese in dem Büro tätig sind, welches in erheblichem Umfang an der Durchführung des Prüfungsauftrages beteiligt ist. Das Risiko eines Interessenkonflikts ist im Fall der direkten Beteiligung durch die genannten Personen besonders groß, sodass keine Schutzmaßnahme als effektiv angesehen wird. Auch bei einer indirekten Beteiligung kann nach Ansicht der Kommission keine Schutzmaßname den Anschein der Abhängigkeit beseitigen, wenn die Beteiligung der o. g. Personen für diese oder aber für den Prüfungsmandanten eine wesentliche ist. Das Risiko ist jedenfalls dann als zu hoch anzusehen, wenn die in A. 2. genannten Personen als Stimmrechtstreuhänder oder als Verwalter eines Nachlasses, der Wertpapiere des Prüfungsmandanten umfasst, auftreten.55 Unter direkter Beteiligung sind Kapitalbeteiligungen an Unternehmen in Form von Aktien, Schuldverschreibungen, Schuldscheinen, Optionen oder anderen Wertpapieren zu verstehen, Anhang zur Richtlinie, B. 1. Hierunter fällt auch die Beteiligung an einer sonstigen Kapitalgesellschaft. Eine indirekte finanzielle Beteiligung liegt vor, wenn nicht die in A. 2. genannte Person Anteilseigner ist, sondern eine weitere natürliche oder juristische Person zwischengeschaltet wird. Auch der Besitz und der Handel mit Wertpapieren sowie die Annahme von Rentenansprüchen und anderer Leistungen zählt zu den finanziellen Beteiligungen. Gleiches gilt für die Zusage zum Erwerb von Anteilen sowie den Besitz von direkt an finanzielle Beteiligungen geknüpfte Derivate wie Aktienoptionen oder Termingeschäfte.56 Soweit die Kommissionsempfehlung von „Büro“ spricht, ist hiermit die Niederlassung gemeint. Die Definition im Anhang der Empfehlung bestimmt Büro

55 56

Anhang zur Empfehlung, B. 1. unter „Indirekte finanzielle Beteiligung“. Vgl. Anhang zur Empfehlung, B. 1. am Anfang.

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als eine nach geographischen und praxisbedingten Kriterien definierte Gruppe, die in einem engen Arbeitsverhältnis zueinander steht und in der ein Prüfungspartner mit Schlüsselqualifikation in erster Linie praktiziert. Für die restlichen in A. 2. genannten Personen gilt der Prüfungsausschluss nur, wenn sie eine für beide Seiten wesentliche direkte oder indirekte finanzielle Beteiligung halten, B. 1.2.b). b) Unbedeutende finanzielle Beteiligung Regelmäßig wird eine nur unbedeutende finanzielle Beteiligung nicht die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers beeinträchtigen. Anderes soll nach Ansicht der Kommission gelten, wenn die Beteiligung nicht unter üblichen Handelsbedingungen erworben wurde oder gehalten wird noch diese wie zwischen zwei unabhängigen Dritten ausgehandelt wurde, B. 1.3. In diesen Fällen soll der Abschlussprüfer das Risiko bewerten und selbst die geeigneten Gegenmaßnahmen treffen. c) Besondere Situationen Ein Abschlussprüfer kann ohne aktive Erwerbshandlung in den Besitz einer finanziellen Beteiligung kommen. Die Kommission nennt beispielhaft die Fälle der Erbschaft, Schenkung oder des Gesellschaftszusammenschlusses. In diesen Sachverhalten soll der Abschlussprüfer nicht sofort von der Abschlussprüfung ausgeschlossen sein. Vielmehr soll er einen Monat nach Erhalt der Verfügungsberechtigung Zeit haben, sich von den Anteilen zu trennen. Innerhalb dieser Monatsfrist ist der Prüfer aber angehalten, entsprechende Schutzmaßnahmen bis hin zum zeitweiligen Ausschluss vom Prüfungsteam zu treffen. d) Unbeabsichtigte Verstöße Halten Mitarbeiter des Abschlussprüfers – unbeabsichtigt, etwa als Erbe – Anteile am Prüfungsmandanten oder an einem mit ihm verbundenen Unternehmen, wird die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers dann nicht beeinträchtigt, wenn dieser ein Verfahren eingerichtet hat, nach dem alle Fachkräfte den Erwerb von Geschäftsanteilen an Prüfungsmandanten zu melden haben. Der betreffende Mitarbeiter muss angewiesen werden, die Anteile baldmöglichst zu veräußern; die Prüfungstätigkeit des Mitarbeiters soll kontrolliert werden. Alternativ soll der Mitarbeiter von der Bearbeitung des konkreten Auftrags abgezogen werden können. In dem Zeitraum bis zur Umsetzung der Maßnahme gilt der Abschlussprüfer weiterhin als unabhängig, sodass er keine negativen Folgen fürchten muss.57

57

Niehues, WPK-Mitt. 2002, 187.

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§ 4 Kommissionsdokumente über Unabhängigkeit der Abschlussprüfer

2. Geschäftliche Beziehungen Als weiterer Faktor, der die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers beeinträchtigen kann, gelten geschäftliche Beziehungen zwischen dem Prüfungsmandanten und dem Abschlussprüfer und mit ihnen verbundenen Unternehmen. Die Risiken für die Unabhängigkeit resultieren aus einem möglichen Eigeninteresse, Interessenvertretung oder aus Einschüchterungen. Aus diesem Grund sollen geschäftliche Beziehungen untersagt werden, soweit sie nicht Teil des normalen Geschäftsverkehrs sind und ein nicht unerhebliches Risiko für die Unabhängigkeit darstellen. Soweit ein Risiko besteht, solle dieses mit dem Kontrollorgan des Prüfungsmandanten erörtert werden, insbesondere in Unternehmen von öffentlichem Interesse. Nicht erbracht werden sollen gem. B. 2.3. Satz 2 Pflichtprüfungsleistungen in Unternehmen, – welche im Eigentum der Prüfungsgesellschaft oder eines Unternehmens ihres Verbundes stehen (a). – welche mit der Prüfungsgesellschaft einen Unternehmensverbund bilden und der Eigentümer in der Lage ist, Entscheidungen der Prüfungsgesellschaft, die für die Pflichtprüfung von Belang sind, zu beeinflussen (b). – in denen eine Person, die bei dem Prüfungsmandanten in einer Aufsichts- oder Führungsposition ist, auf eine Entscheidung der Prüfungsgesellschaft Einfluss nehmen kann (c). Die Punkte a) und b) gelten wiederum nicht für Unternehmen i. S. d. Art. 2 Abs. 1 ii) S. 2 Achte Richtlinie. Beispiele sind das Führen eines Gemeinschaftsunternehmens der Prüfungsgesellschaft mit einem Prüfungsmandanten, dessen Eigentümern, Geschäftsführern oder einer sonstigen Person, die bei dem Prüfungsmandanten eine gehobene Führungsposition innehat. Gleiches soll gelten, wenn eine Beteiligung an einem Unternehmen besteht, für den selbst keine Prüfungsleistungen erbracht wurden, das aber entweder Investitionen in einen Prüfungsmandanten erbringt oder der Prüfungsmandant selbst in das Unternehmen investiert hat. Weiterhin fallen unter geschäftliche Verbindungen die Gewährung von Krediten zwischen der Prüfungsgesellschaft und dem Prüfungsmandanten oder das Übernehmen einer Bürgschaft. Darüber hinaus zählen die Erbringung von Leistungen, die im persönlichen Interesse von Geschäftsführern oder sonstigen Führungskräften des Prüfungsmandanten liegen, sowie die Annahme von Leistungen durch Prüfungsmandanten (oder eines mit ihm verbundenen Unternehmens), die sich auf die Zeichnung, das Angebot, die Vermarktung oder den Verkauf der in der Prüfungsgesellschaft oder einem der Mitglieder ihrer Gruppe emittierten Wertpapiere beziehen. Ausdrücklich erlaubt die Kommission im Anhang B. 2.

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den Bezug von Gütern und Dienstleistungen, wenn diese Verträge wie zwischen Dritten geschlossen werden. 3. Beschäftigung beim Mandanten Punkt B. 3.1. fordert, dass eine in A. 2. genannte Person nicht gleichzeitig bei einem Prüfungsmandanten beschäftigt sein darf. Hierunter fällt auch die entgeltliche Personalüberlassung. Daneben behandeln die Punkte B. 2. bis B. 4. den Personalwechsel von einem Prüfunternehmen zu einem Prüfungsmandanten. Ein Mitglied eines Prüfungsteams soll den Wechsel oder deren Absicht unverzüglich anzeigen. Der Betreffende ist dann zu suspendieren und der letzte Prüfbericht, den der Betreffende mit verantwortet hat, zu überprüfen, B. 3.2. Alle Verbindlichkeiten (inklusive Rentenansprüche) sollen zwischen dem ehemaligen Mitarbeiter und der Prüfgesellschaft bereinigt werden, B. 3.3. Zudem ist eine Abkühlungsphase von zwei Jahren für Prüfungspartner mit Schlüsselfunktion vorgesehen, wenn der ehemalige Mitarbeiter in eine Managementposition des Prüfungsmandanten wechseln will, B. 3.4. Gleiches gilt für den Fall, dass eine in A. 2. genannte Person eine Position in einem Führungsgremium oder Aufsichtsorgan des Prüfungsmandanten oder bei einem Unternehmen, welches direkt oder indirekt mehr als 20% an dem Prüfungsmandanten hält oder von dem Prüfungsmandanten mehr als 20% gehalten werden, übernehmen will. 4. Aufnahme einer Tätigkeit bei einer Prüfungsgesellschaft Der Unterpunkt B. 5. betrifft den Wechsel eines Mitarbeiters des Prüfungsmandanten in das Prüfunternehmen. Dabei differenziert die Empfehlung zwischen Geschäftsführer und sonstigen Führungskräften des Prüfungsmandanten sowie sonstigen Mitarbeitern, die an Aufgaben und Tätigkeiten beteiligt waren, welche für die Prüfungstätigkeiten von Belang sind. Die erste Gruppe soll für eine Abkühlungsphase von zwei Jahren vom Prüfungsteam ausgeschlossen werden. Zudem dürfen sie nicht an wesentlichen Entscheidungen mitwirken, die das Prüfungsmandat ihres früheren Arbeitgebers umfassen. 5. Verwandtschaftliche und sonstige persönliche Beziehungen Weiterhin werden verwandtschaftliche Beziehungen als kritisch für die Prüferunabhängigkeit angesehen, B. 6. Zu den nahen Angehörigen zählen nach der Definition im Anhang Eltern, Geschwister, Ehegatten oder Lebenspartner, Kinder und andere abhängige Angehörige. Soweit durch kulturelles und gesellschaftliches Umfeld bedingt, können aber auch weiter entfernte Angehörige zu diesem Kreis gehören, wie etwa ehemalige Ehegatten oder Ehegatten oder Kinder von Familienangehörigen.

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§ 4 Kommissionsdokumente über Unabhängigkeit der Abschlussprüfer

Der Abschlussprüfer soll eine Prüfung ablehnen, wenn ein naher Familienangehöriger bei dem Prüfungsmandanten eine gehobene Führungsposition einnimmt, unmittelbaren Einfluss auf die Geschäftsführung oder die Erstellung der Bücher hat, eine „nicht unbedeutende“ finanzielle Beteiligung an dem Prüfungsmandanten hält oder eine geschäftliche Beziehung i. S. v. B. 3. mit diesem unterhält, (B. 6. a)). Angestellte Wirtschaftsprüfer sollen dem Prüfungsteam nicht angehören, wenn sie die genannten Voraussetzungen erfüllen, B. 6. b). Erfüllt ein Prüfungspartner die tatbestandlichen Voraussetzungen, gilt der Prüfungsausschluss für alle Prüfungspartner desselben „Büros“. Die Vorschriften sollen nach der Empfehlung ebenfalls für entsprechende Konstellationen mit Personen gelten, zu denen eine enge persönliche Bindung besteht, B. 6.3. Als solche werden Personen charakterisiert, mit denen ein häufiger oder regelmäßiger sozialer Kontakt besteht.58 6. Nichtprüfungsleistungen Unterpunkt 7 beschäftigt sich mit den durch Wirtschaftsprüfer angebotenen Nichtprüfungsleistungen. Nach einer allgemeinen Einführung werden sechs typische Betätigungsfelder von Wirtschaftsprüfern aufgeführt und deren spezifisches Gefährdungspotential analysiert. Die Kommission beabsichtigt dabei nicht, sämtliche Einzelfälle zu regeln. Dies ist schon allein wegen der sich ständig ändernden Rahmenbedingungen sowohl durch die Finanzmärkte als auch durch die Informationstechnologie unmöglich.59 Den Abschlussprüfern soll durch die Fallgruppen eine Orientierung für die eigene Beurteilung ihrer Unabhängigkeit gegeben werden. a) Ziff. 7.1. Allgemeines Unter B. 7.1. stellt die Kommission allgemeine Regeln zur Abwicklung von Nichtprüfungsleistungen auf. Dazu gehört (B. 7.1.1.) ein Sicherheitssystem, welches gewährleistet, dass Mitarbeiter der Prüfungsgesellschaft bei dem Mandanten keinerlei Entscheidungen für das Unternehmen oder das Management treffen oder an solchen Entscheidungen mitwirken. Verbleibende Risiken sollen auf ein Minimum reduziert werden. Zulässig sind sachlich fundierte Empfehlungen, soweit eine Entscheidung bei dem Prüfungsmandanten verbleibt oder es nur eine (etwa rechtliche) Möglichkeit gibt, vgl. Anhang zu 7.1.1. Zur Durchführung werden allgemeine Schutzmechanismen vorgeschlagen (B. 7.1.2.):

58 59

Niehues, WPK-Mitt. 2002, 182, 188. Anhang zur Empfehlung, B. 7.2.

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– Getrennte Verantwortlichkeiten und Kenntnisse innerhalb der Prüfungsgesellschaft.60 – Routinemäßige Unterrichtung der für die Unabhängigkeit zuständigen Person über alle Prüfungs- und Nichtprüfungsaufträge. – Die Nachschau der Pflichtprüfungen durch einen internen Abschlussprüfer, der für den Mandanten keinerlei Aufträge wahrnimmt oder – die externe Nachschau, wenn aufgrund der Kanzleigröße kein unbefangener Partner vorhanden ist.61 – Die Erörterung der Nichtprüfungsleistungen, vor allem in Unternehmen von öffentlichem Interesse, mit dem Kontrollorgan des Mandanten, B. 7.1.3. b) Ziff. 7.2. Beispiele – Analyse einzelner Fälle aa) Ziff. 7.2.1. Erstellung von Buchungsunterlagen und Jahresabschlüssen Als besonders kritisch für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers gilt die Beteiligung bei der Erstellung von Buchungsunterlagen und Jahresabschlüssen. In diesen Fällen liegt ein Verstoß gegen das Selbstprüfungsverbot vor. Das Risiko ist nach Ansicht der Kommission vom Umfang der durch den Abschlussprüfer erbrachten Leistungen sowie dem öffentlichen Interesse des Prüfungsmandanten abhängig, B. 7.2.1.1. Soweit die Unterstützung nicht lediglich Informationszwecken diente oder rein technischer oder mechanischer Art war62, gilt das Risiko bei der Erstellung der Buchungsunterlagen und des Jahresabschlüsse generell als zu hoch, B. 7.2.1.2.63 Handelt es sich um ein Unternehmen von öffentlichem Interesse, ist dies auch für die bei sonstigen Unternehmen zulässigen Unterstützungsleistungen der Fall, B. 7.2.1.3. Vom Beratungsverbot ausgenommen sind die prüfungsnahen Beratungen.64 Dem Abschlussprüfer ist es erlaubt, im Falle einer begrenzten Fehlerhaftigkeit des Abschlusses Vorschläge zu deren Abhilfe zu machen. Beispiele hierfür sind etwa Empfehlungen zur Änderung der Gliederung sowie Fragen des Ansatzes, der Bewertung und der Angabepflichten im Jahresabschluss.65 Diese Tätigkeiten fallen nicht unter das Verbot der Mitwirkung bei der Erstellung von Buchungsunterlagen und Jahresabschlüssen (Anhang zur Empfehlung, B. 7.2.1. 1. Absatz). 60

Vgl. auch Fischer, WPg 2006, 671, 673. Niehues, WPK-Mitt. 2002, 182, 189. 62 Diese Dienstleistungen begründen i. d. R. keine Gefahr für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers und sind daher grundsätzlich zulässig, Hagemeister, DB 2002, 333, 336; vgl. auch Fischer, WPg 2006, 671, 673. 63 Hagemeister, DB 2002, 333, 336. 64 Schwandtner, DStR 2002, 323, 327. 65 Hagemeister, DB 2003, 333, 335. 61

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§ 4 Kommissionsdokumente über Unabhängigkeit der Abschlussprüfer

Als problematisch für die Unabhängigkeit der Abschlussprüfung gelten nach dem Anhang zur Empfehlung, B. 7.2.1. unter „Art der Unterstützung und Beratung“: – Die Festlegung oder Änderung von Journalbuchungen, die Zuordnungen von Konten oder Geschäftsvorfällen oder von anderen Buchungsunterlagen, ohne dazu die Zustimmung des Mandanten einzuholen. – Die Autorisierung oder Genehmigung von Geschäftsvorfällen. – Die Erstellung von Ursprungsbelegen oder Aufbereitung von Erfassungsdaten (einschließlich Entscheidungen über Bewertungsmaßnahmen) oder die Änderung von Dokumenten oder Daten. Unproblematisch sind nach Ansicht der Kommission hingegen: – Mechanische Buchhaltungstätigkeiten, beispielsweise die Erfassung von Geschäftsvorfällen, für die die Geschäftsleitung des Prüfungsunternehmens eine angemessene Kontengliederung festgelegt hat; die Buchung von vom Mandanten kontierter Geschäftsvorfälle in der Hauptabschlussübersicht; die Erfassung von vom Mandanten genehmigten Buchungen in einen vorläufigen Abschlussbericht; bestimmte Dienstleistungen bei der Datenverarbeitung. – Die Unterrichtung des Mandanten über anwendbare Rechnungslegungsstandards oder Bewertungsmethoden, damit der Mandant über deren Anwendung entscheiden kann. Grundsätzlich ausgeschlossene Dienstleistungen sollen in Notfällen erlaubt sein. Ein solcher kann vorliegen, wenn der Abschlussprüfer beispielsweise als einziger über die notwendigen Kenntnisse des Systems und des Verfahrens bei dem Mandanten sowie über die notwendigen Mittel verfügt, um den Jahresabschluss rechtzeitig fertig zu stellen. Gleiches gilt in Situationen, in denen eine Weigerung des Abschlussprüfers, unterstützend tätig zu werden, einen erheblichen Nachteil für das Unternehmen zur Folge hätte, beispielsweise die Kündigung einer Kreditlinie oder die Insolvenz des Unternehmens. Das Handeln des Abschlussprüfers sollte in diesem Fall im Jahresabschluss entsprechend erörtert werden.66 bb) Ziff. 7.2.2. Entwicklung und Implementierung von Finanzinformationssystemen Unter dem Aspekt der Selbstprüfung ist auch die Entwicklung und Implementierung von Finanzinformationssystemen als problematisch anzusehen. Unter die Finanzinformationssysteme fallen etwa Kostenrechnungs-, Lohnbuchhaltungs-, Lager- und Produktionssteuerungssysteme, nicht hingegen allgemeine IT-Leistun66

Anhang zur Empfehlung, B. 7.2.1. unter „Notfälle“.

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gen, wie etwa die Betreuung von Internetseiten.67 Ausgenommen ist auch die reine Beratung, welches System das geeignetste ist, wenn die Entscheidung wiederum bei dem Mandanten verbleibt. Eine Gefahr für die Unabhängigkeit ergibt sich hier aus dem Umstand, dass die IT-Systeme Gegenstand der Abschlussprüfung sind.68 Damit besteht auch hier die Gefahr der Selbstprüfung: Der Prüfer müsste bewerten, ob das von ihm entwickelte, vorgeschlagene oder installierte System den konkreten Anforderungen des Unternehmens genügt.69 Die Kommission sieht das Risiko deshalb nur in den Fällen als akzeptabel an, in denen a) die Geschäftsleitung des Mandanten schriftlich bestätigt, dass sie die Verantwortung über die interne Kontrolle übernimmt, b) der Mandant nicht hauptsächlich dieses Finanzinformationssystem nutzt, um die Angemessenheit ihres eigenen Kontroll- und Rechnungslegungssystems zu überprüfen, c) die Geschäftsleitung des Mandanten die Spezifikationen für die Systementwicklung festgelegt hat oder d) es sich um ein „turn-key“-Projekt handelt und der Mandant die Punkte a) und b) erfüllt. cc) Ziff. 7.2.3. Bewertungsleistungen Weiterhin sind Bewertungsleistungen nach Ansicht der Kommission ein Risiko für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers. Stellt eine Bewertung eine wesentliche Position innerhalb des Jahresabschlusses dar, ist das Risiko für die Unabhängigkeit so groß, dass eine parallele Pflichtprüfungsleistung ausgeschlossen ist. Ist die Bewertung für den Abschluss hingegen nicht wesentlich, soll der Abschlussprüfer die Notwendigkeit zusätzlicher Sicherungsmaßnahmen prüfen. Kein erhöhtes Risiko soll etwa von der Berechnung von Abschreibungen, Pensionsrückstellungen oder Steuerrückstellungen ausgehen.70 Nicht von der Regelung betroffen sind nach dem Anhang zur Empfehlung, B. 7.2.3. „Wesentlichkeit und Subjektivität“ Leistungen, die nur einen verminderten Grad subjektiver Einschätzung erfordern. Dies ist der Fall, wenn die Annahmen oder/und die verwendeten Methoden gesetzlich fixiert oder allgemein anerkannt sind, wie z. B. Steuersätze. Bewertungsleistungen sind nach der Definition der Kommission das Treffen von Annahmen über künftige Entwicklungen sowie die Anwendung bestimmter Methoden und Techniken und die Kombination aus beidem, um einen Wert von einem Vermögenswert, einer Verbindlichkeit oder den eines Unternehmens im 67 68 69 70

Niehues, WPK-Mitt. 2002, 182, 190. Vgl. ausführlich unten S. 374 f. Hagemeister, DB 2002, 303, 336. Hagemeister, DB 2002, 333, 337.

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§ 4 Kommissionsdokumente über Unabhängigkeit der Abschlussprüfer

Ganzen zu bestimmen, Anhang B. 7.2.2. „Bewertungsleistungen“. Nicht hierunter fallen bestimmte vorgenommene Überprüfungen oder Stellungnahmen von Bewertungsleistungen Dritter.71 dd) Ziff. 7.2.4. Beteiligung an der Innenrevision des Mandanten Beteiligt sich der Abschlussprüfer als externer Sachverständiger an der internen Revision, kann ein Sachverhalt sowohl Gegenstand der internen Revision als auch der Abschlussprüfung sein. Um das Risiko für die Unabhängigkeit zu mindern, empfiehlt die Kommission eine Bestätigung des Abschlussprüfers, dass ausschließlich der Mandant oder dessen Management für die das gesamte interne Revisionssystem, die Festlegung des Anwendungsbereiches, des Risikos und der Häufigkeit sowie für die Berücksichtigung der Ergebnisse und daraus resultierender Empfehlungen zuständig ist, B. 7.2.4. 2 a). Weiterhin soll der Abschlussprüfer darauf achten, Ergebnisse der internen Revision nicht in seine eigene Prüfung zu übernehmen, B. 7.2.4. 2 b). ee) Ziff. 7.2.5. Auftreten für den Mandanten bei der Beilegung von Rechtsstreitigkeiten Ein Risiko für die Unabhängigkeit besteht, wenn der Abschlussprüfer gleichzeitig die Interessen des Prüfungsmandanten in Rechtsstreitigkeiten vertritt. Hier spielen zwei Erwägungen eine Rolle72: Einerseits ist es zweifelhaft, auf der einen Seite bei der Beilegung von Rechtsstreitigkeiten als Interessenvertreter des Mandanten aufzutreten und gleichzeitig unabhängig über den Jahresabschluss zu befinden. Weiterhin besteht die Gefahr, dass sich die Beilegung des Rechtstreites auf eine Position im Jahresabschlussbericht niederschlägt und damit die Unabhängigkeit unter dem Aspekt der Selbstprüfung gefährdet ist, B. 7.2.5. 1. Das Risiko besteht insbesondere, wenn der Abschlussprüfer aktiv für den Mandanten tätig wird; nicht hingegen, wenn er lediglich Beweismittel vorlegen soll.73 Weiterhin soll generell ein geringes Risiko bestehen, wenn der Abschlussprüfer vor einem Finanzgericht, einer Steuerbehörde oder einer sonstigen Finanzaufsichtsbehörde auftritt. Gegenstand solcher Verfahren sind Steuerstreitigkeiten sowie Streitigkeiten über bestimmte Bilanzierungen. Jedoch soll das Risiko vom Abschlussprüfer kritisch hinterfragt werden.74 71 Vgl. dazu den Text des Anhangs der Empfehlung, B. 7.2.3. „Bewertungsleistungen“, 2. Absatz. 72 Vgl. Hagemeister, DB 2002, 333, 338. 73 Anhang zur Empfehlung, B. 7.2.5. „Durch Interessenvertretung und Überprüfung der eigenen Leistung entstehendes Risiko“. 74 Anhang zur Empfehlung, B. 7.2.5. „Durch Interessenvertretung und Überprüfung der eigenen Leistung entstehendes Risiko“.

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Die Kommission sieht eine Streitschlichtung als unzulässig an, soweit der Sachverhalt einen wesentlichen Einfluss auf den Jahresabschluss des Unternehmens hat und mit dem Fall ein hohes Maß an Subjektivität verbunden ist, B. 7.2.5. 2. Subjektivität ist gegeben, wenn sich das Ergebnis des Verfahrens nicht anhand einfacher Beweismittel bewerten lässt oder eine sonstige Nähebeziehung zum Vorgang bestehen.75 Soweit keine wesentliche Auswirkung auf den Jahresabschluss besteht, ist der Abschlussprüfer gehalten, das Erfordernis weiterer Sicherheitsvorkehrungen zu prüfen. Dazu gehört insbesondere der Einsatz von Mitarbeitern, die nicht mit dem Prüfungsteam in Verbindung stehen und andere Berichtslinien verfolgen.76 ff) Ziff. 7.2.6. Einstellung von Führungspersönlichkeiten Als letzte Fallgruppe, in der ein Risiko für die Unabhängigkeit besteht, wird die Beteiligung bei der Einstellung von Führungskräften oder Personal in Schlüsselpositionen genannt. Die Kommission sieht hier die Gefahr der Wahrnehmung eigener Interessen, eines Vertrauensverhältnisses und der Einschüchterung, B. 7.2.6. 1. Daher soll der Abschlussprüfer, wenn er an entsprechenden Verfahren mitwirken soll, die derzeitigen und künftigen Risiken abwägen und die sich daraus ergebenen Schutzmaßnahmen treffen, B. 7.2.6. 2. Dies gilt insbesondere bei wichtigen Schlüsselpositionen im Finanz- und Verwaltungsbereich, B. 7.2.6. 3.; selbst wenn er nur bei der Erstellung der Auswahlliste mitwirken soll. Als zu risikobehaftet wird die Mitwirkung in Unternehmen von öffentlichem Interesse angesehen, B. 7.2.6. 3. und 4. 7. Honorare für Prüfungs- und Nichtprüfungsleistungen a) Erfolgshonorare Das Honorar des Abschlussprüfers darf nicht vom Ergebnis der Prüfung abhängig sein. In diesem Fall könnte der Prüfer nämlich versuchen, das für ihn günstigste Prüfungsergebnis zu erzielen. Das Honorar soll daher – unter Berücksichtigung eines gewissen Spielraums für Schwankungen im Arbeitsaufwand – bereits vor Aufnahme der Prüfungstätigkeit vereinbart werden. Ausgeschlossen sind auch Pauschalvereinbarungen, die bei einem nicht absehbaren Aufwand der Prüfung ebenfalls zu einer Vergütung unter dem tatsächlichen Aufwand führen können.77 Die Forderung erstreckt sich auch auf Nichtprüfungsleistungen, B. 8.1. 2. Entscheidende Kriterien der Abwägung sind die Beziehung der Nichtprüfungs-

75 76 77

Anhang zur Empfehlung, B. 7.2.5. „Wesentlichkeit und Subjektivität“. Hagemeister, DB 2002, 333, 380. Schwandtner, DStR 2002, 323, 327.

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§ 4 Kommissionsdokumente über Unabhängigkeit der Abschlussprüfer

leistung zu derzeitigen oder künftigen Prüfungsleistungen, die Spanne der Honorarbeträge sowie die Grundlage für die Berechnung der Honorare. Ein besonderes Risiko besteht, wenn das Erfolgshonorar in direktem Bezug zu einem Vermögens- oder Transaktionswert oder einer Beteiligung bestimmt wird, deren Bewertung im Rahmen der Abschlussprüfung untersucht wird. Soweit Erfolgshonorare für Nichtprüfungsleistungen gezahlt werden, sollen diese einem eventuell vorhandenen Aufsichtsgremium mitgeteilt werden.78 b) Verhältnis zwischen Gesamthonoraren und Gesamtumsatz Ein starkes Risiko für die Unabhängigkeit besteht, wenn der Abschlussprüfer von den Honoraren eines seiner Mandanten für Prüfungs- und Nichtprüfungsleistungen finanziell abhängig ist, B. 8.2. 1. Eine finanzielle Abhängigkeit wird vermutet, wenn die gesamten Honorare eines Mandanten „in jedem der letzten fünf Jahre einen übermäßig hohen Prozentsatz des Gesamtumsatzes“ ausmachten, B. 8.2. 2. Ebenso soll nicht der Anschein bestehen, dass eine in A.2. genannte Person in einer finanziellen Abhängigkeit zu dem Prüfungsmandanten oder einem mit ihm verbundenen Unternehmen besteht, B. 8.2. 3. Die Grenze, ab der ein „übermäßig hoher Prozentsatz“ erreicht ist, wurde bewusst offengelassen. Die Umsatzgrenze ist von vielen Kriterien abhängig. Die Kommission nennt die Größe der Gesellschaft, ihrer Marktetablierung, ihre Tätigkeitsbereiche sowie die Geschäftslage auf den Märkten.79 Weitere Umstände, die eine Abhängigkeit begründen können, sind beispielsweise die überwiegende Tätigkeit eines Büros für einen Mandanten, die Zuständigkeit einer Person für die Akquisition von Prüfungs- und Nichtprüfungsaufträgen oder das deutliche Auseinanderfallen von Honoraren für Prüfungs- und Nichtprüfungsleistungen, insbesondere wenn die Nichtprüfungsleistungen überwiegen.80 c) Überfällige Honorare Eine Gefahr für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers begründet nach Ansicht der Kommission ein bedeutender Verzug des Prüfungsmandanten mit der Zahlung der Honorare für Prüfungs- und Nichtprüfungsleistungen. Das Risiko soll in diesem Fall von einem nicht mit dem Auftrag befassten Partner oder einem externen Prüfer beurteilt und das Mandat ggf. niedergelegt bzw. kein neues Mandat mehr angenommen werden.

78 79 80

Anhang zur Empfehlung, B. 8.1. Anhang zur Empfehlung, B. 8.2. „Anschein einer finanziellen Abhängigkeit“. Anhang zur Empfehlung, B. 8.2. „Bestimmte andere Honorarbeziehungen“.

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d) Höhe der Honorare Die Honorare müssen angemessen und ausreichend sein, um in einem angemessenen Zeitrahmen mit qualifiziertem Personal die Einhaltung aller Prüfungsstandards und Leitlinien sowie aller Qualitätskontrollverfahren gewährleisten zu können. Maßstab ist die für solche Leistungen übliche Ressourcenverteilung. Andernfalls besteht eine Gefahr für die Prüfungsqualität. Zudem soll nicht der Anschein erweckt werden, dass der Prüfer durch ein günstiges Angebot die Beauftragung mit hochwertigen Nichtprüfungsleistungen erkauft.81 8. Rechtsstreitigkeiten Ein weiteres Risiko liegt in Rechtsstreitigkeiten zwischen dem Abschlussprüfer (und aller in A. 2. genannten Personen) und dem Prüfmandanten oder deren verbundenen Unternehmen. Daher ist nach B. 9.2. im Vorfeld mit dem Kontrollorgan des Mandanten oder bei dessen Fehlen mit der zuständigen Regulierungsbehörde zu erörtern, ob das Risiko noch vertretbar ist. Die Arbeit des Abschlussprüfers ist spätestens dann einzustellen, wenn mit ernstzunehmender Wahrscheinlichkeit ein Rechtsstreit mit hoher Bedeutung für die Parteien droht oder dieser bereits anhängig ist. Eine besondere Bedeutung ist insbesondere anzunehmen, wenn der aktuelle oder ein früherer Jahresabschluss Gegenstand des Rechtsstreites ist. Unbedeutende Rechtsstreitigkeiten gefährden die Unabhängigkeit hingegen nicht, Anhang B. 9. Nach dem Anhang sollen die gleichen Regeln gelten, wenn der Abschlussprüfer einen Betrug oder eine Täuschung durch das Management feststellt. 9. Interne Rotation In B. 10. der Richtlinie wird schließlich eine interne Rotation gefordert. Danach sollen alle sieben Jahre alle Prüfungspartner mit Schlüsselfunktion ausgetauscht werden und erst nach zwei Jahren wieder an der Prüfung dieses Mandanten teilnehmen dürfen, B. 10.1. 2. Ist dies aus betrieblichen Gründen, insbesondere bei zu geringer Mitarbeiterzahl, nicht möglich, sollen andere Schutzmaßnahmen – insbesondere ist hier die externe Qualitätskontrolle zu nennen – getroffen werden, B. 10.3. Damit wird vermieden, dass sich die interne Rotation in kleineren Kanzleien faktisch zu einer externen Rotationspflicht82 wandelt. Die sonstigen Mitglieder des Prüfungsteams sollen der Rotationspflicht nicht unterliegen, doch soll auch im Hinblick auf sie ein regelmäßiger Wechsel erwogen werden.83

81 Niehues, WPK-Mitt. 2004, 182, 192; zum sog. „Low Balling“ vgl. auch oben S. 59 ff. 82 Diese wird von der Kommission abgelehnt, Schwandtner, DStR 2002, 323, 328. 83 Niehues, WPK-Mitt. 2002, 182, 192.

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§ 4 Kommissionsdokumente über Unabhängigkeit der Abschlussprüfer

F. Die Mitteilung der Kommission vom 2. Oktober 2003 Im Oktober 2003 hat die Kommission eine weitere Mitteilung zur Stärkung der Abschlussprüfung veröffentlicht.84 Inhalt der Mitteilung ist im Wesentlichen die Aufstellung kurz- und langfristiger Ziele im Bereich der Abschlussprüfungen. Dazu wird eine Vielzahl von Maßnahmen angekündigt, die bereits seit längerem diskutiert wurden und insoweit keine wesentlichen Neuerungen hervorbrachten. Erstmalig findet sich in der Mitteilung eine amtliche Stellungnahme zum Sarbanes-Oxley Act. Einleitend weist die Kommission auf ihre Absicht hin, die Achte Gesellschaftsrechtliche Richtlinie zu überarbeiten und dabei alle die Abschlussprüfung betreffenden Regelungen in die Richtlinie zu integrieren, Kapitel 2.1. Dies umfasst vor allem die Bereiche Berufsaufsicht, Qualitätskontrolle und Unabhängigkeit. Neu war der Vorschlag der Kommission in Kapitel 2.2, einen weiteren Regelungsausschuss einzusetzen, welcher sich mit den Durchführungsbeschlüssen zur Abschlussprüfung befassen soll. Im Gegensatz zu dem bestehenden Ausschuss für Abschlussprüfung, dem nur noch beratende Funktion zukommt, wird dieser Ausschuss hauptsächlich mit „Vertretern des öffentlichen Interesses“ der Mitgliedstaaten besetzt, also mit Regierungsvertretern. Nach Ansicht der Kommission könne ein Gremium, welches wie der Ausschuss für Wirtschaftsprüfung ausschließlich mit Berufsvertretern besetzt ist, das öffentliche Interesse nicht in geeigneter Weise vertreten. Der Ausschuss hat am 22. November 2005 seine Arbeit aufgenommen. Kapitel 3.2 beschäftigt sich mit der Öffentlichen Aufsicht über den Abschlussprüferberuf. Diese soll bei den Mitgliedstaaten belassen werden, allerdings wird eine europäische Koordinierung als notwendig erachtet. Aus diesem Grund plante die Kommission, zunächst die bestehenden Systeme zu analysieren, um daraufhin Mindestanforderungen zu definieren und die öffentliche Aufsicht in einem effizienten EU-Netzwerk zu verknüpfen. Aspekte der Corporate Governance werden in Kapitel 3.3 behandelt. Ziel der Kommission ist die Festlegung von Grundsätzen über die Bestellung, Abberufung und Vergütung von Abschlussprüfern. Die Überlegungen umfassen auch die Einrichtung von Prüfungsausschüssen. In Bezug auf die Berufsgrundsätze, welche in den Kapiteln 3.4 ff. behandelt werden, macht die Kommission wenig konkrete Vorgaben. Die Einführung einheitlicher Berufsgrundsätze innerhalb der Europäischen Union soll geprüft werden. Das Erfordernis der Unabhängigkeit soll entsprechend der Systematik der 84 Mitteilung der Kommission an den Rat und das Europäische Parlament – Stärkung der Abschlussprüfung in der EU, ABl. 2003 Nr. C 236, S. 2 ff.

F. Die Mitteilung der Kommission vom 2. Oktober 2003

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Kommissionsempfehlung 2002 in die Achte Richtlinie eingearbeitet werden. Ausgenommen sind die Regelungen über zusätzliche Dienstleistungen von Abschlussprüfern, deren Auswirkungen in einer weiteren Studie untersucht werden sollen. Die Qualitätssicherung soll ebenfalls in die Achte Richtlinie aufgenommen werden (Kapitel 3.6). Erstmals werden in Kapitel 3.9 Überlegungen zur Transparenz der großen Netzwerke aufgestellt. Von Interesse sind vor allem das Verhältnis der einzelnen Unternehmen im Netzwerk untereinander sowie deren Systeme der Qualitätskontrolle. Einen breiten Raum widmet die Kommission in Kapitel 3.11 den Problemen im Zusammenhang mit dem Sarbanes-Oxley Act. Hier ist besonders die gegenseitige Anerkennung der Regelungen über die Abschlussprüfer nach Ansicht der Kommission ein wichtiges Ziel. Andernfalls sieht die Kommission Probleme im internationalen Kapitalmarkt, da die Abschlussprüfer bei grenzüberschreitenden Sachverhalten beiden Rechtsordnungen unterlägen. Dies würde neben zusätzlichem Aufwand und Kosten teilweise zu einem Defizit elementarer Schutznormen, etwa dem Datenschutz, führen.

§ 5 Die Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG A. Allgemeines und Überblick I. Gesetzgebungsverfahren Der erste Entwurf der Abschlussprüferrichtlinie ist am 16. März 2003 durch die Kommission veröffentlicht worden. Am 7. Dezember 2004 verabschiedete der Rat der Finanzminister eine überarbeitete Ministerratsfassung, die sodann in das Europäische Parlament eingebracht wurde. Es folgte die parlamentarische Beratung unter der Federführung des Rechtsausschusses, der am 21. Juni 2005 eine deutlich überarbeitete Fassung verabschiedete. Nach weiteren Verhandlungen zwischen Kommission, Ministerrat und Parlament wurde die Abschlussprüferrichtlinie am 8. September 2005 vom Europäischen Parlament beschlossen. Der Rat der Europäischen Wirtschafts- und Finanzminister verabschiedete die Richtlinie sodann am 11. Oktober 2005. Der Europäische Rat erteilte am 25. April 2006 die Zustimmung. Die Abschlussprüferrichtlinie wurde am 9. Juni 2006 im Amtsblatt der Europäischen Union1 veröffentlicht und ist am zwanzigsten Tag nach der Veröffentlichung in Kraft getreten (Art. 54 Abschlussprüferrichtlinie). Die Richtlinie stützt sich auf Art. 44 Abs. 2 Lit. g) EGV (jetzt Art. 50 Abs. 2 Lit. g) AEUV).

II. Regelungsanliegen Die Kommission betont ausdrücklich, dass die Richtlinie keine Reaktion auf die „jüngste Flut von Skandalen in den USA und in der EU“ ist.2 Die Kommission war vielmehr seit 1996 bemüht, die Politik in Bezug auf die Abschlussprüfung neu auszurichten.3 Hierzu dient die Richtlinie, die einerseits bestehende europäische Rechtsvorschriften (etwa zur Zulassung zum Wirtschaftsprüferberuf) zusammenfasst und zudem erstmalig Regelungen zur Durchführung der Abschlussprüfung trifft.

III. Mindestharmonisierung Auf der Grundlage der Kommissionsmitteilung 19984 (so Erwägungsgrund Nr. 3 Abschlussprüferrichtlinie) soll die Abschlussprüferrichtlinie der Harmoni1 2 3 4

ABl. L 157, S. 87–107. Begründung zum Richtlinienvorschlag, Kapitel 5. Vgl. Begründung zum Richtlinienvorschlag, 1.1. Vgl. oben S. 71 ff.

A. Allgemeines und Überblick

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sierung der Anforderungen an die Abschlussprüfung auf „hohem Niveau“ dienen (Erwägungsgrund Nr. 5 Abschlussprüferrichtlinie). Entsprechend Art. 51 sowie Erwägungsgrund Nr. 5 der Abschlussprüferrichtlinie ordnet die Richtlinie eine Mindestharmonisierung an. Innerhalb der allgemeinen gemeinschaftsrechtlichen Grenzen können die Mitgliedstaaten strengere Regelungen erlassen.5 Zweck der Mindestharmonisierung ist eine Angleichung des Rechts, nicht eine Rechtsvereinheitlichung.6 Dementsprechend sind die nationalen Gesetzgeber nicht durch das Gemeinschaftsrecht gehindert, etwa ein strengeres Prüfungsverfahren für Wirtschaftsprüfer vorzuschreiben, als es in der Richtlinie gefordert wird. Ebenso ist es den Mitgliedstaaten nicht untersagt, strengere Regelungen in Bezug auf die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer zu erlassen, etwa im Bereich der Nichtprüfungsleistungen oder der Rotation.

IV. Gliederung der Abschlussprüferrichtlinie Die Abschlussprüferrichtlinie ist in zwölf Kapitel gegliedert. Kapitel I beschäftigt sich mit dem Gegenstand der Richtlinie und enthält Begriffsbestimmungen. Kapitel II enthält Mindestbestimmungen für die Zulassung von Abschlussprüfern, den Entzug der Zulassung, Umfang und Inhalt der Ausbildung zum Wirtschaftsprüfer inklusive Vorgaben für das Prüfungsverfahren, die Anordnung einer kontinuierlichen Fortbildung der Abschlussprüfer sowie eine Regelung zur Zulassung von Abschlussprüfern, welche bereits in einem anderen Mitgliedstaat eine Zulassung erworben haben. Mindeststandards für die Registrierung der Abschlussprüfung sind in Kapitel III niedergelegt. In Kapitel IV finden sich die Vorschriften zu den Berufsgrundsätzen der Abschlussprüfer, insbesondere der Unabhängigkeit, Unparteilichkeit und Verschwiegenheit der Abschlussprüfer sowie zur Vereinheitlichung der Vorschriften über Prüfungshonorare. Kapitel V enthält Regelungen zu den Prüfungsstandards, Kapitel VI Vorschriften zur Qualitätssicherung. Für den Fall von Unregelmäßigkeiten werden in Kapitel VII Untersuchungen sowie Sanktionen gegenüber Abschlussprüfern angeordnet; die Errichtung und Ausgestaltung einer öffentlichen Aufsicht wird durch Kapitel VIII vorgeschrieben. In Kapitel IX werden Mindestvoraussetzungen für die Bestellung sowie für die Abberufung und den Rücktritt des Abschlussprüfers aufgestellt. Kapitel X enthält weitergehende Vorschriften für die Prüfung von „Unternehmen von öffentlichem Interesse“, worunter vor allem börsennotierte Unternehmen fallen. Kapitel XI behandelt die Zulassung und Registrierung von Abschlussprüfern und Prüfungsunternehmen aus Drittländern und die Zusammenarbeit mit Regu5 Hierzu Schwarze/Herrenfeld, Art. 114 AEUV Rn. 59; Grabitz/Hilf/Tietje, Art. 114 AEUV Rn. 41. 6 Im Gegensatz zu einer Verordnung, welche der Rechtsvereinheitlichung dient, zielen Richtlinien grundsätzlich nur auf eine Angleichung der Rechtsordnungen in einem bestimmten Sachbereich; vgl. Schwarze/Herrnfeld, Art. 114 AEUV Rn. 57 ff.

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§ 5 Die Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG

lierungs- und Aufsichtsbehörden aus Drittstaaten. Kapitel XII enthält schließlich die Übergangs- und Schlussbestimmungen. In dieser Arbeit werden lediglich die für das Thema der Unabhängigkeit relevanten Kapitel behandelt, dies sind vor allem die Kapitel IV und X.

B. Anwendungsbereich Die Abschlussprüferrichtlinie gilt nach Art. 1 Abschlussprüferrichtlinie für die Abschlussprüfung des Jahresabschlusses und des konsolidierten Abschlusses. Dies sind nach Gemeinschaftsrecht vorgeschriebene Abschlussprüfungen, Art. 2 Ziffer 1 Abschlussprüferrichtlinie. Für alle anderen Arten von Prüfungen, etwa nur durch nationales Recht vorgeschriebene Prüfungen oder für freiwillige Prüfungen, entfalten die Bestimmungen der Richtlinie keine Wirkung. Die Regelungen entstammen unterschiedlichen Rechtsgebieten, die mit der Durchführung der Abschlussprüfung in Zusammenhang stehen. Hierzu zählen berufsrechtliche Vorschriften (wie die Kapitel II und III der Abschlussprüferrichtlinie, welche die Ausbildung, Zulassung und Registrierung von Abschlussprüfern zum Gegenstand haben, sowie die Vorschriften über die Qualitätskontrolle und Aufsicht nach Kapitel VI bis VIII der Abschlussprüferrichtlinie), die dem Handelsrecht (Bilanzrecht) zuzurechnenden Regelungen über die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers (vor allem zur parallelen Prüfung und Beratung, Art. 22 und 42 Abschlussprüferrichtlinie und Berichtspflichten für Unternehmen von öffentlichem Interesse, Art. 49 Abs. 1 Abschlussprüferrichtlinie) sowie gesellschaftsrechtliche Regelungen zur Corporate Governance (z. B. zur Einrichtung von Prüfungsausschüssen, Art. 41 Abschlussprüferrichtlinie). Die durch die Mitgliedstaaten umzusetzenden Vorschriften betreffen demnach drei unterschiedliche Adressatengruppen. Vor allem betrifft die Abschlussprüferrichtlinie die Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften, welche bei der Durchführung von Abschlussprüfungen bestimmte Verhaltensregeln einzuhalten haben und organisatorische Vorkehrungen treffen müssen. Abschlussprüfer bzw. Prüfungsgesellschaften sind gemäß Art. 2 Ziffer 2 und 3 Abschlussprüferrichtlinie natürliche und juristische Personen, die in einem Mitgliedstaat zur Durchführung von Abschlussprüfungen entsprechend der Abschlussprüferrichtlinie zugelassen sind. Weiterhin von den Regelungen betroffen sind die geprüften Unternehmen, vor allem Unternehmen von öffentlichem Interesse, denen organisatorische Pflichten auferlegt werden und die ebenfalls für die Einhaltung der Unabhängigkeitsregeln verantwortlich sind. Dritter Adressat sind die Mitgliedstaaten sowie die Berufsorganisationen, denen Organisationspflichten etwa im Zusammenhang mit der Ausbildung und der Einrichtung von Qualitätskontrollen auferlegt werden. Da es sich um eine Richtlinie handelt, sind die in ihr getroffenen Regelungen für die Abschlussprüfer in der Gemeinschaft nicht unmittelbar bindend. Adressat

C. Systematik der Regelungen über die Unabhängigkeit

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der Richtlinie sind die Mitgliedstaaten, die für eine entsprechende Umsetzung in das innerstaatliche Recht zu sorgen haben.7 Soweit im Folgenden davon die Rede ist, dass für Abschlussprüfer oder Prüfungsmandanten bestimmte Regelungen gelten, wird vorausgesetzt, dass eine entsprechende Umsetzung in nationalstaatliches Recht erforderlich ist.

C. Systematik der Regelungen über die Unabhängigkeit Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften sollen bei der Durchführung von Abschlussprüfungen von den geprüften Unternehmen unabhängig sein. Eine Abhängigkeit des Abschlussprüfers vom Prüfungsmandanten kann durch verschiedene Beziehungen zwischen den beteiligten Personen begründet werden. Der US-amerikanische Sarbanes-Oxley Act und zum Teil die deutschen Regelungen in §§ 319, 319a HGB ordnen für einzeln benannte Beziehungen zwischen Abschlussprüfer und Prüfungsmandant, die eine besondere Gefahr für die Unabhängigkeit darstellen, Prüfungsverbote an. Die Abschlussprüferrichtlinie verzichtet in Kapitel IV hingegen weitgehend auf die Formulierung abstrakter und relativer Prüfungsverbote. Vielmehr legt sie – entsprechend der Kommissionsempfehlung vom 16. Mai 2002 – nur den Rahmen fest, in dem die Mitgliedstaaten ihre Unabhängigkeitsregelungen ausgestalten müssen. Es werden Prinzipien aufgestellt, an denen sich die Mitgliedstaaten orientieren müssen (sog. prinzipienbasierter Regelungsansatz8). Art. 22 Abs. 1 Abschlussprüferrichtlinie gibt dabei den Rahmen vor: Der Abschlussprüfer muss bei der Durchführung einer Abschlussprüfung unabhängig sein und darf nicht in das Treffen von Entscheidungen des geprüften Unternehmens eingebunden sein.9 Der erste Aspekt, die Unabhängigkeit, wird sodann in Abs. 2–4 weiter konkretisiert. Die zweite Variante von Art. 22 Abs. 1 Abschlussprüferrichtlinie, das Verbot der Einbindung in das Treffen von Entscheidungen des Prüfungsmandanten, statuiert hingegen ein absolutes Prüfungsverbot. Ist dieser Tatbestand erfüllt, muss der Mitgliedstaat die Beteiligung an der Abschlussprüfung untersagen. Die Einbindung in das Treffen von Entscheidungen ist ein besonders schwerer Fall des Verstoßes gegen das Selbstprüfungsverbot. Nach dem Selbstprüfungsverbot ist es dem Abschlussprüfer grundsätzlich untersagt, einen Jahresabschluss zu prüfen, an dessen Erstellung er selbst direkt oder indirekt beteiligt war. Dies ist schon der Fall, wenn eine zuvor erbrachte Leistung Bestandteil des Jahresabschlusses geworden ist oder sich auf den Jahresabschluss ausgewirkt hat. In diesem Fall

7 Schwarze/Bievert, Art. 288 AEUV Rn. 24 ff.; Grabitz/Hilf/Nettesheim, Art. 288 AEUV Rn. 109. 8 Klein/Tielmann, WPg 2004, 501, 504; Tiedje, WPg 2006, 593, 595. 9 Vgl. auch Erwägungsgrund Nr. 11 der Abschlussprüferrichtlinie.

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greift nach der Systematik der Abschlussprüferrichtlinie noch nicht das absolute Prüfungsverbot ein. Das Erbringen solcher Nichtprüfungsleistungen ist vielmehr im Rahmen der in Art. 22 Abs. 2–4 Abschlussprüferrichtlinie niedergelegten Grundsätze zulässig. Ein absolutes Prüfungsverbot sieht Art. 22 Abs. 1 Abschlussprüferrichtlinie nur vor, wenn der Abschlussprüfer selbst oder gemeinsam mit anderen eine Entscheidung getroffen hat, die sich auf den Jahresabschluss auswirkt.

D. Die Generalklausel, Art. 22 Abs. 2 Abschlussprüferrichtlinie I. Beziehungen zwischen Prüfer und Prüfungsmandant 1. Verhältnis zwischen Prüfungsmandant und Abschlussprüfer Als Gefährdungstatbestände für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers nennt die Richtlinie unmittelbare oder mittelbare finanzielle Beziehungen, unmittelbare und mittelbare geschäftliche Beziehungen, ein Beschäftigungsverhältnis sowie sonstige Verbindungen.10 Die Beziehungen müssen bestehen entweder zwischen dem Prüfungsmandanten und dem Abschlussprüfer bzw. der Prüfungsgesellschaft oder zwischen dem Prüfungsmandanten und einem Netzwerk, dem der Abschlussprüfer bzw. die Prüfungsgesellschaft angehört. Art. 22 Abs. 2 der Richtlinie behandelt damit ausschließlich Gefahren für die Unabhängigkeit, die in einer besonderen Beziehung zwischen dem Abschlussprüfer und dem Prüfungsmandanten begründet sind. Diese Verbindungen können persönliche oder rechtliche Abhängigkeiten hervorrufen, die eine unabhängige Abschlussprüfung nicht mehr garantieren. 2. Einbindung des Abschlussprüfers in ein Netzwerk Neu ist die Einbeziehung von „Netzwerken“ in die Unabhängigkeitsregelung. Der Begriff „Netzwerk“ findet sich weder in den Stellungnahmen und Empfehlungen der Kommission noch in dem Kommissionsentwurf zum jetzigen Art. 22 Abschlussprüferrichtlinie. In der Kommissionsempfehlung vom 16. Mai 2002 wurden lediglich Personen einbezogen, die innerhalb eines Verbundes der Prüfungsgesellschaft weisungsbefugt in Bezug auf die Pflichtprüfung waren oder aus anderen Gründen diese beeinflussen konnten (A. 2. 3. b) der Empfehlung). „Verbund“ war nach der Legaldefinition des Glossars im Anhang der Empfehlung jedes von der Prüfungsgesellschaft kontrollierte Unternehmen oder jedes Unternehmen, welche die Prüfungsunternehmen kontrollieren, das Vorhanden10 Die Bedeutung der einzelnen Faktoren wird in den folgenden Abschnitten behandelt werden.

D. Die Generalklausel, Art. 22 Abs. 2 Abschlussprüferrichtlinie

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sein gemeinsamen Eigentums, eine gemeinsame Geschäftsleitung sowie eine anderweitige Zusammenarbeit durch einen gemeinsamen Namen oder die Nutzung gemeinsamer Ressourcen. Dieser Tatbestand wird durch den Begriff Netzwerk ausgeweitet. Nach der Legaldefinition in Art. 2 Abs. 5 Abschlussprüferrichtlinie sind Netzwerke alle Strukturen, denen ein Abschlussprüfer oder eine Prüfungsgesellschaft angehört und die unter einem gemeinsamen Firmennamen auftreten oder über die fachliche Ressourcen geteilt werden. Hierzu zählen etwa Kooperationen bei der internen Qualitätskontrolle oder die Verteilung von Gewinnen oder Verlusten.11 Nach dem Erwägungsgrund Nr. 11 der Richtlinie kann ein Netzwerk auch durch die gewöhnlich gemeinsame Betreuung von Prüfungsmandanten entstehen. Ob ein Netzwerk besteht, ist nicht am Vorliegen einzelner Merkmale zu beurteilen. Vielmehr muss eine Gesamtbetrachtung unter Einbeziehung aller tatsächlichen Umstände erfolgen.12 Die Verbindungen innerhalb eines Netzwerkes sind nach Art. 17 Abs. 1 Lit. b) Abschlussprüferrichtlinie in dem öffentlichen Register zu veröffentlichen. Weiterhin muss der Transparenzbericht nach Art. 40 Abschlussprüferrichtlinie gemäß Abs. 1 Lit. b) eine Beschreibung des Netzwerkes einschließlich aller rechtlichen und organisatorischen Strukturen enthalten. Das IDW hielt hingegen das gemeinsame Auftreten am Markt unter einem einheitlichen Namen für zwingend erforderlich, da nur in diesem Fall eine einheitliche Qualität suggeriert werde.13 Dem ist der Richtliniengeber nicht gefolgt.

II. Sicht eines objektiven Dritten Die Beziehungen, welche zwischen den Abschlussprüfern, Prüfungsgesellschaften und deren Netzwerken sowie dem Prüfungsmandanten bestehen, indizieren für sich noch keine Gefahr für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers. Entscheidend ist die Intensität dieser Beziehung. Eine kritische Beziehung ist gegeben, wenn ein objektiver, verständiger und informierter Dritter zu dem Schluss kommt, dass die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers gefährdet sei. Dieses Tatbestandsmerkmal legt fest, dass auch die Richtlinie nicht nur Schutzmaßnahmen gegen eine tatsächliche Befangenheit des Abschlussprüfers fordert. Eine solche wäre in der Regel auch nicht feststellbar. Leitbild der Richtlinie ist vielmehr die Besorgnis der Befangenheit (Independence in Appearance). Danach muss der Abschlussprüfer Schutzmaßnahmen ergreifen, wenn er einen Tatbestand erfüllt, der typischerweise eine Gefahr für seine Unabhängigkeit darstellt. Es ist eine objektive Betrachtungsweise zugrunde zu legen.14 Demgegenüber sah der Entwurf

11 12 13 14

Tiedje, WPg 2006, 593, 596. Klein/Klaas, WPg 2006, 885, 886. IDW Stellungnahme, WPg 2004, 650, 651. Tiedje, WPg 2006, 593, 595.

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eine Formulierung vor, nach der bei Vorliegen einer Verbindung, die die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers gefährden könnte, von der Prüfung abgesehen werden sollte. Die ausdrückliche Nennung eines „objektiven Dritten“ in der verabschiedeten Richtlinie ist aber keine Verschärfung15, da auch nach der Entwurfsfassung eine Beurteilung nur aus der Sicht eines objektiven Dritten hätte erfolgen können.

III. Gefährdungstatbestände Neben den eingangs genannten Beziehungen, welche eine Gefahr für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers begründen können, zählt die Richtlinie beispielhaft auch „Gefahren“ bzw. „Risiken“ auf, welche in der Lage sind, die Unabhängigkeit zu beeinträchtigen. Diese sind: Selbstprüfung, Eigeninteresse, Interessenvertretung, Vertrautheit oder Vertrauensbeziehung und Einschüchterung.16 Die Gefährdungstatbestände sind bereits in der Kommissionsempfehlung vom 16. Mai 2002 enthalten, auf die dortigen Ausführungen kann zunächst verwiesen werden.

IV. Schutzmaßnahmen Art. 22 Abs. 2 Abschlussprüferrichtlinie sieht die Einrichtung von Schutzmaßnahmen vor. Damit werden Mechanismen und Verfahren beschrieben, welche durch die Herstellung von Transparenz geeignet sind, das Vertrauen in die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers zu stärken. Schutzmaßnahmen kompensieren damit Umstände, die geeignet sind, das Vertrauen in die Unabhängigkeit zu vermindern. Auf die einzelnen Schutzmaßnahmen geht die Richtlinie nicht ein, insoweit kann aber auf die Ausführungen in der Kommissionsempfehlung 2002 verwiesen werden. Nach Art. 22 Abs. 3 Abschlussprüferrichtlinie sollen die Abschlussprüfer alle Risiken für ihre Unabhängigkeit sowie die hiergegen getroffenen Schutzmaßnahmen in den Arbeitspapieren dokumentieren. Die Dokumentationspflicht zwingt einerseits den Abschlussprüfer, sich mit Unabhängigkeitsgefährdungen und den entsprechenden Schutzmaßnahmen auseinanderzusetzen. Zudem ermöglicht die Dokumentation eine Nachschau, etwa im Rahmen der externen Qualitätskontrolle.

15

A.A. Tiedje, WPg 2006, 593, 595. Die von der Richtlinie beschriebenen Gefahren für die Unabhängigkeit entsprechen den in internationalen Regelwerken definierten Gefährdungen, etwa dem IFAC Code of Ethics oder dem Sarbanes-Oxley Act. Vgl. Klein/Tielmann, WPg 2004, 501, 504; Hagemeister, DB 2002, 333, 334. 16

E. Die Gesellschafterstruktur einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft

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E. Die Gesellschafterstruktur einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft I. Mehrheitsvoraussetzungen für Wirtschaftsprüfer in Prüfungsgesellschaften Die Abschlussprüferrichtlinie befasst sich an zwei unterschiedlichen Stellen mit der Eigentümerstruktur von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Gemäß Art. 3 Abs. 1 Abschlussprüferrichtlinie darf eine Abschlussprüfung nur durch einen Wirtschaftsprüfer oder eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft durchgeführt werden, die in dem jeweiligen Mitgliedstaat über eine Zulassung verfügt. Nach Art. 3 Abs. 4 Lit. b) Abschlussprüferrichtlinie erhält eine Prüfungsgesellschaft diese Zulassung nur, wenn die Mehrheit der Stimmrechte bei einer in einem Mitgliedstaat zugelassenen Prüfungsgesellschaft oder bei natürlichen Personen liegt, welche über die Voraussetzungen für die Zulassung als Abschlussprüfer verfügen. Als weitere Voraussetzung muss sich das Verwaltungs- oder Leitungsorgan der Prüfungsgesellschaft mit einer Mehrheit von bis zu 75% aus Prüfungsgesellschaften oder Abschlussprüfern zusammensetzen, welche die genannten Voraussetzungen erfüllen. Den Mitgliedstaaten ist es überlassen, das erforderliche Quorum für Abschlussprüfer oder Prüfungsgesellschaften im Verwaltungs- oder Leitungsgremium zu bestimmen, soweit der Anteil mindestens 51% und höchstens 75% beträgt.17 Erfüllt eine Prüfungsgesellschaft diese Voraussetzung nicht, darf die nationale Regelung eine Wahl zum Abschlussprüfer nicht erlauben. Die Vorschrift tangiert einerseits die interprofessionelle Zusammenarbeit von Abschlussprüfern mit Angehörigen anderer freier Berufe in einer Gesellschaft wie auch die Möglichkeit der lediglich finanziellen Beteiligung an einer Prüfungsgesellschaft. Beides ist nach Art. 3 Abs. 4 Abschlussprüferrichtlinie grundsätzlich möglich, solange die Mehrheit der Stimmrechte und der Sitze im Verwaltungs- oder Leitungsorgan bei Angehörigen des Prüferberufes liegt. 1. Verantwortliche Leitung der Prüfungsgesellschaft durch Wirtschaftsprüfer Die unabhängige Berufsausübung ist gefährdet, wenn die Prüfungsgesellschaft nicht mehr durch Angehörige des Prüferberufes verantwortlich geleitet wird. Dieser Gefahr soll durch Art. 3 Abschlussprüferrichtlinie entgegengewirkt werden. Flankiert wird die Regelung durch die Verpflichtung aus Art. 24 Abschlussprüferrichtlinie. Danach müssen die Mitgliedstaaten sicherstellen, dass weder die Eigentümer noch die Anteilseigner einer Prüfungsgesellschaft noch die Mitglie17

Tiedje, WPg 2006, 593, 595.

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der der Verwaltungs-, Leitungs- und Aufsichtsorgane der Prüfungsgesellschaft oder einer mit ihr verbundenen Gesellschaft in einer Weise in eine Abschlussprüfung eingreifen, die die Unabhängigkeit und Unparteilichkeit des Abschlussprüfers, der die Abschlussprüfung durchführt, gefährdet. 2. Absicherung der Unabhängigkeit durch die Eigentümerstruktur Neben der Sicherung der verantwortlichen Leitung durch Angehörige des Prüferberufes soll durch Art. 3 Abs. 4 Abschlussprüferrichtlinie auch die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers während eines konkreten Prüfauftrages sichergestellt werden. Das zu prüfende Unternehmen soll durch eine Beteiligung an der Prüfungsgesellschaft keinen Einfluss auf den Prüfungsablauf oder das Prüfungsergebnis nehmen können. Abgesichert wird dies durch das Mehrheitserfordernis bezogen auf die Stimmrechte wie auf die Zusammensetzung des Verwaltungsoder Leitungsorgans.18 Im Vergleich mit den Vorschriften der Achten Richtlinie wird die Möglichkeit der Kooperation sogar erweitert. Die Mitgliedstaaten dürfen nunmehr nicht mehr verlangen, dass die Mehrheit der Stimmrechte sowie die Mehrheit der Angehörigen des Verwaltungs- oder Leitungsorgans in dem jeweiligen Mitgliedstaat zugelassen sind. Vielmehr genügt die Zulassung in einem Mitgliedstaat.19 Hierdurch soll einerseits eine „bessere Übereinstimmung mit den Binnenmarktvorschriften“ hergestellt, andererseits die Entstehung stärker verflochtener europäischer Prüfungsgesellschaften erleichtert werden.20 Möglich wird dies durch die Vereinheitlichung der Ausbildung und Prüfung von Wirtschaftsprüfern nach Kapitel II der Abschlussprüferrichtlinie. Die auf der Grundlage von Kapitel II ausgestellten Befähigungsnachweise werden als gleichwertig angesehen.21 Der durch das Mehrheitserfordernis verfolgte Zweck wird unabhängig davon, in welchem Mitgliedstaat der Wirtschaftsprüfer seine Zulassung erhalten hat, erreicht. Allerdings bezieht sich die Öffnung ausschließlich auf Gesellschafter sowie auf die Mitglieder des Verwaltungs- oder Leitungsorgans. Die Abschlussprüfung muss nach wie vor von einem in dem jeweiligen Mitgliedstaat zugelassenen Abschlussprüfer durchgeführt werden.22

18

Tiedje, WPg 2006, 593, 595. Lanfermann, DB 2004, 609. 20 Begründung der Kommission zu dem Richtlinienvorschlag, KOM/2004/0177 endg., S. 5; Tiedje, WPg 2006, 593, 595; kritisch Klein/Klaas, WPg 2006, 885, 888. 21 Erwägungsgrund Nr. 6 der Abschlussprüferrichtlinie. 22 Lanfermann, DB 2005, 2645. 19

E. Die Gesellschafterstruktur einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft

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II. Die Absicherung gegen Beeinflussung durch den Prüfungsmandanten während einer konkreten Prüfung Bereits erwähnt wurde die Gefahr, dass ein Prüfungsmandant Einfluss auf den Ablauf oder das Ergebnis der Abschlussprüfung nehmen könnte. Die Möglichkeit einer solchen Beeinflussung kann sich aus einer direkten oder indirekten Beteiligung des Prüfungsmandanten an der Prüfungsgesellschaft ergeben. Im Gegensatz zur Regelung über das Mehrheitserfordernis nach Art. 3 Abschlussprüferrichtlinie beziehen sich die Regelungen des Art. 22 Abschlussprüferrichtlinie auf den konkreten Prüfungsauftrag. Die Abschlussprüfer bzw. Prüfungsgesellschaften unterliegen keiner über Art. 3 Abschlussprüferrichtlinie hinausgehenden Beschränkung bezüglich ihrer finanziellen Beziehungen zu Dritten – sei es, dass Dritte Anteile an der Prüfungsgesellschaft halten oder der Abschlussprüfer oder die Prüfungsgesellschaft Beteiligungen an einer anderen Gesellschaft hält. Allerdings kann eine finanzielle Verflechtung zu einem Prüfungsverbot nach Art. 22 Abs. 2 S. 1 Abschlussprüferrichtlinie führen. Als Risikofaktor kommen sowohl ein Eigeninteresse des Abschlussprüfers wie auch eine Vertrauensbeziehung in Betracht. Flankiert werden die Bestimmungen durch die Vorschriften zur Registrierung von Abschlussprüfern und Prüfungsgesellschaften. Die Abschlussprüferrichtlinie schreibt in Art. 15–20 Abschlussprüferrichtlinie die Registrierung der Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften in einem öffentlichen Register vor. Diese sind verpflichtet, das Register laufend zu aktualisieren.23 Nach Art. 17 Abs. 1 Abschlussprüferrichtlinie sind u. a. die Namen und Registrierungsnummern aller Partner und angestellten Abschlussprüfer einer Prüfungsgesellschaft, die Namen und Geschäftsadressen aller Eigentümer und Anteilseigner einer Prüfungsgesellschaft sowie die Namen und Geschäftsadressen aller Mitglieder des Verwaltungsoder Leitungsorgans in dem öffentlichen Register anzugeben. Zusätzlich ist nach Art. 17 Abs. 1 Lit. g) Abschlussprüferrichtlinie ein Hinweis auf die Mitgliedschaft in einem Netzwerk, die Namen und Anschriften der Mitgesellschafter und ihrer verbundenen Unternehmen anzugehen. Pro Mitgliedstaat darf nur ein einheitliches Register geführt werden (Art. 15 Abs. 1 S. 1 Abschlussprüferrichtlinie), das Register muss für die Öffentlichkeit auf elektronischem Wege, d. h. per Internet24, abrufbar sein (Art. 15 Abs. 2 S. 2 Abschlussprüferrichtlinie). Durch dieses Verfahren kann sich jedermann umgehend und ohne Schwierigkeiten über die Zulassung und die Organisationsstruktur der Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften informieren.25 Von Bedeutung ist vor allem die Größe, Struktur und 23

Lanfermann, DB 2005, 2645, 2646. Lanfermann, DB 2004, 609, 610. 25 Lanfermann, DB 2005, 2645, 2646; Tiedje, WPg 2006, 593, 594; vgl. auch Erwägungsgrund Nr. 8 der Abschlussprüferrichtlinie. 24

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Verflechtung der Prüfungsgesellschaften.26 Dem Auftraggeber (vor allem den verantwortlichen Mitgliedern des Aufsichtsrates bzw. eines eventuell eingerichteten Prüfungsausschusses) sowie der Öffentlichkeit ist es durch diese Angaben ohne Weiteres möglich, sich über alle Beziehungen des Abschlussprüfers zu informieren, die für die Unabhängigkeit von Bedeutung sind. Die Durchführung einer objektiven und unabhängigen Abschlussprüfung erfordert weiterhin die Sicherheit des Abschlussprüfers, bei ungünstigem Verlauf der Prüfung nicht von der Prüfung entbunden zu werden. Ebenso darf der Prüfungsmandant nicht durch die Androhung der Entlassung aus dem Prüfungsvertrag versuchen, Einfluss auf den Prüfungsverlauf zu nehmen. Daher bestimmt Art. 38 Abs. 1 S. 1 Abschlussprüferrichtlinie, dass eine Abberufung als Abschlussprüfer nur aufgrund eines triftigen Grundes erfolgen darf. S. 2 stellt ausdrücklich klar, dass eine Meinungsverschiedenheit über Bilanzierungsverfahren oder Prüfverfahren kein triftiger Grund für die Abberufung ist. Kommt es tatsächlich während der Laufzeit eines Prüfungsvertrages zu einer Abberufung oder zu einem Rücktritt des Abschlussprüfers, muss die für die öffentliche Aufsicht zuständige Stelle hierüber in Kenntnis gesetzt sowie eine ausreichende Begründung hierfür abgeben werden.

III. Sonstige finanzielle Beziehungen Abschlussprüfern oder Prüfungsgesellschaften ist es nach der Richtlinie nicht untersagt, selbst Beteiligungen an anderen Gesellschaften zu halten. Nach Abschnitt B. I. 1. der Kommissionsempfehlung vom 16. Mai 2006 ist die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers aber gefährdet, wenn er eine direkte oder indirekte finanzielle Beteiligung am Prüfungsmandanten oder einem mit diesem verbundenen Unternehmen hält. Gleiches soll nach der Kommissionsempfehlung gelten, wenn der Abschlussprüfer ein unmittelbar mit einer solchen Beteiligung verbundenes Derivat hält. Solche finanziellen Beteiligungen stellen eine „finanzielle Beteiligung“ i. S. d. Art. 22 Abs. 2 S. 1 Abschlussprüferrichtlinie dar.

F. Geschäftliche Beziehungen zwischen dem Abschlussprüfer und Prüfungsmandanten Eine Gefährdung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers geht weiterhin von einer über das Prüfungsmandat hinausgehenden geschäftlichen Beziehung zwischen dem Abschlussprüfer und seinem Prüfungsmandanten aus, Art. 22 Abs. 2 S. 1 Abschlussprüferrichtlinie. Für die Definition geschäftlicher Beziehungen muss auf die Kommissionsempfehlung vom 16. Mai 2002 zurückgegriffen wer26

Lanfermann, DB 2004, 609, 610.

H. Erbringung von Nichtprüfungsleistungen gegenüber Prüfungsmandanten

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den. Ausgeschlossen werden soll eine zu enge Vertrauensbeziehung sowie eine wirtschaftliche Abhängigkeit.

G. Beschäftigungsverhältnisse Art. 22 Abs. 2 S. 1 Abschlussprüferrichtlinie nennt weiterhin verschiedene Beschäftigungsverhältnisse als Unabhängigkeitsgefährdungen. Eine Gefahr für die Unabhängigkeit besteht, wenn ein aktueller oder ehemaliger Mitarbeiter des Abschlussprüfers oder der Prüfungsgesellschaft bei dem Prüfungsmandanten beschäftigt ist. Die Konstellationen werden in Abschnitt B. 3. der Kommissionsempfehlung vom 16. Mai 2002 ausführlich behandelt, hierauf kann verwiesen werden.27

H. Die Erbringung von Nichtprüfungsleistungen gegenüber dem Prüfungsmandanten I. Kein Verbot einzelner Nichtprüfungsleistungen Ein wesentliches Risiko für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers ist die parallele Durchführung der Jahresabschlussprüfung und die Erbringung weiterer Beratungsleistungen.28 Die Kommissionsempfehlung vom 16. Mai 2002 beschäftigt sich ausführlich mit der Erbringung solcher Nichtprüfungsleistungen. Sie enthält eine Auflistung typischer Nichtprüfungsleistungen, welche eine besondere Gefahr für die Unabhängigkeit begründen. Demgegenüber sind in der Abschlussprüferrichtlinie keine Dienstleistungen genannt, die jedenfalls eine Besorgnis der Befangenheit begründen. Hieraus ist abzuleiten, dass es keine gemeinschaftsrechtliche Verpflichtung der Mitgliedstaaten gibt, die Erbringung bestimmter Beratungsleistungen grundsätzlich zu untersagen. Die Richtlinie unterscheidet sich damit im Regelungsansatz deutlich vom Sarbanes-Oxley Act sowie den meisten nationalen Unabhängigkeitsregelungen, die absolute Prüfungsverbote statuieren.29 Hier kommt der prinzipienbasierte Regelungsansatz der Richtlinie zum Ausdruck. Es werden nur Prinzipien zum Schutz einer unabhängigen Abschlussprüfung vorgegeben. Über die Einhaltung dieser Prinzipien haben die Abschlussprüfer nach dem Konzept der Richtlinie sowie die Prüfungsmandanten eigenverantwortlich zu wachen.30 Eine Einschränkung dieses prinzipienbasierten Ansatzes findet sich hingegen in Erwägungsgrund Nr. 12 der Abschlussprüferrichtlinie. Hiernach sollen in den 27 28 29 30

Siehe oben S. 87. Vgl. hierzu schon oben S. 63 ff. Klein/Tielmann, WPg 2004, 504. Lanfermann, DB 2004, 609, 610.

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§ 5 Die Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG

Fällen der „Selbstprüfung“ und des „Eigeninteresses“ die Mitgliedstaaten über einen Ausschluss von der Prüfung entscheiden und diesen nicht allein der Beurteilung durch die Abschlussprüfer bzw. Prüfungsgesellschaften anheimstellen. Gleichzeitig sollen die Mitgliedstaaten aber von einem gänzlichen Verbot von Nichtprüfungsleistungen absehen. Dieser eher versteckte Hinweis führt dazu, dass nach dem Willen des Richtliniengebers die Mitgliedstaaten dazu verpflichtet sind, jedenfalls Kriterien vorzugeben, die bei der Beurteilung eines Prüfungsverbotes zu berücksichtigen sind. Da die Kommissionsempfehlung vom 16. Mai 2002 als Auslegungsregel für die Bestimmung der Unabhängigkeitsrisiken heranzuziehen ist,31 ergibt sich auch hieraus eine auf der Richtlinie basierende Verpflichtung zur Konkretisierung der Unabhängigkeitsregelung. Die nationalstaatlichen Regelungen müssen, soweit sie auf die Untersagung einzelner Nichtprüfungsleistungen verzichten32, einen Abwägungsrahmen vorsehen, der der Risikobewertung der Kommissionsempfehlung vom 16. Mai 2002 und damit dem Rahmen, wie er durch die Richtlinie vorgegeben wird, entspricht.33 Art. 22 Abs. 2 Abschlussprüferrichtlinie sieht ausschließlich die Erbringung von Nichtprüfungsleistungen gegenüber dem zu prüfenden Unternehmen als Gefährdung für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers an. Einbezogen sind Nichtprüfungsleistungen, die von mit dem Abschlussprüfer verbundenen Unternehmen oder von einem Unternehmen, mit denen der Abschlussprüfer in einem Netzwerk zusammenarbeitet, erbracht werden. Von der Abschlussprüferrichtlinie nicht umfasst werden hingegen Nichtprüfungsleistungen, die von dem Abschlussprüfer gegenüber einer Mutter- oder Tochtergesellschaft des Prüfungsmandanten erbracht werden.34 Bereits in der Kommissionsmitteilung vom 2. Oktober 2003 hat die Kommission unter Ziffer 3.5 angekündigt, eine Studie über das Verbot einzelner Nichtprüfungsleistungen in Auftrag zu geben und sich die Untersagung einzelner Nichtprüfungsleistungen ausdrücklich vorbehalten. Diese Ankündigung wurde in der Begründung zu Kapitel V des Richtlinienentwurfes wiederholt.35 Die Kommission hat bis zum jetzigen Zeitpunkt aber davon abgesehen, die Studie in Auftrag zu geben. Allerdings eröffnet Art. 22 Abs. 4 i.V. m. Art. 48 Abs. 2a Abschlussprüferrichtlinie i.V. m. Art. 5a Abs. 1–4 und 7 des Beschlusses 1999/468/

31

Vgl. Erwägungsgrund Nr. 11 der Abschlussprüferrichtlinie. Die Untersagung einzelner Nichtprüfungsleistungen durch die Mitgliedstaaten ist grundsätzlich möglich, da diese abweichend von der Richtlinie strengere Vorschriften anordnen können; vgl. unten S. 111 ff. 33 Lanfermann, DB 2005, 2645, 2646. 34 Klein/Klaas, WPg 2006, 885, 889. 35 Begründung zum Richtlinienentwurf, S. 6; Klein/Tielmann, WPg 2004, 501, 504; Lanfermann, DB 2004, 609, 610. 32

H. Erbringung von Nichtprüfungsleistungen gegenüber Prüfungsmandanten

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EG36 der Kommission die Möglichkeit, durch ein Komitologieverfahren genauere Bestimmungen zu den in Abs. 2 genannten Risiken und Schutzmaßnahmen (Lit. a)) zu erlassen und einzelne Nichtprüfungsleistungen grundsätzlich zu verbieten oder zu erlauben (Lit. b)).37 Als Maßstab für eventuelle Regelungen nennt Erwägungsgrund Nr. 9 den IFAC Code of Ethics. Der nach Art. 5 Abs. 1 des Beschlusses 1999/468/EG zu gründende Regelungsausschuss hat sich bislang noch nicht mit dem Erlass solcher Bestimmungen befasst. Ein Tätigwerden der Kommission auf diesem Gebiet wird auch vorerst nicht erwartet.38

II. Mindestharmonisierung 1. Überblick Klein und Klaas39 haben die Frage aufgeworfen, ob die Mitgliedstaaten berechtigt sind, die Abschlussprüfung bei der Erbringung einzelner Nichtprüfungsleistungen zu untersagen. Ihrer Ansicht nach sei jedenfalls ein absolutes Beratungsverbot nicht mit der Abschlussprüferrichtlinie vereinbar. Sie berufen sich hierbei einerseits auf den Vorschlag des Ministerrates, eine ausdrückliche Ermächtigung der Mitgliedstaaten in Art. 22 Abschlussprüferrichtlinie vorzusehen. Dieser Vorschlag ist in der Richtlinie nicht umgesetzt worden. Das IDW hatte in den Beratungen des Rechtsausschusses des Europäischen Parlamentes eingewendet, dass solch eine Ermächtigung als „Einladung“ zum Verbot von Nichtprüfungsleistungen angesehen werden könnte und die Gefahr bestehe, dass das Niveau des restriktivsten Mitgliedstaates Allgemeingültigkeit erlangen könnte.40 Materiell wurde durch das IDW eingewandt, dass ein generelles Verbot von Prüfung und Beratung mit dem conceptual approach des Art. 22 Abs. 1 unvereinbar wäre. Nach Klein und Klaas soll darüber hinaus der prinzipienbasierte Ansatz, welchen die Kommission für die Richtlinie gewählt hat, dem nationalstaatlichen Verbot einzelner Nichtprüfungsleistungen entgegenstehen.41 Die Gegenansicht hält ein nationalstaatliches Verbot von Nichtprüfungsleistungen auf Grundlage der Mindestharmonisierung nach Art. 52 Abschlussprüferrichtlinie für zulässig.42

36 Beschluss des Rates vom 28. Juni 1999 zur Festlegung der Modalitäten für die Ausübung der der Kommission übertragenen Durchführungsbefugnisse, ABl. L 184, S. 23. 37 Vgl. Tiedje, WPg 2006, 593, 596. 38 Tiedje, WPg 2006, 593, 596. 39 WPg 2006, 885, 890. 40 FN-IDW 2005, 421, 423; Klein/Klaas, WPg 2006, 885, 890. 41 Klein/Klaas, WPg 2006, 885, 890 f. 42 Lanfermann, DB 2004, 609, 610; Tiedje, WPg 2006, 593, 596.

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§ 5 Die Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG

Frankreich hat in Art L. 822-11 des französischen Code de commerce eine Regelung getroffen, nach der die Erbringung von Nichtprüfungsleistungen neben der Abschlussprüfung unzulässig ist.43 Die Art. 24, 29 des Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes sehen vor, dass ein Wirtschaftsprüfer von der Abschlussprüfung ausgeschlossen ist, wenn er für ein Unternehmen, das Mutter- oder Tochtergesellschaft einer in Frankreich geprüften Gesellschaft ist, in großem Umfang prüfungsfremde Leistungen erbracht hat. Wegen der letztgenannten Vorschrift hat die Kommission gegen Frankreich ein Vertragsverletzungsverfahren vor dem Europäischen Gerichtshof angestrengt.44 Zuvor hatte die Kommission in einer mit Gründen versehenen Stellungnahme nach Art. 226 EGV die Republik Frankreich zu einer Änderung der betreffenden Vorschriften aufgefordert. Zur Begründung führt die Kommission an, dass das Prüfungsverbot auch für internationale Prüfungsgesellschaften absolut gelte und daher weit über die Anforderungen von Art. 22 Abs. 2 Abschlussprüferrichtlinie hinausgehe. Hierdurch verstoße die Republik Frankreich gegen Art. 49 EGV, da das angeordnete Prüfungsverbot nicht in einem angemessenen Verhältnis zum angestrebten Ziel stehe.45 Zudem würden die Vorschriften, welche durch andere Mitgliedstaaten zum Schutz der Unabhängigkeit von Prüfern erlassen wurden, durch den französischen Kodex nicht berücksichtigt. Wenn man die Pressemitteilung der Kommission richtig interpretiere, sei es unter Berücksichtigung des Regelungskonzeptes der Abschlussprüferrichtlinie notwendig, den betroffenen Wirtschaftsprüfern eine Entlastungsmöglichkeit zu bieten. Über den Fortgang des Verfahrens sind keine veröffentlichten Informationen verfügbar, das Verfahren wurde mithin wohl nicht weiterverfolgt. 2. Die Regelungen der Abschlussprüferrichtlinie als Grenze von nationalen Prüfungsverboten Eine überzeugende Lösung der Problematik, ob die Abschlussprüferrichtlinie dem Erlass nationaler Prüfungsverbote bzw. absoluter Beratungsverbote entgegensteht, ist über die Verpflichtung der Mitgliedstaaten zur Umsetzung von Richtlinien in innerstaatliches Recht zu entwickeln. Dabei muss die Frage, ob die Erbringung einzelner Nichtprüfungsleistungen generell untersagt werden kann, von einem absoluten Beratungsverbot unterschieden werden, da letzteres eine weitaus intensivere Belastung für die Wirtschaftsprüfer bedeuten würde. Nach dem mit „Mindestharmonisierung“ überschriebenen Art. 52 Abschlussprüferrichtlinie können die Mitgliedstaaten strengere Vorschriften für Abschluss43

Hebert, J.B.L 2004, 656, 668; Lanfermann, DB 2006, 737. Vgl. Pressemitteilung der Europäischen Kommission vom 26. Juni 2008, IP/08/ 1035. 45 Vgl. Pressemitteilung der Europäischen Kommission vom 17. Oktober 2007, IP/ 07/1520. 44

H. Erbringung von Nichtprüfungsleistungen gegenüber Prüfungsmandanten

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prüfungen erlassen, soweit die Richtlinie nicht etwas anderes vorschreibt. Die Abschlussprüferrichtlinie ist damit nach den Grundsätzen der Mindestharmonisierung in nationales Recht umzusetzen. Die Verpflichtung der Mitgliedstaaten zur Umsetzung von Richtlinien kann als Vollharmonisierung, Teilharmonisierung und Mindestharmonisierung ausgestaltet werden. Bei der Vollharmonisierung haben die Mitgliedstaaten die Bestimmungen der umzusetzenden Richtlinie vollständig in das innerstaatliche Recht umzusetzen. Abweichungen von der Richtlinie sind unzulässig. Weder darf der Mitgliedstaat eine weniger strenge Regelung vorsehen, noch darf der Mitgliedstaat strengere Vorschriften erlassen, als sie die Richtlinie enthält.46 Dies betrifft Regelungen sowohl für reine Inlandssachverhalte als auch für grenzüberschreitende Sachverhalte.47 Demgegenüber eröffnet die Teilharmonisierung bzw. optionale Harmonisierung den Mitgliedstaaten die Möglichkeit, abweichende Regelungen für reine Inlandssachverhalte zu erlassen. Für grenzüberschreitende Sachverhalte darf von den Vorgaben der Richtlinie hingegen nicht abgewichen werden.48 Die Mindestharmonisierung ermöglicht den Mitgliedstaaten schließlich den Erlass oder die Beibehaltung von gegenüber der Richtlinie strengeren Vorschriften, die sowohl für innerstaatliche wie für grenzüberschreitende Sachverhalte Geltung erlangen.49 Die Mindestharmonisierung ist Ausdruck des gemeinschaftsrechtlichen Verhältnismäßigkeitsprinzips.50 Voraussetzung für eine Mindestharmonisierung ist die ausdrückliche Anordnung in der Richtlinie, soweit die Mindestharmonisierung nicht primärrechtlich vorgeschrieben ist.51 Nach Wagner ist bei der Frage der Zulässigkeit von Abweichungen von der Richtlinie zudem noch zu unterscheiden, ob lediglich eine strengere Schutzintensität erreicht werden soll oder ob auch von der Schutzrichtung und dem Verfahren der Richtlinie abgewichen wird. Letzteres sei nur zulässig, wenn die Richtlinie ausdrücklich „zusätzliche oder strengere“ Maßstäbe vorsehe.52 Da die Abschlussprüferrichtlinie die Formulierung strengere Anforderungen aufgreift, sind die Mitgliedstaaten berechtigt, sowohl eine strengere Schutzintensität als auch eine strengere Schutzrichtung und strengere Verfahren vorzusehen. Den Mitgliedstaaten ist es damit grundsätzlich gestattet, abweichend von Art. 22 Abschlussprüferrichtlinie strengere Unabhängigkeitsanforderungen für Abschluss46

Vgl. Streinz, in: Everling/Roth, Mindestharmonisierung, S. 9, 16; Wagner, Mindestharmonisierung, S. 45. 47 Conrad, Mindestharmonisierung, S. 79. 48 Streinz, in: Everling/Roth, Mindestharmonisierung, S. 9, 19; Wagner, Mindestharmonisierung, S. 50 f. 49 Conrad, Mindestharmonisierung, S. 81 f.; Streinz, in: Everling/Roth, Mindestharmonisierung, S. 9, 19; Wagner, Mindestharmonisierung, S. 53 f.; Schwarze/Herrenfeld, Art. 114 AEUV Rn. 59; Grabitz/Hilf/Tietje, Vor Art. 114 AEUV Rn. 41. 50 Streinz, in: Everling/Roth, Mindestharmonisierung, S. 9, 28; a. A. Schön, ZHR 160 (1996), 221, 228: wirtschaftspolitische Option. 51 Wagner, Mindestharmonisierung, S. 127. 52 Wagner, Mindestharmonisierung, S. 129.

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§ 5 Die Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG

prüfer beizubehalten oder zu erlassen. Die Abschlussprüferrichtlinie steht allein weder einer nationalstaatlichen Bestimmung, die einzelne Beratungsleistungen untersagt, noch einem absoluten Beratungsverbot entgegen. 3. Die Dienstleistungsfreiheit als Grenze nationalstaatlichen Handelns a) Anwendungsbereich Allerdings kann der nationale Gesetzgeber nicht unbegrenzt strengere Vorschriften erlassen. Zwar ist der Mindestharmonisierung ein Verzicht auf eine vollständige Angleichung der Wettbewerbsbedingungen innerhalb des Geltungsbereiches des AEUV und damit ein Verzicht auf eine Vervollkommnung der Marktfreiheit immanent.53 Dennoch haben die Mitgliedstaaten bei dem Erlass strengerer Vorschriften die Grundfreiheiten zu beachten.54 Die Kommission hat gegenüber der französischen Regelung geltend gemacht, dass sie trotz Mindestharmonisierung nicht mit der Dienstleistungsfreiheit nach Art. 49 EGV (jetzt Art. 56 AEUV) vereinbar sei. Folglich habe der französische Gesetzgeber bei seiner Gesetzgebung die Dienstleistungsfreiheit nicht beachtet. Erlässt der nationalstaatliche Gesetzgeber eine von der Richtlinie abweichende, strengere Regelung, gehört auch die Dienstleistungsfreiheit zu den zu berücksichtigenden Grundfreiheiten.55 Art. 57 S. 2 Lit. d) AEUV bezieht in die Dienstleistungsfreiheit ausdrücklich die Ausübung freiberuflicher Tätigkeiten ein, worunter auch die Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer fällt.56 Der Anwendungsbereich der Dienstleistungsfreiheit ist damit bei Regelungen der Mitgliedstaaten über die Durchführung von Abschlussprüfungen eröffnet. b) Diskriminierungsverbot und Beschränkungsverbot Die Dienstleistungsfreiheit untersagt zunächst jede direkte oder indirekte Diskriminierung.57 Anbieter aus anderen Mitgliedstaaten dürfen demnach nicht strengeren Regelungen unterworfen werden als inländische Dienstanbieter. Darüber hinaus enthält die Niederlassungsfreiheit ein Beschränkungsverbot.58 Die Dienstleistungsfreiheit verbietet alle Beschränkungen, die geeignet sind, die Tätigkeit des Dienstleistungserbringers, der in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist und dort rechtmäßig ähnliche Dienstleistungen erbringt, zu unterbinden, zu 53

Conrad, Mindestharmonisierung, S. 167. Wagner, Mindestharmonisierung, S. 137 ff. 55 Conrad, Mindestharmonisierung, S. 90 f.; Streinz, in: Everling/Roth, Mindestharmonisierung, S. 9, 11. 56 Vgl. auch Schwarze/Holoubek, Art. 57 AEUV Rn. 21. 57 Vgl. Grabitz/Hilf/Nettesheim/Randelzhofer/Forsthoff, Art. 57 AEUV Rn. 80 ff. 58 Vgl. zur Entwicklung Grabitz/Hilf/Forsthoff, Art. 49 AEUV Rn. 89 ff. 54

H. Erbringung von Nichtprüfungsleistungen gegenüber Prüfungsmandanten

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behindern oder weniger attraktiv zu machen.59 Zulässig sind Beschränkungen, wenn sie aus zwingenden Gründen des Gemeinwohls gerechtfertigt sind. Darüber hinaus muss im Wege einer Erforderlichkeits- und Verhältnismäßigkeitsprüfung ermittelt werden, ob die Vorschriften des Herkunftsstaates nicht zur Erreichung des Allgemeinwohlzwecks ausreichend sind.60 Die Unabhängigkeitsvoraussetzungen betreffen, losgelöst vom Herkunftsstaat des Abschlussprüfers, alle Personen, die eine nach dem jeweiligen nationalen Recht vorgeschriebene Abschlussprüfung durchführen (und hierzu berufsrechtlich befugt sind). Ein Verbot einzelner Nichtprüfungsleistungen oder ein absolutes Prüfungsverbot würde daher diskriminierungsfrei wirken. Problematisch sind einzelne Prüfungsverbote und ein absolutes Beratungsverbot nach dem Beschränkungsverbot. Denn solche Vorschriften behindern die grenzüberschreitende Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers, der in seinem Heimatstaat keinen vergleichbaren Beschränkungen unterliegt. Die Sicherung der Unabhängigkeit der Abschlussprüfer ist ein zu beachtender Allgemeinwohlbelang, was der EuGH bereits in seinem Urteil vom 20. Mai 1992, C-106/91 anerkannt hat.61 Dies zeigt darüber hinaus der Umstand, dass die Sicherung der Unabhängigkeit der Abschlussprüfer Gegenstand einer eigenen Richtlinie ist. Prüfungsverbote und ein absolutes Beratungsverbot sind auch geeignet, das verfolgte Ziel – das Vertrauen in die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer zur stärken – zu erreichen. Entscheidend ist die Frage, ob vor dem Hintergrund der Regelungen der Abschlussprüferrichtlinie einzelne absolute Prüfungsverbote oder auch ein absolutes Beratungsverbot der Angemessenheitsprüfung standhalten würde. Da einzelne Nichtprüfungsleistungen geeignet sind, die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers zu gefährden, ist eine am prinzipienorientierten Ansatz ausgerichtete Einzelfallabwägung nicht so effektiv wie die generelle Untersagung der Tätigkeit. Dies gilt vor allem, wenn das Vertrauen der Adressaten des Jahresabschlusses gestärkt werden soll. Hier ist ein absolutes Prüfungsverbot weitaus transparenter als ein Regelungssystem, welches zunächst weitgehend auf einer Selbsteinschätzung der Wirtschaftsprüfer abstellt. Daher sind Prüfungsverbote und ein absolutes Beratungsverbot nicht gleichwertig mit einer Generalklausel mit Öffnungsmöglichkeit. Die Erforderlichkeit einer entsprechenden Regelung muss daher bejaht werden. Zu differenzieren ist die Verhältnismäßigkeit möglicher regulatorischer Maßnahmen. Die Möglichkeit des Erlasses einzelner absoluter Prüfungsverbote durch die Kommission im Komitologieverfahren sieht die Abschlussprüferrichtlinie 59 Vgl. EuGH C-3/95, Slg. 1996, I-6511 Rn. 25; C-266/96, Slg. 1998, I-3949, Rn. 56 m.w. N.; Schwarze/Holoubek, Art. 57 AEUV Rn. 72. 60 EuGH C-3/95, Slg. 1996, I-6511 Rn. 28 m.w. N. 61 Slg. 1992, I-3351 Rn. 35.

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§ 5 Die Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG

selbst vor.62 Wenn die Abschlussprüferrichtlinie zudem eine über den rein prinzipienbasierten Ansatz hinausgehende nationalstaatliche Regelung in Art. 52 Abschlussprüferrichtlinie ausdrücklich zulässt (Mindestharmonisierung), können absolute Prüfungsverbot für einzelne, benannte Nichtprüfungsleistungen nicht unter Gesichtspunkten der Dienstleistungsfreiheit als grundsätzlich unangemessen angesehen werden. Der Erlass einzelner Prüfungsverbote, die hinreichend bestimmt sind, ist nicht unangemessen. Eine entsprechende Regelung führt nur zu geringen Beschränkungen der Dienstleistungsfreiheit. Wirtschaftsprüfungsgesellschaften können hierauf mit einer anderen Aufgabenverteilung unter den prüfungsleitenden Wirtschaftsprüfern reagieren. Zudem wird bei Vorliegen eines absoluten Prüfungsverbotes in einem Mitgliedstaat zumeist auch nach einem lediglich prinzipienbasierten Ansatz ein Risiko für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers bestehen, sodass auch nach dem Recht der übrigen Mitgliedstaaten Schutzmaßnahmen bis hin zum Prüfungsverzicht getroffen werden müssten. Aber auch das grundsätzliche Verbot der Erbringung von Nichtprüfungsleistungen für das zu prüfende Unternehmen kann unter europarechtlichen Gesichtspunkten nicht als unverhältnismäßig angesehen werden. Es muss berücksichtigt werden, dass die Zulässigkeit jeder einzelnen Nichtprüfungsleistung rechtspolitisch nicht unumstritten ist, beispielsweise die Erbringung von Rechts- und Steuerberatungsdienstleistungen. Auch die Schwelle, ab der ein Risiko für die Unabhängigkeit als zu groß angesehen wird, ist höchst subjektiv. Es besteht daher ein Graubereich, in dem die Zulässigkeit einer Nichtprüfungsleistung von vielen, von verschiedenen Adressaten unterschiedlich beurteilten Faktoren abhängig ist. Der Vorteil, die Erbringung von Nichtprüfungsleistungen grundsätzlich zuzulassen, wird daher mit einem hohen Maß an Rechtsunsicherheit für Prüfer und Prüfungsmandanten erkauft. Ein Verbot sämtlicher Beratungsleistungen für den Abschlussprüfer führte hingegen zu einem hohen Maß an Rechtssicherheit. Zudem würde das Vertrauen in die Richtigkeit des Jahresabschlusses gegenüber der bestehenden Rechtslage nochmals gesteigert. Diese Vorteile erscheinen gegenüber dem Nachteil für den betroffenen Wirtschaftsprüfer nicht unverhältnismäßig. Dabei muss berücksichtigt werden, dass die Marktchancen der Abschlussprüfer nicht zwangsläufig geschmälert werden. Ein generelles Beratungsverbot hätte zur Folge, dass eine Vielzahl von Beratungsaufträgen, die bislang an den Abschlussprüfer vergeben wurden, nunmehr neu ausgeschrieben werden müssten. Seine Erwerbschancen bei seinen Prüfungsmandanten würden mithin durch eine neue Marktdynamik kompensiert. Zusammenfassend wäre damit sowohl der Erlass eines nationalstaatlichen Prüfungsverbotes bei der Erbringung bestimmter Nichtprüfungsleistungen als auch ein absolutes Beratungsverbot europarechtlich nicht zu beanstanden. Die Abschlussprüferrichtlinie lässt solche Regelungen zu, da sie lediglich eine Mindest62

Vgl. oben S. 111.

I. Honorargestaltung und Honorarveröffentlichung

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harmonisierung herbeiführt. Unter dem Gesichtspunkt der Grundfreiheiten, insbesondere der Dienstleistungsfreiheit, wäre eine solche Regelung als angemessen zu qualifizieren.

I. Honorargestaltung und Honorarveröffentlichung I. Gestaltung von Prüfungshonoraren Eng verbunden mit der parallelen Erbringung von Prüfungs- und Nichtprüfungsleistungen steht die Gestaltung der Honorare für beide Leistungsgruppen. Hierzu trifft Art. 25 Abschlussprüferrichtlinie eine Regelung. Sie hat nicht die Honorarhöhe zum Gegenstand, sondern die Verknüpfung der Honorare mit der Leistungserbringung. Nach Art. 25 Lit. a) Abschlussprüferrichtlinie darf das Honorar nicht von der Erbringung zusätzlicher Leistungen für das geprüfte Unternehmen beeinflusst oder bestimmt werden. Laut Lit. b) darf das Honorar weiterhin nicht an Bedingungen geknüpft werden. Art. 25 Abschlussprüferrichtlinie stellt damit Grundsätze für die Gestaltung der Prüfungshonorare auf. Die Höhe der Prüfungshonorare darf sich nur am Umfang der Prüfungsleistungen orientieren. Dies gilt sowohl für eine Abrechnung nach Stunden wie für Pauschalhonorare. Erfolgshonorare sind unzulässig.63 Nach dem Willen der Kommission soll dadurch sichergestellt werden, dass die Prüfungshonorare ausreichend sind, um die Prüfungsleistungen nicht von sonstigen Leistungen abhängig zu machen.64 Vor allem eine Quersubventionierung von unrentablen Prüfungsleistungen durch lukrative Aufträge zur Erbringung von sonstigen Leistungen soll verhindert werden.65 Diese Grundsätze sollen im Rahmen der Qualitätskontrolle überprüft werden.66 Nicht in Art. 25 Abschlussprüferrichtlinie übernommen wurde die in der Entwurfsfassung enthaltene Bestimmung, nach der die Honorare eine „einwandfreie Prüfungsqualität ermöglichen sollten“. Zu Recht hatte die WPK diese Einschränkung für nicht justiziabel, eine Konkretisierung aus ordnungspolitischen Gründen für nicht möglich gehalten. Ebenfalls keinen Eingang in die Richtlinie gefunden hat die teilweise erhobene Forderung, nach der die Nichtprüfungsleistungen gegenüber den Prüfungsleistungen nur einen bestimmten Anteil am Gesamthonorar betragen dürfen.67 Gestrichen wurden auch in der Kommissionsempfehlung ent-

63 So auch Tiedje, WPg 2006, 593, 597; ausdrücklich die Kommissionsempfehlung vom 16. Mai 2002, Abschnitt B. 8.1.a). 64 Begründung zu Kapitel V der Richtlinie, COM (2004) 177, S. 6. 65 Lanfermann, DB 2004, 609, 610. 66 Begründung zu Kapitel V der Richtlinie, COM (2004) 177, S. 6. 67 So etwa in der Kommissionsempfehlung vom 16. Mai 2002, Abschnitt B. 8.2.; vgl. auch Tiedje, WPg 2006, 593, 597.

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§ 5 Die Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG

haltene Ansätze über Erfolgshonorare für Nichtprüfungsleistungen, finanzielle Abhängigkeiten sowie überfällige Honorare.

II. Veröffentlichung von Honoraren im Finanzbericht der geprüften Unternehmen Ergänzt wird die Vorschrift des Art. 25 Abschlussprüferrichtlinie durch die Transparenzvorschriften. Die finanzielle Abhängigkeit sowie sich aus den Honorargestaltungen ergebende Unabhängigkeitsrisiken sollen für jedermann überprüfbar sein. Hierzu dient Art. 49 Abs. 1 a) Abschlussprüferrichtlinie, welcher dem Art. 43 Abs. 1 der Vierten Richtlinie des Rates vom 25. Juli 1978 (78/660/ EWG)68 eine Ziffer 15 anfügt. Art. 43 Abs. 1 der Vierten Richtlinie benennt die Informationen, welche im Anhang des Jahresabschlusses veröffentlicht werden müssen. Nach der neu eingefügten Ziffer 15 sind im Jahresabschluss des geprüften Unternehmens die Gesamthonorare, welche vom Abschlussprüfer bzw. der Prüfungsgesellschaft im Geschäftsjahr berechnet wurden, zu veröffentlichen. Diese müssen aufgeschlüsselt werden in die Gesamthonorarsumme für die Jahresabschlussprüfung, für andere Bestätigungsleistungen, für Steuerberatungsleistungen sowie für sonstige Leistungen. Die Information kann entfallen, wenn der Jahresabschluss in einen Konzernabschluss einbezogen ist, der seinerseits diese Informationen enthält. Weitere Ausnahmen lässt der durch Art. 49 Abs. 1 Lit. b) Abschlussprüferrichtlinie neugefasste Art. 44 Abs. 1 der Vierten Richtlinie zu. Danach können die Mitgliedstaaten auf die Veröffentlichung der Gesamthonorarsumme für kleine Kapitalgesellschaften69 verzichten.70 Die Mitgliedstaaten können weiterhin den mittleren Kapitalgesellschaften71 gestatten, auf eine Veröffentlichung der Prüferhonorare zu verzichten, soweit die Informationen dem öffentlichen Aufsichtsgremium i. S. d. Art. 32 Abschlussprüferrichtlinie übermittelt werden. Die Regelung ist mit geringfügigen sprachlichen Änderungen aus dem Entwurf der Richtlinie übernommen worden. Die Ausnahmevorschrift für mittlere Kapitalgesellschaften war hingegen im Kommissionsentwurf noch nicht enthalten. Nicht durchsetzen konnte sich der Rechtsausschuss des europäischen Parlaments, unterstützt u. a. durch das IDW72, mit seiner Forderung, die Veröffentlichungspflicht auf Unternehmen von öffentlichem Interesse zu begrenzen.73 68

ABl. Nr. L 222, S. 11. Nach Art. 11 der Vierten Richtlinie sind dies Kapitalgesellschaften, die zwei der nachfolgenden Kriterien erfüllen: eine Bilanzsumme von bis zu 4.400.000,– Euro, einen Nettoumsatzerlös von bis zu 8.800.000,– Euro und nicht mehr als 50 Beschäftige am Bilanzstichtag aufweisen. 70 Lanfermann, DB 2005, 2645, 2647. 71 Nach Art. 27 der Vierten Richtlinie dürfen diese am Bilanzstichtag zwei von drei Kennzahlen nicht überschreiten: eine Bilanzsumme von 17.500.000,– Euro, einen Nettoumsatzerlös von 35.000.000,– Euro und eine durchschnittliche Beschäftigtenzahl von 250 Mitarbeitern. 72 FN-IDW 2005, 770. 69

J. Besondere Vorschriften für Unternehmen von öffentlichem Interesse

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Schließlich wird durch Art. 49 Abs. 2 Abschlussprüferrichtlinie Art. 34 der Siebten Richtlinie geändert. Nach der angefügten Ziffer 16 sind im Anhang des Konsolidierten Jahresabschlusses ebenfalls die genannten Honorarinformationen aufzunehmen. Ausnahmevorschriften für den konsolidierten Jahresabschluss sind nicht vorgesehen.

III. Veröffentlichung der Honorare durch Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften in einem Transparenzbericht Gemäß Art. 40 Abs. 1 Lit. i) Abschlussprüferrichtlinie sind im Transparenzbericht Finanzinformationen, welche über die „Bedeutung“ der Prüfungsgesellschaft Aufschluss geben, zu veröffentlichen. Dies ist der Gesamtumsatz des Abschlussprüfers oder der Prüfungsgesellschaft, aufgeschlüsselt nach den Honoraren, welche für Abschlussprüfungen von Jahres- und konsolidierten Abschlüssen, für andere Bestätigungsleistungen, für Steuerberatungsleistungen und für sonstige Leistungen eingenommen wurden. Nach Art. 40 Abs. 1 S. 2 Abschlussprüferrichtlinie können die Mitgliedstaaten eine Regelung erlassen, nach der von der Veröffentlichung abgesehen werden kann, um eine absehbare und ernst zu nehmende Gefahr für die persönliche Sicherheit einer Person zu vermindern. Zu veröffentlichen sind nach dem Wortlaut nicht nur diejenigen Umsätze, die durch die Prüfung von Unternehmen von öffentlichem Interesse umgesetzt wurden, sondern die Gesamtumsätze. Allerdings müssen lediglich die Gesamtumsätze veröffentlicht werden. Weder ist nach den Umsätzen aus Leistungen für Unternehmen von öffentlichem Interesse und sonstigen Unternehmen zu differenzieren, noch müssen im Transparenzbericht die Honorare nach den einzelnen Mandanten aufgeschlüsselt werden. Lediglich die Mandanten, die Unternehmen von öffentlichem Interesse sind, müssen nach Lit. f) benannt werden.

J. Besondere Vorschriften für Unternehmen von öffentlichem Interesse Die Abschlussprüferrichtlinie enthält für die Abschlussprüfung von Unternehmen von öffentlichem Interesse in Kapitel X der Abschlussprüferrichtlinie besondere Vorschriften. Diese betreffen zum einen die Abschlussprüfer, die solche Prüfungen durchführen, aber auch die Unternehmen von öffentlichem Interesse selbst. Hierzu gehören besondere Vorschriften zur Prüferunabhängigkeit, Vorschriften über den Prüfungsausschuss von Verwaltungs- oder Aufsichtsgremien der Unternehmen sowie zur Qualitätssicherung.

73

Klein/Klaas, WPg 2006, 885, 891.

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§ 5 Die Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG

Die Begründung zur Richtlinie führt aus, dass für die Prüfung dieser Unternehmen „sinnvollerweise“ strengere Auflagen gelten sollten.74 Nach Erwägungsgrund 23 der Abschlussprüferrichtlinie stehen die Unternehmen von öffentlichem Interesse stärker im Blickpunkt der Öffentlichkeit und sind wirtschaftlich von großer Bedeutung. Hieraus ergibt sich die Notwendigkeit strengerer Anforderungen. Die Sondervorschriften führen hingegen nicht zu einem unterschiedlichen Qualitätsniveau der Abschlussprüfungen selbst.75

I. Anwendungsbereich: Unternehmen von öffentlichem Interesse Maßgeblich für die Anwendung der Vorschriften in Kapitel X der Richtlinie ist der Begriff des „Unternehmens von öffentlichem Interesse“. Dieser wird in Art. 2 Nr. 13 Abschlussprüferrichtlinie legaldefiniert. Hierzu gehören zum einen Unternehmen, die unter das Recht der Mitgliedstaaten fallen und deren Wertpapiere an einem geregelten Markt eines Mitgliedstaates teilnehmen. Ein geregelter Markt ist nach Art. 4 Abs. 1 Nr. 14 der Richtlinie 2004/39/EG76 eine staatlich zugelassene und überwachte Wertpapierbörse. Weiterhin unterfallen der Definition Kreditinstitute nach Art. 1 Nr. 1 der Richtlinie 2000/12/EG77. Auch Versicherungsunternehmen sind Unternehmen von öffentlichem Interesse nach Art. 2 Abs. 1 der Richtlinie 91/674/EWG78. Dies sind im wesentlichen Direktversicherer und Rückversicherungen. Art. 4 Nr. 13 S. 2 Abschlussprüferrichtlinie eröffnet den Mitgliedstaaten die Möglichkeit, die Definition von „Unternehmen von öffentlichem Interesse“ aus74

COM (2004) 77, S. 8. Klein/Klaas, WPg 2006, 558, 887. 76 Richtlinie 2004/39/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 21. April 2004 über Märkte für Finanzinstrumente, zur Änderung der Richtlinien 85/611/EWG und 93/6/EWG des Rates und der Richtlinie 2000/12/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 93/22/EWG des Rates, ABl. Nr. L 145, S. 1 ff.; zuletzt geändert durch die Richtlinie 2010/78/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom 24. November 2010, ABl. Nr. L 331, S. 120. 77 Richtlinie 2000/12/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 20. März über die Aufnahme und Ausübung der Tätigkeit der Kreditinstitute, ABl. Nr. 6 5, S. 55 ff., zuletzt geändert durch die Richtlinie 2006/29/EG der Kommission vom 8. März 2006 zur Änderung der Richtlinie 2000/12/EG des Europäischen Parlaments und des Rates hinsichtlich des Ausschlusses bzw. der Aufnahme bestimmter Institute aus ihrem/in ihren Anwendungsbereich, ABl. Nr. L 70, S. 50. 78 Richtlinie 91/674/EWG des Rates vom 19. Dezember 1991 über den Jahresabschluß und den konsolidierten Abschluß von Versicherungsunternehmen, ABl. Nr. L 374, S. 7; zuletzt geändert durch die Richtlinie 2003/51/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 18. Juni 2003 zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG, 83/349/EWG, 86/635/EWG und 91/674/EWG über den Jahresabschluss und den konsolidierten Abschluss von Gesellschaften bestimmter Rechtsformen, von Banken und anderen Finanzinstituten sowie von Versicherungsunternehmen, ABl. Nr. L 178, S. 16. 75

J. Besondere Vorschriften für Unternehmen von öffentlichem Interesse

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zuweiten. Beispielhaft wird in der Richtlinie die Art der Tätigkeit des Unternehmens, seine Größe oder die Zahl seiner Mitarbeiter genannt. Die Mitgliedstaaten können auch weitere Merkmale bestimmen. Diese Öffnungsmöglichkeit ist allerdings auf Kritik gestoßen. Die WPK hat in ihrer Stellungnahme auf eine mögliche Ungleichbehandlung in unterschiedlichen Mitgliedstaaten hingewiesen. Durch die Öffnungsklausel seien in einem Mitgliedstaat für die Prüfung derselben Art von Unternehmen die besonderen Voraussetzungen für die Prüfung von Unternehmen von öffentlichem Interesse zu beachten, während diese Voraussetzungen in anderen Mitgliedstaaten bei der Prüfung des gleichen Unternehmens entbehrlich seien.79 Art. 39 Abschlussprüferrichtlinie ermöglicht eine Ausnahmevorschrift für Unternehmen, deren Wertpapiere nicht an einem geregelten Markt gehandelt werden. Hierdurch können nicht börsennotierte Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen sowie nicht börsennotierte Unternehmen, die aufgrund nationalstaatlicher Bestimmungen zu den Unternehmen von öffentlichem Interesse zählen, von den verschärften Unabhängigkeitsvorschriften befreit werden.80

II. Sonderregeln zur Unabhängigkeit der Abschlussprüfer 1. Prüfungsverbot nach Art. 22 Abs. 2 zweiter Unterabsatz Art. 22 Abs. 2 2. Unterabsatz Abschlussprüferrichtlinie verpflichtet die Mitgliedstaaten sicherzustellen, dass Unternehmen von öffentlichem Interesse in den Fällen der Selbstprüfung oder des Eigeninteresses die Abschlussprüfung nicht durchführen, wenn dies zur Wahrung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers angemessen ist. Diese Verschärfung ist erst im Ministerratsentwurf vom 1. Dezember 2004 eingefügt worden.81 Abs. 2 Unterabsatz 2 muss in Verbindung mit Unterabsatz 1 gelesen werden, der bereits ein Prüfungsverbot ausspricht, wenn das Risiko für die Unabhängigkeit im Vergleich zu den getroffenen Schutzmaßnahmen zu groß ist. Unterabsatz 2 stellt dementsprechend eine strengere Regelung gegenüber Unterabsatz 1 dar.82 Liegt bei der Prüfung eines Unternehmens von öffentlichem Interesse eine Verletzung des Selbstprüfungsverbotes vor oder hat der Abschlussprüfer ein Eigeninteresse an der Abschlussprüfung, führt eine Gefährdung der Unabhängigkeit zwingend zum Ausschluss von der Abschlussprüfung. Schutzmaßnahmen können in diesen Fällen das Unabhängigkeitsrisiko nicht mehr mindern; eine Abwägung mit den ergriffenen Schutzmaßnahmen findet nicht statt.

79 80 81 82

Vgl. Stellungnahme der WPK vom 6. April 2004, II. zu Kapitel 1. Lanfermann, DB 2005, 2645, 2648; Tiedje, WPg 2006, 593, 601. Klein/Klaas, WPg 2006, 885, 890. Klein/Klaas, WPg 2006, 885, 890.

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§ 5 Die Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG

2. Informationspflichten gegenüber dem Prüfungsausschuss Art. 42 Abs. 1 Abschlussprüferrichtlinie verpflichtet die Mitgliedstaaten zum Erlass von Vorschriften, die eine Information der Prüfungsausschüsse der geprüften Unternehmen durch die Abschlussprüfer vorsehen. Nach Lit. a) muss der Abschlussprüfer oder die Prüfungsgesellschaft gegenüber dem Prüfungsausschuss des geprüften Unternehmens jährlich eine schriftliche Erklärung abgeben, in der die Unabhängigkeit von dem geprüften Unternehmen erklärt wird. Welchen Umfang und Inhalt diese Erklärung haben muss, wird von der Richtlinie nicht vorgegeben. Zusätzlich muss nach Lit. b) der Abschlussprüfer oder die Prüfungsgesellschaft den Prüfungsausschuss jährlich über die gegenüber dem Unternehmen erbrachten zusätzlichen Leistungen informieren. Diese Information bedarf nicht der Schriftform. Neben die Information des Prüfungsausschusses tritt die nach Art. 42 Abs. 1 c) Abschlussprüferrichtlinie vorzusehende Erörterung der Risiken für die Unabhängigkeit sowie der nach Art. 22 Abs. 3 Abschlussprüferrichtlinie dokumentierten Schutzmaßnahmen zwischen dem Abschlussprüfer oder der Prüfungsgesellschaft und dem Prüfungsausschuss. 3. Rotation des verantwortlichen Prüfungspartners Eine wesentliche und umstrittene83 Vorschrift enthält Art. 42 Abs. 2 Abschlussprüferrichtlinie. Danach sollen die Prüfungsgesellschaften verpflichtet werden, die verantwortlichen Prüfungspartner spätestens sieben Jahre nach ihrer Bestellung von dem Prüfungsmandat abzuziehen. Abgezogene Prüfungspartner dürfen frühestens nach Ablauf von zwei Jahren wieder an der Abschlussprüfung mitwirken. Dadurch wird der Gefahr einer zu engen Vertrauensbeziehung des Abschlussprüfers mit der Prüfungsgesellschaft entgegengewirkt.84 Der verantwortliche Prüfungspartner ist nach der Definition in Art. 2 Nr. 15 Abschlussprüferrichtlinie der Abschlussprüfer, der von der Prüfungsgesellschaft für die Durchführung der Abschlussprüfung vorrangig verantwortlich bestimmt ist (Lit. a)) oder den Bestätigungsvermerk unterzeichnet (Lit. b)). Im Fall einer Konzernabschlussprüfung ist verantwortlicher Prüfungspartner der Abschlussprüfer, der vorrangig verantwortlich für die Prüfung auf der Konzernebene oder einer bedeutenden Tochtergesellschaft ist. Die Prüfungsgesellschaft darf aber ausdrücklich weiter beauftragt werden, Erwägungsgrund Nr. 26 Abschlussprüferrichtlinie. Nach ihrem Wortlaut gilt die Bestimmung nicht für Einzelprüfer, die faktisch auch nicht in der Lage sind, ein Unternehmen von öffentlichem Interesse zu prüfen. Die Vorschrift ist gegenüber dem Kommissionsentwurf deutlich entschärft worden. Dieser sah in Art. 40 c) vor, dass der verantwortliche Abschlussprüfer 83 84

Vgl. Klein/Klaas, WPg 2006, 885, 891. Tiedje, WPg 2006, 593, 601.

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nach höchstens fünf Jahren von dem Mandat hätte abgezogen werden müssen. Alternativ hätten die Mitgliedstaaten einen zwingenden Wechsel der Prüfungsgesellschaft (externe Rotation) nach maximal sieben Jahren vorsehen können. Zudem umfasste der Entwurf nicht nur Prüfungsgesellschaften, sondern auch in Einzelkanzlei tätige Abschlussprüfer.85 Nach heftigen Kontroversen ist die Vorschrift auf das bereits in der Kommissionsempfehlung vom 16. Mai 2002 unter B. 10. 2. a) vorgeschlagene Maß86 zurückgeführt worden. Gegen die externe Rotation wird vor allem eine geringere Qualität der Abschlussprüfung vorgebracht. Die für eine Abschlussprüfung notwendige Kenntnis über die spezifischen Abläufe des Prüfungsmandanten, etwa über dessen Geschäftstätigkeit, dessen wirtschaftliches Umfeld sowie dessen Prozesse und Systeme, würden erst durch eine mehrjährige Tätigkeit erworben.87 Zur Aufdeckung von Bilanzfälschungen sei es zudem notwendig, die Vertrauenswürdigkeit der Unternehmensleitung zu beurteilen, was ebenfalls deren längere Kenntnis voraussetze. Auch führe die externe Rotation zu einer Konzentration auf dem Prüfungsmarkt, da der Wechsel regelmäßig zu einer größeren Prüfungsgesellschaft erfolgen würde.88 Von Seiten des IDW wurde die interne Rotation mit einer Rotationsfrist von sieben Jahren und einer folgenden Karrenzeit von zwei Jahren ausdrücklich befürwortet.89 Den Mitgliedstaaten ist es aber nach den hier vertretenen Grundsätzen90 gestattet, strengere Regelungen vorzusehen. Hierunter würden auch nationalstaatliche Regelungen fallen, die kürzere Fristen oder die Rotation der Prüfungsgesellschaft vorschreiben. Für den Wechsel des Prüfungspartners sieht Erwägungsgrund 26 der Abschlussprüferrichtlinie dies ausdrücklich vor.91 4. Beschäftigung des Abschlussprüfers beim Prüfungsmandanten in wichtiger Führungsposition Art. 42 Abs. 3 Abschlussprüferrichtlinie ordnet eine nationalstaatliche Regelung an, nach der ein Abschlussprüfer oder verantwortlicher Prüfungspartner, der eine Abschlussprüfung im Auftrag einer Prüfungsgesellschaft durchgeführt hat, bis zum Ablauf von zwei Jahren nach Beendigung eines Prüfungsmandates keine 85

Vgl. IDW-Stellungnahme, WPg 2004, 650, 657. Siehe zum Verhältnis des Kommissionsentwurfs zur Kommissionsmitteilung Klein/Tielmann, WPg 2004, 501, 505 und Lanfermann, WPg 2004, 609, 611. 87 Klein/Tielmann, WPg 2004, 501, 505. 88 IDW-Stellungnahme, WPg 2004, 650, 657; Klein/Klaas, WPg 2006, 885, 891. 89 IDW-Stellungnahme, WPg 2004, 650, 657. 90 Vgl. oben S. 98. 91 Tiedje, WPg 2006, 593, 601; einschränkend Klein/Klaas, WPg 2006, 885, 891, nach denen laut dem Erwägungsgrund eine Einführung nur zulässig sei, wenn dies zur Erreichung des verfolgten Ziels angemessen ist. 86

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wichtige Führungsposition in dem geprüften Unternehmen übernehmen darf („Abkühlungsphase“ oder „cooling down“). 5. Transparenzbericht Ein weiteres Instrument zur Stärkung des Vertrauens der Investoren in die Abschlussprüfer92 ist nach Art 40 Abschlussprüferrichtlinie die Veröffentlichung eines Transparenzberichts durch Abschlussprüfer, die Unternehmen von öffentlichem Interesse prüfen. Der Transparenzbericht ist für die Geschäftsjahre zu veröffentlichen, in denen Prüfungen von Unternehmen von öffentlichem Interesse durchgeführt worden sind. Die Veröffentlichung hat auf der Website des Abschlussprüfers bzw. der Prüfungsgesellschaft zu erfolgen. Eine alternative Veröffentlichungsform ist nicht vorgesehen. Die Veröffentlichung muss innerhalb von drei Monaten nach Ende des Geschäftsjahres erfolgen. Nach Art. 40 Abs. 2 Abschlussprüferrichtlinie muss der Transparenzbericht durch den Abschlussprüfer bzw. die Prüfungsgesellschaft unterzeichnet werden. Da die Veröffentlichung im Internet erfolgt, ist eine handschriftliche Unterschrift nicht möglich; vielmehr muss ein elektronischer Echtheitsnachweis geführt werden. Hierzu verweist die Richtlinie beispielhaft auf die elektronische Signatur i. S. d. Art. 2 Nr. 1 der Richtlinie 1999/97/EG93. Aber auch andere Echtheitsnachweise sind möglich, solange sie den Sicherheitsstandard der Richtlinie über elektronische Signaturen erreichen. Jedenfalls genügt es nicht, wenn ein maschinenschriftlicher Transparenzbericht handschriftlich unterzeichnet und sodann digitalisiert wird. Der Inhalt des Transparenzberichts ergibt sich aus dem Katalog in Art. 40 Abs. 1 a)–j) Abschlussprüferrichtlinie. Zu veröffentlichen sind: – Eine Beschreibung der Rechtsform der Prüfungsgesellschaft und deren Eigentumsverhältnisse (Lit. a). – Bei Mitgliedschaft des Abschlussprüfers oder der Prüfungsgesellschaft in einem Netzwerk dessen Aufbau, Inhalt und Struktur (Lit. b)). – Eine Beschreibung der Leitungsstruktur der Prüfungsgesellschaft (Lit. c)). – Eine Beschreibung des internen Qualitätssicherungssystems (Lit. d)). Das Verwaltungs- oder Leitungsorgan soll hierzu auch eine Erklärung über dessen Wirksamkeit abgeben. – Das Datum der letzten Qualitätssicherungsprüfung (Lit. e)). 92

Tiedje, WPg 2006, 593, 601. Richtlinie 199/93/EG des Europäischen Parlamentes und des Rates vom 13. Dezember 1999, über gemeinschaftliche Rahmenbedingungen für elektronische Signaturen, ABl. 2000 Nr. L 13, S. 12, zuletzt geändert durch die Verordnung (EG) Nr. 1137/ 2008 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 22. Oktober 2008, ABl. Nr. L 311, S. 1. 93

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– Eine Liste der Prüfungsmandanten, für die im Geschäftsjahr eine Abschlussprüfung durchgeführt wurde und die ein Unternehmen von öffentlichem Interesse sind (Lit. f)). – Eine Wiedergabe der Maßnahmen, mit denen die Prüfungsgesellschaft ihre Unabhängigkeit sichert. Zudem soll die Durchführung einer internen Überprüfung der Einhaltung von Unabhängigkeitsanforderungen erklärt werden (Lit. g)). – Lit. h) erfordert eine Beschreibung der Durchführung der kontinuierlichen Fortbildung von Abschlussprüfern. – Eine Bekanntgabe von Finanzinformationen (Lit i)). – Angaben über die Bemessung der Vergütung der Partner (Lit. j)). Der Katalog der im Transparenzbericht aufzuführenden Informationen entspricht mit sprachlichen Änderungen dem Richtlinienentwurf. Neu hinzugekommen ist die Verpflichtung zur namentlichen Benennung der geprüften Unternehmen von öffentlichem Interesse. Kritisiert wurde, dass weder die Ergebnisse der Qualitätskontrollen veröffentlicht noch Informationen zur Qualitätskontrolle innerhalb des Netzwerkes in den Transparenzbericht aufgenommen werden müssen.94 6. Originäre Einrichtung von Prüfungsausschüssen in Unternehmen von öffentlichem Interesse a) Anwendungsbereich und generelle Ausnahmen Die Abschlussprüfung muss auch von Seiten des geprüften Unternehmens angemessen begleitet werden. Art. 41 Abschlussprüferrichtlinie verpflichtet die Mitgliedstaaten daher Vorschriften über die Einrichtung von Prüfungsausschüssen, deren Besetzung sowie deren Aufgaben zu erlassen. Hierdurch sollen finanzielle und betriebliche Risiken sowie das Risiko von Vorschriftenverstößen minimiert werden.95 Grundsätzlich sind nach Art. 41 Abs. 1 S. 1 Abschlussprüferrichtlinie in jedem Unternehmen von öffentlichem Interesse Prüfungsausschüsse einzusetzen. Die Mitgliedstaaten können aber nach Art. 41 Abs. 6 Abschlussprüferrichtlinie unter bestimmten Voraussetzungen Gesellschaften von der Verpflichtung zur Einrichtung eines Prüfungsausschusses befreien. Dies sind zum einen Tochtergesellschaften innerhalb eines Konzernverbundes, wenn ein der Abschlussprüferrichtlinie entsprechender Prüfungsausschuss bei der Muttergesellschaft eingerichtet ist. Für die Definition der Tochtergesellschaft verweist die Abschlussprüferrichtlinie auf Art. 1 der Siebten Richtlinie. Unerheblich ist, ob die Muttergesellschaft einen konsolidierten Abschluss auch tatsächlich aufstellt oder 94 95

Tiedje, WPg 2006, 593, 601. Erwägungsgrund Nr. 24 Abschlussprüferrichtlinie.

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ob sie von der Verpflichtung zur Aufstellung eines konsolidierten Abschlusses befreit ist.96 Keine Befreiungsmöglichkeit besteht für rein assoziierte Unternehmen und Gemeinschaftsunternehmen.97 Weiterhin können die Mitgliedstaaten nach Art. 41 Abs. 6 b) Abschlussprüferrichtlinie Ausnahmen vorsehen für Organismen für gemeinsame Anlagen gemäß Art. 1 der Richtlinie 85/611/EWG98. Hierbei handelt es sich um in der EU zugelassene Investmentfonds. Nach Lit. b) können darüber hinaus weitere genehmigte Fondsgesellschaften von der Verpflichtung zur Einrichtung eines Prüfungsausschusses ausgenommen werden. Nach Erwägungsgrund Nr. 25 der Abschlussprüferrichtlinie ist bei solchen Gesellschaften, die nur der Zusammenlegung von Vermögenswerten dienen, die Gefährdung geringer als in sonstigen Unternehmen von öffentlichem Interesse. Dies gilt vor allem, wenn Organismen für die gemeinsame Anlage von Wertpapieren einer besonderen, öffentlichen Aufsicht unterliegen. Art. 41 Abs. 6 c) Abschlussprüferrichtlinie eröffnet die Möglichkeit der Ausnahme von Emittenten sogenannter Asset-backed Securities.99 Die Mitgliedstaaten müssen in diesem Fall den Unternehmen aufgeben, die Gründe für den Verzicht auf den Prüfungsausschuss öffentlich darzulegen. Schließlich besteht die Möglichkeit der Ausnahme nach Art. 41 Abs. 6 d) Abschlussprüferrichtlinie für Kreditinstitute nach Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2000/12/EG, deren Anteile nicht an einer Wertpapierbörse gehandelt werden, die dauernd oder wiederholt ausschließlich Schuldtitel von einem Gesamtnominalwert unter 100.000.000,– Euro ausgegeben haben und die kein Prospekt entsprechend der Richtlinie 2003/21/ EG100 veröffentlicht haben. Sämtliche Ausnahmen waren nicht in dem Kommissionsentwurf zur Richtlinie enthalten und sind erst während des Gesetzgebungsverfahrens eingefügt worden. Hinzu tritt die generelle Ausnahmevorschrift von Art. 39 Abschlussprüferrichtlinie, sodass auch Ausnahmen für die dort genannten Gesellschaften möglich sind.101

96

Lanfermann, DB 2006, 1505, 1506. Lanfermann/Maul, DB 2006, 1505, 1506. 98 Richtlinie 85/611/EWG des Rates vom 20. Dezember 1985 zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend für bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW), ABl. 1985 Nr. L 375, S. 3, zuletzt geändert durch die Richtlinie 2008/18/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 11. März 2008, ABl. Nr. L 76, S. 42. 99 Lanfermann/Maul, DB 2006, 1505, 1506. 100 Richtlinie 2003/21/EG des Europäischen Parlamentes und des Rates vom 4. November 2003 betreffend den Prospekt, der beim öffentlichen Angebot von Wertpapieren oder bei deren Zulassung zum Handel zu veröffentlichen ist, und zur Änderung der Richtlinie 2001/34/EG, ABl. Nr. L 345, S. 64. 101 Lanfermann/Maul, DB 2006, 1505, 1506. 97

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b) Ausnahmevorschriften Art. 41 Abs. 6 Abschlussprüferrichtlinie lässt eine generelle Ausnahme von der Verpflichtung zur Bildung eines Prüfungsausschusses zu. Die Ausnahme betrifft Gesellschaften, die nicht bereits nach Art. 39 Abschlussprüferrichtlinie von den Verpflichtungen des Kapitels X befreit werden können.102 Diesen Gesellschaften kann der Verzicht auf einen Prüfungsausschuss gestattet werden, ohne dass die dem Prüfungsausschuss zugewiesenen Aufgaben nachweisbar durch ein anderes Gremium wahrgenommen werden müssen. Daneben treten die Ausnahmen nach Art. 41 Abs. 1 Unterabsatz 2 sowie nach Abs. 5. Hierbei handelt es sich nicht um generelle Ausnahmen. Die Einrichtung eines Prüfungsausschusses ist vielmehr deshalb nicht zwingend notwendig, weil die Qualität der Abschlussprüfung durch die Wahrnehmung der Aufgaben des Prüfungsausschusses durch andere Organe gesichert wird.103 Dies betrifft nach Art. 41 Abs. 1 Unterabsatz 2 Abschlussprüferrichtlinie zum einen kleine und mittlere Unternehmen i. S. d. Art. 2 Abs. 1 Lit. f) der Richtlinie 2003/71/EG104. Erfüllt das Unternehmen diese Voraussetzung, kann von der Einrichtung eines Prüfungsausschusses abgesehen werden, wenn dessen Aufgaben durch das Verwaltungs- oder Aufsichtsorgan als Ganzem wahrgenommen werden. Die Regelung ist im Hinblick auf Gesellschaften getroffen worden, die nur über ein kleines Verwaltungs- oder Aufsichtsgremium verfügen.105 Weitere Voraussetzung ist, dass der Vorsitzende dieses Organs, wenn er geschäftsführendes Mitglied ist, nicht gleichzeitig Vorsitzender des Prüfungsausschusses sein darf. Eine weitere Ausnahmemöglichkeit ergibt sich aus Art. 41 Abs. 5 Abschlussprüferrichtlinie. Hiernach können die Mitgliedstaaten vorsehen, dass ein Gremium, welches nach den Vorschriften des Mitgliedstaates gebildet wurde, die Aufgaben des Prüfungsausschusses wahrnimmt. Das Unternehmen hat in diesem Fall zu erklären, welches Gremium die Aufgaben wahrnimmt und wie es besetzt 102

Lanfermann/Maul, DB 2006, 1505, 1506. Tiedje, WPg 2006, 593, 602. 104 Richtlinie 2003/71/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 4. November 2003 betreffend den Prospekt, der beim öffentlichen Angebot von Wertpapieren oder bei deren Zulassung zum Handel zu veröffentlichen ist, und zur Änderung der Richtlinie 2001/34/EG, ABl. Nr. L 345, S 46, zuletzt geändert durch die Richtlinie 2008/11/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 11. März 2008, ABl. Nr. L 76, S. 37. Dies sind Unternehmen, die mindestens zwei der drei folgenden Kriterien erfüllen: 1.) die durchschnittliche Beschäftigtenzahl im letzten Geschäftsjahr muss weniger als 250 Beschäftigte betragen haben; 2.) die Gesamtbilanzsumme darf im letzten Geschäftsjahr höchstens 43.000.000,– Euro betragen haben; 3.) der Jahresnettoumsatz darf im letzten Geschäftsjahr höchstens 50.000.000,– Euro betragen haben. 105 Lanfermann/Maul, DB 2006, 1505, 1507. 103

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ist. Im deutschen Recht gibt es keine Gremien, welche für diese Ausnahmemöglichkeit in Frage kämen. Anwendbar wäre die Regelung aber z. B. auf das Collegio Sindacale nach italienischem Gesellschaftsrecht oder der im portugiesischen Gesellschaftsrecht bekannten Conselho Fiscal.106 Die hier aufgeführten Ausnahmevorschriften betreffen im Gegensatz zu Art. 41 Abs. 6 Abschlussprüferrichtlinie lediglich die Einrichtung eines gesonderten Gremiums. Dies befreit die Gesellschaften nicht von Wahrnehmung der in Art. 41 Abs. 2–4 Abschlussprüferrichtlinie den Prüfungsausschüssen auferlegten Mindestaufgaben. Diese müssen vielmehr durch das Gremium, welches an die Stelle des Prüfungsausschusses tritt, erfüllt werden. c) Zusammensetzung des Prüfungsausschusses aa) Persönliche Voraussetzungen Die Abschlussprüferrichtlinie legt lediglich fest, dass ein Prüfungsausschuss gebildet werden muss. Die genauere Ausgestaltung ist hingegen den Mitgliedstaaten überlassen. Nach Art. 41 Abs. 1 S. 2 Abschlussprüferrichtlinie können die Mitgliedstaaten entscheiden, ob der Prüfungsausschuss von dem Verwaltungs- oder Aufsichtsgremium beschickt oder direkt von der Gesellschafterversammlung gewählt wird. Entscheidet sich der Mitgliedstaat für die Besetzung durch das Verwaltungsgremium, dürfen dem Prüfungsausschuss keine geschäftsführenden Mitglieder des Verwaltungsrates angehören. Wird der Gesellschafterversammlung das Bestellungsrecht zugewiesen, wählt sie die Mitglieder durch Mehrheitsentscheid. Auch hier sind die geschäftsführenden Direktoren von der Mitgliedschaft ausgeschlossen. Der Prüfungsausschuss ist in diesem Fall kein Unterausschuss des Verwaltungs- oder Aufsichtsgremiums, sondern ein eigenständiges Organ der Gesellschaft.107 Die Größe des Prüfungsausschusses wird durch die Richtlinie nicht festgelegt. Die Empfehlung der Kommission vom 15. Februar 2005108 sieht für Ausschüsse eine Mindestgröße von drei Mitgliedern, bei „kleinen Verwaltungs- oder Aufsichtsgremien“ auch eine Größe von zwei Mitgliedern vor (Anhang I Ziffer 1.1).

106

Lanfermann/Maul, DB 2006, 1505, 1507. Lanfermann/Maul, DB 2006, 1505, 1507. 108 Empfehlung der Kommission vom 15. Februar 2005 zu den Aufgaben von nicht geschäftsführenden Direktoren/Aufsichtsratsmitgliedern börsennotierter Gesellschaften sowie zu den Ausschüssen des Verwaltungs-/Aufsichtsrats, 2005/162/EG, ABl. Nr. L 52, S. 51. 107

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bb) Unabhängiges Mitglied (1) Allgemeines Nach Art. 41 Abs. 1 S. 3 Abschlussprüferrichtlinie muss eines der Mitglieder unabhängig sein und über Sachverstand in Bereichen Rechnungslegung und/oder Abschlussprüfung verfügen109. Hierdurch soll eine ordnungsgemäße Aufgabenerfüllung des Prüfungsausschusses gesichert werden.110 Offen lässt die Richtlinie, welche Anforderungen ein Ausschussmitglied erfüllen muss, um die Voraussetzungen der Unabhängigkeit zu erfüllen. Erwägungsgrund 24 verweist auf die Empfehlung der Kommission vom 15. Februar 2005111. Diese enthält bereits einige Empfehlungen über die Besetzung von Verwaltungs- und Aufsichtsgremien, darunter auch spezielle Unabhängigkeitsanforderungen an die Gremienmitglieder. Dabei ist zu beachten, dass der hier vor allem interessierende Anhang II das Gesamtgremium im Blick hat und sich auf Gesellschaften, die nach dem monistischen System mit nur einem Verwaltungsrat verfasst sind, bezieht.112 Daher lassen sich die Empfehlungen der Kommission nicht als durch die Richtlinie verbindlich vorausgesetzt und damit als nunmehr zwingendes Recht ansehen. Vielmehr kann die Empfehlung nur als Auslegungshilfe herangezogen werden.113 Die Richtlinie selbst setzt voraus, dass dem Prüfungsausschuss keine geschäftsführenden Direktoren angehören.114 Nach Ziffer 13.1 der Kommissionsempfehlung vom 15. Februar 2005 gilt als unabhängig, wer in keiner geschäftlichen, familiären oder sonstigen Beziehung zu der Gesellschaft, ihrem Mehrheitsaktionär oder deren Geschäftsführung steht. Die näheren Kriterien sollen nach Ziffer 13.2 der Kommissionsempfehlung vom 15. Februar 2005 durch die Mitgliedstaaten ausgestaltet werden. Diese müssen nach Ansicht der Kommission so offen sein, dass die Gesellschaften letzten Endes entscheiden können, ob die Erfüllung bestimmter Kriterien aufgrund weiterer, besonderer Umstände zu einer fehlenden Unabhängigkeit der Mitglieder führt. Anhang II der Kommissionsempfehlung vom 15. Februar 2005 betont die Abhängigkeit der Kriterien von den besonderen Umständen, die in den einzelnen

109 Vgl. schon die Kommissionsempfehlung vom 15. Februar 2005, Anhang I, Ziffer 4.1. 110 Begründung zum Richtlinienentwurf, COM (2004) 177, S. 9. 111 Vgl. Fn. 108. 112 Lieder, NZG 2005, 569, 570; Spindler, ZIP 2005, 2033, 2039; allgemein zum Verhältnis des audit committee zu dem monistischen und dualistischen System Bender/Vater, DStR 2003, 1807, 1812. 113 EuGH, Rs. C-322/88 (Salvatore Grimaldi ./. Fonds des maladies professionnelles, Slg. 1989, 4407, Rn. 18; Rs. C-188/91 (Deutsche Shell AG ./. Hauptzollamt HamburgHarburg), Slg. 1993, I-363 Rn. 18; Lanfermann/Maul, DB 2006, 1505, 1508. 114 Vgl. auch Anhang I der Kommissionsempfehlung vom 15. Februar 2005, Ziffer 4.1.

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Mitgliedstaaten sowie in den unterschiedlichen Gesellschaften variieren.115 Auch diese Maßstäbe richten sich an das Gesamtgremium, insbesondere den Verwaltungsrat. Gestärkt werden soll die Objektivität der Mitglieder des Prüfungsausschusses, damit diese frei von singulären Interessen eine ordnungsgemäße Erstellung und Prüfung des Jahresabschlusses sichern können. Notwendig ist hierzu neben dem Fehlen persönlicher Interessen am Ergebnis des Jahresabschlusses und der Jahresabschlussprüfung eine gebührende Distanz zu den geschäftsführenden Direktoren bzw. Vorstandsmitgliedern sowie zu bedeutenden Anteilseignern der Gesellschaft, ebenso wie zu den verantwortlichen Abschlussprüfern – zugleich ein Spiegelbild der von den Abschlussprüfern eingeforderten Unabhängigkeit. In Anhang II der Kommissionsempfehlung vom 15. Februar 2005 finden sich einige Kriterien, die auch im Rahmen der Abschlussprüferrichtlinie herangezogen werden sollten. Danach sollen die Mitglieder des Prüfungsausschusses nicht Arbeitnehmer des Unternehmens sowie mit diesem verbundene Gesellschaften sein, soweit sie nicht im Rahmen der Unternehmensmitbestimmung dem Gremium angehören. Sie sollen von der Gesellschaft keine zusätzlichen Vergütungen in bedeutendem Umfang erhalten, soweit diese über die Tätigkeit als nicht geschäftsführender Direktor hinausgeht. Das Mitglied soll nicht Anteilseigner mit einer Kontrollbeteiligung oder dessen Vertreter sein. Geschäftsverhältnisse zu der Gesellschaft oder mit ihr verbundenen Gesellschaften in bedeutendem Umfang sollen nicht unterhalten werden. Weiterhin untersagt wird der Tatbestand der Überkreuzverflechtung. (2) Arbeitnehmervertreter im Verwaltungs- oder Aufsichtsgremium Eine besondere Problematik bildet die Beteiligung von Arbeitnehmervertretern im Rahmen der Unternehmensmitbestimmung. Diese (nicht ausschließliche deutsche) Problematik hat im Zuge der Arbeiten an der Kommissionsempfehlung vom 15. Februar 2005 für ein breites Echo gesorgt. Denn soweit sich die anteilige Besetzung des Verwaltungs- oder Aufsichtsgremiums im Prüfungsausschuss fortsetzte, wäre die Gesellschaft bei der Besetzung des Gremiums mit den Anteilseignervertretern stark eingeschränkt. Diese Problematik wird durch die Abschlussprüferrichtlinie nicht hervorgerufen. Denn vorgeschrieben ist allein ein unabhängiges Mitglied im Prüfungsausschuss, welches zugleich über den notwendigen Sachverstand verfügen muss. Diese Person wird in aller Regel nicht ein Arbeitnehmervertreter sein. Die Empfehlung der Kommission, nach der möglichst viele bzw. alle Mitglieder des Verwaltungs- oder Aufsichtsgremiums unabhängig sein müssen, entfaltet insoweit keine verbindliche Rechtswirkung. Zudem 115 Zur Selbstverantwortlichkeit des Verwaltungs- und Aufsichtsgremiums für die Unabhängigkeit seiner Mitglieder Spindler, ZIP 2005, 2033, 2039.

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gelten in der verabschiedeten Fassung der Kommissionsempfehlung vom 15. Februar 2005 in Anhang II Ziffer 1 Lit. b) die Arbeitnehmervertreter ausdrücklich als unabhängig, soweit sie im Rahmen eines gesetzlich anerkannten Systems der Arbeitnehmervertretung gewählt worden sind und eine unzulässige Beeinträchtigung ausgeschlossen ist. cc) Kenntnisse in Fragen der Rechnungslegung und Abschlussprüfung Weiterhin muss diese unabhängige Person Kenntnisse in Fragen der Abschlussprüfung und Rechnungslegung besitzen. Nach dem Wortlaut, aber auch nach dem Zweck der Regelung, dürfen diese beiden Eigenschaften nicht auf zwei Personen aufgesplittet werden. So genügt es nicht, wenn ein unabhängiges Mitglied des Prüfungsausschusses nicht über die notwendigen Kenntnisse verfügt, diese Voraussetzung aber ein weiteres, nicht unabhängiges Mitglied erfüllt. Das unabhängige Mitglied des Prüfungsausschusses soll durch seine Kenntnis gerade in die Lage versetzt werden, eine autonome Beurteilung der im Prüfungsausschuss aufgeworfenen Fragen vorzunehmen. Über konkrete Kenntnisse und ggf. Erfahrungszeiträume des unabhängigen Mitglieds schweigt die Richtlinie. Die Kommissionsempfehlung vom 15. Februar 2005 formuliert nähere Anforderungen: Die Mitglieder sollen Kenntnisse im Bereich der Finanz- und Rechnungslegung börsennotierter Gesellschaften haben, die für die Tätigkeit der Gesellschaft von Belang sind. Nicht ausreichend wären daher z. B. Kenntnisse der HGB-Vorschriften, wenn die Gesellschaft den Jahresabschluss nach IAS/IFRS aufstellt. Gelten für die Gesellschaft besondere Rechnungslegungsstandards (wie z. B. für Versicherungsunternehmen oder Finanzinstitute), muss stringenter Weise auch die Kenntnis hierüber von dem unabhängigen Mitglied verlangt werden. Die Kenntnisse sollen nach der Kommissionsempfehlung vom 15. Februar 2005 durch fachlichen Hintergrund und individuelle Erfahrungen erworben worden sein. Schulungen für die Mitglieder des Prüfungsausschuss werden ebenfalls empfohlen.116 d) Aufgaben des Prüfungsausschusses Art. 41 Abs. 2 Abschlussprüferrichtlinie weist dem Prüfungsausschuss vier Aufgabenfelder zu: – Der Prüfungsausschuss soll den Rechnungslegungsprozess überwachen. – Der Prüfungsausschuss soll die Wirksamkeit des internen Kontrollsystems, eines eventuell vorhandenen internen Revisionssystems sowie das Risikomanagementsystem des Unternehmens überwachen. – Durch den Prüfungsausschuss soll die Jahresabschlussprüfung (auch des konsolidierten Abschlusses) überwacht werden. 116

Spindler, ZIP 2005, 2033, 2038.

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– Die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer bzw. der Prüfungsgesellschaft soll durch den Prüfungsausschuss überwacht werden. Dabei sollen insbesondere die von dem Abschlussprüfer erbrachten Nichtprüfungsleistungen überprüft und überwacht werden. Die wohl wichtigste Aufgabe überträgt Art. 41 Abs. 3 Abschlussprüferrichtlinie dem Prüfungsausschuss. Die Wahl des Abschlussprüfers erfolgt zwingend durch die Mitglieder- oder Gesellschafterversammlung, Art. 37 Abs. 1 Abschlussprüferrichtlinie. Der Gesellschafterversammlung wird ein Vorschlag durch das Verwaltungs- oder Aufsichtsorgan unterbreitet. Bei diesem Vorschlag soll sich das Verwaltungs- oder Leitungsorgan auf die Auswahl des Prüfungsausschusses stützen. Allerdings kann die Bestellung des Abschlussprüfers auch in anderer Weise erfolgen, soweit die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer von den geschäftsführenden Direktoren oder dem Vorstand gewährleistet ist, Art. 37 Abs. 2 Abschlussprüferrichtlinie. Zuletzt soll der Prüfungsausschuss nach Art. 41 Abs. 4 Abschlussprüferrichtlinie durch die Abschlussprüfer bzw. die Prüfungsgesellschaft über die wichtigsten Erkenntnisse, welche bei der Abschlussprüfung gewonnen wurden, unterrichtet werden. Die Abschlussprüferrichtlinie nennt vor allem Informationen über wesentliche Schwächen bei der internen Kontrolle des Rechnungslegungsprozesses. Diese Aufgabenzuweisung entspricht im Wesentlichen dem schon in Anhang II, Ziffer 4.2. der Kommissionsempfehlung vom 15. Februar 2005 aufgestellten Katalog.

K. Weitere Regelungen, welche die Qualität der Abschlussprüfung sichern Die Abschlussprüferrichtlinie enthält weitergehende Regelungen zur Absicherung der Qualität der Abschlussprüfung. Diese werden nachfolgend im Überblick dargestellt.

I. Prüfungsstandards Alle nach dem Gemeinschaftsrecht vorgeschriebenen Abschlussprüfungen sollen mit einer gleich bleibenden Qualität durchgeführt werden, Erwägungsgrund Nr. 13 der Abschlussprüferrichtlinie. Hierzu erhält die Kommission nach Art. 26 Abs. 2 Abschlussprüferrichtlinie das Recht, internationale Prüfungsstandards117 im Wege des Komitologieverfahrens für die Gemeinschaft verbindlich vorzu117 Dies sind die International Standards on Auditing und die damit zusammenhängenden Stellungnahmen und Standards, soweit sie für die Abschlussprüfung relevant sind, Art. 2 Ziffer 11 Abschlussprüferrichtlinie.

K. Regelungen, welche die Qualität der Abschlussprüfung sichern

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schreiben. Die Mitgliedstaaten müssen nach Abs. 1 die Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften dazu verpflichten, Abschlussprüfungen nach diesen Prüfungsstandards durchzuführen. Abs. 3 enthält eine begrenzte Ermächtigung für die Mitgliedstaaten, zusätzliche Standards zu schaffen oder einzelne Ausnahmen zuzulassen.118

II. Qualitätskontrolle und öffentliche Aufsicht Als weiteres Mittel, die Qualität der Abschlussprüfung auf einem gleichbleibend hohen Niveau zu sichern, sieht der Richtliniengeber eine unabhängige Qualitätssicherung der Abschlussprüfer und Prüfungsgesellschaften an.119 Nach Erwägungsgrund Nr. 19 tragen „Untersuchungen und angemessene Sanktionen“ dazu bei, die „unzulängliche Durchführung einer Abschlussprüfung zu verhindern und zu berichtigen“. Hierzu schreibt Art. 29 ein externes Qualitätssicherungssystem vor. Art. 29 Abs. 1 Lit. a)–e) bestimmt organisatorischen Voraussetzungen. Kern ist die institutionelle und finanzielle Unabhängigkeit von den geprüften Abschlussprüfern und Prüfungsunternehmen. Die inhaltlichen Mindestvoraussetzungen werden durch Lit. f) festgelegt. Auf der Grundlage der Durchsicht ausgewählter Prüfungsunterlagen soll eine Beurteilung der Einhaltung der Prüfungsstandards sowie der Unabhängigkeitsanforderungen, der Quantität und der Qualität der eingesetzten Ressourcen, der Prüfungshonorare sowie des internen Qualitätssicherungssystems erfolgen. Eine externe Qualitätskontrolle muss nach Art. 29 Abs. 1 Lit. h) mindestens alle sechs Jahre bei dem Abschlussprüfer oder der Prüfungsgesellschaft erfolgen. Die Frist verkürzt sich auf drei Jahre, wenn der Abschlussprüfer oder die Prüfungsgesellschaft Prüfungen bei einem Unternehmen von öffentlichem Interesse durchführt, Art. 43 Abschlussprüferrichtlinie. Wird festgestellt, dass eine Abschlussprüfung nur unzureichend durchgeführt wurde, haben die Mitgliedstaaten „wirksame, verhältnismäßige und abschreckende“ Sanktionen vorzusehen, Art. 30 Abs. 1, 2 Abschlussprüferrichtlinie. Hierzu kann auch der Entzug der Zulassung gehören, Art. 30 Abs. 3 S. 2 Abschlussprüferrichtlinie. Verhängte Sanktionen müssen nach Art. 30 Abs. 3 S. 1 Abschlussprüferrichtlinie öffentlich bekannt gemacht werden. Neben der externen Qualitätskontrolle soll ein öffentliches Aufsichtssystem eingerichtet werden, in dem die Mehrheit der dort tätigen Experten nicht mehr den Beruf des Abschlussprüfers ausübt, vgl. Art. 32 Abschlussprüferrichtlinie.120 Die Aufsicht über das Aufsichtssystem muss bei den Mitgliedstaaten liegen.

118 Vgl. zum Ganzen § 317 Abs. 5 HGB und die Arbeit des Regelungsausschusses Abschlussprüfung (Informationen abrufbar unter http://ec.europa.eu/internal_market/ auditing/committee/index_de.htm). 119 Erwägungsgrund Nr. 17 der Abschlussprüferrichtlinie. 120 Erwägungsgrund Nr. 20 der Abschlussprüferrichtlinie.

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§ 5 Die Abschlussprüferrichtlinie 2006/43/EG

Durch sie soll eine wirksame Zusammenarbeit zwischen den Mitgliedstaaten erreicht werden, Erwägungsgrund Nr. 20 sowie Art. 33 Abschlussprüferrichtlinie. Die Aufgaben der öffentlichen Aufsicht finden sich in Art. 32 Abs. 4 Abschlussprüferrichtlinie: die Überwachung der Zulassung und Registrierung, der Berufsgrundsätze, der Prüfungsstandards, der Qualitätsstandards sowie der Fortbildung. Ihr unterliegt zudem das Untersuchungs- und Disziplinarwesen.

§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht A. Die Prüfungspflicht US-amerikanischer Unternehmen Im Gegensatz zu den europäischen Rechtsordnungen gehören die US-amerikanischen Regelungen über die Abschlussprüfung nicht dem Handelsrecht, sondern dem Kapitalmarktrecht an. Das Handels- und Gesellschaftsrecht liegt in der Kompetenz der Bundesstaaten. Einige Bundesstaaten, etwa Kalifornien, haben Regelungen erlassen, welche die Aufstellung eines Jahresabschlusses und dessen Prüfung vorsehen. In den meisten Bundesstaaten wird hingegen von einer Pflicht zur Jahresabschlussprüfung, häufig sogar von der Pflicht zur Erstellung eines Jahresabschlusses abgesehen.1 Zusätzlich bestehen vereinzelt Vorschriften, nach denen die Gesellschaft ihren Aktionären unaufgefordert oder auf deren Verlangen hin eine Bilanz vorlegen muss.2 Selbstverständlich besteht eine steuerrechtliche Bilanzierungspflicht gegenüber den Steuerbehörden.3 Bilanzierungspflichten entsprechend unserer Handelsbilanz ergeben sich in den Vereinigten Staaten nur direkt und indirekt aus diversen bundesgesetzlichen Kapitalmarktgesetzen. Diese werden i. d. R. durch Ausführungsbestimmungen der Securities and Exchange Commission (SEC) konkretisiert. Damit ist ein wesentlicher Teil der Vorschriften zur Bilanzierung und Abschlussprüfung untergesetzliches Bundesrecht, welches durch die SEC erlassen wird.4 Nach Sec. 5 des Securities Act of 1933 unterliegen alle Wertpapiere, die im zwischenstaatlichen Geschäftsverkehr (an den beiden national exchanges, eine der sechs Regionalbörsen oder an der NASDAQ)5 gehandelt werden sowie alle sonstigen Unternehmen mit einem Umsatzvolumen von fünf Millionen US-Dollar und mehr als 500 Anteilseignern weltweit6, einer Registrierungspflicht. Zur 1 Siegel, in: Internationale Rechnungslegungsstandards für börsenunabhängige Unternehmen, S. 95, 102 ff. Vgl. auch Marx, Unabhängige Abschlussprüfung, S 294; Ebke, FS Trinkner, S. 493, 497; Marten, RIW 1994, 752. 2 Eisolt, AG 1993, 209 f. 3 Eisolt, AG 1993, 209 f. 4 Diese Regelungssystematik ergibt sich aus der begrenzten Zuständigkeit der Bundesgesetzgebung für den zwischenstaatlichen und internationalen Handel. Zur Entwicklung vgl. Blomeyer/Peemöller, Internationale Rechnungslegung und Prüfung, S. 356 ff.; Ebke, FS Trinkner, S. 493, 498; Lück, Die externe Rechnungslegung der Aktiengesellschaften, S. 29 ff. 5 Blomeyer/Peemöller, Internationale Rechnungslegung, S. 358. 6 Schildbach, BB 1999, 359.

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§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht

Registrierung sind u. a. eine Bilanz und eine Gewinn- und Verlustrechnung vorzulegen. Hieraus ergibt sich für alle betroffenen Gesellschaften eine Bilanzierungspflicht zum Zeitpunkt der Registrierung.7 Handelt es sich um Konzernbilanzen, müssen diese entsprechend der Sec. 3.01 und 3.02 Regulation S-X geprüft sein, womit sich für Konzerne neben einer Bilanzierungspflicht auch eine Prüfungspflicht ergibt.8 Weitergehende Registrierungspflichten enthält der Securities Exchange Act of 1934. § 12 (a) Securities Exchange Act of 1934 erlaubt ausschließlich den Handel mit registrierten Wertpapieren.9 Zu dieser Registrierung muss eine Bilanz der letzten drei Jahre vorgelegt werden (Bilanzierungspflicht, § 12 (b) (1.) (J) Securities Exchange Act of 1934), deren Prüfung von der Securities and Exchange Commission (SEC) verlangt wird, § 210.3-01 Regulation S-X.10 Ebenso verlangt § 12 (b) (1.) (K) Securities Exchange Act of 1934 die Vorlage einer Verlusterklärung, welche nach der § 210.3-01 Regulation S-X ebenfalls geprüft werden muss.11 Die gleiche Verpflichtung trifft nach § 12 (g) (1) Securities Exchange Act of 1934 alle nicht börsennotierten Unternehmen, die über mehr als eine Million US-Dollar Aktiva und mehr als 500 Anteilseigner verfügen. Die Registrierungspflichten schreiben aber keine fortgesetzte Bilanzierungs- und Prüfungspflicht vor.12 § 13 (a) (2.) Securities Exchange Act of 1934 verlangt von nach § 12 Securities Exchange Act of 1934 registrierten Unternehmen die Einreichung von Jahresabschlüssen.13 Hierzu müssen die Unternehmen die SEC Form 10-K nutzen, welche durch Verweis auf § 210.3-01 und 3-02 Regulation S-X die Einreichung eines geprüften Jahresabschlusses verlangt.14 Alle nach dem Securities Act 1933 registrierungspflichtigen Unternehmen müssen nach § 15 (d) Securities Exchange Act of 1934 die gleichen Verpflichtungen erfüllen, woraus sich auch für diese Unternehmen die jährliche Einreichung eines durch einen Abschlussprüfer geprüften Jahresabschluss ergibt.15 Weitere Prüfungspflichten existieren für investment companies, broker-dealer, public utilities und investment advisers.16 7 Allerdings sind nach einer Studie aus dem Jahr 1979 97% aller betroffenen Gesellschaften durch Ausnahmeregelungen von dieser speziellen Prüfungspflicht befreit, vgl. Eisolt, AG 1993, 209, 210. 8 Eisolt, AG 1993, 209, 213. 9 Wiemann, Unternehmenspublizität, S. 102. 10 Demme, Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers, S. 128 f.; Worden, 55 Okla. L. Rev. 513, 515. 11 Demme, Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers, S. 129. 12 Ebke, Wirtschaftsprüfer und Dritthaftung, S. 107. 13 Ebke, Wirtschaftsprüfer und Dritthaftung, S. 107; Eisolt, AG 1993, 209, 215; Wiemann, Unternehmenspublizität, S. 103. 14 Eisolt, AG 1993, 209, 215; Marten, RIW 1994, 749, 752. 15 Eisolt, AG 1993, 209, 215. 16 Carner/McKee/McKee, Accounting and the global Economy, S. 102.

B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act

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B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act I. Einführung Mit dem am 30.7.2002 vom US-Präsidenten George Bush unterzeichneten Sarbanes-Oxley Act reagierte der amerikanische Gesetzgeber auf die Bilanzskandale der vorangehenden Jahre (insbesondere die Unternehmenszusammenbrüche von worldcom und Enron). Titel II enthält erweiternde Vorschriften zur Unabhängigkeit der Abschlussprüfer und ergänzt den Securities Exchange Act of 1934. Da die Vorschriften des Sarbanes-Oxley Act über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer auf die gesetzliche Jahresabschlussprüfung abstellen, betreffen die Regelungen ausschließlich börsennotierte Unternehmen. Auch die übrigen Regelungen haben als Adressatenkreis issuer, also die Ausgeber von Wertpapieren, und nicht Gesellschaftsformen. Damit beziehen sich die Regelungen ebenfalls nur auf börsennotierte Gesellschaften sowie auf Gesellschaften, die ihre Wertpapiere in den Vereinigten Staaten öffentlich anbieten.17 Der Sarbanes-Oxley Act ist damit weniger dem Gesellschaftsrecht als vielmehr dem Kapitalmarktrecht zuzuordnen. Im angloamerikanischen Recht wurden historisch Fragen der Corporate Governance regelmäßig der Regulierung des Marktes und der Korrektur durch das System des case law überlassen. Der Sarbanes-Oxley Act ist einer der ersten und wesentlichen gesetzlichen Regelungen von Elementen der Corporate Governance in den Vereinigten Staaten.18

II. Nichtprüfungsleistungen 1. Überblick Sec. 201 (a) des Sarbanes-Oxley Act ändert Sec. 10A Securities Exchange Act of 1934, dem ein Absatz (g) angefügt wird. Danach ist grundsätzlich die Erbringung von Nichtprüfungsleistungen bei einem Prüfungsmandanten untersagt. Abschnitt (h) erlaubt die Erbringung von Nichtprüfungsleistungen, wenn das audit committee des Prüfungsmandanten19 im Voraus zustimmt. Abschnitt (g) (1)–(9) bestimmen Dienstleistungen, die auch mit Zustimmung des audit committee nicht erbracht werden dürfen (absolute Prüfungsverbote).20 Gegenstände dieses Verbots sind im Einzelnen: 17

Vgl. hierzu Gruson/Kubicek, AG 2003, 337, 339. Theisen/Auer, in: Wirtschaftsprüfer-Jahrbuch 2009, S. 11, 13. 19 Das Gesetz verwendet, da es hauptsächlich auf Emittenten von Wertpapieren registrierungspflichtiger Gesellschaften Anwendung findet, vom „issuer“, vgl. Emmerich/ Schaum, WPg 2003, 677 Fn. 5. 20 Lanfermann/Maul, DB 2003, 349, 354. 18

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§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht

(1) Führung der Bücher (bookkeeping) und Erstellung des Jahresabschlusses sowie sonstiger Abschlüsse. (2) Entwicklung und Implementierung von Finanzinformationssystemen. (3) Bewertungs- und Schätzungsdienstleistungen, Fairness Opinions oder Gutachten zur Bewertung von Sacheinlagen.21 (4) Versicherungsmathematische Leistungen. (5) Durchführung der internen Revision. (6) Übernahmen von Managementfunktionen und Personaldienstleistungen. (7) Erbringung von Dienstleistungen als Broker, Dealer, Investmentbank oder Investmentberatung. (8) Rechtsberatung und Erbringung von Dienstleistungen als Sachverständiger, ohne dass der Gegenstand mit der Abschlussprüfung in Zusammenhang steht. (9) Jede Dienstleistung, welche durch Beschluss des PCAOB untersagt wird. Die PCAOB kann im Einzelfall die Erbringung einer unter das absolute Verbot fallenden Dienstleistung gestatten. Die Befreiung muss im öffentlichen Interesse liegen oder zu diesem nicht in Widerspruch stehen und die Ausnahme darf dem Anlegerschutz nicht entgegenlaufen, Sec. 201 (b) Sarbanes-Oxley Act.22 Dadurch soll für eine ausreichende Flexibilität des Verbotes von Nichtprüfungsleistungen gesorgt werden.23 Dieser Katalog von untersagten Nichtprüfungsleistungen entspricht im Wesentlichen den Prüfungsverboten, welche die SEC im Jahr 2000 in die Regulation S-X aufgenommen hatte. Die SEC-Regelungen enthielten allerdings weitreichende Ausnahmen, die nunmehr entfallen sind.24 Zudem sind die Prüfungsverbote von der Ebene einer SEC-Verordnung in ein förmliches Parlamentsgesetz übertragen worden.25 Mit den im Januar 2003 beschlossenen Änderungen der Regulation S-X 26 hat die SEC die Anwendung der Prüfungsverbote näher bestimmt und einige wenige Ausnahmevorschriften erlassen.27 Ein generelles Prüfungsverbot hat die Senats-Kommission ausdrücklich verworfen.28 21

Übersetzung nach Menzies, Sarbanes-Oxley Act, Kapitel I 2.2.2., Tab. 2. Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 66. 23 Arnoff/Jacobs, New York Law Journal, col. 1. 24 Vgl. Ring, WPg 2002, 1345, 1347; Hardesty, Practical Guide (2007), S. 202. 25 Vgl. Hardesty, Practical Guide (2007), S. 202. 26 Vgl. Gramling/Karapanos, Issues in Accounting Education, 2008, 247, 248. 27 Hardesty, Practical Guide (2007), S. 203; zur Kompetenz der SEC vgl. Sec. 208 (a) Sarbanes-Oxley Act. 28 Senate Reporte 107–205 for S. 2673; vgl. Hardesty, Practical Guide (2007), S. 203. 22

B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act

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Neben der SEC ist auch der Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB) zum Erlass untergesetzlicher Vorschriften auf dem Gebiet der Abschlussprüfung berechtigt.29 Bei dem PCAOB handelt es sich um ein durch Titel I des Sarbanes-Oxley Act geschaffenes, privatrechtlich organisiertes Gremium mit der Aufgabe, die Abschlussprüfung im Interesse der Anleger sowie des öffentlichen Interesses zu überwachen, Sec. 101 (a) Sarbanes-Oxley Act.30 Hierzu zählt der Erlass von Standards zur Rechnungslegung, zur Qualitätskontrolle, zu den Berufspflichten und zur Unabhängigkeit sowie die Übernahme bereits bestehender Berufsstandards31, Sec. 101 (c) (2) i.V. m. Sec 103 Sarbanes-Oxley Act. Auf diesem Gebiet hat der PCAOB Kompetenzen des American Institute of Certified Public Accountants (AICPA)32 übernommen.33 Ergänzend zur SEC Regulation S-X tritt die „Final Rule: Strengthening the Commission’s Requirements Regarding Auditors Independence“ vom 5. Februar 200334. Hierbei handelt es sich um eine Begründung und Erläuterung der in der Regulation S-X vorgenommenen Änderungen.35 Grundlage der absoluten Prüfungsverbote sind vier Grundsätze (Principles) zur Durchführung einer unabhängigen Abschlussprüfung.36 Die vier Grundprinzipien sind: 1. Die Vermeidung eines Interessenkonfliktes zwischen dem Abschlussprüfer und dem Prüfungsmandanten. 2. Das Verbot der Prüfung eigener Leistungen (Selbstprüfungsverbot). 3. Das Verbot der Wahrnehmung von Managementaufgaben. 4. Das Verbot der Interessenvertretung für den Mandanten.

29

Ring, WPg 2002, 1345, 1347. Vgl. auch Ring, WPg 2002, 1345, 1347. 31 Vgl. Hardesty, Practical Guide (2007), S. 108 ff. 32 Bei der AICPA handelt es sich um die Berufsstandsvereinigung der amerikanischen Wirtschaftsprüfer, vergleichbar der deutschen Wirtschaftsprüferkammer. Allerdings besteht für die amerikanischen Wirtschaftsprüfer keine Pflichtmitgliedschaft. Die AICPA ist im Rahmen der Selbstregulierung berechtigt, eigene Berufsregeln unter der Aufsicht der SEC zu erlassen, vgl. auch Demme, Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers, S. 130 f. 33 Hardesty, Practical Guide (2007), S. 101 und 111. 34 SEC Release No. 33-8183, geändert durch die Corrections to final regulations vom 31. März 2003, Release No. 33-8183A. 35 Vgl. Arnoff/Jacobs, New York Law Journal 2003, col. 1. 36 Hardesty, Practical Guide (2007), S. 203; Gramling/Karapanos, Issues in Accounting Education, 2008, 247, 248. 30

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§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht

2. Buchführung und Erstellung des Jahresabschlusses Unvereinbar mit der Prüfung des Jahresabschlusses sind Bookkeeping or other services related to bookkeeping or financial statements of the audit client, Section 10A (g) (1) Securities Exchange Act of 1934. Grundlagen dieser Inkompatibilitätsvorschrift sind die Grundsätze des Selbstprüfungsverbots, des Verbots der Übernahme typischerweise der Geschäftsführung zugewiesener Aufgaben sowie die sich daraus ergebende Aufgabenverteilung zwischen Geschäftsleitung (management) und Abschlussprüfer.37 Es ist Aufgabe des managements, die Bilanzen sowie den Jahresabschluss zu erstellen. Eine Ausnahme enthält die Regulation S-X. Danach ist die Erbringung von Buchführungs- und Erstellungsdienstleistungen zulässig, wenn im Voraus feststeht, dass die Dienstleistung nicht Bestandteil der Abschlussprüfung sein wird, § 210.2-01 (c) (4) (i) Regulation S-X.38 Es besteht eine widerlegbare Vermutung, dass bei Erbringung solcher Dienstleistungen das Ergebnis Gegenstand der Abschlussprüfung ist.39 Die Regulation S-X enthielt in ihrer älteren Fassung noch zwei weitere Ausnahmen: Die Beteiligung an der Buchführung oder Erstellung des Jahresabschlusses war dann neben der Abschlussprüfung zulässig, wenn dies in einer Notsituation oder einer sonstigen „unusal situation“ erforderlich war sowie unter bestimmten Voraussetzungen für ausländische Abteilungen und Tochterunternehmen des Prüfungsmandanten. Diese Ausnahmen wurden – trotz anderslautender Forderungen u. a. der AICPA40 – ausdrücklich aufgehoben.41 Zu den untersagten Tätigkeiten zählen nach § 201.01 (c) (4) (i) Regulation S-X u. a. das Führen oder die Vorbereitung von Geschäftsberichten (A), das Vorbereiten der Finanzinformationen für die SEC (B) sowie die Vorbereitung oder Erstellung der den Bilanzen zugrundeliegenden Ursprungsdaten (C).42 Hierzu zählt auch die Erstellung eines Jahresabschlusses, der nicht zur Einreichung bei der SEC bestimmt ist (etwa für ausländische Unternehmen), soweit der Jahresabschluss auf dem bei der SEC eingereichten Jahresabschluss beruht.43

37 Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 68; Hardesty, Practical Guide (2002), S. 204. 38 Schmidt, BB 2003, 779, 780; vgl. auch SEC Release No. 33-8183, II. B. 1. 39 SEC Release No. 33-8183, II. B. 1.; vgl. Hardesty, Practical Guide (2007), S. 204. 40 Vgl. SEC Release No. 33-8183 Fn. 49. 41 SEC Release No. 33-8183; Emmerich/Schaum, WPg 2003, 677, 686; vgl. auch Becker, PRLA Glass-CLE 126, 130. 42 Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 68; vgl. auch Schmidt, BB 2003, 779, 780. 43 Becker, PRLA GLASS-CLE 126, 131; Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 68.

B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act

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Weitere Einzelheiten regelt der durch die AICAP herausgegebene Code of Professional Standards. Unter ET § 101.05 werden Voraussetzungen für die Erbringung von Nichtprüfungsleistungen formuliert. Grundsätzlich ist jede Übernahme von Managementfunktionen oder Entscheidungen untersagt. Nicht hierunter fallen hingegen Gutachten und Empfehlungen, welche das Management bei deren Aufgaben und Entscheidungen unterstützen. Ist die Gesellschaft nicht in der Lage, selbst eine qualifizierte Entscheidung zu treffen und würde diese faktisch dem Abschlussprüfer überlassen, ist dem Abschlussprüfer die Erbringung der Dienstleistung hingegen verboten.44 Bei der Erbringung von Nichtprüfungsleistungen muss der Mandant sich zudem mit den folgenden Voraussetzungen einverstanden erklären (General Requirements, 2. a.–e.): – Der Mandant muss alle Managemententscheidungen selbst treffen und alle Managementfunktionen selbst ausführen. – Der Mandant muss einen sachkundigen Mitarbeiter abstellen, welcher die Arbeit des Abschlussprüfers überwacht. Hierbei sollte es sich vornehmlich um einen Angehörigen der obersten Leitungsebene handeln. – Der Mandant muss die Angemessenheit der Arbeit und das Ergebnis der Dienstleistung überprüfen. – Der Mandant muss die Verantwortung für das Ergebnis der Nichtprüfungsleistung übernehmen. – Der Mandant muss ein internes Kontrollsystem unterhalten, welches alle Leistungen überwacht. Diese Absprache muss schriftlich festgehalten werden (General Requirement, 3.). Der Abschlussprüfer muss davon überzeugt sein, dass der Mandant mit der Erfüllung dieser Kriterien einverstanden und in der Lage ist, die Anforderungen umzusetzen. Andernfalls gilt der Abschlussprüfer nicht mehr als unabhängig. Die vorgenannten Voraussetzungen gelten für die Erbringung aller Nichtprüfungsleistungen. Darüber hinaus hat die AICPA in ihrem Berufskodex Beispiele für typische, unter die Fallgruppen des Sarbanes-Oxley Acts bzw. der Regulation S-X fallende Dienstleistungen und deren Einfluss auf die Unabhängigkeit aufgeführt. Danach wird die Unabhängigkeit nicht berührt, wenn der Abschlussprüfer eine Transaktion kontiert, deren Einordnung durch das Management vorgenommen wurde oder durch das Hauptbuch bestimmt ist. Ebenso ist es unschädlich, wenn der Abschlussprüfer eine Bilanz auf der Grundlage eines bestehenden Rohentwurfes vorbereitet. Weiterhin darf der Abschlussprüfer auf Anweisung des Mandanten (etwa übersehene) Buchungen nachtragen sowie geringfügige Änderungen vorschlagen (prüfungsbegleitende Beratung), über welche das Management ent44

Vgl. Hardesty, Practical Guide (2007), S. 204 f.

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§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht

scheiden muss. Letzteres soll aber nur erlaubt sein, wenn nach Ansicht der Prüfer das Management die vorgeschlagenen Änderungen kompetent bewerten kann.45 Unzulässig sind hingegen nicht durch das Management genehmigte Einträge in die Bilanz und Änderungen derselben sowie die Erstellung der Bilanz zugrundeliegender Ursprungsdaten und die Änderung dieser ohne die Genehmigung des Managements. 3. Entwicklung und Einrichtung von Finanzinformationssystemen Die zweite Gruppe der Nichtprüfungsleistungen, welche einem generellen Verbot unterliegen, ist die Entwicklung und Implementierung von Finanzinformationssystemen, Section 10A (g) (2) Securities Exchange Act of 1934. Gemäß § 2.01 (c) (4) (ii) (A) Regulation S-X umfasst diese Fallgruppe den direkten und indirekten Betrieb eines Finanzinformationssystems, die Überwachung des Betriebes sowie das Betreiben eines firmeninternen Netzwerkes.46 Weiterhin unterfällt die Entwicklung oder Implementierung von Hard- oder Software, die Geschäftsvorfälle erfasst und wesentlichen Daten für die Finanzinformationen bereitstellt, dem Prüfungsverbot, vgl. § 2.01 (c) (4) (ii) (B) Regulation S-X. Wesentlich sind alle Daten, die vernünftigerweise voraussichtlich Grundlage des Finanzberichtes sein werden und Bedeutung für den Jahresabschluss haben.47 Das Prüfungsverbot basiert auf der möglichen Verletzung dreier Gefährdungen für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers: Dem Selbstprüfungsverbot, dem Verbot der Wahrnehmung von Managementaufgaben und dem Verbot der Interessenvertretung für den Mandanten.48 Hintergrund des Prüfungsverbotes ist vor allem die Befürchtung, dass der Abschlussprüfer auf Fehler im Informationssystem nicht hinweisen und eine Fehlerbeseitigung nicht anmahnen wird, wenn er selbst für die Entwicklung und Implementierung des Informationssystems verantwortlich war. Er könnte dann aus Eigenschutz dem Prüfungsmandanten fälschlicher Weise ein Testat erteilen.49 Zudem kann ein finanzielles Interesse entstehen, da solche Aufträge für den Abschlussprüfer besonders lukrativ sein können. Iyengar/Zampelli berichten beispielsweise von einem Fall aus dem Jahr 2001 (vor der Inkraftsetzung des Sarbanes-Oxley Act), in dem der Abschlussprüfer bei einem Prüfungshonorar von vier Millionen US-Dollar für die Entwicklung eines Finanzinformationssystems gleichzeitig 58 Millionen US-Dollar vereinnahmte.50 45

Vgl. auch Garner/McKee/McKee, Accounting and Global Economy, S. 113. Vgl. Becker, PRLA GLASS-CLE 126, 131; Schmidt, BB 2003, 779, 781. 47 Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 69; Emmerich/Schaum, WPg 2003, 677, 686. 48 Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 69. 49 Vgl. Beispiel in der SEC Release No. 33-8183 II. B. 2.; so auch Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 69. 50 Iyengar/Zampelli, Accounting and Finance 48 (2008), 259, 260. 46

B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act

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Soweit diese Gefährdungen ausgeschlossen werden können, ist die Aufrechterhaltung des Prüfungsverbotes nicht notwendig. Erlaubt sind daher nach SEC Release No. 33-8183 II. B. 2. Dienstleistungen, die nicht Gegenstand der Abschlussprüfung sind.51 Im Rahmen der prüfungsbegleitenden Beratung sind beispielsweise die Bewertung eines bestehenden Finanzinformationssystems sowie die Abgabe von Verbesserungsvorschlägen unproblematisch.52 Die AICPA gibt einige Beispielfälle, Section 101-3 ET. Zu den erlaubten Dienstleistungen zählen etwa die Installation oder Integration eines Finanzinformationssystems, welches nicht vom Abschlussprüfer entwickelt wurde oder die Schulung von Mitarbeitern des Prüfungsmandanten auf ein bestehendes System. Untersagt ist hingegen neben der Entwicklung eines Finanzinformationssystems auch die wesentliche Anpassung eines bestehenden Systems, die Beaufsichtigung der Arbeit der Angestellten des Prüfmandanten mit dem Finanzinformationssystem oder der Betrieb des Computernetzwerkes des Prüfungsmandanten. 4. Bewertungsdienstleistungen Die dritte Gruppe von Dienstleistungen, welche nicht parallel mit der Abschlussprüfung erbracht werden dürfen, ist die Erstellung von Bewertungsgutachten, fairness opinions sowie die Bewertung von Sacheinlagen. Unter die Begriffe appraisial or valuation services fallen alle Arten von Vermögensbewertungen wie die Bewertungen materiellen und immateriellen Vermögens sowie die Bewertungen von Verbindlichkeiten. Dies umfasst auch Zwischengutachten und die Bewertungen von Finanzinstrumenten, durch Fusion zugeflossene Aktiva und Passiva sowie von Grundbesitz.53 Bei fairness opinions handelt es sich um in Deutschland bislang noch wenig übliche54 Begutachtungen insbesondere im Zusammenhang mit Unternehmensübernahmen. Die Bewertungsmethode der häufig im anglo-amerikanischen Staaten durch Investmentbanken durchgeführte fairness opinions ist umfassender als die traditionell von deutschen Abschlussprüfern angewandte Ertragswertmethode. Berücksichtigt werden auch die Rahmenbedingungen der gesamten Transaktion, etwa die übernommenen Garantien und Gewährleistungen. Hieraus lässt sich eine Aussage über die Angemessenheit eines Angebotes (innerhalb einer Bandbreite) etwa zur Aktienübernahme auf der Grundlage der aktuellen Marktlage treffen.55 51

Hardesty, Practical Guide (2007), S. 205 f.; Schmidt, BB 2003, 779, 781. Emmrich/Schaum, WPg 2003, 677, 686. 53 Vgl. die Definition der SEC in der Final Rule, Release No. 33-8183 II. B. 3.; vgl. zum Begriff des Bewertungsgutachtens auch Martens, Wirtschaftsprüfung, S. 128; Becker, PRLA GLASS-CLE 126, 132; Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 130, 132. 54 Schiessel, ZGR 2003, 814, 815. 55 Rosenbloom/Chapman, Andrews Enron Litigation Reporter No. 15, westlaw; Schiessel, ZGR 2003, 814, 821 f.; vgl. auch unten S. 251. 52

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§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht

Schutzzweck des im Gegensatz zu früheren Regelungen56 restriktiven Verbots sind das Selbstprüfungsverbot und das Verbot der Wahrnehmung von Managementfunktionen innerhalb des Unternehmens, vgl. SEC Release No. 33-8183 II. B. 3.57 Auch das Verbot des Erbringens von Gutachterleistungen an Prüfungsmandanten ist nicht absolut. Ein Abschlussprüfer darf Bewertungsleistungen erbringen, wenn vernünftiger Weise nicht zu erwarten ist, dass das Ergebnis der Dienstleistung in den zu prüfenden Jahresabschluss einfließt. Ebenso ist eine Bewertung nach SEC Release No. 33-8183 II. B. 3. zulässig, wenn das Gutachten von Mitarbeitern des Unternehmens oder Dritten überprüft wird.58 Die Bewertung von Pensionsrückstellungen ist hingegen nach der Veröffentlichung der SEC Release No. 33-8183 II. B. 3 im Gegensatz zur vorherigen Regelung nicht mehr erlaubt.59 5. „Actuarial Services“ Als vierte Gruppe verbietet der Sarbanes-Oxley Act Actuarial services, also versicherungsmathematische Dienstleistungen. Hierunter fallen nach der Regulation S-X alle versicherungsmathematischen Dienstleistungen, welche sich als Position im Jahresabschluss niederschlagen, § 210.2.01 (c) (4) (iv) Regulation S-X. Die Erbringung solcher Dienstleistungen würde den Abschlussprüfer der Gefahr der Selbstprüfung aussetzen, zusätzlich übernehme er damit eine wichtige Managementaufgabe.60 Das Prüfungsverbot enthält zwei Ausnahmen: Einerseits sind versicherungsmathematische Leistungen zulässig, wenn das Ergebnis der Arbeit nicht Bestandteil des zu prüfenden Jahresabschlusses wird. Darüber hinaus darf der Abschlussprüfer den Mandanten bei dem Verständnis der Methoden, Modelle, Annahmen, und Parameter, die den Berechnungen zugrunde liegen, unterstützen, § 210-01 (c) (4) (iv) Regulation S-X.61 Die SEC lässt es auch zu, dass der Abschlussprüfer eigene Aktuare zur Unterstützung der Aktuare des Prüfungsmandanten entsendet, insbesondere um eine bereits aufgestellte Berechnung zu überprüfen.62 Unzulässig ist aber etwa die Beratung, welche Methoden der Prüfungsmandant anwenden soll.63 56 Vgl. Hardesty, Practical Guide (2007), S. 206; Emmerich/Schaum, WPg 2003, 677, 687. 57 Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 70; vgl. aber auch Regulation S-X. § 2.01 (c) (4) (iii) (A). 58 Hardesty, Practical Guide (2007), S. 207; Becker, PRLA GLASS-CLE 126, 132; vgl. auch Emmerich/Schaum, WPg 2003, 677, 687; Schmidt, BB 2003, 779, 781. 59 Hardesty, Practical Guide (2007), S. 207. 60 SEC Release No. 33-8183, II. B. 4. 61 Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 70; Emmerich/Schaum, WPg 2003, 677, 687. 62 Vgl. auch SEC Release No. 33-8183, II. B. 4.; Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 70; Hardesty, Practical Guide (2007), S. 207. 63 Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 70.

B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act

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6. „Internal audit outsourcing services“ Die fünfte Gruppe nicht erlaubnisfähiger Dienstleistungen neben einem Abschlussprüfungsmandat bildet die Übernahme der internen Revision des Prüfungsmandanten. Hierzu zählen alle Leistungen der internen Revision, die einen Bezug zur internen Rechnungslegungskontrolle, zur Rechnungslegung oder zur Finanzberichterstattung haben, § 210.2-01 (c) (4) (v) Regulation S-X. Die interne Revision ist als Teil des internen Kontrollsystems Gegenstand der Jahresabschlussprüfung. Würde der Abschlussprüfer Teile der internen Revision übernehmen, käme es wiederum zu einer Verletzung des Selbstprüfungsverbotes.64 Zudem übernähme der Abschlussprüfer eine dem Management zugewiesene Verantwortung und würde damit in eine Managementrolle gedrängt.65 Da die Beteiligung an der internen Revision mithin die Grundprinzipien der Unabhängigkeit verletzt, hat die SEC auch die zuvor bestehenden Ausnahmen, etwa für kleine Unternehmen, aufgehoben.66 Ausgenommen sind wiederum diejenigen Dienstleistungen, die voraussichtlich nicht Bestandteil des zu prüfenden Jahresabschlusses werden, § 210.2-01 (c) (4) (v) Regulation S-X. Nach der SEC Release No. 33-8183 werden einzelne, nicht regelmäßige Prüfungen von dem Verbot nicht umfasst, da in diesem Fall kein echtes „Outsourcing“ vorläge.67 Das Management muss aber die Verantwortung für den Gegenstand und den Umfang der Prüfung behalten.68 Aus gleichem Grund sind auch betriebsinterne Überprüfungen, welche keinen Bezug zur Innenrevision, dem Rechnungslegungssystem oder der Finanzberichterstattung aufweisen, nicht von Nr. 5 erfasst.69 Zulässig ist auch die prüfungsbegleitende Beratung, wenn im Rahmen der Abschlussprüfung Vorschläge zur Verbesserung des internen Kontrollsystems gemacht werden.70 7. „Management functions and human resources“ Im sechsten Unterabschnitt des Sarbanes-Oxley Act werden die Übernahme von Managementfunktionen sowie die Personalberatung ausgeschlossen.

64 Release No. 33-8183, II. B. 5.; Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 71; Hardesty, Practical Guide (2007), S. 208; Emmerich/Schaum, WPg 2003, 677, 687. 65 Hardesty, Practical Guide (2007), S. 208; Becker, PRLA GLASS-CLE 126, 133; vgl. auch Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung, Kapitel I, 1.3.3.4, S. 23 ff. 66 Emmerich/Schaum, WPg 2003, 677, 687. 67 Release No. 33-8183 II. B. 5. 68 Vgl. auch Schmidt, BB 2003, 779, 782. 69 Release No. 33-8183 II. B. 5. 70 ET § 105.05; Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 71; Emmerich/ Schaum, WPg 2003, 677, 687; Schmidt, BB 2003, 779, 782.

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§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht

a) Managementfunktionen Der Abschlussprüfer erfüllt eine Managementfunktion im Unternehmen, wenn er zeitweise oder dauerhaft als director, officer, oder employee für das Unternehmen tätig wird, § 210.2-01 (c) (4) (vi) Regulation S-X. Untersagt ist damit die Tätigkeit in der Unternehmensspitze als Mitglied des board, die Tätigkeit als leitender Angestellter sowie lediglich eine Tätigkeit als Arbeitnehmer. Die SEC stellt damit auf die formale Stellung im Unternehmen ab. Daneben enthält die Regulation S-X noch eine tätigkeitsbezogene Bestimmung: Der Abschlussprüfer darf nicht Entscheidungen für das Unternehmen treffen, eine Überwachungsfunktion im Unternehmen einnehmen oder regelmäßige Kontrollen im Unternehmen durchführen. Überträgt der Prüfungsmandant eine Entscheidung auf den Abschlussprüfer, weil er selbst nicht über das nötige Wissen verfügt, wird dem Abschlussprüfer eine Managementfunktion übertragen. Er ist dann von der Abschlussprüfung ausgeschlossen. Die Übernahme von Entscheidungen für den Prüfmandanten ist danach etwa erfüllt, wenn der Mandant eine vom Abschlussprüfer vorgeschlagene buchhalterische Bewertung einer Fusion nicht selbstständig beurteilen kann und sich einfach auf die vorgeschlagene Behandlung beschränkt. In diesem Fall trifft der Abschlussprüfer eine Entscheidung, welche dem Unternehmen selbst obliegt. Zulässig ist es aber, die Mitarbeiter des Prüfungsmandanten so zu schulen, dass sie zu einer eigenständigen Bewertung in der Lage sind. Andernfalls muss der Prüfungsmandant eine anderweitige externe Beratung einholen.71 Der Abschlussprüfer nimmt hingegen keine Managementfunktion war, wenn er das interne Kontrollsystem sowie das Risikomanagement beurteilt und Empfehlungen zur Verbesserung der Rechnungslegung und des Kontrollsystems gibt. In diesen Fällen wird die Qualität der Jahresabschlussprüfung eher gestärkt als beeinträchtigt, da der Abschlussprüfer hierdurch einen besseren Einblick in das Risikomanagement des Unternehmers erhält.72 Diese Aufgaben sind Bestandteil der Jahresabschlussprüfung. Untersagt ist hingegen die Entwicklung und Implementierung des internen Kontrollsystems und des Risikomanagements. Hierbei handelt es sich um wesentliche Managementaufgaben.73 b) Personalberatung Generell untersagt ist dem Abschlussprüfer auch die Personalberatung. Die Regulation S-X zählt die untersagten Dienstleistungen einzeln auf, § 210.2-01, (c) (4.) (vii) Regulation S-X. Zunächst betrifft das Verbot die Suche und Auswahl 71 72 73

Hardesty, Practical Guide (2007), S. 208. Emmerich/Schaum, WPg 2003, 677, 688. SEC Release No. 33-8183, II. B. 6.

B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act

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interessierter Bewerber für leitende Positionen sowie für Kandidaten für die geschäftsführenden und beaufsichtigenden board-Mitglieder, (A). Die zweite Gruppe bildet die Beteiligung an psychologischen und sonstigen Einstellungstests sowie die Beurteilung der Kandidaten, (B, C). Weiterhin ist dem Abschlussprüfer die Beteiligung an den Verhandlungen über die Vertragskonditionen des neuen Mitarbeiters untersagt (D). Letztendlich darf der Abschlussprüfer nicht die Personalauswahl eigenständig übernehmen, (E).74 Ausdrücklich hiervon ausgenommen ist allerdings die Beratung des Prüfungsmandanten über die fachliche Kompetenz von Bewerbern für die Rechnungslegungsabteilung, die Unternehmensverwaltung und die interne Rechnungskontrolle, soweit der Abschlussprüfer auf Bitten des Prüfungsmandanten zuvor Gespräche mit den Bewerbern geführt hat.75 Das Verbot dieser Dienstleistungen ist in der Befürchtung begründet, der Abschlussprüfer könne besonderes Interesse daran haben, dass die von ihm ausgewählten oder getesteten Arbeitnehmer auch erfolgreich arbeiten. Daher könnte er für den Prüfungsmandanten nachteilige Sachverhalte verschweigen, um so Fehler der von ihm (mit-)ausgewählten Mitarbeiter zu vertuschen. Ebenso könnte aus diesem Grund das Vertrauen der Investoren in die Richtigkeit des geprüften Jahresabschlusses gestört werden.76 8. „Broker or dealer, investment adviser, or investment banking services“ Weiterhin verbietet der Sarbanes-Oxley Act die Erbringung einer Vielzahl von Finanzdienstleistungen. Hierzu gehört das Handeln und Makeln von Wertpapieren, die Anlageberatung sowie Dienstleistungen des Investment bankings. Die dem Abschlussprüfer untersagten Tätigkeiten werden wiederum in der Regulation S-X, § 210.2-01 (c) (4) (VIII) genauer definiert. Danach sind nicht erlaubt: – Die Tätigkeit als registrierter oder nicht registrierter77 Händler oder Makler von Wertpapieren. – Die Übernahme von verkaufsfördernden Maßnahmen.78

74

Vgl. zur Auflistung auch Becker, PRLA GLASS-CLE 126, 134. Schmidt, BB 2003, 779, 782. 76 Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 73; Hardesty, Practical Guide (2007), S. 209; Emmerich/Schaum, WPg 2003, 677, 688. 77 Gegenüber der vorherigen Bestimmung wurden auch die nicht registrierten Händler und Makler mit einbezogen, da vom Gesichtspunkt der Unabhängigkeit kein wesentlicher Unterschied besteht, vgl. SEC Release No. 33-8183, II. B. 8. und Hardesty, Practical Guide (2007), S. 209. 78 So die deutsche Übersetzung von Emmerich/Schaum, WPg 2003, 677, 688 für „promoter“. 75

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§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht

– Das Auftreten als Vertreter (Unterzeichner für den Prüfungsmandanten) bei Anlagegeschäften. – Die Entscheidung über Anlagegeschäfte für den Prüfungsmandanten oder ein sonstiger Einfluss auf ein Anlagegeschäft des Mandanten. – Die Ausführung von Transaktionen (An- und Verkauf von Anlagen) des Prüfungsmandanten. – Die Verwaltung der Anlagen des Prüfungsmandanten. – Die kurzfristige Verwahrung von Wertpapieren des Prüfungsmandanten. All diese Tätigkeiten sind mit der Abschlussprüfung nicht zu vereinbaren. Insbesondere wenn der Abschlussprüfer eine bestimmte Anlage empfohlen hat, besteht für ihn ein besonderes Interesse am Erfolg der Empfehlung. Daher kann der Abschlussprüfer in die Versuchung kommen, Unrichtigkeiten im Jahresabschluss, welche sich negativ auf die Anlage auswirken könnten, nicht zur Korrektur anzumahnen.79 Dies führt zu einer möglichen Verletzung des Selbstprüfungsverbots.80 Zudem agiert der Abschlussprüfer in diesem Fall als Interessenvertreter für den Prüfungsmandanten.81 9. „Legal services and expert services unrelated to the audit“ Weiterhin sind nach dem Sarbanes-Oxley Act sowohl die rechtsberatende Tätigkeit als auch die Gutachtertätigkeit untersagt. a) Legal services Ob ein legal service vorliegt, wird von der SEC an Hand rein formaler Kriterien bestimmt. Rechtsberatende Tätigkeiten sind vor allem die den zugelassenen Rechtsanwälten vorbehaltenen. Das ist an erster Stelle die gerichtliche Vertretung.82 Hinzu treten viele out-off-court activities, zu denen vor allem die rechtliche Beratung als auch die sonstige rechtliche Interessenvertretung gegenüber Behörden und Dritten gehört. Die rechtsberatende Tätigkeit i. S. d. Sarbanes-Oxley Act wird aber beschränkt auf Dienstleistungen, welche am Ort der Erbringung nur durch jemanden erbracht werden dürfen, der hierzu eine staatliche Zulassung, Registrierung oder einen sonstigen Qualifikationsnachweis benötigt, § 210.2-01, (c) (4) (ix) Regulation S-X. Hiervon macht die SEC Release No. 3379

SEC Regulation No. 33-8183, II. B. 8. SEC Regulation No. 33-8183, II. B. 8.; Emmerich/Schaum, WPg 2003, 677, 688. 81 Hardesty, Practical Guide (2007), S. 219; zum Ganzen auch Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 73 f. 82 The American Law Institute, Restatement of the Law: The Law Governing Lawyers I, Ch. 1 § 4 c. 80

B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act

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8183 II. B. 9. eine Ausnahme. Eine Dienstleistung unterfällt nicht dem Prüfungsverbot, wenn sie in dem Staat, in welchem die Dienstleistung erbracht wird, der Erlaubnispflicht unterliegt, obwohl dies für die Vereinigten Staaten nicht zutrifft.83 Ohne diese Ausnahme unterläge ein Abschlussprüfer dem Prüfungsverbot, wenn er eine in den Vereinigten Staaten nicht erlaubnispflichtige Rechtsberatung in einem Staat erbrächte, der für diese Rechtsberatung eine besondere Erlaubnispflicht vorsieht.84 Grund für das Verbot der Rechtsberatung und -vertretung ist die insbesondere einem Anwalt zugewiesene Rolle als Interessenvertreter seiner Mandanten. Der Anwalt könnte nicht gewissenhaft die Interessen seiner Mandanten vertreten und gleichzeitig als Abschlussprüfer seine Objektivität und Unparteilichkeit wahren. Die Aussagekraft der Abschlussprüfung würde aufgrund der Pflicht zur Interessenwahrung in Frage gestellt.85 Soweit für den Abschlussprüfer Unklarheiten darüber bestehen, ob eine von ihm angebotene Dienstleistung unter das Verbot der legal services fällt, muss er sich zu der Frage mit der SEC ins Benehmen setzen.86 b) Expert services Als zweite Alternative ist dem Abschlussprüfer die Gutachtertätigkeit, die nicht im Zusammenhang mit der Abschlussprüfung steht, untersagt. Hierunter fällt nach § 210.2-01 (c) (4) (x) Regulation S-X die Erstellung eines Gutachtens sowie die sonstige gutachterliche Tätigkeit für einen Prüfungsmandanten oder einen seiner gesetzlichen Vertreter. Bei dieser Definition der expert services ist die Bandbreite der untersagten Tätigkeit erheblich.87 Es ist daher notwendig, die untersagten Tätigkeiten so weit einzuschränken, als es für eine Sicherstellung der Unabhängigkeit erforderlich ist. Aus diesem Grund nimmt die SEC sowohl in der Regulation S-X als auch in der Release No. 33-8183 alle Fälle aus, in denen eine Gefährdung der Unabhängigkeit nicht zu erwarten ist oder ein Tätigwerden zum Pflichtenkreis des Abschlussprüfers gehört.

83 SEC Release No. 33-8183, II. B. 9., Federal Register 2003, S. 6015; Emmerich/ Schaum, WPg 2003, 677, 688. 84 Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 74; Becker, PRLA GLASS-CLE 126, 135. 85 SEC Release No. 33-8183, II. B. 9., Federal Register 2003, S. 6015; Hardesty, Practical Guide (2007), S. 210; Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 74; Emmerich/Schaum, WPg 2003, 677, 688. 86 Hardesty, Practical Guide (2007), S. 211; Schmidt, BB 2003, 779, 783. 87 Vgl. zur Kritik an diesem offenen und daher breiten Begriff SEC Release No. 338183, II. B. 10. Fn. 95, Federal Register 2003, S. 6016.

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§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht

In der Regulation S-X konkretisiert die SEC den Verbotstatbestand. Untersagt sind danach nur Gutachtertätigkeiten, welche im Interesse des Prüfungsmandanten im Zusammenhang mit einem Rechtsstreit oder einem Aufsichts- oder Verwaltungsverfahren erbracht werden.88 Hierunter fallen neben allen öffentlichen Verfahren auch Verfahren beispielsweise der IAS oder der Steuerbehörden. Es gibt keine Einschränkung auf öffentliche Vertretungen oder öffentliche Verfahren.89 Bei der Erbringung einer Dienstleistung kommt es nicht auf den Auftraggeber an. Entscheidend ist, dass die Dienstleistung im Interesse des Prüfungsmandanten erfolgt. So liegt auch eine mit der Tätigkeit als Abschlussprüfer nicht zu vereinbarende Dienstleistung vor, wenn der Rechtsanwalt des Prüfungsmandanten in einem Verfahren vor der SEC den Abschlussprüfer mit der Ermittlung von für die Buchhaltung relevanten Daten beauftragt.90 Diese durch die SEC vorgenommene Auslegung steht im Einklang mit der Systematik des Sarbanes-Oxley Act. In diesem werden legal services und expert services zusammen in einem Abschnitt genannt. Daraus ergibt sich, dass beide Dienstleistungen wertungsgemäß auf einer Ebene stehen müssen. Erbringt der Abschlussprüfer legal services, so wird er als Interessenvertreter des Prüfungsmandanten in dessen Lager tätig. Dies führt zwangsläufig zu einem Konflikt mit der unabhängigen Stellung des Abschlussprüfers. Legal services sind dementsprechend auch nur insoweit untersagt, als eine solche Interessenvertretung stattfindet. Steht die sonstige Gutachtertätigkeit mit der Rechtsberatung auf einer Stufe, so ist ein Verbot der Gutachtertätigkeit ebenfalls nur insoweit einzuschränken, als der Abschlussprüfer mit seiner Tätigkeit in das Lager des Prüfungsmandanten gerückt wird und er dessen Interessen in gewissem Umfang vertritt.91 Dies soll nach Ansicht der SEC aber bereits dann der Fall sein, wenn der Abschlussprüfer durch Bereitstellung seiner Spezialkenntnisse, Erfahrungen und seiner Kompetenz den Prüfungsmandanten in einem den Prüfungsmandanten benachteiligenden Verfahren unterstützt. Nicht untersagt sind aber Begutachtungen, die rein internen Zwecken dienen. Ausdrücklich erlaubt sind z. B. die Beauftragung zu internen Untersuchungen oder Tatsachenfeststellungen, die über das nach der GAAS übliche Maß hinausgehen. Diese Untersuchungen dienen der Verbesserung der Qualität der Rechnungslegung und beeinflussen nicht die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers.92 Kommt es infolge einer solchen Untersuchung zu einem 88 § 210.2-01, (c) (4) (x) Regulation S-X; Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 75; Emmerich/Schaum, WPg 2003, 677, 688. 89 Hardesty, Practical Guide (2007), S. 212 f. 90 SEC Release No. 33-8183, II. B. 10., Federal Register 2003, S. 6016; Hardesty, Practical Guide (2007), S. 213; Emmerich/Schaum, WPg 2003, 677, 688. 91 Hardesty, Practical Guide (2007), S. 211. 92 SEC Release No. 33-8183, II. B. 10., Federal Register 2003, S. 6016; Hamilton/ Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 75.

B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act

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Verfahren, darf der Bericht des Abschlussprüfers vom Prüfungsmandanten und dessen Rechtsanwalt verwendet werden. Allerdings sind nach Verfahrensbeginn keine weiteren Dienstleistungen in dieser Angelegenheit zulässig. Zulässig sind sachbezogene Berichte und Zeugenaussagen über die von ihm vor Verfahrensbeginn erbrachten Leistungen.93 Auch ist es dem Abschlussprüfer außerhalb von gerichtlichen und aufsichtsrechtlichen Verfahren erlaubt, das audit committee bei der Erfüllung seiner Aufgaben zu unterstützen und etwa eine Bewertung zu einer Buchungspraxis im Unternehmen abzugeben.94 Wenn ein Abschlussprüfer innerhalb seines Prüfauftrages Missstände aufdeckt und es zu einem Verfahren kommt, darf der Prüfungsauftrag zu Ende geführt werden, soweit der Abschlussprüfer die Kontrolle über die Prüfung behält und die Fortsetzung seiner Arbeit nicht zu einer Rechtsberatung des Prüfungsmandanten führt.95 10. „Any other service that the Board determines, by regulation, is impermissible“ Weiterhin wird der PCAOB ermächtigt, durch Verordnung weitere Tätigkeitsfelder zu bestimmen, welche durch den Abschlussprüfer auch mit Erlaubnis des audit committee nicht erbracht werden dürfen. Hiervon wurde aber bislang kein Gebrauch gemacht. 11. „Tax services“ a) Allgemeines Steuerberatungsleistungen finden im Sarbanes-Oxley Act nur eine indirekte Erwähnung. In der durch Section 201 Sarbanes-Oxley Act eingefügten Section 10A (h) Securities Exchange Act of 1934 werden Nichtprüfungsleistungen „including tax services“ unter den Vorbehalt der vorherigen Zustimmung durch das audit committee gestellt.96 Damit setzt der Sarbanes-Oxley Act die grundsätzliche Zulässigkeit von tax services voraus.97 Die Grenzen der Steuerberatung werden durch Section 10A (g) (1) bis (9) Securities Exchange Act of 1934 gezogen.98 Ursprünglich stand auch die Steuerberatung auf der Liste der zu untersagenden 93 SEC Release No. 33-8183, II. B. 10., Federal Register 2003, S. 6016; vgl. auch Emmerich/Schaum, WPg 2003, 677, 688 f.; Schmidt, BB 2003, 779, 783. 94 SEC Release No. 33-8183, II. B. 10., Federal Register 2003, S. 6016; Hardesty, Practical Guide (2007), S. 212; Schmidt, BB 2003, 779, 783. 95 SEC Release No. 33-8183, II. B. 10., Federal Register 2003, S. 6016; Hamilton/ Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 76; Schmidt, BB 2003, 779, 783. 96 Hardesty, Practical Guide (2002), S. 201; zu den Problemen der Zustimmungspflicht des audit committee vgl. auch speziell zu Steuerberatungsleistungen unten S. 157. 97 Barrett, 2004 Mich. St. L. Rev., 463, 474. 98 Barrett, 2004 Mich. St. L. Rev., 463, 475.

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§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht

Dienstleistungen, ist aber – mutmaßlich aufgrund guter Lobby-Arbeit der Prüfungsgesellschaften – im Gesetzgebungsverfahren wieder von der Liste gestrichen worden.99 Tax services haben eine große Bedeutung für die Prüfungsgesellschaften, die erzielbaren Honorare können mehr als das Zweifache des Prüfungshonorars ausmachen.100 Die SEC widmet in der Release No. 33-8183 einen ganzen Abschnitt im Anschluss an die verbotenen Dienstleistungen den tax services.101 In der Diskussion vor Erlass der Regulation S-X wurden von der Forderung nach einem kompletten Verbot von tax services bis hin zur schrankenlosen Erlaubnis alle Ansichten vertreten. Die SEC ist bei ihrem ursprünglichen Vorschlag geblieben, nach dem grundsätzlich die Erbringung von tax services erlaubt ist, aber Abschlussprüfer und audit committee des Prüfungsmandanten bei der Entscheidung über eine Beauftragung die drei Unabhängigkeitsprinzipien beachten müssen102. Vor allem darf die Erbringung von tax services nicht gleichzeitig einen anderen Verbotstatbestand erfüllen.103 So ist etwa die Vertretung des Mandanten in einem Steuerverfahren vor einem Steuer-, Bezirks- oder Bundesgericht als legal service nicht zulässig.104 Allerdings wird dieses von der SEC ausdrücklich ausgesprochene Verbot in den Vereinigten Staaten nur eine geringe Bedeutung haben, da eine Vertretung des Mandanten vor den Finanzgerichten – anders als etwa in Deutschland – in den USA nicht üblich ist.105 Anstelle einer Aufzählung der untersagten tax services überlässt die SEC die Einordnung der Tätigkeiten dem audit committee.106 Die Erbringung von tax services für Mandanten, die nicht zum Kreis der Prüfungsmandanten zählen, ist ohne Einschränkung zulässig.107 Probleme für Abschlussprüfer können sich aus dem Umstand ergeben, dass eine nach dem Sarbanes-Oxley Act untersagte Steuerberatungsleistung oft in Zusammenhang mit erlaubten Leistungen angeboten wird. In diesen Fällen muss das audit committee eine genaue Differenzierung des zu erteilenden Auftrages vornehmen.108 Eine getrennte Vergabe der erlaubten und der die Unabhängigkeit beeinflussenden Teile eines einheitlichen Auftrages wird aber häufig nicht sinnvoll sein, weshalb meist der gesamte Auftrag an einen dritten Anbieter vergeben 99

Barrett, 2004 Mich. St. L. Rev., 463, 465. Vgl. Beispiele bei Barrett, 2004 Mich. St. L. Rev., 463, 486 f. Im Verhältnis weniger im Fall Enron, vgl. Barret, 2004 Mich. St. L. Rev., 463, 481; zum Durchschnitt vgl. auch Worden, 55 Okla. L. Rev. 513, 530. 101 SEC Release No. 33-8183 II. B. 11., Federal Register 2003, S. 6016 f. 102 Vgl. auch Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 76. 103 Hardesty, Practical Guide (2007), S. 201. 104 SEC Release No. 33-8183 II. B. 11., Federal Register 2003, S. 6016. 105 Hardesty, Practical Guide (2007), S. 207 f. 106 Hardesty, Practical Guide (2007), S. 203. 107 Barret, 2004 Mich. St. L. Rev., 463, 490. 108 Hardesty, Practical Guide (2007), S. 204. 100

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werden wird. Hieraus können sich empfindliche Einnahmeeinbußen für die Abschlussprüfer ergeben. b) Steuerberatungsleistungen, die nach Sec. 10A (g) Securities Exchange Act of 1934 untersagt sind Einige Teilleistungen der Steuerberatung sind bereits nach Sec. 10A (g) (1)–(9) Securities Exchange Act of 1934 mit einer Abschlussprüfung inkompatibel. (1) Die Berechnung von Steuerrückstellungen fällt unter die untersagte Tätigkeit der Buchführung. Die Berechnungen würden Eingang in den zu prüfenden Jahresabschluss finden und damit gegen das Selbstprüfungsverbot verstoßen.109 Erlaubt sind hingegen die Überprüfung und Beurteilung einer zuvor erstellten Berechnung. In diesem Zusammenhang können auch Berichtigungsbuchungen vorbereitet werden, soweit der Prüfungsmandant in der Lage ist, diese selbstständig zu überprüfen, und er damit selbst über die Buchung entscheiden kann.110 Führt der Abschlussprüfer für den Mandanten eine Steueroptimierung durch, kann dies erheblichen Einfluss auf die Steuerrückstellungen haben. Die Berechnung der Steuerrückstellung und das Verfahren zur Ermittlung der optimalen Bilanzgestaltung aus steuerlichen Aspekten sind dabei identisch. Muss der Abschlussprüfer also bei der Beurteilung der Steuerrückstellung die eigene Beratungsleistung zur Steueroptimierung überprüfen wird das Selbstprüfungsverbot verletzt.111 Steuerberatung und Abschlussprüfung werden innerhalb einer großen Prüfungsgesellschaft von unterschiedlichen Abteilungen erbracht. Hier tritt die Gefahr hinzu, dass die Steuerabteilung das Prüfungsteam dahingehend beeinflusst, die vorgeschlagene Steuerstrategie anzuerkennen.112 (2) Unter dem Gesichtspunkt der Entwicklung und Implementierung von Finanzinformationssystemen ist es untersagt, Steuersoftware an Unternehmen zu verkaufen, soweit das Programm auch in der Lage ist, für den Jahresabschluss relevante Daten bereitzustellen. Das audit committee ist daher ggf. gezwungen, das Programm und dessen Funktionen genau in Augenschein zu nehmen113. (3) Unter das Verbot der Bewertungsleistungen fallen auch alle steuerrechtlichen Bewertungen einer Transaktion, insbesondere Berechnungen der zu erwartenden Steuerlast. Soweit diese Bewertung Teil der Abschlussprüfung wird, ist die Dienstleistung neben der Abschlussprüfung ausgeschlossen.114

109 110 111 112 113 114

Barret, 2004 Mich. St. L. Rev., 463, 490 f. Hardesty, Practical Guide (2007), S. 204 f. Barret, 2004 Mich. St. L. Rev., 463, 490 f. Barret, 2004 Mich. St. L. Rev., 463, 490 1. Hardesty, Practical Guide (2007), S. 205 f. Hardesty, Practical Guide (2007), S. 206.

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§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht

(4) Im Rahmen des Verbotes von versicherungsmathematischen Dienstleistungen ist vor allem die steuerrechtliche Beratung im Zusammenhang mit Pensionsplänen eingeschränkt. Die Erstellung von Steuerplanungen ist nur insoweit erlaubt, als versicherungsmathematische Berechnungen nicht zugleich in den Jahresabschluss Eingang finden.115 (5) Weitere Beschränkungen der tax services ergeben sich aus dem Verbot der Übernahme von Managementfunktionen. Die Steuerplanung für ein Unternehmen kann dann zu einer untersagten Tätigkeit werden, wenn das Unternehmen selbst nicht die Kompetenz besitzt, diese zu überprüfen und selbst eine fundierte Entscheidung über die Anwendung der Planung zu treffen. Wird die Planung des Abschlussprüfers vorbehaltlos übernommen, trifft der Abschlussprüfer letztendlich die Entscheidung über die Steuerstrategie des Unternehmens, was eine typische Managementfunktion darstellt. (6) Weiterhin kann durch einen tax service der Tatbestand der Rechtsberatung oder der sonstigen Gutachtertätigkeit erfüllt werden. Die allgemeine Gutachtertätigkeit ist nur in engen Grenzen erlaubt. Das Gutachten darf nicht der Interessenwahrung des Prüfungsmandanten in einem speziellen Verfahren dienen. Hieraus ergibt sich zwar noch die Zulässigkeit der Steuerplanung und der Vorbereitung der Steuererklärung.116 Nicht zulässig ist es hingegen, den Prüfungsmandanten vor den Steuergerichten und den Steuerbehörden zu vertreten.117 Wenngleich die SEC Regulation No. 33-8183 II. B. 11. ausdrücklich nur die Vertretung vor den Finanzgerichten untersagt, ergibt sich dieses Verbot aus den allgemeinen Vorschriften. Die Vertretung des Steuermandanten gegenüber den Steuerbehörden zählt aber zu den wichtigsten Aufgaben im Rahmen der Steuerberatung. Erstellung der Steuererklärung und Vertretung vor der Finanzbehörde liegen damit eng zusammen. Die Vorbereitung der Steuererklärung ohne eine Vertretung vor der Steuerbehörde wird für den Mandanten daher wenig Sinn ergeben, weshalb dieses Tätigkeitsfeld gegenüber dem Prüfungsmandanten faktisch nicht mehr ausgeübt werden wird.118 c) Weitere Verbotstatbestände Die PCAOB Rule 3522 untersagt darüber hinaus zwei konkrete Steuerberaterdienstleistungen: Vertrauliche Steuerberatungsleistungen (confidential transactions) sowie die Aggressive Tax Position Transactions, womit vom Abschlussprüfer vorgeschlagene (aggressive) Steuervermeidungsstrategien bezeichnet werden. 115

Hardesty, Practical Guide (2007), S. 207. Diese wird von der SEC ausdrücklich erlaubt; vgl. auch Barret, 2004 Mich. St. L. Rev., 463, 494. 117 Hardesty, Practical Guide (2007), S. 208. 118 Vgl. auch Hardesty, Practical Guide (2007), S. 209; Barret, 2004 Mich. St. L. Rev., 463, 492 und 495. 116

B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act

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Bei weitgehenden Ausnahmevorschriften ist es dem Abschlussprüfer nach PCAOB Rule 3523 darüber hinaus untersagt, eine Steuerberatungsleistung für eine Person oder einen ihrer Angehörigen zu erbringen, die bei dem Prüfungsmandanten eine Aufsichtsfunktion über die Rechnungslegung ausüben. 12. Genehmigung durch das audit committee a) Genehmigungspflicht Dem nach dem Sarbanes-Oxley Act obligatorisch einzurichtenden audit committee119 ist u. a. die Genehmigung von Aufträgen über Nichtprüfungsleistungen an den Abschlussprüfer zugewiesen worden. Nach Section 202 Sarbanes-Oxley Act120 sind sowohl alle Prüfungsleistungen als auch alle nicht durch Section 10A (g) (1) bis (9) Securities Exchange Act of 1934 von vornherein untersagten Nichtprüfungsleistungen durch das audit committee vor Erteilung des Auftrages zu genehmigen.121 Ohne Genehmigung gilt der Abschlussprüfer als nicht unabhängig („is not independent of an issuer . . . unless“; § 210.2-01, (c) (7) Regulation S-X). Für die Nichtprüfungsleistungen besteht die Genehmigungspflicht bereits nach Section 10A (h) Securities Exchange Act of 1934, allerdings sind auch auf die Nichtprüfungsleistungen die besonderen Bestimmungen der Section 202 Sarbanes-Oxley Act anzuwenden. Bei Fondsgesellschaften gilt die Regelung ausschließlich für Aufträge, die Geschäftsvorgänge und Finanzinformationen der Gesellschaft selbst betreffen, § 210.2-01 (c) (7) (ii) Regulation S-X. Für Steuerberatungsleistungen finden sich konkretisierende Bestimmungen in PCAOB Rules 3524 ff. Ausgenommen von den Vorschriften über die vorherige Genehmigung sind aufgrund ihrer besonderen Gegebenheiten asset-backed issuer sowie Investmentfonds, SEC Release No. 33-8183 II. F. 4. Die Bestimmung in Section 10A (i) (1) (B) Securities Exchange Act of 1934 enthält eine Sonderregelung, wenn eine prüfungsbegleitende Beratung sich nachträglich als genehmigungspflichtige Nichtprüfungsleistung herausstellt.122 Die vorherige Genehmigungspflicht entfällt, wenn der Gesamtbetrag nicht den Anteil von 5% aller in dem betreffenden Geschäftsjahr von diesem Auftraggeber erhaltenen Honorare übersteigt.123 Die Genehmigung ist aber vor Abschluss der Arbeit durch den Abschlussprüfer nachzuholen.124 Daraus ergibt sich im Umkehrschluss, dass oberhalb dieser Schwelle der Abschlussprüfer als nicht mehr unab119

Vgl. dazu S. 167 ff. Entspricht Section 10A (i) Securities Exchange Act of 1934. 121 Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 66. 122 Vgl. auch § 210.2.01 (c) (i) (C) Regulation S-X. 123 Becker, PRLA GLASS-CLE 126, 137; Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 67. 124 Hardesty, Practical Guide (2007), S. 219. 120

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§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht

hängig anzusehen ist und die Folgen des Verstoßes gegen das Unabhängigkeitsgebot wirksam werden. Eine Heilung ist dann nicht mehr möglich. Section 10A (i) (3) Securities Exchange Act of 1934 eröffnet dem audit committee die Möglichkeit, die Genehmigung an ein oder mehrere Mitglieder des audit committee zu übertragen, welche zu den unabhängigen Mitgliedern des board zählen. Dem audit committee ist dann in den regelmäßigen Sitzungen ein Bericht über die genehmigten Aufträge vorzulegen.125 Als zweite Möglichkeit steht dem audit committee die Verwendung von preapproval policies and procedures zur Verfügung, SEC Regulation No. 33-8183 II. D.126 Danach kann das audit committee bestimmten Leistungen unter definierten Voraussetzungen im Voraus zustimmen, soweit dem Management die Voraussetzungen bekannt gemacht und von diesem eingehalten wurden. Das Management muss alle erteilten Aufträge regelmäßig dem audit committee übermitteln.127 Entscheidend für die Zulässigkeit ist eine ausreichend detaillierte Beschreibung der im Voraus genehmigten Nichtprüfungsleistungen. Nach Aussage der SEC ist weder allein die Festsetzung eine Obergrenze der zu zahlenden Honorare noch eine Genehmigung nach Gruppen von Tätigkeiten (etwa Internationale Steuerplanung) ausreichend.128 Das audit committee muss eine konkrete Vorstellung von Art und Umfang der zu erbringenden Dienstleistung haben, sodass ihm eine genaue Überprüfung der Gefahren für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers möglich ist, ebenso wie bei der Genehmigung eines konkreten Auftrages. In Konzernen, die einen konsolidierten Jahresabschluss vorlegen, ist grundsätzlich das audit committee der Muttergesellschaft für die Genehmigungen zuständig. Sind in Tochterunternehmen eigenständige audit committees eingerichtet, können beide die notwendige Zustimmung erteilen. Allerdings sollten sich beide Ausschüsse abstimmen und das sachlich nächste audit committee die Aufgabe übernehmen, SEC Release No. 33-8220 II. H. Diese Regelung ist auf Fondsgesellschaften nicht anzuwenden.129 Richtet sich das Gesellschaftsstatut nach einem anderen als dem US-amerikanischen Recht, ist ein audit committee nicht zwingend eingerichtet. In diesen Fällen ist – soweit es sich um ein Gesellschaftsstatut nach dem board-System handelt – der gesamte board zuständig, andernfalls fällt diese Aufgabe dem Aufsichtsgremium zu, etwa dem Aufsichtsrat (oder dessen audit committee), SEC Release No. 33-8220 II. H.

125 126 127

Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 67. Federal Register 2003, S. 6022. Becker, PRLA GLASS-CLE 126, 137; Hardesty, Practical Guide (2007), S. 220,

221. 128 129

Hardesty, Practical Guide (2007), S. 221 f. Hardesty, Practical Guide (2007), S. 222.

B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act

157

Soweit auch kleine Unternehmen, etwa in der Rechtsform der limited liability company oder der limited partnership, der Prüfungspflicht unterliegen, verfügen diese nicht zwingend über ein dem board of directors vergleichbares Aufsichtsgremium oder über ein audit committee. Die SEC nimmt diese Unternehmen ausdrücklich nicht von der Genehmigungspflicht aus. Vielmehr ist einem der Gesellschafter die entsprechende Funktion zuzuweisen. Ist einer der Gesellschafter eine weitere Gesellschaft, ist deren board of directors oder deren audit committee zuständig, SEC Regulation No. 33-8183, II. F. 4.130 Anhaltspunkte für die Entscheidung des audit committee sind u. a., ob die Leistung zum Nutzen des audit committee erbracht wird, ob die Leistung einen positiven Einfluss auf die Qualität des Jahresabschluss hat, die Nähe der bearbeitenden Berater zur Prüfungstätigkeit des Abschlussprüfers, die besondere Erfahrung des Abschlussprüfers für die angebotene Art der Dienstleistung sowie die allgemeinen Unabhängigkeitskriterien (Übernahme von Managemententscheidungen, Selbstprüfung und Eigeninteresse).131 b) Probleme der Genehmigungspflicht Die Genehmigungspflicht wirft auch Probleme in der Unternehmensführung auf. Durch die Genehmigungspflicht werden in begrenztem Umfang Entscheidungskompetenzen vom Management auf das audit committee verlagert. Um seine volle Entscheidungskompetenz zu erhalten, könnte das Management Nichtprüfungsleistungen an andere Anbieter als den Abschlussprüfer vergeben, obwohl der Abschlussprüfer für die Dienstleistung die beste Wahl wäre. Zudem bestehen Bedenken, dass die Mitglieder des audit committee nicht über das nötige Fachwissen verfügen, um eine sachgerechte Entscheidung zu treffen und andere Prioritäten als das Management setzen. Diese könnten weniger riskant, damit aber auch weniger effektiv sein.132 Diese Einwände bestehen vor allem im Zusammenhang mit der Erbringung von Steuerberatungsleistungen. Das Management müsste eine seiner wichtigsten Entscheidungskompetenzen teilweise abgeben. Das audit committee sei ggf. nicht bereit, die nötigen Risiken einzugehen.133 Den Mitgliedern des audit committee könnte zudem besonders in Steuerfragen die notwendige Sachkompetenz fehlen. Als Folge könnte das audit committee entweder jeglichen Beschluss des Managements absegnen oder willkürlich alle Anfragen ablehnen.134 Zusätzlich würde es zu einer Verdoppelung des Aufwandes für den Abschlussprüfer kommen, da er 130 131 132 133 134

Hardesty, Practical Guide (2007), S. 219. Vgl. Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 82 f. Hardesty, Practical Guide (2007), S. 223 f. Hardesty, Practical Guide (2007), S. 221. Hardesty, Practical Guide (2007), S. 221.

158

§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht

sein Angebot sowohl gegenüber dem Management als auch gegenüber dem audit committee verteidigen müsse. Das Management wiederum müsste seinen Vorschlag gegenüber dem audit committee vertreten.135 Soweit das audit committee der Erbringung einer Nichtprüfungsleistung durch den Abschlussprüfer zugestimmt hat, ist dies den Investoren in regelmäßigen Berichten mitzuteilen, Section 10A (i) (2) Securities Exchange Act of 1934.

III. Audit Partner Rotation 1. Interne Rotation Als weiteres Mittel zur Sicherung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers wurde durch den Sarbanes-Oxley Act eine interne Rotationspflicht der leitenden Prüfungspartner eingeführt (Interne Rotation). Für die USA stellt diese gesetzliche Regelung nur bedingt eine Neuerung dar. Bereits 1978 wurde durch die AICPA im Rahmen der Qualitätskontrolle eine siebenjährige Rotationspflicht für die lead audit partner eingeführt. Nach dem Sarbanes-Oxley Act ist es dem leitenden Prüfungspartner oder dem Review Partner untersagt, länger als in fünf aufeinanderfolgenden Jahren Prüfungsleistungen für einen Prüfungsmandanten zu erbringen, Section 10A (j) Securities Exchange Act of 1934.136 Leitender Prüfungspartner ist nach der Legaldefinition, wer Verantwortung für die Abschlussprüfung trägt und Review Partner, wer für die Kontrolle über die Vereinbarkeit mit den GAPP verantwortlich ist.137 Prüfungspartner ist nach der Regulation S-X jeder im Prüfungsteam mitarbeitende Partner oder sonstiger Mitarbeiter, dem in Bezug auf die Abschlussprüfung über eine wesentliche Entscheidungsvollmacht verfügt oder den Kontakt zu dem Management und dem audit committee des Prüfungsmandanten hält (§ 210.2-01 (f) (7) (ii) Regulation S-X).138 Zum Prüfungsteam gehören alle Gesellschafter, Anteilseigner und Berufsträger, die bei der Bearbeitung eines Prüfungsauftrags mitwirken. Mit einbezogen sind auch alle Berufsträger, die das Prüfungsteam im Hinblick auf branchenspezifische Besonderheiten beraten (§ 210.2-01 (f) (7) (i) Regulation S-X). Nicht unter den Begriff des audit partner fallen damit neben den ausdrücklich ausgenommenen Prüfern der Tochterunternehmen des Prüfungsmandanten139 alle Berufsträger ohne ei135

Hardesty, Practical Guide (2007), S. 222. Entspricht Section 203 Sarbanes-Oxley Act und § 210.2-01 (c) (6) (i) (A) (2) Regulation S-X. 137 So die Definition im Section 10A (j) Securities Exchange Act of 1934 und § 210.2-01 (f) (7) (ii) (A) Regulation S-X; vgl. auch Hamilton/Trautmann, SarbanesOxley Manual, S. 85; Hardesty, Practical Guide (2007), S. 227. 138 Vgl. auch die Stellungnahme der SEC in der Release No. 33-8183, Federal Register 2003, 6018; Emmerich/Schaum, WPg 2003, 677, 689. 139 Soweit diese weniger als 20% zum konsolidierten Abschluss beitragen, Hamilton/ Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 85. 136

B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act

159

gene Entscheidungsmacht sowie beratend hinzugezogene Mitglieder der Prüfungsgesellschaft oder ihres Verbundes.140 Nach der Regulation S-X gilt ein Abschlussprüfer ebenfalls als nicht mehr unabhängig, wenn er in mehr als sieben aufeinanderfolgenden Jahren als nicht leitender Partner in dem Prüfungsteam mitgearbeitet hat und hierfür entweder mehr als zehn Stunden aufgewendet oder als leitender Prüfungspartner an der Prüfung eines Abschlusses eines Tochterunternehmens des Prüfungsmandanten, welches mehr als 20% zum Konzernergebnis beisteuert, mitgearbeitet hat (§ 210.2-01 (c) (6) (i) (A) (2) Regulation S-X). Weiterhin gilt ein Abschlussprüfer in den fünf auf die maximale Anzahl an Dienstleistungen nach Section 10A (j) Securities Exchange Act 1934141 folgenden Jahren bzw. in den zwei auf die maximal nach § 210.2-01 (f) (7) (ii) (B) Regulation S-X folgenden Jahren als nicht unabhängig. Mit dieser Regelung wird eine Abkühlungsphase festgesetzt. Nachdem im ersten Fall ein leitender Prüfungspartner aufgrund des internen Rotationserfordernisses von der Abschlussprüfung ausgeschlossen ist, darf er nach fünf Jahren für den Mandanten wieder als Prüfungspartner tätig werden.142 Im zweiten Fall tritt eine Wartezeit von zwei Jahren ein, bis ein nichtleitender Wirtschaftsprüfer wieder tätig werden darf. Da der Wirtschaftsprüfer innerhalb dieser Zeit als nicht unabhängig gilt, ist es etwa einem vormals leitenden Abschlussprüfer auch untersagt, als einfaches Mitglied des Prüfungsteams eingesetzt zu werden. Die unterschiedlichen Fristen von leitenden und nicht leitenden Prüfungspartnern sowohl für die Rotation als auch für die Abkühlungsphase erklären sich aus der Abwägung unterschiedlicher Interessen. Durch eine langjährige Tätigkeit kann sich der Prüfer zu sehr an das Unternehmen gebunden fühlen. Andererseits ist es für die Qualität der Prüfung förderlich, wenn ein Mitglied des Prüfungsteams mit dem Unternehmen sowie seinen Besonderheiten vertraut ist. Insbesondere bei der Prüfung großer Unternehmen mit branchenspezifischen Buchungen und darauf ausgerichteten Prüfungsstrategien ist dies von Bedeutung. Da der Einfluss der sonstigen Mitglieder des Prüfungsteams weniger stark ist als der der leitenden Prüfungspartner, hat die SEC unter Berücksichtigung der Prüfungsqualität einer längeren Rotationsfrist und eine kürzere Wartezeit für die nichtleitenden Prüfungspartner festgelegt.143 Hierdurch wird es auch ermöglicht, einen Partner zwei Jahre einzuarbeiten, bevor er bei der Prüfung eines Unternehmens eine

140

Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 85. Entspricht Section 203 Sarbanes-Oxley Act und § 210.2-01 (c) (6) (i) (A) (2) Regulation S-X. 142 SEC Release No. 33-8183 II. C. 1., Federal Register 2003, 6018. 143 Vgl. SEC Release No. 33-8183 II. C. 2., Federal Register 2003, 18; Emmerich/ Schaum, WPg 2003, 677, 689. 141

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§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht

führende Rolle übernimmt.144 Insgesamt kann damit ein Abschlussprüfer in sieben aufeinanderfolgenden Jahren als Abschlussprüfer tätig sein, davon aber maximal fünf Jahre als lead oder concurring partner. Die Jahre als nichtleitender Abschlussprüfer müssen aber vorausgehen. Nicht möglich ist es, nach fünf Jahren als lead partner noch zwei Jahre als nichtleitender Abschlussprüfer im Prüfungsteam mitzuarbeiten, da er nach den fünf Jahren als nicht unabhängig gilt.145 Wird es, vor allem bei der Neuannahme eines Prüfungsmandates, notwendig, vorherige Jahresabschlüsse (z. B. der beiden vorherigen Jahre) zu prüfen, so werden diese nicht mit in die Zählung der Jahre aufgenommen. Denn in diesen Jahren bestand keine Verbindung zum Prüfungsmandanten, die sich auf die Unabhängigkeit auswirken könnte.146 Wechselt der Abschlussprüfer, sind aber die gleichen Personen im neuen Prüfungsteam tätig, sind die vorherigen Abschlussprüfungen hinzuzuzählen.147 Von der internen Rotation sind kleine Prüfungsgesellschaften befreit, die weniger als fünf prüfungspflichtige Klienten haben, oder nicht mehr als zehn Gesellschafter an der Prüfungsgesellschaft beteiligt sind, § 210.2-01 (f) (7) (ii) Regulation S-X. Voraussetzung für diese Ausnahme ist, dass die PCAOB bei einer alle drei Jahre stattfindenden Prüfung feststellt, dass bei keinem der Prüfungsmandate eine unzureichende Unabhängigkeit vorgelegen hat. Hierdurch wird den für kleine Unternehmen nicht zumutbaren Kosten Rechnung getragen, welche nicht mehr im Verhältnis zu dem Gewinn an Unabhängigkeit stünden.148 Bei zu prüfenden Abschlüssen eines Tochterunternehmens einer Investmentgesellschaft gelten Sonderregelungen.149 2. Externe Rotation Durch den Sarbanes-Oxley Act wurde lediglich die Interne Rotation des verantwortlichen Prüfungspartners vorgeschrieben. Von der Einführung einer externen Rotationspflicht, bei der der Prüfungsmandant nach Ablauf einer Frist die Prüfungsgesellschaft wechseln muss, hat der Gesetzgeber hingegen abgesehen. Allerdings verpflichtete Section 207 Sarbanes-Oxley Act das General Accounting Office zu einer Studie über die wahrscheinlichen Effekte einer verpflichtenden externen Rotation.150 Dieser Verpflichtung ist der Controller General of the 144

Vgl. SEC Release No. 33-8183 II. C. 3., Federal Register 2003, 20. Vgl. auch Hardesty, Practical Guide (2007), S. 227. 146 Hardesty, Practical Guide (2007), S. 229. 147 Hardesty, Practical Guide (2007), S. 229. 148 Vgl. SEC Release No. 33-8183 II. C. 4., Federal Register 2003, 6020; Hamilton/ Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 85. 149 § 210.2-01 (f) (7) (iii) Regulation S-X. 150 Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 52. 145

B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act

161

United States mit dem Gutachten „PUBLIC ACCOUNTING FIRMS Required Study on the Potential Effects of Mandatory Audit Firm Rotation“ vom November 2003 nachgekommen.151 Das Gutachten fußt auf einer Umfrage unter Finanzvorständen und Vorsitzenden der audit committees von Fortune 1000-Unternehmen und einer ausgewählten Gruppe von Abschlussprüfern (solche mit zehn oder mehr bei der SEC registrierten Mandanten; auch als Tier 1-Unternehmen bezeichnet).152 Danach befürchten jeweils ca. 79% der befragten Unternehmen, dass es vor allem im Jahr des Wechsels des Abschlussprüfers zu einer Steigerung der Fehlerhaftigkeit von Abschlussprüfungen kommen wird. Die weit überwiegende Zahl der befragten Unternehmen ist nicht der Ansicht, dass die Prüfungsqualität von dem Druck des Abschlussprüfers, sein Mandat zu behalten, beeinflusst wird. Etwas mehr als die Hälfte der Unternehmen glauben, dass die externe Rotation der Abschlussprüfer die Aussagekraft des Jahresabschlusses nicht beeinträchtigen würde.153 Die Fortune 1000-Unternehmen wurden im Durchschnitt seit 22 Jahren von demselben Abschlussprüfer betreut. Mehr als 80% der Unternehmen, welche in dem Zeitraum von zwei Jahren vor Erstellung des Gutachtens ihren Abschlussprüfer wechselten, mussten dies notgedrungen aufgrund des Zusammenbruchs von Arthur Andersen tun. Hiervon bereinigt betrug die durchschnittlich Zeit, in dem ein Unternehmen von demselben Abschlussprüfer betreut wurde, 26 Jahre.154 Als einer der wichtigsten Faktoren, die für die Aufdeckung von Fehlern in Jahresabschlüssen notwendig sind, wird von der Mehrzahl der befragten Unternehmen die Vertrautheit des Abschlussprüfers nicht nur mit den Besonderheiten der Branche sondern auch mit denen des einzelnen Unternehmens, seinen Geschäften, seinem Finanzsystem und der Buchhaltung angegeben. Um diese speziellen Kenntnisse zu erwerben, brauchte ein Abschlussprüfer zwei bis drei Jahre.155 50% der Unternehmen sind daher der Ansicht, dass eine externe Rotation keinerlei Einfluss auf die Wahrscheinlichkeit der Aufdeckung eines Fehlers im Jahresabschluss habe.156 Zudem wurden die Fortune 1000- und Tier 1-Unternehmen dazu befragt, ob die Abschlussprüfer unter dem Druck stünden, einen Mandanten durch Aufdeckung eines Fehlers zu verlieren und ob dieser Druck Einfluss auf die Abschlussprüfung habe. 73% bzw. 69% der Befragten sahen die Prüfqualität von diesem 151 Die Studie kann im Internet unter http://www.gao.gov/new.items/d04216.pdf abgerufen werden. 152 Vgl. auch Fröhlich, RWZ 2004, 24. 153 GAO, Mandatory Audit Firm Rotation Study, S. 14 f. 154 GAO, Mandatory Audit Firm Rotation Study, S. 16 f. 155 GAO, Mandatory Audit Firm Rotation Study, S. 18 f. 156 GAO, Mandatory Audit Firm Rotation Study, S. 19.

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§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht

Umstand unbeeinflusst, doch wurde der Druck immerhin von 33% bzw. 28% als moderate oder stronger eingestuft. Doch ist sich auch die Mehrheit der Unternehmen sicher (71% und 54%), dass eine externe Rotationsregelung diesen Druck nicht beseitigen würde.157 Auf der anderen Seite sind 62% bzw. 52% der Auffassung, dass eine externe Rotationspflicht das Vertrauen der Kapitalmärkte und der institutionellen Anleger in die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers stärken würde.158 Zu berücksichtigen sind auch die Kosteneffekte der externen Rotation. Steigen würden vor allem die Marketingaufwendungen des Abschlussprüfers, die Kosten der Abschlussprüfung (vor allem im ersten Jahr), die Prüfhonorare sowie die Kosten des Prüfungsmandanten, den Abschlussprüfer auszuwählen und diesen zu unterstützen.159 Auf Basis dieser Umfragewerte und den bei der SEC hinterlegten Abschlüssen der letzten Jahre errechnet das GAO eine Kotensteigerung von 43% bis zu 128% im ersten Jahr mit einem neuen Abschlussprüfer.160 Nicht wenige Abschlussprüfer würden nach der Umfrage der externen Rotationspflicht unterfallenden Abschlussprüfungen nicht mehr anbieten. Unter Berücksichtigung der aufgrund der Unabhängigkeitsregeln ebenfalls als befangen geltenden Wirtschaftsprüfer würde der Markt für entsprechende Abschlussprüfungen nochmals erheblich verengt.161 Ergänzend hat das GAO untersucht, welche Gründe die Unternehmen zu einem Wechsel des Abschlussprüfers veranlasst haben. Neben über 1.200 Fällen, in denen zuvor Arthur Andersen geprüft hatte, ging in 48 Fällen (aus 2001 und 2002) der Wechsel auf einen fehlerhaften Abschluss zurück.162 Zu den regulären Gründen eines Prüferwechsels können aber auch der Wechsel der Anteilseigner oder Geschäftsführer, Fusionen oder eine Neuausrichtung bzw. ein starkes Wachstum des zu prüfenden Unternehmens führen.163 Das GAO kommt daher zu dem Schluss, dass noch keine eindeutige Aussage getroffen werden kann, ob die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act ausreichend sind. Von einer externen Rotationspflicht sollte daher zunächst abgesehen werden.164 Darüber hinaus hat das GAO aufgrund zu erwartender erheblicher Kostensteigerungen Zweifel an der Wirksamkeit einer externen Rotationspflicht.165 157 158 159

GAO, Mandatory Audit Firm Rotation Study, S. 21 f. GAO, Mandatory Audit Firm Rotation Study, S. 25. Vgl. hierzu auch DeAngelo, Journal of Accounting and Economics 1981, 183,

188. 160 161 162 163 164 165

GAO, Mandatory Audit Firm Rotation Study, S. 27 GAO, Mandatory Audit Firm Rotation Study, S. 33 GAO, Mandatory Audit Firm Rotation Study, S. 46 Küting/Reuter, WPg 2007, 953, 956. GAO, Mandatory Audit Firm Rotation Study, S. 50 Vgl. auch Fröhlich, Christoph, RWZ 2004, 24, 26.

ff. ff. f. f.

B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act

163

Gerade im ersten Jahr seien zudem Einbußen bei der Prüfungsqualität zu erwarten.166 Das GAO spricht aber dem audit committee eine besondere Verantwortung für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers zu. Es empfiehlt den audit committees daher den Wechsel des Abschlussprüfers in folgenden Fällen:167 – Die Erbringung von Nichtprüfungsleistungen in erheblichem Umfang. – Die Übernahme früherer Partner oder Manager des Abschlussprüfers als Arbeitnehmer in das Unternehmen. – Die langandauernde Mandatierung des Abschlussprüfers (über zehn Jahre). Weiterhin schlägt das GAO ergänzende Maßnahmen zur Sicherung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers vor, die ggf. auch die externe Rotation ersetzen könnten.168 Mögliche Maßnahmen sind: – Regelmäßige, öffentliche Ausschreibung der Prüfungsaufträge. – Regelmäßige, interne Rotation der audit manager. – Regelmäßige Beiziehung eines weiteren Abschlussprüfers bei der Kontrolle der Abschlussprüfung durch das audit committee. – Die Vergabe des Prüfungsauftrages für mehr als nur ein Jahr. Auch hierdurch werde die (kurzfristige) Gefahr gebannt, dass der Abschlussprüfer um den Verlust seines Mandates fürchten muss und daher nicht auf einen Fehler aufmerksam macht. Für den Fall, dass sich der Gesetzgeber doch für Einführung einer externen Prüfungspflicht entscheiden sollte, wurden folgende Anforderungen der Tier 1und Fortune 1000-Unternehmen ermittelt169: – Prüferwechsel nach fünf bis sieben bzw. acht bis zehn Jahren. – Ruhephase von drei oder vier bzw. fünf bis sieben Jahren. – Dem Prüfungsmandanten muss eine Kündigung des Vertrages wegen Meinungsverschiedenheiten über die Prüfung untersagt sein; der Abschlussprüfer soll hingegen zu jedem Zeitpunkt das Mandat wegen der Art und Weise der Zusammenarbeit beenden können. – Die Rotation müsste gestaffelt eingeführt werden, um einen gleichzeitigen Wechsel einer Vielzahl von Abschlussprüfern zu vermeiden. – Nach Ansicht der Tier 1-Unternehmen sollte die Rotationsverpflichtung nicht unabhängig vom Wesen und Größe des Unternehmens angewendet werden, während die Fortune 1000-Unternehmen für eine Gleichbehandlung eintreten. 166 167 168 169

GAO, Mandatory Audit Firm Rotation Study, S. 50. GAO, Mandatory Audit Firm Rotation Study, S. 51. GAO, Mandatory Audit Firm Rotation Study, S. 45. Vgl. GAO, Mandatory Audit Firm Rotation Study, S. 44.

164

§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht

IV. Berichterstattung des Abschlussprüfers an das audit committee In Section 204 des Sarbanes-Oxley Act werden Berichterstattungspflichten in den Securities Exchange Act of 1934 eingefügt. Nach Section 10 A (k) Securities Exchange Act of 1934 muss der Abschlussprüfer dem audit committee des Auftraggebers einen regelmäßigen Bericht übermitteln. Ergänzt wird diese Regelung durch § 210.2-07 (a) Regulation S-X. Der Bericht muss vor der Übermittlung des (geprüften) Jahresabschlusses an die SEC erfolgen, § 210.2-07 (a) Regulation S-X bzw. vor der Einreichung von Daten, welche aufgrund einer anderen Registrierung einzureichen sind und den Jahresabschluss beinhalten.170 Die Berichterstattung muss regelmäßig erfolgen, wobei die SEC es für wünschenswert hält, dass ein Bericht vierteljährlich erfolgt. Das Minimum ist ein jährlicher Bericht vor der Einreichung des Jahresabschlusses bei der SEC.171 Die Information des audit committee kann grundsätzlich auch mündlich erfolgen, allerdings muss in diesem Fall die Information schriftlich protokolliert werden.172 Die Bestimmungen der Section 204 Sarbanes-Oxley Act stimmen mit den bisher in den GAAS niedergelegten Berichterstattungspflichten inhaltlich überein. Der Sarbanes-Oxley Act sieht im Gegensatz zu den GAAS aber eine aktive Beteiligung des audit committee am Prüfverfahren und notfalls eine Intervention vor.173 Daher müssen die Informationen im Gegensatz zur GAAS vor der Einreichung bei der SEC erfolgen. Beispielsweise soll das audit committee als Schlichter bei Meinungsverschiedenheiten zwischen Abschlussprüfer und Management über die richtige Rechnungslegungsmethode tätig werden. Zu dieser Aufgabe soll das audit committee durch die Berichterstattung befähigt werden. In dem Bericht sollen zunächst alle kritischen, in dem Unternehmen verwendeten Maßnahmen der Rechnungslegung gemeldet werden, Section 10 A (k) (1) Securities and Exchange Act of 1934.174 Nach der Legaldefinition in SEC Release No. 33-8040 betrifft dies für die Darstellung der Finanz- und Vermögenslage der Gesellschaft wichtige Positionen, die vom Management eine schwierige, subjektive und komplexe Beurteilung erfordern. Hier sind vor allem Bewertungsansätze betroffen. Auf der Grundlage des Berichtes soll das audit committee den

170

SEC Release No. 33-8183, II. G. 4., Federal Register 2003, 6029. SEC Release No. 33-8183, II. G. 4., Federal Register 2003, 6029; Hardesty, Practical (2007), S. 234. 172 SEC Release No. 33-8183, II. G., Federal Register 2003, 6029, Hardesty, Practical Guide (2007), S. 233. 173 Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Act of 2002, S. 52; vgl. auch die Stellungnahme von Buffett, wörtlich zitiert in SEC Release No. 33-8183, II. G., Federal Register 2003, 6029. 174 Emmerich/Schaum, WPg 2003, 677, 691. 171

B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act

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Jahresabschluss nochmals überprüfen.175 Weiterhin ist nach Ziff. (2) über alternative Möglichkeiten der Rechnungslegung, die mit Vertretern des Managements diskutiert wurden, zu berichten. Dabei sollen auch die zu erwartenden Folgen für die Bilanzierung sowie die vom Abschlussprüfer bevorzugte Methode mitgeteilt werden. Mithin ist kumulativ sowohl über die langfristige Bilanzierungspolitik des Unternehmens als auch über die Bewertung einzelner Positionen im Jahresabschluss zu berichten.176 Hintergrund dieser Regelung sind komplexe Finanztransaktionen, die häufig mehrere Möglichkeiten der Bilanzierung eröffnen. Hierbei soll dem audit committee eine Kontroll- und Interventionsmöglichkeit eröffnet werden. Um die Arbeitsfähigkeit des audit committee nicht zu gefährden, sind nur mit den GAAP zu vereinbarende177 und für den Jahresabschluss relevante Alternativen zu berücksichtigen.178 Nach Ziff. (3) sind dann schließlich alle fachlichen schriftlichen Korrespondenzen zwischen dem Abschlussprüfer und dem Management des Auftraggebers zu übermitteln. Dies betrifft die gesamte Kommunikation von formalen Dokumenten bis hin zu informellen Schreiben.179 Handelt es sich bei dem geprüften Unternehmen um eine Investmentgesellschaft, sollen dem audit committee auch alle Nichtprüfungsleistungen benannt werden, die gegenüber einer Gesellschaft erbracht wurden, an der die Investmentgesellschaft eine Beteiligung hält und die nicht der Genehmigungspflicht des audit committee der Investmentgesellschaft unterlagen, § 210.2.07(a) (4) Regulation S-X. Innerhalb einer Investmentgesellschaft können die Steuerjahre höchst unterschiedlich sein, was zu einer Vervielfachung der Berichte führen kann. Um hier eine Entlastung zu ermöglichen, ist auch in diesem Fall eine jährliche Berichterstattung zulässig, wenn diese 90 Tage vor der Einreichung des Abschlusses bei der SEC stattgefunden hat.180

V. Abkühlungsphase bei vorheriger Beschäftigung in einer Prüfungsgesellschaft Section 206 des Sarbanes-Oxley Act behandelt den Wechsel eines ehemaligen Mitarbeiters der Prüfungsgesellschaft zum Prüfungsmandanten als chief executive officer, controller, chief financial officer, chief accounting officer oder in eine ähnliche Position181, wenn diese Person innerhalb eines Jahres vor Beginn der 175

SEC Release No. 33-8183, II. G. 1., Federal Register 2003, 6029. SEC Release No. 33-8183, II. G. 2., Federal Register 2003, 6029. 177 SEC Release No. 33-8183, II. G. 2., Federal Register 2003, 6029. 178 Hardesty, Practical Guide (2007), S. 233. 179 SEC Release No. 33-8183, II. G. 2., Federal Register 2003, 6029. 180 SEC Release No. 33-8183, II. G. 5., Federal Register 2003, 6029; Hardesty, Practical Guide (2007), S. 234. 181 Vgl. auch Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Act, S. 88. 176

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§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht

Tätigkeit an einer Prüfung des Jahresabschlusses beteiligt war. In diesem Fall ist nach Section 10A (l) Securities Exchange Act 1934 der Prüfungsgesellschaft die Durchführung der Abschlussprüfung untersagt. Daraus ergibt sich für Abschlussprüfer eine einjährige cooling-off-Periode. Hierdurch soll der Gefahr begegnet werden, dass der frühere Prüfer aufgrund seiner spezifischen Kenntnisse und Beziehungen zum Abschlussprüfer Einfluss auf die Abschlussprüfung nehmen und dadurch deren Qualität negativ beeinflussen kann.182 Nach § 210.2-01 (c) (2) (i) Regulation S-X gilt der Abschlussprüfer nicht als unabhängig, wenn ein derzeitiger partner, principal, shareholder oder professional employee der Prüfungsgesellschaft als Arbeitnehmer oder Mitglied des board of directors oder in vergleichbarer Position im Management des Prüfungsmandanten vertreten ist. Nach Abschnitt (ii) gilt gleiches, wenn ein naher Familienangehöriger des Abschlussprüfers eine dieser Aufgaben wahrnimmt.183 Abschnitt (iii) (A) betrifft den Fall eines ehemaligen partner, principal, shareholder oder professional employee, der in der Rechnungslegungsabteilung oder der internen Revision des Prüfungsmandanten beschäftigt ist. Nicht anwendbar ist die Regelung, wenn die betreffende Person weder die Rechnungslegung noch die Finanzpolitik des Unternehmens beeinflussen kann184, keine Kapitalbeteiligung an dem Unternehmen hält und keine finanziellen Ansprüche gegen die Prüfungsgesellschaft mit Ausnahme von regelmäßigen, nicht variablen Zahlungen besitzt. Nicht variable Zahlungen sind solche, die in keiner Weise von den Einnahmen, dem Gewinnen oder dem Ertrag abhängig sind. Die Regulation S-X benennt einen vollständig eingezahlten Pensionsfond, einen rabbi trust oder eine ähnliche Art von Pensionsfond. Zulässig sind zudem Zahlungen an ehemalige Fachangestellte, die nicht in der Position als partner, principal oder shareholder an der Prüfungsgesellschaft beteiligt waren und deren Ausscheiden mehr als fünf Jahre zurückliegt. Nach Abschnitt (III) (B) ist ein ehemaliger partner, principal, shareholder oder professional employee des Abschlussprüfers, der eine Überwachungsfunktion in Bezug auf die Finanzberichterstattung des Prüfungsmandanten185 nach Section 10A (f) Securities and Exchange Act 1934 ausübt, von der Prüfung ausgeschlossen. Dies gilt aber nach § 210.2-01 (c) (2) (iii) (B) (1) Regulation S-X nur, wenn der Mitarbeiter dem Prüfungsteam angehörte, welches den Jahresabschluss des Steuerjahres geprüft hat, in welchem der Wechsel zum Prüfungsmandanten erfolgt ist. Die Frist beginnt an dem Tag nach der Einreichung des vorherigen Jahresabschlusses bei der SEC. Daraus folgt, dass die tatsächliche Frist der 182 SEC Release No. 33-8183 II. A., Federal Register 2003, 6007: Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 87. 183 Hardesty, Practical Guide (2007), S. 237. 184 Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 87 f. 185 Vgl. Becker, PRLA GLASS-CLE 126, 139.

B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act

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Abkühlungsphase die von einem Jahr deutlich übersteigen kann.186 Nicht als Mitglieder die Prüfungsteams gelten alle Mitarbeiter, die nicht als lead partner tätig waren und weniger als 10 Stunden für die Prüfungstätigkeit im fraglichen Zeitraum aufgewendet haben, § 210.2-01 (c) (2) (iii) (B) (2) (i) Regulation S-X.187 Weiterhin ausgenommen sind Personen, die aufgrund eines Unternehmenszusammenschlusses ihre jetzige Position eingenommen haben, § 210.2-01 (c) (2) (iii) (B) (2) (ii) Regulation S-X, sowie Mitarbeiter, die aufgrund einer Notsituation oder einer anderen, ungewöhnlichen Situation beschäftigt werden, § 210.2-01 (c) (2) (iii) (B) (2) (iii) Regulation S-X. Unterpunkt (C) enthält wiederum eine Sonderregelung für Investmentgesellschaften.

VI. Die obligatorische Einrichtung eines audit committee 1. Besetzung und Aufgaben des audit committee a) Allgemeines Der Prüfungsausschuss als Ausschuss des board of directors ist durch den Sarbanes-Oxley Act nunmehr für alle bei der SEC registrierten Unternehmen vorgeschrieben. Section 301 Sarbanes-Oxley Act ergänzt dazu Section 10A Securities Exchange Act 1934 um einen Abschnitt (m). Hiernach hat die SEC eine Regelung zu erlassen, nach der die National Securities Exchanges sowie die National Securities Associations verpflichtet sind, nur Unternehmen, die über ein audit committee verfügen, zum Handel zuzulassen, Section 10A (m) (1) (A) Securities Exchange Act 1934.188 Damit werden die seit den 70’er Jahren des 20. Jahrhunderts bestehenden Regelungen der Handelsplätze (etwa der NYSE oder der NASDAQ), strenger gefasst.189 Faktisch verfügte schon zuvor die weit überwiegende Zahl US-amerikanischer Unternehmen über ein audit committee.190 Durch die SEC Regulation „Listing standards relating to audit committees“, 17 CFR 240.10A-3, mussten die audit committees zur ersten Jahreshauptversammlung nach dem 15. Januar 2004, spätestens bis zum 31. Oktober 2004 eingerichtet sein. Für ausländische sowie für kleine Emittenten galt als Stichtag der 31. Juli 2005.191 186

Emmerich/Schaum, WPg 2003, 685. Vgl. auch Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 87. 188 Vgl. Altmeppen, ZGR 2004, 390, 396; Lammers, Prüfungsausschuss, II. Kap. A. II. S. 39 f.; Maushake, Audit Committees, 2. Teil A. I., S. 58 f. 189 Vgl. SEC Release No. 33-8220, I., Federal Register 18788 ff.; Hardesty, Practical Guide (2007), S. 301; Meyer, Unabhängiger Finanzexperte, Erster Teil, § 2 A. II., S. 191 ff.; Kersting, ZIP 2003, 2010, 2012. Vgl. zu der Bedeutung der Vorschriften der Wertpapierbörse Gruson/Kubicek, AG 2003, 337, 343 ff. 190 Vgl. zur Entwicklung des audit committee Huwer, § 4 B., S. 37 ff. 191 SEC § 240.10A-3 (a) (5) Regulation S-X; vgl. auch Hardesty, Practical Guide (2007), S. 301. 187

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§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht

b) Unabhängigkeit Das audit committee wird als Ausschuss des board of directors gebildet192, Sec. 10A (m) (2) Securities Exchange Act 1934. Die Mitglieder müssen unabhängige Mitglieder des board of directors sein. Unabhängig ist ein Mitglied, wenn es außer in seiner Eigenschaft als Mitglied des board of directors, des audit committee sowie als Mitglied weiterer Ausschüsse keine Entschädigungszahlungen erhält, Sec. 10A (m) (3) (B) (i) Securities Exchange Act 1934,193 und mit Ausnahme seiner Mitgliedschaft im board of directors, dem audit committee oder in weiteren Ausschüssen keine sonstigen Verbindungen zu dem Unternehmen hat, Sec. 10A (m) (3) (B) (ii) Securities Exchange Act 1934.194 Damit sind insbesondere geschäftsführende Mitglieder des Verwaltungsrates (executive directors) ausgeschlossen.195 Zulässig sind Zahlungen aus einem Pensionsfonds wegen einer vorangehenden Tätigkeit.196 Untersagt sind indirekte Zahlungen an enge Familienangehörige197 oder an Gesellschaften, in denen das Mitglied als Gesellschafter, Geschäftsführer oder in einer sonstigen leitenden Position tätig ist.198 Eine unzulässige Verbindung zu dem Unternehmen liegt vor, wenn das Mitglied direkten oder indirekten Einfluss auf die Arbeit des Managements nehmen kann.199 c) Finanzexperte Darüber hinaus verlangt Sec. 407 Sarbanes-Oxley Act, dass mindestens ein unabhängiges Mitglied des audit committee über besondere Kenntnisse in der Rechnungslegung verfügt.200 Diese sind in der Form 20-F der SEC genauer beschrie192 Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 96: Gruson/Kubicek, AG 2003, 337, 341. In ausländischen Unternehmen mit dualistischer Unternehmensverfassung ist das audit committee im Aufsichtsrat einzurichten, SEC Release No. 33-8220, II. F. 3. a) II.; Federal Register 18802. 193 Vgl. Lammers, Prüfungsausschuss, 3. Kapitel, C. I. 1. a), S. 128; Meyer, Unabhängiger Finanzexperte, Erster Teil, § 2 A. IV. aa) (1), S. 200 ff. 194 Huwer, Prüfungsausschuss, § 4 E. II., S. 53; Warncke, Prüfungsausschuss, Kap. 3.4.4, S. 131; Krause, WM 2003, 762, 763. 195 Meyer, Unabhängiger Finanzexperte, Erster Teil, § 2 A. IV., S. 199 ff.; Altmeppen, ZGR 2004, 390, 400. 196 SEC Release No. 33-8220 II. G., Federal Register 18806; vgl. auch Lammers, Prüfungsausschuss, 3. Kapitel, C. I. 1. a), S. 128 f.; Altmeppen, ZGR 2004, 390, 400; Gruson/Kubicek, AG 2003, 337, 350. 197 Vor allem, soweit sie in häuslicher Gemeinschaft leben, Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 99; Maushake, Audit Committees, 2. Teil C. V. 2. a) bb) (1), S. 102; Warncke, Prüfungsausschuss, Kap. 3.4.4, S. 131. Vgl. zum Ganzen Gruson/ Kubicek, AG 2003, 337, 341. 198 Vgl. Huwer, Prüfungsausschuss, § 4 E II., S. 53; Volkwein, Die Umsetzung des Sarbanes-Oxley Act, S. 94; Gruson/Kubicek, AG 2003, 337, 341. 199 Vgl. Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S 100. 200 Vgl. auch Volkwein, Die Umsetzung des Sarbanes-Oxley Act, S. 105; zum Umfang der Kenntnisse Luttermann, BB 2003, 745, 746.

B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act

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ben.201 Gefordert werden Fachkenntnisse und praktische Erfahrungen in Bilanzierung und im Rechnungswesen.202 Zu den Fachkenntnissen zählen203: – Kenntnisse von Buchhaltungsgrundsätzen und Unternehmensabschlüssen – die Fähigkeit, deren Anwendung zu beurteilen – Erfahrung in der Erstellung, Prüfung, Analyse oder Beurteilung von Unternehmensabschlüssen – Kenntnisse des internen Finanzcontrollings sowie – Kenntnisse der Aufgaben und Funktionen eines audit committee Gehört dem Aufsichtsrat kein Experte in Angelegenheiten der Rechnungslegung an, muss diese Entscheidung durch die Gesellschaft begründet werden.204 d) Aufgaben Die Einrichtung und Arbeit eines audit committee hat u. a. eine wichtige Funktion für die Sicherung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers.205 Der Kongress war der Ansicht, dass bislang die Verbindung zwischen dem Management und dem Abschlussprüfer zu eng war, als dass das audit committee seine Aufgabe angemessen erfüllen konnte.206 Hat das Management die Kompetenz, über die Beauftragung, Entlassung und Entlohnung zu entscheiden (was vormals der Fall war), würden die Abschlussprüfer ggf. von der Rüge einer Unregelmäßigkeit oder Ungenauigkeit im Jahresabschluss absehen, um ihr Mandat nicht zu gefährden. Auch die öffentliche Meinung über die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers sei dadurch gefährdet.207 Dem audit committee obliegt insbesondere die Verantwortung für die Auswahl, Honorierung und Aufsicht über die Abschlussprüfer der Gesellschaft.208 Das 201 Vgl. Lammers, Prüfungsausschuss, 3. Kapitel, B. III. 1. a), S. 113 f.; Maushake, Audit Committees, 2. Teil C. IV. 2., S. 74. 202 Huwer, Prüfungsausschuss, § 4 E II., S. 53; zu den geforderten Fähigkeiten Gruson/Kubicek, AG 2003, 337, 351. 203 Maushake, Audit Committees, 2. Teil C. IV. 3., S. 75 ff.; Meyer, Unabhängiger Finanzexperte, Erster Teil, § 2 A. IV. 2. a)., S. 210 f.; Altmeppen, ZHR 2004, 390, 397 f. 204 Henssler, Der Konzern 2003, 255, 258; Luttermann, BB 2003, 745, 746. 205 SEC Release No. 33-8220, II. B. 1., Federal Register 18796; Maushake, Audit Committees, 2. Teil F. III., S. 147. 206 Senate Report 107-205, S. 2673. Vgl. zu dem Verhältnis board und audit committee auch Huwer, Prüfungsausschuss, § 4 C. S. 42. 207 Vgl. oben und SEC Release No. 33-8220, II. B. 1., Federal Register 18796. 208 Hamilton/Trautmann, Sarbanes-Oxley Manual, S. 104; Huwer, Prüfungsausschuss, § 4 D. II. 1., S. 46 f.; Maushake, Audit Committees, 2. Teil F. III. 1., S. 147 f.; Gruson/ Kubicek, AG 2003, 337, 340.

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§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht

audit committee soll vor allem bei Meinungsverschiedenheiten zwischen den Abschlussprüfern und dem Management in Bezug auf die Gestaltung des Jahresabschluss schlichten.209 Der Abschlussprüfer hat daher direkt dem audit committee und nicht etwa dem Management zu berichten, Sec. 10A (m) (2) Securities Exchange Act 1934. Um seine Aufgaben erfüllten zu können, muss das audit committee nach Section 10A (m) (4) Securities Exchange Act 1934 folgende Verfahren einrichten: – Verfahren über den Eingang und die Bearbeitung von Beschwerden betreffend die Rechnungslegung, des internen Kontrollsystems und Angelegenheiten der Abschlussprüfung (A). – Verfahren zur Bearbeitung vertraulicher und anonymer Eingaben von Mitarbeitern des Unternehmens, welche über fragwürdige Vorgänge in Zusammenhang mit der Rechnungslegung und der Jahresabschlussprüfung berichten (B).210 Ergänzend nimmt das audit committee Aufgaben bei der Einrichtung und Überwachung des internen Kontrollsystems wahr. Die Verantwortlichkeit für das interne Kontrollsystem verbleibt aber bei den executive directors.211 Damit das audit committee seine Aufgaben erfüllen kann, muss ihm einerseits das Recht eingeräumt werden, unabhängige Berater und sonstige Gutachter einzuschalten, Sec. 10A (m) (5) Securities Exchange Act 1934. Andererseits muss es mit einem ausreichenden Etat ausgestattet werden, um sowohl Gutachter als auch den Jahresabschlussprüfer entlohnen zu können, Sec. 10A (m) (6) Securities Exchange Act 1934. Müsste die Honorierung durch das Management erfolgen bzw. bei diesem die notwendigen Mittel beantragt werden, würde wieder ein Abhängigkeitsverhältnis zwischen audit committee und Management hergestellt. Das Management hätte zudem die Möglichkeit, über eine Maximalgrenze an Prüfhonoraren die Auswahl des Abschlussprüfers zu beeinflussen und die Einschaltung von Sachverständigen, derer sich das audit committee bedienen will, ganz zu verhindern. Zudem würde das audit committee seine Funktion als Barriere zwischen Abschlussprüfer und Management zumindest teilweise wieder verlieren. Auch könnte das Management gegenüber dem audit committee ein (selbstverständlich illegales, aber dennoch mögliches) Junktim zwischen der Bewilligung der Gelder und einem bestimmten Abschlussprüfer bzw. der Nichtbeauftragung eines Abschlussprüfers setzen.212

209

Vgl. Gruson/Kubicek, AG 2003, 337, 340 f.; Henssler, Der Konzern 2003, 255,

257. 210 211 212

Vgl. Gruson/Kubicek, AG 2003, 337, 340 f. Vgl. Huwer, Prüfungsausschuss, § 4 C. II. 2., S. 48 f. Vgl. auch SEC Regulation No. 22-8220, II. E., Federal Register 18798 f.

B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act

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2. Das audit committee und ausländische Unternehmensverfassungen a) Kein Eingriff in die deutsche Gesellschaftsverfassung Die Bestimmung des Sarbanes-Oxley Act über das audit committee gilt auch für US-ausländische Gesellschaften, welche an einer US-amerikanischen Börse gelistet werden.213 Die Integration eines audit committee, das aus dem boardSystem214 stammt, kann zu Problemen führen, wenn es in eine Unternehmensverfassung integriert werden soll, die einem anderen Rechtskreis entstammt (beispielsweise in das deutsche Aufsichtsratsmodell). Bei dieser Problematik sind zwei Fragestellungen voneinander zu trennen. Einerseits müsste das US-amerikanische Bundesrecht überhaupt die Einrichtung eines audit committee sowie persönliche Mitgliedschaftsvoraussetzung für eine ausländische Gesellschaftsform verbindlich festlegen können. Diese erste Frage muss bejaht werden. Die Bestimmungen des Sarbanes-Oxley Act gehören zu den Kapitalmarktregeln.215 Beabsichtigt eine ausländische Gesellschaft die Notierung an einer National Securities Exchanges oder einer National Securities Association, muss die Gesellschaft die Zugangsvoraussetzungen erfüllen, wozu die Einrichtung eines audit committee mit unabhängigen Mitgliedern zählt. Ein direkter Eingriff in das Gesellschaftsstatut des Sitzstaates der ausländischen Gesellschaft findet nicht statt.216 Die Zulassungsvoraussetzungen werden durch das deutsche Gesellschaftsstatut auch nicht unmöglich. Zwar sind nach den Kollisionsregeln des Gesellschaftsrechts Bestimmungen, die materiell-gesellschaftsrechtliche Fragen betreffen, als gesellschaftsrechtliche Regelungen zu behandeln.217 Hier hat das deutsche Gesellschaftsrecht als lex fori grundsätzlich Vorrang.218 Probleme des Kollisionsrechtes ergeben sich aber erst, wenn die Erfordernisse des US-amerikanischen Kapitalmarktes mit dem deutschen Gesellschaftsstatut unvereinbar wären. Dies ist aber nicht der Fall, da die Einrichtung eines audit committee durch das AktG nicht nur zulässig ist, der deutsche Corporate Governance Kodex empfiehlt in 5.3.2. sogar die Einrichtung eines Prüfungsausschusses.219 Und das US-amerikanische Recht begnügt sich bei Gesellschaften, die dem Aufsichtsratsmodell folgen, ausdrücklich mit der Einrichtung eines audit committee in dem Aufsichtsgremium.

213

Lammers, Prüfungsausschuss, II. Kap. A. III. 1. S. 42 ff. Vgl. hierzu Kersting, ZIP 2003, 2010, 2015. 215 Für die Zuordnung zum Kapitalmarktrecht spricht schon der Umstand, dass eine bundesgesetzliche Kompetenz für das Gesellschaftsrecht nicht besteht, Krause, WM 2003, 762, 764. 216 Ebenso Krause, WM 2003, 762, 764. 217 Krause, WM 2003, 762, 764. 218 So Wiedemann, Gesellschaftsrecht I, S. 812. 219 Vgl. auch Kersting, ZIP 2003, 2010, 2011. 214

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§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht

b) Arbeitnehmervertreter und Unabhängigkeit der Mitglieder des audit committee Die Mitglieder des audit committee müssen unabhängig sein. Dies kann für US-ausländische Gesellschaften zu Problemen führen, wenn diese einer Unternehmensmitbestimmung, welche besonders in Deutschland aber auch in vielen EU-Staaten220 Bestandteil der Corporate Governance ist, unterliegen. Soweit diese Gesellschaften zugleich an einer Börse in den USA notiert sind, müssen die Mitglieder des audit committee unabhängig i. S. d. Sarbanes-Oxley Act sein.221 Durch die Unternehmensmitbestimmung erhalten aber Arbeitnehmervertreter sowie Vertreter von Gewerkschaften – je nach Ausgestaltung – bis zur Hälfte der Sitze im Aufsichtsrat oder im board. Die Arbeitnehmer gelten aufgrund ihres Arbeitsvertrages mit der Gesellschaft nach dem Sarbanes-Oxley Act als nicht unabhängig. Damit wären die Arbeitnehmervertreter von der Beteiligung am audit committee auszuschließen. Ein gänzlicher Ausschluss der Arbeitnehmervertreter aus dem audit committee könnte jedenfalls im Anwendungsbereich des MitbestG222 gegen das Diskriminierungsverbot verstoßen. Danach dürfen die Arbeitnehmervertreter in den Ausschüssen nicht gänzlich unterrepräsentiert sein, soweit dies nicht sachlich zu rechtfertigen ist.223 In bedeutsamen Ausschüssen, insbesondere wenn in ihnen erledigend beschlossen wird, sind an den sachlichen Grund hohe Anforderungen zu stellen.224 Der Prüfungsausschuss gehört zu diesen wichtigen Ausschüssen. Zwar erscheint ein Ausschluss der Arbeitnehmervertreter wegen der erforderlichen Sachkunde denkbar, zwingend ist die allerdings nicht.225 Ein Ausschluss der Arbeitnehmervertreter aus dem audit committee ist hingegen auch nicht erforderlich. Der Sarbanes-Oxley Act hat der SEC die Kompetenz eingeräumt, Ausnahmevorschriften für ausländische Unternehmen zu erlassen.226 In der Regulation 220 Vgl. zu den unterschiedlichen Formen der Unternehmensmitbestimmung in Europa Baums/Ulmer, Unternehmens-Mitbestimmung der Arbeitnehmer im Recht der EUMitgliedstaaten, Tagungsband, Heidelberg 2004. 221 Krause, WM 2003, 762, 763. Anfang 2003 waren dies 30 deutsche Unternehmen, die Berichte an die SEC ablieferten, Atkins, Der Konzern 2003, 260, 261. 222 In nach dem DrittelbG mitbestimmten Unternehmen müssen die Arbeitnehmer nicht in jedem Ausschuss vertreten sein. Von einer Diskriminierung wäre aber jedenfalls dann auszugehen, wenn die Arbeitnehmer von allen Ausschüssen ausgeschlossen wären, K. Schmidt/Ulmer/Drygala, § 107 AktG Rn. 45. 223 MünchKomm. AktG/Habersack, § 107 AktG Rn. 127; Spindler/Stilz/Spindler, § 107 AktG Rn. 95. 224 Zum Verbot, Vertreter der Arbeitnehmerbank von Ausschüssen auszuschließen, in denen Entscheidungen gefällt werden BGHZ 122, 342, 361 f. Vgl. Spindler/Stilz/Spindler, § 107 AktG Rn. 95; MünchKomm AktG/Habersack, § 107 AktG Rn. 128. 225 Vgl. Lammers, Prüfungsausschuss, 3. Kapitel, D. III., S. 185 ff.; K. Schmidt/Ulmer/Drygala, § 107 AktG Rn. 45; Spindler/Stilz/Spindler, § 107 AktG Rn. 95. 226 Atkins, Der Konzern 2003, 260, 261.

B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act

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S-X hat die SEC unter besonderer Bezugnahme auf Deutschland227 eine Ausnahme für Arbeitnehmervertreter, die im Rahmen der Unternehmensmitbestimmung einen Sitz im Aufsichtsrat haben, zugelassen.228 Arbeitnehmervertreter – auch Gewerkschaftsvertreter229 – gelten daher so lange nicht als abhängig als sie nicht zu den executive officers nach der Exchange Act Rule 3b-7 zählen, also keine leitenden Angestellten sind. Allerdings ist der Begriff des leitenden Angestellten hier enger zu fassen als nach §§ 5 Abs. 3, 4 BetrVG, 3 MitbestG.230 Damit ist nur den Arbeitnehmervertretern im Aufsichtsrat, welche der Gruppe der leitenden Angestellten angehören, eine Beteiligung im audit committee verwehrt. Doch stellen die Erwägungen, welche dem Sarbanes-Oxley Act bzw. der SEC Release No. 33-8220, II. F. 3. a) i zugrunde liegen, einen sachlichen Grund dar. Die leitenden Angestellten üben üblicher Weise Tätigkeiten im Bereich der Rechnungslegung oder solche mit zum Teil erheblicher Relevanz für die Rechnungslegung aus. Auch sind sie in besonderer Weise mit dem Management verbunden. Aufgrund ihrer Stellung in der Gesellschaft sind sie daher nicht in der Lage, die Aufsichtsfunktion, welche das audit committee zu erfüllen hat, hinreichend auszufüllen.231. c) Unterschiedliche Vorschriften über Bestellung, Vergütung und Überwachung der Abschlussprüfer Dem audit committee ist nach Sec. 10A (m) (2) Securities Exchange Act 1934 die Aufgabe zugewiesen, den Abschlussprüfer auszuwählen. Diese Aufgabe weist das AktG allerdings in § 119 Abs.1 Nr. 4 AktG der Hauptversammlung zu.232. Die Erteilung des Prüfungsauftrages erfolgt schließlich nach § 111 Abs. 2 S. 3 AktG durch den Aufsichtsrat. § 240.10A-3 (b) (2) Regulation S-X sieht die Wahl des Abschlussprüfers durch das audit committee vor. Hiervon können ausländische Gesellschaften absehen, wenn der gesetzliche Jahresabschlussprüfer nicht vom Management bestimmt wird, § 240.10A-3 (c) (3) (iii) Regulation S-X. Diese Voraussetzungen werden durch deutsche Gesellschaften erfüllt: Die Abschlussprüfer werden von der Hauptversammlung und damit nicht vom Management gewählt.233 227

Atkins, Der Konzern 2003, 260, 263. SEC Release No. 33-8220, II. F. 3. a) i. und Fn. 148; Federal Register 2003, 18802; Warncke, Prüfungsausschuss, Kap. 3.4.4., S. 132; Altmeppen, ZGR 2004, 390, 400; Gruson/Kubicek, AG 2003, 337, 342, 351; Kersting, ZIP 2003, 2010, 2012. 229 Lammers, Prüfungsausschuss, 3. Kapitel, C. V. 1. c), S. 155. 230 Volkwein, Die Umsetzung des Sarbanes-Oxley Act, S. 99 f.; Krause, WM 2003, 162, 170. 231 Ähnlich Krause, WM 2003, 762, 769 und 770. 232 Vgl. Hüffer, § 119 AktG Rn. 5. 233 Vgl. Volkwein, Die Umsetzung de Sarbanes-Oxley Act, S. 92 f. Nach Kersting, ZIP 2003, 2010, 2013 muss der Vorschlag durch das audit committee erfolgen; ebenso 228

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§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht

Vergütungsfragen werden nicht bei der Wahl der Abschlussprüfer, sondern bei Abschluss des Prüfungsvertrages virulent. Da hierfür der Aufsichtsrat verantwortlich ist, ist grundsätzlich eine Übertragung der Entscheidungskompetenz vom Gesamtgremium auf den Prüfungsausschuss denkbar.234 Doch auch, wenn man mit der Gegenansicht davon ausgeht, dass die Vertretung gegenüber dem Abschlussprüfer durch das Gesamtorgan erfolgen muss,235 ergibt sich kein Konflikt mit dem Sarbanes-Oxley Act. Denn auch insoweit lässt es Sec. 10A-3 c. Securities Exchange Act 1934 genügen, wenn der Gesamtaufsichtsrat die Aufgaben wahrnimmt.236 d) Überwachungsaufgabe und Beschwerdemanagement Bezüglich der Überwachungsaufgaben des audit committee gibt es keine Konflikte. Es kann auf die allgemeinen Berichtspflichten des Vorstands an den Aufsichtsrat nach §§ 90 Abs. 1 S. 1, § 90 Abs. 3 S. 1, § 111 Abs. 2 AktG zurückgegriffen werden. Diese Kompetenzen des Aufsichtsrats können an den Prüfungsausschuss delegiert werden.237 Die Berichtspflichten umfassen auch eine interne Revision und das Risikomanagement.238 Problematischer sind die Beschwerdeinstrumente. Durch die eingerichteten Compliance-Abteilungen können die geforderten Aufgaben nicht übernommen werden, da diese nicht an den Prüfungsausschuss (also an den Aufsichtsrat), sondern an den Vorstand angebunden sind. Denkbar erscheint es, eine Beschwerdestelle (vorzugsweise durch externe Dienstleister, insbesondere Rechtsanwaltskanzleien) einzurichten und zu betreiben.239 Hierzu kann der Prüfungsausschuss sich auf die Überwachungsaufgaben des Aufsichtsrats berufen. Allerdings wird überwiegend ein direkter Kontakt zwischen dem Aufsichtsrat und nachgeordnetem Personal für unzulässig gehalten bzw. nur in besonderen Ausnahmefällen bei dringendem Verdacht auf gröbliche Pflichtverletzungen anerkannt.240 Begründet wird dies vor allem mit der Zuständigkeitsverteilung zwiGruson/Kubicek, AG 2003, 337, 347. Für eine Vereinbarkeit unabhängig von den Ausführungsbestimmungen der SEC Gruson/Kubicek, AG 2003, 337, 347; Henssler, Der Konzern 2003, 255, 257; Kersting, ZIP 2003, 233, 239. 234 Dies bejahend: Gruson/Kubicek, AG 2003, 337, 346; GroßKomm. AktG/Hopt/ Roth, § 111 AktG Rn. 487; Hüffer, § 111 AktG Rn. 12c; Spindler/Stilz/Spindler, § 111 AktG Rn. 52. 235 Hierfür Forster, WPg 1998, 41, 42; Hommelhoff, BB 1998, 2567, 2570; Theisen, DB 1999, 341, 345; K. Schmidt/Lutter/Drygala, § 111 AktG Rn. 38. 236 Kersting, ZIP 2003, 2010, 2013 mit dem Hinweis, dass dem Prüfungsausschuss ein möglichst großer Einfluss eingeräumt werden muss. 237 Vgl. Huwer, Prüfungsausschuss, § 8 A. I. 1., S. 90 f. 238 Huwer, Prüfungsausschuss, § 8 A. I. 1., S. 92. 239 Huwer, Prüfungsausschuss, § 9 F. I., S. 211.

B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act

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schen Aufsichtsrat und Vorstand und der Befürchtung, dass durch eine direkte Ansprache von Mitarbeitern die Autorität des Vorstands untergraben würde.241 Die Einrichtung eines Beschwerdemanagements beim Prüfungsausschuss, die eine Aufforderung zur Meldung von Verstößen gerade auch durch Mitarbeiter impliziert, ist mit diesem Grundsatz nicht zu vereinbaren. Zulässig erscheint jedenfalls die Einrichtung mit Zustimmung des Vorstands, da in diesem Fall auch Angestellte der Gesellschaft zu Beratungen des Vorstands beigezogen werden können.242 Kropff hält ohne nähere Begründung im Konfliktfall auch eine Hinzuziehung ohne Zustimmung des Vorstands für zulässig.243 Dreher bejaht die Möglichkeit der Hinzuziehung von Mitarbeitern auf der Grundlage des § 109 Abs. 1 S. 2 AktG, nach der der Aufsichtsrat neben Sachverständigen auch Auskunftspersonen zuziehen kann.244 Huwer hält bezogen auf die Einrichtung einer Beschwerdestelle bei dem audit committee den von einem Mitarbeiter ausgehenden Informationsfluss wohl für unproblematisch, erlaubt direkte Ansprachen des audit committee aber nur ausnahmsweise bei schweren Vorwürfen. Möglichst sollte der Vorstand eingeschaltet werden.245 Ausführlich begründen Hopt und Roth die Möglichkeit der Hinzuziehung von Angestellten der Gesellschaft ohne Beteiligung des Vorstands. Hierbei stellen sie vor allem auf die gesteigerten Überwachungspflichten im Rahmen der neueren Diskussionen zur Corporate Governance und der Einbindung von Angestellten in die durch den Aufsichtsrat zu überwachende Unternehmensführung ab.246 Sie schlagen insbesondere die Festschreibung der Beteiligung des Leiters der internen Revision an Aufsichtsratssitzungen auf der Grundlage der allgemeinen Informationsordnung der Gesellschaft vor, welcher der Vorstand zustimmen muss.247 Als sachgerechteste Lösung erscheint die von Hopt und Roth vorgeschlagene Regelung über die Informationsordnung. Hier sollte neben der auch vom USamerikanischen Recht geforderten Konsultation des Leiters der internen Revision auch die Einrichtung des Beschwerdemanagements festgeschrieben werden. Stimmt der Vorstand dieser Informationsordnung zu, agiert der Aufsichtsrat nicht 240 Vgl. hierzu Scheffler, ZGR 2003, 236, 254 f.; MünchKomm. AktG/Spindler, § 90 AktG Rn. 38; KölnKomm. AktG/Mertens/Cahn, § 90 AktG Rn. 52. 241 So Scheffler, ZGR 2003, 236, 254 f.; MünchKomm. AktG/Spindler, § 90 AktG Rn. 38; KölnKomm.AktG/Mertens/Cahn, § 90 AktG Rn. 52. 242 Vgl. Kropff, FS Raiser, S. 225, 242. 243 Kropff, FS Raiser, S. 225, 242. 244 Dreher, FS Ulmer, S. 87, 98. 245 Huwer, Prüfungsausschuss, § 9 F. II., S. 213. 246 GroßKomm. AktG/Hopt/Roth, § 111 AktG Rn. 512 ff. 247 GroßKomm. AktG/Hopt/Roth, § 111 AktG Rn. 516 f.

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§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht

am Vorstand vorbei, die Kompetenzordnung bleibt gewahrt und ein Ansehensverlust des Vorstands ist nicht zu erwarten. Problematischer ist die Frage, ob der Aufsichtsrat ein entsprechendes Managementsystem auch ohne die Beteiligung bzw. gegen den Willen des Vorstands einführen kann. Hierbei sollte beachtet werden, dass die Ablehnung des direkten Zugriffs auf Angestellte der Gesellschaft nicht auf einer ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung beruht, sondern auf Erwägungen der inneren Kompetenzordnung der Gesellschaft und der Funktionsfähigkeit des Vorstands. Schon die entwickelten Ausnahmen sprechen gegen ein absolutes Verbot des unmittelbaren Kontakts zwischen Aufsichtsrat bzw. audit committee und Angestellten der Gesellschaft. Es ist eine Interessenabwägung zwischen den jeweiligen Schutzgütern vorzunehmen, wobei das Unternehmensinteresse den Kontrollmaßstab bilden muss. Hier stehen der Kompetenzordnung der Aktiengesellschaft und einem möglichen Ansehensverlust des Vorstands die Überwachungsfunktion des Aufsichtsrats und das besondere Interesse an einer die tatsächlichen Verhältnisse der Gesellschaft widerspiegelnden Rechnungslegung gegenüber. Hier stellt eine Kommunikation unter Einbeziehung des Vorstands keine gleichwertige Alternative dar. Ein Mitarbeiter wird eher geneigt sein, anonym direkt gegenüber dem audit committee mögliche Verstöße oder problematische Sachverhalte zu melden, als gegenüber den Compliance-Abteilungen, die direkt an den Vorstand angebunden sind. Insbesondere könnte der Angestellte Gefahr laufen, aufgrund seines Sonderwissens für den Vorstand identifizierbar zu werden. Zudem erscheint es wenig zweckgerichtet, dass mögliche Verstöße, die mit Wissen oder Billigung des Vorstands oder eines Vorstandsmitgliedes begangen werden, unter Zuhilfenahme gerade dieses Vorstands an das audit committee gemeldet werden. Es sollte daher jedenfalls die Einrichtung eines entsprechenden Beschwerdemanagements auch ohne Einverständnis des Vorstands möglich sein. Hieraus folgt aber keine generelle Zulässigkeit des Informationsdurchgriffs vom Aufsichtsrat auf die Angestellten der Gesellschaft. Zusammenfassend lässt sich damit feststellen, dass ein audit committee eines deutschen Unternehmens seinen Aufgaben zur Überwachung der Gesellschaft nach den Vorgaben des Sarbanes-Oxley Act erfüllen kann, ohne mit deutschem Gesellschaftsrecht in Konflikt zu kommen.

VII. Veröffentlichung der gezahlten Honorare an den Abschlussprüfer Die SEC hat die in SEC Final Rule S7-13-00 niedergelegten Veröffentlichungspflichten geändert und die bereits bestehenden Pflichten ausgeweitet. Diese Verschärfung dient zwar dem Schutz der Unabhängigkeit der Abschlussprüfer, geht aber auf eine Initiative der SEC und nicht auf den Sarbanes-Oxley Act zurück.

B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act

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Die Veröffentlichung hat sowohl in dem proxy statement als auch im bei der SEC eingereichten Jahresabschluss zu erfolgen. Aufzuführen ist die Summe aller an den Abschlussprüfer gezahlten Honorare, und zwar aufgeteilt nach Prüfungsleistungen (audit fees), Honoraren mit Bezug im Jahresabschluss (audit-related fees), Honoraren für Steuerberatungsleistungen (tax fees) und übrigen Honoraren.248 Die Veröffentlichung muss die letzten beiden Steuerjahre umfassen.

VIII. Weitere Unabhängigkeitserfordernisse Der Securities Exchange Act of 1934 i. d. F. des Sarbanes-Oxley Act behandelt im Wesentlichen, wie dargestellt, einzelne Nichtprüfungsleistungen und weitere Bestimmungen zur Corporate Governance. Wesentliche Unabhängigkeitsbestimmungen sind nach wie vor ausschließlich auf untergesetzlicher Ebene in der Regulation S-X geregelt. Diese sollen hier im Überblick dargestellt werden. 1. Generalklausel: Fehlende Unabhängigkeit Nach § 210.2-01 (b) Regulation S-X gilt ein Abschlussprüfer nicht als unabhängig wenn er 1. nicht unabhängig ist oder 2. ein reasonable investor bei Kenntnis aller Fakten und Umstände nicht zu dem Urteil kommen würde, dass der Abschlussprüfer unabhängig ist.

Satz 1 der Bestimmung enthält damit eine Generalklausel, die zugleich die tatsächliche Befangenheit sowie die Besorgnis der Befangenheit definiert. Das Urteil über die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers richtet sich gemäß S. 2 nach den Beziehungen zwischen dem Abschlussprüfer und dem Prüfungsmandanten, auch wenn diese nicht der SEC mitgeteilt werden müssen. Gilt ein Abschlussprüfer nach § 210.2-02 (b) Regulation S-X als nicht unabhängig, genügen die durch ihn testierten Jahresabschlüsse nicht den Anforderungen nach Sec. 3.01 und 3.02 Regulation S-X.249 2. Gesetzliche Vermutungen Abschnitt § 210.2-01 (c) Regulation S-X führt einzelne Tatbestände auf, bei deren Vorliegen ein Abschlussprüfer nicht als unabhängig i. S. d. Abschnittes (b) gilt. Dies sind im Einzelnen: finanzielle Beziehungen zwischen Abschlussprüfer und Prüfungsmandanten, eine personelle Verflechtung des Abschlussprüfers mit 248 Vgl. SEC Release No. 33-8220, II. H.; Barrett, 2004 Mich. St. L. Rev. 463, 476; Becker, PRLA Glass-CLE 126, 144. 249 Vgl. zur Prüfungspflicht durch einen unabhängigen Abschlussprüfer nach USamerikanischem Recht oben S. 135.

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§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht

dem Prüfungsmandanten, sonstige wirtschaftliche Beziehungen sowie die Erbringung von Nichtprüfungsleistungen. Auf letztere ist bereits zuvor eingegangen worden. Weiterhin enthält die Regulation S-X Bestimmungen über die Prüferrotation250 und die Honorargestaltung der Abschlussprüfer. Prüfungsmandant ist nach § 210.2-01 (f) (6) Regulation S-X die zu prüfende Gesellschaft sowie mit dieser verbundene Unternehmen, soweit sie einen bestimmenden Einfluss251 auf die Gesellschaft ausüben können. a) Finanzielle Beziehungen § 210.2-01 (c) (1) (i) (A) Regulation S-X untersagt einer Prüfungsgesellschaft die direkte Beteiligung an einem Prüfungsmandanten durch das Halten von Aktien, Anleihen, Schuldscheinen, Optionen oder anderen Wertpapieren. Das Verbot wird erstreckt auf covered persons, wozu nach § 210.2-01 (f) (11) Regulation S-X die Mitglieder des Prüfungsteams, weisungsbefugte Mitarbeiter sowie alle fachlichen Mitarbeiter, die über mehr als zehn Stunden im Jahr Leistungen im Rahmen des Prüfungsauftrags erbracht haben, zählen.252 Einbezogen sind auch alle Gesellschafter und Mitglieder des Managements der Niederlassung, die leitend den Prüfungsauftrag bearbeiten.253 Eine indirekte Beteiligung ist untersagt, soweit die Prüfungsgesellschaft beispielsweise an den Investitionsentscheidungen eines Fonds beteiligt ist oder diesen berät.254 Gleiches gilt nach § 210.2-01 (c) (1) (i) (B) Regulation S-X, wenn ein Gesellschafter, Direktor oder angestellter Wirtschaftsprüfer der Prüfungsgesellschaft einen Prüfungsmandanten kontrolliert oder mehr als 5% Anteile an diesem hält. Ebenso führt eine entsprechende Beteiligung eines nahen Familienangehörigen zu einem Prüfungsverbot.255 Zu den nahen Familienangehörigen zählen nach § 210.2-01 (f) (9) Regulation S-X Ehegatten, Lebenspartner, Kinder und Geschwister. § 210.2-01 (c) (1) (i) (D) Regulation S-X untersagt der Prüfungsgesellschaft bzw. den zuvor genannten natürlichen Personen eine indirekte Beteiligung, durch die sie entweder einen bestimmenden Einfluss auf den Prüfungsmandanten ausüben könnten bzw. der Prüfungsmandant bestimmenden Einfluss auf den Fonds ausüben kann. Abschnitt § 210.2-01 (c) (1) (ii) Regulation S-X behandelt sodann weitere finanzielle Beziehungen der Prüfungsgesellschaft und der covered persons mit dem Prüfungsmandanten. Hierzu zählen im Wesentlichen geschäftliche Bezie250

Vgl. oben S. 158 ff. Vgl. § 210.2-01 (f) (4) Regulation S-X; vgl. hierzu auch Demme, Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers, § 8 A. III. 1. b), S. 142 f. 252 Vgl. zu Details Demme, Unabhängigkeit des Abschlussprüfers, § 8 A. III. 2. c), S. 146 ff. 253 Garner/McKee/McKee, Accounting and Global Economy, S. 108. 254 Vgl. Demme, Unabhängigkeit des Abschlussprüfers, § 8 B. II. 2. c), S. 159. 255 Garner/McKee/McKee, Accounting and Global Economy, S. 109. 251

B. Die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act

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hungen, etwa Kreditgeschäfte (mit Ausnahme beispielsweise von Leasinggeschäften), unter bestimmten Voraussetzungen Bankgeschäfte (einschließlich Kreditkartenverträge mit einem Verfügungsrahmen von mehr als 10.000,– Dollar), der Handel mit Wertpapieren für die Prüfungsgesellschaft sowie das Halten einer Versicherung bei dem Prüfungsmandanten.256 Die genannten finanziellen Beziehungen führen nicht zu einer Besorgnis der Befangenheit, wenn die finanzielle Beziehung durch eine Erbschaft oder ein Geschenk begründet wird und die finanzielle Beziehung innerhalb von 30 Tagen nach Kenntnis und Erlangung der Verfügungsbefugnis aufgehoben wird. Bei einem erstmaligen Prüfungsauftrag gilt der Abschlussprüfer insbesondere als unabhängig, wenn die finanzielle Beziehung vor Beginn der ersten Prüfungshandlung beendet wird, § 210.2-01 (c) (1) (iii) Regulation S-X.257 b) Finanzielle Beteiligung des Prüfungsmandanten an der Prüfungsgesellschaft und personelle Verflechtungen mit derzeitigen oder ehemaligen Arbeitnehmern Ein Abschlussprüfer gilt weiterhin nach § 210.2-01 (c) (2) (iii) Regulation S-X als befangen, wenn der Prüfungsmandant an der Prüfungsgesellschaft beteiligt ist oder ein director oder ein Mitglied des Managements des Prüfungsmandanten mit mehr als 5% an der Prüfungsgesellschaft beteiligt ist. Ebenso gilt die Prüfungsgesellschaft als nicht unabhängig, wenn einer ihrer Gesellschafter, Manager oder fachlichen Mitarbeiter im zu prüfenden Geschäftsjahr bei dem Prüfungsmandanten Mitglied eines Vertretungs- oder Aufsichtsorgans war oder als Arbeitnehmer beschäftigt war oder ein enger Familienangehöriger bei dem Prüfungsmandanten beschäftigt war und Einfluss auf die Buchführung oder die Abschlusserstellung hatte258. Nicht als unabhängig gilt die Prüfungsgesellschaft auch, wenn einer ihrer vorherigen Gesellschafter, Manager oder fachlichen Mitarbeiter bei dem Prüfungsmandanten eine Position innehat, in der er die Buchführung oder die Erstellung des Jahresabschlusses259 beeinträchtigen kann. Die Vorschrift enthält einige eng umrissene Ausnahmetatbestände. Nach § 210.2-01 (c) (2) (iv) Regulation S-X gilt eine Prüfungsgesellschaft nicht als unabhängig, wenn ein vorheriger director, Manager oder Angestellter des Prüfungsmandanten als Gesellschafter, Manager oder Wirtschaftsprüfer nun256 Vgl. für eine ausführliche Darstellung Demme, Unabhängigkeit des Abschlussprüfers, § 8 B. II. 3., S. 164 ff. 257 Vgl. zu den Ausnahmen auch Garner/McKee/McKee, Accounting and Global Economy, S. 109. 258 Vgl. hierzu auch § 210.2-01 (f) (3) Regulation S-X, Demme, Unabhängigkeit des Abschlussprüfers, § 8 B. III. 2. 4), S. 173 und Garner/McKee/McKee, Accounting and Global Economy, S. 110. 259 Vgl. hierzu die Definition in § 210.2-01 (f) (3) Regulation S-X.

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§ 6 Die Unabhängigkeitsregeln nach US-amerikanischem Recht

mehr in der Prüfungsgesellschaft beschäftigt ist und Einfluss auf die Abschlussprüfung ausüben kann. c) Geschäftliche Beziehungen mit dem Prüfungsmandanten Die Prüfungsgesellschaft gilt nach § 210.2-01 (c) (3) Regulation S-X als nicht unabhängig, wenn sie, einer der covered persons oder einer ihrer fachlichen Mitarbeiter im Prüfungszeitraum mit dem Prüfungsmandanten oder einem ihrer Organmitglieder oder Mitarbeitern mit Entscheidungsmacht eine wirtschaftliche Beziehung unterhalten hat.260 Hiervon ausgenommen sind neben allen Nichtprüfungsleistungen auch alle wirtschaftlichen Beziehungen, die Geschäften des täglichen Lebens zuzuordnen sind. d) Erfolgshonorar Nach § 210.2-01 (c) (5) Regulation S-X ist dem Abschlussprüfer die Vereinbarung eines Erfolgshonorars untersagt (ebenso PCAOB Rule 3521). e) Schutzmaßnahmen bei fehlender Unabhängigkeit von covered persons Wird der die Unabhängigkeit gefährdende Tatbestand nicht durch den Abschlussprüfer selbst, sondern durch eine der covered persons erfüllt, sieht § 210.2-01 (d) Regulation S-X einige Ausnahmen vor, welche die Handhabung der Vorschriften für covered persons flexibilisieren. Neben dem Umstand, dass die covered person keine Kenntnis von den die Unabhängigkeit gefährdenden Umständen hatte (1.) oder die Gefährdung der Unabhängigkeit umgehende behoben wurde (2.), kann die Prüfungsgesellschaft auch Schutzmaßnahmen in Form eines internen Qualitätskontrollsystems einrichten (3., 4.).261 Als Schutzmaßnahmen stehen insbesondere Schulungen und automatisierte Überprüfungen der Unabhängigkeit der covered persons zur Verfügung.262

260 Vgl. ausführlich Demme, Unabhängigkeit des Abschlussprüfers, § 8 B. IV. 1., S. 177 f. 261 Gramling/Karapanos, Issues in Accounting Education, 2008, 247, 248. 262 Gramling/Karapanos, Issues in Accounting Education, 2008, 247, 248.

§ 7 Die Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach dem Handelsgesetzbuch und den berufsrechtlichen Regelungen A. Entstehungsgeschichte I. Die Regelung vor Inkrafttreten des Grundgesetzes Rechtlich verbindliche Regelungen zur Unabhängigkeit der Abschlussprüfer wurden erstmals 1931 in das Handelsgesetzbuch aufgenommen.1 Gemäß § 262c S. 2 HGB 1931 durfte nicht zum Prüfer bestellt werden, wer auf die Geschäftsführung der zu prüfenden Gesellschaft maßgebenden Einfluss hat. Namentlich durften nach S. 3 Vorstands- und Aufsichtsratsmitglieder sowie Angestellte der Gesellschaft nicht als Bilanzprüfer gewählt oder bestellt werden. Seit 1937 wurden die Abschlussprüfung sowie die Auswahl der Abschlussprüfer für die Prüfung von Aktiengesellschaften im Aktiengesetz geregelt. Gleichzeitig mit der Schaffung des Berufs der Wirtschaftsprüfer2 wurde in § 137 Abs. 2 AktG 1937 bestimmt, dass Mitglieder des Vorstands oder des Aufsichtsrats sowie Angestellte des zu prüfenden Unternehmens oder einer Gesellschaft, die von der zu prüfenden Gesellschaft abhängig ist oder sie beherrscht, sowie sonstige Personen, die auf die Geschäftsführung der zu prüfenden Gesellschaft Einfluss haben, nicht zu Abschlussprüfern bestellt werden durften. In diesen benannten Einzelfällen wurde die Gefahr einer Selbstprüfung und damit eines Interessenkonflikts als zu groß angesehen.3 Neben dem eng umrissenen Bereich der Mitgliedschaft in einem Vorstand oder Aufsichtsrat bot die dritte Tatbestandsalternative Raum für weitere Fallgruppen. Die Mitwirkung an der Aufstellung des zu prüfenden Abschlusses, die wirtschaftliche, steuerliche oder organisatorische Beratung oder die Vertretung in rechtlichen und steuerlichen Angelegenheiten sollte hingegen gerade nicht unter die Tatbestandsalternative fallen und wurde als zulässig angesehen.4 Maßgeblichen Einfluss auf die Geschäftsführung hatte, wer eine vormalige oder bestehende Geschäftsführungsbefugnis bezüglich des Jahresabschlusses hatte, eine gutachterliche Stellungnahme in einem Interessenstreit innerhalb der 1 Vgl. zur Entstehungsgeschichte der Unabhängigkeitsregelungen allgemein oben S. 49 ff. 2 Dazu oben S. 54. 3 Großkomm. AktG/Mellerowicz, 2. Auflage, § 137 AktG Anm. 4. 4 Adler/Dürig/Schmaltz, 3. Auflage, § 137 HGB Rn. 21; Großkomm. AktG/Mellerowicz, 2. Auflage, § 137 AktG Anm. 7.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

Gesellschaft abgab oder eine besondere wirtschaftliche oder persönliche Beziehung zu den Mitgliedern der Verwaltungsorgane der zu prüfenden Gesellschaft unterhielt.5

II. Die Regelung in § 164 Abs. 2, 3 AktG 1965 Mit dem Aktienreformgesetz von 6. September 19656 wurden die Unabhängigkeitsvorschriften in § 164 Abs. 2, 3 AktG 1965 neu geregelt. Abs. 2 stimmt mit dem ersten beiden Tatbestandsalternativen des § 137 Abs. 2 AktG 1937 im Wesentlichen überein. Der etwas konkreter gefasste Absatz umfasst ausschließlich die Organstellung oder ein Angestelltenverhältnis in der zu prüfenden oder mit ihr verbundenen Gesellschaft.7 Abs. 3 enthält eine entsprechende Vorschrift für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Ergänzt wurde dieses absolute Prüfungsverbot durch die Vorschrift des § 163 Abs. 2, 5 AktG 1965. Nach Abs. 2 konnte auf Antrag des Vorstands, des Aufsichtsrates oder der Aktionäre, die ein Zehntel des Grundkapitals oder einen Nennbetrag von zwei Millionen Deutsche Mark erreichen, das Gericht den Abschlussprüfer nach dessen Anhörung abberufen und einen anderen Abschlussprüfer bestellen, wenn dies aus einem in der Person des Prüfers liegenden Grund geboten erschien. Dies war nach dem Gesetzeswortlaut insbesondere der Fall, wenn die Besorgnis der Befangenheit des Prüfers bestand. Als Befangenheitsgrund galt es, wenn nach einer mehrmaligen Übernahme der Abschlussprüfung tatsächliche Anhaltspunkte bestanden, dass der Abschlussprüfer beeinflusst wurde.8 Weiterhin wurden als mögliche Befangenheitsgründe angesehen: Beteiligung an dem zu prüfenden Unternehmen, enge verwandtschaftliche oder freundschaftliche Beziehungen zu den Mitgliedern der Geschäftsleitung, geschäftliche Interessen des Abschlussprüfers, wirtschaftliche Abhängigkeit oder besondere Beteiligungen an einem Konkurrenzunternehmen des Prüfungsmandanten.9 Konkret benannt wurden die Mitwirkung bei der Aufstellung des Jahresabschlusses, die wirtschaftliche, steuerliche oder organisatorische Beratung oder Interessenvertretung, Gutachtertätigkeit sowie die Beteiligung an einem Rechtstreit als Zeuge oder Sachverständiger für den Prüfungsmandanten.10 § 163 Abs. 5 AktG 1965 gab der Hauptversammlung zusätzlich das Recht, die Wahl des Abschlussprüfers bis zur Vorlage des Prüfungsberichtes zu widerrufen. 5

Großkomm. AktG/Mellerowicz, 2. Auflage, § 137 AktG Anm. 7. BGBl. 1965, I S. 1089. 7 KölnKomm. AktG/Claussen, 1. Auflage, § 164 AktG Rn. 11 f. 8 Großkomm. AktG/Brönner, 3. Auflage, § 163 AktG Anm. 19. 9 Vgl. Großkomm. AktG/Brönner, 3. Auflage, § 163 AktG Anm. 19; KölnerKomm. AktG/Clausen, 1. Auflage, § 163 AktG Rn. 28. 10 Adler/Dürig/Schmaltz, 4. Auflage, § 163 HGB Rn. 35 ff. 6

A. Entstehungsgeschichte

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Hierfür war keine Begründung erforderlich.11 Das Gesetz sah zur Verhinderung einer Abwahl aus unsachlichen Gründen, etwa wegen Unstimmigkeiten zwischen Vorstand und Abschlussprüfer über den Jahresabschluss, lediglich eine Gelegenheit des Abschlussprüfers zur Stellungnahme vor der Hauptversammlung vor. Hierdurch sollte verhindert werden, dass die Hauptversammlung einseitig durch den Vorstand unterrichtet wurde.12

III. Die Reform durch das Bilanzrichtliniengesetz Durch das Bilanzrichtliniengesetz vom 19.12.198513, welches der Transformation der Vierten, Sechsten und Achten Richtlinie in nationales Recht diente, wurden die Rechnungslegungsvorschriften inklusive der Jahresabschlussprüfung einheitlich in das HGB übernommen. Die Auswahl der Abschlussprüfer wurde in § 319 HGB 1985 geregelt. In der Zeit bis zum Inkrafttreten des Bilanzrechtsreformgesetzes im Jahr 2004 hat die Regelung nur geringfügige Änderungen erfahren. In § 319 Abs. 2 S. 1 HGB 1985 sind im Vergleich mit den Vorgängervorschriften die Tatbestände, welche ein Prüfungsverbot wegen der Gefährdung der Unabhängigkeit nach sich ziehen, ausgeweitet und präzisiert worden. Gegenüber den Vorgängerregelungen hat § 319 HGB 1985 umfangreiche Erweiterungen erfahren. Die Unabhängigkeit sollte „in größerem Umfang als bisher sichergestellt werden“ 14. Neu war vor allem die gesetzliche Konkretisierung des Selbstprüfungsverbotes durch das absolute Prüfungsverbot bei der Beteiligung an der Buchführung oder der Aufstellung des Jahresabschlusses.15 Im Fall des Anteilsbesitzes am zu prüfenden Unternehmen, der bis dahin nach der Literatur nur in Extremfällen zu einem Ausschluss von der Prüfung führen sollte, wurde nunmehr ein generelles Prüfungsverbot ausgesprochen.16 Eine weitere Verschärfung war die Einbeziehung der Arbeitnehmer eines Wirtschaftsprüfers oder einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in die Unabhängigkeitsregelungen17 sowie die Einführung einer Sozietätsklausel18. Ohne Vorbild in den Vorgängerregelungen war auch das Verbot, wesentliche Teile der Einnahmen von einem (Prüfungs-)Mandanten zu beziehen. Die mit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz ein-

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Großkomm. AktG/Brönner, 3. Auflage, § 163 AktG Anm. 27. Karoli, WPg 1964, 394, 399. 13 Gesetz zur Durchführung der Vierten, Sechsten und Achten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Koordinierung des Gesellschaftsrechts (Bilanzrichtlinien-Gesetz – BiRiLiG), BGBl. I, S. 2355 ff. 14 BT-Drucks. 10/317, S. 69, 95. 15 BT-Drucks. 10/317, S. 69, 97; BGHZ 135, 260, 262 f. 16 BT-Drucks. 10/317, S. 96. 17 BT-Drucks. 10/317, S. 97. 18 Vgl. Küting/Weber/Baetge/Hense, 2. Auflage, § 319 HGB Rn. 53. 12

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

geführte Grenze von 50% des Jahresumsatzes19 ist mit dem KonTraG auf 30% herabgesetzt worden und orientierte sich damit an internationalen Maßstäben20. Weitergehende Anträge der SPD, die parallele Prüfung und Beratung grundsätzlich zu untersagen, sind von der damaligen Ausschussmehrheit abgelehnt worden.21 Eine wesentliche Verschärfung bewirkte das KonTraG22 mit der Einführung der internen Rotation in § 319 Abs. 3 Nr. 6, Abs. 2 S. 2 HGB 1985. Hiernach waren die Abschlussprüfer von der Prüfung ausgeschlossen, die bei der Prüfung einer Aktiengesellschaft, deren Aktien zum Handel an einem amtlichen Markt zugelassen waren, in den vorangegangenen zehn Jahren mehr als sechsmal den Bestätigungsvermerk unterzeichnet hatten. Ein weiterer Schritt war durch das WPOÄG23 die Einführung einer verpflichtenden Qualitätskontrolle. Gemäß § 319 Abs. 2 S. 2 HGB 1985 und § 319 Abs. 3 Nr. 7 HGB 1985 waren diejenigen Abschlussprüfer und Abschlussprüfungsgesellschaften von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, die keine wirksame Bescheinigung über die Teilnahme an einer Qualitätskontrolle vorweisen konnten. Die Möglichkeit zur gerichtlichen Ersetzung des Abschlussprüfers wurde in § 318 Abs. 3 HGB 1985 übernommen. Ersetzungsgründe waren persönliche und geschäftliche Beziehungen zwischen Abschlussprüfer und Prüfungsmandanten, geschäftliche Interessen oder die Wahrnehmung widerstreitender Interessen.24 Als Auslegungsregel wurden die berufsständischen Regelungen herangezogen.25 Gegenüber § 319 Abs. 2, 3 HGB 1985 trat diese Regelung zurück. Die absoluten Ausschlussgründe führten zu einer Nichtigkeit der Bestellung zum Abschlussprüfer.26 Im Gegensatz zu den Vorgängerregelungen war der Jahresabschluss aber trotz Prüfung durch einen nicht zugelassenen Prüfer nicht nichtig, § 256 Abs. 1 Nr. 3 HGB 1985.27

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BT-Drucks. 10/317, S. 67. Dazu Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 6. 21 BT-Drucks. 10/4268, S. 118. 22 Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) vom 27. April 1998, BGBl. I S. 786. 23 Gesetz zur Änderung von Vorschriften über die Tätigkeit der Wirtschaftsprüfer (Wirtschaftsprüferordnungs-Änderungsgesetz – WPOÄG) vom 19. Dezember 2000, BGBl. I, S. 1769 ff. 24 Vgl. Küting/Weber/Baetge/Fröhlich, 2. Auflage, § 318 HGB Rn. 114; Adler/Dürig/Schmaltz, § 318 HGB Rn. 358 ff. 25 Küting/Weber/Baetge/Hense, 2. Auflage, § 319 HGB Rn. 51; Adler/Dürig/ Schmaltz, § 318 HGB Rn. 352. 26 BGHZ 118, 142, 148 f.; 135, 260, 261 f. 27 MünchKomm. AktG/Hüffer, § 256 AktG Rn. 31. 20

A. Entstehungsgeschichte

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IV. Die Reform durch das Bilanzrechtsreformgesetz 2004 Eine umfassende Reform der §§ 319, 319a HGB ist durch Art. 1 Ziffer 23, 24 Bilanzrechtsreformgesetz28 im Jahre 2004 erfolgt. Durch das Bilanzrechtsreformgesetz haben die Regelungen zur Unabhängigkeit eine weitere Verschärfung erfahren. Ziel des Gesetzes ist es, „im Hinblick auf die aktuellen internationalen Entwicklungen im Bereich der Kapitalmärkte und der internationalen Rechnungslegungsstandards das Vertrauen in die Aussagekraft von Unternehmensabschlüssen und die Unabhängigkeit und Objektivität sowie das Testat des Abschlussprüfers zu stärken und entsprechenden Vorgaben des europäischen Bilanzrechtes in nationales Recht umzusetzen“ 29.

Hierzu war es nach Ansicht des Gesetzgebers notwendig, nicht nur allgemeine Grundsätze, sondern konkrete Regelungen zu erlassen, um eine hinreichende Rechtssicherheit herbeizuführen.30 Die Gesetzgebungsbemühungen gehen u. a. zurück auf das sogenannte „10-Punkte-Programm Unternehmensintegrität und Anlegerschutz“ vom 25. Februar 200231.32 Dieses wurde durch die damalige Bundesregierung als Reaktion auf eine Vertrauenskrise an den Finanzmärkten, den Sarbanes-Oxley Act sowie auf die „verbreitete Empörung über Selbstbedienungsverhalten im Management und Bilanzfälschungen“ 33 erlassen. Eingearbeitet wurden die Empfehlungen der Regierungskommission „Corporate Governance Kodex“ 34, die Berichte der Regierungskommission „Corporate Governance“ 35 (Baums-Kommission) sowie weitere, ohnehin durch die Bundesregierung geplante Novellen.36 Punkt 5 des 10-Punkte-Programms betrifft die „Unabhängigkeit und Stärkung der Rolle des Abschlussprüfers“. Hiernach sollten vor allem die Buchführung, die Entwicklung und Einrichtung von finanziellen Informationssystemen, Bewertungsgutachten, die Aktuartätigkeit, die Einrichtung, Überwachung oder Durchführung der Innenrevision, die Übernahme von Managementfunktionen und die Tätigkeit als Finanzdienstleister neben der Durchführung der Abschlussprüfung untersagt werden.37 Für das Verbot der Rechtsberatung so28 Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz – BilReG) vom 4. Dezember 2004, BGBl. I, S. 3166. 29 BT-Drucks. 15/3419, S. 1. 30 BT-Drucks. 15/3419, S. 27. 31 Abgedruckt bei Seibert, BB 2003, 693 ff. 32 BT-Drucks. 15/3419, S. 25. 33 Seibert, BB 2003, 693. 34 Vom 20. August 2002, eBAnz AT1 2002 B1; zuletzt geändert am 02.07.2010, eBAnz AT68 2010 B1. 35 Veröffentlicht unter: Baums, Theodor: Bericht der Regierungskommission Corporate Governance, Köln 2001. 36 Seibert, BB 2003, 693. 37 Seibert, BB 2003, 693, 696 f.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

wie der Steuerberatung neben der Abschlussprüfung enthält Punkt 5 einen Prüfauftrag. Inhalt des 10-Punkte-Programms war weiterhin die Erhöhung der Transparenz durch Informationsrechte des Aufsichtsrats sowie die Veröffentlichung von erbrachten Prüfungsleistungen im Jahresabschluss und schließlich eine Genehmigungspflicht des Aufsichtsrats für Nichtprüfungsleistungen.38 Ebenfalls enthält das Programm die Inaussichtstellung erweiterter Regelungen gegen personelle Verflechtungen und finanzielle Abhängigkeiten, über die Honorargestaltung sowie über die interne Rotation.39 Weiterhin vorgesehen wurde eine Stärkung der Berufsaufsicht und in Punkt 6 die Einführung eines Enforcement. Besondere Berücksichtigung fanden europäische Vorgaben, vor allem die Kommissionsempfehlung vom 16. Mai 200240 sowie der erste Vorschlag zur Abschlussprüferrichtlinie vom 16. März 2004. Die Verabschiedung der Abschlussprüferrichtlinie sollte nicht mehr abgewartet werden.41 Darüber hinaus wurden im Gesetzgebungsverfahren die internationalen Rechtsetzungsakte42, vor allem die Regelungen des Sarbanes-Oxley Act, herangezogen.43

V. Die Reform durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz Eine letzte, kleinere Reform erfolgte durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz im Jahr 200944. Dabei wurde die Rotationsregelung in § 319a Abs. 1 S. 4 HGB an die Bestimmungen der Abschlussprüferrichtlinie angepasst. Zudem wurde der Netzwerkbegriff der Abschlussprüferrichtlinie durch die Einfügung des § 319b HGB in das Handelsgesetzbuch implementiert. Bedeutung für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers hat auch die Neufassung des § 324 HGB über den Prüfungsausschuss.

B. Systematik der §§ 319, 319a HGB Nach § 319 Abs. 1 HGB dürfen Abschlussprüfungen grundsätzlich nur durch Wirtschaftsprüfer, bei mittelgroßen GmbHs und Personenhandelsgesellschaften durch Wirtschaftsprüfer und vereidigte Buchprüfer durchgeführt werden. Der gewählte Abschlussprüfer muss vom Prüfungsmandanten unabhängig sein. Die §§ 319 Abs. 2–5, 319a HGB bestimmen, in welchen Fällen dem Abschlussprüfer die nötige Unabhängigkeit fehlt. 38

Seibert, BB 2003, 693, 697. Seibert, BB 2003, 693, 697. 40 Ring, WPg 2005, 197, 198. 41 Vgl. BT-Drucks. 15/3419, S. 26. 42 BT-Drucks. 15/3419, S. 25; Baetge/Brötzmann, Der Konzern 2004, 724, 725. 43 BT-Drucks. 15/3419, S. 26; Ring, WPg 2005, 197, 198. 44 Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 25. Mai 2009, BGBl. I, S. 1102. 39

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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§ 319 Abs. 2 HGB enthält eine Generalklausel.45 Danach darf ein Wirtschaftsprüfer oder vereidigter Buchprüfer nicht zum Abschlussprüfer bestellt werden, wenn Gründe, insbesondere Beziehungen geschäftlicher, finanzieller oder persönlicher Art, vorliegen, nach denen die Besorgnis der Befangenheit besteht. Die Generalklausel in Abs. 2 orientiert sich an den allgemeinen Prinzipien zur Unabhängigkeit46. Die nähere Ausgestaltung der Befangenheitsgründe ist vor allem den Gerichten und der Berufsaufsicht überlassen. Mit der Formulierung „insbesondere“ verdeutlicht der Gesetzgeber, dass die Aufzählung in § 319 Abs. 2 HGB nicht abschließend ist. Durch die prinzipiengebundene Offenheit der Generalklausel wird eine flexible Anpassung an künftige Entwicklungen sichergestellt.47 Die Abs. 3–5 des § 319 HGB enthalten absolute Prüfungsverbote, mit denen die Generalklausel ausgestaltet wird. Erfüllt ein Wirtschaftsprüfer einen der dort aufgeführten Tatbestände, darf er nicht zum Abschlussprüfer bestellt werden. Bei den Tatbestandsmerkmalen handelt es sich um unwiderlegliche Vermutungen48 für eine Besorgnis der Befangenheit. Ziel der absoluten Prüfungsverbote ist es, für bestimmte Tatbestände Rechtssicherheit zu schaffen.49 Hierdurch werden die Durchsetzung der Prüfungsverbote sichergestellt und zeit- und kostenintensive Gerichtsverfahren mit ungewissem Ausgang vermieden50. Es handelt sich um Tatbestände, die zwar nicht immer, aber doch regelmäßig zu erheblichen Interessenkollisionen führen.51

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB In § 319 Abs. 3 HGB sind die Tatbestände aufgeführt, die zwingend zu einem Ausschluss des Wirtschaftsprüfers von der Abschlussprüfung führen. Es handelt sich um unwiderlegliche gesetzliche Vermutungen für das Vorliegen der Voraussetzungen des Abs. 2, also einer Besorgnis der Befangenheit.52 In den folgenden 45

Vgl. nur Frings, NWB 2006, 2287, 2289; Peemöller/Oehler, BB 2004, 539, 540. Vgl. dazu oben S. 44 ff. 47 Baetge/Brötzmann, Der Konzern 2004, 724, 726; vgl. auch Frings, NWB 2006, 2287, 2293; Knorr, FS Röhricht, S. 935, 937; Peemöller/Oehler, BB 2004, 539, 540; Schwandtner, DStR 2002, 323, 330. 48 Baetge/Brötzmann, Der Konzern 2004, 724, 726; Frings, NWB 2006, 2287, 2289; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 25; Baumbach/Hopt/ Hopt/Merkt, § 319 HGB Rn. 13; Knorr, FS Röhricht, S. 935, 937; Peemöller/Oehler, BB 2004, 539, 540; zur Vorgängerregelung Ebke, FS Immenga, S. 517, 521 f. 49 Frings, NWB 2006, 2287, 2289. 50 Baetge/Brötzmann, Der Konzern 2004, 724, 726. 51 Vgl. Ebke, FS Immenga, S. 517, 522. 52 Gelhausen, in: Freidank, Reform der Rechnungslegung, S. 163, 169; Henssler, ZHR 2007, 10, 13; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, Vor §§ 319 HGB Rn. 3; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 18 f. 46

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

Abschnitten sollen zunächst die absoluten Prüfungsverbote analysiert werden. Eine Auslegung der Generalklausel soll erst im Anschluss in Kenntnis der Systematik und der Schutzintensität sowie den gesetzlichen Wertungen der absoluten Prüfungsverbote erfolgen.

I. Besitz von Anteilen am Prüfungsmandanten § 319 Abs. 3 Nr. 1 HGB untersagt die Abschlussprüfung in Fällen des Anteilsbesitzes oder sonstiger finanzieller Interessen des Abschlussprüfers am Prüfungsmandanten. Es wird der Gefahr der Befangenheit durch ein eigenes Interesse am Ergebnis der Abschlussprüfung begegnet.53 Das Eigeninteresse besteht beispielsweise bei dem Besitz von Anteilen oder Wertpapieren des Prüfungsmandanten, wenn der Abschlussprüfer vom Geschäftsergebnis abhängige finanzielle Leitungen erhält, z. B. in Form von Gewinnausschüttungen. In diesen Fällen hätte der Abschlussprüfer ein besonderes Interesse an Art und Umfang der Ausweisung bestimmter Vermögenswerte im Jahresabschluss des Prüfungsmandanten. Zudem würde der Abschlussprüfer Unternehmensinformationen früher und in größerem Umfang als die übrigen Mitgesellschafter erhalten. Dieses Wissen könnte er zum Schaden seiner Mitgesellschafter einsetzen.54 Auch eine unzulässige Beeinflussung des Managements des Prüfungsmandanten auf den Abschlussprüfer, etwa durch die Ausübung finanziellen Drucks, muss unterbunden werden.55 Zuletzt könnte der Abschlussprüfer über ihm zustehende Gesellschafterrechte indirekten Einfluss auf die Geschäftsführung ausüben oder durch Insiderwissen Spekulationsgeschäfte mit den Gesellschaftsanteilen betreiben.56 1. Anteilsbesitz Nach der ersten Tatbestandsvariante des § 319 Abs. 3 Nr. 1 HGB besteht die Besorgnis der Befangenheit, wenn der Abschlussprüfer Anteile an der zu prüfenden Kapitalgesellschaft besitzt. Diese Fallkonstellation war bereits in der Vorgängerregelung enthalten. Der Begriff des Anteilsbesitzes ist eng auszulegen. Hierunter fällt jede Beteiligung am gezeichneten Kapital einer Kapitalgesellschaft,57 z. B. das Halten von Aktien einer Aktiengesellschaft oder Anteilen an einer GmbH, weiterhin die Stellung als Gesellschafter einer Personengesell-

53 Baetge/Brötzmann, Der Konzern 2004, 724, 728; Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 73. 54 Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 73. 55 Baetge/Brötzmann, Der Konzern 2004, 724, 728. 56 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 68. 57 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 35; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 39.

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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schaft58. Zwar spricht § 319 Abs. 3 Nr. 1 HGB nur von Anteilen an der zu prüfenden Kapitalgesellschaft. Dies entspricht der Formulierung in § 316 Abs. 1 HGB, der nach seinem Wortlaut eine Prüfungspflicht nur für Kapitalgesellschaften begründet. § 264a HGB bezieht aber auch bestimmte Personengesellschaften in die Bilanzierungs- und Prüfungspflicht ein. Auf diese Pflichtprüfungen ist § 319, 319a HGB ebenfalls anwendbar. Zu den Gesellschaftern einer Personengesellschaft zählen nicht nur die persönlich haftenden Gesellschafter, sondern auch die Kommanditisten einer Kommanditgesellschaft.59 Die Höhe der Beteiligung an der zu prüfenden Gesellschaft ist unerheblich, auch geringste Beteiligungen führen zum Prüfungsverbot.60 Der einschränkenden Ansicht von Claussen und Korth zur Vorgängerregelung, das Halten von „Minianteilen“ sei gemäß den Grundsätzen ordentlicher Buchführung nach der Wesentlichkeit zu beurteilen, kann nicht beigepflichtet werden. Im Gegensatz zu Nr. 3 enthält Nr. 1 kein Wesentlichkeitsmerkmal.61 Die Rechtssicherheit gebietet es, bei Anteilsbesitz eine strikte Grenze zu ziehen, die auch bei einer einzigen Aktie zum Ausschluss von der Prüfung führt.62 Der ergänzende Hinweis, der Abschlussprüfer habe u. U. von dem Anteilsbesitz keine Kenntnis, betrifft lediglich die Problematik des indirekten Besitzes über einen Fonds. Entsprechend der Vorgängerregelung führt ein Anteilsbesitz nicht zum Ausschluss von der Prüfung, wenn der Abschlussprüfer die Anteile nur indirekt über einen Fonds63 hält, auf dessen Zusammensetzung er keinen Einfluss hat und dessen Zusammensetzung ihm erst nachträglich bekannt wird.64 Dies gilt jedenfalls für Publikumsfonds. Hat der Wirtschaftsprüfer als Anleger aber einen erheblichen Einfluss auf die Fondsgestaltung, etwa über einen Anlegerausschuss eines Spezialfonds65, so ist seine Anlageentscheidung nicht mehr von dem direkten Anteilskauf zu unterscheiden. In diesen Fällen gilt der Abschlussprüfer nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 HGB als befangen. Diese Differenzierung stimmt überein mit den Regelungen in Ziff. 290.104 und 290.114 IFAC Code of Ethics.

58 Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 71; HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 74; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 38. 59 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 35. 60 Gelhausen, in: Freidank, Reform der Rechnungslegung, S. 163, 176 f.; Hülsmann, DStR 2005, 166, 168; Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 77; HdR/Baetge/Thiele/ Moser, § 319 HGB Rn. 75. 61 Hiergegen IDW, Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Bilanzrechtsreformgesetzes vom 23.1.2004, WPg 2004, 143, 148. 62 So auch Gelhausen, in: Freidank, Reform der Rechnungslegung, S. 163, 177. 63 Zur Diskussion bei sonstigen finanziellen Interessen vgl. unten S. 191. 64 Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 72; vgl. auch IDW, Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Bilanzrechtsreformgesetzes vom 23.1.2004, WPg 2004, 143, 148. 65 Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 73.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

Zur Vorgängerregelung wurde teilweise eine weite Auslegung des Anteilsbesitzes befürwortet. Auch anteilsähnliche Rechte wie Genussrechte mit Eigenkapitalcharakter sollten unter den Begriff Anteile zu fassen sein.66 Dieser Meinungsstreit ist mit der Einfügung des „nicht unwesentlichen finanziellen Interesses“ in Nr. 1 obsolet geworden. Schon aus Gründen der Rechtssicherheit und Rechtsklarheit sollten nur noch die echten Gesellschaftsbeteiligungen berücksichtigt werden.67 Abgesehen vom mittelbaren Besitz über Fondsanteilen fällt unter den Anteilsbesitz nicht nur der direkte Besitz von Anteilen, sondern auch der mittelbare Anteilsbesitz. Hierzu zählt das Halten von Gesellschaftsanteilen durch den Abschlussprüfer als Treuhänder für einen Dritten.68 Er ist dann direkter Anteilsinhaber, womit er gemäß dem Wortlaut dem Ausschlusstatbestand unterfällt. Ein direktes Interesse an der Testierung des Jahresabschlusses hat hingegen der Treugeber als wirtschaftlicher Inhaber der Anteile. Dies rechtfertigt hingegen keine Ausnahme, denn auch der Treuhänder hat ein Interesse an dem Prüfungsergebnis, da er aufgrund des Treuhandvertrages die Interessen des Treugebers gegenüber der Gesellschaft vertreten muss. Der Wirtschaftsprüfer ist daher auch dann von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn er einen Anteil an der zu prüfenden Gesellschaft nur treuhänderisch hält.69 Ausnahmen können da anerkannt werden, wo es an einem eigenen Interesse vollständig fehlt70, etwa wenn der Abschlussprüfer als Treuhänder i. S. d. § 71 UmwG tätig wird.71 Der Interessenkonflikt besteht ebenso, wenn der Abschlussprüfer die Anteile nicht selbst, sondern durch einen Treuhänder hält. Auch dieser vermittelte Anteilsbesitz ist als Anteilsbesitz i. S. d. § 319 Abs. 3 Nr. 1 HGB anzusehen.72 Auf die Wesentlichkeit des finanziellen Interesses kommt es damit ebenso wie beim direkten Anteilsbesitz nicht an. 2. Anderes, nicht nur unwesentliches finanzielles Interesse Nach der zweiten Alternative des § 319 Abs. 3 Nr. 1 HGB ist ein Wirtschaftsprüfer von der Abschlussprüfung auszuschließen, wenn er andere, nicht nur un66 KölnKomm. AktG/Claussen/Korth, § 319 HGB Rn. 27; a. A. Adler/Dürig/ Schmaltz, § 319 HGB Rn. 76; GroßKomm. HGB/Zimmer, 4. Auflage, § 319 HGB Rn. 24. 67 Vgl. schon zur Vorgängerregelung Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 74; GroßKomm. HGB/Zimmer, 4. Auflage, § 319 HGB Rn. 23. 68 BT-Drucks. 15/3419, S. 39; Hülsmann, DStR 2005, 166, 168. 69 BT-Drucks. 15/3419, S. 39; Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 81; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 35; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 41; a. A. HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 78, die einen Fall des § 319 Abs. 2 HGB begründet sehen. Wie hier auch Ziff. 290.114 IFAC Code of Ethics. 70 So auch der IFAC Code of Ethics, Ziff. 290.14. 71 Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 81. 72 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 35.

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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wesentliche finanzielle Interessen an der zu prüfenden Kapitalgesellschaft hat. Diese Tatbestandsalternative ist mit dem Bilanzrechtsreformgesetz neu in den Katalog aufgenommen worden.73 Es betrifft Tatbestände, die von der Vorgängerregelung gerade ausgeschlossen wurden und damit nicht zu einem Prüfungsverbot führten. Im Referentenentwurf wurde die zweite Tatbestandsvariante der Nr. 1 mit „andere finanziellen Beteiligungen“ weiter gefasst. Bereits in dem Regierungsentwurf wurde die Wesentlichkeitsschwelle als Erweiterung eingefügt, um den Wirkungskreis der Norm nicht zu weit auszudehnen.74 Die ursprüngliche Form hätte auch das Halten festverzinslicher Wertpapiere oder die Beteiligung an einem Investmentfonds oder Pensionsfonds betroffen. Dieser weitgehende Vorschlag war auf Kritik gestoßen. Vor allem auf die Zusammensetzung eines Investment- oder Pensionsfonds habe der Anteilseigner i. d. R. keinen Einfluss.75 Die Zusammensetzung des Fonds sowie der Zeitpunkt des An- und Verkaufs bestimmter Wertpapiere seien dem Beteiligten des Fonds weitgehend unbekannt.76 Der Abschlussprüfer würde damit von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, ohne darauf Einfluss zu haben noch davon Kenntnis zu nehmen. Der Besitz allein festverzinslicher Wertpapiere bzw. die Begabe von Krediten sei ebenso nicht risikobehaftet. Denn die Rückzahlung sowie der Zins seien unabhängig von dem Ergebnis der Abschlussprüfung. Durch die Änderungen am Regierungsentwurf sind diese Bedenken ausdrücklich berücksichtigt worden. Der Besitz festverzinslicher Wertpapiere sowie eine Fonds-Beteiligung sind damit zulässig.77 Die Wesentlichkeitsgrenze wird in diesen Fällen regelmäßig nicht überschritten sein, da die Beteiligung im Verhältnis zum Fondsvermögen zu sehen ist.78 Ein wesentliches finanzielles Interesse ist hingegen gegeben, wenn der Wirtschaftsprüfer wesentlichen Einfluss auf die Anlageentscheidung, etwa über einen Anlegerausschuss, ausüben kann. Die Wesentlichkeitsgrenze ist ein international angewandtes Korrektiv, vgl. Ziff. 290.112 ff. IFAC Code of Ethics. Als andere, nicht unwesentliche finanzielle Interessen werden von der Regierungsbegründung ausdrücklich Schuldverschreibungen, Schuldscheine, Optionen sowie sonstige Wertpapiere genannt.79 Unter Wertpapieren sind solche i. S. d. § 2 73 Gelhausen, in: Freidank, Reform der Rechnungslegung, S. 163, 177; Hülsmann, DStR 2005, 166, 169. 74 Gelhausen, in: Freidank, Reform der Rechnungslegung, S. 163, 177; Peemöller/ Oehler, BB 2004, 1158, 1159. 75 Zur Vorgängerregelung vgl. Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 72. 76 IDW, Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Bilanzrechtsreformgesetzes vom 23.1.2004, WPg 2004, 143, 148; Pfitzer/Orth/Hettich, DStR 2004, 328, 333. 77 BT-Drucks. 15/3419, S. 39. 78 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 36. Allgemein Gelhausen, in: Freidank, Reform der Rechnungslegung, S. 163, 177. 79 BT-Drucks. 3419, S. 38 f.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

Abs. 1 WpHG zu verstehen. Unwesentlich ist ein finanzielles Interesse, wenn es sich um Forderungsrechte handelt, die unbedingt oder deren Höhe nicht von den wirtschaftlichen Verhältnissen des zu prüfenden Unternehmens abhängig sind.80 Daher sollen weder gesicherte Forderungen wie Pfandbriefe oder Kommunalobligationen noch Darlehen oder langfristige Mietverträge81 unter das Prüfungsverbot fallen. Gleiches gilt nach diesen Grundsätzen für laufende Vergütungsansprüche (aber ggf. § 319 Abs. 3 Nr. 2 oder Nr. 5 HGB einschlägig)82, laufende Verzinsung von Bankguthaben83 und kapitalersetzende Darlehen mit fester Verzinsung84. In diesen Fällen erhält der Abschlussprüfer eine von den Kennzahlen des zu prüfenden Jahresabschlussberichtes unabhängige Vergütung. Soweit die Zinsen, etwa aus Bankguthaben oder Krediten, zuvor festgelegt und marktüblich sind85, bestehen auch keine anderen Möglichkeiten einer Einflussnahme auf das Ergebnis der Abschlussprüfung. Etwas anderes gilt hingegen, wenn zwischen dem Abschlussprüfer und dem zu prüfenden Unternehmen Vereinbarungen mit im Vergleich zu Dritten begünstigenden Konditionen geschlossen worden sind.86 Den nach der Regierungsbegründung ausdrücklich zu den wesentlichen finanziellen Interessen zu zählenden Beispielen ist gemeinsam, dass sie vom Ergebnis des durch den Abschlussprüfer zu prüfenden Jahresabschlusses abhängig sind. Hier besteht die direkte Möglichkeit eines Interessenkonfliktes. Hätte eine Feststellung des Abschlussprüfers beispielsweise ein geringeres Jahresergebnis zur Folge, würde der Abschlussprüfer gleichzeitig aus seinem Wertpapier einen geringeren Erlös erhalten. Fast man die in der Regierungsbegründung genannten Einzelfälle zusammen, ergeben sich für die Auslegung des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 HGB die folgenden Grundsätze: Ein Rechtsgeschäft, durch das der Abschlussprüfer einen einmaligen oder wiederkehrenden vermögenswerten Anspruch gegen den Prüfungsmandanten erhält, begründet für sich genommen noch kein wesentliches finanzielles Interesse. Insbesondere das allgemeine Bonitäts- und Insolvenzrisiko begründet noch kein wesentliches finanzielles Interesse. Denn bei Abschluss eines jeden Rechtsgeschäfts, welches der Abschlussprüfer mit dem Prüfungsmandanten schließt und in Vorleistung tritt (wie bspw. bei einem Darlehen oder dem Ankauf eines fest verzinslichen Wertpapiers), besteht das Risiko, dass der Schuldner der

80 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 36; vgl. IDW, Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Bilanzrechtsreformgesetzes vom 23.1.2004, WPg 2004, 143, 148. 81 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 36. 82 Baumbach/Hopt/Hopt/Merkt, § 319 HGB Rn. 16. 83 BT-Drucks. 15/4054, S. 75; vgl. auch Hülsmann, DStR 2005, 166, 169. 84 Baumbach/Hopt/Hopt/Merkt, § 319 HGB Rn. 16. 85 Pfitzer/Orth/Hettich, DStR 2004, 328, 332. 86 Vgl. Pfitzer/Orth/Hettich, DStR 2004, 328, 333.

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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Forderung ganz ausfällt. Rechtsgeschäfte zwischen dem Abschlussprüfer und dem Prüfungsmandanten sind aber nicht grundsätzlich unzulässig. Untersagt ist ein Rechtsgeschäft aber, wenn die Forderung des Abschlussprüfers gegen den Prüfungsmandanten abhängig vom Ergebnis der Abschlussprüfung ist. Denn in diesem Fall besteht die Möglichkeit, dass der Abschlussprüfer durch eine nicht ordnungsgemäße Prüfung das Ergebnis des Jahresabschlusses zu seinen Gunsten manipuliert und sich so eine höhere Rendite sichert. Nach diesen Grundsätzen sind die folgenden Einzelfälle als „sonstiges wesentliches finanzielles Interesse“ zu qualifizieren. a) Genussrechte Das Genussrecht ist gesetzlich nicht definiert, wird aber u. a. von §§ 160 Abs. 1 Nr. 6, 221 Abs. 3, 4 AktG vorausgesetzt.87 Aufgrund eines Genussrechtes erhält der Gläubiger einen nicht mitgliedschaftsrechtlich begründeten, vermögensrechtlichen Anspruch gegen eine Gesellschaft88, der typischerweise nur Gesellschaftern, vor allem Aktionären, gewährt wird89. Der Anspruch richtet sich vor allem auf Anteile am Unternehmens- oder Liquidationsgewinn, auf Bezugsrechte auf Aktien, auf Wandelschuldverschreibungen oder auf Optionsanleihen oder auf das Recht, Einrichtungen der Gesellschaft in der Art zu nutzen, wie es auch Aktionären eingeräumt wird.90 Soweit der Wert der Genussrechte direkt oder indirekt von dem durch den Abschlussprüfer zu prüfenden Jahresabschluss beeinflusst wird, muss ein nicht unwesentliches finanzielles Interesse bejaht werden. Denn der Abschlussprüfer trägt neben dem Bonitäts- und Insolvenzrisiko auch das Risiko, eine möglichst hohe Rendite durch ein möglichst hohes Ergebnis zu erhalten. Eine Manipulation des Jahresabschlusses ist dann nicht auszuschließen. Wird aber bspw. lediglich die Nutzung von Gesellschaftseinrichtungen gewährt, die unabhängig vom Jahresabschluss sind, kann ein wesentliches finanzielles Interesse nicht bejaht werden. Insoweit trägt der Abschlussprüfer lediglich das allgemeine Bonitäts- und Insolvenzrisiko. Selbst mit einer nicht ordnungsgemäßen Abschlussprüfung hat der Abschlussprüfer keine Möglichkeit, auf die Gewährung des Genussrechtes Einfluss zu nehmen.

87 Vgl. Assmann/Schneider/Assmann, § 2 WpHG Rn. 22; MünchKomm. AktG/Habersack, § 221 AktG Rn. 64. 88 BGH WM 1959, 434, 436; BGHZ 119, 305, 309; KölnKomm. AktG/Lutter, § 221 AktG Rn. 196 und 198. 89 Vgl. BGHZ 119, 305, 310; Assmann/Schneider/Assmann, § 2 WpHG Rn. 22: MünchKomm. AktG/Habersack, § 221 AktG Rn. 65. 90 MünchHdb. GesR IV/Krieger, § 63 AktG Rn. 47; MünchKomm. AktG/Habersack, § 221 AktG Rn. 64 ff.; ausführlich die Übersicht bei KölnKomm. AktG/Lutter, § 221 AktG Rn. 199 ff.

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b) Schuldverschreibungen aa) Begriff Nach der Regierungsbegründung geht von Schuldverschreibungen ein nicht unwesentliches finanzielles Interesse aus. Will man hingegen gleichzeitig den durch die Einfügung des Wesentlichkeitserfordernisses begründeten Grundsatz, dass festverzinsliche Anleihen nicht dem § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 HGB unterfallen, genügen, muss nach der Art der Schuldverschreibung differenziert werden. Grundsätzlich sind Schuldverschreibungen gemäß § 793 BGB Wertpapiere, aus denen der Inhaber oder ein sonstiger Berechtigter die Leistung einer vom Emittenten gegebenen Verpflichtung verlangen kann. Dies ist i. d. R. ein Zahlungsversprechen.91 Neben der gesetzlich geregelten Inhaberschuldverschreibung gibt es auch mit einer Orderklausel versehene Schuldverschreibungen (Orderschuldverschreibung)92 sowie auf eine bestimmte Person ausgestellte und nicht an Order gestellte Schuldverschreibungen, die als Rektapapiere zu behandeln sind (Namensschuldverschreibungen, vgl. § 806 BGB)93. bb) Festverzinsliche Schuldverschreibungen Neben der Unterscheidung in Inhaber-, Oder- und Namenspapiere können Schuldverschreibungen nach dem Inhalt des Leistungsversprechens differenziert werden. Schuldverschreibungen werden bspw. durch privatrechtliche Gesellschaften zum Zweck der Kapitalbeschaffung ausgegeben (Industrieobligationen)94. Diese Schuldverschreibungen werden mit einem festen Zinssatz verzinst, sind gewinnunabhängig und enthalten i. d. R. auch keine sonstigen spekulativen Elemente.95 Bankschuldverschreibungen sind mittel- oder langfristige Schuldverschreibungen, die durch Kreditinstitute ausgegeben werden und deren Gesamtsumme in gleicher Höhe und mit gleichem Zinsertrag z. B. durch Hypotheken (Pfandbriefe) oder Kommunaldarlehen (Kommunalschuldverschreibungen) gesichert ist.96 Die genannten Schuldverschreibungen werden zu einem festen Zinssatz ausgegeben. Sie sind gewinnunabhängig und beinhalten keine sonstigen, spekulativen 91 Assmann/Schneider/Assmann, § 2 WpHG Rn. 24; MünchKomm. BGB/Habersack, § 793 BGB Rn. 7; Staudinger/Marburger (2009), § 793 BGB Rn. 6. 92 Vgl. Assmann/Schneider/Assmann, § 2 WpHG Rn. 26; Staudinger/Marburger (2009), Vorbem. zu §§ 793 ff. BGB Rn. 69. 93 Vgl. Assmann/Schneider/Assmann, § 2 WpHG Rn. 28; MünchKomm. BGB/Habersack, § 806 BGB Rn. 1; Staudinger/Marburger (2009), § 806 BGB Rn. 4. 94 Vgl. MünchKomm. AktG/Peifer, Vor § 182 AktG Rn. 28; Soergel/Welter, § 793 BGB Rn. 11. 95 Vgl. MünchHdb. GesR IV/Krieger, § 63 Rn. 1. 96 MünchKomm. BGB/Habersack, § 793 BGB Rn. 10; Staudinger/Marburger (2009), Vorbem zu §§ 793–808 BGB Rn. 48, 70.

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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Elemente. Der Gläubiger der Schuldverschreibung trägt lediglich das allgemeine Bonitäts- und Insolvenzrisiko. Das Halten festverzinslicher Schuldverschreibungen durch den Abschlussprüfer ist daher grundsätzlich zulässig. Denn die Rendite ist bei diesen Wertpapieren vom Jahresabschluss und den Börsenkursen unabhängig; die Erstattung der Schuldverschreibung ist hinreichend gesichert. Der Abschlussprüfer kann durch die Abschlussprüfung keinen Einfluss auf die Rendite der Wertpapiere nehmen. Diese Arten der Schuldverschreibung erfüllen daher nicht die Voraussetzungen des wesentlichen finanziellen Interesses. cc) Schuldverschreibungen mit spekulativen Elementen In der Praxis haben sich hingegen verschiedene Arten von Schuldverschreibungen herausgebildet, bei denen die Höhe des Zahlungsversprechens von weiteren Faktoren abhängig ist. Diese Arten von Schuldverschreibungen können eine Gefährdung der Unabhängigkeit begründen. (1) Wandelschuldverschreibungen Die Wandelschuldverschreibung ist eine Schuldverschreibung, bei der dem Gläubiger das Recht eingeräumt wird, seine Forderung gegen Aktien einzutauschen.97 Das Verhältnis, in dem die Schuldverschreibung in Aktien umgetauscht werden kann, wird bei der Ausgabe der Wandelschuldverschreibung festgelegt. Hieraus ergibt sich für den Gläubiger die Möglichkeit, Aktien der emittierenden Bank (weit) unter dem Börsenwert zu erwerben.98 Der spekulative Charakter der Wandelschuldverschreibung wird durch eine lange Laufzeit noch verstärkt.99 Eine besondere Form der Wandelschuldverschreibung ist die Aktienanleihe. Sie ist eine fest verzinsliche Anleihe mit einem oft hohen Zinssatz.100 Die Aktienanleihe unterscheidet sich von der zuvor beschriebenen Wandelschuldverschreibung dadurch, dass nicht der Gläubiger, sondern der Emittent das Recht hat, die Rückzahlung durch die Leistung einer zuvor festgelegten Menge an Aktien zu bewirken.101 Die Menge der Aktien sowie der Basispreis werden bei der Emission festgelegt, hieraus ergibt sich der Nominalbetrag der Anleihe.102 Der Wert der Rückzahlung ist dann abhängig vom Aktienkurs, der nicht zuletzt durch den wirtschaftlichen Erfolg des Unternehmens bestimmt wird. Der Gläubiger 97

MünchKomm. BGB/Habersack, § 793 BGB Rn. 15. MünchKomm. AktG/Habersack, § 221 AktG Rn. 10. 99 KölnKomm. AktG/Lutter, § 221 AktG Rn. 9. 100 Delp, BB 2001, 1438; Staudinger/Marburger (2009), Vorbem. zu §§ 793–808 BGB Rn. 45; Soergel/Welter, § 793 BGB Rn. 12. 101 Delp, BB 2001, 1438; Staudinger/Marburger (2009), Vorbem. zu §§ 793–808 BGB Rn. 45. 102 Delp, BB 2001, 1438. 98

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

trägt das Risiko, dass der Börsenwert der Aktien unterhalb des Nominalwertes liegt.103 Weitere Spezialfälle sind die Pflichtwandelanleihen, bei der der Gläubiger spätestens zum Ende der Laufzeit zur Umwandlung in Aktien verpflichtet ist, sowie die Wandelanleihe mit Rückzahlungswahlrecht durch den Emittenten.104 Bei den genannten Arten von Wandelschuldverschreibungen ist die Rendite bzw. ein möglicher Verlust des Gläubigers abhängig vom Börsenkurs der Gesellschaft. Dieser wird wiederum durch das Ergebnis des Jahresabschlusses wesentlich mitbestimmt. Der Abschlussprüfer als Gläubiger einer Wandelschuldverschreibung des Prüfungsmandanten hätte daher ein Interesse an einem bestimmten Ergebnis des Jahresabschlusses, um seine eigene Rendite zu beeinflussen. Dieses Interesse könnte den Abschlussprüfer zu einer nicht ordnungsgemäßen Durchführung der Abschlussprüfung veranlassen. Daher ist ein wesentliches finanzielles Interesse i. S. v. § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 HGB zu bejahen. (2) Optionsanleihen und Optionsrechte Optionsanleihen in der Form von Aktienoptionen oder Wertpapieroptionen bilden eine weitere Modifikation der Schuldverschreibung. Es handelt sich um eine meist verzinsliche Schuldverschreibung mit festem Rückzahlungstermin105, kombiniert mit einem Recht auf einen künftigen Aktienerwerb (oder auch den Erwerb anderer Wertpapiere) zu den bei Ausgabe festgelegten Konditionen.106 Anleihe und Kaufoption sind getrennt voneinander, die Rückzahlung schließt die Geltendmachung der Kaufoption nicht aus; wird die Kaufoption geltend gemacht, kann zusätzlich die Rückzahlung der Anleihe verlangt werden107. Soweit die Option abtrennbar ist, kann diese auch ohne die Anleihe weiterveräußert werden.108 Der mögliche Gewinn des Gläubigers ergibt sich neben der Rückzahlung der niedrig verzinsten Anleihe vor allem aus dem Differenzbetrag zwischen dem Basiskurs und dem Ausübungskurs, wenn bei positiver Entwicklung des Börsenkurses der Aktie oder der sonstigen Wertpapiere das Optionsrecht genutzt wird.109 Der Ausübungskurs wird durch das Ergebnis der Gesellschaft mitbestimmt, was wie im Fall der Wandelschuldverschreibung zu einem Interessenkonflikt des Abschlussprüfers führt. Auch bei Optionsanleihen trägt der Gläubiger neben dem Bonitäts103

Delp, BB 2001, 1438; Soergel/Welter, § 793 BGB Rn. 12. Vgl. zu diesen Formen der Anleihen MünchKomm. AktG/Habersack, § 221 AktG Rn. 52. 105 Hüffer, § 221 AktG Rn. 6. 106 KölnKomm. AktG/Lutter, § 221 AktG Rn. 12; Staudinger/Marburger (2009), Vorbem. zu §§ 793–808 BGB Rn. 68. 107 MünchKomm. AktG/Habersack, § 221 AktG Rn. 13; Staudinger/Marburger (2009), Vorbem. zu §§ 793–808 BGB Rn. 68. 108 MünchKomm. BGB/Habersack, § 793 BGB Rn. 16. 109 KölnKomm. AktG/Lutter, § 221 AktG Rn. 17. 104

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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und Insolvenzrisiko das Risiko einer möglichst guten Entwicklung des Börsenkurses. Ein wesentliches finanzielles Risiko ist damit zu bejahen. Gleiches gilt erst Recht für reine Optionsrechte, die ohne die Verbindung mit einer Anleiheform ausgegeben werden. (3) Gewinnschuldverschreibungen Zu den Schuldverschreibungen, welche die Besorgnis der Befangenheit begründen, gehören ebenfalls die Gewinnschuldverschreibungen, die heute jedoch nur noch selten ausgegeben werden110. Es handelt sich hierbei um Schuldverschreibungen, die neben oder anstelle eines festen Zinses Zahlungsansprüche begründen, deren Höhe sich am Bilanzgewinn, dem Jahresüberschuss, der Dividende einer Aktiengesellschaft, der Gesamtkapitalrendite oder sonstigen Ertragskennziffern der emittierenden Gesellschaft orientiert.111 Möglich ist auch die Beschränkung auf die Ergebniskennziffern nur einer Sparte oder eines Teilbereiches der Gesellschaft.112 Auf all diese Kennziffern hat der Jahresabschluss direkte oder indirekte Auswirkungen. Der Abschlussprüfer hätte daher ein hohes Interesse, einen Jahresabschluss zu testieren, der einen möglichst hohen Gewinn ausweist. Eine nicht ordnungsgemäße Durchführung der Abschlussprüfung ist auch hier daher nicht auszuschließen. Ein wesentliches finanzielles Interesse ist daher auch hier zu bejahen. c) Stille Beteiligung Ein wesentliches, finanzielles Interesse werden regelmäßig stille Beteiligungen vermitteln. Bei der stillen Gesellschaft erhält der stille Gesellschafter zwingend einen Anspruch auf Beteiligung am Gewinn des Handelsgewerbes, § 231 Abs. 2 HGB. Die (abdingbare) Verlustbeteiligung des Stillen Gesellschafters ist der gesetzliche Regelfall.113 Die Rendite seiner stillen Beteiligung ist abhängig vom Jahresergebnis. Das Interesse des stillen Gesellschafters entspricht damit dem eines Genussscheininhabers. Der Abschlussprüfer könnte durch eine nicht ordnungsgemäße Abschlussprüfung einen Jahresabschluss mit überhöhtem Ergebnis testieren, um sich so eine höhere Rendite zu verschaffen. Das Interesse am Ergebnis des Jahresabschlusses ist sogar noch stärker, wenn der stille Gesellschafter auch am Verlust beteiligt wird. Denn in diesem Fall droht dem Gesellschafter eine Minderung seiner Einlage, die durch spätere Gewinne wieder aufgefüllt werden muss (§ 232 Abs. 2 HGB). Er hat damit ein starkes Interesse, einen Verlust 110

Vgl. MünchKomm, AktG/Habersack, § 221 AktG Rn. 18. MünchKomm. AktG/Habersack, § 221 AktG Rn. 55; KölnKomm. AktG/Lutter, § 221 AktG Rn. 33, 446; Staudinger/Marburger, Vorbem. zu §§ 793–808 BGB Rn. 55. 112 MünchKomm. AktG/Habersack, § 221 AktG Rn. 95. 113 Vgl. zur Gewinn- und Verlustverteilung Wiedemann II, § 10 III. 3. 111

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zu vermeiden. Auch hierauf könnte er durch eine unzulässige Testierung Einfluss nehmen. Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers ist daher bei dem Halten einer stillen Beteiligung besonders stark gefährdet. 3. Beteiligungen an Unternehmen, die mit dem zu prüfenden Unternehmen verbunden sind Nach der dritten Tatbestandsvariante ist der Abschlussprüfer von der Prüfung ausgeschlossen, wenn er eine Beteiligung an einem Unternehmen besitzt, das mit der zu prüfenden Kapitalgesellschaft verbunden ist oder von dieser mehr als 20 von Hundert der Anteile besitzt. Diese Tatbestandsvariante ist ebenfalls erst mit dem Bilanzrechtsreformgesetz in § 319 HGB eingefügt worden. Es handelt sich um eine gesetzliche Regelung der mittelbaren Beteiligung am Prüfungsmandanten. Erste Voraussetzung ist eine Beteiligung des Abschlussprüfers an einem den Anteilsbesitz vermittelnden Unternehmen. Der Begriff der Beteiligung ist eng auszulegen und umfasst ebenso wie der „Anteilsbesitz“ lediglich die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der vermittelnden Gesellschaft. Der Umfang der Beteiligung ist unerheblich, es genügt eine minimale Beteiligung. Die Vermittlung des Anteilsbesitzes kann in zwei Varianten erfolgen: Die Gesellschaft ist mit der zu prüfenden Gesellschaft „verbunden“ oder die Gesellschaft hält mindestens 20% der Anteile des zu prüfenden Unternehmens. a) Der Begriff des „verbundenen Unternehmens“ im HGB aa) Der Konzernbegriff des § 15 AktG Wann eine Gesellschaft mit dem zu prüfenden Unternehmen „verbunden“ ist, wird seit Inkrafttreten des Bilanzrichtliniengesetzes unterschiedlich beurteilt. „Verbundene Unternehmen“ war ursprünglich ein Sammelbegriff des Konzernrechts, unter dem unterschiedliche Konzerntatbestände zusammengefasst wurden.114 Der Sammelbegriff findet sich nach wie vor in § 15 AktG. Danach fallen hierunter: – rechtlich selbständige Unternehmen, die im Verhältnis zueinander in Mehrheitsbesitz stehende Unternehmen und mit Mehrheit beteiligte Unternehmen sind (§ 16 AktG), – rechtlich selbständige Unternehmen, die im Verhältnis zueinander abhängige und herrschende Unternehmen sind (§ 17 AktG), – rechtlich selbständige Unternehmen, die im Verhältnis zueinander Konzernunternehmen sind (§ 18 AktG), 114

Vgl. Emmerich/Habersack, Konzernrecht, § 2 Rn. 1, 3.

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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– rechtlich selbständige Unternehmen, die im Verhältnis zueinander wechselseitig beteiligt sind (§ 19 AktG) oder – rechtlich selbständige Unternehmen, die im Verhältnis zueinander Vertragsteile eines Unternehmensvertrages sind (§§ 291, 292 AktG). Legt man diesen Begriff in § 319 HGB zugrunde, würde nicht nur das mittelbare Halten von Anteilen, sondern z. B. auch die Verbindung durch Unternehmensverträge i. S. d. §§ 291, 292 AktG zu einem Ausschluss von der Prüfung führen. Der Verweis auf § 15 AktG entspricht dem Verständnis vor dem Bilanzrichtliniengesetz, als die Unabhängigkeitsvorschriften Bestandteil des AktG waren.115 bb) Der Konzernbegriff des Handelsbilanzrechts Durch das Bilanzrichtliniengesetz wurden die Vorschriften über die Abschlussprüfung aus dem AktG herausgenommen und im zweiten Abschnitt des Dritten Buches des HGB in §§ 316 ff. HGB geregelt. Für das dritte Buch des HGB enthält § 271 Abs. 2 HGB eine eigenständige Definition des „verbundenen Unternehmens“. Danach sind verbundene Unternehmen Mutter- oder Tochterunternehmen (§ 290 HGB), die in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens nach den Vorschriften über die Vollkonsolidierung einzubeziehen sind, das als oberstes Mutterunternehmen den am weitest gehenden Konzernabschluss nach dem Zweiten Unterabschnitt des Dritten Buches des HGB aufzustellen hat. Der Tatbestand wird nach dem Gesetzeswortlaut auch erfüllt, wenn die Voraussetzungen für eine Vollkonsolidierung vorliegen, die Aufstellung des Konzernabschlusses aber unterbleibt. Gleiches gilt, wenn die Gesellschaft einen befreienden Konzernabschluss nach § 291 HGB oder nach einer nach § 292 HGB erlassenen Rechtsverordnung aufstellt oder aufstellen könnte. Weiterhin werden Tochterunternehmen, die nach § 296 HGB nicht in den Konzernbeschluss einbezogen werden, zu den verbundenen Unternehmen gezählt. Die ganz h. M. legt die Norm entsprechend ihrem Wortlaut dahingehend aus, dass neben dem Vorliegen der in § 290 Abs. 1, 2 HGB enthaltenen konzernrechtlichen Tatbestände zusätzlich eine Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses oder die Möglichkeit zur Einbeziehung mit befreienden Wirkung hinzukommen muss.116 Hiervon soll vorliegend ausgegangen werden. Denn die gegenteilige Ansicht, nach der es nur auf das Vorliegen der in § 290 Abs. 1, 2 HGB niedergelegten Konzerntatbestände ankommen soll117, ist für das hier in Frage stehende Problem unerheblich.118 115

Vgl. BGHZ 159, 234, 237. Vgl. Kropff, DB 1986, 364; Ulmer, FS Goerdeler, S. 623, 632 m.w. N.; Baumbach/Hopt/Merkt, § 271 HGB Rn. 9 m.w. N. 117 So Kropff, DB 1986, 364, 366 f.; ders., FS Ulmer, S. 847, 858; Ulmer, FS Goerdeler, S. 623, 632 f. 116

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Die Definitionen eines „verbundenen Unternehmens“ im Aktiengesetz und im Handelsgesetzbuch decken sich weitgehend. Allerdings ist der handelsrechtliche Begriff enger.119 Durch die Überführung des § 319 HGB in das Handelsgesetzbuch haben sich die materiellen Voraussetzungen des Tatbestands gewandelt. So fallen Gebietskörperschaften, die nicht bilanzierungspflichtig sind, ganz aus dem Anwendungsbereich des § 319 HGB heraus.120 Weiterhin fallen gegenüber § 15 AktG folgende Tatbestände mangels Möglichkeit zur Aufstellung eines Konzernabschlusses i. S. d. § 290 ff. HGB aus dem Anwendungsbereich des § 319 HGB heraus121: – Die bloße kapitalmäßige Mehrheitsbeteiligung, ohne dass eine Stimmrechtsmehrheit besteht (§ 16 Abs. 1 AktG im Gegensatz zu § 290 Abs. 2 Nr. 1 HGB). – Alle Konzerntatbestände i. S. d. § 17 AktG, soweit dem Mutterunternehmen nicht entsprechend § 290 Abs. 2 Nr. 2 HGB das Recht zusteht, als Gesellschafter die Mehrheit der Mitglieder des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans zu bestellen oder abzuberufen.122 – Wechselseitige Unternehmen i. S. d. § 19 AktG, soweit nicht die weiteren Voraussetzungen des § 290 HGB vorliegen. – Alle über § 290 Abs. 2 Nr. 3 HGB hinausgehenden Unternehmensverträge. – Gleichordnungskonzerne i. S. d. § 18 Abs. 2 AktG. – Schwestergesellschaften, die über keine eigenständigen Tochtergesellschaften verfügen und deren gemeinsame Muttergesellschaft ihren Sitz im Ausland hat.123 Demgegenüber sind auch Fälle denkbar, die unter den Begriff des verbundenen Unternehmens i. S. d. § 271 Abs. 2 i.V. m. 290 HGB, nicht aber unter den des § 15 AktG fallen. Dies sind etwa Stimmbindungsvereinbarungen, die nicht zu einer einheitlichen Leitung des Tochterunternehmens durch das Mutterunternehmen führen.124

118

Vgl. Kropff, FS Ulmer, S. 847, 861. Vgl. Müller, NZG 2004, 1037, 1038; Baumbach/Hopt/Merkt, § 271 HGB Rn. 9. 120 Schulze-Osterloh, FS Fleck, S. 313, 322; ders., in: Baumbach/Hueck, 18. Auflage, § 41 GmbHG Rn. 101. 121 Übersicht nach Kropff, DB 1986, 364, 367; Schulze-Osterloh, FS Fleck, 313, 321 ff.; Ulmer, FS Goerdeler, S. 623, 637. 122 Soweit durch die Neufassung des § 290 HGB durch das BilMoG für die Definition des Tatbestandsmerkmals „Beherrschender Einfluss“ auf § 17 AktG zurückgegriffen wird (so Lüdenbach/Freiberg, BB 2009, 1230), hat sich diese Abweichung erledigt. 123 Müller, NZG 2004, 1037, 1038. 124 Ulmer, FS Goerdeler, S. 623, 637. 119

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cc) Der Konzernbegriff des § 319 HGB Eine Ansicht will daher trotz des § 271 Abs. 2 HGB für die Definition von „verbundenen Unternehmen“ i. S. d. § 319 HGB auf § 15 AktG zurückgreifen und § 271 Abs. 2 HGB nur auf die eigentlich bilanzrechtlichen Vorschriften anwenden.125 Die Erstreckung des § 271 Abs. 2 HGB auch auf § 319 HGB sei während des Gesetzgebungsverfahrens „unmerklich“ geschehen.126 Es sei kein Grund ersichtlich, wieso im Zuge des Bilanzrichtliniengesetzes die Tatbestände, die zu einem Ausschluss von der Prüfung führen, hätten eingeschränkt werden sollen.127 Andernfalls wären beispielsweise dem Gesetzeszweck zuwider Gebietskörperschaften, die der kaufmännischen Buchführung nicht unterliegen, nach dem Bilanzrichtliniengesetz von dem Anwendungsbereich des § 319 HGB ausgeschlossen.128 Für eine Heranziehung des § 15 AktG spreche, dass § 271 Abs. 2 HGB hauptsächlich auf Bilanzierungsvorschriften ausgerichtet ist.129 Dieser Auslegung stünde auch Gemeinschaftsrecht nicht entgegen. § 271 Abs. 2 HGB beruhe auf der Umsetzung verschiedener EG-Richtlinien, welche die Rechnungslegung beträfen. Die Anwendung auf die Prüfungsvorschriften sei daher durch das Gemeinschaftsrecht nicht geboten.130 Etwas variiert wird die Argumentation für die Einbeziehung ausländischer Muttergesellschaften. Hier seien die Voraussetzungen des § 290 HGB erfüllt, wenn die Muttergesellschaft nicht zufällig ihren Sitz im Ausland habe. Eine teleologische Auslegung müsse hier zur Einbeziehung auch dieses Tatbestandes führen.131 Dieser Ansicht sind die Rechtsprechung132 und eine verbreitete Meinung in der Literatur133 entgegengetreten. Sie stützen sich vor allem auf das Wortlautargument. § 271 Abs. 2 HGB definiere den Tatbestand des „verbundenen Unternehmens“ einheitlich für das gesamte dritte Buch des Handelsgesetzbuches, in dem auch § 319 HGB steht. Es gebe keine Hinweise innerhalb des Handelsgesetzbuches, nach denen § 271 Abs. 2 HGB nur für die bilanziellen Vorschriften, 125 Ebke/Paal, ZGR 2005, 894, 901 ff.; Müller, NZG 2004, 1037, 1039; GroßKomm. AktG/Röhricht, § 33 AktG Rn. 31; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh, 18. Auflage, § 41 GmbHG Rn. 101. 126 A.A. Ebke/Paal, ZGR 2005, 894, 901. 127 Schulze-Osterloh, FS Fleck, S. 313, 326 f. 128 Schulze-Osterloh FS Fleck, S. 313, 327 f.; GroßKomm. AKtG/Röhricht, § 33 AktG Rn. 31; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh, 18. Auflage, § 41 GmbHG Rn. 101. 129 Schulze-Osterloh, FS Fleck, S. 313, 317. 130 Schulze-Osterloh, FS Fleck, S. 313, 326. 131 Müller, NZG 2004, 1037, 1039. 132 BGHZ 159, 234. 133 Polt/Winter, WPg 2004, 1127 ff.; Ulmer, FS Goerdeler, S. 623, 638; GroßKomm. HGB/Marsch-Barner, § 319 HGB Rn. 8; Ebenroth/Boujong/Joost/Wiedmann, § 319 HGB Rn. 13; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 48.

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namentlich für die Vorschriften zur Aufstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichtes, gelte. Dafür spreche weder die systematische Stellung des § 271 Abs. 2 HGB noch seien Sonderregelungen innerhalb des Dritten Buches vorhanden, die eine dahingehende Einschränkung vermuten ließen.134 Zudem verweist der BGH auf den Regierungsentwurf des Bilanzrichtliniengesetzes. Darin wird hervorgehoben, dass die Umschreibung des verbundenen Unternehmens innerhalb der bilanzrechtlichen Vorschriften von der Definition des § 15 AktG abweicht.135 Hätte der Gesetzgeber in Kenntnis dieses Umstands für § 319 HGB die Definition des Aktiengesetzes beibehalten wollen, hätte es eines entsprechenden Verweises bedurft.136 Schließlich verwirft der BGH das Argument von Schulze-Osterloh, die Definition beziehe sich ausschließlich auf die Umsetzung bilanzrechtlicher EG-Richtlinien und habe die übrigen Regelungsgegenstände, zu denen § 319 HGB gehört, unberührt gelassen137. Denn dem Gesetzgeber sei es unbenommen, die Definition auch auf nicht von den Richtlinien erfasste Tatbestände anzuwenden.138 Ulmer wendet auf § 319 HGB ebenfalls § 271 Abs. 2 HGB für die Definition des verbundenen Unternehmens an. Dies sei keine durch den Gesetzgeber unbeabsichtigte Folge, sondern vom Gesetzgeber erkannt worden, weshalb § 319 Abs. 3 Nr. 1 HGB um den Tatbestand des Anteilsbesitzes von mehr als 20% erweitert worden sei.139 Auch die Regierungsbegründung zu § 319 Abs. 4 HGB geht davon aus, dass der Begriff „verbundene Unternehmen“ durch § 271 Abs. 2 HGB bestimmt wird.140 Für eine teleologische Reduktion sei aus diesen Gründen kein Raum.141 dd) Keine teleologische Reduktion des § 271 Abs. 2 HGB Der Wortlaut des § 271 Abs. 2 HGB ist eindeutig, er beinhaltet eine Legaldefinition des verbundenen Unternehmens innerhalb des Dritten Buches des Handelsgesetzbuches. Die Formulierung in der Gesetzesbegründung, nach der die Umschreibung des § 236 Abs. 3 Nr. 3 HGB der Entwurfsfassung (dem jetzigen § 271 Abs. 2 HGB) nur für den Bereich der Rechnungslegung gilt142, lässt aber durchaus die Vermutung zu, dass der Bedeutungswandel für verbundene Unternehmen im Rahmen des § 319, 319a HGB, der mit der Verschiebung der Norm aus dem Aktiengesetz in das HGB einherging, durch den Gesetzgeber nicht be134 135 136 137 138 139 140 141 142

BGHZ 159, 234, 237. BT-Drucks. 10/3440, S. 35. BGHZ 159, 234, 238; zustimmend Polt/Winter, WPg 2004, 1127, 1131. So Schulze-Osterloh in: FS Fleck, S. 313 ff. BGHZ 159, 234, 239. Ulmer, FS Goerdeler, S. 623, 638 f. BT-Drucks. 15/3419, S. 40. Ebke/Paal, ZGR 2005, 895, 905 f. BT-Drucks. 10/3440, S. 35.

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absichtigt war. Es sind jedenfalls keine Gründe bekannt geworden, nach denen mit einer Einengung ein bestimmter Zweck verfolgt würde. Allein durch eine teleologische Reduktion des § 271 Abs. 2 HGB würde aber eine Definition des verbundenen Unternehmens i. S. d. § 319 HGB durch § 15 AktG ermöglicht. Voraussetzung für eine teleologische Reduktion ist, dass der Regelungszweck des Gesetzes den vom Wortlaut der Norm umfassten Fall nicht mehr umfasst.143 Dies ist hier nicht der Fall. Aus § 271 Abs. 2 HGB ergibt sich nicht, dass von der Definition ausschließlich die Regelungen zur Erstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichtes erfasst werden sollten; alle anderen Normen des Dritten Buches von der Definition aber unberührt bleiben sollten. Der Gesetzgeber hatte die Abweichung von § 15 AktG erkannt. Dennoch hat er die Definition nicht auf die Bilanzierungsvorschriften beschränkt. Die Anwendung von § 271 Abs. 2 HGB auf § 319 HGB führt auch nicht zu einer zweckwidrigen Anwendung der Prüfungsverbote. Die Zweckwidrigkeit kann sich nicht allein aus einer im Gegensatz zur Vorgängerregelung abweichenden Bestimmung der Ausschlussgründe ergeben. Dies wäre nur der Fall, wenn wesentliche Ausschlussgründe durch § 15 AktG, nicht aber von § 271 Abs. 2 HGB erfasst würden oder aber § 271 Abs. 2 HGB wesentliche Konstellationen in die Unabhängigkeitsregelung mit einbeziehen würde, die sachlich nicht gerechtfertigt wären. Beides ist nicht der Fall. Zwar weichen § 271 Abs. 2 HGB und § 15 AktG nicht nur unwesentlich voneinander ab. Dennoch wird ein Großteil der Konzerntatbestände von beiden Definitionen umfasst. Noch geringer werden die Unterschiede, wenn man speziell die relevanten Unabhängigkeitsgründe des § 319 HGB in den Blick nimmt. § 319 HGB erfasst die meisten in § 271 Abs. 2 HGB nicht berücksichtigten Tatbestände direkt, ohne dass es auf das Vorliegen eines verbundenen Unternehmens ankommt. Der direkte Anteilsbesitz führt danach ebenso wie der mittelbare Anteilsbesitz von mehr als 20% der Anteile zum Ausschluss von der Abschlussprüfung wie die Tätigkeit als Organmitglied bei einem Prüfungsmandanten. Auch die Sozietätsklausel muss berücksichtigt werden. Die Beteiligung eines Wirtschaftsprüfers an einer Gebietskörperschaft ist höchst unwahrscheinlich. Denkbar sind allenfalls Fälle, in denen er als ehrenamtlicher Wahlbeamter tätig wird.144 Berücksichtigt man all dies, sind nach dem Bilanzrichtliniengesetz nicht mehr von § 319 HGB erfasste Fälle nur unwesentlich und ohne praktische Relevanz. Ein Verstoß gegen den Normzweck kann damit nicht begründet werden. Es bleibt also bei der Anwendung des § 271 Abs. 2 HGB als Legaldefinition des verbundenen Unternehmens nach § 319 HGB. 143 Bydlinski, Juristische Methodenlehre, Dritter Teil, V., S. 480; Larenz/Canaris, Methodenlehre, S. 210 f.; Rüthers/Fischer/Birk, Rechtstheorie, Rn. 902 f.; Wank, Die Auslegung von Gesetzen, § 11, III. 3., S. 89 f. 144 Ebke/Paal, ZGR 2005, 895, 904.

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Hiervon muss aber eine Ausnahme für die der Entscheidung des BGH145 zugrundeliegende Fallkonstellation gemacht werden. Die Belegenheit der Muttergesellschaft führte zu einem rein zufälligen Ergebnis. Handelte es sich bei der Muttergesellschaft um ein inländisches Unternehmen, bestünde das Prüfungsverbot unzweifelhaft. Hier führt lediglich der Umstand, dass das HGB keine Bilanzierungspflicht für ausländische Gesellschaften begründen kann, zum Entfallen des Prüfungsverbotes, ohne dass sich an der Konzernstruktur etwas ändert. Diese Fallkonstellationen sind aber über § 319 Abs. 2 HGB zu lösen. Gleiches muss für den Fall gelten, dass an der Konzernspitze anstelle einer Kapitalgesellschaft, bei der das Prüfungsverbot eingreift, eine Personengesellschaft146 steht. b) Halten von einem Anteil von mehr als 20% am Prüfungsmandanten durch die vermittelnde Gesellschaft Neben das Bestehen einer Unternehmensverbindung tritt als zweite Alternative die mehr als zwanzigprozentige Beteiligung des vermittelnden Unternehmens am Prüfungsmandanten. Die zweite Alternative erweitert die Vermutung für das Bestehen eines Interessenskonfliktes in zweifache Weise. Umfasst sind Beteiligungen von Gesellschaften, die wegen fehlender Bilanzierungspflicht kein verbundenes Unternehmen i. S. d. § 271 Abs. 2 HGB sein können. Dies sind vor allem Gebietskörperschaften, Stiftungen sowie alle Personengesellschaften. Zudem greift das Prüfungsverbot unterhalb der Mehrheitsbeteiligung, bei der ein verbundenes Unternehmen angenommen wird.

II. Tätigkeit des Abschlussprüfers bei dem Prüfmandanten 1. Schutzzweck Nach der Nr. 2 des § 319 Abs. 3 HGB ist ein Abschlussprüfer von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn er – gesetzlicher Vertreter, – Mitglied des Aufsichtsrats oder – Arbeitnehmer der zu prüfenden Kapitalgesellschaft oder eines Unternehmens ist, das mit der zu prüfenden Kapitalgesellschaft verbunden ist oder von dieser mehr als zwanzig von Hundert der Anteile besitzt. Diese Regelung war bereits seit 1931 in den Vorschriften zur Prüferunabhängigkeit enthalten. Durch das Bilanzrechtsreformgesetz ist der Ausschlussgrund sprachlich neu gefasst worden, enthält außer dem 145 146

BGHZ 159, 134 ff. Vgl. hierzu Ebke/Paal, ZGR 2005, 854, 905.

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Wegfall der dreijährigen Abkühlungsphase aber keine materiellen Änderungen.147 Alle drei Tatbestandsalternativen schließen den Wirtschaftsprüfer aus persönlichen Gründen von der Abschlussprüfung aus.148 Die Bestellung eines Organmitgliedes zum Abschlussprüfer gefährdet die unabhängige Prüfung aus zwei Gründen. Zunächst besteht die Gefahr eines Interessenkonfliktes. Der gesetzliche Vertreter ist verpflichtet, die Interessen der Gesellschaft zu wahren. Diese Verpflichtung steht der Objektivität bei der Prüfung des Jahresabschlusses entgegen, die er als Abschlussprüfer zu befolgen hat.149 Hinzu tritt das Selbstprüfungsverbot. Die gesetzlichen Vertreter sind an der Aufstellung des Jahresabschlusses beteiligt. Sie entscheiden über Sachverhalte, über die im Jahresabschluss und im Lagebericht Rechenschaft abgelegt wird.150 Die Aufsichtsratsmitglieder sind zwar weder an der Aufstellung des Jahresabschlusses (wohl an der Feststellung nach § 172 AktG) noch an Unternehmensentscheidungen (mit Ausnahme der Zustimmungsvorbehalte nach § 111 Abs. 4 S. 2–5 AktG) beteiligt. Jedoch trägt der Aufsichtsrat eine Mitverantwortung an der Unternehmensführung durch die Ausübung seiner Überwachungspflicht über die Geschäfte des Vorstands.151 Dieser Interessengegensatz begründet für Aufsichtsratsmitglieder den Ausschluss von der Abschlussprüfung.152 Darüber hinaus übt ein Aufsichtsratsmitglied seine Überwachungsfunktion häufig als Vertreter einer Interessengruppe (etwa bestimmter Gesellschaftergruppen, der Arbeitnehmer oder eines Großgläubigers) aus. Der Abschlussprüfer prüft hingegen unabhängig von bestimmten Sonderinteressen. Dies gilt auch für im Aufsichtsrat vertretene Aktionärsgruppen und Kleinaktionäre.153 2. Gesetzliche Vertreter Gesetzliche Vertreter sind nur die organschaftlichen Vertreter von Kapitalgesellschaften und juristischen Personen, also Mitglieder des Vorstands von Aktiengesellschaften und Vereinen sowie die Geschäftsführer einer GmbH. Gesetzliche Vertreter einer prüfungspflichtigen, rechtsfähigen Personengesellschaft sind die persönlich haftenden Gesellschafter. Letztere sind aber freilich auch wegen ihrer Gesellschafterstellung von der Abschlussprüfung nach § 319 Abs. 3 Nr. 1 HGB 147

Ring, WPg 2005, 197, 199; Sultana/Willeke, StuB 2005, 158, 162. Sultana/Willeke, StuB 2005, 158, 162. 149 Vgl. GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 44. 150 Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 71; HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 82. 151 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 82. 152 Vgl. Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 71. GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 44. 153 Vgl. HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 82; vgl. auch GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 46. 148

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ausgeschlossen. Gesetzliche Vertreter sind ebenfalls die Mitglieder des Verwaltungsrates einer in Deutschland prüfungspflichtigen Societas Europaea, die sich für eine monistische Unternehmensverfassung entschieden hat. Eine analoge Anwendung auf Sachverhalte, die eine ebenso starke Verflechtung begründet (beispielsweise die Teilnahme an Executive Meetings), ist ausgeschlossen, da durch die Teilnahme keine vergleichbare Gefährdung der Unabhängigkeit begründet wird.154 Solche Fälle werden aber häufig unter eine der übrigen Tatbestandsalternativen des Abs. 3 fallen oder einen Ausschlussgrund nach Abs. 2 begründen. Vertreter einer in Abwicklung befindlichen Gesellschaft ist der Abwickler. 3. Mitglieder des Aufsichtsrats Zu den Mitgliedern des Aufsichtsrats gehören alle Mitglieder des Aufsichtsrats einer Aktiengesellschaft und einer Kommanditgesellschaft auf Aktien, Mitglieder der nach § 1 Abs. 1 Nr. 1, 6 MitbestG, § 1, 3 MontanmitbestG oder § 1 Abs. 1 Nr. 2–5 DrittelbG einzurichtenden Aufsichtsräte in Gesellschaften mit beschränkter Haftung und GmbH & Co. KGs.155 Vom Ausschlusstatbestand erfasst werden auch die Mitglieder eines fakultativen Aufsichtsrats einer GmbH oder GmbH & Co. KG (§ 52 Abs. 1 GmbHG).156 Einzubeziehen sind Gremien, die Aufgaben eines Aufsichtsrats wahrnehmen. Für die Anwendung des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB kommt es auf die Funktion des Gremiums an, nicht auf dessen Bezeichnung. Es ist daher unerheblich, ob das Gremium bspw. als Beirat, Gesellschafterausschuss, Verwaltungsrat oder Kuratorium bezeichnet wird, wenn es tatsächlich die für einen Aufsichtsrat typische Überwachungsfunktion ausübt.157 Das LG Berlin hat hingegen eine andere Auffassung vertreten.158 Ein wertungsgemäß dem Aufsichtsrat gleichstehender Beirat dürfe nicht unter § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB subsumiert werden, da ein einzelnes gesetzliches Merkmal der Norm nicht erfüllt sei. Die Kammer scheint die ihrer Ansicht nach „erweiterte Auslegung“ mangels hinreichender Bestimmtheit des Regelbeispiels zu verwerfen. Dieser allein mit dem Wortlaut der Norm und der Bezeichnung des Gremiums in der Satzung der zu prüfenden Gesellschaft begründete Auslegung kann nicht zugestimmt werden. Schon das Wortlautargument kann nicht voll überzeugen. Denn bei einem freiwillig eingerichteten Gre154

BGHZ 153, 32, 38; Baumbach/Hopt/Hopt/Merkt, § 319 HGB Rn. 17. KölnKomm. AktG/Claussen/Korth, § 319 HGB Rn. 33. 156 KölnKomm. AktG/Claussen/Korth, § 319 HGB Rn. 33. 157 Vgl. für § 52 Abs. 1 GmbHG Henssler/Strohn/Henssler, § 52 GmbHG Rn. 3, 41; Baumbach/Hueck/Zöllner/Noack, § 52 GmbHG Rn. 22. Zu § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB Gelhausen/Buchenau, WPK-Mitt. 2010, Heft 2, S. 42, 43 f.; Adler/Dürig/ Schmaltz, § 319 HGB Rn. 89; MünchKomm. HGB/Ebke, § 319 HGB Rn. 53; HdR/ Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 86. 158 LG Berlin, Beschluss vom 25.02.2010 – WiL 18/09 –, Rn. 15 ff., juris. 155

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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mium, welches Aufgaben eines Aufsichtsrates wahrnimmt, handelt es sich nach § 52 Abs. 1 GmbHG um einen fakultativen Aufsichtsrat, der unabhängig vom Wortlaut der Satzung durch das GmbHG als Aufsichtsrat bezeichnet wird. Auch der Sinn und Zweck der Norm gebietet eine Anwendung des Prüfungsverbotes auf fakultative Aufsichtsräte. Entscheidend ist, ob einem beispielsweise als Beirat bezeichneten Gremium materiell die einem Aufsichtsrat zugewiesenen Kompetenzen zustehen und damit eine die Unabhängigkeit gefährdende Verbindung zu dem Prüfungsmandanten begründet wird. Auch die vom Gericht geforderte Abwägung nach § 319 Abs. 2 HGB159 ist bei einer nur abweichenden Deklarierung nicht geboten. Andernfalls könnte das absolute Prüfungsverbot durch eine einfache Umbenennung eines freiwilligen Aufsichtsrats umgangen werden.160 Vielmehr müssten dann alle fakultativen Aufsichtsräte aus dem Anwendungsbereich des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB herausgenommen werden. Dies wäre aber nicht mit dem Zweck der Vorschrift zu vereinbaren, nach dem allein die ausgeübte Funktion die Unabhängigkeitsgefährdung begründet. Für eine Differenzierung ist kein sachlicher Grund ersichtlich. Auch die unterschiedliche Organstruktur kann kein gültiges Differenzierungsmerkmal sein. Denn in einer grundsätzlich aufsichtsratsfreien Gesellschaft wie der GmbH, in der ein Aufsichtsrat aufgrund eines Mitbestimmungsgesetzes eingerichtet wird, gilt das Prüfungsverbot unstreitig ebenso. Die Mitgliedschaft in einem freiwillig eingerichteten Gremium, dem keine Überwachungsfunktion zugewiesen ist, sondern das die Gesellschaft lediglich berät, führt hingegen nicht zu einem Ausschluss von der Prüfung.161 Da die Übernahme von Beratungsaufgaben dem Abschlussprüfer parallel zur Prüfungstätigkeit grundsätzlich erlaubt ist, kann für das Mitglied eines Beratergremiums nicht etwas anderes gelten.162 Allerdings muss sich die Tätigkeit, die über das Beratungsgremium wahrgenommen wird, innerhalb der Grenzen der §§ 319, 319a HGB bewegen. Der Abschlussprüfer einer GmbH & Co. KG ist nicht nur von der Prüfung der KG ausgeschlossen, wenn er Mitglied im Aufsichtsrat der KG ist. Auch eine Mitgliedschaft im Aufsichtsrat der Komplementär-GmbH führt zu einem Prüfungsausschluss. Dies ergibt sich unmittelbar aus § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB. Danach ist der Wirtschaftsprüfer auch dann von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn er Mitglied im Aufsichtsrat in einem mit der zu prüfenden Gesellschaft (hier der KG) verbundenen Unternehmen ist. Die Komplementär-GmbH als im Regelfall einzige Komplementärin einer GmbH & Co KG ist regelmäßig herr159

LG Berlin, Beschluss vom 25.02.2010 – WiL 18/09 –, Rn. 15, juris. So auch Gelhausen/Buchenau, WPK-Mitt. 2010, Heft 2, S. 42, 43 f. 161 Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 89; KölnKomm. AktG/Claussen/Korth, § 319 HGB Rn. 33; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 46. 162 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 86. 160

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schendes Unternehmen i. S. d. § 17 AktG163, womit das Tatbestandsmerkmal des verbundenen Unternehmens erfüllt wird. Nach hier vertretener Ansicht wird man freilich mit gleichem Ergebnis auf die Definition des verbundenen Unternehmens nach §§ 271 Abs. 2, 290 ff. HGB verweisen müssen. Die darüber hinaus gehende Wertung von Gelhausen und Buchenau, wonach die Kontrolle über die Geschäftsführung der KG gleichermaßen durch einen Aufsichtsrat der KG oder der Komplementär-GmbH erfolgen kann, ist insoweit nicht mehr erheblich.164 4. Arbeitnehmer Arbeitnehmer sind von der Durchführung der Abschlussprüfung aufgrund ihrer Abhängigkeit von den gesetzlichen Vertretern165 sowie deren Weisungsbefugnis166 ausgeschlossen. Arbeitnehmer sind alle Arbeitnehmer i. S. d. arbeitsrechtlichen Arbeitnehmerbegriffes. Es genügt jedes arbeitsrechtliche Abhängigkeitsverhältnis. Nicht einbezogen sind freie Mitarbeiter, Praktikanten und Hospitanten, die nicht dem allgemeinen Arbeitnehmerbegriff unterfallen.167 Dieser Ausschlussgrund hat faktisch keine Bedeutung, da zugelassene Wirtschaftsprüfer mit wenigen Ausnahmen nur zu Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in einem abhängigen Beschäftigungsverhältnis stehen dürfen, § 43a Abs. 3 Nr. 2 WPO.168 Der Hauptanwendungsbereich hat sich mit dem Wegfall der dreijährigen Karenzzeit durch das Bilanzrechtsreformgesetz erledigt. Nach allen Vorgängerregelungen war ein Wirtschaftsprüfer von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn er in den letzten drei Jahren vor seiner Bestellung gesetzlicher Vertreter, Mitglied des Aufsichtsrats oder Arbeitnehmer des Prüfungsmandanten war. Dieses Tatbestandsmerkmal ist in § 319 Abs. 3 Nr. 2 HGB entfallen. Die vorherige Tätigkeit als Organ oder Arbeitnehmer kann zukünftig nur noch als ein Grund zur Besorgnis der Befangenheit im Rahmen des Abs. 2 berücksichtigt werden. Zu beachten sind dabei die Prinzipien des Selbstprüfungsverbotes, eine mögliche Vertrautheit mit der Unternehmensleitung sowie ein möglicherweise fortbestehendes Eigeninteresse des Abschlussprüfers.169

163

BGHZ 89, 162, 166 f.; Gelhausen/Buchenau, WPK-Mitt. 2010, Heft 2, S. 42, 44; KölnKomm. AktG/Koppensteiner, § 17 AktG Rn. 81; Spindler/Stilz/Schall, § 17 AktG Rn. 47; GroßKomm. AktG/Windbichler, § 17 AktG Rn. 28. 164 Gelhausen/Buchenau, WPK-Mitt. 2010, Heft 2, S. 42, 44. 165 BGHZ 153, 32, 38. 166 Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 82; HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 82. 167 Ebenroth/Boujong/Joost/Wiedmann, § 319 HGB Rn. 14; MünchKomm. HGB/ Ebke, § 319 HGB Rn. 24. 168 Vgl. KölnKomm. AktG/Claussen/Korth, § 319 HGB Rn. 34; GroßKomm. HGB/ Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 47. 169 BT-Drucks. 15/3419; S. 39; Beck BilKomm/Förschle/Schmidt; § 319 HGB Rn. 42.

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III. Erbringung von Nichtprüfungsleistungen 1. Allgemeines a) Einführung § 319 Abs. 3 Nr. 3 HGB nennt in Lit. a) bis d) Nichtprüfungsleistungen, für die eine unwiderlegliche Vermutung der Unvereinbarkeit mit der Tätigkeit als Abschlussprüfer in demselben Unternehmen besteht.170 Die benannten Nichtprüfungsleistungen führen insbesondere zu einem Verstoß gegen das Selbstprüfungsverbot.171 Unter dem Begriff der Beratungsleistungen bzw. Nichtprüfungsleistungen werden alle Leistungen zusammengefasst, die ein zum Abschlussprüfer bestellter Wirtschaftsprüfer über die Durchführung der Abschlussprüfung hinaus für den Prüfungsmandanten erbringt. Solche Nichtprüfungsleistungen sind einerseits eine besondere Gefahr für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers. Empirisch nachgewiesen ist ein negativer Einfluss auf die von Aufsichtsräten wahrgenommene Unabhängigkeit der Abschlussprüfers172, wobei das Unabhängigkeitsrisiko unterschiedlicher Beratungsleistungen auch unterschiedlich wahrgenommen wird173. Gleichzeitig befruchten sich aber Abschlussprüfung und Beratung gegenseitig und erhöhen so die Qualität und Effektivität des aufgestellten Abschlusses selbst wie die der Abschlussprüfung.174 Zu berücksichtigen ist aber auch, dass die Erbringung von Nichtprüfungsleistungen einen nicht unerheblichen Teil des Umsatzes von Wirtschaftsprüfern und Wirtschaftsprüfungsgesellschaften ausmacht.175 b) Grundsätzliche Zulässigkeit der Erbringung von Nichtprüfungsleistungen Nach der Regelung des HGB ist es den Wirtschaftsprüfern nach wie vor grundsätzlich erlaubt, parallel zur Abschlussprüfung weitere Nichtprüfungsleistungen für einen Mandanten anzubieten. In der Anhörung des Rechtsausschusses zum Bilanzrichtliniengesetz war die grundsätzliche Trennung von Prüfung und 170

Baetge/Brötzmann, Der Konzern 2004, 724, 728. Erle, FS Röhricht, S. 859, 861 und 867; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 49; Baumbach/Hopt/Hopt/Merkt, § 319 HGB Rn. 18; a. A. offenbar Marx; Unabhängige Abschlussprüfung, S. 196, nach der der Telos der Norm vor allem darauf zielt, die Unternehmensleitung an der Rechnungslegungsverantwortung festzuhalten und das Abwälzen bilanzpolitischer Entscheidungen auf den Prüfer zu verhindern. 172 Meuwissen/Quick, zfbf 2009, 382, 398 f.; vgl. auch Fearnley/Beattie, International Journal of Auditing 2004, 117, 120. 173 Meuwissen/Quick, zfbf 2009, 382, 399. 174 Peemöller/Oberste-Padtberg, DStR 2001, 1813, 1818; Sultana/Willeke, StuB 2005, 158, 162; kritisch Fleischer, DStR 1996, 758, 762; vgl. ausführlich S. 210. 175 Vgl. unten S. 496 ff. 171

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Beratung vorgeschlagen und durch die SPD übernommen worden.176 Der Rechtsausschuss hat diesen Vorschlag nicht übernommen. Zum Zeitpunkt der Beratung seien keine Beeinträchtigungen der Unabhängigkeit bekannt geworden. Die von der Wirtschaftsprüferkammer erlassenen Richtlinien177 seien ausreichend. Zudem sei eine zusätzliche Kostenbelastung der prüfungspflichtigen Unternehmen nicht auszuschließen und die Einhaltung einer solchen Regelung in der Praxis nur schwer durchzusetzen.178 Hieraus ließ sich bereits für die Vorgängerregelung der gesetzgeberische Wille ableiten, grundsätzlich die parallele Prüfung und Beratung zu erlauben und nur in Einzelfällen zu untersagen.179 Das Plenum des Bundestages ist dieser Auffassung gefolgt.180 Für den Willen des Gesetzgebers spricht auch die Fassung des § 319 Abs. 2 Nr. 8 HGB 1985. Hiernach war ein Abschlussprüfer von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn er in den letzten fünf Jahren mehr als die Hälfte der Gesamteinnahmen aus seiner beruflichen Tätigkeit aus „Prüfung und Beratung“ der zu prüfenden Kapitalgesellschaft bezogen hat. Aus der Formulierung „Prüfung und Beratung“ ergibt sich, dass der Gesetzgeber von der Zulässigkeit der parallelen Prüfung und Beratung ausgeht.181 Diese gesetzgeberische Grundentscheidung ist mit dem Bilanzrechtsreformgesetz nicht revidiert worden.182 Vielmehr heißt es im Regierungsentwurf zum Bilanzrechtsreformgesetz wörtlich: „Auch wenn die Möglichkeiten zum Erbringen von Beratungsdienstleistungen insoweit künftig eingeschränkt werden, bedeutet dies doch, dass dem als Abschlussprüfer tätigen vereidigten Buchprüfer und Wirtschaftsprüfer die Beratungsmöglichkeit beim geprüften Unternehmen im Übrigen – und damit insgesamt zum weit überwiegenden Teil – weiterhin möglich sein wird.“ 183

c) Vorteile der Erbringung von Beratungsleistungen durch den Abschlussprüfer Neben den Gefahren für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers durch die parallele Beratung werden auch Vorteile genannt, welche bei der Beurteilung ei176

BT-Drucks. 10/4268, S. 118. Die damaligen Berufsrichtlinien entsprachen in Funktion und wesentlichem Inhalt der heutigen Berufssatzung. 178 BT-Drucks. 10/4268, S. 118; vgl. Fleischer, DStR 1996, 758, 761; Hommelhoff, ZGR 1997, 550, 552. 179 KölnKomm. AktG/Claussen/Korth, § 319 HGB Rn. 41. 180 BT-Prot. 10/181. S. 13749. 181 BGHZ 135, 260, 263; Dörner, FS Stehle, S. 81, 84; Fleischer, DStR 1996, 758, 761; Moxter, BB 1996, 683. 182 Vgl. GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 53. 183 BT-Drucks. 15/3419, S. 27. Vgl. auch Peemöller/Oehler, BB 2004, 539, 541. 177

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nes Prüfungsverbotes mit einbezogen werden müssen. Dies sind ein Kostenargument und ein Qualitätsargument. Nach dem Kostenargument kann der Abschlussprüfer seine Kenntnisse, die er bei Gelegenheit der Prüfung des Unternehmens gewonnen hat, effektiv bei der Erbringung von Beratungsleistungen einbringen.184 Bei der Beauftragung des Abschlussprüfers bedarf es im Gegensatz zur Beauftragung eines Dritten keiner Einarbeitungszeit. Damit fallen für die Auftragsbearbeitung weniger Stunden an. Die Erbringung von Beratungsleistungen durch den Abschlussprüfer ist daher günstiger als die Beauftragung eines Dritten.185 Dies gilt insbesondere für große Unternehmen.186 Auch entstünden dem Mandanten keine Suchkosten, da er auf die qualitative Arbeit des ihm schon bekannten Abschlussprüfers vertrauen könne.187 Neben dieses Kostenargument tritt ein Qualitätsargument. Durch die Bearbeitung von Beratungsaufträgen gewinne der Abschlussprüfer einen tieferen Einblick in das Unternehmen. Dieser vertiefte Einblick in die Unternehmensabläufe des Prüfungsmandanten helfe dem Abschlussprüfer, seiner Prüfungsaufgabe effizienter nachzukommen.188 Zudem könnten bereits bei der Beratung Fehler rechtzeitig vermieden werden.189 Die Stimmigkeit der vorgetragenen Argumente konnte empirisch weder bestätigt noch widerlegt werden. Die Feststellungen reichen von einem negativen Einfluss auf die unabhängige Aufgabenwahrnehmung über neutrale Aussagen bis hin zu sogar positiven Auswirkungen.190 d) Zeitlicher Geltungsbereich Das Verbot gilt nur für die Zeit des zu prüfenden Geschäftsjahres sowie für den daran anschließenden Zeitraum bis zur Erteilung es Bestätigungsvermerkes. Nichtprüfungsleistungen, die vor dem zu prüfenden Geschäftsjahr abgeschlossen 184 DeAngelo, Journal of Accounting and Economics 1981, 113, 119; Eberle, FS Meyer, S. 195, 213; Lassila/Omer/Shelley/Smith, Journal of the American Taxation Association 2010, 1 f.; Meuwissen/Quick, zfbf 2009, 382, 387 f.; Quick/Warming-Rasmussen, ZfB 2007, 1007, 1011 f.; Zitzelsberger, in: Förschle/Peemöller, Wirtschaftsprüfung und interne Revision, S. 55. 185 Meuwissen/Quick, zfbf 2009, 382, 387 f.; Quick/Warming-Rasmussen, ZfB 2007, 1007, 1010; Winkeljohann/Scholz/Eibelshäuser, BB 2012, 529, 530. 186 Lassila/Omer/Shelley/Smith, Journal of the American Taxation Association 2010, 1, 20. 187 Winkeljohann/Scholz/Eibelshäuser, BB 2012, 529, 530. 188 Vgl. Bamber/Iyer, Auditing: A Journal of Practice & Theory 2007, 1, 8; Eberle, FS Meyer, S. 195, 213; Meuwissen/Quick, zfbf 2009, 382, 384 f.; Winkeljohann/Scholz/ Eibelshäuser, BB 2012, 529, 531; Zitzelsberger, in: Förschle/Peemöller, Wirtschaftsprüfung und interne Revision, S. 55. 189 Quick/Warming-Rasmussen, ZfB 2007, 1007, 1010. 190 Vgl. Eberle, Der Schweizer Treuhänder 2009, 701, 704 und die Übersicht bei Meuwissen/Quick, zfbf 2009, 382, 390 ff.

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wurden oder nach Erteilung des Bestätigungsvermerkes beauftragt werden, unterfallen nicht dem Prüfungsverbot. Demgegenüber sah der Referentenentwurf zum Bilanzrechtsreformgesetz noch eine unbefristete Fortwirkung des Prüfungsverbotes bei der Mitwirkung an der Buchführung und an der Erstellung des Jahresabschlusses vor. Allerdings können auch Geschäftsvorfälle der vorangegangenen Kalenderjahre Auswirkungen auf den zu prüfenden Jahresabschluss haben, vor allem aus Gründen der Bilanzkontinuität.191 Diese Folgewirkungen rechtfertigen keinen absoluten Ausschluss von der Prüfung, können aber etwa wegen Fehlern des Abschlussprüfers in vorangehenden Jahren nach § 319 Abs. 2 HGB einen Prüfungsausschluss begründen.192 2. Beteiligung an der Buchführung oder der Erstellung des Jahresabschlusses des Prüfungsmandanten a) Problemstellung § 319 Abs. 3 Nr. 3 a) HGB untersagt die Bestellung zum Abschlussprüfer, wenn der Wirtschaftsprüfer in dem Prüfungszeitraum bei der Führung der Bücher oder der Aufstellung des Jahresabschlusses mitgewirkt hat. Dieses Prüfungsverbot ist erst durch das Bilanzrichtliniengesetz in das HGB eingefügt worden, allerdings war eine entsprechende Bestimmung seit jeher Bestandteil der Berufsrichtlinien der Wirtschaftsprüfer.193 b) Beteiligung an der Buchführung Ein Wirtschaftsprüfer darf nicht zum Abschlussprüfer bestellt werden, wenn er in dem zu prüfenden Geschäftsjahr oder bis zur Erteilung des Bestätigungsvermerks an der Führung der Bücher beteiligt war. Jeder Kaufmann ist nach § 238 Abs. 1 S. 1 HGB verpflichtet, „Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung ersichtlich zu machen“. Hierzu führt jeder Kaufmann ein oder mehrere Grundbücher sowie Haupt- und Nebenbücher. Jeder Geschäftsvorfall wird zunächst in einem Grundbuch verzeichnet.194 Die Aufzeichnung erfolgt vollständig und chronologisch zur Erfassung und Sicherung aller Geschäftsvorfälle.195 191

Peemöller/Oehler, BB 2004, 1158, 1160. GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 50. Vgl. auch unten S. 387 ff. 193 Vgl. auch Verlautbarung des Vorstands der Wirtschaftsprüferkammern, WPKMitt. 1996, 196. 194 Thiel/Lüdtke-Handjery, Rn. 90. 195 Buchner, Buchführung und Jahresabschluss, Einleitender Teil, B. I., S. 2; MünchKomm. HGB/Ballwieser, § 238 HGB Rn. 35. 192

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Die Belege zu jedem Geschäftsvorfall sind zu sammeln, der Eintrag ins Grundbuch muss einen Hinweis auf den Beleg enthalten.196 § 240 Abs. 1, 2 HGB verpflichten den Kaufmann darüber hinaus, bei Beginn des Handelsgewerbes sowie zum Schluss jeden Geschäftsjahres ein Inventar aufzustellen. In einem zweiten Schritt wird der Geschäftsvorfall in einem Hauptbuch, welches in Sachkonten aufgeteilt ist und in dem die Geschäftsvorfälle nach sachlichen Ordnungskriterien eingeordnet werden, eingetragen. Erweiterte Einzelinformationen können in Nebenbüchern aufgeführt werden, die Hauptbücher enthalten dann eine Sammelbuchung.197 Daraus ergibt sich, dass unter „Buchführung“ i. S. d. § 319 Abs. 3 Nr. 3 Lit. a) HGB jedenfalls die direkte Mitwirkung bei der Führung der Bücher zu verstehen ist. Diese umfasst die eigentliche Buchung eines Geschäftsvorfalls198, also die Eintragung der Buchung in die Bücher (heute in Form der Eingabe der Geschäftsvorfälle in die EDV, mit der die Buchführung abgewickelt wird). Hierzu gehört aber auch die Formulierung und Abgrenzung eines Geschäftsvorfalls, das Kontieren sowie das Formulieren von Buchungssätzen.199 Das Führen der Bücher umfasst darüber hinaus die Erstellung von Eigenbelegen sowie Tätigkeiten in der Abwicklung des Geschäftsverkehrs, die gleichzeitig zu der Erstellung von Belegen führen (z. B. die Fakturierung von Rechnungen, die Auftragserstellung oder das Erstellen von Auftragsbestätigungen).200 c) Beteiligung an der Erstellung des Jahresabschlusses aa) Grundlagen § 319 Abs. 3 Nr. 3 a) HGB schließt von der Abschlussprüfung aus, wer an der Aufstellung des Jahresabschlusses mitgewirkt hat. „Aufstellung des Jahresabschlusses“ ist die Entwicklung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung aus den Konten der Finanzbuchführung sowie die Erstellung des Anhangs.201 Die Erstellung des Jahresabschlusses aus der Buchführung erfolgt in mehreren Schritten. Zunächst müssen die Kontensummen und Kontensalden ermittelt werden (Kontenabschluss und Kontenabstimmung). Etwaige Beständedifferenzen müssen ermittelt werden, wofür zunächst die Inventur zu erstellen ist. Sodann muss für 196

GroßKomm. Bilanzrecht/Hüffer, § 238 HGB Rn. 57. BeckBilKomm/Winkeljohann/Klein, § 238 HGB Rn. 73. 198 Löcke, GmbHR 1997, 1052, 1056. 199 Röhricht, WPg 1998, 153, 159; MünchKomm. HGB/Ebke, § 319 HGB Rn. 61. Vgl. auch LG Berlin, Urteil vom 29.04.2005 – WiL 2/05 –, juris. 200 Röhricht, WPg 1998, 153 159; zum Ganzen HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 105. 201 Löcke, GmbHR 1997, 1052, 1056; vgl. auch HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 106. 197

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jeden Geschäftsvorfall bestimmt werden, ob ein Bilanzierungsgebot oder -verbot202 vorliegt. Ein eventuell anwendbares Wahlrecht muss ausgeübt werden. Wird ein Geschäftsvorfall in die Bilanz aufgenommen, muss der Kaufmann den Wert des Vermögensgegenstandes oder der Schuld bestimmen.203 Die Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden richtet sich (soweit ein Abschluss nach HGB erstellt wird) nach §§ 252–256 HGB sowie nach weiteren GoB204. Dies ist nicht lediglich die Durchführung eines mathematischen Vorgangs, sondern vielmehr ein intellektueller Akt, für den die Bewertungsvorschriften lediglich den Rahmen vorgeben. Im Rahmen der Bewertung müssen beispielsweise Abschreibungen, Wertberichtigungen, Rücklagen und Rückstellungen berücksichtigt werden. Anschließend erfolgen die Abschlussbuchungen (Vornahme der Wertberichtigungen und Abschreibungen sowie Ermittlung der Rückstellungen205) und Erfolgsbuchungen, die Herstellung der Hauptabschlussübersichten und hieraus die Erstellung der Bilanz, der Gewinn- und Verlustrechnung, des Anhangs und des Lageberichtes. Die Erstellung des Jahresabschlusses ist damit ein Prozess, in dem durch den Kaufmann eine Vielzahl von Entscheidungen getroffen werden müssen. Jede erfolgswirksame Entscheidung ist in der Lage, das Ergebnis der Gesellschaft zu erhöhen oder zu vermindern. Daher ist es im Rahmen der Jahresabschlussprüfung u. a. Aufgabe des Abschlussprüfers, festzustellen, ob die Aktiva und Passiva dem Gesetz entsprechend angesetzt und bewertet wurden. bb) Untersagte Tätigkeiten Eine Übertragung dieses Prozesses an den Abschlussprüfer wäre ein krasser Verstoß gegen das Selbstprüfungsverbot, da er seine eigenen Entscheidungen überprüfen müsste. Die Beteiligung an der Erstellung des Jahresabschlusses ist daher untersagt.206 Dies gilt vor allem für das Zusammenstellen des Jahresabschlusses aus den Kontensalden, die Abschluss- und Erfolgsbuchungen, die Erstellung von Hauptabschlussübersichten und auch die Nachholung wesentlicher

202 Vgl. hierzu Großfeld/Luttermann, Bilanzrecht, Rn. 357 ff. und 366 ff.; Wöhe, Die Handels- und Steuerbilanz, § 7 2., S. 78 f. 203 Vgl. Großfeld/Luttermann, Bilanzrecht, Rn. 427. 204 Baetge/Kirsch/Thiele/Baetge/Ziesemer, § 252 HGB Rn. 4, 7. 205 Schmidtmeier, DB 1998, 1625, 1628. 206 BGH AG 2010, 328 f.; HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 99; MünchKomm. HGB/Ebke, § 319 HGB Rn. 61; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 91. Entgegenstehende Konzepte nehmen aber an, dass ein durch einen fachkundigen Wirtschaftsprüfer erstellter Jahresabschluss sogar eine höhere Qualität aufweisen würde, vgl. Erle, Bestätigungsvermerk, S. 22; Polt/Winter, WPg 2004, 1127 f.

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Bewertungsmaßnahmen207 ebenso wie die Erstellung oder wesentliche Abänderung des Anhangs.208 Ebenfalls gehört jedenfalls die eigenständige Erstellung der Inventur zu den untersagten Tätigkeiten.209 Eine Ausnahme ist allerdings da zuzulassen, wo lediglich feststehende Werte in den Jahresabschluss übernommen werden, ohne das eine Entscheidung zu treffen ist. Dies würde etwa für die Übernahme des Kontostandes eines Guthabenkontos gelten. Nach einhelliger Meinung unzulässig ist die Erstellung einer Einheitsbilanz210. Dies ist der Fall, wenn der Abschlussprüfer in seiner Funktion als Steuerberater die Steuerbilanz aufstellt und die Steuerbilanz gleichzeitig als handelsrechtliche Bilanz übernommen wird. In diesem Fall müsste der Abschlussprüfer während der Prüfung sein eigenes Werk prüfen.211 Der Abschlussprüfer ist zugleich Ersteller auch des handelsrechtlichen Jahresabschlusses, womit er nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB von der Prüfung ausgeschlossen ist. Etwas anderes soll hingegen nach h. M. gelten, wenn die Unternehmensleitung die einzelnen Ansätze aus der Steuerbilanz in die handelsrechtliche Bilanz übernimmt, nicht aber durch einen Beschluss die gesamte Bilanz.212 In diesen Konstellationen führe das Abgrenzungsmerkmal der funktionalen Entscheidungszuständigkeit zu einer Unabhängigkeit des Abschlussprüfers.213 Sehr weitgehend ist die Ansicht von Löcke. Nach seinem Vorschlag soll der Prüfungsausschluss wegen der Erstellung einer Einheitsbilanz durch die Erstellung zweier identischer Abschlüsse mit der eindeutigen Bezeichnung „Steuerbilanz“ und „Handelsbilanz“ abgewendet werden können. Als Schutzmaßnahme wird eine zusätzliche Erklärung der Unternehmensführung vorgeschlagen, nach der die Bilanz in eigener Verantwortung und Entscheidungszuständigkeit aufgestellt wurde und die Übernahme der bilanzsteuerlichen Wahlrechtsausübung in die Handelsbilanz auf einem bewussten und vom Abschlussprüfer unabhängigen Entscheidungsakt der Geschäftsleitung beruhe, um Kosten einer doppelten Abschlusserstellung zu sparen.214 Hierdurch verbliebe die Entscheidungsmacht beim Mandanten, diese würde durch die Unterzeichnung der Erklärung auch be207 LG Berlin, Urteil vom 29.04.2005 – WiL 2/05 –, juris; Löcke, GmbHR 1997, 1052, 1056; Röhricht, WPg 1998, 153, 159; vgl. zur Bewertung auch Häfeli, Treuhänder 2004, 373, 374. 208 BGH AG 2010, 328, 329. 209 MünchKomm. HGB/Ebke, § 319 HGB Rn. 61. 210 Vgl. Müller, WPg 2003, 741, 746; Röhricht, WPg 1998, 153, 161; WP-Hdb. 2012/Naumann, Rn. A 291. 211 Harder, DB 1996, 717, 720; Hommelhoff, ZGR 1997, 550, 560; Adler/Dürig/ Schmaltz, § 319 HGB Rn. 123. 212 Zu § 319 Abs. 3 Nr. 3 a) HGB: Demme, Unabhängigkeit, S. 95. 213 Zu § 319 Abs. 3 Nr. 3 a) HGB: Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 123; ähnlich Demme, Unabhängigkeit, S. 95; Schmidtmeier, DB 1998, 1625, 1629. 214 Löcke, GmbHR 1997, 1052, 1055.

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wusst ausgeübt. Zudem würde die vom Gesetzgeber und vom BGH explizit anerkannte Kostenersparnis erreicht. Der Vorschlag wird von der Gegenansicht als reiner Formalakt verworfen; hierdurch werde nicht einmal dem Abgrenzungsmerkmal der funktionalen Entscheidungszuständigkeit genüge getan.215 Der Ansicht von Löcke kann jedenfalls nicht gefolgt werden. Steuerbilanz und Handelsbilanz sind nach seinem Vorschlag identisch. Der Abschlussprüfer hätte die von ihm erstellte Bilanz zu prüfen. Eine Prüfung und Entscheidung des Vertretungsorgans der zu prüfenden Gesellschaft, ob die einzelnen Ansätze der Steuerbilanz in die Handelsbilanz übernommen werden sollen, findet gerade nicht statt. Vielmehr wird – wenn überhaupt – der Beschluss gefasst, dass die Steuerbilanz auch Handelsbilanz sein soll. Es besteht kein materieller Unterschied zu dem Beschluss, dass die Steuerbilanz zugleich die Handelsbilanz sein und daher eine Einheitsbilanz erstellt werden soll. Die erstellte Handelsbilanz wäre auch bei Anwendung des Grundsatzes der funktionalen Entscheidungszuständigkeit eine Leistung des Abschlussprüfers. cc) Erstellung des Lageberichts Umstritten ist, ob die Erstellung des Lageberichtes unter das Verbot des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB fällt. Zum Jahresabschluss gehören gemäß § 242 Abs. 3 HGB die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung. Der Lagebericht ist nur durch Kapitalgesellschaften aufzustellen, die Pflicht zur Aufstellung ergibt sich aus § 264 Abs. 1 S. 1 HGB216. Da nach § 316 Abs. 1 S. 1 HGB ausdrücklich der „Jahresabschluss und der Lagebericht“ Gegenstand der Abschlussprüfung sind, in § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 Lit. a) HGB aber nur der Jahresabschluss genannt wird, soll sich das Prüfungsverbot nach einer Literaturansicht nicht auf die Erstellung es Lageberichtes erstrecken.217 Die Gegenansicht beruft sich demgegenüber auf den Zweck des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB. Es bestehe kein Grund, wieso eine Befangenheit in Bezug auf den Lagebericht im Gegensatz zur Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung nicht bestehen sollte. Im Gegenteil sei ein besonderes Maß an Unbefangenheit und Objektivität notwendig, da der Lagebericht keinen besonderen Formalisierungsgrad aufweise und teilweise einen zukunftsorientierten Inhalt habe.218 Das in § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB konkretisierte Selbstprüfungsverbot beziehe sich auf alle Prüfungsgegenstände,

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Röhricht, WPg 1998, 153, 162. Die Pflicht zur Aufstellung des Lageberichtes entfällt nach § 264 Abs. 1 S. 4 HGB für kleine Kapitalgesellschaften. 217 GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 52. 218 Mathews, BB 1987, 2265, 2270; HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 100. Frings, NWB 2006, 2281, 2291 f. und MünchKomm. HGB/Ebke, § 319 HGB Rn. 61 gehen ohne nähere Begründung von einer Unzulässigkeit der Erstellung des Lageberichtes aus. 216

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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mit denen der Abschlussprüfer nach §§ 316 Abs. 1, 317 HGB befasst gewesen sei und auf welche sich der Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB beziehe.219 § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB bezieht sich ausschließlich auf den Jahresabschluss. Der Jahresabschluss ist in § 242 Abs. 3 HGB legal definiert, danach bilden die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung den Jahresabschluss. Nach § 264 Abs. 1 HGB wird der Jahresabschlusses für Kapitalgesellschaften um den Anhang erweitert. Anhang und Jahresabschluss bilden eine Einheit. Fehlt der Anhang, liegt kein wirksamer Jahresabschluss vor.220 Demgegenüber ergänzt der Lagebericht den Jahresabschluss nur, ist aber nicht dessen Bestandteil.221 Fraglich ist letztendlich, ob der Begriff „zu prüfender Jahresabschluss“ in § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB technisch zu verstehen und nach § 242 Abs. 3 HGB i.V. m. 264 Abs. 1 auszulegen ist, oder ob in § 319 HGB ein eigenes Begriffsverständnis zugrundegelegt wird. Bei der Auslegung des Begriffs „zu prüfender Jahresabschluss“ ist das Prinzip des Selbstprüfungsverbotes zu berücksichtigen, welches durch § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB konkretisiert wird. Untersagt ist die Prüfung eines Prüfungsgegenstandes im Rahmen der Abschlussprüfung, der durch den Abschlussprüfer selbst erstellt wurde. § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB nimmt aber Bezug auf die Abschlussprüfung, deren Prüfungsgegenstand nach § 316 HGB der Jahresabschluss und der Lagebericht ist. Es sind keine Gründe erkennbar, weshalb für die Prüfung des Lageberichts das Selbstprüfungsverbot ausdrücklich nicht gelten sollte. Auch rechtsvergleichend ist eine solche Differenzierung unbekannt. Der Begriff „zu prüfender Jahresabschluss“ in § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB ist daher so auszulegen, dass er alle Gegenstände der Pflichtprüfung nach § 316 HGB umfasst, wozu auch der Lagebericht gehört. Der Abschlussprüfer darf daher auch nicht an der Erstellung des Lageberichts mitgewirkt haben. d) Beratungsleistungen als Mitwirkung an der Buchführung und Erstellung des Jahresabschlusses Die zuvor dargestellten Tätigkeiten bei der Führung der Bücher und der Erstellung des Jahresabschlusses unterfallen eindeutig dem Prüfungsverbot. Darüber hinaus bieten Wirtschaftsprüfungskanzleien eine Vielzahl weiterer Dienstleistungen an, deren Ergebnisse sich in der Buchführung niederschlagen und Auswirkungen auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Jahres219 Hommelhoff, GS Knobbe-Keuk, S. 471, 472; Mattheus, BB 1987, 2265, 2270; ders., in: Baetge/Kirsch/Thiele, § 319 HGB Rn. 88. 220 BGH AG 2010, 328, 329; Adler/Dürig/Schmaltz, § 264 HGB Rn. 15; MünchKomm. HGB/Ebke, § 264 HGB Rn. 5. 221 BGHZ 124, 111, 122; Adler/Dürig/Schmaltz, §264 HGB Rn. 18; Baetge/Kirsch/ Thiele/Ballwieser; § 264 HGB Rn. 24; MünchKomm. HGB/Ebke, § 264 HGB Rn. 7; BeckBilKomm/Winkeljohann/Schellhorn, § 264 HGB Rn. 10.

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abschluss haben können. Es stellt sich daher die Frage, ob diese Dienstleistungen aufgrund ihrer Auswirkungen auf den Jahresabschluss ebenfalls unter das Prüfungsverbot des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB zu subsumieren sind. aa) Prüfungsbegleitende Beratung und prüfungsvorbereitende Beratung (1) Prüfungsbegleitende Beratung Ein aufgestellter Jahresabschluss ist durch den Abschlussprüfer auf seine Rechtmäßigkeit hin zu untersuchen. Ziel der Jahresabschlussprüfung ist es nicht, am Ende über die Qualität des Jahresabschlusses „oberlehrerhaft Zensuren zu verteilen“ 222. Vielmehr soll als Ergebnis der Jahresabschlussprüfung ein dem Gesetz entsprechender Jahresabschluss vorliegen. Zur Erreichung dieses Ziels genügt es nicht, nach Durchführung der Prüfung allein auf Grundlage des Prüfungsergebnisses ein eingeschränktes Testat zu erteilen oder die Testatserteilung zu verweigern.223 Der Abschlussprüfer muss vielmehr dem Prüfungsmandanten die nicht dem Gesetz entsprechenden Positionen des Jahresabschluss benennen, ihm zugleich die gesetzeskonforme Gestaltung der fehlerhaften Bilanzposition mitteilen und ihn zur Korrektur des Jahresabschlusses vor Erteilung des Testates anhalten (Einwirkungsgebot).224 Dies wird durch die Kommissionsempfehlung 2002 ausdrücklich anerkannt und eine entsprechende Beratung nicht als Nichtprüfungsleistung angesehen, vgl. Anhang A 7.2.1. Die Mittelung über notwendige Änderungen des Jahresabschlusses werden regelmäßig in einer Umbuchungsliste durch den Abschlussprüfer zusammengefasst, über deren Anwendung der Prüfungsmandant autonom entscheiden muss.225 Dieses Vorgehen wird als „prüfungsbegleitende Beratung“ bezeichnet. Folgt der Prüfungsmandant dem Änderungsvorschlag des Abschlussprüfers, hat er nach dem Wortsinn der Vorschrift an der Erstellung des Jahresabschlusses mitgewirkt. Denn eine oder mehrere Positionen in dem Jahresabschluss stammen aus seiner Feder. Darüber hinaus hat er häufig die Umbuchung selbst durchge222

Moxter, BB 1996, 683, 684. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 92. 224 Eberle, FS Meyer, S. 195, 211; Erle, Bestätigungsvermerk, S. 51; Fleischer, DStR 1996, 458, 761; Hartmann, Das neue Bilanzrecht, S. 78; Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 85; Moxter, BB 1996, 684; WP-Hdb. 2012/Naumann, Rn. A 287; Röhricht, WPg 1998, 153, 155; Römermann/Hinners, Anmerkung zu OLG Brandenburg, GmbHR 2001, 871; Schmidtmeier, DB 1998, 1625, 1628 f.; Zitzelsberger, in: Förschle/Peemöller, Wirtschaftsprüfung und Interne Revision, S. 54; Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 125; HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 103; BeckBilKomm/Förschle/ Schmidt, § 319 HGB Rn. 49; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 57. 225 Lanfermann, FS Sieben, S. 425, 433; Löcke, GmbHR 1997, 1052, 1055; WP-Hdb. 2012/Naumann, Rn. A 288; Schmidtmeier, DB 1998, 1625, 1629; Adler/Dürig/ Schmaltz, § 319 HGB Rn. 125. 223

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führt.226 Dennoch unterfällt diese Tätigkeit des Abschlussprüfers nicht dem Verbot des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 HGB. Hierfür spricht schon der Wortlaut, der nur solche Tätigkeiten erfasst, die „über die Prüfungstätigkeit hinaus“ erbracht werden, also als zusätzliches Dienstleistungsangebot neben der Abschlussprüfung. Die hier in Frage stehende Tätigkeit ist aber Bestandteil der Jahresabschlussprüfung.227 (2) Zulässiger Umfang prüfungsbegleitender Beratung Umstritten ist, ob der Abschlussprüfer über die reine Fehlerberichtigung228 hinaus auch Verbesserungsvorschläge machen darf. Nach einer weiten Ansicht sind Vorschläge zur Verbesserung der Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses oder der Organisation des Rechnungswesens möglich229, was ebenso den Hinweis auf für den Mandanten günstigere bzw. vorteilhaftere Bewertungs- und Gestaltungsformen umfasse.230 Sogar der Hinweis auf eine suboptimale Gestaltung des Jahresabschlusses soll laut Moxter231 Gegenstand der Abschlussprüfung sein. Zweck der Abschlussprüfung sei auch eine Wirtschaftlichkeitsförderung. Ein Abschlussprüfer, der Rationalisierungsmöglichkeiten erkennen und verschweigen würde, sähe seinen Aufgabenbereich „entschieden zu eng“.232 Von der Gegenmeinung wird eine Beratung hinsichtlich der Optimierung des Jahresabschlusses hingegen ausgeschlossen, da insofern bereits eine Entscheidung der prüfungspflichtigen Gesellschaft vorliege und eine Veränderung konkrete Auswirkungen auf den Jahresabschluss habe.233 Bei der Bestimmung der Grenze zwischen zulässiger prüfungsbegleitender Beratung und unzulässiger Beratung nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB wird man differenzieren müssen. Ziel der Abschlussprüfung ist eine objektive Bestätigung der Gesetzmäßigkeit des Jahresabschlusses. Entsprechen Ansatz und Bewertung den gesetzlichen Vorgaben, ist der Abschlussprüfer grundsätzlich nicht verpflichtet, ohne Aufforderung eine Optimierung des Jahresabschlusses vorzunehmen. Solche Optimierungsvorschläge sind auch nicht Inhalt des Prüfungsberichts nach 226

Schmidtmeier, DB 1998, 1625, 1628 f. BT-Drucks. 10/317, S. 97; BGHZ 118, 142, 144; Röhricht, WPg 1998, 153, 156; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 92. 228 Vgl. hierzu auch BGH AG 2010, 328, 329. 229 Nach Röhricht, WPg 1998, 153, 157 bezieht sich dies lediglich auf die künftigen Jahresabschlüsse und nicht auf den aktuell geprüften. Vgl. auch Druey, Der Schweizer Treuhänder 2004, 65, 68. 230 Verlautbarung des Vorstands der Wirtschaftsprüferkammer, WPK-Mitt. 1996, 196 und 197; Moxter, BB 1996, 683, 684; Röhricht, WPg 1998, 153, 157. 231 Moxter, BB 1996, 683 684. 232 Moxter, BB 1996, 683 684. 233 GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 57. 227

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

§ 321 HGB. Andererseits darf auch nicht übersehen werden, dass der Aufsichtsrat selbst nicht eine reine Rechtmäßigkeitskontrolle, sondern auch eine Zweckmäßigkeitskontrolle des Jahresabschlusses durchzuführen hat.234 Dies betrifft vor allem bilanzpolitische Ermessensentscheidungen.235 Der Abschlussprüfer hat in seinen Prüfungsbericht laut § 321 Abs. 2 S. 4 HGB auch darauf einzugehen, „welchen Einfluss Änderungen in den Bewertungsgrundlagen einschließlich der Ausübung von Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechten und der Ausnutzung von Ermessensspielräumen sowie sachverhaltsgestaltende Maßnahmen insgesamt auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage“

hätten.236 Zudem nimmt der Abschlussprüfer an der Bilanzsitzung des Aufsichtsrates oder des Prüfungsausschusses teil (vgl. § 171 Abs. 1 S. 2 AktG, Ziff. 7.2.4. DCGK). In dieser Sitzung erstattet er nicht nur einen mündlichen Prüfungsbericht, vielmehr hat er auch auf Nachfrage der Aufsichtsratsmitglieder weitere Erläuterungen zu geben und ggf. auch von sich aus das Wort zu ergreifen, wenn bspw. Missverständnisse aufzuklären sind. Bei seinen Ausführungen ist der Abschlussprüfer nicht auf den Prüfungsgegenstand der Abschlussprüfung beschränkt. Auf Nachfrage kann er auch beratende Auskünfte erteilen.237 Der Abschlussprüfer hat also in der Bilanzsitzung des Aufsichtsrates oder des Prüfungsausschusses eine aktive Rolle zu übernehmen. Er darf sich nicht darauf zurückziehen, allein den Prüfungsbericht wiederzugeben und sich bei Fragen und Diskussionen, welche nicht mehr die Rechtmäßigkeit des Jahresabschlusses betreffen, zu verweigern. Damit darf der Abschlussprüfer auch zu Fragen, welche die Verbesserung der Aussagefähigkeit des Jahresabschlusses, die Organisation des Rechnungswesens sowie Bewertungs- und Gestaltungsformen umfassen, Stellung nehmen. Aussagen, welche der Abschlussprüfer in der Bilanzsitzung treffen darf, können ihm außerhalb der Bilanzsitzung – etwa im Austausch mit dem Vorsitzenden des Aufsichtsrates oder dem Prüfungsausschuss oder innerhalb des schriftlichen Prüfungsberichts – nicht verboten sein. Allein dadurch verwirklicht er noch nicht den Tatbestand des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB. Die Grenze wäre aber erreicht, wenn er der zu prüfenden Gesellschaft konkrete Verbesserungsvorschläge unterbreiten und diese im zu prüfenden Jahresabschluss noch einfügen würde.

234 Vgl. Scheffler, WpG 2003, 1289, 1291 f.; KölnKomm. AktG/Ekkenga, § 171 AktG Rn. 22; MünchKomm. AktG/Kropf, § 117 AktG Rn. 13; Henssler/Strohn/E. Vetter, § 171 AktG Rn. 3. 235 MünchKomm. AktG/Kropf, § 117 AktG Rn. 128; Henssler/Strohn/E. Vetter, § 171 AktG Rn. 5. 236 Vgl. Scheffler, WPg 2003, 1289, 1292. 237 Vgl. zum Ganzen K. Schmidt/Lutter/Drygala, § 171 AktG Rn. 10; KölnKomm. AktG/Ekkenga, § 171 AktG Rn. 57; MünchKomm. AktG/Kropf, § 171 AktG Rn. 131 ff.

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(3) Grenze: Vorliegen eines prüffähigen Abschlusses Voraussetzung für die hier beschriebene prüfungsbegleitende Beratung ist das Vorliegen eines prüffähigen Jahresabschlusses.238 § 243 Abs. 2 HGB verlangt die Aufstellung eines klaren und übersichtlichen Jahresabschlusses. Ein sachverständiger Dritter muss sich innerhalb einer angemessenen Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens verschaffen können.239 Dies ist nur der Fall, wenn dem Prüfer ein Jahresabschluss vorgelegt wird, der vollständig ist und keine Lücken enthält, mithin feststellungsfähig ist.240 Denn die Verpflichtung aus § 243 HGB trifft jeden Kaufmann unabhängig von seiner Prüfungspflicht. Unzweifelhaft kommt ein nicht prüfungspflichtiger Kaufmann seiner Verpflichtung zur Erstellung eines Jahresabschlusses nur nach, wenn dieser vollständig ist und keine Lücken enthält. Dann aber können die Anforderungen an die Aufstellungspflicht prüfungspflichtiger Gesellschaften nicht geringer ausfallen. Dies aber wäre der Fall, wenn ein lückenhafter Jahresabschluss der Aufstellungspflicht genügen würde.241 Das Ergebnis stimmt überein mit der korrektiven Funktion242 der prüfungsbegleitenden Beratung. Hinweise und Vorschläge des Abschlussprüfers dürfen nur eine Reaktion auf Fehler bei der Buchführung oder bei der Aufstellung des Jahresabschlusses sein, was einen prüfungsfähigen Jahresabschluss voraussetzt.243 Dem entspricht auch das Wesen der Prüfung. Prüfung ist der Vergleich eines nicht selbst herbeigeführten Ist-Objektes mit einem Soll-Objekt, mithin die Beurteilung einer fremden Leistung.244 Diese Voraussetzung ist aber bei einem lückenhaften Jahresabschluss nicht erfüllt. Andernfalls wäre es dem Prüfungsmandanten möglich, den Ausschlusstatbestand des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 HGB zu umgehen, indem er die für ihn zweifelhaften Positionen offen ließe und der Ab-

238 OLG Brandenburg, GmbHR 2001, 865, 866; OLG Hamm, NZG 2009, 1078; Pöschke, DStR 2009, 1979; HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 104; KölnKomm. AktG/Claussen/Korth, § 319 HGB Rn. 45; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 91; a. A. Röhricht, WPg 1998, 153, 156, nach dem das stehen lassen von Lücken zulässig ist, soweit auch eine prüfungsvorbereitende Beratung statthaft wäre; Schmidtmeier, DB 1998, 1625, 1628. 239 GroßKomm. Bilanzrecht/Hüffer, § 343 HGB Rn. 28. 240 GroßKomm. HGB/Zimmer, 4. Auflage, § 319 HGB Rn. 42; a. A. Adler/Dürig/ Schmaltz, § 319 HGB Rn. 124, nach denen ein Ausschluss nur eingreift, wenn die Lücken zu einer „umfassenden“ Beratung durch den Prüfer führen, deren Erscheinungsbild einem Aufstellungsauftrag entspricht. 241 So überzeugend OLG Brandenburg, GmbHR 2001, 865, 867. 242 Lanfermann, FS Sieben, S. 425, 429; WP-Hdb. 2012/Naumann, Rn. A 287; Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 125]. Baetge/Kirsch/Thiele/Matheus, § 319 HGB Rn. 92. 243 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 104. 244 OLG Brandenburg, GmbHR 2001, 865, 866; Weiland, BB 1996, 1211; HdR/ Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 102.

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schlussprüfer die Füllung der Lücken übernähme. Zudem böten sich der prüfungspflichtigen Gesellschaft Möglichkeiten, Kosten und Aufwand zu sparen, indem problematische Sachverhalte einfach dem Abschlussprüfer als Lücke präsentiert würden.245 Hierzu könnten sich vor allem mittelständische Unternehmen hinreißen lassen, die selbst über keine fachlichen Ressourcen verfügen und für die eine externe Vergabe der Abschlusserstellung und anschließende Abschlussprüfung durch einen weiteren Wirtschaftsprüfer eine hohe Kostenbelastung darstellt.246 Einem mit Lücken versehenen Jahresabschluss entspricht ein Jahresabschluss, der so erhebliche Mängel aufweist, dass der Abschlussprüfer nahezu flächendeckende Empfehlungen abgeben muss. Auch in diesem Fall liegt kein prüffähiger Jahresabschluss vor.247 (4) Prüfungsvorbereitende Beratung Das prüfungspflichtige Unternehmen kann bereits im Vorfeld der Fertigstellung des Jahresabschlusses Unsicherheiten bezüglich einer Buchung, eines Ansatzes oder einer Bewertung haben. In diesem Fall kann es sinnvoll sein, bereits im Vorfeld der Prüfung mit dem Abschlussprüfer die Zulässigkeit einer Bilanzposition abzustimmen.248 Bejaht er deren Zulässigkeit, kann die Bilanz so aufgestellt und zur Prüfung vorgelegt werden, ohne dass eine Mängelrüge zu befürchten ist. Verneint der Abschlussprüfer die Zulässigkeit, kann der Kaufmann in der Phase der Aufstellung des Jahresabschlusses einen Gesetzesverstoß vermeiden. In diesem Fall kann der Abschlussprüfer auch bereits Hinweise zu einer rechtmäßigen Erstellung des Jahresabschlusses geben. Häufig werden beispielsweise der Kontenplan oder die Kontierungsrichtlinien des verwendeten Buchführungssystems bereits im Vorfeld dem Abschlussprüfer vorgelegt.249 Hat der Abschlussprüfer keine Beanstandungen, können diese für die laufende Buchführung verwendet werden, ohne dass die Gefahr nachträglicher umfangreicher Änderungsverlangen des Abschlussprüfers aufgrund fehlerhafter Kontenpläne oder Kontierungsrichtlinien besteht.250

245

OLG Brandenburg, GmbHR 2001, 865, 866; Weiland, BB 1996, 1211, 1212. Vgl. Heni, DStR 1997, 1210, 1211 f. 247 LG Berlin, Stbg 1996, 413; Röhricht, WPg 1998, 153, 156 und 157; Schmidtmeier, DB 1998, 1625, 1628. 248 Dörner, FS Stehle, S. 81, 91; Eberle, FS Meyer, S. 195, 211; Hartmann, Das neue Bilanzrecht, S. 78; Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 85; Röhricht, WPg 1998, 153, 158; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 92. 249 Dörner, FS Stehle, S. 81, 91. 250 Schmidtmeier, DB 1998, 1625, 1627; Zitzelsberger, in: Förschle/Peemöller, Wirtschaftsprüfung und interne Revision, S. 59. 246

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Die Zulässigkeit der prüfungsvorbereitenden Beratung wird allgemein bejaht.251 Systematisch wird ein Teil der Prüfung lediglich vorgezogen.252 Die Beurteilung der Bilanzposition entspricht der Prüfung, welche der Abschlussprüfer nach Vorlage des fertig gestellten Jahresabschlusses durchführen würde. Zulässig sind Fragen nach der Zulässigkeit des Ansatzes, der Bewertung oder der Gliederung oder der Berichterstattung.253 Die Zulässigkeit prüfungsvorbereitender Beratung entspricht auch Ziff. 290.169 f. IFAC Code of Ethics. Zweck der prüfungsvorbereitenden Beratung darf es hingegen nicht sein, offene Fragen durch den Abschlussprüfer bearbeiten zu lassen. Jede prüfungspflichtige Gesellschaft ist vielmehr dazu verpflichtet, selbst die Kompetenz für die Erstellung eines vollständigen und lückenlosen Jahresabschlusses sicherzustellen. Diese Kompetenz muss nicht zwingend in der eigenen Rechnungsabteilung vorhanden sein, zu deren Unterhaltung sie nicht einmal verpflichtet ist. Die Kompetenz zur vollständigen und lückenlosen Erstellung des Jahresabschlusses kann auch durch externen Sachverstand oder durch die komplette Übertragung der Erstellung des Jahresabschlusses auf einen externen Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater sichergestellt werden.254 Daraus ergibt sich: Die prüfungspflichtige Gesellschaft muss bereits eine Vorleistung erbracht haben.255 Wenn Fragen nach der Zulässigkeit etwa einer Bewertung gestattet sind, muss der Prüfungsmandant bereits selbst eine Bewertung vorgenommen haben. Unzulässig ist es hingegen, im Rahmen der prüfungsvorbereitenden Beratung abstrakt nach der richtigen oder den möglichen Bewertungen zu fragen. Nur wenn bereits ein prüffähiger Ansatz oder eine prüffähige Bewertung vorliegen, trifft die These der vorgezogenen Prüfung zu. Denn geprüft werden kann nur ein bereits erstelltes Ist-Objekt. Der Umfang der prüfungsvorbereitenden Beratung muss auf einzelne Fragestellungen begrenzt bleiben. Prüfungsvorbereitend sollen nur Fragen geklärt werden, die eine Abstimmung mit dem Abschlussprüfer erfordern. Einzige Pflicht 251 OLG Brandenburg, GmbHR 2001, 865, 867 mit Anmerkung Römermann/Hinners, GmbHR 2001, 871; Dörner, FS Stehle, S. 81, 91; Zitzelsberger, in: Förschle/Peemöller, Wirtschaftsprüfung und interne Revision, S. 59; BeckBilKomm/Förschle/ Schmidt, § 319 HGB Rn. 49. 252 Verlautbarung der Wirtschaftsprüferkammer, WPK-Mitt. 1996, 196, 197; Röhricht, WPg 1998, 153, 158; Schmidtmeier, DB 1998, 1625, 1627; HdR/Baetge/Thiele/ Moser, § 319 HGB Rn. 102. 253 Verlautbarung der Wirtschaftsprüferkammer, WPK-Mitt. 1996, 196, 197. 254 Vgl. auch Lanfermann, FS Sieben, S. 425, 431. 255 Hommelhoff, GS Knobbe-Keuck, S. 471, 477 f.; HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 104; a. A. Röhricht, WPg 1998, 153, 158, der stringent zu seiner Ansicht zur prüfungsbegleitenden Beratung auch hier eine Lückenfüllung durch den Abschlussprüfer für zulässig hält. Ebenso Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 127, nach denen die Präsentation eines eigenen Lösungsvorschlags ein reiner Formalismus ist.

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der prüfungspflichtigen Gesellschaft ist die Aufstellung und Vorlage eines vollständigen und prüffähigen Jahresabschlusses.256 Nicht überzeugen kann die Ansicht von Röhricht, der eine Lückenfüllung durch den Abschlussprüfer u. a. deshalb für zulässig hält, weil hierdurch auf das Zurückgreifen außenstehender Sachverständiger verzichtet werden könne.257 Diese, letztendlich auf eine Kostenersparnis hinauslaufende Argumentation ist nicht mit der Verpflichtung des Kaufmanns zur ordnungsgemäßen Buchführung und Aufstellung des Jahresabschlusses zu vereinbaren. bb) Die Abgrenzung zwischen erlaubten Beratungsleistungen und unerlaubter Mitwirkung am Jahresabschluss Die zuvor beschriebenen Leistungen des Abschlussprüfers sind als prüfungsbegleitende bzw. prüfungsvorbereitende Beratungsleistungen unter den beschriebenen, engen Voraussetzungen zulässig und unterfallen nicht dem Prüfungsverbot des § 319 Abs. 3 Nr. 3 a) HGB. Sie sind Bestandteil der Pflichtprüfung und keine „Nichtprüfungsleistung“. Daneben wird eine Vielzahl von Beratungsleistungen angeboten, deren Ergebnisse mittelbar oder unmittelbar in die Buchführung oder den Jahresabschluss einfließen. Für diese Beratungsleistungen ist fraglich, ob sie unter das absolute Prüfungsverbot des § 319 Abs. 3 Nr. 3 a) HGB zu subsumieren und daher unzulässig sind. Im Folgenden soll ausgehend von der Rechtsprechung des BGH und der in der Literatur vertretenen Ansichten untersucht werden, welche Beratungsleistungen als Mitwirkung an der Buchführung oder der Erstellung des Jahresabschlusses dem absoluten Prüfungsverbot unterfallen. cc) Die „Allweiler-Entscheidung“ des BGH (1) Die tragenden Gründe der „Allweiler-Entscheidung“ Der BGH hat im „Allweiler-Urteil“ 258 zu § 319 HGB 1985 die funktionale Entscheidungszuständigkeit als Abgrenzungsmerkmal untersagter Beratungsleistungen formuliert. Hierauf hat der BGH in späteren Urteilen immer wieder Bezug genommen; die Literatur ist dem BGH weitgehend gefolgt. In der Rechtspraxis darf das Abgrenzungskriterium wegen seiner hohen Praktikabilität als allgemein akzeptiert angesehen werden. Der BGH hatte im Rahmen einer Anfechtungsklage gegen die Bestellung des Abschlussprüfers einer Aktiengesellschaft zu entscheiden, ob ein bestellter Ab256

OLG Brandenburg, GmbHR 2001, 865, 867. Röhricht, WPg 1998, 153, 158; ähnlich Schmidtmeier, DB 1998, 1625, 1629; zum wirtschaftlichen Hintergrund Heni, DStR 1997, 1210, 1211 f. 258 BGHZ 135, 260 f. 257

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schlussprüfer in dem Berichtsjahr als Steuerberater der zu prüfenden Aktiengesellschaft tätig sein durfte. Nach dem Berufungsurteil des OLG Karlsruhe259 war die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft aufgrund des Steuerberatungsmandates von der Abschlussprüfung ausgeschlossen. Zwar führe die Steuerberatung nicht generell zum Ausschluss von der Abschlussprüfung. Allerdings sei die Steuerberatung über eine allgemeine, abstrakte Beratung hinausgegangen und habe damit gegen das Selbstprüfungsverbot nach § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB 1985 verstoßen. Im konkreten Fall habe die Steuerberatungsabteilung den Wirtschaftsprüfern Hinweise zu der Frage gegeben, ob eventuelle Rückstellungen „ausreichend und überhaupt zulässig“ 260 gewesen seien. Die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft habe dadurch als Steuerberaterin nicht nur allgemeine, abstrakte Hinweise gegeben, sondern vielmehr erheblichen Einfluss auf die Gestaltung der bilanziellen Rückstellungen gehabt. Einzelne, sich aus der Steuererklärung ergebende Rückstellungen und andere Angaben des Steuerberaters seien in den Jahresabschluss übernommen worden. Der BGH hat das Berufungsurteil aufgehoben und das klageabweisende Urteil des Landgerichtes wiederhergestellt. Ausdrücklich verwirft der Senat in seinem Urteil die Versuche des OLG Karlsruhe, zwischen generell-abstrakter und konkreter Beratung zu unterscheiden oder auf die (äquivalente) Kausalität der Steuerberatungsleistung für den Ansatz im Jahresabschluss abzustellen. Als allgemeingültiges Abgrenzungskriterium zwischen erlaubter Beratung und unzulässiger Mitwirkung formuliert der BGH das Merkmal der funktionalen Entscheidungszuständigkeit. Danach sei Beratung die Abgabe oder Erörterung von Empfehlungen durch eine sachverständige Person im Hinblick auf eine künftige Entscheidung des Ratsuchenden.261 Dem Ratsuchenden würden dabei Handlungsmöglichkeiten und ihre Konsequenzen aufgezeigt. Die Entscheidung, welche der Handlungsmöglichkeiten umgesetzt wird, bleibe aber allein dem Ratsuchenden vorbehalten.262 Voraussetzung für die Qualifikation einer Leistung als Beratung sei damit die Formulierung von Handlungsalternativen. Konkret bezogen auf Beratungsleistungen im Vorfeld der Aufstellung eines Jahresabschlusses bedeute dies: Der Wirtschaftsprüfer zeige dem zu prüfenden Unternehmen im Rahmen eines Beratungsmandates auf, welche unterschiedlichen Bilanzierungsmöglichkeiten für einen Sachverhalt bestehen. Das bilanzierungspflichtige Unternehmen stelle sodann in eigener Verantwortung (§ 242 HGB) seinen Jahresabschluss auf und entscheide sich im Rahmen der Aufstellung für eine der aufgezeigten Bilanzierungsmöglichkeiten. Würde sodann der beratend tätig gewordene Wirtschaftsprüfer als Abschlussprüfer bestellt, prüfte er nach Ansicht des BGH 259 260 261 262

OLG Karlsruhe, BB 1995, 2644. OLG Karlsruhe, BB 1995, 2644, 2645. Vgl. auch Erle, FS Röhricht, 859, 861 f. BGHZ 135, 260, 264.

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nicht eine eigene Leistung. Denn der Jahresabschluss sei in eigener Verantwortung des Prüfungsmandanten aufgestellt worden. Der Abschlussprüfer habe keinen bestimmenden Einfluss auf die Wahl der Bilanzierungsmöglichkeit; sein Beratungsergebnis stelle lediglich eine Entscheidungshilfe dar.263 Ein Verstoß gegen das Selbstprüfungsverbot liege erst vor, wenn die Beratungsleistung über die Darstellung einer Handlungsalternative hinausgehe, insbesondere wenn der Wirtschaftsprüfer anstelle des Mandanten selbst eine unternehmerische Entscheidung treffe.264 Die Abgrenzung des BGH erfordert immer das Vorliegen mindestens einer echten Handlungsalternative, zwischen denen das für die Aufstellung des Jahresabschlusses zuständige Organ eine Auswahl treffen muss. In zwei Fällen hilft diese Abgrenzung hingegen nicht weiter, nämlich wenn entweder die Handlungsalternative sich in einem Handeln oder einem Nichthandeln (Beispiel: ein Ansatz ist möglich, aber nicht rechtlich zwingend) erschöpft oder nur eine rechtlich zulässige Bilanzierungsmöglichkeit besteht. Der erste Fall kann in die Abgrenzung des BGH integriert werden: Die Handlungsalternative besteht hier in der Wahl zwischen einem Handeln und einem Nichthandeln. Diese Entscheidung kann und muss das zur Aufstellung des Jahresabschlusses berufene Organ ausüben. Im zweiten Fall verbleibt der prüfungspflichtigen Gesellschaft hingegen keine Entscheidungsfreiheit, soweit sie nicht einen Rechtsverstoß begehen will. Doch auch hier – so der Senat in einem obiter dictum – ist eine Beratung keine verbotene Mitwirkung am Jahresabschluss. Der Fall entspreche einer Teilprüfungsentscheidung im Rahmen der prüfungsvorbereitenden Beratung.265 (2) Rückgriff auf berufsrechtliche Vorgaben Der BGH hat mit seinem Urteil ein in der Literatur vertretenes und namentlich von der Wirtschaftsprüferkammer propagiertes Abgrenzungskriterium aufgegriffen.266 Ausdrücklich war die Abgrenzung nach der Handlungsalternative des Prüfungsmandanten in der WPK-Richtlinie Nr. 1, Richtungsweisende Feststellungen 3267 standesrechtlich normiert worden. Nachdem das Urteil des OLG Karlsruhe veröffentlicht worden war, reagierte der Vorstand der Wirtschaftsprüferkammer am 9. Mai 1996 mit einem Sonderrundschreiben an alle Mitglieder der Wirtschaftsprüferkammer.268 Hierin unterstrich der Vorstand, dass es für eine Abgrenzung zwischen zulässiger Beratung und unzulässiger Mitwirkung bei der Buch263

BGHZ 135, 260, 264. BGHZ 135, 260, 264. 265 BGHZ 135, 260, 265. 266 Vgl. Löcke, GmbHR 1997, 1052, 1054; Marx, ZGR 2002, 292, 301. 267 Richtlinien für die Berufsausübung der Wirtschaftsprüfer und vereidigten Buchprüfer, zuletzt festgestellt am 12. März 1987, WPK-Mitt. 1987, Nr. 126. 268 Veröffentlicht in WPK-Mitt. 1996, 196. 264

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führung bzw. der Erstellung des Jahresabschlusses allein auf die Entscheidungsfreiheit des zuständigen Organs des zu prüfenden Unternehmens ankomme. Wörtlich führt der Vorstand der Wirtschaftsprüferkammer aus: „Durch eine solche Beratungstätigkeit greift der Abschlussprüfer nicht in die Entscheidungsverantwortung des zuständigen Organs des zu prüfenden Unternehmens ein. Dies gilt auch für den Fall, dass das Ergebnis einer solchen Beratung – zu einem späteren Zeitpunkt – im zu prüfenden Zahlenwerk seinen Niederschlag findet und insoweit Beratungs- und Prüfungsgegenstand identisch sind, solange das zuständige Organ des geprüften Unternehmens in eigener Verantwortung über die Übernahme von Empfehlungen des Abschlussprüfers befindet.“ 269

In der Literatur differenzierten z. B. Adler/Dürig/Schmaltz270 zwischen Erstellung und Beratung nach der funktionalen Entscheidungszuständigkeit. Bei der Beratung biete der Abschlussprüfer dem Beratenen lediglich eine Entscheidungshilfe, während der Beratene frei entscheide, ob er dem Rat folge oder nicht. Thümmel differenzierte bereits nach der öffentlichen Funktion der Prüfung und den Aufgaben, die den Vertretungsorganen der Gesellschaft überantwortet sind. Der Prüfer trete als Abschlussprüfer nicht als Vertreter oder Erfüllungsgehilfe des jeweiligen Organs auf, im Gegensatz zur wirtschaftlichen Beratung.271 Die gleiche Abgrenzung vertraten Baetge und Hense, schränkten aber ein, dass der Abschlussprüfer in unzulässiger Weise an der Buchführung bzw. der Erstellung des Jahresabschlusses mitwirke, wenn er für einen bestimmten Vermögensgegenstand einen Vorschlag zu dessen Ansatz, Bewertung oder Ausweis mache.272 Nach Harder darf der Abschlussprüfer den Prüfungsmandanten die allgemeinen Voraussetzungen eines Ansatzes oder einer Bewertung erläutern, muss ihn dann aber bei einer Entscheidung hierüber „mit der Frage allein lassen“.273 (3) Die „HBV-Entscheidung“ des BGH Das Abgrenzungskriterium der funktionalen Entscheidungszuständigkeit hat der Senat in der „HBV-Entscheidung“ 274 für § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB 1985 bestätigt. Die Revision hatte die Ansicht vertreten, der durch die Hauptversammlung bestellte Abschlussprüfer habe als Verschmelzungsgutachter Risiken des Immobiliengeschäftes einer der an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften nicht berücksichtigt. Der Fehler habe sich auch in der zwei Jahres später geprüften Bilanz niedergeschlagen. Zudem habe der Abschlussprüfer im Rahmen der Abschlussprüfung die von ihm im Verschmelzungswertgutachten vorgeschlagene 269 270 271 272 273 274

Veröffentlicht in WPK-Mitt. 1996, 196. 5. Auflage, 1987, § 319 HGB Rn. 63. Thümmel, WPg 1986, 643, 648. HdR/Baetge/Hense, 2. Auflage 1987, § 319 HGB Rn. 119. Harder, DB 1996, 717, 719. BGHZ 153, 32 ff.

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Gegenleistung im Zusammenhang der im Verschmelzungsvertrag enthaltenen Kapitalerhöhung prüfen müssen.275 Der BGH ist dem nicht gefolgt. Der Tatbestand der Mitwirkung an der Erstellung des Jahresabschlusses sei nicht erfüllt. Denn der Beratene habe frei entscheiden können, ob er dem Vorschlag zur Höhe der Gegenleistung folge oder nicht. Damit habe der Abschlussprüfer nicht über eine Position im zu prüfenden Jahresabschluss mitentschieden.276 Der Rechtsprechung des Senats sind die Untergerichte seitdem gefolgt.277 dd) Zustimmende Stimmen in der Literatur (1) Die Rezeption durch den Vorsitzenden des erkennenden Senates Die wesentlichen Gründe und Folgen des Urteils hat der Vorsitzende Richter des erkennenden Senates, Volker Röhricht, in einem Aufsatz im Jahr 1998278 dargelegt. Der Abschlussprüfer sei befugt, im Rahmen eines Beratungsmandates Handlungsmöglichkeiten und ihre Konsequenzen aufzuzeigen. Er dürfe aber keine unternehmerischen Entscheidungen mit handelsbilanziellen Auswirkungen treffen, denn diese seien dem Mandanten selbst vorbehalten. Entscheide sich der Prüfungsmandant für eine der Handlungsalternativen, prüfe der Abschlussprüfer im Nachhinein dennoch nicht seine eigene Leistung, sondern die fremde Leistung und Entscheidung des Prüfungsmandanten.279 Unter diesen Voraussetzungen seien auch alternativlose Empfehlungen möglich. Auch die Steuerberatung durch den Abschlussprüfer sei nach diesen Voraussetzungen zulässig. Zwar werde die Handelsbilanz durch die steuerrechtliche Beratung beeinflusst. Aber selbst der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit aus § 5 Abs. 1 S. 2 EStG a. F. führe nicht dazu, dass die Entscheidungszuständigkeit in Bezug auf die Handelsbilanz beim Abschlussprüfer liege.280 Denn die Übernahme der steuerlichen Vorgaben in die Handelsbilanz sei eine eigene Entscheidung des Prüfungsmandanten und allein diese Entscheidung sei Gegenstand der Abschlussprüfung.281 Solange die Entscheidungszuständigkeit für die Übernahme der Steuerbilanz in die Handelsbilanz beim Prüfungsmandanten verbleibe, sei es nach den im Allweiler-Urteil aufgestellten Grundsätzen sogar zulässig, die Abschlussprüfung durchzuführen, wenn der Abschlussprüfer die Steuerbilanz erstellt habe und diese durch den Prüfungsmandanten unverändert als handelsrechtlicher Jahresabschluss übernommen werde.282 275 276 277 278 279 280 281

BGHZ 153, 32, 39 f. BGHZ 153, 32, 40. Vgl. OLG Frankfurt am Main, AG 2004, 215, 216. WPg 1998, 153 ff. Röhricht, WPg 1998, 153, 154; ähnlich Dörner, FS Stehle, S. 81, 94. Vgl. hierzu noch ausführlich unten S. 378. Röhricht, WPg 1998, 153, 154.

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Die besondere Bedeutung des Urteils besteht nach der Ansicht Röhrichts in der geschaffenen Rechtssicherheit für Prüfungsmandanten wie für den Berufsstand der Wirtschaftsprüfer. Das Abgrenzungsmerkmal der funktionalen Entscheidungszuständigkeit ermögliche eine einfache und klare Abgrenzung zwischen erlaubter Beratung und unzulässiger Mitwirkung, ohne auf eine umfassende Kasuistik zurückgreifen zu müssen. Zudem sei klargestellt, dass der Abschlussprüfer nicht auf eine abstrakte Beratung beschränkt sei, sondern einzelfallbezogen mit konkreten Auswirkungen auf das Bilanzergebnis beraten dürfe. Wirtschaftsprüfer seien davor gefeit, in ständiger Angst vor der Rückforderung von bereits gezahlten Prüfungshonoraren wegen einer (vermeintlich) unzulässigen Bestellung zum Abschlussprüfer leben zu müssen – vor allem durch Insolvenzverwalter.283 Allerdings erkennt auch Röhricht die Gefahr des Missbrauchs des Abgrenzungskriteriums. Der Wirtschaftsprüfer könnte in seiner Beraterfunktion vollständig entwickelte Bilanzierungsvorschläge erstellen, welche durch das zuständige Organ des Prüfungsmandanten lediglich formal beschlossen und sodann durch den Wirtschaftsprüfer in seiner Funktion als Abschlussprüfer geprüft werden könnten. Hieraus ergäben sich lediglich einige „vorsichtige inhaltliche Ergänzungen“, zu denen im Fall Allweiler nicht habe Stellung genommen werden müssen. Die Abgrenzung durch das Merkmal der funktionalen Entscheidungszuständigkeit werde dadurch hingegen nicht in Frage gestellt.284 Das Merkmal der funktionalen Entscheidungszuständigkeit wird von Röhricht jedoch in einem wichtigen Punkt eingeschränkt.285 Das für die Aufstellung des Jahresabschlusses zuständige Organ soll über die Vorschläge des Abschlussprüfers befinden und eine eigene Entscheidung treffen. Dies könnte die prüfungspflichtige Gesellschaft durch eine vorherige Blanko- oder Globalermächtigung zu umgehen versuchen. Die funktionale Entscheidungszuständigkeit erfordere aber eine nachgelagerte Entscheidung über Vorschläge und Handlungsalternativen im Einzelfall. Einem entsprechenden Umgehungsversuch sei daher der Weg versperrt. (2) Zustimmende Ansichten in der Literatur Das Allweiler-Urteil ist in der Literatur verbreitet auf Zustimmung gestoßen. Besonders hervorgehoben wird die durch das Urteil geschaffene Rechtsklarheit und Rechtssicherheit.286 Das vom Gericht aufgestellte Abgrenzungsmerkmal sei 282 283

Röhricht, WPg 1998, 153, 154. Sog. Insolvenzfalle, Heni, DStR 1997, 1210, 1214; Röhricht, WPg 1998, 153,

155. 284 285 286

Röhricht, WPg 1998, 153, 155. Röhricht, WPg 1998, 153, 157. Schmidtmeier, DB 1998, 1625, 1627.

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einfach zu handhaben und könne auf jede Konstellation übertragen werden.287 Zudem werde eine Reduzierung der vom Gesetzgeber vorgesehenen Möglichkeit paralleler Prüfung und Beratung auf wenige Fälle „abstrakter Beratung“ verhindert.288 Marx hat versucht, das Ergebnis des BGH dogmatisch zu begründen. § 319 Abs. 2 S. 1 Nr. 5 HGB 1985. enthalte zwar auch das Selbstprüfungsverbot. Allerdings richte sich die Norm weitaus mehr an die Unternehmensleitungen als an die Wirtschaftsprüfer. Die Unternehmensleitungen seien durch das Mitwirkungsverbot angesprochen und sollten hierdurch verpflichtet werden, ihre Verantwortung für die Erstellung des Jahresabschlusses aus § 242, 264 HGB nicht an den Abschlussprüfer abzutreten. Hieraus ergebe sich die Abgrenzung nach der funktionalen Entscheidungszuständigkeit, wie sie im Allweiler-Urteil formuliert wurde. Solange der Abschlussprüfer lediglich Hinweise gebe, alle subjektiven Bilanzierungsentscheidungen aber durch die Unternehmensleitung getroffen würden, sei auch die Verantwortung der Unternehmensleitung für den Jahresabschluss gesichert.289 ee) Kritik in der Literatur (1) Der Distanzgedanke nach Hommelhoff Die Entscheidung ist nicht auf ungeteilte Zustimmung gestoßen. Hommelhoff 290 wendet sich vor allem gegen den methodischen Ansatz, mit dem der BGH die Abgrenzung vorgenommen hat. Der Senat stütze sich bei seiner Auslegung nicht auf den Begriff der „Mitwirkung“ in § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB 1985291, sondern allein auf die Zulässigkeit der Prüfer-Beratung.292 In den Zweckerwägungen würden die Interessen der Publizitätsadressaten des geprüften Jahresabschlusses nicht berücksichtigt.293 Alternativ entwickelt Hommelhoff daher das Konzept des Distanzgedankens. Danach muss der Abschlussprüfer zu den Gegenständen einer künftigen Prüfung diejenige Distanz halten, die notwendig ist, damit in den Augen der Allgemeinheit der Jahresabschluss und der Lagebericht nicht zu einem eigenen Werk des Abschlussprüfers werde.294 Diese Distanz sei nur gewahrt, wenn er an der Aufstellung des Jahresabschlusses bzw. an einer 287

Neumann, ZIP 1998, 1338. Heni, DStR 1997, 1210. 289 Marx, Unabhängige Abschlussprüfung, S. 207. 290 Hommelhoff, ZGR 1997, 550 ff. 291 Nichts anderes gilt für § 319 Abs. 3 Nr. 3 Lit. a) und b); Lit c) und d) spricht von „erbracht hat“. 292 Hommelhoff, ZGR 1997, 550, 553 und 555. 293 Hommelhoff, ZGR 1997, 550, 358. 294 Hommelhoff, GS Knobbe-Keuk, 471, 475; ders., ZGR 1997, 550, 559. 288

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sich auf den Jahresabschluss auswirkenden Entscheidung nicht „mitgewirkt“ 295 habe. Dies sei nur der Fall, wenn die verantwortliche Unternehmensleitung für den aufzustellenden Jahresabschluss die Initiative behalte. Ein Bewertungsvorschlag müsse beispielsweise durch die Unternehmensleitung (ggf. unter Zuhilfenahme sachverständiger Dritter, die nicht Abschlussprüfer des Unternehmens sind) entwickelt worden sein. Der Abschlussprüfer dürfe im Rahmen der Prüfung oder einer prüfungsvorbereitenden Beratung296 lediglich eine Stellungnahme zu deren Zulässigkeit oder Zweckmäßigkeit abgeben.297 Hieraus folge, dass nur formale Bilanzierungsvorschläge durch das prüfungspflichtige Unternehmen, die auf keiner fachlichen Basis entstanden seien und nur dazu dienten, die Voraussetzungen des Initiativgebotes für den eigentlichen Vorschlag durch den Abschlussprüfer zu konstruieren, keine vom Prüfungsverbot befreiende Wirkung hätten.298 Weiterhin ergebe sich aus dem Distanzgedanken für die prüfungspflichtigen Unternehmen die Notwendigkeit, die Befähigung für die Aufstellung fundierter eigener Vorschläge vorzuhalten oder durch sachverständige Dritte vorbereiten zu lassen.299 Bei dem sachverständigen Dritten dürfe es sich nicht um den späteren Abschlussprüfer handeln. Um dem gesetzgeberischen Gebot der grundsätzlichen Zulässigkeit von paralleler Prüfung und Beratung zu genügen, soll das Distanzgebot mit der Beratungsfreiheit im Einzelfall nach der Maßgabe der praktischen Konkordanz miteinander in Einklang gebracht werden.300 Der Distanzgedanke wird ergänzt durch eine Güterabwägung. Damit nicht alle Beratungsleistungen wegen fehlender Distanz zum Prüfungsobjekt als unzulässig gelten301, soll nach dem Vorbild des staatsrechtlichen Begriffs eine praktische Konkordanz zwischen den wirtschaftlichen Interessen des Wirtschaftsprüfers und dem Interesse der Allgemeinheit an einer unabhängigen Abschlussprüfung hergestellt werden.302 Das Gebot der praktischen Konkordanz sei nicht verletzt, wenn trotz fehlender Distanz das Vertrauen in die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers durch entsprechende Schutzmaßnahmen wieder hergestellt werde.303 Dem Distanzgedanken wird entgegengehalten, er sage nichts anderes als das Selbstprüfungsverbot aus. Zudem handele es sich um einen unbestimmten und 295 So die Formulierung in § 319 Abs. 2 Nr. 2 HGB 1985 bzw. § 319 Abs. 3 Nr. 3 Lit. a) und b) HGB. 296 Vgl. dazu oben S. 218. 297 Hommelhoff, GS Knobbe-Keuk, S. 471, 478. 298 Hommelhoff, GS Knobbe-Keuk, S. 471, 479. 299 Demme, Unabhängigkeit, S. 100 f.; Hommelhoff, GS Knobbe-Keuk, S. 471, 479; zur tatsächlichen Kompetenzverteilung Kiethe, NZG 2003, 937, 939. 300 Hommelhoff, ZGR 1997, 550, 559. 301 Hommelhoff, GS Knobbe-Keuk, S. 471, 482. 302 Hommelhoff, GS Knobbe-Keuk, S. 471, 484. 303 Hommelhoff, GS Knobbe-Keuk, S. 471, 484.

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von der Wertung des Einzelfalls abhängigen Rechtsbegriff, der damit gerade den Vorteil der funktionalen Entscheidungszuständigkeit wieder negiere.304 (2) Die Erheblichkeitsschwelle als Abgrenzungsmerkmal nach Fleischer Auch Fleischer hat sich für die Einführung einer Erheblichkeitsschwelle ausgesprochen. Zulässig ist seiner Ansicht nach nur die Beratung in steuerlichen Einzelfragen, soweit der Sachverhalt nicht das „Bilanzbild prägt“.305 Weiterhin solle die Zulässigkeit davon abhängen, ob es sich um eine direkte oder eine indirekte Mitwirkung handele.306 (3) Reines „Absegnen“ von Vorschlägen des Abschlussprüfers Ein weiterer wesentlicher Kritikpunkt in Bezug auf Steuerberatungsleistungen ist die Frage nach der tatsächlichen Weite der Handlungsalternativen. Diese Problematik stellt sich ebenso im Hinblick auf die funktionale Entscheidungszuständigkeit des für die Aufstellung des Jahresabschlusses zuständigen Organs. Im Rahmen seines Beratungsmandates wird der Abschlussprüfer dem Prüfungsmandanten, soweit mehrere Handlungsalternativen beispielsweise für den Ansatz oder die Bewertung bestehen, nicht lediglich abstrakt diese Alternativen und deren Auswirkungen präsentieren. Beratung umfasst vielmehr auch die Erklärung, welche der Handlungsoptionen unter welchen weiteren Voraussetzungen die für den Beratungsmandanten günstigere Alternative ist. Hieraus ergeben sich zwei Probleme: Einerseits stellt sich die Frage, ob der Prüfungsmandant nach erfolgter Beratung über die notwendige Sachkompetenz verfügt, um die ihm vorgestellten Handlungsalternativen bewerten und eine Entscheidung treffen zu können.307 Dies führt zu dem zweiten Problem: Verfügt das zu prüfende Unternehmen nicht über die Möglichkeit einer kompetenten Beurteilung, wird das prüfungspflichtige Unternehmen regelmäßig den Vorschlag des Abschlussprüfers übernehmen. Neumann308 spricht von „Zustimmung“ oder „Absegnen“. Dies sei keine Entscheidung im Sinne einer Abwägung der Vor- und Nachteile der vorgestellten Alternativen.309 Der Übergang zur nur formellen Entscheidung durch die prüfungspflichtige Gesellschaft, die unstreitig zur Erfüllung des Mitwirkungs-Tatbestandes

304

Neumann, ZIP 1998, 1338, 1341. Fleischer, DStR 1996, 758, 764; ähnlich GroßKomm. HGB/Zimmer, 4. Auflage, § 319 HGB Rn. 41 f. 306 Fleischer, DStR 1996, 758, 764. 307 Hartmann, Das neue Bilanzrecht, S. 79; Kiethe, NZG 2003, 937, 939. 308 Neumann, ZIP 1998, 1338, 1344; ebenso Kiethe, NZG 2003, 937, 939. 309 Vgl. Schüppen, WiB 1997, 863. 305

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führt, sei dann fließend. Nach Hönle übt der beratende Abschlussprüfer in diesem Fall „unbewusst Geschäftsführungsfunktionen“ aus.310 ff) Eigener Lösungsansatz: Enge Auslegung des § 319 Abs. 3 S. 3 Nr. 3 a) HGB (1) Einheitliche Auslegung des § 319 Abs. 3 S. 3 Nr. 3 a) HGB Literatur und Rechtsprechung haben sich bislang vor allem mit der Frage beschäftigt, unter welchen Voraussetzungen eine Beratungsleistung unter den Tatbestand der Mitwirkung fällt. Die unter bb) und cc) dargelegten Tätigkeiten sind dabei nicht in den Blick genommen worden, obwohl sie unstreitig zu einem Ausschluss von der Jahresabschlussprüfung führen. Es soll daher versucht werden, eine einheitliche Auslegung des Tatbestandes „Mitwirkung an der Buchführung oder an der Erstellung des Jahresabschlusses“ herauszuarbeiten. (2) Die Formel des Allweiler-Urteils als Ausgangspunkt Als Ausgangspunkt der Auslegung bietet sich die Formel des BGH aus dem Allweiler-Urteil an. Wann immer der Abschlussprüfer mit Bezug auf die Buchführung oder die Erstellung des Jahresabschlusses eine Entscheidung trifft, welche durch Gesetz der prüfungspflichtigen Gesellschaft zugewiesen ist, hat der Abschlussprüfer hieran mitgewirkt und ist von der Jahresabschlussprüfung ausgeschlossen. Diese Formel folgt einerseits dem Selbstprüfungsverbot. Der Abschlussprüfer soll keine Entscheidung treffen, die Gegenstand der Abschlussprüfung ist. Darüber hinaus folgt diese Formel dem Verbot der Übernahme von Managementaufgaben des Prüfungsmandanten. Schließlich wird eine zu enge persönliche Verbindung zwischen Abschlussprüfer und Prüfungsmandant, die zum Schutzgut des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB gehört, ausgeschlossen.311 (3) „Treffen einer Entscheidung“ und Entscheidungsvorbereitung (a) Problemstellung Der BGH hat zur Abgrenzung ausgeführt, dass die funktionale Entscheidungszuständigkeit nicht mehr bei dem Beratenen verbliebe, wenn der Abschlussprüfer ganz oder teilweise eine unternehmerische Entscheidung treffe. Dem Beratenen müsse die Entscheidungskompetenz verbleiben, dem Rat zu folgen oder nicht.312 Diese Abgrenzung ist aber zu eng gezogen. Denn die Entscheidungsfindung ist 310 311 312

Hönle, Unabhängigkeit, S. 161. Vgl. auch Volhard/Weber, FS Ulmer, S. 865, 873; Bauer, WiSt 2004, 178, 179. BGHZ 135, 257, 264.

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oft ein dynamischer Prozess, in welchen der Abschlussprüfer einbezogen sein kann, ohne dass dem Beratenen die letzte Entscheidungskompetenz entzogen ist. (b) Dynamik des Beratungsprozesses Hierzu muss zum einen auf die Bedenken von Richter verwiesen werden, die er bereits 1975 gegen die Abgrenzung vorgetragen hat.313 Nach seiner Untersuchung entspricht die Differenzierung zwischen dem Prozess der Erarbeitung eines Beratungsergebnisses durch den Abschlussprüfer und der Entscheidung durch den Prüfungsmandanten nicht der tatsächlichen Durchführung einer Beratung. Vielmehr stehe der Berater während seiner Arbeit in ständigem Kontakt zum Beratungsmandanten. So werde nach der Ist-Aufnahme des Beratungskonzepts die Grobkonzeption zunächst mit dem Unternehmen durchgesprochen, bevor der Berater die Feinkonzeption vornehme. In dieser Phase werde oft sogar mit der Unternehmensleitung und den betroffenen Abteilungen des Beratungsmandanten zusammengearbeitet. Zwischenentscheidungen würden gemeinsam getroffen.314 Auch die eigentliche Entscheidung werde von dem Unternehmer nicht alleine getroffen. Einerseits werde die Entscheidung durch die Zwischenentscheidungen im Beratungsverlauf, welche unter Beteiligung des Abschlussprüfers getroffen worden seien, beeinflusst. Zudem bestehe auch in der Entscheidungsphase noch Kontakt zwischen dem Berater und dem Beratenen. Der Berater hebe beispielsweise auf Nachfrage die Vorzüge des eigenen Lösungsvorschlags hervor und versuche, etwaige Bedenken des Beratenen gegen den Lösungsvorschlag zu zerstreuen. Für die letztendliche Entscheidung trage der Beratene dann zwar rechtlich die alleinige Verantwortung. Die Verantwortung sei aber nicht mit einer tatsächlichen autonomen Entscheidung gleichzusetzen.315 Die Untersuchung belegt, dass eine Grenzziehung zwischen der Beratung und der darauffolgenden Entscheidung schwierig ist. Vielmehr verwischt die Grenze zwischen der Beratungsleistung des Beraters und der Entscheidung des Beratenen, da es auch nach Abschluss des eigentlichen Beratungsvorgangs zu Kontakten und damit zu einer zumindest unbewussten Einflussnahme des Beraters auf die Entscheidung des Beratenen kommt. (c) Psychologische und philosophische Begriffsdefinition Wie unzureichend die Grenzziehung zwischen Beratung und Entscheidung ist, kann auch an Hand einer psychologischen und philosophischen Beschreibung des Begriffes „Entscheidung“ gezeigt werden. Nach seinem allgemeinen Wortsinn 313 314 315

Richter, Publizität, S. 141 ff. Richter, Publizität, S. 144. Richter, Publizität, S. 145; ähnlich Hartmann, Das neue Bilanzrecht, S. 79.

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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bezeichnet eine Entscheidung die Wahl einer von mindestens zwei Möglichkeiten des Handelns oder Reagierens.316 Dem entspricht eine psychologische Beschreibung, nach der die Entscheidung die Festlegung einer oder mehrerer Personen ist, eine Option gegenüber anderen Optionen zu bevorzugen.317 Allerdings kann eine Entscheidung nicht auf den Willensakt für oder gegen eine Handlungsoption beschränkt werden. Weiter hilft hier ein philosophischer Ansatz, der neben dem „intentionalen Akt der Wahl zwischen mehreren Möglichkeiten“ 318 auch einen „monologisch oder dialogisch-beratenden Prozess der Entscheidungsfindung, in dem vor der Beschlussfassung Ziele gesetzt und Handlungsalternativen gegeneinander abgewogen werden“ beschreibt.319 „Entscheidung“ ist also nicht nur die Sekunde, in der sie getroffen wird (durch einen Einzelnen in dessen Gedanken oder durch Beschluss eines Kollegialorgans), sondern auch der vorangehende Abwägungsprozess, der schließlich in den Willensakt einmündet. Für die Definition der Mitwirkung trägt nur dieser weite, philosophisch begründete Entscheidungsbegriff. Eine Abwägung wird nicht nur von dem Berater bei Erstellung des Beratungsvorschlags vorgenommen. Vielmehr ist die Entscheidung durch das zuständige Organ selbst ein Prozess des Abwägens. Dies trifft nicht nur auf die als dialogisch bezeichnete Beratung eines Kollegialorgans zu, sondern ebenso die Erörterung des Vorschlags mit der internen Rechnungslegungsabteilung oder sogar mit dem Berater selbst. Hinzu tritt der rein gedankliche Abwägungsprozess des Entscheidungsträgers, der seinem Willensakt vorausgeht. (d) Schlussfolgerungen Aus dem zuvor gesagten ergibt sich, dass ein Abschlussprüfer auch dann noch wesentlichen Einfluss auf die Entscheidung des Prüfungsmandanten nehmen kann, wenn die funktionale Entscheidungszuständigkeit in letzter Verantwortung bei dem Prüfungsmandanten verbleibt. Anerkannt ist, dass der Mitwirkungstatbestand auch dann erfüllt ist, wenn der Prüfungsmandant einen Vorschlag des Abschlussprüfers nur formal absegnet.320 Um der Gefahr einer Selbstprüfung hinreichend zu begegnen, darf der Abschlussprüfer nicht im Hintergrund die Entscheidung des Prüfungsmandanten vorherbestimmt haben. Ein Abschlussprüfer hat keinen geringeren Einfluss auf den Jahresabschluss, wenn er wesentlichen Einfluss auf die Entscheidung des Prüfungsmandanten nimmt. Dies ist der Fall, wenn er in dem oben beschriebenen dialogisch-beratenden Prozess zur Entscheidungsfindung herangezogen wird und dabei nicht nur ergänzende Ausführungen 316 317 318 319 320

Brockhaus, aktualisierte Online-Version; ebenso Weiland, BB 1996, 1211. Lexikon der Psychologie/Feger, Online-Version. Brockhaus, aktualisierte Online-Version. Brockhaus, aktualisierte Online-Version. Vgl. oben S. 221 ff.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

zu seinen gutachterlichen Stellungnahmen abgibt, sondern für eine bestimmte Lösungsmöglichkeit streitet. Erforderlich ist das Werben für einen bestimmten Lösungsvorschlag, der über den Hinweis, welche Alternative die vorzuziehende ist, hinausgeht. Auch wenn dem Abschlussprüfer bei dem Beschluss über die Lösung ein Stimmrecht oder ein Vetorecht zustehen würde, hätte der Abschlussprüfer einen bestimmenden Einfluss auf den Beratungsmandanten, der in seiner Intensität dem nur obligatorischen „Abnicken“ gleicht. Auch in diesen Fällen hat der Abschlussprüfer an der Buchführung oder der Erstellung des Jahresabschlusses mitgewirkt. (4) Tatsächliche Tätigkeiten mit unmittelbarem Bezug zur Buchführung und zur Erstellung des Jahresabschlusses Eine Mitwirkung an der Buchführung oder an der Erstellung ist unstreitig auch gegeben, wenn der Abschlussprüfer Tätigkeiten wie beispielsweise die Buchung eines Geschäftsvorfalls oder die Erstellung eines Eigenbeleges erbringt.321 Diese Tätigkeit erfordert zwar nicht eine eigene Entscheidung wie etwa die Zuordnung zu einem Sachkonto oder die Bewertung eines Gegenstandes. Dennoch nimmt der Abschlussprüfer hier selbst eine Tätigkeit vor, welche der prüfungspflichtigen Gesellschaft zugewiesen und Gegenstand der Abschlussprüfung ist. Mithin ist die Allweiler-Formel dahingehend zu ergänzen, dass auch die Übernahme unmittelbarer Tätigkeiten bei der Buchführung oder der Erstellung des Jahresabschlusses, welche der prüfungspflichtigen Gesellschaft zugewiesen sind, zur Erfüllung des Mitwirkungstatbestandes führt. (5) Erweiterung des absoluten Prüfungsverbotes auf sonstige Beratungsleistungen Nach diesen Überlegungen ist noch die Frage offen, ob Beratungsleistungen unter den Tatbestand des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB zu subsumieren sind, die nicht unter die zuvor aufgestellten Kriterien fallen. Betroffen sind reine Beratungsleistungen, die Auswirkungen auf die Darstellung der Vermögens-, Finanzund Ertragslage eines Unternehmens haben, ohne dass der Abschlussprüfer die Entscheidung des Prüfungsmandanten übernommen oder vorherbestimmt hat. Zutreffend führen die kritischen Stimmen aus, dass in diesen Fällen die Objektivität des Abschlussprüfers insbesondere wegen einer möglichen Selbstprüfung gefährdet ist. Die Systematik der §§ 319 ff. HGB spricht gegen diese Auslegung, erfordert aber entgegen den früheren Gesetzesfassungen eine ausführliche Berücksichtigung der Selbstprüfungsproblematik in § 319 Abs. 2 HGB.322

321 322

Vgl. Dörner, FS Stehle, S. 81, 93; Frings, NWB 2006, 2287, 2291. Zum Prüfungsverbot wegen Selbstprüfung ausführlich S. 340 ff.

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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§ 319 Abs. 3 S. 3 Nr. 3 a) HGB ist eine unwiderlegliche Vermutung, welche an eindeutige Tatbestandsmerkmale geknüpft werden muss.323 Die Einbeziehung sonstiger Beratungsleistungen kann nämlich nicht absolut erfolgen, da nach dem Willen des Gesetzgebers die zeitgleiche Prüfung und Beratung gerade möglich bleiben soll.324 Es wäre also zumindest eine Interessenabwägung durchzuführen und nur solche Beratungsleistungen unter das absolute Prüfungsverbot zu subsumieren, die einen wesentlichen Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens haben. In diese Richtung gehen beispielsweise die Vorschläge von Hommelhoff 325 und Fleischer326. Bei Anwendung dieser weitergehenden Merkmale würde die Anknüpfung der unwiderleglichen Vermutung an eindeutige Tatbestandsmerkmale gerade nicht erreicht. Vielmehr würde es letztendlich von der Wertung des erkennenden Gerichtes abhängen, ob das Prüfungsverbot eingreift oder nicht. Diese rechtsunsichere Regelung ist mit einer unwiderleglichen gesetzlichen Vermutung gerade nicht vereinbar.327 Hinzu kommt ein zweites systematisches Argument. § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB kennt nach seinem Wortlaut gerade kein Element der Wertung oder Abwägung, sondern lediglich das Tatbestandsmerkmal der „Mitwirkung“. Demgegenüber enthält die Generalklausel in § 319 Abs. 2 HGB einen offenen Tatbestand. Dieser enthält nach der Regierungsbegründung gerade das Element der Abwägung328. Es wäre sinnwidrig, den Anwendungsbereich der gesetzlichen Spezialregelung durch eine extensive Auslegung zu erweitern und eine Vielzahl – vom Einzelfall abhängige – unwiderlegliche Vermutungen zu generieren und dadurch die offene und von einem Abwägungsprozess abhängige Generalklausel des § 319 Abs. 2 HGB in ihrem Anwendungsbereich zu verkürzen. Insoweit muss der Literaturansicht, nach welcher der Schutzzweck der gesetzlichen Abschlussprüfung und deren Bedeutung für die Funktionsfähigkeit der Kapitalmärkte eine „von Fall zu Fall“ extensive Auslegung sowie die analoge Anwendung einzelner Abschlusstatbestände verlange329, widersprochen werden. Bei der Auslegung der Ausschlusstatbestände muss die Gesetzessystematik beachtet werden, nach der seit dem Bilanzrechtsreformgesetz den absoluten Ausschlussgründen eine Generalklausel zur Seite steht. Diese Generalklausel setzt die Unabhängigkeitsprinzipien konsequent um. Alle Fallgestaltungen, die eine Gefähr323

Vgl. S. 186. Vgl. oben S. 209. 325 Distanzgedanke, oben S. 230. 326 Oben S. 232. 327 Vgl. insoweit auch Gelhausen, in: Freidank, Reform der Rechnungslegung, S. 163, 170. 328 Vgl. BT-Drucks. 15/3419 S. 37. 329 So Großkomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 27; in diese Richtung auch Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 Rn. 47, der sich aber auf die Abs. 2 und 3 bezieht. 324

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

dung der Unabhängigkeit begründen, führen daher nach § 319 Abs. 2 HGB zu einem Prüfungsverbot, soweit nicht der Abschlussprüfer die Gefährdung durch das Ergreifen von Schutzmaßnahmen auf ein unwesentliches Maß herabsetzten kann. Bei Sachverhalten, die in ihrem Maß der Unabhängigkeitsgefährdung in § 319 Abs. 3 HGB nahekommen oder deren Tatbestände den in § 319 Abs. 3 HGB ähneln, sind entsprechend hohe Anforderungen an die zu ergreifenden Schutzmaßnahmen zu stellen. Entsprechend Art. 22 Abs. 2 S. 3 Abschlussprüferrichtlinie ist bei bedeutsamen Risiken von einem Prüfungsverbot auszugehen, wenn auch Schutzmaßnahmen die Unabhängigkeitsgefährdung nicht herabsetzen können. Der Schutzzweck der gesetzlichen Abschlussprüfung wie die Funktionsfähigkeit der Kapitalmärkte wird durch diese konsequente Anwendung von § 319 Abs. 2 HGB gewahrt. Zugleich wird aber durch die Anwendung des prinzipienbasierten Regelungsansatzes eine Einzelfallentscheidung ermöglicht. Diese Einzelfallentscheidung kann besser im Rahmen von § 319 Abs. 2 HGB erfolgen als bei der Frage, ob das Maß der Unabhängigkeitsgefährdung eine extensive Auslegung oder eine analoge Anwendung erfordert. Zudem scheitert eine analoge Anwendung an der erforderlichen Regelungslücke, da die Tatbestände des § 319 Abs. 3 HGB lediglich benannte Unterfälle des Abs. 2 sind und der zu beurteilende Sachverhalt damit eine gesetzliche Regelung erfahren hat. Im Ergebnis wird die Bewertung eines Sachverhaltes aber in allen Fällen nicht zu einem unterschiedlichen Ergebnis führen, da die Einzelfallabwägung lediglich zu einem anderen Tatbestandsmerkmal verschoben wird. § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB ist damit einschränkend auszulegen. Der Mitwirkungstatbestand ist nur unter den zuvor genannten Voraussetzungen erfüllt. Darüber hinaus gehende Beratungsleistungen sind nicht etwa uneingeschränkt zulässig. Vielmehr ist die Zulässigkeit aller übrigen Beratungsleistungen an Hand der Generalklausel in § 319 Abs. 2 HGB zu prüfen.330 (6) Unwesentlichkeitsgrenze Der Wortlaut von § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 HGB beinhaltet zudem eine absolute Unwesentlichkeitsgrenze. Der Satzanhang „sofern diese Tätigkeiten nicht von untergeordneter Bedeutung sind“ in § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 HGB bezieht sich auf die gesamte Nr. 3.331 Dies ergibt sich zwar nicht direkt aus dem Wortlaut, wohl aber aus dem Plural „Tätigkeiten“. Auch aus der Regierungsbegründung erfolgt ein entsprechendes Verständnis.332 Unter diese Grenze fallen Tätigkeiten von geringem Umfang und Tragweite, bei denen ein verständiger und informierter Dritter nicht von einer Gefahr für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers ausgehen 330 331 332

Vgl. dazu ausführlich unten S. 336 ff. Hülsmann, DStR 2005, 166, 169; Ring, WPg 2005, 197, 199. BT-Drucks. 15/3419, S. 39.

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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würde. Zur wortgleichen Ausnahme in § 319a Abs. 1 HGB spricht die Regierungsbegründung von „kleineren Fällen“, die nicht von Bedeutung sind.333 (7) Zusammenfassung Zusammenfassend ist damit der Tatbestand der Mitwirkung an der Buchführung oder am Jahresabschluss erfüllt, wenn der Abschlussprüfer: – eine tatsächliche und unmittelbare Buchführungstätigkeit oder eine unmittelbare Tätigkeit bei der Erstellung des Jahresabschlusses durchgeführt hat (vgl. oben S. 236 ff.), – eine Entscheidung in Bezug auf die Buchführung oder die Abschlusserstellung selbst für den Mandanten getroffen hat oder an dieser Entscheidung durch Stimmabgabe oder ein Vetorecht mitgewirkt hat (vgl. oben S. 233 ff.), – eine Entscheidung in Bezug auf die Buchführung oder die Abschlusserstellung zwar nicht selbst getroffen, aber im Rahmen der Entscheidungsfindung aktiv für eine Lösungsmöglichkeit geworben hat (vgl. oben S. 234 ff.), – der Prüfungsmandant eine Lösung des Abschlussprüfers nur formal ohne eigene Abwägung übernommen hat (vgl. oben S. 236 ff.). 3. Beteiligung an der internen Revision des Prüfungsmandanten a) Allgemeines Durch das Bilanzrechtsreformgesetz neu in das HGB aufgenommen wurde das Prüfungsverbot bei der Mitwirkung an der Durchführung der internen Revision in verantwortlicher Position.334 Der Gesetzgeber ist damit sowohl den Regelungen des Sarbanes-Oxley Act 335 sowie des IFAC Code of Ethics (Nr. 290.181 ff.) als auch der im Kommissionsvorschlag 2002 (B. 7.2.4.) enthaltenen Empfehlung gefolgt.336 § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 b) HGB dient ebenfalls der Durchsetzung des Selbstprüfungsverbots. Der Gesetzgeber erkennt zu Recht eine Gefahr für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers, da im Rahmen der Abschlussprüfung auch die Angemessenheit und Wirksamkeit des internen Kontrollsystems überprüft werden muss.337 Die Adressaten des Jahresabschlusses stehen nach empirischen Untersuchungen dieser Beratungstätigkeit ausgesprochen kritisch gegenüber.338 333

BT-Drucks. 15/3419, S. 42. Der ursprüngliche Entwurf untersagte schon die Mitwirkung, auch in nicht verantwortlichen Positionen, Gelhausen, in: Freidank, Reform der Rechnungslegung, S. 163, 179. 335 Vgl. oben S. 145. 336 Vgl. auch BT-Drucks. 15/3419, S. 39; Sultana/Willeke, StuB 2005, 158, 163. 337 BT-Drucks. 15/3419, S. 39; Küting/Boecker, DB 2008, 1581, 1589; WP-Hdb. 2012/Naumann Rn. A 298; Sultana/Willeke, StuB 2005, 158, 163. 338 Quick/Warming-Rasmussen, ZfB 2007, 1007, 1020. 334

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

Das IDW sah die Regelung hingegen als zu weitgehend an und forderte eine Beschränkung lediglich auf die vollständige Übernahme der Funktion der internen Revision.339 Es beruft sich dabei auf entsprechende Regelungen im angelsächsischen Rechtskreis sowie auf den Umstand, dass von dem Verbot auch die Tätigkeiten umfasst sind, die keine Auswirkungen auf den Jahresabschluss haben. Jedenfalls unwesentliche Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem internen Kontrollsystem sollten nach Ansicht des IDW erlaubt sein.340 b) Die interne Revision Das Outsourcing der internen Revision kommt in zwei Alternativen in Betracht. Im Fall des Teiloutsourcing wird die interne Revision grundsätzlich durch die Revisionsabteilung des Unternehmens ausgeführt. Lediglich für Spezialfragen, die ein besonderes, im Unternehmen nicht vorhandenes Wissen erfordern, wird ein externer Prüfer herangezogen. Im zweiten Fall wird die interne Revision vollständig an einen Dritten vergeben. Im Unternehmen erfolgt lediglich die Koordinierung, die gesamte Revisionstätigkeit wird hingegen durch externe Sachverständige ausgeführt.341 Rechtstatsächlich kommt der externen Vergabe der internen Revision in Deutschland keine große Bedeutung zu.342 Die Unternehmen unterhalten meist trotz der externen Vergabe einzelner Leistungen eine eigene Revisionsabteilung, die jedenfalls die Koordinationsaufgaben wahrnimmt.343 Externe Prüfer werden nur hinzugezogen, wenn Spezialwissen erforderlich ist. Aufgabe der internen Revision ist die Unterstützung der Unternehmensleitung sowie sämtlicher betrieblicher Unternehmenseinheiten durch Beratung und Prüfung, um durch die Verbesserung der Betriebsabläufe den Unternehmenswert zu steigern.344 Sie bildet zusammen mit dem Risikomanagement und dem Controlling das interne Kontrollsystem eines Unternehmens.345 Im Gegensatz zum Controlling führt die interne Revision prozessunabhängige Prüfungen durch. Unabhängig von verschiedenen Systematisierungen der Aufgaben der internen Revision346 gehören zum Prüfungsfeld347: 339 IDW, Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Bilanzrechtsreformgesetzes vom 23.1.2004, WPg 2004, 143, 148. 340 Stellungnahme des IDW vom 19.8.2008 zum Exposure Draft „Independence – Audit and Review Engagements“ des IESB. 341 Vgl. Schwager, DB 2003, 2133, 2134. 342 Vgl. Sultana/Willeke, StuB 2005, 158, 163 f. 343 Füss, Interne Revision, S. 272; für kapitalmarktorientierte Unternehmen Arbeitskreis „Externe und interne Überwachung“, These 1, DB 2006, 225. 344 Standards for the Professional Practice of Internal Auditing, Einleitung; Arbeitskreis „Externe und Interne Überwachung“, These 1, DB 2006, 225, Küting/Boecker, DB 2008, 1581, 1582. 345 Füss, Interne Revision, S. 52 f.; Küting/Boecker, DB 2008, 1581, 1582. 346 Vgl. den Überblick bei Füss, Interne Revision, S. 63 ff.

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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– Prüfung der Einhaltung formaler Ordnungsprinzipien der Buchführung. – Prüfung der Aufbau- und Ablauforganisation des Unternehmens inklusive des internen Kontrollsystems. – Prüfung der Unternehmensführung (insbesondere die Einhaltung bestimmter Entscheidungsprozesse). – Einhaltung des ökonomischen Prinzips bei allen betrieblichen Sachverhalten und Abläufen. Die Prüfungsgegenstände der internen Revision überschneiden sich damit teilweise mit den Gegenständen der Jahresabschlussprüfung.348 Der Vorstand einer Aktiengesellschaft ist durch § 91 Abs. 2 AktG verpflichtet, ein Risikomanagement einzurichten, wozu jedenfalls auch die Unterhaltung einer internen Revision gehört.349 c) Die Tatbestandsvoraussetzungen des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 b) HGB Im Gegensatz zu § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB ist Nr. 3 b) tatbestandlich eingeschränkt. Das Prüfungsverbot greift nicht schon bei jeder Mitwirkung ein, sondern nur bei einer Mitwirkung in „verantwortlicher Position“. Hierbei handelt es sich um einen durch das Bilanzrechtsreformgesetz eingefügten unbestimmten Rechtsbegriff. Rechtsprechung zu der Frage, wann jemand in „verantwortlicher Position“ mitwirkt, existiert bislang nicht. Die Regierungsbegründung enthält hierzu ebenfalls keine Hinweise, verweist aber auf die Regelung des SarbanesOxley Act sowie auf die Kommissionsempfehlung 2002. Die Literatur hat bislang mit verschiedenen Ansätzen versucht, die Frage zu beantworten. Zum Teil werden lediglich Einzelfälle benannt, die jedenfalls den Verbotstatbestand erfüllen. Dies soll z. B. bei einer dem Abteilungsleiter vergleichbaren Position, bei der alleinigen Durchführung der internen Revision350 oder bei der Tätigkeit als Datenschutzbeauftragter der Fall sein.351 Als uneingeschränkt zulässig werden hingegen Dienstleistungen angesehen, die sich nicht auf die Darstellung des Jahresabschlusses auswirken.352 Auch die Übernahme einzelner Prüfungsaufträge soll zulässig sein.353 347 Vgl. Füss, Interne Revision, S. 67 f.; Küting/Boecker, DB 2008, 1581, 1583; Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung, Kapitel I, 1.3.3.4., S. 23 f.; HdR/Baetge/ Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 109. 348 Küting/Boecker, DB 2008, 1581 f.; HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 109. 349 Hüffer, § 91 AktG Rn. 8. 350 Sultana/Willeke, StuB 2005, 158, 163; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 58; GK-HGB/Marsch-Barner, § 319 HGB Rn. 13. 351 WP-Hdb. 2012/Naumann, Rn. A 298. 352 Peemöller/Oehler, BB 2004, 1158, 1160; Ring, WPg 2005, 197, 199.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

Naumann und Peemöller haben versucht, die Verantwortung des Abschlussprüfers negativ zu beschreiben. Danach wird der Abschlussprüfer jedenfalls nicht verantwortlich tätig, wenn die Unternehmensleitung die Verantwortung für das gesamte interne Kontrollsystem übernommen hat, die Aufgaben und Tätigkeiten der internen Revision festlegt und deren Feststellungen und Empfehlungen umsetzt.354 Dieser Vorschlag geht zurück auf die Formulierung in der Kommissionsempfehlung vom 16. Mai 2002, B. 7.2.4. 2. a)355. Ein ähnliches Verständnis ergibt sich aus dem IFAC Code of Ethics, Ziff. 290.185. Die genannten Definitionsversuche grenzen die untersagten Tätigkeiten bei der internen Revision zutreffend ein. „In verantwortlicher Position“ bezieht sich auf die interne Revision insgesamt. Entscheidend ist, ob dem Abschlussprüfer eine verantwortliche Position innerhalb der internen Revision des Unternehmens zukommt. Unerheblich ist hingegen seine Verantwortlichkeit für einen konkreten Auftrag innerhalb der Prüfungsgesellschaft. Allein diese Auslegung entspricht internationalen Parallelregelungen, auf welche die Regierungsbegründung ausdrücklich Bezug nimmt. Auch steht diese Auslegung im Einklang mit dem Normzweck. Die Prüfung des internen Kontrollsystems ist Teil der Abschlussprüfung. Im Rahmen einer Systemprüfung wird das Risikomanagementsystem auf dessen Vorhandensein, dessen Eignung sowie dessen Wirksamkeit hin geprüft.356 Bestandteil der Prüfung ist damit die ordnungsgemäße Einrichtung des Risikomanagementsystems. Der Arbeitskreis „Externe und Interne Überwachung der Unternehmung“ der Schmalenbach-Gesellschaft für Betriebswirtschaft e. V. hat im Jahr 2006 ein Thesenpapier zu den Anforderungen an die interne Revision veröffentlicht.357 Nach These Nr. 4 ist der Leiter der internen Revision für die Planung und die Durchführung von Prüfungs- und Beratungsobjekten verantwortlich.358 Hieraus ergibt sich, dass Gegenstand der Systemprüfung der internen Revision eine ordnungsgemäße Aufgabenerfüllung durch die Leitung der Revisionsabteilung ist. Ein Selbstprüfungstatbestand durch den Abschlussprüfer ist damit nur erfüllt, wenn der Abschlussprüfer selbst in verantwortlicher Position für die Organisation der internen Revision verantwortlich ist. Die tatsächliche Durchführung einer durch die Revisionsabteilung geplanten Prüfung durch den Abschlussprüfer

353 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 58; GK-HGB/Marsch-Barner, § 319 HGB Rn. 13. 354 WP-Hdb. 2012/Naumann, Rn. A 298; Peemöller/Oehler, BB 2004, 539, 541; ähnlich BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 58. 355 Vgl. auch Anhang zur Richtlinie, B. 7.2.4. 356 WP-Hdb. 2012/Gelhausen, Rn. P 114. 357 Vgl. Arbeitskreis Externe und Interne Überwachung, These 4, DB 2006, 225. 358 Vgl. Arbeitskreis Externe und Interne Überwachung, zu These 4, DB 2006, 225, 226.

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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erfüllt hingegen nicht den Selbstprüfungstatbestand und fällt damit nicht in den Regelungsbereich des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 b) HGB. Der Abschlussprüfer hat damit in verantwortlicher Position an der Durchführung der internen Revision mitgewirkt, wenn er selbst die Verantwortung übernommen hat für – die Einrichtung des internen Kontrollsystems, – die Durchführung der internen Kontrollen oder – die Überwachung des internen Kontrollsystems. Von diesen Aufgaben umfasst sind vor allem die Festlegung der Frequenz der Kontrollen, die Risikoanalyse, die Prüfungsplanung sowie die Auswahl der ausführenden Mitarbeiter. Die in der Literatur genannten Tätigkeiten sind konkrete Beispiele, die sich unter diese generelle Definition subsumieren lassen. 4. Erbringung von Unternehmensleitungs- und Finanzdienstleistungen § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 c) HGB untersagt die Durchführung der Abschlussprüfung, wenn der Abschlussprüfer für den Prüfungsmandanten Unternehmensleitungsdienstleistungen oder Finanzdienstleistungen erbracht hat. Das Prüfungsverbot ist ebenfalls mit dem Bilanzrechtsreformgesetz in den Katalog aufgenommen worden. Der Gesetzgeber knüpft an das entsprechende Prüfungsverbot durch den Sarbanes-Oxley Act sowie an die Vorschläge der Kommissionsempfehlung 2002 an.359 Das Prüfungsverbot dient nicht in erster Linie der Durchsetzung des Selbstprüfungsverbots, sondern soll vor den Gefahren für die Unabhängigkeit schützen, die sich aus einer „besonders engen, beruflichen Verflechtung“ mit dem Abschlussprüfer sowie dem Auftreten als Interessenwahrer des Prüfungsmandanten nach außen ergeben.360 Doch auch die Selbstprüfung gehört zum Schutzgut.361 Die Berufssatzung der Wirtschaftsprüfer behandelt das Tätigkeitsverbot daher im Zusammenhang mit der Selbstprüfung (§ 23a Abs. 5 BS WP/ VBP).362 Auch der IFAC Code of Ethics nimmt neben dem Eigeninteresse eine Selbstprüfung an.363 Nur untergeordnete Bedeutung hat der Umstand, dass der Abschlussprüfer bei einer zeitweisen Übernahme von Unternehmensleitungsauf359

BT-Drucks. 15/3419, S. 39; Henssler, ZHR 2007, 10, 14. BT-Drucks. 15/3419, S. 39; Baetge/Brötzmann, Der Konzern 2004, 724, 729; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 60; GroßKomm. HGB/Habersack/ Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 60; GK-HGB/Marsch-Barner, § 319 HGB Rn. 14; vgl. auch Henssler, ZHR 2007, 10, 18. 361 Vgl. hierzu Henssler, ZHR 2007, 10, 15, 18; GroßKomm. HGB/Habersack/ Schürnbrand, § 316 HGB Rn. 60. 362 Vgl. auch Begründung zu § 23a Abs. 5 BS WP/VBP: Insbesondere könnte er die Auswirkungen der von ihm selbst getroffenen Maßnahmen oder Entscheidungen nicht unvoreingenommen prüfen. 363 IFAC Code of Ethics, Ziff. 290.149. 360

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

gaben automatisch auch für die Erstellung des Jahresabschlusses verantwortlich ist.364 Einer näheren Beschreibung der Begriffe „Unternehmensleitungsdienstleistungen“ und „Finanzdienstleistungen“ hat sich der Gesetzgeber enthalten, sodass die Ausgestaltung dieser sehr weiten Begriffe Rechtsprechung und Literatur überlassen ist.365 Soweit mit der Erbringung von Unternehmensleitungs- oder Finanzdienstleistungen der Abschlussprüfer gewerblich tätig wird, etwa als Vermittler von Unternehmensbeteiligungen oder Immobilien, ist ihm die Ausübung bereits berufsrechtlich durch § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO untersagt.366 Damit kommen ausschließlich freiberufliche Dienstleistungen in Betracht.367 a) Unternehmensleitungsdienstleistungen Praktische Bedeutung hat dieses Verbot für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, die in Unternehmen die zweitweise Besetzung vakanter Stellen anbieten.368 Das Verbot der Unternehmensleitungsdienstleistungen findet sein Vorbild im USamerikanischem Sarbanes-Oxley Act.369 Die hierzu erlassenen Ausführungsbestimmungen können daher einen ersten Hinweis auf die Auslegung des Tatbestandes geben.370 Nach der Regulation S-X fallen hierunter die Annahme einer Vorstands- oder Aufsichtsratsmitgliedschaft sowie die Übernahme einer sonstigen Managementfunktion. Das Innehaben einer Organstellung bei dem zu prüfenden Unternehmen wird bereits durch § 319 Abs. 3 Nr. 2 HGB untersagt. Auch die Stellung als Arbeitnehmer ist dem Abschlussprüfer bereits hierdurch wie auch durch § 43a Abs. 3 Nr. 2 WPO grundsätzlich untersagt, womit auch die Tätigkeit auf der Managementebene ohne Organstellung umfasst ist. § 23a Abs. 5 S. 1 BS WP/VBP stellt darüber hinaus klar, dass die Tätigkeit unabhängig von einem Bezug der Dienstleistung zur Rechnungslegung eingreift.371 Praktisch denkbar ist das „Ausleihen“ eines Mitarbeiters in einen Vorstand oder Aufsichtsrat einer Aktiengesellschaft bzw. als Geschäftsführer oder Aufsichtsrat/Beirat einer GmbH. Dieser Praxis sind aber durch § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 c) HGB enge Grenzen gesetzt. Der Abschlussprüfer selbst wie die von 364

So Sultana/Willeke, StuB 2005, 158, 164. Vgl. auch Henssler, ZHR 2007, 10, 13. 366 Henssler, ZHR 2007, 10, 27 f.; WP-Hdb. 2012/Naumann, Rn. A. 301; vgl. auch § 43a Abs. 3 Nr. 1 WPO und die Begründung zu § 23a Abs. 5 BS WP/VBP. 367 Vgl. auch Begründung zu § 23a Abs. 5 BS WP/VBP. 368 Sultana/Willeke, StuB 2005, 158, 164. 369 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 110; MünchKomm. HGB/Ebke, § 319 HGB Rn. 64. 370 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 110 f.; BeckBilKomm/Förschle/ Schmidt, § 319 HGB Rn. 60. 371 Vgl. auch WP-Hdb. 2012/Naumann, Rn. A 301. 365

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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§ 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 4, Abs. 4 HGB umfassten Personen können nicht ausgeliehen werden, da andernfalls das Prüfungsverbot nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 c) HGB verletzt wird. Damit ist der Anwendungsbereich der Unternehmensleitungsdienstleistungen eng gesteckt. Einen eigenständigen Anwendungsbereich hat § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 c) HGB nur, wenn der Abschlussprüfer aufgrund eines Dienst- oder Werkvertrages372 Aufgaben übernommen hat, die regulär durch den Vorstand bzw. die Geschäftsführung eines Unternehmens oder einer ihr nachgeordneten Hierarchieebene ausgeübt werden und die der Führung des Unternehmens dienen. Der Gesetzestext verlangt die Ausübung einer echten Unternehmensleitungsfunktion. Dies erfordert qualitativ von dem Abschlussprüfer ein stärkeres Engagement als die reine Unternehmensberatung. Eine Unternehmensleitungsfunktion wird nur ausgeübt, wenn er selbst wie ein Mitarbeiter der entsprechenden Hierarchieebene für den ihm übertragenen Aufgabenbereich Entscheidungen treffen oder Entscheidungen einer höheren Hierarchieebene eigenständig durchführen kann.373 Auszunehmen sind nach dem Vorbild der Ziff. 290.152 des IFAC Code of Ethics die Unterstützung der regulären Verwaltung des Prüfungsmandanten. Diese Tätigkeiten sind nicht geeignet, eine enge Verflechtung des Abschlussprüfers mit dem Mandanten herbeizuführen. Eine gesteigerte Wahrnehmung der Interessen des Unternehmens ist in diesen Fällen nicht zu erkennen. Eine Unternehmensleitungsdienstleistung führt jedenfalls zum Ausschluss von der Abschlussprüfung, wenn diese im zu prüfenden Geschäftsjahr oder bis zum Zeitpunkt der Erteilung des Bestätigungsvermerkes erbracht wurde. Zudem führen auch Dienstleistungen zum Ausschluss, die zwar vor dem zu prüfenden Geschäftsjahr erbracht wurden, aber unmittelbare Auswirkungen auf den zu prüfenden Jahresabschluss haben.374 b) Finanzdienstleistungen Für den Begriff der Finanzdienstleistungen ist verschiedentlich auf § 1 Abs. 1 a) S. 2 KWG verwiesen worden.375 Das Gesetz definiert dort diejenigen Dienstleistungen, die für die Eigenschaft als Finanzdienstleistungsinstitut konstitutiv und damit Anknüpfungspunkt für die Regelungen des Kreditwesengesetzes sind. Zu den genannten Finanzdienstleistungen gehören die Anlage- und Abschlussvermittlung, die Finanzportfolioverwaltung, der Eigenhandel, die Drittstaateneinlagenvermittlung, das Finanztransfergeschäft, das Sortengeschäft sowie das Kreditkartengeschäft. 372

Vgl. auch BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 Rn. 61 HGB. GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 60. 374 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 61. 375 GK-HGB/Marsch-Barner, § 319 HGB Rn. 14; in diese Richtung auch Henssler, ZHR 2007, 10, 16, der aber schließlich für eine autonome Begriffsbestimmung plädiert. 373

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

Die Parallelnorm im Sarbanes-Oxley Act, welche als Vorbild für § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 c) HGB diente, beschreibt die untersagten Dienstleistungen genauer mit „broker or dealer, investment adviser, or investment banking services“. Bezug nehmend auf die Regularien zur Registrierung von brokern und dealern bei der SEC und SEC Release No. 33-8183, II.B.8. sind hierunter der An- und Verkauf von Wertpapieren (vor allem Aktien) für den Prüfungsmandanten zu verstehen. Neben der reinen Ausübung der Händlertätigkeit soll es dem Abschlussprüfer darüber hinaus untersagt sein, den Prüfungsmandanten über den An- und Verkauf von Wertpapieren oder in Bezug auf dessen Anlagestrategie zu beraten.376 Mit umfasst sind mit diesen Finanzaktionen im Zusammenhang stehende Dienstleistungen wie die Treuhandtätigkeit, die eigenständige Verwaltung der Finanzanlagen des Prüfungsmandanten (d. h. mit der Kompetenz, eigenständige Entscheidungen zu treffen) sowie die Werbung für Anlagen des Prüfungsmandanten.377 Die beiden Auslegungsansätze überschneiden sich, sind aber nicht vollständig deckungsgleich. Die Durchführung der notwendigen Transaktionen sowie die Finanzportfolioverwaltung ist sowohl von § 1 Abs. 1a KWG als auch von dem USamerikanischen Vorbild abgedeckt. Die Anlageberatung wäre dem Abschlussprüfer hingegen ebenso wie die Transaktion auf eigene Rechnung nicht untersagt, wenn man allein auf die Definition des KWG abstellen würde; diese ist in § 1 Abs. 3 KWG geregelt. Nicht durch den Sarbanes-Oxley Act abgedeckt sind hingegen beispielsweise Finanztransfergeschäfte sowie das Sorten- oder Kreditkartengeschäft. Eine am Zweck des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 c) HGB orientierte Auslegung muss einen Rückgriff auf die Definition des KWG ablehnen. Dies ist methodisch unbedenklich, da trotz des Grundsatzes der Einheit der Rechtsordnung die gleichen Begriffe abhängig von ihrem Regelungsbereich eine unterschiedliche Bedeutung haben können.378 Die Definition im Kreditwesengesetz ist auf die Bankenaufsicht ausgerichtet. Die Differenzierung in Bankdienstleistungen, Finanzdienstleistungen etc. ermöglicht eine auf die jeweiligen Tätigkeitsfelder der Anbieter angepasste Bankenaufsicht.379 § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 c) HGB auf diesen Teilbereich zu beschränken, ergibt im Hinblick auf den Schutz der Unabhängigkeit keinen Sinn.380 Dem gegenüber entspricht es dem Zweck des Verbotstatbestandes, den Begriff der Finanzdienstleistungen entsprechend dem Sarbanes-Oxley Act auszulegen. Jedenfalls der Handel des Abschlussprüfers mit Wertpapieren (als Vertreter oder 376

Vgl. auch oben S. 147 ff. Vgl. Henssler, ZHR 2007, 10, 14 f.; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 60. 378 Vgl. Wank, Begriffsbildung, 9. Kapitel, 1., S. 111 ff. 379 Vgl. Boos/Fischer/Schulte-Mattler/Schäfer, § 1 KWG Rn. 1 ff. 380 Vgl. auch Henssler, ZHR 2007, 10, 17. 377

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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auf eigene Rechnung) für den Prüfungsmandanten führt zu einer Interessenkollision sowie zur Erfüllung des Selbstprüfungstatbestandes, da diese Transaktionen sich regelmäßig direkt im Jahresabschluss widerspiegeln.381 Der Abschlussprüfer müsse als Interessenvertreter des Prüfungsmandanten auftreten, wenn er Wertpapiergeschäfte für diesen abwickelt. Wären im Rahmen der Abschlussprüfung negative Feststellungen aufgrund von Fehlern des Abschlussprüfers bei der Durchführung der Wertpapiergeschäfte zu treffen, drohten Reputationsverlust und vor allem Schadensersatzansprüche des Prüfungsmandanten. Der Abschlussprüfer würde eventuelle Mängel daher nicht aufdecken.382 Verwaltet der Abschlussprüfer das Portfolio des Prüfungsmandanten oder hält er Wertpapiere des Abschlussprüfers als Treuhänder, kommt ein indirektes finanzielles Interesse des Abschlussprüfers an der wirtschaftlichen Situation des Unternehmens hinzu. Erhält der Abschlussprüfer eine Provision, ist der Interessenkonflikt sogar besonders stark. Nicht zu den Finanzdienstleistungen soll hingegen die Beteiligungsberatung383, die Erarbeitung von Finanzierungskonzepten, die Vorbereitung von Verhandlungen mit potentiellen Investoren, Shareholder-Value Analysen und Wirtschaftlichkeitsanalysen im Bereich der Vermögensanlagen gehören.384 Dem ist grundsätzlich zuzustimmen. Soweit es sich hierbei um eine allgemeine wirtschaftliche Beratung handelt, ist diese nach allgemeinen Grundsätzen zulässig.385 5. Erbringung versicherungsmathematischer Leistungen und Bewertungsleistungen a) Entstehung der Vorschrift § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 d) HGB untersagt den Abschlussprüfern die Erbringung von versicherungsmathematischen Leistungen sowie von Bewertungsleistungen. Die Vorschrift ist mit dem Bilanzrechtsreformgesetz in den Katalog der Ausschlusstatbestände aufgenommen worden. Neben dem Sarbanes-Oxley Act hat die Regierungsbegründung ausdrücklich auf das Urteil des BGH vom 25.11. 2002 – II ZR 49/01 – „HBV“ 386 Bezug genommen. Der BGH hatte über einen 381 Sultana/Willeke, StuB 2005, 158, 164; ähnlich, auf eine eigene Entscheidungsgewalt abstellend Henssler, ZHR 2007, 10, 20. Vgl. auch HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 112; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 61. 382 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 60; vgl. auch die Begründung zu § 23a Abs. 5 BS WP/VBP. 383 Henssler, ZHR 2007, 10, 20; Gelhausen, in: Freidank, Reform der Rechnungslegung, S. 163, 179; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 60. 384 Vgl. die Übersicht bei BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 60. Allgemein Henssler, ZHR 2007, 10, 26. 385 Vgl. zum Verhältnis zu anderen Ausschlussgründen auch Fischer, WPg 2006, 971, 977; Henssler, ZHR 2007, 10, 21 ff. 386 BGHZ 153, 32 ff.; vgl. dazu auch Lanfermann/Lanfermann, DStR 2003, 900 ff. und ausführlich unten S. 387 ff.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

Sachverhalt zu entscheiden, bei dem der Abschlussprüfer gemeinsam mit einem weiteren Berater ein Verschmelzungswertgutachten für die Verschmelzung zweier Banken erstellt hatte. Die festgestellten Unternehmenswerte hatten der Bestimmung des Umtauschverhältnisses im Verschmelzungsvertrag der beiden Banken zugrunde gelegen. Nach dem Vollzug der Verschmelzung wurde der Vorwurf gegenüber den Verschmelzungswertgutachtern erhoben, die Risiken des Immobiliengeschäftes einer der Banken falsch bewertet zu haben. Zur Absicherung der Risiken sei unter Berücksichtigung der notwendigen Rückstellungen eine Wertberichtigung in Höhe von rund 6,7 Milliarden Deutsche Mark notwendig. Gegenüber dem Abschlussprüfer wurden sodann Schadensersatzansprüche geltend gemacht. In einem Vergleich verpflichtete sich der Abschlussprüfer ohne Anerkennung einer Rechtspflicht gegenüber dem Prüfungsmandanten zur Zahlung eines nicht näher genannten Betrages. Der Senat hat die Wahl des Abschlussprüfers aus diesem Grund für anfechtbar gehalten und die Wahl des Abschlussprüfers für nichtig erklärt.387 Verneint hat der BGH aber die Besorgnis der Befangenheit allein aufgrund der Erstellung des Verschmelzungswertgutachtens. Dem gegenüber sieht der Gesetzgeber die Gefahr für die Unabhängigkeit bereits dann als gegeben an, wenn der Abschlussprüfer bei der vorangegangenen Beratungs- oder Bewertungsleistung Ergebnisse geliefert hat, welche in den Jahresabschluss übernommen werden.388 Dies sei bei Bewertungsleistungen, wie sie in dem genannten BGH-Urteil durchgeführt wurden, der Fall.389 Der Gesetzgeber hat damit ausdrücklich eine gegenüber der Vorgängerregelung390 strengere Regelung getroffen. Die Vorschrift entspricht inhaltlich dem Verbot in § 23a Abs. 6 BS WP/VBP. b) Einschränkendes Tatbestandsmerkmal Der Gesetzestatbestand erfasst grundsätzlich alle versicherungsmathematischen Leistungen und Bewertungsleistungen. Nach der Regierungsbegründung sind dies in Übereinstimmung mit der Regelung in der Berufssatzung nur solche Leistungen, bei denen die Bewertungsleistung vom Abschlussprüfer eigenständig erbracht wird und die für die Bewertung erforderlichen Annahmen vom Bewertenden selbst festgelegt werden.391 387

Zur näheren Begründung vgl. unten S. 387 ff. BT-Drucks. 15/3419, S. 39; Lanfermann/Lanfermann, DStR 2003, 900, 902; Peemöller/Oehler, BB 2004, 539, 542; Sultana/Willeke, StuB 2005, 158, 165. 389 Eine Ausnahme nimmt die Begründung zu § 23a Abs. 6 BS WP/VBP an, wenn nicht die ermittelten Werte in die Bilanz einfließen, sondern es zu einer Buchwertfortführung kommt. 390 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 93; GroßKomm. HGB/ Zimmer, 4. Auflage, § 319 HGB Rn. 44 mit Verweis auf die Vorinstanzen zum HBVUrteil. 391 BT-Drucks. 15/3419, S. 39. Vgl. auch Ziff, 290.176 IFAC Code of Ethics; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 62. 388

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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Neben der für alle Unterpunkte der Nr. 3 geltenden Einschränkung, dass Tätigkeiten von untergeordneter Bedeutung nicht den Ausschlusstatbestand erfüllen, enthält Lit. d) eine weitere Einschränkung. Versicherungsmathematischen Leistungen oder Bewertungsleistungen führen nur zu einem Ausschluss von der Abschlussprüfung, wenn sie sich auf den Jahresabschluss nicht nur unwesentlich auswirken. Die Einschränkung ist in den Regierungsentwurf aufgenommen worden, nachdem der Referentenentwurf auch Bewertungsleistungen ohne Einfluss auf die Darstellungen im Jahresabschluss untersagen wollte.392 Zulässig sind damit Bewertungsgutachten, wenn im handelsrechtlichen Jahresabschluss der Wert einer Beteiligung mit den niedrigeren Anschaffungskosten bilanziert wird.393 Gleiches gilt, wenn die Bilanzierung eines Anteilserwerbes im Rahmen eines Unternehmenskaufes nach den Grundsätzen über Tauschgeschäfte erfolgt, auch wenn der Abschlussprüfer zuvor ein Bewertungsgutachten zum Zweck der Preisfindung erstellt hat.394 Die Begründung zu § 23a Abs. 6 BS WP/vBP führt weitere Einzelfälle auf, in denen die Leistungen des Abschlussprüfers keinen Eingang in den Jahresabschluss finden:395 Die Bewertung einer zur Veräußerung bestimmten Beteiligung soll danach zulässig sein. Soweit die Beteiligung noch nicht veräußert worden sei, werde diese noch mit den Anschaffungskosten bilanziert. Dem ist zuzustimmen, die Bewertungsleistung hat bis dahin nur vorbereitenden Charakter.396 Zweifelhaft ist hingegen die Annahme, die Veräußerung der Beteiligung in dem zu prüfenden Geschäftsjahr sei ebenfalls unbedenklich. Nach Ansicht der BS WP/vBP ist für die Bilanzierung des Verkaufes nicht die Bewertungsleistung des Abschlussprüfers, sondern der tatsächlich erzielte Kaufpreis entscheidend, sodass das Ergebnis der Bewertungsleistung keinen Eingang in den Jahresabschluss finde. Dem kann nur eingeschränkt zugestimmt werden. Im Rahmen der Abschlussprüfung ist nicht lediglich darüber zu befinden, ob der in der Bilanz ausgewiesene Verkaufserlös numerisch mit dem erzielten Kaufpreis übereinstimmt. Der Abschlussprüfer hat vielmehr auch die Angemessenheit des Verkaufserlöses zu bewerten.397 Ist der Kaufpreis zwischen den Vertragsparteien auf Grundlage der Bewertungsleistung des Abschlussprüfers vereinbart

392 Peemöller/Oehler, BB 2004, 1158, 1160; vgl. auch Gelhausen, in: Freidank, Reform der Rechnungslegung, S. 163, 179. 393 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 63; HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 115. 394 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 63. 395 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 65 übernehmen diese Auflistung ohne nähere Auseinandersetzung für die Auslegung von § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 d) HGB. 396 So auch HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 115. 397 Vgl. WP-Hdb. 2012/Schindler, Rn. R 430, 425 ff.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

worden, liegt ein Selbstprüfungstatbestand vor. Denn der Abschlussprüfer müsste beurteilen, ob die dem Verkaufserlös zugrunde liegende Bewertung der Beteiligung zutreffend ist. Dies entspricht der Konfliktsituation, welche dem HBV-Urteil zugrunde lag. Nach dem Willen des Gesetzgebers soll es aber gerade nicht mehr darauf ankommen, ob noch weitere Faktoren, wie etwaige Schadensersatzansprüche, Zweifel an der Unabhängigkeit aufkommen lassen. Vielmehr sollen diese Bewertungsleistungen grundsätzlich nicht mit der Durchführung der Abschlussprüfung vereinbar sein, soweit sich ihr Ergebnis im Jahresabschluss widerspiegelt. Daher kann nicht zum Abschlussprüfer bestellt werden, wer in dem zu prüfenden Geschäftsjahr die Bewertung einer zu veräußernden Beteiligung vorgenommen hat, auf deren Ergebnis der vereinbarte Kaufpreis basiert. Dies entspricht systematisch auch den zuvor gemachten Überlegungen zu § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB. Nach hier vertretener Ansicht wird der Selbstprüfungstatbestand bereits verwirklicht, wenn der Abschlussprüfer eine Bilanzposition überprüfen muss, die er selbst entworfen hat. Denn in diesem Fall entspricht die Erstellung des Ist-Objekts inhaltlich der Tätigkeit bei Durchführung der Abschlussprüfung. Gleiches gilt hier: Das Ist-Objekt, der Verkaufserlös, entspricht inhaltlich im Wesentlichen der Bestimmung des Soll-Objektes, nämlich der Feststellung des objektiven Wertes der Beteiligung. Ist die Bewertungsleistung in einem früheren Geschäftsjahr vorgenommen worden, ergibt sich der Prüfungsausschluss aus § 319 Abs. 2 HGB. Liegt zwischen dem Zeitpunkt der Bewertung und der Veräußerung allerdings ein immer längerer Zeitraum, desto weniger wird die Bewertungsleitung Grundlage für die Vereinbarung des Kaufpreises sein können, was bei der Abwägung zu berücksichtigen ist. Bei dem Erwerb von Beteiligungen soll ein Ausschluss nach der Berufssatzung nicht eingreifen, wenn die Bewertungsleistung sich auf eine „größere Bandbereite von Werten“ oder auf die „grobe indikative Einschätzung des Wertes“ beschränkt oder nur wesentliche Parameter für die Bewertung ermittelt werden. Dies wird sicherlich auch für den Ausschlussgrund nach dem HGB gelten. Denn in diesen Fällen ist nicht davon auszugehen, dass die Bewertungsleistung wesentliche Grundlage für die Festlegung des Kaufpreises und damit für die Bilanzierung ist. c) Versicherungsmathematische Leistungen Untersagt sind versicherungsmathematische Leistungen. Ein typischer Fall ist die Berechnung von Pensionsrückstellungen.398 Diese führt dann zum Ausschluss von der Abschlussprüfung, wenn sowohl die Methode zur Ermittlung der notwendigen Rückstellungen als auch die maßgeblichen Annahmen vom Abschlussprüfer bestimmt werden.399 Nach Förschle und Schmidt soll der Aus398 399

Vgl. auch Begründung zu § 23 Abs. 6 BS WP/vBP. GK-HGB/Marsch-Barner, § 319 HGB Rn. 15.

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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schlussgrund sogar nur dann eingreifen, wenn die Methodik der Berechnung von dem Abschlussprüfer nicht nur umgesetzt, sondern auch entwickelt wurde.400 Dem kann aber nicht zugestimmt werden, da bereits die Auswahl der Methode den Selbstprüfungstatbestand und damit den Schutzzweck erfüllt. Werden die Pensionsrückstellungen nicht für die Handelsbilanz, sondern für die Steuerbilanz berechnet, ergibt sich der Ausschluss von der Abschlussprüfung nicht aus § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 d) HGB; allerdings kommt eine untersagte Steuerberatungsleistung nach § 319 Abs. 2 HGB in Betracht.401 Unter den Tatbestand fällt auch die Berechnung der notwendigen Deckungsrückstellungen bei Versicherungen.402 d) Bewertungsgutachten Weiterhin untersagt die Vorschrift die Erstellung von Bewertungsgutachten. Die Regierungsbegründung subsumiert ausdrücklich Verschmelzungswertgutachten unter die untersagten Bewertungsleistungen.403 Die Verschmelzungswertrelation findet Eingang in die Bilanz und ist per se wesentlich. Damit liegt ein eindeutiger Verstoß gegen das Selbstprüfungsverbot vor.404 Zur näheren Bestimmung des Tatbestandes hilft auch hier ein Blick auf die Vorschriften des Sarbanes-Oxley Act.405 der neben dem Verbot der Bewertungsleistungen (valuation services) zwei Dienstleistungen ausdrücklich untersagt: Die Erstellung von fairness opinions und contribution-in-kind reports. aa) Fairness opinions Fairness opinions sind gutachterliche Stellungnahmen, ob die finanziellen Parameter einer Unternehmenstransaktion aus Sicht der Aktionäre angemessen sind.406 Dies betrifft insbesondere den angebotenen Kaufpreis für Unternehmensanteile bzw. ein angebotenes Umtauschverhältnis. Dabei werden regelmäßig alle Transaktionsparameter wie vereinbarte Garantien, Gewährleistungen, Schuldübernahmen oder die Kaufpreisstruktur berücksichtigt.407 Zudem werden – vor 400 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 62 entsprechend dem Wortlaut in der Begründung zu § 23a Abs. 6 BS WP/vBP. 401 Dazu unten S. 377 ff. 402 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 62; vgl. auch Begründung zu § 23a Abs. 6 BS WP/vBP. 403 BT-Drucks. 15/3419, S. 39. 404 So auch zum schweizerischen Recht Häfeli, Treuhänder 2004, 373, 374; HdR/ Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 115. 405 Zur internationalen Vergleichbarkeit auch Lanfermann/Lanfermann, DStR 2003, 900, 902. 406 Westhoff, Die Fairnes Opinion, S. 13 f.; Lobe/Essler/Röder, WPg 2007, 468. Eine Übersicht mit den Verwendungsmöglichkeiten einer Fairness Opinion findet sich bei Westhoff, Die Fairness Opinion, S. 147 ff. 407 Lobe/Essler/Röder, WPg 2007, 468.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

allem, wenn sie von einer Investmentbank abgegeben wird – neben dem Ertragswert und dem Börsenkurs weitere Vergleichszahlen hinzugezogen.408 Im Gegensatz zu einem Wertgutachten wird bei fairness opinions die Angemessenheit nicht an einem exakten Unternehmenswert gebunden, sondern eine Bandbreite angegeben, innerhalb derer ein angebotener Preis bzw. eine Abfindung oder ein Umtauschverhältnis angemessen ist.409 Dies erfordert aber zunächst die Bewertung des Jahresabschlusses. Berücksichtigung finden fairness opinions beispielsweise bei Stellungnahmen von Vorstand und Aufsichtsrat bei öffentlichen Übernahmeangeboten entsprechend § 27 WpÜG.410 Ebenfalls verwendet man fairness opinions zur Beurteilung einer Pflichtverletzung des Vorstands nach § 93 Abs. 1 AktG.411 Angeboten werden fairness opinions auch durch Wirtschaftsprüfer, wenngleich in Deutschland die Investmentbanken den größten Teil der Gutachten erstellen.412 Zur Erstellung der fairness opinions sind damit Bewertungsleistungen unumgänglich. Eine Gefahr für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers ergibt sich, wenn er im Rahmen der Jahresabschlussprüfung eine Bewertung, die aus den fairness opinions stammt, zu überprüfen hätte. Käme er hier zu einem anderen Ergebnis als im Rahmen der fairness opinion, können sich hieraus Schadensersatzansprüche413 sowie ein Reputationsverlust ergeben – zumal, wenn sich im Nachhinein die Unangemessenheit des Angebotes herausstellen würde. Die Bewertungsleistung des Abschlussprüfers im Rahmen der fairness opinion findet aber keinen Eingang in den Jahresabschluss, da sie regelmäßig keinen Einfluss auf die Gestaltung des Preises oder des Umtauschverhältnisses nimmt. Dies aber ist Tatbestandsvoraussetzung des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 d). Der Ansicht Westhoffs, der ohne nähere Subsumtion eine eigenständige Bewertungsleistung annimmt414, ist daher zu widersprechen. Die Erstellung einer fairness opinion durch den Abschlussprüfer kann nur im Rahmen von § 319 Abs. 2 HGB berücksichtigt werden. bb) Sacheinlagenbewertung Der Sarbanes-Oxley Act untersagt die Erstellung von contribution-in-kind reports, was der Bewertung einer Sacheinlage entspricht. Nach der Begründung zu

408 Westhoff, Die Fairness Opinion, S. 21 f.; Schiessl, ZGR 2003, 814, 821 f.; vgl. aber auch Lobe/Essler/Röder, WPg 2007, 468, 475 f. 409 Schiessl, ZGR 2003, 814, 821 f. 410 Lobe/Essler/Röder, WPg 2007, 468, 469. 411 Schiessl, ZGR 2003, 814, 824. 412 Westhoff, Die Fairness Opinion, S. 140. 413 Solche sind als Dritthaftung insbesondere aus einem Vertrag mit Schutzwirkung zugunsten Dritter denkbar, vgl. ausführlich Westhoff, Die Fairness Opinion, S. 327 ff. 414 Westhoff, Die Fairness Opinion, S. 142.

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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§ 23a Abs. 6 BS WP/vBP ist nur die Bewertung einer Sacheinlage zum Zweck der Ermittlung des zu bilanzierenden Wertes von dem Verbot der Bewertungsleistungen umfasst. Die Prüfung der Werthaltigkeit einer Sacheinlage nach §§ 33 f., 183 Abs. 3 AktG sei hingegen keine Bewertungs-, sondern eine Prüfungsleistung und damit nicht ausgeschlossen. Diese Auslegung der Berufssatzung muss auf § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 d) HGB übertragen werden. Übernimmt es der Abschlussprüfer, den Wert des als Sacheinlage bestimmten Gegenstands zu ermitteln, erbringt der Abschlussprüfer eine Bewertungsleistung. Soll der zur Sacheinlage verpflichtete Gesellschafter die Sache zu ihrem Zeitwert in die Gesellschaft einbringen, wird durch das Gutachten der Teil seiner Einlageverpflichtung beschrieben, der mit der Einbringung des Gegenstandes abgegolten ist. Soll sich seine Einlage auf den Gegenstand beschränken, ergibt sich aus dem Gutachten der im Gesellschaftsvertrag festzuschreibende Betrag der Stammeinlage, auf den sich die Sacheinlage bezieht (§ 5 Abs. 4 GmbHG) bzw. der in der Satzung niederzulegenden Nennbetrag er bei der Sacheinlage zu gewährenden Aktien (§ 27 Abs. 1 S. 1 AktG). Die Bewertung wird in den Jahresabschluss aufgenommen, der Ausschlusstatbestand wird erfüllt.415 Erfolgt die Bewertungsleistung sowie die Leistung der Sacheinlage vor Erstellung der Eröffnungsbilanz, gilt der Ausschluss nur für die Prüfung der Eröffnungsbilanz; andernfalls für das Geschäftsjahr, in das die Erbringung der Einlage fällt. Nicht mehr aufrechtzuhalten ist die zur Vorgängerregelung vertretene Ansicht, nach der solche Gutachten nicht zur Befangenheit des Abschlussprüfers führten, weil die Entscheidungszuständigkeit über die Bilanzierung bei den Gesellschaftsorganen liege.416 Dies ergibt sich hier aus dem Gesetzeswortlaut, nach dem es nur noch darauf ankommt, ob die Bewertung sich im Jahresabschluss niederschlägt. Wird der Abschlussprüfer hingegen als Gründungsprüfer (§ 33 Abs. 2 Nr. 4 AktG) bei der Sachgründung einer Aktiengesellschaft oder beispielweise bei einer Kapitalerhöhung als Sacheinlagenprüfer (§ 194 Abs. 4 S. 1 AktG) tätig, hat er lediglich zu bestätigen, dass der Wert der Sacheinlage den geringsten Ausgabebetrag der dafür zu gewährenden Aktien erreicht (§ 34 Abs. 1 Nr. 2 AktG). Zwar muss der Abschlussprüfer hierzu die Sacheinlage bewerten. Allerdings findet das Ergebnis dieser Bewertung keinen Eingang in die Bilanz, sodass es an einem wesentlichen Einfluss dieser Dienstleistung auf den Jahresabschluss fehlt. Die entsprechende Differenzierung gilt auch für die ähnlichen Bewertungs- und Prüfungsleistungen, wie etwa bei der Verschmelzung zweier Gesellschaften.

415

BeckBilKomm/Förschle/Hoffmann, § 247 HGB Rn. 190. Vgl. Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 130; zur alten Fassung bereits zweifelnd Thiele, DB 1997, 1396, 1397. 416

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

Nicht zu den Bewertungsleistungen gehört nach der Begründung zur Berufssatzung der Wirtschaftsprüfer die Aufteilung eines Gesamtkaufpreises auf einzelne Vermögensgegenstände und Schulden, wenn der Abschlussprüfer lediglich die Methoden geliefert oder Zweifelsfragen mit dem Auftraggeber diskutiert hat. Dem ist grundsätzlich zuzustimmen. Allerdings kann die Tätigkeit des Abschlussprüfers auch hier zu einer wesentlichen Beeinflussung des Jahresabschlusses führen, weshalb ein Ausschluss nach § 319 Abs. 2 HGB in Betracht kommt. Zeitlich gilt der Ausschlussgrund nach dem Gesetzeswortlaut nur für Tätigkeiten innerhalb des zu prüfenden Geschäftsjahres sowie bis zur Erteilung des Bestätigungsvermerks. Darüber hinaus soll der Ausschlussgrund aber auch eingreifen, wenn die Bewertungsleistung aus früheren Geschäftsjahren stammt, sich das Ergebnis der Bewertungsleistung jedoch noch wesentlich auf den Jahresabschluss auswirkt.417 Letzteres ist hingegen nicht mit dem Wortlaut in Einklang zu bringen, frühere Leistungen können aber unter den Voraussetzungen des Abs. 2 Berücksichtigung finden.418 Dabei ist dann auch zu berücksichtigen, ob Schutzmaßnahmen die Besorgnis der Befangenheit entscheidend mindern, was etwa der Fall ist, wenn die Bewertungsleistung mittlerweile von einem Dritten (etwa im Rahmen einer Jahresabschlussprüfung, die von einer anderen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft durchgeführt wurde) geprüft und bestätigt wurde.419 Jedenfalls in allen Fallgruppen zulässig ist – entsprechend einer Ausnahmevorschrift der SEC420 – eine Erläuterung der den Berechnungen zugrunde zu legenden Methoden, Modelle und Annahmen. e) Zusammenfassung § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 d) HGB führt immer dann zu einem Ausschluss von der Abschlussprüfung, wenn der Abschlussprüfer eine versicherungsmathematische Leistung oder eine Bewertungsleistung erbracht hat. Voraussetzung ist, dass die der Leistung zugrundeliegenden Annahmen durch den Abschlussprüfer selbst festgelegt worden sind und die notwendigen Berechnungen und Bewertungen durch ihn selbst vorgenommen wurden. Dazu genügt es, wenn der Abschlussprüfer die Methode der Berechnung oder der Bewertung selbst bestimmt hat. Das Ergebnis der Leistung des Abschlussprüfers muss zudem Eingang in den Jahresabschluss gefunden haben und das Ergebnis des Jahresabschlusses wesentlich beeinflussen.

417 418 419 420

GK-HGB/Marsch-Barner, § 319 HGB Rn. 15. So wohl auch BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 64. BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 64. Vgl. oben S. 144.

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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IV. Ausschluss wegen Überschreiten der Honorargrenze, § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 HGB 1. Allgemeines Einen weiteren Ausschlussgrund enthält § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 HGB, der die Gesamteinnahmen des Abschlussprüfers, die er von einem Mandanten bezogen hat, in den Blick nimmt. Der Abschlussprüfer ist grundsätzlich von der Jahresabschlussprüfung ausgeschlossen, wenn er in den letzten fünf Jahren jeweils mehr als 30% der Gesamteinnahmen aus seiner beruflichen Tätigkeit von der zu prüfende Kapitalgesellschaft und von Unternehmen, an dem die zu prüfenden Kapitalgesellschaft mehr als 20% der Anteile besitzt, bezogen hat und dies auch im laufenden Geschäftsjahr zu erwarten ist. Die Norm entspricht der Vorgängerregelung.421 Der Wortlaut spricht nach wie vor nur – ebenso wie § 316 Abs. 1 HGB – von „der zu prüfenden Kapitalgesellschaft“. Da inzwischen auch Personengesellschaften der Pflichtprüfung unterliegen können, ist der Ausschlussgrund auch auf die Pflichtprüfung dieser Personengesellschaften anzuwenden.422 Zweck der Vorschrift ist die Verhinderung einer finanziellen Abhängigkeit zwischen dem Abschlussprüfer und dem Prüfungsmandanten (Kundenabhängigkeit).423 Entscheidet sich ein Prüfungsmandant zum Wechsel des Abschlussprüfers bzw. der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, kann dies für einen Abschlussprüfer zu einem starken wirtschaftlichen Verlust führen. Dies gilt besonders, wenn mit dem Verlust des Prüfungsauftrages der Verlust von Beratungsmandaten einhergeht, was vielfach der Fall sein wird.424 Der Abschlussprüfer könnte sich daher bei für ihn bedeutenden Mandanten veranlasst sehen, Mängel des geprüften Jahresabschlusses zu überspielen, um nicht eine Konfliktsituation mit dem Prüfungsmandanten herbeizuführen und so Gefahr zu laufen, im Folgejahr nicht mehr beauftragt zu werden.425 Diese Gefahr steigt mit der wirtschaftlichen Bedeutung eines Mandanten für den Abschlussprüfer.426 Der Gesetzgeber ist daher im Einklang mit internationalen Regelungen der Auffassung, dass die Gefahr wirtschaftlicher Abhängigkeit zu groß ist, wenn die Honorare eines Mandanten mehr als 30% der Gesamteinnahmen der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ausmachen. 421

BT-Drucks. 15/3419, S. 40. Vgl. oben S. 37. 423 Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 151; KölnKomm. AktG/Claussen/Korth, § 319 HGB Rn. 52; Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 82 f. 424 Volhard/Weber, FS Ulmer, S. 865, 880; Baumbach/Hopt/Hopt/Merkt, § 319 HGB Rn. 24. Vgl. zu der Problematik bereits oben S 59 ff. 425 Küting/Reuter, WPg 2007, 953, 956; HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 131; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 70; Baetge/Kirsch/Thiele/ Mattheus, § 319 HGB Rn. 99. 426 Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 82 f. 422

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

Die Grenze, ab der eine Besorgnis der Befangenheit angenommen wird, lag ursprünglich bei 50% der Gesamteinnahmen, welche durch das KonTraG auf 30% abgesenkt wurde.427 Diese Grenze ist verschiedentlich als nach wie vor zu hoch angesehen worden.428 Nach einer Untersuchung von Quick und WarmingRasmussen halten die Adressaten des Jahresabschlusses im Durchschnitt einen Anteil von 27,9% als zu hoch.429 Bedenkt man die Konsequenzen, die ein plötzlicher Wegfall von einem Drittel des Gesamtumsatzes eines Abschlussprüfers für dessen wirtschaftliches Überleben haben kann, erscheint die Schwelle tatsächlich als sehr hoch. Volhard/Weber haben zu Recht eine starre Grenze kritisiert, da eine mögliche Befangenheit von verschiedenen Faktoren des Einzelfalls abhängig ist.430 Allerdings gibt § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 HGB nur eine Grenze vor, ab der unabhängig von besonderen Umständen die Besorgnis der Befangenheit vermutet wird und daher das Prüfungsverbot eingreift. Da hierdurch die Generalklausel in § 319 Abs. 2 HGB nicht ausgeschlossen wird, kann ein Prüfungsausschluss auch bereits bei weitaus geringeren Erlösanteilen eingreifen, wenn besondere Umstände hinzutreten. Die Abschlussprüferrichtlinie enthält keine entsprechende Vorschrift, die Kommissionsmitteilung vom Mai 2002 geht von einem Prüfungsausschluss aus, wenn in den letzten fünf Jahren ein von einem Mandanten bezogenes Honorar „einen übermäßigen Anteil am Gesamtumsatz“ ausmacht. Auch der Sarbanes-Oxley Act enthält keine vergleichbare Bestimmung. Verschiedentlich sind unter Berufung auf internationale Standards Grenzen von 5–15% vorgeschlagen worden.431 Die SEC bevorzugt eine Grenze von 25%.432 Der Gesetzgeber ist diesen Forderungen teilweise gefolgt und hat die Umsatzgrenze für Unternehmen von öffentlichem Interesse auf 15% gesenkt, § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 HGB. 2. Begriff der Einnahmen Einnahmen sind – um Manipulationen zu vermeiden – die tatsächlichen Umsatzerlöse ohne Rücksicht auf die Rechnungserteilung und nicht die tatsächlichen Zahlungseingänge.433 Anzusetzen sind die Umsätze aus der beruflichen Tätigkeit 427 Vgl. Quick, FS Baetge, S. 1127, 1134; Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 149. 428 Bormann, BB 2002, 190, 193; Volhard/Weber, FS Ulmer, S. 865, 880. 429 Quick/Warming-Rasmussen, ZfB 2007, 1007, 1022. 430 Volhard/Weber, FS Ulmer, S. 865, 880. 431 Hellwig, ZIP 1999, 2117, 2122, Fn. 66; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 100. Vgl. auch Windmöller, FS Ludewig, S. 1089, 1101. In Großbritannien beträgt die Grenze beispielsweise nach Ziff. 31 f. APB Ethical Standard 4 für börsennotierte Unternehmen 10% und für nicht börsennotierte Unternehmen 15%. 432 Proposed Rule: Revision of the Commission’s Auditor Independence Requirements, 2001, S. 41. Auf der Grundlage empirischer Studien ebenfalls für eine Grenze von 25% Quick/Warming-Rasmussen, ZfB 2007, 1007, 1025.

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des Abschlussprüfers. Dies sind alle Honorare für die Erbringung von Prüfungsund Beratungsleistungen.434 Zu den Beratungsleistungen zählen nicht nur die Umsätze aus der wirtschaftlichen Beratung. Verfügt der Abschlussprüfer über eine Mehrfachqualifikation als Steuerberater oder Rechtsanwalt, zählen auch die Honorare aus seinen Steuerberatungs- oder Rechtsberatungsmandaten zu seiner beruflichen Tätigkeit und sind als Einnahmen aus beruflicher Tätigkeit anzurechnen.435 Einerseits ist – vor allem bei Abschlussprüfern mit Mehrfachqualifikation, die insoweit keinen berufsrechtlichen Beschränkungen unterliegen – eine scharfe Trennung zwischen wirtschaftlicher Beratung und Rechts- und Steuerberatung nicht möglich, da die Beratungsfelder oft ineinander übergehen. Die Zusammenarbeit in interprofessionellen Sozietäten bezweckt gerade das Anbieten von Beratungsleistungen „aus einer Hand“. Auch werden die Einnahmen aus den verschiedenen Beratungsmaterien einheitlich durch die Gesellschaft eingenommen. Würde ein Prüfungsmandant tatsächlich versuchen, mit der Drohung des Entzuges von Aufträgen Einfluss auf die Entscheidungen des Abschlussprüfers zu nehmen, wäre diese nicht nur auf die wirtschaftliche Beratung beschränkt, sondern würde das gesamte Mandatsverhältnis mit der Sozietät betreffen. Aus diesem Grund ist es sachgerecht, alle einheitlich angebotenen Dienstleistungen zu der beruflichen Tätigkeit zu zählen. Dies entspricht auch dem Berufsbild der Wirtschaftsprüfer, das nicht allein auf die Prüfung und wirtschaftliche Beratung beschränkt ist, wie die Regelung über die gemeinsame Berufsausübung mit den zu vereinbarenden Berufen in § 44b Abs. 1 WPO zeigt. Die Beratung in steuerlichen Angelegenheiten gehört nach § 2 Abs. 2 WPO436; das Auftreten als Sachverständiger auf den Gebieten der wirtschaftlichen Betriebsführung sowie die treuhänderische Verwaltung nach § 2 Abs. 3 WPO gleichberechtigt neben der wirtschaftlichen Beratung zur Tätigkeit der Wirtschaftsprüfer. Die Tätigkeiten gehören damit zur Berufsausübung der Wirtschaftsprüfer und sind bei der Berechnung der Einnahmen mit einzubeziehen.437 Soweit die Berücksichtigung treuhänderischer Tätigkeit für § 319 Abs. 2 Nr. 8 HGB 1985 im Hinblick auf den Wortlaut „beruflichen Tätigkeit aus der Prüfung und Beratung“ bezweifelt werden konnte438, enthält § 319 Abs. 3 S 1 Nr. 5 HGB keine Einschränkung auf Tätigkeiten aus Prüfung und Beratung mehr.439 433 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh, 18. Auflage, § 41 GmbHG Rn. 109; a. A. Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 158: Zufluss, aber auch Umsatzerlöse zulässig. 434 Baumbach/Hopt/Hopt/Merkt, § 319 HGB Rn. 24. 435 KölnKomm. AktG/Claussen/Korth, § 319 HGB Rn. 53; MünchKomm. HGB/ Ebke, § 319 HGB Rn. 69; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 70; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand § 319 HGB Rn. 67; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 105; a. A. zur Vorgängerregelung noch GroßKomm. HGB/Zimmer, 4. Auflage, § 319 HGB Rn. 48: Keine „Prüfung“ oder „Beratung“. 436 Vgl. auch Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 104. 437 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 139. 438 Vgl. GroßKomm. HGB/Zimmer, 4. Auflage, § 319 HGB Rn. 48.

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Nicht zu seiner beruflichen Tätigkeit gehören hingegen Einnahmen aus sonstigen Vertragsbeziehungen mit dem Prüfungsmandanten, die nicht im Zusammenhang mit seiner Berufsausübung stehen, z. B. Mieteinnahmen.440 Nicht einzubeziehen ist ein Auslagenersatz sowie die Umsatzsteuer.441 Da § 319 Abs. 3 S. 2 HGB lediglich auf S. 1 Nr. 1–3 Bezug nimmt, sind Einnahmen von Ehegatten bzw. Lebenspartnern nicht hinzuzurechnen und ggf. über § 319 Abs. 2 HGB zu berücksichtigen.442 3. Anwendbarkeit der Sozietätsklausel Umstritten ist die Einbeziehung der Sozietätsklausel443. Hopt und Merkt sind wohl dahingehend zu verstehen, dass allein die Einnahmen des einzelnen Wirtschaftsprüfers anzurechnen sind.444 Der überwiegende Anteil der Autoren wendet demgegenüber zu Recht die Sozietätsklausel auch auf § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 HGB an.445 Es sind die Honorareinnahmen der Sozietät mit den Gesamteinnahmen der Sozietät in Beziehung zu setzen.446 Im Wortlaut des § 319 Abs. 3 HGB findet sich kein Hinweis auf eine Ausnahme der Nr. 5 von der Sozietätsklausel. Die Anwendung der Sozietätsklausel ist auch interessengerecht. Zwar ist zu berücksichtigen, dass im Gegensatz zu anerkannten Wirtschaftsprüfungsgesellschaften nach §§ 27 ff. WPO, die nach § 319 Abs. 1 S. 1 HGB selbst zum Abschlussprüfer bestellt werden können, in Sozietäten ein Wirtschaftsprüfer eine Abschlussprüfung immer nur als Einzelmandat übernehmen kann. Die Sozietät wird also nie selbst zum Abschlussprüfer bestellt. Die Wirtschaftsprüfersozietät ist aber im Gegensatz zur reinen Bürogemeinschaft auf die gemeinsame Vereinnahmung der Einkünfte angelegt. Außer den Abschlussprüfungsleistungen werden alle übrigen Aufträge wie z. B. Rechtsberatungsleistungen, Steuerberatungsleistungen, Begutachtungen oder die wirt-

439 Für die Einbeziehung von treuhänderischer Tätigkeit auch GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 67; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 105. 440 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 70. 441 Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 158; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 70; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh, 18. Auflage, § 41 GmbHG Rn. 109. 442 MünchKomm. HGB/Ebke, § 319 HGB Rn. 69. 443 Vgl. zur Sozietätsklausel oben S. 268 ff. 444 Baumbach/Hopt/Hopt/Merkt, § 319 HGB Rn. 24: „des Prüfers, nicht der Gesellschaft“. 445 Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 161; HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 140; KölnKomm. AktG/Claussen/Korth, § 319 HGB Rn. 53; MünchKomm. HGB/Ebke, § 319 HGB Rn. 69; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 70. 446 Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 106; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 69.

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schaftliche Beratung im Zweifel durch die Sozietät selbst übernommen und nicht als Einzelmandat eines Sozius.447 Wirtschaftlich macht es damit keinen Unterschied, ob die Sozietät als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft anerkannt ist und damit selbst zum Abschlussprüfer bestellt wird oder ob der Prüfungsauftrag in der einfachen Sozietät als Einzelmandat übernommen wird. Der Prüfungsmandant hat in beiden Fällen die Möglichkeit, gegenüber der Gesellschaft und nicht nur gegenüber dem als Abschlussprüfer bestellten Wirtschaftsprüfer eine Drohkulisse aufzubauen und der gesamten Sozietät und nicht dem einzelnen Wirtschaftsprüfer alle Aufträge zu entziehen. Dieser Verlust könnte die Sozietät als wirtschaftliche Einheit in ihrem Bestand gefährden. Daher ist es angemessen, zu den Einkünften auch die Beratungshonorare, die durch den Sozius des Abschlussprüfers erbracht wurden, einzubeziehen. Eine Ausnahme von der Anwendung der Sozietätsklausel soll nach einer Literaturansicht dann gemacht werden, wenn die von der Sozietät vereinnahmten Honorare im Innenverhältnis wieder dem bearbeitenden Prüfer zufließen.448 Doch auch in diesem Fall ist die Gefahr einer unzulässigen Einflussnahme des Prüfungsmandanten auf die Abschlussprüfung nicht ausgeschlossen. Denn der Abschlussprüfer ist über die Sozietät an den Einnahmen aus den Nichtprüfungsleistungen beteiligt. Jeder Sozius hat daher ein starkes Interesse, Prüfungs- wie Nichtprüfungsleistungen zu behalten. Eine Ausnahme ist nur in der reinen Bürogemeinschaft zu bejahen, in der sowohl die Einnahmen aus der Abschlussprüfung als auch aus den Nichtprüfungsleistungen nur durch den jeweiligen Mandatsbearbeiter abgerechnet werden. Nicht anzurechnen sind Einnahmen, die ein Wirtschaftsprüfer aus einer Prüfungs- oder Beratungsgesellschaft bezieht, ohne in der Gesellschaft seinen Beruf auszuüben. Diese Einnahmen sind für ihn reine Kapitaleinkünfte.449 Eine Beeinflussung des Abschlussprüfers ist in dieser Konstellation nur möglich, wenn die Prüfungs- oder Beratungsgesellschaft ihrerseits einen wesentlichen Teil ihrer Einnahmen von dem Prüfungsmandanten bezieht. Ein Verlust des Mandanten müsste zudem geeignet sein, den Ertrag des Abschlussprüfers aus seiner Beteiligung deutlich zu mindern, was regelmäßig nicht der Fall sein wird. Soweit hingegen ein Prüfungsausschluss umgangen werden soll oder die Auswirkungen des Verlustes der Aufträge für die Einnahmen des Abschlussprüfers ebenso empfindlich wären, dass sie in ihrer Intensität § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 HGB entsprechen, erfolgt ein Prüfungsausschluss nach § 319 Abs. 2 HGB.450 447

Vgl. nur BGH NZG 2011, 226; OLG Hamm, NJW 2011, 1606, 1607. GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 69. 449 Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 160; HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 139; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 104; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 67. 450 Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 104. 448

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

4. Zeitliche Anrechnung der Einnahmen Der Prüfungsausschluss kommt unter zwei Voraussetzungen zum Tragen: Die 30%-Grenze muss in den vergangenen fünf Jahren überschritten worden und im sechsten Jahr eine Überschreitung zu erwarten sein. Das Prüfungsverbot gilt dann bereits für das sechste Jahr. Die Fünfjahresfrist beginnt nach verbreiteter Ansicht mit der erstmaligen Wahl des Wirtschaftsprüfers zum Abschlussprüfer, nicht mit seiner Auftragsannahme.451 Diese Abgrenzung ist allerdings undeutlich. Denn Bezugsrahmen ist jeweils das Geschäftsjahr des Abschlussprüfers.452 Hierfür spricht, dass die Geschäftsjahre der zu prüfenden Unternehmen und derer Tochter- und Enkelunternehmen voneinander abweichen können und die Zuordnung der Einnahmen zu einem Geschäftsjahr nicht praktikabel wäre.453 Zudem fällt das Geschäftsjahr regelmäßig mit dem Kalenderjahr zusammen.454 Der Zeitpunkt der Bestellung zum Abschlussprüfer und die Erteilung des Bestätigungsvermerkes fallen folglich in zwei unterschiedliche Geschäftsjahre des Abschlussprüfers.455 Da Voraussetzung für den Beginn der Fünfjahresfrist aber die erstmalige Überschreitung der 30%Grenze ist, kommt es nicht auf das Geschäftsjahr der erstmaligen Wahl, sondern auf das Geschäftsjahr der erstmaligen Überschreitung der 30%-Grenze an. Zur korrekten Bestimmung der Fünfjahresfirst muss daher bestimmt werden, in welchem Geschäftsjahr der Umsatzerlös456 erstmals anfällt. Hierzu sollte der Rechtsgedanke aus § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB herangezogen werden. Nach dem Realisationsprinzip werden Gewinne im Zeitpunkt der Bewirkung der Hauptleistung realisiert. Denn ein vorhergehender Zeitpunkt würde das Beschaffungs-, Finanzierungs- und Produktionsrisiko außer Acht lassen. Ein späterer Zeitpunkt würde auch das Delkredere-, Verzugs-, Gewährleistungs- und Haftungsrisiko mit einbeziehen.457 Diese Rechtsgedanken können übertragen werden. Mit der Erteilung des Bestätigungsvermerks ist der Prüfungsauftrag abgeschlossen. Zu diesem Zeitpunkt steht die Höhe des Prüfungshonorars, soweit die Abrechnung nach einer verbreiteten Kombination aus Wert- und Zeithonorar458 erfolgt, fest und ist 451 MünchKomm. HGB/Ebke, § 319 HGB Rn. 70; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 71. 452 WP-Hdb. 2012/Naumann, Rn. A 282; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 71; Baetge/Kirsche/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 101; a. A. KölnKomm. AktG/Claussen/Korth, § 319 HGB Rn. 51; Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 156: Kalenderjahre. 453 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 132. 454 Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 101. 455 Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 102. 456 Vgl. oben S. 256 ff. 457 Vgl. MünchKomm. HGB/Ballwieser, § 252 HGB Rn. 56 f.; Baumbach/Hopt/ Merkt, § 252 HGB Rn. 19. 458 WP-Hdb. 2012/Naumann, Rn. A 720 ff.

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fällig. Gleiches gilt für die verbreiteten Pauschalhonorare.459 Die Berücksichtigung eines späteren Zeitpunktes, etwa der tatsächlichen Zahlung des Honorars, würde damit neben Manipulationsmöglichkeiten – beispielsweise dem Strecken der Zahlung, um das Eingreifen des Ausschlusstatbestandes zu verhindern460 –, auch Verzugs- und Haftungsrisiken mit in die Bestimmung des Unabhängigkeitsrisikos einfließen lassen. Ein vorausgehender Zeitpunkt wie allein die Bestellung zum Abschlussprüfer würde dazu führen, dass schon die Bestimmung der Höhe der Einnahmen nur in einer ex-post Betrachtung möglich wäre. Damit ist der Zeitpunkt der Begründung des Honoraranspruchs mit Abschluss des Prüfungsauftrags maßgeblich für die Zuordnung der Einnahme zu einem Geschäftsjahr.461 Ein Honorarvorschuss, eine periodenweise Abrechnung oder Abschlagszahlungen werden in dem Geschäftsjahr berücksichtigt, in dem sie fällig werden. Nur in diesem Fall ist auch das Geschäftsjahr, in dem der Abschlussprüfer erstmalig bestellt wird, mit in die Berechnung einzubeziehen.462 Nicht zutreffend ist die Ansicht, die Einnahmen bereits im Geschäftsjahr der Bestellung anzurechnen.463 Denn zu diesem Zeitpunkt sind dem Abschlussprüfer noch keine Einnahmen zugeflossen und die Realisierung der Einnahmen ist noch unsicher. Die Argumente der Gegenansicht können nicht überzeugen. Danach sei im sechsten Geschäftsjahr bei Bestellung im vorangehenden Geschäftsjahr die Durchführung der Abschlussprüfung zunächst zulässig und werde erst mit Beginn des neuen (sechsten) Geschäftsjahres unzulässig. Doch entspricht es einerseits der Rechtslage bei jedem Ausschlussgrund, dass dieser bis zur Erteilung des Bestätigungsvermerkes nicht erfüllt werden darf. Dementsprechend wird § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 HGB auch erfüllt, wenn die Prognoseentscheidung im sechsten Jahr unter der 30%-Grenze liegt, die Grenze dann tatsächlich aber überschritten wird.464 5. Einnahmenprognose für das sechste Jahr Neben der tatsächlichen Überschreitung der 30%-Grenze der Gesamteinnahmen in den vergangenen fünf Geschäftsjahren des Abschlussprüfers kommt als weitere Voraussetzung hinzu, dass im Verlauf des sechsten Geschäftsjahres die Überschreitung der 30%-Grenze zu erwarten ist. Die Einnahmen aus dem betreffenden Mandat und die Gesamteinnahmen sind zu schätzen. Zulässig sind sowohl eine Hochrechnung aus den bereits im laufenden Geschäftsjahr erzielten Einnah459

Vgl. hierzu näher unten S. 266. Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 103. 461 Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 103. 462 Vgl. GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 66. 463 So Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 156 f. 464 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 133; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 102. 460

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men wie auch eine Extrapolierung der Vorjahreseinnahmen.465 Die 30%-Grenze muss in fünf aufeinander folgenden Geschäftsjahren überschritten worden sein. Betragen die Einnahmen aus einem Mandat in einem der Jahre unter 30% oder wird die Grenze im sechsten Jahr voraussichtlich nicht überschritten, beginnt die Frist mit dem Geschäftsjahr, in dem die Einkommensgrenze wieder überschritten wird, von neuem an zu laufen.466 Die Fünfjahresfrist eröffnet dem Abschlussprüfer die Möglichkeit, rechtzeitig auf den drohenden Prüfungsausschluss zu reagieren.467 Allerdings muss eine tatsächliche Änderung der Auftragsstruktur vorgenommen werden, um so die tatsächliche wirtschaftliche Abhängigkeit zu beseitigen. Nicht ausreichend sind hingegen Umgehungsversuche, wie etwa Umsatzverlagerungen468 oder gezielte Verschiebungen der Honorarzahlungen.469 6. Einbeziehung verbundener Unternehmen Neben den direkt vom Mandanten vereinnahmten Honoraren müssen auch die Honorare hinzugerechnet werden, die von einem Unternehmen stammen, an der die zu prüfende Gesellschaft mehr als 20% der Anteile besitzt. Regelungszweck ist die Möglichkeit eines herrschenden Unternehmens, die Auftragsvergabe der beherrschten Unternehmen zu beeinflussen.470 Bei der Berechnung der Anteile ist § 290 Abs. 3 S. 1 HGB entsprechend anzuwenden.471 § 290 Abs. 3 S. 1 HGB bestimmt, dass in einem mehrstufigen Konzern die Rechte eines Tochterunternehmens an einem Enkelunternehmen in voller Höhe und nicht nur anteilig der Konzernmutter zugerechnet werden.472 Hiermit soll verhindert werden, dass eine Mehrheitsbeteiligung durch eine Verlagerung von Beteiligungen umgangen wird.473 Die Problematik stellt sich ebenso in § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 HGB.474 Unter den in § 290 Abs. 3 HGB genannten Voraussetzungen sind daher auch die Einnahmen hinzuzurechnen, welche aus einer Prüfungs- oder Beratungstätigkeit 465

HdR/Baetge/Thiele//Moser, § 319 HGB Rn. 134. MünchKomm. HGB/Ebke, § 319 HGB Rn. 70; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 71. 467 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 70. 468 So Bormann, BB 2002, 190, 193. 469 MünchKomm. HGB/Ebke, § 319 HGB Rn. 70; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 71. 470 Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 154; HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 137; KölnKomm. AktG/Claussen/Korth, § 319 HGB Rn. 53. 471 KölnKomm. AktG/Claussen/Korth, § 319 AktG Rn. 54; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 70. 472 BeckBilKomm/Hoyas/Ritter-Thiele, § 290 HGB Rn. 80 ff. Vgl. auch mit Rechenbeispiel MünchKomm. HGB/Busse von Colbe, § 290 HGB Rn. 61 f. 473 MünchKomm. AktG/Bayer, § 16 AktG Rn. 43; KölnKomm. AktG/Koppensteiner, § 16 AktG Rn. 22. 474 KölnKomm. AktG/Claussen/Korth, § 319 AktG Rn. 54. 466

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für ein Enkelunternehmen des Prüfungsmandanten erbracht wurden. Denn der Prüfungsmandant kann nicht nur auf die Auftragsvergabe der Tochtergesellschaft, sondern auch auf die der Enkelgesellschaften einwirken.475 Einzubeziehen sind aber nur Mandate mit Tochter- und Enkelunternehmen aus den Geschäftsjahren, in denen die Beteiligung bereits bestand.476 Wird die Beteiligung aufgegeben, fallen die Jahre, in denen die Beteiligung bestand, aus der Berechnung der Fünfjahresfrist nicht heraus, wenn nach der Beteiligungsaufgabe die 30%-Grenze weiterhin überschritten wird.477 Nicht durch § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 HGB einbezogen sind Unternehmen, mit denen die zu prüfende Gesellschaft verbunden ist. Damit führen Konzernsachverhalte, in denen nicht zugleich das zu prüfende Unternehmen 20% der Anteile am verbundenen Unternehmen hält, nicht zu einer Anrechnung der Einnahmen.478 Ebenso ist es unschädlich, wenn die Anteile an der zu prüfenden Gesellschaft von einer Gesellschaft gehalten werden, für die der Abschlussprüfer Beratungsleistungen erbringt. Diese Einnahmen müssen nicht hinzuaddiert werden.479 Berechtigt ist die Kritik, dass Aufträge an Tochter- oder Schwestergesellschaften der Prüfungsgesellschaft nicht einbezogen werden.480 Jedenfalls in Konzernsachverhalten müsste auf den Gesamtumsatz des Konzerns abgestellt werden. Sonst kann § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 HGB durch Auslagerung der Beratungsleistungen beispielsweise auf eine Tochtergesellschaft umgangen werden. In diesen Fällen ist eine Befangenheit nach § 319 Abs. 2 HGB in Betracht zu ziehen. 7. Befreiungsmöglichkeit der Wirtschaftsprüferkammer § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 HGB räumt der Wirtschaftsprüferkammer das Recht ein, zur Vermeidung von Härtefällen befristete Ausnahmegenehmigungen zu erteilen. Dies kann vor allem bei der Eröffnung, Verlegung oder Schließung eines Standortes oder einer Wirtschaftsprüferpraxis der Fall sein.481 Auch der Wegfall eines Mandates, durch den die Einnahmequote bei einem anderen Mandanten über die 30%-Grenze erheblich gesteigert wird, stellt solch einen Ausnahmefall dar.482 475 Vgl. Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 155; MünchKomm. HGB/Busse von Colbe, § 290 HGB Rn. 61 f. 476 GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 68. 477 Vgl. GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 68. 478 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 137. 479 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 137. 480 Bormann, BB 2002, 190, 193; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 107. 481 BT-Drucks. 10/317, S. 97; Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 163; Baetge/ Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 108. 482 GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 70.

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V. Weitere Vorschriften zur Gestaltung von Prüfungshonoraren 1. Allgemeines Wirtschaftsprüfer sind in der Gestaltung ihrer Gebühren grundsätzlich frei. Es besteht keine Gebührenordnung, wie sie etwa das Rechtsanwaltsvergütungsgesetz für die Rechtsanwaltschaft oder die Steuerberatergebührenverordnung für die Dienstleistungen der Steuerberater festschreibt.483 Die Höhe der Honorare wird zwischen den Wirtschaftsprüfern und den Mandanten frei ausgehandelt.484 Die Honorarvereinbarungen für Abschlussprüferleistungen wird abgeschlossen zwischen der Gesellschaft, vertreten durch den Aufsichtsrat (§ 111 Abs. 2 Satz 3 AktG; DCGK 7.2.2.)485, und dem Abschlussprüfer bzw. der Prüfungsgesellschaft im Rahmen des Prüfungsvertrages. Schon diese Regelung trägt zur Sicherung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers bei. Denn nach der Vorgängerregelung war es der Vorstand, der nach der Wahl der Abschlussprüfer durch die Hauptversammlung den Prüfungsauftrag erteilte und damit auch das Honorar aushandelte. Dies führte schließlich durch die Verhandlungsstärke der Vorstände zu einem Preisdruck auf die Abschlussprüfung, worauf die Abschlussprüfer mit einer Senkung der Honorare und damit einhergehend mit einer Umstellung auf eine weniger zeitintensive Prüfung reagierten.486 Folge eines solchen Preiswettbewerbs war damit ein Qualitätsverlust.487 Durch die Übertragung der Erteilung des Prüfungsauftrages auf den Aufsichtsrat hat nunmehr das Kontrollgremium den bestimmenden Einfluss auf den Prüfungsauftrag und damit auch auf die Prüfungsqualität.488 Aus praktischen Gründen wird der Prüfungsvertrag entgegen dem gesetzlichen Leitbild489 regelmäßig bereits vor der Wahl der Hauptversammlung unter der aufschiebenden Bedingung der Wahl durch die Hauptversammlung geschlossen.490 Dies ermöglicht dem Aufsichtsrat, die notwendigen Feststellungen zur Unabhängigkeit der Abschlussprüfer zu treffen, und verschafft ihm einen echten Verhandlungsspielraum bei den Prüfungshonoraren.491

483

Vgl. WP-Hdb. 2012/Naumann, Rn. A 718. Vgl. WP-Hdb. 2012/Naumann, Rn. A 719. 485 Vgl. Velte, AG 2009, 102, 109. Soweit in der zu prüfenden Gesellschaft kein Aufsichtsrat eingerichtet ist, erfolgt die Verhandlung durch die gesetzlichen Vertreter, MünchKomm. HGB/Ebke, § 318 HGB Rn. 34. 486 Ludewig, WPg 2003, 1093, 1098; vgl. für den US-amerikanischen Prüfungsmarkt Sunder, WPg 2003, 141, 143. 487 Eibelshäuser/Kraus-Grünewald, WPg-Sonderheft 2004, S 107, S 115. 488 BT-Drucks. 13/9712, S. 16 f.; Ludewig, WPg 2003, 1093, 1098; Pfitzer/Oser/ Orth/Stürz/Harms, DCGK, I. 3.1, S. 294; vgl. aber auch die Zweifel an der Umsetzung von Dörner, WPg Sonderheft 2001, S. S 18 und Köstler, WPg Sonderheft 2001, S. S 20. 489 Vgl. GroßKomm. AktG/Hopt/Roth, § 111 AktG Rn. 456. 490 Vgl. auch Semmler, FS Raiser, S. 399, 413. 491 Vgl. GroßKomm. AktG/Hopt/Roth, § 111 AktG Rn. 458. 484

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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Gesetzliche Vorschriften über die Vergütung von Wirtschaftsprüferleistungen finden sich in § 55a WPO. Die Wirtschaftsprüferkammer hat zudem aufgrund der Ermächtigung in § 57 Abs. 4 Nr. 1f, 2a WPO von ihrem Recht Gebrauch gemacht, Fragen der Vergütung von Prüfungsleistungen in der Berufssatzung zu regeln. Neu diskutiert werden auch wieder Vorschläge, das Prüfungshonorar durch eine unabhängige (staatliche) Stelle zu bestimmen, vgl. dazu unten S. 525. 2. Das Verbot von Erfolgshonoraren § 55a Abs. 1 S. 1 WPO enthält ein generelles Verbot für die Vereinbarung eines Erfolgshonorars für alle in § 2 Abs. 1, 2, 3 Nr. 1 und 3 WPO genannten Tätigkeiten. Dieses Verbot wird in § 2 Abs. 2 Nr. 1 BS WP/vBP wiederholt. Zulässig ist damit die Vereinbarung eines Erfolgshonorars bei der wirtschaftlichen Beratung.492 Im Zuge der durch das BVerfG veranlassten Liberalisierung des Verbotes der Erfolgshonorare für Rechtsanwälte493 ist auch den Wirtschaftsprüfern die Möglichkeit eröffnet worden, in engen Grenzen erfolgsabhängige Honorare für die Beratung in steuerlichen Angelegenheiten nach § 2 Abs. 2 WPO zu vereinbaren. Diese Erweiterung dient aber lediglich der Rechtsvereinheitlichung auf dem Gebiet der Rechtsberatung.494 Erfolgshonorare für die Erbringung von Prüfungsleistungen sind unzulässig. Dies folgt aus dem besonderen Schutzzweck des Verbotes von Erfolgshonoraren bei Prüfungsleistungen. Umstände, wie sie dem Verfassungsgerichtsurteil zur Rechtsanwaltsvergütung zugrunde liegen, sind im Bereich der Prüfung nicht denkbar.495 Durch die Vereinbarung eines Erfolgshonorars stünde der Abschlussprüfer unter dem wirtschaftlichen Druck, ein spezielles Prüfungsergebnis erreichen zu müssen, um seine volle Vergütung zu erhalten. Dieses eigene Interesse am Prüfungsergebnis begründet die Besorgnis der Befangenheit.496 Die Vereinbarung eines Erfolgshonorars führt nach § 134 BGB zur Nichtigkeit der Honorarvereinbarung497, nicht aber zum zwingenden Ausschluss von der Abschlussprüfung. Vielmehr ist der Prüfungsmandant zur Entrichtung der üblichen Vergütung verpflichtet, § 612 Abs. 2, 632 Abs. 2 BGB.498 492

Heininger/Bertram, DB 2006, 905, 909; Naumann/Hamannt, WPg 2007, 901, 905; Naumann/Feld, WPg 2006, 873, 880. 493 Vgl. dazu BVerfGE 117, 163 ff. 494 BT-Drucks. 16/8384, S. 12 f.). 495 Vgl. Kilian, BB 2007, 1060, 1069; Mann/Wolf, BB Spezial Nr. 3 2008, 19, 21. 496 Adler/Dürig/Schmaltz, § 318 HGB Rn. 229. 497 Adler/Dürig/Schmaltz, § 318 HGB Rn. 229; MünchKomm. HGB/Ebke, § 318 HGB Rn. 32. 498 Adler/Dürig/Schmaltz, § 318 HGB Rn. 224. Insoweit kann der Streit dahinstehen, ob es sich bei der Beauftragung des Abschlussprüfers um einen Dienstvertrag oder einen Werkvertrag handelt, vgl. Adler/Dürig/Schmaltz, § 318 HGB Rn. 191 f.; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 318 HGB Rn. 26; WP-Hdb. 2012/Naumann,

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

3. Weitere Bedingungsfeindlichkeit von Honorarvereinbarungen Neben dem Verbot von Erfolgshonoraren untersagt § 55a Abs. 1 S. 2 WPO die Verknüpfung der Höhe des Honorars an weitere Bedingungen, insbesondere die Abhängigkeit von der Erbringung weiterer Leistungen für den Prüfungsmandanten. S. 2 ist durch das BARefG eingefügt worden, um den Vorgaben des Art. 25 der Abschlussprüferrichtlinie zu genügen.499 § 55a Abs. 2 WPO sowie § 2 Abs. 2 Nr. 2 BS WP/vBP verpflichtet den Wirtschaftsprüfer, keine Provisionen für die Vermittlung von Aufträgen (Prüfungs- und Beratungsleistungen) anzunehmen.500 4. Die Regelungen der Berufssatzung Die Berufssatzung enthält in § 27 BS WP/vBP Vorschriften zur Vergütung der Abschlussprüfer. Laut § 27 Abs. 1 S.1, 2 BS WP/vBP hat der Wirtschaftsprüfer dafür zu sorgen, dass bei Vereinbarung und Abrechnung seiner beruflichen Tätigkeit eine angemessene Vergütung die Qualität der beruflichen Tätigkeit sichert. Nach S. 3 hat der Abschlussprüfer bei Bestehen eines erheblichen Missverhältnisses zwischen der erbrachten Leistung und der vereinbarten Vergütung auf Verlangen der Wirtschaftsprüferkammer nachzuweisen, dass für die Prüfung eine angemessene Zeit angesetzt und qualifiziertes Personal eingesetzt wurde.501 5. Pauschalhonorare Nach § 27 Abs. 2 BS WP/vBP ist es grundsätzlich zulässig, für die Durchführung einer Prüfung ein Pauschalhonorar zu vereinbaren. Dies ist bei der Prüfung großer Unternehmen derzeit die Regel.502 Die Vereinbarung muss aber zwei Voraussetzungen erfüllen. Erstens muss die Vereinbarung ein angemessenes Honorar bestimmen. Zweitens muss die Vereinbarung eine Bestimmung enthalten, nach der das Honorar entsprechend angehoben wird, wenn unvorhersehbare Umstände im Bereich des Auftraggebers zu einer erheblichen Erhöhung des Prüfungsaufwandes führen. Hierdurch soll erreicht werden, dass der Prüfungsaufwand nicht minimiert wird, wenn besondere Prüfungserschwernisse auftreten.503 Wird ein fester Stundensatz vereinbart und zugleich ein Zeitbudget festgeschrieben504, ist Rn. A 597. Der BGH geht zu Recht von einem Werkvertrag aus, BGH NJW 2000, 1107. 499 BT-Drucks. 16/2858, S. 28; Naumann/Hamannt, WPg 2007, 901, 905. 500 Vgl. auch Adler/Dürig/Schmaltz, § 318 HGB Rn. 230. 501 Vgl. Naumann/Hamannt, WPg 2007, 901, 905. 502 MünchKomm. HGB/Ebke, § 318 HGB Rn. 32; Pfitzer/Oser/Orth/Stürz/Harms, DCGK, 3,2, S. 296. 503 Adler/Dürig/Schmaltz, § 318 HGB Rn. 227; WP-Hdb. 2012/Naumann, Rn. A 725; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 318 HGB Rn. 31. 504 Vgl. Adler/Dürig/Schmaltz, § 318 HGB Rn. 228.

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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dies lediglich ein verdecktes Pauschalhonorar, weshalb die Vorschrift des § 27 Abs. 2 BS WP/vBP Anwendung findet. Die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers wird weiterhin durch die Vereinbarung eines Honorars gefährdet, welches in einem krassen Missverhältnis zu der erbrachten Prüfungsleistung steht. Denn ein Grund für die Berechnung eines solch niedrigen Honorars wird die Hoffnung sein, weitere – lukrativere – Aufträge von dem Mandanten zu akquirieren. In diesem Fall könnte der Abschlussprüfer geneigt sein, die erwarteten Aufträge nicht durch Meinungsverschiedenheiten über die Ordnungsgemäßheit des Jahresabschlusses zu gefährden.505 Die gleiche Gefährdung besteht, wenn das Honorar für den Prüfungsauftrag von der Erbringung weiterer Aufträge abhängig ist und dadurch eine Quersubventionierung des Prüfungsauftrags eines Mandanten erreicht wird.506 Der Ausschluss von der Jahresabschlussprüfung erfolgt in diesem Fall nach § 319 Abs. 2 HGB.507 Unzulässig ist auch die Vereinbarung eines Pauschalhonorars für mehrere Jahre, da die Bestellung zum Abschlussprüfer immer nur für ein Jahr erfolgen kann.508 Soweit in der Kommissionsempfehlung 2002 vorsichtige Bedenken gegen Pauschalhonorare erhoben wurden, werden diese Bedenken durch die in § 27 Abs. 2 BS WP/vBP geforderten Voraussetzungen entkräftet und Friktionen mit der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers vermieden.

VI. Die Zurechnung von Befangenheitsgründen Bislang wurde beschrieben, in welchen Fällen ein Wirtschaftsprüfer von der Abschlussprüfung ausgeschlossen ist. „Wirtschaftsprüfer“ i. S. d. HGB ist immer nur der einzelne Berufsträger, eine natürliche Person. Tatsächlich ist die Mehrheit der zugelassenen Wirtschaftsprüfer nicht in einer Einzelkanzlei tätig, sondern als Gesellschafter oder Angestellter in einer Sozietät oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaft.509 Zudem sind vor allem die großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in unterschiedlichen Ausgestaltungen mit anderen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften national wie international verflochten. Diese beruflichen Kooperationsformen

505

WP-Hdb. 2006/Naumann, 13. Auflage, Düsseldorf 2006, Rn. A 637. Begründung zu § 27 BS WP/VBP, Adler/Dürig/Schmaltz, § 318 HGB Rn. 227. 507 Adler/Dürig/Schmaltz, § 318 HGB Rn. 227. 508 Adler/Dürig/Schmaltz, § 318 HGB Rn. 228. Vgl. aber zum aktuellen Vorschlag der mehrjährigen Beauftragung unten S. 526. 509 Am 1.1.2011 waren lediglich 3.950 Wirtschaftsprüfer ausschließlich in eigener Praxis tätig, während 9.070 Wirtschaftsprüfer in 2.631 Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und 68 in einfachen Sozietäten tätig waren. Weitere 478 Wirtschaftsprüfer waren in Steuerberatungsgesellschaften, 209 in Verbänden nach § 43a Abs. 1 WPO sowie ein Berufsträger in einer Buchprüfungsgesellschaft und zwei Berufsträger in Rechtsanwaltsgesellschaften tätig. Quelle: Wirtschaftsprüferkammer, Statistische Informationen zu unseren Mitgliedern, Stand: 1.1.2011. 506

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

haben Auswirkungen auf die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer. Ein an der Abschlussprüfung beteiligter Berufsträger, sei es ein verantwortlicher Prüfungspartner oder ein Mitglied des Prüfungsteams, kann selbst einen Befangenheitsgrund erfüllen. Ein Ausschlussgrund kann sich aber auch in einem nicht an der Abschlussprüfung beteiligten Gesellschafter verwirklichen.510 In diesen Fällen muss das Gesetz die Frage beantworten, wie sich dessen fehlende Unabhängigkeit auf die übrigen Mitglieder der Gesellschaft auswirkt. Zudem können nach § 319 Abs. 1 S. 1 HGB nicht nur Wirtschaftsprüfer, sondern auch anerkannte Wirtschaftsprüfungsgesellschaften zu Abschlussprüfern bestellt werden. Da die Gesellschaft als juristische Person nicht abhängig oder unabhängig sein kann, ist auch hier die Frage nach der Zurechnung zu stellen. 1. Sozietätsklausel in § 319 Abs. 3 S. 1 HGB a) Allgemeines Die erste Zurechnungsnorm findet sich in § 319 Abs. 3 S. 1 HGB. Nach der sogenannten Sozietätsklausel ist der Wirtschaftsprüfer oder vereidigte Buchprüfer auch dann von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn eine Person, mit der er seinen Beruf gemeinsam ausübt, von der Prüfung ausgeschlossen ist.511 Zweck der Norm ist zum einen die Vermeidung von Umgehungstatbeständen.512 Zudem bestehen in beruflichen Kooperationen persönliche und wirtschaftliche Beziehungen der beteiligten Kooperationspartner untereinander, die zu einem Interessengleichlauf führen.513 Ein Interessenkonflikt eines Gesellschaftsmitgliedes kann daher zu einer indirekten Abhängigkeit der übrigen Gesellschafter führen, insbesondere wenn sie sich mit den Interessen des befangenen Gesellschafters identifizieren.514 b) Gemeinsame Berufsausübung Gemeinsame Berufsausübung ist nach § 44b WPO die Zusammenarbeit mehrerer Berufsträger in einer Sozietät.515 Der Begriff deckt damit lediglich die Zusammenarbeit in einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts und einer Partnerschaftsgesellschaft sowie unter der Voraussetzung der Treuhandtätigkeit (§ 27 Abs. 2 510

Vgl. HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 49. Nach Ansicht des IDW hätte ein Zurechnung nur bei einem Gesellschaftsanteil von mehr als 50% eingreifen sollen, IDW, Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Bilanzrechtsreformgesetzes vom 23.1.2004, WPg 2004, 143, 148. 512 GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 30. 513 BT-Drucks. 10/317, S. 96; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 30, 31. 514 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 51. 515 KölnKomm. AktG/Clausen/Korth, § 319 HGB Rn. 21; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 31. 511

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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WPO) die mögliche Zusammenarbeit von Wirtschaftsprüfern in einer OHG, KG oder GmbH & Co. KG sowie in einer vergleichbaren ausländischen Rechtsform ab.516 Keine Anwendung findet die Sozietätsklausel aber, wenn eine AG, eine SE, eine KG aA, eine GmbH, eine OHG, eine KG oder eine Partnerschaftsgesellschaft nach §§ 27 ff. WPO als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft anerkannt wurde. In diesem Fall ist ausschließlich der speziellere § 319 Abs. 4 HGB einschlägig.517 Eine Erstreckung auf Angestellte des Wirtschaftsprüfers oder der Sozietät erfolgt ebenfalls nicht über § 319 Abs. 3 S. 1 HGB.518 Sozietät i. S. d. § 319 Abs. 3 S. 1 HGB ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, deren Gesellschaftszweck auf die gemeinsame Ausübung des Berufes des Wirtschaftsprüfers gerichtet ist. Dies ist der Fall, wenn Mandate gemeinsam akquiriert, angenommen und bearbeitet sowie die Einnahmen gemeinsam vereinnahmt werden. Baetge, Thiele und Moser sehen den Interessengleichlauf in der Teilung des wirtschaftlichen Erfolges und Misserfolges, was die Vergemeinschaftung der Einnahmen voraussetze.519 Dem gegenüber vertritt Zimmer520 eine zweckorientierte Auslegung, nach der es für eine gemeinsame Berufsausübung entweder auf gleichgerichtete Interessen oder eine räumliche Nähe der Berufsausübung ankomme. Eine Vergemeinschaftung der Einnahmen oder eine Abhängigkeit vom Erfolg oder Misserfolg der Praxis sei gerade nicht notwendig.521 Nach seiner Ansicht kommt es vielmehr auf das äußere Erscheinungsbild der beruflichen Zusammenarbeit an, ob dem Abschlussprüfer eine Berücksichtigung der Interessen einer anderen Person unterstellt werden könne.522 Nach Baetge, Thiele und Moser soll es hingegen nicht darauf ankommen, ob die berufliche Zusammenarbeit im Außenverhältnis deklariert wird.523 Auf eine räumliche Nähe kommt es jedenfalls nicht an, womit auch überörtliche Sozietäten von der Sozietätsklausel erfasst werden.524 Offen ist hingegen, ob zwingend die Vergemeinschaftung der Einnahmen erforderlich ist. Dies ist m. E. zu verneinen. Allerdings muss die gemeinsame Berufsausübung hinreichend von der reinen Bürogemeinschaft abgegrenzt werden, auf die die Sozietätsklausel nicht anwendbar ist.525 Die Zusammenarbeit muss also über die reine Teilung 516

Vgl. auch GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 31. GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 31. 518 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 52; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 60. 519 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 55; ebenso BeckBilKomm/Förschle/ Schmidt, § 319 HGB Rn. 32; vgl. auch Frings, NWB 2006, 2287, 2290. 520 GroßKomm. HGB/Zimmer, 4. Auflage, § 319 HGB Rn. 18; ebenso jetzt GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 31 f. 521 GroßKomm. HGB/Zimmer, 4. Auflage, § 319 HGB Rn. 18. 522 GroßKomm. HGB/Zimmer, 4. Auflage, § 319 HGB Rn. 18. 523 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 58. 524 GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 31. 525 Vgl. zur Bürogemeinschaft unten S. 271 f. 517

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von Ressourcen hinausgehen und die gemeinsame Mandatsbearbeitung umfassen. Dies wird regelmäßig mit der Vergemeinschaftung der Einnahmen einhergehen. Sollten die Gesellschafter aber eine anderweitige Gewinnverteilung vereinbart haben, sollte dies nicht zur Verneinung der Sozietätsklausel führen. Entsprechend dem Regelungszweck muss aber ein wirtschaftlicher Interessengleichlauf anzunehmen sein, der auch allein durch die gemeinsame Haftung im Außenverhältnis oder dem gemeinsam aufgebauten good will der Gesellschaft aufgrund eines einheitlichen Marktauftritts begründet sein kann. Betroffen von der Zurechnung sind neben den Wirtschaftsprüfern und vereidigten Buchprüfern auch alle Berufe, mit denen der Wirtschaftsprüfer nach § 44b Abs. 1 und Abs. 2 WPO seinen Beruf gemeinsam ausüben darf (sozietätsfähige Berufe).526 Auch mit den berufsfremden Sozien verfolgt der Wirtschaftsprüfer ein gleichgerichtetes Interesse.527 Dies betrifft vor allem die Zusammenarbeit von Wirtschaftsprüfern mit Rechtsanwälten und Steuerberatern. Daraus folgt beispielsweise, dass ein Wirtschaftsprüfer von der Abschlussprüfung ausgeschlossen ist, wenn der mit ihm in einer Sozietät tätige Rechtsanwalt Anteile an der zu prüfenden Gesellschaft besitzt oder im Rahmen von § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB für den Prüfungsmandanten Rechtsberatungsdienstleistungen mit wesentlichen Auswirkungen auf den Jahresabschluss erbracht hat. Die Zusammenarbeit in berufsständischen Gremien und Einrichtungen, in Aus- und Weiterbildungsinstitutionen, in Forschung und Lehre sowie eine außerberufliche Zusammenarbeit sind von der Sozietätsklausel nicht erfasst.528 Berufsausübung meint nur die gemeinsame Ausübung des Berufes des Wirtschaftsprüfers oder vereidigten Buchprüfers im engeren Sinne, wozu die genannten Tätigkeiten nicht gehören.529 Daher scheiden auch soziale Verbindungen wie Familienverhältnisse von vornherein aus.530 c) Scheingesellschaften Zutreffend bejaht die Literatur die Anwendung der Sozietätsklausel auf reine Scheingesellschaften. Scheingesellschaften sind im Außenverhältnis als Sozietät auftretende Wirtschaftsprüfer, die im Innenverhältnis keine gesellschaftsrechtlichen Strukturen geschaffen haben und ihre Beziehung untereinander nicht nach

526 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 54; BeckBilKomm/Förschle/ Schmidt, § 319 HGB Rn. 32; GK-HGB/Marsch-Barner, § 319 HGB Rn. 7; Baetge/ Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 56; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 30 f. 527 Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 58, 60. 528 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 54. 529 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 54. 530 GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 31.

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gesellschaftsrechtlichen Gesichtspunkten regeln.531 Dies ist beispielsweise der Fall, wenn ein angestellter Wirtschaftsprüfer auf dem Praxisschild und dem Briefbogen genannt wird, ohne sein Angestelltenverhältnis offen zu legen und damit im Rechtsverkehr der Anschein einer Sozietät erweckt wird.532 Zweck des § 319 Abs. 3 HGB ist die Vermeidung der Besorgnis der Befangenheit. Zum Ausschluss von der Abschlussprüfung führt schon der Anschein einer Befangenheit. Dieser Anschein bildet sich bei den Adressaten des Jahresabschlusses unabhängig vom tatsächlichen Bestehen der Gesellschaft, wenn den Adressaten das Bestehen einer Sozietät kundgemacht wird.533 Treten die Scheingesellschafter nach außen als Gesellschafter auf, müssen sie auch die für sie negativen Folgen, die an den von ihnen in Anspruch genommenen Gesellschaftsstatus geknüpft sind, tragen.534 Ohne weiteres anwendbar ist die Sozietätsklausel auch auf eine fehlerhafte Gesellschaft, da diese als gültige Gesellschaft zu behandeln ist. d) Bürogemeinschaft Abzugrenzen ist die Sozietät von der reinen Bürogemeinschaft. In beiden Fällen sind die Berufsträger zwar in einer Personengesellschaft verbunden.535 Während der Gesellschaftszweck der Sozietät aber auf die gemeinsame Berufsausübung gerichtet ist, besteht der Gesellschaftszweck der Bürogemeinschaft lediglich in der gemeinsamen Nutzung von Ressourcen wie gemeinsamer Kanzleiräume, gemeinsamen Personals oder gemeinsamer Büroausstattung.536 Bei der Ausübung der beruflichen Tätigkeit handeln die Berufsträger hingegen selbstständig und ohne Einbeziehung der Mitgesellschafter. Sie übernehmen die Mandate persönlich und betreuen diese eigenständig.537 Jedenfalls bei der Erfüllung ihrer Mandate treten die Mitglieder der Bürogemeinschaft nicht als Gesellschaft auf.538 Als Außengesellschaft tritt die Bürogemeinschaft nur in Erscheinung, wenn sie zur Erfüllung des Gesellschaftszwecks beispielsweise Kanzleiräume anmietet oder Büroeinrichtung erwirbt.539 531 Vgl. BGHZ 70, 247, 249: BGH NJW 2001, 165, 166; Henssler/Streck/Deckenbrock Kap. M Rn. 48 ff.; MünchKomm. BGB/Ulmer § 705 BGB Rn. 380. 532 Vgl. MünchKomm. BGB/Ulmer § 705 BGB Rn. 380. 533 LG Berlin, Beschluss vom 25.02.2010 – WiL 18/09 –, juris; HdR/Baetge/Thiele/ Moser, § 319 HGB Rn. 59; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Abs. 56. 534 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 59. 535 Vgl. Henssler/Streck/Hartung, Rn. I 18. 536 Feuerich/Weyland/Böhnlein, § 59a BRAO Rn. 79; Kraus/Kunz/Mäder/Kunz, § 1 Rn. 12. 537 Feuerich/Weyland/Böhnlein, § 59a BRAO Rn. 79; Henssler/Streck/Hartung, Rn. I 20; Henssler/Prütting/Hartung, § 59a BRAO Rn. 151; Kraus/Kunz/Mäder/Kunz, § 1 Rn. 12. 538 Henssler/Prütting/Hartung, § 59a BRAO Rn. 151; Henssler/Streck/Hartung, Rn. I 36. 539 Henssler/Streck/Hartung, Rn. I 36.

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In der Literatur wird vertreten, dass die Ausschlussgründe des § 319 Abs. 3 HGB aufgrund der Sozietätsklausel auch auf die Bürogemeinschaft Anwendung fänden.540 Ein Teil der Literatur möchte dies nur im Fall von auf Dauer angelegten Bürogemeinschaften befürworten. Da auch in der Bürogemeinschaft eine Gleichrichtung der beruflichen Interessen auf Fortsetzung des Bürogemeinschaftsverhältnisses vorhanden sei, müssten diese den Sozietäten „zwingend gleichgestellt“ 541 werden. Habersack und Schürnbrand kommen mit Verweis auf die Sicht eines Außenstehenden zu einem entsprechenden Ergebnis. Bei einer Bürogemeinschaft bestehe einerseits ein gemeinsames Interesse an der Fortführung der Bürogemeinschaft. Andererseits könne ein Außenstehender nicht die wirtschaftlichen Unterschiede zwischen der Sozietät und einer Bürogemeinschaft erkennen.542 Die Gegenansicht verneint eine entsprechende Anwendung auf die Bürogemeinschaft, da es an einer gegenseitigen Förderungspflicht und damit auch an einem Gleichlauf der Interessen in Bezug auf die Berufsausübung fehle.543 Die Erstreckung der Sozietätsklausel auf die Bürogemeinschaft muss verneint werden. Die Sozietätsklausel knüpft an die gemeinsame Berufsausübung an. Eine gemeinsame Berufsausübung findet in der Bürogemeinschaft aber gerade nicht statt. Wird ein anderer Eindruck erweckt, etwa aufgrund der Verwendung einer gemeinsamen Firma544 oder bei Auftreten mit gemeinsamem Briefkopf oder gemeinsamem Kanzleischild545 ergibt sich die Anwendung der Sozietätsklausel nicht aus einer „entsprechenden“ Gefährdungslage. Vielmehr erwecken die Gesellschafter den Anschein, den Beruf gemeinsam ausüben und daher eine Sozietät zu bilden. Es besteht damit neben der Bürogemeinschaft eine Scheingesellschaft bezogen auf die gemeinsame Berufsausübung546, auf welche die Sozietätsklausel anwendbar ist.547 Damit unterfällt die reine Bürogemeinschaft nicht der Sozietätsklausel. Berücksichtigung findet sie aber in § 319b HGB, der eine gemeinsame Berufsausübung nicht erfordert.548 Die reine Kostenteilung, welche Gegenstand einer Bü540

KölnKomm. AktG/Clausen/Korth, § 319 HGB Rn. 23. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Abs. 58. 542 GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 33. 543 Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 62; HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 66; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 32. 544 So Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 63; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 58. 545 Vgl. Henssler/Prütting/Hartung, § 59a BRAO Rn. 154 f.; Kraus/Kunz/Mäder/Peres/Depping, § 9 Rn. 11. 546 Vgl. HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 60; KölnKomm. AktG/Clausen/ Korth, § 319 HGB Rn. 23; Kraus/Kunz/Mäder/Peres/Depping, § 9 Rn. 11. 547 Vgl. oben S. 270. 548 A.A. Begründung zu § 21 BS WP/vBP. 541

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rogemeinschaft ist, wird vom Richtlinientext wie von der Regierungsbegründung ausdrücklich als die Netzwerkeigenschaft begründend erwähnt.549 2. Zurechnung von Ehegatten und Lebenspartnern, § 319 Abs. 3 S. 2 HGB a) Allgemeines Einen weiteren Zurechnungstatbestand enthält § 319 Abs. 3 S. 2 HGB. Danach ist der Abschlussprüfer auch dann von der Jahresabschlussprüfung ausgeschlossen, wenn der Ehegatte oder der Lebenspartner einen Ausschlussgrund nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1–3 HGB erfüllt. Voraussetzung ist das Bestehen einer Ehe oder einer Lebenspartnerschaft während der Prüfung. Unbeachtlich ist, wann die Ehe eingegangen wurde. Nicht von dem Ausschlussgrund erfasst sind ehemalige Ehegatten oder Lebenspartner.550 Wird nach Beginn, aber vor Beendigung der Prüfung die Ehe geschieden oder die Lebenspartnerschaft aufgehoben, entfällt der Befangenheitsgrund.551 Der Bundesrat hatte in seiner Stellungnahme zum Regierungsentwurf vorgeschlagen, das Prüfungsverbot auch auf geschiedene Eheleute und aufgehobene Lebenspartnerschaften zu erstrecken. Er berief sich dabei auf die Wertung der vergleichbaren Regelung in § 41 Nr. 2, 2a ZPO.552 Die Bundesregierung hielt diese Ausdehnung in ihrer Gegenäußerung hingegen für „sehr weitgehend“ und mochte diese Fälle eher durch den flexibleren § 319 Abs. 2 HGB erfassen.553 Eine Erstreckung auf geschiedene Ehen und aufgehobene Lebenspartnerschaften ist schließlich nicht in das Gesetz aufgenommen worden.554 Weiterhin wurde durch den Bundesrat die Einbeziehung weiterer persönlicher Verhältnisse, nämlich die in gerader Linie verwandten und verschwägerten Personen, empfohlen.555 Dies entspreche auch Abschnitt B. 6. der Kommissionsempfehlung 2002, die nahe Familienangehörige wie Eltern, Geschwister, Ehegatten oder Lebenspartner sowie Kinder mit einbezieht556; ebenso den Regelungen in Ziff. 290.127 ff. IFAC Code of Ethics. Auch hielt der Gesetzgeber die General549

Vgl. näher unten S. 299. Vgl. Hülsmann, DStR 2005, 166, 168; HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 145; MünchKomm. HGB/Ebke, § 319 HGB Rn. 71; Baumbach/Hopt/Hopt/Merkt, § 319 HGB Rn. 25. 551 MünchKomm. HGB/Ebke, § 319 HGB Fn. 287; BeckBilKomm/Förschle/ Schmidt, § 319 HGB Rn. 73. 552 BR-Drs. 326/04, S. 2. 553 BT-Drucks. 15/3419; S. 62. 554 Vgl. auch Hülsmann, DStR 2005, 166, 168; Pfitzer/Oser/Orth, DB 2004, 2593, 2599. 555 BR-Drucks. 326/04, S. 2. 556 Vgl. ABl. 2002, L 191, S. 46. 550

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klausel in § 319 Abs. 2 HGB für besser geeignet, kritische Verbindungen von unkritischen zu trennen.557 Dieser gesetzlichen Wertung ist zu folgen, für eine Analogie ist kein Raum.558 Die Berücksichtigung dieser persönlichen Beziehungen erfolgt im Rahmen der Generalklausel nach § 319 Abs. 2.559 Unabhängig von den Vorschriften in § 319 HGB ist standesrechtlich § 21 BS WP/VBP zu beachten. Die Unabhängigkeitsvorschriften des § 21 Abs. 2 BS WP/VBP gelten nach § 21 Abs. 4 S. 1 Nr. 4 HGB nicht nur für Ehegatten und Lebenspartner, sondern auch für Verwandte in gerader Linie des Wirtschaftsprüfers. b) Verhältnis zur Sozietätsklausel Umstritten ist, ob die Sozietätsklausel in § 319 Abs. 3 S. 1 HGB auch auf § 319 Abs. 3 S. 2 HGB anzuwenden ist, ein Ausschlussgrund also auch dann besteht, wenn der Ehegatte oder Lebenspartner einer Person, mit dem der Wirtschaftsprüfer seinen Beruf gemeinsam ausübt, einen Befangenheitsgrund nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1-3 HGB verwirklicht. Die Literatur verneint diese Frage mit Blick auf die Systematik des § 319 Abs. 3 HGB. Die Sozietätsklausel sei der Aufzählung in S. 1 vorangestellt und erfasse alle Ziffern. Die Regelung zu Ehegatten und Lebenspartnern sei aber in einem eigenen Satz auf die Ziffern 1–3 des S. 1 beschränkt worden.560 Nur Habersack und Schürnbrand halten einen Ausschlussgrund für gegeben. Für einen objektiven Dritten mache es keinen Unterschied, ob ein Sozius des Abschlussprüfers oder dessen Ehegatte oder Lebenspartner einen Ausschlussgrund erfülle. Auch der offene Wortlaut der Sozietätsklausel spreche für eine Einbeziehung.561 Die Kommissionsempfehlung 2002 schließt hingegen ausdrücklich auch die nahen Familienangehörigen der Mitgesellschafter ein, Abschnitt B. 6. 2. Zutreffend ist, dass § 319 Abs. 3 S. 2 HGB ausschließlich auf Satz 1 Nr. 1, 2 und 3 verweist. Hierdurch soll das enge persönliche Verhältnis zwischen dem Abschlussprüfer und seinem Ehegatten bzw. Lebenspartner in Fällen des Interessenskonfliktes berücksichtigt werden. Bedeutung könnte die Sozietätsklausel in folgender Konstellation erhalten: WP1 und WP2 üben ihren Beruf gemeinsam in einer Sozietät aus. Die Ehefrau des WP1 ist Geschäftsführerin des Prüfungsmandanten. WP1 dürfte in diesem Fall nicht zum Abschlussprüfer bestellt werden, da seine Ehefrau (Zurechnung nach § 319 Abs. 3 S. 2 HGB) den Tatbestand des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB erfüllt. Fraglich ist, ob deshalb auch WP2 von der Prüfung ausgeschlossen ist. 557

BT-Drucks. 15/3419, S. 40, 62. MünchKomm. HGB/Ebke, § 319 HGB Rn. 71. 559 Vgl. unten S. 340. 560 MünchKomm. HGB/Ebke, § 319 HGB Rn. 72; Baumbach/Hopt/Hopt/Merk, § 319 HGB Rn. 25. 561 GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 37. 558

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WP2 könnte bei Anwendung der Sozietätsklausel von der Abschlussprüfung ausgeschlossen sein, weil eine Person, mit der er den Beruf gemeinsam ausübt (nämlich WP1) von der Prüfung ausgeschlossen ist. Entscheidend wäre nicht, ob der Mitgesellschafter selbst einen der in § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1–5 HGB aufgezählten Ausschlussgründe verwirklicht, sondern, ob er von der Prüfung ausgeschlossen ist. Hierfür spricht neben der sonst gegebenen Umgehungsmöglichkeit562 die Gefahr des Interessenkonflikts. Dem ist aber entgegenzuhalten, dass es nach § 319 Abs. 3 S. 1 HGB nicht darauf ankommt, ob der Sozius von der Prüfung ausgeschlossen ist, sondern ob er einen der Tatbestände Nr. 1–5 erfüllt. Die Sozietätsklausel verweist hingegen nicht auf S. 2 und damit auf die Zurechnung von Ehegatten und Lebenspartnern. Der Literatur ist daher zuzustimmen. Allerdings wird durch diese Auslegung eine Befangenheit nach § 319 Abs. 2 HGB nicht ausgeschlossen. 3. Zurechnung der Befangenheitsgründe von Angestellten nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 4 HGB a) Allgemeines Die Sozietätsklausel hat die Zurechnung von Befangenheitsgründen anderer Wirtschaftsprüfer zur Folge, mit denen der Wirtschaftsprüfer in einer Personengesellschaft verbunden ist. Eine Zurechnung befangener Angestellter ist über die Sozietätsklausel nicht möglich. Hierzu hat der Gesetzgeber in § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 4 HGB eine Sonderregelung geschaffen. Die aktuelle Fassung entspricht inhaltlich den Vorgängernormen, ist also keine Neuschöpfung des Bilanzrechtsreformgesetzes. Zweck der Norm ist die Einbeziehung derjenigen Berufsträger, die zwar nicht selbst den Bestätigungsvermerk unterzeichnen, aber dennoch eine Einwirkungsmöglichkeit auf den Jahresabschluss haben. So soll die Verfolgung eigener Interessen durch angestellte Personen im Rahmen der Abschlussprüfung verhindert werden.563 Der Ausschlusstatbestand muss vor dem Umstand gesehen werden, dass Abschlussprüfer bei großen Prüfaufträgen auf die Mitarbeit weiterer Wirtschaftsprüfer und fachlicher Mitarbeiter angewiesen sind. Er ist zwar zur ordnungsgemäßen Auswahl und Überwachung der Mitglieder des Prüfungsteams verpflichtet. Dies erfordert u. a. die Durchsicht der Arbeitspapiere und Berichtsentwürfe. Eine lückenlose Einzelprüfung ist aber faktisch nicht möglich, weshalb die bei der Prüfung eingesetzten Personen einen nicht unerheblichen Einfluss auf die Prüfungsqualität haben.564 Die bei der Prüfung eingesetzten Mitarbeiter müs-

562

MünchKomm. HGB/Ebke, § 319 HGB Rn. 48. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 96; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 63. 564 BT-Drucks. 10/317, S. 97; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 67. 563

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

sen daher denselben Unabhängigkeitsanforderungen unterliegen wie der beauftragte Abschlussprüfer selbst.565 Die Einbeziehung nur des Prüfungsteams, nicht hingegen aller, auch an der Prüfung unbeteiligter Angestellter, spiegelt die tatsächlichen Einwirkungsmöglichkeiten gerade in größeren Wirtschaftsprüfungsgesellschaften wider. Gesellschafter können Kraft ihrer Stellung Einfluss auf jede Prüfung nehmen.566 Ein objektiver Dritter wird aber nicht erwarten, dass ein an der konkreten Prüfung unbeteiligter Mitarbeiter Einfluss auf die Prüfung nehmen kann.567 b) Ausschlusstatbestand Nach Nr. 4 ist ein Wirtschaftsprüfer von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn er bei der Prüfung eine Person beschäftigt, die nach den Nr. 1 bis 3 des § 319 Abs. 3 S. 1 HGB nicht Abschlussprüfer sein darf. Die Rotationsregelung ist nicht von der Vorschrift erfasst. Die Zurechnungsnorm ist nur erfüllt, wenn der Angestellte bei der Prüfung beschäftigt wird. Die Beschäftigung allein in der Sozietät ist hingegen unschädlich.568 Eine Beschäftigung bei der Prüfung liegt vor, wenn die Person bei der Durchführung der Prüfungshandlungen oder bei der Formulierung des Prüfungsergebnisses eingesetzt wird.569 Die Tätigkeit muss materiellen Einfluss auf das Prüfungsergebnis oder den Prüfungsablauf entfalten.570 Erfüllt werden diese Voraussetzungen regelmäßig von Mitgliedern des Prüfungsteams wie Prüfungsassistenten, Prüfungsleiter, Prüfer oder Berichtskritiker.571 Darüber hinaus sind aber auch andere Personen erfasst, wenn sie im Zusammenhang mit der Prüfung tätig werden. Die Regierungsbegründung nennt beispielsweise den Partner, der die Ergebnisse einer Abschlussprüfung im Rahmen einer internen Durchsicht überprüft.572 Ebenso zählt die fachliche Konsultation interner oder externer Spezialisten hierzu.573 Auch Tätigkeiten im Vorfeld der Prüfung können diese Voraussetzungen erfüllen.574 Aufgrund des Normzwecks ist Nr. 4 nach zutreffender allgemeiner Meinung nur auf Personen anwendbar, die fachlich an der Bearbeitung des Prüfauftrages 565

HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 124. Vgl. zuvor S. 268 ff. 567 Peemöller/Oberste-Padtberg, DStR 2001, 1813, 1814. 568 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 129; BeckBilKomm/Förschle/ Schmidt, § 319 HGB Rn. 67; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 97. 569 KölnKomm. AktG/Claussen/Korth, § 319 HGB Rn. 49. 570 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 129 f. 571 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 126. 572 BT-Drucks. 15/3419, S. 39 f.; HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 130. 573 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 67. 574 GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 63. 566

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beteiligt sind.575 Die Qualifikation als Wirtschaftsprüfer ist hingegen nicht erforderlich. Es genügt ein fachlicher Beitrag zur Prüfung576, soweit der Mitarbeiter mit einer gewissen Selbstständigkeit und Entscheidungsbefugnis ausgestattet ist.577 Dies trifft auch auf angestellte Rechtsanwälte und Steuerberater578 zu. Unanwendbar ist die Norm hingegen auf alle technischen Angestellten wie etwa Schreibkräfte579, soweit diese nicht einen konkreten Beitrag zur Prüfungshandlung leisten (Beispiel: Ein Informatiker betreut nicht nur allgemein die EDV, sondern programmiert eine Software speziell für eine Prüfung580). Eine nur punktuelle Einbindung in die Prüfung genügt nicht, da in diesem Fall die Einflussmöglichkeit auf das Ergebnis der Prüfung zu gering ist.581 Nicht erforderlich ist die Arbeitnehmereigenschaft der ausgeschlossenen Person. Entscheidend ist vielmehr, ob die eingesetzte Person gegenüber dem Abschlussprüfer im Rahmen des berufsrechtlich Zulässigen (§ 44 Abs. 1 WPO) weisungsgebunden ist.582 Einbezogen sind daher alle eingesetzten Mitarbeiter, solange sie nicht unter die Sozietätsklausel fallen. Nr. 4 ist vor allem auch auf freie Mitarbeiter583 oder entliehene Arbeitnehmer584 anwendbar. 4. Anwendbarkeit der Unabhängigkeitsregelung auf Wirtschaftsprüfungsgesellschaften a) Allgemeines § 319 Abs. 4 HGB erstreckt die Ausschlussgründe für den Abschlussprüfer auf Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Gegenstand der Regelung ist der Ausschluss der Gesellschaft von der Bestellung zum Abschlussprüfer. Von der Norm umfasst sind ausschließlich anerkannte Wirtschaftsprüfungsgesellschaften nach § 27 ff. WPO585, da nur diese selbst zum Abschlussprüfer bestellt werden können586. Zunächst ist die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft von der Prüfung aus575

MünchKomm. HGB/Ebke, § 319 HGB Rn. 38. MünchKomm. HGB/Ebke, § 319 HGB Rn. 38. 577 Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 144. 578 Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 97. 579 Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 144; KölnKomm. AktG/Claussen/Korth, § 319 HGB Rn. 49. 580 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 130. 581 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 67. 582 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 126. 583 Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 143; GroßKomm. HGB/Habersack/ Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 64. 584 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 126. 585 MünchKomm. BGB/Ebke, § 319 HGB Rn. 8; GroßKomm. HGB/Habersack/ Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 71; BeckBilKomm/Schmidt, § 319 HGB Rn. 9. 586 MünchKomm. BGB/Ebke, § 319 HGB Rn. 73, GroßKomm. HGB/Habersack/ Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 8 ff., 13. 576

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geschlossen, wenn die Gesellschaft selbst einen der Ausschlussgründe des § 319 Abs. 2, 3 HGB erfüllt, § 319 Abs. 4 S. 1 Alt. 1 HGB. Dabei kommen vor allem die § 319 Abs. 3 Nr. 1, 3, 4 und 5 HGB in Betracht. Nach der zweiten Alternative des § 319 Abs. 4 S. 1 HGB ist die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft von der Bestellung zum Abschlussprüfer ausgeschlossen, wenn – ein gesetzlicher Vertreter, – ein Gesellschafter, der mehr als 20% der Anteile der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte besitzt, – ein verbundenes Unternehmen, – ein bei der Prüfung in verantwortlicher Position beschäftigter Gesellschafter, – eine andere von ihr beschäftigte Person, die das Ergebnis der Prüfung beeinflussen kann, von der Prüfung ausgeschlossen ist sowie – ein Aufsichtsratsmitglied nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB ausgeschlossen ist oder – mehrere Gesellschafter, die zusammen mehr als 20% der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte besitzen, jeweils einzeln oder zusammen nach § 319 Abs. 2, 3 HGB ausgeschlossen sind. Dadurch wird dem Umstand Rechnung getragen, dass die Gesellschaft durch natürliche Personen handelt. Diese beeinflussen das Verhalten sowie die Entscheidungen der Gesellschaft587, womit sich deren fehlende Unabhängigkeit auf das Verhalten und die Entscheidungen der Gesellschaft auswirken kann. Das Gesetz differenziert aber nach den Einflussmöglichkeiten der unterschiedlichen, die Gesellschaft tragenden Personen. Der Tatbestand ist durch das Bilanzrechtsreformgesetz sprachlich neu gefasst worden, entspricht aber inhaltlich mit marginalen Änderungen den Vorschriften den § 319 Abs. 3 HGB 1985.588 b) Befangenheit eines gesetzlichen Vertreters Zunächst führen alle Ausschlussgründe, die ein gesetzlicher Vertreter erfüllt, zum Ausschluss der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Die Eigenschaft als gesetzlicher Vertreter ist abhängig von der gesellschaftsrechtlichen Verfassung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und meint organschaftliche Vertretungsmacht.589 587 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 154; GroßKomm. HGB/Habersack/ Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 71. 588 BT-Drucks. 15/3419, S. 40; Peemöller/Oehler, BB 2004, 539, 542; Sultana/Willeke, StuB 2005, 158, 166. 589 Vgl. zur Bestimmung der gesetzlichen Vertreter schon oben S. 205.

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Hiervon zu trennen ist die gewillkürte Vertretung. Weder die Übertragung einer Einzelvollmacht noch die Übertragung einer Vollmacht im Umfang einer Prokura oder Handlungsvollmacht sind von der Zurechnungsnorm umfasst. § 45 S. 1 WPO verlangt, dass angestellte Wirtschaftsprüfer die Rechtsstellung eines Prokuristen erhalten. Die Bestellung verleiht dem Berufsträger aber nicht den Status eines gesetzlichen Vertreters. Ist die anerkannte Wirtschaftsprüfungsgesellschaft als OHG oder Partnerschaftsgesellschaft organisiert, ist grundsätzlich jeder Gesellschafter zur Vertretung der Gesellschaft berechtigt, § 125 Abs. 1 HGB bzw. § 7 Abs. 3 PartGG i.V. m. § 125 Abs. 1 HGB. Dadurch gelten alle Gesellschafter als gesetzliche Vertreter. § 125 Abs. 1 HGB a. E. eröffnet aber die Möglichkeit, einen oder mehrere Gesellschafter durch Bestimmung im Gesellschaftsvertrag von der Vertretung auszuschließen. Dabei ist aber die Wertung des § 6 Abs. 2 HGB zu berücksichtigen, nach der die Geschäftsführung eines Partners nur für die Führung sonstiger Geschäfte, nicht aber für die freiberufliche Tätigkeit ausgeschlossen werden darf. Hierdurch wird die eigenverantwortliche und selbständige Berufsausübung des Freiberuflers gesichert.590 Hierzu wird häufig die organschaftliche Vertretungsmacht ausgeschlossen und eine nicht organschaftliche Handlungsvollmacht für alle mit der Berufsausübung verbundenen rechtsgeschäftlichen Handlungen eingeräumt.591 Da die Vertretungsmacht dann keine organschaftliche mehr ist, entfällt das Prüfungsverbot des gesetzlichen Vertreters. Wird die Vertretungsmacht eines Gesellschafters hingegen nur im Innenverhältnis beschränkt, behält er aber seine organschaftliche Vertretungsmacht, ist er gesetzlicher Vertreter der Gesellschaft i. S. d. § 319 Abs. 4 HGB. Die so eröffnete Möglichkeit, Gesellschafter einer Personengesellschaft von der Anwendung des § 319 Abs. 4 S. 1 HGB auszunehmen, gelingt aber nur, wenn sie über weniger als 20% der Stimmrechte in der Gesellschaft verfügen. Gesetzliche Vertreter in der KG sind ausschließlich die Komplementäre (vgl. § 170 HGB). Gesetzliche Vertreter der GmbH sind die Geschäftsführer (§ 35 Abs. 1 S. 1 GmbHG), gesetzliche Vertreter der Aktiengesellschaft sind die Mitglieder des Vorstands (§ 78 Abs. 1 S. 1 AktG). c) Befangenheit von Gesellschaftern mit einem Anteil von 20% der Stimmrechte aa) Allgemeines Weiterhin werden Befangenheitsgründe eines Gesellschafters zugerechnet, der mehr als zwanzig Prozent der den Gesellschaftern zustehenden Stimmanteile besitzt. Die Systematik des Abs. 4 orientiert sich damit an den Einflussmöglichkei590 591

Vgl. Henssler, PartGG, § 7 Rn. 39. Vgl. Henssler, PartGG, § 7 Rn. 40.

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ten, welche der befangene Gesellschafter oder Mitarbeiter der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft auf das Prüfungsergebnis hat. Diese sind bei gesetzlichen Vertretern aufgrund ihrer Vertretungsmacht größer als bei von der Vertretungsmacht ausgeschlossenen Gesellschaftern.592 Ihre Einflussmöglichkeiten sind begrenzt durch den Umfang der Beteiligung an der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. § 319 Abs. 4 HGB bezieht daher nur diejenigen Gesellschafter ein, die mehr als 20% der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte besitzen. Die ursprüngliche Grenze von 50%593 ist mit dem Bilanzrechtsreformgesetz auf 20% gesenkt worden.594 Das Gesetz nimmt bewusst nicht den Umfang der Kapitalbeteiligung als Maßstab. Zwar bedürfen in den Personenhandelsgesellschaften und in der Partnerschaftsgesellschaft alle Beschlüsse der Zustimmung aller Gesellschafter (§ 119 Abs. 2 HGB), womit jedem Mitglied das gleiche Stimmgewicht zusteht.595 Regelmäßig werden im Gesellschaftsvertrag aber Mehrheitsentscheidungen vorgesehen. Anstelle des Stimmrechts nach Köpfen wird das Stimmrecht häufig nach den Kapitalanteilen bestimmt, welche durch die geleisteten Einlagen bemessen werden.596 Damit ist das Eingreifen des Ausschlussgrundes abhängig vom tatsächlichen Einfluss des Gesellschafters. In den Kapitalgesellschaften wird das Stimmrecht grundsätzlich nach dem Kapitalanteil bemessen, §§ 134 Abs. 1 S. 1 AktG, 47 Abs. 2 GmbHG. Die Satzung der GmbH kann Änderungen der Stimmkraft vorsehen. Möglich sind Mehrstimmrechte ebenso wie ein Höchststimmrecht oder ein Stimmrechtsausschluss.597 In der Aktiengesellschaft sind die Gestaltungsmöglichkeiten hingegen begrenzt. Die Festlegung von Höchststimmrechten in der Satzung ist ausschließlich in nicht börsennotierten Gesellschaften zulässig, § 134 Abs. 1 S. 2 AktG.598 Stimmrechtslose Aktien können nur in der Form von Vorzugsaktien ausgegeben werden, § 139 Abs. 1 AktG.599 Die Zuerkennung von Mehrfachstimmrechten ist durch § 12 Abs. 2 S. 2 AktG ausgeschlossen.600

592

Vgl. auch HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 152 f. Vgl. GroßKomm. HGB/Zimmer, 4. Auflage, § 319 HGB Rn. 63. 594 Vgl. BT-Drucks. 15/3419, S. 40. 595 Vgl. K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 21 II e), S. 606. 596 K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 21 II e), S. 607. 597 Vgl. Scholz/K. Schmidt, § 47 GmbHG Rn. 11. Neben den allgemeinen gesellschaftsrechtlichen Schranken eines Stimmrechtsausschlusses sind auch die berufsrechtlichen Schranken zu beachten. Ein die Berufsausübung betreffender Stimmrechtsausschluss ist wegen der Prinzipien der Unabhängigkeit und der Eigenverantwortung des Freiberuflers unzulässig, Henssler, PartGG, § 6 Rn. 90; Michalski/Römermann/Praß, PartGG, § 6 Rn. 62. 598 Vgl. MünchKomm. AktR/Volhard, § 134 AktG Rn. 8. 599 Vgl. Schmidt/Lutter/Spindler, § 139 AktG Rn. 4. 600 Vgl. MünchKomm. AktR/Volhard, § 134 AktG Rn. 27 f. 593

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bb) Stimmrechtsvertretung (1) Problemstellung In der Literatur umstritten ist die Frage, welchem Gesellschafter übertragene Stimmrechte zuzurechnen sind. Diese Frage bedarf zunächst der Konkretisierung, da die Formulierung „Übertragung“ das Problem nicht exakt beschreibt. Das Stimmrecht ist in der Personengesellschaft wie in der Kapitalgesellschaft an das Mitgliedschaftsrecht gebunden und kann nicht eigenständig auf einen Dritten übertragen werden.601 Daher gibt es keine von der Übertragung des Gesellschaftsanteils unabhängige Übertragung des Stimmrechtes, verstanden als Abtretung des Stimmrechts. Der Gesellschafter kann sich bei der Ausübung seines Stimmrechts, die eine Willenserklärung darstellt, hingegen zulässiger Weise vertreten lassen. Eine Stimmrechtsvertretung ist in der Aktiengesellschaft602 und der GmbH (§ 47 Abs. 3 GmbHG)603 ohne weiteres zulässig. In der OHG604, der Partnerschaftsgesellschaft605 und der Sozietät606 bedarf eine Stimmrechtsvertretung der Zustimmung aller Mitgesellschafter. Das Problem muss daher auf die Frage konzentriert werden, ob durch die Bestellung eines Stimmrechtsvertreters die Zurechnung des Stimmrechtes nicht mehr bei dem Gesellschafter, sondern bei dem Stimmrechtsvertreter stattzufinden hat. Die Frage hat praktische Bedeutung. Erfüllt ein Gesellschafter mit mehr als 20% Stimmanteil einen Befangenheitsgrund, könnte die Anwendung des § 319 Abs. 4 HGB durch die Bestellung eines nicht befangenen Gesellschafters zum Stimmrechtsvertreter vermieden werden.607 (2) Stimmrechtsvertretung in Wirtschaftsprüfungsgesellschaften Bei der Stimmrechtsvertretung sind zunächst die berufsrechtlichen Einschränkungen zu beachten. Nach § 28 Abs. 4 Nr. 6 WPO ist Voraussetzung für die Anerkennung einer Gesellschaft als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft die Bestimmung im Gesellschaftsvertrag, dass zur Ausübung von Gesellschafterrechten nur Gesellschafter bevollmächtigt werden können, die Berufsangehörige oder in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union zugelassene Abschlussprüfer sind. Damit können ausschließlich Mitgesellschafter und keine gesellschaftsfremden Dritten als Stimmrechtsvertreter bestellt werden. Das Gesetz schränkt die 601 BGHZ 3, 354, 357 (OHG), 43, 261, 267 (GmbH); BGH WM 1987, 70, 71 (AktG); K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, § 21 II 1. b), S. 604; Wiedemann II, § 3 III 2. c) aa), S. 215. 602 Vgl. MünchKomm. AktG/Heider, § 12 AtkG Rn. 16. 603 Vgl. Baumbach/Hueck/Zöllner, § 47 GmbHG Rn. 44. 604 Vgl. GroßKomm. HGB/Schäfer, § 119 HGB Rn. 59. 605 Vgl. Henssler, § 6 PartGG Rn. 92. 606 Vgl. MünchKomm. BGB/Ulmer/Schäfer, § 709 BGB Rn. 77. 607 So z. B. HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 150.

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Bestellung zusätzlich auf berufsangehörige Gesellschafter ein. Die durch das Bilanzrichtliniengesetz eingefügte Bestimmung sah zunächst ausdrücklich vor, dass ausschließlich Gesellschafter, die Wirtschaftsprüfer sind, mit der Ausübung von Gesellschafterrechten bevollmächtigt werden durften.608 Die Neufassung durch das Berufsaufsichtsreformgesetz hat die Formulierung an die Berücksichtigung ausländischer Abschlussprüfer angepasst.609 Die WPO schließt damit auch Angehörige eines zu „vereinbarenden Berufes“, etwa einen Rechtsanwalt oder Steuerberater, von der Stimmrechtsvertretung aus.610 Hierdurch soll eine Umgehung von § 28 Abs. 4 S. 1 Nr. 3–5 WPO vermieden werden. Durch die Bestellung von Stimmrechtsvertretern, die nicht Wirtschaftsprüfer sind, könnte es andernfalls zu einer Durchsetzungsmacht von Angehörigen anderer Professionen in der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft kommen.611 Nicht ausgeschlossen ist es hingegen, dass Gesellschafter mit der Qualifikation als Steuerberater oder Rechtsanwalt einen Wirtschaftsprüfer aus dem Gesellschafterkreis zum Stimmrechtsvertreter bestellen, da hierdurch die Kapitalbindung nicht gefährdet wird.612 Durch die Bestellung eines Stimmrechtsvertreters darf weiterhin nicht faktisch die selbstständige Abtretung des Stimmrechtes herbeigeführt werden. Daher ist die Erteilung einer unwiderruflichen und mit einem Stimmrechtsverzicht des Gesellschafters einhergehenden Vollmacht ebenfalls unzulässig.613 Jede Bevollmächtigung muss daher widerruflich oder nicht verdrängend ausgestaltet werden.614 (3) Vermeidung der Befangenheit durch Stimmrechtsvertretung Unter der Voraussetzung, dass ein Mitgesellschafter auf Dauer615 zum Stimmrechtsvertreter bestellt wurde und gegenüber dem Gesellschafter, dem die Stimm608

BT-Drucks. 10/4268, S. 137. BT-Drucks. 10/2858, S. 25. 610 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 149; Michalski/Römermann/Praß, PartGG, § 6 Rn. 63. 611 Zur vergleichbaren Regelung in § 59e Abs. 4 BRAO Feuerich/Weyland/Brüggemann, § 59e BRAO Rn. 16; Henssler/Prütting/Henssler, § 59e BRAO Rn. 31; KleineCosack, BRAO, §59e BRAO Rn. 13. Nicht gefolgt werden kann Hartung/Römermann/ Römermann, Anwaltliche Berufsordnung, 4. Auflage, § 59e BRAO Rn. 25, der diese Bestimmung für verfassungswidrig hält. Die Sicherung der Beachtung der Berufspflichten in der Gesellschaft kommt im Gesetz durch die Begrenzung der Beteiligung Berufsfremder deutlich zum Ausdruck. Das Interesse eines Gesellschafters, in der Gesellschafterversammlung durch seinen Rechtsvertreter vertreten zu werden, muss hinter diesem gesetzlichen Ziel zurücktreten. Zu § 50a Abs. 1 Nr. 2 StBerG: Kuhls/Willerscheid, § 50a StBerG Rn. 18. 612 Feuerich/Weyland/Brüggemann, § 59e BRAO Rn. 16. 613 BGHZ 3, 354, 359; BGH WM 1976, 1247, 1250; Wiedemann I, § 7 II 1. b), S. 373. 614 BGH WM 1970, 157; Wiedemann I, § 7 II 1. b), S. 373. 615 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 130. 609

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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rechte zustehen, nicht weisungsgebunden ist, sollen die Stimmrechte dem Stimmrechtsvertreter zugerechnet werden und nicht mehr dem Inhaber des Stimmrechts.616 Damit wäre es, wie oben beschrieben, möglich, durch die dauerhafte Bestellung eines Stimmrechtsvertreters (mindestens über die voraussichtliche Dauer des Mandates hinaus) für einen befangenen Gesellschafter den Prüfungsausschluss der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zu vermeiden. Die Begründung ist auf den ersten Blick auch einleuchtend. Durch die dauerhafte Vertretung bei der Stimmabgabe, ohne dass der Gesellschafter seinem Vertreter Weisungen erteilen kann, verliert der Gesellschafter seine Einflussmöglichkeit in die Geschäftsführung der Gesellschaft. Die sich aus seinem Stimmrecht ergebende Einflussmöglichkeit besteht nun vielmehr bei dem Stimmrechtsvertreter, der neben seinem eigenen Stimmrecht nun auch frei über die Stimmrechte entscheiden kann, zu deren Ausübung er als Stellvertreter bestellt ist. Allerdings ist die Anrechnung der Stimmanteile in der Person des Stimmrechtsvertreters nicht unproblematisch. Einerseits muss neben der dauerhaften und ohne Weisungsmacht ausgestalteten Stimmrechtsvollmacht zusätzlich das Selbsteintrittsrecht des Vertretenen ausgeschlossen werden. Andernfalls könnte der Gesellschafter an jeder Abstimmung selbst teilnehmen, womit die Vollmacht des Vertreters verdrängt würde und der Gesellschafter wieder selbst seinen Einfluss geltend machen könnte. Und selbst wenn auch das Eintrittsrecht des Gesellschafters ausgeschlossen ist, könnte dieser jederzeit seinen Einfluss durch Widerruf seiner Vollmacht wiederherstellen. Aus diesen Gründen sollte der Weg versperrt werden, durch einfache Bestimmung eines Stimmrechtsvertreters die Unabhängigkeitsfolgen von der Gesellschaft abzuwenden. Auch durch eine Stimmrechtsvollmacht verliert der Inhaber des Stimmrechts nicht seine Einflussmöglichkeiten auf die Gesellschaft, weil er nach gesellschaftsrechtlichen Grundsätzen sich seines Stimmrechts nicht vollständig begeben kann. Durch die Möglichkeit des jederzeitigen Widerrufs kann er uneingeschränkt selbst bestimmen, ob er seinen Einfluss auf die Geschäftsführung der Gesellschaft ausüben möchte. Weiterhin spricht gegen diese Vermeidungsstrategie der Grundsatz, dass auf die „Besorgnis der Befangenheit“ abzustellen ist. Für die Kapitalmärkte ist weder erkennbar, ob ein Gesellschafter mit mehr als 20% Stimmrechtsanteil eine Stimmrechtsvollmacht an einen seiner Mitgesellschafter unter den oben dargestellten Voraussetzungen erteilt hat, noch ist erkennbar, ob die Vollmacht tatsächlich weiterhin aufrechterhalten wird. Möglich wäre also nur eine ex-post-Betrachtung, ob der Gesellschafter an allen Abstimmungen während der Mandatsbearbeitung sich hat vertreten lassen. Diese expost-Betrachtung ist aber der Systematik des § 319 HGB fremd, der gerade auf die Möglichkeit einer Befangenheit aus einer ex-ante-Sicht abstellt. Letztendlich

616

HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 149.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

muss zumindest in Wirtschaftsprüfungsgesellschaften mit nur einem kleinen Gesellschafterkreis bezweifelt werden, dass der Gesellschafter mit der Erteilung der Stimmrechtsvollmacht auch seinen faktischen Einfluss auf die Gesellschaft einbüßt. Die Gefahr, dass die Stimmrechtsvertretung zu einem bloßen Formalismus wird, faktisch aber der Gesellschafter seine Position uneingeschränkt wahrnimmt, ist zu groß. Durch Abtretung von Stimmrechten an einen Mitgesellschafter kann daher ein Prüfungsausschluss nicht verhindert werden. (4) Doppelte Zurechnung Lehnt man die Nichtanrechnung der Stimmrechte bei einer dauerhaften Stimmrechtsabtretung ab, ist noch nicht die Frage beantwortet, ob dennoch auch eine Anrechnung der Stimmrechte bei dem Stimmrechtsvertreter in Betracht kommt. Die meisten dauerhaften Stimmrechtsvertretungen werden aus Gründen erteilt, die dem Gesellschafter eine eigene Wahrnehmung für längere Zeit unmöglich machen, etwa wegen krankheitsbedingter Abwesenheit oder wegen eines längerfristigen Auslandsaufenthalts. Soweit der Stimmrechtsvertreter nicht an Weisungen des abwesenden Gesellschafters gebunden ist, steigert sich seine Einflussmöglichkeit auf die Geschäftsführung der Gesellschaft entsprechend dem Stimmrechtsanteil, den er als Vertreter ausübt. Der Stimmanteil ist daher neben dem vertretenen Gesellschafter zusätzlich dem Stimmrechtsvertreter zuzurechnen. Schutzgut ist die Möglichkeit der Einflussnahme auf die Geschäftsführung. Diese Möglichkeit wird durch die Erteilung der Stimmrechtsvollmacht verdoppelt. Denn nunmehr kann einerseits der Stimmrechtsvertreter bei Abstimmungen seine Interessen mit seinen eigenen Stimmanteilen und den Stimmanteilen des Vertretenen durchsetzen. Gleichzeitig hat der vertretene Gesellschafter die Möglichkeit, durch Selbstteilnahme an der Abstimmung oder Widerruf der Vollmacht während der Mandatsbearbeitung Einfluss auf die Geschäftsführung zu nehmen. cc) Treuhand Werden die Anteile an der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft durch einen Treuhänder gehalten und belaufen sich diese auf mehr als 20% der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte, ist grundsätzlich entscheidend, ob der Treugeber einen Ausschlussgrund nach § 319 Abs. 2 oder 3 HGB erfüllt. Hat der Treugeber hingegen auf sein Entscheidungs- und Weisungsrecht gegenüber dem Treuhänder verzichtet, kommt es für die Zurechnung auf die Erfüllung eines Befangenheitsgrundes durch den Treuhänder an.617 Diese Auslegung ist für sich genommen zutreffend, übersieht aber, dass § 28 Abs. 4 Nr. 2 WPO das Halten von Gesell-

617

Vgl. BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 77.

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

285

schaftsanteilen an einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft durch einen Treuhänder untersagt.618 dd) Anteilsbesitz durch eine Sozietät Die Zurechnung von Befangenheitsgründen der Gesellschafter wird durch § 319 Abs. 4 S. 2 Alt. 2 HGB erweitert. Danach ist die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft auch dann von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn mehrere Gesellschafter, die zusammen mehr als 20% der den Gesellschaftern zustehenden Stimmrechte besitzen, einzeln oder zusammen nach § 319 Abs. 1, 2 HGB ausgeschlossen sind.619 Diese Vorschrift gilt für den Fall, dass eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, welche die Voraussetzungen des § 28 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 WPO erfüllt, Gesellschafterin der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ist. Dies ist nach § 28 Abs. 4 S. 2 WPO zulässig, soweit alleiniger Zweck der GbR das Halten von Anteilen an dieser Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ist.620 Nicht erfasst wird hingegen der Fall, dass zwei Gesellschafter der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, die einzeln weniger als 20% der Stimmrechte, gemeinsam aber mehr als 20% der Stimmrechte auf sich vereinen, gegenüber der zu prüfenden Gesellschaft den gleichen Ausschlussgrund erfüllen. In diesem Fall gelten zwar mehr als 20% der Stimmrechte als befangen, die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ist aber dennoch nicht von der Jahresabschlussprüfung ausgeschlossen.621 Ist eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Gesellschafterin der Prüfungsgesellschaft, ist die Vorschrift zu verbundenen Unternehmen622 als lex specialis anwendbar.623 d) Befangenheit eines verbundenen Unternehmens Die dritte Variante, die zur Besorgnis der Befangenheit führen kann, ist die Erfüllung eines Ausschlussgrundes durch ein mit der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft verbundenes Unternehmen. Die Definition des „verbundenen Unternehmens“ ergibt sich aus § 271 Abs. 1 S 3 HGB.624

618 Hense/Ulrich/Timmer, § 28 WPO Rn. 57. Vgl. zu der gleichlautenden Vorschrift in § 59e Abs. 3 BRAO Feuerich/Weyland/Brügemann, § 59e BRAO Rn. 15; Henssler/ Prütting/Henssler, § 59e BRAO Rn. 28; für § 50a Abs. 1 Nr. 2 StBerG Kuhls/Willerscheid, § 50a Rn. 14. 619 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 77. 620 Hense/Ulrich/Timmer, § 28 WPO Rn. 77. 621 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 149. 622 Dazu sogleich S. 285 ff. 623 Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 131. 624 Vgl. hierzu oben S. 198 ff.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

e) Beschäftigung einer befangenen Person in verantwortlicher Position Die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ist weiterhin von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn ein Gesellschafter einen Befangenheitsgrund verwirklicht und in verantwortlicher Position bei der Prüfung eingesetzt wird. Das erste Tatbestandsmerkmal „verantwortliche Position“ ist eine Neuschöpfung des Bilanzrechtsreformgesetzes, die auch in § 319 Abs. 3 S.1 Nr. 3 b) HGB Verwendung findet, dort allerdings in Bezug auf die interne Revision. Aus den bei der internen Revision getroffenen Feststellungen lässt sich ableiten, dass der Gesellschafter eine leitende Funktion bei der Durchführung der Jahresabschlussprüfung einnehmen muss.625 Dazu genügt nicht die bloße Teilnahme an der Abschlussprüfung. Vielmehr muss dem Abschlussprüfer bei der Prüfungsplanung und Prüfungsdurchführung Entscheidungskompetenz zukommen. Dies kann etwa die Entscheidung über das Ergebnis der Risikoanalyse und die daraus resultierende Bestimmung der Prüffelder, die Überwachung der Durchführung der Prüfungshandlungen sowie die Auswahl und Anleitung des Prüfungspersonals umfassen. Für den Ausschluss genügt die Verantwortung für ein abgegrenztes Prüffeld wie beispielsweise die IT-Prüfung.626 Jedenfalls in verantwortlicher Position ist beschäftigt, wer den Bestätigungsvermerk mit unterzeichnet. 627 Die Tatbestandsalternative hat reine Auffangfunktion, wenn dem Gesellschafter in einer verantwortlichen Prüfungsposition keine organschaftliche Vertretungsmacht zukommt und ihm weniger als 20% der Stimmrechte zustehen. f) Beschäftigung einer befangenen Person, die das Ergebnis der Abschlussprüfung beeinflussen kann Von der Jahresabschlussprüfung ausgeschlossen ist die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft weiterhin, wenn eine von ihr beschäftigte Person einen Ausschlussgrund erfüllt und diese das Ergebnis der Prüfung beeinflussen kann. Dieser Ausschlussgrund korrespondiert mit § 319 Abs. 3 Nr. 4 HGB. Danach ist der in einer Einzelkanzlei bzw. in einer Sozietät tätige Wirtschaftsprüfer ausgeschlossen, wenn er bei der Prüfung eine Person beschäftigt, die einen Ausschlussgrund in ihrer Person erfüllt. Das Prinzip wird auf die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft übertragen.628 Personen, die das Ergebnis der Abschlussprüfung beeinflussen können, sind alle bei der Prüfung beschäftigten Angestellten. Der betroffene Personenkreis bestimmt sich entsprechend § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 4 HGB.629

625 626 627 628 629

Vgl. auch BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 79. Vgl. auch BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 79. Vgl. auch BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 79. BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 80. Vgl. oben S. 275.

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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g) Befangenheit eines Mitglieds des Aufsichtsrats Einen besonderen Ausschlusstatbestand enthält schließlich § 319 Abs. 4 S. 2 Alt. 1 HGB. Danach ist eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft von der Jahresabschlussprüfung ausgeschlossen, wenn in der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ein Aufsichtsrat eingerichtet ist und ein Mitglied des Aufsichtsrats den Befangenheitsgrund des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB erfüllt.630 Sonstige Ausschlussgründe in der Person eines Aufsichtsratsmitglieds führen hingegen nicht zum Ausschluss von der Abschlussprüfung.631 h) Einzelfälle aa) Die Einbeziehung der Sozietätsklausel

Abbildung 1: Mandatsbeziehung in Fall aa) I

Mit dem Verweis auf § 319 Abs. 3 HGB ist auch die Sozietätsklausel auf Wirtschaftsprüfungsgesellschaften anwendbar.632 Die Einbeziehung der Sozietätsklausel in Abs. 4 soll das folgende Beispiel von Förschle und Schmidt633 verdeutlichen. Ein Gesellschafter der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, der 20% der Stimmrechte besitzt, ist zugleich in einer Wirtschaftsprüfersozietät tätig. Die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft soll den Jahresabschluss eines Prüfungsmandanten prüfen, der durch einen anderen Wirtschaftsprüfer der Wirtschaftsprüfersozietät erstellt worden ist. Zu Recht nimmt die Literatur in diesem Fall ein Prüfungsverbot der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft an.634 Der Gesellschafter ist von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, weil eine Person, die mit ihm gemeinsam den Beruf ausübt (sein Mitgesellschafter in der Wirtschaftsprüfersozietät, der den 630 Der Referentenentwurf sah noch eine Erstreckung auch auf Nr. 3 vor, hierzu IDW, Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Bilanzrechtsreformgesetzes vom 23.1. 2004, WPg 2004, 143, 148. 631 Vgl. zum Problem der Interessenkollision innerhalb der Prüfungsgesellschaft auch Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 77. 632 WP-Hdb. 2012/Naumann, Rn. A 315; MünchKomm. HGB/Ebke, § 319 HGB Rn. 73; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 82. Zur Vorgängerregelung aber kritisch Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 172 f. 633 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 82. 634 WP-Hdb. 2012/Naumann, Rn. A 315; MünchKomm. HGB/Ebke, § 319 HGB Rn. 73; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 82.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

Jahresabschluss bei dem Prüfungsmandanten erstellt hat), nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB von der Abschlussprüfung ausgeschlossen ist. Da der Gesellschafter aufgrund der Sozietätsklausel selbst einen Ausschlusstatbestand nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB erfüllt, ist auch die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft nach § 319 Abs. 4 HGB von der Abschlussprüfung ausgeschlossen. Dies trifft auch auf den parallelen, von Adler, Dürig und Schmaltz635 gebildeten Fall zu, den sie als Gegenargument anführen. Nach ihrer Ansicht soll eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft nicht von der Prüfung ausgeschlossen sein, wenn deren gesetzlicher Vertreter zusätzlich Mitglied einer Sozietät ist und sein dortiger Sozius einem Organ der zu prüfenden Kapitalgesellschaft angehört. Die Lösung hat aber wie im oben dargestellten Fall zu erfolgen: Der gesetzliche Vertreter der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ist persönlich von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, weil eine Person, mit der er den Beruf gemeinsam ausübt (§ 319 Abs. 3 S. 1 HGB) von der Prüfung nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB ausgeschlossen ist. Da mithin der gesetzliche Vertreter von der Abschlussprüfung ausgeschlossen ist, ist auch die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft von der Prüfung ausgeschlossen, § 319 Abs. 4 S. 1 HGB. Dies gilt auch für das von Adler, Dürig und Schmaltz angeführte Gegenbeispiel:

Abbildung 2: Mandatsbeziehung in Fall aa) II

Danach soll der Abschlussprüfer mit einem weiteren Wirtschaftsprüfer in einer Sozietät verbunden sein. Der Sozius hält Anteile an einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, die wiederum Anteile an dem Prüfungsmandanten besitzt. In diesem Fall ist es unerheblich, ob die vermittelnde Gesellschaft eine Kapitalgesellschaft ist. Unter den Voraussetzungen des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 HGB ist der Abschlussprüfer von der Prüfung ausgeschlossen, wenn „eine Person, mit der er seinen Beruf gemeinsam ausübt“ Anteile an einem Unternehmen besitzt, das mit dem Prüfungsmandanten verbunden ist oder mehr als zwanzig von Hundert der Anteile besitzt. Ein Prüfungsverbot liegt also vor. Allerdings mit einer Einschränkung: Ein Prüfungsverbot besteht nicht, wenn das vermittelnde Unternehmen 635

Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 173.

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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nicht mit dem Prüfungsmandanten verbunden ist und weniger als 20% der Anteile besitzt. Darin zeigt sich der identische Regelungsinhalt zwischen der Sozietätsklausel für Personengesellschaften und § 319 Abs. 4 HGB für Kapitalgesellschaften. Entscheidend ist, ob der Sozius bzw. der gesetzliche Vertreter selbst von der Abschlussprüfung ausgeschlossen wäre. Dabei sind auch die Zurechnungsnormen heranzuziehen. Im zuletzt genannten Beispielsfall wäre auch eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft nur dann von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn einer ihrer gesetzlichen Vertreter Anteile an einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft halten würde, die wiederum die Voraussetzungen des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 HGB erfüllt. Gleiches gilt auch für den Sachverhalt, der dem Urteil des LG Berlin vom 25.2.2010 – WiL 18/09 –, juris zugrunde lag.636

Abbildung 3: Mandatsbeziehung in Fall aa) III.

Eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (XY GmbH), deren geschäftsführende Gesellschafter A und B sind, hat den Jahresabschluss einer GmbH & Co KG geprüft. A und B sind daneben mit C in einer Wirtschaftsprüfersozietät verbunden. C ist Mitglied im freiwilligen Aufsichtsrat der Komplementär-GmbH der geprüften KG. Die WP-Gesellschaft (XY GmbH) war von der Prüfung der GmbH & Co KG nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 2, Abs. 4 S. 1 HGB ausgeschlossen: 1. C wäre von der Abschlussprüfung nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 HGB ausgeschlossen, da C als Aufsichtsratsmitglied der Komplementär-GmbH von der Prüfung der KG ausgeschlossen ist. 2. A und B sind nach der Sozietätsklausel von der Abschlussprüfung der KG ausgeschlossen, weil sie mit dem befangenen C in einer Wirtschaftsprüfersozietät verbunden sind. 3. Die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (XY-GmbH) darf nicht Abschlussprüfer der KG sein, da der GmbH die aufgrund der Sozietätsklausel den geschäfts636

Die Konstellation wird hier vereinfacht dargestellt.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

führenden Gesellschaftern X und Y zuzurechnende Befangenheit auf die GmbH durchschlägt, § 319 Abs. 4 S. 1 HGB. bb) Bedeutung des § 319 Abs. 3 S. 2 HGB für § 319 Abs. 4 HGB Eine weitere, von Förschle und Schmidt dargestellte Konstellation637 demonstriert das Verhältnis zwischen § 319 Abs. 4 und § 319 Abs. 3 S. 2 HGB: An einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft sind zwei Gesellschafter-Geschäftsführer beteiligt. Die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft will das Mandat zur Abschlussprüfung bei einem Prüfungsmandanten annehmen. Der Jahresabschluss des Prüfungsmandanten ist durch eine Steuerberatungsgesellschaft erstellt worden, an der die Ehefrauen der beiden Gesellschafter der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft die alleinigen Anteile besitzen.

Abbildung 4: Mandatsbeziehung in Fall bb)

Die Ehefrauen wären jeweils als Abschlussprüfer von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, weil ihre Sozietät (§ 319 Abs. 3 S. 1 HS. 2 HGB) einen Befangenheitsgrund (nämlich § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB) verwirklicht. Die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ist von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, weil deren gesetzliche Vertreter (§ 319 Abs. 4 S. 1 HGB) nicht nach § 319 Abs. 2, 3 HGB zum Abschlussprüfer bestellt werden dürfen. Denn sie sind jeweils mit einer Person verheiratet (§ 319 Abs. 3 S. 2 HGB), die von der Abschlussprüfung ausgeschlossen wäre. Es handelt sich mithin um eine dreifache Zurechnung. Der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft wird die Befangenheit ihrer gesetzlichen Vertreter zugerechnet. Deren Befangenheit begründet sich durch den Ausschlusstatbestand, den ihre Ehefrauen verwirklichen, da ihnen der Ausschlussgrund ihrer Steuerberatungsgesellschaft zugerechnet wird. 637

BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 82.

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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cc) Verbundene Unternehmen Als dritte Fallgestaltung wird von Förschle und Schmidt folgender Fall als Anwendungsbereich von § 319 Abs. 4 HGB genannt638: Die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft ist mit einem Unternehmen verbunden. Dieses Unternehmen erfülle einen Ausschlussgrund des § 319 Abs. 2, 3 HGB. Zur Lösung dieser Fallgestaltung bedarf es aber nicht der Anwendung der Sozietätsklausel aus § 319 Abs. 3 S. 1. § 319 Abs. 4 S. 1 HGB kommt vielmehr direkt zur Anwendung, da ein Unternehmen, mit dem die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft verbunden ist, einen Ausschlussgrund nach § 319 Abs. 2, 3 HGB erfüllt. Fragen wirft die Formulierung des § 319 Abs. 4 S. 1 HGB auf. Einerseits spricht es von einem „verbundenen Unternehmen“, nicht von einer verbundenen Wirtschaftsprüfungsgesellschaft. Andererseits verlangt § 319 Abs. 4 S. 1 HGB, dass die genannten Personen und Unternehmen nach „Absatz 2 oder Absatz 3 ausgeschlossen sind“. Von der Abschlussprüfung ausgeschlossen sind aber nur Abschlussprüfer oder Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Nicht anerkannte Wirtschaftsprüfungsgesellschaften oder beispielsweise Rechtsanwaltsgesellschaften sind nicht nach § 319 Abs. 2, 3 HGB von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, da ihnen schon die Prüfungskompetenz fehlt. Es kommt also auf eine hypothetische Befangenheit an, wenn das verbundene Unternehmen zur Abschlussprüfung berechtigt wäre. Es ist nicht ersichtlich, weshalb die Befangenheit einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft davon abhängen sollte, ob das verbundene Unternehmen seinerseits die Zulassung als Wirtschaftsprüfungsgesellschaft besitzt. Entscheidend ist, ob das verbundene Unternehmen eine Beziehung zu dem zu prüfenden Unternehmen unterhält, die eine objektive Abschlussprüfung durch die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft gefährdet. Denn die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft könnte sich veranlasst sehen, einen nicht zutreffenden Bestätigungsvermerk zu erteilen, um so die Interessen des mit ihm verbundenen Unternehmens zu waren. Die hypothetische Befangenheit wird von § 21 Abs. 4 BS WP/VBP ausdrücklich formuliert. dd) Zusammenfassung Ist eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft unmittelbar mit einem anderen Unternehmen verbunden, wird die Befangenheit dieses Unternehmens der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft durch § 319 Abs. 4 HGB zugerechnet. Die Regelung ist die Entsprechung für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften zur Sozietätsklausel in § 319 Abs. 3 S. 1 HGB, welche die Zurechnung von Befangenheitsgründen zwischen natürlichen Personen regelt. Die beiden Zurechnungsnormen können in einer Kette kombiniert werden.

638

BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 82.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

5. Erstreckung auf Mitglieder eines Netzwerkes, § 319b HGB Art. 22 Abs. 2 Abschlussprüferrichtlinie erstreckt die Regelungen zur Unabhängigkeit nicht nur auf den Abschlussprüfer sowie auf Prüfungsgesellschaften, sondern ebenso auf deren Netzwerke.639 Eine Legaldefinition des Netzwerkes findet sich in Art. 2 Nr. 7 Abschlussprüferrichtlinie. Das deutsche Recht kannte – im Gegensatz zu anderen Staaten der Europäischen Union640 oder dem IFAC Code of Ethics641 – bislang nur die Zurechnung von Unternehmensverbindungen. Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ist nunmehr auch der Netzwerksbegriff durch § 319b in das Handelsrecht implementiert worden. Netzwerke haben für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften inzwischen eine große Bedeutung, insbesondere bei großen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften.642 Durch die Vernetzung können Wirtschaftsprüfungskanzleien Synergien schaffen, etwa wenn es um den Rückgriff auf besondere Fachkenntnisse wie beispielsweise Branchenkenntnisse geht.643 Allerdings erfüllen nach einer Untersuchung von Petersen und Zwirner tatsächlich nur wenige Gesellschaften auch die Definition des Art. 2 Nr. 7 Abschlussprüferrichtlinie und damit auch diejenige des § 319b HGB.644 a) Definition des Netzwerks Die Definition des Netzwerkbegriffes fällt im Gegensatz zum Richtlinientext verhältnismäßig knapp aus. Ein Netzwerk liegt nach § 319b Abs. 1 S. 3 HGB vor, wenn Personen bei ihrer Berufsausübung zur Verfolgung gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen für eine gewisse Dauer zusammenwirken. Nach der Regierungsbegründung sollen die in der Abschlussprüferrichtlinie genannten Kriterien nicht wörtlich wiedergegeben, sondern durch eine allgemeine Formulierung zusammengefasst werden, ohne dadurch deren Gehalt zu ändern.645 Voraussetzung für das Bestehen eines Netzwerkes ist es, dass die Mitglieder unabhängig von der

639

Vgl. oben S. 102 ff. Vgl. FEE Survey on the Network Firm Definitions Across Europe, September 2007, Ziff. 2.1, S. 6 f. 641 Vgl. Ziff. 290.14 ff. IFAC Code of Ethics 2005. 642 Vgl. Ostermeier, WPg 2009, 133, 138 und 142: Bei einer Analyse von 82 Transparenzberichten gaben 44 Unternehmen an, einem internationalen Netzwerk anzugehören. 643 Pfitzer/Schneis, in: FS Baetge, S. 1085, 1102 f. 644 Petersen/Zwirner, KoR 2009, 44, 48. 645 BT-Drucks. 344/08, S. 197; vgl. auch die Antwort der Bundesregierung auf eine Frage der FEE im Rahmen einer Untersuchung über die Umsetzung der Netzwerkdefinition der Abschlussprüferrichtlinie in den Mitgliedstaaten, FEE Survey on the Network Firm Definitions Across Europe – Update, October 2008, Apendix II.3, S. 28. Ebenso Fölsing, ZCG 2009, 76; Petersen/Zwirner/Boecker, WPg 2010, 464, 465; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319b HGB Rn. 8. 640

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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rechtlichen Ausgestaltung646 zusammenwirken. Dies ist der Fall, wenn sie bewusst und gewollt für eine gewisse Dauer gemeinsame wirtschaftliche Interessen verfolgen.647 Ein Netzwerk wird damit nicht durch eine nur gemeinsame Auftragserfüllung, etwa die Durchführung einer Gemeinschaftsprüfung oder der gemeinsamen Erstellung eines Gutachtens, gebildet. Wirtschaftliche Interessen werden verfolgt, wenn die Zusammenarbeit der Mitglieder auf eine Gewinn- oder Kostenteilung abzielt. Dies ist beispielsweise bei der Mitgliedschaft in Berufsverbänden nicht der Fall.648 Ebenso genügt eine Verbundenheit durch gemeinsames Eigentum, gemeinsame Kontrolle oder gemeinsame Geschäftsführung, gemeinsame Qualitätssicherungsmaßnahmen und -verfahren, eine gemeinsame Geschäftsstrategie oder durch die Nutzung eines wesentlichen Teils gemeinsamer fachlicher Ressourcen.649 Ausreichend ist auch das Verwenden einer gemeinsamen Marke. Dies ist nach der Regierungsbegründung der Fall, wenn der Außenauftritt der die Marke verwendenden Personen durch die verwandte Marke bestimmt wird.650 Darüber hinaus soll aber ein Netzwerk unabhängig von der Erfüllung mindestens eines der genannten Merkmale auch dann vorliegen, wenn im Geschäftsverkehr werbend die Begriffe „Netzwerk“ oder „network“ verwendet werden. Denn in diesem Fall gehe ein objektiver, verständiger und informierter Dritter davon aus, dass ein Netzwerk i. S. d. „§ 319b Abs. 2 S. 3 HGB“ – gemeint ist § 319b Abs. 1 S. 3 HGB – vorliege.651 Schließlich muss das Zusammenwirken bewusst und gewollt erfolgen.652 b) Anwendbarkeit der Prüfungsverbote auf Netzwerke Der Anwendungsbereich des Art. 22 Abschlussprüferrichtlinie umfasst Beziehungen und Verbindungen, die zwischen einem Abschlussprüfer, einer Prüfungsgesellschaft oder „ihrem Netzwerk“ und dem geprüften Unternehmen bestehen. Eine Differenzierung zwischen den einzelnen Unabhängigkeitstatbeständen findet nicht statt. Demgegenüber enthält § 319b HGB einen ausdifferenzierten Anwendungsbereich in Bezug auf die Prüfungsverbote. Auf der einen Seite stehen 646

Ernst/Seidler, BB 2007, 2557, 2563; Petersen/Zwirner/Boecker, WPg 2010, 464.

465. 647 BT-Drucks. 344/08, S. 198; Ernst/Seidel, BB 2007, 2557, 2563; Petersen/Zwirner, WPg 2008, 667, 670; Petersen/Zwirner/Boecker, WPg 2010, 464 465. Ähnlich das französische Recht: Lanfermann, DB 2006, 737, 738. 648 Begründung zum Referentenentwurf eines Bilanzrechtmodernisierungsgesetzes, S. 186. Vgl. auch Petersen/Zwirner/Boecker, WPg 2010, 464, 466. 649 Vgl. Art. 2 Nr. 7 Abschlussprüferrichtlinie und Ernst/Seidl, BB 2007, 2557, 2563 sowie Ziff. 290.17 f. IFAC Code of Ethics. 650 BT-Drucks. 344/08, S. 198; vgl. auch Ziff. 290.20 IFAC Code of Ethics. 651 BT-Drucks. 344/08, S. 198 a. A. wohl Petersen/Zwirner/Boecker, WPg 2010, 464, 466. Wie hier auch Ziff. 290.20 IFAC Code of Ethics. 652 Ernst/Seidler, BB 2007, 2557, 2563.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

die Ausschlussgründe des § 319 Abs. 2, Abs. 3 S. 1 Nr. 1, 2 und 4, S. 2 sowie Abs. 4 HGB. Diese Ausschlussgründe sind auf Netzwerke grundsätzlich anwendbar. Allerdings besteht eine Ausnahme, wenn das Netzwerkmitglied auf das Ergebnis der Abschlussprüfung keinen Einfluss nehmen kann. Die Erfüllung dieses Ausnahmetatbestandes ist vom Abschlussprüfer darzulegen.653 Aus der Darlegungslast folgt im Streitfall eine Beweislast.654 Die Zulässigkeit dieses Ausnahmetatbestandes ergibt sich nicht direkt aus Art. 22 Abschlussprüferrichtlinie. Nach Erwägungsgrund 11 zur Abschlussprüferrichtlinie kann aber die Beurteilung, ob eine Beziehung besteht, welche die Unabhängigkeit gefährdet, für Beziehungen zwischen dem Abschlussprüfer und dem zu prüfenden Unternehmen und für Beziehungen zwischen einem Mitglied des Netzwerkes und dem zu prüfenden Unternehmen unterschiedlich ausfallen.655 Nach § 319b Abs. 1 S. 2 HGB ist der Abschlussprüfer ebenfalls von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn eine der in § 319 S. 1 Nr. 3, 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2, 3 HGB genannten Beziehungen zwischen einem Netzwerk und dem zu prüfenden Unternehmen besteht. Soweit ein Abschlussprüfer einen dieser Ausschlussgründe erfüllt, kann er sich nicht auf die Unmöglichkeit der Einflussnahme des Netzwerkmitgliedes auf die Abschlussprüfung berufen.656 Keine Anwendung findet § 319b HGB auf die Fälle des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 HGB und § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 HGB. Nach der Regierungsbegründung sei die Einbeziehung des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 HGB weder angemessen noch praktikabel. Bei einer Einbeziehung von Netzwerken seien andernfalls die Gesamtumsätze des Abschlussprüfers sowie sämtlicher Netzwerksmitglieder zu addieren und in das Verhältnis zu den mit dem zu prüfenden Unternehmen von dem Abschlussprüfer und den Netzwerkmitgliedern erzielten Umsätzen ins Verhältnis zu setzen.657 Vereinzelt ist in der Literatur diskutiert worden, ob die Verweisungen in § 319b Abs. 1 S. 1 und S. 2 HGB auch Wirtschaftsprüfungsgesellschaften mit einschließen. Dies soll nach dem Wortlaut nicht der Fall sein, weshalb die Verweisungstechnik des Gesetzgebers als unstimmig kritisiert wird.658 Tatsächlich enthält der Gesetzestext nur eine pauschale Verweisung in § 319b Abs. 1 S. 1 HGB auf § 319 Abs. 4 HGB. Aus dem Gesetzeszweck und dieser Verweisung lässt sich aber schließen, dass neben dem Abschlussprüfer auch Wirtschaftsprü653 654

BT-Drucks. 344/08, S. 196; Petersen/Zwirner/Boecker, WPg 2010, 464, 467. Ernst/Seidler, BB 2007, 2557, 2563; Petersen/Zwirner/Boecker, WPg 2010, 464,

471. 655

Hierauf beruft sich auch die Regierungsbegründung, BT-Drucks. 344/08, S. 197. Begründung zum Referentenentwurf eines Bilanzrechtmodernisierungsgesetzes, S. 184; Petersen/Zwirner/Boecker, WPg 2010, 464, 648. 657 BT-Drucks. 344/08, S. 196. 658 Vgl. Petersen/Zwirner/Boecker, WPg 2010, 464, 466 f. 656

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

295

fungsgesellschaften die Voraussetzungen des § 319b HGB erfüllen müssen. Aus dem Verweis auf § 319 Abs. 4 HGB ergibt sich damit, dass für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften insoweit keine andere Regelung gilt als nach den Unabhängigkeitsvorschriften nach §§ 319, 319a HGB.659 c) Die Ausgestaltung internationaler Kooperationen Gesetzestext und Regierungsbegründung lassen weitgehend offen, wie der Begriff des Netzwerkes im Einzelnen auszufüllen ist. Die FEE hat im Jahr 2008 eine Studie über die Kooperationsverhältnisse international tätiger Wirtschaftsprüferkanzleien vorgelegt, die eine ausführliche Darstellung derzeitiger Organisationsstrukturen enthält. Für diese internationalen Kooperationen, die meist unterhalb einer gesellschaftsrechtlichen Beteiligung anzusiedeln sind, ist der Netzwerkbegriff von besonderer Bedeutung.660 Die FEE unterscheidet drei Gruppen von Kooperationsmodellen. Zur ersten Gruppe gehören rechtlich selbständige Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in verschiedenen Staaten, die durch eine eigens zu diesem Zweck gegründete Gesellschaft koordiniert werden. Die zweite Fallgruppe bilden transnational tätige Wirtschaftsprüfungsgesellschaften. Als dritte Gruppe lassen sich nationale Wirtschaftsprüfungsgesellschaften beschreiben, die im Ausland über eigene Tochtergesellschaften verfügen.661 Oft besteht die Kooperation in einer Mischform der drei dargestellten Gruppen.662 aa) Verbund eigenständiger Wirtschaftsprüfungsgesellschaften Im ersten Fall bestehen rechtlich selbständige Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in den einzelnen Staaten, die jeweils einen Vertrag mit der als „coordinating body“ bezeichneten Gesellschaft abschließen. Der coordinating body bietet seine Dienstleistungen ausschließlich den Mitgliedsgesellschaften an, ohne selbst am Markt aufzutreten. Vertragspartner der Prüfungsmandanten ist immer eine nationale Gesellschaft.663 Hinzu können weitere Vereinbarungen mit zwei oder mehr Mitgliedsgesellschaften kommen.664 Eine gemeinsame Beteiligung bzw. eine Beteiligung des coordinating body an Mitgliedsgesellschaften besteht nicht.665

659

Ebenso das französische Recht: Lanfermann, DB 2006, 737, 739 f. Vgl. Fölsing, ZCG 2009, 76, 77. 661 Vgl. FEE, Trans-National Organisations, S. 5; Key finding conclusions Nr. 4; S. 20 f. 662 Vgl. FEE, Trans-National Organisations, S. 84 ff. 663 Vgl. Fölsing, ZCG 2009, 76, 77; FEE, Trans-National Organisations, S. 26 f.; vgl. auch Haller/Reitbauer, DB 2002, 2229, 2230 und Fn. 9. 664 Vgl. FEE, Trans-National Organisations, S. 27. 665 Vgl. FEE, Trans-National Organisations, S. 34. 660

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

Der coordinating body wird von den Mitgliedsgesellschaften (teilweise über regionale board) beschickt und verfügt zusätzlich über ein Geschäftsführungsorgan. Zu den Aufgaben des coordinating body gehören die Entwicklung und Überwachung einer einheitlichen Netzwerkstrategie, der Beschluss über das Budget des Netzwerks, die Entscheidung über die regionale Repräsentation des Netzwerks (insbesondere durch Aufnahme und Ausschluss von Mitgliedsgesellschaften) sowie ein einheitliches Marketing.666 Die Finanzierung erfolgt vor allem über jährliche Umlagen der Mitgliedsgesellschaften.667 In dieser Kooperationsform finden regelmäßige Treffen der Gesellschafter und leitenden Angestellten der Mitgesellschafter statt. Diese Treffen ermöglichen es, Informationen auszutauschen und Verbindungen zu anderen Gesellschaften zu knüpfen. Vorteile ergeben sich hierdurch beispielsweise, wenn Mandanten Kooperationspartner in anderen Staaten empfohlen werden können.668 Je nach Ausgestaltung der Kooperation verfügen sie über ein eigenes Qualitätsmanagementsystem, das einen einheitlichen Prüfungsstandard gewährleisten soll.669 Ebenso verfügen viele Kooperationen über eigene Ethik-Standards.670 Manche Kooperationen haben sogar eigene Prüfungsmethoden und -standards entwickelt, die für Kooperationsmitglieder zur Sicherung einer einheitlichen Prüfungsqualität verpflichtend sind.671 Häufig wird eine eigene Markenbildung betrieben, die sich vor allem in der Kundgabe der Kooperation nach außen sowie der einheitlichen Verwendung von Namen, Logos etc. verwirklicht.672 Dabei wird z. T. ausdrücklich der Begriff „Netzwerk“ bzw. „network“ verwendet. Bei weitergehender Integration bestehen innerhalb der Kooperation beispielsweise ein Intranet, helpdesks und verschiedenen Formen interner Information, Weiterbildung und Hilfestellung.673 bb) Die integrierte Partnerschaft Die integrierte Partnerschaft besteht ebenfalls aus eigenständigen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, die unter dem Dach einer integrierten Partnerschaft zusammengeführt werden. Im Gegensatz zum ersten Typus werden innerhalb der integrierten Partnerschaft die Gewinne und Verluste vergesellschaftet, ebenso 666

Vgl. FEE, Trans-National Organisations, S. 35. Vgl. FEE, Trans-National Organisations, S. 45. 668 Vgl. FEE, Trans-National Organisations, S. 49. 669 Vgl. FEE, Trans-National Organisations, S. 53. 670 Vgl. FEE, Trans-National Organisations, S. 54. 671 Vgl. FEE, Trans-National Organisations, S. 55. 672 Vgl. FEE, Trans-National Organisations, S. 58 f.; vgl. auch Haller/Reitbauer, DB 2002, 2229, 2230 (Fn. 9). 673 Vgl. FEE, Trans-National Organisations, S. 61, 62, 64. 667

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

297

mögliche Haftungsfälle.674 Gesellschafter der central body genannten Obergesellschaft sind nicht die Wirtschaftsprüfungsgesellschaften selbst, sondern deren Gesellschafter. Gesellschaftern der nationalen Gesellschaft wird aber auch ermöglicht, nur an dieser und nicht zusätzlich auch an der Obergesellschaft beteiligt zu sein.675 Als Organe der integrierten Partnerschaft fungieren eine Generalversammlung und ein executive board. Die Generalversammlung führt meist einmal jährlich alle internationalen Partner zusammen. Auf ihr wird über die grundlegende Strategie der Kooperation entschieden. Dazu gehören die Beschlussfassung über neu aufzunehmende Partner sowie der Beschluss über den zu erstellenden konsolidierten Abschluss.676 Für die Umsetzung der Strategie ist das executive board zuständig, das von der Generalversammlung gewählt wird. Die Gewinnverteilung unter den Gesellschaftern der integrierten Partnerschaft richtet sich nach den Gesamteinnahmen der Partnerschaft, dem Erfolg des einzelnen Partners und der nationalen Gesellschaft, die er vertritt sowie dem Umfang seiner Beteiligung an der Partnerschaft.677 Die Mitgliedsgesellschaften sind verpflichtet, über eine Umlage die Auslagen der integrierten Partnerschaft zu decken.678 Für die Mitgliedsgesellschaften besteht Gebietsschutz. Erhält eine Mitgliedsgesellschaft Aufträge aus dem Gebiet einer anderen Mitgliedsgesellschaft, muss der Mandant an die zuständige Gesellschaft verwiesen werden.679 Die Mitgliedsgesellschaften sind verpflichtet, Qualitätsstandards, insbesondere auch die Unabhängigkeitsstandards einzuhalten.680 Unterstützt wird die Einhaltung der Qualitätsstandards durch interne Schulungen und verpflichtende Weiterbildungen ebenso wie durch Evaluationen oder die Nutzung einer einheitlichen Software.681 Die Gesellschaften treten unter einheitlicher Marke auf.682 cc) Zentralgesellschaft mit Tochterunternehmen Die dritte Kooperationsmöglichkeit, in der eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft internationale Tochtergesellschaften unterhält, an denen sie möglichst zu 100% beteiligt ist, ist für den Anwendungsbereich des § 319b HGB nicht rele674 675 676 677 678 679 680 681 682

Vgl. FEE, Trans-National Organisations, S. 70. Vgl. FEE, Trans-National Organisations, S. 73. Vgl. FEE, Trans-National Organisations, S. 76. FEE, Trans-National Organisations, S. 78. FEE, Trans-National Organisations, S. 78. FEE, Trans-National Organisations, S. 79. FEE, Trans-National Organisations, S. 79. FEE, Trans-National Organisations, S. 80. FEE, Trans-National Organisations, S. 80.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

vant. Diese Konzernstruktur wird bereits umfassend durch § 319 Abs. 4 HGB abgedeckt. d) Bedeutung des Netzwerkbegriffs für internationale Kooperationen Die Einfügung des Netzwerkbegriffs bezweckt die Einbeziehung dieser bislang unregulierten Kooperationsformen in die Unabhängigkeitsstandards. Allerdings unterfallen nicht alle Kooperationen dem Netzwerkbegriff. Entscheidend sind das Maß der Kooperation und die Kundgabe der Kooperation nach außen. Die FEE unterscheidet jeweils drei Integrationsstufen (Kategorien), wobei A die geringste und C die engste Zusammenarbeit bezeichnet. Der Verbund selbständiger Wirtschaftsprüfungsgesellschaften erfüllt die Erfordernisse des Netzwerkbegriffs abhängig von der Intensität der Kooperation. Dabei stehen den Kooperationspartnern genügend Gestaltungsvarianten zur Verfügung, um die Erfüllung des Netzwerkbegriffs zu umgehen. Die meisten Kooperationen dieses Typs haben einen rein informellen Charakter und werden von der FEE zwischen der Kategorie A und B eingeordnet.683 Hier beschränkt sich die Kooperation auf Kommunikation und Zusammenarbeit in der Qualitätssicherung, etwa durch gemeinsame Fortbildungsmaßnahmen. An einem gemeinsamen Qualitätsmanagement unter Einbeziehung einer Qualitätskontrolle fehlt es hingegen. Dadurch werden die Anforderungen an den Netzwerkbegriff nicht erfüllt, der die gemeinsame Nutzung eines wesentlichen Teils fachlicher Ressourcen erfordert. Teilweise wurde deshalb auf ein bestehendes System der Qualitätskontrolle verzichtet, um nicht dem Netzwerkbegriff zu unterfallen. Kompensiert wird dies durch eine strengere Prüfung der Qualitätsstandards aufnahmewilliger Gesellschaften bei Eintritt in die Kooperation, was eine dauerhafte Einhaltung der Qualitätsstandards sicherstellen soll.684 Problematisch ist für Kooperationen mit geringem Integrationsgrad die Außendarstellung. Auch die gemeinsame Markenbildung führt zur Erfüllung des Netzwerksbegriffs, wozu die Verwendung des Begriffs „Netzwerk“ genügt. Andererseits ist die Kooperation mit nationalen und internationalen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften ein wichtiges Argument beim Werben um einen Auftraggeber. Dennoch haben vor allem die Kooperationen mit geringer Integration ihre Marketingstrategie so angepasst, dass sie nicht unter den Netzwerkbegriff fallen. Dazu gehört vor allem der Verzicht auf einen gemeinsamen Namensbestandteil sowie der Begriffe „Netzwerk“ bzw. „network“.685 Demgegenüber erfüllen Kooperationen, die von der FEE in die Kategorie B oder C eingeordnet werden, in jedem Fall den Netzwerkbegriff. Diese Koopera683 684 685

FEE, Trans-National Organisations, S. 101. FEE, Trans-National Organisations, S. 91. FEE, Trans-National Organisations, S. 90.

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

299

tionen verfügen über gemeinsame Qualitätssicherungsmaßnahmen unter Einschluss von Qualitätskontrollen. Es wird auch zu einem großen Teil auf gemeinsame fachliche Ressourcen zurückgegriffen, insbesondere bei der Verwendung gemeinsamer Prüfungsstandards. Hinzu kommen gemeinsame Marketingstrategien unter Einschluss der werbenden Kundgabe des Netzwerkes nach außen. Da diese Wirtschaftsprüfungsgesellschaften die erhöhten Unabhängigkeitsanforderungen meist bislang nicht berücksichtigt hatten, waren seit Inkrafttreten der Abschlussprüferrichtlinie (unabhängig von deren Umsetzung in den Mitgliedstaaten) entsprechende kosten- und zeitaufwändige Anpassungen notwendig.686 In integrierten Partnerschaften ist nicht viel Raum für eine Umgehung des Netzwerkbegriffs. Typisch für die integrierte Partnerschaft sind die Vergesellschaftung der Gewinne und Verluste sowie eine solidarische Haftung für Pflichtverletzungen. Die integrierte Partnerschaft erfüllt damit in jedem Fall den Netzwerkbegriff, der das Verfolgen gemeinsamer, dauerhafter wirtschaftlicher Interessen genügen lässt. Neben diesen international agierenden Netzwerken können aber auch kleine Kooperationsformen den Netzwerkbegriff erfüllen. Dies gilt beispielsweise für die einfache Bürogemeinschaft. Hierin teilen sich mehrere Wirtschaftsprüfer die Nutzung von Ressourcen wie beispielsweise Kanzleiräume, Mitarbeiter oder Hardware (beispielsweise Kopierer, Drucker, EDV). Insoweit bilden die beteiligten Berufsträger eine Innen-GbR. Die GbR tritt aber als Außensozietät nicht am Markt auf. Jeder Wirtschaftsprüfer bearbeitet seine Mandate selbstständig und in eigener Verantwortung. Damit verfolgen auch die Mitglieder einer Bürogemeinschaft dauerhaft gemeinsame wirtschaftliche Interessen. Allerdings ist die Bürogemeinschaft im hier diskutierten Zusammenhang praktisch nicht relevant, da eine Einflussnahmemöglichkeit auf das Ergebnis der Abschlussprüfung i. S. d. § 319b Abs. 1 S. 1 HGB in der Bürogemeinschaft gerade nicht gegeben ist. Dass eine Bürogemeinschaft nach § 319b Abs. 1 S. 2 HGB von der Prüfung ausgeschlossen ist, ist auf Grund der Kanzleigröße faktisch ebenfalls unwahrscheinlich.687 In Umsetzung von Art. 40 Abs. 1 (b) Abschlussprüferrichtlinie müssen die Einbindung in ein Netzwerk und eine Beschreibung deren organisatorischer Struktur in den Transparenzbericht nach § 55c WPO aufgenommen werden, vgl. § 55c Abs. 1 Nr. 2 WPO.688 e) Zusammenfassung § 319b HGB erstreckt die Ausschlussgründe der §§ 319, 319a HGB auf Netzwerke. In den Fällen des § 319b Abs. S. 1 HGB greift der Prüfungsausschluss 686 687 688

FEE, Trans-National Organisations, S. 95. Gegen die Einbeziehung der Bürogemeinschaft Begründung zu § 21 BS WP/vBP. Dazu unten S. 413 ff.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

nicht, wenn der Abschlussprüfer nachweist, dass das Netzwerkmitglied keinen Einfluss auf das Ergebnis der Abschlussprüfung nehmen kann. In den Fällen des § 319b Abs. 1 S. 2 HGB besteht hingegen keine Entlastungsmöglichkeit. Voraussetzung für das Bestehen eines Netzwerkes i. S. d. § 319b HGB ist die Verfolgung gemeinsamer wirtschaftlicher Interessen für eine gewisse Dauer. Dies ist nicht nur bei einer gemeinsamen Gewinn- oder Kostenteilung der Fall, sondern auch bei der Nutzung gemeinsamer Einrichtungen, Strukturen und Strategien oder bei einem gemeinsamen Außenauftritt. Ob eine Kooperation tatsächlich den Netzwerkbegriff erfüllt, ist im jeweiligen Einzelfall zu entscheiden. Die meist nur informellen Kooperationen erfüllen den Netzwerkbegriff regelmäßig nicht. Ein Netzwerk i. S. d. § 319b HGB liegt insbesondere vor, wenn ein gemeinsames Qualitätsmanagement und eine gemeinsame Qualitätskontrolle stattfindet, auf gemeinsame Ressourcen zurückgegriffen und eine gemeinsame Maketingstrategie verfolgt wird. 6. Die Zurechnung eines Ausschlusses der Prüfungsgesellschaft auf die Berufsausübung eines einzelnen Wirtschaftsprüfers a) Die Zurechnung der Gesellschafter Wirtschaftsprüfer üben ihren Beruf häufig neben ihrer Tätigkeit in einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft parallel in einer (Einzel-)Kanzlei aus. Dies eröffnet dem Wirtschaftsprüfer die Möglichkeit, außerhalb der Gesellschaft Privatmandate zu betreuen. Zulässig ist auch die Sternsozietät, in der ein Wirtschaftsprüfer seine berufliche Tätigkeit gleichzeitig in zwei Gesellschaften ausübt. In diesen Konstellationen könnten Ausschlussgründe nach §§ 319, 319a HGB umgangen werden. Der nicht persönlich befangene Wirtschaftsprüfer könnte den Prüfungsauftrag in seiner Einzelkanzlei durchführen, ohne von dem Prüfungsverbot der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erfasst zu sein. Die Eingrenzung dieser Umgehungsmöglichkeit erfolgt durch eine konsequente Anwendung der Sozietätsklausel. Zunächst ist auf den Wortlaut des § 319 Abs. 3 S. 1 HGB abzustellen. Danach ist ein Wirtschaftsprüfer von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn er oder eine Person, mit der er den Beruf gemeinsam ausübt, einen Ausschlussgrund erfüllt. Das Gesetz bezieht sich im zweiten Fall also nicht auf die Sozietät selbst, sondern auf die Gesellschafter der Sozietät. Damit erfüllt der Abschlussprüfer einen Ausschlussgrund, wenn einer seiner Mitgesellschafter nach § 319, 319a HGB von der Abschlussprüfung ausgeschlossen ist. Der Abschlussprüfer ist damit auch gehindert, die Abschlussprüfung in seiner von der Sozietät getrennten Einzelkanzlei anzubieten. Ist der Wirtschaftsprüfer in zwei Sozietäten gleichzeitig beruflich tätig (Sternsozietät), findet wiederum die Sozietätsklausel Anwendung. Da der Wirtschafts-

C. Die absoluten Prüfungsverbote nach § 319 Abs. 3 HGB

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prüfer persönlich als befangen gilt, würde er auch die zweite Sozietät „infizieren“. Dies ist aufgrund eines Interessengleichlaufs des befangenen Sozius und seiner Mitgesellschafter auch interessengerecht. Da aber die Gesellschafter der zweiten Gesellschaft aufgrund der Sozietätsklausel alle als befangen gelten, können auch sie nicht in ihrer Einzelkanzlei die Abschlussprüfung durchführen. Die Sozietätsklausel würde also immer weiterlaufen. Insoweit sollte eine teleologische Reduktion in Betracht gezogen werden, da sich der Interessengleichlauf immer mehr abschwächt. Die Problematik soll durch das folgende Beispiel erläutert werden:

Abbildung 5: Zurechnung von Gesellschaftsbeteiligungen

WP 1 und WP 2 sind in der Sozietät A verbunden. Berät WP 1 einen Mandanten, darf dieser Mandant aufgrund der Sozietätsklausel nicht von WP 2 geprüft werden, auch wenn WP 2 die Prüfung im Rahmen seiner Tätigkeit in der Sozietät B erbringen würde (Sternsozietät 1). Durch die Anwendung der Sozietätsklausel auf die Sternsozietät ist auch WP 3 von einer Prüfung ausgeschlossen, da WP 3 mit WP 2 in einer Sozietät verbunden ist (Sozietätsklausel). Übt WP 3 seine berufliche Tätigkeit in einer weiteren Sternsozietät (Sternsozietät 2, hier Sozietät C) aus, wäre bei konsequenter Anwendung der Sozietätsklausel auch WP 4 von der Prüfung ausgeschlossen. Zwischen WP 4 und WP 1 besteht hingegen kein durch die Sternsozietät vermitteltes Näheverhältnis mehr. Ebenso besteht kein gesellschaftsrechtlich vermitteltes Näheverhältnis zwischen WP 4 und WP 2. Die Situation unterscheidet sich deutlich von dem Verhältnis zwischen WP 3 und WP 2. Denn wenngleich WP 3 in keinem gesellschaftsrechtlich vermittelten Näheverhältnis zu WP 1 steht, besteht zwischen WP 3 und WP 2 doch ein Interessengleichlauf. Da WP 2 mit WP 1 in einer Sozietät verbunden ist, sind die Interessen von WP 2 durch eine Abschlussprüfung unmittelbar betroffen. Die persönliche Interessenkollision des WP 2 kann in der Sozietät B nicht vollständig ausgeblendet werden. Die Interessenkollision in der Sternsozietät 1 ist damit mit der Interessenkollision in der Sternsozietät 2 nicht vergleichbar, weshalb auch eine uneingeschränkte Anwendung eines absoluten Prüfungsverbotes unangemessen ist. Durch eine teleologische Reduktion sollte WP 4 daher nicht durch mehrfache Anwendung der Sozietätsklausel von einer Abschlussprüfung ausgeschlossen sein, wenn der Prüfungsmandant von WP 1 beraten wird. Die 2. Sternsozietät

302

§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

ist bei Anwendung der Sozietätsklausel nicht mit einzubeziehen. Eine im Einzelfall dennoch bestehende Abhängigkeit muss durch § 319 Abs. 2 HGB gelöst werden. b) Die Zurechnung auf angestellte Wirtschaftsprüfer Nach der Gesetzesbegründung zum Bilanzrichtliniengesetz soll die berufliche Tätigkeit als Wirtschaftsprüfer in einem Angestelltenverhältnis und die gleichzeitige Tätigkeit in einer eigenständigen Wirtschaftsprüferkanzlei eine gemeinsame Berufsausübung begründen.689 Dadurch soll verhindert werden, dass ein Prüfungsverbot der Sozietät durch eine Übernahme des Mandates durch den angestellten Wirtschaftsprüfer in dessen Einzelkanzlei umgangen wird.690 Die Herleitung dieses Ergebnisses ist hingegen nicht unproblematisch. Der angestellte Wirtschaftsprüfer ist mit den Sozien nicht gesellschaftsvertraglich gebunden, womit er auch nicht an der Zweckvereinbarung teilnimmt. Verstünde man die gemeinsame Berufsausübung allein gesellschaftsrechtlich, müsste die Anwendung der Sozietätsklausel auf angestellte Wirtschaftsprüfer abgelehnt werden. Die Literatur begründet die Anwendbarkeit der Sozietätsklausel auf angestellte Wirtschaftsprüfer mit dem Interessengleichlauf zwischen angestelltem Wirtschaftsprüfer und dessen Arbeitgeber. Auch wenn er in seiner eigenen Kanzlei tätig würde, sei er immer noch wirtschaftlich von seinem Arbeitgeber abhängig und ihm zur Loyalität verpflichtet. Daraus begründe sich ein Interessengleichlauf, der zum Prüfungsausschluss führe.691 Zweifellos ist der angestellte Wirtschaftsprüfer von seinem Arbeitgeber abhängig, was eine Gefahr für die unabhängige Aufgabenerfüllung in seiner Einzelkanzlei darstellt. Die systematische Stellung der Sozietätsklausel stützt aber nicht deren Anwendbarkeit auf Anstellungsverhältnisse. Denn für die Zurechnung eines durch einen Angestellten verwirklichten Ausschlussgrundes hat das Gesetz in § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 4 HGB eine Sonderregelung geschaffen. Hierauf ist die Sozietätsklausel nicht anwendbar.692 Dieser Sonderregel hätte es nicht bedurft, wenn bereits die Sozietätsklausel das Angestelltenverhältnis erfassen würde. Eine analoge Anwendung ist wiederum nicht notwendig und wegen Fehlens einer Regelungslücke auch unzulässig. Denn es verbleibt die Anwendung des § 319 Abs. 2 HGB.693 Soweit eine tatsächliche wirtschaftliche Abhängigkeit des angestellten Wirtschaftsprüfers besteht, muss regelmäßig von der Gefahr einer Umge689 BT-Drucks. 10/317, S. 96; so auch HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 61 f.; KölnKomm. AktG/Clausen/Korth, § 319 HGB Rn. 22. 690 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 61 f. 691 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 61 f.; GroßKomm. HGB/Habersack/ Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 34. 692 Vgl. GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 34. 693 Ebenso Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 65.

D. Besondere Vorschriften für Abschlussprüfer, § 319a HGB

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hung und damit von einer Besorgnis der Befangenheit ausgegangen werden. Der Vorteil der Anwendung der Generalklausel liegt zudem in der Möglichkeit der Entlastung des angestellten Wirtschaftsprüfers, wenn besondere Umstände (etwa fehlende wirtschaftliche Abhängigkeit) gegen eine Besorgnis der Befangenheit sprechen. 7. Gemeinsame Tätigkeit als gesetzlicher Vertreter einer Prüfungsgesellschaft Schließlich stellt sich die Frage, ob der Prüfungsausschluss einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft auch zu einem Prüfungsverbot der gesetzlichen Vertreter führt. In Kapitalgesellschaften sind dies die Vorstandsmitglieder bzw. die Geschäftsführer. Vorstände und Geschäftsführer sollen nach der Literatur den Tatbestand der Sozietätsklausel erfüllen.694 Dem kann aber ebenso wie im Fall der angestellten Wirtschaftsprüfer nicht gefolgt werden, da es an einer gemeinsamen Zweckerfüllung fehlt.695 Eine Lösung ist wiederum über § 319 Abs. 2 HGB zu suchen. Anders ist dies für die gesetzlichen Vertreter einer Sozietät oder Partnerschaftsgesellschaftsgesetzes. Dies ergibt sich aber nicht aus deren Geschäftsführungsbefugnis,696 sondern aus deren Stellung als Gesellschafter.

D. Besondere Vorschriften für Abschlussprüfer, die Unternehmen von öffentlichem Interesse prüfen, § 319a HGB I. Allgemeines § 319a HGB enthält besondere Ausschlussgründe bei der Prüfung eines Unternehmens von öffentlichem Interesse. Die dort genannten Ausschlussgründe treten neben die Ausschlussgründe des § 319 HGB bzw. modifizieren diese.697 Dadurch werden zu große Belastungen bei der Prüfung mittelständischer Unternehmen vermieden, für welche die Regelungen des § 319a nicht erforderlich sind.698 Zu prüfenden mittelständischen Unternehmen wird der erhöhte Kostenaufwand 694 HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 63; KölnKomm. AktG/Clausen/ Korth, § 319 HGB Rn. 24; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 35. 695 Ebenso Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 67. 696 So wohl HdR/Baetge/Thiele/Moser, § 319 HGB Rn. 63. 697 Baumbach/Hopt/Hopt/Merkt, § 319a HGB Rn. 1; GK-HGB/Marsch-Barner, § 319a HGB Rn. 2. 698 BT-Drucks. 16/3419, S. 41; kritisch Veltins, DB 2004, 445, 451, nach dessen Ansicht die allgemeinen Unabhängigkeitstatbestände deklassiert würden und die Zweiteilung für unbeteiligte Dritte nicht nachvollziehbar sei.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

erspart.699 Gleichzeitig werden mittelständische Wirtschaftsprüfer entlastet700, die faktisch nicht über die Möglichkeiten verfügen, eine börsennotierte Gesellschaft zu prüfen. Der Empfehlung des „Arbeitskreises Abschlussprüfung und Corporate Governance“, die Anwendung der von ihm vorgeschlagenen Prüfungsverbote (die inhaltlich weitgehend der Regelung der §§ 319, 319a HGB entsprechen) ausdrücklich nur für die Prüfung kapitalmarktorientierter Unternehmen vorzuschreiben701, ist der Gesetzgeber nicht gefolgt. Auf vereidigte Buchprüfer ist § 319a HGB nicht anwendbar, da ihnen die Berechtigung zur Prüfung kapitalmarktorientierter Unternehmen fehlt.702 Die Anforderungen an die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers bei der Prüfung eines Unternehmens von öffentlichem Interesse sind strenger als bei der Prüfung nicht börsennotierter Unternehmen. Für den Gesetzgeber waren drei Gründe tragend: Der Kapitalanlegerschutz, das öffentliche Interesse an der Corporate Governance sowie das Vertrauen in den Kapitalmarkt. Das gesteigerte Interesse der Öffentlichkeit liegt zum einen in dem größeren Adressatenkreis des Jahresabschlusses. Neben den Anteilseignern haben auch potentielle Investoren und Finanzanalysten ein Interesse an einem die tatsächlichen Unternehmensverhältnisse widerspiegelnden Jahresabschluss.703 Zudem sind die Adressaten des Jahresabschlusses bei der Prüfung kapitalmarktorientierter Unternehmen kritischer in Bezug auf die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers.704 § 319a HGB sichert für diese Unternehmen durch seine erhöhten Unabhängigkeitsstandards das Vertrauen der breiten Öffentlichkeit in die Objektivität und Integrität des Berufsstandes.705 Die Regelung folgt damit den internationalen Standards und den europarechtlichen Vorgaben.706 Neben den Unternehmen, die einen organisierten Markt in Anspruch nehmen, sah der Referentenentwurf weitere Unternehmen vor, auf deren Prüfung § 319a HGB Anwendung finden sollte. Die Öffentlichkeit habe ein besonderes Interesse an Unternehmen (vor allem an deren Fortbestand), die eine gesamtwirtschaftliche Funktion übernehmen. Hierzu zählten Banken und Versicherungsunternehmen. 699 Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Bilanzrechtsreformgesetzes, BB 2004, 546, 548; Peemöller/Oehler, BB 2004, 539, 543. 700 So BT-Drucks. 15/4054, S. 39; vgl. auch Baetge/Brötzmann, Der Konzern 2004, 72, 726. 701 Baetge/Lutter, Abschlussprüfung und Corporate Governance, S. 11; vgl. auch Pfitzer/Oser/Orth, DB 2004, 2593, 2600. 702 Vgl. Peemöller/Oehler, BB 2004, 539, 543. 703 BT-Drucks. 15/3419, S. 41; Gelhausen, in: Freidank, Reform der Rechnungslegung, S. 163, 182; MünchKomm. HGB/Ebke, § 319a Rn. 1. 704 BT-Drucks. 15/3419, S. 40. 705 Pfitzer/Orth/Hettich, DStR 2004, 328, 330; Veltins, DB 2004, 445, 451. 706 Vgl. Pfitzer/Orth/Hettich, DStR 2004, 328, 330.

D. Besondere Vorschriften für Abschlussprüfer, § 319a HGB

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Daher sah der Referentenentwurf in § 319a Abs. 1 S. 5 HGB vor, dass die Ausschlussgründe auch für die Prüfung von Kreditinstituten, Finanzdienstleistungsinstituten, Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds gelten sollten.707 In seiner Stellungnahme zum Referentenentwurf hat das IDW darauf hingewiesen, dass die einbezogenen Finanzdienstleistungsgesellschaften sehr häufig kleine Gesellschaften seien, die von kleineren oder mittelständischen Wirtschaftsprüfungskanzleien geprüft würden. Die Einhaltung der strengen Regelungen des § 319a HGB würde daher sowohl die Finanzdienstleistungsgesellschaften wie die Wirtschaftsprüfer zu stark belasten.708 Aus diesem Grund schlug das IDW eine Einbeziehung von Finanzdienstleistungsinstituten nur dann vor, wenn deren Bilanzsumme 150 Millionen Euro übersteigt.709 Der Vorschlag wurde zunächst im Regierungsentwurf in § 319a Abs. 1 S. 4 HGB aufgegriffen.710 Der Rechtsausschuss des Bundestages hat sich dann für einen radikaleren Schritt entschieden und die Regelung wieder aus dem Entwurf hinausgenommen.711 Der Rechtsausschuss erkannte zwar die besondere Bedeutung der Banken und Versicherungen an, war aber „gleichwohl“ der Meinung, dass die Regelung lediglich auf den „wichtigen Bereich der Prüfung von Kapitalmarktunternehmen“ Anwendung finden sollte.712 § 319a HGB hätte zudem durch Aufspaltung in kleinere Einzelgesellschaften unterlaufen werden können.713 Der Gesetzgeber hat eine Öffnungsmöglichkeit nach Art. 39 Abschlussprüferrichtlinie genutzt, womit die Regelung mit der Abschlussprüferrichtlinie vereinbar ist.

II. Unternehmen von öffentlichem Interesse Den Anwendungsbereich des § 319a HGB beschränkt § 319a Abs. 1 S. 1 HGB auf Abschlussprüfungen von kapitalmarktorientierten Unternehmen i. S. d. § 264 d HGB. Dies sind Unternehmen, die einen organisierten Markt i. S. d. § 2 Abs. 5 WpHG durch Ausgabe von Wertpapieren i. S. d. § 2 Abs. 1 S. 1 WpHG in Anspruch nehmen oder die Zulassung zum Handel beantragt haben. Nach der Neufassung des § 2 Abs. 5 WpHG durch das Finanzmarkt-Richtlinie-Umsetzungsge-

707

BT-Drucks. 15/3419, S. 10; grundsätzlich zustimmend IDW, Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Bilanzrechtsreformgesetzes vom 23.1.2004, WPg 2004, 143, 149; vgl. auch Hülsmann, DStR 2005, 166, 170; HdR/Petersen/Zwirner/Boecker, § 319a HGB Rn. 2. 708 IDW, Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Bilanzrechtsreformgesetzes vom 23.1.1004, WPg 2004, 143, 149. 709 Vgl. Peemöller/Oehler, BB 2004, 1158, 1160. 710 BT-Drucks. 15/3419 S. 10. 711 Vgl. Hülsmann, DStR 2005, 166, 170; Pfitzer/Oser/Orth, DB 2004, 2593, 2600; Ring, WPg 2005, 197, 200. 712 BT-Drucks. 15/4054, S. 39. 713 Peemöller/Oehler, BB 2004, 1158, 1160.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

setz714 ist ein organisierter Markt ein im Inland, in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem anderen Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betriebenes oder verwaltetes, durch staatliche Stellen genehmigtes, geregeltes und überwachtes multilaterales System, das die Interessen einer Vielzahl von Personen am Kauf und Verkauf von dort zum Handel zugelassenen Finanzinstrumenten innerhalb des Systems und nach festgelegten Bestimmungen in einer Weise zusammenbringt oder das Zusammenbringen fördert, welche zu einem Vertrag über den Kauf dieser Finanzinstrumente führt. Voraussetzungen eines geregelten Marktes sind – die staatliche Regelung und Überwachung, – das regelmäßige Stattfinden des Marktes sowie – die unmittelbare oder mittelbare Zugänglichkeit für jedermann.715 Die Definition entspricht Art. 4 Abs. 4 Nr. 14 der Richtlinie 2004/39/EG716, auf den auch die Abschlussprüferrichtlinie Bezug nimmt.717 In der Bundesrepublik erfüllt ausschließlich der regulierte Markt nach §§ 32 ff. BörsG diese Voraussetzungen, nicht aber der Freiverkehr nach § 48 BörsG718. Zu den organisierten Märkten zählen auch die regulierten Märkte in einem Mitgliedstaat der EU sowie des EWR.719 Prüft damit ein deutscher Wirtschaftsprüfer den Jahresabschluss eines Unternehmens mit Sitz im Inland, welches aber ein einem der genannten Mitgliedstaaten an einem organisierten Markt teilnimmt, so ist auch dann § 319a HGB anwendbar, wenn das Unternehmen nicht an einem organisierten Markt im Inland teilnimmt. Gegenüber der Vorgängerregelung ist der Begriff des organsierten Marktes im WpHG eingeschränkt worden und umfasst nur noch Märkte im Geltungsbereich der Finanzmarktrichtlinie, aber nicht mehr Märkte aus Drittstaaten. Hieraus folgt, dass die Teilnahme an einem organisierten Markt in einem Drittstaat (beispielsweise den USA) nicht den Anwendungsbereich des § 319a HGB eröffnet, wenn das Unternehmen nicht gleichzeitig an einem organisierten Markt in einem Mitgliedstaat der EU oder des EWR teilnimmt.

714 Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie über Märkte für Finanzinstrumente und der Durchführungsrichtlinie der Kommission (Finanzmarktrichtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 16. Juli 2007, BGBl. I S. 1330. 715 Vgl. hierzu Assmann/Schneider/Assmann, § 2 WpHG Rn. 159. 716 Richtlinie 2004/39/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 21. April 2004 über Märkte für Finanzinstrumente, zur Änderung der Richtlinien 85/611/ EWG und 93/6/EWG des Rates und der Richtlinie 2000/12/EG des Europäischen Parlaments und des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 93/22/EWG des Rates, ABl. Nr. L 145, S. 1, zuletzt geändert durch die Richtlinie 2006/31/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 5. April 2006, ABl. Nr. L 114, S. 60. 717 Vgl. zur Definition auch oben S. 120. 718 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319a HGB Rn. 2. 719 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319a HGB Rn. 2.

D. Besondere Vorschriften für Abschlussprüfer, § 319a HGB

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Die gehandelten Wertpapiere müssen solche i. S. d. § 2 Abs. 1 WpHG sein, also vor allem Aktien, Aktien vertretende Zertifikate, Schuldverschreibungen, Genussscheine und Optionsscheine.720 Damit findet § 319a vor allem auf Abschlussprüfungen von Aktiengesellschaften Anwendung. Aber auch eine GmbH, deren Schuldtitel an einem organisierten Markt gehandelt werden, fällt hierunter.721 Im Folgenden sollen die Unternehmen, welche die Voraussetzungen der Teilnahme an einem organisierten Markt erfüllen, als börsennotierte Gesellschaften bezeichnet werden.

III. Anteile der Prüfungshonorare am Gesamthonorar, § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 HGB Nach § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 HGB ist ein Wirtschaftsprüfer von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn er in den letzten fünf Jahren jeweils mehr als 15% der Gesamteinnahmen aus seiner beruflichen Tätigkeit von der zu prüfenden Kapitalgesellschaft oder von Unternehmen, an denen die zu prüfende Kapitalgesellschaft mehr als 20% der Anteile besitzt, bezogen hat und dies auch für das laufende Geschäftsjahr zu erwarten ist. Die Vorschrift entspricht der Bestimmung in § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 5 HGB. Die Umsatzgrenze wird auf 15% des Gesamtumsatzes gesenkt. Der Gesetzgeber folgt damit den internationalen Standards722 sowie verschiedentlich erhobenen Forderungen, erreicht durch die Differenzierung börsennotierter und nicht börsennotierter Unternehmen aber die notwendige Entlastung des Mittelstandes.723 Die Grenze liegt, wie die Regierungsbegründung ausdrücklich betont, am oberen Ende der international erörterten Schwellenwerte von 5% bis 15% für börsennotierte oder kapitalmarktorientierte Unternehmen724, um auch mittelständischen Wirtschaftsprüfern die Prüfung größere Unternehmen zu ermöglichen.725 Der Rechtsausschuss des Bundestages forderte aber gleichzeitig eine Anpassung, falls die Grenze von 15% international nicht akzeptiert würde. Im Gegensatz zur Regelung in § 319 Abs. 3 Nr. 5 HGB kann die Wirtschaftsprüferkammer keine Ausnahmegenehmigung erteilen.726 Schließlich greift der Ausschlusstatbestand im Gegensatz zu § 319 Abs. 3 Nr. 5 720

HdR/Petersen/Zwirner/Boecker, § 319a HGB Rn. 4; MünchKomm. HGB/Ebke, § 319a HGB Rn. 6; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319a HGB Rn. 3. 721 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh, 18. Auflage,§ 41 GmbHG Rn. 112. 722 BT-Drucks. 15/3419, S. 41; Hülsmann, DStR 2005, 166, 170. 723 HdR/Petersen/Zwirner/Boecker, § 319a HGB Rn. 16. 724 Vgl. auch Ring, WPg 2005, 197, 200; Veltins, DB 2004, 445, 451. In Großbritannien beträgt die Grenze für börsennotierte Unternehmen beispielsweise 10%, Ziff. 31 APB Ethical Standard 4. 725 BT-Drucks. 15/3419, S. 41; vgl. auch HdR/Petersen/Zwirner/Boecker, § 319a HGB Rn. 16. 726 Hülsmann, DStR 2005, 166, 170; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh, 18. Auflage, § 41 GmbHG Rn. 113; MünchKomm. HGB/Ebke, § 319a HGB Rn. 11.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

HGB auch ein, wenn die Umsatzgrenze von einer Person überschritten wird, mit der der Abschlussprüfer seinen Beruf gemeinsam ausübt.727

IV. Erbringung von Rechts- und Steuerberatungsleistungen, § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB enthält für Abschlussprüfer eines börsennotierten Unternehmens ein Verbot der Rechts- und Steuerberatungsleistungen. Danach dürfen von dem Abschlussprüfer eines börsennotierten Unternehmens keine Rechts- oder Steuerberatungsleistungen erbracht werden, wenn 1. der Auftraggeber ein börsennotiertes Unternehmen ist, 2. der Wirtschaftsprüfer der Abschlussprüfer des Auftraggebers ist, 3. die Leistung des Wirtschaftsprüfers über das Aufzeigen von Gestaltungsalternativen hinausgeht, und 4. sich die Leistung auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage in dem zu prüfenden Jahresabschluss unmittelbar und nicht nur unwesentlich auswirkt. Im Folgenden wird zunächst der Streitstand in der Literatur zu den einzelnen Tatbestandsmerkmalen dargestellt, Gliederungspunkte 1. bis 4. Das Prüfungsverbot für Rechts- und Steuerberatungsleistungen ist auch rechtspolitisch umstritten. Eine Wiedergabe der rechtspolitischen Ansichten und Vorschläge erfolgt unter den Gliederungspunkten 5. und 6. Abschließend wird unter Gliederungspunkt 7 eine eigene Auslegung des § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 1 HGB entwickelt. 1. Allgemeine Voraussetzungen Der Anwendungsbereich des § 319a HGB ist eröffnet, wenn der Wirtschaftsprüfer zum Abschlussprüfer eines börsennotierten Unternehmens gewählt worden ist. Das Verbot betrifft ausschließlich Rechts- und Steuerberatungsleistungen. Die prüfungsvorbereitende und prüfungsbegleitende Beratung ist von dem Verbotstatbestand nicht erfasst.728 Die Verflechtung von Abschlussprüfern und Rechtsanwälten hatte durchaus Relevanz. Alle großen Wirtschaftsprüfungskanzleien waren mit einer Rechtsanwaltsgesellschaft assoziiert. Die Regelung des Bilanzrechtsreformgesetzes wie auch Rechtsakte wie der Sarbanes-Oxley Act haben 727

GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319a HGB Rn. 8. Vgl. Peemöller/Oehler, BB 2004, 539, 543; GroßKomm. HGB/Habersack/ Schürnbrand, § 319a HGB Rn. 11; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319a HGB Rn. 13; vgl. zu der prüfungsvorbereitenden und prüfungsbegleitenden Beratung oben S. 218 ff. 728

D. Besondere Vorschriften für Abschlussprüfer, § 319a HGB

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aber zu einer (erneuten) Abspaltung der Rechtsanwaltsgesellschaften aus den Netzwerken geführt.729 Allerdings sind diese Schritte in den letzten Jahren vereinzelt auch wieder rückgängig gemacht worden.730 2. Erbringung von Rechts- oder Steuerberatungsleistungen a) Rechtsberatung Die Rechts- und Steuerberatung muss von allgemeinen Beratungsleistungen abgegrenzt werden, deren Erbringung auch im Rahmen von § 319a Abs. 1 HGB innerhalb der Grenzen des § 319 Abs. 2, 3 HGB zulässig ist. Der Begriff der Rechtsberatung entstammt dem zum 1.7.2008 außer Kraft getretenen Rechtsberatungsgesetz. Dort bildete die Rechtsberatung einen Unterfall der Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten, vgl. Art. 1 § 1 Abs. 1 S. 1 RBerG. Eine gesetzliche Definition der Rechtsberatung existierte nicht. Die Literatur verstand unter Rechtsberatung die mündliche oder schriftliche Unterrichtung des Rechtssuchenden über die Rechtslage in einem Einzelfall und über die zu ergreifenden Maßnahmen bei der Durchsetzung seiner Rechte.731 Demgegenüber war die Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten die unmittelbare Förderung konkreter fremder Rechtsangelegenheiten, also die Gestaltung, Veränderung oder Verwirklichung fremder Rechte.732 Die letztgenannten Tätigkeiten fallen grundsätzlich nicht in den Anwendungsbereich des § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB. Allerdings wird die Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten regelmäßig auch die Rechtsberatung umfassen, da der die Besorgung nachfragende Mandant meist selbst nicht über hinreichende Kenntnisse zur Rechtsgestaltung oder Rechtsverfolgung verfügt und daher vor der Beauftragung einer konkreten Rechtsbesorgung zuerst eine Beratung hierüber nachfragen muss. Diese Definition kann entsprechend auf § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB übertragen werden.733 Korrigiert wird dieses weite Begriffsverständnis durch die zweite Voraussetzung, nach der sich die Beratung auf die Darstellung des Jahresabschlusses auswirken muss. Die Erörterung abstrakter rechtlicher Fragestellungen fällt hingegen nicht in den Regelungsbereich des § 319 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB.734 Der abweichende Begriff der Rechtsdienstleistung nach § 1 RDG kann hingegen aufgrund eines abweichenden Gesetzeszwecks nicht für die Definition der Rechtsberatung fruchtbar gemacht werden. 729

Vgl. nur Schäfer, ZGR 2004, 416, 427. Vgl. unten S. 464. 731 Henssler/Prütting/Weth, 2. Auflage 2004, Art. 1 § 1 RBerG Rn. 25. 732 Henssler/Prütting/Weth, 2. Auflage 2004, Art. 1 § 1 RBerG Rn. 18. 733 So auch HdR/Petersen/Zwirner/Boecker, § 319a HGB Rn. 21; BeckBilKomm/ Förschle/Schmidt, § 319a HGB Rn. 12. 734 Vgl. auch GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319a HGB Rn. 13 f. 730

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

b) Steuerberatung Der Begriff der Steuerberatung wird für die Tätigkeit der Steuerberater verwendet, worauf hier zurückgegriffen werden kann.735 Das Berufsbild der Steuerberatung durch den Steuerberater wird in § 1 StBerG umrissen, welcher den Anwendungsbereich des Steuerberatungsgesetzes festlegt. Das Gesetz spricht hierbei nicht von „Steuerberatung“, sondern von der Hilfeleistung in Steuersachen. Die Hilfeleistung in Steuersachen bezeichnet jede unterstützende Tätigkeit zur Erfüllung steuerlicher Pflichten oder die Wahrnehmung steuerlicher Rechte Dritter. Zu den steuerrechtlichen Rechten und Pflichten müssen die in § 1 StBerG genannten Rechtsgebiete gezählt werden. Eine nähere Bezeichnung der Tätigkeit des Steuerberaters enthält § 33 StBerG. Danach haben Steuerberater die Aufgabe, ihre Auftraggeber in Steuersachen zu beraten, sie zu vertreten, ihnen bei der Bearbeitung ihrer Steuerangelegenheiten und bei der Erfüllung ihrer steuerlichen Pflichten Hilfe zu leisten, ihnen in Steuerstrafsachen und in Bußgeldsachen wegen Steuerordnungswidrigkeiten Hilfe zu leisten und eine Hilfeleistung bei der Erfüllung von Buchführungspflichten, die aufgrund von Steuergesetzen bestehen, zu geben. Damit umfasst die Tätigkeit des Steuerberaters vor allem die Einrichtung und Führung der Bücher einschließlich der Kontierung von Belegen und Verbuchung laufender Geschäftsvorfälle736, die Aufstellung der Steuerbilanz737, die Ausarbeitung der Steueranmeldungen und Steuererklärungen sowie den Verkehr mit der Finanzverwaltung.738 Soweit sich diese Definition mit den von Wirtschaftsprüfern regelmäßig angebotenen Dienstleistungen überschneidet, ist zu prüfen, ob die angebotene Dienstleistung steuerrechtlicher Natur ist. Dies ist der Fall, wenn die Buchführung und Bilanzierung Grundlage der Besteuerung sein soll, die Tätigkeit also auf die Buchführung und Bilanzierung der Steuerbilanz oder einer Einheitsbilanz gerichtet ist. Die Tätigkeiten zur Erstellung der Handelsbilanz unterfallen hingegen nicht der Steuerberatung. Der Begriff der Hilfeleistung in Steuersachen entspricht für den Bereich der Steuerberatung der „Besorgung fremder Rechtsangelegenheiten einschließlich der Beratung“ aus Art. 1 § 1 Abs. 1 RBerG.739 Damit umfasst die Steuerberatung ausschließlich die Beratung in einem konkreten Einzelfall.740 Die Steuerberatung ist ebenso wie die Rechtsberatung ein Unterfall der Rechtsdienstleistung741, wobei die Steuerberatung einen Teilbereich der Beratung in „allen Rechtsangelegenheiten“ (§ 3 Abs. 1

735 736 737 738 739 740 741

BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319a HGB Rn. 12. Kuhls/Kleemann, § 33 StBerG Rn. 18. Kuhls/Kleemann, § 33 StBerG Rn. 22. Kuhls/Kleemann, § 33 StBerG Rn. 25. Kuhls/Riddermann, § 1 StBerG Rn. 4. Kuhls/Riddermann, § 1 StBerG Rn. 6. Vgl. Henssler/Prütting/Weth, BRAO, § 1 RDG Rn. 9.

D. Besondere Vorschriften für Abschlussprüfer, § 319a HGB

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BRAO; § 3 Nr. 1 StBerG) durch Rechtsanwälte umfasst742. Dementsprechend muss zwischen Rechtsberatungsleistungen und Steuerberatungsleistungen im Rahmen von § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB nicht differenziert werden, soweit jedenfalls eine Rechtsberatungsleistung vorliegt. Rechts- und Steuerberatungsleistungen werden gemeinsam in § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB genannt, die Voraussetzungen für ein Prüfungsverbot sind identisch. Gerade von großen Unternehmen werden Steuerberatungsleistungen durch den Abschlussprüfer nachgefragt. Insbesondere bei einer Vielzahl von Niederlassungen und Tochtergesellschaften sowie bei der grenzüberschreitenden Tätigkeit kann der Wissensvorsprung des Abschlussprüfers bei der Steuerplanung genutzt werden.743 Der tatsächliche Einfluss von Steuerberatungsleistungen auf die Prüfungsqualität lässt sich empirisch nicht verifizieren. Die Ergebnisse von Untersuchungen reichen von positiven Auswirkungen auf die Prüfungsqualität bis hin zu einer echten Beeinträchtigung der Unabhängigkeit.744 3. Aufzeigen von Gestaltungsalternativen a) Problemstellung Nach dem Wortlaut von § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB greift das Prüfungsverbot nur ein, wenn die Rechts- oder Steuerberatung des Abschlussprüfers über das Aufzeigen von Gestaltungsalternativen hinausgeht. Diese Begrifflichkeit ist mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz neu in das HGB eingefügt worden. Nach der Regierungsbegründung sollen durch diese Formulierung nur solche Fälle von dem Prüfungsverbot umfasst werden, bei denen der Abschlussprüfer selbst „gestaltend tätig wird und dem Mandanten ein (. . .) ,Produkt‘ liefert, das die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragssituation deutlich verändert“ 745. Zulässig ist es nach der Regierungsbegründung, wenn der Abschlussprüfer lediglich Hinweise auf eine bestehende (Steuer-)Rechtslage zu bestimmten Situationen gegeben hat, die ein Handeln des Mandanten nahe legen oder es zur Wahrung von Vorteilen erfordern.746 Als Beispiel wird der Hinweis genannt, dass die Veräußerung bestimmter Gegenstände nur noch bis zu einem bestimmten Termin steuerfrei sei. Hier könne bei der Abschlussprüfung nur nachvollzogen werden, ob der Aktivtausch richtig abgebildet wurde, ohne dass die Gefahr einer 742 Vgl. Henssler/Prütting/Busse, § 3 BRAO Rn. 13; Kuhls/Riddermann, § 1 StBerG Rn. 4; § 3 StBerG Rn. 8. 743 Vgl. hierzu auch Lassila/Omer/Shelley/Smith, Journal of the American Taxation Association 2010, 1, 5, 20. 744 Vgl. Übersicht bei Lassila/Omer/Shelley/Smith, Journal of the American Taxation Association 2010, 1, 7. 745 BT-Drucks. 15/3419, S. 41. 746 BT-Drucks. 15/3419, S. 42.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

Selbstprüfung bestehe.747 Unzulässig hingegen ist nach der Regierungsbegründung das Abgeben eines konkreten Vorschlags oder einer konkreten Empfehlung.748 b) Rückgriff auf die Allweiler-Entscheidung Die Literatur hat zur Auslegung des Begriffs der Gestaltungsalternativen auf die Allweiler-Entscheidung des BGH 749 Bezug genommen.750 Danach soll es auch im Rahmen des § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB auf das Merkmal der funktionalen Entscheidungszuständigkeit ankommen. Nur, wenn der Rechtsanwalt oder Steuerberater eine unternehmerische Entscheidung treffe, die sich unmittelbar und wesentlich auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage auswirke, liege eine mit der Abschlussprüfung inkompatible Beratung vor. Zeigt der Abschlussprüfer hingegen lediglich Handlungs- und Entscheidungsalternativen auf, verbleibe die endgültige Entscheidung beim Mandanten und die Rechtsund Steuerberatung sei zulässig.751 Hierauf weise auch die Formulierung in der Regierungsbegründung hin, nach der dem Mandanten kein fertiges „Produkt“ geliefert werden dürfe.752 Schulze-Osterloh753 nimmt zwar auch Bezug auf die Allweiler-Entscheidung, grenzt die untersagte Rechts- oder Steuerberatung aber nicht nach dem Kriterium der funktionalen Entscheidungszuständigkeit ab. Orientiert am Prinzip des Selbstprüfungsverbotes754 würde die Abgabe einer konkreten Handlungsempfehlung sowie die Mitwirkung an deren Umsetzung bei der Durchführung der Abschlussprüfung zu einer Bewertung der eigenen Leistungen führen.755 Daher seien diese Tätigkeiten durch § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB untersagt. Ähnlich weisen Förschle und Schmidt auf die Allweiler-Entscheidung hin, halten aber nur die Beratungsleistungen vom Tatbestand ausgenommen, welche die Rechtslage abstrakt oder zu bestimmten Sachverhalten erläutern.756 747

BT-Drucks. 15/3419, S. 42. BT-Drucks. 15/3419, S. 42. 749 Vgl. oben S. 224 f. 750 Vgl. nur GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 54 und § 319a HGB Rn. 14. 751 MünchKomm. HGB/Ebke, § 319a HGB Rn. 17; GroßKomm. HGB/Habersack/ Schürnbrand, § 319a HGB Rn. 14; zur gleichlautenden österreichischen Regelung Hasenauer/Vcelouch-Kimeswenger, RWZ 2010, 61, 63. 752 MünchKomm. HGB/Ebke, § 319a HGB Rn. 17. 753 Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh, 18. Auflage, § 41 GmbHG Rn. 114. 754 Hiervon geht auch die Regierungsbegründung aus, BT-Drucks. 15/3419, S. 41; vgl. auch GK-HGB/Marsch-Barner, § 319a HGB Rn. 4. Für das Schweizer Recht Neuhaus, Der Schweizer Treuhänder 2004, 377, 379. 755 GK-HGB/Marsch-Barner, § 319a HGB Rn. 4; Baumbach/Hueck/Schulze-Osterloh, 18. Auflage, § 41 GmbHG Rn. 114. 756 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319a HGB Rn. 14. 748

D. Besondere Vorschriften für Abschlussprüfer, § 319a HGB

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c) Eigenständige Begriffsbestimmungen Hopt und Merkt scheinen hingegen auf das Kriterium der funktionalen Entscheidungszuständigkeit verzichten zu wollen. Denn eine unmittelbare Beeinflussung der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage im Jahresabschluss sei auch möglich, wenn der Bilanzaufsteller frei entscheiden kann, ob er der Gestaltungsempfehlung folgt oder nicht.757 Eine sehr weite Auslegung vertraten Peemöller und Oehler noch zur Fassung des Referentenentwurfes. Danach sollte es darauf ankommen, ob der Abschlussprüfer eine eigenständige Leistung erbringe oder lediglich Hinweise auf eine bestehende Rechtslage zu bestimmten Situationen gegeben habe.758 Danach wäre lediglich die Steuerdeklarationsberatung vom Anwendungsbereich des § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 HGB ausgenommen. Durch die Formulierung im Regierungsentwurf759 sehen Peemöller und Oehler die Ziele des Gesetzes besser hervorgehoben und modifizieren die Auslegung dahingehend, dass eine Beratung, die konkrete Vorschläge oder Empfehlungen unterbreitet und nicht lediglich Hinweise aus eine bestehende Rechtslage gibt, über das Aufzeigen von Gestaltungsalternativen hinausgeht.760 Dennoch besteht nach ihrer Ansicht bezüglich dieses Tatbestandmerkmals eine große Rechtsunsicherheit.761 4. Unmittelbare und wesentliche Auswirkung auf den Jahresabschluss Als weiteres, einschränkendes Tatbestandsmerkmal enthält § 319a Abs. 1 Nr. 2 HGB die Voraussetzung, dass sich das Ergebnis der gestaltenden Rechts- oder Steuerberatung unmittelbar und nicht nur unwesentlich auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage in dem zu prüfenden Jahresabschluss auswirkt. a) Unmittelbarkeit Die Rechts- oder Steuerberatung muss sich unmittelbar auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage auswirken. Zur Definition der Unmittelbarkeit ist die Literatur weitgehend der Regierungsbegründung gefolgt. Danach wirkt sich das Ergebnis einer Abschlussprüferleistung unmittelbar auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens aus, wenn diese konkreten Auswirkungen bereits bei Durchführung der Beratung festste-

757 758 759 760 761

Baumbach/Hopt/Hopt/Merkt, § 319a HGB Rn. 3. Peemöller/Oehler, BB 2004, 539, 543. Welche der Gesetz gewordenen Fassung entspricht. Peemöller/Oehler, BB 2004, 1158, 1161. Peemöller/Oehler, BB 2004, 1158, 1161.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

hen.762 Wenn sich die Darstellung zwangsläufig aus dem Ergebnis der Beratung ergibt, beispielsweise wenn konkrete und bestimmbare Auswirkungen bei der Beratung zu erwarten sind, sei davon auszugehen, dass die Auswirkungen bei der Durchführung der Beratung bereits in die Erwägungen einbezogen worden seien.763 In diesem Falle könnten die Konsequenzen der rechtlichen oder steuerrechtlichen Konzeption bei der Abschlussprüfung nicht mehr unbefangen geprüft werden; es läge ein Fall der Selbstprüfung vor. Ähnlich ist die Definition von Neumann zur parallelen Problematik im schweizer Recht. Biete der Abschlussprüfer etwa eine Steuerstrategieberatung an, so sei zu dessen Umsetzung noch eine Konkretisierung durch einen Implementierungsplan notwendig. Das Selbstprüfungsverbot werde nicht verletzt, da sich die strategischen Überlegungen nicht in dem Jahresabschluss wiederfänden. Es fehlt nach dieser Ansicht also an einer Unmittelbarkeit, wenn ein Zwischenschritt durch eine Umsetzung der Beratungsleistung in den konkreten Jahresabschluss notwendig ist.764 Etwas strenger muss die Auslegung von Förschle und Schmidt verstanden werden. Nach ihrem Vorschlag kommt es auf die Zielgerichtetheit der Beratungsleistung an. Die Beratung sei dann unmittelbar, wenn deren Auswirkungen auf die im Jahresabschluss dargestellte Vermögens-, Finanz- und Ertragslage mit in die Gestaltung einbezogen würden.765 Sei die Beratung hingegen auf eine unternehmerische Entscheidung gerichtet, deren Auswirkungen auch im Jahresabschluss abzubilden seien (was meist der Fall ist), dann liege lediglich eine mittelbare Auswirkung auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens vor.766 Aus diesem Grund wirke sich das in der Regierungsbegründung genannte Beispiel der Auslagerung von Risiken auf eine nicht in den Konzernabschluss einzubeziehende Zweckgesellschaft unmittelbar auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens aus, da es von vornherein Zweck der Beratung sei, dieses bilanzielle Ergebnis zu erreichen.767 b) Wesentlichkeit Mit dem Tatbestandmerkmal „nicht nur unwesentlich“ sollen lediglich kleinere Fälle von dem Prüfungsverbot ausgenommen werden.768 Für die Definition der 762 BT-Drucks. 15/3419, S. 42; MünchKomm. HGB/Ebke, § 319a HGB Rn. 18; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319a HGB Rn. 15; GK-HGB/MarschBarner, § 319a HGB Rn. 4. 763 BT-Drucks. 15/3419, S. 42; MünchKomm. HGB/Ebke, § 319a HGB Rn. 18; Baumbach/Hopt/Hopt/Merkt, § 319a HGB Rn. 3. 764 Neuhaus, Der Schweizer Treuhänder 2004, 377, 379. 765 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319a HGB Rn. 15; ähnlich HdR/Petersen/ Zwirner/Boecker, § 319a HGB Rn. 25. 766 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319a HGB Rn. 15. 767 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319a HGB Rn. 15. 768 BT-Drucks. 15/3419, S 42.

D. Besondere Vorschriften für Abschlussprüfer, § 319a HGB

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Wesentlichkeit muss auf den allgemeinen bilanzrechtlichen Begriff der Wesentlichkeit zurückgegriffen werden, nach dem die Auswirkung auf die Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage eine Relevanz für die Adressaten des Jahresabschlusses haben muss.769 5. Rechtspolitische Bewertungen Rechtspolitische Kritik hat das Verbot der Rechts- und Steuerberatung nicht zuletzt im Hinblick auf die tatsächliche Durchführung des Verbotes erfahren. Pfitzer, Orth und Hettich bezweifeln vor allem die praktische Durchsetzung des Ziels, die meisten Rechts- und Steuerberatungsleistungen unabhängig von § 319a Abs. 1 Nr. 2 HGB erbringen zu können.770 Viele Unternehmen und Aufsichtsräte könnten oder würden nicht jedes Jahr den Beurteilungsprozess durchlaufen, ob die beauftragten Rechts- und Steuerberatungsleistungen die Grenze des § 319a Abs. 1 Nr. 2 HGB überschreiten. Zudem könne nicht vorausgesehen werden, welche Beratungsleistungen in Zukunft benötigt werden. Als Folge würden die Unternehmen vorsorglich auf die Beauftragung des Abschlussprüfers zur Rechtsoder Steuerberatung verzichten und einen Dritten mit diesen Dienstleistungen beauftragen. Faktisch ergebe sich damit entgegen der Gesetzesintention ein absolutes Prüfungsverbot bei der Erbringung von Rechts- und Steuerberaterleistungen. Die Gesetzesintention und die faktischen Auswirkungen des Gesetzeswortlautes fielen damit auseinander.771 Positiv bewerten Baetge und Brötzmann die Regelung.772 Durch die Regelung sei es möglich, die Quersubventionierung von Prüfungsaufträgen durch Beratungsverträge in gewissem Umfang zu begrenzen. Das Beziehungsgeflecht zwischen Abschlussprüfer, Anteilseigner und Unternehmensleitung werde durch eine breitere Vergabe von Beratungsleistungen entflochten. Die Unabhängigkeit werde gestärkt, da der mögliche Verlust eines Prüfungsauftrages nicht mehr zu einem entsprechenden Verlust von Beratungsaufträgen in größerem Umfang führe und dadurch die finanzielle Abhängigkeit sinke.773 Auch reduziere sich die Gefahr einer Selbstprüfung. Als nicht weitgehend genug sieht Veltins die Regelung an. Denn auch soweit der Wirtschaftsprüfer nur einen Rechtsrat erteile und dabei nicht gestaltend tätig werde, bestehe die Möglichkeit, einen Beratungsfehler zu begehen. In diesem Fall könne der Wirtschaftsprüfer bei der Abschlussprüfung den Fehler entweder 769 HdR/Petersen/Zwirner/Boecker, § 319a HGB Rn. 24; MünchKomm. HGB/Ebke, § 319a HGB Rn. 9; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319 HGB Rn. 15, vgl. zum Begriff der Wesentlichkeit unten S. 358 ff. 770 Pfitzer/Orth/Hettich, DStR 2004, 328, 334 zum Referentenentwurf des Bilanzrechtsreformgesetzes. 771 Pfitzer/Orth/Hettich, DStR 2004, 328, 334. 772 Baetge/Brötzmann, Der Konzern 2004, 724, 730. 773 Baetge/Brötzmann, Der Konzern 2004, 724, 730.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

nicht aufdecken oder als nicht gravierend und ungefährlich bewerten, um sich selbst vor Schadensersatzforderungen zu schützen. Aus diesem Grunde sollte auf die einschränkenden Merkmale verzichtet werden und jede Rechts- oder Steuerberatung als die Besorgnis der Befangenheit begründend untersagt werden.774 6. Verbot der gerichtlichen Vertretung Nach dem Regierungsentwurf sollte der Wirtschaftsprüfer von der Abschlussprüfung ausgeschlossen sein, wenn er die zu prüfende Gesellschaft im zu prüfenden Geschäftsjahr oder bis zur Erteilung des Bestätigungsvermerks in Rechtsoder Steuerangelegenheiten gerichtlich vertreten hat, § 319a Abs. 1 Nr. 4 HGBE. Bei der gerichtlichen Vertretung werde besonders deutlich, dass der Wirtschaftsprüfer sich mit der Sache des Mandanten identifiziere und bereit sei, diesen gegenüber anderen Meinungen zu verteidigen. Der Wirtschaftsprüfer stehe daher im Lager des Mandanten und sei durch § 3 Abs. 1 BRAO verpflichtet, allein die Interessen des Mandanten zu vertreten. Aus der Sicht eines verständigen Dritten sei der Wirtschaftsprüfer daher nicht unabhängig von seinem Mandanten.775 Das Verbot der gerichtlichen Interessenvertretung ist in den Beratungen des Rechtsausschusses wieder aus dem Entwurf herausgenommen worden. Der Rechtsausschuss war der Ansicht, dass die Intensität der Besorgnis der Befangenheit im Fall der gerichtlichen Interessenvertretung nicht so schwer wiege wie in den übrigen Fällen des § 319a Abs. 1 HGB.776 Die Literatur wies auf die Problematik hin, dass insbesondere im Rahmen der zulässigen Steuerberatung der mit dem Fall betraute und besonders vertraute Sachverständige in der schwierigen Phase des Übergangs in das gerichtliche Verfahren ausgetauscht werden müsste.777 Aus diesem Grund sollte ein Ausschluss nur nach § 319 Abs. 2 HGB erfolgen, wenn im Einzelfall tatsächlich eine Besorgnis der Befangenheit besteht.778 7. Bewertung und Auslegung Die beratende Tätigkeit des Wirtschaftsprüfers kann zu einer Selbstprüfung führen, wenn er zugleich den Jahresabschluss des beratenen Unternehmens prüft. 774

Veltins, DB 2004, 445, 452. So die Regierungsbegründung, BT-Drucks. 15/3419, S. 42; vgl. auch Hülsmann, DStR 2005, 166, 171; Peemöller/Oehler, BB 2004, 539, 544; Veltins, DB 2004, 445, 452. 776 BT-Drucks. 15/4054, S. 39. 777 IDW, Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Bilanzrechtsreformgesetzes vom 23.1.2004, WPg 2004, 143, 150; Ring, WPg 2005, 197, 201. Vgl. auch die Stellungnahme des Handelsrechtsausschusses des DAV, NZG 2004, 412, 413. 778 So auch die Stellungnahme des Handelsrechtsausschusses des DAV, NZG 2004, 412, 413; Hülsmann, DStR 2005, 166, 171; Pfitzer/Oser/Orth, DB 2004, 2593, 2600. 775

D. Besondere Vorschriften für Abschlussprüfer, § 319a HGB

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Der Selbstprüfungstatbestand kann freilich nur erfüllt werden, wenn sich Beratungsgegenstand und Prüfungsgegenstand überschneiden. Dies ist nur der Fall, wenn der Gegenstand der Beratung auch in den Jahresabschluss des Unternehmens einfließt und damit zum Prüfungsgegenstand wird.779 Die sich aus der Erfüllung des Selbstprüfungstatbestandes durch eine Beratungstätigkeit ergebende Besorgnis der Befangenheit wird u. a. in § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB und in § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB behandelt. § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB betrifft die Mitwirkung an der Buchführung und an der Erstellung des Jahresabschlusses. Umfasst sind alle Beratungsleistungen, welche die Gestaltung eines Bestandteils des Jahresabschlusses zum Ziel haben. Für diese Fälle fingiert der Gesetzgeber in jedem Fall die Besorgnis der Befangenheit und ordnet ein Prüfungsverbot an. Alle Beratungsleistungen, deren Ergebnisse sich zwar im Jahresabschluss niederschlagen, deren Beratungsgegenstand aber nicht Bestandteil des Jahresabschluss ist, werden hingegen von den für alle Pflichtprüfungen geltenden absoluten Ausschlussgründen ausgenommen. Der Gesetzgeber geht hier von einer verminderten Gefahr für die Objektivität der Abschlussprüfung aus. Für die Prüfung von börsennotierten Unternehmen gelten die in § 319a Abs. 1 HGB statuierten strengeren Vorschriften. Weil hier der betroffene Adressatenkreis größer und die Sensibilität der Jahresabschlussadressaten wegen des gesteigerten öffentlichen Interesses am Jahresabschluss höher ist, werden die absoluten Ausschlussgründe weiter gefasst. Konkret bedeutet dies für die Systematik des § 319a Abs. 1 Nr. 2 HGB, dass neben allen Beratungsleistungen, die auf den Jahresabschluss gerichtet und damit schon von § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB umfasst sind, auch alle anderen Rechts- und Steuerberatungsleistungen in das absolute Prüfungsverbot einbezogen werden müssen, soweit sie Auswirkungen auf den Jahresabschluss haben. Die Auslegung der Tatbestandsmerkmale des § 319a Abs. 1 Nr. 2 HGB muss dieser Systematik folgen. Die Rechts- oder Steuerberatung muss zunächst über das Aufzeigen von Gestaltungsalternativen hinausgehen. Dieses Tatbestandsmerkmal gibt den aus § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB bekannten Grundsatz wieder, nachdem eine reine Darstellung der Rechtslage das Selbstprüfungsverbot nicht tangiert. Keinesfalls sollte durch dieses Tatbestandsmerkmal hingegen das Kriterium der funktionalen Entscheidungszuständigkeit aus dem Allweiler-Urteil gesetzlich festgeschrieben werden. Dies ergibt sich aus der Gesetzesbegründung. Zur Definition des Merkmals „Unmittelbarkeit“ 780 führt die Regierungsbegründung aus:

779 780

Vgl. hierzu ausführlich S. 340 ff. Dazu sogleich S. 313 f.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

„In solchen Fällen wird die „Unmittelbarkeit“ nicht dadurch beeinträchtigt, dass es letztlich der Entscheidung des Bilanzaufstellers verbleibt, der (auf Gestaltung ausgerichteten) Empfehlung des Prüfers/Beraters zu folgen.“ 781

Damit geht der Gesetzgeber davon aus, dass auch in Fällen, in denen die Entscheidung über die Gestaltung des Jahresabschlusses bei dem bilanzierungspflichtigen Unternehmen verbleibt, eine „unmittelbare“ Rechts- oder Steuerberatung vorliegen kann. Der Gesetzgeber hält damit einen Verstoß gegen § 319a Abs. 1 Nr. 2 HGB auch dann für möglich, wenn dem prüfungspflichtigen Unternehmen die Entscheidung über die Empfehlung des Beraters verbleibt. Weiterhin sprechen die bei § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB vorgetragenen Gründe auch hier gegen eine isolierte Anwendung des Kriteriums der funktionalen Entscheidungszuständigkeit. Die entscheidende Filterfunktion des § 319a Abs. 1 S.1 Nr. 2 HGB kommt dem Kriterium der Unmittelbarkeit zu. Der Tatbestand umfasst sämtliche Rechtsund Steuerberatungsleistungen. Da der Regelungszweck des § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB aber im Selbstprüfungsverbot liegt, können von dem grundsätzlichen Verbot all diejenigen Rechts- und Steuerberatungsleistungen ausgenommen werden, deren Beratungsgegenstand keine Selbstprüfung auslösen kann. Dieser Systematik muss die Auslegung des Tatbestandsmerkmals „unmittelbar“ entsprechen. Unmittelbar sind solche Beratungsleistungen, die geeignet sind, einen Selbstprüfungstatbestand auszulösen. Alle anderen Beratungsleistungen haben hingegen nur mittelbare Auswirkungen auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens und sind deshalb vom Anwendungsbereich der Vorschrift ausgenommen. Da aber keine Einzelfallprüfung allein an den allgemeinen Unabhängigkeitsgrundsätzen durchgeführt werden soll, sondern der Schaffung absoluter Ausschlussgründe eine Typisierung immanent ist, muss eine Abgrenzung der Unmittelbarkeit an Hand objektiver Kriterien erfolgen. Dem entspricht die Auslegung, alle Rechts- und Steuerberatungsleistungen, die zwangsläufig zu einer Änderung der Bilanz führen, als unmittelbar zu definieren. Dieser Umstand wird in der Mehrzahl der Fälle – und allein darauf kommt es bei der Typisierung der Fallgestaltung an – zu einer Berücksichtigung der bilanziellen Folgen im Rahmen der Beratungstätigkeit folgen. Die Erfüllung eines Selbstprüfungstatbestandes ist dann zwangsläufig. Darüber hinaus zu verlangen, dass die Gestaltung der Bilanz nicht nur zwangsläufige Folge, sondern gerade Ziel der Beratung sein müsse, ist hingegen zu eng gefasst. Wäre dies die Intention des Gesetzgebers gewesen, hätte er den Ausschlusstatbestand auf eine „Bilanzberatung“ beschränken müssen. Unmittelbar bedeutet direkt, nicht durch etwas/einen Dritten vermittelt.782 Eine Zielgerichtet781 782

BT-Drucks. 15/3419, S. 42. Vgl. Duden, Das große Wörterbuch der Deutschen Sprache, Online-Ausgabe.

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heit ist danach nicht erforderlich. Es genügt, dass sich das Beratungsergebnis auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage nicht nur durch einen Zwischenschritt auswirkt. Dieses Ergebnis steht auch im Einklang mit der Systematik der §§ 319, 319a HGB. Die unmittelbare Mitwirkung an der Buchführung und der Erstellung des Jahresabschlusses wird für den Abschlussprüfer durch § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 HGB untersagt. § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB betrifft Rechts- und Steuerberatungsleistungen, soweit diese für Unternehmen von öffentlichem Interesse durchgeführt werden. Das letzte Kriterium, die Wesentlichkeit, ist Ausdruck des allgemeinen Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes. Sind die Auswirkungen des Beratungsgegenstandes auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage so gering, dass ein Adressat des Jahresabschlusses selbst bei Bestehen eines Selbstprüfungstatbestandes auf die Richtigkeit des Jahresabschlusses vertrauen kann, ist ein Prüfungsverbot nicht erforderlich. Die Auslegung der Wesentlichkeit entspricht der Auslegung des parallelen Begriffs in § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB.783 8. Einzelfälle Nach den zuvor entwickelten Kriterien führen die folgenden Leistungen regelmäßig nicht zu einem Prüfungsausschluss:784 – Erstellung der Steuererklärung;785 – Beratung zu bereits verwirklichten Sachverhalten (z. B. Betriebsprüfungen und Einspruchsverfahren);786 – Beratung in steuerrechtlichen Fragen, soweit der Inhalt der Beratung in steuerrechtlichen Auskünften zu geplanten Maßnahmen des Mandanten besteht; – Stellungnahmen zu Steuermodellen, die von anderen Beratern entwickelt wurden; – Umsatzsteuerberatung mit dem Schwerpunkt auf der Erfüllung und Optimierung von steuerrechtlichen Verpflichtungen; – Steuerrechtliche Due-diligence-Aufträge beim Kauf und Verkauf von Unternehmen;787 – Vertretung des Mandanten bei Betriebsprüfungen;788 – Vertretung in außergewöhnlichen und gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren. 783 784

Vgl. oben S. 232. Die Übersicht ist BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319a HGB Rn. 16 entnom-

men. 785 Ausdrücklich auch GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319a HGB Rn. 17. 786 Vgl. auch GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319a HGB Rn. 17. 787 So auch GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319a HGB Rn. 17. 788 Vgl. auch GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319a HGB Rn. 17.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

Die aufgeführten Dienstleistungen werden tatsächlich in den meisten Fällen keinen unmittelbaren Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens haben. Allerdings ist immer der Einzelfall zu betrachten und nicht davon auszugehen, dass bestimmte Dienstleistungen generell nicht dem § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB unterfallen. Unzulässig ist beispielsweise in Übereinstimmung mit der h. M. die aggressive tax-shelter-Beratung, bei der reine Steuervermeidungsstrategien ohne sonstige ökonomische Substanz, aber mit nachhaltigen Auswirkungen auf den Abschluss entwickelt werden.789 In diesem Fall ist ein Einfluss auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens gewollt und soll gerade einen auch wesentlichen Einfluss haben.790 Darüber hinaus sollen alle Aufträge zulässig sein, in denen der Wirtschaftsprüfer keinen bilanziellen Erfolg wie etwa eine Steueroptimierung schulde, sondern lediglich eine Analyse oder Einschätzung der Chancen und Risiken spezieller Einzelfragen. Denn börsennotierte Gesellschaften verfügten regelmäßig über die notwendigen Ressourcen in eigenen Rechts- oder Steuerabteilungen, um nach erfolgter Beratung eine sachgerechte Entscheidung treffen zu können.791 Unzulässig seien demgegenüber vorgefertigte Beratungsprodukte, bei denen die bilanziellen Auswirkungen in die Gestaltung einbezogen worden seien.792 Diese Ansicht ähnelt dem Merkmal der funktionalen Entscheidungszuständigkeit schränkt den Anwendungsbereich der Norm zu sehr ein. Auf die im Unternehmen vorhandene Sachkompetenz kommt es letztlich nicht an. Zutreffend ist aber die Feststellung, dass eine reine Analyse des Ist-Zustandes keine kritische Beratung darstellt. Denn die Analyse hat keine direkten Auswirkungen auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage eines Unternehmens. Damit fehlt es auch an der Unmittelbarkeit. Grundsätzlich unzulässig sind nach der Literatur Gutachten zum Unternehmenswert oder Gutachten über die Ermittlung der Umtauschrelation bei Unternehmensverschmelzungen.793 Dem ist grundsätzlich zuzustimmen, allerdings wird die Dienstleistung häufig schon nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 d) HGB untersagt sein. Das Ergebnis eines solchen Gutachtens hat unmittelbare Auswirkungen auf die Durchführung der Unternehmenstransaktion und damit unmittelbaren Einfluss auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des über789 Frings, NWB 2006, 2287, 2292; Ring, WPg 2005, 197, 201. Für das Schweizer Recht Böckli, Der Schweizer Treuhänder 2003, 559, 567. 790 A.A. Neuhaus, Der Schweizer Treuhänder 2004, 377, 380 zur parallelen Problematik im schweizer Recht. Danach sei selbst diese Beratung zulässig, da der Verwaltungsrat bzw. das audit committee solche Beratungsergebnisse eingehend bewerten müsse. 791 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319a HGB Rn. 20. 792 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319a HGB Rn. 20. 793 Baumbach/Hopt/Hopt/Merkt, § 319a HGB Rn. 5; GK-HGB/Marsch-Barner, § 319a HGB Rn. 4.

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nehmenden oder verschmolzenen Unternehmens. Das Wesentlichkeitsmerkmal wird in aller Regel bei einer Unternehmenstransaktion auch erfüllt sein.

V. Entwicklung, Einrichtung und Einführung von Rechnungslegungsinformationssystemen, § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 HGB Nach § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 HGB ist von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wer über die Prüfungstätigkeit hinaus in dem zu prüfenden Geschäftsjahr an der Entwicklung, Einrichtung und Einführung von Rechnungslegungsinformationssystemen mitgewirkt hat, sofern diese Tätigkeit nicht von untergeordneter Bedeutung war. Bei der Prüfung von Unternehmen von öffentlichem Interesse geht der Gesetzgeber von einem generellen Vorliegen eines Befangenheitsgrundes aus. Daher führen alle im Zusammenhang mit der Entwicklung, Einrichtung und Einführung von Rechnungslegungsinformationssystemen stehenden Dienstleistungen zu einem Ausschluss von der Abschlussprüfung. Die Regierungsbegründung grenzt den Tatbestand nicht weiter ein und beruft sich lediglich auf eine Übernahme der Kommissionsempfehlung sowie der Regelungen des Sarbanes-Oxley Act.794 Die Literatur nimmt zutreffend an, dass der Tatbestand weit auszulegen ist. Daher unterfallen § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 3 HGB alle Dienstleistungen, die auf die Entwicklung, Einrichtung und Einführung von manuellen und automatisierten Verfahren, mit denen die Geschäftsvorfälle und sonstige buchführungs- und berichtspflichtigen Sachverhalte des Unternehmens erfasst, verarbeitet und (sowohl für unternehmensinterne Zwecke als auch für Zwecke der unternehmensexternen Rechnungslegung) aufbereitet werden.795 Grund für die weite Auslegung ist der Umstand, dass das Rechnungslegungsinformationssystem im Rahmen der Systemprüfung umfassend überprüft wird.796 So ist beispielsweise das Buchführungssystem, welches selbst einen Bestandteil des Rechnungslegungsinformationssystems bildet, nach § 317 Abs. 1 S. 1 HGB von der Pflichtprüfung umfasst.797 Wird eine risikoorientierte Prüfungsmethode gewählt, führt eine Analyse des Rechnungslegungsinformationssystems zu der Auswahl der konkreten Prüfungsfelder.798 Konkret dürfen daher beispielsweise durch den Abschlussprüfer folgende Leistungen nicht erbracht werden799: – Konzeption des Rechnungslegungsinformationssystems, – Einpassung in die vorhandene Systemumgebung, 794

BT-Drucks. 15/3419, S. 42. HdR/Petersen/Zwirner/Boecker, § 319a HGB Rn. 28; MünchKomm. HGB/Ebke, § 319a HGB Rn. 22; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319a HGB Rn. 21. 796 Vgl. S. 374. 797 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319a HGB Rn. 22. 798 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319a HGB Rn. 22. 799 Übersicht nach BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319a HGB Rn. 24. 795

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

– Schulung der Mitarbeiter, – Datenmigration, – sonstige vorbereitende technische und organisatorische Maßnahmen, – Sicherstellung der Einhaltung von Vorschriften zur Datensicherheit und zur Ordnungsmäßigkeit des Buchführungssystems, – Durchführung von Hard- und Softwaretests, – Freigabe des Systems für den produktiven Einsatz. Das Prüfungsverbot ist zeitlich beschränkt auf das Geschäftsjahr, in dem die Leistung des Abschlussprüfers erbracht worden ist. Damit folgte der Regierungsentwurf dem Vorschlag des IDW zum Referentenentwurf des Bilanzrechtsreformgesetzes.800 Das Prüfungsverbot gilt aber nicht uneingeschränkt. Wie im Anwendungsbereich des § 319 Abs. 2, 3 HGB sind Leistungen im Rahmen der Prüfungstätigkeit nicht vom Prüfungsverbot umfasst. Weiterhin ist das Prüfungsverbot eingeschränkt auf Dienstleistungen, in denen die Tätigkeit nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Diese Einschränkung bringt ebenso wie das Merkmal der Wesentlichkeit den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz zum Ausdruck. Dienstleistungen bei der Erstellung, Einrichtung und Einführung von Rechnungslegungsinformationssystemen, die so geringfügig sind, dass die Adressaten des Jahresabschlusses wegen der Beteiligung des Abschlussprüfers keinen Zweifel an der Richtigkeit des Testates haben werden, müssen auch bei einer typisierenden Betrachtung nicht untersagt werden.801 Ziff. 290.202 IFAC Code of Ethics nimmt an, dass die Implementierung von IT-Systemen, die nicht in Verbindung mit der internen Revision oder der Finanzberichterstattung stehen, nicht zu einer Gefährdung der Unabhängigkeit führen. Gleiches gilt, wenn die Systeme keine wesentlichen Daten für den Jahresabschluss generieren oder Beratungsleistungen zur Optimierung eines Finanzinformationssystems erbracht werden, das von einem Dritten stammt.

VI. Prüferrotation § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 HGB regelt die Prüferrotation. Danach ist von der Abschlussprüfung eines börsennotierten Unternehmens ausgeschlossen, wer für die Prüfung des Jahresabschlusses des Unternehmens bereits in sieben oder mehr Fällen verantwortlich war und seit seiner letzten Beteiligung an der Prüfung des Jahresabschlusses nicht zwei oder mehr Jahre vergangen sind. Zweck der Rota800 Vgl. IDW, Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Bilanzrechtsreformgesetzes vom 23.1.2004, WPg 2004, 143, 150; Ring, WPg 2005, 197, 201; zustimmend MünchKomm. HGB/Ebke, § 319a HGB Rn. 21. 801 Zweifelnd hingegen Veltins, DB 2004, 445, 452.

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tionsregelung ist die Vermeidung einer über die Jahre gewachsenen Vertrauensbeziehung zwischen Prüfer und Prüfungsmandanten, die von einer professionellen Beziehung in eine Abhängigkeiten begründende persönliche Beziehung umschlägt.802 Dass eine langjährige Befassung mit dem gleichen Prüfungsmandanten gerade bei großen Gesellschaften, bei denen die Prüfung entsprechend lang andauert, die Vertrauensbeziehung mit dem Prüfungsmandanten steigert, ist empirisch nachgewiesen worden.803 Ein weiterer Vorteil der Rotation kann in der Möglichkeit gesehen werden, mit dem neuen Prüfungspartner auch frisches Know-how und neue Prüfungsschwerpunkte in die Abschlussprüfung einzuführen.804 1. Genese a) Gesetzesgenese Das KonTraG enthielt erstmals eine Rotationsregelung, nach der bei der Prüfung einer Aktiengesellschaft, die Aktien mit amtlicher Notierung ausgegeben hatte, ein Wirtschaftsprüfer von der Prüfung ausgeschlossen war, wenn er in den vorausgehenden zehn Jahren den Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB in mehr als sechs Fällen gezeichnet hatte, § 319 Abs. 2 S. 2 i.V. m. Abs. 3 Nr. 6 HGB 1998. Gleiches galt für eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, wenn diese bei der Prüfung einen Wirtschaftsprüfer beschäftigte, auf den diese Voraussetzung zutraf.805 Der Gesetzgeber hatte sich zu diesem Zeitpunkt für eine interne Rotationsregelung ausgesprochen, von der Normierung einer externen Rotation hingegen ausdrücklich mit Hinweis auf die „gewichtigen Nachteile“ 806 abgesehen. Insbesondere würde die Prüfungsqualität in den ersten Jahren wegen der notwendigen Einarbeitung nach einem Prüferwechsel leiden.807 Im Referentenentwurf zum Bilanzrechtsreformgesetz war eine weitreichende Rotationsregelung vorgesehen. Danach sollte von der Mitwirkung an der Prüfung in verantwortlicher Position ausgeschlossen sein, wer in den vorangegangenen sieben Jahren an der Prüfung des Unternehmens beteiligt war. Dieser Entwurf ist vor allem aufgrund seiner Unbestimmtheit808 auf Kritik gestoßen. Der Regierungsentwurf zum Bilanzrechtsreformgesetz sah sodann eine interne Rotationsregelung für die Unterzeichner des Bestätigungsvermerkes mit einer Rotationsfrist 802 Küting/Reuter, WPg 2007, 953 954; vgl. auch Baetge/Matena, FS Lück, S. 179, 195; Richard, European Accounting Review 2006, 153, 163. 803 Bamber/Iyer, Auditing: A Journal of Practice & Theory 2007, 1, 8, 18. 804 Küting/Reuter, WPg 2007, 953, 955. 805 Vgl. Baetge/Matena, FS Lück, S. 179, 194 f. 806 BT-Drucks. 13/9712, S. 28. 807 BT-Drucks. 13/9712, S. 28; hiergegen Niehus, DB 2003, 1637, 1638. 808 Vgl. Peemöller/Oehler BB 2004, 539, 544; Pfitzer/Orth/Hettich, DStR 2004, 328, 335.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

von fünf Jahren vor.809 In den Beratungen des Rechtsausschusses wurde die Frist auf sieben Jahre verlängert. Zudem wurde die Regelung einer „Abkühlungsphase“ durch den Rechtsausschuss in den Gesetzestext aufgenommen.810 Die beschlossene Regelung stellte auf die Anzahl der Zeichnungen des Jahresabschlusses ab. Diese Regelung ist mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz modifiziert und der Anwendungsbereich auf die für die Abschlussprüfung verantwortlichen Wirtschaftsprüfer ausgedehnt worden. Hiermit wurden die Vorgaben des Art. 42 Abs. 2 Abschlussprüferrichtlinie erfüllt.811 Da sich die für die Abschlussprüfung verantwortlichen Berufsträger meist mit den Unterzeichnern decken, hatte die Anpassung wenig praktische Relevanz.812 Zudem wurde die Anwendung auf die Konzernabschlussprüfer modifiziert.813 b) Keine externe Rotation Begleitet wurde die Neufassung der Rotationsregelung durch die Diskussion, ob in Übereinstimmung mit dem Entwurf zur Abschlussprüferrichtlinie eine externe Rotation vorgeschrieben werden sollte.814 Der Regierungsentwurf hatte sich ausdrücklich gegen die Anordnung einer externen Rotation ausgesprochen.815 Die im Regierungsentwurf vorgesehene interne Rotationsvorschrift entsprach dem Vorschlag zur Abschlussprüferrichtlinie, nach der bei einer internen Rotation die Rotationsfrist maximal fünf Jahre betragen sollte.816 Entsprechend der dann verabschiedeten Fassung des Art. 42 Abs. 2 Abschlussprüferrichtlinie wurde die Rotationsfrist auf sieben Jahre erhöht. Die Regierungskommission Corporate Governance Kodex hat in ihrem Bericht aus dem Jahr 2001 auf die Beratungen zum KonTraG verwiesen und festgehalten, dass im wirtschaftswissenschaftlichen Schrifttum die externe Rotation wegen seiner deutlichen Nachteile als nicht sinnvoll erachtet werde. Unter Hinweis darauf, dass seit den Beratungen zum KonTraG keine neuen Gesichtspunkte bekannt geworden seien, verwirft die Regierungskommission Vorschläge zur Aufnahme der externen Rotation in den Corporate Governance Kodex.817 Der Arbeitskreis Abschlussprüfung und Corporate Governance hat sich in seinem Bericht aus dem Jahr 2003 ebenfalls gegen eine externe Rotation ausgespro809

Vgl. BT-Drucks. 15/3419, S. 9. BT-Drucks. 15/4054, S. 14 und 39; Hülsmann, DStR 2005, 166, 171. 811 BT-Drucks. 16/10067, S. 88. 812 BT-Drucks. 16/10067, S. 89. 813 BT-Drucks. 16/10067, S. 89. 814 Zum Kommissionsvorschlag zur Abschlussprüferrichtlinie vgl. oben S. 122 f. 815 BT-Drucks. 15/3419, S. 42. 816 Vgl. oben S. 122. 817 Baums, Regierungskommission Corporate Governance, Rn. 281; hiergegen Niehus, DB 2003, 1637, 1638. 810

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chen. Hingewiesen wird neben dem Streitstand in der wirtschaftswissenschaftlichen Literatur vor allem auf die US-amerikanischen Regelungen nach dem Sarbanes-Oxley Act.818 Die deutsche Gesetzeslage sollte an die US-amerikanische Regelung angepasst werden, die auch nur eine interne Rotation vorschreibt.819 Allerdings schränkt die Kommission ausdrücklich ein, dass bis zum Januar 2003 das Government Accountability Office (GAO) nach dem Sarbanes-Oxley Act verpflichtet war, eine Studie zur Frage der externen Rotation vorzulegen. Daher hatte der Arbeitskreis „derzeit“ keine externe Rotation vorgeschlagen.820 Zur Erhaltung der internationalen Akzeptanz deutscher Jahresabschlüsse hält der Arbeitskreis damit zumindest eine Vergleichbarkeit der Regelungen zur Sicherung der Unabhängigkeit der Abschlussprüfer für sinnvoll. Sollte sich eine externe Rotation im angloamerikanischen Rechtkreis durchsetzen, hält der Arbeitskreis eine entsprechende Regelung auch in Deutschland für notwendig. Die im November 2003 veröffentlichte Studie des GAO hat aber gezeigt, dass die Kosten einer externen Rotation die Vorteile einer solchen Regelung übersteigen würden. Aus diesem Grund hat die GAO vorgeschlagen, zunächst die Wirksamkeit der Regelungen des Sarbanes-Oxley Act zu beobachten.821 Eine Initiative zur Einführung der externen Rotation hat es seitdem auch in den Vereinigten Staaten nicht gegeben. Zur Frage der Normierung einer externen Rotationspflicht hat es eine Vielzahl von Veröffentlichungen sowohl im wirtschaftswissenschaftlichen Schrifttum als auch in der Rechtswissenschaft gegeben.822 Untersuchungen belegen zwar ein Ansteigen der Prüfungsqualität für die ersten Jahre nach einem Prüferwechsel, diese stagniert im Schnitt aber nach längerer Prüfungszeit wieder und nimmt schließlich ab. Allerdings sind die vielfältigen Untersuchungen uneinheitlich. Eine eindeutige Grundlage für die Normierung einer externen Rotationsvorschrift kann darauf jedenfalls nicht gestützt werden.823 Eine umfassende Behandlung dieses Spezialproblems kann aufgrund der Komplexität der Frage hier nicht erfolgen. Aus diesem Grund soll sich an dieser Stelle auf die Diskussion der geltenden Gesetzeslage beschränkt werden.

818

Vgl. dazu oben S. 158 ff. Baetge/Lutter, Abschlussprüfung und Corporate Governance, S. 10. 820 Baetge/Lutter, Abschlussprüfung und Corporate Governance, S. 10. 821 Zusammenfassung des Ergebnisses bei GAO, Mandatory Audit Firm Rotation, S. 5 ff.; vgl. auch Hardesty, Practical Guide (2007), S. 242. 822 Vgl. zur Übersicht nur Küting/Reuter, WPg 2007, 953, 955 f. und zuletzt Dorait, FS Brogyányi, S. 409, 420 ff.; Richard, European Accounting Review 2006, 153, 168; Velte, WPg 2012, 317 ff.; für eine Rotation spricht jüngst die Studie von Block, Performance Gap, 5.3, S. 198 ff. Wiemann, Prüfungsqualität des Abschlussprüfers, Wiesbaden 2011, zugl. Diss. Darmstadt 2010, 8. Zusammenfassung, S. 452 ff. erkennt Vor- und Nachteile, ohne eine eindeutige Empfehlung abgeben zu können. 823 Ruhnke, WPg 2009, 677, 686. 819

326

§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

2. Die Regelung im Einzelnen Der Abschlussprüfer ist von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn er für die Prüfung des Jahresabschlusses eines Unternehmens bereits in sieben oder mehr Fällen verantwortlich war, § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 HS. 1 HGB. Diese Regelung gilt nicht, wenn seit der letzten Beteiligung an der Prüfung des Jahresabschlusses zwei oder mehr Jahre vergangen sind, § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 HS. 2 HGB. a) Verantwortlichkeit für den Jahresabschluss Von der Rotationsregelung erfasst werden alle Wirtschaftsprüfer, welche für die Abschlussprüfung verantwortlich sind. Nach § 24a Abs. 2 BS WP/vBP muss im Rahmen der Prüfungsplanung die Verantwortlichkeit für die Prüfungsdurchführung festgelegt und dokumentiert werden. Damit muss jede Jahresabschlussprüfung durch einen Wirtschaftsprüfer verantwortlich geleitet werden. Dieser hat dafür Sorge zu tragen, dass „ein den tatsächlichen Verhältnissen des zu prüfenden Unternehmens angemessener und ordnungsgemäßer Prüfungsablauf in sachlicher, personeller und zeitlicher Hinsicht“ (§ 24a Abs. 1 BS WP/vBP) gewährleistet wird. Da alle für die Auftragsdurchführung verantwortlichen Wirtschaftsprüfer den Bestätigungsvermerk nach § 27a Abs. 1 BS WP/vBP zu unterzeichnen haben, ergibt sich insoweit keine materielle Änderung zur Rechtslage vor dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz.824 Habersack und Schürnbrand gehen demgegenüber von einer Ausweitung des Tatbestandes auf verantwortliche Abschlussprüfer aus, die den Bestätigungsvermerk nicht unterzeichnen.825 Dem wird man insoweit zustimmen können, dass ein verantwortlicher Abschlussprüfer, der entgegen § 27a Abs. 1 BS WP/vBP den Bestätigungsvermerk nicht unterzeichnet, dennoch bei der Rotationsregelung mitzuzählen ist. b) Verantwortlichkeit in sieben oder mehr Fällen Der Wirtschaftsprüfer ist von der Jahresabschlussprüfung ausgeschlossen, wenn er für die Auftragsdurchführung „bereits in sieben oder mehr Fällen“ verantwortlich war. Hieraus ergibt sich, dass der Abschlussprüfer siebenmal die Jahresabschlussprüfung verantwortlich leiten darf. Würde der Wirtschaftsprüfer im Folgejahr wiederum zum Abschlussprüfer bestellt und müsste die Auftragsdurchführung verantwortlich leiten, ist er nach § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 HGB von der Abschlussprüfung ausgeschlossen.

824 825

So auch BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319a HGB Rn. 32. GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319a HGB Rn. 26.

D. Besondere Vorschriften für Abschlussprüfer, § 319a HGB

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aa) Anwendung auf Wirtschaftsprüfungsgesellschaften (1) Verantwortliche Leitung Die Regelung hat besondere Bedeutung für Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, die faktisch ausschließlich Unternehmen von öffentlichem Interesse prüfen. Auf Wirtschaftsprüfungsgesellschaften findet § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 HGB mit der Maßgabe Anwendung, dass bei der Abschlussprüfung kein Wirtschaftsprüfer beschäftigt wird, der nach § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 HGB nicht als verantwortlicher Prüfungspartner zum Abschlussprüfer bestellt werden dürfte, § 319a Abs. 1 S. 4 HGB. Verantwortlicher Prüfungspartner ist nach § 319a Abs. 1 S. 5 HGB, wer den Bestätigungsvermerk nach § 322 HGB unterzeichnet oder als Wirtschaftsprüfer von der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft als für die Durchführung einer Abschlussprüfung vorrangig verantwortlich bestimmt worden ist. Vorrangig verantwortlich ist, wer die Aufgaben nach § 24a Abs. 1 BS WP/vBP wahrnimmt. Die beiden Vorschriften stimmen nunmehr mit der Begriffsdefinition in Art. 2 Nr. 16 Abschlussprüferrichtlinie überein.826 (2) Zeichnung des Bestätigungsvermerkes Den Bestätigungsvermerk unterzeichnet hat nach § 322 HGB der Abschlussprüfer, der den Bestätigungsvermerk eigenhändig unterzeichnet (§ 126 BGB) und mit seinem Berufssiegel (§ 48 Abs. 1 WPO) versieht.827 In der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erfolgt die Unterzeichnung des Bestätigungsvermerks durch einen vertretungsberechtigten Gesellschafter, der selbst Wirtschaftsprüfer ist, § 32 S. 1 WPO.828 Der Unterschrift wird das Siegel der Gesellschaft beigefügt, § 48 Abs. 1 S. 1 WPO. Die zuvor genannten Regelungen betreffen aber lediglich die rechtsgeschäftliche Vertretung der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft bei Unterzeichnung des Bestätigungsvermerkes. Noch nicht geklärt ist damit die Frage, durch welchen vertretungsberechtigten Wirtschaftsprüfer der Bestätigungsvermerk zu unterzeichnen ist. Das HGB enthält hierzu ebenso wie die WPO keine Regelung.829 In Umsetzung von Art. 28 Abs. 1 Abschlussprüferrichtlinie hat die Wirtschaftsprüferkammer nunmehr mit der Sechsten Änderung der Berufssatzung vom 28.2.2008 erstmals eine Regelung getroffen, die aber nicht von der bis dahin geübten Praxis abweicht.830 Nach § 27a Abs. 1 BS WP/vBP sind, soweit gesetzlich vorgeschrie826

BT-Drucks. 16/10067, S. 88. Vgl. auch IDW PS 400, Tz. 84; WP-Hdb. 2012/Plendl, Rn. Q 571. 828 Vgl. auch IDW PS 400, Tz. 84; WP-Hdb. 2012/Plendl, Rn. Q 571. 829 Vgl. Begründung zu § 27 Abs. 1 BS WP/vBP. 830 Begründung zu § 27 Abs. 1 BS WP/vBP; vgl. auch MünchKomm. HGB/Ebke, § 322 HGB Rn. 52. 827

328

§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

bene Bestätigungsvermerke durch Wirtschaftsprüfungsgesellschaften unterzeichnet werden, diese sowie die dazugehörigen Prüfungsberichte zumindest von dem für die Auftragsdurchführung Verantwortlichen zu unterzeichnen. § 27a Abs. 1 BS WP/vBP verweist hierzu auf § 24a Abs. 2 BS WP/vBP. Die Regelung stimmt mit dem Sinn und Zweck des Bestätigungsvermerkes überein. Der Bestätigungsvermerk ist ein Gesamturteil auf Grund der Prüfung.831 Ein Gesamturteil kann aber nur von demjenigen abgegeben werden, der die Prüfung selbst durchgeführt hat. Erfolgt die Prüfung durch ein Prüfungsteam, muss das Gesamturteil von dem Wirtschaftsprüfer abgegeben werden, bei dem die einzelnen Prüfungsstränge zusammenlaufen. Dies ist der die Prüfung koordinierende Wirtschaftsprüfer, der für die Prüfungsdurchführung verantwortlich i. S. d. § 24 Abs. 2 BS WP/vBP ist. Zur rechtmäßigen Unterzeichnung des Bestätigungsvermerkes müssen beide Voraussetzungen kumulativ erfüllt werden: Der die Prüfung unterzeichnende Wirtschaftsprüfer muss Vertretungsmacht für die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft haben und zugleich für die Prüfungsdurchführung verantwortlich sein.832 Die Vertretungsmacht muss keine organschaftliche Vertretungsmacht sein. Daher ist es nicht erforderlich, dass der Bestätigungsvermerk durch einen Gesellschafter der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft unterzeichnet wird. Es genügt die Einräumung einer Vollmacht nach § 167 BGB. Gemäß § 45 S. 1 WPO sollen Wirtschaftsprüfer als Angestellte von Wirtschaftsprüfungsgesellschaften die Rechtsstellung eines Prokuristen innehaben. Damit ist regelmäßig davon auszugehen, dass einem angestellten Wirtschaftsprüfer Prokura erteilt wurde und er zumindest im Außenverhältnis zur Unterzeichnung von Bestätigungsvermerken berechtigt ist. Soweit das Testat durch mehr als einen Wirtschaftsprüfer gezeichnet wird (beispielsweise unterzeichnet häufig auch der Berichtskritiker das Testat), gelten die Rotationsregeln für jeden der unterzeichnenden Wirtschaftsprüfer.833 (3) Zusammenfassung Es kommt damit nicht auf die Anzahl der Beauftragungen zur Abschlussprüfung an, sondern auf die Anzahl von verantwortlichen Prüfungsleistungen durch einen verantwortlichen Prüfungspartner. Eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft darf hingegen beliebig oft zum Abschlussprüfer bestellt werden. Der Prüfungsausschluss tritt nur ein, wenn die Auftragsdurchführung zum achten Mal durch denselben verantwortlichen Prüfungspartner geleitet werden soll. 831

Baumbach/Hopt/Hopt/Merkt, § 322 HGB Rn. 1. Vgl. Begründung zu § 27 Abs. 1 BS WP/vBP; vgl. auch Oser/Roß/Wader/Drögemüller, WPg 2008, 105, 110. 833 Kleekämper/Goth/Schmitz, in: Dörner/Menold/Pfitzer, Reform des Aktienrechts, S. 899, 909; Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 211; BeckBilKomm/Förschle/ Schmidt, § 319a HGB Rn. 33; vgl. unten S. 332 f. 832

D. Besondere Vorschriften für Abschlussprüfer, § 319a HGB

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Hieraus ergibt sich die Verpflichtung, nach sieben Jahresabschlussprüfungen die Prüfungsleitung einem anderen Wirtschaftsprüfer zu übertragen. Diese Verpflichtung wird als „interne Rotation“ bezeichnet. Der Begriff „Rotation des verantwortlichen Prüfungspartners“ ist insoweit ungenau, da es für den unterzeichnenden Wirtschaftsprüfer keinesfalls Voraussetzung ist, dass dieser „Partner“ – d. h. Gesellschafter – (ein Begriff, der als Rechtsbegriff eigentlich die Gesellschafter einer Partnerschaftsgesellschaft i. S. d. PartGG bezeichnet) ist. Exakt müsste man von der „Rotation der verantwortlichen Prüfungsleiter“ sprechen. Unabhängig vom verantwortlichen Prüfungsleiter können die übrigen Mitglieder des Prüfungsteams auch an mehr als sieben Jahresabschlussprüfungen teilnehmen.834 Der nunmehr ausgeschlossene Wirtschaftsprüfer darf hingegen auch nicht als nicht leitender Prüfer dem Prüfungsteam angehören. Dies ergibt sich aus dem Umstand, dass eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft nicht zum Abschlussprüfer bestellt werden darf, wenn sie bei der Prüfung einen Wirtschaftsprüfer beschäftigt, der nach § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 HGB nicht Abschlussprüfer sein darf, § 319a Abs. 1 S. 4 HGB.835 Beschäftigen meint dabei den Einsatz des betreffenden Wirtschaftsprüfers bei der Durchführung der konkreten Abschlussprüfung.836 Denn wenngleich der Wirtschaftsprüfer formal nicht mehr über das Ergebnis der Prüfung entscheiden könnte, wäre sein faktischer Einfluss sowohl aufgrund seiner hierarchischen Stellung in der Prüfungsgesellschaft als auch aufgrund seiner Kenntnisse und Erfahrungen sehr groß.837 Die Ansicht von Petersen/Zwirner/ Boecker838, nach denen der vormalige Abschlussprüfer nach wie vor Mitglied des Prüfungsteams sein könne, soweit er keine das Prüfungsergebnis beeinflussende Entscheidungsbefugnisse hat, ist daher schon aus Rechtsgründen abzulehnen. Der Prüfungsausschluss umfasst nicht nur die Mitgliedschaft im Prüfungsteam, sondern auch die Wahrnehmung von Mandantenkontakten und die Teilnahme und Berichterstattung in der Bilanzsitzung des Aufsichtsrats des Prüfungsmandanten.839 bb) Zählung der gezeichneten Bestätigungsvermerke bei Unternehmenszusammenschlüssen Der verantwortliche Prüfungspartner ist ausgeschlossen, wenn er die Prüfung des Jahresabschlusses in mehr als sieben Fällen verantwortlich geleitet hat. Frag834

BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319a HGB Rn. 32. MünchKomm. HGB/Ebke, § 319a HGB Rn. 30; BeckBilKomm/Förschle/ Schmidt, § 319a HGB Rn. 35; GK-HGB/Marsch-Barner, § 319a HGB Rn. 6; zur Vorgängerregelung Kleekämper/Goth/Schmitz, in: Dörner/Menold/Pfitzer, Reform des Aktienrechts, S. 899, 909. 836 Kleekämper/Goth/Schmitz, in: Dörner/Menold/Pfitzer, Reform des Aktienrechts S. 899, 912; Strieder, BB 2003, 2227, 2229. 837 Strieder, BB 2003, 2227, 2229; Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 230. 838 HdR/Petersen/Zwirner/Boecker, § 319a HGB Rn. 36, 48. 839 A.A. Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 231. 835

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

lich ist die Zählung im Fall von Unternehmenszusammenschlüssen. Unproblematisch ist dabei der Fall der Aufnahme der zu prüfenden Gesellschaft im Wege der Verschmelzung zur Aufnahme (§ 2 Nr. 1 UmwG). Da die aufnehmende Gesellschaft in ihrer Rechtspersönlichkeit unverändert fortbesteht, sind auch alle Prüfungen, welche vor der Verschmelzung durch den Wirtschaftsprüfer verantwortlich geleitet wurden, mitzuzählen.840 Zu problematisieren ist aber die Frage, ob auch eine Fortzählung erfolgt, wenn der Abschlussprüfer zunächst die aufgenommene Gesellschaft und nach der Verschmelzung die aufnehmende Gesellschaft prüfen soll. Formal prüft der Abschlussprüfer nunmehr eine andere Rechtspersönlichkeit, womit grundsätzlich von einem Neubeginn der Zählung ausgegangen werden müsste. Das OLG Düsseldorf hat zumindest für den Fall, dass die aufnehmende Gesellschaft eine reine Vorratsgesellschaft war, eine Fortzählung angenommen. Bei einer Rechtsnachfolge seien nicht nur die Vorteile zu beanspruchen, vielmehr müssten auch die Nachteile getragen werden. Eine Differenzierung ergebe keinen Sinn.841 Adler, Dürig und Schmaltz hingegen vertreten zur Fassung des KonTraG die Auffassung, dass in diesem Fall eine Fortzählung nicht stattfinde, da die Norm diesen Fall „eindeutig nicht erfasse“.842 Richtigerweise sollte auch in dieser Fallkonstellation eine Fortzählung stattfinden. Für eine Fortzählung spricht zunächst, dass bei der Verschmelzung zur Aufnahme eine Universalsukzession stattfindet. Das Vermögen des Übertragenden Rechtsträgers geht als Ganzes kraft Gesetzes auf den aufnehmenden Rechtsträger über.843 Dies gilt auch für die Rechtsbeziehung des übertragenen Rechtsträgers zum Abschlussprüfer. Diese Auslegung entspricht auch dem Telos der Norm. Durch eine Beschränkung der hintereinander durchgeführten Abschlussprüfungen als verantwortlicher Prüfungspartner soll eine zu große Nähe zu den verantwortlichen Mitarbeitern des Prüfungsmandanten sowie zu deren Buchhaltung vermieden werden.844 Hierdurch wird der Gefahr für die Unabhängigkeit aufgrund eines zu starken Vertrauensverhältnisses zwischen Abschlussprüfer und Management entgegengewirkt.845 Weiterhin besteht bei der längerfristigen Prüfung eines Unternehmens die Gefahr der „Betriebsblindheit“ 846. Dieses Näheverhältnis wird durch die Verschmelzung auf eine andere Gesellschaft nicht unterbrochen. Eine Differenzierung nach der wirtschaftlichen Stärke der aufnehmenden und der aufgenommenen Gesellschaft847 ist nicht praktikabel, weshalb eine typisierende Betrachtung geboten ist.

840 841 842 843 844 845 846

OLG Düsseldorf, NZG 2007, 235, 237. OLG Düsseldorf, NZG 2007, 235, 237. Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 220. Henssler/Strohn/Heidinger, § 2 UmwG Rn. 7. Vgl. Jakob BB 2005, 2455, 2456. Vgl. Jakob BB 2005, 2455, 2456. MünchKomm. BGB/Ebke, § 319a HGB Rn. 30.

D. Besondere Vorschriften für Abschlussprüfer, § 319a HGB

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Neben der Verschmelzung zur Aufnahme ist auch die Verschmelzung durch Neugründung (§ 2 Nr. 2 UmwG) möglich. Zwar werden in diesen Fällen beide Unternehmen auf einen neu geschaffenen Rechtsträger übertragen. Der Sachverhalt unterscheidet sich allerdings nicht zu dem Fall, dass ein wirtschaftlich starkes Unternehmen, welches den Abschlussprüfer stellt, auf eine strukturell schwache Gesellschaft oder eine Vorratsgesellschaft verschmolzen wird. Aus diesem Grund sollte hier ebenso wie bei der vorgenannten Fallkonstellation verfahren werden. Im Falle des Formwechsels (§ 190 Abs. 1 UmwG) bleibt die Gesellschaft rechtsidentisch, womit ebenfalls eine Fortzählung zu bejahen ist.848 cc) Erstmalige Anwendbarkeit des § 319a HGB Wird eine nicht börsennotierte Gesellschaft erstmals am amtlichen Markt notiert, stellt sich die Frage, wann erstmals bei der Abschlussprüfung auch die Voraussetzungen des § 319a HGB berücksichtigt werden müssen. Hat der verantwortliche Prüfungspartner in den Vorjahren bereits die Jahresabschlüsse der noch nicht börsennotierten Gesellschaft verantwortlich geprüft, sind auch diese Abschlussprüfungen im Rahmen des § 319a Abs. 1 S 1 Nr. 4 HGB zu berücksichtigen.849 Für den Adressaten des Jahresabschlusses macht es nämlich keinen Unterschied, ob die Nähebeziehung durch die mehrmalige Abschlussprüfung vor oder nach der Börsennotierung eingegangen worden ist. Gleichfalls ist ein Wirtschaftsprüfer ausgeschlossen, wenn dieser die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft wechselt und einen Mandaten „mitnimmt“. Dann ist der Prüfungsauftrag zwar an eine andere Prüfungsgesellschaft übergeben worden. Allerdings stellt die Rotationsregelung nicht auf die beauftragte Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, sondern allein auf den die Auftragsdurchführung verantwortlich leitenden Wirtschaftsprüfer ab. Daher sind seine vorherigen Unterzeichnungen für eine andere Wirtschaftsprüfungsgesellschaft mitzuzählen.850 Im Fall einer Sozietät oder einfachen Partnerschaftsgesellschaft stellt sich die Problematik nicht. Da eine Sozietät oder einfache Partnerschaftsgesellschaft nicht zum Abschlussprüfer bestellt werden kann und der Prüfungsauftrag immer einer natürlichen Person als Einzelmandat erteilt wird, sind auch bei einem Wechsel der Sozietät oder einfachen Partnerschaft die zuvor durchgeführten Abschlussprüfungen mitzuzählen. Dies gilt auch, wenn ein Wirtschaftsprüfer zuvor verantwortlicher Prüfungspartner in einer Wirt-

847 In diese Richtung Kleekämper/Goth/Schmitz, in: Dörner/Menold/Pfitzer, Reform des Aktienrechts, S. 899, 920. 848 Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 220. 849 Jakob BB 2005, 2455, 2456; zur Vorgängerregelung Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 218; Baetge/Kirsch/Thiele/Mattheus, § 319 HGB Rn. 111; a. A. Kleekämper/ Goth/Schmitz, in: Dörner/Menold/Pfitzer, Reform des Aktienrechts, S. 899, 918 f. 850 Für die Vorgängerregelung auch Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 214.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

schaftsprüfungsgesellschaft war und anschließend in eine Sozietät oder einfache Partnerschaft wechselt und umgekehrt. dd) Zählung der gezeichneten Bestätigungsvermerke bei freiwilligen Prüfungen Schließlich sind auch freiwillige Abschlussprüfungen, bei denen ein § 322 HGB nachgebildeter Bestätigungsvermerk erteilt worden ist, mit bei der Zählung der gezeichneten Bestätigungsvermerkte zu berücksichtigen.851 Denn im Fall der Erteilung eines § 322 HGB nachgebildeten Bestätigungsvermerkes sind die Vorschriften für gesetzliche Abschlussprüfungen einzuhalten852, weshalb die vorangegangenen Prüfungen ein Näheverhältnis begründen, welches dem einer gesetzlichen Abschlussprüfung entspricht.853 ee) Zeichnung des Bestätigungsvermerkes durch mehrere Wirtschaftsprüfer Häufig unterzeichnet neben dem verantwortlichen Prüfungsleiter auch ein weiterer Wirtschaftsprüfer den Bestätigungsvermerk. Der mitunterzeichnende Abschlussprüfer ist dann wegen § 319a Abs. 1 S. 5 HGB von der Rotationsregelung erfasst.854 Gleiches gilt für die Gemeinschaftsprüfung.855 Vereinzelt wurde vertreten, den Berichtskritiker von der Rotationsregelung auszunehmen, sodass dieser nach seiner Tätigkeit als leitender Prüfungsleiter in die Rolle des Berichtskritikers wechseln könnte.856 Dem kann nicht gefolgt werden, solange er als Berichtskritiker den Jahresabschluss mit unterzeichnen soll.857 Der Tatbestand des § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 HGB umfasst nach § 319a Abs. 1 S. 5 HGB jeden Mitunterzeichner des Jahresabschlusses, der das Ergebnis der Jahresabschlussprüfung mit verantworten muss. Eine Ausnahme des Berichtskritikers von der Rotationsregelung wäre methodisch nur über eine teleologische Reduktion zu erreichen. Hierzu müsste der Berichtskritiker eine gänzlich andere Funktion ausfüllen als die übrigen Unterzeichner des Bestätigungsvermerkes, sodass der allgemeine Gleichheitssatz eine Nichtanwendung der Rotationsregelung auf den Berichts-

851

HdR/Petersen/Zwirner/Boecker, § 319a HGB Rn. 35. BGH AG 2010, 328, 329; OLG Hamm, NZG 2009, 1078; Pöschke, DStR 2009, 1979; MünchKomm. HGB/Ebke § 319a HGB Rn. 11. 853 Jakob BB 2005, 2455, 2456. 854 Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 211; MünchKomm. BGB/Ebke, § 319a HGB Rn. 36. 855 MünchKomm. BGB/Ebke, § 319a HGB Rn. 36. 856 Kleekämper/Goth/Schmitz, in: Dörner/Menold/Pfitzer, Reform des Aktienrechts, S. 899, 912. 857 Strieder, BB 2003, 2227, 2228. 852

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kritiker erfordern würde.858 Dies ist nicht der Fall. Einerseits übernimmt der Berichtskritiker innerhalb des Vier-Augen-Prinzips eine wesentliche Mitverantwortung für den Bestätigungsvermerk. Er hat aufgrund seiner nachschauenden Funktion einen wesentlichen Einfluss auf das Prüfungsergebnis. Ebenso bekommt er einen umfassenden Einblick in die Jahresabschlussprüfung des betreffenden Unternehmens, sodass die Risiken bei wiederholter Abschlussprüfung in verantwortlicher Position sich auch in der Person des Berichtskritikers verwirklichen. ff) Zählung von Einzel- und Konzernabschlüssen Zu § 319 Abs. 3 Nr. 6 HGB 1998 hatte das LG Düsseldorf 859 entschieden, dass bei der gleichzeitigen Prüfung des Konzernabschlusses eines Konzerns und des Jahresabschlusses eines Konzernunternehmens dieses Konzerns die beiden Prüfungen zu addieren seien. Als Folge würde der Prüfungsausschluss bereits nach spätestens vier Jahren eingreifen, da für jedes Jahr zwei Zeichnungen eines Bestätigungsvermerkes zu zählen wären – für den Konzernabschluss und für den Jahresabschluss. Die Ansicht des LG Düsseldorf kann sich auf die Kommentierung von Zimmer berufen, wonach entsprechend dem Gesetzeswortlaut jeder Vorgang der Zeichnung eines Bestätigungsvermerks hinsichtlich des Jahresabschlusses oder des Konzernabschlusses als eigenständiger Fall anzusehen sei.860 Dieser Auslegung sind die überwiegenden Stimmen in der Literatur nicht gefolgt.861 Das OLG Düsseldorf 862 hat das erstinstanzliche Urteil bestätigt, die fehlende Unabhängigkeit allerdings bereits aus Gründen der Rechtsnachfolge bejaht und die Frage, ob Konzern- und Einzelabschluss jeweils zu addieren sind, offen gelassen. Unabhängig von der Frage, wie die Problematik zu § 319 Abs. 3 Nr. 6 HGB 1998 zu entscheiden war, soll hier nur § 319a Abs. 1 S 1 Nr. 4 HGB in den Blick genommen werden. Dabei ist zu beachten, dass der Wortlaut des § 319 Abs. 3 Nr. 6 HGB 1998 und des § 319a Abs. 1 S 1 Nr. 4 HGB deutlich voneinander abweichen. Denn die Rotationsregelung des § 319a HGB differenziert zwischen dem Jahresabschluss (§ 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 HGB) und dem Konzernabschluss (§ 319a Abs. 2 HGB), während § 319 Abs. 3 Nr. 6 HGB 1998 den Prüfungsausschuss anordnete, wenn der Prüfer den „Jahres- oder Konzernabschluss“ in „mehr als sechs Fällen“ gezeichnet hat. Wortlaut und Systematik lassen mithin darauf schließen, dass Einzelabschluss und Konzernabschluss getrennt voneinander zu betrachten sind. Für den Einzelabschluss kommt es allein auf die zuvor 858

Vgl. zu den Voraussetzungen der Teleologischen Reduktion oben Fn. 143. Urteil vom 28.9.2005, 41 O 122/03 (BeckRS 2007 19819). 860 GroßKomm. HGB/Zimmer, 4. Auflage, § 319 HGB Rn. 57. 861 Vgl. nur Habersack, NZG 2007, 207 ff. m.w. N.; ausführlich MünchKomm. HGB/Ebke, 2. Auflage, § 319a HGB Rn. 26 ff. und 3. Auflage, Rn. 25 ff. 862 OLG Düsseldorf, NZG 2007, 235 ff. 859

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gezeichneten Einzelabschlüsse, für den Konzernabschluss allein auf die zuvor gezeichneten Konzernabschlüsse an. Es handelt sich um zwei eigenständige Rotationsregelungen.863 Für eine Addierung der parallel geprüften Konzern- und Einzelabschlüsse ist kein Raum mehr.864 Dies ist auch vom Sinn und Zweck der Norm her überzeugend. Denn die parallele Durchführung der Prüfung führt weder zu einer engeren Verbindung zwischen verantwortlichem Prüfungspartner und den auf Unternehmensseite Verantwortlichen noch zu einer tieferen Vertrautheit mit dem Gegenstand der Abschlussprüfung und damit zu einer „Betriebsblindheit“ 865. Entscheidend ist vielmehr die langjährige Prüfungstätigkeit, also die Beschäftigung mit dem Prüfungsstoff, die bei einer Doppelzählung gerade nicht vorliegen würde.866 Ergänzend weist Habersack zutreffend auf Art. 42 Abs. 2 Abschlussprüferrichtlinie hin, nach dem es allein auf den Ablauf von sieben Jahren ankommt, die Anzahl der gezeichneten Jahresabschlüsse nach der Richtlinie innerhalb dieses Zeitraums aber unerheblich ist.867 Für das Ergebnis spricht zudem § 318 Abs. 2 HGB, welcher die Prüfung des Konzernabschlusses durch den Abschlussprüfer des Einzelabschlusses des Mutterunternehmens als Regelfall ansieht.868 Die Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz hat sich dieser Rechtsauffassung ausdrücklich angeschlossen.869 Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz neu eingefügt wurde § 319a Abs. 2 S. 2 HGB. Danach gilt als verantwortlicher Prüfungspartner auch ein Wirtschaftsprüfer, der die Abschlussprüfung eines bedeutenden Tochterunternehmens verantwortlich leitet.870 Bedeutende Tochterunternehmen sind Tochterunternehmen, deren Einbeziehung in den Konzernabschluss sich wesentlich auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns auswirkt. Dies ist der Fall, wenn das Tochterunternehmen mehr als 20% des Konzernvermögens hält oder zum Konzernumsatz mehr als 20% beiträgt.871 Der Rechtsausschuss des Deutschen Bundestages hat in seiner Beschlussempfehlung zum Bilanzrechts863

MünchKomm. HGB/Ebke, § 319 HGB Rn. 5. Habersack, NZG 2007, 207, 208; Jakob BB 2005, 2455, 2457; Pfitzer/Oser/Orth, DB 2004, 2593, 2599; WP-Hdb. 2012/Naumann, Rn. A 325; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319a HGB Rn. 23; HdR/Petersen/Zwirner/Boecker, § 319a Rn. 48; GK-HGB/Marsch-Barner, § 319a HGB Rn. 8. 865 MünchKomm. BGB/Ebke, § 319a HGB Rn. 30. 866 MünchKomm. BGB/Ebke, § 319a HGB Rn. 30; zur Vorgängerregelung Adler/ Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 225. 867 Habersack, NZG 2007, 207, 208. 868 MünchKomm. HGB/Ebke, § 319a HGB, 2. Auflage, Rn. 33; zur Vorgängerregelung Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 225. 869 BT-Drucks. 16/12047, S. 91. 870 Vgl. BT-Drucks. 16/10067, S. 89; BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319a HGB Rn. 38. 871 BT-Drucks. 16/10067, S. 89. 864

D. Besondere Vorschriften für Abschlussprüfer, § 319a HGB

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modernisierungsgesetz „klarstellend“872 eine weitere Konstellation ausdrücklich genannt: Auch wenn die 20%-Grenze nicht überschritten wird, soll die Prüfung mehrerer Tochtergesellschaften mit personenidentischen Geschäftsführungs- und Überwachungsorganen zu einer Einbeziehung in die Rotationspflicht genügen, soweit diese zusammen mehr als 20% des Konzernvermögens halten oder zum Konzernumsatz mehr als 20% beitragen.873 Ist das Tochterunternehmen selbst kapitalmarktorientiert, hat die Vorschrift keinen eigenen Anwendungsbereich, der Abschlussprüfer unterliegt dann schon durch § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 HGB der internen Rotationspflicht.874 Zulässig ist es hingegen, einen von der Prüfung einer Tochtergesellschaft ausgeschlossenen Wirtschaftsprüfer bei der Prüfung einer anderen Tochtergesellschaft875 oder des Konzernabschlusses zu beschäftigen. § 298 Abs. 3 S. 3 HGB eröffnet die Möglichkeit, die Bestätigungsvermerke für die Prüfung des Konzernabschlusses und des Einzelabschlusses der Muttergesellschaft zusammenzufassen, wenn der Konzernanhang und der Anhang des Einzelabschlusses der Muttergesellschaft nach § 298 Abs. 1 S. 3 HGB zusammengefasst werden. Der einheitliche Bestätigungsvermerk muss dann aber als Bestätigungsvermerk sowohl für den Konzernabschluss als auch den Einzelabschluss gezählt werden. Nach der Zeichnung von sieben zusammengefassten Bestätigungsvermerken ist der Abschlussprüfer damit von der Zeichnung allein des Konzern- wie auch des Einzelabschlusses der Muttergesellschaft ausgeschlossen.876 Sollen die Bestätigungsvermerke zusammengefasst werden und ist der Abschlussprüfer bereits für die Prüfung des Konzern- oder des Einzelabschlusses nach § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 4 HGB ausgeschlossen, erstreckt sich dieser Ausschluss auf den gesamten zusammengefassten Bestätigungsvermerk.877 Ist lediglich das Tochterunternehmen börsennotiert, das Mutterunternehmen hingegen nicht, ergibt sich weder für die Prüfung des Einzelabschlusses des Mutterunternehmens noch für die Prüfung des Konzernabschlusses eine Anwendbarkeit des § 319a HGB.878 c) Frist bis zur Wiedereinsetzung als verantwortlicher Prüfungsleiter Im Regierungsentwurf wurde auf eine Frist zur Wiedereinsetzung als verantwortlicher Prüfungsleiter verzichtet. Dies hätte zur Folge gehabt, dass jeder Wirt872

BT-Drucks. 16/12047, S. 91. Vgl. auch BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319a HGB Rn. 38. 874 Vgl. BT-Drucks. 16/12047, S. 91. 875 Oser/Roß/Wader/Drögemüller, WPg 2008, 105, 110; BeckBilKomm/Förschle/ Schmidt, § 319a HGB Rn. 36. 876 MünchKomm. HGB/Ebke, 2. Auflage, § 319a HGB Rn. 38. 877 Vgl. auch MünchKomm. HGB/Ebke, 2. Auflage, § 319a HGB Rn. 39. 878 Kleekämper/Goth/Schmitz, in: Dörner/Menold/Pfitzer, Reform des Aktienrechts, S. 899, 914. 873

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

schaftsprüfer, nachdem er sieben Mal als verantwortlicher Prüfungsleiter an einer Abschlussprüfung teilgenommen hat, für alle Zeiten von einer weiteren Unterzeichnung ausgeschlossen gewesen wäre.879 Die vorgeschlagene Regelung hätte nach Ansicht des Bundesrates besonders auf kleine und mittlere Wirtschaftsprüfungsgesellschaften negative Auswirkungen gehabt, da diese nur über eine begrenzte Anzahl von Wirtschaftsprüfern verfügen, welche als verantwortliche Prüfungsleiter eingesetzt werden könnten. Große, international tätige Wirtschaftsprüfungsgesellschaften erhielten hierdurch einen strukturellen Vorteil, da diese über genügend Wirtschaftsprüfer verfügen würden. Der Bundesrat schlug daher die Möglichkeit zur Wiederbestellung nach fünf Jahren vor.880 Die Bundesregierung hatte eine Prüfung der Anregung zugesagt und ebenfalls eine Beeinträchtigung der Interessen der kleinen und mittelständigen Wirtschaftsprüfungsgesellschaften durch den damaligen Entwurf der Abschlussprüferrichtlinie, auf dem der Regierungsentwurf beruhte, gesehen.881 Der Bundestag ist dem Vorschlag des Bundesrates nach der zwischenzeitlichen Änderung des Entwurfes zur Abschlussprüferrichtlinie gefolgt und hat die geltende Fassung beschlossen. Die Frist zur Wiedereinsetzung als verantwortlicher Prüfungsleiter beträgt zwei Jahre seit der letzten Beteiligung an der Prüfung des Jahresabschlusses. Sie wird gemeinhin nach der englischen Bezeichnung „cooling-off period“ als Abkühlungsphase bezeichnet. Der Abschlussprüfer kann zwei Jahre (nicht Geschäftsjahre882), nachdem er die Abschlussprüfung zuletzt verantwortlich geleitet hat, wieder sieben Jahre in Folge als verantwortlicher Prüfungsleiter eingesetzt werden. Kürzere Unterbrechungen können nicht addiert werden. Hat der Abschlussprüfer zwischen der ersten und der siebten Zeichnung des Testates die Tätigkeit insgesamt zwei Jahre oder länger unterbrochen, können diese Zeiten nicht zur Abkühlungsphase angerechnet werden. Voraussetzung ist, dass die Unterbrechung nach Zeichnung des siebten Testates erfolgt und mindestens zwei Jahre nach Erteilung des siebten Testates erfolgt.883

E. Prüfungsverbot wegen Besorgnis der Befangenheit nach § 319 Abs. 2 HGB Nach der Behandlung der absoluten Prüfungsverbote ist abschließend auf die Generalklausel in § 319 Abs. 2 HGB zurückzukommen. Es ist zu bestimmen, nach welchen Unabhängigkeitsgrundsätzen der Tatbestand des § 319 Abs. 2 879

Vgl. auch Stellungnahme des Bundesrates, BT-Drucks. 15/3419, Anlage 2, S. 60. Stellungnahme des Bundesrates, BT-Drucks. 15/3419, Anlage 2, S. 60. 881 Gegenäußerung der Bundesregierung, BT-Drucks. 15/3419, Anlage 3, S. 61 f. 882 Pfitzer/Oser/Orth, DB 2004, 2593, 2600. 883 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 319a HGB Rn. 32; Baumbach/Hopt/Hopt/ Merkt, § 319a HGB Rn. 7. 880

E. Prüfungsverbot nach § 319 Abs. 2 HGB

337

HGB auszulegen ist. Ausgehend von den getroffenen Feststellungen soll sodann untersucht werden, welche typischen Fallkonstellationen die Besorgnis der Befangenheit begründen können.

I. Der Grundtatbestand 1. Allgemeines Das Handelsgesetzbuch in der Fassung vor dem Bilanzrechtsreformgesetz sah in § 319 Abs. 2–4 HGB a. F. ausschließlich konkret benannte, absolute Prüfungsverbote vor. Daneben ermöglichte § 318 Abs. 3 S. 1 HGB a. F. die gerichtliche Ersetzung des Abschlussprüfers, wenn dies aus einem in der Person des gewählten Abschlussprüfers liegenden Grund geboten erschien, insbesondere wegen Besorgnis der Befangenheit.884 Insoweit war in der Literatur umstritten, ob die Befangenheitsgründe in § 319 Abs. 2–4 HGB a. F. gegenüber § 318 Abs. 3 S. 1 HGB speziell waren oder lediglich Regelbeispiele des Grundtatbestandes der Besorgnis der Befangenheit nach § 318 Abs. 3 S. 1 HGB a. F. und den Vorschriften der WPO und der Berufssatzung waren.885 Durch das Bilanzrechtsreformgesetz hat der Grundtatbestand nunmehr Eingang in § 319 Abs. 2 HGB gefunden, womit sich der vormalige Streit erledigt hat. § 319 Abs. 2 HGB bildet den als Generalklausel ausgestalteten Grundtatbestand zur Unabhängigkeit des Abschlussprüfers.886 Danach darf ein Wirtschaftsprüfer nicht zum Abschlussprüfer bestellt werden, wenn Gründe vorliegen, nach denen die Besorgnis der Befangenheit besteht. Beispielhaft nennt § 319 Abs. 2 HGB Beziehungen geschäftlicher, finanzieller oder persönlicher Art. Die Regierungsbegründung887 konkretisiert den Tatbestand näher durch die Bildung von Fallgruppen, insbesondere (1) ein nicht nur untergeordnetes Eigeninteresse wirtschaftlicher oder sonstiger Art am Ergebnis der Prüfung; (2) eine Selbstprüfung; (3) die Interessenvertretung für oder gegen die zu prüfende Gesellschaft; (4) eine übermäßige Vertrauensbeziehung zur Unternehmensführung und (5) die besondere Einflussnahme durch die zu prüfende Kapitalgesellschaft.888 Die in §§ 319 Abs. 3, 4; 319a, 319b HGB genannten Ausschlussgründe sind gesetzliche Tatbe-

884

Vgl. Ebke, FS Immenga, S. 517, 521 f. Vgl. dazu Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 47 ff. 886 Vgl. Arbeitskreis Bilanzrecht der Hochschullehrer Rechtswissenschaft, Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Bilanzrechtsreformgesetzes, BB 2004, 546, 548; Frings, NWB 2006, 2287, 2289; Gelhausen, in: Freidank, Reform der Rechnungslegung, S. 163, 168; Hülsmann, DStR 2005, 166, 168; Pfitzer/Oser/Orth, DB 2004, 2593, 2599; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 18. 887 Vgl. BT-Drucks. 15/3419, S. 38. 888 Vgl. auch Gelhausen, in: Freidank, Reform der Rechnungslegung, S. 163, 174 f.; Hülsmann, DStR 2005, 166, 168. 885

338

§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

stände, bei deren Erfüllung die Besorgnis der Befangenheit nach § 319 Abs. 2 HGB unwiderleglich vermutet wird.889 Wird ein absoluter Ausschlussgrund berührt, tatbestandlich aber nicht erfüllt (beispielsweise eine Beratungsleistung, die noch nicht unter die Beteiligung an der Buchführung fällt), ist ein Prüfungsausschluss nach § 319 Abs. 2 HGB weiterhin möglich.890 Voraussetzung ist, dass weitere, von den absoluten Ausschlussgründen nicht berücksichtigte Umstände für eine Interessenkollision sprechen und auch Schutzmaßnahmen nicht geeignet sind, die Besorgnis der Befangenheit auszuräumen.891 In der vorangegangenen Darstellung der absoluten Ausschlussgründe ist vielfach schon darauf hingewiesen worden, unter welchen Voraussetzungen eine Fallgruppe unter Abs. 2 fallen kann, obwohl die Voraussetzungen eines Prüfungsverbotes nach §§ 319 Abs. 3, 4; 319a; 319b HGB nicht verwirklicht werden. Diese sollen hier nicht mehr wiederholt werden. Kern der folgenden Ausführungen ist eine Auslegung der Generalklausel und die Analyse häufiger Fallgruppen. Der Schwerpunkt liegt dabei auf der besonders interessierenden Fallgruppe des Selbstprüfungsverbotes bei Beratungsleistungen. 2. Eigeninteresse Der Abschlussprüfer kann an dem Ergebnis der Abschlussprüfung ein wirtschaftliches oder sonstiges Eigeninteresse haben. Dieses kann die Besorgnis der Befangenheit begründen, wenn das Eigeninteresse von nicht nur untergeordneter Bedeutung ist.892 Der Tatbestand und die Auswirkungen eines Eigeninteresses auf das Prüfungsergebnis wurden bereits eingehend untersucht.893 Die wichtigsten Fälle des Eigeninteresses werden bereits durch § 319 Abs. 3 HGB abgedeckt, insbes. durch die Ziff. 1 und 2. Auch § 319a Abs. 1 S. 1 HGB zählt das Eigeninteresse zu seinen Schutzgütern. Zudem zählt § 23 Abs. 1 BS WP/vBP eine Reihe möglicher Eigeninteressen auf, die zu einem Großteil auch durch die absoluten Prüfungsverbote abgedeckt werden. Im Rahmen von Abs. 2 zu berücksichtigen sind über den normalen Geschäfts- und Lieferverkehr mit Dritten hinausgehende Leistungsbeziehungen (§ 23 Abs. 1 Nr. 3 BS WP/vBP)894, Forderungen gegen den Mandanten oder aus einem Kredit oder Bürgschaftsverhältnis 889

Vgl. Frings, WPg 2006, 821, 823; Hülsmann, DStR 2005, 166, 168. Frings, WPg 2006, 821, 823; GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 18; Baumbach/Hopt/Hopt/Merkt, § 319 HGB Rn. 6, 14. Zum österreichischen Recht vgl. Hasenauer/Vcelouch-Kimeswenger, RWZ 2010, 61, 62. 891 Frings, WPg 2006, 821, 823 f. Zur Wirksamkeit von Schutzmaßnahmen Gelhausen, in: Freidank, Reform der Rechnungslegung, S. 163, 175. 892 BT-Drucks. 15/3419, S. 38. 893 Vgl. eingehend oben S. 64. 894 Vgl. Adler/Dürig/Schmaltz, § 319 HGB Rn. 359; GroßKomm. HGB/Habersack/ Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 22. 890

E. Prüfungsverbot nach § 319 Abs. 2 HGB

339

(§ 23 Abs. 1 Nr. 4 BS WP/vBP) sowie Honorarforderungen, wenn sie über einen längeren Zeitraum offenstehen und einen nicht unerheblichen Betrag erreichen (§ 23 Abs. 1 Nr. 5 BS WP/vBP). Ein Eigeninteresse an der Prüfung ist anzunehmen, wenn eine besondere Verbindung zu einem Konkurrenzunternehmen des Prüfungsmandanten besteht, insbesondere bei einem nicht unerheblichen Anteilsbesitz.895 Ein Prüfungsverbot nach Abs. 2 kommt auch aufgrund möglicher bestehender Schadensersatzansprüche des Prüfungsmandanten gegenüber dem Abschlussprüfer in Betracht.896 3. Selbstprüfung Der Selbstprüfungstatbestand897 stellt im Rahmen des § 319 Abs. 2 HGB die gewichtigste Gefährdung für die Unabhängigkeit dar. Ein Prüfungsverbot ist insbesondere bei der Erbringung von Beratungsleistungen durch den Abschlussprüfer möglich. Der Selbstprüfungstatbestand wird im Folgenden unter II. (S. 340 ff.) eingehend untersucht. Einzelne Selbstprüfungstatbestände führen nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 HGB und § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 und 3 HGB zu einem absoluten Prüfungsverbot. 4. Interessenvertretung Die Gefährdung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers bei gleichzeitiger Interessenvertretung898 für den Prüfungsmandanten wird durch § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB weitgehend abgedeckt.899 Umso erstaunlicher ist, dass nach § 23b Abs. 2 BS WP/vBP die rechtliche und steuerliche Vertretung gerade kein Fall der Interessenvertretung sein soll. Für § 319 Abs. 2 HGB verbleibt ein Anwendungsbereich, wenn die Rechts- oder Steuerberatung zwar nicht die engen Voraussetzungen des § 319a HGB erfüllt, aber die allgemeinen Unabhängigkeitsrisiken erfüllt werden. Der Tatbestand sowie das Verhältnis zu § 319a HGB werden unter II. als besondere Beratungsleistung untersucht. Eine untersagte Interessenvertretung liegt nach § 23b Abs. 2 BS WP/vBP vor, wenn der Abschlussprüfer einseitig und nachhaltig für den Prüfungsmandanten eintritt, für ihn Werbung betreibt oder dessen Produkte vertreibt. § 23b Abs. 3 BS WP/vBP benennt die Interessenvertretung gegen den Prüfungsmandanten. Diese ist gegeben, wenn der Prüfer einseitig und nachhaltig gegen das Unternehmen gerichtete Interessen Dritter wahrnimmt.

895 896 897 898 899

GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 22. Dazu ausführlich unten S. 387 ff. Zu Begriff und Einfluss auf die Unabhängigkeit oben S. 63. Vgl. oben S. 64. Vgl. dazu oben S. 204 ff.

340

§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

5. Vertrauensbeziehung Zum Tatbestand der Vertrauensbeziehung vgl. schon oben S. 62. § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 2. 3 und 5 sowie § 319a Abs. 1 S. 1 HGB schützen auch vor einer zu engen Vertrauensbeziehung mit dem Prüfungsmandanten. Die BS WP/vBP untersagt in § 24 eine enge persönliche Beziehung zu den Repräsentanten des Prüfungsmandanten. Insbesondere kommt der Ausschluss wegen einer zu engen Vertrauensbeziehung nach Abs. 2 aufgrund familiärer Beziehungen außer dem Ehegatten oder Lebenspartnern (vgl. § 319 Abs. 3 S. 2 HGB) sowie bei freundschaftlichen Beziehungen in Betracht. 6. Einflussnahme Die Regierungsbegründung sieht die Unabhängigkeit gefährdet, wenn der Abschlussprüfer „besonderen Einflussnahmen durch die zu prüfende Kapitalgesellschaft unterliegt, die seine Objektivität beeinträchtigen“. 900 Diese „besonderen Einflussnahmen“ werden i. d. R. durch einen der genannten Gefährdungstatbestände begründet. Die besonderen Einflussnahmen stellen damit lediglich noch einmal klar, das auch andere Umstände, die sich nicht sicher unter einen der klassischen Gefährdungstatbestände subsumieren lassen, zu einer Gefährdung der Unabhängigkeit führen können.

II. Insbesondere: Beratungsleistungen des Abschlussprüfers 1. Problemstellung Der Abschlussprüfer ist nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB von der Prüfung des Jahresabschlusses ausgeschlossen, wenn er an der Buchführung oder der Erstellung des Jahresabschlusses mitgewirkt hat. Dieses absolute Prüfungsverbot ist, wie oben dargestellt wurde, eng auszulegen. Neben den Beratungsleistungen, die als direkte Erstellungsleistung dem absoluten Prüfungsverbot unterliegen, wird von Abschlussprüfern eine Vielzahl weiterer Beratungsleistungen angeboten. Diese Dienstleistungen sind geeignet, bei den Adressaten des Jahresabschlusses die Besorgnis der Befangenheit zu begründen. 2. Das Selbstprüfungsverbot als wesentliches Auslegungsmerkmal a) Der Inhalt des Selbstprüfungsverbotes Die von einer Selbstprüfung ausgehenden Gefahren für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers werden durch die absoluten Prüfungsverbote in §§ 319 Abs. 3, 319a HGB bereits weitgehend geregelt. Zunächst wird daher herausge900

BT-Drucks. 15/3419, S. 38.

E. Prüfungsverbot nach § 319 Abs. 2 HGB

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arbeitet, welche spezifischen Gefahren der Selbstprüfung noch durch die Generalklausel abzudecken sind. Dabei ist zunächst noch einmal an die kritische Bewertung der Allweiler-Entscheidung des BGH anzuknüpfen. Die Kritik kann dahingehend zusammengefasst werden, dass die Auslegung des Merkmals „Mitwirkung“ in § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB durch den BGH das Selbstprüfungsverbot nicht hinreichend umsetzt. Wollte man das Selbstprüfungsverbot uneingeschränkt anwenden, müsste Mitwirkung am Jahresabschluss folgendermaßen definiert werden: „Ein Abschlussprüfer hat an der Buchführung oder der Erstellung des Jahresabschlusses „mitgewirkt“, wenn eine Handlung des Abschlussprüfers kausal für eine Buchung oder für die Darstellung einer Position im Jahresabschluss gewesen ist.“ 901

Folge wäre ein absolutes Prüfungsverbot in allen Fällen, in denen der Abschlussprüfer einen ursächlichen Beitrag zum Jahresabschluss geliefert hat. Diese These verwirft der BGH in seinem Allweiler-Urteil902 zu Recht. Denn es ist ausdrücklicher Wille des Gesetzgebers, dem Abschlussprüfer die parallele Beratung des Prüfungsmandanten zu ermöglichen. Auf einen rein kausalen Beitrag des Abschlussprüfers kann es mithin nicht ankommen, da sonst jede Beratungsleistung, deren Ergebnis sich im Jahresabschluss in irgendeiner Form niederschlägt, zwingend den Prüfungsausschluss zur Folge hätte. Um zu einer einschränkenden Auslegung des Begriffes „Mitwirkung“ zu gelangen, führt der BGH aus: „Eine hinreichend verallgemeinerungsfähige Abgrenzung zwischen erlaubter Beratung und untersagter Mitwirkung muß sich nach Auffassung des Senats an Begriff und Funktion der Beratung sowie der Wahrung der Unabhängigkeit der Abschlußprüfung ausrichten.“ 903

Der Senat geht damit von der Prämisse aus, eine Leistung des Abschlussprüfers sei entweder unerlaubte Mitwirkung oder erlaubte Beratung. Könne ein Sachverhalt unter den (im Gesetz nicht genannten) Begriff der Beratung subsumiert werden, wäre zwingend eine Mitwirkung ausgeschlossen. Im Weiteren definiert der BGH die erlaubte Beratung als „die Abgabe oder Erörterung von Empfehlungen durch sachverständige Personen im Hinblick auf künftige Entscheidungen des Ratsuchenden durch sachverständige Personen; sie ist dadurch gekennzeichnet, daß Handlungsmöglichkeiten und ihre Konsequenzen aufgezeigt werden, während die Entscheidung selbst dem Beratenen vorbehalten bleibt“.904

901

Vgl. auch Marx, Unabhängige Abschlussprüfung, S. 203; dies., ZGR 2002, 292,

300 f. 902 903 904

BGHZ 135, 260, 263 f. BGHZ 135, 260, 264. BGHZ 135, 260, 264.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

Die Schwelle zur unzulässigen Mitwirkung ist nach Ansicht des BGH erreicht, wenn die Leistung des Abschlussprüfers nicht mehr unter den Begriff der Beratung subsumiert werden kann: „Zu einer unzulässigen Mitwirkung des Beraters im Sinne des § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB kommt es im Regelfall erst dann, wenn seine Beratung über die Darstellung von Alternativen im Sinne der Entscheidungshilfe hinausgeht, insbesondere er selbst anstelle seines Mandanten – ganz oder teilweise – eine unternehmerische Entscheidung trifft“ 905.

Damit hat sich der BGH einer Definition des gesetzlichen Tatbestandes „Mitwirkung“ enthalten.906 Vielmehr hat er den begrifflichen Gegensatz, die „Beratung“, definiert. Dieses Tatbestandsmerkmal sei nicht mehr erfüllt, wenn der Abschlussprüfer eine eigene unternehmerische Entscheidung treffe. Erst wenn diese Schwelle überschritten werde, liege keine erlaubte Beratung, sondern eine untersagte Mitwirkung vor. Diese Definition des Mitwirkungstatbestandes ist hier insoweit von Bedeutung, als der BGH lediglich zwischen erlaubter Beratung und unerlaubter Mitwirkung unterscheidet. Die Entscheidung ist zu § 319 Abs. 2 Nr. 5 HGB 1985 ergangen. Neben den gesetzlich normierten absoluten Ausschlussgründen kannte das Gesetz relative Ausschlussgründe, zu denen insbesondere die Besorgnis der Befangenheit zählte. Diese relativen Abschlussgründe konnten entweder im gerichtlichen Ersetzungsverfahren des Abschlussprüfers nach § 318 Abs. 3 HGB 1985 geltend gemacht werden oder Gegenstand einer Anfechtungsklage nach § 243 AktG sein907. Der Senat hatte allerdings die im Streit stehenden Leistungen des Abschlussprüfers ausschließlich an § 319 Abs. 3 HGB gemessen. Die Beratungsleistungen, die nicht den Mitwirkungstatbestand erfüllen, sind nach seiner Ansicht damit ohne das Hinzutreten weiterer Umstände zulässig.908 Dem BGH kann jedenfalls grundsätzlich darin zugestimmt werden, dass immer dann, wenn eine der Unternehmensleitung zugewiesene Entscheidung in Bezug auf die Buchführung oder die Erstellung des Jahresabschlusses durch den Abschlussprüfer getroffen wird, eine unerlaubte Mitwirkung vorliegt und mithin der absolute Ausschlussgrund des § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 a) HGB erfüllt ist.909 Allerdings stellt sich die Frage, ob nicht der Abschlussprüfer nach der Generalklausel des § 319 Abs. 2 HGB auch dann von der Abschlussprüfung ausgeschlos905

BGHZ 135, 260, 264. So auch Demme, Unabhängigkeit, S. 89, die dies aber durch die „tätigkeitsbezogene und sachliche Konkretisierung“ der unerlaubten Mitwirkung bedingt sieht; Hommelhoff, ZGR 1997, 550, 555. 907 Für die Geltendmachung relativer Anfechtungsgründe im aktienrechtlichen Anfechtungsverfahren BGHZ 153, 32, 44; Ebke, FS Immenga, S. 517, 523 f. 908 Ähnlich zum Verhältnis von § 318 Abs. 3 und § 319 Abs. 2 HGB 1985 Adler/ Dürig/Schmaltz § 319 Hasenauer Rn. 51. 909 Vgl. hierzu schon oben S. 233 ff. 906

E. Prüfungsverbot nach § 319 Abs. 2 HGB

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sen sein kann, wenn er dem Prüfungsmandanten lediglich einen Entscheidungsvorschlag unterbreitet – nach der Definition des BGH also beraten hat. aa) Prüfung eigener Leistungen Um die Generalklausel des § 319 Abs. 2 HGB auszufüllen, muss auf den Zweck der Regelung zurückgegriffen werden.910 Nach der Regierungsbegründung kann eine Besorgnis der Befangenheit insbesondere bestehen, wenn der Abschlussprüfer im Rahmen der Prüfung eine Darstellung im Abschluss zu beurteilen hat, an dem er selbst mitgewirkt hat.911 Das Gesetz greift folglich das Prinzip des Selbstprüfungsverbotes als die Besorgnis der Befangenheit begründend auf. Der Abschlussprüfer soll nicht „Richter in eigener Sache sein“.912 Andernfalls wäre er gezwungen, seine eigene Leistung zu begutachten.913 Ihm kann dann nicht unterstellt werden, den Jahresabschluss unvoreingenommen zu prüfen.914, 915 (1) Die Auswirkungen der Prüfung eigener Leistungen auf das Prüfungsergebnis Die nachfolgenden Gründe sprechen für eine Gefährdung der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers durch die Prüfung eigener Leistungen: a) Prüft der Abschlussprüfer einen Prüfungsgegenstand, an dessen Erstellung er selbst mitgewirkt hat, ist das Prüfungsergebnis möglicherweise fehlerhaft. Es ist möglich, dass der Abschlussprüfer unbewusst916 den Prüfungsgegenstand keiner eingehenden Prüfung unterzieht. Er wird den Prüfungsgegenstand nicht hinreichend hinterfragen, wenn er die Methode, mit der er das Beratungsergebnis erzielt hat, als die Vorzuziehende ansieht und danach das Beratungsergebnis überprüft. In diesem Fall gerät eine bessere oder vielleicht auch allein richtige Alternative aus seinem Blickfeld.917 Möglich ist auch, dass er bewusst oder unbewusst die Prüfung insoweit unterlässt, weil er die Richtigkeit seiner vorherigen 910 Zur teleologischen Auslegung vgl. Rüthers/Fischer/Birk, Rechtstheorie, Rn. 717 ff.; Wank, Die Auslegung von Gesetzen, § 8 S. 69 ff. 911 BT-Drucks. 15/3419, S. 38. 912 Hommelhoff, GS Knobbe-Keuk, 471, 473. 913 Kicherer, GoA, S. 117; Richter, Publizität, S. 148; Schulze-Osterloh, ZGR 1976, 411, 431. 914 Erle, Bestätigungsvermerk, S. 23; Hommelhoff, GS Knobbe-Keuk, 471, 473. 915 Vgl. zur Besorgnis der Befangenheit auch ausführlich oben S. 47 ff. 916 Hierzu ausführlich Bazerman/Morgan/Loewenstein, Sloan Mgmt. Rev. 1997, S. 89 ff.; vgl. auch Gelter, Unabhängigkeit, S. 264; Volhard/Weber, FS Ulmer, S. 865, 875. 917 Hönle, Unabhängigkeit, S. 160; Hommelhoff, GS Knobbe-Keuk, 471, 473; Bauer, WiST 2004, 178, 179.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

Arbeit nicht in Zweifel zieht. Namentlich könnte der Prüfer es unterlassen, zur Durchführung der Prüfung ein Soll-Objekt zu erstellen, da diese Arbeit mit seiner in der Beratungsphase geleisteten Erstellung des Ist-Objektes identisch wäre.918 b) Der Abschlussprüfer kann weiterhin im Verlauf der Prüfung zu der Erkenntnis gelangen, dass ein aus seiner Beratungsleistung folgender Prüfungsgegenstand fehlerhaft ist.919 Hieraus kann eine Fehlerhaftigkeit des Jahresabschlusses erwachsen, auf die der Abschlussprüfer hinzuweisen hat. Wird die Unrichtigkeit nicht korrigiert, müsste ggf. der Bestätigungsvermerk eingeschränkt werden.920 Der Abschlussprüfer wird in diesem Fall geneigt sein, den Fehler nicht zu offenbaren.921 Mit der Beanstandung des Prüfungsgegenstandes würde der Abschlussprüfer gegenüber seinem Auftraggeber einen Beratungsfehler eingestehen. Dies kann für den Abschlussprüfer vielfältige Folgen haben. Je nach Bedeutung der Fehlberatung erleidet der Prüfer einen Reputationsverlust.922 Der Auftraggeber könnte daher bei einem Folgeauftrag die Beratung an einen Mitbewerber des Abschlussprüfers vergeben. Damit einhergehen würde wahrscheinlich auch ein Verlust künftiger Prüfungsaufträge.923 Dieser Verlust kann je nach Umfang des Auftrages und der Mandantenstruktur des Abschlussprüfers zu schweren wirtschaftlichen Einbußen bis hin zur Existenzbedrohung des Abschlussprüfers führen.924 Ein bedeutender Fehler des Abschlussprüfers ebenso wie der Verlust eines bedeutenden Beratungs- oder Prüfungsauftrages wird zudem in der interessierten Öffentlichkeit bekannt werden. Dies kann zu einem Reputationsverlust über das konkret betroffene Prüfungsverhältnis hinaus und damit schlimmstenfalls zum Verlust weiterer Beratungs- oder Prüfungsaufträge führen. Weiterhin besteht die Möglichkeit, dass der Abschlussprüfer aufgrund seines Beratungsfehlers schadensersatzpflichtig ist. Soweit diese Gefahr besteht, kann er geneigt sein, den Beratungsfehler zu verbergen.925 Andernfalls würde der Abschlussprüfer faktisch dem Mandanten seinen Fehler offenbaren und auf das Bestehen eines Schadensersatzanspruchs hinweisen.

918 Gelter, Unabhängigkeit, S. 253; Volhard/Weber, FS Ulmer, S. 865, 875; vgl. zum Verhältnis von Soll- und Ist-Objekt ausführlich unten S. 348 ff. 919 Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 85. 920 Richter, Publizität, S. 147. 921 Dürrhammer, Unabhängigkeit, S. 41; Hönle, Unabhängigkeit, S. 160; Winkeljohann/Scholz/Eibelshäuser, BB 2012, 529, 532. 922 Richter, Publizität, S. 147; Bauer, WiST 178, 179; Winkeljohann/Scholz/Eibelshäuser, BB 2012, 529, 532. 923 Hönle, Unabhängigkeit, S. 160; Richter, Publizität, S. 147, 149. 924 Forster, FS Leffson, S. 325, 332; Bazerman/Morgan/Loewenstein, Sloan Mgmt. Rev. 1997, S. 6 f. 925 Dürrhammer, Unabhängigkeit, S. 41; Gelter, Unabhängigkeit, S. 253; Richter, Publizität, S. 147.

E. Prüfungsverbot nach § 319 Abs. 2 HGB

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c) Möglich erscheint drittens der umgekehrte Fall, in dem der Abschlussprüfer im Rahmen seiner Beratungstätigkeit einen Sachverhalt mit schädigender Wirkung für die Gesellschaft nicht erkannt hat. Durch einen entsprechenden Hinweis im Prüfungsbericht würde der Abschlussprüfer sein vorheriges Versagen offenbaren.926 Die Gefahren des Verlustes zukünftiger Prüfungs- und Beratungsmandate wie eine mögliche Schadensersatzpflicht bestehen dann wie zuvor im Fall b). d) Hat der Wirtschaftsprüfer seinen Mandanten betriebswirtschaftlich beraten, etwa zur Unternehmensstrategie927, wirkt sich dies in der Regel nicht direkt auf den Jahresabschluss aus. Allerdings ist der Abschlussprüfer auch gehalten, auf die Bilanzierung entsprechender Risiken hinzuwirken, wenn eine verfehlte Strategie zu Verlusten im Unternehmen führt. Beruht die Strategie auf einer Beratungsleistung des Abschlussprüfers, würde der Hinweis auf wirtschaftliche Fehlentwicklungen einem Eingeständnis eigener Fehlberatung gleichkommen.928 Die Unabhängigkeit ist in diesem Fall ebenso gefährdet wie bei der bilanziellen Fehlberatung. Je höher in Fällen der Selbstprüfung die Gefahr einer nicht aufgedeckten Fehlerhaftigkeit des Jahresabschlusses ist, desto weniger vertraut der Adressat des Jahresabschlusses auf dessen Richtigkeit.929 Ziel der Unabhängigkeitsvorschriften ist die Stärkung des Vertrauens in die Richtigkeit der Abschlussprüfung.930 Jede Selbstprüfung läuft diesem Zweck entgegen.931 (2) Mit der Selbstprüfung einhergehende Gefährdungstatbestände Neben der Gefahr der Selbstprüfung werden in der Literatur drei weitere Umstände beschrieben, welche bei einer Parallelität von Prüfung und Beratung zu einer Gefahr für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers werden: a) Die Mandate zur Abschlussprüfung wie zur Beratung werden regelmäßig über Jahre hinweg an denselben Abschlussprüfer vergeben. Beratungsaufträge sind dabei oftmals Folgeaufträge zur Abschlussprüfung. Dies kann bei entsprechender Unternehmensgröße dazu führen, dass der Abschlussprüfer aus einem Mandat einen erheblichen Teil seiner Einnahmen erzielt. Damit könnte er geneigt sein, Fehler in der Buchführung oder im Jahresabschluss zu übergehen und nicht zu beanstanden. Denn vor allem ein eingeschränkter oder gar verweigerter Bestätigungsvermerk kann sich auf den Ruf des Unternehmens negativ auswirken und 926

Dürrhammer, Unabhängigkeit, S. 41. Vgl. Ballwieser, in: Lutter, Wirtschaftsprüfer als Element der Corporate Governance, S. 99, 103. 928 Volhard/Weber, FS Ulmer, 865, 873. 929 Hommelhoff, GS Knobbe-Keuk, 471, 473. 930 Hönle, Unabhängigkeit, S. 121; Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 68. 931 Fleischer, DStR 1996, 758, 760. 927

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dadurch die Stellung des Vorstands in der Gesellschaft gefährden. In diesem Fall könnte der Vorstand dazu geneigt sein, den Abschlussprüfer im Folgejahr nicht wieder zur Wahl vorzuschlagen.932 Durch den Verlust eines bedeutenden Prüfungsauftrages aber kann das weitere wirtschaftliche Fortkommen oder gar die Existenz des Abschlussprüfers gefährdet sein.933 Da Prüfungsaufträge vielfach mit Beratungsaufträgen verbunden sind, wird der Abschlussprüfer auch dieser (meist lukrativeren) Aufträge verlustig gehen, was sich nochmals auf seine wirtschaftliche Situation auswirken würde.934 Dieser Umstand kann das Bemühen des Abschlussprüfers verstärken, einen Konflikt mit dem Prüfungsmandanten zu vermeiden, b) Durch eine jahrelange Zusammenarbeit zwischen Abschlussprüfer und Mandant kann mit der Zeit ein Vertrauensverhältnis zwischen dem Abschlussprüfer und den Mitgliedern der Unternehmensleitung entstehen935, vor allem, wenn auch Beratungsaufträge übernommen werden. Dieses Vertrauensverhältnis kann ebenso den Abschlussprüfer dazu verleiten, zumindest kleinere Fehler im Jahresabschluss nicht zu rügen.936 c) Der Beratungsvertrag verpflichtet den Abschlussprüfer, bezogen auf den Beratungsgegenstand die Interessen des Mandanten zu wahren und zu vertreten. Als Abschlussprüfer ist er hingegen verpflichtet, neutral zu prüfen und gerade nicht die Interessen des Unternehmens als vielmehr die Interessen der Adressaten des Jahresabschlusses zu wahren.937 Dies führt ihn in eine Rolle, in der er gleichzeitig als Interessenwahrer des Prüfungsmandanten und neutraler Prüfer auftreten muss. Ab einem bestimmten Maß an Verbundenheit mit dem Prüfungsmandanten ist er mit diesem Dualismus überfordert und die Interessenwahrungspflicht kann während der Prüfung nicht mehr hinreichend ausgeblendet werden.938 So kann es (durchaus unbewusst) gerade bei den dem Abschlussprüfer zukommenden Ermessensentscheidungen zu einer den Prüfungsmandanten begünstigenden Entscheidung kommen.939

932 Dürrhammer, Unabhängigkeit, S. 41; Kicherer, GoA, S. 122; Westrick, Abschlussprüfer, S. 71. Block hat jüngst die Existenz dieses „Opinion-Shopping“ empirisch nachgewiesen: Block, Performance Gap, 4.2, S. 131 ff. 933 Hönle, Unabhängigkeit, S. 157 f., 161; Kicherer, GoA, S. 123; Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 82, 84; Fleischer, DStR 1996, 758, 760; Schulze-Osterloh, ZGR 1976, 411, 428. 934 Westrick, Abschlussprüfung, S. 72. 935 Richard, European Accounting Review 2006, 153, 161. 936 Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 84; Fleischer, DStR 1996, 758, 760; vgl. auch Schulze-Osterloh, ZGR 1976, 411, 432 ff. 937 Richter, Publizität, S. 147. 938 Hönle, Unabhängigkeit, S. 161 f.; vgl. auch Dürrhammer, Unabhängigkeit, S. 52 Fn. 98. 939 Richter, Publizität, S. 147.

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(3) Definition der Selbstprüfung Aus einer Selbstprüfung kann eine Besorgnis der Befangenheit erwachsen. Im nächsten Schritt ist der Tatbestand der Selbstprüfung i. S. d. § 319 Abs. 2 HGB zu definieren. Zu Beginn der Überlegungen zum Tatbestand der Selbstprüfung soll nochmals vom Wortlaut der „Allweiler-Entscheidung“ ausgegangen werden. „Stellt der solchermaßen durch den Prüfer zuvor beratene Unternehmer in eigener Verantwortung und Entscheidungszuständigkeit gemäß § 242 HGB den Jahresabschluss auf, so bleibt die Neutralität des Abschlussprüfers gewahrt, weil er die fremde Leistung und Entscheidung des Unternehmers, nicht hingegen seinen eigenen Beratungsbeitrag prüft, der lediglich eine Entscheidungshilfe darstellt. Zu einer unzulässigen Mitwirkung des Beraters im Sinne des § 319 Abs. 2 HGB komme es im Regelfall erst dann, wenn seine Beratung über die Darstellung von Alternativen im Sinne der Entscheidungshilfe hinausgeht, insbesondere er selbst anstelle seines Mandanten – ganz oder teilweise – eine unternehmerische Entscheidung trifft.“ 940

Die zentrale Aussage dieser Entscheidung lautet: Prüfungsgegenstand der Abschlussprüfung ist die Entscheidung des zuständigen Unternehmensorgans für eine bestimmte Art und Weise der Buchung oder für eine Darstellung im Jahresabschluss. Hat der Abschlussprüfer die Entscheidung nicht selbst getroffen und war er auch nicht an der Entscheidungsfindung beteiligt, prüft er keine eigene Leistung. Dass der Abschlussprüfer in seiner Funktion als Berater zuvor die Darstellung entwickelt und dem zuständigen Unternehmensorgan vorgeschlagen hat, ist nach diesem engen Begriffsverständnis ohne Bedeutung. Im Rahmen der Generalklausel ist dieses enge Begriffsverständnis nicht tauglich. (a) Bezeichnung des Prüfungsgegenstandes und Inhalt der Prüfung Der BGH begründet seine Abgrenzungsformel aus dem Allweiler-Urteil wie folgt: „[. . .] so bleibt die Neutralität des Abschlussprüfers gewahrt, weil er die fremde Leistung und Entscheidung des Unternehmers, nicht hingegen seinen eigenen Beratungsbeitrag prüft.“

Zeitlich wird der Prüfungsgegenstand damit ausschließlich in der Entscheidungsphase verortet, Vorgänge in der Beratungsphase sind für den BGH ohne Bedeutung. Prüfungsgegenstand ist nach dieser Definition allein die Entscheidung – verstanden als Entscheidungsphase941 – des zuständigen Gesellschaftsorgans. Für eine Auslegung von § 319 Abs. 2 HGB muss der Prüfungsgegenstand anders beschrieben werden. Abzustellen ist auf den Prüfungsgegenstand, wie ihn 940 941

BGHZ 135, 260, 264. Vgl. hierzu oben S. 234.

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§ 317 HGB definiert. Hierfür spricht – wie gezeigt werden wird – auch der Vergleich mit der Durchführung der Prüfung (dem Prüfungsvorgang). Gegenstand der Prüfung ist nach § 317 Abs. 1 S. 1 HGB der Jahresabschluss sowie die Buchführung des prüfungspflichtigen Unternehmens. Der Jahresabschluss sowie die Buchführung sind auf deren Übereinstimmung mit Gesetz, Gesellschaftsvertrag und Satzung hin zu überprüfen.942 (b) Kurzabriss über den Ablauf der Jahresabschlussprüfung Um unter den Tatbestand der Selbstprüfung besser subsumieren zu können, soll zunächst ein Kurzabriss über die tatsächliche Durchführung einer Jahresabschlussprüfung gegeben werden. Die Prüfung wird von der betriebswirtschaftlichen Literatur allgemein beschrieben als ein Prozess zur Gewinnung eines vertrauenswürdigen Urteils durch den Vergleich eines vom Prüfer nicht selbst herbeigeführten Ist-Objektes mit einem vorgegebenen oder zu ermittelnden SollObjekt und anschließender Urteilsbildung und der Urteilsmitteilung an diejenigen, die aufgrund der Prüfung Entscheidungen fällen.943 Konkret bedeutet dies: Der Abschlussprüfer hat zunächst das Ist-Objekt zu ermitteln. Dies kann ein Beleg, eine Buchung oder eine Bilanz sein.944 Dieses Ist-Objekt vergleicht der Prüfer mit einem Soll-Objekt. Das Soll-Objekt ist im Fall der Jahresabschlussprüfung keine vorgegebene und feststehende Größe, sondern der konkrete Geschäftsvorfall, wie er gemäß den geltenden Rechtsnormen zutreffend zu buchen oder zu bilanzieren wäre.945 Das Soll-Objekt muss also durch den Abschlussprüfer für jeden Geschäftsvorfall eigens erstellt werden. Hierzu muss er den Geschäftsvorfall selbst bilanzieren. Sodann werden das übermittelte Ist-Objekt und das erstellte Soll-Objekt gegenüber gestellt. Verglichen wird beispielsweise eine konkrete Darstellung in der Bilanz mit einer Darstellung des Geschäftsvorfalls, wie er nach Ansicht des Abschlussprüfers auf der Grundlage des geltenden Rechts vorzunehmen gewesen wäre. Stimmen Ist- und Soll-Objekt überein, ist das Prüfungsergebnis positiv, die Prüfungshandlung beendet. Der Abschlussprüfer kann die Aussage treffen, dass der konkrete Geschäftsvorfall durch den Prüfungsmandanten in Übereinstimmung mit dem geltenden Recht behandelt wurde. Weicht das Ist-Objekt hingegen von dem Soll-Objekt ab, stimmt beispielsweise die Darstellung des Geschäftsvorfalls in der Bilanz nicht mit der vom Abschluss942

GroßKomm. Bilanzrecht/Zimmer, § 317 HGB Rn. 4. Vgl. Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 13; Lück, Wirtschaftsprüfung, 4.1.1., S. 125 f.; Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung, Kapitel II, 3.1, S. 252 ff.; Weiland, BB 1996, 1211. 944 Vgl. Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 13; Lück, Wirtschaftsprüfung, 4.1.1., S. 127. 945 Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 13. 943

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prüfer aus dem geltenden Recht abgeleiteten Soll-Darstellung überein, muss der Abschlussprüfer diese Abweichung beurteilen.946 Dabei ist festzustellen, ob sich die vorliegende Abweichung des Ist-Objektes vom Soll-Objekt innerhalb des rechtlich Zulässigen bewegt. Dies kann immer dann der Fall sein, wenn die zugrunde liegende Norm einen Spielraum eröffnet, beispielsweise durch Wahlrechte. Weicht das Ist-Objekt von dem zulässigen Spielraum ab, wird etwa das Wahlrecht unzutreffend ausgeübt, liegt eine Fehlerhaftigkeit des Prüfungsgegenstandes, beispielsweise der Darstellung eines Geschäftsvorfalls in der Bilanz, vor. Bewegt sich die Abweichung hingegen innerhalb des zulässigen Spielraums, ist das Ergebnis der Prüfung ebenfalls positiv. Diese Beschreibung des Prüfungsablaufes erlaubt es, den Prüfungsgegenstand im Hinblick auf die Selbstprüfung zutreffend zu beschreiben. Prüfungsgegenstand, also das Ist-Objekt, ist die sachliche Darstellung des Geschäftsvorfalls im Jahresabschluss. Prüfungsgegenstand ist nicht nur der Entscheidungsprozess des zuständigen Gesellschaftsorgans selbst, sondern die konkrete Darstellung, durch die sich die Entscheidung realisiert. bb) Der Prüfungsgegenstand als eigene Leistung des Abschlussprüfers Zu untersuchen ist nun, ob der Abschlussprüfer eine eigene Leistung prüft, wenn er eine Darstellung im Jahresabschluss zu beurteilen hat, die er dem zuständigen Organ als Bilanzierungsvorschlag vorgelegt und über welches das zuständige Gesellschaftsorgan autonom entschieden hat. Dies ist der Fall, wenn die Ausarbeitung des Abschlussprüfers, die er im Rahmen seines Beratungsauftrags erstellt hat, Gegenstand der Abschlussprüfung ist. Zur Verdeutlichung soll zunächst ein Beispielsfall gebildet werden: • Der Vorstand des Prüfungsmandanten hat bei dem Abschlussprüfer des Unternehmens eine Beratung über die Darstellung eines Geschäftsvorfalls X in der Bilanz in Auftrag gegeben. Der Abschlussprüfer hat sodann die möglichen Darstellungsvarianten erarbeitet und schließlich dem Prüfungsmandanten die Darstellungsalternativen A und B präsentiert sowie deren Vor- und Nachteile erläutert. Zudem hat er dem Vorstand vorgeschlagen, sich für die Alternative A zu entscheiden, da diese Darstellung die meisten Vorteile für die Gesellschaft bringe. Der Vorstand des Prüfungsmandanten trifft nach Rücksprache mit der internen Rechnungslegungsabteilung und nach Abwägung aller Vor- und Nachteile die Entscheidung, die Darstellungsvariante A in die Bilanz aufzunehmen. Sodann führt der Abschlussprüfer die Jahresabschlussprüfung durch.

Soll der Abschlussprüfer einen Geschäftsvorfall prüfen, hat er die in der Bilanz niedergelegte Darstellungsvariante mit einem Soll-Objekt zu vergleichen. Soll-Objekt ist die nach Ansicht des Abschlussprüfers zutreffende Darstellung des Geschäftsvorfalls gemäß den einschlägigen Rechtsnormen. Das Soll-Objekt 946

Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 15; zu möglichen Fehlerquellen S. 17.

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wird durch den Abschlussprüfer erstellt. Er muss dazu die mit den einschlägigen Rechtsnormen übereinstimmende Darstellung des Geschäftsvorfalls in der Bilanz ermitteln. Hat der Abschlussprüfer den Prüfungsmandanten zuvor im Hinblick auf diese Bilanzposition beraten, wiederholt er faktisch die Ermittlung der Bilanzposition, die er bereits während seines Beratungsauftrages vollzogen hat. Dieses Soll-Objekt wird sodann mit der Darstellung in der zu prüfenden Bilanz verglichen. Eine Selbstprüfung würde der Abschlussprüfer vornehmen, wenn das Ist-Objekt eine eigene Leistung des Abschlussprüfers wäre. Nach der Allweiler-Formel des BGH ist das Ist-Objekt die durch die Entscheidung des zuständigen Gesellschaftsorgans niedergelegte Darstellung im Jahresabschluss. Entscheidet der Unternehmensvorstand autonom über die Bilanzierung, liegt kein Selbstprüfungstatbestand vor – auch wenn der Abschlussprüfer zuvor die Bilanzposition ermittelt hat. • Im Beispielsfall wäre die Darstellung im Jahresabschluss aufgrund der Entscheidung des Vorstands für die Variante „A“ allein eine Leistung des Vorstands. Denn das IstObjekt, die Darstellung des Geschäftsvorfalls in der Bilanz, ist durch den Beschluss des Vorstands zur Verwendung der Darstellungsvariante „A“ erstellt worden. Die Tätigkeit des Abschlussprüfers ist hingegen mit der Vorstellung der Darstellungsalternativen „A“ und „B“ gegenüber dem Vorstand der prüfungspflichtigen Gesellschaft beendet gewesen.

Diese Subsumtion greift aber deutlich zu kurz, wenn die Darstellungsvarianten, über welche der Vorstand entscheidet, durch den Abschlussprüfer in seiner Funktion als Berater erstellt wurden. Inhaltlich sind der Vorschlag des Abschlussprüfers und die Entschließung des Unternehmensvorstands identisch.947 Führt der Abschlussprüfer die Abschlussprüfung durch, prüft er zwar die Übereinstimmung der Entscheidung des Vorstands mit den einschlägigen Rechtsvorschriften bzw. dem Soll-Objekt. Diese Prüfung umfasst aber auch den Inhalt der Entscheidung, nämlich die konkrete Darstellung im Jahresabschluss. Hierbei sieht sich der Abschlussprüfer einer Bilanzierung gegenüber, die er selbst entwickelt hat.948 Vergleichsgegenstand des Soll-Objektes ist die in der Bilanz niedergelegte Darstellung, die ebenfalls durch den Abschlussprüfer entwickelt wurde. Materiell prüft der Abschlussprüfer damit seine eigene Leistung.949 Selbst bei Änderungen des Vorschlages durch den Vorstand entspricht die Darstellung im Jahresabschluss zu einem wesentlichen Teil der vom Abschlussprüfer erbrachten Beratungsleistung. • Im Beispielsfall müsste der Abschlussprüfer nach Erstellung des Soll-Objektes dieses inhaltlich mit dem Ist-Objekt überprüfen. Er prüft also materiell, ob seine Bilanzierungsalternative A inhaltlich mit dem ebenfalls von ihm erstellten Soll-Objekt übereinstimmt. 947 948 949

Vgl. auch Volhard/Weber, FS Ulmer, S. 865, 873. Vgl. auch Müller, WPg 2003, 741, 746. Vgl. auch GroßKomm. HGB/Zimmer, 4. Auflage, § 319 HGB Rn. 42.

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Damit kann als Zwischenergebnis festgehalten werden: Hat ein Abschlussprüfer eine Beratungsleistung erbracht, deren Ergebnis durch Beschluss des zuständigen Gesellschaftsorgans Eingang in die Darstellung des Jahresabschlusses gefunden hat, prüft der Abschlussprüfer eine eigene Leistung, wenn diese Darstellung Gegenstand der Abschlussprüfung ist. Es liegt der Tatbestand der Selbstprüfung vor. cc) Europarechtliche Wertungen Nur die zuvor aufgestellte Definition der Selbstprüfung entspricht dem Begriffsverständnis des europäischen Richtliniengebers. In den Erwägungsgründen zur Abschlussprüferrichtlinie werden die durch eine Selbstprüfung hervorgerufenen Gefahren für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers ausdrücklich als Regelungsziel genannt.950 Eine Definition der Selbstprüfung enthält die Abschlussprüferrichtlinie nicht. Es bietet sich aber ein Rückgriff auf die Kommissionsempfehlung 2002 an. Im Anhang der Kommissionsempfehlung 2002 definiert die Kommission unter Abschnitt A 3. „Faktoren, die ein Risiko für die Unabhängigkeit darstellen“. Danach hat die Fallgruppe „Überprüfung eigener Leistungen“ zwei Untergruppen. Einerseits steht das Treffen einer Entscheidung oder die Mitwirkung an einer Entscheidung, die ausschließlich der Geschäftsleitung des Prüfungsmandanten unterliegt. Dies entspricht der Definition des BGH in der Allweiler-Entscheidung. Daneben tritt ein weiterer Tatbestand. Der Abschlussprüfer überprüft ebenfalls eine eigene Leistung, wenn „das Ergebnis eines früheren Prüfungs- oder sonstigen Auftrages des Abschlussprüfers oder einer Gesellschaft im Rahmen der laufenden Prüfung in Frage gestellt oder neu bewertet werden muss.“ Ein Infragestellen oder eine Neubewertung ist aber immer dann notwendig, wenn das Ergebnis einer früheren Beratungsleistung Gegenstand des Soll-IstVergleiches wird. dd) Prüfungsgegenstand, Selbstprüfung und die durch das Selbstprüfungsverbot vermiedenen Gefahren für die Unabhängigkeit Die Richtigkeit des Zwischenergebnisses wird bestätigt, wenn man die zuvor aufgezählten Gefahren, die dem Selbstprüfungsverbot zugrunde liegen, an der zuvor herausgearbeiteten Definition der Selbstprüfung überprüft: a) Es besteht die Gefahr, dass der Abschlussprüfer ein von ihm selbst geschaffenes Prüfungsobjekt bewusst oder unbewusst nicht einer hinreichend sorgfältigen Prüfung unterzieht. Nach der Allweiler-Formel geht die Darstellung im Jahresabschluss zwar auf die Entscheidung des Vorstands zurück. Die zu überprüfende Darstellung ist aber mit dem Vorschlag des Abschlussprüfers in seiner 950 Vgl. Abschlussprüferrichtlinie, Erwägungsgrund Nr. 12 und Art. 22 Abs. 2, 4 Lit. c) Abschlussprüferrichtlinie, Kommissionsempfehlung, A. 3. 1.

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Rolle als Berater inhaltlich identisch. Die Lösung, welche der Abschlussprüfer dem Vorstand seines Prüfungsmandanten vorschlägt, wird er – ob bewusst oder unbewusst – nach wie vor für die beste, den einschlägigen Rechtsvorschriften entsprechende Darstellungsvariante halten. Selbst wenn er sich die Mühe machen würde, nochmals aus den Rohdaten das Soll-Objekt zu entwickeln, würde er höchstwahrscheinlich denselben Lösungsweg einschlagen und einen möglichen Fehler bei der Bilanzierung des Geschäftsvorfalls wiederholen. Ebenso könnte er aber sein vorheriges Gutachten als Soll-Objekt heranziehen oder gar auf eine Prüfung verzichten, da er von der Richtigkeit seines Beratungsergebnisses überzeugt ist. b) Die Gefahr für die Objektivität des Abschlussprüfers wird besonders bei dem zweiten Aspekt des Selbstprüfungsverbotes, dem möglichen Verschweigen von Fehlern in der Bilanzaufstellung, deutlich. Angenommen, der Abschlussprüfer habe in seiner Funktion als Berater eine Rechtsvorschrift übersehen oder falsch angewendet. Bei einer ordnungsgemäßen Prüfung wird er die Unrichtigkeit der Darstellung im Jahresabschluss erkennen. Weist er den Prüfungsmandanten auf diesen Fehler hin, rügt er nicht nur die fehlerhafte Entscheidung des Vorstands der prüfungspflichtigen Gesellschaft. Denn dessen Entscheidung basierte auf den Ausarbeitungen und dem Vorschlag des Abschlussprüfers als Berater. Die unrichtige Darstellung beruht zwar unmittelbar auf der Entscheidung des Vorstands, welcher die Unrichtigkeit ggf. hätte erkennen können. Ein externer Berater wird aber gerade dann hinzugezogen, wenn die Ressourcen des Unternehmens zur Lösung einer schwierigen Bilanzierungsfrage gerade nicht ausreichen. Damit wird es für den Vorstand auch schwieriger, einen Fehler des Beraters zu erkennen. Die eigentliche Fehlerhaftigkeit der Darstellung in der Bilanz beruht überwiegend auf dem Fehler des Abschlussprüfers in seiner Eigenschaft als Berater. Um diesen Fehler zu verbergen, könnte der Abschlussprüfer auf eine Offenlegung der unrichtigen Bilanzierung verzichten. Die hier vertretene Ansicht kann auch durch die Sicht der Unternehmensleitung des prüfungspflichtigen Unternehmens nachvollzogen werden. Aus deren Sicht hat der Abschlussprüfer in seiner Funktion als Berater ein unzutreffendes Beratungsergebnis präsentiert. Die Vorstandsmitglieder werden daher nicht die Ansicht vertreten, der Fehler in der Bilanzierung beruhe auf ihrer eigenen Fehlentscheidung. Vielmehr werden sie den Abschlussprüfer und Berater als Verantwortlichen für das unzutreffende Beratungsergebnis ausmachen, auf dessen Ratschlag sie sich verlassen haben. In diesem Bewusstsein wird über die Erteilung weiterer Beratungsaufträge entschieden werden. Gleiches gilt für mögliche Schadensersatzansprüche. Soweit durch die Falschdarstellung ein Schaden entsteht, kann der Vorstand diesen kausal auf den Beratungsfehler zurückführen und von dem Abschlussprüfer Schadensersatz verlangen. Hier kann der Abschlussprüfer nicht einwenden, er sei nicht für die Falsch-

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bilanzierung verantwortlich, da allein dem Vorstand die Entscheidung über die Aufstellung des Jahresabschlusses oblag. Gegenstand des Beratervertrages ist schließlich die Präsentation rechtmäßiger Entscheidungsalternativen und die Abgabe eines „richtigen“ Vorschlags. Die vorgenannte Sichtweise würde auch ein unbeteiligter Dritter einnehmen. Bei Bekanntwerden des Sachverhaltes wird eher der Abschlussprüfer als der Vorstand des prüfungspflichtigen Unternehmens als Verantwortlicher für die Falschbilanzierung ausgemacht werden. Aus den dargestellten Gründen ergibt sich die mögliche Motivation des Abschlussprüfers, seinen Beratungsfehler zu verbergen und die Unrichtigkeit des Jahresabschlusses nicht zu beanstanden. Der Abschlussprüfer kann so sowohl einen möglichen Reputationsverlust als auch mögliche Schadensersatzforderungen vermeiden. ee) Die Regierungsbegründung zum Bilanzrechtsreformgesetz Als Ergebnis muss festgehalten werden, dass die im Allweiler-Urteil durch den BGH formulierte Abgrenzung nach der funktionalen Entscheidungszuständigkeit die Gefahren einer Prüfung eigener Leistungen nicht hinreichend berücksichtigt und daher bei der Auslegung von § 319 Abs. 2 HGB keine Anwendung finden kann. Die Überlegungen hat der Gesetzgeber im Bilanzrechtsreformgesetz sogar teilweise aufgegriffen. In der Regierungsbegründung zum Bilanzrechtsreformgesetz wird zu § 319 Abs. 3 Nr. 3 a) HGB lediglich auf die wörtliche Übernahme aus der Vorgängerregelung verwiesen. Die Grundsätze zur Mitwirkung an der Erstellung des Jahresabschlusses entsprechend dem Allweiler-Urteil gelten damit auch für die Neufassung.951 Zu den neugeschaffenen Vorschriften der § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 d) HGB und § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB enthält die Regierungsbegründung aber eine Formulierung, welche die hier beschriebe Problematik aufgreift. Wörtlich heißt es in der Regierungsbegründung: „Zur konsequenten Umsetzung des Selbstprüfungsverbots scheint es aber erforderlich, den gesetzlichen Rahmen künftig noch enger zu fassen. Dementsprechend geht die Regelung des Buchstabens d davon aus, dass aus der Sicht eines unbeteiligten Dritten Besorgnis der Befangenheit bereits dann bestehen kann, wenn der Abschlussprüfer bei vorangehenden Beratungs- oder Bewertungsleistungen dem Mandanten Ergebnisse geliefert hat die sich in solcher Form entsprechend auch im Jahresabschluss wiederfinden. In einem solchen Fall kann nämlich nicht davon ausgegangen werden, dass der Abschlussprüfer dieses Produkt im Rahmen der Abschlussprüfung genauso unvoreingenommen prüfen wird, wie wenn es sich um von einem anderen gelieferte Zahlen, Bewertungen usw. handeln würde. Ein vernünftiger Dritter wird vielmehr

951

Ebenso Erle, FS Röhricht, S. 859, 868.

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stets zu berücksichtigen haben, dass grundsätzlich jedermann bestrebt ist, eigene vorangegangene Gutachten und Entscheidungen im Nachhinein bestätigt zu sehen.“ 952

Zur Regelung des § 319a Abs. 1 S. 1 Nr. 2 HGB führt die Regierungsbegründung aus: „Auch im Rahmen von Rechts- oder Steuerberatungsleistungen kann es der Fall sein, dass der Prüfer im Rahmen der Abschlussprüfung die bilanzrechtlichen Auswirkungen seiner vorangegangenen Beratungstätigkeit zu beurteilen hat. Indem darauf abgestellt wird, dass die entsprechenden Beratungsleistungen über das Aufzeigen von Gestaltungsalternativen hinausgehen und sich unmittelbar auf die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage auswirken müssen, sollen insbesondere Fälle erfasst werden, in denen der Prüfer selbst gestaltend tätig wird und dem Mandanten ein „Produkt“ liefert, das die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragssituation deutlich verändert. Bei solchen Beratungsleistungen werden entsprechende bilanzrechtliche Auswirkungen regelmäßig mit in die Gestaltung einbezogen werden. Ein Prüfer wird kaum in der Lage sein, unbefangen zu prüfen, ob die gewählte Darstellung im Jahresabschluss tatsächlich zutreffend ist, wenn er im Falle einer Verneinung einräumen müsste, dass das von ihm ursprünglich gelieferte Produkt seine Wirkung nicht oder jedenfalls nicht vollständig erreicht.“ 953

In diesen beiden Fällen soll es also ausdrücklich auf die Vorbefassung des Abschlussprüfers mit dem konkreten Sachverhalt ankommen. Dann ist es nach dem Regierungsentwurf aber unerheblich, ob die Beschlussfassung über die Vorschläge bei dem zuständigen Gesellschaftsorgan verbleibt. Bereits eine Beratung führt zu einer Erfüllung des Selbstprüfungstatbestandes.954 Überzeugende Gründe, den Mitwirkungstatbestand anders zu behandeln, sind nicht ersichtlich. Eine Beratung über die Bewertung eines Gegenstandes im Rahmen eines Bewertungsgutachtens ist materiell nicht anders zu beurteilen als die Bewertung über die Darstellung einer bestimmten Bilanzposition. In beiden Fällen sieht sich der Abschlussprüfer einem zu begutachtenden Ergebnis gegenüber, welches zwar das zuständige Unternehmensorgan beschlossen hat, aber auf die Bewertung des Abschlussprüfers zurückgeht. b) Schlussfolgerung In einer Vielzahl von Beratungsangeboten fließt das Beratungsergebnis direkt oder indirekt in den Jahresabschluss ein.955 Notwendig ist in diesen Fällen eine inhaltliche Auseinandersetzung des Abschlussprüfers mit der konkreten Darstellung im Jahresabschluss einschließlich deren Herleitung. Dies führt dazu, dass nicht nur die Entscheidung des zuständigen Unternehmensorgans überprüft wird, sondern zwangsläufig auch eine Bewertung der Arbeit desjenigen erfolgt, der 952 953 954 955

BT-Drucks. 15/3419, S. 39. BT-Drucks. 15/3419, S. 41. Erle, FS Röhricht, S. 859, 868. Vgl. hierzu auch die Einzelfälle unten S. 368 ff.

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durch eine Beratungsleistung direkt oder indirekt auf die Darstellung im Jahresabschluss Einfluss genommen hat. Wurde diese Arbeit durch den Abschlussprüfer selbst durchgeführt, kommt es zu einer Situation, in welcher der Abschlussprüfer auch einen Teil seiner eigenen Arbeit bewerten muss. Der Selbstprüfungstatbestand ist damit immer dann erfüllt, wenn der Abschlussprüfer eine Darstellung im Jahresabschluss zu beurteilen hat, die auf seine eigene Beratungsleistung zurückzuführen ist. 3. Rechtliche Folgen eines Selbstprüfungstatbestandes: Auslegung des § 319 Abs. 2 HGB a) Allgemeines Bislang wurde nur der Selbstprüfungstatbestand beschrieben, womit aber noch nicht ein Verstoß gegen § 319 Abs. 2 HGB und damit ein Ausschluss von der Prüfung gleichzusetzen ist. Vielmehr ist damit nur dessen Schutzbereich eröffnet. Im Folgenden ist zu untersuchen, in welchen Selbstprüfungs-Konstellationen das Prüfungsverbot aus § 319 Abs. 2 HGB erfüllt ist. Wollte man jegliche Gefährdung für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers aufgrund einer Selbstprüfung konsequent ausschließen, müsste der Abschlussprüfer bei jeder Selbstprüfung von der Jahresabschlussprüfung ausgeschlossen werden. Für ein solches Abgrenzungskriterium spräche neben dem größtmöglichen Schutz der Unabhängigkeit auch eine hinreichend klare und damit rechtssichere Handhabung. Folge wäre ein generelles Verbot der parallelen Erbringung von Beratungsleistungen und der Durchführung der Jahresabschlussprüfung. Diese rechtspolitische Forderung ist national wie international immer wieder erhoben worden.956 Die Zweckmäßigkeit eines solchen Verbotes kann und soll in dieser Arbeit nicht untersucht werden. Es entspricht nicht der geltenden Rechtslage, die ausdrücklich ein Nebeneinander von Prüfung und Beratung voraussetzt.957 Herauszuarbeiten ist vielmehr, in welchen Fällen nach der geltenden Rechtslage ein Prüfungsverbot angenommen werden muss. Erforderlich ist daher, da der Selbstprüfungstatbestand allein nicht ausreicht, das Hinzutreten weiterer Umstände.958 Diese gilt es im Folgenden herauszuarbeiten. Für die Auslegung muss auf den Sinn und Zweck des § 319 HGB zurückgegriffen werden. Durch die Abschlussprüfung soll das Vertrauen der Adressaten in die Richtigkeit des Jahresabschlusses gestärkt werden. Dieser Zweck kann nicht erreicht werden, wenn die Adressaten die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers gefährdet sehen. Denn das Vertrauen in den geprüften Jahresabschluss wird nicht 956 957 958

Vgl. zuletzt das Grünbuch der Kommission, unten S. 506. Vgl. oben S. 209. Vgl. auch zum Distanzgedanken Hommelhoff, GS Knobbe-Keuk, S. 471, 482.

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gestärkt, wenn die Objektivität des Abschlussprüfers und damit die Richtigkeit des Testates in Zweifel stehen. Die Selbstprüfung ist neben anderen Tatbeständen wie dem Eigeninteresse, der Interessenvertretung oder einer Vertrauensbeziehung959 ein Umstand, der eine Gefahr für die Unabhängigkeit begründet. Allerdings wirkt sich das Ergebnis der unterschiedlichen Beratungsleistungen in unterschiedlichem Maße auf den jeweils zu prüfenden Jahresabschluss aus. Dies gilt einerseits rein quantitativ. Das Ergebnis einer Beratungsleistung kann sich nur auf eine Position, einen Teil oder auf den gesamten Jahresabschluss auswirken. Andererseits gilt dies qualitativ für die Bedeutung der Beratungsleistung für den Jahresabschluss. So kann eine Beratungsleistung nur wenige Positionen des Jahresabschlusses betreffen, der Wert dieser Positionen aber wesentliche Auswirkungen auf die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens haben. Entsprechend unterschiedlich sind die Auswirkungen einer Selbstprüfung auf das Vertrauen der Adressaten des Jahresabschlusses. Hat eine Beratungsleistung eine für den Jahresabschluss nur untergeordnete Bedeutung, so wird der Adressatenkreis trotz Erfüllung des Selbstprüfungstatbestandes ein höheres Vertrauen in die Richtigkeit des geprüften Jahresabschlusses haben, als bei einer Dienstleistung des Abschlussprüfers, die sich wesentlich auf die Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens auswirkt. Weiterhin kann der Abschlussprüfer durch ergänzende Maßnahmen das Vertrauen in eine unabhängige Abschlussprüfung stärken. Die Abschlussprüferrichtlinie hat solche „Schutzmaßnahmen“ ausdrücklich in die Regelungssystematik aufgenommen.960 b) Die Kriterien für eine unzulässige Beratungsleistung nach § 319 Abs. 2 HGB Wird der Selbstprüfungstatbestand erfüllt, ist nach § 319 Abs. 2 HGB die Bestellung zum Abschlussprüfer nur zulässig, wenn nicht die Besorgnis der Befangenheit besteht. Ausgehend vom dem Normzweck, das Vertrauen der Adressaten in die Richtigkeit des Jahresabschlusses zu stärken, muss bei Erfüllung des Selbstprüfungstatbestandes eine Besorgnis der Befangenheit sicher auszuschließen sein. Ob eine Besorgnis der Befangenheit vorliegt und die Beratungsleistung des Abschlussprüfers unzulässig ist, lässt sich anhand der nachfolgenden Kriterien überprüfen: a) Erfüllung des Selbstprüfungstatbestandes b) Die Wesentlichkeit der Tätigkeit des Abschlussprüfers für die Buchführung oder die Darstellung im Jahresabschluss bei Erfüllung des Selbstprüfungstatbestandes. 959 960

Vgl. Art. 22 Abs. 2 S. 2 Abschlussprüferrichtlinie. Vgl. S. 104.

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c) Die Wesentlichkeit des Beratungsgegenstandes für die Buchführung oder den Jahresabschluss bei Erfüllung des Selbstprüfungstatbestandes. d) Die Wirksamkeit getroffener Schutzmaßnahmen. e) Umfang der Tätigkeit des Abschlussprüfers zum Gesamtabschluss.961 aa) Erfüllung des Selbstprüfungstatbestandes Voraussetzung für eine Unzulässigkeit der Jahresabschlussprüfung ist zunächst die Erfüllung des Selbstprüfungstatbestandes in dem oben beschriebenen Sinne. Dabei kommt es auf die konkrete Verletzung des Selbstprüfungsverbotes an. Gegenstand der Jahresabschlussprüfung ist nach § 317 Abs. 1 HGB der Jahresabschluss einschließlich der Buchführung. § 317 Abs. 1 HGB bezeichnet aber nur den rechtlichen Prüfungsgegenstand. Faktisch ist es dem Abschlussprüfer aufgrund der Vielzahl der Buchungen und Konten sowie deren Umfang nicht möglich, jede einzelne Position der Buchführung und des Jahresabschlusses zu prüfen. Daher ist es Ziel der Jahresabschlussprüfung, ein mit hinreichender Qualität (im Sinne einer hinreichenden Sicherheit und Genauigkeit) ausgestattetes Urteil über die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses zu minimalen Kosten zu erreichen.962 Dies wird unter anderem durch eine Auswahlprüfung erreicht. Da es aufgrund des Umfangs der Jahresabschlüsse nicht möglich ist, im Rahmen einer Vollprüfung alle Prüfungsgegenstände zu prüfen, wird regelmäßig eine Auswahlprüfung vorgenommen. Geprüft werden nur Stichproben963, wobei die Auswahl entweder nach dem Zufallsprinzip oder im Wege einer bewussten Auswahl erfolgt.964 Aufgrund dieser stichprobenartigen Prüfung ist es nicht zwingend, dass die Position, welche auf ein Beratungsergebnis des Abschlussprüfers zurückgeht, Gegenstand der Abschlussprüfung wird. Denn die Position in der Buchführung oder im Jahresabschluss, welche auf einer Leistung des Abschlussprüfers basiert, gehört ggf. nicht zu den ausgewählten Prüfungsfeldern. In diesem Fall wird der Abschlussprüfer nicht mit einem Ist-Objekt konfrontiert, an dessen Erstellung er selbst beteiligt war. Fehlt es an der Beteiligung an der Erstellung des Ist-Objektes, verwirklichen sich nicht die aus einer Selbstprüfung erwachsenden Gefahren für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers. Daher kann ein Verbot der Abschlussprüfung nicht mit einem Verstoß gegen das Selbstprüfungsverbot begründet werden, wenn das konkrete Beratungsobjekt sich zwar im Jahresabschluss niederschlägt, bei der Auswahlprüfung aber außen vor bleibt. Die Abschlussprüfung ist in diesem Fall jedenfalls zulässig.

961 962 963 964

Vgl. auch Heni, DStR 1997, 1210, 1212. Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung, Kapitel II. 1.1, S. 213. Frings, NWB 2006, 2287, 2288. Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung, II. 3.1, S. 254.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

Eine solche Einschränkung findet ein Vorbild in den Bestimmungen der Securities and Exchange Commission zu den Unabhängigkeitsbestimmungen des Sarbanes-Oxley Act. Darin sind die absoluten Prüfungsverbote dahingehend eingeschränkt worden, dass das Prüfungsverbot nicht eingreift, wenn zu erwarten ist, dass der Gegenstand der Beratungsleistung nicht Gegenstand der Abschlussprüfung wird.965 Diese Ausnahme ist allerdings nicht unproblematisch. Die Durchführung der Abschlussprüfung im Einzelfall wird vom Abschlussprüfer im Rahmen der Prüfungsplanung und der Risikoanalyse festgelegt. Der Abschlussprüfer könnte daher die Prüfung so gestalten, dass seine Beratungsobjekte nicht Gegenstand der Prüfung werden. In diesem Fall wäre das Vertrauen der Adressaten in die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers ebenso gestört wie im Fall der Selbstprüfung. Denn die Prüfungsplanung würde nicht auf einer systematischen Risikoanalyse966 basieren, sondern von der vorherigen Beteiligung des Abschlussprüfers an der Abschlusserstellung beeinflusst. Für das Vertrauen des Adressaten des Jahresabschlusses ist es aber gleich, ob eine Selbstprüfung vorliegt oder die Prüfung zur Vermeidung des Ausschlussgrundes erst gar nicht durchgeführt wird. Letzteres wiegt in den Augen des Adressaten vielleicht sogar schwerer. Denn der Abschlussprüfer setzt sich damit zugleich dem Vorwurf aus, kritische Teile des Jahresabschlusses von der Prüfung ausgeschlossen zu haben, um einen uneingeschränkten Bestätigungsvermerk erteilen zu können. Ein solches Vorgehen würde aber im Rahmen der Generalklausel von § 319 Abs. 2 HGB einen selbständigen Ausschlussgrund begründen. Diese Gefahr kann zudem bei der Auswahlprüfung durch eine Schutzmaßnahme vermindert werden. Als Schutzmaßnahme geeignet ist anstelle der Bestimmung des Prüfungsfeldes durch die Risikoanalyse die mögliche Auswahl der Prüfungsobjekte nach dem Zufallsprinzip.967 bb) Wesentlichkeit des Beratungsergebnisses für die Buchführung oder die Darstellung des Jahresabschlusses Neben dem Selbstprüfungstatbestand müssen weitere Kriterien hinzukommen. Der Gesetzestext schweigt zu möglichen Abgrenzungsmerkmalen. Die Regierungsbegründung führt aus, dass eine Abwägung im Einzelfall aus der Sicht eines verständigen Dritten und unter Berücksichtigung der zur Reduzierung erkannter Risiken getroffenen Maßnahmen zu erfolgen habe.968 Als Abwägungskriterium bietet sich das im nationalen wie internationalen Bilanzrecht verankert Prinzip der Wesentlichkeit an. Der Gesetzgeber hat dieses 965

Vgl. oben S. 144. Vgl. Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung, Kapitel II, 2.2.1.1., S. 242. 967 Vgl. hierzu Marten/Quick/Ruhnke, Wirtschaftsprüfung, Kapitel II, 3.2.4.2.; S. 312 ff. 968 BT-Drucks. 15/3419, S. 38. 966

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Prinzip selbst als Abwägungsmerkmal für das Prüfungsverbot bei versicherungsmathematischen Leistungen und Bewertungsleistungen nach § 319 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 d) HGB gewählt. (1) Der bilanzrechtliche Wesentlichkeitsbegriff (a) Allgemeines Der Begriff der Wesentlichkeit wird im Bilanzrecht – mit unterschiedlichen Begriffen – verschiedentlich verwendet, sowohl im Recht der Bilanzierung wie auch der Bilanzprüfung.969 Die Wesentlichkeit bezieht sich auf die Informationsfunktion des Jahresabschlusses. Wesentlich sind nur Informationen, die für den Adressaten des Jahresabschlusses von Bedeutung sind.970 Unwesentliche Details sind für die Adressaten des Jahresabschlusses von geringem Interesse und können sogar die Erkennbarkeit wichtiger Informationen herabsetzen.971 Der Jahresabschluss muss daher so gestaltet werden, dass die Adressaten des Jahresabschlusses ihre Entscheidungen auf Grundlage der Informationen, die sie aus dem Jahresabschluss beziehen, treffen können.972 Unwesentliche Unrichtigkeiten und Verstöße sind nicht in der Lage, die Entscheidung des Adressaten des Jahresabschlusses negativ zu beeinflussen. Am deutlichsten wird dies in § 317 Abs. 1 S. 3 HGB, nach dem die Abschlussprüfung so anzulegen ist, dass Unrichtigkeiten und Verstöße gegen die gesellschaftsvertraglichen oder gesetzlichen Bestimmungen erkannt werden, die für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens wesentlich sind. Dies hat einerseits Auswirkungen auf die Prüfungsplanung. Prüffelder, in denen nur unwesentliche Unrichtigkeiten oder Verstöße zu erwarten sind, sollen mit weniger Aufwand geprüft werden als solche, in denen wesentliche Unrichtigkeiten oder Verstöße zu erwarten sind.973 Bei Durchführung der Prüfung soll wegen einer nur unwesentlichen Unrichtigkeit oder eines unwesentlichen Verstoßes der Bestätigungsvermerk nicht eingeschränkt oder versagt werden.974 Bei der Definition der Wesentlichkeit wird zwischen der Relevanz (Entscheidungserheblichkeit) und der quantitativen Wesentlichkeit differenziert. Während die Relevanz qualitativ die ökonomische Nützlichkeit einer Information für die

969 Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele/Ballwieser, § 264 HGB Rn. 100; Scheffler, FS Baetge, S. 505, 510 f. 970 BeckBilKomm/Winkeljohann/Geißler, § 252 HGB Rn. 70. 971 Scheffler, FS Baetge, S. 505, 510. 972 Scheffler, FS Baetge, S. 505, 515. 973 Vgl. IDW PS 250 (4), (5); WP-Hdb. 2012/Schindler, Rn. R 92. 974 MünchKomm. HGB/Ebke, § 317 HGB Rn. 66; WP-Hdb. 2012/Schindler, Rn. R 93, Scheffler, FS Baetge, S. 505, 509 f.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

Entscheidungsfindung beschreibt, bezeichnet die Wesentlichkeit im engeren Sinne quantitativ die Größe und Auswirkung der Information.975 (b) Die Relevanz einer Entscheidung Nach dem Grundsatz der Entscheidungsrelevanz ist eine Information wertvoll und entscheidungsrelevant, wenn eine abweichende Gestaltung der Information zu einer anderen Entscheidung geführt hätte.976 Dies ist bei unternehmenstypischen Informationen der Fall, die die Darstellung der Lage und der Geschäftsentwicklung des Unternehmens oder Konzerns und die daraus ableitbaren Einschätzungen der künftigen Entwicklung maßgeblich beeinflussen.977 Hieraus ergibt sich als erstes Ergebnis: Eine Information im Jahresabschluss, die für die Adressaten des Jahresabschlusses keine Relevanz für die zu treffende Entscheidung hat, ist keine wesentliche Mitwirkung an der Erstellung des Jahresabschlusses. Hat der Abschlussprüfer an der Erstellung einer solchen Information mitgewirkt, kann die Erfüllung des Selbstprüfungstatbestandes nicht zu einem Ausschluss von der Prüfung nach § 319 Abs. 2 HGB führen. Welche Informationen für die Adressaten des Jahresabschluss entscheidungsrelevant sind, ist ex ante aber nur schwer einzuschätzen. Im Regelfall ist es daher nicht möglich, schon aufgrund einer fehlenden Entscheidungsrelevanz eine Selbstprüfung als nicht unabhängigkeitsgefährdend anzusehen. Eine fehlende Relevanz kann daher nur angenommen werden, wenn eine Information für keinen Adressaten des Jahresabschlusses von Interesse ist. Andernfalls ist die Lösung über die quantitative Wesentlichkeit i. e. S. zu suchen. (c) Die quantitative Wesentlichkeit Hat eine Information Relevanz für die Entscheidungen der Adressaten des Jahresabschlusses, kommt es auf die quantitative Wesentlichkeit i. e. S. an. Diese bestimmt sich nach den finanziellen Auswirkungen des Sachverhaltes auf die Rechnungslegung.978 Die betroffene Abschlussposition ist in Relation zum Umsatz, dem Jahresergebnis vor Steuern, dem Eigenkapital sowie der Bilanzsumme des Unternehmens zu setzen.979 Ergibt sich daraus eine erhebliche Beeinflussung entweder des Ergebnisses oder eines Abschlusspostens, der für die Beurteilung der 975

Scheffler, FS Baetge, S. 505, 515. Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele/Ballwieser, § 264 HGB Rn. 91. 977 Vgl. IDW PS 250, (8); Scheffler, FS Baetge, S. 505, 520. Vgl. zur Definition im Rahmenkonzept der IFRS Küting/Weber/Kessler/Metz, DB 2007, Beilage 7, S. 9. 978 Vgl. zur IFRS grundsätzlich Küting/Weber/Kessler/Metz, DB 2007, Beilage 7, S. 9 f. 979 IDW PS 250, (9); Scheffler, FS Baetge, S. 505, 519. 976

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Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens relevant ist980, so gilt die Position, an welcher der Abschlussprüfer mitgewirkt hat, auch als wesentlich. Ein allgemein gültiger Schwellenwert wäre zwar wünschenswert und seine Herleitung ist auch versucht worden.981 Er kann aber aufgrund der Vielzahl unterschiedlicher Sachverhalte nur schwer aufgestellt werden.982 In Rechtsprechung und Literatur werden verschiedene Schwellenwerte für unterschiedliche Rechtsfolgen genannt. Für die Nichtigkeit eines Jahresabschlusses (§ 256 Abs. 1 Nr. 1 AktG) wegen unrichtiger Bilanzierung werden folgende Grenzbeträge herangezogen983: – Veränderung der Höhe des Jahresüberschusses bzw. des Jahresfehlbetrages i. H. v. 10% bzw. des Vorsteuerergebnisses um 5%, soweit dieser Betrag mindestens 0,25% der Bilanzsumme beträgt. – Veränderung der Bilanzsumme i. H. v. mindestens 5%. – Veränderungen sonstiger Einzelposten des Jahresabschlusses i. H. v. 10%, soweit diese Positionen für die Beurteilung des Unternehmens oder seiner Organe besonders wichtig sind. – Vereitelung des Überschreitens einer gesetzesrechtlich relevanten Grenze. Im Rahmen von § 317 HGB (Prüfungsgenauigkeit) gelten folgende Anhaltspunkte984: – 5% bis 10% des Jahresergebnisses vor Steuern. – 0,5% bis 5% des Rohbetrags. – 0,5% der Bilanzsumme. – 1% des Eigenkapitals. – 0,5% des Umsatzerlöses. Darüber hinaus sind die jeweiligen Kriterien der Relevanz und der Wesentlichkeit i. e. S. mitbestimmt von Umwelteinflüssen. Dazu zählen beispielsweise die Konjunktur- und Branchenentwicklung, rechtliche und soziale Rahmenbedingungen sowie die Größe und die Marktstellung des Unternehmens, die wirtschaftliche Lage des Unternehmens sowie die Charakteristika des Geschäftsvorfalls. 980 Leffson, Wirtschaftsprüfung, S. 356; Scheffler, FS Baetge, S. 505, 519; vgl. auch Ring, WPg 2002, 1345, 1352, der aber die funktionale Entscheidungszuständigkeit als Hauptabgrenzungsmerkmal befürwortet. 981 Etwa Baetge/Kirsch/Thiele/Ballwieser, § 264 HGB Rn. 103. 982 BeckBilKomm/Winkeljohann/Geißler, § 252 HGB Rn. 71; WP-Hdb. 2012/ Schindler, Rn. R 97; GroßKomm. Bilanzrecht/Kleindick, § 252 HGB Rn. 54. 983 Vgl. LG München I, BB 2007, 2510, 2511; Baetge/Kirsch/Thiele/Ballwieser, § 264 HGB Rn. 103; BeckBilKomm/Winkeljohann/Schellhorn § 264 HGB Rn. 57; zustimmend auch Küting/Weber/Kessler/Metz, DB 2007, Beilage 7, S. 10 f. 984 BeckBilKomm/Förschle/Schmidt, § 317 HGB Rn. 105.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

Diese sind in der Lage, die beschriebenen Kriterien zu verstärken oder abzuschwächen.985 (2) Übertragung des Wesentlichkeitsgrundsatzes auf § 319 Abs. 2 HGB Die dargestellte, auf die Sicht des Adressaten des Jahresabschlusses abstellende Beschreibung der Wesentlichkeit lässt sich auch für die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers fruchtbar machen. Der Adressat muss in die Richtigkeit der ihm zur Verfügung gestellten Informationen vertrauen können, die wiederum Grundlage seiner Entscheidungen sind. Die ordnungsgemäße Prüfung der für ihn relevanten Informationen ist hierfür unabdingbare Voraussetzung. Entscheidend ist damit, ob der Adressat des Jahresabschlusses die für seine Entscheidung erheblichen Informationen als vertrauenswürdig ansieht. Liegt bezogen auf solch eine Information ein Selbstprüfungstatbestand vor, wird der Adressat in die Richtigkeit der Information nicht vertrauen können. Die Information ist dann für ihn wertlos. Dem Jahresabschlusses zu entnehmende Informationen, die für Entscheidungen der Adressaten hingegen keine oder nur geringe Bedeutung haben, werden von dem Adressaten auch nicht näher beachtet. Ein Zweifel an der Unabhängigkeit des Abschlussprüfers aufgrund seiner Mitwirkung an solch einer Position kann damit das Vertrauen des Adressaten in die Richtigkeit des Bestätigungsvermerkes erschüttern. Daher kann insoweit auch die Tätigkeit des Abschlussprüfers toleriert werden, wenngleich der Selbstprüfungstatbestand erfüllt wird. Daraus ergibt sich: Ein Abschlussprüfer ist von der Abschlussprüfung ausgeschlossen, wenn er durch die Erbringung einer Nichtprüfungsleistung an der Erstellung des Jahresabschlusses mitgewirkt hat und die Position, auf die sich die Nichtprüfungsleistung bezieht, für die Entscheidungen der Adressaten des Jahresabschlusses relevant und wesentlich i. e. S. ist. Hat der Abschlussprüfer verschiedene Leistungen erbracht, die für sich genommen keinen wesentlichen Einfluss auf die Vermögens-, Finanz- oder Ertragslage des Unternehmen haben, kann die Summe nicht wesentlicher Leistungen zu einem insgesamt wesentlichen Verstoß gegen das Selbstprüfungsverbot führen.986 Dabei sind auch weitere Kriterien zu berücksichtigen, die Einfluss auf das Vertrauen der Adressaten des Jahresabschlusses haben. Insbesondere ist auf die zuvor schon ausführlich behandelten Unabhängigkeitsgefahren zurückzugreifen. Leistungen, die in direktem Zusammenhang mit einer Position im Jahresabschluss stehen, mindern das Vertrauen der Adressaten stärker als Leistungen, die sich nur indirekt auf die Darstellung des Jahresabschlusses auswirken. Im ersten Fall wird das Ist-Objekt unmittelbar durch den Abschlussprüfer angefertigt. 985 986

Scheffler, FS Baetge, S. 505, 518. Vgl. IDW PS 250, (10).

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Wurde der Mandant hingegen beispielsweise nur bei der Organisation der Rechnungslegung beraten, verbleibt die eigentliche Buchführung sowie die Erstellung des Jahresabschlusses in der Hand des Mandanten. In diesem Fall ist die Gefahr, dass ein Teil der Prüfung bewusst oder unbewusst nicht gründlich genug durchgeführt wird, gegenüber der direkten Erstellung eines Teiles der Bilanz weitaus geringer. Damit wird auch das Vertrauen in die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers weit weniger herabgesetzt. Ebenso kann die Intensität der jeweiligen Beratungsleistung unterschiedlich sein. Eine Beratung zur Gestaltung eines konkreten Geschäftsvorfalls kann etwa von einer reinen Hilfestellung bei der Formulierung des Geschäftsvorfalls bis hin zur eigenständigen Bilanzierung durch den Abschlussprüfer reichen.987 Nicht unbedeutend ist auch der Umfang der Beratungsleistung. Der Abschlussprüfer kann in nur ausgewählten Einzelfällen tätig geworden sein oder seine Beratungstätigkeit auf den gesamten Prozess der Rechnungslegung ausgeweitet haben. Von Bedeutung für die Abwägung ist auch die die Höhe des Honorars der Beratungsleistung. Denn mit dem Umfang der Leistung und der Höhe des Honorars steigt die Gefahr des Abschlussprüfers, bei Offenbarung eines Fehlers einen Vertrauensverlust zu erleiden, der zu einem Verlust des Mandates führen kann. Ebenso steigt die Gefahr der Haftung, namentlich der Geltendmachung von Schadensersatz. (3) Schutzmaßnahmen Wird ein wesentlicher Selbstprüfungstatbestand erfüllt, können der Abschlussprüfer und der Prüfungsmandant die Gefahr für die Unabhängigkeit durch verschiedene Schutzmaßnahmen mindern. Dabei kommen vor allem die in der Abschlussprüferrichtlinie erwähnten Schutzmaßnahmen in Betracht, welche in der Kommissionsempfehlung vom 16. Mai 2002 bzw. in § 22 BS WP/vBP näher beschrieben werden.988 Treffen Abschlussprüfer und Prüfungsmandant hinreichende Schutzmaßnahmen, kann dadurch das Vertrauen der Adressaten des Jahresabschlusses soweit gestärkt werden, dass trotz eines wesentlichen Selbstprüfungstatbestandes die Durchführung der Abschlussprüfung zugelassen werden kann (vgl. auch Ziff. 290.10 IFAC Code of Ethics). Die Berücksichtigung von Schutzmaßnahmen nennt die Gesetzesbegründung zu Abs. 2 des § 319 ausdrücklich. Im Rahmen des allgemeinen Unabhängigkeitstatbestandes verweist die Gesetzesbegründung auf die Möglichkeit, eine Gefahr für die Unabhängigkeit durch das Treffen von Schutzmaßnahmen zu mindern. Dabei nimmt die Gesetzesbegründung ausdrücklich auf die EU-Empfehlung vom 16. Mai 2002 Bezug.989 987 988 989

Vgl. Löck, GmbHR 1997, 1052, 1056. Vgl. S. 78 und S. 363. BT-Drucks. 15/3419, S. 38; vgl. auch Ring, WPg 2005, 197, 199.

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§ 7 Regelungen über die Unabhängigkeit der Abschlussprüfer nach HGB

Die Berufssatzung der Wirtschaftsprüfer hat in § 22 Abs. 1 S. 2 BS WP/vBP einige Schutzmaßnahmen aufgeführt, die sich so auch in der Kommissionsempfehlung 2002 finden.990 Hierzu zählen: – Die Erörterung der Unabhängigkeitsrisiken mit dem Aufsichtsgremium des Aufraggebers (Nr. 1). – Die Erörterung der Unabhängigkeitsrisiken mit Aufsichtsstellen außerhalb des Unternehmens (Nr. 2). – Transparenzregelungen (Nr. 3). – Die Einschaltung von Personen, welche mit dem Prüfungsauftrag nicht vorbefasst sind (Nr. 4). – Die Beratung mit Kollegen, welche Erfahrung mit Unabhängigkeitsrisiken haben (Nr. 5). – Die Einrichtung einer „Firewall“, worunter eine „personelle und organisatorische Maßnahme“ zu verstehen ist, die sicherstellt, dass Informationen aus einer Nichtprüfungsleistung dem für die Abschlussprüfung Verantwortlichen nicht zur Kenntnis gelangen (Nr. 6). Als weitere Quelle für geeignete Schutzmaßnahmen können Ziff. 200.12 bis Ziff. 200.15 des IFAC Code of Ethics herangezogen werden. Besonders hervorzuheben sind die folgenden Schutzmaßnahmen991: – Die Betonung der Wichtigkeit und die Überwachung der berufsständischen und gesetzlichen Unabhängigkeitsregelungen durch die Geschäftsleitung. Dies umfasst auch die bestehenden internen Weisungen zur Umsetzung der Unabhängigkeitsvorschriften und die Überwachung deren Einhaltung. – Art und Umfang des internen Qualitätssicherungssystems sowie die Einsetzung eines Verantwortlichen für das Qualitätssicherungssystem. – Die organisatorische Trennung der verantwortlichen Mitarbeiter des Prüfungsteams von den für die Durchführung von Beratungsleistungen verantwortlichen Mitarbeitern. Typische Schutzmaßnahme ist insbesondere die Einrichtung eines internen Qualitätskontrollsystems der Wirtschaftsprüfungskanzlei. Neben den ständig durchzuführenden Weiterbildungen und Schulungen kommen vor allem automatisierte Prozesse zur Vermeidung von Unabhängigkeitsrisiken schon bei Annahme eines Verfahrens in Betracht.992 990

Vgl. auch GroßKomm. HGB/Habersack/Schürnbrand, § 319 HGB Rn. 24. Vgl. auch Eberle, Der Schweizer Treuhänder 2009, 701, 702. Auf eine vollständige Wiedergabe möglicher Schutzmaßnahmen soll hier verzichtet werden. 992 Vgl. für das US-amerikanische Recht Gramling/Karapanos, Issues in Accounting Education, 2008, 247, 248. 991

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(4) Insbesondere: Einrichtung einer „Firewall“ als wirksame Schutzmaßnahme (a) Bedeutung von Firewalls in Finanzinstituten und Rechtsanwaltskanzleien Die Berufssatzung spricht sich ausdrücklich für die Einrichtung sogenannter „Firewalls“ aus, um die Gefahren für die Unabhängigkeit durch die Prüfung und Beratung durch dieselbe Wirtschaftsprüfungsgesellschaft oder Mitgliedsgesellschaften eines Netzwerks zu vermeiden. Durch solche Firewalls soll eine „Abschottung“ des Prüfungsteams vom Beratungsteam erreicht werden, um so das Risiko für die Unabhängigkeit zu minimieren. Nach der Begründung der Berufssatzung können Firewalls allerdings nur in Grenzfällen in Betracht kommen.993 Bekannt sind solche Firewalls aus der Finanzbranche wie dem Berufsrecht der Rechtsanwälte. In der Finanzbranche dienen Chinese Walls994 der Aufstellung von Informationsbarrieren995, durch welche die direkte und indirekte Weitergabe von (Insider-)Informationen eines Geschäftsbereiches (insbesondere Kundeninformationen) an einen anderen Geschäftsbereich innerhalb eines Finanzinstituts vermieden wird.996 Mittel solcher Informationsbarrieren sind die räumliche Trennung der Geschäftsbereiche (z. B. verschiedene Stockwerke oder Gebäude)997, die organisatorische Trennung, insbesondere durch Auslagerung in Tochterunternehmen998 oder Trennung der Mitarbeiter eines Geschäftsbereiches999, Maßnahmen, durch die in verschiedenen Geschäftsbereichen arbeitende Personen nicht notwendigerweise in Kontakt kommen1000, Abgrenzung der Zugangsmöglichkeiten in der Datenverarbeitung1001 sowie Regelungen über einen notwendigen Informations- und Personalaustausch.1002

993 994

Begründung zu § 22 BS WP/vBP. Die Bez